Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 989/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, art. 180, art. 188 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 989/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r., sprawy ze skargi syndyka masy upadłości G. T., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 28 czerwca 2022 r. Nr 1201-IOP2-3.4103.2.2021.3, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 czerwca 2022 roku ( znak sprawy 1201-IOP2- 3.4103.2.2021.3) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ( dalej : "organ odwoławczy" lub "organ") utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu z dnia 3 grudnia 2020 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług- zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2015 roku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2015 roku, oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 roku.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z informacjami zawartymi Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w 2014 r. G. T. ( zwany dalej " odwołującym" bądź "skarżącym") prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy G., w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (zgłoszona przeważająca działalność gospodarcza), zakończoną 14 października 2020 r. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie ogłosił upadłość Skarżącego, jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Celem rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Olkuszu deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 do czerwca 2015 r. wykazując w nich podatek należny, podatek naliczony podlegający odliczeniu oraz w konsekwencji zobowiązanie podatkowe.

Prawidłowość rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, które wykazały nieprawidłowości polegające głównie na tym, iż w swoich rozliczeniach Skarżący ujmował faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to zarówno faktur mających dokumentować sprzedaż, jak i faktur zakupowych, na podstawie których odliczał wykazany w nich podatek naliczony.

W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, iż powodem jego zawyżenia w rozliczeniach za ww. miesiące było:

1) odliczanie podatku VAT z faktury niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na których jako wystawcy figurowali:

R. [...]B.,

H.,

D., [...] M.,

H.1 sp. z o.o., L.,

2) odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT nie związanej z działalnością gospodarczą Skarżącego.

W zakresie podatku należnego organ stwierdził, iż powodem jego zawyżenia w rozliczeniach za ww. miesiące było:

1) ujęcie do rozliczeń faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez Skarżącego dla następujących firm:

G.1, [...] K.

E., [...] M.

C., [...] S.

M. s.c. [...],

G.2 sp. z o.o., [...] K.,

A.1 s.c., [...]D.,

A..2 , [...] D.,

A.3 sp. J. [...] Z.,

Z., [...] O. ,

M.1, [...] K.1,

M.2 sp. z o.o., [...] K.1,

2) nieuprawnionego ujęcia do rozliczenia korekty faktury VAT in minus. '

W efekcie powyższego, decyzją wydaną w dniu 3 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych od zadeklarowanych. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził dodatkowo, iż z uwagi na fakt, że Skarżący wystawił faktury niepotwierdzające rzeczywistej sprzedaży toteż - stosownie do postanowień art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług — jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku w nich wykazanego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. wniesiono odwołanie. Zaskarżając decyzję wskazano na naruszenie następujących przepisów:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść odwołującego, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

- art. 187 S 1 w zw. z art. 188 i art. 180 S 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, iż faktury wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- art. 121 S I Ordynacji Podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że z uwagi na fakt, iż decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., na wstępie należało wyjaśnić, czy w stosunku do ww. okresów nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 I ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na treść wskazanego przepisu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe oraz podatek wynikający z art. 108 ustawy o VAT powstały w tych miesiącach tj. od stycznia do czerwca 2015 r. nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony w wyniku doręczenia Skarżącemu w dniu 18 lipca 2019 r. zarządzeń zabezpieczenia nr 1219SEW.4253.3.2019.13-18 z dnia 5 czerwca 2019 r., dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r., "danych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 23 maja 2019 r. (utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 1201- 1EW2.4253.16.2019.6). Z uwagi na niezakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bieg terminu jest nadal zawieszony. W związku z powyższym z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia tj. 18 lipca 2019 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu i dalej pozostaje zawieszony. Tym samym zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Celem rozpoznania przedmiotowej sprawy organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na klika kwestii dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - działalność w ramach G. Skarżący rozpoczął 15 listopada 2010 r. Stałe miejsce wykonywania działalności wskazano w B. przy ul. [...] (nr dział. [...]). Przeważającym przedmiotem działalności w 2015 roku była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Od dnia 18 listopada 2010 r. Skarżący został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w Olkuszu jako podatnik podatku od towarów i usług, deklarując miesięczny sposób rozliczania podatku od towarów i usług. Z dniem 14 października 2020 r. Skarżący zakończył działalność gospodarczą, zaś postanowieniem z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. [...] Sąd Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie ogłosił upadłość, jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W 2014 roku Skarżący zatrudniał od 2 do 9 osób w różnych okresach na umowę o pracę, zlecenia i o dzieło - przy czym z deklaracji PIT-4R złożonych do Urzędu Skarbowego w Olkuszu wynika, że zatrudniał od 1 do 3 pracowników.

Celem ustalenia faktycznego stanu dotyczącego zatrudniania pracowników w firmie, w szczególności okresu ich zatrudnienia, miejsca wykonywania pracy, wysokości wynagrodzenia, charakteru pracy, itd. dokonano przesłuchania w charakterze świadków, pracowników firmy Skarżącego.

W toku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił, iż w przedmiotowym okresie Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych, remontowych i transportowych oraz towarów handlowych od przedstawionych podmiotów:

- R. [...], tytułem zakupu usług budowlanych, remontowo-budowlanych, palet, tarcicy iglastej, wałków użytkowych;

- H., tytułem zakupu usług budowlanych;

- D. [...] M., tytułem zakupu usług budowlanych ’i transportowych, robót ziemnych, nadstawek paletowych, folii stretch, palet, elementów palet, tarcicy iglastej;

- H.1 sp. z o.o., [...] L., tytułem zakupu palet drewnianych, elementów palet, palet przemysłowych, wałków użytkowych, folii stretch, tarcicy iglastej, usług transportowych;

Także w sposób nieuprawniony Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez A. C., [...] D., tytułem zakupu wkładu i tuszu HP.

Następnie organ odwoławczy wskazał ustalenia dotyczące transakcji zakupu usług remontowo-budowlanych, budowlanych, oraz palet, tarcicy iglastej oraz wałków użytkowych od R. NIP: [...].

Organ odwoławczy ustalił , iż w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. Skarżący zaewidencjonował kilkadziesiąt faktur wystawionych przez R. Organ wskazał, iż na wymienionych fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. Nie okazano jednak żadnych dowodów potwierdzających zapłatę. Również analiza rachunków bankowych nie wykazała, aby dokonano zapłaty za ww. usługi i towary w formie przelewów.

Wobec R., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że M. J. w trakcie 2015 roku posiadała zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

Organ odwoławczy przesłuchał w charakter świadka M. J. oraz P. F. Podkreślone zostało , iż. działalność prowadzona pod nazwą R. została zawieszona z dniem 31 marca 2017 r., . w dniu 11 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu

— działając na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT - wykreślił podmiot z rejestru podatników VAT.

Ponadto wskazano, iż w wydanych dla M. J. w dniu 10 lutego 2020 r. decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu nr 1219- SPV.4103.30.2019 i 1219-SPV-4103.31.2019 utrzymanych w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-10V3.4103.15.2020.11 z dnia 29 września 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres I kwartał 2014 r. - II kwartał 2015 r. 2014 r. wskazano, iż M. J. dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Większość usług zafakturowanych przez M. J. na rzecz Skarżącego miała zostać wykonana przez podwykonawców - podmioty, które w rzeczywistości nie świadczyły usług i nie wystawiały faktur na rzecz M. J. lub wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ stwierdził, że ujęte przez nią faktury zakupowe, wystawione przez podwykonawców nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmioty na nich widniejące jako wystawcy, mające zgodnie z treścią faktur realizować prace budowlane i dokonywać sprzedaży towarów nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie miały faktycznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza technicznego, majątkowego i kadrowego do jej prowadzenia, ani stosownych uprawnień. W związku z powyższym na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu zakwestionował M. J. prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych w ww. okresie. Organ uznał również, że część wystawionych przez nią faktur nie dokumentuje faktycznych transakcji i na tej podstawie - działając zgodnie z art. 108 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług

— określił za okres styczeń — czerwiec 2015 r. podatek do zapłaty w łącznej wysokości 371.013,00 zł.

Decyzją z dnia 29 września 2020 r. nr 1201-10V-3.4103.15.2020.11, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu wydaną dla M. J., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r. sygn. I SA/Kr 1194/20 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Organ ustalił, iż działania M. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R. polegały na wystawianiu faktur za prace związane z branżą budowlaną, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podatniczka nie posiadała żadnej wiedzy na temat sprzedaży usług i towarów handlowych, wymienionych na wystawionych przez nią fakturach. Główne czynności związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej powierzyła P. F., który z kolei pozyskiwał kontrahentów w zakresie zarówno zakupów i sprzedaży, kontaktował się z nimi, angażował pracowników, nabywał materiały, ustalał zakres robót i generalnie był koordynatorem usług i dostaw wymienionych na wystawionych przez firmę R. fakturach. Rola M. J. ograniczała się wyłącznie do podpisywania faktur, umów, protokołów odbioru robót, czasem rozliczaniem pieniędzy i kontaktowania się z księgową. Tylko w pojedynczych przypadkach podatniczka miała bezpośredni kontakt ze swoimi kontrahentami, jak sama przyznała, cyt.: "...pełna wiedzę na temat prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. w szczególności w sprawie kontrahentów, zakresu robót, miejsc wykonywania prac, pracowników i innych posiada mój partner P. F...". Powyższe zostało również potwierdzone przez P. F., który faktycznie posiadał bardzo szeroki wachlarz możliwości co do decyzyjności w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. M. J. podczas przesłuchania zeznała, że P. F. na bieżąco informował ją o wszystkim co miało związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, o pozyskanych należnościach i koniecznych płatnościach co oznacza, że była w pełni świadoma tego, co w rzeczywistości dzieje się w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jakie podejmowane są decyzje, jakie prowadzone są prace, gdzie, dla kogo i przez kogo.,

W zakresie kwestionowanych faktur wystawionych przez M. J. dla Skarżącego , M. J. dokonała przyporządkowania tych faktur do poszczególnych podwykonawców i dostawców, a także wskazała te, które miała wykonać w ramach własnej działalności gospodarczej. Jednakże w przypadku faktur wystawionych dla Skarżącego w przedmiotowym okresie tj. od stycznia do czerwca 2015 r. jedynym dostawcą towarów i podwykonawcą robót - miała być firma H.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał ustalenia dotyczących firmy H.

Odnośnie współpracy firmy R. z firmą H., przesłuchano P. F. , K. B. oraz J. P. P. F. przesłuchiwany był także w charakterze świadka w Komisariacie Policji w Bukownie w dniu 27 lipca 2016r. Na okazanych mu wówczas 8 tablicach wizerunkowych nie rozpoznał żadnej osoby, jako tej która podawała się za K. B.. W aktach sprawy znajdowały się również protokoły przesłuchania w charakterze świadka K. B. z dnia 1 marca 2016 r. spisany w Urzędzie Skarbowym w Tarnowskich Górach oraz z dnia 8 marca 2016 r. spisany w Komendzie Powiatowej Policji w Tarnowskich Górach.

Z informacji zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach wobec K. B. wynikało, że K. B. prowadził działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy pod nazwą F. z siedzibą w T. przy ul. [...] w okresie od 15 sierpnia 1999 r. do 12 lipca 2014 r. Za okres od października 2014 r. do czerwca 2015 r. nie złożył deklaracji rozliczeniowych VAT-7, ostatnią złożoną deklarację VAT-7 odnotowano za lipiec 2014 r. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazywał, że w okresie od października 2014 r. do czerwca 2015 r. K. B. nie wystawił faktur VAT sprzedaży usług budowlanych i palet na rzecz firmy R.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez R.— nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dostawcą wszystkich towarów handlowych a także podwykonawcą wszystkich usług budowlanych, miała być firma H. Analiza materiału dowodowego wskazuje, iż usług tych a także dostaw towarów nie dokonała tego wskazana firma, gdyż:

-z dniem 12 lipca 2014 r. działalność firmy H. została zakończona — a wszystkie kwestionowane faktury, co do których wskazano, iż prace miała wykonywać właśnie ta firma — zostały wystawione po dacie zakończenia jej działalności gospodarczej,

- nie zadeklarował kwot netto i podatku należnego VAT wynikających z przedmiotowych faktur, ostatnią złożoną deklarację VAT-7 odnotowano za lipiec 2014 r.

- w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach K. B. oświadczył wprost, że w latach 20142015 nie świadczył żadnych usług, ani nie dokonywał dostaw towarów na rzecz R.,

- zgodnie z opinią wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej w Katowicach wynika, że parafy złożone na przedmiotowych fakturach VAT nie są autentycznymi podpisami K. B., a zapisy literowo cyfrowe stanowiące wypełnienie rubryk blankietu dowodu wpłaty nie zostały przez niego nakreślone.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w ślad za organem pierwszej instancji uznał, iż nie doszło do realizacji kwestionowanych transakcji wykazanych w przedmiotowych fakturach.

Kolejno organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące transakcji zakupu usług budowlanych od H., NIP: [...].

Organ ustalił, iż K. B. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą H. z dniem 15 sierpnia 1999 r., wykreślenie wpisu nastąpiło z dniem 28 lipca 2014 r., a przeważająca działalność gospodarcza firmy to sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W okresie od stycznia do czerwca 2015 r Skarżący zaewidencjonował dwie faktury wystawione przez H. Organ odwoławczy wskazał , iż z przesłuchania K. B. oraz z analizy dokumentów wynika, iż ww. faktury miały być związane z pracami odsprzedawanymi przez następnie do firmy "Z.". Analiza dokonana wcześniej pozwala, zdaniem organu na ustalenia dotyczące tego, iż K. B. nie prowadził w tamtym czasie działalności gospodarczej pod firmą H. Nie wystawiał faktur zarówno dla R. jak również G. Nie znał Skarżącego i nigdy z nim nie współpracował. Ponadto. , ekspertyza kryminalistyczna wykazała, iż podpisy złożone na kwestionowanych fakturach nie są podpisami złożonymi przez niego. Na tej podstawie, organ stwierdził, iż ww. faktury VAT na których jako wystawcą figuruje firma H. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i na tej podstawie nie przysługuje Skarżącemu odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego.

Dalej organ odwoławczy przytoczył ustalenia dotyczące transakcji zakupu robót budowlanych, usług transportowych palet i ich elementów, folii stretch, worków big-bag, tarcicy iglastej, wałków użytkowych od D. NIP: [...]. Ustalono, iż J.W. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą D. z dniem 1 września 2011 r., wykreślenie wpisu nastąpiło z dniem 28 grudnia 2015 r., a przeważająca działalność gospodarcza firmy to sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana.

W okresie od stycznia do czerwca 2015 r. Skarżący zaewidencjonował 51 faktur, wystawionych przez D. Na wszystkich wymienionych fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. Nie okazano jednak żadnych dowodów potwierdzających ich zapłatę. Również analiza rachunków bankowych nie wykazała, aby dokonano zapłaty za ww. usługi i towary w formie przelewów. Podczas przesłuchania J. W. zeznał, iż prace wykonywane dla Podatnika wykonywali zarówno jego pracownicy jak i firmy podwykonawcze, po czym sprostował wypowiedź zeznając, iż prace te wykonywali wyłącznie jego pracownicy co nie znajduje potwierdzenia, bowiem nie zatrudniał on żadnych pracowników. Nie stwierdzono żadnych dowodów zapłaty za faktury wystawione na Podatnika rzecz przez D., a przedłożona umowa poza ogólnymi stwierdzeniami, nie zawiera żadnych szczegółów w tym jakie i gdzie będą wykonywane usługi, jakim sprzętem, w jaki sposób będą ustalane ceny, nie zawiera również zapisu o dostawie towarów handlowych — a brak jakichkolwiek innych dowodów w sprawie. Podczas przesłuchania J. W. zeznał, iż prace wykonywane dla Podatnika wykonywali zarówno jego pracownicy jak i firmy podwykonawcze, po czym sprostował wypowiedź zeznając, iż prace te wykonywali wyłącznie jego pracownicy co nie znajduje potwierdzenia, bowiem nie zatrudniał on żadnych pracowników - co świadczy o jego niewiarygodności.

Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że transakcje będące przedmiotem faktur VAT wystawionych dla Skarżącego przez D. w okresie styczeń — czerwiec 2015 roku nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały pozorować ich istnienie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało zdaniem organu, iż w rzeczywistości firma D. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca.

Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia dotyczące transakcji zakupu usługi transportowej, palet oraz tarcicy iglastej od H.1 sp. z o.o.

Powołując się na dane zawarte w KRS, organ ustalił podstawowe dane spółki a także, że przedmiot przeważającej działalności gospodarczej sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Organ odwoławczy wskazał , iż w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. Skarżący zaewidencjonował 3 faktury wystawione przez H.1 sp. z o.o. Na wszystkich wymienionych fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. Nie okazano jednak żadnych dowodów potwierdzających zapłatę. Również analiza rachunków bankowych nie wykazała, aby dokonano zapłaty za ww. usługi i towary w formie przelewów.

Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że transakcje będące przedmiotem kwestionowanych faktur VAT wystawionych dla Podatnika przez H.1 sp. z o.o. w trakcie 2015 roku - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż w rzeczywistości transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami faktycznie nie miała miejsca, o czym świadczą dodatkowo następujące okoliczności:

- brak okoliczności, które mogłyby potwierdzić możliwość wykonania usług przez H.1sp. z o.o., brak kontaktu z prezesem spółki, brak jakichkolwiek poza kwestionowanymi fakturami, dokumentów mogących potwierdzić zakup towarów oraz usług,

- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dniem 22 grudnia 2016 r. wykreślił spółkę H.1 z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie Spółki,

-istnienie Spółki H.1 potwierdza tylko wątpliwości wobec kwestionowanych transakcji, bowiem Spółka ta w trakcie 3 lat działalności 3-krotonie zmieniała właściwość w zakresie rozliczania podatku VAT, co prawda składała deklaracje VAT-7K, jednakże wykazywała niewielkie kwoty do przeniesienia lub do wpłaty rzędu kilkuset złotych, przy milionowych obrotach, Spółka ta nie wykazywała także w złożonych deklaracjach zakupu środków trwałych, co w kontekście niewykazywania żadnych pracowników w miesiącu czerwcu 2015 r. (tj. w miesiącu, w którym miały być wystawione kwestionowane faktury) potwierdza, iż nie miała ona możliwości zarówno osobowych, technicznych jaki i materialnych do prowadzenia działalności na tak szeroką skalę,

- zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień związanych z transakcjami zawartymi z H.1 Sp. z o.o.,

- nie stwierdzono żadnych dowodów zapłaty za faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. Spółkę.

Dodatkowo organ ustalił , iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika także, iż w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2015 r. ujęto jako zakup towaru handlowego, a następnie wykazano i rozliczono w deklaracji VAT-7 za ten okres — fakturę VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2015 r. wystawioną przez A. C., [...] D. ul. [...] NIP: [...], wartość netto: 71,54 zł podatek VAT: 16,46 zł tytułem zakupu wkładu i tuszu czarnego H.

Zgodnie z zapisem na przedmiotowej fakturze nabywcą miała być E. T. , a więc podatek naliczony wynikający z tej faktury jest nienależny z uwagi na brak związku z prowadzona przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Analiza materiałów zgromadzonych w niniejszej sprawie, zdaniem organu, wskazuje wyraźnie, że faktury wystawione przez ww. firmy nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury w istocie stanowią jedynie tzw. "puste faktury", które nie mogą wywoływać skutków podatkowych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe przepisy stanowią, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA sygn. akt I FSK 799/16 z dnia 25 sierpnia 2016r.. sygn. akt I FSK 986/17 z dnia 26 września 2019r.). Faktura musi zatem odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i jako taka - stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Tak więc, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112A/VE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej - Dyrektywa VAT), należy legitymować się fakturą potwierdzającą rzeczywistą transakcję. W przypadku, gdy nie doszło do dokonania dostawy czy świadczenia usługi w niej wskazanej, faktura taka nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia.

Jedynie wyjątkowo, gdy doszło do dokonania dostawy lub wykonania usługi, tyle że przez inny podmiot niż wskazany na fakturze, a podatnik nie miał i nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w nadużyciu podatkowym, może on zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek w niej wskazany.

Biorąc pod uwagę fakt, że brak jest wiarygodnych dowodów na to by ww. firmy rzeczywiście świadczyły na rzecz Podatnika przedmiotowe usługi czy sprzedawały przedmiotowe towary toteż należy wskazać, że w niniejszej decyzji świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku jest również oczywista. Ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę Podatnika należy wykluczyć. Skoro zostało dowiedzione, że transakcji pomiędzy wskazanymi w kwestionowanych fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego jest oczywiste.

Biorąc pod uwagę fakt, że brak jest wiarygodnych dowodów na to by ww. firmy rzeczywiście świadczyły na rzecz Skarżącego przedmiotowe usługi czy sprzedawały przedmiotowe towary toteż organ wskazał, że w niniejszej decyzji świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku jest również oczywista. Ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują zdaniem organu, że dobrą wiarę Skarżącego należy wykluczyć. Skoro zostało dowiedzione, że transakcji pomiędzy wskazanymi w kwestionowanych fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad , odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego jest, zdaniem organu oczywiste. W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że faktury wystawione na rzecz Podatnika przez R., H., D. i H.1 sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a tym samym nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt. iż stosowaną przez Skarżącego w kwestionowanych transakcjach, zarówno zakupu jak i sprzedaży — formą regulowania płatności miała być forma gotówkowa, przy czym okazano jedynie kilka dokumentów potwierdzające zapłatę tylko za część faktur.

W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem organu odwoławczego - nie przysługuje Skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane powyżej podmioty.

Następnie organ powołał się na ustalenia w zakresie podatku należnego.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów, organ odwoławczy ustalił, iż od stycznia do czerwca 2015 roku Skarżący wstawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym dostawy w nich opisane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na rzecz niżej wymienionych podmiotów: G.1, E., C., M. s.c., G. 2 sp. z o.o., A.1 s.c., ,A. 3 sp.J., Z., M.1 , M.2 sp. z o.o.,

A także w sposób nieuprawniony Skarżący wystawił fakturę VAT korektę (in minus) dla I. Sp. z o.o., [....] M.1, tytułem korekty ceny usługi budowlanej.

Dalej organ odwoławczy przytoczył ustalania dotyczące transakcji sprzedaży usług budowlanych dla G.1.

Ustalono, iż G. W. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą G.1 dniem 1 czerwca 2001 r., wykreślenie wpisu nastąpiło z dniem 29 sierpnia 2019 r., a przeważająca działalność gospodarcza firmy to roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W styczniu 2015 r. Skarżący zaewidencjonował 4 faktury, wystawionych dla G.1. Faktury te miały zostać - zgodnie z załączonymi dowodami wpłat - zapłacone gotówką, jednak poza podpisami Skarżącego brak podpisu W., iż kwoty wynikające z przedmiotowych faktur odebrał.

Przedmiotowe faktury zostały wykazane w rejestrze sprzedaży G. W. i rozliczone w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. Powołując się na dowód z przesłuchania świadka G. W. oraz na podstawie zeznań pracowników, wskazano iż żaden z nich nie wykonywał prac budowlanych w K. Organ dokonał analizy zakupów w firmie Skarżącego celem ustalenia możliwości zakupu przedmiotowych robót od ewentualnych podwykonawców, która wykazała, iż w rejestrach zakupów Skarżący wykazał faktury VAT wystawione przez R. i D., które odpowiadają zakresem i datami wystawienia kwestionowanym fakturom sprzedaży do firmy G.1. W przypadku faktur wystawionych dla Skarżącego przez M. J. faktycznym wykonawcom miała być firma H. Wszystkie faktury VAT wystawione przez te podmioty zostały zakwestionowane z uwagi na to, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Zatem skoro firma Skarżącego nie wykonała przedmiotowych robót we własnym zakresie, nie nabyła ich także od podwykonawców toteż nie mogła ich sprzedać do firmy G.1.

Organ dokonał ustalenia łańcucha firm mających uczestniczyć w pracach związanych z wykonaniem robót w zakresie instalacji ciepłowniczej z rur preizolowanych w K. przy ul. [...]. Inwestorem robót był F. SA. G.1 przedmiotowe usługi, odsprzedał kolejno firmie B. Sp. z o.o. z W. Kolejno B. Sp. z o.o. miała odsprzedać te roboty E.1 Sp. z o.o. z T.1. B. w swoich rejestrach posiadała inne faktury zakupowe, które przypisała do przedmiotowych robót w tym faktury VAT wystawione przez Prezesa tej spółki prowadzącego działalność gospodarczą na własne nazwisko B. na kwotę netto 29.600 zł, a także inne faktury mające dotyczyć zakupów materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotowych robót. Z kolei m in. roboty te spółka E.1 zafakturowała na T. Sp. z o.o. W Spółce B. w dniu 20 lipca 2018 r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające. Ustalono wówczas, iż przedmiotowe roboty miały dotyczyć wykonania sieci cieplnej w obiekcie A. w K.

Dlatego tez organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT nr [...], [...], [...] i [...] ze stycznia 2015 r. wystawione przez Podatnika dla G. W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a jedynie pozorują jego istnienie. Z powyższego jednoznacznie wynikało zdaniem organu, iż przedmiotowe roboty dotyczące wykonanie instalacji ciepłowniczej w K. przy ul. [...] nie dokonały firmy, które na podstawie faktur wstawionych dla Skarżącego miały sprzedać Skarżącemu te usługi (R., a dokładnie H. oraz firma D.) - celem ich dalszej odsprzedaży do firmy G.1. Robót tych nie wykonał Skarżący także we własnym zakresie - faktury powyższe są zatem fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w nich opisanych

Kolejno organ wskazał na ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży usług transportowych, usług wynajmu powierzchni magazynowych, obsługi magazynu i przeładunków dla E., M. ul. [...] .

Organ ustalił, że E. L. rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą E. z dniem 1 października 2009 r., przeważająca działalność gospodarcza była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W przedmiotowym okresie Skarżący zaewidencjonował 13 faktur VAT wystawione dla E. Na wszystkich fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę, brak jednak dokumentów potwierdzających płatności. Na podstawie analizy dokumentów , m.in., rejestru zakupów oraz wyjaśnień E. L. organ odwoławczy stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącego dla E. w okresie marzec — czerwiec 2015 r. w zakresie nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Za taką oceną przemawiało zdaniem organu dodatkowo szereg okoliczności sprawy, w szczególności:

-w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych, a także obsługi magazynów i przeładunków, w przedmiotowym okresie Skarżący wstawił dla 'E.- z tytułu wynajmu powierzchni magazynowych 3 faktury na łączną wartość netto 12.100 zł, a z tytułu obsługi magazynu i przeładunków 2 faktury na wartość netto 2.380 zł, . na podstawie przedłożonej umowy brak jakichkolwiek danych szczegółowych dotyczących przedmiotowych usług;

-wg. zeznań Pani L. przez pierwsze 3 miesiące wynajmowała od Skarżącego pomieszczenie o powierzchni 50 m2, a od kwietnia dodatkowo pomieszczenie o powierzchni 40 m2 .Pomieszczenia te według Pani L. miały stanowić dwa odrębne pomieszczenia połączone wspólnym przejściem. Wyjaśnienia te zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokołach z oględzin — są nieprawdziwe. Brak bowiem w B. przy ul. [...] pomieszczeń magazynowych o takich powierzchniach, połączonych wspólnym przejściem. Ponadto, co ważne, pomieszczenia wskazanego budynku nie były powierzchniami przystosowanymi do magazynowania. Potwierdzili to także pracownicy, którzy zeznali, iż w pomieszczeniach tych nie były magazynowane towary firm zewnętrznych;

-współpraca ze Skarżącym miała dotyczyć m.in. obsługi magazynowej, która wiązała się z wynajmem wózków widłowych z operatorem celem rozładowywania towarów oraz rozmieszczenia tych towarów w magazynie , a jednak ostatnia fakturą dotyczącą rozładunków jest faktura z 4 maja 2015 r. Po tej dacie wystawił Skarżący jeszcze 4 faktury na usługi transportowe, a brak jest faktur mających potwierdzać rozładunek tych transportów;

-niezrozumiałym ekonomicznie jest tworzenie przez okres 6 miesięcy magazynu towarów, zlokalizowanego ponad 50 km od miejsca prowadzenia działalności przez Panią L., co prawda Pani L. wyjaśniła, iż miała tam otworzyć nowy punkt sprzedaży, jednak punkt ten nie został otwarty;

-żaden z pracowników Skarżącego nie wskazał, aby zakres jego obowiązków odpowiadał powyższym zadaniom tj. obsłudze towarów w części dotyczącej rozładunków i rozmieszczenia ich w magazynie;

-analiza rejestrów zakupów wykazała brak zakupów usług — przez firmę Skarżącego- w tym zakresie;

-w zakresie usług transportowych, wystawione faktury z tego tytułu trudno zweryfikować, gdyż nie posiadają żadnych danych szczegółowych , dodatkowo mało wiarygodnym jest, iż transporty te dotyczyć miały przewożonych towarów z M. do B., gdyż w takim przypadku cena za transport byłaby taka sama albo bardzo zbliżona, a w przypadku kwestionowanych faktur wartości wykazane na fakturach są bardzo zróżnicowane (od 650 zł do 2.650 zł), pracownicy zeznali, iż usługi transportowe w firmie w tamtym okresie dotyczyły jedynie zleceń pozyskiwanych na giełdzie transportowej, co transport odbywał się między firmami zewnętrznymi.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącego dla E. w przedmiotowym okresie - nie potwierdzały rzeczywistych transakcji w nich opisanych.

Następnie organ odwoławczy wykazał ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży usługi budowlanej oraz kostki brukowej dla C., S.

Ustalono, iż Ł. P. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą C. z dniem 1 wrześnie 2010 r., przeważająca działalnością gospodarczą był wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych.

W czerwcu 2015 roku Skarżący zaewidencjonował w faktury VAT wystawione dla C.. Odnośnie faktury nr ([...] z dnia 11 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu nie zakwestionował jej rzetelności, wiążąc jej sprzedaż z zakupem dokonanym przez Podatnika w dniu 27 listopada 2014 r. w ilości 584,8 m2 tego towaru.

Na postawie analizy faktur organ nie stwierdził innych podwykonawców robót budowlanych, poza R. oraz D.. Wszystkie faktury wystawione dla Skarżącego przez te podmioty zostały zakwestionowane z uwagi na ich nierzeczywisty przebieg, a także brak było możliwości weryfikacji przedmiotowej usługi (zakresu, miejsca, pracowników, materiałów, itp.). Brak także dodatkowych dokumentów mogących wyjaśniać i uzupełniać ewentualne dane dotyczące faktury mającej potwierdzać usługę sprzedaną przez Skarżącego dla C. w czerwcu 2015r. tytułem "Usługa budowlane zgodnie z projektem".

Ponadto organ odwoławczy powołując się na analizę dokumentów wykazał, iż faktury zaewidencjonowane przez Skarżącego w czerwcu 2015 r. na podstawie których miał on dokonać zakupu usług budowlanych, które następnie mógł sprzedać firmie C. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a także żaden z pracowników nie wskazał firmy C. jako firmy dla której świadczyli jakiekolwiek usługi budowlane.

Dalej zawarto ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży usług budowlanych i transportowych dla M. s.c., z których wynika, iż M. s.c.. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 4 czerwca 2012 r., a od 30 marca 2015 r. M. s.c., wykreślenie wpisu nastąpiło z dniem 13 kwietnia 2021 r., a przeważająca działalność gospodarcza firmy to roboty związane z budową dróg i autostrad. W okresie od stycznia do czerwca 2015 roku Skarżący zaewidencjonował 15 faktur VAT wystawionych dla M. s.c..

Organ odwoławczy uznał, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącego dla M. s.c. w przedmiotowym okresie - nie potwierdzają rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Organ, w oparciu o zgormadzony materiał dowodowy, powołał szereg okoliczności na potwierdzenie tego faktu, wskazując m.in. :

- Skarżący nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących ww. usług budowlanych, które zgodnie z wystawionymi fakturami miał Podatnik świadczyć dla M. s.c. w 2015 r.;

- Skarżący oprócz faktur wystawionych dla tej firmy w 2015 r. nie przedłożył żadnych innych dokumentów, w tym zleceń — zamówień, protokołów odbioru robót, nie złożył również żadnych wyjaśnień dotyczących kwestionowanych faktur wystawionych w 2015 r.;

- w trakcie kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie Skarżący nie przedłożył, a także nie opisał tych usług zarówno podczas składania wyjaśnień jak i w odpowiedzi na pismo dotyczące kwestionowanych transakcji — nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących tych usług, które zgodnie z wystawionymi fakturami miał świadczyć dla M. s.c. w 2015 r.;

-brak jakichkolwiek danych dotyczących ilości przejechanych kilometrów, stawek za kilometr czy innych informacji mogących identyfikować te usługi;

- zeznania pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców oraz spedytor nie potwierdzają, iż podmiotem dla którego świadczyli usługi była forma M.

Dlatego też, organ wskazał, że trudno zatem dać wiarę, iż przedmiotowe usługi transportowe zostały wykonane przez firmę Skarżącego dla M. Nie wykonywali bowiem tego kierowcy zatrudnieni w firmie. Także spedytor potwierdza, iż nie kojarzy firmy M. Ponadto, skoro jak zeznali świadkowie wszystkie kursy pozyskiwane były z giełdy — to firma M. współpracując ze Skarżącym od 2014r. takie zamówienia zlecenia na transport zlecałaby bezpośrednio firmie Skarżącego, a nie umieszczała je na giełdzie transportowej.

Kolejno organ przedstawił ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży usług transportowych, usług wynajmu wózka widłowego, wynajmu powierzchni magazynowej, obsługi magazynu, przepakowania i segregacji towarów, naprawy samochodu dla G. 2 Sp. z o.o..

Zgodnie z danymi zawartymi w KRS przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazanej spółki to sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych. We okresach od stycznia do czerwca 2015 roku Skarżący zaewidencjonował 20 faktur VAT wystawionych dla G. 2 sp. z o.o.

Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że usługi świadczone na rzecz G. 2 Sp. z o.o. w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych, najmu wózka widłowego, pracownika, przepakowania i segregacji towarów, obsługi magazynu, naprawy samochodu oraz usług transportowych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi we wskazanym okresie nie miały miejsca, tym samym faktury VAT mające dokumentować przedmiotowe transakcje są nierzetelne, gdyż dotyczą czynności niewykonanych przez firmę Skarżącego . Na potwierdzenie wskazanej tezy, organ przedstawił szereg okoliczności , m.in. :

- wszystkie faktury zostały opłacone gotówką, na wszystkich fakturach widnieje adnotacja zapłacono gotówką, dowody KW firmy G. 2 zawierają wyłącznie pieczątkę i podpis Skarżącego;

- w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych, zdaniem organu trudno dać wiarę, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącego dla G. 2 Sp. z o.o. w zakresie wynajmu hali potwierdzają zawarte w nich transakcje gospodarcze. Zeznania Pani Ż. w tym względzie są niespójne ze stanem faktycznym, a także nieracjonalne gospodarczo i ekonomicznie. Zeznała ona bowiem, iż wynajmowała od Skarżącego dwie dolne kondygnacje budynku, przy czym jak ustalono podczas oględzin budynek biurowo -gospodarczy stanowił w ogóle dwie kondygnacje, a co najistotniejsze - w pomieszczeniach tych znajdowały się rożne maszyny uniemożliwiające jakiekolwiek przechowywanie towaru tj. przewijarka folii stretch oraz urządzenie do wulkanizacji kół, itd. Ponadto, organ ustali, iż Skrzący nie posiadał pomieszczenia magazynowego o powierzchni 50 m.kw;

- w zakresie wynajmu wózka widłowego, żadna z umów ani zleceń, pomimo ich szczegółowego zakresu nie zawierałą informacji o wynajmie wózka widłowego w tym jak była ustalana cena;

- w zakresie pracy pracownika Skarżącego, a także przepakowania i segregacji towarów oraz obsługi magazynu, zgodnie z zeznaniami osób zatrudnionych w firmie Skarżącego w tamtym okresie — nikt z nich nie świadczył usług związanych z "obsługą" spółki G. 2. Zeznali oni także, iż nie widzieli na terenie firmy, aby składowane i magazynowane były tam cygara i inne artykuły tytoniowe. Żaden z kierowców nie wskazał, iż transportował ww. artykuły, zeznając ponadto, iż wykonywali kursy pozyskane na giełdzie transportowej, nie dokonywali załadunku i rozładunku żadnego towaru w B. przy ul. [...], gdyż transport odbywał się pomiędzy firmami zewnętrznymi ,brak też w dokumentacji dowodów potwierdzających, iż takie usługi nabywał Skarżący od innej firmy lub osoby, a następnie w ramach współpracy "odsprzedawał" je Spółce G. 2;

- w zakresie usług transportowych, żaden z pracowników — zatrudnionych w charakterze kierowców — nie wskazał, iż przewoził cygara.

W dalszej części organ przedstawił ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży usług budowlanych dla A.1 s.c., wskazując, iż A.1 spółka cywilna rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem1 lutego 2013 r., wykreślenie wpisu nastąpiło z dniem 25 września 2017r., zakończenie działalności nastąpiło z dniem 14 września 2017 r., a przeważająca działalność gospodarcza firmy to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W okresie czerwca 2015 roku Skarżący zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione dla A.1 s.c.. Organ odwoławczy przyjął, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskazując na szereg okoliczności m.in.:

- w sprawie brak jakiegokolwiek dowodów mogących potwierdzić, iż roboty wyszczególnione w fakturach wystawionych przez Skarżącego dla A.1 s.c. i zostały wykonane;

- przesłuchani w sprawie pracownicy Skarżącego nie wskazali tej inwestycji jako miejsca, gdzie świadczyli prace budowlane;

- Skarżący nie przyporządkował faktur zakupu usług budowlanych do faktur sprzedaży toteż na podstawie nazw usług oraz miejsc ich wykonania określonych na fakturach jak również zeznań P.F. (R.) organ ustalił, że w rejestrach zakupów znajdują się faktury mające dotyczyć zakupu usług budowlanych w obiekcie zlokalizowanym w K. przy ul. [...] w czerwcu 2015 r. — wystawione przez R. (a wg zeznań P. F. przez firmę H.).

Następnie organ wskazał na ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży usług transportowych oraz tarcicy iglastej dla A. 3 sp.j., wskazując, że spółka ta została zarejestrowana 23 lutego 2015 r, a przedmiot przeważającej działalności gospodarczej to produkcja pozostałych mebli.

W okresie od kwietnia do czerwca 2015 roku Skarżący zaewidencjonował 40 faktur VAT wystawione dla A.3 Sp. J. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż faktury te wystawione przez Skarżącego dla A.3 Sp.J. w przedmiotowym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił szereg okoliczności, m.in.:

- z zeznań wspólników spółki A. 3 tj. A. R. i M. R., wynika iż nie znali oni żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze Skarżącym. Nie wiedzieli kto reprezentował spółkę G., nie wiedzieli z kim prowadzone były rozmowy w zakresie transakcji. Brak także jakiejkolwiek wiedzy w zakresie weryfikacji firmy Skarżącego. Nie wiedzieli oni również kto faktycznie świadczył usługi transportowe, kto dostarczał tarcicy, nie wiedzieli czy występowały jeszcze jakieś firmy podwykonawcze. Niemniej jednak zgodnie zeznali, iż w spółce tej dostarczaniem drewna zajmował się M. R. (mąż A. R. i brat M. R.) — nie pełniący w tej spółce żadnej formalnej roli. Z kolei M. R. zeznał, iż co prawda w spółce zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów na drewno i znał firmę, którą polecono mu na "jakimś" spotkaniu biznesowym, jednak nie miał pojęcia jaki był zakres prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Nie dokonywał także żadnej weryfikacji firmy Skarżącego. Co więcej, wspólnicy nie wiedzieli nawet co kryje się pod nazwą tarcica iglastą, nie wiedzieli także czy spółka kupowała drewno od innego dostawcy, a jeśli tak to od kogo. Żaden ze wspólników spółki nie wyjaśnił także jak ustalana była cena za tarcicę, którą mieli nabywać od Skarżącego;

- tarcica, którą miał Skarżący sprzedać spółce A. 3 miała wcześniej zostać nabyta w firmach D. oraz R. (a ta u kolejnej firmy tj. H.), które to transakcje były transakcjami nie nieodzwierciadlającymi rzeczywistych transakcji — co organ opisał wcześniej.

W uzasadnieniu organ wskazał również na ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży prac montażowo-instalacyjnych, usług transportowych i prac ziemnych dla Z.

Z ustaleń tych wynika, iż Z. B. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą "Z." z dniem 1 czerwca 2007 r., a przeważająca działalność gospodarcza to działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa.

W okresie od maja do czerwca 2015 roku Skarżący zaewidencjonował 5 faktur VAT wystawione dla "Z.". Dokonując analiz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż faktury te wystawione przez Skarżącego dla "Z." w przedmiotowym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił szereg okoliczności, m.in.:

- materiał dowodowy w sprawie potwierdza , iż usług tych nie wykonał Skarżący we własnym zakresie, co potwierdzili w zeznaniach pracownicy;

- wszystkie transakcje były płacone gotówką , a Skarżący nie mógł sobie przypomnieć szczegółów dotyczących tych transakcji;

- w maju 2015 r. Skarżący zatrudniał 9 pracowników, z czego tylko jeden z nich mógł ewentualnie wykonywać roboty budowlane (wynagrodzenie 350 zł/m-c), pozostali zostali przesłuchani i zeznali, iż nie wykonywali robót budowlanych w zakresie zakwestionowanych faktur;

- Z. B. nie posiadał wiedzy na temat tego czy jego podwykonawcy zatrudniali pracowników, jakim dysponowali parkiem maszynowym i czy posiadali uprawnienia i kwalifikacje do zleconych robót, ponadto nie zgłosił żadnemu ze swoich zleceniodawców wykonania robót za pośrednictwem podwykonawców, a główni inwestorzy potwierdzili, że prace wykonywali pracownicy Z. B. Dodatkowo po zakończonej kontroli podatkowej, Z. B. złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające wynik kontroli — a więc skorygował deklaracje o wartości wynikające z faktur VAT wystawionych m.in. od Skarżącego.

Kolejno organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży usług transportowych, wynajmu wózka widłowego, pracownika i sprzedaży palet dla M.1 , wskazując iż M. N. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą M.1 z dniem 13 marca 2012 r., miejsce prowadzenia dzielności to K.1 ul. [...], a przeważająca działalność gospodarcza to sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego.

W okresie od stycznia do lutego 2015 roku Skarżący zaewidencjonował 10 faktur VAT wystawione M.1. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż faktury te we wskazanym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił szereg okoliczności, m.in.:

- na fakturach widnieje adnotacja o sposobie zapłaty w formie gotówki, brak jednak dowodów potwierdzających takie płatności., brak także przelewów tytułem zapłaty za te faktury;

- M. N. kontakt z Skarżącym nawiązał przez znajomego a A. N., nie zawierano żadnej pisemnej umowy z firmą Skarżącego , nie posiadał żadnej dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, a w sprawie dostaw kontaktowano się telefonicznie,

- pracownicy zatrudnieni u Skarżącego w firmie w charakterze kierowców jednoznacznie zeznali, iż usługi transportowe w tamtym czasie były kursami pozyskanymi na giełdzie towarowej, a dodatkowo żaden z nich nie wskazał firmy M.1 jako firmy dla której świadczyli usługi transportowe;

- w kwestii usług transportowych brak jakichkolwiek danych, w tym tras, ilości przejechanych kilometrów, danych kierowców, itp.;

- brak jakichkolwiek danych dotyczących tego, iż firma ta miałaby magazynować jakieś towary w firmie Skarżącego .

Organ odwoławczy powołał się także na ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży usług transportowych, wynajmu wózka widłowego, wynajmu placu pod magazyn z ochroną, obsługi magazynu oraz sprzedaży palet dla M.2 sp. z o.o., wskazując, iż spółka ta została zarejestrowana 6 września 2013 r., a przedmiot przeważającej działalności gospodarczej to działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

W okresie styczeń — czerwiec 2015 r. Skarżący zaewidencjonował 5 faktur VAT wystawionych dla M.2 sp. z o.o.. Dokonując analiz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż faktury te wystawione przez Skarżącego dla M.2 sp. z o.o. w przedmiotowym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił szereg okoliczności, m.in.:

- miejsce prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej tj. B. ul. [...] było miejscem dwukrotnych oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Olkuszu. Na ich podstawie ustalono, iż na placu znajdował się budynek biurowo-gospodarczy oraz hala. Hala stanowiła budynek otwarty (bez drzwi i okien, ogólnodostępny, nieogrzewany) o powierzchni 450 m.kw. Oba te pomieszczenia nie nadawały się do przechowywania cygar, a więc towar wymagający specyficznego magazynowania tj. odpowiedniej temperatury oraz odpowiedniej wilgotności powietrza. Ponadto w sprawie transakcji z G. 2, cygara miały być składowane przez tę firmę również u Skarżącego w B., z tym, że w magazynie;

- żaden z pracowników Skarżącego nie widział na terenie zakładu kartonów z cygarami, więc trudno uznać, iż mogłoby to być przez nich niezauważone, nie wspominając o tym, iż to jeden z nich (lub nawet kilku z nich) miało zajmować się obsługą w zakresie tych towarów, a także obsługą wózków widłowych w zakresie ich załadunków, przeładunków itp.;

- wskazana w umowie cena za przejechanie 1 km została wyceniona na 4 zł, jednak kwota ta nie pozostaje w żadnej korelacji z wartościami wskazanymi w kwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższymi ustaleniami zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, ze czynności wskazane przez Skarżącego w wystawionych fakturach, mających dotyczyć obrotu towarem oraz sprzedaży usług budowlanych, transportowych, przeładunkowych, wynajmu hali itd., szczegółowo opisanych w treści zaskarżonej decyzji, spełniają normy określone w przepisie art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu Skarżący zadeklarował nieprawidłowe rozliczenia w zakresie podatku należnego za okres od stycznia do czerwca 2015 roku.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że faktury wystawione w przedmiotowym okresie przez Podatnika dla wskazanych powyżej podmiotów faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym dostawy w nich opisane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na koniec organ ustosunkował się do zarzutów odwołania uznając , że są one bezpodstawne zaznaczając jednocześnie, że Podatnik poza ogólnymi tezami nie sformułował żadnego konkretnego zarzutu.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodzi się Syndyk masy upadłości G. T. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego , tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "o.p" lub "Ordynacją podatkową") poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, pomimo że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego;

- art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie przez Organy obu instancji działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przejęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

-art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności dowodów z dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji gospodarczych, która znajdowała się w posiadaniu G. T., a która to dokumentacja dostępna była już w trakcie kontroli podatkowej aczkolwiek nie stała się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych w decyzjach Organów obu instancji;

-art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przejęcie, że faktury wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że Organy obu instancji nie podjęły działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obie decyzje wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wynikający z kierunku wyznaczonego przepisami Ordynacji podatkowej.

W szczególności nie znajduje oparcia w powołanych przepisach całkowita bierność Organów obu Instancji w przeprowadzaniu dowodów z dokumentacji znajdującej się posiadaniu G. T. dokumentacji potwierdzającej, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT rzeczywiście miały miejsce. W szczególności w ramach posiadanej dokumentacji znajdują się umowy o roboty budowlane i zlecenia, i liczne podpisane protokoły obioru robót budowlanych, zestawienia wykonanych robót, czy też nawet tytuł egzekucyjny (nakaz zapłaty) uzyskany przez G. T. na należności objęte zakwestionowanymi fakturami VAT. Prowadzący postępowanie podatkowe Organ drugiej Instancji doskonale zdawał sobie sprawę, że z uwagi na fakt ogłoszenia upadłości konsumenckiej G. T. w dniu 21 stycznia 2021 r. możliwości powoływania dodatkowych dowodów w sprawie zostały mocno ograniczone. Zamiar uzupełnienia dokumentacji dowodowej był już sygnalizowany w samym odwołaniu od decyzji Organu pierwszej Instancji — jeszcze przed ogłoszeniem upadłości konsumenckiej G. T. Organ drugiej Instancji nie podjął jednak żadnych działań celem zweryfikowania, czy w posiadaniu syndyka masy upadłości znajduje się jeszcze dokumentacja mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaniechał dalszych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a wszelkie ustalenia oparł — podobnie jak Organ pierwszej Instancji — wyłącznie na wynikach przeprowadzonej kontroli podatkowej (w zasadzie powtórzył tylko w całości te ustalenia). Zważywszy na powyższe okoliczność postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia. Obecnie też pełnomocnik skarżącego syndyka masy upadłości uzyskał dostęp do pełnej dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji gospodarczych, dokumentacja ta powołana zostanie zatem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako dowody uzupełniające z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół dokonanych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że Skarżący w swojej dokumentacji księgowej będącej podstawą rozliczeń podatku od towarów i usług, ujmował faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to zarówno faktur mających dokumentować sprzedaż, jak i faktur zakupowych, na podstawie, których Skarżący odliczał wykazany w nich podatek naliczony.

Konsekwencją tych ustaleń jest zaskarżona decyzja , w której określono zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

Skarżący formułując natomiast zarzuty, koncentruje się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego, niemniej jednak nie uzasadnił i nie wykazał na czym naruszenia te polegały.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo na 168 stronach zaskarżonej decyzji wypowiedział się na temat stwierdzonych naruszeń. Nie ma więc potrzeby, aby Sąd powielał tę argumentację, zwłaszcza, że w pełni ją akceptuje i uznaje za własną, natomiast Skarżący na żadnym etapie postępowania, ustaleń tych nie tylko, że nie podważył ale nawet nie próbował tego zrobić . Podnoszone zarzuty mają bowiem jedynie charakter ogólny i nie odnoszą się bezpośrednio do ustalonego stanu faktycznego a sprowadzają się zasadniczo do powielenia treści przepisów ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Zwrócić należy uwagę, że Skarżący zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i syndyk na etapie skargi ( reprezentowany przez tego samego pełnomocnika) podnieśli jedynie bardzo ogólne zarzuty, które nie zostały uzasadnione , deklarując się zarówno w postępowaniu odwoławczym jaki i przed sądem, że te zarzuty zostaną rozszerzone i dostarczone zostaną stosowne dowody, na potwierdzenie tez Skarżącego. Pomimo takich deklaracji zarzuty nie zostały uzupełnione ani też nie przedstawiono żadnych nowych dowodów.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi , iż z ogłoszenie upadłości konsumenckiej G. T. w dniu 21 stycznia 2021 r. spowodowało ograniczenie możliwości powoływania dodatkowych dowodów co miało skutkować większą aktywnością organów w zbieraniu materiału dowodowego.

Zauważyć bowiem należy, że fakt, iż postanowieniem z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. [...] - Sąd Rejonowy dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie ogłosił upadłość Skarżącego, jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, wyznaczając syndyka masy upadłości nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym do prowadzenia postępowania (G. T.) Skarżącego w osobie Pana P. Ł. ł201- IOP2-3.492.23.2022. 7/9 dowodowego w sprawie. Nie prawdą jest, iż możliwości dowodowe w sprawie zostały "mocno ograniczone". Zauważyć bowiem należy, iż po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne dotyczące masy upadłości może być prowadzone wyłącznie wobec syndyka, który działa na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym. Tak też było w niniejszej sprawie, kiedy to od momentu powzięcia informacji o ogłoszeniu upadłości przez Skarżącego (luty 2021 r.) organ prowadząc postępowanie odwoławcze korespondencję w sprawie kierował na ręce wyznaczonego syndyka. Syndyk na każdym etapie prowadzonego postępowania miał możliwość zarówno przeglądania akt, jak również przedkładania dokumentów, które jego zdaniem mają znaczenie dla sprawy, a także wnioskować o przeprowadzenie dowodów, które uważał za konieczne w sprawie. Tymczasem, Syndyk w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego nie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także nie przedłożył żadnych dowodów w sprawie, czy też nie złożył żadnego wniosku dowodowego. Trudno zatem, aby czynić zarzut przeciw działaniom organu w tym zakresie, skoro w tym względzie nie podejmowano żadnych działań. Ponadto, skoro Skarżący był w posiadaniu dokumentacji, która jego zdaniem potwierdza, że transakcje gospodarcze objęte zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce - to Syndyk winien taką dokumentację przedłożyć, a nie zarzucać, iż to "organ drugiej instancji nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania, czy w posiadaniu Syndyka masy upadłościowej znajduje się jeszcze dokumentacja mogącą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy". Skoro Syndyk masy upadłościowej działa na rzecz upadłego i posiadał wiedzę o takiej dokumentacji to zauważenia wymaga, że to również on winien wykazywać się aktywnością wprowadzonym postępowaniu. Nieprzedłożenie takich dowodów spowodowało, iż ocenę sprawy dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Podkreślić ponadto należy, że zarówno Podatnik jak i Syndyk byli reprezentowani przez tego samego pełnomocnika, a zatem osobę, która znała sprawę i nie było potrzeby zapoznawania się z materiałem dowodowym na nowo przez innego pełnomocnika. Dlatego tez nie było potrzeby stosowania jakiś nadzwyczajnych procedur aby zagwarantować dodatkową możliwość składania dowodów czy też wniosków dowodowych. Postępowanie podatkowe trwało na tyle długo, że pełnomocnik stron miał wystarczające możliwości na wykazanie swojej aktywności i dostarczenie stosownych dowodów, jeżeli takowe istniały. Niestety z możliwości tej nie skorzystał. Sam fakt sygnalizowania w odwołaniu, jak to ujęto w skardze, możliwości uzupełnienia materiału dowodowego przez stronę, nie nakłada na organy obowiązku przejmowania inicjatywy w tym zakresie. To przecież głównie podatnik posiada stosowne dokumenty na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarcze, i jeżeli ich nie ujawni, organ nie ma możliwości ich zgromadzenia. Przede wszystkim nie wie jakie dokumenty są w posiadaniu podatnika. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik Podatnika , wbrew temu co zarzucono w skardze bynajmniej nie sygnalizował, że Podatnik jest w posiadaniu dokumentów mogących mieć wpływ na wynik sprawy a jedynie podnosił, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego jak i samej decyzji, szczegółowego odniesienia do okoliczności faktycznych sprawy dokona w odrębnym piśmie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mających potwierdzać stanowisko Skarżącego, jeżeli weryfikowalnych argumentów w tym zakresie nie dostarczono, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń Skarżącego.

W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić Organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie Organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania Strony nie dysponował. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania.

Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad dokumentami, by nie wystąpiły braki w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.

"Na podatniku ciąży obowiązek "okazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów, podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 201 Ir., ISA/Gd 152/11)

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowych przesunięty jest w stronę organu podatkowego. Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy.

Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu.

Z tych tez względów ciężar dowodzenia poniesienia wydatku, wykazania jego rzetelności ciąży na podatniku, który zresztą z reguły w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Podsumowując należy wskazać, że poddana kontroli sądowej decyzja czyni również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe u Skarżącego, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez Skarżącego transakcji. Właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Odniesiono się do wszelkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów pomimo daleko posuniętej ogólności.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji, odpowiada również wymogom ustanowionym w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a,, skargę oddalił.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 898/22

23

Sygn. akt I SA/Kr 898/22

li