Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 762/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 7-8, art. 38 ust. 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz. 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
Teza: Zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują że określona w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno-prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 tej ustawy, została wyodrębniona z kręgu podatników mieszczących się w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie.

TEZY

Zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują że określona w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno-prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 tej ustawy, została wyodrębniona z kręgu podatników mieszczących się w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2005 r. I SA/Bk 35/05 w sprawie ze skargi "S." Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec i kwiecień 2004 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2005 r., I SA/Bk 35/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r. - uchylono zaskarżoną decyzję; (...).

W wyroku tym ustalono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce jawnej "S." z siedzibą w S. organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. z tytułu sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Strona bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła od organów likwidacyjnych papierosy, które uprzednio na skutek orzeczenia sądów o przepadku stały się własnością Skarbu Państwa. Od sprzedaży tych papierosów organy likwidacyjne naliczyły i odprowadziły podatek akcyzowy obliczony według stawki 70 procent, w związku z tym, że pojedyncze opakowania tych papierosów nie miały naniesionej ceny detalicznej. Strona sprzedawała dalej te papierosy na terenie kraju bez naniesionej ceny detalicznej nie naliczając i nie odprowadzając podatku akcyzowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia 17 września 2004 r. (...) określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości 1.470 zł oraz za kwiecień 2004 r. w wysokości 372.266 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Spółka wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i orzeczenia w tym zakresie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/.

Odwołująca się Spółka podniosła, że dokonując zakupu papierosów od organów likwidacyjnych zapłaciła na rzecz Skarbu Państwa podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych, dlatego brak jest podstaw do ponownego nałożenia obowiązku podatkowego. Wskazano, że sprzedawca wyrobów akcyzowych - papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, które wcześniej zostały wprowadzone do obrotu i opodatkowane podatkiem akcyzowym, w kontrolowanym okresie był zwolniony podmiotowo z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a dokonana przez Spółkę sprzedaż papierosów nie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2004 r. (...) Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Sp. jawna "S."- z siedzibą w S. złożyła przez swojego pełnomocnika w dniu 12 stycznia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 17 września 2004 r. (...).

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/ naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego,

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik w sprawie: art. 120, art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej Spółki stanął na stanowisku, że zarówno sprzedawcy wymienieni w art. 35 ust. 1, jak i w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zostali na podstawie przepisu par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. objęci generalnym zwolnieniem podmiotowym. Odmienne w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B. uznane zostało za nieznajdujące żadnego poparcia w literalnym brzmieniu przepisów prawnych regulujących podatek akcyzowy.

Od dnia 31 października 2001 r. katalog podatników podatku akcyzowego został w całości określony w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały dwie kategorie podatników:

a/ sprzedawcy wyrobów akcyzowych /art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy/ oraz

b/ niebędące producentami lub importerami papierosów osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne dokonujące po 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną /art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy/.

Wskazano, że z brzmienia powołanych przepisów wynika, że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Wskazuje na to również sformułowanie art. 35 ust. 1 ustawy "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: (...)", z którego wyraźnie wynika, iż odnosi się on do innej niż określone w art. 35 ust. 1 kategorii podatników i jego ratio legis nie sprowadza się do określenia wyższej stawki podatkowej dla papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Pełnomocnik podniósł, że z powyższych przepisów wynika, że każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego. Fakt wymienienia w ustawowym katalogu podatników podatku akcyzowego nie przesądza jednak jeszcze o konieczności zapłaty tego podatku. Zgodnie, bowiem z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego. W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/ w jego par. 12 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę.

Na wstępie stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do uznania, który z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi źródło obowiązku w podatku akcyzowym, a w konsekwencji, do tego, czy do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny mogą mieć zastosowanie przepisy par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/.

Należy zdaniem Sądu pierwszej instancji podkreślić, iż papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust. 1 i poz. 17 załącznika Nr 6 do ustawy /cygara, cygaretki i papierosy z tytoniu lub namiastek tytoniu/, stanowią wyrób akcyzowy. W świetle powyższego nie można, więc twierdzić, że podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży /art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy/ nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu sprzedawca papierosów, nawet jeśli nie są one oznaczone ceną sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego do którego mają zastosowanie stawki inne niż określone w art. 37 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

W myśl reguł wykładni systemowej miejsce, które zajmuje przepis w akcie prawnym nie jest przypadkowe, toteż nie można ustalać znaczenia tego przepisu w oderwaniu od jego logicznych powiązań z otoczeniem. Uwzględniając systematykę wewnętrzną ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacja dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego ze względu na swoje usytuowanie ma zastosowanie zarówno do podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 cyt. ustawy, jak i do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Wspomniany przepis, a także postanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy nie zawierają żadnej klauzuli, zakazującej Ministrowi Finansów zwolnienia od podatku podmiotów dokonujących sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Także przepis par. 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stanowiący wykonanie przez Ministra Finansów delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, nie zawiera wyraźnej klauzuli zakazującej stosowania zwolnienia do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy.

Dalej Sąd stwierdził, że z podniesionego przez organ podatkowy drugiej instancji argumentu, że przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, nie można wyciągać wniosku, iż wprowadzenie w rozporządzeniu "zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis ustawy nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym w stosunku do niego lex specialis." Nie stanowi również dostatecznego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego przez organy celne zawarte w decyzji stwierdzenie, iż "(...) sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy.

W ocenie Sądu dokonując interpretacji przepisu par. 12 ust. 1 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy, może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnicy, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są więc zawsze sprzedawcami wyrobu akcyzowego.

Nieprzekonująca, w ocenie Sądu, jest również argumentacja organu podatkowego, że "zastosowanie zwolnienia określonego w par. 12 rozporządzenia do podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy". W tym twierdzeniu organ pomija zawarte w przepisie par. 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia negatywne przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Organ likwidacyjny sprzedając papierosy, jako wyrób akcyzowy /załącznik Nr 6 do ustawy/, bez oznaczonej ceny sprzedaży, wobec którego powstał obowiązek podatkowy /art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w par. 12 rozporządzenia, ponieważ zachodzi negatywna przesłanka do zastosowania zwolnienia, określona w par. 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia, a mianowicie od sprzedawanych przez ten organ papierosów nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeśli w przepisie par. 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć tylko w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w par. 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia.

Organy celne uznają, że niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej, przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązuje wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70 procent.

W wyroku zapadłym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, w dniu 9 lutego 2005 r., w podobnym stanie faktycznym, Sąd stwierdził: "Dokonując wykładni przepisu par. 12 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego podatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym" /I SA/Bk 388/04 - nie publ./. Skład orzekający w sprawie zgadza się również z tym twierdzeniem i nie podziela argumentacji organów celnych przedstawionej w tej kwestii w odpowiedzi na skargę, że "Podatek ten winien być, zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną."'

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja w ocenie Sądu pierwszej instancji narusza przepisy art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/, poprzez ich błędną interpretację. Stwierdzone naruszenie prawa dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 par. pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami, administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Sąd ten zalecił przy tym, aby rozpoznając ponownie sprawę organy celne zbadały i oceniły stan faktyczny sprawy pod kontem wystąpienia lub nie, negatywnych przesłanek do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym, określonych w przepisie par. 12 ust. 1 pkt 1-11 cyt. rozporządzenia. Dopiero wówczas będzie można ocenić, czy sprzedaż papierosów dokonana przez spółkę jawną "S." korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 par. 2 w związku z art. 223 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Składający od tego wyroku skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B., zaskarżył go w całości, opierając tę skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez:

a/ błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy;

b/ błędną wykładnię par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/ poprzez uznanie, iż powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych

Zdaniem skarżącego organu, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest błędna.

Prawidłowa wykładnia art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż delegacja zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy i jej wykonanie zawarte w par. 12 ust. 1 rozporządzenia nie mają - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zastosowania do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy.

Wskazano, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B., iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Powyższe wynika z samego sformułowania art. 35 ust. 1 ustawy "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: (...)", z którego wyraźnie wynika, iż odnosi się on do innej niż określone w art. 35 ust. 1 kategorii podatników. Od dnia 31 października 2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały, zatem dwie kategorie podatników: I/ sprzedawcy wyrobów akcyzowych /art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy/ oraz II/ nie będące producentami lub importerami papierosów osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, w przypadku, gdy: 1/ dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta lub importera /art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy/, 2/ dokonują po 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną /art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy/.

W art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do wprowadzenia zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/ w jego par. 12 ust. 1 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, w opinii składającego skargę kasacyjną, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Okoliczność, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, bowiem par. 12 ust. 1 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. W par. 12 ust. 1 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Uznać, zatem należy według sporządzającego skargę kasacyjną, że przepis par. 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia w zakresie zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego jest regulacją szczególną jedynie w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, która nie korzysta z dobrodziejstw zwolnienia wynikającego z rozporządzenia wykonawczego. Wprowadzenie bowiem zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym lex specialis. W związku z tym, że relacja lex specialis - lex generalis zachodzi między przepisami art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy uznać, należy, iż przepis par. 12 ust. 1 rozporządzenia jest przepisem lex specialis jedynie w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie obejmuje swym zakresem regulacji z art. 37 ust. 7 pkt 2.

Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono, że uznanie, iż zwolnienie określone w par. 12 ust. 1 rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy. Przyjęcie za słuszne stanowiska Sądu I instancji powoduje, że art. 37 ust. 7 ustawy traci rację bytu i narusza strukturę uregulowań w zakresie podatku akcyzowego. Gdyby podmioty określone w art. 37 ust. 7 ustawodawca potraktował jako sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 to powinien uchylić ust. 7 w art. 37. Ustawodawca jednakże zostawił tę grupę podatników. Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 37 ust. 7 był zamiar ustawodawcy zdyscyplinowania podmiotów zajmujących się sprzedażą wyrobów tytoniowych w celu utrzymania cen detalicznych stosowanych przez producentów i importerów i w tym celu wprowadzono zasadę opodatkowania każdorazowej sprzedaży papierosów przy sprzedaży po cenie wyższej niż detaliczna lub w sytuacji, gdy papierosy nie były oznaczone ceną detaliczną. Przy czym w tym ostatnim przypadku opodatkowaniu podlegała dopiero sprzedaż po 1 marca 2001 r., aby dać podmiotom czas na przystosowanie się do nowej sytuacji.

Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2001 r. przepis art. 37 ust. 7 /art. 1 pkt 12 lit. "g" ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. - Dz.U. nr 105 poz. 1107/ ustawodawca nie wykluczał możliwości podwójnego opodatkowania określonej w nim kategorii podatników. Późniejsza zmiana ustawy polegająca na dodaniu w art. 38 ust. 2 punktu 2a upoważniającego Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, wprowadzona z dniem 31 października 2001 r. /art. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Dz.U. nr 122 poz. 1324/, świadczy o tym, że nie była podyktowana ochroną przed tym opodatkowaniem podatników z art. 37 ust. 7 ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1 tj. podmioty dokonujące sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta i importera już z góry zakłada podwójne opodatkowanie tych samych wyrobów, gdyż w cenie na opakowaniu uwzględniony jest już podatek akcyzowy odprowadzony przez producenta lub importera. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że w takiej sytuacji każda sprzedaż jest opodatkowana. Tak, więc sygnalizowana w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy intencja ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym, nie dotyczy sytuacji określonej w art. 37 ust. 7 ustawy.

Autor skargi kasacyjnej zgodził się z Sądem, że obowiązek podatkowy opisany w art. 37 ust. 7 ustawy i w par. 12 ust. 1 rozporządzenia dotyczy tylko sprzedawcy wyrobów akcyzowych a nie np. producenta, importera czy nabywcy. Nie jest to jednak argument za rozciągnięciem stosowania powołanego przepisu rozporządzenia na obie wyodrębnione normatywnie w art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 7 kategorie podatników. Nie można nie zgodzić się z Sądem, iż sprzedawca papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego, jednak uznać należy, iż jest to szczególna kategoria sprzedawcy określona w przepisie lex specialis w stosunku do sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Używając, zatem w przepisie wykonawczym pojęcia "będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" Minister Finansów odniósł się wyłącznie do sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie są tym zwolnieniem objęci podatnicy dokonujący sprzedaży w szczególnych okolicznościach, jakie są określone w art. 37 ust 7.

Prawidłowo interpretowany par. 12 ust. 1 rozporządzenia nie zobowiązuje, zatem do rozważania istnienia w przedmiotowej sprawie określonych w tym przepisie negatywnych przesłanek do stosowania zwolnienia, bowiem przepis ten nie ma w ogóle zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy odnosi się, zatem do szczególnej kategorii sprzedawcy, który dokonuje obrotu szczególnego rodzaju wyrobem akcyzowym w postaci papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. O tym, że sprzedawca nie może sam oznaczyć ich ceną sprzedaży przesądza, bowiem treść art. 37 ust. 5 ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. prawidłowa interpretacja mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prowadzi do wniosku, iż sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z dnia 19 listopada 2002 r., SA/Bk 196/02, w którym stwierdził, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wprowadzonym ustawą, która nie zawiera żadnej klauzuli, że np. nie odnosi się on do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został zapłacony.

Ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał, bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70 procent, niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być, zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Konkludując, stwierdzono w skardze kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 37 ust. 7 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmującą, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników i jej wykonanie zawarte w par. 12 ust. 1 rozporządzenia ma zastosowanie również do podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy.

Przesłanki powyższe stanowią podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafne są jej zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię.

Analizę prawidłowości zarzutów skargi kasacyjnej rozpocząć należy od przytoczenia przepisów prawa, które są istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w ich brzmieniu obowiązującym w 2004 roku.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT" obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W art. 37 ust. 7 tej ustawy postanowiono, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy:

1/ dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5,

2/ po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1.

W art. 37 ust. 8 ustawy o VAT wskazano natomiast, że do sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400 procent maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust. 1 pkt 3.

Wzajemna relacja tych przepisów wskazuje, że przepis art. 37 ust. 7 ustawy o VAT ma charakter przepisu szczególnego /lex specialis/ w stosunku do przepisu ogólnego /lex generalis/ jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ustawodawca czyniąc w części wstępnej art. 35 ust. 1, zastrzeżenie odnoszące się do art. 37 ust. 7 ustawy, wskazał jednoznacznie na odrębność oraz tym samym wyjątkowość unormowania pomieszczonego w art. 37 ust. 7 ustawy. Jednocześnie wskazuje to, że nie można utożsamiać normy zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 z normą pomieszczoną w art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, która ściśle łączy się z normą art. 37 ust. 8 tej ustawy, przewidującą dla podatników określonych w ust. 7, sprzedających papierosy w warunkach określonych w punktach 1 i 2 - wyjątkowo wysokie, a zatem i dotkliwe, stawki akcyzy.

Taka treść regulacji art. 37 ust. 8 ustawy o VAT, przewidująca szczególnie wysokie stawki podatku akcyzowego dla podatników określonych w ust. 7 tego artykułu, wskazuje na charakter sankcyjny regulacji art. 37 ust. 7 i 8, mający przeciwdziałać dokonywaniu sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów oraz dokonywania sprzedaży papierosów, które nie zostały w powyższy sposób w ogóle oznaczone ceną detaliczną.

Oczywistym jest, że podatnicy podatku akcyzowego sprzedający papierosy powyżej ceny detalicznej lub bez oznaczenia tej ceny, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy o VAT sprzedają wyroby akcyzowe, lecz z uwagi na charakter tej sprzedaży, zostali oni wyodrębnieni z kręgu podatników określonych pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż gdyby ich kategoria pokrywała się z tym pojęciem, nie byłoby potrzeby definiowania ich jako podatników w odrębnym art. 37 ust. 7 tej ustawy.

Takiemu rozumieniu wzajemnej relacji tych przepisów nie przeciwstawia się również chronologia ich stanowienia, a wręcz przeciwnie - wykładnia historyczna wspiera powyżej przedstawioną relację norm pomieszczonych w omawianych przepisach.

Przepisy art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 zostały do artykułu 37 dodane z mocą od 1 stycznia 2001 r. Do tego momentu, aż do 31 października 2001 r., przepis art. 35 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wynika z tego, że obowiązujący do 1 stycznia 2001 r. krąg podatników podatku akcyzowego, ograniczający się w ramach ustawy, do producentów oraz importerów wyrobów akcyzowych, poszerzono o podatników określonych w art. 37 ust. 7 - sprzedających papierosy powyżej ceny maksymalnej, lub które nie zostały oznaczone ceną detaliczną.

Z dniem 31 października 2001 r. zmianie uległ art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach którego - z zastrzeżeniem jednak art. 37 ust. 7 - nastąpiło dalsze poszerzenie ustawowego kręgu podatników akcyzy, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych". W sytuacji zatem, gdy przy określonej już w art. 37 ust. 7 grupie podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy, stanowi się w przepisie poprzedzającym, określającym w sposób generalny zakres podmiotowy opodatkowania tym podatkiem, szerszy katalog podatników - sprzedających wyroby akcyzowe, w którym mieści się grupa podatników określona już w art. 37 ust. 7, zachowanie w formie niezmienionej unormowania art. 37 ust. 7 i wskazanie w art. 35 ust. 1 na zastrzeżoną jego odrębność, przemawia również jednoznacznie, za traktowaniem normy art. 37 ust. 7 i wiążącej się z nim normy art. 37 ust. 8, jako regulacji szczególnych, w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W kontekście powyższej konstatacji należy dokonać analizy kolejnych przepisów, a to art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Delegacja określona w tym przepisie ma charakter fakultatywny, co oznacza, że na tle tej ustawy ustawodawca nie uznał, że w każdym przypadku należy wykluczyć sytuację prowadzącą do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym.

W wykonaniu tej delegacji w par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/ postanowiono, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkami w nim określonymi. Dla oceny zakresu podmiotowego tego unormowania istotnym jest, że expressis verbis wskazano w nim, że odnosi się ono do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a zatem niewątpliwie do tej grupy podatników, o których stanowi art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Skoro jednak, jak stwierdzono powyżej, zakres normy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie jest tożsamy z zakresem normy szczególnej, określonej w art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, do której bezpośrednio odnosi się sankcyjne unormowanie stawek podatku w ust. 8 - brak podstaw do twierdzenia, że kategoria podatników wymienionych w art. 37 ust. 7, do których znajduje zastosowanie art. 37 ust. 8 ustawy o VAT mieści się w pojęciu podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, o których stanowi par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/.

Jeżeli ustawodawca w ramach ustawy jednoznacznie - w artykułach 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 7 ustawy o VAT - oddzielił od siebie obydwie te kategorie podatników, dokonując przy tym ich stosownego, pojęciowego odróżnienia - odwołanie się w par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/ do pojęcia kategorii podatników użytego w ramach jednego z tych przepisów /sprzedawców wyrobów akcyzowych - art. 35 ust. 1 pkt 3/ - wyklucza możliwość uznania, że w pojęciu tym mieści się również kategoria podatników zdefiniowana w drugim z tych przepisów /osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej oznaczonej ceny detalicznej lub nieoznaczone ceną detaliczną - art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2/.

Sprzeciwia się temu, jak wynika z powyższego, wykładnia gramatyczna /językowa/, lecz także zasada ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, jak również wykładnia celowościowa.

Jeżeli bowiem ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych /art. 35 ust. 1 pkt 3/ wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy powyżej oznaczonej na nich ceny detalicznej lub nieoznaczonych tą ceną /art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2/, w celu szczególnie rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez tych podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosów, sprzecznym z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. Jak już bowiem stwierdzono, z treści art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT wynika, że ustawodawca nie wyklucza możliwości opodatkowania akcyzą tego samego towaru na różnych etapach jego obrotu, stwarzając jedynie możliwość wykluczenia takiej ewentualności w przypadkach określonych przez Ministra Finansów, co oznacza, że w sytuacjach, w których Minister ten nie dostrzega konieczności eliminowania takiego zagrożenia, może mieć miejsce podwójne opodatkowania akcyzą tego samego towaru, zwłaszcza gdy jest to celowe ze względów prewencyjnych, jak np. w przypadku art. 37 ust. 7 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy, że - jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej - z samej istoty art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT wynika podwójne opodatkowanie tego samego towaru, skoro opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku z ust. 8 art. 37 podlegają w tym przypadku papierosy sprzedawane powyżej maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, tzn. takie które zostały już opodatkowane akcyzą w momencie sprzedaży przez tegoż producenta lub importera.

Powyższe wnioski wspiera także wykładnia historyczna normy art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT i wydanego w oparciu o nią przepisu par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/.

Przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT stanowiący delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, zaczął obowiązywać dopiero od 31 października 2001 r., tzn. wszedł w życie w tym samym momencie co art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a nie art. 37 ust. 7 tej ustawy. Skoro zatem konsekwencją ustanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT była nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, którą od dnia również 31 października 2001 r. dodano do tegoż aktu par. 12a, w ramach którego objęto zwolnieniem od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z określonymi wyjątkami, w tym co do podatników sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a więc ustanowiono normę o treści analogicznej, jaka pomieszczona została w omawianym w tej sprawie par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/ - prowadzić to musi do dwóch następujących wniosków:

1/ sformułowanie na tle obowiązującego od 31.10.2001 r. przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. pojęcia "sprzedawców wyrobów akcyzowych" jako podatników akcyzy wskazuje, że w sytuacji wprowadzenia również od tej daty w akcie wykonawczym do ustawy zwolnienia od akcyzy dla tak określonej grupy podmiotów - określenie kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem odnosi się tylko do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, o których stanowi art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

2/ do dnia 31 października 2001 r., kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustanawiający jako podatników akcyzy "sprzedawców wyrobów akcyzowych", a funkcjonował już określony w art. 37 ust. 7 tej ustawy krąg podatników tegoż podatku sprzedających papierosy - ustawodawca nie widział potrzeby stanowienia dla Ministra Finansów delegacji do zwolnienia tej grupy podatników z obowiązku podatkowego, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym, co wskazuje, że podatnicy objęci normą art. 37 ust. 7 ustawy o VAT nie są adresatami normy delegacyjnej określonej w art. 38 ust. 2 pkt 2a tej ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

W świetle powyższego, w pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/.

Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie podziela zatem stanowiska tegoż Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. I FSK 172/05, w którym Sąd zakwestionował pogląd, iż art. 37 ust. 7 ustawy o VAT zawiera inne sformułowania niż przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego.

Zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują, że określona w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno-prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 tej ustawy, została wyodrębniona z kręgu podatników mieszczących się w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonym w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie.

Marginalnie można wskazać, że również w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./ w sposób szczególny traktowana jest sprzedaż wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach nie oznaczonych ceną detaliczną oraz powyżej maksymalnej ceny detalicznej, gdyż w art. 74 pkt 1 i 2 tej ustawy /w dziale III - przepisy szczegółowe/ postanowiono, że obowiązek podatkowy powstaje w takich przypadkach - również poza przypadkami określonymi w art. 4 tej ustawy, w ramach którego określono, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Jednakże w par. 22a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego /Dz.U. nr 97 poz. 966 ze zm./ zwolniono od akcyzy sprzedaż wyrobów tytoniowych oznaczonych stosownymi symbolami PKWiU oraz kodami CN pochodzących z przepadku tych wyrobów, dokonywaną przez uprawnione organy prowadzącemu skład podatkowy, z przeznaczeniem do dalszego przerobu tych wyrobów w składzie podatkowym.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.