Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2613/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 4a pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi H.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-297/15-3/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2015 r. H. V. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (nazywana dalej: "Spółką", "skarżącą") wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym oraz art. 25 ust. 1 i ust. 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., dalej również: "ustawy zmieniającej".

Spółka została zawiązana w 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu): "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 października do 30 września kolejnego roku". Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym wnioskodawcy był okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 31 października 2013 r. rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 października do 30 września kolejnego roku.

Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego.

Rok obrotowy Komplementariusza Wnioskodawcy - zgodnie z brzmieniem umowy spółki, jest zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy, tzn. trwa przez 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 października do 30 września kolejnego roku. Akcjonariuszami wnioskodawcy były w 2013 r. i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

"1) Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 nowelizacji miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2) Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

3) Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki?

4) Czy Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r.?

Zdaniem spółki – wnioskodawcy: Odnośnie pyt. Nr 1 - nie miał on obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy wg, niego potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych; przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r, (sygn. I SA/Gd 650/14), stwierdził, iż: "Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.

Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12). Wg Wnioskodawcy: "Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy".

Przykładowo wskazuje on wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których sądy administracyjne poparły stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę: w G. o sygn. akt: I SA/Gd 722/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r., - w B o sygn. akt: I SA/Bd 694/14, z dnia 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z dnia 22 października 2014 r., - w L. o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, - w R. o sygn. akt: I SA/Rz 553/14, z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14, z dnia 11 września 2014 r., - w W. o sygn. akt: III SA/Wa2061/14, z dnia 21 października 2014 r.

Odnośnie pyt. Nr 2 – Wnioskodawca nie jest od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Spółki przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji stanowi iż: "przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.".

Zatem w świetle cytowanej regulacji, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu roku obrotowego tej spółki, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecny rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed datą określoną w ww. przepisie 1 zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dopiero w dniu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego Wnioskodawca zostanie objęty regulacjami wprowadzonymi przez Nowelizację, tj. między innymi od tej daty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przywołane już ww. wyroki sądów administracyjnych.

Odnośnie pyt. Nr 3 - począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki.

W ocenie Spółki Przepis art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dalej: p.d.o.p., stanowi: "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące." Przepis art. 25 ust. 1a p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wnioskodawca nie będzie miał jednak obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego z uwagi na brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji. Przepis ten stanowi, że: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.". Obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego względu, Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie zatem obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego.

Odnośnie pyt. Nr 4 - ponieważ rok obrotowy Wnioskodawcy trwa do dnia 30 września 2015 r. w konsekwencji stanie się on z dniem 1 października 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy - Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości in fine "(...) W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy". Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 3 p.d.o.p. "W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego.

Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Spółka dokonała zmiany pierwotnego roku obrotowego trwającego od 1 listopada do 31 października wybierając jako swój nowy rok obrotowy okres od 1 października do 30 września. W konsekwencji rok obrotowy, który rozpoczął się 1 listopada 2013 r. nie mógłby trwać do 30 września 2014 r. (zgodnie z nowym brzmieniem statutu) gdyż wówczas miałby mniej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy Spółki po zmianie powinien trwać dłużej niż 12 miesięcy, a tym samym będzie trwać do 30 września 2015 r. Rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego, tj. do dnia 30 września 2015 r., co oznacza, iż Spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 października 2015 r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, dalej: również "Organ", w dniu 23 czerwca 2015 r. wydał Interpretację indywidualną nr IPPB3/4510-297/15-3/MS w której za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wg. Organu ze stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że w 2013 r. oraz do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - akcjonariuszami Wnioskodawcy, działającego w formie spółki komandytowo-akcyjnej, były osoby fizyczne. Organ wskazał, że w tym stanie rzeczy konieczne było wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej: O.p., który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe - mając na uwadze fakt, że wspólnikami Wnioskodawcy były zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne - należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wg. Organu w przypadku, gdy akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym są osoby fizyczne, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Wg. organu ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.:

1) zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika;

2) zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy, co do zasady, to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Z tego przepisu wynika, w jakich przypadkach należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednym z takich przypadków jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Reasumując, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym w 2013 r. akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej były osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W ocenie Organu zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami w 2013 r. były osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 1 października 2015 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.

Wnioskodawca zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustęp la stanowi, że zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Reasumując:

- rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy;

- Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014r. i ciąży na niej obowiązek ustalenia zaliczki podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku podatkowego Spółki oraz uiszczenia jej w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. ;

- Wnioskodawca uzyskał status podatnika z dniem 1 stycznia 2014r. a nie jak twierdzi spółka dopiero z dniem 1 października 2015r.

3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015r. nr IPPB3/4510-1-62/15-2/MS stwierdził brak naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych i w związku z tym brak podstaw do jej zmiany.

4. Pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 czerwca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: "Nowelizacja"), poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "SKA"), których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego Nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek CIT; zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "Ustawa PIT") i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "Ustawa CIT") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

2) art. 4 ust. 2 Nowelizacji poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki;

3) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji;

4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 Nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji, jak i wobec wydania przez Dyrektora sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że wydana przez Dyrektora Interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ: I. art. 4 ust. 1 Nowelizacji wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych; w konsekwencji ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez spółki komandytowo-akcyjne, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych Nowelizacji. Spółka komandytowo- akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze zmianami w składzie jej akcjonariuszy, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku obrotowego jej akcjonariuszy. Jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut. Dyrektor w ogóle nie odnosi się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż - tak należy to odczytywać - tylko rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Wprowadzenie przepisów przejściowych Nowelizacji (w tym art. 4 ust. 1-2) miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszystkich spółek komandytowo- akcyjnych - wyznaczając im na to czas do końca roku obrotowego przyjętego de facto przed dniem 12 grudnia 2013 r. - a nie tylko tych, których wspólnikami są wyłącznie osoby prawne. Przyjmując stanowisko Dyrektora należałoby stwierdzić, że fakt wstąpienia do Spółki osoby fizycznej jako jej akcjonariusza w dowolnym momencie 2013 r. powodować miał konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. niezależnie od tego czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu.

Tym samym Spółka nie miała możliwości zastosowania się do takiego wymogu. Jednocześnie gdyby akcjonariuszami Spółki były inne podmioty, w tym osoby prawne, w tym takie, których przyjęty rok obrotowy był inny niż kalendarzowy, to taka zmiana akcjonariatu Spółki (niekoniecznie Spółce znana) powodować miałaby zmianę sposobu rozliczeń podatku dochodowego z tytułu zysku osiąganego w ramach Spółki. Jest to sprzeczne z przepisami przejściowymi Nowelizacji, które gwarantowały zachowanie jednokrotności opodatkowania dochodu SKA do określonego momentu. Takie zasady mieli prawo uwzględniać w swoich planach gospodarczych, w tym inwestycyjnych wspólnicy Spółki działając w zaufaniu do Państwa i ustanowionego przez nie prawa. Tym samym należy uznać, że stanowisko Dyrektora prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, co nie może znaleźć akceptacji. Przyjmując stanowisko Dyrektora, według którego ze względu na obowiązek stosowania przyjętego roku obrotowego również dla celów podatkowych, spółki osobowe (w tym SKA) mają obowiązek przyjmować rok obrotowy właściwy rokowi podatkowemu jej wspólników - osób fizycznych, tj. w praktyce rok kalendarzowy - powstaje pytanie - na podstawie jakich przepisów prawa Dyrektor wyciąga wniosek, jakoby spółki osobowe miały dostosowywać rok obrotowy do roku podatkowego wspólników - osób fizycznych, a nie wspólników - osób prawnych? Dyrektor nie wskazał żadnych przepisów, z których wynika, że w sytuacji gdzie w SKA akcje posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy takiej SKA ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej?

Interpretacja wydana przez Dyrektora narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz konstytucyjną zasadę równego traktowania przez organy władzy publicznej (czyli Dyrektora) poprzez wydanie negatywnej Interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (SKA) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu - na co ten podmiot (SKA) nie ma w praktyce żadnego wpływu. Dyrektor arbitralnie (bez wskazania podstawy prawnej) ustala dodatkowy warunek zastosowania przepisów przejściowych Nowelizacji dla określonej kategorii SKA. tym samym według Interpretacji o statusie podatnika podatku dochodowego Wnioskodawcy decyduje działanie podmiotów trzecich o określonych cechach charakterystycznych (są to wyłącznie osoby fizyczne), a nie przepisy ustawy podatkowej. Oznacza to, że Interpretacja narusza przepis Konstytucji wskazujący, że wszystkie istotne elementy stanu podatkowo prawnego (m.in. podmiot, przedmiot) powinny być uregulowane w drodze ustawy. Dyrektor wydał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy - zmieniając swoje zdanie w Interpretacji nie wskazał zaś na powody/argumenty takiej zmiany Wyżej wskazane argumenty znajdą swoje rozwinięcie poniżej.

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przywołał treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji, stwierdzając jednocześnie, że przepis ten nie będzie miał do niego zastosowania. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)"ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu", o których mowa w tym przepisie. W związku z powyższym rok obrotowy Wnioskodawcy będzie trwał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm. dalej "Ustawa o Rachunkowości") oraz przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Dyrektor, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W ocenie Dyrektora dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 Nowelizacji zdaniem Dyrektora nie znajdował zastosowania do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna. Zdaniem Wnioskodawcy argumentacja przedstawiona przez Dyrektora nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa.

Skarżąca wskazała Interpretacje indywidualne Ministra Finansów w analogicznych sprawach Niezależnie od całej podniesionej wyżej argumentacji. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w analogicznych do przedstawianych przez Wnioskodawcę stanach faktycznych Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydawał interpretacje potwierdzające stanowisko podatników, analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy. W szczególności są to interpretacje wydane w trybie art. 14c Ordynacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2014 r., o sygn. IPPB3/423-999/13-8/DP oraz z tego samego dnia o sygn. 1PPB3/423-1037/13-6/DP, IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423- 1039/13- 4/DP jak i pośrednio także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w .L z dnia 14 lutego 2014 r. o sygn. IPTPB3/423-3 89/12-7/14-S/KJ, w której stwierdzono, że Pomimo zatem zmiany przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, kwestię opodatkowania Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w takiej spółce akcjonariuszem należy rozpatrywać w kontekście postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. W ocenie Skarżącej działanie Dyrektora wydającego interpretacje pozytywne jak i interpretacje negatywne dotyczące tego samego zagadnienia, należy ocenić jako rażąco naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji) a ponadto za szkodzące jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego (art. 14a ust. 1 Ordynacji w zw. z art. 14b ust. 1 Ordynacji).

Skarżąca wskazała również, że prezentowane przez nią stanowisko, zaakceptowane także przez Sąd, w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, podzielają inne sądy administracyjne. Przykładowo wskazuje na wyroki: WSA w Gdańsku I SA/Gd 722/14, I SA/Gd 650/14, WSA w B.: I SA/Bd 694/14, WSA w L: I SA/Łd 663/14,1 SA/Łd 767/14,1 SA/Łd 804/14,1 SA/Łd 781/14,1 SA/Łd 818/14.1 SA/Łd 768/14,1 SA/Łd 732/14.1 SA/Łd 731/14, WSA w R.: I SA/Rz 553/14, I SA/Rz 576/14,1 SA/Rz 577/14 oraz WSA w W. III SA/Wa 2061/14.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej Interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2015 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

4. Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania w myśl art. 4 ustawy zmieniającej przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym tą ustawą.

5. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że SKA została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu 29 listopada 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, z tym że pierwszy rok obrotowy będzie trwał od otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień zmiany formy prawnej w wyniku wpisania spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS (dzień przekształcenia) do dnia 31 grudnia 2014 r. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 stycznia do 31 grudnia, z tym że obecnie trwający rok obrotowy rozpoczął się w dniu 29 listopada 2013 r. (dzień wpisu przekształcenia do KRS) i będzie trwał do dnia 31 grudnia kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego.

6. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za niezgodne z powołanymi wyżej przepisami. Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do SKA. Skoro do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA). A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

7. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach NSA i WSA. Przykładowo w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2016 r., II FSK 4045/15 i z dnia 19 kwietnia 2016 r., II FSK 25/15 oraz wyrokach WSA w W. z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016 r., III SA/Wa 434/15; WSA w P. z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w G. z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w O. z 28 stycznia 2015 r., I SA/Op 676/14; WSA we W. z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w B. z 15 lipca 2014 r., I SA/Bd 694/14 (dostępne w CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Podzielając zaprezentowaną w wymienionych wyrokach linię orzeczniczą, stwierdzić należy, że uprawniona jest konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki

Powyższe potwierdza wykładnia autentyczna przepisów ustawy zmieniającej. Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy zmieniającej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83).

Jak przypomniał Trybunał w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników.

8. Reasumując, Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 29 listopada do 31 grudnia będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Spółka nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.

9. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić wyrażoną przez Sąd ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.