Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1977/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS"), po wszczęciu postępowania z urzędu, decyzją z dnia [...] marca 2006 r. orzekł o zmianie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej w skrócie "NUS") z dnia [...] września 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT").

DIS ustalił, że T. S.A. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 23 czerwca 2005 r. wystąpiła o udzielenie powyższej interpretacji. We wniosku wskazała, że uzyskuje wpływy między innymi z tytułu opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczeniu i kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników telewizyjnych. Wpływy z opłat nie są skierowane na finansowanie konkretnego zadania (audycji telewizyjnych), lecz stanowią dopłatę przeznaczoną na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadań połączonych z pełnieniem misji publicznej, o której mowa w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji. Należy zatem je traktować jako dotacje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed dniem 1 maja 2004 r. Spółka wpływy z opłat abonamentowych traktowała jednak jako sprzedaż zwolnioną i ujmowała w ewidencji dla potrzeb VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Mając jednak na względzie, iż opłaty abonamentowe nie są związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu oraz z działalnością zwolnioną, to tym samym nie powinny zwiększać wartości sprzedaży opodatkowanej przy liczeniu struktury sprzedaży na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.".

Następnie DIS stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. NUS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ ten, za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., przyjął bowiem, że opłata abonamentowa jest przymusowym, bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Jest ona daniną publiczną o celowym charakterze, zbliżonym do dotacji i subwencji. Wywiódł też, powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 2 ust. 1-3 u.p.t.u., że dotacje i subwencje nie są wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji ich otrzymanie jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu. Ich kwota nie zwiększa zatem podstawy opodatkowania. DIS podniósł również, że NUS analizując znaczenie art. 20 u.p.t.u. wskazał, że skoro przepis ten regulował kwestie rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji dokonywania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, które to sprzedaże stanowiły sprzedaż ogółem w jego rozumieniu, to tym samym nie mógł on mieć zastosowania w przypadku sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Oceniając tak przedstawione postanowienie, DIS stwierdził, że zawiera ono cechy rażącego naruszenia prawa. Za błędne organ ten uznał stanowisko NUS, iż opłat abonamentowych nie należy uwzględniać przy obliczaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Jego zdaniem wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie daje podstaw do tego, aby opłaty te można było uznać za dotacje lub subwencje, gdyż są one dochodami publicznymi, a nie wydatkami budżetu państwa. Istotne przy tym jest, że opłaty abonamentowe są ściśle związane z działalnością publicznego radia i telewizji, tj. ze świadczeniem, usług radia i telewizji. Odpłatne zaś świadczenie usług, wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, mieści się w przedmiocie opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.t.u.). T. świadczy usługi wymienione w dziale 92 – Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem – Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Dział ten obejmuje usługi radia i telewizji. W konsekwencji, zdaniem DIS, opłata abonamentowa – jako integralna część usługi telewizji, pozostaje w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i powinna być wliczana do proporcji ustalanej w związku z postanowieniami art. 20 ust. 3 u.p.t.u.

DIS podkreślił, że przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy T. świadczy usługi zwolnione od podatku, czy też nie. W przypadku realizowania misji publicznej czynność powyższa mieści się w zakresie podkategorii KWiU 92.20.12 "Usługi telewizji", do której odnosi się zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wpływy z abonamentu, wbrew stanowisku wnioskodawcy, stanowią więc część wynagrodzenia za usługi świadczone przez T. Są przy tym przeznaczane wyłącznie na realizację misji publicznej mediów, co oznacza, ze usługa jest identyfikowalna.

2. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2006 r., Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na naruszenie: art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku z wydaniem decyzji zmieniającej postanowienie z dnia [...] września 2005 r., przy braku przesłanek wskazanych w tym przepisie; art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o VAT, przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu usług telewizji zwolnionych z podatku VAT winny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży i wpływać, w konsekwencji, na wysokość podatku naliczonego; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez zajęcie stanowiska odmiennego, niż wynikające z innej skierowanej do Spółki decyzji odnośnie analogicznej kwestii.

3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. DIS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2006 r., ponawiając argumentację w niej zawartą. Uznał, że rażące naruszenie prawa tkwi w braku właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące ówcześnie przepisy. Subsumcja nie został prawidłowo przeprowadzona, przedstawiona i uzasadniona. Zdaniem organu odwoławczego o rażącym naruszeniu prawa świadczyło uznanie, iż opłaty abonamentowe stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu mimo, że jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług telewizji, są integralną częścią tych usług, tj. usług zwolnionych od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

4. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2437/06, uchylił decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r.

5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIS decyzją z dnia [...] maja 2008 r. uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] marca 2006 r. i zmienił z urzędu postanowienie NUS z dnia [...] września 2005 r. w zakresie dotyczącym przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie wymienionych w art. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do okresu od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r.

Powołując się na wyrok z dnia 30 sierpnia 2007 r., brak bezpośredniego związku między Spółką realizującą usługi telewizji a osobami płacącymi abonament, uiszczanie go niezależnie od korzystania z odbioru nadawanych programów, brak wpływu na rodzaj świadczonych usług (emitowanych programów), DIS stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany postanowienia z powołaniem się na rażące naruszenie prawa w zakresie dotyczącym uznania przez NUS, iż opłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Opłaty te są bowiem zbliżone charakterem do dopłat i subwencji i nie należy ich utożsamiać z czynnościami zwolnionymi; ze względu na swą specyfikę pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem jednak DIS postanowienie w innym zakresie rażąco narusza prawo. Formułując taką ocenę organ zauważył, że w okresie o który wystąpiła Spółka w zapytaniu (1 stycznia 2001 r. - 30 kwietnia 2004 r.) art. 20 u.p.t.u. miał różne brzmienie. Od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. odnosił się on do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, po tej zaś dacie do dnia 30 kwietnia 2004 r. stanowił o sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Zestawiając ten stan prawny z tezami zawartymi w postanowieniu, DIS wywiódł, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem art. 20 u.p.t.u. Powołano w nim bowiem jedynie przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., konkludując, iż za sprzedaż ogółem uważa się tylko sprzedaż podlegającą opodatkowaniu oraz sprzedaż zwolnioną od podatku i w konsekwencji uznano, że nie ma on zastosowania do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Tymczasem twierdzenia te są sprzeczne z brzmieniem przepisu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r., nakazującym uwzględniać w sprzedaży ogółem również sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu.

Odnośnie do okresu po 25 marca 2002 r. DIS, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, uznał, że interpretacja zawarta w postanowieniu również jest błędna, gdyż możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli więc czynność tej ustawie nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani też uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Jednakże wadliwość ta, w ocenie DIS, nie nosi cechy rażącego naruszenia prawa a tym samym nie daje podstaw do wyeliminowania postanowienia także w tym zakresie.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] maja 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 210 i art. 208 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. przez bezpodstawne wydanie decyzji zmieniającej postanowienie NUS,

- art. 14b § 5 w związku z art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez zmianę postanowienia NUS, która ze względu na wskazany w zaskarżonej decyzji zakres nie może wywoływać żadnych konsekwencji dla podatnika.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dokonanej przez DIS zmiany z urzędu postanowienia NUS i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż DIS dokonał zmiany postanowienia w zakresie odliczenia podatku naliczonego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r., mimo iż postanowienie - w świetle orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące przypadające w tym okresie - tego okresu w ogóle nie dotyczyło. DIS nie miał zatem podstaw do zmiany postanowienia we wskazanej części; bezcelowe było dokonanie jego zmiany w zakresie, w jakim NUS w ogóle się nie wypowiedział.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego postanowienie w sposób rażący narusza przepisy prawa oraz jaka jest ostatecznie prawidłowa interpretacja, która miałaby wiązać organy podatkowe.

Odnośnie do drugiego z zarzutów podniesiono, iż skutek uchylenia lub zmiany postanowienia następuje począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Tym samym decyzja doręczona Spółce w dniu 2 czerwca 2008 r. może skutkować tylko w stosunku do rozliczeń podatku VAT za miesiące następujące po tej dacie. W konsekwencji próba zmiany w 2008 r. postanowienia w zakresie rozliczeń przypadających na lata 2001-2002 jest działaniem wbrew art. 14b § 5 O.p. Wydana w takich okolicznościach decyzja jest bezprzedmiotowa, bowiem nie ma wpływu na rozliczenia dokonane przez podatnika w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. i nie może mieć zastosowania do bieżących rozliczeń podatnika. Bezprzedmiotowość zaś postępowania oznacza konieczność wydania decyzji o jego umorzeniu. DIS winien po uchyleniu swojej decyzji z dnia [...] marca 2006 r. umorzyć postępowanie w sprawie zmiany postanowienia. Za umorzeniem przemawiało również i to, że w stosunku do Spółki toczą się postępowania podatkowe dotyczące rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące przypadające na okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do bezprzedmiotowości postępowania stwierdził, iż w świetle art. 14b § 5 pkt 2 O.p. brak jest ram czasowych ograniczających możliwość wydania decyzji o zmianie postanowienia ze względu na rażące naruszenie prawa. Kwestia natomiast wystąpienia skutku zmiany lub uchylenia postanowienia, obejmująca przyszłe okresy rozliczeniowe i odnosząca się do związania nimi organów podatkowych, nie jest przesłanką do stwierdzenia, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe. DIS dodał także, że zgodnie z wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2007 r. był zobowiązany do przeanalizowania, czy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, w przypadku, gdy mimo istnienia różnych stanów prawnych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. NUS nie rozważał w przedmiotowej sprawie tej kwestii, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu wadliwe było ustalenie DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że postanowienie NUS z dnia [...] września 2005 r. rażąco narusza art. 20 u.p.t.u. z tego powodu, że oparto je na powołanym przepisie w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., a nie uwzględniono brzmienia tego przepisu sprzed wskazanej daty, co doprowadziło do stwierdzenia w postanowieniu o wyłączeniu z pojęcia sprzedaży ogółem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, mimo że do dnia 25 marca 2002 r. sprzedaż taka w pojęciu tym się zawierała.

Słusznie podniesiono w skardze, że postanowienie z dnia [...] września 2005 r. nie dotyczyło okresu przypadającego na przedział czasowy od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. Zgodnie z art. 14a § 3 i § 4 O.p., w brzmieniu z daty wydania postanowienia, pisemna interpretacja podatkowa wydawana jest w formie postanowienia; organ podatkowy zawiera w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Konstrukcja interpretacji podatkowych sprawia, iż ustalenie jej zakresu treściowego wymaga odczytywania sentencji postanowienia, w którym zazwyczaj zawarte jest stanowisko organu podatkowego uznające stanowisko podatnika za prawidłowe lub nieprawidłowe, łącznie z jego uzasadnieniem. W tym ostatnim następuje bowiem przytoczenie przepisów prawa i ich odniesienie do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Związanie więc wynikające z udzielonej stronie interpretacji będzie miało zastosowanie w sprawie dotyczącej konkretnego okresu rozliczeniowego, o ile wystąpi zgodność stanu faktycznego podanego we wniosku o jej udzielenie ze stanem rzeczywistym tej sprawy oraz tożsamość mających zastosowanie norm prawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że z wydanej przez NUS interpretacji z dnia [...] września 2005 r. nie wynika, aby dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego przed dniem 26 marca 2002 r. Brzmienie powołanego w udzielonej interpretacji przepisu art. 20 u.p.t.u. nie zawierało bowiem w swej treści - obok wskazania na jednoczesne dokonanie przez podatnika sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku - zwrotu "oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2", a w zakresie "odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną" nie obejmowało sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu". W takim stanie rzeczy interpretacja objęła swoim zakresem wyłącznie stanowisko prawne organu, wyrażone w stosunku do stanu faktycznego objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji przypadające na okres po dniu 25 marca 2002 r. (datę po której z treści art. 20 u.p.t.u. wyłączono odniesienia do czynności niemieszczących się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy nie mógł skutecznie wykazać, że postanowienie rażąco narusza prawo, wywodząc, iż twierdzenia zawarte w postanowieniu sformułowane w określonym w nim stanie prawnym, nie przystają do innego stanu prawnego, obowiązującego w innym czasie, który w postanowieniu został pominięty. Za takim stanowiskiem DIS nie mogła przemawiać powoływana w decyzji okoliczność, iż "zapytaniem" (wnioskiem o udzielenie interopreatcji) Spółka objęła okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Wprawdzie we wniosku tym wskazywano na prawo do zmiany ustalonych wskaźników w ramach struktury sprzedaży i "zastosowania instytucji korekty składanych deklaracji VAT-7 za lata od 1.01.2001 do 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 84 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Niemniej jednak w postanowieniu z dnia [...] września 2005 r. organ podatkowy w tej kwestii się nie wypowiedział. Zdaniem więc Sądu, skoro w motywach postanowienia stanowiących kluczowy element udzielonej interpretacji, ten aspekt nie został poruszony, to tym samym stwierdzić należało, że uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe (wyrażone w sentencji postanowienia) obejmowało tylko i wyłącznie takie stanowisko, do którego oceny doszło w uzasadnieniu postanowienia.

Reasumując, Sąd uznał, że postanowienie w przedmiocie interpretacji nie mogło rażąco naruszać prawa w zakresie, który tym postanowieniem nie został objęty, tj. w odniesieniu do okresu od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. W odniesieniu natomiast do oceny postanowienia w stosunku do okresu od dnia 26 marca 2002 r. DIS nie stwierdził, aby postanowienia rażąco naruszało prawo.

Powyższe prowadziło więc do wniosku, że w zaskarżonej decyzji nie dowiedziono, aby postanowienie rażąco naruszało prawo. Brak zaś spełniania tej przesłanki oznaczał brak podstaw do zastosowania art. 14b par 5 pkt 2 ab initio O.p. Tym samym dokonanie zamiany postanowienia z dnia [...] września 2005 r. nastąpiło z naruszeniem tego przepisu, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy stwierdzeniu takiej wadliwości odpadła konieczność analizy drugiego z zarzutów postawionych w skardze. Ten opierał się bowiem na wykazaniu, iż zmiana postanowienia dokonana w 2008 r. nie mogła oddziaływać i wywołać skutku w stosunku do rozliczeń przypadających na okresy od stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. W sytuacji więc, gdy w ogóle nieuprawniona była zmiana postanowienia we wskazanym zakresie, to tym samym analizowanie kwestii skutków takiej zmiany jako w stosunku do niej wtórnej, było już bez znaczenia.

Mając na uwadze stanowisko DIS zawarte w odpowiedzi na skargę, iż ze względu na wyrok z dnia 30 sierpnia 2007 r. miał on obowiązek dokonać analizy, czy postanowienie wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności przez nie rozważenie istnienia różnych stanów prawnych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. i uznanie mimo to stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, Sąd zauważa, że wywody zawarte w tym zakresie w przywołanym wyroku w żadnej mierze nie przesądzały przyszłego rozstrzygnięcia. Sąd wówczas orzekający podniósł w tej części jedynie, że DIS powinien przeanalizować jakie skutki wywołuje postanowienie w aspekcie praworządności nieuwzględniając zmiany stanu prawnego. Uznanie zaś, że doszło do rażącego naruszenia prawa bez zbadania w sposób należyty stanu prawnego, którego dotyczyła interpretacja NUS, było wadliwe. W konsekwencji ocena prawna zawarta w ww. wyroku i wskazania co do dalszego postępowania nie obligowały DIS do wydania rozstrzygnięcia o takiej treści, jaką zawarto w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł).