Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 511/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant specjalista - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] stycznia 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę wobec Podatnika, w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od 1 kwietnia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r., zakończoną protokołem kontroli z 27 kwietnia 2016 r.

Zdaniem organu I Instancji ze zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca prowadząc skład podatkowy o numerze akcyzowym [...], w kontrolowanym okresie, wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy łącznie 48.745.439 dm3 w temp. 15°C uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, który winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11, 2710 20 15, 2710 20 17 (oleje napędowe) oraz do kodu CN 2710 20 31 (oleje opałowe). W związku z art. 3 u.p.a. na dzień 1 marca 2009 r. UPS-10 powinien być klasyfikowany jako olej napędowy do kodu CN 2710 19 41 lub jak olej opałowy do kodu CN 2710 19 61.

W odniesieniu do wyprodukowanego w składzie podatkowym i wyprowadzonego z tego składu uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 Podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego należnego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w składzie podatkowym zlokalizowanym w S., przy ul. [...], za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.

Na mocy przepisu art. 208 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stał się z dniem 1 marca 2017 r. właściwym do wydania rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez naczelnika urzędu celnego jako organ podatkowy pierwszej instancji - prowadzi właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika naczelnik urzędu skarbowego na podstawie dotychczasowych przepisów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z [...] października 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r. w wysokości 4.662.579,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że Podatnik w grudniu 2014 r. dokonywał nabycia do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu EMCS za dokumentami e-AD oleju napędowego o kodach CN: 2710 19 43, oleju bazowego o kodzie CN 2710 19 99 oraz estry metylowe o kodzie CN 3826 00 10. Zarówno olej napędowy, olej bazowy i estry metylowe były przeznaczone do produkcji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 klasyfikowanego przez Spółkę do kodu CN 3403 19 10 (produkcja miała miejsce 31 razy). Na podstawie dokumentów W (wydanie do produkcji) i P (przyjęcie z produkcji) ustalono, iż w dniu wydania komponentów do produkcji miało miejsce również wydanie wyrobu gotowego, tj. uniwersalnego preparatu smarowego z produkcji.

W celu potwierdzenia tożsamości wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 (kod CN producenta: 3403 19 10) funkcjonariusze celni sprawujący kontrolę w składzie podatkowym kontrolowanego podmiotu pobierali z każdej produkcji próbki wyrobu, które zostały poddane badaniom w Wydziale Laboratorium Celne Izby Celnej w B., Terminal Samochodowy w K., [...], zwanym dalej "Laboratorium Celnym w K.". Próbki wyrobu były również pobierane przez Spółkę na podstawie Protokołów z komisyjnego pobrania próbki produktu i dokumentowane dokumentami Rw - rozchód wewnętrzny.

Wyprodukowany uniwersalny preparat smarowy UPS-10 klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN: 3403 19 10 został wydany ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do odbiorcy: S. sp. z o.o., [...] S., ul. [...], do miejsca: Magazyn Główny, co potwierdzono wystawieniem dokumentu o nazwie "Dokument Sprawdzenia i Wydania" (DSiW) wyrobów ze składu podatkowego. W oparciu o dokumenty DSiW dokonano szczegółowego zestawienia wydań ze składu podatkowego oraz rozliczenia obrotu uniwersalnym preparatem smarowym UPS-10. W okresie od 1 grudnia do 31 grudnia 2014 r, do Magazynu Głównego wydano 2.552.899 dm3 w temp. 15°C.

Organ przedstawił szczegółowe wyniki badań próbki oleju uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 pobranej w dniu 15 grudnia 2014 r. (tabela nr 18) oraz wyjaśnił, że z podsumowania zawartego w pkt IV sprawozdań wynika, że w żadnym ze sprawozdań nie wskazano jako uprawnionej klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 3403 19 10 deklarowanego przez producenta.

W przypadku 22 sprawozdań, ich wynik potwierdza spełnienie przez badane próbki wymagań uwag dodatkowych 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji 2710, co umożliwia ich klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zróżnicowaną zawartość siarki w badanych próbkach należy rozpatrzyć, jak podano w sprawozdaniach, klasyfikację do kodów: CN 2710 20 11, CN 2710 20 15, CN 2710 20 17. W przypadku 9 sprawozdań, ich wynik potwierdza spełnienie przez badane próbki wymagań uwag dodatkowych 2(d), 2(f) i 2(g) do pozycji 2710, co umożliwia ich klasyfikację w grupie "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość siarki w badanych próbkach należy rozpatrzyć, jak podano w sprawozdaniach, klasyfikację do kodu: CN 2710 20 31.

Wszystkie badane próbki spełniające wymagania uwagi dodatkowej 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej nie spełniają wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jednolity Dz. U. 2013 r. poz. 1058). W przedmiotowych próbkach nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników: Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35.

Naczelnik US wyjaśnił, że we wcześniejszym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Podatnika, przywołując numery sporządzonych przez laboratorium sprawozdań, 15 września 2014 r. wystąpił do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B., Terminal Samochodowy w K. o wskazanie, które wyniki pomiarów badanej próbki wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10, zawarte w sporządzonych przez Laboratorium sprawozdaniach wskazują na to, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Wystąpienie z powyższym zapytaniem podyktowane było tym, iż z opisu uwagi dodatkowej 2 do pozycji 2710 wynika, iż do pozycji tej należy klasyfikować mieszaniny węglowodorów nienasyconych otrzymanych w dowolnym procesie pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie 9 października 2014 r. Wydział Laboratorium Celne w K. przesłał pismo, w którym poinformował, że badania chromatograficzne próbek preparatu smarowego UPS-10 wskazują, iż profil próbek jest porównywalny z profilem frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład oleju napędowego. Laboratorium podkreśliło, iż olej napędowy do silników samochodowych jest mieszaniną ciekłych węglowodorów parafinowych, naftenowych i aromatycznych, w której proporcje węglowodorów są różne w zależności od charakteru przerabianej ropy oraz od procesów technologicznych zastosowanych przy ich produkcji. Z dostępnych danych wynika, iż zawartość węglowodorów aromatycznych w oleju napędowym oscyluje na poziomie 5-25 % m/m. Odnosząc się do wyników analiz chromatograficznych (identyfikacja jakościowa), w których wskazano, że obraz chromatogramu badanych próbek, jest porównywalny z obrazem chromatogramów handlowych olejów napędowych Laboratorium wskazało, że w próbkach preparatu smarowego UPS-10 masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. W przypadkach potwierdzenia istotnych różnic w składzie węglowodorowym próbek preparatu smarowego UPS 10, gdzie istniałoby prawdopodobieństwo klasyfikacji produktów w pozycji 2707 WTC, zgodnie z przyjętą procedurą Laboratorium rozszerza zakres badawczy celem ustalenia zawartości węglowodorów aromatycznych.

Naczelnik US pismem z 22 czerwca 2017 r. wystąpił do Działu Wiążących Informacji Izby Administracji Skarbowej w W. o przekazanie wiążącej informacji taryfowej WIT dotyczącej produkowanego przez S. sp. z o.o. produktu Uniwersalny Preparat Smarowy UPS-10, który był klasyfikowany przez producenta do kodu CN 3403 19 10. Wg posiadanych przez Urząd informacji, "S." sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem do Izby Celnej w W. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Wniosek ten dotyczył towaru o nazwie handlowej "uniwersalny preparat smarowy UPS-10". W dniu 3 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo [...] z [...] czerwca 2017 r. wraz z wiążąca informacją taryfową WIT: [...] z [...] grudnia 2015 r. Izba Administracji Skarbowej w W. poinformowała, iż ww. decyzją WIT przedmiotowy produkt został zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 15. Wg. przekazanych informacji Strona złożyła odwołanie od decyzji [...]. W dniu [...] marca 2016 r. Szef Służby Celnej wydał decyzję nr [...] utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy. Jednocześnie zawarto informację, iż Spółka zaskarżyła ww. decyzję Szefa Służby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. WSA w Warszawie oddalił skargę (orzeczenie nieprawomocne).

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił ponadto, że na podstawie dokumentów wydania do produkcji W (Magazyn wyda) i przyjęcia z produkcji P (Magazyn przyjmie) ustalono, że produkcja uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 w miesiącu grudniu 2014 r. polegała na wymieszaniu w zbiornikach znajdujących się w składzie podatkowym, dodanych do zbiornika w odpowiedniej ilości (patrz: tabela nr 4), następujących wyrobów:

- olej napędowy - CN 2710 19 43; udział [% m/m] do 95%; wyliczony udział % oleju napędowego wydanego do produkcji w grudniu 2014 r. wyniósł: 94,11% (2398594 /2548590 x 100),

- olej bazowy 200 - CN 2710 19 99; udział [% m/m] do 15%; wyliczony udział % oleju bazowego wydanego do produkcji w grudniu 2014 r. wyniósł: 3,33% (84910/2548590 x 100),

- estry metylowe (Biodiesel, B-100) - CN 3826 00 10; udział [% m/m] do 5%; wyliczony udział % estrów metylowych wydanych do produkcji w grudniu 2014 r. wyniósł: 1,88% (48124/2548590 x 100).

- dodatek Inhibitor P.; wyliczony udział % dodatku P. wydanych do produkcji w grudniu 2014 r. wyniósł: 0,00% (81/2548590 x 100)

- dodatki uszlachetniające - L. S.; wyliczony udział % dodatku L. S. wydanych do produkcji w grudniu 2014 r. wyniósł: 0,74% (18870/2548590 x 100).

Naczelnik US zauważył, że w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest fakt, iż uniwersalny preparat smarowy UPS-10 był wyrobem zawierającym więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Fakt ten potwierdzają zarówno zapisy Normy zakładowej, Instrukcji technologicznej, dokumenty dotyczące produkcji wyrobu jak i wyniki badań laboratoryjnych próbek wyrobu przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne w K. Odnosząc się do wyników analiz chromatograficznych (identyfikacja jakościowa), w których wskazano, że obraz chromatogramu badanych próbek, jest porównywalny z obrazem chromatogramów handlowych olejów napędowych Wydział Laboratorium Celne w K. w piśmie nr [...] poinformował, że w próbkach preparatu smarowego UPS-10 masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

Odnosząc wyniki badań laboratoryjnych Wydziału Laboratorium Celne w K. wyrobu uniwersalny preparat smarowy UPS-10 (przedstawione w tabeli nr 19 i nr 20) do zasad klasyfikacji taryfowej, Naczelnik US w S. stwierdził, iż uniwersalny preparat smarowy UPS-10 w zakresie badania składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 250°C destyluje w granicach od 18,3 do 30,4 [%V/V] (wg metody PN-EN ISO 3405:2012 [A]) - co wskazuje, iż spełniona jest uwaga dodatkowa 2(d) do pozycji CN 2710. Z kolei w zakresie badania składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 350°C destyluje w granicach od 86,5 do 91,1 [%V/V] (wg metody PN-EN ISO 3405:2012 [A]) - co wskazuje, iż spełniona jest uwaga dodatkowa 2(e) do pozycji CN 2710 (poza produkcją z dnia 5, 9, 10, 12, 15, 17 i 22 grudnia 2014 r., przy której spełniona jest uwaga dodatkowa 2(f) do pozycji CN 2710). Ponadto spełniona jest uwaga dodatkowa 2(g) - z uwagi na obecność w badanej próbce estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME), których procentowa zawartość obliczona objętościowo [V/V] wynosiła od 1,8% do 3,7%. We wszystkich próbkach stwierdzono również dodatek o nazwie: L. S..

Zatem wyprodukowany w dniach wskazanych w tabeli nr 19 w łącznej ilości 1.955.992 dm3 wyrób o nazwie handlowej uniwersalny preparat smarowy UPS-10 posiada parametry fizykochemiczne olejów napędowych opałowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy (CN 2710 20 11), o zawartości siarki przekraczającej 0,001% masy, ale nieprzekraczającej 0,002% masy (CN 2710 20 15) oraz o zawartości siarki przekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającej 0,1% masy (CN 2710 20 17).

Ponadto w odniesieniu do partii wyrobu wyprodukowanych w dniu 5 grudnia 2014 r. w ilości 95.790 dm3, 9 grudnia 2014 r. w ilości 91.712 dm3, 10 grudnia 2014 r. w ilości 95.035 dm3, 10 grudnia 2014 r. w ilości 32.010 dm3, 12 grudnia 2014 r. w ilości 31.489 dm3, 15 grudnia 2014 r. w ilości 92.092 dm3, 17 grudnia 2014 r. w ilości 30.230 dm3, 17 grudnia 2014 r. w ilości 93.849 dm3 oraz 22 grudnia 2014 r. w ilości 30.391 dm3 organ I instancji wskazał, iż jak wynika z badań laboratoryjnych próby pobranej z tej produkcji w temperaturze 350oC destyluje od 80,5 do 83,1±1,9 [%V/V], co wyklucza klasyfikację tej partii produktu do grupy olejów napędowych. Natomiast wyniki badań tej partii wyrobu wskazują, że spełniona jest uwaga 2(f) do pozycji CN 2710, która charakteryzuje oleje opałowe. Zatem wyprodukowany we wskazanych dniach wyrób o nazwie handlowej uniwersalny preparat smarowy UPS-10 posiada parametry fizykochemiczne olejów opałowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy (CN 2710 20 31).

Ponadto w odniesieniu do partii wyrobu wyprodukowanych w dniu 5 grudnia 2014 r. w ilości 95.790 dm3, 9 grudnia 2014 r. w ilości 91.712 dm3, 10 grudnia 2014 r. w ilości 95.035 dm3, 10 grudnia 2014 r. w ilości 32.010 dm3, 12 grudnia 2014 r. w ilości 31.489 dm3, 15 grudnia 2014 r. w ilości 92.092 dm3, 17 grudnia 2014 r. w ilości 30.230 dm3, 17 grudnia 2014 r. w ilości 93.849 dm3 oraz 22 grudnia 2014 r. w ilości 30.391 dm3 organ I instancji wskazał, iż jak wynika z badań laboratoryjnych próby pobranej z tej produkcji w temperaturze 350 oC destyluje od 80,5 do 83,1+1,9 [%V/V], co wyklucza klasyfikację tej partii produktu do grupy olejów napędowych. Natomiast wyniki badań tej partii wyrobu wskazują, że spełniona jest uwaga 2(f) do pozycji CN 2710, która charakteryzuje oleje opałowe. Zatem wyprodukowany we wskazanych dniach wyrób o nazwie handlowej uniwersalny preparat smarowy UPS-10 posiada parametry fizykochemiczne olejów opałowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy (CN 2710 20 31).

W ocenie Naczelnika US z uwagi na otrzymane wyniki laboratoryjnych pomiarów i badań próbek uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 w sprawie bezspornym jest, że produkt o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 (klasyfikowany przez producenta "S." sp. z o.o. do kodu CN: 3403 19 10) posiada parametry destylacji olejów ciężkich oraz parametry destylacji olejów napędowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710, natomiast z uwagi na zawartość monoaikilowych estrów kwasów tłuszczowych (FAME) winien być grupowany do podpozycji CN 2710 20. Taka klasyfikacja wynika wprost ze spełnienia przepisu uwagi dodatkowej 2(d), 2(e) oraz 2 (g) do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej i jest zgodna z regułą 1 ORINS.

Naczelnik US mając na uwadze wyniki badań (parametry fizykochemiczne) próbek wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 przedstawione w sprawozdaniach z badań Wydziału Laboratorium Celne w K. oraz stosując odpowiednio do niniejszej sprawy normy prawne (klasyfikację i uzasadnienie tej klasyfikacji) zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 231/2004 z 10 lutego 2004 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej ze zmianami stwierdził, iż spełnienie wymagań uwag dodatkowych: 2(d), 2(e), 2(f) i 2(g) do pozycji CN 2710, nakazuje klasyfikację tego produktu w grupie "olejów napędowych" lub "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość biodiesla (FAME) oraz siarki - klasyfikację do kodu CN 2710 20 11, 2710 20 15 bądź 2710 20 17 oraz w przypadku wyprodukowanego w dniu 5, 9, 10, 12, 15, 17 i 22 grudnia 2014 r. uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 spełnienie wymagań uwag dodatkowych: 2(d), 2(f), 2(g) do pozycji CN 2710, nakazuje klasyfikację tego produktu w grupie "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość biodiesla (FAME) oraz siarki nieprzekraczającej 0,001 % masy - klasyfikację do kodu CN 2710 20 31.

Organ I instancji stwierdził, że wyrób o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 nie może być klasyfikowany do pozycji CN 3403 19 10, bowiem żadna z posiadanych cech przedstawionych powyżej, charakteryzujących ten wyrób w sposób najbardziej szczegółowy nie została wymieniona ani w uwagach do działu 34, ani w opisie pozycji CN 3403, ani w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 34 i pozycji 3403. W szczególności tak charakterystyczna cecha jak zawartość biodiesla (FAME) w produkcie w ilości powyżej 0,5% (V/V) objętości, który nie został wymieniony w żadnej innej pozycji CN oprócz 2710 20, wskazuje na prawidłowość klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 dokonaną przez organ podatkowy zgodnie z regułą 1 ORINS.

Zdaniem organu, prawidłowość klasyfikacji do kodu CN 2710 20 11 oraz do kodu CN 2710 20 31 potwierdza również fakt, iż produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako preparat smarowy CN 3403 19 10, ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 2(d), 2(e), 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej (zgodnie z uzasadnieniem zawartym w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej). Dlatego też, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w niniejszej sprawie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 ze względu na posiadane cechy może być klasyfikowany tylko i wyłącznie do pozycji CN 2710 20, tj. do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe; a w ramach tej pozycji do podpozycji CN 2710 20 11, 2710 20 15 bądź 2710 20 17 - oleje napędowe w zależności od zawartości siarki (w odniesieniu do wyprodukowanego i wydanego w grudniu 2014 r. ze składu podatkowego w łącznej ilości 1.955.992 dm3 produktu UPS-10) oraz do podpozycji CN 2710 20 31 - oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy (w odniesieniu wyprodukowanego i wydanego ze składu podatkowego w ilości 592.391 dm3 produktu UPS-10).

Mając na względzie uwagi do działu 27 Nomenklatury Scalonej oraz Noty wyjaśniające zauważono, że producent uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, chcąc w sposób prawidłowy i zgodny z cytowanymi przepisami zaklasyfikować produkowany przez siebie wyrób do właściwego grupowania winien zlecić wykonanie badań laboratoryjnych, które pozwolą ustalić tożsamość wyrobu w odniesieniu do parametrów fizykochemicznych wymaganych przepisami Wspólnej Taryfy Celnej a nie tylko w odniesieniu do wymagań opracowanej przez siebie Normy zakładowej [...], Instrukcji technologicznej oraz Karty charakterystyki dla uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, które to wymagania Spółka ustala sama w oderwaniu od wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Podmiot dokonując klasyfikacji do kodu CN uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 nie może sugerować się nazwami produktów wymienionych w opisie do pozycji CN 3403 (CN 3403 19 10 - preparaty smarowe, pozostałe, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika), lecz zawsze winien uzyskać laboratoryjny wynik badania parametrów destylacji produktu pod kątem wymogów Wspólnej Taryfy Celnej a nie tylko pod kątem opracowanych przez siebie norm zakładowych, oraz kierować się brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, zgodnie z regułą 1, a dopiero wówczas gdy jest to niemożliwe, zachowując kolejność, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Bowiem zaklasyfikowanie towaru do określonej kategorii

produktów musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru.

Jak wyjaśnił organ I instancji, wyniki analizy chemicznej preparatu smarowego UPS-10 zawarte w dokumentach "Raport z kontroli" wskazują, iż przedmiotem badań przeprowadzonych przez Laboratorium na zlecenie Spółki były takie parametry jak: liczba zmydlenia, lepkość kinematyczna w 20°C, liczba kwasowa, korozja na Cu, temperatura zapłonu, smarność HFRR. Z powyższego raportu z kontroli wynika, że badana próbka spełnia wymagania normy zakładowej [...] dla produktu UPS-10 w ww. zakresie przebadanych parametrów.

W zakresie parametrów destylacji - potwierdzających lub wykluczających klasyfikację CN do olejów napędowych bądź opałowych, Spółka takich badań nie przeprowadzała. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, w ocenie Naczelnika na jakiekolwiek działania przedsiębiorcy, mające na celu potwierdzenie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułami interpretacji Nomenklatury scalonej, gdyż nie można za takie działania, uznać wykonanie przez przedsiębiorcę badań wyłącznie pod kątem spełnienia wymagań Normy zakładowej [...], i Karty charakterystyki dla uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10.

Naczelnik US w S. zwrócił również uwagę na proces technologiczny otrzymywania wyrobu: uniwersalny preparat smarowy UPS-IO, który nie jest procesem skomplikowanym ani zbyt złożonym, nie odbywa się również poprzez przemysłową obróbkę surowców, bowiem zgodnie z Instrukcją technologiczną zatwierdzoną w dniu 29 maja 2013 r. jest to proces fizyczny, polegający na wymieszaniu w odpowiednich proporcjach surowców będących produktami przeróbki ropy naftowej, tj. destylatów naftowych o kodzie CN 2710 19 11 - 49 (udział do 95% m/m), olejów bazowych o kodzie CN 2710 19 71 - 99 (udział do 15% m/m), estrów metylowych o kodzie CN 3826 00 10 (do 3% m/m) oraz dodatków uszlachetniających (do 3% m/m) - celem osiągnięcia parametrów zgodnych z Normą zakładową ZN/2013/STWPW z 29 maja 2013 r. Skład surowców preparatu smarowego UPS-10 to głównie oleje bazowe oraz destylaty naftowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe; podpozycji CN 2710 19 - pozostałe. Natomiast jak wynika z dokumentów produkcyjnych, w miesiącu grudniu 2014 r. dodawanym do ww. mieszaniny destylatu naftowego i oleju bazowego (CN 2710 19) był dodatek o nazwie L. S. oraz P. O. L. S. opisany został w karcie charakterystyki tego produktu z 30 sierpnia 2011 r. jako dodatek smarnościowo-przeciwzużyciowy do olejów smarowych. W karcie charakterystyki produktu L. S. podano, że zawiera w swoim składzie: solwent naftę (ropa naftowa), węglowodory lekkie aromatyczne; w punkcie 3.2 - wskazana jest charakterystyka chemiczna produktu: substancje smarnościowe w rozpuszczalniku aromatycznym solwent nafta, węglowodory lekkie aromatyczne; prawidłowa nazwa przewozowa: destylaty z ropy naftowej I.N.O.

Organ I instancji analizując ilość poszczególnych surowców wydanych w miesiącu grudniu 2014 r. do wyprodukowania 2.548.590 dm3 wyrobu organ zauważył, że udział oleju napędowego (CN 2710 19 43) wyniósł 94,11%, udział oleju bazowego (CN 2710 19 99) wyniósł 3,33%, udział L. S. wyniósł 0,74%, udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) wyniósł 1,88%; udział P.u OCV wyniósł 0,00%; udział mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego (CN 2710 19) wyniósł 97,44%. Biorąc pod uwagę, iż L. S. zawiera w swoim składzie również oleje ropy naftowej należy stwierdzić, iż w procesie technologicznym polegającym na fizycznym wymieszaniu ww. surowców - oleje ropy naftowej (powyżej 70% masy tych olejów) zawarte w destylatach naftowych, oleju bazowym dodatku o nazwie L. S. oraz dodatku P. O. - stanowią komponenty będące "składnikiem zasadniczym" gotowego produktu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10, co pozwala przyjąć klasyfikację taryfową do kodu CN 2710. Z kolei udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) powyżej 0,5% [V/V] objętości wskazuje na przyporządkowanie preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 2710 20. Dodatek P. O. do produkowanego preparatu smarowego UPS-10 w ogólnej ilości 81 dm3 w miesiącu grudniu 2014 r. nie został stwierdzony w trakcie badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. W znajdujących się w aktach sprawy Sprawozdaniach z badań prób pobieranych każdorazowo z produkcji preparatu smarowego UPS-10 zawarta jest informacja "Nie stwierdzono obecności P.", Identyfikacja jakościowa metodą GCMS (PB), metoda PB-10v2:2013.

W ocenie Naczelnika US, mając na względzie wykładnię językową pojęcia "składnik zasadniczy" należy wskazać, iż "składnik" - to część składowa jakiejś całości; "zasadniczy" - to "będący punktem wyjścia czegoś, taki, na którym coś się opiera, od którego coś zależy; podstawowy, główny" (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki, PWN, Warszawa 1969, wyd. VIII 1990). Zatem podstawowym, głównym składnikiem produktu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 będą oleje ropy naftowej stanowiące powyżej 70% masy zawarte w destylacie naftowym, oleju bazowym i dodatku L. S. - jako komponentach/składnikach zasadniczych gotowego produktu UPS-10.

Z uwagi na wyniki laboratoryjnych pomiarów i badań próbek uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 pobranych w miesiącu grudniu 2014 r. oraz decyzji WIT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej na wniosek "S." Sp. z o.o. bezspornym zdaniem organu I instancji jest, iż produkt o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 winien być przyporządkowany do podpozycji CN 2710 20. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podstawą klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 2710 20 11 zgodnie z 1 regułą ORINS są parametry destylacji jakie spełnia ten wyrób opisane w uwagach dodatkowych: 2 (d) i 2 (e) umożliwiające klasyfikację preparatu UPS-10 w grupie "olejów napędowych"; zawartość biodiesla tj. estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) powyżej 0,5% (V/V) potwierdzająca spełnienie uwagi dodatkowej 2 (g) do pozycji CN 2710 oraz zawartość siarki spełniająca wymóg ośmiocyfrowej podpozycji CN 2710 20 11, 2710 20 15, 2710 20 17 (zgodnie z 6 regułą ORINS). Natomiast w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych próbek pobranych z produkcji w dniu 5, 9, 10, 12, 15, 17 i 22 grudnia 2014 r. uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, bezspornym jest, iż wyrób wyprodukowany w tych dniach winien być przyporządkowany do kodu CN 2710 20 31 jako olej opałowy.

Organ I instancji wskazał, że nieprawidłowo przyjęta przez Podatnika klasyfikacja do kodu CN 3403 19 10 wywarła wpływ na niedopełnienie obowiązku zadeklarowania przez podmiot należnego podatku akcyzowego z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do Magazynu Głównego "S." Sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy w grudniu 2014 r. Podatnik wyprowadził ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - 592.391 dm3 w temp. 15oC - wyrobu o właściwościach oleju opałowego zawierającego biodiesel klasyfikowanego do kodu CN 2710 20 31, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach; - 1.960.508,00 dm3 w temp. 15oC - wyrobu o właściwościach oleju napędowego zawierającego biodiesel klasyfikowanego ze względu na zawartość siarki do jednego z kodów: CN 2710 20 11, CN 2710 20 15, CN 2710 20 17, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Organ wyjaśnił, że Spółka jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w związku z działalnością składu podatkowego składała w Urzędzie Celnym w S. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikami za miesięczne okresy rozliczeniowe. W dniu 26 stycznia 2015 r. Podatnik przesłał do Urzędu Celnego w S. elektroniczną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r., w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 10.826,00 zł z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego estrów metylowych w ilości 9,052 tys. dm³. W wyniku analizy dokumentów zgromadzonych w toku kontroli terminowości i prawidłowości wpłat podatku akcyzowego kontrolujący stwierdzili, że zadeklarowany przez Podatnika podatek akcyzowy wg załącznika AKC-4/D - od ilości 9,052 tys. dm³ estrów metylowych, kod CN: 3826 00 10 przy zastosowaniu stawki podatku 1.196 zł/1000 litrów wynosi 10.826,00 zł.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r. w wysokości 4.662.579,00 zł.

Pismem z 30 października 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając w całości jej prawidłowość pod względem faktycznym i prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego;

art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) pominięcie twierdzeń i wniosków opinii biegłego W. M., (ii) nieprzeprowadzenie dodatkowych badań na okoliczności klasyfikacji preparatu smarowego UPS-10, nie powołanie opinii biegłego pomimo nie posiadania przez organ wiedzy specjalnej oraz co najbardziej kluczowe w sprawie (iii) niewyjaśnienie w jakikolwiek sposób, czy składniki preparatu smarowego UPS-10 niebędące olejami ropy naftowej są zasadniczym składnikiem tegoż preparatu;

art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie Strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu,

rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z dnia 7 września 1987 r., dalej: rozporządzenie 2658/87 albo WTC), Dział 27 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż preparat smarowy UPS-10 produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do grupy olejów napędowych z powodu spełniania przez tenże preparat wymagań uwagi dodatkowej 2(d), 2(e), 2(g) oraz z powodu obecności w tymże preparacie zawartości siarki oraz FAME;

rozporządzenia 2658/87 poprzez nieuznanie, że brzmienie Działu 34 (kod CN 34031910) dowodzi, iż produkty smarowe oznaczone kodem CN 34031910 mogą pod względem parametrów fizykochemicznych być zaklasyfikowane także pod kodem CN 2710 20 11, lecz od produktów klasyfikowanych pod tymże ostatnim kodem różnicuje je posiadanie w swym składzie "zasadniczego składnika" decydującego o przeznaczeniu produktu;

rozporządzenia 2658/87, Dział 34 poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie, iż preparat smarowy UPS-10 produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (Dział 34, kod CN 34031910), albowiem oleje ropy naftowej zawarte w preparacie UPS - 10 produkowanym przez Skarżącą nie stanowiły zasadniczego składnika tegoż preparatu, co wynikało wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały wyrób: uniwersalny preparat smarowy UPS-10, produkowany przez Spółkę do kodu CN 27 10 20 11, 27 10 20 15 i 27 10 20 17 (w zależności od zawartości siarki) oraz do kodu CN 27 10 20 31, zamiast jak chciałaby Skarżąca do kodu CN 34 03 19 10.

W ocenie Sądu, stan faktyczny w sprawie został dokładnie wyjaśniony. Organy obu instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie, zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.), w treści obowiązującej w 2014 r., dalej: "u.p.a.", do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn.zm.). W ust. 3 u.p.a. wyjaśniono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Zatem w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, ustawa o podatku akcyzowym w art. 3 ust. 1 odwołuje się do rozporządzenia 2658/87 ze zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 31 października 2008 r.).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega Ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (załącznik 1 do ww. rozporządzenia, Sekcja 1, część A). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6.

Wyroby akcyzowe - to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Skład podatkowy - to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z kolei procedura zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.) - to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 i objęte pozycją CN 3403.

W załączniku nr 1 do u.p.a. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod poz. 27 wymienione zostały klasyfikowane do grupy CN 2710: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast pod poz. 37 tegoż załącznika wymienione zostały wyroby akcyzowe klasyfikowane do grupy CN 3403: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i anty-korozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Zatem produkowany w składzie podatkowym kontrolowanej Spółki uniwersalny preparat smarowy UPS-10 jest wyrobem akcyzowym (energetycznym) w świetle ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy również wskazać, iż załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, w tym w poz. 20 załącznika - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów - klasyfikowane dla danego wyrobu z danej pozycji lub kodu CN od ex 27 10 11 do ex 27 10 19 69.

Jak wskazuje treść art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 3403 należą do grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ww. ustawy, co oznacza, iż do wyrobów tych nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe określone w obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010r. dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, dotyczące m.in. stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 47 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE postanowienia tejże dyrektywy 2008/118/WE w zakresie dotyczącym kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych (dotyczące m.in. procedury zawieszenia poboru akcyzy) stosuje się na poziomie wspólnotowym wyłącznie do wyrobów energetycznych wymienionych w tym artykule.

W katalogu wyrobów energetycznych wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, nie zostały zaś ujęte wyroby akcyzowe oznaczone kodem CN 3403. Należy również zauważyć, iż do wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 3403 nie będzie miał zastosowania przepis art. 40 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - bowiem stawka akcyzy na wyroby energetyczne objęte kodem CN 3403 wynosi 0 zł (zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a.).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W takim przypadku, jak wskazuje ust. 2 tegoż artykułu, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do wyrobu produkowanego w składzie podatkowym Skarżącej oraz wydawanego ze składu podatkowego w grudniu 2014 r. preparatu smarowego UPS–10 istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowości wpłat podatku akcyzowego ma zarówno rodzaj przyjmowanych, produkowanych i wysłanych wyrobów akcyzowych, jak i ich prawidłowa klasyfikacja do Nomenklatury Scalonej.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na to, że:

- oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach objęte są stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.196,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.,

- oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 (art. 89 ust. 1 pkt 10)

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

- pozostałych paliw silnikowych -1822,00 zł/l 000 litrów (art. 80 ust. 1 pkt 14 u.p.a.);

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Badania tożsamości wyprodukowanego towaru, na podstawie pobranych przez organ celny próbek, dokonało posiadające Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], wydane przez Polskie Centrum Akredytacji, Laboratorium Celne w W. (patrz https://www.pca.gov.pl/akredytowane-podmioty/akredytacje-aktywne/laboratoria-badawcze/AB%20656,podmiot.html). W wyniku przeprowadzonych badań, ww. Laboratorium Celne stwierdziło, że badane próby wyrobu produkowanego w składzie podatkowym przez Spółkę w postaci preparatu smarowego UPS-10 i klasyfikowanego przez prowadzącego skład podatkowy do kodu CN 3403 19 10, nie spełniają wymogów klasyfikacyjnych umożliwiających zaklasyfikowania tego produktu zgodnie z klasyfikacją prowadzącego skład podatkowy do kodu CN 3403 19 10.

Skoro nie stwierdzono tożsamości produktu - nie jest to wyrób, na produkcję, którego w składzie podatkowym Spółka posiadała wymagane zezwolenie, zgodnie z treścią Sprawozdań z badań laboratoryjnych, produkowany przez Spółkę w składzie podatkowym wyrób winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11, 2710 20 15 i 2710 20 17 (ze względu na stwierdzoną zawartość siarki) oraz do kodu CN 2710 20 31. Oznacza to, że prowadzący skład podatkowy działał niezgodnie z udzielonym zezwoleniem organu podatkowego.

Ponadto, w dniu [...] grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał wiążącą informację taryfową, dla ww. produktu, określając klasyfikację tego wyrobu do kodu CN 2710 20 15. Decyzja ta następnie została utrzymana w mocy przez Szefa Służby Celnej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2017r., V SA/Wa 1671/16 skargę spółki oddalił.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zatem zakwestionowały stosowaną przez Skarżącą klasyfikację uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 3403 19 10 i uznały, że produkowany w składzie podatkowym wyrób winien być klasyfikowany do pozycji CN 2710 19 (wg stanu na 1 marca 2009 r.).

Nie znajduje też uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że wydanie zezwolenia na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego, zgodnie z wnioskiem Podatnika oraz zatwierdzenie akt weryfikacyjnych oznacza, że na organie podatkowym udzielającym zezwolenia ciąży odpowiedzialność za prawidłowe funkcjonowanie składu podatkowego. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego udzielane jest na wniosek Podatnika, w którym określa planowaną w tym miejscu działalność.

To Skarżąca, ubiegając się o udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, deklaruje jaki wyrób akcyzowy (podając jego klasyfikację do kodu CN), zamierza produkować w składzie podatkowym.

Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w formie składu podatkowego w zakresie produkcji uniwersalnego preparatu smarowego o kodzie CN 3403 19 10.

W trakcie prowadzonej przez Skarżącą działalności Naczelnik Urzędu Celnego w S. dokonywał zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Stosownie do art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.) w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej.

Zatwierdzenie akt weryfikacyjnych oznacza, że w trakcie urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że kontrolowany podmiot zapewnia warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia, co wymaga podkreślenia, kontroli. Jednakże urzędowe sprawdzenie i zatwierdzenie zmiany akt weryfikacyjnych nie odnosi się do kwestii prawidłowości dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji wyrobu akcyzowego, gdyż nie stanowi to przedmiotu urzędowego sprawdzenia. Dlatego też wbrew twierdzeniom Skarżącej wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postanowienia o zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych, nie oznacza, że organ ten zaakceptował skład i parametry produkowanego w składzie podatkowym wyrobu oraz, że potwierdza prawidłowość zastosowanego dla niego kodu CN.

Odnosząc się do zarzutów Podatnika dotyczących naruszenia rozporządzenia 2658/87, w ocenie Sądu należy je uznać za chybione.

Zgodnie z art. 3 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". W zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom wskazanym w pkt od 1 do 6. Najważniejszą regułą jest Reguła 1, która informuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z następującymi regułami", a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Zatem kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaklasyfikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Publikacja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej UE została wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87.

Przedsiębiorca produkujący w składzie podatkowym wyroby energetyczne nie może zatem dokonywać klasyfikacji wyprodukowanych wyrobów niezgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.p.a.

Wobec powyższego Sąd podziela zdanie organu podatkowego, że preparat smarowy UPS-10 nie może być klasyfikowany do pozycji CN 3403 19 10, bowiem żadna z posiadanych cech przedstawionych powyżej, charakteryzujących ten wyrób w sposób najbardziej szczegółowy nie została wymieniona ani w uwagach do działu 34, ani w opisie pozycji CN 3403, ani w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 34 i pozycji 3403. W szczególności tak charakterystyczna cecha jak zawartość biodiesla (FAME) w produkcie w ilości powyżej 0,5% (V/V) objętości, który nie został wymieniony w żadnej innej pozycji CN oprócz 2710 20 - wskazuje na prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ podatkowy zgodnie z regułą 1 ORINS. Prawidłowość klasyfikacji organu podatkowego do kodu CN 2710 20 11, 2710 20 15 i 2710 20 17 oraz do kodu CN 2710 20 31, tj. do olejów napędowych i olejów opałowych zawierających biodiesel potwierdza również fakt, iż produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako preparat smarowy CN 3403 19 10 ponieważ spełnia on wymagania przepisu uwag dodatkowych 2 d), 2 e), 2 f) i 2 g) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej.

Postępowanie podatkowe wykazało, że skład surowcowy preparatu UPS-10 to głównie oleje bazowe oraz destylaty naftowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Natomiast jak wynika z dokumentów produkcyjnych, w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem jedynym dodatkiem dodawanym do mieszaniny destylatu naftowego i oleju bazowego (CN 2710 19) był dodatek o nazwie L. S. opisany w karcie charakterystyki tego produktu z dnia 30 sierpnia 2011 r., jako dodatek smarnościowo- przeciwzużyciowy do olejów smarowych.

Analizując ilość poszczególnych surowców wydanych do wyprodukowania w grudniu 2014 r. wyrobu o nazwie UPS-10 organy zauważyły trafnie, że udział oleju napędowego wyniósł 94,11%, udział oleju bazowego wyniósł 3,33%, udział L. S. wyniósł 0,74%, udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) wyniósł 1,88%, udział P. – 0,00 %; udział mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego wyniósł 97,44%. Biorąc pod uwagę, że L. S. zawiera w swoim składzie również oleje ropy naftowej należy stwierdzić, że w procesie technologicznym polegającym na fizycznym wymieszaniu surowców oleje ropy naftowej (powyżej 70% masy tych olejów) zawarte w destylatach naftowych, oleju bazowym oraz dodatku o nazwie L. S. stanowią komponenty będące "składnikiem zasadniczym" gotowego produktu o nazwie UPS-10, co pozwala przyjąć klasyfikację taryfową do kodu CN 2710. Z kolei udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) powyżej 0,5%V/V objętości wskazuje na przyporządkowanie preparatu smarowego UPS-10 do podpozycji HS 2710 20.

WSA w Warszawie podkreśla, że rozważania organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są prawidłowe i zasługują na uznanie.

Mając na względzie wykładnię językową pojęcia "składnik zasadniczy" należy wskazać, że "składnik" to część składowa jakiejś całości; zasadniczy" to "będący punktem wyjścia czegoś, taki, na którym coś się opiera, od którego coś zależy; podstawowy główny" (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki. PWN, Warszawa 1969. wyd. VIII 1990).

W świetle powyższego podstawowym, głównym składnikiem produktu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 są oleje ropy naftowej stanowiące powyżej 70% masy. Ponadto zauważyć należy, że naturalną właściwością olejów ropy naftowej jest ich bardzo dobra smarność, tak więc dodanie do mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym takich produktów jak L. S. zawierający kwas oleinowy oraz estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) przyczyni się jedynie do polepszenia właściwości smarnych gotowego produktu UPS-10. Oznacza to, że dodatki w postaci L. S. oraz FAME czy też P. nie stanowią składnika zasadniczego, nadającego mieszaninie oleju napędowego z olejem bazowym podstawowego, zasadniczego charakteru ze względu na zastosowanie (jako preparat smarowy) oraz właściwości użytkowe (polepszona smarność).

Przyjmując jako dowód w sprawie, przedłożoną przez Podatnika, opinię sporządzoną przez W. M. w zakresie prawidłowej klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 3403 19 10, należy wskazać, że opinia sporządzona na zlecenie Podatnika traktować należy jedynie jako wyjaśnienie na poparcie jego stanowiska. Opinia taka stanowi dokument prywatny, co odróżnia je od dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ. Ocena wartości dowodowej opinii prywatnej, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. W sprawie zasadnie organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia na powołanej opinii z powodów wyżej wskazanych.

Podobnie rzecz ma się z przedstawionymi przez Skarżącą WIT-ami wystawionymi przez organy celne różnych państw, w tym: Niemiec, Belgii, Włoch i Słowacji. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, by dotyczyły one produktów posiadających tożsamy skład, cechy jak UPS – 10. Dlatego też w żaden sposób nie mogły przyczynić się do zmiany stanowiska w sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 O.p. bowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Organy podatkowe działały z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa.

W uzupełnieniu należy dodać, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, bądź wykazana przez niego wysokość zobowiązania jest nieprawidłowa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku prawidłowej deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Na zakończenie sąd stwierdza, że w sprawie podziela poglądy wyrażone w wyrokach wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 10 lutego 2017 r., V SA/Wa 166/16 oraz V SA/Wa 165/16 oraz w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z 15 lutego 2017r. I SA/Bk 164/16. Wyroki te odnosiły się do błędnej klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 3403 19 10.

W niniejszej sprawie, Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że uniwersalny preparat smarowy UPS-10 ze względu na posiadane cechy może być klasyfikowany wyłącznie do pozycji CN 2710 20, tj. do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe; a w ramach tej pozycji do podpozycji CN 2710 20 11 - oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, do podpozycji CN 2710 20 15 – oleje napędowe o zawartości siarki przekraczającej 0,001% masy, ale nieprzekraczającej 0,002% masy i do podpozycji 2710 20 17 – oleje napędowe o zawartości siarki przekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającej 0,1% masy oraz do podpozycji CN 2710 20 31 - oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy.

Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.