Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2087/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a; art 88 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 614/09 w sprawach ze skarg P. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 lutego 2009 r. , nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 03 września 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 614/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 lutego 2009 r.: 1) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. 2) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2. Decyzjami nr (...) i nr (...) z dnia 23 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 listopada 2008 r., nr (...) oraz nr (...) w przedmiocie określenia podatnikowi P. W. w podatku od towarów i usług:

- w jednej decyzji - za czerwiec 2004 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 30.422 zł, za lipiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 867 zł, za sierpień 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 41.520 zł, za wrzesień 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 6.225 zł, za październik 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 38.687 zł, za listopad 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 18.414 zł, za grudzień 2004 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 21.375 zł,

- w drugiej decyzji - za styczeń 2005 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 36.582 zł, za luty 2005 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 29.978 zł.

Jako podstawę prawną powyższych decyzji organ II instancji powołał między innymi przepisy art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 15 ust.1 i ust.2, art. 19 ust.1, art. 29 ust.1, art. 86 ust.1 i ust.2, art. 88 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT ")

3. W uzasadnieniach tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania organ I instancji poczynił ustalenia dotyczące działalności gospodarczej P. W., a także jego kontrahenta J. J. prowadzącego działalność pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe W. Organ I instancji ustalił, że J. J. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zaś usługi ślusarskie, stolarskie i inne objęte wystawionymi przez niego fakturami faktycznie wykonywał P. W., a więc dokumentacja sporządzona w imieniu firmy J. J. nie odzwierciedla operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Osoby formalnie zatrudnione przez J. J., w rzeczywistości wykonywały pracę w firmie P. W., w ramach jego działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu jego majątku trwałego i obrotowego. Wystawione przez J. J. faktury za usługi na rzecz P. W. nie mogły stanowić podstawy do dokonywania zapisów w jego (tj. J. J.) księdze przychodów i rozchodów. Powyższe dotyczy także zakupu przez J. J. programu komputerowego oraz usługi aktualizacji tego oprogramowania, ponieważ w jego firmie nie było komputera i nie poniósł on kosztów zakupu, natomiast zakupione oprogramowanie w rzeczywistości pozostało w firmie P. W. Faktury wystawione przez J. J. na rzecz firmy P. W. nie stanowią więc w firmie podatnika kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie mogą być podstawą do uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego, a to ze względu na treść art. 88 ust.1 pkt. 2, art. 86 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – powoływane dalej jako: "rozporządzenie z 2004 r."). Ustalenia powyższe organ I instancji poczynił na podstawie zeznań 39 świadków - zleceniobiorców realizujących usługi w okresie od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. na podstawie umów zlecenia na rzecz firmy J. J., a także innych świadków, których nazwiska wymieniono - w tym także J. J. Ostatecznie organ I instancji obliczył, że P. W. zawyżył podatek naliczony: za czerwiec 2004 r. o kwotę 5.148 zł, za lipiec 2004 r. o kwotę 5.390 zł, za sierpień 2004 r. o kwotę 4.246 zł, za wrzesień 2004r. o kwotę 4.620 zł, za październik 2004 r. o kwotę 4.818 zł, za listopad 2004 r. o kwotę 4.532 zł, za grudzień 2004 r. o kwotę 4.466 zł, za styczeń 2005 r. o kwotę 4.224 zł i za luty 2005 r. o kwotę 3.828 zł. Brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez Ł. J. (jako nabywcę wskazano firmę J. J.) w dniu 14 czerwca 2004 r. (nabycie programu komputerowego) i w dniu 29 stycznia 2005r. (nabycie usługi aktualizacji oprogramowania komputerowego).

4. Od powyższych decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołania w których zarzucił temu organowi naruszenie przepisów postępowania i wadliwe przyjęcie stanowiska, że J. J. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek i że wobec tego transakcje między nim, a firmą P. W. nie były ważne.

5.Uzasadniając decyzje z dnia 23 lutego 2009 r. organ II instancji podzielił stanowisko, że J. J. istotnie nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś usługi objęte wystawionymi przez niego fakturami w rzeczywistości wykonywała firma P. W. Osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia w firmie J. J., faktycznie prace wykonywały w firmie P. W., przy wykorzystaniu jego majątku trwałego i obrotowego, energii elektrycznej, środków bhp itd., natomiast J. J. jedynie użyczył - za odpłatnością - swoich danych osobowych do zorganizowania firmy W. i prowadzenia działalności gospodarczej także pod tą firmą przez P. W. Z powyższego względu J. J. nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych w czerwcu 2004 r. i styczniu 2005 r. przez Ł. J. na zakup oprogramowania komputerowego i usługi aktualizacji tego oprogramowania, gdyż jak wynika z wyjaśnień J. J. i zeznań świadka J. T., J. J. nie posiadał komputera, nie zamawiał oprogramowania, za te zakupy zapłacili "państwo W.", koszt tego nie mógł stanowić u J. J. kosztów uzyskania przychodu. Jeśli chodzi o podatek należny, to J. J. wystawił dla P. W. faktury z 30 czerwca, 30 lipca, 31 sierpnia, 30 września, 29 października, 30 listopada, 31 grudnia 2004 r., 31 stycznia i 28 lutego 2005 r. na sprzedaż usług i wykazał je w rejestrze sprzedaży. Z zeznań świadków wykonujących te usługi - a w tym J. J. - wynika, że faktycznie usługi te wykonała firma P. W., a więc po stronie J. J. nie powstał odnośnie tych faktur obowiązek podatkowy, bo zgodnie z art. 19 ust.1 - w związku z art. 5 ust.1 pkt.1, art. 15 ust.1, art. 106 ust.1- ustawy o VAT, obowiązek taki powstaje z chwilą wykonania usługi. Na podstawie przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów, organ odwoławczy przyjął, że: dokumentacja firmy J. J. była przechowywana w firmie P. W., umowy zlecenia z wykonawcami usług na rzecz J. J. redagowały i sporządzały pracownice P. W., w siedzibie firmy tego podatnika umowy te były podpisywane, wypłat należności za wykonane prace dokonywali też pracownicy P. W., oni także organizowali i rozliczali tę pracę wykonywaną na terenie firmy tego podatnika, na jego sprzęcie i przy zużyciu opłacanej przez niego energii elektrycznej i innych mediów, dokumentację podatkową i na potrzeby Zakładu Ubezpieczeń Społecznych sporządzała pracownica P. W., a J. J. jedynie ją podpisywał, J. J. nie wykonywał żadnych czynności zarządu firmą, a wszystkie usługi firmowane przez niego wykonywane były wyłącznie na rzecz firmy P. W. Okoliczność, że transakcje gospodarcze między firmą P. W., a firmą J. J. w rzeczywistości nie miały miejsca, wynika także z analizy rachunku bankowego firmy J. J.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniają zastosowanie przepisów art. 86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit. a ustawy o VAT. W przepisie § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. wyłączone zostało prawo podatnika do odliczenia podatku między innymi w przypadku, gdy faktura zawierająca ten podatek nie dokumentuje faktycznej transakcji. Dodatkowo w przepisie art. 88 ust.1 pkt. 2 ustawy o VAT wyłączone zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, jeśli wydatki na to nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym. Powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako; "O.p.") organ odwoławczy stwierdził, że P. W. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. J. za usługi stolarskie, ślusarskie, polerskie, ponieważ faktury te nie dokumentują transakcji zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem i nie stanowią u niego kosztów uzyskania przychodów. Za niezasadne uznał organ odwoławczy podniesione w odwołaniach zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących postępowania (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 190 i art. 191 O.p.), gdyż organ ten rozpatrzył wnioski dowodowe P. W., zapoznał go z materiałem dowodowym i dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Za niezasadny uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący działania J. J. pod presją inspektora A. G. i podał, że kwestie te wyjaśnił organ I instancji w postanowieniach z dnia 3 września 2008 r.

6. P. W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje organu II instancji i wniósł o stwierdzenie nieważności tychże decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z dnia 7 listopada 2008 r. - ewentualnie o uchylenie tychże decyzji.

Zarzucił, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 79 ust.1 i 3 w związku z art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 17, poz. 1807 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.s.d.g."), art. 13 ust. 4, 5, 9 i 10 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.k.s.") w związku z art. 284a § 3 O.p., art. 120, art.121§, art. 123 § 1, art. 127, art.187§1, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 4 i § 6, art. 199a § 1, § 2 i § 3, art. 210 § 4, art. 229, art. 233§ 1 pkt.1, art.173 § 2, art. 290 § 1,§2 i § 4, art.291 § 1 i § 2, art. 289 § 1 O.p. oraz z naruszeniem art. 88 ust.1 pkt. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

7. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji.

Sąd I instancji zauważył także, że w art. 31 u.k.s. zawarto generalne odesłanie - w zakresie w niej nieuregulowanym - do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. Na skutek powyższego odesłania, dalsze skutki w zakresie nieuznawania za dowód dokumentów dotyczących czynności kontrolnych przewidziane są w art. 284b § 3 oraz w art. 288 § 2 cyt. O.p., tj. co do dokumentów sporządzonych po upływie terminu kontroli oraz co do protokołu z oględzin oraz przeszukania lokali itd. Niezatwierdzonego przez prokuratora. W nawiązaniu do powyższych regulacji Sąd przyjął, że ewentualne inne uchybienia związane z czynnościami kontrolnymi podlegają ocenie pod katem ich wpływu na prawidłowość postępowania, tj. ich potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy. W niniejszym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia.

Sąd podkreślił, że przepisy u.k.s. rozróżniają postępowanie kontrolne (tożsame z postępowaniem podatkowym w O.p.) oraz kontrolę podatkową (tożsamą z kontrolą w O.p.). Cele i sposób zakończenia tych postępowań są różne, tj. kontrola ma na celu sprawdzenie czy i jak kontrolowany wywiązuje się z obowiązków podatkowych, a więc ustalenie stanu rzeczywistego i kończy się z dniem doręczenia protokołu zawierającego ustalenia z tejże kontroli (art. 291 § 4 O.p. w związku z rt. 31 ust.1 u.k.s.), natomiast postępowanie kontrolne zmierza do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia i kończy się wydaniem tegoż rozstrzygnięcia, a więc ma charakter postępowania jurysdykcyjnego. Inny jest też sposób wszczynania tych postępowań, tj. postępowanie kontrolne wszczynane jest postanowieniem doręczanym kontrolowanemu, natomiast kontrola podatkowa wszczynana jest na podstawie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia i z chwilą doręczenia kontrolowanemu tegoż upoważnienia. Kontrola podatkowa może być przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego, czyli jest wyodrębnionym elementem tegoż postępowania, postępowanie kontrolne po jego wszczęciu może przekształcić się w kontrolę podatkową W niniejszym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, postępowanie kontrolne zakończyło się protokołem, natomiast po uchyleniu pierwotnych decyzji tegoż organu kontynuowane było postępowanie kontrolne (postępowanie podatkowe) i nie jest wadliwością, sporządzenie końcowego protokołu w którym opisano zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiono przebieg dotychczasowych czynności i umożliwiono podatnikowi ustosunkowanie się do jego treści. W toku ponownego postępowania - po uchyleniu pierwotnych decyzji przez organ odwoławczy kontynuowane było postępowanie kontrolne - kolejno przedłużane, natomiast organ nie wszczynał już kontroli podatkowej wymagającej zachowania określonego - wskazanego wyżej - reżimu prawnego. Organ odwoławczy przekazał organowi I instancji te same "sprawy" do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania i w tym postępowaniu podatnik był powiadomiony o zmianie osoby inspektora kontroli skarbowej i o wszelkich czynnościach podejmowanych przez niego z udziałem "dotychczasowych" komisarzy skarbowych. Imienne upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego jest upoważnieniem wewnętrznym i istotnie - jak stwierdził organ II instancji w odpowiedzi na skargę - nie musi być doręczane osobie objętej tym postępowaniem.

W ocenie Sądu, brak jest także podstaw prawnych do przyjęcia naruszenia przez organy przepisów art. 190 § 1 i oraz art. 289 p 1 cyt. O.p. Regulacje O.p., bez względu na to, czy dotyczą zeznań świadków w postępowaniu jurysdykcyjnym, czy też w trakcie kontroli podatkowej wymagają od organu wyłącznie zawiadomienia strony o miejscu i terminie, w jakim będzie przesłuchiwany świadek. Zawiadomienie spełnia zatem wynikające z przepisów standardy legalności, jeśli zawiera wskazanie rodzaju dowodu oraz datę oraz miejsce w którym świadek ma być przesłuchiwany. Jeśli więc organy nie podają w tych zawiadomieniach personaliów mających być przesłuchanymi świadków, to w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do postawienia im zarzutu naruszenia prawa i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie został również naruszony przez organy przepis art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów, a w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe. Sąd zauważył, że skarżący w piśmie z 21 stycznia 2009 r. składał taki wniosek w nawiązaniu do umowy zawartej przez niego z J. J. w dniu 4 czerwca 2004 r. oraz w nawiązaniu do umów zlecenia zawartych przez J. J. z pracownikami. Sąd stwierdził jednak, że ani skarżący, ani organy podatkowe, ani też druga strona umowy, tj. J. J. nie kwestionują zawarcia umowy z 4 czerwca 2004 r. na wykonanie przez firmę J. J. robót ślusarskich i stolarskich na rzecz firmy P. W. Podobnie nie jest też kwestionowane podpisywanie umów zlecenia przez J. J. z określonymi osobami - wykonawcami. Natomiast w toku postępowania organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy na podstawie którego poczynił ustalenia faktyczne co do rzeczywistego wykonywania tych umów. Zasadnie zdaniem Sądu organy wskazały na podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane w art. 86 ust.1 i ust.2 p1 lit. a ustawy o VAT. Wskazano, ze w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym rozstrzygnięciami w niniejszych sprawach ustawodawca przewidział przypadki wyłączenia tego prawa do odliczenia, a w szczególności art. 88 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT. Przepis powyższy uchylony został z dniem 1 grudnia 2008 r. na mocy art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Wyłączenia prawa do odliczenia przewidziane było także w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniu Przepis powyższy - podobnie, jak inne przepisy tegoż rozporządzenia z 2004 r. regulujące wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego - uchylony został z dniem 1 czerwca 2005r.

Sąd I instancji wskazał również, fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uregulowane w art. 86 ust.1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem regulacji zawartej między innymi w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Co do zasady, tj. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT pozostaje w zgodności z przepisami prawa unijnego. Regulacja ta, łącznie z regulacją zawartą w art. 86 ust.2 ustawy o VAT oraz w art. 106 ust.1 ustawy o VAT wskazuje równocześnie podstawowe warunki - przesłanki uzasadniające realizację tego prawa. Mianowicie prawo to przysługuje podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ustawy o VAT), który nabył towary lub usługi, otrzymał fakturę dokumentującą to nabycie, w fakturze tej wskazano daną transakcję, tj. przedmiot, cenę, stawkę i kwotę podatku oraz dane dotyczące podatnika. W rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług podstawowym dokumentem są faktury, a materialna prawidłowość faktur dających prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wszystkich istotnych ich elementów, a w tym wskazania rzeczywistych stron dokumentowanych nimi transakcji. W konsekwencji nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego taka faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo które wprawdzie zaistniało ale między innymi podmiotami, niż zostały w danej fakturze wskazane. Taka właśnie sytuacja zdaniem Sądu zaistniała w niniejszych sprawach, gdyż faktury wystawione przez J. J. - niezależnie od tego, że nie prowadził on samodzielnie działalności gospodarczej - jako drugą stronę tej czynności wskazywały P. W., a więc nie dokumentowały czynności rzeczywistej, tj. nabycia tych usług przez tego właśnie podatnika, bo - jak wynika z ustaleń poczynionych wyżej - czynności te podatnik ten wykonywał we własnym zakresie przy wykorzystaniu pracowników własnej firmy i firmy firmowanej przez J. J. Sąd I instancji uznał także za prawidłowe stanowisko organów, co do braku podstaw do odliczenia przez P. W. podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Ł. J. dla J. J. na zakup programu komputerowego i na zakup usługi oprogramowania.

Natomiast zarzut naruszenia art. 88 ust.1 pkt2 ustawy o VAT w ocenie Sądu, nie ma w niniejszych sprawach przesądzającego znaczenia, bo skutki ewentualnej niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym i w konsekwencji odmowa jego zastosowania, może być rozważana w odniesieniu do dokumentów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. zgodne ze stanem rzeczywistym zarówno w zakresie przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów - stron transakcji. W niniejszym przypadku zaś zasadnie przyjęto, że przedmiotowe faktury takiego stanu rzeczywistego nie odzwierciedlają.

8. wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik P. W. zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływana dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 83 §1 i 2 Kodeksu cywilnego

2. przepisów postępowania:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – powoływana dalej jako: "p.u.s.a."), art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 §1 i 2, art. 141 §4, art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c), art. 151 p.p.s.a.) w zw. z art. 79 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 3, 4, 5 i 6 u.k.s., art. 120, art. 123 §1, art. 129, art. 190 §1 i 2, art. 289 §1, art. 181 §1 i 2, art. 216, art. 122 i 187 § 1, art. 180 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 §1-6 O.p.

- art. 199a §1, 2 i 3, art. 210 §4, art. 240 §1 pkt 4, art. 247 §1 pkt 3, art. 290 §1, 2, 4 i 6, art. 229, art. 233 §1 pkt li §2, art. 291 §1, 2 i 4 oraz 121 § 1 i 2 O.p.

Skarżący zarzucił, że Sąd oddalił skargę, a w uzasadnieniu wyroku poczynił ustalenie, że Dyrektor UKS nie miał obowiązku doręczenia kontrolowanemu upoważnienia z dnia 18 maja 2007 r. uprawniającego inspektora UKS R. S. i komisarzy skarbowych (J. Z. oraz P. L.) do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

W ocenie skarżącego dla ustalenia zakresu stosowania art. 79 ust. 1 i 3 u.s.d.g. w zestawieniu z odpowiednimi przepisami u.k.s. czy O.p., nawet nie trzeba wspierać się klauzulami derogacyjnymi, albowiem sam ustawodawca w art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. rozstrzygnął sprawę jednoznacznie. A zatem z mocy art. 79 ust. 1 u.s.d.g. czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy. Art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w przypadku zmiany osób upoważnionych do wykonywania kontroli, nakłada na organy kontroli obowiązek wydania odrębnego upoważnienia, które jak każde upoważnienie do wykonywania kontroli, winno być doręczone kontrolowanemu.

W skardze do WSA skarżący podniósł nadto, że przedmiotowe upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 18 maja 2007 r. nie zawierało w swojej treści minimalnych wymagań określonych przepisem art. 79 ust. 4 u.s.d.g., a konkretnie nie zawierało daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu jej zakończenia oraz nie określało zakresu kontroli. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA w ogóle nie odniósł się do ostatniego z zarzutów, tj. dotyczącego wadliwości samego upoważnienia, co nadto uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Działanie inspektora UKS i komisarzy skarbowych w opisanych wyżej warunkach winno być zdaniem skarżącego ocenione przez WSA także jako podważające zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). Jednak również tego aspektu sprawy WSA nie rozważył, a w każdym razie nie odniósł się do niego w uzasadnieniu wyroku.

W punkcie II skarg do WSA strona skarżąca podniosła, że Dyrektor IS, uchylając decyzje nakazał powtórzenie większości czynności wadliwie przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej. Według skarżącego skoro wadliwie została przeprowadzona kontrola podatkowa, to właśnie kontrola podatkowa winna być ponowiona. A wobec tego, że uprzednio przeprowadzona kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu (art. 291 § 4 O.p.), to należało, zgodnie z art. 13 ust. 5 u.k.s., wszcząć kontrolę podatkową przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Zdaniem strony skarżącej, organ I instancji w rzeczywistości przeprowadził czynności właściwe dla kontroli podatkowej i uprzednio przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej. Jednak uczynił to z naruszeniem art. 13 ust. 3, 4 i 5 u.k.s.

Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd w istocie nawet nie podjął próby uzasadnienia dlaczego organ nie był zobowiązany wszcząć ponownej kontroli podatkowej i przeprowadzić postępowanie z zachowaniem stosownego reżimu prawnego.

Skarżący zarzucił również, że w uzasadnieniu wyroku Sąd w ogóle nie rozpatrzył, podniesionego w skargach, zarzutu naruszenia zasady jawności postępowania wobec strony (art. 129 O.p.). Zdaniem skarżącego organ miał obowiązek ujawnić stronie, na jej wyraźne i wielokrotne żądanie, personalia świadków, gdyż żaden przepis nie uprawnia organów do zatajenia przed stroną tych danych. Odmowa przekazania personaliów świadków na żądanie strony pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązkiem organu zapewnienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniach świadków (art. 123 §1 O.p.).

W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie ocenił legalności decyzji pod kątem naruszenia przez organy zasady zaufania (art. 121 §1 O.p.), a w każdym razie nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku. WSA nie poddał ocenie faktu, że Dyrektor UKS udzielając stronie nieprawdziwej informacji, że nie przysługuje jej prawo uzyskania informacji o personaliach świadków, naruszył art. 121 § 2 O.p. zobowiązujący organ do udzielania stronie rzetelnych informacji o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że skutkiem procesowym niezachowania wymogów wynikających z art. 190 §2 i 123 §1 O.p. jest fakt, iż żadna okoliczność faktyczna ustalona bez udziału strony nie może być uznana za udowodnioną. Dlatego naruszenie zasady wyrażonej w art. 192 O.p. może być podstawą wznowienia zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego. W świetle powyższego, zdaniem strony skarżącej, zasadny jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 1 §1 i 2 p.u.s.a., art. 3 §2 pkt 1, 134 §1, 141 §4, 145 §1 pkt 1) lit b), 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 §1,190 §1 i2, 192, 193 §1-6, 121 §1 i2, 129 O.p.

Zdaniem skarżącego WSA rozpatrując zarzut skarg dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. niejako przy okazji wziął na siebie trud wskazania podstawy prawnej decyzji. Z tym, że po pierwsze, to nie Sąd ma naprawiać w wyroku błędy zawarte w decyzji poprzez wskazanie podstawy prawnej, ale jego powinnością jest ocenić skutki tych błędów. Po wtóre WSA w zasadzie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisu art. 199a § 2 O.p., tj. wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, ale zaniechał jej wyjaśnienia. W szczególności nie wyjaśnił w oparciu o jakie szczegółowo omówione dowody przyjął, że umowa z dnia 4 czerwca 2004 r. zawarta pomiędzy P. W., a J. J. spełniała przesłanki określone w art. 83 §1 Kodeksu cywilnego i dlaczego dowodem przeciwnym odmówił wiarygodności. Osobnym zagadnieniem poruszonym przez skarżącego, a którego WSA jego zdaniem w ogóle nie rozważył, była prawna możliwość zawarcia pozornych umów przez J. J. z pracownikami. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu czy choćby poszlaki na potwierdzenie tezy, że zleceniobiorcy i J. J. wyrazili zgodę na złożenie sobie dla pozoru oświadczenia o zawarciu umów zlecenia. W świetle powyższego brak jest podstaw prawnych do kwestionowania na gruncie prawa podatkowego prawnie skutecznych umów zlecenia zawartych przez J. J. ze zleceniobiorcami. Tym samym brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy W. kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców, otrzymanych na podstawie tych umów. W toku postępowania administracyjnego strona na podstawie art. 199a §3 O.p. złożyła wnioski o wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wykreowanego umową z dnia 4 czerwca 2004 r. zawartą pomiędzy P. W. i J. J. oraz umowami zawartymi przez J. J. z pracownikami - zleceniobiorcami W. Organ nie uwzględnił jednak powyższego wniosku, a WSA nie uznał takiego stanowiska za naruszenie prawa

Przedstawione w skardze naruszenia przepisów postępowania doprowadziły zdaniem skarżącego do poczynienia przez WSA błędnego ustalenia faktycznego, że J. J. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmował działalność P. W. W konsekwencji zaskarżonym wyrokiem uznane zostało za słuszne stanowisko prezentowane przez orzekające w sprawie organy, polegające na zakwestionowaniu prawa P. W. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. J. - W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1.Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

7.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej są chybione z kilku względów.

7.3. W szczególności nie można podzielić podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 1 §1 i §2 p.u.s.a., art. 3 §2 pkt 1, 141 §4, 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 79 ust. 1 i 3 i 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że Dyrektor UKS nie miał obowiązku doręczenia kontrolowanemu upoważnienia z dnia 18 maja 2007 r. uprawniającego inspektora UKS R. S. i komisarzy skarbowych J. Z. i P. L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Przywołany zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania i może on być uwzględniony, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący nie wykazał czy miało to wpływ na wynik sprawy w ogóle, w sytuacji gdy ustawodawca wymaga, aby naruszenie prawa procesowego miało charakter kwalifikowany.

Poza tym zauważyć wypada, że ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw z mocą obowiązującą od dnia 7 marca 2009 r. dodany został przepis art. 291c O.p. "do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej".

Unormowanie przepisu art. 291c O.p. odsyłające do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą powoduje, że przepisy art. 77–84d ustawy są lex specialis wobec uregulowań art. 281–292 O.p.

Kontrola przeprowadzona u podatnika w przedmiotowej sprawie miała miejsce w 2007 roku, a więc przed datą wprowadzenia zmiany w dziale VI Ordynacji podatkowej pt. "Kontrola podatkowa". Zatem zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 u.s.d.g. wymagający każdorazowego upoważnienia w przypadku zmiany osoby kontrolującej jest nieuzasadniony ( por. wrok NSA z dnia 05 października 2010r. o sygn. akt I GSK 971/09).

W odniesieniu do przedmiotowego upoważnienia nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 79 ust.4 u.s.d.g. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przedmiotowe upoważnienie nie zawierało daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu jej zakończenia oraz nie określało zakresu kontroli.

Zgodnie z art. 79 ust.4 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym do 7 marca 2009r. stanowił że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy powinno zawierać m.in.: określenie zakresu przedmiotowego kontroli oraz wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli.

Przepis ten jednak odnosi się do upoważnienia do czynności kontrolnych, które wykonywane są w ramach kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie po uchyleniu decyzji organu I instancji nie prowadzono już kontroli podatkowej.

7.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie, że ustalenia Sądu zostały przyjęte z naruszeniem art. 1 §1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 §2 pkt 1, 141 §4, 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 3, 4, 5 i 6 u.k.s., art. 247 §1 pkt 3, 290 §1, 2, 4, 6, 291 i 121 §1 O.p.

Skarżący podkreślił, że w skargach do WSA strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 §1, 190 §2, 192 O.p.) zasady jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.) oraz zasady zaufania (art. 121 §1 O.p.) w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Tymczasem jak wywodzi autor skargi kasacyjnej Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził formalną poprawność samych zawiadomień w kontekście art. 190 §1 O.p. zupełnie nie odnosząc się do ich merytorycznego sensu wynikającego z treści art. 190 §2 O.p., stanowiącego konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 §1 O.p., a w każdym razie nie znalazło to wyrazu w treści uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów dopatruje się m.in. w tym, że zaskarżonym wyroku Sąd I instancji odpowiednio nie zareagował na naruszenia wynikających z Ordynacji podatkowych uprawnień strony postępowania związanych z udziałem w przesłuchiwaniu świadków.

W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie trafne pozostaje stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym zawiadomienia o terminach przesłuchania świadków doręczane były pełnomocnikowi skarżącego z zachowaniem rygoru czasowego określonego w art. 190 § 1 O.p. co najmniej 7 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania. W zawiadomieniach tych wskazano daty dzienne i godziny wyznaczone na przesłuchania, natomiast w żadnym z nich nie podano ani ilości świadków, ani ich danych identyfikacyjnych tj. nazwisk i adresów.

Istotne w rozpatrywanej sprawie pozostaje również to, że w dniu 8 listopada 2007r. organ I instancji doręczył pełnomocnikowi podatnika kserokopie protokołów przesłuchania tych świadków, którzy do tej daty zostali przesłuchani /46 protokołów/. Podatnik po otrzymaniu powyższych protokołów nie wnosił o powtórne przesłuchanie któregokolwiek z tych świadków, natomiast w późniejszym czasie pełnomocnik podatnika składał wnioski o przesłuchanie kolejnych świadków i albo pełnomocnik albo sam podatnik byli obecni przy ich przesłuchaniu /w zawiadomieniach o terminie przesłuchań także nie wskazano danych tych świadków/.

Zatem prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zachowały wynikającą z art. 123§1 O.p. zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W tych okolicznościach wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć również zarzut, że Sąd I instancji nie rozpatrzył, podniesionego w skargach, zarzutu naruszenia zasady jawności postępowania wobec strony (art. 129 O.p.). Skoro w dniu 8 listopada 2007r. organ I instancji doręczył pełnomocnikowi podatnika kserokopie protokołów przesłuchania świadków, to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie miała miejsce odmowa przekazania personaliów świadków na żądanie strony, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązkiem organu zapewnienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniach świadków (art. 123 §1 O.p.).

Z powyższych względów nie można uznać również zarzutu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121§1O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, który to zarzut autor skargi kasacyjnej powiązał właśnie z ograniczeniem uprawnienia strony skarżącej do udziału w przesłuchaniu świadków.

7.5 Uwzględniony nie może zostać również zarzut naruszenia przez WSA art. 1 §1 i §2 p.u.s.a., art. 3 §2 pkt 1, 134 §1, 141 §4, 145 §1 pkt 1 lit. c), 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180 §1,181, 187 §1, 193 §1-6, 233 §2 O.p.

W odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organizacja wykonywania zlecenia oraz obowiązek jego wykonywania na maszynach należących do W. i jej siedzibie wynikał z warunków kategorycznie narzuconych przez zleceniodawcę W., czyli firmę G. Tymczasem w jego ocenie organy podatkowe w toku całego postępowania nie prowadziły żadnych czynności w celu ustalenia czy opisane wyżej warunki wykonywania zlecenia przez W. wynikały z warunków narzuconych przez G., ale odmówiły wiarygodności twierdzeniom kontrolowanego podatnika. W tym kontekście za bezpodstawne autor skargi kasacyjnej uznał oddalenie przez organy podatkowe wniosków strony o ponowne przesłuchanie M. C. z tym uzasadnieniem.

W tym miejscu zauważyć należy, że odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków: M. C., A. G., D. Ł., W. N. i "innych kontrolujących" organ I instancji uzasadnił w postanowieniach z dnia 3 listopada 2008r. Sąd I instancji stwierdził, że powyższe stanowisko organu /tj. zawarte w tych postanowieniach/ nie narusza zasad określonych w art. 180, 187§ 1 i 188 O.p., gdy się zważy, że świadek M. C. współpracował z podatnikiem - odnośnie takich robót jakie miała wykonywać firma J. J. - w okresie późniejszym i sposób prowadzenia przez niego działalności nie może mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących innych osób w okresie wcześniejszym.

Takie stanowisko Sądu I instancji należy podzielić, ponieważ nie można uznać, że ponowne przesłuchanie M. C. mogło mieć znaczenia dla sprawy, jeżeli współpracował on z podatnikiem w okresie późniejszym, niż J. J.

7.6. W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono, że J. J. składając zeznania działał pod presją inspektora A. G. Okoliczność ta jednak w żaden sposób nie została przez stronę skarżącą udowodnioną. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej oparł bowiem jedynie na domniemaniu, że inspektor UKS wywierał wpływ na treść zeznań J. J., a co w konsekwencji mogło doprowadzić do złożenia przez niego fałszywych zeznań.

Domniemanie takie należy uznać za mało prawdopodobne w świetle odpowiedzialności karnej, którą świadek może ponieść za składanie fałszywych zeznań.

Zauważyć należy, że również inne zeznania świadka potwierdzają, że firmował on jedynie działalność gospodarczą.

Wbrew natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie sposób w sprawie zbagatelizować, wyeksponowanych przez Sąd I instancji, ustaleń organów podatkowych, odnośnie J. J. i jego firmy W., z których wynika, że:

* był on bezrobotny i nigdy wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej,

* nie posiadał zaplecza materialno - gospodarczego, tj. własnych obiektów i urządzeń,

* jego firma nieodpłatnie korzystała z obiektów i urządzeń firmy W. P. W.,

-jego firma nie dokonywała jakichkolwiek zakupów towarów, urządzeń, materiałów itp., za wyjątkiem oprogramowania,

* dokumentacja jego firmy była przechowywana w siedzibie W.,

* dokumentacja W. była prowadzona przez pracowników W.,

Powyższe okoliczności, przeciwnie do stanowiska autora skargi kasacyjnej, podważają stanowisko strony skarżącej, że J. J. był przedsiębiorca działającym we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tej sytuacji nie można podzielić twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że istniała oczywista potrzeba przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań konkubiny J. J., S. D. na okoliczności związane z jej uczestnictwem w sporządzeniu oświadczenia J. J. z dnia 23 marca 2006 r. oraz rzekomo zgłoszenia się z własnej inicjatywy i dobrowolnego złożenia zeznań przez J. J. w dniu 18 kwietnia 2006 roku.

Zatem na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 1 §1 i §2 p.u.s.a., art. 3 §2 pkt 1, 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c), 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 §1, 122, 180 §1, 181, 187 §1, 188, 193 §1-6, 233 §2, 216O.p.

7.7. Kolejny zarzut związany jest z brakiem odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art.210§4 O.p. tj. wskazania przez organy podatkowe podstawy zakwestionowania umowy.

Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że Sąd I wskazał jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przepis art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy czy usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi.

W rozpatrywanej natomiast sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który pozwala uznać, że faktury wystawione przez J. J. prowadzącego działalność pod firmą: P. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru.

Zatem przepisy art. 86 ust.1 i 2 stanowiły wystarczającą podstawę do uznania przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 1 §1 i §2 p.p.s.a., art. 3 §2 pkt 1, 134 §1 i 2, 141 §4, 145 §1 pkt 1) lit. a) i c), 151 p.p.s.a. w zw. z art. 83 §1 i 2 k.c, 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 120, 122, 187 §1, 191, 193 §1-6, 210 §4, 199a §1 i 2 O.p.

7.8. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 1 §1 i §2 p.p.s.a., art. 3 §2 pkt 1, 141 §4, 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a §1, 2 i 3 O.p. w zw. żart. 1891 k.p.c.

Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe zobowiązane były uwzględnić wnioski skarżącego o wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wykreowanego umową z dnia 4 czerwca 2004 r. zawartą pomiędzy P. W. i J. J. oraz umowami zawartymi przez Jacka Józefczyka z pracownikami - zleceniobiorcami W.

Trafnie Sąd I instancji zauważył, że do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a§3 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wystąpić wówczas, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "W." pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego.

W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. W rozpatrywanej bowiem sprawie ani skarżący, ani organy podatkowe, ani też druga strona umowy tj. J. J. nie kwestionują zawarcia umowy z 4 czerwca 2004r. na wykonanie przez firmę J. J. robót ślusarskich i stolarskich na rzecz firmy P. W.; podobnie nie jest też kwestionowane podpisywanie umów zlecenia przez J. J. z określonymi osobami - wykonawcami. Natomiast w toku postępowania organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy na podstawie którego poczynił ustalenia faktyczne co do rzeczywistego wykonywania tych umów.

7.9. Nie można również uwzględnić zarzutu, że uzasadnienie wyroku nie spełnia standardów o których mowa w art. 141§4 O.p. Autor skargi kasacyjnej odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazując jakie elementy powinno spełniać uzasadnienie wyroku nie skonkretyzował jednak, których z tych standardów orzeczenie to nie spełnia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, których aspektów sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmiennie od wniosków i twierdzeń stron postępowania Sąd I instancji nie przeanalizował.

Taki sposób uzasadniania powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania w jaki sposób uchybienia zarzucane sądowi mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej.

Na marginesie podnieść należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie można uznać, że stanowisko Sądu I instancji przybrało formę ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych. Sąd I instancji obszernie i wnikliwie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze.

7.10. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej powiązał bowiem jedynie z błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez Sąd I instancji. Jak wyżej natomiast wskazano Sąd I instancji ustalił prawidłowo stan faktyczny i w konsekwencji zarzuty powyższych przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.

Nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do którego autor skargi kasacyjnej podnosi, że jest niezgodny z zasadami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw.

W odniesieniu do tego zarzutu stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na przepisie art. 88 ust1 pkt 2 ustawy o VAT ale powołał przepis art.86 ust.1 i 2 pkt1 lit. a) ustawy o VAT

Przepis ten stanowi, co do zasady, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I to zagadnienie wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, było kluczowym w sprawie, a więc czy podatek naliczony, którego odliczenia domaga się podatnik, był podatkiem naliczonym przy wydatkach poniesionych w związku opodatkowanymi czynnościami w prowadzonej działalności gospodarczej.

Można odwołać się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1285/09, w którym stwierdzono, że: " Nie można dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego." Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że wydatek jest związany z działalnością gospodarczą podatnika.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 83 §1 i 2 Kodeksu cywilnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten Sąd naruszył przez błędną wykładnię. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu czy choćby poszlaki na potwierdzenie tezy, że zleceniobiorcy i J. J. wyrazili zgodę na złożenie sobie dla pozoru oświadczenia o zawarciu umów zlecenia.

W odniesieniu do tego zarzutu zauważyć należy, że Sąd I instancji nie stosował tego przepisu i w konsekwencji nie dokonywał jego wykładni. Jak wyżej wskazano Sąd I instancji zastosował art. 86 ust.1 i 2 pkt1 lit. a) ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.