Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 873/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A." (dalej: spółdzielnia/skarżąca) odnośnie przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy dochód ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 23 czerwca 2021 r., spółdzielnia zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i ustawy Prawo spółdzielcze. Przedmiotem działalności jest zarządzanie nieruchomościami. Celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Dbając o właściwy stan zasobów mieszkaniowych spółdzielnia tworzy fundusz remontowy z wpłat dokonywanych przez członków, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz osób będących właścicielami mieszkań. Fundusz ten przeznaczany jest na finansowanie remontów i modernizacji budynków mieszkalnych. Ze środków tego funduszu zrealizowano w spółdzielni następujące przedsięwzięcia: modernizację instalacji ciepłej użytkowej wody, termomodernizację przegród, modernizację oświetlenia, modernizację instalacji centralnego ogrzewania.

Zrealizowane zadania spowodowały istotną oszczędność zużywanej energii w związku z czym działając na podstawie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (zwanej w dalszej części "u.e.e."). Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał dla spółdzielni świadectwa efektywności energetycznej potwierdzające oszczędności energii.

Zgodnie z art. 30 u.e.e. prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i są zbywalne.

W 2019 r. spółdzielnia zawarła z Domem Maklerskim umowę o świadczenie usług maklerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi na rynkach prowadzonych przez "B." W IV kwartale 2019 r. spółdzielnia zbyła prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej w ilości 3.800,00 toe.

Spółdzielnia uzyskała dochód w wysokości 4.842.284,34 zł (przychód netto 6.172.680,42 zł; koszty 1.330.396,08 zł). Spółdzielnia będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, od uzyskanego z wyżej wymienionego tytułu dochodu naliczyła podatek dochodowy za 2019 r. i dokonała zapłaty podatku w wysokości 920.034,02 zł.

Zgodnie z art. 76 i art. 77 ustawy Prawo spółdzielcze nadwyżka bilansowa podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

W związku z art. 90 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, Walne Zgromadzenie spółdzielni mieszkaniowej nie zostało zwołane i nie został dokonany podział dochodu ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.

Uzyskany dochód spółdzielnia zamierza przeznaczyć na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, tj. fundusz remontowy stosownie do miejsca powstania nadwyżki.

Zrealizowane zadania służące poprawie efektywności energetycznej zostały sfinansowane środkami uzyskanymi w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Konsekwencją zrealizowania tych zadań było uzyskanie na mocy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej zbywalnych praw majątkowych stanowiących swoistego rodzaju "premię". "Premia" ta ma ścisły i nierozerwalny związek z gospodarką zasobami mieszkaniowymi spółdzielni. Została ona uzyskana dzięki wykorzystaniu środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a uzyskane środki zostaną przeznaczone na zwiększenie funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p?

Zdaniem spółdzielni błędnie zinterpretowała przepisy i nie powinna była uiszczać podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu uzyskanego ze zbycia świadectw efektywności energetycznej tzw. "białych certyfikatów", gdyż dochód powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Wskazała, że zgodnie z powołanym przepisem zwolnione od podatku są: "dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi".

W ocenie spółdzielni dochód ze sprzedaży tzw. "białych certyfikatów" mieści się w pojęciu dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zrealizowane zadania zostały sfinansowane wpłatami na fundusz remontowy wnoszonymi przez członków spółdzielni posiadających spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, a także właścicieli lokali mieszkalnych. W efekcie tych działań poprawiony został stan techniczny zasobów, zmniejszono zapotrzebowanie na energię, a dodatkowo dzięki temu spółdzielnia uzyskała na podstawie przepisów u.e.e. prawa majątkowe. Środki finansowe ze zbycia tych praw przeznaczone zostaną na zwiększenie funduszu remontowego i w efekcie dalszą poprawę stanu zasobów mieszkaniowych. Zarówno realizacja zadań jak też otrzymane dzięki temu "białe certyfikaty" mają wyłącznie związek z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

W uzasadnieniu wniosku spółdzielnia powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, które - w jej ocenie - potwierdza prezentowane przez nią stanowisko.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2021 r., opisanej na wstępie, uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że u.e.e., reguluje system świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Jest to mechanizm stymulujący i wymuszający zachowania pro oszczędnościowe. Ustawa ta przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.e.e. podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej "podmiotami zobowiązanymi", są obowiązane:

1. zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub

2. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 - z zastrzeżeniem art. 11.

W myśl art. 10 ust. 2 u.e.e. obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują:

1. przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;

3. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328);

4. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;

5. towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2 i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 30 ust. 2 u.e.e.). Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne (art. 30 ust. 1 u.e.e.).

Dyrektor KIS wskazał, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1465 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

2. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

3. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

4. udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

5. budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1, czyli zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W ocenie organu stosownie do wyżej cytowanego przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody, m. in. spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Powołując się na znaczenie, że w języku potocznym, pojęcia "gospodarka" organ wskazał, że oznacza ono dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., należy rozumieć:

1. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

3. inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Organ wskazał, że związane z ww. budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o CIT (art. 12 oraz art. 15 ust. 1). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W ocenie Dyrektora KIS ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, że uzyskane środki finansowe przez spółdzielnię z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie są bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe - przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Dyrektor KIS wskazał, że także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania spółdzielni. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne) są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Dochód spółdzielni ze zbycia świadectw, o których mowa we wniosku, jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych.

Organ podkreślił, że dochód ten nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także z uwagi na zawarte w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 120/99 rozumienie pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi tj.: "działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych''.

W ocenie DKIS dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia i nie może on zostać objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji uzyskany przez spółdzielnię dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów - nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie został spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Wobec powyższego dochód spółdzielni osiągnięty w związku z zaistnieniem okoliczności opisanych we wniosku nie może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Reasumując Dyrektor KIS uznał, że uzyskane przez spółdzielnię środki finansowe z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej tzw. "białych certyfikatów" nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Środki te nie stanowią dochodu związanego z lokalami mieszkalnymi, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe - przychodu uzyskanego bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Środki nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Według organu dochody związane z działalnością objętą unormowaniem u.e.e. w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a dochód spółdzielni ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych.

Na powyższą interpretację z dnia [...] sierpnia 2021 r. spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskane przez skarżącą środki z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie mogą zostać objęte zwolnieniem na podstawie ww. przepisu,

- naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. na korzyść skarżącej.

Spółdzielnia wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

W ocenie spółdzielni dochód ze sprzedaży tzw. "białych certyfikatów" mieści się w pojęciu dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i ponieważ zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi spółdzielnia podkreśliła, że wskazany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej sposób interpretacji przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie znajduje żadnego uzasadnienia, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Trafny okazał się przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakresu zastosowania powyższego przepisu na tle przedstawionego przez spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Spółdzielnia wskazywała, że, posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych ( zob. wyrok z dnia 6 marca 2018 I SA/Wr 74/18). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2020 r. w sprawie II FSK 189/19, nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy.

Opisane przez spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak trafnie podniesiono interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Tym samym podjęte przez spółdzielnię działania pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Jednocześnie jak podkreślił NSA brak jest postaw do sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię, opisanymi w jej wniosku, działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej - podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę przedstawione powyżej stanowisku i argumentację Sądu, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.