Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1634/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. H. P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3356/10 w sprawie ze skargi V. H. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. H. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...], którą odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w wysokości [...] zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżąca spółka, prowadząca działalność w zakresie m.in. wytwarzania oraz sprzedaży energii elektrycznej, złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym m.in. za maj 2006 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07. Spółka wskazała, że jako producent energii elektrycznej uiszczała podatek akcyzowy w związku z każdą transakcją sprzedaży wytworzonej energii (poza energią wytworzoną ze źródeł odnawialnych), na podstawie art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej cytowana jako "u.p.a."). Zdaniem spółki, uiszczony przez nią podatek akcyzowy stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej określana również jako "O.p."), bowiem w powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. polskie przepisy nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży (a nie dopiero przy dostawie przez dystrybutora/redystrybutora) były sprzeczne z wymogami określonymi w art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51; dalej powoływana jako "dyrektywa energetyczna"). Organy podatkowe nie podzieliły jednak stanowiska wnioskodawcy. Uznały bowiem, że dokonanie zwrotu akcyzy prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty tego podatku. Spółka – ustalając zasady rozliczeń finansowych z kontrahentami – przerzuciła bowiem ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej poprzez uwzględnienie akcyzy w cenie sprzedaży. Organy stwierdziły ponadto, że zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora, zaś polskie przepisy akcyzowe do 28 lutego 2009 r. nie przewidywały takiej możliwości. Ewentualny zwrot pobranej akcyzy skutkowałby zatem tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby w Polsce opodatkowana podatkiem akcyzowym, co byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i przepisami unijnymi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie było zgodne z prawem, a zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.").

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że norma wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż mogłaby prowadzić do powstania sytuacji, w której podatek zwrócony podatnikowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia. NSA odwołał się przy tym również do orzecznictwa ETS, które dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie prawem UE, jeżeli prowadziło to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zbadały w niniejszej sprawie okoliczność ponoszenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, zgodny z wytycznymi zawartymi w powołanej uchwale NSA, stwierdziły, że brak było podstaw do uznania, iż skarżąca poniosła wspomniany ciężar ekonomiczny. Organ I instancji zbadał bowiem umowy łączące skarżącą spółkę z odbiorcami energii w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, zaś z treści tych umów wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą mieli płacić odbiorcy energii. Świadczą o tym postanowienia umów przewidujące skutek w postaci zmniejszenia ceny energii elektrycznej w przypadku wyłączenia skarżącej przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego. Ponadto, organ podatkowy wezwał skarżącą (pismo z dnia [...] lipca 2009 r.) do wskazania, czy dokonywała ona zwrotu podatku akcyzowego pobranego od swych kontrahentów w cenie płaconej przez nich za energię elektryczną, zaś w odpowiedzi na to wezwanie (pismo spółki z dnia [...] lipca 2009 r.) skarżąca stwierdziła, że okoliczność wskazywana przez organ nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały, że uchylanie się skarżącej od udzielenia wyjaśnień co do ewentualnych zwrotów akcyzy pobranej od kontrahentów świadczy o tym, że spółka zwrotów tych nie dokonywała. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w decyzji organu wskazano na podstawie danych liczbowych obrazujących sprzedaż energii przez skarżącą w latach 2006-2009, iż wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilość energii sprzedawanej przez skarżącą w taki sposób, że można byłoby twierdzić, iż opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody spółki z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia także treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł on zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

W konkluzji Sad pierwszej instancji stwierdził, że skoro według powołanej na wstępie uchwały NSA okoliczność ekonomicznego obciążenia skarżącej akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie, a organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie skarżącej nie występuje, to bezcelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła V. H. P. S.A., zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz w związku z uchwałą Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., poprzez przyjęcie przez WSA wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom w maju 2006 r., ponieważ ciężar ekonomiczny tego podatku został w całości przez skarżącą wkalkulowany w cenę energii elektrycznej, tym samym przerzucony na kontrahentów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście uchwały Izby Gospodarczej NSA, poprzez uznanie, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego, gdyż: (i) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został poniesiony przez skarżącą w całości w wyniku wliczenia uiszczonego podatku akcyzowego w całości do podstawy opodatkowania dla celów rozliczeń w podatku od towarów i usług, i (ii) kontrahent spółki (dystrybutor) zaliczył podatek akcyzowy do kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem energii elektrycznej od skarżącej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

- art. 72 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nadpłatą w podatku akcyzowym nie jest kwota podatku uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, że z umów skarżącej z jej kontrahentami wynika, iż spółka w całości wkalkulowała podatek akcyzowy w cenę sprzedawanej energii elektrycznej. Spółka wskazała, że 12 z 34 umów przedstawionych organowi do analizy w ogóle nie posiada klauzul dotyczących przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. W pozostałych umowach zawarto mechanizm polegający na renegocjacji ceny umownej za jednostkę sprzedawanej energii elektrycznej w przypadku zmiany przepisów o podatku akcyzowym, skutkującej zmianą momentu powstania obowiązku podatkowego. Niektóre z zebranych umów posługują się sformułowaniem renegocjacji w znaczeniu abstrakcyjnym, nie odnosząc się do konkretnych wartości w odniesieniu do jednostki sprzedawanej energii, zaś część z przedstawionych umów zawiera postanowienia, iż cena energii zostanie zmniejszona o kwotę w przedziale 13-17 PLN/MWh. Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązujące od stycznia 2006 r. do końca lutego 2009 r. przewidywały stawkę podatku akcyzowego na energię elektryczną w wysokości 20 PLN za 1 MWh, to i tak z prostego zestawienia powyższych kwot wynika, że co najmniej 3 PLN/MWh nie zostały przez spółkę wliczone w cenę sprzedawanej energii elektrycznej, a zatem spółka zawsze ponosiła ciężar ekonomiczny przynajmniej części podatku akcyzowego. Poniesienie uszczerbku majątkowego jest zagadnieniem znacznie szerszym i wymaga dogłębnej analizy ekonomicznej – zbadania wpływu wszelkich czynników przychodowych oraz kosztowych mających wpływ na cenę sprzedawanej energii elektrycznej. Przedmiotem analizy powinny być przykładowo czynniki związane z podjęciem przez spółkę działań marketingowych, które mogły mieć wpływ na skłonność nabywców do kupowania określonej ilości energii, reakcja na wzrost cen w porównaniu z reakcją na spadek ceny itd.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie również zinterpretował art. 72 O.p., akceptując wykładnię tego przepisu zawartą w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. W ocenie skarżącej, interpretacja dokonana przez NSA jest wadliwa, bowiem - w szczególności - wykracza poza wyraźne rozumienie tego przepisu wynikające z wykładni językowej, nie jest to wykładnia prokonstytucyjna, a także nie uwzględnia autonomii przepisów prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie środka odwoławczego złożonego przez skarżącą spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionego środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez jej autora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Tak więc sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej złożonej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a więc ustaleń, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Po drugie, prawidłowości tego postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd pierwszej instancji przyjął je za prawidłowe.

Wykładnia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Na tę uchwałę powołał się Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłową wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, której dokonały organy odmawiając spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA: z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1719/10; z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 853/09; treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że spółka podważając w skardze kasacyjnej prawidłowość uchwały NSA i podejmując próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Zatem zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż - jak już wyżej wskazano - był to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego.

Podniesione zarzuty są w tym zakresie niezasadne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego: zarówno art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Tym bardziej, że organy zwróciły się do spółki, aby wykazała, że dokonywała zwrotu podatku, który w cenie energii płacili jej kontrahenci. Spółka w tym zakresie arbitralnie stwierdziła, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka również nie przedstawiła argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji. Spółka używa ogólnych sformułowań: "część umów", "renegocjacja w znaczeniu abstrakcyjnym", "kwota w przedziale", "nawet, jeśli...to i tak co najmniej 3 PLN". Taka lakoniczna argumentacja, bez odniesienia się do konkretnych umów czy kwot dotyczących rozpoznawanej sprawy nie może być uznana za wystarczającą.

Spółka zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji, że błędnie wywiódł na podstawie przepisów ustawy o VAT i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że spółka w całości przerzuciła ciężar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na kontrahentów wskazując, że badanie czy strona doznała uszczerbku majątkowego nie może ograniczyć się do analizy przepisów o charakterze "technicznym". Zdaniem skarżącej, konieczne jest dokonanie dogłębnej analizy ekonomicznej, wpływu wszelkich czynników przychodowych oraz kosztowych mających wpływ na cenę sprzedawanej energii elektrycznej.

Podobnie jak przy poprzednim zarzucie, wywody autora skargi kasacyjnej są tutaj rozważaniami czysto teoretycznymi. Strona skarżąca nie wskazuje, jakie to konkretne czynniki odnoszące się do realiów rozpoznawanej sprawy mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny, że spółka zgodnie z tymi przepisami wliczyła podatek akcyzowy do podstawy opodatkowania (ustawa o VAT) i zaliczyła go do kosztów uzyskania przychodu (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Analiza powyższych przepisów wzmocniła stanowisko Sądu, że spółka uniknęła poniesienia wskazanego ciężaru, przerzucając go na kontrahentów. Sąd pierwszej instancji takie stanowisko wypracował w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznając, że przy braku rzetelnego współdziałania ze strony skarżącej spółki, wnioski organów podatkowych należało uznać za uzasadnione i przekonywujące oraz nienaruszające wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zatem ustalenie zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., że w konkretnej sytuacji spółka występująca o zwrot nadpłaty wynikającej z nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (czyli uniknęła zubożenia), spowodowało, że odpadło konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.