Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1494/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 7a, art. 30 ust. 1, art. 40, art. 32, art. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 10, art. 12, art. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 77
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
journal: Dz.U. 2008 nr 221 poz 1441
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.
article: art. 165 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust.3, oraz art.86 ust.1 pkt 2 i art.86 ust.2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust.1 pkt. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. W. , "A" w C. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego C. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym oraz zaległości w powyższym podatku za miesiąc sierpień 2010r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana we wskazanym poniżej stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych na stacji paliw należącej do "A" M. W. w C. , ul. [...] w zakresie obecności znacznika SolventYellow 124 i barwnika woleju napędowym znajdującym się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Kontrola została przeprowadzona w oparciu o art.2 ust. 1 pkt 7a, art.30 ust. 1 i art.40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. Nr 168 poz.1323 z późn. zm.). Czynności kontrolne przeprowadzono metodą polową, zgodnie z [...] opracowaną przez "B’ w W. . W badanym oleju napędowym nie stwierdzono obecności znacznika SolventYellow 124. Stwierdzono również, na podstawie listwy pomiarowej, że w zbiorniku nr [...] znajduje się 4 960 litrów oleju napędowego i pobrano trzy próbki oleju napędowego zgodnie z normą PN-EN 14275:2005, celem poddania ich badaniom na podstawie art.32 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej.

W czynnościach tych uczestniczył M. W. , a z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, do którego Strona nie wniosła zastrzeżeń.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przekazał próbkę do Laboratorium Celnego w K. przy Izbie Celnej w B. wnosząc o przeprowadzenie jej analizy w zakresie zawartości nieusuwalnego znacznika "SolventyYellow 124" oraz barwnika oraz w przypadku stwierdzenia braku obecności znacznika wykonanie badań w zakresie podstawowych parametrów dotyczących wymagań jakościowych paliw ciekłych w zakresie zawartości siarki i temperatury zapłonu.

Laboratorium Celne w K. wsprawozdaniu z badań z dnia [...] r. poinformowało, że " ... przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do pozycji 2710, co umożliwiajej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 27101941. Próbka w zakresie zawartości siarki nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. (Dz. U. Nr 221, poz. 1441). W przedmiotowej próbce nie stwierdzono obecności znacznika SolventYellow 124 i barwników Solvent Red 164, Solvent Red 19 oraz Solvent Blue 35. Przedmiotowa próbka zawierała 43,7 [mg/kg] siarki, natomiast określona ww. rozporządzeniem norma wynosiła maksymalnie 10 [mg/kg].

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] . Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 r.

W toku postępowania ustalono, że M. W. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. W. , w miejscowości C. , na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej [...] z dnia [...]r . Przedmiotem działalności jest m.in. sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną w decyzji nr [...] z dnia [...] r. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki ważną od [...] r. do [...] r.

W dniu [...] r . do Urzędu Celnego w C. Strona dostarczyła dokumenty, o które wzywał organ, a to: faktury zakupu oleju napędowego w okresie od [...] r. do [...]r . tj: fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., fakturę VAT nr [...] z dnia [...] .; świadectwa jakości do każdej faktury zakupu oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] r.,zaświadczenie o nr identyfikacyjnym REGON z dnia [...]r .,potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT. Równocześnie Strona wyjaśniła, iż "olej napędowy, który w dniu [...] r. znajdował się w zbiornikach został zakupiony na fakturę z dnia [...]r ., a Strona nie posiada zintegrowanego systemu elektronicznego umożliwiającego określenie stanu ilościowego paliw płynnych na dzień 1 sierpnia 2010 r. i 31 sierpnia 2010r."

Analiza przedstawionych dokumentów wskazywała, że olej napędowy pochodził w całości z dostaw dokonanych od "C" , [...] Raszyn (NIP: 113-132-68-95). Przedstawione świadectwa jakości wystawione przez "D" Sp. z o.ow R. oraz orzeczenie laboratoryjne nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. wystawione przez "E" Sp. z o.o. w B. zawierały stwierdzenia, że badany produkt (próbka) spełnia wymagania normy PN EN 590, w zakresie oznaczonych parametrów.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przekazał sporządzony w dniu [...] r. protokół z czynności sprawdzających wraz z załącznikami m.in. dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez "A"M. W. zakupów oleju napędowego: w miesiącu lipcu i sierpniu 2010 r.:

-faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.- 18,355 m3 oleju napędowego;

-faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.- 10,367 m3 oleju napędowego;

-faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.- 18,334 m3 oleju napędowego;

-faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.- 3,992 m3 oleju napędowego;

-faktury VAT nr [...] z dnia [...]r .- 10,425 m3 oleju napędowego;

-faktury VAT nr [...] z dnia [...]r .- 9,943 m3 oleju napędowego;

-faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.- 7,967 m3 oleju napędowego;

-faktury VAT nr [...] z dnia [...]r .- 24,962 m3 oleju napędowego.

Analiza powyższych dokumentów wykazała, że w okresie poprzedzającym kontrolę na stacji paliw w dniu [...]r . dokonało zakupu oleju napędowego w dniu [...] r. faktura nr [...] oraz w dniu [...]r . faktura [...] w ilości 3,992 m3. W wyniku kontroli ustalono, że w zbiorniku o nr [...] stwierdzono 4960 dm3 paliwa, uznano, że paliwo w zbiorniku pochodziło z dostawy z dnia [...]r . - 3,992 m3 oraz z dostawy z dnia [...]r . - 0,968 m3, a nie jak oświadczyła Strona w całości z dostawy z dnia [...] r. Podkreślić należy, że kontrolowana stacja paliw posiada jeden zbiornik o nr [...] naziemny dwukomorowy przeznaczony na olej napędowy (ON) oraz benzynę (Pb 95).

Na wezwanie organu Strona przedłożyła kserokopię Koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wydruk z Rejestru zakupów VAT za 2010r., wydruk z Rejestru sprzedaży VAT 2010 r., 6 rolek paragonów fiskalnych, 6 szt. faktur zakupu za miesiąc sierpień 2010 r. zgodnie z wydrukiem z Rejestru zakupów VAT, a następnie faktury VAT wraz z paragonami fiskalnymi do tych faktur za okres od 1 do 31 sierpnia 2010 r., faktury VAT nr [...] do [...]

W wyniku weryfikacji przedstawionych dokumentów ustalono, iż w miesiącach lipcu i sierpniu 2010r. kontrolowane Przedsiębiorstwo dokonywało zakupu oleju napędowego oraz benzyny PB, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, dokonując następnie ich sprzedaży detalicznej za pośrednictwem kasy rejestrującej. Według dokumentów olej napędowy pochodził w całości z dostaw dokonanych od "C" , S. a zakupuoleju napędowego dokonało w dniu [...]r. w ilości 3,992 m3 faktura VAT nr [...].

Przedstawione przez Stronę Orzeczenie laboratoryjne nr [...] dotyczące jakości oleju napędowego zakupionego zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wykonane przez "E" Sp. z o.o. w B. , potwierdzało, że badana próbka spełnia wymagania PN-EN 590:2010 i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008r. Nr 221 poz. 1441 z późno zm.).

Pismem z dnia [...] r. zgodnie z treścią art. 200 Ordynacji podatkowej zawiadomiono Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w dniu [...] r pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, że na stacji paliw należącej do Strony w zbiorniku nr [...] podłączonym do odmierzacza znajdował się olej napędowy, który ze względu na zawartość siarki - 43,7 [mg/kg] nie spełniał wymagań dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W ocenie organu przedstawione przez Stronę świadectwo jakości i orzeczenie laboratoryjne z badań oleju napędowego wykazały zawartość siarki poniżej 10,0 [mg/kg], a więc dotyczyły one paliwa innego niż poddanego badaniu podczas kontroli.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że Strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym Datę powstania obowiązku podatkowego ustalono na podstawie art.12 ustawy na dzień 6 sierpnia 2010r. tj. dzień dokonania czynności lub istnienia danego stanu faktycznego. Przyjęta podstawa opodatkowania (4 960 litrów oleju napędowego stwierdzonych w zbiorniku) wynikała z art.88 ust. 1 ustawy, a stawka podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00/1000 l z art.89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...]r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. żądając:

- uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy,

- uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji,

-wstrzymanie wykonania decyzji, z uwagi na ważny interes strony, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w szczególności:

-art. 120- zasady praworządności,

-art.121- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

-art. 122- zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

-art. 124- zasady przekonywania,

-art.180- zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

-art. 187 § 1- zasady zupełności postępowania dowodowego,

-art.210 § 4- zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

-art. 6 , art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust.10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 14 ust. 1, art.88 ust. 1, art.89 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 późn. zm.)

W uzasadnieniu Strona podniosła niżej opisane argumenty:

1.W zakresie czynności kontrolnych wykonanych dniu [...] r. na podstawie upoważnienia Nr [...] nie mieściła się kontrola jakości paliw. W pkt. C upoważnienia podano zakres kontroli "kontrola olejów napędowych w zakresie prawidłowości zawartości w nich substancji stosowanych do znakowania i barwienia".

2. W protokole pobrania próbek nie określono podstawy prawnej metody i sposobu pobrania próbek, które reguluje Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 01.09.2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw (Dz. U. Nr 147, poz. 1189). Podczas pobrania próbek nie stosowano zasad określonych w rozporządzeniu zarówno co do sposobu pobierania, zabezpieczenia jak i przechowywania.

3. Przekazane do badania w dniu [...] r. próbki dotarły do Wydziału Laboratorium Celne w K. w dniu [...]r. tj. dopiero po 5 dniach od ich pobrania. Natomiast pobrane w czasie Kontroli [...]Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. i opisane z protokole pobrania próbek z dnia [...]r. próbki dostarczone zostały do laboratorium już [...] r.

4.W działaniach poboru próbek naruszony został art.77 ust.1, ust.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późno zm.), a w konsekwencji art.77 ust. 6 ustawy, gdyż Urząd Celny przekroczył zakres upoważnienia oraz uprawnienia do kontroli jakości paliw, które przysługuje Państwowej Inspekcji Handlowej na podstawie art. 16 ust.1 o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

5. O wynikach badań, nadesłanych w dniu [...]r. do Urzędu Celnego kontrolowany nie został powiadomiony, co spowodowało, że kontrolowany nie miał możliwości poddania posiadanej próbki badaniom kontrolnym np. w Laboratorium Paliw Płynnych w B. . Jak wynika z pisma z Laboratorium Celnego w K. , próbka po okresie 3 miesięcy od daty wydania sprawozdania z badań staje się odpadem i podlega utylizacji.

6. Postępowanie podatkowe wszczęto w dniu [...] r., po 13 miesiącach od ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości. Działanie takie stanowi naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

7.Przeprowadzona w dniu [...] r. przez [...]Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. kontrola w zakresie jakości paliwa, podczas której pobrano próbki zgodnie z zasadami określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...]r ., nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie jakości paliwa od tego dostawcy. Do zanieczyszczenia zatem doszło w czasie pobierania, transportu bądź przechowywania próbek paliwa. Nie można też wykluczyć, że Laboratorium w K. zastosowało niezbyt dokładną metodę badania.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. , nie znajdując podstaw do uznania, że odwołanie Strony zasługuje na uwzględnienie w całości, przekazał je wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu, ustosunkowując się do treści zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Organy podatkowe prowadzą postępowanie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ).

Stosownie do treści art. 21 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Art. 21 § 2 tejże ustawy stanowi, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1, pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z które wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego, a to ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 z późn.zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi - podlegającymi opodatkowaniu akcyzą - są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, a pod pozycją 27 załącznika ujęto oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, klasyfikowane do kodu CN 2710.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W zakresie wyrobów energetycznych szczegółowe uregulowania w zakresie podstawy opodatkowania i stawki akcyzy, zostały ujęte w Rozdziale 1 Działu IV ustawy.

Art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715. Art.86 ust.2 ustawy definiuje paliwa silnikowe, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W myśl art. 88 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone wart. 89 ust. 1 ustawy, w pkt 6 określono stawkę dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe o kodzie CN 2710 19 41 - 1.048,00 z1/1.000 litrów, natomiast w pkt 14 została określona stawka dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów.

Z akt sprawy, wynika, iż w dniu 6 sierpnia 2010r. przeprowadzona została przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. działających na podstawie upoważnienia nr [...] kontrola na stacji paliw należącej do Strony. Zgodnie z zakresem upoważnienia funkcjonariusze przeprowadzili kontrolę na obecność znacznika SolventYellow 124 oraz czerwonego barwnika woleju napędowym znajdującym się w zbiorniku połączonym do odmierzacza paliw, nie stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowości.

W oparciu o uprawnienia wynikające z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 86, poz.555 z późn. zm.) funkcjonariusze celni dokonali pobrania próbek wyrobu, zabezpieczyli je i przekazali w celu potwierdzenia uzyskanych wyników badań jak również dokonania analizy w zakresie zawartości siarki i temperatury zapłonu.

Jak zauważa odwołujący, zakres kontroli rzeczywiście obejmował sprawdzenie zawartości nieusuwalnego znacznika SolventYellow 124 oraz czerwonego barwnika woleju napędowym. Jednakże w związku z faktem, że badanie prowadzone przez laboratorium celne wykazało, że próbka oleju napędowego spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 1941 oraz w zakresie zawartości siarki nie spełnia wymagańjakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441), organ podatkowy był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego.

Organ podatkowy dokonując kontroli olejów napędowych w zakresie zawartości w nich nieusuwalnego znacznika i barwnika nie przekroczył uprawnień wynikających z ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie akcyzy właściwymi organami podatkowymi są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. W ramach posiadanych kompetencji organ podatkowy jest uprawniony do prowadzenia postępowania w ramach klasyfikacji taryfowej CN w zakresie niezbędnym do rozliczenia podatku akcyzowego, a to w oparciu o art.89 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podziela stanowisko odwołującego, iż na podstawie art.16 ust.1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw organem właściwym do dokonania kontroli jakości paliw jest Państwowa Inspekcja Handlowa, niemniej prowadzenie obrotu paliwami ciekłymi niespełniającymi wymagań jakościowych stanowi naruszenie przepisów tej ustawy. W związku z powyższym informacja, iż zakwestionowana partia paliwa nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221, poz. 1441) przekazana została do Państwowej Inspekcji Handlowej w C. .

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nie znajduje uzasadnienia zarzut Strony dotyczący niewskazania podstawy prawnej, metody i sposobu pobrania próbek. W treści protokołu z czynności przeprowadzonej kontroli wskazano, iż poboru próbek dokonano zgodnie z normą PN-EN 14275:2005, która szczegółowo określa sposób postępowania przy pobieraniu z dystrybutorów paliwa próbek benzyny i oleju napędowego.

Odnośnie zarzutów co do czystości próbek organ odwoławczy zauważył, że faktycznie z protokołu z czynności przeprowadzonej kontroli olejów napędowych z dnia [...]r . oraz z treści protokołu pobrania próbek towaru wprost nie wynika jakie czynności zostały wykonane podczas poboru próbek. Nie zmienia to faktu, że czynności kontrolne, w tym pobór próbek przeprowadzone były przez funkcjonariuszy celnych zgodnie z procedurą postępowania przy pobieraniu próbek określoną w nomie PN-EN 14275;2005, a Strona została poinformowana o podstawie prawnej poboru próbek, otrzymał próbkę reprezentatywną za potwierdzeniem odbioru w polu nr 18 protokołu. Kontrolowany nie wniósł uwag i zastrzeżeń do protokołu.

W protokole wymienione zostały akty prawne stanowiące podstawę pobrania próbek tj. ustawa o Służbie Celnej oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych. Według organu odwoławczego, brak wskazania w protokole pobrania próbek wszystkich przepisów dotyczących pobrania próbek nie powoduje, że czynności poboru próbek zostały wykonanie niezgodnie z przepisami. Pobrane w piątek tj 6 sierpnia 2010r. próbki, zostały przekazane do badań w pierwszym dniu roboczym, w poniedziałek 9 sierpnia 2010r. Tym samym uwzględniając czas niezbędny na ich dostarczenia do laboratorium należy stwierdzić, iż nastąpiło to w możliwie najkrótszym czasie.

Wynik przeprowadzonego przez Laboratorium Celne w K. badania został zawarty w Sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...]r. i wynikało z niego, iż że " ... przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (aj i 2 (ej do pozycji- 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 27101941. Próbka w zakresie zawartości siarki nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U Nr 221, poz. 1441). W przedmiotowej próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 i barwników fiskalnych Solvent Red 164, Solvent Red 19 oraz Solvent Blue 35" oraz o zawartości siarki całkowitej to 43,7 [mg/kg]. Wynik ten nie został podważony przez Stronę żadnym dowodem.

Niezrozumiałym pozostaje powoływanie się Strony na przeprowadzoną kontrolę przez PIH i przeprowadzone przez tę jednostkę badania z pozytywnym dla kontrolującego wynikiem. W tym miejscu należy zauważyć iż te czynności kontrolne miały miejsce w dniu [...] r., w więc 3 miesiące po przeprowadzonej kontroli i pobraniu próbek do badania laboratoryjnego przez funkcjonariuszy urzędu celnego. Tym samym trudno odnieść wyniki badania pobranej próbki, jako tożsame z olejem który znajdował się w zbiorniku w dniu przeprowadzonych czynności przez organ podatkowy w dniu 6 sierpnia 2010r.

Analiza fizyko-chemiczna jednoznacznie wskazała, że w dniu przeprowadzonej kontroli, oferowany do sprzedaży olej napędowy nie był paliwem dostarczanym przez "C" , S. , do którego zostało wystawione świadectwo jakości. Tym samym trudno znaleźć poparcie dla podniesionych w odwołaniu wniosków Strony, że cyt." do zanieczyszczenia doszło w czasie pobierania, transportu bądź przechowywania próbek paliwa", jak również że cyt. " Laboratorium w K. zastosowało niezbyt dokładną metodą badania". Nie ma powodów by kwestionować metody badawcze stosowane przez Laboratorium Celne w K. działające przy Izbie Celnej w B. . Laboratorium pracuje pod nadzorem systemu zgodnego z wymaganiami normy PN -EN ISOIIEC 17025 :2005 (potwierdzonej certyfikatem AB 656), a kierunek badań, wybór metod badawczych, jest ściśle związany z wytycznymi i informacjami zawartymi w Taryfie Celnej, Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, Wiążącej Informacji Taryfowej, pismach interpretacyjnych Ministerstwa Finansów oraz innych aktów prawnych odnoszących się do klasyfikacji taryfowej produktów.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż Strona wiedziała i miała możliwość zapoznała się z treścią Sprawozdania z badań nr [...] , a pełnomocnik Strony odebrał sprawozdanie z badań w dniu [...] r. W przypadku kwestionowania wyników badań Strona może wystąpić z wnioskiem o powtórzenie badań, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż zapis umieszczony na sprawozdaniu z badań, iż ''pozostałość po badaniach w okresie 3 miesięcy od daty wydania sprawozdania z badań może być zwrócony zleceniodawcy na jego pisemny lub ustny wniosek, po tym terminie próbka staje się odpadem i podlega utylizacji zgodnie z wewnętrznymi procedurami" stanowi informację dla zleceniodawcy, Urzędu Celnego w C. o możliwości zwrotu pozostałości po badaniach, co nie wyklucza możliwości poddania badaniom próbki kontrolnej, a zarzut Strony dotyczący tych kwestii jest bezzasadny, tym bardziej, iż Strona zwróciła się o udostepnienie wyników badań w dniu [...] r. zaś odebrała je w dniu [...] r.

Podnieść należy także, że przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych kontrola w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, jest kontrolą doraźną, a nie podatkową. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia w zaskarżonym postępowaniu art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując porównania parametrów paliwa pobranego ze zbiornika w dniu [...]r . z wynikami badań paliwa (zakupionego na podstawie faktur VAT nr: [...] z dnia 3 sierpnia 2010 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. ) zawartymi w przedstawionymi przez Stronę Orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] r. z dnia [...]r . z badań laboratoryjnych oleju napędowego wykonanych w tym dniu przez "E" Sp. z o.o. w B. oraz Świadectwem Jakości [...] z dnia [...] . z badań laboratoryjnych oleju napędowego wykonanych w tym dniu przez "D" Sp. z o.o. w R. , należy zauważyć, iż parametry te różnią się, a z pewnością nie są tożsame (różnice w gęstości w 15 st., w temperaturze zapłonu, w składzie frakcyjnym oraz zawartością siarki w badanej próbce).

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż w jego ocenie, paliwo silnikowe stwierdzone w zbiorniku stacji paliw, nie jest paliwem tożsamym z paliwem wskazanym w przedstawionych przez Stronę fakturach VAT i przy braku innych dowodów należy je uznać za wyrób, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Wobec rozstrzygnięcia, że zgromadzone faktury nie dokumentują źródła pochodzenia znajdującego się w zbiorniku oleju napędowego, okoliczności zanieczyszczenia oleju ujętego w dokumentach transakcyjnych - w świetle art.8 ust.2 pkt.4 ustawy o podatku akcyzowym- nie mają znaczenia w sprawie.

Wobec powyższego mając na uwadze stan faktyczny sprawy i zgromadzone w sprawie dowody stwierdzono, iż Strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego (4 960 litrów oleju napędowego), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co zgodnie z art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Znajdujące się w zbiorniku podziemnym o nr [...] paliwo ze względu na zawartość siarki tj 43,7 [mg/kg] nie spełniało wymagań dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008r. Nr 221 poz. 1441 z późn. zm.). Tak więc wyrób zawierający 43,7 [mg/kg] siarki to nie ten sam olej napędowy, który został objęty Orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] r. z dnia [...] r. i Świadectwem Jakości [...] z dnia [...] r i który zgodnie z przedstawionymi dokumentami został zakupiony na podstawie faktur VAT nr: [...] z dnia [...] r ., oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...]r .

Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę na fakt, iż w materiale dowodowym sprawy nie znajduje się żaden dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od znajdującego się w zbiorniku oleju napędowego o parametrach wskazanych w Sprawozdaniu z badań i potwierdził prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku w ilości 4960 litrów stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00/1 000 l wynikającą z art.89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawka podatku akcyzowego stosowana dla pozostałych paliw silnikowych).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zostały umotywowane i uzasadnione, w związku z powyższym organ odwoławczy nie ma możliwości odniesienia się do nich. Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W opinii organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem dyspozycji zawartych wart. 120, 121,122,1240 i art.180.

W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt.

Pismem z dnia [...] r. skarżący M. W. , "A" w C. , wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. .

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało znaczny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- naruszenie art. 165 b ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323) poprzez bezpodstawne uznanie, że powołany uprzednio przepis Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania wobec podatnika podatku akcyzowego, wobec którego przeprowadzono postępowanie w trybie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przez Organ II Instancji art. 233 § 1 ust 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

- naruszenia przepisu art. 121 O.p , art. 122 O.p, art. 188 O.p i art. 187 § 1 O.p w zw. z art. 190O.p przejawiające się niepoinformowaniu skarżącego o treści opinii Laboratorium w K. , co uniemożliwiło skarżącemu złożenia w oparciu o treść art. 180 O.p wniosku dowodowego o przeprowadzenie badania trzeciej próbki, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa - z art. 121 O.p oraz zasad: prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego z art. 187 O.p, gdyż organ nie zebrał i nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego i wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów i wywarło decydujący wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia merytorycznego i wynik sprawy,

- naruszenie przepisu art. 120 O.p i art. 180 § 1 O.p w zw. z art. 283 § 1 i § 2 pkt 5 oraz § 5 O.p w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dokumentach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego M. W. z przekroczeniem przedmiotowego zakresu kontroli określonego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia z dnia [...] r. Nr [...] , co sprawia .że materiał dowodowy został zebrany poza ramami legalnie prowadzonej procedury j nie może być wykorzystany jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, albowiem nie zostało wydane odrębne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, które obejmowałoby swym zakresem pobranie próbek do badań na zawartość siarki i temperaturę zapłonu, co miało znaczący wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca podtrzymała swą argumentację, w szczególności podniesioną w treści odwołania, a nadto szczegółowo odniosła się do kwestii naruszenia zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym strony skarżącej w miesiącu sierpniu 2010 r., a to w związku ze stwierdzeniem, że strona skarżąca była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Na wstępie należy podkreślić, iż funkcjonariusze celni dysponujący stosownym upoważnieniem, w dniu [...] r. dokonali kontroli wyrobów energetycznych na stacji paliw należącej do strony skarżącej na obecność znacznika Solver Yellow 124 i barwnika w oleju napędowym znajdującym się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Kontrola ta była dokonana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7a, art. 30 ust. 1 i art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323 z późn.zm.) oraz w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 86, poz. 555 z późn. zm.). Z treści powyższych przepisów wynika, iż służba celna uprawniona jest do wykonywania kontroli polegającej na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3, tj. prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze sporządzają protokoły, w szczególności z kontroli dokumentów i ewidencji, zabezpieczenia dowodów, pobierania próbek towarów i wyrobów oraz ich badania. Czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] r., w tym pobranie próbek i sporządzenie protokołu kontroli, mieszczą się w granicach wyżej opisanego upoważnienia ustawowego, a zatem nie były bezprawne. Nadto funkcjonariusze celni zgodnie z art. 40 ust. 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej zapoznali stronę skarżącą z treścią protokołu, do którego nie wniesiono uwag. Czynności kontrolne przeprowadzono metodą polową [...] i nie stwierdzono obecności znacznika Solvet Yellow 124, w wyniku czego dokonano poboru próbek zgodnie z normą [...] . Podkreślić trzeba, iż w trakcie tych czynności skarżący nie zarzucał nieprawidłowości co do czystości pobieranych próbek lub pojemników, co ma szczególne znaczenie dla oceny dalszych zarzutów strony odnośnie wyników badań próbek. Wyniki te bowiem wskazały, że badany produkt spełnia wymogi uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (e) do pozycji 2710 i klasyfikację w grupie oleje napędowe w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 41. Stwierdzono również, iż próbka nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz. 1441 ) ze względu na niestwierdzenie znacznika Solvet Yellow 124, barwnika Solvet Red 164, Solvet Red 19, Solvet Blue 35, zaś próbka zawierała 43,7 [mg/kg] siarki wobec normy maksymalnej 10 [mg/kg]. Dokonując zestawienia wyników kontroli i badań z posiadaną przez stronę skarżącą dokumentacją, w tym fakturami zakupu paliwa oraz świadectwami ich jakości, stwierdzono, że produkt znajdujący się w zbiornikach w dniu kontroli stanowił wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie zapłacono tegoż podatku. W sprawie mają więc zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn.zm.). Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli nie stwierdzono, że podatek ten został zapłacony. Poczynione przez organ celny ustalenia pozwalają na zastosowanie dyspozycji przywołanego przepisu. W powołanych okolicznościach faktycznych sprawy datę powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z art. 12 ustawy jako dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego., zaś zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony ( wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn.. akt I GSK 814/10, lex 1126240).

Konsekwencją powyższych ustaleń jest konieczność dokonani wymiaru zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z przepisami Rozdziału 1, Działu IV ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 ustawy, co tez uczynił organ, a strona skarżąca co do zasady tych ustaleń nie podważała.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2005r., nr 8, poz. 60 z późn.zm.), gdyż kontrola z dnia 6 sierpnia 2010 r. została przeprowadzona w wyniku wykonania wyżej przytoczonych i omówionych przepisów ustawy o Służbie Celnej, ma ona charakter doraźny, sprowadza się jedynie do sprawdzenia stanu faktycznego i jego zgodności z przepisami prawa, a przebieg kontroli nie odnosił się do kwestii podatkowych. Przywołany przepis reguluje następstwa przeprowadzonej kontroli podatkowej nie może więc mieć zastosowania w niniejszej sprawie ( Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis Wyd 7, s.737).

Podobnie zarzut przekroczenia uprawnień co do zakresu kontroli określonego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia nie zasługuje na uwzględnienie albowiem organem właściwym w zakresie akcyzy zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej , którzy są uprawnieni do prowadzenia postępowania w ramach klasyfikacji taryfowej CN w zakresie niezbędnym do rozliczenia podatku akcyzowego. Taki rodzaj czynności był wykonany w dniu 6 sierpnia 2010 r. Nadto nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 -j.t.), a to wskazywany przez stronę skarżącą art. 77 ustawy. Celem wprowadzenia unormowań dotyczących prowadzenia kontroli przedsiębiorców, w tym ograniczeń ilości i czasu kontroli, było bez wątpienia zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu wprowadzenie zasady, że każda kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy powinna odbywać się na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie może jednak prowadzić do podważenia upoważnienia wynikającego wprost z przepisów ustawy o Służbie Celnej i ustawy o podatku akcyzowym w zakresie upoważnienia do sprawdzania stanu faktycznego. ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r. III SA/Wa 1634/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 9 października 2012 r. I SA/Op 226/12, wszystkie wyroku sądów administracyjnych publikowane: www.orzeczeniansa.gov.pl). Skarżący bezpodstawnie twierdzi, iż tylko Państwowa Inspekcja Handlowa na podstawie art. 16 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U.z 2006r. nr 169, poz.1200 z późn. zm.) posiada uprawnienia w zakresie kontroli jakości paliw, gdyż uprawnienie urzędu celnego wynika wprost z cytowanego wyżej przepisu art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej oraz z art. 14.ust. 1.ustawy o podatku akcyzowym. Powyższy zarzut podnoszony jest w kontekście zawartych w treści odwołania zastrzeżeń co do nieprawidłowego sposobu pobrania próbek, które jednak nie znajdują odzwierciedlenia w treści protokołu, gdzie strona skarżąca nie wniosła uwag. Reasumując strona skarżąca nie wykazała okoliczności, które pozwalałyby na możliwość zastosowania dyspozycji art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który wskazuje, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób jednoznaczny wskazał na okoliczności, które doprowadziły do ustalenia przesłanek obciążenia strony skarżącej zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym. Strona skarżąca nie przeciwstawiła tym ustaleniom dowodów, które pozwalałyby przyjąć, iż wyniki badań ustalające, że w zbiorniku znajdowało się paliwo nie spełniające wymagań dla oleju napędowego ze względu na zawartość siarki 43,7 [mg/kg] wobec normy 10 [mg/kg], nie są prawidłowe. Należy podkreślić, iż ustalono ponad 3 krotne przekroczenie normy zawartości siarki co ze względu już na zasady logicznego myślenia nie może mieć uzasadnienia w temperaturze pobrania próbki, tym bardziej, iż organ wskazał przepisy prawa, którymi posługiwał się dokonując pobrania próbek zgodnie z normą PN-EN 14275:2005 opisującą szczegółowy sposób postępowania przy pobieraniu próbek, postępowanie z próbkami oraz wymagania bezpieczeństwa oraz zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U.2009.147.1189) wydanego na podstawie art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn.zm). Nie mają również znaczenia w sprawie wyniki badań dokonane w listopadzie 2010 r. przez PIH, gdyż w sposób oczywisty nie odnoszą się one do jakości próbek pobranych w dniu [...] r.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej również nie zasługują na uwzględnienie. Organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej organ podejmował czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący go przeanalizował ustalając fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów należy stwierdzić, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Skoro zatem strona skarżąca w oparciu o posiadaną dokumentację nie była w stanie podważyć ustaleń czynności kontrolnych popartych wynikami badań specjalistycznych to jej stanowisko nie doprowadziło do skutecznego podważenia treści zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.