Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1387/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj i sierpień 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty, kwiecień i lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A 250 Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 1.062 zł (tysiąc sześćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień 2005 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach miesiącach za luty, kwiecień i lipiec 2005 r.

Powyższe decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami, które zapadły w niniejszej sprawie. Pierwotnie organ pierwszej instancji zweryfikował rozliczenie podatku za wskazane miesiące w decyzji wydanej w dniu [...] r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. B. i C., dotyczących nabycia oleju napędowego. Zdaniem organu podatkowego faktury VAT wystawione przez wymienione spółki nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur nie byli bowiem faktycznymi dostawcami towaru, a ponadto przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy lecz opałowy. W ocenie organu podatkowego obie wymienione spółki były zaangażowane w proceder, który polegał na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia lub oleju opałowego, w ten sposób by mógł być sprzedawany m.in. skarżącej spółce jako olej napędowy.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że faktura z której wynika ów podatek, została wystawiona przez podmiot do tego uprawniony oraz odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. wykonanie usługi bądź sprzedaż towaru (str. 18 decyzji).

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca Spółka, odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki B. i C., naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania od powyższej decyzji. Przed przystąpieniem do analizy materiału dowodowego organ odwoławczy zbadał, czy zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uległy przedawnieniu. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie cytowanego przepisu organ odwoławczy wskazał, że co do zasady należności objęte zaskarżoną decyzją przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie bieg terminów przedawnienia tych należności uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem wobec podatnika postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 22 listopada 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wydał decyzję przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy zebranych w sprawie dowodów, w szczególności protokołów z przesłuchań szeregu osób w charakterze podejrzanych i świadków. W uzasadnieniu decyzji przytoczono obszerne fragmenty tych zeznań. Organ wskazał również że osoby te zostały oskarżone o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Niektóre z tych osób zostały skazane.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko, iż faktury wystawione przez spółki B. i C. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nabył produkt ropopochodny inny niż olej napędowy, za który zapłacił i zużył do wykonywanej działalności gospodarczej (str. 5 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu odwoławczego skarżąca Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. ponieważ spółka ta nie sprzedała faktycznie paliwa gdyż nie była jego właścicielem (str. 11). Spółka B. nie mogła sprzedać oleju napędowego (i go nie sprzedała) ponieważ nie dysponowała takim towarem (str. 15).

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie pomimo, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, a zatem postępowanie powinno zostać umorzone; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L Nr 145 z dnia 13.06.1977, s. 1), poprzez odmowę zastosowania tych przepisów, pomimo że organy podatkowe posiadały wiedzę, iż dostawcy paliwa wykazywali w składanych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcje ze Spółka skarżącą; 3) naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być poprzedzone zbadaniem dobrej wiary podatnika, czego organy podatkowe nie uczyniły; 4) § 14 ust. 2 pkt 4 litera a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy pomiędzy skarżącą Spółką a spółkami B. i C. doszło do przeniesienia prawa do faktycznego dysonowania paliwem; 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 6) art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaakceptowanie decyzji wydanej przez organ niewłaściwy miejscowo.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego lub o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut wydania decyzji przez organ pierwszej instancji niewłaściwy miejscowo, skarżąca Spółka podniosła, że działa w branży motoryzacyjnej i wszystkie usługi, które wykonuje a także prowadzoną sprzedaż towarów, prowadzi pod adresem: Ł., ul. [...], natomiast przy ul. [...] mieści się jedynie "...formalny (tytularny) adres spółki, wpisany do KRS." Oznacza to zdaniem Spółki, że organem miejscowo właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a nie organ właściwy ze względu na siedzibę Spółki.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny nie wydał orzeczenia dotyczącego art. 70 § 1 pkt 6 O.p., to jednak instrumentalne wykorzystywanie wymienionego przepisu jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. Zdaniem podatnika wymieniony przepis jest stosowany przez organy podatkowe by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązań podatkowych podczas gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego winno zależeć od zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że przestępstwo zostało popełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że według dokumentów składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. skarżąca Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terenie właściwości dwóch urzędów skarbowych, zatem organem podatkowym właściwym dla Spółki jest organ na terenie którego mieści się siedziba Spółki, tj. organ który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie, wskazując, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r.(sygn. akt I FSK 525/10) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie (sygn. akt P 30/11), Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 3 ustawy o VAT, który reguluje kwestię właściwości miejscowej organu podatkowego.

Zgodnie z przywołanym przepisem zasadą jest, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli podatnik wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, to w przypadku osób prawnych organem podatkowym właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego na terenie którego znajduje się siedziba osoby prawnej, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zarzut naruszenia omawianego przepisu jest, w ocenie Sądu niezasadny. Twierdzenie strony skarżącej, iż czynności podlegające opodatkowaniu wykonuje w jednym miejscu, tj. w Ł. przy ul. [...], nie jest wiarygodne. Zauważyć bowiem należy, że począwszy od rozpoczęcia działalności skarżąca Spółka konsekwentnie składała w Urzędzie Skarbowym Ł. zgłoszenia identyfikacyjne NIP-2, które zawierają oświadczenie, iż czynności podlegające opodatkowaniu wykonuje pod adresem zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba spółki (Ł., ul. [...]) oraz w Ł. przy ul. [...]. Świadczą o tym dokumenty załączone do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 24 kwietnia 2012 r. (tom II akt administracyjnych). Podnosząc zarzut wydania decyzji przez organ miejscowo niewłaściwy skarżąca Spółka nie wyjaśniła z jakiego powodu złożyła wadliwe oświadczenie o wykonywaniu czynności opodatkowanych w pod dwoma adresami i dlaczego przez szereg lat składała deklaracje podatkowe w niewłaściwym urzędzie skarbowym.

O ile zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej jest niezasadny, to trafny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p.

Organy podatkowe mają prawo do sprawdzenia, czy podatnik zadeklarował zobowiązanie w prawidłowej wysokości, w określonym czasie. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a O.p.. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu.

Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Jeśli termin przedawnienia zobowiązania upływa w trakcie postępowania podatkowego wywołuje również skutek procesowy czyniąc postępowanie bezprzedmiotowym. Oba skutki występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym.

W rozpoznawanej sprawie zarzut przedawnienia został podniesiony w skardze. Spółka stwierdziła, że w jej opinii art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, co prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu i nastąpiło przedawnienie należności objętych decyzją.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanej sprawie terminy płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj i sierpień 2005 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach miesiącach za luty, kwiecień i lipiec 2005 r., wpływały w roku 2005, a więc przedawnienie tych należności następowało z końcem 2010 r.

Z art. 70 i art. 70a O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w kontekście jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oprócz zobowiązań podatkowych za marzec, maj i sierpień 2005 r. określiły także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, kwiecień i lipiec 2005 r. Taki wynik rozliczenia podatkowego związany jest z konstrukcją tego podatku, której wynikiem jest powstanie zobowiązania podatkowego, gdy podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego lub konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego na rzecz podatnika, w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (ONSA/WSA z 2009 r., nr 5, poz. 87).

Termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, kwiecień i lipiec 2005 r. zaczynał biec od 1 stycznia 2006 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że termin przedawnienia rozliczenia podatku za miesiące objęte decyzją został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia przez Urząd Skarbowy postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na sporządzeniu przez skarżącą Spółkę błędnych deklaracji VAT-7, a więc z dniem 22 listopada 2010 r. Ani z treści decyzji podatkowych organów obu instancji, ani z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed końcem 2010 r. Zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe przedstawione G. M. jedynemu wspólnikowi Spółki i prezesowi jej zarządu, w dniu 24 stycznia 2011 r. Zatem dopiero w tym dniu podatnik dowiedział się o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie wynikającym z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego została stwierdzona dopiero tym wyrokiem, który zapadł 17 lipca 2012 r., a więc nie ma znaczenia, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie miał na ten temat wiedzy. Niezgodność tego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej istnieje bowiem od chwili wprowadzenia przepisu do Ordynacji podatkowej i ten fakt musi być brany przez Sąd pod uwagę. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy oznacza naruszenie prawa procesowego, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., oraz naruszenie prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane po upływie terminu przedawnienia rozliczenia podatku.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że do przedawniania określonych w decyzji zobowiązań nie doszło ponieważ w dniu 14 grudnia 2010 r. podatnik uiścił zaległości podatkowe wynikające z pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. W ocenie organu odwoławczego zobowiązania wygasły na skutek zapłaty, tj. w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Z dalszych wyjaśnień zawartych w piśmie wynika, że wobec uchylenia wyżej wskazanej decyzji w postępowaniu odwoławczym (decyzja organu II instancji z dnia [...] r.) powstała nadpłata, którą zgodnie z art. 78 § 1 O.p. zwrócono na rachunek bankowy podatnika.

W dniu 5 kwietnia 2012 r., tj. po powtórnym wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, podatnik po raz kolejny uiścił zaległości podatkowe.

Przytoczone okoliczności świadczą, w ocenie Sądu, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę. Wprawdzie przed upływem terminu przedawnienia skarżąca Spółka uregulowała zaległości, jednakże w wyniku uchylenia decyzji stanowiącej podstawę zapłaty tych zaległości, po stronie podatnika powstała nadpłata, którą organ wypłacił. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że nastąpiło wygaśniecie zobowiązań podatkowych w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. skoro zapłacona przez podatnika należność została mu zwrócona w formie nadpłaty.

Niezależnie od powyższego Sąd nie uwzględnił powyższych argumentów mając na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 . (sygn. akt I FPS 1/12) zgodnie z którym w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kontynuowały prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia (1 stycznia 2011 r.), podczas gdy w świetle stanowiska wyrażonego w przywołanej uchwale pomimo zapłaty zaległości Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jak podkreślono w uchwale nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (pkt 4.7 uzasadnienia przywołanej uchwały).

Z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, uznając że w tym stanie rzeczy ocena, czy zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Zasądzona kwota stanowi równowartość uiszczonego wpisu od skargi.

tn