Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 84/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, 9, art. 27b, art. 27g ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 27 stycznia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek L.W. (dalej: podatnik, skarżący) o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w 2015 r. podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo "A" AS z faktycznym zarządem w Norwegii, na statku o nazwie "B".

Do wniosku strona dołączyła: uwierzytelnioną kopię dokumentu w języku obcym Ansettelsesavtale/Employment Agreement; kopię umowy o pracę z dnia 27 kwietnia 2012 r., z której wynika, że podatnik zatrudniony jest przez pracodawcę "C" Ltd. Hong Kong jako agent w imieniu właściciela statku C/O "A" A/S, na statku "D", uwierzytelnioną kopię zaświadczenia z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawionego przez "E" Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, w którym wskazano, że podatnik będzie zatrudniony za pośrednictwem biura na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku "B" eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w L., Norwegia, w okresie od 1 maja 2015 r. do 2 października 2015 r.

W odpowiedzi na wezwania organu do nadesłania dokumentów pełnomocnik skarżącego do pism z dnia: 30 marca 2015 r., 29 kwietnia 2015 r. oraz 21 maja 2015 r. złożył następujące dokumenty: kserokopię książeczki żeglarskiej potwierdzającą zamustrowanie podatnika na statku "B" w dniu 5 stycznia 2015 r. i wymustrowanie z dniem 10 lutego 2015 r., uwierzytelnioną kopię dokumentu Seafarer's Employment Contract wraz z uwierzytelnioną kopią umowy zatrudnienia strony na statku "B" z dnia 4 maja 2015 r. W treści pism podatnik wskazał, że firma "A" AS posiadająca miejsce faktycznego zarządu i siedzibę w Norwegii sprawuje zarząd nad statkiem, na którym podatnik wykonuje i będzie wykonywał pracę w 2015 r. Ponadto stwierdzono, że przedłożona książeczka marynarska potwierdza faktyczne wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez ww. przedsiębiorstwo w Norwegii. Pełnomocnik wyjaśnił, że faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym podatnik wykonuje i zamierza wykonywać pracę w 2015 r. sprawuje "A" AS z siedzibą w Norwegii, jak również zarząd operacyjny znajduje się w Norwegii. Podmiot "A" AS z siedzibą w Norwegii jest spółką zarejestrowaną w Norwegii i działającą według norweskiego prawa i tam opodatkowuje zyski ze swojej działalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., odmówił L.W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. od dochodów uzyskanych z tytułu zatrudnienia u pracodawcy zagranicznego z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było możliwości zweryfikowania uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej, jak również - ustalenia, jaki podmiot eksploatuje statek, na którym jest on zatrudniony. Tym samym podatnik nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 Konstytucji oraz art. 14 ust. 3, art. 22 ust.1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013r., poz. 680, dalej jako "Konwencja") oraz art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p."). Jego zdaniem organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art.122, art.180, art.187, art.191 O.p.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w postaci: wydruku z jednostki klasyfikacyjnej statku DNV potwierdzającego, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Następnie pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. pełnomocnik strony ponownie przedstawił swoje stanowisko w kwestii sposobu rozstrzygnięcia prowadzonego postępowania w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w treści art. 27 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i uwzględnienia "ulgi abolicyjnej" oraz wniósł o dopuszczenie jako dowód następujących dokumentów: "Certificate of Registry" dokument sporządzony w języku angielskim oraz pismo z dnia 30 lipca 2015 r. sporządzone w języku angielskim.

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik strony przesłał przetłumaczone na język polski: świadectwo rejestracji wystawione w dniu 25 marca 2014 r. dla statku "B" oraz pismo kapitana ww. statku z dnia 30 lipca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Organ wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Organ ustalił, że skarżący w ramach zawartej w dniu 27 kwietnia 2012 r. umowy będzie wykonywał pracę na statku "D" na rzecz podmiotu "C" LTD. Hong Kong [...], natomiast jako agenta w imieniu właściciela statku wskazano C/O "A" (Norwegia) A/S, [...] Norwegia.

Jednakże z treści zaświadczenia o zatrudnieniu z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawionego przez "E" Sp. z o.o. z siedzibą S. (w imieniu "A") wynika, że podatnik będzie zatrudniony na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku "B" eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedziba w L., Norwegia, w okresie od 5 stycznia 2015 r. do 10 lutego 2015 r. Przedłożona kserokopia książeczki marynarskiej podatnika potwierdza fakt pobytu L. W. na przedmiotowej jednostce morskiej w ww. okresie.

Organ wskazał, że z umowy zawartej w dniu 4 maja 2015 r. wynika, iż w okresie od 13 maja 2015 r. do ok. 17 czerwca 2015 r. podatnik został zatrudniony do pracy na statku "B" przez właściciela/armatora niniejszej jednostki morskiej podmiot "F" z siedzibą L., Norwegia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że przedstawione przez stronę dokumenty nie wskazują jednoznacznie jaki podmiot eksploatuje statek "B", na który podatnik został zamustrowany w dniu 5 stycznia 2015 r. w tym również czy jest to przedsiębiorstwo norweskie.

Zdaniem organu podatnik nie przedłożył wszystkich dokumentów potwierdzających fakt, że jednostka "B" jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zarządzanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym nie sposób stwierdzić, że do jego dochodów z pracy najemnej na ww. statku będą miały zastosowanie postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, organ wyjaśnił, że: eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r. poz. 758 j.t. ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W ocenie organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie można wywieść, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku będzie miała zastosowanie. W szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o wykonywaniu przez podatnika w 2015 r. pracy najemnej na statku w transporcie międzynarodowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Organ nie podzielił również zaprezentowanego w złożonym wniosku przez stronę stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ zaakcentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Końcowo organ wskazał, że w oparciu o przedłożone dowody tj. pismo z dnia 30 lipca 2015 r. sygnowanego przez kapitana statku "B" ustalono, iż zarządzającym ww. jednostką pływającą jest podmiot "G" AS z faktycznym zarządem w Norwegii. Natomiast ze "Świadectwa Rejestracji Wspólnoty Bahamów" wynika, że właścicielem niniejszego statku jest "H" AS - obie spółki z siedzibą L., Norwegia. Ponadto z wydruku DNV wynika, iż jednostka "B", której właścicielem jest "H" AS a zarządzającym "F" AS - jest statkiem przeznaczonym do badań sejsmograficznych.

Analizując powyższe dowody organ wyjaśnił, że w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. wydruku DNV bezspornie wynika, iż statek "B" jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez norweską firmę "H" AS zajmującą się badaniami dna morskiego. Statek ten nie jest wykorzystywany do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności.

W konsekwencji powyższego, organ uznał, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku "B", który nie jest statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym należy podtrzymać decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2) art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu ww. Konwencji;

3) art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

4) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, w oparciu o typ jednostki, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest wykorzystywany w komunikacji międzynarodowej, z uwagi

na okoliczność, iż nie jest używany w żegludze w celu transportu zaopatrzenia i personelu;

5) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

6) art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego;

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- pominięcie okoliczności, na które zostały przeprowadzone dowody z dokumentów w postaci: zaświadczenia kapitana statku z dnia 30 lipca 2015 r., książeczki żeglarskiej skarżącego, certyfikatu rejestracji statku wydanego przez Wspólnotę Bahamów, umowy o pracę;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu;

- nie wyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306d § 1 pkt 2 O.p. poprzez żądanie potwierdzenia stanu prawnego oraz faktu wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo posiadania dokumentów urzędowych, na podstawie których istniała możliwość ustalenia ww. okoliczności, tj. dokumentu rejestrowego statku "B" wydanego przez Wspólnotę Bahamów.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga L.W. jako niezasadna podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zamykacze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która :

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

a) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

b) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

c) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy uznały bowiem, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Nie zostały natomiast uprawdopodobnione przesłanki: eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie i wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący".

Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie zasadnie uznały organy podatkowe, że zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodobnił jaki podmiot eksploatuje statek "B", w tym również czy jest to przedsiębiorstwo norweskie.

Zauważyć należy, że z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, iż armatorem statku jest firma "H" A/S, natomiast w zaświadczeniu wystawionym przez "E" Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce wskazano, że podatnik zatrudniony jest na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w L. w Norwegii, sam podatnik oświadcza, iż pływa na statku eksploatowanym przez "A" AS, która posiada faktyczny zarząd w Norwegii. Jednocześnie z umowy załączonej do wniosku, wynika m.in., że marynarz podejmie pracę u pracodawcy zagranicznego "C" LTD. (Hong Kong) Ltd. z siedzibą w Hong Kongu (działającego w imieniu właściciela statku "A" (Norwegia) A/S z siedzibą w L., Norwegia) na statku "D", natomiast w umowie z dnia 4 maja 2015 r. na statku "B" jako właściciel/armator statku widnieje firma "F", natomiast w miejscu podpisu zawarto zapis "Dla "E" Sp. z o.o., jako agent upoważniony przez "I" (Hong Kong) Ltd w charakterze agenta na rzecz i w imieniu pracodawcy".

Zdaniem Sądu słusznie organy wywiodły, że w świetle przedłożonych dowodów nie można wywieść bezspornych wniosków co do podmiotu eksploatującego statek. Wielość podmiotów uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot: "A" AS, "I" (Hong Kong) Ltd, "F" czy też firma oznaczona w książeczce żeglarskiej "H" A/S jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "B", na którym pracę wykonuje skarżący.

Zauważyć należy, że nie przedłożono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że firma wskazana we wniosku "A" AS jest przedsiębiorstwem eksploatującym statek, na pokładzie, którego podatnik świadczy pracę najemną, a także nie przedłożono żadnego dokumentu uprawniającego podatnika, czy też firmę "E" Sp. z o.o. do składania oświadczeń w tym zakresie w imieniu ww. firmy. Nie można również stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu wystawionym przez "E" Sp. z o.o., użyte jest zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, że faktycznie świadczył pracę na statku, który był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, osiągające przychody z tego tytułu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zawierały informacji, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń w tym zakresie.

Zatem, w ocenie sądu słusznie organy uznały, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z wskazywanych w materiale dowodowym podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz eksploatującym ww. statek.

W kontekście powyższego, zdaniem sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jednoznacznego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkiem, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

Dodatkowo sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

Tym samym, nie można stwierdzić który podmiot jest zobowiązany do opodatkowania zysków.

W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Sąd zauważa, że organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów, lecz zasadnie uznał, że strona nie uprawdopodobniła istotnych w sprawie okoliczności.

Skarżący nie uprawdopodobnił również przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Wskazać należy, że w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. wydruku DNV bezspornie wynika, iż statek "B" jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez norweską firmę "H" AS zajmującą się badaniami dna morskiego. Statek nie jest wykorzystywany do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności.

Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania, że statek "B" eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Podkreślenia wymaga, że skarżący wykonywał pracę na statku badawczym, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania. Zatem nie można przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że przewożenie, jak w tym przypadku informacji podlega transportowi, tym bardziej że informacje te mogą być dostarczane w formie korespondencji elektronicznej. Zatem należało przyjąć, że działalność polegająca na pozyskiwaniu informacji nie podlega transportowi w rozumieniu Konwencji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi naruszenia art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.