Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3794/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 420/18 w sprawie ze skargi M. M. i O. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od M. M. i O. M. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 420/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. M. i O. M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W uzasadnieniu orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskiwane przez skarżącego z prowadzenia Niepublicznego Przedszkola "A." przychody stanowią przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu konieczna jest również ocena czy prawidłowo ustalono podstawy opodatkowania oraz czy uwzględniono prawidłowo odliczenia i zwolnienia podatkowe.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący działalność w zakresie prowadzenia niepublicznego przedszkola prowadził na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczy o tym, zarówno sposób rejestracji tej działalności jak i sposób jej prowadzenia, tj. podejmowanie wszystkich działań związanych z tą działalnością przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd wskazał na takie czynności jak zatrudnienie pracowników, podpisywanie umów związanych z prowadzeniem takiej działalności, w tym umowy najmu lokalu, w którym działalności była prowadzona, umowy dotyczącej usług w zakresie wyżywienia dzieci, pełnienie obowiązków płatnika w zakresie wynagrodzeń i składek ZUS zatrudnionych pracowników, przyjęcie i rozliczenie dotacji przyznanej przez Urząd Miasta w K. na działalność przedszkola. W opinii Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że niepubliczne przedszkole w 2011 r. skarżący prowadził w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z dokonanym zgłoszeniem i konsekwentnie realizowanymi obowiązkami w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu w zakresie wynikającym ze składnych deklaracji, w tym rozliczenia w zakresie zaliczek na podatek i składek ZUS pracowników. Niepubliczne przedszkole nie było w 2011 r. wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Uznanie za taką jednostkę wymagało wyodrębnienia zarówno finansowego, jak i organizacyjnego z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Żadnych dowodów potwierdzających takie wyodrębnienie skarżący nie przedstawili. Jak wynika z materiału dowodowego, niepubliczne przedszkole skarżący prowadził jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedszkole nie posiadało faktycznie cech wskazujących na jego wyodrębnienie z działalności prowadzonej przez skarżącego jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Kolejno zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe ustaliły w drodze szacowania przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił bowiem, mimo wezwań i nałożenia kary porządkowej, dowodów, które były podstawą sporządzenia zeznania PIT-36 za 2011 r. Dołączył jedynie "Dziennik zapisów wybrane pozycje" prowadzonej działalności gospodarczej "T." za 2011 r. Dalej Sąd wyjaśnił, że w związku z prowadzoną działalnością skarżący zobowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."). Obowiązkowi temu odpowiada uprawnienie organu podatkowego do żądania przedstawienia tych dokumentów (art. 155 § 1 O.p.). Jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 1 O.p. określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania uzasadniona jest brakiem dokumentacji księgowej, który uniemożliwiał zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na podstawie dokumentów i informacji otrzymane od kontrahentów skarżącego, od rodziców dzieci korzystających z przedszkola, pracowników przedszkola, sprzedawców mediów, Urzędu Miejskiego w K., deklaracji składanych z związku z zatrudnieniem pracowników, informacji z banku itp. W ocenie Sądu, uzyskane dane pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy szacunkowym ustalaniu podstaw opodatkowania podatnik także może brać czynny udział. W niniejszej sprawie skarżący jedynie kwestionują ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych. W toku postępowania zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Kwestionując kompletność materiału dowodowego skarżący nie wskazali jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i w jaki sposób wpłynęło to na wynik sprawy.

Za zasadny Sądu uznał zarzut pominięcia zwolnienia przysługującego podatnikowi zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 36. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Dochody z edukacyjnej działalności przedszkola (czesne, dotacje, darowizny i zapisy) są dochodami, które podlegają zwolnieniu na mocy ww. przepisu, jeśli osoba prowadząca szkołę wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7. Jest to zwolnienie przysługujące z mocy prawa, z tego względu winno być w toku postępowania uwzględnione przez organy podatkowe, niezależnie od ewentualnych wniosków podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy w ogóle nie rozważyły zasadności zastosowania zwolnienia. Nie podjęły też próby poczynienia ustaleń faktycznych, co do zachowania warunków zwolnienia tj. sposobu wydatkowania dochodu. Wobec tego Sąd uznał, że w tym zakresie nie ustalono stanu faktycznego.

Końcowo Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organy winny podjąć czynności w celu ustalenia czy dochody uzyskane z działalności oświatowej przedszkola zostały w roku podatkowym lub w roku następnym wydatkowane zgodne z art. 21 ust 7 u.p.d.o.f. Następnie podał, że organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie przysługiwania skarżącym zwolnienia podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły w dostatecznym stopniu stanu faktycznego w zakresie przysługiwania skarżącym zwolnienia podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdy jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że "Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów procesowych. W toku postępowania zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Kwestionując kompletność materiału dowodowego skarżący nie wskazali jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i w jaki sposób wpłynęło to na wynik sprawy". Nie można więc jednocześnie stawić zarzutu naruszenia przepisów procesowych i jednocześnie twierdzić, że organ ich nie naruszył.

W oparciu o art 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 21 ust. 7 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że organy wbrew treści tych przepisów nie rozważył zasadności zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z działalności edukacyjnej skarżących i nie ustalił sposobu wydatkowania dochodu, gdy jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ prawidłowo dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania po dokładnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które było koniczne ze względu na bierność skarżących, którzy nie przedstawili ksiąg podatkowych i nie współpracowali z organami w trakcie postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona uzasadnione podstawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe naruszyły przepisy prawa uzasadniające uchylenie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przez to, że nie odniosły się w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji do zwolnienia przedmiotowego wolnego od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 36 w zw. art. 21 ust. 7 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. określa, że podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do dochodów z prowadzenia przedszkola niepublicznego zgodnie z ustawą o systemie oświaty i wolne od podatku dochodowego są dochody w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym pod warunkiem, że dochody te zostaną wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 7 u.p.d.o.f., tj.: zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prawidłowego prowadzenia szkoły oraz wydatki związane z organizowaniem wakacyjnego odpoczynku uczniów w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na prawidłowe postępowanie organów podatkowych, że przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. ustalono w drodze szacowania, gdyż nie przedstawił on, mimo wezwań i nałożenia kary porządkowej, dowodów, które były podstawą sporządzenia zeznania PlT-36 za ten rok. Skarżący ograniczył się jedynie do dostarczenia dokumentu pod nazwą "Dziennik zapisów wybrane pozycje" dla prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "T." za 2011 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na podstawie dokumentów i informacji otrzymanych od kontrahentów skarżącego, rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola, pracowników przedszkola, sprzedawców mediów, Urzędu Miejskiego w K., składanych deklaracji w związku z zatrudnieniem pracowników, informacji z banku itp. W ocenie Sądu, uzyskane dane pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, w drodze szacowania (art. 23 § 5 O.p.).

Bezspornym w sprawie jest, że dochody z edukacyjnej działalności przedszkola wolne są od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., jeżeli osoba prowadząca przedszkole wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7 tej ustawy. Dokonując analizy powyższego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie odniósł się do tej części przepisu, która uzależnia prawo do korzystania ze zwolnienia od tego, czy wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego obu instancji organ podatkowy nie miał dostępu do księgi podatkowej, nie miał możliwości stwierdzić, jakie środki skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu. Mając więc na uwadze art. 21 pkt 7 u.p.d.o.f, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było żadnych podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. gdyż skarżący nie przedłożyli w rozpatrywanej sprawie żadnych dowodów (w tym księgi podatkowej), dokumentujących uzyskane przychody i poniesione koszty za 2011 r., podobnie jak za lata 2010, 2012 i 2013.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "Niepubliczne przedszkole nie było w 2011 r. wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej", żadnych dowodów potwierdzających takie wyodrębnienie skarżący nie przedstawił. Jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej winna posiadać własny majątek, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, samodzielność organizacyjną". Dalsze wywody uzasadnienia potwierdzają, że to wyłącznie skarżący wykonywał wszelkie czynności w imieniu przedszkola, które nie miało nawet własnego rachunku bankowego, czy też nadanego nr NIP, który uzyskało dopiero w 2014 r.

Odnosząc się do omawianego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., należy podkreślić, że skarżący nie powoływali się na zamiar skorzystania z tej formy zwolnienia, jak też nie przedstawili żadnego dowodu, że ewentualne wydatki spełniają warunki ustawowe. To podatnik decyduje z jakiej formy zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę chce skorzystać, gdyż to wyłącznie on posiada dowody potwierdzające uprawnienia, a to nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Skutkiem tego, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do rozstrzygania czy skarżącym takie zwolnienie przysługuje. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe, dążąc do uzyskania jak najbliższego rzeczywistości obrazu prowadzonej działalności, uznały za zasadne ujęcie po stronie przychodów wszelkich ujawnionych środków uzyskanych z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, a po stronie kosztów, wszystkich ujawnionych wydatków. Jedynie dotacja otrzymana w 2011 r. z jednostki samorządu terytorialnego w łącznej kwocie 160.126,68 zł, którą skarżący jako organ prowadzący otrzymał na działalność "A.", stanowiła dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania. Zatem wydatki skarżących w kwocie 142.358,47 zł, oszacowane na podstawie uzyskanych w postępowaniu podatkowym dowodów potwierdzających ich poniesienie, zostały uznane za w całości pokryte dotacją i jako pokryte dotacją nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodu, które zostały sfinansowane otrzymaną dotacją zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być kosztem podatkowym, nie można ich więc rozpatrywać w kontekście zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Tym samym tak przyjęta metodyka ustalania podstawy opodatkowania wykluczyła możliwość zastosowania spornego zwolnienia podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pełni potwierdził zasadność i prawidłowość postępowania organów przy określaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a przyjęta metoda szacowania uzasadniona jest brakiem dokumentacji księgowej, której skarżący nie przedstawili. Natomiast zaniechania w tym względzie, obarczające skarżących nie mogą skutkować brakiem opodatkowania.

W tej sytuacji za bezpodstawne należy uznać stanowisko, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f należy traktować obligatoryjnie, bowiem ustawodawca przewidział ograniczenie dotyczące braku zwolnienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W powyższej sprawie nie sposób było zweryfikować tego warunku, bowiem z uwagi na nieprzedłożenie księgi podatkowej fakt ujęcia po stronie kosztowej określonych wydatków nie został przez podatnika wykazany, tak więc określenie podstawy opodatkowania miało miejsce w drodze szacowania.

Konkludując, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w oparciu o uzasadnienie wyroku, należy uznać za nie konsekwentne. Wywody Sądu potwierdzają słuszność przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe, a przede wszystkim określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w drodze szacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych. A podatnicy na żadnym etapie postępowania nie przedstawili ksiąg podatkowych i zaniechali współpracy z organami podatkowymi. Tak więc Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie takiego stanowiska pozwala dalej Sądowi na następujące stwierdzenie: "Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów procesowych. W toku postępowania zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Kwestionując kompletność materiału dowodowego skarżący nie wykazali jakich dowodów skarżący nie wskazali jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i w jaki sposób wpłynęło to na wynik sprawy'’.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest niejasne oraz dotknięte błędami, a to oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku kontrolnego.

Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.