Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 736/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, art. 15b ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej S S.A. w restrukturyzacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.1.2022.12/MK UNP: 2401-22-093067 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.1.2022.12/MK UNP: 2401-22-093067 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] wydaną wobec Zarządcy Masy Sanacyjnej S. S.A. w restrukturyzacji w S. (dalej: skarżąca, strona, spółka) dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła w dniu 2 kwietnia 2015 r. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w którym zadeklarowała przychody w kwocie 10.627.281,02 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.621.244,67 zł, dochód w kwocie 2.006.036,35 zł, podstawę opodatkowania 2.006.036,00 zł, podatek należny 381.147,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m.in. kwotę 419.221,09 zł stanowiącą koszt amortyzacji od środków trwałych przejętych aportem w dniu 24 lutego 2012 r. oraz wydatki dotyczące obsługi menadżerskiej w kwocie 320.000,00 zł.

2.2. Decyzją z dnia 28 maja 2020 r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 15b ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57, pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), organ pierwszej instancji określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 531.177,00 zł. Decyzja została sprostowana postanowieniem tego organu z dnia 15 czerwca 2020 r. w zakresie numeru decyzji oraz kwoty zobowiązania podatkowego (winno być: 653.180,00 zł). WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r., I SA/Gl 1351/21 oddalił skargę spółki na postanowienie organu odwoławczego z dnia 9 września 2020 r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie sprostowania decyzji z dnia 28 maja 2020 r.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota 419.221,09 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu od wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez spółkę, jako wkład niepieniężny, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi wyjątek od reguły ogólnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, który dotyczy wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki kapitałowej, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na spółce ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, dokonując transakcji podatkowej z podmiotem powiązanym, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż transakcja ze spółką w kwocie brutto 393.600,00 zł objęta jest obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 tej ustawy,

b) prawa procesowego, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnego wyliczenia dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

2.4. Decyzją z dnia 23 lutego 2021 r. o nr 2401-IOD-1.4100.18.2020.19/MK organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 2 lipca 2020r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez spółkę zeznaniu podatkowym CIT- 8 poprzez zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów na łączną kwotę 245.575,90 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów m.in. z tytułu amortyzacji, obsługi menadżerskiej, niewypłaconych wynagrodzeń na łączną kwotę 186.178,92 zł, co w konsekwencji naraziło podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. na uszczuplenie w kwocie 272.033,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 19, dalej: k.k.s.). Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. (doręczonym w dniu 19 sierpnia 2020 r.) zawiadomił pełnomocnika spółki, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 2 lipca 2020 r.

W pozostałych kwestiach organ odwoławczy podniósł, iż aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 24 lutego 2012 r. zawarta została umowa przenosząca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej. W umowie wskazano, że podwyższony został kapitał zakładowy spółki z kwoty 675.000,00 zł do kwoty 2.275.000,00 zł, tj. o kwotę 1.600.000,00 zł, poprzez emisję 3.200.000 akcji na okaziciela, serii C o wartości nominalnej 0,50 zł każda akcja. Cena emisyjna jednej akcji serii C została ustalona na poziomie 4,50 zł, zaś warunkiem ich objęcia było wniesienie wkładu niepieniężnego przez stronę, gdyż tylko do tego podmiotu została skierowana oferta nabycia akcji. Dalej wskazano, że przedmiotem wkładu niepieniężnego była zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki wyceniona na kwotę 14.400.000,00 zł. Wyemitowane przez spółkę akcje w ilości 3.200.000 o wartości nominalnej 0,50 zł = 1.600.000,00 zł zostały zaewidencjonowane na koncie 801-3 - kapitał zakładowy, zaś różnica pomiędzy wartością nominalną, a wartością wynikającą z wyceny wyniosła 12.800.000,00 zł (14.400.000,00 zł - 1.600.000,00 zł) pomniejszona o ujemną wartość firmy 570.343,37 zł, tj. kwota 12.229.656,63 zł została zaewidencjonowana na koncie 805 - kapitał zapasowy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych a kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie te odpisy amortyzacyjne, które zostały naliczone od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która zasiliła kapitał zakładowy. Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która przekroczyła ramy kapitału zakładowego i w konsekwencji tego faktu została przekazana na kapitał zapasowy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem jedynie kwota 1.600.000,00 zł zasiliła kapitał zakładowy spółki, co potwierdziła główna księgowa spółki, to tylko od tej części ich wartości początkowej odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył, że jest to kwota 39.595,91 zł stanowiąca 8,63% wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętych aportem w dniu 24 lutego 2012 r. Tym samym różnica pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych wskazanych przez spółkę, a ww. procentem, tj. w kwocie 419.221,09 zł (458.817,00 zł - 39.595,91 zł) powinna zostać wyłączona z kosztów podatkowych.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko, że kwota 320.000,00 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. wystawionej przez stronę tytułem obsługi menadżerskiej spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2014 r. oraz że w badanej sprawie znajdują zastosowanie normy postępowania określone w art. 15b u.p.d.o.p. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała bowiem, że sporna kwota nie została zapłacona przez spółkę, co potwierdził prezes zarządu w dniu 29 grudnia 2019 r. Nadto z akt postępowania wynika, że spółka ze swoich kont bankowych regulowała zobowiązania wobec kontrahentów i pracowników, przy czym nie przedstawiła umowy o kompensację wpłat, jakie dokonała na rzecz dostawców z fakturą VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że spółka miała obowiązek sporządzić dokumentację podatkową, zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

2.5. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 23 lutego 2021 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając w szczególności naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) prawa materialnego, w tym art. 16 ust. 1 pkt 63 - 64 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota 419.221,09 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu od wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie zachodzi wyjątek od reguły ogólnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, który dotyczy wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do spółki kapitałowej, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na stronie ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym oraz art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż transakcja w kwocie brutto 393.600,00 zł objęta jest obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej.

2.6. Wyrokiem z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 564/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 23 lutego 2021 r., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1) O.p. miało, czy też nie, charakter instrumentalny. Sąd wskazał na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

2.7. Zaskarżoną decyzją po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki w wyniku wyroku w sprawie I SA/Gl 564/21, organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia 28 maja 2020 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy, odnosząc się do powyższego wyroku oraz do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, iż w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Wskazując na sekwencję zdarzeń organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie karne skarbowe wszczęto dopiero w dniu 2 lipca 2020 r., tj. na około pół roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, który przypadał na 31 grudnia 2020 r. Jako jedyną czynność w tym postępowaniu, przeprowadzono w dniu 17 listopada 2020 r. przesłuchanie P. K. w charakterze podejrzanego. Organ pierwszej instancji nie podjął zatem innych czynności w toku postępowania karnego skarbowego, w oparciu o które można by wysnuć wniosek, iż nie doszło w sprawie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, iż w jego opinii należy mieć na względzie fakt, iż wobec skarżącej toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 978 z późn. zm., dalej: u.p.r.).

Przywołując przepisy ostatnio wymienionej ustawy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 312 ust. 6 u.p.r., w odniesieniu do roszczeń, co do których jest niedopuszczalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia, z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego bieg przedawnienia roszczenia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu przez czas trwania postępowania sanacyjnego. Regulacja o nierozpoczynaniu lub zawieszeniu biegu przedawnienia roszczeń zawarta w powyższym przepisie odnosi się do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podmiotów, w stosunku do których przed dniem wejścia w życie ww. przepisu toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne.

W związku z tym organ drugiej instancji wskazał, iż w dniu 5 lipca 2018 r., tj. przed dniem wejścia w życie powyższego przepisu, w Sądzie Rejonowym w B. Wydział [...] Gospodarczy pod sygn. akt [...] otwarto postępowanie sanacyjne, które - jak wynika z KRS według stanu na dzień 20 kwietnia 2022 r. - nadal pozostaje w toku. Ponieważ, co do zasady, w postępowaniu sanacyjnym nie można wszczynać żadnych postępowań egzekucyjnych, niedopuszczalne było także wszczęcie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. określonego decyzją pierwszoinstancyjną. Zatem, zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu przez czas trwania postępowania sanacyjnego. Powoduje to, iż pomimo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że istotą sporu jest, po pierwsze, zasadność wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., kwoty 419.221,09 zł, stanowiącej według strony koszt amortyzacji od środków trwałych przejętych aportem w dniu 24 lutego 2012r., zaś rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Po drugie, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwota 320.000,00 zł dotycząca obsługi menadżerskiej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wskazywał, iż zasadniczym przedmiotem działalności spółki jest produkcja wyrobów tekstylnych – kapeluszy, stożków, kaplinów, półkaplinów oraz czapek. W związku z nabyciem dnia 24 lutego 2012 r. w drodze wkładu niepieniężnego, zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 458.817,00 zł naliczoną w oparciu o art. 16g ust. 9 i 10a u.p.d.o.p. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś spółka bezpodstawnie uznała za koszty uzyskania przychodów tę wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego, tj. kwotę 419.221,09 zł, czym naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 24 lutego 2012 r. P. K. i A. H., działający z ramienia P. z o.o. oraz T. B. i P. K. działający z ramienia S. S.A., zawarli umowę przenoszącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej. W ww. umowie wskazano, że podwyższony został kapitał zakładowy S. S.A. z kwoty 675.000,00 zł do kwoty 2.275.000.00 zł, tj. o kwotę 1.600.000,00 zł, poprzez emisję 3.200.000 akcji na okaziciela, serii C o wartości nominalnej 0,50 zł każda, oznaczonych numerami w serii od 0000001 do 3.200.000. Cena emisyjna jednej akcji serii C została ustalona na poziomie 4,50 zł, zaś warunkiem ich objęcia było wniesienie wkładu niepieniężnego przez P. sp. z o.o., bowiem tylko do niej została skierowana oferta nabycia tychże akcji. Dalej wskazano, że przedmiotem wkładu niepieniężnego była zorganizowana część przedsiębiorstwa P. sp. z o.o., wyceniona na kwotę 14.400.000,00 zł, w skład której poza ruchomościami (urządzeniami technicznymi i maszynami) wykorzystywanymi w procesie produkcyjnym, aktywami obrotowymi i zapasami magazynowymi wchodziły: znak towarowy oraz prawo użytkowania dziatek ewidencyjnych nr [...], [...], własność usytuowanych na nich budynków magazynowo - biurowych, prawo usytuowania działki ewidencyjnej nr [...] i prawo własności usytuowanej na niej części budynku przemysłowego. Wycena tego przedmiotu wkładu niepieniężnego została dokonana przez A. sp.k. w dniu 14 września 2011 r.

W aktach znajduje się również wycena marki "[...]", sporządzona dla P. sp. z o.o. przez B. S.A. w B., w której wskazano, że wartość znaku towarowego szacuje się na kwotę 1.000.000,00 zł oraz ocena techniczna maszyn i urządzeń produkcyjnych, określenie wartości odtworzeniowej i rynkowej z dnia 31 maja 2012 r., sporządzona przez R. L. na zlecenie S. S.A.

Wyemitowane w wyżej wskazanej ilości akcje zostały zaewidencjonowane na koncie: kapitał zakładowy (801-3), przy czym różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością wynikającą z wyceny wyniosła 12.800.000,00 zł, pomniejszona o ujemną wartość firmy kwota 12.229.656,63 została zaewidencjonowana na koncie: kapitał zapasowy (805), tj. na innym koncie aniżeli konto kapitału zakładowego. Organ ustalił, iż jedynie kwota 1.600.000,00 zł zasiliła kapitał zakładowy spółki, zatem tylko od tej części wartości początkowej odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu w 2014 r. Według obliczeń organu, jest to kwota 39.595,91 zł, zatem różnica pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych i procentem środków trwałych (8,63%) – tzn. łączna wartość 419.221,09 zł, powinna zostać wyłączona z kosztów podatkowych.

W związku z tym, zdaniem organu nie sposób podzielić zarzutu odwołania, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajduje w sprawie zastosowania.

W zakresie drugiej spornej kwestii organ odwoławczy wskazywał, iż na koncie: usługi obce (403) spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie netto 320.000,00 zł, VAT 73.600,00 zł, brutto 393.600,00 zł wystawioną przez P. sp. z o.o., tytułem: "Obsługa menadżerska spółki S. S.A.". Z akt postępowania wynika, że dnia 30 grudnia 2013 r. pomiędzy S.S.A. reprezentowaną przez P. K. - Prezesa Zarządu oraz T. B. - Członka Zarządu (zlecającym), a P. sp. z o.o., reprezentowaną przez P. K. - Prezesa Zarządu, A. H. - Członka Zarządu (wykonawcą), została zawarta umowa o współpracy. Zgodnie z jej punktem I, Zlecający powierza do wykonania Wykonawcy nadzór menadżerski nad sprawami bieżącymi spółki, przede wszystkim zarządzanie produkcją oraz pozyskiwanie nowych klientów na rynku kapeluszy. Z kolei w pkt II umowy, Wykonawca zobowiązał się do wykonania powierzonego zadania od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz przygotowania w tym zakresie stosownych materiałów i baz danych. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane prace w wysokości netto 320.000,00 zł. W umowie wskazano też, że w przypadku konieczności odbycia podróży służbowych, koszty te pozostają po stronie Zlecającego (S.S.A.).

Organ pierwszej instancji dokonał porównania zapisów konta 202-1-1-8 o nazwie "rozrachunki z P. spółka z o.o." z rachunkami bankowymi S. S.A. i ustalił, że kwota wynikająca z ww. umowy o współpracy nie została zapłacona przez spółkę, natomiast z rachunków spółki były dokonywane wypłaty na rzecz dostawców i pracowników P. sp. z o.o.

W świetle zeznań świadków, w tym P. K. i E. K. (zd. S.) – głównej księgowej oraz ustaleń organów podatkowych, kwota 320.000,00 zł wynikająca z faktury VAT z dnia 31 grudnia 2014 r. za obsługę menadżerską nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2014 r., gdyż sporna kwota nie została przez stronę zapłacona na rzecz P. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika przy tym, iż strona ze swoich kont regulowała zobowiązania wobec kontrahentów i pracowników P. sp. z o.o., nadto nie przedłożyła umowy o kompensację wpłat, jakiej dokonała na rzecz dostawców P. sp. z o.o. z fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2014 r.

Tym samym w sprawie zastosowanie znajdują normy art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., stwierdzając, że podmioty powiązane, które dokonały transakcji powyżej 100.000,00 Euro, dokumentację podatkową sporządzają zawsze. Natomiast, jeżeli wartość dokonanej transakcji jest wyższa niż 50.000,00 Euro, ale niższa lub równa 100.000,00 Euro i transakcja nie dotyczy świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, podatnicy sporządzają dokumentację tylko wtedy, gdy wartość transakcji przekracza u nich 20% kapitału zakładowego - w przeciwnym razie dokumentacji nie sporządzają. Nadto, nie sporządzają dokumentacji podatnicy, którzy dokonali transakcji o wartości nie wyższej niż 50.000,00 Euro, pod warunkiem, że transakcje te nie dotyczą świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązek sporządzania dokumentacji dla transakcji dotyczących świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych powstaje po przekroczeniu kwoty 30.000,00 Euro, przy czym w opinii organu odwoławczego, w przypadku tego rodzaju transakcji bez znaczenia pozostaje wysokość kapitału zakładowego podmiotu zawierającego transakcję.

Ponieważ w niniejszej sprawie transakcja opiewała na kwotę 393.600,00 zł brutto i dotyczyła nadzoru menadżerskiego, należało dokonać przeliczenia kwoty 30.000,00 Euro według kursu obowiązującego w dniu 31 grudnia 2012 r., tj. 4,0882 zł. Graniczna wartość transakcji przeliczonych wg tego kursu wyniosła 122.646,00 zł, i w sprawie niniejszej została przekroczona. Zasadnie więc organ pierwszej instancji stwierdził, że strona miała obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Końcowo organ drugiej instancji, odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w oparciu o obszerny materiał dowodowy, poddany wnikliwej analizie. Rozstrzygnięcie to jest zatem podjęte zgodnie z przepisami prawa i na podstawie całego materiału dowodowego.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez organ podatkowy decyzji organu pierwszej instancji; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) prawa materialnego, tj.: a) art. 312 ust. 6 u.p.r. w zw. z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie wobec faktu, że otwarcie postępowania sanacyjnego S. S.A. w S. nie spowodowało zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez czas trwania postępowania sanacyjnego, ) art. 16 ust. 1 pkt 63 - 64 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota 419.221,09 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu od wartości początkowej środków trwałych, wniesionych przez P. sp. z o.o. jako wkład niepieniężny do S. S.A.; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi wyjątek od ogólnej reguły dotyczącej kosztów uzyskania przychodów; d) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż na spółce ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej przy dokonaniu transakcji z podmiotem powiązanym; e) art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż transakcja dokonana z P. sp. z o.o. w kwocie 393.600,00 zł jest objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o "zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego" oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności stwierdził, że stwierdzenie organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 312 ust. 6 u.p.r. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do roszczeń, co do których jest niedopuszczalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia, z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego bieg przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu przez czas trwania postępowania sanacyjnego. Przepis powyższy, jak akcentował pełnomocnik, został wprowadzony do u.p.r. na podstawie art. 6 pkt 9) ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw, a wobec treści art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy wpłynął wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo wniosek o zatwierdzenie układu, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 6, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - co przesądza, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie podatkowej.

W stanie faktycznym sprawy art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw nie ma zdaniem pełnomocnika zastosowania, albowiem w dacie wejścia w życie przepisów ww. ustawy, spółka znajdowała się już w fazie postępowania sanacyjnego – a więc już po otwarciu postępowania restukturyzacyjnego. Postępowanie to rozpoczyna się z mocy samego prawa wskutek wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego wobec niewypłacalnego dłużnika i trwa do czasu jego zakończenia wskutek uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu z wierzycielami. W tym przypadku postępowanie to nie jest tożsamym z postępowaniem, o którym stanowi w swej treści powołany art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej, albowiem postępowanie sanacyjne stanowi samodzielne postępowanie restrukturyzacyjne, co wynika wprost z treści art. 2 u.p.r.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podnosił, iż w świetle art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej, to nie wpływ wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego jest decydujący co do nastąpienia skutków przewidzianych w art. 212 ust. 6 u.p.r., ale chwila otwarcia postępowania sanacyjnego wobec dłużnika. W tym przypadku przepisy przejściowe zawarte w ustawie zmieniającej określają jedynie zakres stosowania nowych przepisów ustawy zmienianej w postępowaniach, w których został złożony wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego, lecz nie został on rozpoznany, a więc Sąd restrukturyzacyjny nie wydał postanowienia w przedmiocie otwarcia lub odmowy otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Oczywistym bowiem jest, że wnioski o otwarcie postępowania sanacyjnego, które zostały złożone do Sądu po dacie wejścia w życie nowelizowanych przepisów u.p.r., będą rozpoznawane według przepisów tej ustawy w brzmieniu, nadanym im przez ustawę zmieniającą. Przyjęcie innego stanowiska skutkowałoby retroaktywnością art. 312 ust. 6 u.p.r. w odniesieniu do dłużników, znajdujących się w trakcie właściwego postępowania restrukturyzacyjnego.

Reasumując tę część rozważań pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., co ostatecznie zamyka drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z ostrożności pełnomocnik skarżącej podtrzymał następnie zarzuty, zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W szczególności pełnomocnik podnosił, że nie uznając kwoty 419.221,09 zł za koszt uzyskania przychodu spółki organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, dlaczego uważa, że powołanie się przez spółkę na zasadę ścisłej, literalnej wykładni prawa podatkowego jest błędne. Pełnomocnik zwrócił uwagę na wątpliwości interpretacyjne art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., podnosząc, iż wątpliwości te dostrzegł również organ, ale je zbagatelizował. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ odwoławczy pomimo dostrzeżenia tych wątpliwości nie powołał dla uzasadnienia swego stanowiska jakichkolwiek argumentów natury prawnej czy faktycznej, to naruszył tym samym zasadę in dubio pro tributario. Zarzucił też że organ błędnie powiązał skutki prawnopodatkowe z okolicznościami dotyczącymi wniesienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do S. S.A. jako wkład niepieniężny.

Zdaniem pełnomocnika skarżąca w zakresie transakcji na kwotę brutto 393.600,00 zł nie miała obowiązku prawnego sporządzenia dokumentacji podatkowej, gdyż ww. transakcja nie mieści się w hipotezie art. 9a ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.p., bowiem wysokość świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego nie przekraczała 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. W dacie transakcji kapitał ten wynosił 2.275.000,00 zł, co oznacza, że aby transakcja kwalifikowała się do objęcia jej obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, jej wysokość musiałaby wynosić co najmniej 455.000,00 zł.

Końcowo stwierdzono, iż poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1) O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie ze skargi są dwie kwestie: 1) pierwsza dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. 419.221,09 zł, stanowiącej według skarżącego koszt amortyzacji od środków trwałych przejętych aportem 24 lutego 2012r. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, stanowią koszty uzyskania przychodów:

2) druga - czy zasadnie uznano, że kwota 320.000,00 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2014 r. w kwocie netto 320.000,00 zł, VAT 73.600,00 zł, w kwocie brutto 393.600,00 zł, dotycząca obsługi menadżerskiej, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

4.3. Rozważenie przedstawionych powyżej problemów wymaga jednak w pierwszej kolejności ustosunkowania się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.

W tych ramach Dyrektor na str. 7-14 zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się co do kwestii przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r., wskazując w pierwszej kolejności, że w kontekście wskazań Sądu zawartych w wyroku z 14 września 2021 r., I SA/GI 564/21 doszło w sprawie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał również oceny kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego Skarżącej w oparciu o inną ustawową przesłankę, a mianowicie o art. 312 ust. 6 ustawy z 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, art. 6 pkt 9 oraz art. 9 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw, które, zdaniem Skarżącej nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko Skarżącej jest błędne.

Odnosząc się do wskazanych w tym zakresie zarzutów zauważyć należy, że 24 marca 2020r. na mocy przepisów art. 6 pkt 9 Ustawy z 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Z 2019r., poz 1802) dodano art. 312 ust. 6. Art. 9 pkt 2 tej ustawy stanowi, że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy wpłynął wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 6, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie zaś art. art. 312 ust. 6 ww. ustawy - w odniesieniu do roszczeń, co do których jest niedopuszczalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia, z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego bieg przedawnienia roszczenia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu przez czas trwania postępowania sanacyjnego.

Zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że wzajemna korelacja pomiędzy otwarciem postępowania sanacyjnego, o którym mowa w art. 312 ust. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne oraz postępowania restrukturyzacyjnego, na które powołano się w art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej wynika natomiast z art. 189 pkt 1 - ustawy Prawo restrukturyzacyjne, zgodnie z którym dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Postępowanie sanacyjne jest zatem jedynym z postępowań restrukturyzacyjnych.

Z połączenia wskazanych wyżej przepisów, wynika zatem, że w sprawach dotyczących roszczeń, w których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy wpłynął wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, z dniem otwarcia tego postępowania bieg przedawnienia roszczenia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu przez czas trwania tego postępowania. Ponadto w art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej ustawodawca nie odniósł się, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, do etapu złożenia wniosku, wskazał jedynie, że musi on zostać złożony i w jakim momencie. Tym samym, Sąd podziela stanowisko organu, że regulacja o nierozpoczynaniu lub zawieszeniu biegu przedawnienia roszczeń zawarta w art. 312 ust. 6 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, zaś przedstawiona przez skarżącą argumentacja odnośnie tego w jakiej "fazie" znajdowało się postępowanie sanacyjne oraz dotycząca rozpoznania bądź nierozpoznania wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzowanego przed dniem wejścia w życie ww. regulacji jest bezzasadna i nie znajduje potwierdzenia w powołanych wyżej przepisach.

W tych ramach przypomnieć należy, że 5 lipca 2018r., tj. przed dniem wejścia w życie ww. przepisu, w Sądzie Rejonowym w B. Wydział [...] Gospodarczy pod sygnaturą [...], otwarto postępowanie sanacyjne, które jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 20 kwietnia 2022r. nadal się toczy.

Ponieważ, co do zasady, w postępowaniu sanacyjnym nie można wszczynać żadnych postępowań egzekucyjnych, niedopuszczalne było także wszczęcie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. określonego decyzją Naczelnika z 28 maja 2020r. Tym samym zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu przez czas trwania postępowania sanacyjnego.

Spełnienie omówionej wyżej ustawowej przesłanki spowodowało, że określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r., wbrew temu co twierdzi skarżąca, co umożliwiło tut. organowi merytoryczne rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem Sądu podejmowana w tym zakresie przez skarżącego polemika ze stanowiskiem organu nie ma wystarczających podstaw prawnych. Obowiązkiem organu w świetle wynikającej z art. 124 O.p. zasady przekonywania, nie jest bowiem przekonanie strony o słuszności wydanej decyzji, lecz dążenie przez organ do osiągnięcia tego celu. Nie wymaga się zaś od niego osiągnięcia rezultatu, to znaczy przekonania strony o tym, że adresowana do niej decyzja jest słuszna i zgodna z prawem.

4.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że również w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d i pkt 64, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie stwierdzonego zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 419.221,09 zł z tytułu wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, wskazać trzeba, że Sąd uznał je za bezzasadne.

Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy twierdzi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka przejęła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o., w tym środki trwałe oraz wartości materialne i prawne o łącznej wartości 14.467.361,21 zł, przy czym na podwyższenie kapitału zakładowego przekazało tylko ich część, tj. wartość 1.600.000,00 zł, W tym miejscu zaakcentować należy, że na koncie 801-3 kapitał zakładowy zostały zaewidencjonowane wyłącznie wyemitowane przez Państwa akcje w ilości sztuk 3.200.000 o wartości nominalnej 0,50 zł. Pozostała kwota została z kolei zewidencjonowana na innym koncie niż konto kapitału zakładowego, tj. na koncie 805 kapitał zapasowy. Fakt, że jedynie kwota 1.600.000,00 zł zasiliła Państwa kapitał zakładowy został zresztą potwierdzony przez E. K. (vide: protokół przesłuchania z 21 sierpnia 2018r.), w trakcie którego na pytanie o wskazanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiedziała, że: "..kwota 1 600 000,00 zł". Zatem tylko od tej części ich wartości początkowej odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu 2014r. Według obliczeń, dokonanych przez organ pierwszej instancji, z którymi zresztą się zgadzamy jest to kwota 39.595,91 zł stanowiąca 8,63% wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętych aportem 24 lutego 2012r.

W konsekwencji za zasadne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że różnica pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych wskazanych przez Spółkę a ww. procentem, tj. łączna wartość 419.221,09 zł (458.817,00 zł - 39.595,91 zł) powinna zostać wyłączona z kosztów podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przepis ten jest jednoznaczny i naszym zdaniem nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie te odpisy amortyzacyjne, które zostały naliczone od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która zasiliła kapitał zakładowy. Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która przekroczyła ramy kapitału zakładowego i w konsekwencji tego faktu została przekazana na kapitał zapasowy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Są nie podziela także stanowiska skarżącej, że ww. przepis nie obejmuje transakcji mającej za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, że przepis ten nie może podlegać wykładni rozszerzającej i powinien być interpretowany wąsko. W ww. przepisie nie użyto, co prawda bezpośrednio sformułowania "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie mniej jednak, wymienione w tym przepisie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przekazaną aportem 24 lutego 2012r., tworzyły aktywa w skład których wchodziły środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o łącznej wartości 14.467.361,00 zł, która jedynie w części (w kwocie z 1.600.0,00 zł) została przeznaczona na podwyższenie Państwa kapitału zakładowego.

Powoływania przez spółkę interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 czerwca 2008r., [...], zdaniem Sądu, pozostaje bez wpływu na rozpoznawaną sprawę, albowiem to inny podmiot zwrócił się o wydanie ww. interpretacji i to wnioskodawca korzysta z ochrony prawnej.

4.5. Za prawidłowe uznał również Sąd stanowisko organu odwoławczego w zakresie stwierdzonego zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 320.000,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie netto 320,000,00 zł, VAT 73.600,00 zł, w kwocie brutto 393.600,00 zł za obsługę menadżerską oraz naruszenia art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W tych ramach przypomnieć należy, że zaewidencjonowana przez spółkę faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie netto 320.000,00 zł, VAT 73.600,00 zł, brutto 393.600,00 zł wystawioną przez P. sp. z o.o., tytułem: "Obsługa menadżerska spółki S. S.A." została porównana z zapisami konta 202-1-1-8 o nazwie "rozrachunki z P. spółka z o.o." z rachunkami bankowymi S.S.A. i ustalił, że kwota wynikająca z ww. umowy o współpracy nie została zapłacona przez spółkę, natomiast z rachunków spółki były dokonywane wypłaty na rzecz dostawców i pracowników P. sp. z o.o.

W świetle zeznań świadków, w tym P. K. i E. K. (zd. S.) – głównej księgowej oraz ustaleń organów podatkowych, kwota 320.000,00 zł wynikająca z faktury VAT z dnia 31 grudnia 2014 r. za obsługę menadżerską nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2014 r., gdyż sporna kwota nie została przez stronę zapłacona na rzecz P. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika przy tym, iż strona ze swoich kont regulowała zobowiązania wobec kontrahentów i pracowników P. sp. z o.o., nadto nie przedłożyła umowy o kompensację wpłat, jakiej dokonała na rzecz dostawców P. sp. z o.o. z fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2014 r.

Tym samym w sprawie zastosowanie znajdują normy art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tei kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikająca z tych dokumentów.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi zmierzających do podważenia stanowiska organu odwoławczego co do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym przepisem podmioty powiązane, które dokonały transakcji powyżej 100.000,00 Euro, dokumentację podatkową sporządzają zawsze. Natomiast, jeżeli wartość dokonanej transakcji jest wyższa niż 50.000,00 Euro, ale niższa lub równa 100.000,00 Euro i transakcja nie dotyczy świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, podatnicy sporządzają dokumentację tylko wtedy, gdy wartość transakcji przekracza u nich 20% kapitału zakładowego - w przeciwnym razie dokumentacji nie sporządzają. Nadto, nie sporządzają dokumentacji podatnicy, którzy dokonali transakcji o wartości nie wyższej niż 50.000,00 Euro, pod warunkiem, że transakcje te nie dotyczą świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązek sporządzania dokumentacji dla transakcji dotyczących świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych powstaje po przekroczeniu kwoty 30.000,00 Euro, przy czym w opinii organu odwoławczego, w przypadku tego rodzaju transakcji bez znaczenia pozostaje wysokość kapitału zakładowego podmiotu zawierającego transakcję.

Ponieważ w niniejszej sprawie transakcja opiewała na kwotę 393.600,00 zł brutto i dotyczyła nadzoru menadżerskiego, należało dokonać przeliczenia kwoty 30.000,00 Euro według kursu obowiązującego w dniu 31 grudnia 2012 r., tj. 4,0882 zł. Graniczna wartość transakcji przeliczonych wg tego kursu wyniosła 122.646,00 zł, i w sprawie niniejszej została przekroczona. Zasadnie więc organy podatkowe stwierdziły, że strona miała obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

4.7. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obszerny materiał dowodowy, poddany wnikliwej analizie. Rozstrzygnięcie to jest zatem podjęte zgodnie z przepisami prawa i na podstawie całego materiału dowodowego.

W toku postępowania organy podatkowe podjęły, zgodnie z art. 122 O.p., wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, który w świetle art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzył. Realizacja ww. zasad w żaden sposób nie naruszyła zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Ponadto organy podatkowe zapewniły możliwość czynnego udziału strony w toku postępowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykroczyła także poza granice zakreślone art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniesiono się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do ustaleń faktycznych i dowodów, na których oparły swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i szczegółowe, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, wskazano dowody, którym dano wiarę oraz opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono zaś podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego (art. 210 § 4 O.p.). Tym samym podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

4.8. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329, ze zm.) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.