Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1630/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, par. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 7, par. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. K. "O." spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 613/05 w sprawie ze skargi P. W. K. "O." spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. K. "O." spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 613/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "O." spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że "O." 5 kwietnia 2004 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu - CIT-8 za ten rok, w którym wykazała podatek w kwocie 70.883 zł. Żądając zwrotu nadpłaty w kwocie 12.321 zł Spółka wyjaśniła, iż w korekcie zeznania zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 44.003,42 zł wynikającą z różnicy kosztów przyjętych na podstawie umowy leasingu zestawu przesiewająco-kruszącego, uznanej wcześniej za leasing operacyjny a będącym w istocie leasingiem finansowym. Prostując ten błąd - wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów spłatę wartości przedmiotu leasingu zawartą w opłatach leasingowych, a uwzględniła w tych kosztach odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej uznanego za środek trwały zestawu przesiewająco-kruszącego i naliczony podatek od towarów i usług wykazany w fakturach dotyczących opłat leasingowych. Zmiana kwalifikacji umowy leasingu nr [...] zawartej 4 lutego 1999 r. z "O." sp. z o.o. uzasadniała, zdaniem Spółki, jej prawo do nadpłaty, które wynikało z przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po rozpatrzeniu wniosku i przedłożonych przez Spółkę dowodów stwierdził, iż umowa nie była umową leasingu operacyjnego, zatem Spółka zasadnie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów spłatę wartości środka trwałego zawartą w opłatach leasingowych. Przyjął, że zestaw krusząco-przesiewający używany na podstawie tej umowy winien być zaliczony - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) - do składników majątkowych spółki w dacie zawarcia umowy leasingu. Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odmówił jednak uznania za koszt uzyskania przychodu 2001 r. odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej tego środka - jako niewprowadzonego w 2001 r. do ewidencji środków trwałych.

Decyzję tę, w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy (decyzja z 18 kwietnia 2005 r. nr [...]).

Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., tj. w dacie podpisania umowy leasingu - kosztem uzyskania przychodów były odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych..., dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

W myśl § 1 pkt 1 rozporządzenia jego przepisy miały zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Bezspornym było, iż Spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych zestawu krusząco-przesiewającego ani w chwili zawarcia umowy leasingu, tj. w 1999 r., ani w kolejnych latach, uczyniła to dopiero w sierpniu 2002 r. (tj. po zakończeniu leasingu). Zatem - stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - zarówno w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. jak i w spornym roku 2001 - w ocenie organów - Spółka nie miała prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych zestawu krusząco-przesiewającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła:

1) naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w związku z naruszeniem

art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust 2 pkt 3 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę prawa do dokonywania w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od zestawu krusząco-przesiewającego, oraz

art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ - poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług z faktur związanych z zakupem usług leasingowych w okresie od stycznia do grudnia 2001 r.

2) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę prawa do amortyzowania przedmiotu leasingu, pomimo zaklasyfikowania umowy jako leasingu finansowego.

Skarżąca powtórzyła w skardze zarzuty odwołania oraz ich uzasadnienie twierdząc, że miała prawo do dokonywania w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od używanego na podstawie umowy leasingu zestawu krusząco-przesiewającego na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła organom fiskalizm w związku z faktem, iż zakwalifikowała umowę jako umowę leasingu finansowego kierując się stanowiskiem organów podatkowych, zaś organy odmówiły jej - należnego leasingobiorcy - prawa do amortyzacji przedmiotu umowy. Podtrzymała też zarzuty związane z nieuznaniem za koszt podatkowy podatku naliczonego VAT - zawartego w otrzymanych fakturach.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Nie był zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona jak sama wielokrotnie podkreślała zaliczyła użytkowany na podstawie umowy leasingu zestaw przesiewająco-kruszący do swojego majątku (dla celów podatkowych) mając na względzie znane jej w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła też (5 kwietnia 2004 r.) stosowną korektę zeznania za 2001 r. deklarując rozliczenie umowy leasingu, jako leasingu finansowego, co potwierdzało zaliczenie zestawu przesiewająco-kruszącego do majątku Spółki. W tych okolicznościach trudno uznać, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, które przecież nie zmieniły swojej oceny umowy leasingu przedmiotowego zestawu. Ponadto, jeżeli podatnik sam złożył korektę rozliczenia podatkowego akceptując znane mu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie to jednocześnie nie może tego stanowiska podważać, bowiem w ten sposób kwestionuje swoją korektę zeznania podatkowego.

Sporna pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

odpisów amortyzacyjnych od użytkowanego na podstawie umowy leasingu zestawu przesiewająco-kruszącego, oraz

naliczonego podatku od towarów i usług od rat leasingowych dotyczących zestawu, a w konsekwencji zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

W art. 15 ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., tj. w dacie zawarcia spornej umowy leasingu), ustawodawca postanowił, że w przypadku wydatków dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Już w § 1 rozporządzenia wskazano, że jego przepisy stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli środki trwałe zgodnie z § 11 wprowadzone zostały do ewidencji (wykazu) środków trwałych. Do środków trwałych podatnika zaliczało się, w świetle § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, również środki trwałe niestanowiące własności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby działalności na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane były do majątku podatnika (tzw. leasing finansowy). Tymi odrębnymi przepisami (obowiązującymi do 30 września 2001 r.) było wydane na podstawie delegacji z art. 12 ust. 7 ustawy podatkowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W świetle tych regulacji - Sąd podzielił stanowisko organów, że leasingowane urządzenie, przyjęte do używania - stanowiło środek trwały skarżącej Spółki. Dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych niezbędne było (jw.) "ujawnienie" środka trwałego w odpowiednich ewidencjach. Identyczny zapis wynikał z art. 16h ust.1 pkt 4 ustawy dodatkowej - wraz z wprowadzeniem do niej od 1 stycznia 2000 r. regulacji prawnej dotyczącej amortyzacji (art. 16a-16m ustawy), objętej wcześniej rozporządzeniem MF z 17 stycznia 1997 r.

W odniesieniu do sporu za 2001 r. - istotna była dokonana z dniem 1 stycznia 2000 r. nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 ustawy (art. 1 pkt 4 lit. d/ ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. - Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1101), która również zawierała odesłanie, lecz tym razem zasady amortyzacji uregulowano w tej samej ustawie wskazując, że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych... (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16".

Artykuł 16 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu od 1999 r. do 30 września 2001 r.), wyłączał z kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zaliczało się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego (...). Skoro więc używany na podstawie umowy leasingu składnik majątkowy (zestaw krusząco-przesiewający) - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. - winien być zaliczony do składników majątku skarżącej Spółki - jako leasingobiorcy, to wydatki na spłatę określonej w umowie wartości tego składnika nie mogły być stosownie do powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy - uznane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten obowiązywał od początku łączącej strony umowy leasingu zawartej w 1999 r. aż do 1 października 2001 r., kiedy to został skreślony (przepisem art. 2 pkt 5 lit. a/) tiret pierwsze ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób prawnych, fizycznych oraz podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150).

W tym samym czasie przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w związku z uregulowaniem tej materii w ustawie (art. 16ł ust. 4).

W myśl art. 4 ustawy o zmianie ustaw, do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. - miały odpowiednie zastosowanie przepisy zmienianej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą.

Odnosząc wskazane wyżej regulacje z art. 16 ustawy dochodowej na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztem uzyskania przychodu skarżącej Spółki - mogły być tylko odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami amortyzacji środków trwałych.

Bezpodstawne były żądania Spółki, która wywodziła swoje prawa z wyrwanego z kontekstu - fragmentu przepisu, nieoddającego faktycznie zawartej w nim normy prawnej. Warunek wprowadzenia środka do ewidencji był zastrzeżony, niezależnie od zmieniającego się stanu prawnego przepisów regulujących amortyzację. Organy, przywołując w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu, dokonały pełnej analizy stanu prawnego w odniesieniu do całego okresu leasingu i wykazały, że uregulowania te niezależnie od (zmieniającej się w czasie) rangi przepisów, niezmiennie wymagały dla uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt podatkowy - spełnienia warunku jakim było wprowadzenie środka trwałego do ewidencji. Bezspornym jest, iż skarżąca w okresie używania zestawu krusząco-przesiewającego na podstawie umowy leasingu z dnia 4 lutego 1999 r., tj. w okresie od 4 lutego 1999 r. do końca trwania umowy leasingu, nie wprowadziła tego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych, wpisała go dopiero po jego zakupie w sierpniu 2002 r. Rozliczenie odpisów amortyzacyjnych za 2001 r. sporządziła dopiero w 2005 r. występując z wnioskiem o nadpłatę.

"O." - traktując przepisy podatkowe instrumentalnie, wywodziła tezy zarzutów skargi z wybiórczo cytowanych przepisów, tymczasem normy prawa podatkowego wymagają szczególnej precyzji w ich stosowaniu zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników, których bezpośrednio dotyczą skutki wadliwego ich stosowania.

Jeśli chodziło o drugie sporne między stronami zagadnienie to zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatek od towarów i usług nie był kosztem uzyskania przychodów. Na zasadzie wyjątku w ściśle określony sytuacjach ustawodawca przewidział jednak zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ powyższej ustawy określał, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Pojęcie "nie przysługuje" należało więc wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak było podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczały dowolności i swobody w zakresie wyboru konsekwencji podatkowych zachowania.

Strona dokonując w dniu 5 kwietnia 2004 r. korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uznała, że zestaw przesiewająco-kruszący użytkowany na podstawie umowy leasingu zaliczany jest w świetle przepisów do jej majątku (użytkownika) - stanowisko takie znalazło aprobatę organów podatkowych. Podatnik miał zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych na zasadach obowiązujących przy nabyciu środka trwałego, a zatem nie mógł tego podatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (uznając, że jego hipoteza odnosi się również do podatku naliczonego od rat leasingowych w przypadku, gdy środek trwały zaliczany jest do majątku użytkownika), ale pozostało to bez wpływu na wynik sprawy (niemożność zaliczenia podatku naliczonego w koszty podatkowe) i w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT; nie dotyczyło to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn z prawa tego nie skorzystał lub to prawo utracił.

Jeżeli zatem podatnikowi - Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty podatkowe zarówno odpisów amortyzacyjnych jak i podatku od towarów i usług ze wskazanych powyżej przyczyn to nie można było uznać, że zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej - zasadnie zatem organy podatkowe, nie naruszając (wbrew zarzutom skargi) przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej - odmówiły stwierdzenia nadpłaty za 2001 rok we wnioskowanej wysokości.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "O." spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że naliczony podatek od towarów i usług nie był kosztem uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, lecz uprawnienie to utracił w świetle przepisów o podatku od towarów i usług;

2) art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez przyjęcie w okolicznościach przedmiotowej spawy, że podatnik nie jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania,

II. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu o postępowaniu podatkowym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisu art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.:

a) w związku z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez odmowę prawa do dokonywania w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od zestawu krusząco-przesiewającego, oraz

b) w związku z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy o CIT przez nieznanie za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług wykazanych na fakturach związanych z zakupem usług leasingowych przez skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2001 r.;

odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów prawa materialnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał, że w ocenie skarżącej, Sąd uznał, że norma prawna wprowadzana przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy brzmi następująco: jej kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, chyba że podatnikowi prawo takie przysługiwało lecz uprawnienie to utracił w świetle przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej, w zaskarżonym wyroku Sąd dopuścił się również naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych jest niezbędne, aby podatnik mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, czyli że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać nie po przyjęciu środka trwałego do używania, lecz po wprowadzeniu takiego środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

Skarżąca zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2001 r., amortyzacji podlegaj również, z zastrzeżeniem art. 16c (które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), niezależnie od przewidywanego okresu używania w szczególności składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy dzierżawy, umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 12 ust. 7 składniki te są zaliczane do składników majątku podatnika (korzystającego) - zwane środkami trwałymi.

Pomimo zmiany tego przepisu z dniem 1 października 2001 r., stosuje się go w brzmieniu dotychczasowym do umów zawartych przed tym dniem, czyli także do umowy, której dotyczy niniejszy spór (przedmiotowa umowa leasingu została przez skarżącą zawarta w dniu 4 lutego 1999 r.).

Artykuł 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. wskazywał, iż "odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania (podkreślenie skarżącej), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór".

Dopiero zmiana tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r., wprowadziła regulację, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Zmiana ta została wprowadzona przepisem art. 1 pkt 12 lit. a/ ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadmienić należy, iż wskazana ustawa zgodnie z art. 4 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Uznać należy zatem, iż zmiana art. 16h ust. 1 pkt 1 wprowadzona tym przepisem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wykładnia oparta na czystej treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie mogła prowadzić do wniosku, do którego doszedł Sąd w zaskarżonym wyroku, iż odpisów amortyzacyjnych można dokonywać po wprowadzeniu takiego środka trwałego do ewidencji środków trwałych a nie po przyjęciu środka trwałego do używania. Przepis ten jasno bowiem wskazuje, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Jak stanowi przepis art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem. Podstawowymi kryterium kontroli prawidłowości aktów administracyjnych przez sąd administracyjny winna więc, w świetle powołanych przepisów, być legalność, tj. zgodność z prawem wydanych aktów. Dokonując oceny decyzji administracyjnej, która wydana została z naruszeniem prawa, sąd administracyjny obowiązany jest stwierdzić naruszenie prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w okolicznościach w tym przepisie wskazanych Sąd jest obowiązany uchylić zaskarżoną decyzję.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona do Sądu decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd winien uchylić decyzję. Powołany przepis nie przewiduje żadnego marginesu uznaniowości.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała przepisy o postępowaniu podatkowym, co skutkowało koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa przez Sąd w trakcie rozpoznawania skargi skarżącej. Z uwagi na fakt, że naruszenie prawa, do którego doszło przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sad powinien był uchylić tę decyzję. Tymczasem Sąd wydając zaskarżony wyrok nie stwierdził naruszenia powołanych przez skarżącą w skardze przepisów oraz oddalił skargę niezasadnie stosując przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby Sąd postąpił zgodnie z art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, doszłoby do wskazania w zaskarżonym wyroku dokonanych przez organy podatkowe naruszeń prawa, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doprowadziłoby do chylenia zaskarżonej decyzji, a więc wydania przez Sąd odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie niż zawarte w zaskarżonym wyroku. Sprzeczne z prawem działanie Sądu miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

Do opisanej powyżej sytuacji doszło pomimo faktu, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zawarta przez skarżącą umowa ma charakter leasingu finansowego, to nie powinien również kwestionować w zaskarżonej decyzji związanego z zawarciem takiej umowy, prawa leasingobiorcy (czyli skarżącej) do amortyzacji przedmiotu umowy - zestawu krusząco-przesiewającego.

Skoro organy podatkowe uznały w niniejszej sprawie, iż przedmiotowa umowa wypełniała przesłanki, aby zakwalifikować ją jako umowę leasingu finansowego, to istniały w konsekwencji przesłanki, aby zaliczyć przedmiot tej umowy do majątku skarżącej, a w konsekwencji potraktować go jako środek trwały podlegający amortyzacji i dokonywać od jego wartości odpisów amortyzacyjnych.

W niniejszej sprawie, odmowa prawa do amortyzacji przedmiotu umowy leasingu pomimo faktu, iż ten sam organ podatkowy zakwalifikował przedmiotową umowę jako tzw. umowę leasingu finansowego, naruszała obok przepisów prawa materialnego także przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd oraz uchyleniem tej decyzji. Tymczasem Sąd nie stwierdził naruszenia powołanych przez skarżącą w skardze przepisów oraz oddalił skargę.

Do opisanej powyżej sytuacji doszło pomimo faktu, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się mających wpływ na wynik sprawy naruszeń materialnoprawnych przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W., w piśmie procesowym z 12 marca 2007 r., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 stycznia 2008 r. pełnomocnik "O." cofnął zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt I.1 i II.2 lit. b/ jej osnowy dotyczące podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Odnosząc się do kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej używanego na podstawie umowy leasingu finansowego, a początkowo w 1999 r. traktowanej przez "O." jako umowy leasingu operacyjnego - zestawu krusząco-przesiewającego, Sąd stwierdził, że trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż wykładnia przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 7 ust. 7 i § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji przedstawiona w skardze kasacyjnej nie odnosił się do ich pełnego brzmienia.

Z art. 15 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej wynikało wyraźnie, że tylko dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji odpisy amortyzacyjne było kosztem potrącanym. Ustawodawca wyraźnie zakreślił granice uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów. Skoro tak, to w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia postanowiono, że do środków trwałych podatnika zalicza się również, i to bez względu na przewidywany okres ich używania, środki trwałe, niestanowiące własności podatnika, a wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika. W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości i nie było kwestionowane to, że zestaw krusząco-przesiewający w ostatecznym rezultacie po korekcie zeznania podatkowego i zmianie kwalifikacji prawnej umowy leasingu z 4 lutego 1999 r., dokonanej 29 grudnia 2004 r., został zaliczony do majątku leasingobiorcy (leasing finansowy); to oznaczało, że stosowanie tego przepisu nie mogło być kwestionowane. Niewątpliwym było przy tym także i to, że warunkiem uznania danego środka za środek trwały podatnika, mimo że nie stanowi on jego własności było wykorzystywanie go w działalności gospodarczej na podstawie umowy oraz przyjęcie go do używania. Wynikało to przecież z odwołania się w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji do § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, który wprost mówił o "dniu przyjęcia ich do używania" nie jako początkowego terminu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, lecz jako "terminu do dokonania oceny czy były one kompletne i zdatne do użytku". Okoliczność ta uszła uwadze pełnomocnikowi "O.", a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została wyraźnie wyeksponowana. Termin początkowy dokonywania odpisów amortyzacyjnych wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został określony od dnia przyjęcia środka trwałego do używania, lecz zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji "od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania". Nie oznacza to wszakże, żeby dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie miało znaczenia wprowadzenie tychże do ewidencji środków trwałych, skoro już w § 1 rozporządzenie stwierdza, że jego przepisy stosuje się, jeżeli środki trwałe zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji. Tym samym przepis ten wprowadzał zasadę (warunek) dokonywania amortyzacji środka trwałego, którym było wprowadzenie go do ewidencji. Z kolei z brzmienia § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji wyraźnie wynikało, że wprowadzał on regułę potwierdzającą powyższy warunek. Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Nie można więc było zasadnie twierdzić, że zestaw krusząco-przesiewający amortyzowany w 1999 r. na podstawie umowy leasingu operacyjnego przez leasingodawcę, a przyjęty do używania przez "O." już w 1999 r., ale nie wprowadzony przez nią do ewidencji środków trwałych, to nie środek trwały "ujawniony nieobjęty dotychczas ewidencją", o którym mowa w § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, i że przepis ten nie miał zastosowania do "O.". Nie miało przy tym istotnego znaczenia to, że "O." dokonała korekty ewidencji środków trwałych za 1999 r. i wprowadziła do niej ten zestaw w 2005 r., skoro korekta taka nie mogła być skuteczna. W konsekwencji więc zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej w związku z § 7 i 11 rozporządzenia w sprawie amortyzacji był nieuzasadniony.

Błędny był również zarzut niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że przepis ten wprowadzał zasadę naczelną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada oznaczała obowiązek organów podatkowych uwzględniania w toku postępowania oraz orzekania wartości istotnych dla całego społeczeństwa to jest sprawiedliwości, bezpieczeństwa obywateli, zaufania obywateli do stanowionego prawa i organów władzy publicznej, sprawności jego aparatu a w konsekwencji zakaz przerzucania na obywateli błędów popełnionych przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. III SA 394/03, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 129). Tym samym dla zastosowania tego przepisu i przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania należałoby ustalić, że w sprawie organy dopuściły się dezinformacji podatnika i przerzuciły na niego konsekwencje własnych błędów. W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie sposób przyjąć by do takiej dezinformacji doszło. To podatnik - wprawdzie na skutek zmiany jego oceny prawnej umowy leasingowej dokonanej przez organ podatkowy - a nie organ podatkowy zmienił stanowisko w tym przedmiocie. Nie sposób więc było przyjąć, że organ podatkowy wprowadził podatnika w błąd. Wręcz przeciwnie organy podatkowe były w tym zakresie konsekwentne, tym bardziej gdy okazało się że dokonały zwrotu podatnikowi podatku naliczonego. Okoliczność, że to podatnik zastosował się do znanego mu stanowiska organów podatkowych nie oznaczała naruszenia art. 121 § 1 ord. pod.

W takiej sytuacji nie budziło wątpliwości to, że także nieuzasadniony był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 151 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ord. pod. w związku z naruszeniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i związania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi. W rozpoznawanej sprawie takich nie stwierdzono.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).