Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 537/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania R. Z. (podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u R. Z. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń - maj oraz październik - grudzień 2007 r.

W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Decyzją z dnia [...] określił podatnikowi za ten miesiąc kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 14.263 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] ponownie wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 14.263 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdzono, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup złomu stalowego od firmy A. ul. [...]. W ocenie organu podatkowego faktury VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] wystawione na rzecz firmy B. R. Z., nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym właścicielem sprzedawanego złomu nie była firma widniejąca na fakturze jako sprzedawca. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu ustalono bowiem, że Z. F., widniejący jako sprzedawca na ww. fakturach, w rzeczywistości nie dokonał dostaw towarów opisanych w tych fakturach, gdyż nie był właścicielem sprzedawanych towarów. W ocenie organu podatkowego, Z. F. firmował jedynie działalność gospodarczą, prowadzoną przez M. F.. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - u.p.t.u.) i zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z powyższych faktur.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu 6 listopada 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Ponadto, w dniu 23 listopada 2012 r. doręczono podatnikowi wezwanie z dnia 6 listopada 2012 r. do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło. Organ zauważył, że jego postępowanie w tym zakresie jest zgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11.

Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm. - o.p.), którego to naruszenia strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M. i Z. F. oraz wydanych w wyniku tejże kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ ocenił, że skoro stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami, to jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu zostało zrealizowane. Organ nie podzielił również zarzutów formułowanych przez podatnika odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kierowano się przepisami obowiązującego prawa. Postępowanie prowadzone było bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w jego trakcie, podjęte zostały wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obszerny materiał dowodowy został przeanalizowany wszechstronnie, w całokształcie i zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśniono wszelkie przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierowano się przy jej podejmowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wywodził, że prawo podatkowe odnosi się do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Podatnik może skorzystać z odliczeń z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tj. czynności faktycznie dokonane między wymienionymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między opisanymi w niej podmiotami, podatek naliczony, z niej wynikający, nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginałów faktur nie przesądza o prawdziwości zdarzeń jakie zostały w nich opisane. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a więc odliczenie może zostać dokonane wyłącznie w przypadku zrealizowania rzeczywistej transakcji w obrocie gospodarczym.

Organ wyjaśnił, że posługiwanie się przez podatnika - przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego - nierzetelną fakturą rodzi konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia kwoty podatku wykazanego w takiej fakturze. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Odliczenie podatku naliczonego zostało zakwestionowane, ponieważ Z. F., widniejący na ww. fakturach nr [...] ze stycznia 2007 r. jako sprzedawca, w rzeczywistości nie dokonał dostaw towarów objętych tymi fakturami, gdyż nie był właścicielem sprzedanych towarów. Z. F. firmował jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez M. F.. Ponadto w postępowaniu ustalono, że w latach 2003 - 2006 (do 27 lutego 2006 r.) M. F. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem na wynajmowanym placu. Od 1 marca 2006 r. działalność gospodarcza prowadzona, w tym samym zakresie i pod tym samym adresem, została zarejestrowana na nazwisko Z. F.. M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy na Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozliczeniami z odbiorcami towarów, organem podatkowym, ZUS, pracownikami oraz bankami, posiadając do tego stosowne pełnomocnictwo. Jak wynika z pisma Banku, Oddział dnia 20 lutego 2013 r., od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych w jego imieniu był M.F..

Z zeznań Z. F.wynika natomiast, że nie posiadał on własnych pieniędzy na zakup złomu, a w zamian za pełnienie roli figuranta dostawał 500 zł miesięcznie i po 40 zł za jedną noc stróżowania. Kopie faktur wystawionych przez firmę zarejestrowaną na nazwisko Z. F. oraz formularze przyjęcia odpadów odnalezione zostały w mieszkaniu M. F., w trakcie przeszukania dokonanego w ramach dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Sam R. Z. zeznał z kolei, że przebieg poszczególnych transakcji uzgadniał tylko z M. F.. Ustalał z nim terminy dostaw, cenę, sposób płatności, od niego też otrzymywał faktury VAT, które ten niekiedy wypisywał w jego obecności. Płatności za złom były dokonywane przelewem na konto bankowe firmy A. lub gotówką do rąk M.F. Pieniądze wpływające na konto bankowe firmy za pomocą czeków bankowych wypłacał M. F. lub jego konkubina. Osobom dostarczającym złom do punktu skupu płacono gotówką. Z..F. zeznał, że nie zajmował się podatkami, nie podpisywał też deklaracji miesięcznych. Podpisywał jedynie zeznania roczne. Ponadto wyjaśnił, że nie wystawiał faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru, bo się na tym nie znał i nie wiedział, jak je wypełnić. M. F. zeznał natomiast, że podpisywał się imieniem i nazwiskiem Z. F, bo myślał, że skoro to na niego jest zarejestrowana firma, to jego nazwiskiem ma się podpisywać.

Organ ocenił, że powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdują odzwierciedlenie w dwóch ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych: 16 sierpnia 2011 r. w stosunku do Z. F. i 29 września 2011 r. w stosunku do M. F. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Niezależnie od tego, M.F. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...]został uznany za winnego zarzucanych mu czynów, m.in., że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 28 grudnia 2009 r., w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz rzeczywistych jej rozmiarów posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego na Z. F., przez co naraził Skarb Państwa na utratę wpływów z tytułu podatków, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2006 r. do listopada 2008 r., dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., 2007 r. i za rok 2008, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że rzeczywistym dostawcą złomu był M. F. a nie wymieniony w fakturze Z. F., w konsekwencji, faktura otrzymana przez podatnika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistych czynności. Jednocześnie organ podkreślił, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia przepisów u.p.t.u. w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z przepisami unijnymi oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Powołując się na orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem, przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, stała się ocena czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu, R. Z. wiedział, lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że działania M. i Z. F. są prawnie zabronione i że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z jego zeznań wynika bowiem, że współpracował z M.F. od końca 2005 r. do 2008 r. Nie sprawdzał przy tym dokumentów rejestracyjnych jego firmy, nie interesował się także dlaczego, w pewnym momencie, w fakturach przez niego wystawianych jako sprzedawca towaru zaczął figurować Z. F., za którego M.F. się podpisywał i pobierał zapłatę. Pomimo tej zmiany, dalej przeprowadzał z nim transakcje handlowe na dotychczasowych zasadach.

Według organu, R.Z., współpracując z M. F. od 2005 r., a w roku 2007 otrzymując faktury podpisane przez M. F., na których jako wystawca widniał Z.F., powinien był nabrać podejrzeń, że ma do czynienia z nadużyciem prawa bądź z oszustwem podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż podatek wykazany w fakturach wystawionych przez A., nigdy nie został rozliczony z budżetem państwa.

W skardze na powyższą decyzję podatnik (skarżący) wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów handlowych oraz art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem podatnika organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że wiedział o tym aby miał uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Organy nie kwestionowały, że nabywał towar po cenie rynkowej, ilości nabywanego towaru ani tego, że odbierał towar bezpośrednio z firmowego placu składowego sprzedawcy własnym transportem. Skarżący pozostawał w przekonaniu, że ma do czynienia z firmą rodzinną i że Z .jest ojcem M.. Poza tym, podkreślił, że jako odbiorca faktury powinien zwracać uwagę na cenę jednostkową towaru, miejsce i czas przeprowadzanych transakcji, sposób przemieszczania towaru oraz na to czy przy płatności w formie gotówkowej są zachowane warunki określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ewentualnie czy istnieją pomiędzy stronami transakcji powiązania rodzinne lub kapitałowe. Skarżący stwierdził, że powyższym warunkom nie uchybił.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczył szereg orzeczeń TSUE dotyczących prawa podatników do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, odmowa zastosowania odliczenia kwot podatku naliczonego stanowi wyjątek od zasady neutralności podatkowej i organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie wykazały, aby wiedział on lub powinien był i mógł wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W konsekwencji odmowa zwrotu odliczonego podatku od towarów i usług narusza zasadę państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wystawionych przez firmę A., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur. W niniejszej sprawie spór dotyczy faktur wystawionych w styczniu 2007 r.

Na wstępie stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, działał w sposób praworządny, tj. zgodnie z art. 120 o.p., a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 i art. 210 § 4 o.p., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, jakim odmówił wiarygodności i dlaczego, odniósł się do argumentów podatnika. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały omówione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie powinny były zostać zastosowane i zostały przez organy prawidłowo zastosowane. Materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania decyzji, został zebrany zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Przeprowadzone przez organy dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 o.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że, wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe wyczerpująco i wszechstronnie oceniły zebrany materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 o.p., z której wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz we wzajemnym powiązaniu i przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, na tej podstawie prawidłowo oceniły jakim dowodom należy dać wiarę a jakim odmówić wiarygodności.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Zauważyć trzeba, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy czym zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem użycie słowa "wszelkie" oznacza jednak jedynie wszelkie - w znaczeniu wszystkie dostępne organowi - czynności procesowe, czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej co do istoty.

Dokonując analizy uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, należy dojść do wniosku, że nie można mieć uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości (w rozumieniu zgodności z prawem) oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na jej podstawie ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zaś do kwestii związanej z prawidłowością zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, przypomnieć wypada, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku, wykazanego w uzyskanych fakturach, nie wystarczy jedynie ustalenie, że opisany w tych fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika czy też, że określony towar podatnik nabył, ale od innego podmiotu. Podstawę do odliczenia stanowić może jedynie prawidłowo wystawiona faktura, rodząca u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Faktura ta musi bezwzględnie odpowiadać rzeczywistości.

Innymi słowy, regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują zatem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to w konsekwencji faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność pozbawiona "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz.116).

Dokonując analizy materiału dowodowego, zgromadzonego przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie, zdaniem Sądu, organy te zasadnie stwierdziły, że podatnik był nieuprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego z ww. faktur, w których jako wystawca figuruje Z. F., gdyż w rzeczywistości ten ostatni nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M. F. i nie mógł dokonać dostawy towarów objętych tymi fakturami. Z. F. nie był właścicielem sprzedawanego towaru.

W rozpoznawanej sprawie istotna jest również okoliczność czy skarżący o fakcie firmowania działalności M. F. przez Z F. wiedział albo przynajmniej czy przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki wynikał z wiarygodnych dowodów, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć o tym, iż wystawiane faktury nie odpowiadają rzeczywistości, a ich wystawianie związane było z oszustwem podatkowym. Zgodzić się należy z organami podatkowymi także co do tego, że skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą, powinien był zwrócić uwagę na fakt zmiany danych w fakturach wystawianych przez M. F., pomimo niezmienionych okoliczności faktycznych związanych z zawieranymi transakcjami. Wieloletnie doświadczenie w handlu czy działalności usługowej uczy bowiem ostrożności podczas zawierania umów z kontrahentami i tego, że wszelkie niedopatrzenia w tym przedmiocie mogą przynieść negatywne konsekwencje, także z punktu widzenia prawa podatkowego. Skarżący miał świadomość, że M. F.i Z. F. to inne osoby. Kontakty podatnika, dotyczące kwestionowanych transakcji, ograniczały się natomiast tylko do M. F., z którym współpracował od 2005 r. Ze Z. F., na którego później zarejestrowana została firma, skarżący nie zawierał żadnych umów. To, że Z. F. figurował w fakturach jako strona transakcji, pomimo że sprzedaży faktycznie dokonywał M. F. (to z nim skarżący uzgadniał warunki transakcji, terminy dostawy, sposób płatności, jemu płacił i od niego dostawał faktury, które M. F. wcześniej wypełniał i podpisywał), z pewnością powinno u skarżącego wywołać wątpliwości co do rzetelności wystawianej dokumentacji. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt powyższych okoliczności, podatnik, gdyby postępował z zachowaniem podstawowej staranności, miałby poważne wątpliwości co do rzetelności omawianego kontrahenta i czynności przez niego dokonywanych. Faktury wystawiane przez firmę Z. F. w rzeczywistości bowiem nie pochodziły od niego i nie był on faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu, na podstawie których podatnik w analizowanej sprawie domaga się zrealizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

W konsekwencji, jak zostało to wykazane wyżej, zakwestionowane przez organ faktury, dotyczące stycznia 2007 r., nie stanowiły dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odniesieniu do orzecznictwa TSUE, na które zwracał uwagę zarówno organ podatkowy, jak i skarżący, zauważyć należy, że w swoich rozstrzygnięciach TSUE wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w taki sposób, który wyklucza prawo podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług oraz określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE o sygn.: C-98/98, C-16/00). Jak konsekwentnie akcentuje TSUE, walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo UE (por. wyroki TSUE o sygn.: C-487/01 i C-7/02). Podatnicy zaś nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE o sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03).

W świetle powyższej argumentacji faktycznej i prawnej należy ocenić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a organy podatkowe, wbrew przekonaniu skarżącego, nie naruszyły w analizowanej sprawie przepisów ani prawa procesowego, ani materialnego.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).