Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 908/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję
umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: ART. 70, ART. 70C, ART. 121, ART. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART. 145 PAR. 1 PKT 1 LIT. A I LIT. C W ZW. Z ART. 135, 145 PAR, 3,ART. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 908/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r., sprawy ze skargi N. GmbH & Co.KG z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 358000-COP1.4103.4.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2019 r.; II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie; III. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 15 309 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

I.1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, NMUC-S, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. określił N. GmbH & Co. KG (Strona, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 449.161,00 zł.

I.2. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. u.p.t.u.), poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że Spółka posiadała w marcu 2013 r. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

- art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wynik na przebieg sprawy w kontekście właściwego ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i oparcie go na analizie przedmiotowej umowy o współpracę, a ponadto błędną interpretację intencji stron umowy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny i niepełne, a w dalszej kolejności błędne, ustalenie stanu faktycznego w zakresie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz błędne określenie przedmiotu zawartej umowy gospodarczej.

I.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania NMUC-S decyzją z dnia 4 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 28 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu decyzji NUS odnosząc się do kwestii przedawnienia podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności wskazane w art. 70 § 2-8 O.p., powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Naczelnik zacytował treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i wskazał, że w dniu 19 listopada 2018 r. wszczął postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.; dalej: K.k.s.). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 listopada 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji został zawieszony w dniu 19 listopada 2018 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik podał także, że postępowanie karnoskarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

I.4. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd wyrokiem z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 782/21 uchylił decyzję z dnia 28 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wobec stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r.), uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Dalej Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazało okoliczności pozwalających na dokonanie oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W rozpoznanej sprawie dokonanie takiej oceny jest szczególnie istotne z uwagi na fakt, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 K.k.s. doszło w dniu 19 listopada 2018 r., a więc na około miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Formułując zalecenia do ponownego rozpoznania sprawy Sąd wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, "czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, które powinno zawierać w szczególności przedstawienie stosownych dowodów i opis czynności karnoprocesowych". Wyrok ten stał się prawomocny.

II.1. NMUC-S po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 358000-COPP1.4103.4.2022.16 ponownie utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 czerwca 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji w kwestii przedawnienia wskazał: "Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. (...). Stosownie do przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, dokonano zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismami z dnia 20 listopada 2018 r. Pełnomocnika Spółki (pismo doręczone w dniu 26 listopada 2018r. - k. 270-271 akt kontroli) oraz Spółki (pismo doręczone w dniu 26 listopada 2018r. - k. 266-267 akt kontroli). (...).

Skutkiem powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem został zawieszony z dniem 19 listopada 2018 r., kiedy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Z uwagi na doręczenie Pełnomocnikowi ww. zawiadomienia w dniu 26 listopada 2018 r. należy przyjąć, że od tego dnia Strona dysponuje informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji I instancji, której dotyczy odwołanie. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, mając na uwadze uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawach dotyczących sądowej kontroli biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o sygn. I FPS 1/21, a także wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Kr 782/21, wystąpił o materiały z postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec N. GmbH Co. KG w zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2013 r. i dokonał ich analizy z uwzględnieniem czynności wykonywanych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzących do jego wszczęcia, a także ocenił te działania w kontekście wskazanej uchwały NSA.

Organ odwoławczy zobowiązany do analizy czynności dowodowych podejmowanych w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenia czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania zauważa, że kontrola celno-skarbowa trwała od dnia 5 września 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru doręczenia upoważnienia do kontroli uzyskane z Poczty Polskiej w odpowiedzi na reklamację organu - k. 213-216 akt kontroli) do dnia 28 listopada 2018 r. (data doręczenia wyniku kontroli k. 215 akt kontroli), zatem wszczęta została na cztery miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia tego zobowiązania. Wynikało to z faktu uprzedniego badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu kwestii rozliczeń podatku VAT od transakcji dokonywanych z udziałem Spółki N. w odniesieniu do instalacji pirolizy wykonywanej w hali produkcyjnej w B. w 2017 r. objętych umową z dnia 21 lutego 2013 r. (faktury zaliczkowe wystawione przez N. w styczniu 2015 r., kwietniu 2015 r. i czerwcu 2015r. opisane w protokole z dnia 3 listopada 2017 r. - k. 164-165 akt kontroli) oraz kontroli rozliczeń w podatku VAT podmiotu P. S.A. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze za okres od listopada do grudnia 2015 r. (protokół kontroli podatkowej wydany 27 marca 2018 r. - k. 148-160 akt kontroli), gdyż w ramach procedury odwrotnego obciążenia Spółka P. S.A. została wskazana na poszczególnych fakturach jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Przy czym fakturowanie dotyczyło płatności dokonywanych w częściach, co potwierdzały liczne faktury zaliczkowe i dotyczące płatności w transzach w różnych okresach rozliczeniowych w podatku VAT. (...).

Dopiero ustalenia z kontroli innego organu podatkowego prowadzące do wniosku, że P. S.A. nie zadeklarowała ani nie odprowadziła podatku związanego z wystawionymi przez Spółkę fakturami, wywołały konieczność zbadania sprawy z udziałem N. z przedmiocie zasad płatności za usługę wykonania instalacji do pirolizy od 2013 r. i naliczania należnego podatku VAT. Ponieważ żaden z podmiotów nie uiścił podatku VAT w Polsce związanego z ww. umowami zawieranymi przez N., wszczęto kontrolę celno-skarbową pozwalającą wyjaśnić brak opodatkowania zaliczek otrzymanych przez Podatnika w marcu 2013 r. Efekty kolejnych ustaleń zrodziły konieczność rozliczenia cząstkowych płatności dotyczących elementu tej instalacji dokonywanych w 2013 r. oraz ustalenia który z podmiotów jest zobowiązany zadeklarować i zapłacić należny podatek VAT. W pierwszym półroczu trwania kontroli celno-skarbowej dotyczącej marca 2013 r. gromadzono dowody z dokumentów dotyczących inwestycji prowadzonej w B. w zakresie budowy instalacji do pirolizy. Trudność wynikająca z faktu sporządzania dokumentów w języku niemieckim wpływała na czas wymiany korespondencji i składanie wyjaśnień przez Pełnomocnika Spółki. Organ wystąpił w dniu 20 września 2018 r. do Strony o tłumaczenie na język polski dokumentów oznaczonych jako "Anlagenbauvertrag", "Zahlungsplan", "Zusammenfassung zum Stand der Verhandlungen" udostępnionych do kontroli na płycie CD w języku niemieckim za pismem z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu do siedziby urzędu 17 września 2018 r.), zakreślając 7-dniowy termin na ich przekazanie do siedziby urzędu. W dniu 11 października 2018 r. Pełnomocnik zwrócił się z prośbą o wydłużenie terminu do wykonania wskazanej czynności do dnia 18 października 2018 r. W dniu 18 października 2018 r. wpłynęła do organu ponowna prośba o wydłużenie terminu do przedłożenia wskazanych tłumaczeń dnia 25 października 2018 r. "z uwagi na konieczność przygotowania przez biuro tłumaczeń żądanego tłumaczenia". (...).

W dniu 10 października 2018 r. włączono do akt sprawy dokumenty dotyczące Spółki uzyskane z Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w Krakowie. Spółka natomiast udzieliła wyjaśnień w piśmie, które wpłynęło do urzędu w dniu 30 października 2018 r., co po uzyskaniu tłumaczeń umowy z dnia 21 lutego 2013 r. oraz dodatkowego porozumienia z dnia 28 października 2013 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze umożliwiło sporządzenie w dniu 13 listopada 2018 r. protokołu kontroli dokumentów i ewidencji. Zgromadzenie ww. przetłumaczonych dokumentów warunkowało sporządzenie wyniku kontroli w dniu 14 listopada 2018 r., w którym organ I instancji przedstawił stanowisko dotyczące opodatkowania zaliczek otrzymanych w marcu 2013 r. przez N. Organ odwoławczy zauważa, że w wyniku kontroli poinformowano Spółkę o prawie do dokonania korekty deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Doręczenie wyniku nastąpiło za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 28 listopada 2018 r., zatem korekta była możliwa do dnia 12 grudnia 2018 r. Uwagi do treści wyniku kontroli Spółka sformułowała w dniu 31 stycznia 2019 r. (data doręczenia do tut. urzędu 5 lutego 2019 r.). Postępowanie podatkowe, które rozpoczęło się w dniu 21 stycznia 2019 r. wskutek braku złożenia korekty zgodnej z ustaleniami wyniku kontroli, trwało do dnia 28 czerwca 2019 r., koncentrując się na uzyskaniu urzędowych tłumaczeń pozostałych dokumentów.

Organ odwoławczy zwraca uwagę na kształtujące się orzecznictwo po uchwale NSA, sygn. akt I FPS 1/21. Wskazuje ono, że w przypadkach, w których data wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzi wątpliwości co do instrumentalności jego wszczęcia w realiach okoliczności konkretnej sprawy i materiał dowodowy został zebrany w sprawie uzasadnia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, organ zobowiązany jest zamieścić uzasadnienie dotyczące prawidłowości przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacjach, gdy sam moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest bliski upływu terminu przedawnienia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21.) Z uwagi na powyższe organ odwoławczy w badanej sprawie przedstawił szczegółowo okoliczności prowadzonej kontroli celno-skarbowej, która nastąpiła wskutek przekazanych Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustaleń innych organów podatkowych, wymagających skontrolowania opodatkowania innych okresów, w którym płacono zaliczki i transze związane z opisanymi w niniejszej decyzji umowami dotyczącymi budowy instalacji do pirolizy.

Organ odwoławczy wskazuje, że w kontroli celno-skarbowej bez wydania co najmniej wyniku kontroli (dokument wydany dnia 14 listopada 2018 r., doręczony Pełnomocnikowi Spółki dnia 28 listopada 2018 r.) nie można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Również znaczenie ma ewentualna reakcja Podatnika na ustalenia zawarte w wyniku kontroli w postaci skorygowania rozliczeń, do których Strona ma prawo na mocy art. 82 ust. 3 ustawy o KAS zezwalającego kontrolowanemu w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli na skorygowanie w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Dopóki nie upłynie wskazany termin, nie można oczekiwać działania organów postępowania przygotowawczego, gdyż złożenie korekty wpływa na ocenę karno-skarbowej sytuacji Podatnika. Stosownie do przepisu art. 16a § 1 kks nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony. Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego skorygowania rozliczeń z budżetem państwa postępowanie karne skarbowe nie zostałoby wszczęte, gdyż wszczyna się je celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny.

Przechodząc do omówienia regulacji, w oparciu o które toczy się postępowanie przygotowawcze, organ odwoławczy zwraca uwagę na regulacje dotyczące istnienia przesłanek - warunków odpowiedzialności karnej skarbowej, którą, na gruncie prawa karnego skarbowego, wywodzi się z treści art. 1 kks oraz negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego wymienionych w art. 17 § 1 kpk, które na zasadzie art. 113 § 1 kks mają zastosowanie także do postępowania karnego skarbowego.

W wyniku analizy materiałów w kontekście treści art. 1 § 1-3 kks ustalone zostało, że ujawnione i udokumentowane w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania, przedmiotowe znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 kks. Tym samym niewątpliwie zaistniał czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Bezspornym jest fakt, że niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych zawsze jest czynem społecznie szkodliwym, a w tym konkretnym przypadku z uwagi na wysokość uszczuplonego podatku, z pewnością jego społeczna szkodliwość jest znacznie wyższa, niż ta którą można by było uznać za znikomą. Z analizy materiału dowodowego dostępnego na moment wszczęcia dochodzenia wynikało bezspornie także i to, że postępowanie przygotowawcze doprowadzić może do przypisania winy. W toku równoległej analizy negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymienionych w art. 17 § 1 kpk ustalono, że przesłanki te w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Kierując się dyspozycją zawartą w art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks oraz dążąc do realizacji celów postępowania karnego skarbowego dnia 19 listopada 2018 r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy, w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2013 r., złożonej w dniu 25 kwietnia 2013 r. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie, na skutek zaniżenia w niej kwoty podatku należnego poprzez nie ujęcie dwóch faktur sprzedaży wystawionych przez N. GmbH & Co. KG [...]-Str.[...], .[...]E., Niemcy dla P. S.A., ul. [...], [...]O., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. o kwotę 449.161,00 zł - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na zasadzie art. 113 § 1 kks zobligowany jest (tak jak każdy inny organ stosujący procedurę karną) do realizowania celów postępowania karnego. Cele te wyrażone zostały w art. 2 kpk stanowiącym w § 1, że przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Paragraf 2 tego przepisu wskazuje, że podstawę wszelkich rozstrzygnięć powinny stanowić prawdziwe ustalenia faktyczne. Dodatkowo Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zobligowany jest do realizacji szczególnego celu, który określa art. 114 kks. O istnieniu woli realizowania tych celów postępowania karnego i karnego skarbowego, świadczy wykonanie w jego toku możliwych i dostępnych czynności procesowych oraz podjęcie wszelkich innych działań, które mogły zostać dokonane na tym etapie postępowania przygotowawczego. Po wydaniu w dniu 19 listopada 2018r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia wykonano następujące czynności procesowe:

- dnia 19 listopada 2018 r. skierowano do Kierownika Referatu CKK1-1 Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie informację o wszczęciu dochodzenia w przedmiotowej sprawie,

- dnia 15 stycznia 2019 r. wydano postanowienie o przedłużeniu dochodzenia,

- dnia 7 marca 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka M. M.,

- dnia 18 marca 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia /zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w dniu 21 marca 2019 r./.

Jednocześnie z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wynika, że przeprowadzono analizę całego zgromadzonego w kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego wraz z wynikiem kontroli wydanym w dniu 14 listopada 2018 r., w którym przedstawiono ustalenia kontroli. Wskazano, iż dochodzenie pozostaje w ścisłym związku z będącym w toku postępowaniem w sprawie podatkowej, gdyż rezultat tego postępowania ma istotne znaczenie dla dalszego toku dochodzenia i kluczowe jest otrzymanie do akt ostatecznego rozstrzygnięcia, którego termin wydania jest nieznany, co powoduje, że prowadzenie dochodzenia jest w istotny sposób utrudnione. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego uzasadniono koniecznością wydania rozstrzygnięcia w I instancji, zbadania go ewentualnie przez organ II instancji. W przypadku uchylenia decyzji przez organ II instancji odpadłyby przesłanki prowadzenia postępowania przygotowawczego. Podkreślono, że podjęcie dalszych czynności procesowych, a zwłaszcza tych skutkujących przejściem postępowania przygotowawczego w fazę "ad personam", uzależnione jest od uzyskania przez decyzje podatkowe wydane w niniejszej sprawie statusu ostateczności. Finansowy organ postępowania przygotowawczego, jak zaznaczono wyżej, zobligowany jest bowiem do realizacji szczególnego celu postępowania karnego skarbowego wyrażonego wart. 114 kks.

W kontekście powołanego przepisu, nie da się przecenić waloru dowodowego ostatecznej decyzji podatkowej. Oceniając wartość takiego dowodu przez pryzmat spójności całego systemu prawnego oraz konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do trwałości i jednolitości rozstrzygnięć organów państwa dojść można do wniosku, że wręcz niezasadnym jest zastępowanie go innymi środkami dowodowymi. Zgodnie z treścią art. 114 kks przepisy kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym (§ 1). Z kolei § 2 nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek pouczenia sprawcy o przysługujących mu uprawnieniach w razie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu. Obydwa paragrafy przywołanego art. 114 kks rozpatrywać należy łącznie, gdyż § 2 jest przepisem gwarancyjnym, który zapewnić ma sprawcy (podejrzanemu) możliwość skorzystania z pewnych instytucji procedury karnej/karnej skarbowej, które stanowią pewnego rodzaju "dobrodziejstwo", umożliwiające konsensualne zakończenie sprawy karnej skarbowej. Aby sprawca/podejrzany mógł z nich skorzystać niezbędnym będzie zaistnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej, gdyż jedynie w oparciu o taką decyzję możliwe jest prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego i jego wyrównanie przez sprawcę, który czynem zabronionym doprowadził do uszczuplenia podatku. W piśmie z dnia 3 lutego 2022 r. stanowiącym informację o postępowaniu przygotowawczym finansowy organ postępowania przygotowawczego zaznaczył, że "w dalszym toku postępowania planowane jest uzyskanie decyzji podatkowej, postawienie zarzutów oraz przesłuchanie podejrzanego".

W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem organu odwoławczego szczegółowe przedstawienie przebiegu postępowania zmierzającego do dokonania ustaleń pozwalających na sformułowanie wniosku o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z przeprowadzoną sprawą podatkową czynności podjętych w toku postępowania przygotowawczego, pozwala ocenić, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyjaśnienie stanu faktycznego zaangażowanych było kilka organów podatkowych. Należy również zauważyć brak współpracy Podatnika w przedkładaniu wymaganych dokumentów i składaniu wyjaśnień oraz trudności w przeprowadzeniu kontroli u kontrahenta umowy z dnia 21 lutego 2013 r., gdyż wszczęcie kontroli celno-skarbowej uwarunkowane było wynikiem ustaleń dokonanych w zakresie braku rozliczenia w podatku VAT przez P. S.A. Tylko kompletnie przeprowadzone postępowanie dowodowe u obu podmiotów mogło skutkować dokonaniem prawidłowych ustaleń w badanej sprawie. Materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu stały się w zasadniczej części podstawą do zrekonstruowania stanu faktycznego i dokonania subsumpcji przepisów prawa materialnego w sprawie prowadzonej z udziałem N.

Mając na uwadze stanowisko sądów administracyjnych, akcentujące konieczność indywidualnego rozpatrywania kwestii ewentualnej instrumentalności wszczynania postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy ocenia, że organ I instancji po uzyskaniu wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2013 r., które opisał w wyniku kontroli, zgodnie z wymogami proceduralnymi zawiadomił o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, gdyż w jego opinii zaistniał czyn mający znaczenie dla oceny na gruncie prawa karnego skarbowego. Normatywny termin przedawnienia nie miał znaczenia dla terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 19 listopada 2018 r., był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2018 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że miało ono cechę instrumentalności (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1523/21). Z analizy czynności podejmowanych przez organ I instancji i organ postępowania przygotowawczego wynika, że niemal natychmiast po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego (opisanego w wyniku kontroli z dnia 14 listopada 2018 r.) wszczęto postępowanie karne skarbowe, w którym dokonano opisanych powyżej czynności.

Organ odwoławczy podkreśla w pierwszej kolejności, że na pytanie: "czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego ?", należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż do zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa obligują organ przepisy kodeksu karnego, które zostaną przedstawione poniżej. W tym znaczeniu nie można mówić o wykorzystaniu instytucji prawa, jaką jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W drugiej kolejności należy podkreślić, że nie można zarzucić organowi podatkowemu, że wyczekiwał z wszczęciem kontroli celno-skarbowej, gdyż bez ustaleń dwóch innych organów podatkowych podejmowanych od 2016 r. (data rozpoczęcia kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w Krakowie - k. 160 akt kontroli) niemożliwe było prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego podlegającego ocenie w wydanej decyzji nr 358000-CKK1-1.4103.1.2019.14 z dnia 28 czerwca 2019 r. Odnosząc się natomiast do czasu wszczęcia kontroli celno-skarbowej i okresu jej trwania, organ podatkowy podkreśla, że okres czteromiesięczny jest wystarczający do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji. Realne było zakończenie postępowania w tym czasie, gdyby Strona przedkładała tłumaczenia dokumentów oraz wyjaśnienia, o które była wzywana. Organ odwoławczy zwraca uwagę na fragment uzasadnienia uchwały I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślić należy, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej po dniu 18 listopada 2018 r. W świetle powyższego organ odwoławczy uprawniony jest do rozpatrzenia sprawy zainicjowanej odwołaniem z dnia 23 lipca 2019 r."

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik działający jako organ II instancji podzielił dokonane przez siebie ustalenie gdy działał jako organ I instancji, z których wynika, że w marcu 2013 r. Spółka świadczyła na rzecz P. S.A. usługi budowy instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy. W trakcie realizacji umowy Spółka miała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotowe usługi miały charakter usług kompleksowych, pozostających w bezpośrednim związku z nieruchomością (halą, która powstała w miejscowości Bukowno dla potrzeb zbudowania w niej instalacji do pirolizy). Jako podatnik VAT czynny, Spółka miała obowiązek rozliczenia podatku z tytułu otrzymanych zaliczek, jednakże obowiązek zdaniem Naczelnika bezzasadnie przerzuciła na P. S.A. na zasadzie odwrotnego obciążenia (reverse charge). W rezultacie, Spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 449.161,00 zł.

II.2. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady uzasadnionych oczekiwań z uwagi na to, że ww. postępowanie zostało instrumentalne wykorzystane celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, NMUC-S zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na to, że stało się ono bezprzedmiotowe;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, poprzez uznanie, że Skarżąca posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym zobowiązana była do rozliczenia podatku należnego wynikającego z otrzymanych zaliczek;

- art. 17 ust. 3a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, wobec uznania, że Spółka świadczyła usługi związane z nieruchomościami i tym samym zobowiązana była do rozliczenia podatku należnego, podczas gdy z treści spornych decyzji nie wynikają powyższe okoliczności uprawniające organ podatkowy do dojścia do takich wniosków;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z. art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r., podczas gdy organ nadużył uprawnienia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Powyższe postępowanie nie zmierzało bowiem do realizacji swego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy), a zostało wykorzystane wyłącznie do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym świadczy m.in. brak podejmowania czynności w toku ww. postępowania, jak również fakt, iż zostało ono wszczęte na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, a następnie zostało zawieszone. W świetle powyższych okoliczności uznać należało, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ nie powołał w treści sentencji decyzji podstawy prawnej prawa materialnego, na podstawie której wydał przedmiotową decyzję wymiarową. Powyższa wadliwość ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z treści skarżonej decyzji i utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy nie wynika w istocie, na podstawie jakiego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody nie daje podstaw do przyjęcia, iż Strona posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jak również, aby świadczyła usługi związane z nieruchomościami. W tych okolicznościach faktycznych organ podatkowy nie posiadał podstaw do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r. W konsekwencji tych okoliczności - Naczelnik zobowiązany był do uchylenia spornej decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 127 O.p., przejawiające się tym, że organ II instancji w wyniku niewłaściwej kontroli instancyjnej przyjął ustalony przez Naczelnika stan faktyczny, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikają odmienne okoliczności;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie dowodów mających rzekomo potwierdzać, iż Strona posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto, organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób przekonujący, aby w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego i tym samym, aby posiadał prawo do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącej.

II.3. Naczelnik w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

III.1. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 P.p.s.a.)

III.2. Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 782/21, który funkcjonuje w obrocie prawnym i którego uzasadnienie Sąd celowo przytoczył we fragmentach w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, ponieważ zawiera istotne wskazania dotyczące ponownego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 782/21, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia przepisu art. 153 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 2 czerwca 2021 r., patrząc z punktu widzenia formalnego, zostały przez Naczelnika wykonane, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie odniósł się do kwestii do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przedstawił stosowne dowody i wymienił czynności karnoprocesowe, jednocześnie przyjmując, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a., gdyż Naczelnik miał prawo do własnej oceny przedmiotowego zagadnienia.

Jednak Sąd nie podzielił przedstawionych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodów i ocen w powyższym zakresie, albowiem zdaniem Sądu, NMUC-S bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

III.3. Problematyka instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego była już przedmiotem wielokrotnych i obszernych rozważań sądów administracyjnych. Wobec powyższego Sąd posłuży się w niniejszym uzasadnieniu argumentacją, wywodami i ocenami prawnymi tamże prezentowanymi (Sąd na bieżąco będzie wskazywał z jakiego orzeczenia pochodzi określona argumentacja).

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc się do ww. kwestii Sąd wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za punkt wyjścia rozważań w tym zakresie przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. wiąże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz sygn. akt I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3823/16).

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...). Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w O.p. (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (podkreślenie Sądu).

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) – (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.). TSUE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należy spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1375), w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 oraz 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania:

Czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego?

Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ podatkowy.

III.4. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy przedstawić chronologię działań Naczelnika w rozpatrywanej sprawie i tak:

1) w dniu 5 września 2018 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie o podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.;

2) w dniu 14 listopada 2018 r. sporządził wobec Spółki wynik kontroli, który został doręczony pełnomocnikowi w dniu 28 listopada 2018 r.;

3) w dniu 19 listopada 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. i skierował do Kierownika Referatu CKK1-1 Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie informację o wszczęciu dochodzenia w przedmiotowej sprawie;

4) pismem z dnia 20 listopada 2018 r. zawiadomił Skarżącą w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu w dniu 26 listopada 2018 r.,

5) postanowieniem z dnia 7 stycznia 2019 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe;

6) postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r. wydano postanowienie o przedłużeniu dochodzenia;

7) dnia 7 marca 2019 r. przesłuchał w postępowaniu karnym skarbowym w charakterze świadka M. M. pracownika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, przeprowadzającego kontrolę celno-skarbową.

8) dnia 18 marca 2019 r. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w dniu 21 marca 2019 r.

9) decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r., określił zobowiązania podatkowe za marzec 2013 r.

Z przedstawionych chronologicznie zdarzeń jednoznacznie wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla Naczelnika wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją, nie tylko decyzją ostateczną, ale nawet wydaną po przeprowadzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na 42 dni przed upływem terminu przedawnienia za zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. W konsekwencji pierwszą okolicznością przemawiająca za instrumentalnością wszczęcia postępowania był krótki okres czasu, jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji jaki pozostawał organom podatkowym na wydanie decyzji ostatecznej. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sytuacji, gdy jeszcze nie toczyło się postępowanie podatkowe (wymiarowe), a więc nie tylko nie istniała wtedy nawet nieostateczna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, ale nawet nie toczyło się postępowanie podatkowe.

W konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował podstawowym materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero ostateczną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego (podkreślenie Sądu).

Naczelnik odwołuje się do okoliczności, że dysponował wynikiem kontroli, który przeanalizował i z którego jakoby wynikało, że zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Organ podnosi, że działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na zasadzie art. 113 § 1 K.k.s. zobligowany jest (tak jak każdy inny organ stosujący procedurę karną) do realizowania celów postępowania karnego o których mowa w art. 2 K.p.k. Ponadto Naczelnik skupia się głównie na momencie wszczęcia postępowania karnego, akcentując, że w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 K.k.s.

Nawet gdyby przyjąć, że w dacie podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa i w tym zakresie został spełniony warunek, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego, to nie jest to warunek wystarczający. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa. Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały z 24 maja 2021 r.: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W przywoływanych już wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tej kwestii podejmowania realnych działań w trakcie trwania dochodzenia, w zaskarżonej decyzji Naczelnik wskazał na trzy czynności procesowe dokonane w trakcie toczącego się dochodzenia (wydano postanowienie o przedłużeniu dochodzenia; przesłuchano jednego świadka - pracownika organu i wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia). Zatem w ciągu czterech miesięcy, gdy dochodzenie się toczyło, dokonano jednej czynności procesowej, która zmierzała do zbierania dowodów, czyli realizacji celów postępowania karnoskarbowego.

Na marginesie sąd zauważa, że przesłuchanie w charakterze świadka jedynie pracownika organu prowadzącego postępowanie podatkowe, to w ocenie Sądu działanie pozorowane. Z oczywistych przyczyn pracownik ten nie mógł mieć bezpośredniej wiedzy o zdarzeniach związanych z popełnieniem przestępstwa wskazanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i wypowiadał się wyłącznie z perspektywy ex post, podczas gdy perspektywa ex ante, t.j. na moment podejmowania konkretnych zachowań w marcu 2013 r., ma kluczowe znaczenie dla odpowiedzialności karnoskarbowej na podstawie art. 56 § 1 K.k.s. i dlatego przesłuchiwanie go w dniu 7 marca 2019 r. jako pierwszego i jedynego świadka w sprawie świadczy jedynie o chęci wykonania jakiekolwiek czynności procesowej, tym bardziej, że następnie organ dochodzenia w dniu 18 marca 2018 r. wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania karnoskarbowego.

Żadnych innych czynności, charakterystycznych dla postępowania karnego, w tym postawienia zarzutów, nie przeprowadzono w toku tego postępowania karnego, a przynajmniej nie wynika to z przedłożonych sądowi akt. Nie wspomniano o tym również w zaskarżonej decyzji.

Kolejno Sąd wskazuje, że analiza uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wprost wskazuje, że Naczelnik w trakcie gdy dochodzenie się toczyło, nie zamierzał zupełnie realizować celów dochodzenia, gdyż jak wskazał zawieszenie postępowania karno-skarbowego było spowodowane koniecznością wydania decyzji przez organ I instancji i zbadania jej ewentualnie przez organ II instancji. Sąd zwraca uwagę na dwa zdania z tego uzasadnienia: "Z zebranego materiału wynika, że niniejsze dochodzenie pozostaje w ścisłym związku z będącym w toku postępowaniem w sprawie podatkowej, gdyż rezultat tego postępowania ma istotne znaczenie dla dalszego toku dochodzenia. W tej sytuacji istnieje konieczność oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego, którego termin zakończenia nie jest znany, a co za tym idzie należy uznać, iż prowadzenie dochodzenia jest w istotny sposób utrudnione".

Zatem Naczelnik potwierdza, że tak naprawdę, aby realizować cele dochodzenia, wymagane jest pozyskanie kluczowego elementu, tj. ostatecznej decyzji wymiarowej, która odniesie skutek w ukształtowaniu przestępstwa karnego skarbowego i zdecyduje o podjęciu dalszych czynności procesowych, a zwłaszcza tych skutkujących przejściem postępowania przygotowawczego w fazę "ad personam".

W ocenie Sądu metodologia działania Naczelnika polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i nie podejmowaniu praktycznie żadnych czynności procesowych, a następnie jego zawieszaniu, w oczekiwaniu na rezultaty postępowania podatkowego, świadczy również o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Sąd podkreśla, że powyższej oceny dokonał na gruncie uchwały z dnia 24 maja 2021 r., do czego był zobowiązany, a nie na gruncie przepisów postępowania karnoskarbowego. Inaczej rzecz ujmując sposób prowadzenia dochodzenia w niniejszej sprawie świadczy również o spełnieniu przesłanki instrumentalności wszczęcia postępowania karnego.

W takiej sytuacji należy zadać również pytanie, jeśli NMUCS prowadzenie postępowania karnoskarbowego rzeczywiście uzależniał od wyników postępowania podatkowego, dlaczego nie poczekał ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego do zakończenia, choćby postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego?

Najbardziej oczywistą odpowiedzią (biorąc pod uwagę zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec 2013 r.) jest to, że Naczelnik kierował się tym, że niezainicjowanie postępowania karnoskarbowego przed końcem 2018 r. doprowadziłoby do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Innej realnej odpowiedzi na wyżej postawione pytania nie dają wyjaśnienia organu zawarte w zaskarżonej decyzji, a w szczególności stanowisko Naczelnika, że wszczynając postępowanie karnoskarbowe realizował cele postepowania karnoskarbowego, bo przecież w istocie tych celów NMUCS nie realizował. A raczej realizował tylko do momentu wszczęcia postępowania karnego, tj. do osiągniecia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Potem Naczelnik stracił zainteresowanie tymi celami (podkreślenie Sądu).

Poza tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego w rozpatrywanej sprawie dodatkowo świadczą jeszcze inne okoliczności, które wynikają z akt sprawy.

Po pierwsze znamienne jest to, że analiza, czy zaistniało podejrzenie popełnienia przestępstwa na podstawie wyniku z kontroli, zajęło Naczelnikowi dwa – trzy dni robocze (15 i 16 listopada 2018 r. oraz 19 listopada 2018 – dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania), podczas gdy na analizę i podjęcie decyzji o przekształceniu postępowania celno-skarbowego w postępowanie podatkowe na podstawie tego samego wyniku z kontroli Naczelnik potrzebował 15 dni roboczych, liczonych od 13 grudnia 2018 r. (następny dzień po upływie terminu do skorygowania deklaracji) do dnia 7 stycznia 2019 r. (dzień wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), nie wspominając już nawet o zakończeniu postępowania podatkowego, po upływie blisko sześciu miesięcy, w trakcie którego zbierał dopiero dowody, co jednoznacznie wynika z przedłożonych akt sprawy.

Po drugie w sytuacji, gdy w terminie do dnia 12 grudnia 2018 r. na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Podatkowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.; dalej: u.KAS), Spółka miała prawo dokonania korekty deklaracji zgodnej z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej i miała możliwość skorzystania z przepisu art. 16a § 1 K.k.s., który ustanawia klauzulę niekaralności dla tych sprawców przestępstw, którzy złożyli prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i uiścili uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie należność publicznoprawną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 19 listopada 2018 r. było przedwczesne. Mało tego Naczelnik wszczynając postępowanie karnoskarbowe przed upływem terminu na złożenie korekty, pozbawił Skarżącą możliwość skorzystania z tego przepisu, gdyż przepisu art. 16a § 1 K.k.s. nie stosuje się, jeżeli przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 3).

W kontekście możliwości złożenia korekty i zastosowania przepisu art. 16a § 1 K.k.s. w odpowiedzi na skargę na stronie 9 Naczelnik wskazał: "Na str. 11 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił zasady dokonywania korekt po kontroli celno-skarbowej, które umożliwiały zakończenie postępowania w 2018 r. oraz uniknięcie odpowiedzialności na podstawie kodeksu karnego skarbowego". Owszem owo wyjaśnienie znajduje się nie na stronie 11 decyzji, a stronie 7 i 8 decyzji i w którym to wyjaśnieniu Naczelnik popada w sprzeczność, gdyż wszczął postępowanie karnoskarbowe, a jednocześnie stwierdza, że nie powinien tego czynić. Mianowicie w uzasadnieniu decyzji na wspomnianych stronach Naczelnik stwierdził: "Organ odwoławczy wskazuje, że w kontroli celno-skarbowej bez wydania co najmniej wyniku kontroli (dokument wydany dnia 14 listopada 2018 r., doręczony Pełnomocnikowi Spółki dnia 28 listopada 2018 r.) nie można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Również znaczenie ma ewentualna reakcja Podatnika na ustalenia zawarte w wyniku kontroli w postaci skorygowania rozliczeń, do których Strona ma prawo na mocy art. 82 ust. 3 ustawy o KAS zezwalającego kontrolowanemu w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli na skorygowanie w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Dopóki nie upłynie wskazany termin, nie można oczekiwać działania organów postępowania przygotowawczego, gdyż złożenie korekty wpływa na ocenę karno-skarbowej sytuacji Podatnika. Stosownie do przepisu art. 16a § 1 kks nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego skorygowania rozliczeń z budżetem państwa postępowanie karne skarbowe nie zostałoby wszczęte, gdyż wszczyna się je celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny." (podkreślenie Sądu). Zatem w kontekście również powyższego fragmentu decyzji zupełnie niezrozumiałe jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 19 listopada 2018 r., jeszcze przed doręczeniem Skarżącej wyniku z kontroli i tym samym otwarcia terminu do złożenia korekty.

Po trzecie zupełnie niezrozumiały jest także pośpiech Naczelnika we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, skoro do marca 7 marca 2019 r. w postępowaniu karnym skarbowym nie dokonał żadnej czynności procesowej zmierzającej do realizacji celów tego postępowania. Poza przesłuchaniem wskazywanego jednego świadka, brak jest jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. postawienie zarzutów, przesłuchiwane innych świadków i inne czynności typowe dla tego postępowania. Sąd wskazuje, że zawieszone postępowanie karnoskarbowe nie zostało podjęte ani po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia 4 grudnia 2019 r., ani po wydaniu po raz drugi decyzji t.j. po dniu 30 czerwca 2022 r. W aktach brak jest dowodów na powyższe okoliczności, (Naczelnik nie powołuje się też na taką okoliczność w odpowiedzi na skargę), co świadczy o braku realizacji celów postępowania karnoskarbowego, na które tak obszernie Naczelnik powołuje się w decyzji.

Po czwarte Naczelnik usiłuje bronić swojego stanowiska o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przywołując argumentację nie odnoszącą do meritum sprawy t.j. dotyczącą prowadzenia kontroli w P. SA przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (późne otrzymanie wyniku z kontroli bo m.in. "Prezes firmy P. S.A. jeśli składał wyjaśnienia to robił to pisemnie i po terminie" str. 5 decyzji) oraz argumentacją dotyczącą tłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku obcym, które utrudniały zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącej. Czyli argumentacja ta dotyczy zbierania dowodów w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd wskazuje, że sam organ przyznaje właśnie na stronie 5 decyzji, że kontrola została zakończona dnia 27 marca 2018 r., tymczasem kontrola celno-skarbowa została wszczęta przez Naczelnika w dniu 5 września 2018 r. Zatem przekazywanie akt pomiędzy dwoma organami (nota bene mającymi siedzibę w Krakowie) i podjęcie decyzji o wszczęciu postepowania kontrolnego u Skarżącej trwało ponad 5 miesięcy, a włączono ją do akt rozpatrywanej sprawy dopiero dnia 10 października 2018 r. (podkreślenie Sądu).

Odnosząc się do drugiej kwestii, oczywiście Sąd zgadza się, że dokumenty powinny być przetłumaczone na język polski (czemu dał wyraz choćby w sprawach których stroną był Naczelnik - por. wyroki WSA z dnia 8 września 2022 r. o sygn. akt: I SA/Kr 111/22-114/22), jednak w żadnym wypadku nie mogą usprawiedliwiać przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska, na które powołuje się Naczelnik w decyzji, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczą czynności podejmowane w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym dotyczące zbierania dowodów i oczekiwania na ich tłumaczenia.

W kontekście powyższego stanowiska Naczelnika należy zadać kolejne pytanie:

W jakim celu jest w takim razie wszczynane to postępowanie karnoskarbowe?

Odpowiadając na tak postawione pytanie Sąd wskazuje, że przecież postępowanie podatkowe, bez wszczęcia postępowania karnoskarbowego i tak by się toczyło swoim torem, a w nim gromadzono by dowody na potrzeby tego postępowania. Zatem jedynym celem wszczęcia postepowania karnoskarbowego, było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na marginesie Sąd zauważa, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono jednocześnie (z dniem 1 stycznia 2003 r.) z nowelizacją art. 181 O.p., w ramach której w ramach dowodów w postępowaniu podatkowym dopuszczono wyraźnie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ramach postępowania karnoskarbowego organ ma bowiem dużo skuteczniejsze (w porównaniu do postępowania podatkowego) środki prowadzenia postępowania, m.in. w zakresie dyscyplinowania świadków. Istotą i celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprowadzonego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest dostarczanie organom podatkowym dowodów z postępowania karnego, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p. To jest ratio legis wprowadzenia tego przepisu. Ustawodawca stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas prowadzenia postępowania karnego, gdyż w tym postępowaniu organ ma większe możliwości gromadzenia dowodów, które to dowody mogą posłużyć następnie w postępowaniu podatkowym. Jednakże z czasem instytucja ta uległa całkowitemu wypaczeniu. Organy wszczynały postepowanie karnoskarbowe, ale w jego toku nie dokonywały żadnych czynności. Jedynym celem wszczęcia takiego postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zapewnienie sobie przez organ de facto nieograniczonego niczym czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Kres takiemu postępowaniu miała położyć właśnie ww. uchwała z dnia 24 maja 2021 r.

Tymczasem stanowisko Naczelnika, że o braku instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego świadczą czynności podejmowane w postępowaniu celno-skarbowym, czy później, w postępowaniu podatkowym, stoi w oczywistej opozycji do ww. uchwały.

W kontekście powyższej argumentacji Naczelnika nasuwa się stwierdzenie, że rzeczą organów podatkowych jest takie planowanie i wykonywanie działań, aby nie doprowadzać do sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie dla usprawiedliwienia swojego zaniechania działania przez okres ponad 5 miesięcy, wszczyna się postępowanie karnoskarbowe celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd w pełni podziela stanowisko Skarżącej zawarte w skardze, że wszczynając kontrolę celno-skarbową w dniu 5 września 2018 r., czyli na mniej niż cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, "organ podatkowy posiadał pełną świadomość", że w tak krótkim okresie nie da się zakończyć kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego i że może bieg terminu przedawnienia zawiesić poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego tylko po to, by zakończyć postępowanie podatkowe.

Wskazane okoliczności świadczą, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. oraz pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W konsekwencji odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który jeszcze raz Sąd powtórzy, sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? – odpowiedź jest negatywna, gdyż jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego już dnia 19 listopada 2018 r., a nie dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelnik prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego już w 2018 r. (ani nadal nie ma takiego zamiaru), ale dopiero po uzyskaniu przez ww. decyzję cechy ostateczności (prawomocności – po zakończeniu postępowania sądowego).

Zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r., ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana, tak jak to akcentuje Naczelnik, jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego. Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

III.5. Podsumowując, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik wszczął postępowanie karnoskarbowe wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za marzec 2018 r. w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym samym w sposób instrumentalny wykorzystał przepisy postępowania karnoskarbowego, a to oznacza nadużycie prawa i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., jak również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 19 listopada 2018 r. wraz ze spełnieniem warunku określonego w art. 70c O.p. (zawiadomieniem o takim wszczęciu) nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Uznanie przez Sąd nadużycia prawa przez Naczelnika uprawnia również Sąd do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p.

Powyższa ocena wyrażona przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę oczywiście nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnoskarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym.

Powyższe skutkuje uchyleniem przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c zarówno zaskarżonej decyzji jak i na podstawie przepisu art. 135 P.p.s.a. decyzji z dnia 28 czerwca 2019 r. (pkt I wyroku).

Sąd w pkt II wyroku umorzył postępowanie podatkowe (administracyjne) na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r. stało się bezprzedmiotowe.

Przepis art. 145 § 3 P.p.s.a. jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi w zakresie ww. zobowiązania, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania w tym zakresie, gdyż postępowanie podatkowe zostało umorzone.

III.6. W pkt III wyroku Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 4.492,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 10.800,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 15.309,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.