Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 217/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3; art. 22g ust. 1 pkt 3; art. 22g ust. 8; art. 22a ust. 1; art. 22g ust. 16;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 200; art. 209; art. 205 par. 2-3; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a; art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 121 par. 1; art. 180; art. 122; art. 124; art. 125 par. 1; art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. K. kwotę [...] (...) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określającą H. K. (dalej również jako "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3 059 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w decyzji, że skarżący w 2009 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz ręczników i papieru toaletowego. W zeznaniu PIT-36L za 2009 r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł, dochód: [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne: [...] zł, podstawę opodatkowania: [...] zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne: [...] zł, podatek należny: [...] zł, sumę wpłaconych zaliczek: [...] oraz nadpłatę: [...] zł.

W dniach [...] maja 2012 r. u skarżącego przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku kontroli ustalono, że księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny. Kontrolujący stwierdzili zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8 220 zł (z tytułu odpisów amortyzacyjnych) i o kwotę 1,25 zł (z tytułu nieprawidłowego przeliczenia kursu euro). Ponadto stwierdzili niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu sprzedaży papieru toaletowego i ręczników papierowych (1748,83 zł) oraz z tytułu internetowej sprzedaży części samochodowych (2417,21 zł).

W dniu [...] lipca 2012 r. skarżący złożył korektę zeznania za 2009 r., w której uwzględnił zwiększenie przychodu o 4166,04 zł i wykazał podatek należny w wysokości 1497 zł. W związku z tym, że korekta nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3059 zł.

Rozpatrując złożone od powyższej decyzji odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176, ze zm., dalej jako “u.p.d.o.f."). Wskazał przy tym, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. skarżący kupił za cenę 5000 EURO samochód ciężarowy marki [...] nr VIN [...] rok produkcji 2006. W związku z rozpoczętą w 2008 r. działalnością gospodarczą ("P.P.U.H. "K." H. K.), podatnik w dniu [...] lutego 2008 r. wprowadził samochód do ewidencji środków trwałych, przyjmując wartość początkową w wysokości 60 000 zł. Wartość tę ustalił na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. tj. według cen rynkowych samochodów tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Miesięczny odpis amortyzacyjny w 2009 r. wyniósł 1.000 zł, a roczny 12.000 zł. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że w/w samochód w dniu jego zakupu był poważnie uszkodzony. Pojazd ten naprawiał samodzielnie przez okres około siedmiu miesięcy do listopada 2007 r., a po jego zarejestrowaniu w dniu [...] listopada 2007 r. używał go do celów prywatnych. Skarżący poinformował, że na wyliczoną przez niego wartość samochodu wpłynęły koszty związane z remontem. Oświadczył przy tym, że skoro samochód sprowadzony był dla celów prywatnych, to nie miał obowiązku gromadzenia dokumentacji w zakresie kosztów związanych z zakupem (koszty wyjazdu, pobytu w Austrii, transportu zakupionego samochodu do Polski, zakupu części zamiennych, naprawy).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że za wartość początkową przedmiotowego samochodu należało przyjąć cenę zakupu, a nie wycenę podatnika. Zatem wartość początkowa powinna wynieść 18 900 zł, zaś miesięczna kwota amortyzacji 315 zł. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów za 2009 r. powinny zostać skorygowane o kwotę 8 220 zł z tytułu zawyżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od samochodu [...]. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że cenę nabycia wskazaną w umowie sprzedaży (5000 EURO) należało przeliczyć na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez NBP z dnia [...] kwietnia 2007 r. stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ przyjął, że skarżący nie powinien był zastosować art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje wprawdzie możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego w drodze kupna środka trwałego, na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, jednakże tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ceny jego nabycia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Fakt, iż wartość wynikająca z umowy sprzedaży może nie odzwierciedlać aktualnej wartości samochodu, nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ponadto ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika jest wyjątkiem od zasady ustalania tej wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z tą generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny (np. znaczny upływ czasu).

Swoje stanowisko organ uzasadnił również tym, że podatnik nie załączył żadnych dowodów na poniesione wydatki na remont samochodu. W celu potwierdzenia stanu technicznego samochodu w dniu jego kupna oraz poniesionych kosztów na jego remont skarżący przedłożył jedynie korespondencję mailową między swoim szwagrem a sprzedawcą w/w samochodu, z której wynika, że przedmiotowy pojazd w wyniku zderzenia czołowego uległ całkowitemu uszkodzeniu z przodu. Ponadto załaczył oświadczenie siedmiu świadków, że na jego posesji w okresie od maja do listopada 2007 r. znajdował się silnie uszkodzony naprawiany własnymi siłam samochód marki [...]. Zdaniem organu, niezrozumiałym jest nieposiadanie przez skarżącego jakichkolwiek dowodów potwierdzających wydatki na zakup chociażby części zamiennych wbudowanych do samochodu. Dokumenty takie są bowiem niezbędne dla złożenia ewentualnych reklamacji czy skorzystania z gwarancji. Niezgodne więc z doświadczeniem życiowym (zwłaszcza uwzględniając okoliczność, że skarżący przechowywał dokument potwierdzający cenę nabycia samochodu) jest twierdzenie podatnika, że nie gromadził tych dowodów, gdyż nie miał takiego obowiązku z uwagi na fakt, że samochód był zakupiony dla celów osobistych. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego również z tego powodu, że z przebiegu zdarzeń (zakup w dniu [...] kwietnia 2007 r., remont trwający siedem miesięcy, rejestracja samochodu w dniu [...] listopada 2007 r., zgłoszenie działalności gospodarczej w dniu [...] stycznia 2008 r. oraz wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych w dniu [...] lutego 2008 r.) nie wynika, by zakupiony samochód miał służyć celom prywatnym. Ponadto organ zaznaczył, że przedłożone przez podatnika oświadczenia świadków i korespondencja ze sprzedawcą w żaden sposób nie świadczą o rzeczywistym poniesieniu wydatków i ich wysokości. Dodał, że w przypadku dokumentowania poniesionych kosztów, ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a w niniejszej sprawie skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego ich poniesienie.

Organ uznał ponadto za niezasadne powoływanie się przez skarżacego na możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że powoływany w tym zakresie przez podatnika wyrok NSA dotyczy innego zagadnienia i został podjęty w indywidualnej sprawie. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał prowadzoną przez skarżącego księgę podatkową za nierzetelną po stronie kosztów. Podtrzymał również pozostałe ustalenia Naczelnika Urzedu Skarbowego, co do których nie wniesiono odwołania.

Od powyższego rozstrzygnięcia a także od decyzji organu pierwszej instancji H. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) przepisu art. 28g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z przepisem

art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne ustalenie wartości początkowej pojazdu podatnika, błędne ustalenie, że doszło do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu i błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;

b) przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 193 §1-6 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie pomimo konieczności zastosowania przepisu art. 28g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

c) z ostrożności procesowej - przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 193 §1-6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że można ustalić cenę nabycia środka trwałego wprowadzonego przez podatnika do ewidencji (w pełni naprawionego pojazdu [...]) na podstawie umowy nabycia pojazdu uszkodzonego i zdekompletowanego, podczas gdy pojazd po wypadku - uzupełniony o nowe elementy oraz naprawiony - stanowi inny pojazd niż nabyty pierwotnie w stanie mocno uszkodzonym, co najmniej poprzez uzupełnienie go o nowe elementy dotychczas uszkodzone lub brakujące w wyniku wypadku.

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122, art. 124, art. 187 §1 oraz art. 210 § l Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię jak w treści uzasadnienia,

b) art. 121 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w szczególności przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego i faktyczne pominięcie waloru dowodowego oświadczenia sprzedawcy o stanie pojazdu, co uniemożliwiało należyte zbadanie sprawy zgodnie z twierdzeniami podatnika narażając zaufanie podatnika do organów podatkowych i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji,

c) art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 §1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepełne zgromadzenie dowodów i niedokładne - co najmniej bez należytej wnikliwości oraz w sposób niewyczerpujący - wyjaśnienie sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I lub II instancji. Na rozprawie odbytej w dniu 9 maja 2013 r. wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi skarżący wskazał, że przy wykładni przepisów art. 22g ust. 1-19 u.p.d.o.f. regulujących sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych nie można tracić z pola widzenia celu, jakiemu ma służyć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a zatem okoliczności, że podatnik powinien uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów realną wartość odpisów przypadających na dany miesiąc przez okres przydatności środka trwałego dla wykonywanej działalności.

Ponadto skarżący stwierdził, że wprowadzenie do majątku jego przedsiębiorstwa jako środka trwałego samochodu osobowego uprzednio nabytego do celów prywatnych jest swoistym nabyciem środka trwałego. Wprawdzie w takiej sytuacji prawo własności pozostaje przy tej samej osobie, jednak następuje istotna zmiana przeznaczenia i statusu środka trwałego (z rzeczy używanej na potrzeby osobiste na środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej). Za takim rozumieniem nabycia przemawia przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdzie stwierdzono, że środek trwały można nabyć "na drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób". Ustawodawca celowo użył w tym przepisie klauzuli generalnej, chcąc ująć w hipotezie tego przepisu jak najszerszą grupę stanów faktycznych i prawnych. W konsekwencji nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej rzeczy dotychczas używanej prywatnie, zwłaszcza że rzecz wykorzystywana na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą poddana jest zupełnie innemu reżimowi prawnemu niż rzecz wykorzystywana jedynie dla prywatnych celów (np. podatnik nabywa prawo do jej amortyzowania). Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05. Skarżący wywiódł dalej, że skoro nabył samochód na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sposób przewidziany w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to wartość pojazdu wyznaczyć należy na podstawie wartości rynkowej z dnia nabycia, tj. wprowadzenia pojazdu do ewidencji na cele prowadzonej działalności.

Z ostrożności procesowej skarżacy zarzucił również naruszenie przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że można ustalić cenę nabycia środka trwałego (w pełni naprawionego pojazdu) na podstawie umowy nabycia pojazdu uszkodzonego i zdekompletowanego. Zdaniem skarżącego, pojazd naprawiony stanowi inny pojazd niż nabyty w stanie mocno uszkodzonym, co najmniej w części, w której został uzupełniony o nowe elementy. Przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. może mieć zatem zastosowanie do ustalenia wartości dokompletowanej części sprawnego już pojazdu. W takim przypadku części podlegające wbudowaniu w pojazd celem jego "używalności" należałoby ustalić na podstawie wyceny podatnika, a nie - jak przyjął organ - wyłącznie na podstawie umowy sprzedaży pojazdu.

Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie organy - pomimo wielu oferowanych przez stronę środków dowodowych - nie zbadały stanu pojazdu na dzień zakupu oraz zakresu i wartości wbudowanych do pojazdu części niezbędnych do uzyskania stanu używalności. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia całego postępowania dowodowego obciąża organ podatkowy. Organ nie może więc - jak uczynił w niniejszym postępowaniu - przerzucać przeprowadzania dowodów na podatnika.

Dodatkowo skarżący wskazał, że zaskarżonym decyzjom brakuje należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego (naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy nie wykazały się bowiem logicznym tokiem myślenia, przyjmując za koszt użytkowania pojazdu w ramach działalności jedynie wartość samochodu w postaci podlegającej kasacji. Ponadto organy nie uwzględniły okoliczności, że podczas remontu skarżący nie miał obowiązku dokumentowania ponoszonych kosztów, nie sposób zatem wymagać takiej dokumentacji wstecz. Nieuzasadnione są wywody organu o konieczności posiadania dowodów zakupu części na okoliczność złożenia reklamacji czy skorzystania z gwarancji. Gwarancja przysługuje bowiem wyłącznie, gdy kupujący ją otrzyma (nie przystługuje z ustawy). Prawo do reklamacji nie wymaga natomiast pisemnego dowodu zakupu określającego cenę, a dodatkowo roszczenie to przedawniło się przed przeprowadzeniem kontroli przez organy podatkowe. Nieuzasadniony jest również wywód organu, że samochód zakupiony został rok przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wyłącznie w celu jej prowadzenia. Wywód ten świadczy o pomięciu specyfiki działalności skarżącego, gdyż działalność ta nie wymagała posiadania samochodu ciężarowego. W związku z tym skarżący zarzuca, że organy nie ustaliły, kiedy podatnik miał zgromadzić sprzęt niezbędny do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej ani nie zbadały czy przedmiotowy pojazd był niezbędny do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skarżący wskazał przy tym, że przez ostatnie kilkanaście lat posiadał co najmniej jeden pojazd ciężarowy, a więc nie musiał wstrzymywać rozpoczęcia działalności do chwili wyremontowania samochodu [...]. Skarżący uznał również, że organy błędnie pominęły wykładnię NSA dotyczącą przepisu art. 22g ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że nielogiczne jest stanowisko organu podatkowego II instancji, jakoby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że nie poniósł rzeczywistych wydatków związanych z remontem. Ponadto skarżący podkreślił, że wadliwe uzasadnienie występującej w niniejszej sprawie decyzji uznaniowej nosi wszelkie cechy rozstrzygnięcia dowolnego nieopartego na przepisach prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest także sprzeczne z zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), gdyż motywy decyzji nie są zredagowane w taki sposób, aby strona mogła zrozumieć i zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ.

Storna wskazała również, że skarżona decyzja narusza art. 7 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 roku, Nr 78, poz. 483) oraz przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe nie zastosowały przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przeprowadziły postępowanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, zgromadziły niepełny materiał dowodowy i niedokładne wyjaśniły sprawę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że ustalenie przyczyn nieposiadania przez podatnika dowodów poniesienia wydatków na remont pojazdu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotną okolicznością jest bowiem fakt, że skarżący takich dowodów nie przedłożył. Zdaniem organu nieuzasadniony jest również zarzut, że nie dokonano ustaleń w zakresie potrzeby sprowadzenia samochodu i wprowadzenia do rozpoczętej przez podatnika działalności gospodarczej w sytuacji posiadania przez niego innych samochodów ciężarowych. Skoro w przedmiotowej sprawie okolicznością niekwestionowaną był fakt, że zakupiony samochód został wprowadzony do prowadzonej działalności gospodarczej, to zbędnym było badanie czy wystąpiła w/w potrzeba. Organ podkreślił również, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania dowodów potwierdzających wydatki, a na organie podatkowym powinność ich oceny. Wynika to z obowiązującej w postępowaniu podatkowym i potwierdzonej przez orzecznictwo zasady współdziałania. Tymczasem skarżący nie wskazał danych warsztatów samochodowych, w których dokonywane były naprawy ani sklepów, w których kupował części zamienne potrzebne do remontu, co umożliwiłoby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ustalenie wysokości poniesionych wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, że wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący w roku podatkowym 2009 zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8220 zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego marki [...].

Rozstrzygając zaistniały spór należy przede wszystkim odnieść się do prawno - podatkowej oceny stanu faktycznego sprawy, głównie zaś do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie miał zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - jak twierdzą organy podatkowe, czy też art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub

art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. - jak twierdzi skarżący.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący [...] kwietnia

2007 r. nabył samochód ciężarowy marki [...], który wprowadził [...] lutego 2008 r. do ewidencji środków trwałych w związku z rozpoczętą w 2008 r. działalnością gospodarczą. Podatnik wskazał wartość początkową środka trwałego - samochodu ciężarowego marki [...]na kwotę 60 000 złotych i dokonywał od tej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1000 zł miesięcznie (w 2009 r. w wysokości 12 000 zł.). Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest także twierdzenie skarżącego, że samochód ciężarowy marki [...] kupił w stanie uszkodzonym i że nie posiada dowodów dokumentujących poniesione na jego remont wydatki oraz kwestionowane przez organy, iż samochód ten został zakupiony dla celów prywatnych/osobistych podatnika.

Organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznały, że wartość początkowa samochodu jako środka trwałego została zawyżona, a to z kolei wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Dla prawidłowego wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu kluczowe znaczenie ma określenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wartość początkowa środka trwałego winna wynikać z ceny nabycia, a to z tej przyczyny, że samochód ciężarowy marki [...] został nabyty przez skarżącego w drodze umowy kupna, a ciąg zdarzeń wskazuje, że także do działalności gospodarczej. Cena nabycia (5000 E) jest wobec powyższego znana, co uzasadnia zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę.

Z powyższego wynika, że osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowanej przez skarżącego metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Jednocześnie należy zauważyć, że zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 180, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie zostały skutecznie zakwestionowane eksponowane w zaskarżonej decyzji takie elementy stanu faktycznego jak: nabycie [...] kwietnia

2007 r. samochodu w stanie uszkodzonym, nieudokumentowanie wydatków poniesionych na remont samochodu, wprowadzenie samochodu [...] lutego 2008 r. do ewidencji środków trwałych w związku z rozpoczęciem w 2008 r. działalności gospodarczej, dokonywanie odpisów w wysokości 1000 złotych miesięcznie. Skarżący natomiast zarzutami skargi potwierdził podnoszoną w toku postępowania okoliczność, że przedmiotowy samochód w okresie od [...] listopada 2007 r. (rejestracja) do [...] lutego 2008 r. (wprowadzenie do ewidencji) używał do celów prywatnych/osobistych.

Wobec tego w kontekście stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygania organów podatkowych oraz twierdzeń podatnika ocenić należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 22g u.p.d.o.f. W tym zakresie należy stwierdzić istnienie nieprawidłowości co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dokonując wykładni analizowanych zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w skardze przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3, ust. 3 oraz ust. 8 u.p.d.o.f., nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu w drodze kupna – według ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., zaś przy nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stosownie do

art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - według wartości rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych (...).

Organ odwoławczy nie podzielając zasadności argumentów podatnika - odmówił zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sposobu szczególnego uregulowanego w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., uzasadniając swoje stanowisko, że przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ znana jest cena zakupu z faktury VAT oraz nie są udokumentowane wydatki na remont samochodu.

Podczas gdy w ocenie Sądu wymagał rozważenia pogląd skarżącego, że w sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały samochód ciężarowy uprzednio nabyty do celów prywatnych i tak wykorzystywany, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel pojazdu, jednakże pojazd ten zaczyna z momentem przekazania go na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku. Można przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że prawodawca w tym przepisie umożliwił również podatnikom swoiste nabywanie na potrzeby działalności gospodarczej (np. poprzez wprowadzenie do ewidencji środków trwałych), rzeczy stanowiących własność podatnika, a wykorzystywanych dotychczas jedynie prywatnie. W konsekwencji nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Uprawniony jest w efekcie wniosek, że przekazanie przedmiotowego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej było swoistym jego nieodpłatnym nabyciem przez skarżącego, występującego tutaj w podwójnej roli - zbywcy (prywatnej osoby fizycznej) i nabywcy (przedsiębiorcy) – por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1231/05.

W świetle powyższej argumentacji oraz okoliczności faktycznych takich jak nabycie samochodu w okresie kiedy to podatnik nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej i używanie tego samochodu do celów prywatnych w okresie od

[...] listopada 2007 r. (rejestracja) do [...] lutego 2008 r. (wprowadzenie do ewidencji), ocenić należało czy nie należało zastosować tego właśnie przepisu

(art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do takich właśnie okoliczności faktycznych wynikających z materiału procesowego w tym z treści skargi, wbrew stanowisku organu podatkowego, Sąd uznaje za konieczne rozważenie zastosowania przepisu art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., której wykładni w częściowo podobnym stanie faktycznym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie

II FSK 1231/05.

W ocenie Sądu, nie kwestionowane przez organy podatkowe okoliczności faktyczne dotyczące zakupu samochodu [...] kwietnia 2007 r., jego stanu technicznego wskazującego na znaczne uszkodzenia i ich usunięcia w drodze remontu, przemawiają także za koniecznością rozważenia, czy w niniejszej sprawie nie należało zastosować przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie podważały bowiem, że podatnik poczynił znaczne nakłady na remont samochodu w okresie od jego zakupu do przekazania celem używania na potrzeby działalności. Przyjmując wskazaną przez organy podatkowe metodę wyliczenia wartości środka trwałego, nie budzi wątpliwości, że nie uwzględnia ona nakładów na dostosowanie tego środka jako zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania stosownie do

art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. Tymczasem, użyte w powołanym przepisie

art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nie może ustalić" winno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, może ono wynikać z rożnych sytuacji, nie zostało bowiem wyraźnie przez prawodawcę określone. Każda sytuacja winna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy dotyczą majątku nie służącego jeszcze tej działalności. Organ pominął możliwości ustalenia wartości początkowej /wprowadzanego po raz pierwszy do ewidencji/ środka trwałego - metodą określoną w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w odniesieniu do tego składnika majątku nie miał jeszcze obowiązku gromadzić dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia uznanie ich za koszt uzyskania przychodów. Oceniając w tym kontekście sytuację skarżącego nie sposób nie zauważyć, że jest ona szczególna. Wydaje się, że właśnie dla takich przypadków ustawodawca wprowadził, jako rozwiązanie szczególne, możliwość oceny wartości środka trwałego metodą określoną

w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. - co uzasadniało przynajmniej rozważenie przez organy możliwości zastosowania w sprawie regulacji wnioskowanej przez podatnika na pierwszym etapie postępowania oraz w skardze.

Kwestią odrębną natomiast pozostaje to czy przyjęta przez podatnika do ewidencji środków trwałych wartość spornego samochodu odpowiadała realiom rynkowym. Możliwość weryfikacji wskazanej przez podatnika wartości przewiduje przepis art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Ponownie analizując zgromadzony materiał procesowy organ będzie władny do dokonania oceny wartości środka trwałego z punktu widzenia tego właśnie przepisu, bez względu czy ostatecznie ustali wartość początkową środka trwałego (samochodu) na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też metodą określoną w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organ II instancji nie dostrzegając wszystkich istotnych elementów wadliwego zastosowania regulacji prawa materialnego z art. 22g u.p.d.o.f. - odnoszących się do wartości początkowej środków trwałych - naruszył w równym stopniu jak organ I instancji - przepisy prawa materialnego. Przy nie zakwestionowanym skargą stanie faktycznym sprawy, stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego z art. 22g u.p.d.o.f., w szczególności objętego zarzutami naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. - pozwalało na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. na uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - jak wnosił o to skarżący.

Organ rozstrzygając ponownie sprawę, zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę Sądu i rozważyć pełną regulację art. 22g u.p.d.o.f. w zakresie wyceny wartości początkowej środków trwałych.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego ([...] zł-wpis stały od skargi, [...] zł-wynagrodzenie pełnomocnika), postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 2 – 3 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t.).