Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2670/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. G. kwotę 52566 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 2 lipca 2017 r. H. G. (zwany dalej: "Skarżącym", "Stroną" lub "Podatnikiem") wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Postanowieniem z [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne u Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r.

1.2. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u.") kwoty do zapłaty za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r.

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności: prawomocne decyzje organów kontroli skarbowej wydane w stosunku do firm uczestniczących w transakcjach, dokumenty przesłane przez organy i służby podatkowe innych państw, protokoły z czynności sprawdzających, protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych ustalono, iż firma S. uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu towarem w kraju i za granicą. Firma S. stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm, wystawiających faktury sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu stalą pomiędzy tymi firmami, w którym to obrocie firma S. brała udział, będąc świadomym uczestnikiem.

1.3. Pismem z 3 lutego 2017 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, jednocześnie zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na rzecz B. S.A.;

- art. 120 w związku z art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie, w związku z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych pomiędzy Podatnikiem a B. S.A. w zakresie zrealizowanych dostaw towarów oraz pomiędzy Podatnikiem a firmą L. Sp. z o. o. w zakresie nabyć będących przedmiotem dostaw towarów do B. S.A.;

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tym samym naruszenie m.in. art. 188 oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;

- art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez ich zastosowanie.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustalono, że Strona deklarowała obrót prętami stalowymi, które miała nabyć od L. Sp. z o. o., wykazując ich dalszą odsprzedaż do B. S.A.. z siedzibą w Sosnowcu. Jako źródło pochodzenia prętów stalowych organ kontroli skarbowej ustalił hutę stali S., która zadeklarowała sprzedaż tych towarów na rzecz czeskiego kontrahenta B., by dalej przy udziale E. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o.o. pręty zostały wprowadzone na terytorium kraju i wykazane na fakturach VAT wystawionych L. Sp. z o. o. na rzecz Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaznaczył, że w związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. dostawcę stwierdzając, że Strona zobowiązana jest na podstawie art. 108 u.p.t.u. do zapłaty kwot podatku wynikających z faktur wystawionych na rzecz ww. odbiorcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie:

- przeprowadzono czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów, bądź podjęto próby ich przeprowadzenia.

- zgromadzono informacje o działalności ww. podmiotów od właściwych organów podatkowych oraz

- przesłuchano Stronę.

Do postępowania kontrolnego włączono materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. - sygn. akt [...], postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz dokumenty postępowania w sprawie wznowienia postępowania.

Następnie organ przytoczył treść ustaleń organu pierwszej instancji dotyczące kontrahentów Skarżącego L. Sp. z o.o. oraz dostawców tego kontrahenta E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., z których wynikało, że spółki te były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż nie wykazywały kosztów prowadzenia takiej działalności, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały majątku, nie prowadziły dokumentacji księgowej, ani ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, a jedynie posiadały wirtualne biura i wystawiały faktury na rzecz Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że dokonane w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawiane przez E. Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o. na L. Sp. z o. o., a następnie na rzecz Strony, nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym.

Organ odwoławczy zauważył, że na pozorny charakter faktur VAT, mających dokumentować dokonane przez Stronę nabycia towarów, wskazują w pierwszym rzędzie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Skarżącego transakcji.

Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia ww. czynności wskazuje, że faktury VAT ujęte przez Stronę w ewidencjach zakupu były dokonane celem obejścia prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami.

Zdaniem organu odwoławczego, handel stalą dokonywany był w celu nadania tym transakcjom pozorów legalności. W rezultacie doszło zatem do wystawienia przez ww. osoby i wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały transakcji gospodarczych zaistniałych realnie pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdza, że bezzasadna jest argumentacja Pełnomocnika Spółki dotycząca naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie ocenił, iż dla ustalenia czy Strona istotnie zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, konieczne jest uważne przeanalizowanie kwestii autentyczności transakcji Podatnika z podmiotami wystawiającymi te faktury. Dla oceny autentyczności tych transakcji konieczne z kolei było przeanalizowanie charakteru transakcji wcześniejszych, tj. jakie te podmioty ewentualnie przeprowadziły ze swoimi poprzednikami w obrocie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy jednoznacznie świadczą o tym, że Strona uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących obrotu stalą w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na podstawie przesłuchania Skarżącego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Stronie było obojętne czy uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z zeznań tych wynikało bowiem, że Skarżący nie interesował się specyfiką obrotu stalą, wskazując że obrót tym towarem nie wymaga żadnych dodatkowych koncesji, zezwoleń, ani dodatkowej wiedzy. Nie posiadał również wiedzy na temat swojego kontrahenta – nigdy nie był w siedzibie L. sp. z o.o., nie potrafił również wskazać kontrahentów tej spółki, a wszelka dokumentacja dotycząca sprzedawanej przez niego stali tj. faktury VAT od kontrahentów i certyfikaty potwierdzające pochodzenie towaru była dowożona bezpośrednio do jego biura. Natomiast towary, które nabywał w drodze spornych transakcji były bezpośrednio dostarczane kontrahentowi Skarżącego - B. S.A., która to spółka dokonywała ich odbioru ilościowego i jakościowego.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowym był więc wniosek, że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że przeprowadzenie opisanych transakcji sprzedaży stali przez kolejno następujące po sobie podmioty w dokładnie w tych samych ilościach, w tej samej dacie świadczy o ich fikcyjnym charakterze transakcji. Wystawianie faktur zakupu i sprzedaży towaru stanowiło jedynie czynność techniczną niemającą związku z dokonaniem rzeczywistych zakupów i dostaw. Wystawcy faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem istnienia tych podmiotów było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT".

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że Podatnik nie realizował transakcji kupna i sprzedaży stali w obrocie gospodarczym. Nie miał wpływu na warunki ich przebiegu. Na żadnym etapie nie dysponował towarem jak właściciel. Rola Strony ograniczona była do zgromadzenia niezbędnej dokumentacji, która miała uwiarygadniać zdarzenia gospodarcze. Podatnik zobowiązany był jedynie do wykonywania przelewów na rzecz podmiotu L. Sp. z o. o., który jak wynika z ustaleń przedstawionych wyżej podejmował decyzje związane z organizacją obrotu stalą. Rola Podatnika ograniczona była natomiast do gromadzenia dokumentów uwiarygodniających obrót paliwem oraz udostępnienia środków finansowych. Zaangażowanie w pozyskanie środków finansowych poprzez B. S.A. tj. pośrednictwo Skarżącego między I. S.A. a tą spółką w celu uzyskania przez tą spółkę limitu factoringowego, wskazuje na świadomą współpracę i ogromne zaufanie wobec osób biorących udział w realizacji tego typu transakcji.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik był tylko ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczącym w fikcyjnym - potwierdzonym wyłącznie "pustymi fakturami" - obrocie gospodarczym. Celem takiego obrotu gospodarczego nie była ani sprzedaż towaru jak i jego zakup, lecz jedynie wystawianie faktur VAT mających dokumentować "papierowy obrót towarem". Podstawową rolą Strony było zapewnienie wiarygodności dostaw towarów dla B. Sp. z o. o.

Okoliczności zawierania transakcji powinny były wzbudzić podejrzenia u każdego rzetelnego przedsiębiorcy. Zatem również Podatnik winien co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach przestępczych. Podatnik zgodził się na przedstawione mu warunki współpracy i wzajemnych rozliczeń, nie rozpatrując współpracy z innymi podmiotami na rynku paliw, co świadczy o świadomym uczestnictwie w opisanym procederze.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wskazane powyżej okoliczności współpracy Podatnika z kontrahentami wskazują na świadomy udział Strony w łańcuchu dostaw, który pozbawiony był istotnego znaczenia ekonomicznego dla Podatnika.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że okolicznościami, które powinny były wzbudzić podejrzenie Podatnika co do wiarygodności obrotu towarowego były:

- brak ryzyka gospodarczego po stronie Podatnika,

- z góry zaplanowany schemat obrotu towarowego,

- szybki obrót towarowy, najczęściej w ciągu jednego dnia,

- brak umów handlowych z odbiorcą stali.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że brak nabycia przez Skarżącą (w rozumieniu art. 5 ust.1 u.p.t.u.) od L. Sp. z o. o. towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez Stronę (przy jednoczesnej świadomości Podatnika, iż ww. transakcje, mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z oszukańczą działalnością ww. kontrahenta) wiązał się z brakiem możliwości dostarczenia powyższych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów Strony – B. S.A. W świetle powyższego brak było zatem przesłanek dla twierdzenia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek wykazany w tej fakturze podlegał zapłacie.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem rożnymi środkami dowodowymi, uwzględniając wyjaśnienia złożone przez Stronę, jak też pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te dostarczają wystarczających informacji odnośnie spornych kwestii w zakresie fikcyjnego obrotu towarowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak było podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącego zawartych w piśmie z 28 listopada 2016 r. o:

- wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy L. Sp. z o. o., a Skarżącym w zakresie transakcji nabycia wyrobów hutniczych oraz w zakresie dostaw Skarżącego do firmy B. S.A.;

- przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. H. - Prezesa Zarządu L. Sp. z o. o. na okoliczność przeprowadzenia transakcji związanych z dokonaniem dostaw wyrobów hutniczych przez L. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącego, dlatego też postanowieniem z 13 grudnia 2016 r. odmówił on uwzględnienia wniosków Strony.

Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p., gdyż w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano zawarcia przez Stronę umów handlowych z kontrahentami, ale przebieg transakcji, który nie znalazł odzwierciedlenia w wystawianych fakturach. Jak również stwierdził, że brak było podstaw do ponownego przesłuchania J. H., gdyż był on przesłuchiwany w toku postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi brakującej strony SCAC oraz korespondencji organów podatkowych dotyczących "anulowania" przedmiotowego dokumentu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę;

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na postawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;

- art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego ustaleń poczynionych w toku postępowania przed organem drugiej instancji i oparcie istotnej części rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 2 lipca 2018 r. Skarżący wniósł o odroczenie rozprawy wyznaczonej na 13 lipca 2018 r. oraz zawieszenie postępowania z urzędu do czasu, zakończenia postępowania karnego wszczętego na podstawie zawiadomienia Skarżącego o podejrzeniu popełnienia przez poszczególnych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jak i samego Naczelnika ww. Urzędu przestępstwa przekroczenia uprawnień z art. 231 k.k. oraz poświadczenia nieprawdy w wydanej decyzji - art. 271 k.k.

2.4 W piśmie procesowym z 7 lipca 2018 r. Skarżący odniósł się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury towaru wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego oraz to, czy faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności. W ramach tego rozstrzygnięcia wymaga, czy Skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcuchu transakcji, a jeżeli nie, to czy dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu.

5. Zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, bo organ nie potrafił wykazać, ani tego że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcuchu transakcji, ani tego, że nie dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

7. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

7.2. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

9.1. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT.

9.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Warto przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.3. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

9.4. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

10.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

10.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

10.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

10.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

10.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

11.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

11.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

11.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

11.4. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., II FSK 69/05 - CBOSA).

12.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne należy wskazać, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ przyjmuje, że L. Sp. z o.o. będąca wystawcą spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle organu, podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT nie nabył prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mógł to prawo przenieść na Skarżącego. Nadto organ identyfikuje dwa podmioty, które występowały w obrocie fakturowym przed L. tj. A. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., którym przypisuje oszukańczą rolę w obrocie towarem, w tym A. miało pełnić rolę "znikającego podatnika".

12.2. Poczynione w trakcie postępowania ustalenia wskazują, że pręty zbrojeniowe żebrowane faktycznie były dostarczane ze słowackiej huty stali S. bezpośrednio do B. S.A. Nie jest sporne istnienie towaru.

Skarżącemu umyka, że organ nie twierdzi o wystawianiu faktur pustych sensu stricto tj. oderwanych do realnego towaru i jego przemieszczenia. Organ próbuje natomiast wykazać wadliwość podmiotową faktur wskazując, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę dotyczyły towarów, których Podatnik nie nabył od dostawcy wskazanego na fakturach. Jak wyżej wyjaśniono w orzecznictwie i praktyce dopuszczalne jest też takie ujęcie pustej faktury, w której opiera się ono na wadliwości podmiotowej, a nie przedmiotowej. Organ wykazuje, że obrót towarowy był oderwany od "obrotu" fakturowego w ten sposób, że dokumentowany wystawianymi fakturami obrót faktycznie nie miał miejsca. Nie ma w tym zakresie wewnętrznej sprzeczności decyzji, o jakiej mówi Skarżący na stronie 8 skargi. Taki wywód organu ufundowany jest na tezie, że Skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel.

13.1. Na zarysowanym wyżej tle trzeba - w związku z zarzutami skargi - zwrócić uwagę na mechanizm transakcji łańcuchowych.

W transakcjach łańcuchowych (zwykłych lub uproszczonych) środkowy podatnik nie odbiera towaru, bo towar jest wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy. Ponadto w przypadku dostaw łańcuchowych odprzedaż towaru w krótkich terminach nie jest zjawiskiem nietypowym. Jest to działanie bezpośrednio przewidziane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Ponieważ kolejni dostawcy nie mają często fizycznego władztwa nad towarem (a tylko tytuł prawny), art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przyjmuje fikcję prawną zgodnie, z którą w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Naturalne jest, że w transakcji łańcuchowej podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw nie ma bezpośredniego, fizycznego kontaktu z towarem i nie zajmuje się jego spedycją. W przypadku transakcji łańcuchowych z założenia podatnik, który jest jednocześnie dostawcą i nabywcą nie obejmuje towaru w posiadanie, bo transakcja przestanie być łańcuchową. Różnicę między zwyczajowym obrotem z rozporządzaniem towarem jak właściciel przez kolejnych uczestników obrotu a transakcją łańcuchowa modelowo wyjaśnia wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1257/09 (CBOSA): "(...) podmioty transakcji wielostronnych (określanych mianem transakcji łańcuchowych) korzystać będą z wszelkich beneficjów w podatku od towarów i usług pod tym wszakże warunkiem, że pierwszy dostawca dokona dostawy towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy. Ergo z unormowań tych wynika, że podmioty zaangażowane w transakcje łańcuchowe korzystać będą z korzyści wynikających z analizowanych tu regulacji pod warunkiem, że zamawiający towar bądź pośrednicy uczestniczący w transakcji nie wejdą w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy".

13.2. Skarżący twierdzi, że dokonywał nabycia towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. od L. i na gruncie tegoż przepisu dokonał również jego dostawy na rzecz B. . Zdaniem Skarżącego nie był on obowiązany do dysponowania zapleczem organizacyjno-technicznym właściwym dla handlu prętami zbrojeniowymi. Zdaniem Skarżącego, wskazane podmioty konsekwentnie rozliczały transakcje w ten sposób, zgodnie ze swoimi intencjami i sensem ekonomicznym.

Skarżący ma rację zarzucając organom uchylenie się od zbadania stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwej transakcji łańcuchowej normowanej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie uwzględnił możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Nie jest sporne, że to dostawca huta organizowała transport towarów, a nie Skarżący. Nie jest sporne, że Skarżący występował w roli nabywcy towaru i jednocześnie dostawcy tego towaru oraz nie wszedł w fizyczne posiadanie towarów, które były przedmiotem dostawy.

13.3. Sąd stwierdza naruszenie przepisów procesowych w związku z brakiem rozważania w zaskarżonej decyzji możliwości kwalifikacji stanu faktycznego sprawy jako transakcji łańcuchowej. W odwołaniu podnoszono zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz przedstawiono argumentację w tym zakresie, którą to organ syntetycznie przywołuje we wstępnej części zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja uchyla się jednak od analizy takiej możliwości subsumpcji stanu faktycznego jakiej żąda Skarżący. Z treści decyzji nie sposób się dowiedzieć, czy organ rozważał kwestię zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a jeżeli tak to jakie argumenty natury prawnej i faktycznej skłoniły organ do odrzucenia możliwości istnienia transakcji łańcuchowej. Realia sprawy pozwalają przyjąć, że istnieją pewne znamiona możliwej transakcji łańcuchowej, które nakazywały organowi przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy pod tym kątem, nie przesądzając jednak na obecnym etapie sporu wyniku tej analizy.

To fakt ujawnienia w wcześniejszych etapach podmiotów unikających wykonywania obowiązków podatkowych doprowadził - jak się wydaje - organ do eliminacji możliwości występowania Skarżącego jako pośrednika, w transakcji łańcuchowej. Takie rozumowanie jest ufundowane na założeniu, że Skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, w ramach należytej staranności, że w łańcuchu transakcyjnym istnieją podmioty niewywiązujące się ze swych obowiązków podatkowych oraz dochodzi do oszustwa podatkowego. I to jest kluczowa kwestia, którą organ winien ustalić, o czym będzie jeszcze dalej mowa.

13.4. Sąd jednak podkreśla, że nie stwierdza, iż w stanie faktycznym sprawy z pewnością miała miejsce transakcja łańcuchowa i należało zastosować art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ a priori wykluczył taką ewentualność i nie ustosunkował się do tego w decyzji mimo zarzutów i argumentacji podnoszonej w odwołaniu. Sąd został w ten sposób pozbawiony możliwości kontroli legalności decyzji w tym zakresie. Organ naruszył więc art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że analiza przez organ zebranych dowodów pod kątem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. może doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy.

14. 1. Zaskarżona decyzja wymaga weryfikacji w zakresie podnoszonego przez organ udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Lektura decyzji wskazuje, że organ twierdząc o uczestnictwie Skarżącego w transakcjach mających na celu dokonywanie oszustw podatkowych, nie mógł zdecydować się, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, czy tylko mógł podejrzewać występowanie tego typu transakcji, a dowodzą tego następujące fragmenty zaskarżonej decyzji:

- "Okoliczności zawierania transakcji powinny były wzbudzić podejrzenia u każdego rzetelnego przedsiębiorcy. Zatem również Podatnik winien co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach przestępczych",

- "(...) w ocenie organu odwoławczego Podatnik nie dołożył należytej staranności w doborze kontrahentów i należy uznać, że co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności",

- "Wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz niniejszej decyzji organu odwoławczego stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami, oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Strony w fikcyjnych transakcjach, bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT".

Już to wskazuje na wadliwość decyzji polegającą na braku jasnej i jednoznacznej oceny organu odnośnie tego, jaki stan faktyczny organ uznaje za udowodniony.

14.2. Zaskarżona decyzja akcentuje specyfikę działalności A. i E.. Zgadzając się z organem co do fikcyjności tych podmiotów i oszukańczej roli A. trzeba jednak zaznaczyć, że organowi nie udało się wykazać, że Skarżący miał świadomości występowania tych podmiotów w łańcuchu transakcyjnym, przed L.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pewien sposób obciąża Skarżącego negatywnymi ustaleniami postępowań podatkowych co do A. i E., w tym poprzez eliminację możliwości kwalifikacji spornej transakcji jako transakcji łańcuchowej. Organ jednak nie udowodnił, że Skarżący miał świadomość występowania tych dwóch podmiotów w łańcuchu transakcyjnym. Ta kwestia ma istotne znaczenie dla ewentualnego przypisania Skarżącemu świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Organ nie wskazuje dowodów, na których można byłoby postawić tezę o świadomości Skarżącego istnienia tych dwóch podmiotów (A. i E.), co do których organ przekonująco wykazuje, że były to podmioty oszukańcze. Decyzja organu jest ufundowana na poszlakach i przypuszczeniach, a nie na konkretnych dowodach.

Organ nie może przyjmować w niniejszej sprawie roli strony sporu, ale jest zobligowany przepisami Ordynacji podatkowej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ musi więc brać też pod uwagę taki wariant, że Skarżący nie wiedział o istnieniu A. i E. w łańcuchu transakcji oraz to, że inne osoby zarządzające formalnie (J. H.i nieformalnie (J. C.) L. ukrywały przed Skarżącym istnienie tych podmiotów na wcześniejszym etapie transakcji celem uwiarygodnienia obrotu i stworzenia warunków do dalszej sprzedaży towaru w Polsce, a tym samym uwikłania Skarżącego w ich oszukańczą działalność.

Jeżeli organ podnosi świadomy udział w oszukańczych transakcjach, to należało wskazać, na jakich konkretnie dowodach takie przekonanie organ zbudował. W szczególności należało wykazać, z powołaniem się na konkretne dowody, że Skarżący znał całą strukturę łańcucha dostaw, a w tym wiedział o istnieniu oszukańczych podmiotów pośredniczących w transakcjach (A. i E.) lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy obiektywnie oceni zebrany materiał także pod tym kątem, opierając się na konkretnych dowodach, a nie na założeniach i domniemaniach. Organ będzie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej w ten sposób, że odtworzy stan świadomości Skarżącego z daty dokonywania spornych transakcji. Decyzja organu winna jednoznacznie wskazywać - w oparciu o dowody - co było Skarżącemu wiadome: o okolicznościach transakcji, o podmiotach zaangażowanych w obrót towarem oraz jego fakturowanie. Dopiero po tym ustaleniu, jeżeli zostanie wykluczona świadomość oszustwa, organ będzie mógł przejść do oceny skali i przyczyn niewiedzy Skarżącego w kontekście wymogów należytej staranności kupieckiej, rozpatrywanych w kontekście czasu, w którym te transakcje miały miejsce.

14.3. Kolejną okolicznością faktyczną o kluczowym znaczeniu dla istnienia oszustwa podatkowego jest tzw. "łamanie ceny" tj. sprzedawanie towaru po cenie niższej niż na wcześniejszym etapie obrotu i niższej niż cena rynkowa, co urąga regułom ekonomii i musi u każdego roztropnego przedsiębiorcy budzić wątpliwości co do legalności transakcji. W tej kwestii organ ogólnikowo wskazuje, że do "łamania ceny" dochodziło, lecz nie potrafi wykazać, że Skarżący wiedział jaka jest cena wyjściowa towaru w hucie i wiedział, że kupuje towar i sprzedaje go do B. po cenie niższej niż cena producenta, lub mógł się tych okoliczności domyślać. Organ nie wykazał, że Skarżący miał świadomość, że po pierwsze sprzedawany przez niego towar jest atrakcyjny cenowo w sposób odbiegający od normalnych reguł rynkowych, a po drugie, że cena sprzedawanego towaru wywodziła się z oszustw podatkowych. Przekonanie Skarżącego o powodach atrakcyjności jego towaru dla B. opiera się na tym, że nie żądał od B. przedpłat za towar, a nie na tym, że sprzedaje towar taniej niż producent i taniej niż inne podmioty działające na rynku. Organowi nie udało się tego przekonania obalić powołując się na konkretne dowody. Trzeba też zwrócić uwagę na to, że wiedzę o cenach rynkowych, cenie wyjściowej w hucie Skarżący mógł ewentualnie posiąść nie tylko z kierunku sprzedażowego (L.), ale także z kierunku zakupowego (B. ), bowiem jak wskazują dowody B. kontaktował się z hutą, w celu pominięcia pośredników, więc znał wyjściową, producencką cenę towaru.

Organ nie może zakładać, że stan wiedzy Skarżącego w dacie dokonywania spornych transakcji była taki sam jak stan jego wiedzy z daty wydawania zaskarżonej decyzji oraz z daty zakończenia postępowania kontrolnego. Istotą spraw związanych z oszustwami podatkowymi jest badanie stanu wiedzy w ujęciu retrospektywnym, a więc ustalenie, o czym Podatnik wiedział, o czym nie wiedział oraz co mógł i powinien dostrzegać i czego się wystrzegać w ramach należytej staranności.

14.4. Skarżący ma rację twierdząc, że do wykazania rzekomego - wedle organu - obrotu towarem dokonywanym przez Podatnika organ odwoławczy posłużył się jedynie dowodami wskazującymi na fikcyjny charakter działalności podmiotów krajowych występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Fikcyjność zaś jest wywodzona z faktów, zdarzeń, okoliczności lub domniemań, które miały miejsce już po okresie, w którym miały miejsce sporne transakcje nierzadko, rok, półtora roku po dokonaniu tych transakcji. Fundamentalne znaczenie mają w tym zakresie dowody dotyczące działalności L. Sp. z o.o. Skarżący trafnie wywodzi, że okoliczności stwierdzone wobec ww. podmiotu pozostają w oderwaniu od transakcji dokonywanych w okresie styczeń - kwiecień 2012 r., tj.:

zaprzestanie składania deklaracji VAT - 7 od IV kwartału 2012 r. (do tego czasu Spółka deklarowała i płaciła podatki),

wykreślenie ww. podmiotu z dniem 7 listopada 2013 r. (półtora roku po zakończeniu transakcji),

dopiero w toku kontroli ustalono brak siedziby L. pod wskazanym adresem, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wyprowadziła z adresu siedziby dopiero 1 grudnia 2012 r., a więc pół roku po dokonaniu transakcji przez Podatnika, jednak do tego czasu wynajmowała lokal.

Organ podatkowy winien zrekonstruować stan świadomości Skarżącego odnośnie L. na okres styczeń - kwiecień 2012 r. Późniejsze zdarzenia dotyczące L. nie mogą wpływać na stan świadomości Skarżącego z czasu dokonywania spornych transakcji.

14.5. Udowodnienie twierdzenia o świadomym udziale w oszukańczych transakcjach czyniłoby bezprzedmiotowym rozważanie dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Organ znaczną część zaskarżonej decyzji poświęca jednak rozważaniu braku zachowania przez Skarżącego należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji, co samo w sobie zaprzecza twierdzeniu o świadomym udziale w oszustwie podatkowym. Organ nie potrafił przyjąć jednego, stabilnego kierunku oceny materiału dowodowego, albo świadomego udziału w oszustwie, a więc działania umyślnego i zamierzonego, albo niedochowania należytej staranności mogącego przybierać postać niedbalstwa i lekkomyślności nieakceptowalnej u roztropnego przedsiębiorcy działającego w branży, która jest uważana za ryzykowną z uwagi na częste oszustwa podatkowe. Oceny materiału dowodowego jakie wyprowadza organ wykluczają się są wzajemnie. Organ podatkowy najwyraźniej nie jest pewny jakiej oceny zebranych dowodów należy dokonać i prowadzi tę ocenę jednocześnie w dwóch wzajemnie wykluczających się kierunkach, licząc zapewne, że Sąd potwierdzi jedną albo drugą drogę dowodzenia przez organ. Taki sposób argumentowania decyzji narusza jednak art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skoro organ nie jest pewien jak ocenić zebrane dowody i jaka była rzeczywistość w zakresie spornych transakcji to nie może oczekiwać, że Sąd, którego zadaniem jest jedynie kontrola legalności decyzji, samodzielnie oceni materiał dowodowy i wyklaruje wywód organu, odrzucając chybione tezy dowodowe i pozostawiając w mocy tezy trafione. Przepisy art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie dają możliwości przyjmowania przez organ wariantowych ocen dowodowych "z ostrożności procesowej". Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać żadnych wątpliwości odnośnie tego co organ uznaje za udowodnione, a co nie; w szczególności nie można jednocześnie uznawać za udowodnione faktów, które wzajemnie się wykluczają tj. świadomości oszustwa podatkowego oraz niedochowania należytej staranności.

15. 1. Wypowiadając się co bazy dowodowej zaskarżonego rozstrzygnięcia w związku z podnoszonymi zarzutami skargi niekompletności ustaleń dowodowych należy wskazać, że protokołu zeznań J. H. nie można uznać za dowód w pełni użyteczny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczy on zagadnień ogólnych związanych z zarządzaną przez niego L. Sp. z o.o. i prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a nie wprost o przebiegu spornych transakcji ze Skarżącym. Organ akcentuje fakt, że przesłuchiwany J. H. (prezesa L.), wśród firm, z którymi handlował L. Sp. z o.o. nie wymienił firmy Podatnika i osoby Skarżącego. Podkreślić jednak należy, że świadek wskazuje, że nie pamięta z jakimi kontrahentami współpracował, nie pamiętał nazw banków w których L. miała rachunki, kontrahentów z którymi handlował stalą.

W ocenie Sądu treść zeznań wskazuje na błędy w metodologii przesłuchania świadka. Wobec wskazywania przez świadka na brak pamięci okoliczności istotnych dla sprawy, a przede wszystkim na zapomnienie tego, że fakturował towar na Skarżącego należało świadkowi okazać faktury dokumentujące czynności na rzecz Skarżącego. Stworzyłoby to świadkowi szansę na przypomnienie sobie Skarżącego oraz szersze opowiedzenie o poszczególnych podmiotach, na rzecz, których L. dokonywało dostaw, w tym w kwestii stanu świadomości Skarżącego co do okoliczności towarzyszących tym dostawom, a przede wszystkim świadomości występowania A. i E. na wcześniejszym etapie fakturowania oraz "łamania ceny". Świadek nie wyparł się tego, że transakcje ze Skarżącym miały miejsce, ani tego wyraźnie nie zanegował, ale jedynie "nie wymienił" Skarżącego jako swojego kontrahenta. Nie zadawano jednak konkretnych pytań dotyczących sprzedaży prętów przez L. Skarżącemu.

Skarżący zeznawał, że miał kontakt z J. H. oraz "On jest człowiekiem specyficznym, ale wszystkie informacje przekazał w formie certyfikatu i oferty (...) trudno jest mi ocenić, czy on był profesjonalistą. H. dysponował towarem, a jego oferta wydawała się wiarygodna". Organ nie poczynił żadnych kroków, aby zweryfikować wiedzę Skarżącego otrzymaną od J. H. oraz od J. C., z którym J. H. współpracował i przez którego został rekomendowany Skarżącemu.

Znajdujący się w materiale dowodowym sprawy protokół przesłuchania J. H. dokumentuje czynność wykonaną w ramach innego postępowania. W związku z tym Podatnik ani jego pełnomocnik nie mieli możliwości uczestnictwa w nim i skorygowania błędnej techniki przesłuchania świadka. Dlatego też nie mogli on zadawać dodatkowych pytań ukierunkowanych na zgłębienie okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy, a organ sam takiej aktywności także nie przejawiał.

15.2. Sąd zwraca uwagę, że treść zeznań Skarżącego podkreśla kluczową rolę J. C., który jawi się jako osoba: mająca rozeznanie na rynku stali, posiadająca kontakty ze słowacką hutą i jej czeskim dystrybutorem zaangażowanym w obrót towarem, ma on doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. To J. C. oczekuje zaprzestania kontaktów B. ze słowacką hutą. Z kolei J. H. zeznał, że nie wyjeżdżał za granicę i z treści zeznań jego oraz Skarżącego trudno wysnuć wniosek, że zna się osobiście na handlu stalą. To wskazuje, że J. C. mimo nie ujawnienia formalnych związków z L. mógł mieć większą wiedzę o okolicznościach spornych transakcji niż J. H.. To J. C. był osobą kontaktową dla Skarżącego, gdy nie miał kontaktu z pracownikiem L. i tenże faktycznie decydował o przebiegu współpracy ze Skarżącym.

W ocenie Sądu dążenie do ustalenia stanu faktycznego sprawy wymaga też podjęcia działań w celu doprowadzenia do przesłuchania J. C., celem ustalenia jaki był jego stan wiedzy o kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz tego, czy i w jakim zakresie podzielił się tą wiedzą ze Skarżącym.

15.3. Sąd stwierdza, że oparcie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na powierzchownych zeznaniach świadka oraz zaniechanie podjęcia ponownego przesłuchania naruszało art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podejmie aktywność w kierunku ponownego przesłuchania J. H. oraz przesłuchania J. C., a w toku przesłuchania podejmie temat wiedzy przekazywanej Skarżącemu o działalności L. oraz okolicznościach dokonywania spornych transakcji ze Skarżącym, w tym występowania A. i E. na wcześniejszym etapie fakturowania oraz "łamania ceny". Organy powinny zmierzać do ustalenia poziomu wiedzy Skarżącego odnośnie do okoliczności związanych z fakturowaniem towaru także na wcześniejszych etapach, przed L..

16.1. Co do okoliczności dokonywania spornych transakcji, także w zakresie badania należytej staranności Skarżącego należy zwrócić uwagę, że transakcje z L. opierały się na rekomendacji J. C., z którym wcześniej Skarżący handlował, a który miał kontakt handlowy z wyłącznym dystrybutorem towaru (B. s.r.o.). Zebrane dowody wskazują, że Skarżący aktywnie działał, aby znaleźć solidnego nabywcę w Polsce (B. ) oraz był zaangażowany w przyznanie mu limitu factoringowego. Skarżący zawarł z L. pisemną umowę ukierunkowaną na stałą współpracę oraz posiada uporządkowaną dokumentację dotyczącą spornych transakcji, co wskazuje na to, że Skarżący wiedział jakim towarem handluje ilościowo i jakościowo (posiadał certyfikaty jakości) i kiedy są dokonywane transakcje.

Przesłuchiwany Skarżący zeznał, że miał świadomość, że tego rodzaju towar bywa przedmiotem obrotu karuzelowego, dlatego chciał pozyskać wiarygodnego partnera, aby uniemożliwić dalszy obrót towarem. Zebrane dowody wskazują, że Skarżący aktywnie działał, aby znaleźć solidnego nabywcę w Polsce (B. ) oraz był zaangażowany w przyznanie mu limitu factoringowego, kilka razy spotkał się z Zarządem tej spółki. Na potrzeby podjęcia współpracy Skarżący miał przedstawić pochodzenie towaru i certyfikaty zgodności z UE.

Powyższe okoliczności nie wskazują na fikcyjność obrotu i rolę Skarżącego jako uczestnika oszustwa podatkowego. Te okoliczności mogą wskazywać, że kontakty handlowe zbudowane na zaufaniu Skarżącego i J. C.oraz osobistych znajomościach J. C. z wyłącznym dystrybutorem huty stworzyły Skarżącemu szansę na wejście na rynek w charakterze pośrednika.

Warte podkreślenia jest to, że po zakończeniu współpracy z L. Skarżący próbował (nieskutecznie) nawiązania współpracy z hutą lub z B..

Te okoliczności ujęte łącznie wskazują raczej na ostrożność kupiecką Skarżącego i jego realne zainteresowanie w czerpaniu zysku z pośrednictwa w handlu stalą, a nie tylko jej fakturowanie.

16.2. Jak ustalono, zamówienie tygodniowe lub miesięczne co do asortymentu w formie e-mail były wysyłane przez B. S.A., a następnie Skarżący składał zamówienia w firmie L. Sp. z o.o. i po potwierdzeniu możliwości realizacji przez L. Skarżący potwierdzał możliwość realizacji zamówienia do B. S.A. Współpraca trwała od stycznia do maja 2012 r., po czym współpraca z firmą L. Sp. z o.o. została zakończona z uwagi na nagłe pogorszenie się współpracy, tj. niewywiązywanie się przez L. Sp. z o.o. z zamówień i z podjętych ustaleń. Płatności za towar Skarżący dokonywał dopiero w momencie odebrania przez B. towaru oraz akceptacji jego jakości. Ustalenia dowodowe wskazują, że cena była zmienna i była też przedmiotem negocjacji z L., a Skarżący miał mniej więcej stałą marżę. B. podejmował próbę ominięcia ogniw pośrednich, próbując (nieskutecznie) nawiązać kontakt handlowy z producentem, co było powodem pretensji ze strony L. oraz ultimatum zerwania współpracy L. ze Skarżącym.

Z zebranych dowodów ujawniają się uwarunkowania, które spowodowały ułożenie schematu transakcyjnego jak w kontrolowanym okresie. Skoro wedle wiedzy Skarżącego, której organ skutecznie nie zanegował, w tym czasie, w łańcuchu transakcyjnym występowały: S. oraz B., tj. kolejno producent oraz wyłączny dystrybutor stali to pośrednikiem nie mógł być dowolny podmiot, na co wskazują choćby próby - nieudane - skrócenia łańcucha transakcyjnego przez B. i pominięcie pozostałych uczestników łańcucha transakcyjnego (L. i Skarżącego). Z kolei efektywny kontakt handlowy z B. posiadał jedynie L. i dowody wskazują, że huta i jej dystrybutor nie były zainteresowane z zmianie tego schematu tj. z pominięciem L.. Nie można więc wykluczyć, że występowanie L. w łańcuchu transakcyjnym było konieczne ze względu na umożliwienie przez ten podmiot rozpoczęcia handlu stalą, a organ nie wykazał, że E. i A. były znane Skarżącemu, jako w istocie zbędne ogniwa łańcucha transakcyjnego, których faktyczna rola mogła wzbudzać podejrzenia.

Zebrane dowody wskazują, że to B. w zależności od swoich potrzeb, a nie L. dyktował częstotliwość obrotu towarem. Zdaniem Skarżącego tempo obrotu towarowego było typowe dla tego rodzaju towaru. Organ twierdzi inaczej, ale nie przedstawia żadnej argumentacji i danych opierających się np. na realizacji transakcji zakupu przez B. od innych dostawców niż Skarżący, które pozwalałyby przyjąć, że tempo spornych transakcji ze Skarżącym było niezwyczajnie szybkie. Organ forsuje twierdzenie o szybkim obrocie towarowym, ale nie wykazuje jakie tempo obrotu należałoby uznać za naturalne i co Skarżącego winno niepokoić w tym obszarze.

16.3. Zeznania W. M. z B. wyjaśniają dlaczego B. nie sporządzał umów pisemnych, lecz korzystał z tzw. "ofertowania". W tej kwestii organ nie wykazuje jednak, że z perspektywy Skarżącego należało to oceniać jako okoliczność podejrzaną lub niepokojącą i brak takiej pisemnej umowy mógł wskazywać na udział w oszukańczym schemacie.

16.4. Odnosząc się do wątku braku – wedle organu - ryzyka gospodarczego ponoszonego przez Skarżącego trzeba zaznaczyć, że zostało ono zminimalizowane poprzez zawarcie umowy z bankiem o przyznanie limitu factoringowego, co umożliwiło w ogóle zawarcie umowy z B. . Przyznanie limitu faktoringowego faktycznie minimalizuje ryzyko braku zapłaty za towar, ale przecież taki jest cel ekonomiczny faktoringu. Trudno więc dopatrywać się znamion oszustwa tylko w tym, że pojawia się bank-faktor. W tym zakresie wymaga ustalenia przez organ, czy i jakie koszty ponosił Skarżący-faktorant na rzecz banku w związku z przyznaniem tego limitu i jakie byłoby konsekwencje gdyby towar przetransportowany do B. zostałby przez B. odrzucony tj., kto poniósłby koszty transportu. W sytuacji, gdyby nie doszło do sprzedaży na rzecz B. to bez braku zysku związanego z marżą ekonomiczne koszty korzystania z linii faktoringowej ostatecznie obciążyłyby Skarżącego, co wskazywałoby, że pewne ryzyko gospodarcze Skarżący jednak ponosił (organ posługuje się w uzasadnieniu decyzji wręcz sformułowaniem o kredytowaniu przez bank). Faktoring, jak i kredyt nie jest udzielany za darmo. Twierdzenie organu, że Skarżący zorganizował "dla siebie factoring z banku w celu zapewnienia ciągłości nierzetelnych operacji i zmaksymalizowała wynikających z nich zysków bez ponoszenia żadnego ryzyka gospodarczego" jest zbyt daleko idące i stawia każdego faktoranta, jako takiego, w roli podmiotu podejrzanego. W ocenie Sądu trudno doszukiwać się znamion oszustwa podatkowego w tym, że bank-faktor finansuje transakcje.

Trzeba też dostrzec, że minimalizacja ryzyka gospodarczego następowała poprzez znane Skarżącemu i - w mniemaniu Skarżącego - pewne źródło pochodzenia prętów żebrowanych oraz ich transportowanie bezpośrednio od producenta. Skarżący twierdzi, że działał w charakterze pośrednika w transakcji łańcuchowej, a więc w takiej konfiguracji ryzyko gospodarcze z natury jest minimalne.

Niezależnie od tego, samo dążenie do minimalizacji ryzyka gospodarczego dokonywanych transakcji nie może z góry przesądzać o oszukańczym charakterze transakcji, jest wręcz przejawem typowego i normalnego w warunkach gospodarczych prowadzenia handlu. Twierdzenie o braku ryzyka gospodarczego organ winien był przekonująco argumentować oraz wzmocnić innymi udowodnionymi okolicznościami, aby przekonać o istnieniu oszustwa podatkowego, czego jednak nie uczynił.

16.5. Zgodzić się należy ze Skarżącym, co do chybionych wniosków, jakie organ wyprowadza z zeznań Skarżącego, który zeznał do protokołu przesłuchania z 22 września 2015 r.: "według mnie obrót wyrobami stalowymi nie różni się niczym od obrotu innymi towarami (...) w ustawie o podatku VAT czy podatku dochodowym obrót stalą nie jest niczym w specjalny sposób uwarunkowany. Niewymagane są dodatkowe koncesje, ani zezwolenia, ani też żadna dodatkowa wiedza. Krótko mówiąc dokonuje się obrotu na zasadach ogólnych".

Organ odwoławczy twierdzi, że z tych zeznań Podatnika, wynika, że "obojętne" było mu w jakiej branży organizowany jest obrót. W ocenie Sądu Skarżący tak zeznając wskazuje jedynie, że jest to normalny handel "jak każdy inny". Jest to stwierdzenie dość oczywiste, podobnie bowiem jak w przypadku większości innych towarów, w tym peletu, którym Skarżący też handlował, nie potrzeba do handlu stalą, pozwoleń, zezwoleń, koncesji itp. Tezie organu o obojętności co do handlu prętami stalowymi przeczy też to, że po wygaśnięciu współpracy z L. Skarżący próbował (nieskutecznie) nawiązania współpracy z hutą lub z B., a więc próbował utrzymać się w branży.

16.6. Nie podstaw, aby to Skarżącego obciążać tym, w jaki sposób L. wykorzystywała środki pieniężne stanowiące zapłatę za towar. Organ nie wykazał, w jaki sposób Podatnik miał wejść w posiadanie wyciągów bankowych L. w celu ustalenia, gdzie podmiot ten dokonuje przelewów bankowych, w jaki sposób obraca zgromadzonymi środkami pieniężnymi. Skarżący ma rację twierdząc, że organ nie wykazał żadnego związku pomiędzy kwestionowaniem spornych transakcji a dokonywaniem przez L. operacji na rynku F., czy też zapłaty na konta A. i E..

17.1. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny nie przekonuje Sądu co do świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Występuje tu element negocjacji cenowej, niepewności co do trafności asortymentu i jego ceny, Skarżący jest aktywny w sfinansowaniu transakcji, dążono do eliminacji pośredników, rekomendacja co do źródła towaru opiera się na wieloletnim zaufaniu (J. C.) a nie doraźnej, przypadkowej znajomości. Organ nie wykazał, że Skarżący wiedział o istnieniu przed L. innych podmiotów pośredniczących.

Organ nie zajmuje się wykazaniem, czy i w ilu sytuacjach Skarżący nie był w stanie zrealizować zamówienia z uwagi na brak popytu ze strony B. lub brak podaży ze strony L. na towar o określonych parametrach technicznych i cenowych. To ustalenie jest istotne dla stwierdzenia, czy Skarżący działał na rynku idealnym, w którym popyt i podaż się idealnie zazębiają i co musiało roztropnemu przedsiębiorcy wskazywać, że takim rynkiem nie rządzą normalne prawa ekonomii, lecz jest to rynek odgórnie reżyserowany, a jego celem nie jest zysk handlowy, lecz "obrót VAT-em".

17.2. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia dochowania przez Skarżącą należytej staranności należy podkreślić, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy. Skarżący dokonuje szerokiego przeglądu orzecznictwa, z którego wynika rys teoretyczny jak badanie kwestii należytej staranności powinno przebiegać, jakich aktywności w tej materii należy oczekiwać od podatnika, a jakie obowiązki spoczywają na organie podatkowym. Sąd zauważa, że organ podatkowy co do zasady opiera się na tym samym orzecznictwie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także to orzecznictwo zna i jej podziela. Dokonana ocena musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności oraz okoliczności jej towarzyszących.

Organ nie wykazał, jakie obiektywne i zauważalne dla roztropnego przedsiębiorcy okoliczności obligowały Skarżącego do zachowania wstrzęmięźliwości w dokonywaniu spornych transakcji, jakie były powody do podejrzeń, niepokoju lub obaw, co do udziału w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazał też jaki miernik staranności należało przyjąć w realiach niniejszej sprawy tj. jakie działania Skarżący mógł i powinien - w zakresie należytej staranności kupieckiej - podjąć, aby w oszustwie nie uczestniczyć. Jak wskazuje treść zeznań Skarżącego, był o świadomy zainfekowania rynku stali przez oszustów podatkowych, lecz starał się przed tym uchronić. Wedle jego mniemania nie było jednak oznak wskazujących na istnienie oszustwa podatkowego, a organ odwoławczy dotychczas nie wykazał jakie tego oznaki obiektywnie istniały - w dacie dokonywania spornych transakcji - będąc dostrzegalnymi i możliwymi do zweryfikowania w ramach należytej staranności. Organ nie wykazał jakie okoliczności winny u Skarżącego budzić obawy co do aspektów podatkowych transakcji oraz jakich aktów staranności należało w związku z tym oczekiwać od Skarżącego w okolicznościach tej sprawy, ponad te które Skarżący podjął. Organ odwoławczy, oceniając zgromadzone przez Skarżącego dokumenty dotyczące L. nie wskazuje, jakie jeszcze inne dokumenty powinien posiadać i w jaki sposób mógłby je uzyskać.

Wywód zaskarżonej decyzji zmierza do tego, że Skarżący dokonując spornych transakcji musiał kilka lat temu wiedzieć to, co organ obecnie ustalił w decyzji. Póki co jest to tylko poszlaka i teza dowodowa organu, a nie udowodniony fakt. Organ odwoławczy nie wykazał, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że L. brał udział w nielegalnym procederze, ale też nie wskazał na żaden oczywisty i obiektywny czynnik, który mógłby sugerować, że w okresie styczeń - kwiecień 2012 r. Skarżący mógł lub powinien wiedzieć o tym, że jego firma jest wykorzystywana w łańcuchu oszukańczych transakcji. Innymi słowy nie wystarczy wskazać na pewne czynniki, które mogłyby potencjalnie uprawdopodobniać świadomy udział w oszustwie podatkowym, ale taki udział należy wykazać ponad wszelką wątpliwość i wywieść z konkretnych dowodów, czego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uczynił.

18. 1. Organ odwoławczy nie wykazał w obiektywny i przekonujący sposób świadomości Skarżącego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Uzyskiwanie zaś korzyści z rzekomego świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej wynikało jedynie z legalnego mechanizmu rozliczania podatku, zaś zarówno bezpośredni dostawcy towarów jak również bezpośredni odbiorca towaru deklarowali i rozliczali podatek. Analiza oceny świadomości Skarżącego w uczestnictwie w procederze wyłudzenia podatku okazała się w tej sprawie powierzchowna. Lektura rozstrzygnięć organów w przedmiotowym postępowaniu skłania do refleksji, że istotnymi okolicznościami przesądzającymi o złej wierze podatnika był ustalony łańcuch podmiotów obracających towarem, których rzetelność budziła wątpliwości organów podatkowych. Dotyczyło to jednak głównie "poprzedników" bezpośrednich kontrahentów, przy czym organom nie udało się wykazać świadomości Skarżącego co do istnienia tych podmiotów. Przesłuchanie świadka - prezesa L. nie potwierdza ani nie zaprzecza żadnym okolicznościom dokonywania spornych transakcji, co jednak mogło być nie tyle wynikiem zapomnienia, ale wynikiem braku dążenia organu do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz błędów w metodologii prowadzenia przesłuchania tego świadka. Argumenty odwoławcze Skarżącego odnośnie jego roli pośrednika w transakcji łańcuchowej organ zupełnie zignorował. Organ nie potrafi przekonująco zaprzeczyć wersji wydarzeń wykazywanej przez Skarżącego, ani nawet nie rozważa, czy ta wersja wydarzeń jest prawdziwa i opiera się na zebranych dowodach. Organ odwoławczy, wbrew swoim twierdzeniom, nie podjął wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego.

18.2. Sąd stwierdza, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera też wewnętrzne sprzeczności wskazujące na niepewność organu co do sposobu oceny zebranych dowodów.

18.3. W ocenie Sądu posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem organu pierwszej instancji samo w sobie nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p., także w związku z art. 210 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny, wnioski dowodowe i rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. W niniejszej sprawie organ odwoławczy jednak w nadmierny sposób oparł się na decyzji organu pierwszej instancji, ograniczając się do powielenia narracji decyzji organu pierwszej instancji i przy tym uchylił się od wykonania swojego głównego zadania tj. ponownego rozpatrzenia sprawy, a w tym ustosunkowania się do zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy na stronie 13 decyzji ogólnikowo "zauważa, że na pozorny charakter faktur VAT, mających dokumentować dokonane przez Stronę nabycia towarów, wskazują w pierwszym rzędzie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia ww. czynności wskazuje, że faktury VAT ujęte przez Stronę w ewidencjach zakupu były dokonane celem obejścia prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami. O słuszności powyższych wniosków świadczą okoliczności, które zostały ustalone na podstawie materiałów dowodowych dotyczących poszczególnych kontrahentów Strony". Takie holistyczne uzasadnienie faktyczne decyzji nie ma jednak oparcia w art. 210 § 4 O.p., który wymaga znacznie konkretnej niż to czyni organ "wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności".

19. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znana jest z urzędu sentencja oraz uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 kwietnia 2018 r., I SA/Op 55/18 oraz sentencja zapadłego wobec Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., III SA/Gl 944/17 (oba nieprawomocne). Sąd orzekający w niniejszej sprawie bada legalność konkretnej zaskarżonej decyzji i nie może uzupełniać wyżej wykazanych poważnych niedostatków badanej decyzji ustaleniami innych organów dokonanych w innych sprawach i dopowiadać ustaleń faktycznych oraz argumentacji organu w tej sprawie z innych decyzji lub wyroków sądu. Nadto, stan wiedzy B. mógł się różnić od stanu wiedzy Skarżącego o okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom.

20. Zgłoszony w skardze wniosek o przeprowadzenie przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu z brakujących stron dokumentów SCAC oraz korespondencji organów podatkowych dotyczącej "anulowania" tego dokumentu okazał się niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze, w aktach administracyjnych sprawy przekazanych Sądowi przez organ, w tomie 15 (karty 32 i 33) Sąd znajduje te dokumenty. Sąd administracyjny nie jest jednak w stanie ustalić, czy i na jakim etapie postępowania podatkowego te dokumenty trafiły do akt postępowania podatkowego oraz tego, czy i na jakim etapie postępowania te dokumenty z akt postępowania były usuwane. Ponownie rozpatrując sprawę organ zbada więc dokładnie całą treść dokumentów SCAC i innych dotyczących współpracy administracyjnej oraz dokona oceny tych dowodów. Po drugie, w kwestii związanej z dokumentacją SCAC Sąd nie dopatruje się ważących wątków sprawy, mając też na względzie wyżej wykazane poważne naruszenia przepisów procesowych w innych obszarach. Z tego też względu Sąd nie dopatrzył się przesłanki uzasadniającej zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

21. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na potrzebę uzupełnienia i pogłębionej oraz obiektywnej oceny materiału dowodowego, przedwczesną byłaby obecnie ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

21.2. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

21. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

22. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 45.366 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).