Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 192/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 191, 187, 14k § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 68.784 zł (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2018 r. określającą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za grudzień 2016 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty za grudzień 2016 r. w wysokości 30.565 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Strona złożyła do NUS korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazana została kwota do zwrotu w wysokości 4.346.075,00 zł.

W związku ze złożoną deklaracją w dniach [...] lutego 2017 r. NUS przeprowadził kontrolę podatkową, która dotyczyła prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2016 r. W toku kontroli ustalono, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktury zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...], powiat g., województwo p.. Na nieruchomości znajduje się budynek handlowo-usługowy o łącznej powierzchni zabudowy 2.718,59 m2, powierzchni użytkowej 2.575,37 m2. Zakupu dokonano w dniu [...] grudnia 2016 r. od R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: R.) Jak wynika z oświadczenia Sprzedającego, prawo własności nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2016 r. od P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w G. (dalej: P.). Z tytułu sprzedaży opisanej nieruchomości R. wystawiła w dniu [...] grudnia 2016 r. fakturę o wartości netto 19.028.868,00 zł, podatek VAT 4.376.639,64 zł, wartość brutto 23.405.507,64 zł.

W celu nabycia przedmiotowej nieruchomości Skarżąca zawarła umowę pożyczki do wysokości 6.000.000,00 Euro od [...] LIMITED z siedzibą na Cyprze.

W toku kontroli Spółka przedstawiła umowę o współpracę zawartą w dniu [...] grudnia 2016 r. z N. Sp. z o.o., działającym jako zleceniobiorca, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu I. K., tytułem usług doradczych z zakresu wsparcia w sprawach związanych z zarządzaniem obiektem położonym w K..

W toku kontroli ustalono, iż transakcja nabycia budynku Centrum Handlowego w K. przez Skarżącą spełnia przesłanki nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli doręczonym w dniu [...] lutego 2017 r., NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

W toku przedmiotowego postępowania pismem z dnia [...] maja 2017 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 kwietnia 2017r. o numerze 0114-KDIP1-1.4012.18.2017.2.KOM. Wskazał, iż we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji zadano następujące pytania:

1) czy nabycie przez Skarżącą nieruchomości zabudowanej budynkiem i budowlami położonej w K. przy ul. [...] [...] (...) podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bądź czy miało w sprawie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (tj. nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), oraz

2) czy Spółce N. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę ww. nieruchomości (tj. faktury o nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r.)?

Pełnomocnik wskazał, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie ww. pytań, w obu przypadkach uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W toku postępowania NUS postanowieniami zwracał się do Naczelników Urzędów Skarbowych w G. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie przez właściwe organy podatkowe przesłuchań świadków. Organy podatkowe, do których NUS zwrócił się o przesłuchanie świadków, przesłały protokoły przesłuchań świadków (M. K., A. C., R. M., A. P., S. W., K. K., J. M., I. B.). Do NUS wpłynęło również pismo Urzędu Skarbowego w P. przesyłające protokół oględzin spornego obiektu centrum handlowego K. wraz z płytą DVD-R zawierającą zdjęcia obiektu.

1.3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUS określił Stronie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2016 r. w wysokości 0,00 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty za grudzień 2016 r. w wysokości 30.565,00 zł.

Oceniając dokonane w toku postępowania ustalenia, NUS stwierdził, iż nabycie przez Stronę nieruchomości na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2016 r. stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., stanowiąc wystarczające minimum dla dalszego niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwiając Spółce kontynuowanie działalności prowadzonej przez wynajem powierzchni handlowo-usługowej.

W ocenie organu pierwszej instancji, uwzględniając regulacje art. 6 pkt 1 u.p.t.u., do transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...], nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka dokonując odliczenia kwoty podatku VAT z ww. faktury zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2016 r. o kwotę 4.376.639,64 zł, gdyż stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Organ uznał przy tym, że w niniejszej sprawie nie przysługuje Stronie walor ochronny wynikający z przedstawionej w toku postępowania interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017r., gdyż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest odmienny od rzeczywistego.

1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

a) art. 2 ust. 27e u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że transakcja zakupu nieruchomości położnej w K. od R. miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

b) art. 6 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie do przedmiotowej transakcji i w konsekwencji wyłącza zastosowanie przepisów tejże ustawy do ransakcji;

c) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione wydanie decyzji określającej kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty za grudzień 2016 r.;

d) art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym polegających na uznaniu, że niektóre z elementów stanu faktycznego interpretacji podatkowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. uzyskanej przez Spółkę i powołanej w toku postępowania nie są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy;

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w decyzji tych ustaleń z przesłuchań świadków, które przeczyły tezie o braku zmiany administratora nieruchomości, co mogło mieć istotny wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego;

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie decyzji w zakresie wykazania, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o przyznanie Spółce wnioskowanej kwoty zwrotu VAT za grudzień 2016 r.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiot dokonanego przez Stronę zakupu, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2016 r., stanowił nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak twierdzi organ pierwszej instancji), która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., czy też dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i generującą tytułem zakupu podatek naliczony do odliczenia, wykazany przez Spółkę w rozliczeniu za grudzień 2016 r. Zdaniem DIAS rozważenia wymaga również, czy w niniejszej sprawie otrzymana przez Stronę indywidualna interpretacja z dnia 25 kwietnia 2017 r. została wydana w tożsamym stanie faktycznym jak zawarta transakcja zakupu.

DIAS przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnego oraz TSUE odnoszące się do zakresu przedmiotowego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług całości lub części przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego, w realiach rozpatrywanej sprawy przedmiot transakcji wskazuje, że doszło do nabycia składników wystarczających i dających faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jako niezależny samodzielny podmiot. Istotnym jest bowiem, iż przenoszone składniki majątkowe stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo, umożliwiającą funkcjonowanie i prowadzenie działalności w zakresie kontynuacji wynajmu powierzchni handlowo - usługowej. Zdaniem DIAS, argumentacja Strony, iż przedmiot transakcji nie wypełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie znajduje uzasadnienia, z uwagi na spełnienie warunków umożliwiających uznanie przedmiotu nabycia dokonanego przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem DIAS, w momencie dokonywania transakcji, istniał bowiem zespół składników majątkowych, zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności - realizacji określonych działań gospodarczych.

DIAS wskazał, iż jak wynika z treści umowy sprzedaży z dnia 1 grudnia 2016 r. zawartej pomiędzy Spółką a R., Strona nabyła nieruchomość szczegółowo opisaną w § 1 ww. umowy, stanowiącą grunt i budynek wraz z przynależnościami, w którym prowadzona była działalność polegająca na wynajmie lokali, nabywając także kaucje pieniężne najemców, prawa wynikające z innych niż kaucje pieniężne zabezpieczeń do umów najmu, wszelkie prawa wynikające z rękojmi i gwarancji dotyczące nieruchomości. W akcie notarialnym zawarto przy tym oświadczenie sprzedającego, że nie został on poinformowany o żadnych przesłankach, które mogłyby negatywnie wpłynąć na dalsze prowadzenie działalności handlowo - usługowej na nieruchomości. W treści aktu notarialnego zawarto oświadczenie sprzedającego, że nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, jednakże w ocenie organu odwoławczego, uwzględniając całokształt zgormadzonego w sprawie materiału dobowego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, iż nie doszło do faktycznego nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W realiach przedmiotowej sprawy nastąpiło nabycie przez Stronę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji obejmował wszystkie niezbędne elementy, które pozwalały na realizowanie określonych zadań gospodarczych w zakresie działalności polegającej na prowadzeniu przez Skarżącą samodzielnej niezmienionej działalności gospodarczej, przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, tj. własność nieruchomości, prawa wynikające z umów najmu, prawa autorskie do dokumentacji projektowej i wykonawczej, prawa z rękojmi i gwarancji oraz towarzyszącym im zabezpieczeń w postaci kaucji. DIAS zwrócił uwagę na wystąpienie decydującego, funkcjonalnego elementu, tj. możliwości dalszego wykonywania dotychczas prowadzonej na terenie nieruchomości działalności, polegającej na wynajmie, a więc wykorzystywania przedmiotu umowy sprzedaży w tym samym zakresie i charakterze, jak czynił to sprzedający.

DIAS za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiot transakcji stanowił wystarczające minimum dla dalszego, niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności tezie powyższej nie przeczy okoliczność, że w umowie z dnia 1 grudnia 2016 r. nie przeniesiono praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umów w zakresie dostaw mediów jak również umów rachunków bankowych. Przedmiotem transakcji była część przedsiębiorstwa, zachowująca taki stopień zorganizowania, który pozwalał jej na prowadzenie samodzielnej, niezmienionej działalności gospodarczej. DIAS podkreślił, iż Strona bezpośrednio po zakupie zawarła umowy z dotychczasowymi dostawcami mediów i pozostałymi podmiotami uprzednio świadczącymi usługi dla poprzedniego właściciela budynku. W dniu [...] grudnia 2016 r. podpisano umowę dotyczącą wsparcia w zakresie zarządzania nieruchomością, która zakłada również nadzór nad rozliczeniami najemców. Nie nastąpiła przy tym zmiana na stanowisku administratora budynku, na co zdaniem organu odwoławczego wskazuje Strona w odwołaniu, wskazując w załączniku nr 5 do odwołania, na kontynuację współpracy z J. S..

DIAS dodał, iż zarówno w dniu podpisania umowy sprzedaży jak i w dniach następujących bezpośrednio po tym fakcie, Centrum handlowe w K. funkcjonowało bez zakłóceń. Zapewniona została zatem ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej tożsamej do dotychczas wykonywanej przez sprzedającego.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, dotyczącego braku możliwości prowadzenia działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez wyposażenia Spółki w środki finansowe w celu realizowania napraw, pokrywania kosztów sprzątania wynajmowanych lokali oraz obiektu, odśnieżania, usuwania awarii, opłacania kosztów mediów, pracowników, administracji czy zarządcy, czy też z uwagi na nieprzejęcie umowy kredytowej nr [...] zawartej przez sprzedającego, DIAS wskazał, iż z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż Spółka takie środki posiadała. W toku postępowania stwierdzono, że Strona zawarła umowę pożyczki z T. Limited z siedzibą na Cyprze, na podstawie której otrzymała pożyczkę do kwoty 6.000.000 euro. Zatem Spółka posiadała lub mogła posiadać środki na inwestycje, bieżące funkcjonowanie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na zakupionej nieruchomości. Sama zaś okoliczność, iż zawarcia umowy pożyczki samodzielnie, a nie przejęcie umowy kredytu hipotecznego nie zaprzecza, iż doszło do zakupu zespołu składników wystarczających do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie. Zdaniem DIAS, z analogicznych względów także fakt zwarcia umowy ubezpieczenia nieruchomości z T. A. S.A. i ponoszenie z tego tytułu kosztów składek, nie oznacza, że nie doszło do przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiot transakcji stanowił, w ocenie DIAS, minimum dla kontynuowania niezmienionej działalności gospodarczej, za bezzasadne uznał więc zarzuty odwołania, odnoszące się do braku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej, umowy zarządzania, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umów rachunków bankowych, czy też nie przejęcia umowy na finansowanie zakupu nieruchomości. Sam fakt zawarcia umowy pożyczki samodzielnie, a nie przejęcie już ustanowionej umowy kredytu hipotecznego dla nieruchomości nie przeczy tezie, iż Spółka zakupiła zespół składników stanowiący wystarczające minimum dla dalszego, niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej i niezakłóconego funkcjonowania Centrum oraz następstwa w umowach najmu. Elementem decydującym o możliwości kontynuowania (w niezmienionym kształcie) dotychczasowej działalności gospodarczej były zawarte i przeniesione w drodze przedmiotowej transakcji umowy najmu.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania S. W., M. K. i A. C. nie wskazują na istotne zakłócenie funkcjonowania w zakresie najmu lokali, lub też inne utrudnienia, tym bardziej, iż świadkowie nie wskazują konkretnych dat czynności mających wprowadzić pewne udogodnienia. DIAS jednocześnie zauważył, iż zmiana już po przejęciu budynku warunków finansowych, czy wyremontowanie części powierzchni wspólnych nie może być uznawana za podważające istnienia w dniu nabycia nieruchomości elementu funkcjonalnego, tj. faktycznej możliwości realizacji konkretnych zadań gospodarczych, do których przeznaczono przedmiot nabycia. Podkreślił, iż w celu bieżącej obsługi Spółka zawarła umowy z tymi samymi dostawcami usług co sprzedający, czyli z podmiotami, które na bieżąco obsługiwały nieruchomość.

W ocenie organu odwoławczego nie podważa zasadności stanowiska o możliwości dalszego prowadzenia działalności w tym samym charakterze jak zbywca, fakt zawarcia umowy o zarządzanie nieruchomością ze spółką-matką, tym bardziej, iż należy ona do grupy kapitałowej, która prowadzi działalność na rynku nieruchomości, przede wszystkim w zakresie wynajmu i zarządzania. Spółka-matka, poza posiadaniem udziałów w spółkach córkach (w tym w Skarżącej spółce), świadczy na ich rzecz usługi zarządzania, w tym m.in. obsługi marketingowej, informatycznej itp. Spółki celowe, jaką jest również Skarżąca, nie zatrudniają własnego personelu i nie posiadają zasobów ludzkich do sprawowania funkcji ogólnego zarządu, sprzedaży i nadzoru. Samodzielne zorganizowanie i wykonywanie działań obsługi nieruchomości przez Skarżącą wymagałoby poniesienia znacznych kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe do zrealizowania, natomiast dzięki wsparciu spółki-matki Spółka może realizować i obsługiwać inwestycję. Spółka-matka posiada zarówno pracowników, jak i ugruntowane relacje biznesowe z kontrahentami zewnętrznymi świadczącymi usługi m.in. informatyczne czy marketingowe. Posiadanie praw do domen i treści internetowych przez spółkę-matkę ułatwia administrowanie tymi treściami w oparciu o założenia grupy kapitałowej oraz zamawianie usług z zakresu informatyki i marketingu. Spółka-matka świadcząc usługi dla całej grupy spółek celowych, na skutek efektu skali, jest w stanie uzyskać korzystniejsze warunki handlowe dotyczące świadczonych usług, co w efekcie oznacza niższe koszty działalności dla spółek celowych. Za pośrednictwem swoich pracowników koordynuje również prawidłowość wykonanych na jej rzecz zleceń.

Organ odwoławczy dodał, że uzyskanie przez spółkę-matkę, a nie przez Skarżącą, niewyłącznej licencji na korzystanie z warstwy graficznej strony www i logotypu, na której umieszczono informacje o spornej nieruchomości i prowadzonej na niej działalności, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie oceny dotyczącej zakwalifikowania przedmiotu nabycia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyczyny braku nabycia wyżej opisanej licencji wynikają z powodów ekonomicznych oraz okoliczności, iż spółka-matka, poza posiadaniem udziałów w spółkach córkach, świadczy na ich rzecz usługi zarządzania, w tym m.in. obsługi marketingowej, informatycznej itp. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego, fakt nabycia opisanej licencji przez spółkę-matkę jako bardziej korzystny finansowo dla całej grupy nie może być uznany jako przesłanka braku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym bardziej, iż zachowane zostało niezbędne minimum potwierdzające nabycie takiej części przedsiębiorstwa, która pozwala ma prowadzenie samodzielnie niezmienionej działalności gospodarczej.

DIAS wskazał ponadto, iż poza faktyczną możliwością prowadzenia działalności przez Stronę nieruchomość podlegała samodzielnemu rozliczeniu w zakresie przychodów i kosztów jakie generuje. Ustalono, iż koszty mediów dostarczanych do nieruchomości Centrum Handlowego w K. podlegały podziałowi pomiędzy najemców. Fakt spisywania liczników został też potwierdzony w toku przesłuchań świadków. W toku kontroli podatkowej Spółka udzieliła informacji, z której wynika, iż wpływy z najmu nieruchomości są zestawiane z kosztami w postaci rat od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowego Centrum handlowego. Dla uznania, czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bez znaczenia pozostaje zaś podnoszona prze Stronę okoliczność zmiany podmiotu sprawującego zarząd nad centrum handlowym, czy też zawarcie nowych umów o dostawę mediów i bieżące administrowanie, po przejęciu części przedsiębiorstwa, czy też ponoszenia kosztów odsetek od pożyczki, gdyż nie mają one decydującego charakteru dla podważenia zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności w gospodarczej przy przejęciu minimum składników powyższe umożliwiających.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej strawie spełnione zostały przesłanki pozwalajcie na uznanie, iż na podstawie faktury z dnia 1 grudnia 2016 r. doszło do nabycia przez Stronę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego względu zarzuty dotyczące naruszenia regulacji art. 2 ust. 27e u.p.t.u. DIAS uznał za niezasadne.

Przechodząc do kwestii związanej z uzyskaniem przez Spółkę indywidualnej interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r. DIAS zauważył, że zgodnie z dokumentami przedstawionymi w toku kontroli, odsetki umowne nie zostały zapłacone. We wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji wskazano schemat płatności jednakże nie wskazano, iż płatność została uiszczona po terminie. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji w związku z negocjacjami poprzedzającymi transakcję stan techniczny oraz prawny nieruchomości był przed transakcją weryfikowany przy pomocy profesjonalnych doradców (badanie due diligence). W celu określenia wartości rynkowej nieruchomości dokonywano także analizy ekonomicznej rentowności nieruchomości. W toku przedmiotowego postępowania pełnomocnik Strony przedstawił: Raport z badania due diligence nie zawierający daty sporządzenia, aktualizację Raportu z badania due diligence z datą: "Listopad 2016 r.", Raport technical due diligence z dnia [...] grudnia 2016 r., Raport badania due diligence sporządzony przez L. Spółka komandytowa zawierający analizę sytuacji prawnej spornej nieruchomości, który nie zawiera daty sporządzenia. DIAS podał, że najnowsze dokumenty, na bazie których sporządzono analizę, datowane są na wrzesień 2015 r. Aktualizacja raportu z badania due diligence jest datowana na listopad 2016 r. Dokument ten zawiera m.in. analizę sytuacji prawnej nieruchomości, zestawienie umów najmu aktualnych na dzień [...] października 2016 r., przy czym podczas aktualizacji badania due dilligence okazano umowy najmu, które powstały w okresie pomiędzy [...] września 2015 r. a chwilą obecną.

Do wykonanych badań due dilligence pełnomocnik Strony załączył fakturę z dnia [...] stycznia 2017 r. numer [...] wystawioną przez N. tytułem: "Refaktura dotycząca poniesionych wydatków zgodnie ze specyfikacją - obsługa prawna". Do faktury załączono zestawienie tabelaryczne podziału kosztów pomiędzy spółki bez informacji, jakie wydatki poniesiono na rzecz podmiotów ujętych w tabeli.

Zgodnie z informacjami zawartymi w raporcie technical due diligence został on wykonany na zlecenie N. Sp. z o.o. na podstawie aneksu do umowy o współpracę zawartą w dniu [...] stycznia 2014 r. Opracowanie wykonano w dniach od [...] listopada 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. na podstawie wizji lokalnej z dnia [...] listopada 2016 r. oraz dokumentów i informacji udostępnianych i przekazywanych do dnia [...] grudnia 2016 r. Do wykonanego badania technical due diligence pełnomocnik Strony załączył fakturę z dnia [...] stycznia 2017 r. numer [...] wystawioną przez N. "Refaktura dotycząca poniesionych wydatków zgodnie ze specyfikacją – TDD" na kwotę netto 10.000 zł, podatek VAT 2.300 zł.

DIAS podał, że zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Spółki, badania due diligence zostały zlecone przez spółkę-matkę. Natomiast audyt techniczny rozpoczęto w dniach [...] listopada 2016 r. Przed zawarciem transakcji nabycia nieruchomości przedstawiono główne ryzyka oraz usterki techniczne nieruchomości, a końcowa wersja raportu technicznego rozbudowana o dodatkowe oględziny po nabyciu nieruchomości została przygotowana na stan [...] grudnia 2016 r. DIAS dodał, że w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. pełnomocnik wskazał, iż: "Spółka nie zamawiała zewnętrznych analiz ekonomicznych rentowności inwestycji. Analiza ekonomiczna została przeprowadzona przez organy reprezentujące spółkę w ramach wewnętrznych konsultacji i analiz w oparciu o warunki ofertowe innych projektów inwestycyjnych. Ustalona cena zakupu jest wynikiem przeprowadzonej pod kątem aktualnych w dniu przeprowadzenia oceny transakcji warunków rynkowych inwestycji oraz negocjacji ze sprzedającym". DIAS zwrócił uwagę, że nie przedstawiono w toku postępowania żadnego dowodu na faktyczne przeprowadzenie przedmiotowej analizy dokonanej w ramach Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny opisany przez Stronę we wniosku o interpretację wykazuje rozbieżności z ustaleniami sprawy. Strona załączyła badanie Technical due diligence opatrzone datą wykonania [...] września 2015 r. Zgodnie z informacjami zawartymi w przedmiotowym dokumencie został on wykonany na zlecenie N. Sp. z o.o. DIAS zwrócił uwagę, że pełnomocnik w odwołaniu wskazał, iż wnioski wynikające z badania zostały przedstawione Spółce przed datą nabycia nieruchomości i to na podstawie tych wniosków Spółka zadecydowała o nabyciu nieruchomości. Ponadto wskazał, że wstępne wnioski z procesu due diligence zostały przekazane przez E. (wykonawcę badania) telefonicznie jeszcze przed przystąpieniem do aktu notarialnego przez Spółkę. Rozmowa miała odbyć się pomiędzy R. D. a M. S. (z E.), a na fakt kontaktu tych osób wskazuje choćby korespondencja właśnie z dnia aktu notarialnego załączona do odwołania.

W ocenie DIAS, brak jest dowodów wskazujących faktyczną datę przekazania Spółce wyników badania technicznego nieruchomości. W treści samych raportów jest zawarta informacja, iż zostały wykonane na zlecenie N. Sp. z o.o. Oceniając zaś przedstawioną przez pełnomocnika Spółki dokumentację mailową, w ocenie organu odwoławczego, nie dowodzi ona, że wstępne wnioski z procesu due diligence zostały przekazane przez E. telefonicznie jeszcze przed przystąpieniem do aktu notarialnego przez Spółkę, a rozmowa odbyła się pomiędzy R. D., a M. S.. Zgodnie z przedstawionym wydrukiem korespondencji mailowej z dnia [...] grudnia 2016 r. z godziny 14:25 M. D. napisał do M. S.: "Panie M., Potrzebujemy pilnie [...] dla B. K. i K.". Natomiast M. S. w tym samym dniu o godzinie 14:32 odpisał: "Witam, [...] w toku - powinno być ukończone w przyszłym tygodniu. K. - podaję namiary do osoby prowadzącej: [...]". W ocenie DIAS, powyższa korespondencja nie jest dowodem na przedstawienie Skarżącej telefonicznie wstępnych wniosków z badania due diligence. Jeśli rozmowa telefoniczna faktycznie się odbyła, to nie pomiędzy osobami wskazanymi przez pełnomocnika.

DIAS podkreślił, iż przedstawiona korespondencja pomiędzy M. D. i M. S. odbyła się [...] grudnia 2016 r. około godziny 14:30. Natomiast akt notarialny z dnia [...] grudnia 2016 r. (Repertorium [...] nr [...]) dokumentujący zakup nieruchomości w K. nie został opatrzony godziną sporządzenia. W świetle powyższego DIAS stwierdził, iż nie udowodniono, iż Strona posiadła wiedzę o danych z raportu technical due diligence przed dokonaniem zakupu nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu dokonanych ustaleń wynika, iż przedstawione dokumenty dotyczące badań due diligence zostały zlecone i wykonane nie dla Strony ale dla spółki-matki. Dokumenty przedstawione przez pełnomocnika jako załączniki do odwołania jedynie potwierdzają dokonane ustalenia. Natomiast załączony do odwołania raport z dnia [...] września 2015 r. wykonany przez E. nie mógł być wykonany dla Spółki, ponieważ ten podmiot jeszcze nie istniał w 2015 r. Powyższej okoliczności nie zmienia fakt, iż Spółka otrzymała od spółki-matki refakturę za wykonanie badań due diligence, tym bardziej, iż powyższe nastąpiło wskutek wystawienia faktury dopiero z dniem [...] stycznia 2017 r. tj. w kolejnym miesiącu, zatem w tym zakresie poniosła koszty już po nabyciu nieruchomości.

DIAS zwrócił również uwagę, iż z informacji zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż umowy Skarżącej po zakupie nieruchomości zostały zawarte z dotychczasowymi kontrahentami za wyjątkiem umowy o zarządzanie zawartej z N. Sp. z o.o. oraz umowy o świadczenie usług księgowych. Przedłożone przez Stronę jako załącznik odwołania zestawienie tabelaryczne kontrahentów, potwierdza jedynie, iż Spółka zawarła umowy z tymi samymi kontrahentami w zakresie bieżącej obsługi nieruchomości. Zawarcie umów dotyczących innych obszarów działalności powyższego faktu nie dyskredytuje. W załączniku wskazano też nowych kontrahentów działających na zlecenie, tj. [...] G. W. oraz P.H.U. M., jednak z zestawienia nie wynika, jakie usługi świadczą ww. firmy oraz czy umowy zlecenia zostały zawarte na stałe, czy dotyczyły jednorazowych prac wykonywanych na nieruchomości.

Również podnoszony fakt prowadzenia negocjacji cenowych z dotychczasowymi kontrahentami, zdaniem organu odwoławczego jedynie potwierdza chęć zawarcia umów z firmami dotychczas wykonującymi takie same usługi dla poprzedniego właściciela. Umowy z nowymi dostawcami zostały zaś zwarte po wypowiedzeniu umów z kontrahentami tożsamymi z kontrahentami sprzedającego. DIAS podkreślił, iż fakt zawarcia nowych umów w terminie późniejszym nie uprawnia do twierdzenia, iż stan faktyczny przedstawiony w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zawarcia nowych umów z kontrahentami był zgodny ze stanem rzeczywistym. W opinii organu odwoławczego stwierdzić należy brak zgodności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym wskazano iż: "w niektórych przypadkach zawarto umowy z nowymi dostawcami", pomniejszając znaczenie i celowość kontynuacji umów z dotychczasowymi dostawcami w zakresie bieżącej obsługi nieruchomości, zapewniającej jej prawidłowe funkcjonowanie.

DIAS stwierdził ponadto, że dokumentacja przedłożona na etapie postępowania odwoławczego, wskazuje na okoliczność dokonywania czynności w celu analizowania zasadności zakupu nieruchomości, jednakże uwzględniając całokształt ustaleń stanu faktycznego sprawy, w zakresie pozostałych zaistniałych rozbieżności stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania prowadzonego w sprawie, powyższa okoliczność pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie DIAS wskazał, że uwzględniając, iż dowody dotyczące analizy rentowności zakupu zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie można podzielić zarzutu, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia zasad prowadzonego postępowania.

Reasumując, DIAS stwierdził, że interpretacja przedłożona przez Spółkę przedstawia stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania stanowiska wyrażonego w interpretacji do oceny stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Z tego względu organ odwoławczy uznał, iż NUS nie naruszył regulacji art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż wbrew zarzutom odwołania, prawidłowo ocenił brak przesłanek dla uznania wartości ochronnej wydanej dla Spółki interpretacji.

DIAS ocenił, że w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, o której mowa wart. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., gdyż w świetle uregulowań art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem Spółka bezzasadnie i z naruszeniem uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 1 grudnia 2016 r., zawyżając podatek naliczony do odliczenia o kwotę 4.376.639,64 zł. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku do zwrotu i kwotę zobowiązania za grudzień 2016 r. Tym samym zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia regulacji art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 122 w związku z 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez brak wskazania konkretnych elementów transakcji zakupu przez Spółkę spornej nieruchomości od R., które świadczyłyby o faktycznym nabyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w strukturze sprzedającego, a w konsekwencji błędne uznanie, że zakupiona przez Spółkę nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

b) art. 14c § 1, art. 14k § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym transakcji a w konsekwencji uznanie, że otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek Spółki nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do dokonanej transakcji;

c) art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie wykładni definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w taki sposób, że o powstaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa świadczą przesłanki, które nie zostały przedstawione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., co stanowi dokonanie wykładni art. 2 pkt 27e na niekorzyść Skarżącej z pominięciem zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p.;

d) art. 2 ust. 27e w związku z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmiotem transakcji było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie nabycie pojedynczego składnika majątku sprzedającego;

e) art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i określenie Spółce w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za grudzień 2016 r., a w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem procesowym z dnia [...] lipca 2019 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi powołując jednocześnie orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe już po wniesieniu skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły szereg przepisów odnoszących się do zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie NUS podlegały uchyleniu.

3.4. Istotą sporu jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., czy nabyta przez Skarżącą nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie organów podatkowych, nabycie przez Stronę nieruchomości na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2016 r. stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., stanowiąc wystarczające minimum dla dalszego niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwiając Spółce kontynuowanie działalności prowadzonej przez wynajem powierzchni handlowo-usługowej. Strona twierdzi natomiast, że nabyła jedynie składniki majątku, nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo, zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Sporne między stronami jest również to, czy otrzymana przez Spółkę indywidualna interpretacja z dnia 25 kwietnia 2017 r. została wydana w tożsamym stanie faktycznym jak zawarta transakcja zakupu, udokumentowana aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2016 r. Strona stwierdza bowiem, iż nie zgadza się z tezą jakoby stan faktyczny określony w uzyskanej interpretacji nie miał odzwierciedlenia w rzeczywistych okolicznościach towarzyszących transakcji. Zdaniem Strony organ pominął bądź źle zinterpretował istotne okoliczności, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków, naruszając zasady prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie jak w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. należy rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 k.c. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przykładowym wyliczeniem zawartym art. 551 k.c. przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla zaistnienie przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zasadnie organy podatkowe obu instancji odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl oraz wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid, które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, ze zm.), to nie straciły aktualności. Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług jest bowiem traktowane nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 i z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17).

Jednocześnie Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, zgodnie z którym, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W powołanym wyroku NSA wskazał: "W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.". Przywołany pogląd jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, czy z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17).

Kończąc rozważania na temat podstawy prawnej skarżonej decyzji wskazać należy na przywoływane przez Stronę Objaśnienia podatkowe z dnia [...] grudnia 2018 r. wydane przez Ministra Finansów, które prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Na str. 6 Objaśnień odniesiono się szczegółowo do okoliczności istotnych dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Minister Finansów wskazał m.in.: "W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b. umowy o zarządzanie nieruchomością;

c. umowy zarządzania aktywami;

d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.".

Przywołane wyjaśnienia prezentujące oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych są spójne z wykładnią dokonaną w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych i TSUE.

3.6. Mając na względzie powyższe rozważania prawne uznać należy, że organy podatkowe co do zasady prawidłowo w niniejszej sprawie wskazały, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Takiemu rozumieniu przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też Skarżąca. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Wobec powyższego, na gruncie prawidłowo rozumianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczna jest ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zbywany na rzecz Skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że zdolny był do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym możliwe było zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spór w sprawie dotyczy zatem w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowanie przepisów art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a nie rozumienia tych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe jako uzasadniający przyjęcie, że Strona nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zaś Skarżąca twierdzi, że nabyła składnik majątku - nieruchomości, która nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęcie, że przedsiębiorstwo tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji. To zaś oznacza, że zespół tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy.

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, z ustaleń organów wynika, że Skarżąca nabyła, zgodnie z treścią umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2016 r. zawartą pomiędzy Spółką, a R. Sp. z o.o., nieruchomość szczegółowo opisaną w § 1 ww. umowy, stanowiącą grunt i budynek wraz z przynależnościami, w którym prowadzona była działalność polegająca na wynajmie lokali, nabywając także kaucje pieniężne najemców, prawa wynikające z innych niż kaucje pieniężne zabezpieczeń do umów najmu, wszelkie prawa wynikające z rękojmi i gwarancji dotyczące nieruchomości. W akcie notarialnym z dnia 1 grudnia 2016 r. zawarto oświadczenie sprzedającego, że nie został on poinformowany o żadnych przesłankach, które mogłyby negatywnie wpłynąć na dalsze prowadzenie działalności handlowo - usługowej na nieruchomości, oraz że nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W umowie z dnia [...] grudnia 2016 r. nie przeniesiono praw i obowiązków wynikających z zawartych przez sprzedającego umów zarządzania, ubezpieczenia nieruchomości, w zakresie dostaw mediów jak również umów rachunków bankowych. Nie ulega jednak wątpliwości i Strona tego nie kwestionuje, że bezpośrednio po zakupie zawarła umowy z dotychczasowymi dostawcami mediów i pozostałymi podmiotami uprzednio świadczącymi usługi dla poprzedniego właściciela budynku. W dniu [...] grudnia 2016 r. podpisano umowę dotyczącą wsparcia w zakresie zarządzania nieruchomością, która zakłada również nadzór nad rozliczeniami najemców. Nie nastąpiła przy tym zmiana na stanowisku administratora budynku, gdyż Skarżąca kontynuuje współpracy z J. S. na podstawie podpisanej z nim umowy. Strona nie przejęła umowy kredytowej podpisanej przez sprzedawcę, gdyż posiadała własne środki na zakup nieruchomości pochodzące z pożyczki, zawarła również nową umowę ubezpieczenia nieruchomości.

W ocenie organów podatkowych, przedmiot transakcji stanowił wystarczające minimum dla dalszego, niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali na zasadach takich, jak czynił to zbywca dokonujący dostawy nieruchomości. Skarżąca weszła bowiem jako strona w umowy najmu zawarte przez sprzedającego, a część organizacyjna związana z obsługą umów najmu jest przez Stronę kontynuowana na dotychczasowych zasadach. Organy podkreślały, że przy wykorzystaniu nabytej przez Skarżącą nieruchomości było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie lokali i nie doszło do żadnych przerw w funkcjonowaniu nabytej nieruchomości co potwierdzili przesłuchiwani w toku postępowania najemcy. Powyższe w ocenie organów uprawniało do uznania, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

3.8. W ocenie Sądu zaprezentowaną w decyzjach wydanych w sprawie ocenę materiału dowodowego uznać należy za wadliwą.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura z dnia [...] grudnia 2016 r. wystawna przez sprzedającego dokumentuje zbycie w formie aktu notarialnego prawa własności nieruchomości, czyli składnika majątku zbywcy ale niewątpliwie nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zawarta w formie aktu notarialnego umowa dotyczy wyłącznie nieruchomości i praw ściśle z mocy prawa z nią związanych. Organy natomiast swoją tezę o nabyciu przedsiębiorstwa opierają na możliwości kontynuacji przez Skarżącego działalności w zakresie najmu, która uprzednio prowadzona była przez zbywającego.

Zdaniem Sądu fakt wykorzystywania nabytej nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania jej organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomość ta samodzielnie tworzyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca, w wyniku umowy z dnia [...] grudnia 2016 r. zawartej z R. Sp. z o.o. poza prawem własności nieruchomości zabudowanej, nie nabyła zupełnie nic. Na Skarżącą poza własnością nieruchomości przeszły zatem wyłącznie prawa ściśle związane z nabytą nieruchomością pozwalające na jej użytkowanie, gdyż stała się ona z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę.

Skarżąca nie przejęła praw i obowiązków z zawartych przez zbywcę umów na media (ciepło, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, sprzedaż energii elektrycznej i umowa dystrybucyjna) i zawarła nowe umowy z dostawcami, to samo odnosi się do polisy ubezpieczeniowej. Skarżąca nie przejęła ksiąg rachunkowych zbywcy, pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego czy nazwy, nie sprzedano tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, czy bazy kontrahentów. Nie ulega wątpliwości, że do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów, jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty).

W konsekwencji za wadliwe uznać należy stanowisko organów, że o tym, iż nabyty składnik majątku stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy przesądzał fakt, że przy ich wykorzystaniu Spółka mogła i prowadziła działalność w zakresie usług wynajmu powierzchni handlowych na takich samych zasadach, jak czynił to zbywca, w szczególności z tego powodu, że weszła jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę zbywającą, przejęła też od zbywcy kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców. Sama w sobie nieruchomość zabudowana nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli była wykorzystywana przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tej nieruchomości. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje tą nieruchomość do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość ta w momencie jej sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Fakt, że dana nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u jej zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z jej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Tymczasem organy w zaskarżonych decyzjach nie wykazały istnienia wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu transakcji jakim była nieruchomość w strukturze organizacyjnej zbywcy. Zdaniem Sądu organy nieprawidłowo wywodzą wyodrębnienie finansowe przedmiotu transakcji ze struktury finansowej przedsiębiorstwa sprzedającego opierając się na ręcznie przygotowanym zestawieniu wpływów z najmu nieruchomości z kosztami z tytułu rat od kredytu związanego z jej nabyciem. Niewątpliwie to sposób prowadzenia sprawozdawczości finansowej przez zbywcę nieruchomości powinien pozwalać na wyodrębnianie finansów przedsiębiorstwa dla danego przedmiotu, a w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do takiej tezy.

Należy raz jeszcze podkreślić, że jak wynika z niekwestionowanych przez organ okoliczności w sprawie, umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego. Na Skarżącą w ramach transakcji zakupu nieruchomości nie przeszły także wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część. Trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście eksponowanej przez Spółkę okoliczności braku przeniesienia na Stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. Jak bowiem wskazywała Skarżąca, nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zawarła w dniu 1 grudnia 2016 r. umowę na zarząd nieruchomością z podmiotem trzecim, spółką matką N., której przedmiotem jest świadczenie w postaci usług doradczych z zakresu wsparcia w sprawach związanych z zarządzaniem nieruchomością, w szczególności poprzez nadzór finansowy i operacyjny nad obiektami, raportowanie do inwestora oraz nadzór nad biurem rachunkowym Strony. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element zarządczy Spółka pozyskała sama, w dniu zawarcia transakcji i zdaniem Sądu nie neguje tej okoliczności fakt podpisania umowy o administrowanie również z J. S., którego zakres obowiązków różnił się od dotychczas wykonywanego na rzecz zbywcy nieruchomości.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów, wstąpienie Spółki z mocy prawa w uprzednio zawarte umowy najmu (wraz z prawami z nimi związanymi) nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą nieruchomość, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują.

Zdaniem Sądu, nie stanowi również elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarcie przez Stronę umów na obsługę administracyjną, serwisową czy dostawę mediów (szczegółowo przywołane w tabeli na stronie 18 decyzji NUS) z dotychczasowymi kontrahentami zbywcy. Niewątpliwie bowiem, dla właściciela nieruchomości jaką jest galeria handlowa, odbieranie tego typu usług, jest koniecznością dla prowadzenia działalności, utrzymania obiektu w należytym stanie i jego bezpieczeństwa. Zawarcie następczo tego rodzaju umów umożliwiających prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych. Jednocześnie, jak podkreśla Skarżąca, w celu zapewnienia bieżącej obsługi nieruchomości zawarła też szereg umów, których pierwotnie sprzedający w ogóle nie miał (wskazane w załączniku nr 5 do odwołania od decyzji NUS), ponadto warunki umów z dotychczasowymi kontrahentami zbywcy były przedmiotem negocjacji (Spółka w załączniku nr 6 do odwołania od decyzji NUS wskazała różnice w postanowieniach umów wynikające z prowadzonych negocjacji). Spółka nie przejęła, ani nie kontynuowała umowy rachunku bankowego sprzedającego, który były przypisany do nieruchomości, jak i jakichkolwiek środków pieniężnych na nich zgromadzonych w gotówce. Skarżąca nie przejęła także umowy kredytowej nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. zawartej przez sprzedającego, którą sfinansował zakup nieruchomości, zobowiązania z tytułu kredytu nie przeszły więc na Spółkę. Strona sfinansowała nabycie nieruchomości zawierając odrębną umowę na zewnętrzne finansowanie - umowę pożyczki z podmiotem trzecim.

Reasumując, nie można tym samym przyjąć, że nabywając wskazaną w akcie notarialnym nieruchomość, Skarżącą przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy. Taka ocena nosi zdaniem Sądu znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Poza wskazanymi powyżej okolicznościami przeczy temu również oświadczenie zawarte w akcie notarialnym wskazujące, że nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Nie ulega wątpliwości, że na moment sprzedaży składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem transakcji nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a funkcjonowanie obiektu umożliwiły dopiero działania Spółki przeprowadzone w związku z dokonaną transakcją. W konsekwencji, zdaniem Sądu, doszło do wadliwego zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

3.9. W ocenie Sądu uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kontynuowanie umów najmu w sposób taki jak zbywca nieruchomości, nie jest wykonywaniem działalności prowadzonej przez zbywcę nieruchomości i nie świadczy o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Skarżącą. Zgodzić należy się ze Stroną, że przedmiotem nabycia była nieruchomość, którą Skarżąca uczyniła składnikiem własnego przedsiębiorstwa, korzystając z zaplecza i doświadczenia w prowadzeniu działalności polegającej na najmie nieruchomości, którym dysponowała spółka matka N.

Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżąca w ramach transakcji udokumentowanej sporną fakturą nabyła nieruchomość szczegółowo opisaną w akcie notarialnym, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie zostały spełnione przesłanki do uznania spornej transakcji za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot zbycia określony aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2016 r. jak i całokształt okoliczności dotyczących transakcji nie pozwala na uznanie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w związku z art. 551 k.c., nie był to bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a nieruchomość, która sama w sobie nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając również prounijną wykładnię przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w świetle art. 19 Dyrektywy 112 nie sposób uznać Skarżącej za następcę prawnego przekazującego – zbywcy nieruchomości. Jednocześnie w świetle przywoływanego powyżej orzecznictwa TSUE transakcje zbycia pojedynczych składników majątkowych przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu i z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

3.10. Reasumując dokonanie w decyzjach organów obu instancji nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i ustaleń stanu faktycznego doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W konsekwencji, dokonana przez organ odwoławczy subsumcja poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego, była nieprawidłowa. Zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdyż bezpodstawnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości.

3.11. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i z art. 121 § 1 O.p. W myśl art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy wskazać, że wykładnia przepisu art. 2a O.p., prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Przy czym, w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik zaś nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Mając na uwadze przytoczone rozumienie przepisu art. 2a O.p., które Sąd podziela, wskazać należy, że z przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wykładni prawa nie wynika, by w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, wykładania art. 2 pkt 27e u.p.t.u. dokonana w skarżonych decyzjach była co do zasady prawidłowa, a wadliwości decyzji Sąd dopatrzył się w nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego i subsumcji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego.

3.12. Zdaniem Sądu, Strona prawidłowo transakcję udokumentowaną sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2012 r. zakwalifikowała jako nabycie nieruchomości, w konsekwencji uznać należało, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. z dnia [...] stycznia 2017 r. stanowiła prawidłowe samoobliczenie podatku od towarów i usług za sporny okres. Powyższe uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie i umorzenie postępowania administracyjnego wszczętego postanowieniem NUS z dnia 24 kwietnia 2017 r.

3.13. Mając na względzie powyższe ustalenia i zaprezentowaną ocenę dokonaną przez Sąd, kwestia mocy wiążącej i ewentualnej ochrony wynikającej z uzyskanej przez Stronę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. (nr 0114-KD1P1-1.4012.18.2017.2.KOM) nie ma już tak kluczowego znaczenia jak wskazuje Strona w skardze.

Niezależnie jednak od dokonanej oceny, zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez organy obu instancji, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości, nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji.

W świetle art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy.

W ocenie Sądu organy błędnie uznały, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia [...] grudnia 2016 r. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez DIAS. W szczególności należy wskazać, że interpretacja dotyczyła transakcji nabycia nieruchomości i taka transakcja została faktycznie dokonana.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że obowiązek przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Opis wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wymogu wyczerpującego stanu faktycznego lub przedstawienia zdarzenia przyszłego nie należy jednak postrzegać w oderwaniu od formułowanego pytania. Jeżeli pytanie dotyczyło potencjalnego zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to zaprezentowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego polega na wskazaniu tych jego elementów, które mogą być istotne przy formułowaniu odpowiedzi na pytanie. Spółka we wniosku przedstawiła wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji. Nie ulega wątpliwości, po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, że w ramach opisanej we wniosku transakcji nie dochodziło do przeniesienia na rzecz Spółki następujących elementów warunkujących zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej: umowy z zarządcą, umów z dostawcami mediów o dotyczących obsługi nieruchomości, należności sprzedającego, zobowiązań sprzedającego (z zastrzeżeniem obowiązków związanych z zabezpieczeniami umów najmu zawartymi z najemcami nieruchomości), środków pieniężnych sprzedającego na rachunkach bankowych lub w kasie, umów dotyczących bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), ksiąg oraz umowy najmu siedziby sprzedającego. W przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości, żaden ze wskazanych wyżej elementów nie został przeniesiony na Spółkę, nie zaszły zatem w tym zakresie jakiekolwiek różnice pomiędzy stanem faktycznym opisanym w interpretacji indywidualnej, a stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego.

Podkreślić raz jeszcze należy, że utrata mocy wiążącej interpretacji podatkowej ma miejsce tylko w takiej sytuacji, w której rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia (stanu faktycznego) a faktycznie przeprowadzoną transakcją mają istotne znaczenie prawne. Oznacza to, że różnice te muszą być na tyle znaczne, aby wpływały na odmienna kwalifikację prawną stanu faktycznego.

Tymczasem organy obu instancji podważając moc ochronną uzyskanej przez Stronę interpretacji powołały się głównie na różnice pomiędzy swoimi ustaleniami, a elementami stanowiska Spółki przedstawionego w uzasadnieniu swojego stanowiska z interpretacji, które w ocenie Sądu nie mają znaczenia w kontekście kwalifikacji podatkowej spornej transakcji z dnia [...] grudnia 2016 r.

Organy zarzucają Spółce, że wskazała w stanie faktycznym interpretacji, iż w związku z negocjacjami poprzedzającymi transakcję, stan techniczny oraz prawny nieruchomości był przed jej zakupem weryfikowany przy pomocy profesjonalnych doradców, co nie pokrywa się z faktycznymi okolicznościami towarzyszącymi transakcji w zakresie wykonania badania technicznego due dilligence. Zdaniem organów techniczne badanie due dilligence nie zostało wykonane na rzecz Skarżącej, ale na rzecz N., a Spółka nie udowodniła, że wstępne wnioski z badania zostały przekazane przez usługodawcę przed zawarciem transakcji. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że okoliczność ta nie żadnego znaczenia dla kwalifikacji podatkowej spornej transakcji i jako taka, choć wskazana we wniosku o wydanie interpretacji, nie może wpływać na kwestię ochrony prawnej wynikającej z uzyskanej interpretacji. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że argumentacja organów zmierzająca do wykazania, iż Spółka przed zakupem nieruchomość za kwotę ponad 23.000.000,00 zł, nie miała wiedzy o stanie technicznym nabywanej nieruchomości, jest nie tylko sprzeczna z doświadczeniem życiowym, lecz także z elementarną logiką.

Podobnie za bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej spornej transakcji uznać należy wskazywaną przez organ kwestię nawiązania umów w większości z dotychczasowymi kontrahentami zbywcy nieruchomości, w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazywała na kontynuację umów w "niektórych przypadkach". Okoliczność powyższa, w kontekście dokonanej w wyroku oceny zastosowania przepisów prawa materialnego nie ma znaczenia, gdyż jak już było wskazywane, nieruchomość nabyta została bez jakichkolwiek praw i zobowiązań sprzedającego, z zastrzeżeniem praw ściśle związanych z nieruchomością i obowiązków nierozerwalnie związanych umowami najmu zawartymi z najemcami nieruchomości.

Reasumując, wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych i odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być wyjątkiem a nie regułą, gdyż w każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa. Skoro więc w sprawie nie ma żadnych istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, za naruszającą art. 14k § 1 O.p. uznać należało odmowę skorzystania z mocy ochronnej otrzymanej przez Skarżącą interpretacji.

3.14. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskrżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję NUS i umorzył postępowanie administracyjne.

3.15. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 68.784 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 43.767 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. i) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).