Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 517/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II - IV kwartał 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lutego 2021r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej również jako: Naczelnik, Organ) uchylił własną decyzję z dnia 8 czerwca 2020r. nr [...] wydaną wobec M. s.c. [...] , [...] (obecnie W. sp. z o.o. w K.; dalej również jako: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca), ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2018r. w wysokości 131.612 zł, za III kwartał 2018r. w wysokości 72.260 zł i za IV kwartał 2018r. w wysokości 46.935 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 14 maja 2019r. wobec Skarżącej została wszczęta kontrola celno - skarbowa, która dotyczyła przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała w rejestrach zakupu prowadzonych dla rozliczeń podatku od towarów i usług 121 faktur wystawionych przez "D." (adres siedziby: ul. [...], [...]).

Ogólna wartość faktur wystawionych przez ww. podmiot wyniosła:

- w II kwartale 2018r. - 572.223, 79 zł, VAT 131.611,50 zł,

- w III kwartale 2018r. - 314.174,04 zł, VAT 72.260,05 zł,

- w IV kwartale 2018r. - 204.063,31 zł, VAT 46. 934,55 zł.

Zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 768 z późn. zm.) Skarżąca złożyła korekty deklaracji, które dotyczyły kwot zawyżenia podatku naliczonego odliczonego na podstawie faktur wystawionych przez D. i zostały złożone w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego Naczelnik uwzględnił korekty uprzednio złożonych deklaracji i zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu korekty deklaracji w postanowieniu o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ww. postanowienie Organu z dnia 12 grudnia 2019r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone Skarżącej w dniu 13 grudnia 2019r.

Mimo uwzględnienia złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji istniały, zdaniem Organu, przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.). Zawyżone przez Skarżącą kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikały, według Organu, w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Wobec powyższego, Organ po przeprowadzeniu postępowania w I instancji, decyzją z dnia 8 czerwca 2020r. nr [...] ustalił dla Podatnika kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- II kwartał 2018r. w wysokości 131.612 zł,

- III kwartał 2018r. w wysokości 72.260 zł,

- IV kwartał 2018r. w wysokości 46.935 zł.

2. Pismem z dnia 29 czerwca 2020r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa, w tym:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

1) naruszenie art. 112b ust. 3 pkt 3 w związku z art. 122c u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której wspólnicy spółki cywilnej M. za ten sam czyn ponosić mają odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe;

II. przepisów procedury, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a to:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez niewskazanie w treści decyzji podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2) naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie i rażąco naruszający uprawnienia dowodowe stron, polegający na całkowicie bezzasadnym i dowolnym oddaleniu niemalże wszystkich wniosków dowodowych, które to wnioski dowodowe zgłoszone byty na okoliczności istotne z punktu widzenia treści decyzji oraz odmienne, niż ustalone przez organ pierwszej instancji,

3) naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to:

a) stwierdzenie, że okoliczności wystawiania pustych faktur przez S.G. na rzecz Skarżących zostały potwierdzone w ramach śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. w sytuacji, w której w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na taką okoliczność, a organ odmówił przeprowadzenia dowodu z akt ww. postępowania, stąd nie ma on prawa mieć wiedzy, do jakich wniosków doprowadziło rzeczone postępowanie,

b) nieuprawnione stwierdzenie, że faktury wystawione przez S.G., na rzecz Skarżących, nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

3. Decyzją z dnia 19 lutego 2021r. nr [...] Organ uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W zaskarżonej decyzji Naczelnik dopatrzył się uchybień proceduralnych które obligowały go do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sprawa nie mogła zostać rozpoznana merytorycznie przez organ II instancji ze względu na brak rozpatrzenia na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wniosku organizacji społecznej. Fundacja T. z/s w K. zwróciła się bowiem z wnioskiem o dopuszczenie do udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika działającego jako organ I instancji. Organ ten, posiadając w aktach sprawy wniosek dotknięty brakami formalnymi, wystąpił o jego uzupełnienie, zakreślając wnioskodawcy siedmiodniowy termin do ich usunięcia, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi Fundacji w dniu 15 czerwca 2020r. Następnie organ pierwszej instancji, pomimo braku upływu zakreślonego Fundacji terminu do usunięcia braków formalnych, wydał decyzję merytoryczną w sprawie tj. ww. decyzję z dnia 8 czerwca 2020r. ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla Skarżącej.

Uzupełniony wniosek Fundacji wpłynął po wydaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W tak ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie należy przeprowadzić w znacznej części co może być efektem rozpatrzenia wniosku Fundacji, która biorąc udział w postępowaniu na prawach strony ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu, w tym składać wnioski dowodowe. Ponadto rozpoznanie wniosku Fundacji nie może nastąpić na etapie postępowania odwoławczego ze względu na obowiązek respektowania ordynacyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

4.1. Pismem z dnia 24 marca 2021r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procedury, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a to art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, w której brak było w aktach postępowania jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie sankcyjnego dodatkowego ustalenia wysokości podatku od towarów i usług, zatem postępowanie uznać należy za bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Organ II instancji nie powinien ograniczać się jedynie do formalnej oceny postępowania przeprowadzonego przez Organ I instancji, lecz powinien sprawdzić, czy w przedmiotowym stanie faktycznym istnieją w ogóle podstawy do prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącej. Gdyby zaś Organ zweryfikował istnienie podstaw do prowadzenia postępowania to niechybnie ustaliłby, że postępowanie to jest bezprzedmiotowe.

Przede wszystkim zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (albo raczej jego brak) wprost wskazuje na nieistnienie faktycznych podstaw do stosowania wobec Skarżącej sankcji z tytułu posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

Postępowanie jest bezprzedmiotowe z jednego jeszcze powodu. Stosownie bowiem do treści art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Stawka ta jest kwalifikowana treścią art. 112c pkt 2 u.p.t.u., wedle którego w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jednakże zgodnie z treścią art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przepisów art. 112b ust. 1 - 2a ustawy nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Organ z niezrozumiałych powodów w całości pominął wskazywany przepis w swoich rozważaniach.

Zdaniem Strony art. 112c u.p.t.u. nie stanowi samoistnej przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Art. 112 c zawsze występuje w związku z art. 112b, jako określający przesłanki kwalifikujące wyższą odpowiedzialność za nieprawidłowości w rozliczaniu zobowiązań podatkowych. Stąd do zasad określania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia stosuje się art. 112b. Jak zaś wskazuje art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku (K17/97, OTK1998/3, poz. 30) stwierdził, że przepisy ustawy VAT z 1993 r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Powyższy wyrok znajduje odpowiednie zastosowanie do przepisów art. 109 ustawy, których konstrukcja jest analogiczna do przepisów art. 27 ustawy VAT z 1993 roku. W konsekwencji ustawodawca określił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcje VAT) nie może być ustalone w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Należy wskazać, że w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w T. pod sygn. akt [...] T.K. (będącemu wspólnikiem M. S.C., która przekształciła się w W. Sp z o. o.) postawione zostały zarzuty popełniania czynu zabronionego z art. 62 §2a, 56§2, 76 §2 w zw. z art. 7 §1 w zw. z art. 6 §2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 9 §3 Kodeksu karnego w zw. z art. 8 §1 Kodeksu karnego skarbowego (o czym Organ I Instancji niechybnie by się dowiedział, gdyby przeprowadził wnioskowany przez Skarżących dowód z dokumentów zalegających w aktach www. sprawy). Zarzut ten postawiony został w związku z domniemanym posługiwaniem się przez Skarżących rzekomo nieprawdziwymi fakturami VAT wystawianymi przez S.G. (co jest przedmiotem także niniejszego postępowania).

Powoduje to niemożność zastosowania sankcji, o których mowa powyżej, albowiem Skarżący ponosić ma (przynajmniej zgodnie z zamiarem Prokuratury) odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe.

Jednocześnie zrealizowana jest także przesłanka "osoby fizycznej", której grozić ma sankcja VAT. W odróżnieniu bowiem od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną jak spółki osobowe, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art 860-875 Kodeksu cywilnego). Jest ona zatem jedynie umową cywilnoprawną dwóch lub więcej osób. Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Także wspólnicy, nie spółka, prowadzą ewentualne przedsiębiorstwo, które podlega rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. To wspólnicy są przedsiębiorcami i to oni mają firmy (oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorcę).

Z faktu, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa cywilnego wynika wiele istotnych konsekwencji. Po pierwsze jeżeli, spółka nie jest odrębnym podmiotem prawa to nie może posiadać własnego majątku, a więc także nie może odpowiadać za własne zobowiązania. Po drugie jeżeli spółka cywilna nie jest ani osobą fizyczną, ani osobą prawną, ani też ułomną osobą prawną w rozumieniu art. 331 Kodeksu cywilnego, to nie jest ona także przedsiębiorcą. Z tego między innymi wynika, iż spółka cywilna nie podlega wpisowi do Rejestru przedsiębiorców.

Wobec powyższego zarówno odpowiedzialność karnoskarbowa, jak i odpowiedzialność z tytułu sankcji VAT kierowana jest w stosunku do jednej i tej samej osoby fizycznej, jaką jest T.K.

4.2. Pismem z dnia 26 kwietnia 2021r. Organ wniósł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu.

4.3. Pismem z dnia 27 maja 2021r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o odstąpienie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym i skierowanie sprawy na rozprawę.

W uzasadnieniu podniesiono, że skierowanie skargi na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19) jedynie z uwagi na stan epidemii jest zbyt daleko idące.

Ponadto przepis ten stanowi naruszenie zasady jawności postępowania wyrażonej w art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W przypadku uznania tej regulacji za niekonstytucyjną, będzie to przesłanka do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie.

4.4. Wobec powyższego, pismem z dnia 16 listopada 2021r., Sąd zwrócił się do stron postępowania, tj. Skarżącej (na ręce pełnomocnika) oraz Organu o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne.

Jednocześnie poinformowano, że po wskazaniu sądowi adresu elektronicznego przypisanego do systemu Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej – ePUAP, korespondencja w sprawie podania danych umożliwiających dołączenie do rozprawy będzie doręczana przy wykorzystaniu ePUAP, na warunkach określonych w art. 74a § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

W piśmie z dnia 24 listopada 2021r. Organ wskazał adres elektroniczny na platformie ePUAP oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Natomiast pełnomocnik Skarżącej, w piśmie z dnia 26 listopada 2021r., również wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, wskazując jednak zwykły adres e-mail.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym poinformowano pełnomocnika Skarżącej w piśmie z dnia 17 lutego 2022r. Jednocześnie wskazano, że strony mogą uzupełnić materiał dowodowy poprzez przedłożenie stosownych pism procesowych i dokumentów.

Skarżąca nie wniosła żadnego dodatkowego pisma, ani nie przedstawiła żadnych dodatkowych materiałów dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.3. Odnosząc się na wstępie do kwestii rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, stwierdzić należy, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 15 lipca 2021r., III OSK 3743/21; wyrok z dnia z dnia 24 listopada 2020r., II OSK 1305/18; uchwała z dnia 30 listopada 2020r., II OPS 6/19; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uwzględniając zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy (art. 90 § 1 p.p.s.a.), przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny", przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15 zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o COVID-19, możliwe jest rozpoznawanie spraw posiedzeniach niejawnych.

Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3).

Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ustawy O COVID-19 zamieszczono przepis art. 15zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał niniejszej sprawy. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs ustawy o COVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 nie stanowił przeszkody m.in. do rozpoznania tej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym. W ocenie Sądu wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron został zachowany, albowiem – jak już wspomniano – pismem z dnia 16 listopada 2021r. Sąd zwrócił się do stron postępowania, tj. Skarżącej (na ręce pełnomocnika) oraz Organu o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne.

Jednocześnie poinformowano, że po wskazaniu sądowi adresu elektronicznego przypisanego do systemu Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej – ePUAP, korespondencja w sprawie podania danych umożliwiających dołączenie do rozprawy będzie doręczana przy wykorzystaniu ePUAP, na warunkach określonych w art. 74a § 3 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W piśmie z dnia 24 listopada 2021r. Organ wskazał adres elektroniczny na platformie ePUAP oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Natomiast pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 26 listopada 2021r. również wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, wskazując jednak zwykły adres e-mail.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym poinformowano pełnomocnika Skarżącej w piśmie z dnia 17 lutego 2022r. Jednocześnie wskazano, że strony mogą uzupełnić materiał dowodowy poprzez przedłożenie stosownych pism procesowych i dokumentów.

Skarżąca nie wniosła żadnego dodatkowego pisma, ani nie przedstawiła żadnych dodatkowych materiałów dowodowych.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Końcowo wskazać należy, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie zasadę domniemania konstytucyjności przepisu. Zatem wszelkie rozważania Strony na temat konstytucyjności ww. przepisów i konieczności wznowienia postępowania po orzeczeniu o ich niekonstytucyjności mają jedynie charakter teoretyczny. Nabiorą praktycznego znaczenia dopiero wtedy gdy taka niekonstytucyjność zostanie orzeczona przez uprawniony organ. Dopiero wtedy zaistnieje przesłanka do wznowienia niniejszego postępowania i dopiero wtedy strony postępowania – jeśli uznają to za stosowne – będą mogły wnieść taki wniosek.

5.4. Przechodząc po tym wstępie do meritum sprawy należy w pełni podzielić stanowisko Organu.

Organ odwoławczy który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, przed przejściem do merytorycznego rozpoznania sprawy (podkreślenie Sądu), winien w pierwszej kolejności dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty.

Wśród tych okoliczności, które powinien w pierwszej kolejności zbadać organ jako pierwsze powszechnie przyjmuje się przesłanki wymienione w art. 218 O.p., tj. organ powinien zbadać czy:

1) odwołanie jest dopuszczalne,

2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie,

3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p.

W razie stwierdzenia jednej z ww. okoliczności organ odwoławczy zobowiązany jest wydać jedno z postanowień z art. 228 O.p.

Organ zobowiązany jest również (jak w przypadku każdego pisma) sprawdzić inne wymogi formalne pisma określone przepisami prawa, a jeśli je stwierdzi – wezwać do ich usunięcia (art. 169 O.p.).

Nie są to oczywiście jedyne kwestie formalne, które zobowiązany jest sprawdzić organ przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia odwołania.

W niniejszej sprawie taką kwestią formalną jest ewentualny udział w postępowaniu na prawach strony Fundacji T. z/s w K., która złożyła taki wniosek na etapie postepowania pierwszoinstancyjnego.

Podstawą takiego wniosku jest art. 133a O.p., zgodnie z którym organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby, za jej zgodą, występować z żądaniem wszczęcia postępowania lub dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu – jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes publiczny (§ 1). Organ podatkowy, uznając żądanie organizacji społecznej za uzasadnione, postanawia o wszczęciu postępowania z urzędu lub o dopuszczeniu organizacji do udziału w postępowaniu. Na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania lub dopuszczenia do udziału w postępowaniu organizacji społecznej służy zażalenie (§ 2). Organizacja społeczna uczestniczy w postępowaniu na prawach strony (§ 3).

Ponieważ wniosek dotknięty był brakami formalnymi (w postaci pełnomocnictwa udzielonego w niewłaściwej formie przez ww. Fundację oraz braku podpisu osoby składającej wniosek), organ I instancji – jak wskazano wyżej – nie mógł przejść do merytorycznego rozpatrzenia ww. wniosku, lecz musiał zwrócić się do wnioskodawcy z wezwaniem do ich usunięcia (art. 169 O.p.).

Wezwania dokonano pismem z dnia 1 czerwca 2020r. Zostało ono doręczone pełnomocnikowi Fundacji w dniu 15 czerwca 2020r. W odpowiedzi na ww. wezwanie organu pełnomocnik Fundacji w dniu 19 czerwca 2020 r. (data nadania uwidoczniona na kopercie) wraz z pismem przewodnim uzupełnił braki formalne pierwotnie złożonego wniosku.

Jednakze organ I instancji, nie zważając na fakt braku upływu zakreślonego Fundacji terminu do usunięcia braków formalnych i nie posiadając w aktach sprawy dowodu doręczenia wezwania dla Fundacji, wydał decyzję merytoryczną w sprawie tj. ww. decyzję z dnia 8 czerwca 2020r. ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla Spółki.

Należy zgodzić się z Organem, powołującym się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym – tutejszego sądu, że z chwilą wpłynięcia do organu wniosku organizacji społecznej, którego treść wskazuje na to, że wyraża ona wolę uczestnictwa w postępowaniu administracyjnym, obowiązkiem organu jest ocena tego wniosku z punktu widzenia treści art. 133a § 1 O.p. Prowadzenie postępowania bez rozpatrzenia takiego wniosku jest istotnym naruszeniem prawa procesowego przejawiającym się w niewyjaśnieniu katalogu wszystkich podmiotów uprawnionych do uczestniczenia w tym postępowaniu, w sytuacji gdy ustawodawca zagwarantował organizacji społecznej prawo złożenia zażalenia, a w konsekwencji i skargi do sądu administracyjnego, na postanowienie o odmowie dopuszczenia do udziału w postępowaniu organizacji społecznej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 maja 2014r., III SA/Kr 1407/13).

W konsekwencji, nierozpatrzenie wniosku o dopuszczenie organizacji społecznej przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie lub wydanie postanowienia odmownego i wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie bez oczekiwania na uprawomocnienie się tego postanowienia, czyniłoby iluzorycznym uprawnienie organizacji społecznej określone w art. 133a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej do żądania dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu na prawach strony. Prowadziłoby ono do istotnego ograniczenia udziału w postępowaniu wszystkich podmiotów działających na prawach strony, w tym do wypaczenia celu i funkcji art. 133a Ordynacji podatkowej, który wprowadza proceduralną formę kontroli społecznej nad postępowaniem administracyjnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt II GSK 20/07).

Fundacja złożyła wniosek na etapie postępowania w I instancji, zatem rozpatrywanie tego wniosku na etapie odwoławczym byłoby pozbawieniem Fundacji – która po do dopuszczeniu jej do udziału w postępowaniu uczestniczy w nim na prawach strony – prawa do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, pozbawiłoby Fundację udziału w postępowaniu w jednej z instancji, w tym do składania wniosków dowodowych, przeglądania akt i złożenia odwołania.

Wskazać również należy, że wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu złożony został do Organu działającego jako organ pierwszej instancji w toku postępowania o numerze [...]. Z samego faktu, że wydał on merytoryczną decyzję kończącą postępowanie w pierwszej instancji, nie rozstrzygając w zakresie odmowy lub dopuszczenia organizacji do udziału w postępowaniu, nie można wywodzić, iż utracił on właściwości do rozpoznania wniosku organizacji. Dopiero po rozpatrzeniu wniosku organizacji społecznej o dopuszczenie do udziału w postępowaniu, powinien on przekazać odwołanie organowi drugiej instancji w celu jego zbadania pod kątem dopuszczalności wniesienia odwołania i zachowania terminu do jego wniesienia (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012r., II OSK 525/11).

Należy również zgodzić się z Organem, że nierozpatrzenie tego wniosku stanowiło także naruszenie zasady zaufania. Albowiem Fundacja, otrzymując wezwanie do uzupełnienia braków swojego wniosku, mogła oczekiwać, że po uczynieniu zadość żądaniu, jej wniosek zostanie rozpoznany w sposób określony przepisami prawa. To jednak nie nastąpiło, natomiast została wydana decyzja.

Dopóki jednak przedmiotowy wniosek nie zostanie rozpoznany nie jest wiadomym jaki jest status ww. Fundacji, tzn. czy ma ona, czy też nie ma praw strony w niniejszym postępowaniu. Rozstrzygnięcie (zaskarżalne) w tej kwestii jest uprawniony, a jednocześnie – zobowiązany wydać organ na etapie postepowania w I instancji.

Z uwagi na istotne uchybienie formalne, które – jak już wskazano – nie mogło zostać konwalidowane ("naprawione") na etapie postępowania odwoławczego, a które to uchybienie mogło stanowić nawet podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., organ odwoławczy, który stwierdził powyższe uchybienie formalne na etapie pierwszoinstancyjnym, zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przekazując sprawę zobowiązano organ I instancji do rozpoznania wniosku organizacji i - w tym zakresie - wydać stosowne postanowienie, czyli de facto do rozstrzygnięcia kwestii stron (podmiotów na prawach strony) biorących udział w postępowaniu.

5.5. W świetle tego co stwierdzono wcześniej organ odwoławczy, po otrzymaniu odwołania, był w pierwszej kolejności zobowiązany do skontrolowania sprawy pod względem formalnym. Przed ich zbadaniem nie mógł przejść do rozpatrywania zarzutów z odwołania Strony, które miały charakter merytoryczny (oprócz zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarzuty naruszenia prawa procesowego nawiązywały do postępowania dowodowego lub innych kwestii merytorycznych). Skoro stwierdził istotne uchybienie formalne, de facto zobowiązujące go do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie mógł przejść do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w tym zarzutów odwołania..

5.6. W skardze Strona zarzuca naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, w której brak było w aktach postępowania jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie sankcyjnego dodatkowego ustalenia wysokości podatku od towarów i usług, zatem postępowanie uznać należy za bezprzedmiotowe.

Czyli – innymi słowy – Strona zarzuca Organowi, ze nie uchylił decyzji organu I instancji i nie umorzył postępowania z przyczyn merytorycznych (podkreślenie Sądu).

W świetle tego co już zostało powiedziane, raz jeszcze stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie mógł przejść do rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym, zanim nie sprawdził postępowania pierwszoinstancyjnego i jego akt (w tym decyzji i wniesionego odwołania) pod względem formalnym.

Stwierdziwszy ww. uchybienia formalne, nie mógł przejść do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, w tym nie mógł wydać decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie z przyczyn merytorycznych (podkreślenie Sądu).

Jedynie na marginesie wskazać należy, że w treści odwołania Strona nie żądała uchylenia decyzji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., lecz wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Jest to jednak kwestia marginalna, gdyż – po pierwsze – organ odwoławczy nie jest związany treścią odwołania, a – po drugie – w świetle stwierdzonych uchybień formalnych, nie mógł przejść do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (w tym nie mógł uchylić decyzji w jakikolwiek sposób z przyczyn merytorycznych), lecz zmuszony był uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyn formalnych, tj. braku rozstrzygnięcia co do kwestii stron (podmiotów na prawach strony) biorących udział w postępowaniu.

5.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.