Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 189/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24c ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi H. Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko H.Ł., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- występowania różnic kursowych od środków własnych – jest prawidłowe,

- sposobu rozliczania tych różnic – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, iż we wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą występują w jego przedsiębiorstwie operacje w walucie obcej na rachunku bankowym - firmowym. Dotyczą one otrzymanych zapłat za wykonane usługi – wpływy na rachunek oraz zapłat za zakupione towary lub usługi – obciążenia na rachunku walutowym. Przy żadnej z tych operacji nie jest podawany kurs banku, w którym wnioskodawca posiada rachunek. Bank podaje kurs jedynie wtedy, kiedy wnioskodawca dokonuje przewalutowania, tj. przelewu środków na rachunek firmowy, prowadzony w walucie polskiej.

W związku powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy należy rozliczać różnice kursowe, dodatnie lub ujemne, dotyczące otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych i co należy rozumieć pod pojęciem kursu faktycznie zastosowanego waluty, o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, istnieje konieczność wyliczenia różnic kursowych stosując do wyceny kolejność według zasady, przyjętej w ustawie o rachunkowości, której nie można zmieniać w trakcie roku (art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wątpliwości wnioskodawcy wzbudziła jednak kwestia, co należy rozumieć pod pojęciem "kurs faktycznie zastosowany", w przypadku, gdy wpływ i wypływ z rachunku bankowego odbywa się wyłącznie w walucie obcej, która wcześniej nie została zakupiona za walutę polską w banku lub kantorze. Zdaniem wnioskodawcy o kursie faktycznie zastosowanym można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy bank lub kantor sprzedaje lub skupuje waluty. W niniejszym przypadku nie ma kursu faktycznie zastosowanego i dlatego, zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy - o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji. Brak w ustawie definicji kursu faktycznie zastosowanego powoduje, w opinii wnioskodawcy, powstanie dodatkowych wątpliwości, stąd rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę zawarte w ust. 4 wspomnianego art. 24c ustawy podatkowej. Wobec tego, że w sytuacji opisanej powyżej, bank prowadzący rachunek dewizowy nie podaje żadnych kursów, nie ma mowy o kursie faktycznie zastosowanym (cokolwiek to oznacza), można uznać, że należy zastosować potoczne rozumienie tego słowa.

Zdaniem wnioskodawcy, należy w tych sytuacjach stosować kurs średni NBP.

Organ interpretacyjny podniósł następnie, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.f."), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a tej ustawy).

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zasady ustalania różnic kursowych reguluje art. 24c ww. ustawy. Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy podatkowej, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast stosownie do art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. W myśl art. art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą mogą powstawać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym podmiotu gospodarczego. Przyczyną powstania różnic kursowych w tym przypadku, jest różny kurs walut pomiędzy dniem wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) na rachunek walutowy a dniem wypływu tych środków (wartości). W obu przypadkach (dla wpływu i wypływu) wartość środków pieniężnych przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Organ zaakcentował następnie, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z tą działalnością posiada walutowy rachunek bankowy, na którym wykonywane są operacje w walucie obcej. Wnioskodawca otrzymuje bowiem na ten rachunek zapłaty w walucie obcej za wykonane usługi oraz reguluje zapłaty za zakupione towary lub usługi. Wpływy na ten rachunek, jak i rozchody z tego rachunku dokonywane są wyłącznie w walucie obcej, bez dokonywania zakupu lub sprzedaży waluty za złotówki.

Mając na względzie wyżej zacytowane przepisy organ stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym może dojść do powstania różnic kursowych od środków własnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice te powstaną w przypadku, gdy kurs walutowy z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek będzie różnił się od kursu z dnia wypływu tych środków, z uwzględnieniem stosowanej przez wnioskodawcę metody wyceny środków w walucie obcej. Przy czym dla ustalenia powstałych różnic kursowych, zarówno środki wpływające na rachunek, jak i z niego wypływające należy przeliczać na złotówki po kursie faktycznie zastosowanym z dnia ich wpływu na rachunek, bądź też ich wypływu.

Organ podniósł, iż przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy łączyć go jedynie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Organ wskazał, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z bankiem transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

- wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy - kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,

- wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Organ zaznaczył, że jeżeli bank, z którego usług korzysta wnioskodawca, stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio "kurs otwarcia" bądź "kurs zamknięcia" ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta wnioskodawca.

Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 72, poz. 665 ze zm.), bank obowiązany jest ogłaszać w miejscu wykonywania czynności, w sposób ogólnie dostępny stosowane kursy walutowe.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatkowe rozliczenie różnic kursowych od środków własnych zgromadzonych na rachunku walutowym powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Zgodnie bowiem z art. 24c ust. 4 ustawy podatkowej, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przy czym, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Organ następnie podniósł, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, posiada on bankowe konto walutowe, na które otrzymuje zapłaty za wykonane usługi i z którego reguluje swoje zobowiązania z tytułu zakupu towarów lub usług. W związku z powyższym mogą wystąpić różnice kursowe od środków własnych, stanowiących przychody bądź koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, iż dla celów ustalenia tych różnic kursowych środki wpływające na ten rachunek oraz środki z niego wypływające należy wyceniać według kursu faktycznie zastosowanego z dnia ich wpływu, bądź wypływu.

Organ zastrzegł jednocześnie iż interpretację, z braku odmiennego wskazania, wydano przy założeniu, iż posiadany przez wnioskodawcę walutowy rachunek bankowy znajduje się w banku krajowym.

Odpowiadając na wezwanie pełnomocnika wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał stanowisko, wyrażone w wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik H.Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Interpretacji Ministra Finansów pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 24 c ust. 1 pkt 3 oraz art. 24 c ust. 3 pkt 3 w związku z art. 24c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2010 r. Dz. U. nr 51 poz. 307) przez jego błędną wykładnię.

Zdaniem pełnomocnika, w przypadku wpływu i wypływu środków w walutach obcych na i z rachunku dewizowego dochodzi do powstania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych, jednakże w opisanej sytuacji nie ma zastosowania kurs faktyczny. Dla wyliczenia różnic kursowych winien być przyjęty kurs średni NBP, jak stanowi przepis art. 24 c ust. 4 ustawy podatkowej. Ustawa ta nie zawiera definicji kursu faktycznie zastosowanego.

Pełnomocnik podniósł, że wedle definicji językowych przymiotnik "faktyczny" oznacza rzeczywisty, oparty na faktach. Powołując się na Wielki Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa PWN oraz na Słownik Synonimów i Antonimów wydawnictwa INTERIA wskazał, iż synonimem słowa "faktycznie" są wyrazy "rzeczywiście", "namacalnie", "fizycznie", "realnie", "w rzeczywistości".

Zdaniem pełnomocnika, stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu podatkowego. Zarzucił, iż organ zamiast wykładni językowej zastosował w sprawie "wykładnię prawotwórczą", która doprowadziła do stworzenia innej normy niż zawarta w przepisach art. 24 c ust. 1 pkt 3 oraz art. 24 c ust. 3 pkt 3 w związku z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszym przypadku nie występuje kurs faktycznie zastosowany, bowiem ani bank ani kontrahent takowego ze sobą dla poszczególnych transakcji nie ustalili i nie zastosowali. Obowiązek publikacji kursów walut przez banki, nałożony przez prawo bankowe powoduje, że dla konkretnej transakcji jest to kurs faktycznie zastosowany. Taki przykładowy kurs mógłby być zastosowany ale nie wiadomo, czy faktycznie byłby, zatem oczywistym jest zdaniem pełnomocnika wniosek, że nie jest to kurs faktycznie zastosowany. Banki oraz kontrahenci w konkretnych transakcjach mogą negocjować kursy indywidualnie, kontrahenci - strony transakcji płatniczej ponadto między sobą mogą ustalać kurs, który faktycznie zastosują dla rozliczenia transakcji (np. podając go w umowach).

W zaistniałej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, wobec braku faktycznie zastosowanego kursu winien dla rozliczenia różnic kursowych znaleźć zastosowanie kurs średni NBP o którym mowa wart. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że stanowisko strony zaprezentowane we wniosku było prawidłowe.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał w pełni stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podniósł również, że wykładnia pojęcia "kurs faktycznie zastosowany", zaprezentowana w interpretacji podatkowej jest nie tylko prawidłowa, ale również zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa podatkowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy jest poza sporem i został przedstawiony wyżej. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia: co należy rozumieć pod pojęciem faktycznie zastosowanego kursu waluty, o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej.

Przystępując do rozważań należy przytoczyć pełne brzmienie przepisów dotyczących regulacji przedmiotu.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy podatkowej różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

3. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

4. Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

5. Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

6. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

7. Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

8. Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

9. Przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

10. Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

W myśl art. 24c ust. 1 ustawy podatkowej różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 powołanego przepisu. Sposób ustalania różnic kursowych, w przypadku sprzedaży towarów lub usług za które należność określana jest uiszczana w walutach obcych, reguluje art. 24 c ust.2 pkt 1 oraz ust.3 pkt 1 ww. ustawy. W myśl tych przepisów – dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zgodnie z art.24c ust. 4 ustawy podatkowej jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przechodząc do istoty sporu podkreślić należy, iż jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sformułowanie: "faktycznie zastosowany kurs waluty" – oznacza "taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę". Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1682/09, stwierdził, że: "określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę". Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Przekonywująca argumentacja wyrażona w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na zarzuty skargi, zasługuje na powtórzenie na zasadach analogii, albowiem rozważania tam zawarte odnoszą się do przepisów przedmiotu rozpoznania zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak istota rozpoznania sprowadza się do tego samego przedmiotu a argumentacja tam przywołana została w pełni podzielona przez sąd meritii.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego. Jeżeli natomiast podatnik odsprzedał walutę określonemu bankowi lub walutę od tego banku zakupił – wówczas zasadne jest zastosowanie do obliczenia wartości różnic kursowych tego kursu waluty, który został faktycznie zastosowany, z zastrzeżeniem, że jeżeli kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP podatnik może być obligowany do wyjaśnienia tej rozbieżności lub do innego określenia kursu, a jeżeli tego nie uczyni – określenia kursu może dokonać organ podatkowy, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania.

Tym bardziej, iż ustawodawca – w art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, explicite posłużył się zwrotem "faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni" odnosząc powstanie dodatnich różnic kursowych do dokonanych czynności faktycznych:

po pierwsze z dnia wpływu:

a) otrzymanych środków czy wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu lub

b) nabytych środków czy wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu,

po drugie z dnia zapłaty tych środków.

Tożsame rozróżnienie ustawodawca czyni w art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej.

W przywołanych przepisach ustawodawca – inaczej aniżeli czyni to w ust. 2 pkt 1 art. 24 c ustawy podatkowej – nie odnosi różnicy do przeliczenia na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Powyższe prowadzi do konstatacji, iż decydujące znaczenie do obliczenia wartości różnic kursowych ma zastosowanie tego kursu waluty, który został faktycznie – rzeczywiście zastosowany, chyba, że kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."). O kosztach orzeczono w pkt II - na podstawie art. 200 P.p.s.a.