Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3205/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/18 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., III SA/Wa 2215/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych. Organ pierwszej instancji zarzucił skarżącej błędne ujęcie

w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z "pustych faktur" wystawionych przez A. A. E.(kwota netto 984.600,00 zł).

W odwołaniu skarżąca zarzuciła m.in.:

- obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1

w związku z art. 122 i art. 191, art. 180, art. 181, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej: ord. pod.;

- naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.p.

Wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania [...] na okoliczność działalności firmy A., rodzaju, zakresu i miejsc wykonywania

w 2013 r. prac budowlanych, gdyż informacje te mają istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, zaniechania którego dopuścił się organ pierwszej instancji, nie przesłuchując tych świadków.

3. Decyzją z dnia 22 czerwca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 984.600,00 zł, ustalenia zostały oparte m.in. na informacjach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który podjął czynności kontrolne w zakresie rozliczeń VAT za miesiące m.in. maj - lipiec 2013 r. Ustalono, że:

- A. E. składał pierwotnie deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2010 r., stycznia – lutego 2011 r.,

- w dniu 15 października 2012 r. ww. złożył VAT-R w zakresie podatku od towarów

i usług, wskazując, iż pierwszą deklarację złoży za listopad 2012 r.,

- za miesiąc ten, jak i za następne miesiące żadne deklaracje VAT nie wpłynęły do tego urzędu,

- w bazie CEIDG widnieje zapis o likwidacji działalności A. E. z dniem 19 kwietnia 2013 r.,

- A. E. został wykreślony z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego,

- pod zgłoszonym adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się opuszczony, niezamieszkały budynek, bez żadnych oznaczeń wskazujących na prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej przez ww. osobę,

- kontrolowany nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w 2015 r., brak kontaktu z kontrolowanym.

Wobec A. E. organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe

w zakresie rozliczeń VAT za poszczególne miesiące 2013 r. zakończone wydanymi decyzjami: z dnia 29 lipca 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że:

- brak jest jakichkolwiek (poza fakturami) dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącej.

- brak jest dowodów potwierdzających zapłatę za wystawione faktury,

- bardzo ogólnikowo przedstawiono zakres usług, brak protokołów odbioru robót,

- usługi opisywane na fakturach "dublują się" z innymi pracami opisanymi na fakturach wystawianych na rzecz innych kontrahentów,

- brak u podatnika odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego do świadczenia usług opisywanych na fakturach, brak składanych deklaracji PIT-4R.

4. W skardze skarżąca zarzuciła m.in.:

- rażące naruszenie: art. 2a, art. 120 i art. 122 ord. pod.,

- naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 121 § 1; art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191, art. 180, art. 181, art. 188, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 210 § 4 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że istota sporu dotyczy tego, czy organy zasadnie zakwestionowały skarżącej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez F.H.U. A. A. E. w kwocie netto 984.600,00 zł. z tytułu prac budowlanych.

Sąd wskazał, że organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług budowlanych

i tym samym terminowego i rzetelnego wywiązywania się przez skarżącą

z zobowiązań wobec klientów, na rzecz których skarżąca je świadczyła, ale zakwestionowały okoliczność wykonania tych usług przez podwykonawcę A. E. oraz okoliczność zapłaty przez skarżącą za wystawione faktury. Zakwestionowanie wykonania usług przez A. E. i faktu zapłaty za wskazane faktury i związany z tym brak udokumentowania poniesionych wydatków w tym zakresie stanowił podstawę do zakwestionowania zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zaznaczył, że zasadnie organy zakwestionowały wystawione faktury, traktując je jako "puste" bowiem spośród 29 faktur jedynie w przypadku 3 ich wystawienie poprzedzone było zawarciem umowy na piśmie dotyczącej wykonania określonych prac (co samo w sobie nie potwierdza wykonania tych usług przez wskazanego podwykonawcę, ale należy to wskazać). W przypadku pozostałych 26 faktur stosownych umów na piśmie nie zawarto. Wykonywanie przez A. E. zleconych prac nie było dokumentowane – poza wspomnianymi 3 umowami – w żaden sposób. Strony nie przedstawiały kosztorysów, protokołów odbioru prac, itp. Płatność za wskazane faktury dokonywana była według twierdzeń skarżącej gotówką A. E., nie były tworzone dowody KW, KP, nie sporządzano raportów kasowych. Według sądu pierwszej instancji należało oczekiwać, że skarżąca należycie udokumentuje zdarzenia gospodarcze w zakresie tego, komu zleca wykonanie określonych prac i za jakie wynagrodzenie oraz kiedy dokonuje za nie płatności i w jakiej wysokości. Skarżąca zaniechała podejmowania czynności w tym zakresie. Wykonania wskazanych na fakturach usług nie potwierdzają również zeznania świadków. Nie potwierdzili tego kontrahenci skarżącej, dla których skarżąca wykonywała usługi.

Z akt postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za lata 2011, 2012, 2013 oraz 2014 wynika, że A. E.

w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 wystawiał faktury – które zostały zakwestionowane przez organy jako nierzetelne - na rzecz różnych firm, w tym na rzecz skarżącej. W decyzji z dnia 13 grudnia 2016 r. wskazano m.in., że wystawiane faktury dotyczyły "wykonywania" wielu robót, w różnych miejscach, w tym samym czasie, zakres robót i wartość robót wskazywanych na fakturach stwarzało pozory prężnie działającego przedsiębiorstwa, co nie odpowiadało rzeczywistości. Jak wskazują organy - A. E. w dniu 15 października 2012 r. dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT, nie składał deklaracji w tym podatku i z dniem 19 kwietnia 2013 r. dokonał likwidacji działalności wskutek czego został wykreślony

z rejestru podatników VAT czynnych (jednocześnie dalej wystawiał faktury).

Jednocześnie sąd pierwszej instancji zauważył, że zeznanie J. S. (w pewnym stopniu również zeznanie S. E.), na które powołuje się skarżąca, nie tylko nie potwierdzają (nawet pośrednio) okoliczności wykonywania przez A. E. prac na rzecz skarżącej (jak wywodzi w skardze skarżąca), ile wobec wskazanej w nich nierzetelności A. E.wobec swoich pracowników, stanowi kolejny argument świadczący o tym, że wskazane prace nie zostały wykonane. Sąd wskazał, że A. E. był przedsiębiorcą nierzetelnym wobec swoich pracowników (nie płacił pracownikom pod koniec 2012 r., co było powodem odejścia jednego z nich, nie zapłacił wreszcie własnemu synowi w 2014/2015 mimo otrzymania od inwestora pieniędzy – inni pracownicy nie zostali wskazani), nie rozliczał się z fiskusem (nie składał deklaracji), wystawiał puste faktury na rzecz wielu firm. Powyższe kłóci się ewidentnie z obrazem, jaki przedstawia skarżąca związanym z wykonywaniem prac przez A. E. w 2013 r. (stała, ciągła, generalnie bezproblemowa współpraca, przez cały 2013 r., przy wynagrodzeniu jakie otrzymał łącznie A. E. w wysokości aż ok. 1,2 mln zł brutto.) i pozwala w świetle logiki, doświadczenia życiowego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionować rzetelność wystawionych faktur.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

A) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędne zastosowanie tego przepisu, będącego konsekwencją naruszenia przez organy przepisów postępowania (wymienione w niniejszej skardze kasacyjnej), czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

- obrazę Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 20 lipca 2007 r. – prawo do dobrej administracji, tj. art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z dnia 6 września 2001 r., art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz zlekceważenie wyroku ETPCz z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14;

- rażącą obrazę przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust.

2, art. 42 ust. 1, art. 64, art. 83 i art. 217;

B) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w

rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) – zwanej dalej: p.u.s.a. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na:

- niewskazaniu, jaki stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji przyjął;

- braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzedstawienie stanowiska i argumentów skarżącej;

- braku wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w

skardze i wskazanych przez skarżącą dowodów;

- niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pominięcie faktu, że zdecydowana większość dowodów potwierdza twierdzenia skarżącego w zakresie rzeczywiście poniesionych

i niezbędnych w działalności skarżącego, a kwestionowanych przez organy kosztów, a tym samym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- niedostrzeżeniu, że organ odwoławczy ignorując zarzuty i argumenty skarżącej, w istocie podważył założenie o racjonalnym ustawodawcy;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 188 w związku z art. 123 ord. pod. - lekceważąc wnioskowane przez skarżącą dowody;

- art. 127 ord. pod., gdyż organ II instancji nie przeprowadził żadnego samodzielnego postępowania, lecz przeniósł z decyzji pierwszoinstancyjnej większość ocen organu I

instancji;

- obrazę art. 54 § 2 p.p.s.a. przez organ odwoławczy, czego także nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a co narusza m.in. prawo do obrony skarżącego;

- art. 8 - prawa przedsiębiorców;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, tj.: art. 2a, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 oraz rażącą obrazę przepisów postępowania

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 70 § 1, art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 ord. pod.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w wysokości trzykrotności stawki podstawowej tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011 r. Nr 31, poz. 153),

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego, należy zauważyć, że ich naruszenie - aby mogło spowodować wydanie korzystnego rozstrzygnięcia dla skarżącej, jak wskazuje art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.- powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić tu jednak trzeba, że chodzi o przesłankę możliwego wpływu naruszeń na wynik sprawy. Wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej, w oparciu o którą organy podatkowe mogły żądać od strony:

- szeregu dowodów wskazujących na obowiązek posiadania - poza fakturą - innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, czy

- "przechodzenie" ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, czy

- obowiązek sprawdzania swych kontrahentów, czy

- możliwość dyskredytacji zeznań prezesów firmy,

nie czynią zadość spełnieniu przesłanki wpływu istotnego naruszenia prawa na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji może nie wyartykułował ich w uzasadnieniu dość przekonująco, ale nie jest to przesłanka uniemożliwiające Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę legalności zaskarżonego wyroku. Zagadnienie to reguluje przecież nie tylko art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., ale i art. 9 u.p.d.o.p i przepisy art. 9 i nast. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), które wskazują na zasady dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to w szczególności art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości. Mieć to na uwadze trzeba też i art. 122, art. 187, art. 191 ord. pod. w tym także i na utrwalone w tej mierze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika z niego, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów u konkretnego sprzedawcy, czy wykonywanie określonych usług za konkretną cenę, ale także i udokumentowanie tych operacji w sposób przekonujący, że dane zdarzenie między określonymi osobami zaistniało (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13; z dnia 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, wszystkie publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

8. W rozpoznawanej sprawie tak się nie stało. Przedłożenie tylko samych faktur, trzech umów, bez dowodów wpłat należności i innych dokumentów nie spełnia powyższych wymogów prawidłowego dokumentowania poniesionych wydatków. Nie sposób bowiem ustalić, czy dowodzone zdarzenie między opisanymi kontrahentami zaistniało. Także przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie potwierdzają, by przedmiotowe usługi wykonała F.H.U. A. A. E. Taka ocena stanu faktycznego nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo pewnych niedostatków w zakresie wyżej wskazanym, co jednak nie narusza art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, czy art. 122, art. 187 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 ord. pod.

9. Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem podatnik powinien wykazać nie tylko, że zdarzenie między konkretnymi podmiotami zaistniało, koszt został poniesiony, ale również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi - te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym za utrwalone należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028). Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję w taki sposób, aby można było na jej podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10,CBOSA). Także w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje w związku z przychodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11; z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/15,CBOSA).

10. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (opublikowana w: ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18,CBOSA).

Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16,CBOSA).

11. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone

w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Do tego zaś sprowadza się uzasadnienie skargi kasacyjnej

w odniesieniu do powyższego zarzutu.

12. W świetle powyższych rozważań dotyczących zasad prowadzenia przez właściwy organ postępowania podatkowego, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania), a także art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) w związku z art. 187 (zasady prawdy materialnej). Skarga kasacyjna nie wykazała bowiem, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem powyższych zasad, a sąd pierwszej instancji zaakceptował takie działanie. Nie wykazała zatem, że wskazywane naruszenia procesowe, których strona nie uzasadniła należycie, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał tym samym, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organ podatkowy w sposób nieprawidłowy, czego konsekwencją byłoby naruszenie przez sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ, przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez odstąpienie od zastosowania tego przepisu. Zauważyć przy tym trzeba, że ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu wykonania usług. Kwestionowały tylko, by wykonała je firma A. E.

Skoro chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, czyli skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, stanowiących podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, to za chybiony należało uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem wprost, że zarzut ten był bezpośrednio związany z naruszeniem przepisów postępowania, na które niezasadnie wskazywał skarżący, bezpodstawnie kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

12. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wprawdzie nie przywołał tego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to przecież i w skardze kasacyjnej nie podano okoliczności, które w sprawie powinny być uwzględnione, a nie zostały objęte zarzutami skargi do sądu. Nie wskazano tych przepisów, których naruszenie nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Przecież zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powielenie zarzutów skargi do sądu, a także – wcześniej - odwołania. Odnosi się przecież tak i do art. 41 , art. 47-48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej , czy naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 20 Konstytucji RP. Nie sposób uznać za spełnienie tych wymagań zarzutu braku dostrzeżenia - wedle skarżącej spółki - "tendencyjnego dobierania przez organy argumentacji i dowodów przy pełnym lekceważeniu dowodów podniesionych na korzyść skarżącej", gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawia się żadnych przykładów, okoliczności, czy też innych uzasadniających taki pogląd dowodów. W takiej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do naruszenia: "Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 20 lipca 2007 r. – prawo do dobrej administracji, tj. art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z dnia 6 września 2001 r., art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz zlekceważenie wyroku ETPCz z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14;

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 64, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP"

jawią się jako gołosłowne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest w tym zakresie w istocie pozbawione okoliczności ze stanu faktycznego sprawy, a jest tylko zbiorem cytatów z wyroków Trybunału Konstytucyjnego i powołanych wyżej przepisów prawa. Tak sporządzone zarzuty skargi kasacyjnej uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.