Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 758/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par 18 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Dnia 18 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od lipca 2005 roku do maja 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...]; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej – [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 35.956,00 (trzydzieści pięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą A. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2005 roku do 11 maja 2006 roku.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W okresie od dnia 19 stycznia 2008 roku do dnia 12 marca 2008 roku pracownicy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kontrolę podatkową. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka A. nabywała wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy od firmy A. z W. na mocy decyzji z dnia [...] nr [...] zezwalającej na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec skażony alkohol etylowy. W okresie od lipca 2005 roku do 11 maja 2006 roku Spółka 41 razy nabyła alkohol etylowy skażony bitrexem oraz 2 razy nabyła etanol skażony ftalonem dwuetylu. Alkohol etylowy o mocy powyżej 96%, o kodzie CN 22072000, był nabyty wewnątrzwspólnotowo z terytorium B. Z dokumentów poddanych kontroli wynika, że Spółka z o.o. "A." oprócz wyrobów akcyzowych produkowała także wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zużywając do ich produkcji alkohol etylowy skażony, dotyczyło to odświeżacza powietrza o nazwie handlowej "Ambipur" o różnych kompozycjach zapachowych: Citrus, Lavender, bouquet, Tobacco, Lily of the valley, Forest, Ocean). Z uwagi na fakt, iż w kontrolowanym okresie tj. od 19 lipca 2005r. do 11 maja 2006r. Spółka nie posiadała statusu składu podatkowego uznano, iż naruszone zostały warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o których mowa w § 18 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, póz. 966 z późn. zm.).

W dniu 12 grudnia 2005 roku Spółka A. złożyła w Urzędzie Celnym w P. wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Decyzją dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. zezwolił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na prowadzenie od dnia 12 maja 2006 roku składu podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005r. i od stycznia do maja 2006r.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił "A." Spółka z o. o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2005r. do maja 2006r. w łącznej wysokości 3.428.762 PLN. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji wskazał, iż alkohol etylowy skażony nabyty wewnątrzwspólnotowo przez "A." Spółka z o. o. w okresie od lipca 2005 roku do 11 maja 2006 roku przeznaczony do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, nie może być objęty zwolnieniem na podstawie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 roku, ponieważ strona nie posiadała statusu składu podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, iż część alkoholu etylowego skażonego bitrexem, który został zużyty do produkcji wyrobów nieakcyzowych, została objęta akcyzą na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie T. z dnia [...], Nr [...] w związku z przekroczeniem dopuszczalnych norm zużycia - 1.927,38 kg. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do zaskarżonej decyzji organ l instancji opodatkował 47.927,38 kg alkoholu etylowego skażonego zużytego do wyprodukowania wyrobów nieakcyzowych.

W wyniku wniesionego odwołania od powyższej decyzji, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. zwrócił sprawę organowi l instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 207 , art. 21 § 1 pkt 1, § 3 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust 1, art. 10 ust. 2, art. 72 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 2004r. nr 29,póz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn zm.), § 18 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 ze zm.) zmienił decyzję z dnia [...], nr [...] określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005r. w kwocie 147.812,00zł., za miesiąc sierpień 2005r. w kwocie 255.939,00zł., za miesiąc wrzesień 2005r. w kwocie 320.359,00zł., za miesiąc październik 2005r. w kwocie 307.320,00zł., za miesiąc listopad 2005r. w kwocie 285.651,00zł., za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie 270.851,00zł., za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 493.155,00zł., za miesiąc luty 2006r. w kwocie 262.792,00zł., za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 499.147,00zł., za miesiąc kwiecień 2006r. w kwocie 428.079,00zł., za miesiąc maj 2006r. w kwocie 269.405,00zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

-§ 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwą interpretację i brak zastosowania jego prowspólnotowej wykładni w sprawie ,

-art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej,

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż warunek określony w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień dotyczy ustanowienia dodatkowego przypadku, w którym podmioty nabywają prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą. Zdaniem pełnomocnika Spółki należy uznać, iż § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień dotyczy podmiotów produkujących wyłącznie wyroby nieakcyzowe. Natomiast podmioty produkujące zarówno wyroby akcyzowe jak również nieakcyzowe (jak to miało miejsce w przypadku Spółki) były uprawnione do korzystania ze zwolnienia określonego w § 18 ust. 1, po spełnieniu warunków wynikających z ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Spółka zauważyła, że w sytuacji podmiotów wytwarzających zarówno wyroby akcyzowe, jak i nieakcyzowe, nie jest możliwe dokonanie prostego "rozdziału" produkcji na produkcję wyrobów akcyzowych i nieakcyzowych. Podkreślił, że tylko nieznaczna część produkcji prowadzonej przez zakład dotyczyła wyrobów nieakcyzowych ( około 5%). Wskazano, że dopiero na etapie składania zleceń produkcyjnych w zakładzie Spółki decydowano o przeznaczeniu alkoholu skażonego do produkcji wyrobów akcyzowych bądź nieakcyzowych . Niemożliwym zatem jest określenie z wyprzedzeniem przeznaczenia produkcyjnego nabywanego wyrobu. Strona podniosła, że wymóg posiadania składu podatkowego dla nabywania wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego wyłącznie dla celów produkcyjnych jednego wyrobu nieakcyzowego należy uznać za nieuzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza dyspozycję art. 27 ust 1 Dyrektywy Strukturalnej. Wprowadzenie bowiem wymogu co do prowadzenia składu podatkowego dla zastosowania zwolnienia nie realizuje celu, jaki wynika z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Strukturalnej. Nałożenie wskazanego warunku prowadzenia składu podatkowego pozostawało bowiem bez wpływu na poziom i zakres kontroli organów podatkowych nad prawidłowością stosowania zwolnień od podatku akcyzowego względem skażonego alkoholu etylowego. Poza tym, warunek uzyskania składu podatkowego przez podmioty zużywające alkohol etylowy odnosił się jedynie do nabycia alkoholu etylowego z innego Państwa Członkowskiego. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż wprowadzenie do § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego warunku prowadzenia składu podatkowego przez podmiot produkujący wyroby nieakcyzowe budzi istotne wątpliwości co do zgodności z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej. Jak wskazano w art. 11 ust. 2 Dyrektywy instytucja składu podatkowego ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do produkcji lub przechowywania wyrobów akcyzowych, natomiast instytucja ta nie została przewidziana dla produkcji wyrobów nieakcyzowych z zastosowaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Według Strony warunek prowadzenia składu podatkowego przez podmiot nieprodukujący wyrobów akcyzowych nie może mieć zastosowania również z tego powodu, iż narusza on art. 11 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej , tj. nakłada obowiązek prowadzenia składu podatkowego na podmioty inne niż wytwarzające wyroby akcyzowe. Reasumując pełnomocnik wskazał, iż Spółka miała prawo skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w § 18 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, pomimo że nie spełniła warunku, o którym mowa w § 18 ust. 6 rozporządzenia. Zdaniem pełnomocnika uznanie, że warunek prowadzenia składu podatkowego miał zastosowanie wobec Spółki w związku z faktem nabycia alkoholu etylowego z innego państwa członkowskiego stanowiłoby naruszenie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej i art. 11 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 110 TfUE (art. 90 TWE). W ocenie pełnomocnika przyjęcie prowspólnotowej wykładni § 18 rozporządzenia prowadzi do stwierdzenia, że warunek prowadzenia składu podatkowego nie ma zastosowania w przypadku alkoholu etylowego skażonego nabywanego i zużywanego przez Spółkę i pozwala wyeliminować powyższe niezgodności z prawem wspólnotowym. Przyjęcie zatem interpretacji odmiennej stanowi naruszenie przepisów wspólnotowych.

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie 5- letni termin przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2005r. nastąpiłoby w dniu 1 stycznia 2011 roku, gdyby bieg terminu nie został przerwany, zawieszony, lub zobowiązanie to nie wygasło w skutek zapłacenia. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że zobowiązania Spółki, określone w decyzji organu l instancji za okres od lipca do listopada 2005 roku zostały zapłacone w 2005 toku, co zgodnie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że zobowiązania te wygasły w całości. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy alkohol etylowy skażony, który wykorzystała do produkcji wyrobów nieakcyzowych, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Alkohol ten został skażony zgodnie z obowiązującymi przepisami. W okresie od 19 lipca 2005 roku do dnia 11 maja 2006 roku dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego o mocy powyżej 96 % skażonego bitrexem. Ilość i rodzaj skażalnika jest zgodna z normami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003 roku w sprawie środków dopuszczalnych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. nr 163, póz. 1582), i Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 stycznia 2006r. w sprawie środków dopuszczalnych do skażania alkoholu etylowego ( Dz. U. nr 8, poz.49) Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy nabywany przez Spółkę z innego państwa UE alkohol etylowy skażony podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w sytuacji gdy podatnik nie posiadał statusu składu podatkowego, do czego był zobowiązany na podstawie § 18 ust. 6 rozporządzenia. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z § 18 ust 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1) wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego skażonego środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów;

2) skażony środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi.

Stosownie zaś do § 18 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1;

2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;

3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;

5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych, obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 roku zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

Z dniem 19 lipca 2005 roku do cytowanego przepisu dodano ust. 6 , który stanowi, iż w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 1 marca 2004 roku w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;

3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

Oznacza to, że zwolnienie od akcyzy w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym alkoholu etylowego skażonego na podstawie przepisów krajowych jest możliwe tylko po spełnieniu warunków wskazanych w § 18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zdaniem organu § 18 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 wskazanego rozporządzenia dotyczy podatników, którzy nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane w kraju, nie zaś na terenie państw członkowskich, z uwagi natomiast na fakt, że do dnia 19 lipca 2005 roku § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierał regulacji odnoszącej się do nabycia wewnątrzwspólnotowego, do dnia wejście w życie § 18 ust. 6 rozporządzenia, zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabyć krajowych.

Zatem alkohol etylowy nabywany wewnątrzwspólnotowo i wykorzystany do produkcji wyrobów nieakcyzowych przez podatnika nie mógł podlegać zwolnieniu na podstawie § 18 ust 1 pkt 2, przy zastosowaniu warunków wynikających z ust. 2 tego przepisu. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 roku, sygn. akt FSK 952/07. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6), iż alkohol nabyty przez A. w okresie objętym niniejszym postępowaniem podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia i jedynie nie spełnienie dodatkowego warunku, o którym mowa § 18 ust. 6 rozporządzenia spowodowało konieczność opodatkowania nabytego przez Spółkę alkoholu. Warunki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego nabywanego wewnątrzwspólnotowo przeznaczonego do produkcji wyrobów nieakcyzowych zostały określone § 18 w ust. 6 rozporządzenia. Dokonana zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji interpretacja § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest nieprawidłowa, co oznacza, że zasadne stało się jej skorygowanie. Ponadto zdaniem organu odwoławczego organ l instancji błędnie w podstawie prawnej jak i uzasadnieniu decyzji wskazał, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu w niniejszej sprawie jest zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy na podstawie art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowanie tego ma natomiast miejsce gdy podmiot, który nabył wyroby zwolnione lub opodatkowane niższą stawką akcyzy, staje się podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. W przedmiotowej sprawie Spółka nie zmieniła przeznaczenia nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż nabywała go z przeznaczeniem m.in. do produkcji wyrobów nieakcyzowych. Podstawą opodatkowania powinno być zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego, który po dniu 19 lipca 2005 roku został przeznaczony i zużyty do produkcji wyrobów nieakcyzowych. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie jest więc art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Art 18 ust. 1 stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś zgodnie z art. 19 ust 1 podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3, 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego handlowca powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, za datę nabycia uważa się dzień, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wprowadzone na miejsce, określone w zezwoleniu, o którym mowa w art. 38 pkt 4. Zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20 °C zawartego w gotowym wyrobie. Zaś z art. 72 ust. 4 ustawy, stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 6.300 zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie. Stawkę wskazaną w art. 72, zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, o dowolnej mocy (od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol) podlegają opodatkowaniu według stawki 4550,00 zł (załącznik nr 1 poz. 13) Podstawą opodatkowania jest zatem ilość alkoholu etylowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, zużytego do produkcji wyrobów nieakcyzowych, oraz ilość kosmetyków z alkoholem etylowym, od której Spółka zapłaciła podatek akcyzowy, który wykazała w deklaracji AKC- 3 . Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, iż § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego z innych Państw Członkowskich do produkcji wyrobów nieakcyzowych. Z § 18 ust. 6 rozporządzenia wyraźnie wynika, że podmiot nabywający alkohol skażony do produkcji wyrobów nieakcyzowych powinien być składem podatkowym. Zatem nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że nie dotyczy on podmiotów produkujących również wyroby akcyzowe. Zdaniem organu odwoławczego podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w której wykorzystuje wyroby akcyzowe, podlegające zwolnieniu z podatku akcyzowego powinien tak zorganizować swoją produkcję, aby można było ocenić czy zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia. Spółka w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego do produkcji wyrobów nieakcyzowych powinna mieć świadomość, że czynność ta podlega opodatkowaniu, gdyż nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia dyspozycji art. 27 ust. 1 Dyrektywy Strukturalnej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że obowiązujący od dnia 19 lipca 2005 roku § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, stanowi wdrożenie w życie art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Zgodnie z art. 27 ust. 1 b Dyrektywy, zwalnia się te wyroby gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych, zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1, mają charakter obligatoryjny, dotyczą obrotu między państwami członkowskimi, zaś poszczególne państwa członkowskie upoważnione są jedynie do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień w taki sposób, aby zapewnić i zapobiec ewentualnym nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia z akcyzy. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony, nie jest sporne , że przedmiotowy alkohol został prawidłowo skażony i został on wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Alkohol taki co do zasady powinien podlegać zwolnieniu na podstawie przepisów krajowych. Polskie regulacje prawne do dnia 19 lipca 2005 r. (tj. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zwalniały alkohol etylowy wykorzystywany do celów wskazanych w § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jedynie w przypadku nabycia w obrocie krajowym. Dopiero dodanie do § 18 przepisu ust. 6 pozwalało na stosowanie zwolnień do alkoholu nabytego wewnątrzwspólnotowych. W tym dniu zatem według organu odwoławczego usunięto niezgodność polskich przepisów z ww. Dyrektywą. Bowiem od tego dnia podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony do produkcji wyrobów nieakcyzowych mogły skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów krajowych, po spełnieniu określonych w tych przepisach warunków. Odnosząc się kolejnych zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wprowadzenie do § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego warunku prowadzenia składu podatkowego przez podmiot produkujący wyroby nieakcyzowe nie narusza art. 11 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.)- zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną. W art. 4 Dyrektywy wskazano, iż dla celów niniejszej dyrektywy, stosuje się następujące definicje:

a) "uprawniony właściciel składu": osoba fizyczna lub prawna upoważniona przez właściwe władze Państwa Członkowskiego do produkowania, przetwarzania, przechowywania, otrzymywania i wysyłania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym podczas prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym podatek akcyzowy zostaje zawieszony na podstawie porozumienia podatkowo- składowego;

b) "skład podatkowy": miejsce gdzie towary objęte podatkiem akcyzowym są produkowane, przetwarzane, przechowywane, otrzymywane lub wysyłane, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, przez uprawnionego właściciela składu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych przez właściwe władze Państwa Członkowskiego gdzie znajduje się skład.

Zgodnie natomiast z art. 11 Dyrektywy,:

1. każde Państwo Członkowskie ustala własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy.

2. produkcja, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tam gdzie ten podatek nie został uiszczony, mają miejsce w składzie podatkowym.

Także art. 30 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, jak również na ich przyjmowaniu i wydawaniu. Niemniej najbardziej istotnym elementem związanym z wprowadzeniem instytucji składów podatkowych jest bezwzględny obowiązek wykonywania określonych czynności wyłącznie w składzie podatkowym. Do czynności, które mogą odbywać się tylko w składzie podatkowym, ustawa zalicza produkcję, przetwarzanie i magazynowanie zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Regulacje te są zgodne z Dyrektywą Horyzontalną, która również nakłada obowiązek tworzenia składów podatkowych w tych przypadkach, w stosunku do wyrobów akcyzowych do których nie została zapłacona akcyza. Odnosząc się natomiast do sprzeczności przepisu § 18 rozporządzenia z art. 90 ust.1 TWE organ celny podniósł, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 toku nie pozwalał na skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia alkoholu etylowego z innych państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Natomiast wyrób nabywany na terenie kraju z takiego zwolnienia korzystał. Do dnia 19 lipca 2005 roku zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych iż § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 roku, w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był więc niezgodny z art. 27 ust. 1 Dyrektywy. Natomiast na podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień obowiązującego od 19 lipca 2005 roku, po spełnieniu określonych warunków towary nabyte wewnątrzwspólnotowo nie zostaną ostatecznie obciążone podatkiem wyższym niż towary nabyte w kraju. Stąd też wbrew twierdzeniom strony skarżącej, § 18 ust 6 rozporządzenia nie narusza zakazu dyskryminacji przewidzianego w art. 90 TWE, a zatem może być zastosowany w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo wskazać należy, iż skład podatkowy , o którym mowa w ww. ust 6 jest rodzajem "specjalnego składu podatkowego", § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego stanowi, iż ten skład nie podlega takim samym rygorom jak "tradycyjny skład podatkowy" , nie musi spełniać wszystkich warunków koniecznych dla funkcjonowania takich składów. Zatem spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie ust. 6 zdaniem organu odwoławczego nie utrudnia w nadmierny sposób nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji wyrobów nieakcyzowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego tj.

- art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku poprzez uznanie, że alkohol etylowy skażony, wykorzystywany przez Spółkę do produkcji wyrobów nieakcyzowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie jest objęty zwolnieniem od opodatkowania akcyzą;

- § 18 ust. 1 pkt 2 oraz § 18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że alkohol etylowy skażony wykorzystywany do produkcji wyrobów niekakcyzowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi objęty jest hipotezą § 18 ust. 6 rozporządzenia;

- art. 90 TWE poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dyskryminacji alkoholu etylowego skażonego nabywanego z innych państw UE

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaprezentowana w uzasadnieniu skargi argumentacja w zasadzie pokrywa się z tą zaprezentowana na etapie odwołania od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2011 roku Skarżąca przedstawiła podsumowanie dotychczasowej argumentacji prezentowanej w sporze, uzupełniła tę argumentację oraz podniosła dodatkowo zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu podkreśliła, że wymóg posiadania składu podatkowego w celu realizacji zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego utrudniał handel wewnątrzwspólnotowy w stopniu wyższym niż nieznaczny. Wymóg ten nie był stawiany w przypadku nabycia krajowego takiego alkoholu i analogicznego jego wykorzystania, co stanowi o naruszeniu art. 28 TWE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy zasadnie organy podatkowe określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2005 roku do 11 maja 2006 roku uznając, że we wskazanym okresie podmiot nie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97 poz. 966 ze zm., dale zwanego rozporządzeniem) w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2005 roku, z uwagi na fakt, że strona nie posiadała statusu składu podatkowego.

Rozpatrując przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady uiszczenia podatku, zatem przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Podkreślić należy, iż z rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, iż określa ono:

1) warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego,

2) szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania.

Należy zauważyć, że do dnia 19 lipca 2005r. przepis §18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierał regulacji odnoszącej się do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów. Dopiero na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 132, poz.1113) do §18 dodano ust.6, zgodnie z którym w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia przepisu ust. 6, zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabyć krajowych. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 października 2006 roku w sprawie sygn. akt I SA/Bd 492/06 oraz wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2008 roku w sprawie sygn. akt I FSK 952/07).

Ustalony stan faktyczny nie jest kwestią sporną pomiędzy stronami. Skarżąca sprowadziła skażony alkohol etylowy i wykorzystała go do produkcji towarów nieakcyzowych (odświeżaczy powietrza) nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Do rozważenia pozostaje, czy warunki zwolnienia z akcyzy skażonego alkoholu etylowego nabytego wewnątrzwspólnotowo wykorzystanego do produkcji wyrobów nieakcyzowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi określone w § 18 ust. 6 w/w rozporządzenia stanowią prawidłową implementację art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.92.316.21).

Wyjściową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy staje się więc kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego.

W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 27 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym, wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Na gruncie tego przepisu należy poczynić, co najmniej dwie uwagi. Po pierwsze, ze względu na użycie kategorycznego pojęcia "zwalniają" należy przyjąć, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musiało zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona była do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Po drugie, niektóre przesłanki obligatoryjnego zwolnienia, czyli jej najważniejsze elementy, zostały już określone w poszczególnych punktach tego przepisu. Poprzez brzmienie dalszej część przepisu swoboda państwa członkowskiego została po raz drugi ograniczona. Zatem jeśli państwo członkowskie ustaliło warunki zwolnienia wbrew elementom w poszczególnych punktach, to należałoby stwierdzić, że prawo krajowe stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym i na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego należałoby w konkretnej sprawie odmówić stosowania prawa krajowego i zastosować jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i zawierające prawa podatnika takie prawo wspólnotowe. Tak samo należałoby postąpić, jeśliby państwo członkowskie nie implementowało lub niewłaściwe implementowało prawo wspólnotowe wynikające z dyrektywy.

Przystępując do wykładni przepisów regulujących zwolnienie od akcyzy skażonego alkoholu ( mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie), przeznaczonego do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy skażonego alkoholu kupionego przez producenta wyrobów nieakcyzowych w kraju, druga skażonego alkoholu nabytego wewnątrzwspólnotowo. W odniesieniu do pierwszej grupy wyrobów warunki zwolnienia określono w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odniesieniu do drugiej grupy w § 18 ust. 6 powołanego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 27 ust.1 pkt b) Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że jeżeli przepisy dyrektywy są, o ile chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą one, w braku implementacji w określonym terminie, być powoływane przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, o ile przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (np. wyrok ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt) .

W orzeczeniu C-482/98 Komisja przeciwko Włochom, Trybunał wskazał, iż władza przyznana państwom członkowskim na mocy art. 27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia. Należy również zauważyć, że na tle podobnej regulacji zawartej w art.8 (1) (b) Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych na oleje mineralne, ETS w sprawie C-346/97 Braathens Sverige przeciwko Riksskatteverket stwierdził, że zawarte w tym przepisie zobowiązanie do zwolnienia od zharmonizowanych podatków akcyzowych jest wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby przyznać jednostkom prawo do występowania przed sądem przeciwko regulacjom krajowym, które są z nim niezgodne.

Interpretując treść art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG należy mieć na uwadze jej cele, które zostały wyrażone w preambule tego aktu: "koniecznym jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi" z zastrzeżeniem jednak, iż "możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Zatem zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny, dotyczą obrotu między państwami członkowskimi zaś poszczególne państwa upoważnione są jedynie do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień w taki sposób, aby zapewnić i zapobiec ewentualnym nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy.

Polskie regulacje prawne, do dnia 19 lipca 2005r. (tj. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zwalniały alkohol etylowy wykorzystywany do celów wskazanych w § 18 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia, jedynie w przypadku nabycia w obrocie krajowym. Dopiero dodanie do § 18 przepisu ust. 6 pozwalało na stosowanie zwolnień do nabywanego wewnątrzwspólnotowo skażonego alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, ale pod warunkiem, że podmiot

1) prowadził skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

2) złożył oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;

3) prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

Z kolei § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. nr 35, poz. 312 ze zm.) w przypadku podmiotu, który prowadził działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 14 ust. 1 oraz § 18 ust. 1, 1a i 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.) - wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot i nieprzeznaczonych do odsprzedaży - i który zużywał te wyroby do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, nie stosowało się przepisów ust. 1 pkt 1a, 2 i 3 i ust. 4 oraz nie ustalało się minimalnego okresu magazynowania, pod warunkiem że:

1) podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego posiadał warunki techniczne umożliwiające produkcję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) skład podatkowy znajdował się w miejscu produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Z powyższej regulacji wynika, ze przepis § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego był przepisem szczególnym w stosunku do regulacji § 18 ust. 2 rozporządzenia.

Przed przystąpieniem do konkluzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2, - dalej TWE) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89).

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I SA/Sz 556/09, wyrok ETS w sprawie Optimus sygn. akt C-366/07, Optimus-Telecomunicaćões S.A v.Fazenda Pública).

Sąd stanął na stanowisku, iż przepis § 18 ust. 6 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 roku określający warunki zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie stanowi właściwej implementacji przepisu art. 27 ust.1 Dyrektywy oraz narusza art. 25 i 90 TWE.

| Art. 90 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw |

|członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. |

|Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do |

|produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych - z punktu widzenia przepisów |

|podatkowych - warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania |

|krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu, pod|

|red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212). |

|Przepis ten wyraża podstawową zasadę prawa wspólnotowego w zakresie spraw podatkowych zakazu jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej. |

|Wynika z niego, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich |

|jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta|

|została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym |

|Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do |

|dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Przed kwalifikacją, czy w sprawie występuje dyskryminacja |

|podatkowa bezpośrednia, czy pośrednia należy odpowiedzieć na pytanie, czy porównywane towary są towarami podobnymi. Stosuje się tu dwa |

|testy: |

|- towary mieszczą się w tej samej pozycji klasyfikacji podatkowej, celnej lub statystycznej (nie muszą być identyczne), |

|- towary mają to samo gospodarcze przeznaczenie (porównywalne użycie nie na podstawie istniejących nawyków konsumentów, ale przyszłego |

|rozwoju tych nawyków, czyli chodzi o to, że towary mogą być użyte w porównywalny sposób, a nie że są rzeczywiście w podobny sposób |

|używane). |

|Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: |

|1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez; |

|a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), |

|b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), |

|c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), |

|2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt |

|30). |

|Zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje więc naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień |

|stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. "Zasada |

|niedyskryminacji wymaga, aby "porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, chyba, że odmienne traktowanie jest |

|obiektywnie uzasadnione".( wyrok TS z 23.11.1999 nr C-149/96 Republika Portugalska v. Rada Unii Europejskiej). |

|Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wymóg posiadania składu podatkowego (którego |

|utworzenie i utrzymywanie wymaga znacznych nakładów finansowych), warunkujący uprawnienie do zwolnienia podatkowego towarów nabywanych |

|wewnątrzwspólnotowo narusza zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie finansowe związane z nabywaniem wyrobów poza terytorium |

|kraju oraz nabywanych w kraju było jednakowe. |

|W konsekwencji, w ocenie Sądu, § 18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( w brzmieniu |

|obowiązującym od dnia 19 lipca 2005r. ) naruszał art. 90 TWE. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 28 |

|kwietnia 2010 r., w sprawie I SA/Go 113/10 oceniając § 14 ust. 2d w/w rozporządzenia. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "powyższe |

|uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu|

|bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi". Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16|

|marca 2010 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1031/09, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 27 października 2011r. sygn. akt |

|IGSK 568/10. |

|Zasadny w ocenie Sądu jest również zarzut naruszenia art. 28 TWE, ustanawiającego jedną z fundamentalnych zasad swobodnego przepływu |

|towarów. W świetle tego artykułu "ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane miedzy |

|państwami Członkowskimi" Powoływane przez stronę skarżącą stanowisko wyrażone w doktrynie jak również poparte orzeczeniami ETS Sąd w |

|składzie orzekającym w pełni podziela. Fundamentalne znaczenie ma tu oczywiście orzeczenia ETS z dnia 11 lipca 1974r. w sprawie 8/74 |

|Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustav Dassonville, stwierdzające, że środkiem o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są |

|"Wszystkie regulacje handlowe państw członkowskich, które mogą utrudniać bezpośrednio lub pośrednio, faktycznie lub potencjalnie, handel |

|wewnatrzwspólnotowy" Powyższa definicja została poszerzona w orzeczeniu Cassis de Dijon z dnia 20 lutego 1979 r. (120/78), w którym |

|Trybunał wprowadził regułę swobodnej komercjalizacji produktów legalnie wyprodukowanych w innych Państwach Członkowskich. W orzeczeniu |

|Keck Mithouard z dnia 24 listopada 1993 r. (267/91 i 268/91) Trybunał uznał, że "przeszkody w swobodnym przepływie towarów, będące - w |

|braku harmonizacji ustawodawstw - wynikiem stosowania do towarów pochodzących z innych państw członkowskich, w których są zgodnie z |

|prawem produkowane i wprowadzane do obrotu, przepisów określających wymogi, które te produkty muszą spełniać (takich jak dotyczące ich |

|oznaczania, formy, rozmiarów, wagi, składu, prezentacji, etykietowania, konfekcjonowania), stanowią środki o skutku równoważnym, zakazane|

|na mocy art. 30, nawet jeśli przepisy te są stosowane bez rozróżnienia do wszystkich produktów, chyba, że ich stosowanie może zostać |

|uzasadnione celem dotyczącym interesu ogólnego przeważającym nad wymogami swobody przepływu towarów." W kontekście tego stwierdzenia |

|wymóg posiadania składu podatkowego celem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla towarów nabywanych |

|wewnątrzwspólnotowo zużywanych do wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, który w konsekwencji wiąże się z koniecznością poniesienia |

|przez podatnika istotnych kosztów finansowych i wykonania czasochłonnych przedsięwzięć administracyjnych narusza w opinii Sądu tę |

|formułę. Wymóg ten (posiadania składu podatkowego) nie był bowiem stawiany w przypadku nabycia krajowego takiego alkoholu i analogicznego|

|jego wykorzystania. |

|Nie uzasadniono również posiadania statusu składu podatkowego przez podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony |

|przeznaczony do wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi jako prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobiega wszelkim |

|ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, w sytuacji gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samego |

|skażonego alkoholu przeznaczonego do wytwarzania wyrobów akcyzowych, jak również nabycie w kraju takiego alkoholu nie stwarzało takich |

|zagrożeń i nie wymagało od podmiotów prowadzenia składu podatkowego. Dodatkowo nie bez znaczenia jest okoliczność, że przepis § 18 ust. 6|

|rozporządzenia wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. 19 lipca 2005 roku. Normodawca nie przewidział więc żadnego vacatio legis, w |

|sytuacji, gdy utworzenie składu podatkowego jest przedsięwzięciem logistycznym, administracyjnym i finansowym, którego skala wymaga |

|czasu. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., ze skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia jest specjalnym składem |

|podatkowym, nie zmienia tej oceny. Nadal istnieje konieczność zaangażowania określonych środków finansowych i rzeczowych, zapewnienia |

|określonego wymaganego przepisami miejsca oraz obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu. Znamienne w |

|sprawie jest, że w tym konkretnym przypadku strona oczekiwała pięć miesięcy na uzyskanie tego zezwolenia, co przy braku vacatio legis |

|czyni warunek uzyskania zwolnienia od posiadania składu podatkowego niemożliwym do wykonania. Wobec powyższego zarzut Dyrektora Izby |

|Celnej w Ł., że strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie zezwolenie dopiero w grudniu 2005 roku, co do zasady pozostaje bez wpływu na ocenę|

|rozporządzenia w kontekście możliwości zastosowania się podatników do warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia poprzez |

|zapewnienie funkcjonowania składu podatkowego w dniu wejścia w życie spornego przepisu. |

|Tak więc dokonana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia przepisów wspólnotowych zawartych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy, a także |

|w/w rozporządzenia jest błędna i nie uwzględnia regulacji prawa wspólnotowego. Nadto wobec kolizji przepisów Dyrektywy i rozporządzenia |

|nie uwzględnia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Reasumując w ocenie Sądu doszło do nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 |

|Dyrektywy na warunkach dyskryminujących nabycie wewnątrzwspólnotowe skażonego alkoholu etylowego, co prowadzi do wniosku, iż § 18 ust. 6|

|rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, po. 966 ze zm.) w |

|brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005r. był niezgodny z prawem wspólnotowym , a więc nie powinien być stosowany. |

|Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed|

|sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być |

|wykonana w całości. |

|O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi. |

| |

a.ł.