Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1231/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Anna Wesołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1532/08 w sprawie ze skargi T.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1532/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 11 września 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 18 stycznia 2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Miejskim w K. deklarację na podatek od nieruchomości na ten rok.

W deklaracji określiła wartość budowli na 20.982.470,22 zł, a wysokość podatku na 448.776 zł. Następnie, 16 marca 2007 r., złożyła korektę deklaracji polegającą na zmniejszeniu wartości budowli (z 20.982.470,22 zł do 13.838.922,16 zł), a w konsekwencji i samego podatku od nieruchomości za ten rok (z 448.776 zł do 305.905 zł). Spółka-podatniczka uzasadniła to tym, że w pierwotnej deklaracji "błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stąd też koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli". Linie te, w przeciwieństwie do samej kanalizacji, nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ podatkowy podjął czynności sprawdzające mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych i ocenę zasadności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji. W konsekwencji dokonanych ustaleń 16 maja 2007 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 – zakończone decyzją z 28 stycznia 2008 r. (znak: [...]), którą określono Spółce wysokość zobowiązania na kwotę 448.680 zł.

Organ I instancji wskazał na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) definicję budowli, z której wynikało, że budowlami są sieci techniczne, w tym również linie telefoniczne, a więc i linie kablowe, położone w kanalizacjach kablowych. Niewątpliwie kabel ułożony w rurach stanowi sieć, której występowanie nie jest przypadkowe i zbędne ale wiąże się z określoną do spełnienia funkcją. Stąd nie należało rozdzielać kanalizacji kablowej od kabli. Budowlą są kanały telefoniczne wraz z kablami. Organ podatkowy przyjął w konsekwencji, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą stanowiącą "zbiór" połączonych w celu realizacji określonego zadania, poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji i jako budowla związana z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał także, że ponieważ T. S.A. mimo wystosowanych wezwań do złożenia ewidencji środków trwałych, nie udostępniła żądanych informacji, to wartość budowli, w tym wartość kabli położonych w kanalizacji, została przyjęta z pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o wstrzymanie wykonania decyzji, co uzasadniła naruszeniem art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organ nie przedstawił na to żadnego dowodu. Co więcej zdaniem podatnika organ I instancji nie przeprowadził w ogóle żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które zostało zbudowane w taki sposób, iż narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Spółka podniosła ponadto, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniono podatnikowi jednoznacznie, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 11 września 2008 r. ([...]) nie uwzględnił zarzutów Spółki i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. SKO zwróciło przy tym uwagę, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy właściwie wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii kablowych. Zatem decydującą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowe ustalenie zakresu znaczenia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust 1 pkt 3 przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc, aby konkretna budowla podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi ona po pierwsze być budowlą w znaczeniu określonym w cytowanym przepisie art. 2 ust 1 ustawy, a po drugie pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jej właściciela, przy czym ta druga przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości.

Aktualnie obowiązujące przepisy ustawy zawierają własną, ustawową definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania, na którą to definicję powołał się organ wymiarowy. Dlatego nieuprawnione było sięganie przez Spółkę do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Przepisy, na które powołała się Spółka, uzasadniając dokonaną korektę deklaracji, nie mogły być wykorzystywane przez organy podatkowe, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym w postępowaniu dotyczącym procesu budowlanego. Również bezzasadne było odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei poprzez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki – art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. Podsumowując w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w świetle definicji zawartych w prawie budowlanym, nie mogło budzić wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami kablowymi stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja techniczna została wybudowana po to by wprowadzić do niej linię kablową (telekomunikacyjną), bez tego budowa przedmiotowej kanalizacji byłaby gospodarczo nieuzasadniona. Kanalizacja stanowi osłonę linii kablowych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Istnieje zatem związek funkcjonalno-gospodarczy pomiędzy ww. elementami i powinny być one traktowane jako całość. Przedmiotowe linie kablowe są bowiem częścią składową kanalizacji technicznej i służą prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych ze sobą dla wspólnego zadania – prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. W rozpatrywanej w sprawie budowlą są zatem zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową Powyższe oznacza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące razem całość techniczno-użytkową.

W skardze na decyzję SKO w K. Spółka wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz wstrzymanie wykonania decyzji, a to z powodu naruszenia przepisów:

1) postępowania, a mianowicie:

a) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

b) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2) przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazał, że w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z § 3 tego artykułu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taką właśnie decyzję wydał organ I instancji.

Stosownie do art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1) sprawdzenie terminowości:

a) składania deklaracji,

b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów,

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Ponieważ czynności te doprowadziły do powstania wątpliwości co do prawidłowości dokonanej korekty deklaracji organ podatkowy, na podstawie art. 165 § 1 O.p. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie (postanowienie z 16 maja 2007 r.) Celem postępowania było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki organy podatkowe nie zaniechały obowiązku zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, oraz oceny na jego podstawie, czy istotne sprawie okoliczności zostały udowodnione, gdyż de facto stan sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Nie stanowiło też uchybienia, które by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanej w korekcie deklaracji "danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie" Przecież to właśnie Spółka w uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazała skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Dlatego też podstawowym dowodem w sprawie mogło być i było jej oświadczenie zawarte w uzasadnieniu do przedmiotowej korekty, a organ podatkowy I instancji nie miał w związku z tym obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w pierwszej deklaracji z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji.

Spółka była zobowiązana obliczyć należny podatek wg zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wg którego "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Tak też zostało dokonane obliczenie (z uwzględnieniem wartości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej). Następnie Spółka dokonując korekty, (co sama potwierdziła), pomniejszyła podatek o podatek należny za ww. linie kablowe. Zatem skoro Spółka nie wskazywała na niezgodność ww. danych z rzeczywistym stanem rzeczy, to nie było potrzeby powoływać biegłego w tej sprawie. Organ I instancji winien był wskazać w uzasadnieniu decyzji sposób ustalenia wartości spornych linii. Ponieważ tego nie uczynił, to naruszył art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., jednak nie było to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli chodziło natomiast o wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które miałoby wynikać z błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, to stanowiło to w istocie zarzut naruszenia prawa materialnego.

Dlatego też Sąd wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają określone w tym przepisie nieruchomości lub obiekty budowlane. Chodzi tutaj m.in. o "obiekty budowlane", które nie są "nieruchomościami" w rozumieniu art. 46 k.c. Przedmiotem podatku są więc budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c.

Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Na gruncie ustawy – Prawo budowlane do sieci technicznych (ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych), niewątpliwie zalicza się i sieci telekomunikacyjne. Skoro więc w przepisie tym, do którego odesłanie znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest mowa o sieciach, to należy je rozumieć jako "funkcjonalną całość", czyli całokształt urządzeń technicznych służących jednemu konkretnemu celowi (doprowadzenia do odbiorcy np. energii elektrycznej, gazu, wody itp.). Jeżeli chodzi o sieć telekomunikacyjną to będą to m.in. przewody, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej.

Budowlą, zgodnie z przedstawioną powyżej definicją, jest również "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym" – określone w art. 3 pkt 9 u.p.b. Przez urządzenie to należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności (np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny, ale i studzienki kanalizacyjne, stacje transformatorowe itd.).

Sąd stanął na stanowisku, że przedstawionej wyżej rozważania, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, mają pełne odniesienie do wszelkiego rodzaju sieci technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwzględnieniem urządzenia budowlanego, zdefiniowanego w pkt 9 tegoż artykułu. Dlatego opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju sieci telekomunikacyjne, niezależnie od ich technicznej budowy, jako całość funkcjonalno-techniczna. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, w jaki sposób połączona jest kanalizacja kablowa z kablami komunikacyjnymi w niej biegnącymi. Kable te oraz kanalizacja nie mogą być bowiem traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej, której część znajdująca się na terenie K. stanowi przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie.

Sąd uznał za bezzasadne odwoływanie się skarżącej Spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. gdyż jego celem było określenie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie. Warunki techniczne i usytuowanie obiektów budowlanych to nie to samo, co ich definiowanie, które powinno być wystarczająco jasno określone w przepisach rangi ustawowej. Dlatego też definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu nie może mieć wpływu na ustalenie pojęcia budowli dla celów podatku od nieruchomości.

Również bezzasadne było odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 2 lipca 2001 r. (sygn. akt FPS 2/2001), w której to uzasadnieniu zaznaczył, iż interpretowanie terminu "budowla" przez odwołanie się li tylko do języka powszechnego "byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym. Tymczasem pojęcie budowli zostało użyte w art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. 1994 r. Nr 89, poz. 414 ze zm.) i zdefiniowane w punkcie 3 tego przepisu".

Podsumowując Sąd zaznaczył, że sam fakt, iż linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, (bo mogą być przecież umieszczone bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą w rozumieniu u.o.p.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; jest to sieć techniczna, o której mowa w art. 3 ust. 3 u. p.b.

Dlatego ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej na przepisach art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. o zaliczeniu linii telekomunikacyjnej do budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. S.A. w W., reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), polegające na naruszeniu:

I. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że w uzasadnieniu wyroku z 27 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie:

a) nie wyjaśnił jednoznacznie, z jakich powodów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. czy są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (jako obiekt "samodzielny" lub jako jego część), czy też urządzeniem budowlanym w rozumieniu tych przepisów,

b) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ewentualnie – biorąc pod uwagę niejasność uzasadnienia – urządzeniem budowlanym i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; ponadto Sąd nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007,

– tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", a ponadto nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy – co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której:

1) decyzja ta naruszała te przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

– uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania), a także

– uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) decyzja ta naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na:

– uznaniu za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

III. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z prawem w zakresie ustalenia stanu taktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

IV. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), polegające na naruszeniu:

Vl. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez jego błędną wykładnię (w tym również w związku z błędną wykładnią art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5 art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane), polegającą na:

– uznaniu, że cechą definiującą obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący tymczasowym obiektem budowlanym, nie jest trwałe związanie z gruntem,

– uznaniu, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niezależnie od tego, czy spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu tych przepisów,

– uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

– uznaniu, że urządzenie budowlane, będące budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, może być jednocześnie siecią techniczną, stanowiącą budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

– uznaniu, że instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno-użytkową nie musi wykazywać fizycznego związku z tą budowlą,

– co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

VII. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

VIII. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

W nader obszernym uzasadnieniu zarzutów autor skargi stwierdził, że:

– w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie wyjaśniono jednoznacznie, z jakich powodów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane wskazuje, że obiekt jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o ile może zostać zakwalifikowany:

1) jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury; obiekt tego rodzaju może być albo "samodzielną" budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego albo instalacją lub urządzeniem stanowiącą wraz z "samodzielną" budowlą całość użytkowo-techniczną;

2) jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem jeden z dwóch wymienionych powyżej rodzajów obiektów, przy czym w przypadku obiektu wskazanego w pkt 1) może to być zarówno "samodzielna" budowla, jak i instalacja lub urządzenie stanowiące całość techniczno-użytkową z "samodzielną" budowlą. Oczywistym jest, że konkretny składnik majątkowy może być tylko jednym z tych trzech rodzajów obiektów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wyjaśnił jednak jednoznacznie, do której z tych kategorii zaliczają się linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

Skoro na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wiadomo, co stanowi podstawę prawną opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tym samym nie ma możliwości sformułowania podstaw kasacyjnych w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, co z kolei uniemożliwia ocenę zasadności tego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie narusza art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie tego wyroku nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, gdyż nie wyjaśnia przesłanek rozstrzygnięcia, a tym samym uniemożliwia odniesienie się merytoryczne do tego rozstrzygnięcia w zakresie kluczowej w przedmiotowej sprawie kwestii, tj. czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy nie.

Przedstawiony w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny powinien odpowiadać stanowi rzeczywistemu, tj. stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ administracji na podstawie prawidłowo przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego. Jeśli przy ustaleniu stanu faktycznego organ administracji naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym, zaś pomimo tych naruszeń Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organ administracji, to wyrok Sądu narusza art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku Sądu jest naruszeniem przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie w przypadku przedstawienia stanu sprawy ustalonego w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, jest możliwe orzekanie o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ administracji, a w konsekwencji o prawidłowości całego rozstrzygnięcia wymiarowego.

Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 stycznia 2009 r. nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który byłby stanem faktycznym ustalonym zgodnie z przepisami postępowania dowodowego. Sąd nie powinien zatem przyjąć tego stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zarówno w zakresie ustalenia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc, że zaistniał przedmiot opodatkowania, a także jaka jest wartość tych linii (ustalenie podstawy opodatkowania).

T. S.A. uznaje, że należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych.

Na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08. Zaznaczyć należy, że wyrok ten dotyczył również sprawy podatku od nieruchomości, zaś przedmiotem sporu podatnika z organami podatkowymi była również zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Sąd uznał za niezgodną z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej decyzję organu podatkowego drugiej instancji, gdyż organy podatkowe obu instancji "zaniechały ustalenia stanu faktycznego w sprawie". Jak wyjaśnił Sąd "działanie organów podatkowych w pierwszej kolejności winno wiązać się z wykazaniem, że odniesieniu do przedmiotowych kabli i kanalizacji mamy do czynienia w ogóle z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dwóch wyrokach z 4 grudnia 2008 r., w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08.

Uznając stan faktyczny sprawy za niesporny i uznając za prawidłową decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w której pominięto ten etap stosowania prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż orzekł o kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku, z których dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, że linie te mają cechy budowli w rozumieniu tej ustawy.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 stycznia 2009 r. narusza – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również z tego powodu, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu tego wyroku opiera się na złożonej przez T. S.A. deklaracji podatkowej, która następnie została przez Spółkę skorygowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających w przedmiotowej sprawie, które uznały za wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego przyjęcie danych z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie przez podatnika, pomimo tego, że podatnik skorygował następnie tę deklarację. Tym samym nie można uznać, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawia prawidłowo ustalony stan faktyczny, a tym samym sam wyrok nie jest oparty na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co świadczy o tym, że naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma wpływ na wynik sprawy.

Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa (art. 21 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym celu powinien przedstawić dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem takim nie może być pierwotnie złożona przez podatnika deklaracja podatkowa, gdyż – wskutek korekty – nie ma mocy wiążącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej). Zaprzeczeniem istoty korekty deklaracji podatkowej byłoby – jak zrobiły to organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, a Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa – podważanie prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej danymi wynikającym z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pomimo tego, że decyzja ta naruszyła art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym.

Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika (co wynika również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – karta nr 7). Adresem siedziby podatnika, którym w przedmiotowej sprawie jest T. S.A. jest ul. T. [...] w W. (nie zaś adres R. T. S.A.). Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności. Z art. 151 a Ordynacji podatkowej wynika, że doręczenie w miejscu prowadzenia działalności następuje w momencie, gdy adres siedziby nie istnieje lub nie jest zgodny z właściwym rejestrem. Podany wyżej adres w W. jest zgodny z właściwymi rejestrami, w związku z czym na ten adres winno być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

Nie ma znaczenia, że Spółka podała inny adres w złożonej deklaracji podatkowej i właśnie na ten adres organ podatkowy doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu.

Skoro podatnikiem jest T. S.A., to organ podatkowy, pomimo błędnego oznaczenia w deklaracji podatkowej, powinien ustalić właściwy adres i – zgodnie z art. 151 w związku z art. 151a Ordynacji podatkowej – doręczyć postanowienie na adres siedziby Spółki.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie narusza również art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta jest sprawowana z punktu widzenia zgodności z prawem. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego obejmuje zatem kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowej w zakresie wszystkich elementów stosowania prawa, a więc również w zakresie zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej.

Sąd oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia tej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. było zatem bezzasadne, co stanowi naruszenie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. miały wpływ na wynik sprawy, gdyż na ich skutek nie ustalono stanu faktycznego sprawy, co w istocie doprowadziło do podjęcia rozstrzygnięcia wymiarowego przy nieustalonym stanie faktycznym.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 stycznia 2009 r. narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię (w tym również w związku z naruszeniem art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5 art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię).

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie polegała na:

1) uznaniu, że budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być obiekt niezwiązany trwale z gruntem, nawet wówczas, gdy nie jest tymczasowym obiektem budowlanym;

2) błędnym przyjęciu, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;

3) pominięciu przy definiowaniu budowli przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie;

4) utożsamieniu urządzenia budowlanego, będącego budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z urządzeniem, które stanowi – jako budowla – całość techniczno-użytkową;

5) uznaniu, że związek techniczno-użytkowy, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy – Prawo budowlane, do którego – jako do przepisów prawa budowlanego –odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oznacza jedynie związek funkcjonalny (użytkowy), pomijając kwestię braku pomiędzy liniami a kanalizacją powiązania technicznego, a więc fizycznego.

Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1) z przepisów prawa budowlanego, do których – przy definiowaniu budowli – odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynika, że obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest tylko obiekt spełniający cechę trwałego powiązania z gruntem – poza tymi obiektami, które są tymczasowymi obiektami budowlanymi;

2) jedynie te sieci techniczne, które mają cechę obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem są trwale związane z gruntem, są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje expressis verbis aktów prawnych, do których odsyła przy definiowaniu budowli, w związku z tym zasadne jest odwoływanie się do każdego aktu prawnego zaliczanego do prawa budowlanego, zaś aktem zaliczanym do prawa budowlanego jest również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r.;

4) zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, są dwie kategorie obiektów: obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym również instalacje i urządzenia stanowiące wraz z tymi obiektami całość techniczno-użytkową (części składowe budowli), oraz urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; przy czym zakresy znaczeniowe tych pojęć są rozłączne, w związku z czym nie ma podstaw, aby utożsamiać urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z urządzeniem (ewentualnie instalacją) stanowiącym z budowlą całość techniczno-użytkową;

5) instalacje i urządzenia stanowią – jako budowla – całość techniczno-użytkową jedynie wówczas, gdy pomiędzy instalacją lub urządzeniem a "samodzielną" budowlą występuje zarówno powiązanie użytkowe, czyli funkcjonalne, jak i powiązanie techniczne, czyli fizyczne (budowlane).

Istota problemu związanego z określeniem zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości polega na tym, że ustawa – Prawo budowlane nie określa wprost, jakie są kryteria definicyjne obiektu budowlanego. Kryteria te należy odtworzyć na podstawie całokształtu przepisów ustawy – Prawo budowlane, a w szczególności celów regulacji tej ustawy. Pamiętać bowiem należy, iż zasadniczym przedmiotem regulacji ustawy – Prawo budowlane jest określenie zasad prowadzenia procesu budowlanego, przy czym wydaje się, że najistotniejszymi kwestiami z punktu widzenia procesu budowlanego są bezpieczeństwo użytkowania obiektów budowlanych i ład przestrzenny.

Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów tego prawa jest:

a) obiekt trwale połączony z gruntem oraz

b) obiekt nie połączony trwale z gruntem, którego gospodarcze przeznaczenie polega na jego użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów.

Błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, potwierdzają tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08. W wyroku tym dokonano interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście opodatkowania budowli (wyrok bezpośrednio dotyczył stacji bazowej telefonii komórkowej usytuowanej na dzwonnicy katedry, jednak z uwagi na uwagi natury ogólnej, jakie poczynił Sąd, znajduje zastosowanie również w przedmiotowej sprawie). W wyroku tym Sąd wskazał m.in. że "uzasadniony jest pogląd, że przywołane odesłanie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy – Prawo budowlane stanowić może jedynie punkt wyjścia dla ustalania normatywnej treści wskazanych pojęć. Musi ona przy tym uwzględniać możliwy sens słów ustawy determinowany jej systemowym i funkcjonalnym kontekstem".

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni. Nie stanowią również całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej.

Również w artykule profesora Bogumiła Brzezińskiego oraz doktora Wojciecha Morawskiego Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, opublikowanym w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008, s. 20-30, podniesiono istotne kwestie wskazujące na błędną wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Autorzy tego artykułu wskazali na niepoprawność definicji obiektu budowlanego, wyjaśniając, że "logicznie rzecz biorąc nie jest możliwe ustalenie zakresu pojęcia «budowla», gdyż najpierw należałoby ustalić pojęcie obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli". Tym samym nie można uznać, że obiekt budowlany został zdefiniowany wyraźnie z przepisach ustawy – Prawo budowlane. Odwołując się następnie do znaczenia pojęcia budowli na gruncie języka potocznego, a także – w większym stopniu – do celów unormowań prawa budowlanego, Autorzy doszli do wniosku, że za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu można uznać tylko takie konstrukcje, "które są trwale związane z gruntem lub są widoczne dla postronne obserwatora" – co potwierdza przedstawiona powyżej argumentacji uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a wynika to z treści art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, w którym jako budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego wymienione zostały przykładowo "sieci techniczne". Tymczasem z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wynika, że budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Podustawowy charakter rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. nie zmienia jego znaczenia dla oceny, jakie obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli nie odwołuje się wyłącznie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, ale do przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego to również przepisy rangi podustawowej, a rozporządzenie, na które powołuje się T. S.A., zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie – Prawo budowlane. Uprawnione jest zatem odwołanie się do treści tego rozporządzenia przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z funkcjonalnym użytkowaniem budowli zgodnie z jej przeznaczeniem są elementami całości techniczno-użytkowanej, będącej obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (drugi rodzaj obiektu, stanowiącego budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) nie mogą być jednocześnie elementem składowym tego obiektu, gdyż wówczas dla określenia zakresu pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wystarczyłoby wskazanie obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. wystarczyłaby tylko pierwsza część art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), zaś rozszerzenie tego pojęcia na urządzenia budowlane byłoby zbędne, tj. zbędna byłaby druga część art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie można pośrednio wywieść, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią instalacje lub urządzenie pozostające z tą kanalizacją w związku o charakterze techniczno-użytkowym (karta nr 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy jednak podnieść, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podjął próbę wykazania jedynie związku o charakterze użytkowym (czyli funkcjonalnym). Nie próbował natomiast wykazać, że linie kablowe pozostają z kanalizacją kablową w związku o charakterze technicznym.

Tymczasem, jak wynika z literalnego brzmienia art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy – Prawo budowlane, do której – jako do przepisów prawa budowlanego – odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, urządzenia lub instalacje stanowią część składową budowli, o ile pozostają z tą budowlą w związku techniczno-użytkowym. Tylko w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje pozostają z budowlą w związku zarówno o charakterze użytkowym (funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowią część składową budowli. Nie wystarczy wykazać związek o charakterze użytkowym, aby uznać, że urządzenie lub instalacja stanowi część składową budowli.

Ograniczając się wyłącznie do próby wykazania, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku o charakterze użytkowanym (funkcjonalnym), a pomijając związek o charakterze technicznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie narusza również art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy, gdyż na skutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów doprowadzono do obciążenia podatkiem od nieruchomości – jako budowle – linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, podczas, gdy obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym nie można było na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkować tych obiektów podatkiem od nieruchomości.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie narusza również art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu, kompetencja do wydania decyzji na jego podstawie wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) stwierdzenia, że kwota podatku zadeklarowana przez podatnika nie jest prawidłowa,

2) dokonania ustaleń w tym zakresie w toku postępowania podatkowego.

Prowadzenie postępowania podatkowego jest jednym z materialnych przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte, a zatem nie było prowadzone, to nie było podstaw do zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Uznając, że mimo niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania można było wydać decyzję określającą, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna T. S.A. nie miała uzasadnionych podstaw.

Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych stanowiących własność T. S.A. był już wcześniej przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił pogląd wyrażony wcześniej w orzeczeniach NSA z 13 maja 2010 r. sygn. akt 1119/09, II FSK 2167/08, II FSK 252/09, II FSK 858/09, II FSK 1066/09, II FSK 1117/09, zapadłych po rozpoznaniu skarg kasacyjnych T. S.A. w analogicznych sprawach co do tego, że kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi stanowi budowlę i jako taka przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://nsa.gov.pl. Inne orzeczenia sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych dostępne są w Systemie Informacji Prawnej Lex (Lex Omega).

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b/ tego prawa, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. –Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa – Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do danego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007, s. 49-50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno-użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a/ (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową (Prawo budowlane. Komentarz, op. cit., s. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno-użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli niestanowiącym.

Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia, w sprawach T., z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do pewnych naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływu na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Podkreślić w szczególności należy, iż poza przyjęciem, że kablowe przewody telekomunikacyjne nie są budowlą i w związku z tym wyłączeniem ich z obszaru przedmiotu opodatkowania, strona skarżąca nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości (z zakresu) przedmiotu opodatkowania; strona nie wykazała, że wartości te były inne, aniżeli wynikało to z treści i zbadania tych deklaracji.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.