Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 250/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art  16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Spółki z o.o. w L. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] , dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci środków pieniężnych.

Skarżąca przedstawiła we wniosku, że w kwietniu 2012 r. przed ostatecznym sporządzaniem i zatwierdzeniem bilansu spółki za 2011 r. stwierdzono kradzież środków pieniężnych z jej lokat bankowych. Osoba odpowiedzialna za ich tworzenie i rozwiązywanie, a także księgowanie, nieujmując w księgach rachunkowych rozwiązania lokat, przywłaszczyła sobie znaczną sumę pieniędzy przelewając środki pieniężne na prywatny rachunek bankowy. Osoba ta przyznała się do winy. Aktualnie trwa śledztwo prokuratorskie przeciwko tej osobie, będącej pracownikiem spółki. Ustalono, iż kradzież środków pieniężnych miała miejsce w latach 2009 - 2011.

W księgach 2011 roku spółka ujawniony niedobór wykazała po stronie Wn konta 23 "rozliczenie niedoborów" i Ma konto 13 "rachunek lokat", a także utworzyła odpis aktualizacyjny w wysokości stwierdzonych niedoborów zapisem Wn 76 "pozostałe koszty operacyjne"/ Ma 27 "odpisy aktualizacyjne".

Dodatkowo w piśmie z dnia 9 października 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, spółka wskazała, że:

1. Potwierdzenie kradzieży majątku spółki w postaci środków pieniężnych zdeponowanych na lokatach bankowych miało miejsce w kwietniu 2012 r. Osoba odpowiedzialna za ich tworzenie i rozwiązywanie, przywłaszczyła sobie znaczną sumę pieniędzy przelewając środki pieniężne na prywatny rachunek bankowy. Osoba ta przyznała się do winy. Aktualnie trwa śledztwo prokuratorskie przeciwko tej osobie. Ustalono, że kradzież miała miejsce w latach 2009 – 2011.

2. W ocenie spółki, dochowała ona należytej staranności w celu uniknięcia kradzieży środków pieniężnych z lokat. Działania strony podjęte w tym celu to m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych spółki powierzono profesjonalnej firmie zewnętrznej – doradcy podatkowemu. Sprawozdania finansowe spółki za lata, w których nastąpiła kradzież środków pieniężnych były przedmiotem badania przez biegłego rewidenta, a w spółce funkcjonuje rada nadzorcza, która zgodnie z art. 382 § 3 i 4 KSH sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności.

3. Pracownik spółki odpowiedzialny za tworzenie, rozwiązywanie i księgowanie lokat, nie miał podpisanej odrębnej deklaracji o odpowiedzialności materialnej za powierzone środki pieniężne w okresie, w którym dokonał kradzieży środków pieniężnych z lokat spółki.

4. Spółka posiada potwierdzenie zgłoszenia kradzieży w prokuraturze, informację o wszczęciu śledztwa oraz protokół przesłuchania podejrzanej (byłej pracownicy spółki), w którym przyznała się do przywłaszczenia środków pieniężnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

- Czy w zaistniałym stanie faktycznym, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzony niedobór środków pieniężnych można uznać za koszt uzyskania przychodów?

- W którym roku podatkowym stwierdzony niedobór można uznać za koszt podatkowy?

- Czy będzie to koszt roku 2012 (fizyczne stwierdzenie niedoboru lokat w czasie inwentaryzacji potwierdzeń rachunków), koszt roku 2011 - ujęcie w księgach niedoborów na koniec 2011, czy też w każdym roku z lat 2009 - 2011, w których faktycznie dokonano kradzieży?

- Czy też moment, w którym stwierdzono brak możliwości egzekucji należności od sprawcy kradzieży?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 397, poz. 74, dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art., 16 ust. 1. Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie strony, podjęła ona działania w celu należytego zabezpieczenia środków obrotowych dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą (w szczególności np. w odniesieniu do haseł czy kodów dostępu do rachunku bankowego, ograniczenia kręgu osób uprawnionych do dysponowania lokatami). Podniosła, że ryzyko przestępczego charakteru działań niektórych pracowników strony, jest zaś zwykłym ryzykiem, ponoszonym przez przedsiębiorcę w warunkach rynkowych.

Zdaniem skarżącej, koszty z tytułu przedmiotowej straty będą stanowiły koszty pośrednie, nie są bowiem związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami. Potrącalne więc będą w dacie poniesienia, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Natomiast za dzień poniesienia tych kosztów, będzie należało przyjąć dzień, na który zaksięgowano stratę z kradzieży pieniędzy - na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. W odniesieniu do straty z kradzieży środków pieniężnych z lokat, dokumentem takim (dowodem księgowym) będzie mógł być dopiero protokół inwentaryzacyjny. Strata będzie więc stanowiła koszty uzyskania przychodu w 2011r. - w dacie, na którą zaktualizowana zostanie wycena lokat terminowych przez ujęcie w księgach straty z kradzieży.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoboru środków pieniężnych oraz za bezprzedmiotowe - w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. niedoboru do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Organ stwierdził, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenia strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w poczet kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaznaczając, że każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i ocenić indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Kosztem podatkowym może być jednak tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. Niektóre rodzaje strat mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na okoliczności powstania strat i ich udokumentowania oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania (straty powstałe z winy podatnika, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów np. przeciwpożarowych, albo braku nadzoru nad pracownikami, lub te których poniesienie nie zostało właściwie udokumentowane). Zatem, zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności; okoliczności, które spowodowały powstanie straty; udokumentowania straty oraz podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Organ wskazał, że ważnym dla przedmiotowej sprawy aspektem jest określenie odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie, bowiem kradzież powierzonej pracownikowi gotówki nigdy nie będzie zdarzeniem całkowicie "nie do uniknięcia". Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu, obciąża przede wszystkim wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. W ocenie organu przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Wnioskodawca, zatrudniając pracownika, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tego pracownika, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych pracownikowi środków pieniężnych. Ciężar właściwego ich zabezpieczenia spoczywał na wnioskodawcy, a samo zaistnienie kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej z tego tytułu straty do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty, tj. że dochował należytej staranności w celu jej zapobieżenia, a jak zaznaczono powyżej – kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika.

W ocenie organu, okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że powstała strata była przez spółkę niezawiniona i nie miała ona możliwości, aby jej zapobiec. Proceder kradzieży środków pieniężnych pochodzących z lokat trwał bowiem w latach 2009 - 2011, a osoba odpowiedzialna za tworzenie, rozwiązywanie, a także księgowanie lokat, powinna podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy. Samo wykrycie kradzieży nie nastąpiło na podstawie skomplikowanej procedury kontrolnej. Wykrycia przywłaszczenia można więc było dokonać wcześniej, w toku nadzoru działalności finansowej. Spółka podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze mogła nie dopuścić do powstania tej straty.

Zdaniem organu, argumentacja strony przedstawiona w stanie faktycznym, dotycząca dochowania należytej staranności w celu uniknięcia kradzieży środków pieniężnych z jej lokat, poprzez działania polegające m.in. na tym, że powierzyła prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych profesjonalnej firmie zewnętrznej, a także fakt, że sprawozdania finansowe spółki za lata, w których nastąpiła kradzież środków pieniężnych były przedmiotem badania przez biegłego rewidenta oraz to, że w spółce funkcjonuje rada nadzorcza, która sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, jest w przedmiotowej sprawie niewystarczająca, żeby powstałą w wyniku kradzieży przez pracownika stratę w środkach pieniężnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że przysługuje jej możliwość zaliczenia przedmiotowej straty w środkach pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tylko z tego względu, że nie jest to koszt wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p., z pominięciem analizy podłoża i przyczyn powstania straty. Zdaniem organu, zaistniałe niedobory w środkach pieniężnych zostały zawinione przez samego wnioskodawcę, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami nieuczciwego pracownika. Wobec tego, przedmiotowa starta w środkach pieniężnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe, pytanie spółki w części dotyczącej momentu zaliczenia niedoboru środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe.

Ponadto organ nadmienił, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ jest bowiem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Skarżąca pismem z dnia 9 listopada 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 grudnia 2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska strony za prawidłowe oraz zasądzenie koszów, zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej, podjęła działania w celu należytego zabezpieczenia środków obrotowych dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą (w szczególności np. w odniesieniu do haseł czy kodów dostępu do rachunku bankowego, ograniczenia kręgu osób uprawnionych do dysponowania lokatami) oraz inne opisane w piśmie z dnia 9 października 2012 r. Natomiast ryzyko przestępczego charakteru działań niektórych pracowników jest zwykłym ryzykiem, ponoszonym przez przedsiębiorcę w warunkach rynkowych.

Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ poprzestał jedynie na zanegowaniu środków i działań podjętych przez spółkę celem ochrony własnych środków obrotowych. Nie wyjaśnił, dlaczego nie uznano tych działań za wystarczające, a jednocześnie nie wskazał jakichkolwiek przykładów działań, które mogłyby zostać uznane za prawidłowe i wystarczające. W ocenie skarżącej kradzież w dużej mierze jest zdarzeniem nieprzewidywalnym, trudnym do przewidzenia. Rzeczą niemożliwą jest wejście w psychikę wieloletniego pracownika, który w pewnym momencie swojego życia, znając doskonale procedury i mechanizmy kontrolne w spółce, w sposób przemyślany i zorganizowany postanawia przywłaszczyć sobie środki finansowe pracodawcy. Podkreśliła, że osoba, która dokonała kradzieży należała do kadry kierowniczej spółki, stąd łatwiej jej było ukrywać negatywne zdarzenia.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuję:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności" – art. 146 § 1 p.p.s.a. Tak więc nawet w przypadku zasadności skargi, niemożliwe byłoby uwzględnienie wniosku strony o zmianę zaskarżonej interpretacji, albowiem przytoczone przepisy nie przewidują wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia reformatoryjnego.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 397, poz. 74), w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat poniesionych przez podatnika na skutek kradzieży środków obrotowych dokonanych przez jego pracownika - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Należy mieć bowiem na uwadze, że wydanie interpretacji indywidualnej to nie to samo, co rozstrzygnięcie decyzyjne konkretnej sprawy podatkowej. Wydając interpretację indywidualną organ nie ustala stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną decyzji podatkowej, ale przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego.

W ocenie Spółki przedmiotowe straty w środkach obrotowych będące rezultatem dokonanych kradzieży mogą być co do zasady uznane za koszty uzyskania przychodu. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie przedstawiła szerszej argumentacji na poparcie swego stanowiska, wskazała na treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdziła więc, że skoro wskazana we wniosku strata nie została przez ustawodawcę wyłączona z kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p, to jest możliwe zaliczenia jej do kosztów. Jednocześnie w skardze Spółka podkreśliła, że podjęła działania w celu należytego zabezpieczenia środków obrotowych dla uniknięcia start spowodowanych kradzieżą w celu ochrony swego majątku oraz wskazała, że kradzież w dużej mierze jest zdarzeniem nieprzewidywalnym.

Stanowisko organu podatkowego jest zaś takie, że co do zasady organ nie wykluczył możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów, jednakże pod warunkiem, że jest to strata rzeczywista, prawidłowo udokumentowana, powstała nie z winy podatnika jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru nad pracownikami. Organ podkreślił, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności; okoliczności, które spowodowały powstanie straty; udokumentowania straty oraz podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Analizując przedstawione stanowiska stron postępowania można zatem dojść do wniosku, że w pewnym zakresie są one zbieżne. Zbieżność ta zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy oraz skarżąca nie wykluczają co do zasady możliwości zaliczenia do kosztów straty w środkach obrotowych powstałej na skutek kradzieży.

Rozważając to zagadnienie należy zwrócić uwagę na sposób uregulowania przez ustawodawcę możliwości zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodu. Trzeba zauważyć, że kwestia zaliczania strat rozumianych jako ubytek, szkoda, uszczerbek w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie jest przez ustawodawcę uregulowana poprawnie z punktu widzenia techniki legislacyjnej, na co zwrócono uwagę w piśmiennictwie (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 336-339.). Ustawodawca, tworząc bowiem w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia "kosztów" w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit c, 39, 47, 50. Wadliwość tej regulacji polega więc na tym, że ustawodawca określił, jakiego rodzaju straty nie są kosztami uzyskania przychodu, chociaż nie wskazał, że straty mogą być zaliczane do kosztów. Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 u.p.d.o.p. Tylko takie odczytanie analizowanych wyżej przepisów pozwala na wniosek, że uregulowanie kwestii kosztowego charakteru strat jest logiczne i spójne.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2001 r. nie zajmuje się expressis verbis stratami w środkach obrotowych podatnika. Do 31 grudnia 2000 r. obowiązywał przepis art. 16 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p., który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Od 1 stycznia 2001 r. – przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 i w takiej wersji obowiązywał on w latach 2009 - 2011.

Jeśli zatem ustawodawca zrezygnował z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. strat w środkach obrotowych, należy wnosić, że dopuszczona została możliwość zaliczenia ich do tych kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (por. także wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 496/05 opublikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oczywistym jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem "poniesionym w celu osiągnięcia przychodu", bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

A zatem należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenie strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. W tym dotyczy to strat powstałych w wyniku kradzieży środków obrotowych, również kradzieży popełnianych przez pracowników podatnika.

Reasumując powyższe rozważania, można zatem postawić następującą tezę: skoro wydatki związane z tymi działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to także tego rodzaju straty w środkach obrotowych, powstałe w wyniku kradzieży, które można zakwalifikować jako uboczny element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia, mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże charakter kosztowy mają tylko te straty, które, jak prawidłowo określono w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2012 r., są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, bowiem także wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Przenosząc powyższe na realia rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawiona przez organ interpretacja indywidualna w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowa w zakresie, w jakim dopuszcza co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat poniesionych przez podatnika na skutek kradzieży środków obrotowych.

Zasadnie także w interpretacji zwrócono uwagę na konieczność wykazania, że strata była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowe jest więc stanowisko organu, że o możliwości zaliczenia do kosztów tego rodzaju strat w środkach obrotowych nie decyduje sam fakt, że straty takie nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - w przepisie zawierającym wyraźne wyłączenia pewnych określonych wydatków i innych zdarzeń z kosztów uzyskania przychodu.

Sąd podziela także interpretację w zakresie odnoszącym się do konieczności wykazania przez podatnika chcącego zaliczyć stratę do kosztów, że powstała ona w okolicznościach pozwalających na takie zaliczenie. Zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu leży w interesie podatnika i zależy od jego starań, bo to podatnik dysponuje możliwościami wykazania, że wydatki zostały poniesione w rzeczywiści i uczynione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Analogiczna sytuacja występuje w zakresie zaliczania strat do kosztów. Na podatniku ciąży zarówno obowiązek wykazania, że strata rzeczywiście powstała jak i okoliczności jej powstania, bo to właśnie podatnik ma praktyczne możliwości dokumentowania i wykazywania takich zdarzeń.

Zdaniem organu, co do zasady zaliczenie takie jest możliwe. Strata musi być jednak spowodowane zdarzeniem nadzwyczajnym, niemożliwym do zapobieżenia. W ocenie organu, w zaistniałym zdarzeniu przedstawionym przez stronę, strata tej ostatniej nie została spowodowana przez tego typu zdarzenie. Strona przy zachowaniu odpowiednich środków ostrożności w postaci stosownych procedur wewnętrznych, mogła bowiem zdaniem organu kradzieży zapobiec. W ocenie strony środki ostrożności, które podejmowała, były odpowiednie i nie mogła przewidzieć, że jeden z jej pracowników pomimo to dokona kradzieży.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że w sprawie nie zaszły nadzwyczajne niezależne od strony okoliczności, które spowodowały stratę w środkach obrotowych.

Przypomnieć należy, że interpretacja jest wydawana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego.

Zgodzić się należy z organem, że strona nie wykazała, że podjęła niezbędne działania zabezpieczające ją przed kradzieżą środków pieniężnych pochodzących z lokat dokonaną przez jej pracownika. Sam fakt dokonywania kradzieży w przeciągu trzech lat – 2009 - 2011, czyli relatywnie długiego okresu czasu, świadczy, iż pracownik nie podlegał należytej, bieżącej kontroli ze strony pracodawcy. Wykrycie kradzieży wystąpiło dopiero przy sporządzaniu bilansu rocznego za rok 2012, nie nastąpiło natomiast na podstawie skomplikowanej procedury kontrolnej. Co świadczy, że spółka podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze mogła nie dopuścić do tej straty.

Oczywiście nie jest specjalnym działaniem wskazywane przez stronę ustanowienie w spółce rady nadzorczej. Ustanowienie tego organu jest powszechnie przyjęte, a na mocy art. 213 KSH, w spółkach o kapitale zakładowym większym niż 500.000,00 zł, ustanowienie organu nadzoru jest obowiązkowe. Z odpisu KRS przedłożonego przez stronę wynika, że taka sytuacja w przypadku strony ma miejsce.

Także zwykłymi działaniami podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzania rocznych sprawozdań finansowych takich podmiotów przez firmy zewnętrzne. Zasadniczo ma to na celu ograniczenie kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników księgowości. Badanie sprawozdań finansowych spółki przez biegłego rewidenta na mocy art. 64 ustawy o rachunkowości jest obowiązkowe w podmiotach prowadzących działalność o rozmiarach wskazanych w tym przepisie.

Natomiast zabezpieczenie dostępu do rachunków bankowych hasłami i kodami dostępu jest oczywiste i wynika z umów zawieranych z podmiotami finansowymi prowadzącymi rachunki, jednakże nie zwalnia od sprawowania nadzoru nad pracownikami mającymi dostęp do tak zabezpieczonych rachunków bankowych. Także oczywiste i zwyczajne jest, że nie każdy pracownik spółki ma możliwość tworzenia i likwidowania lokat bankowych. Nie jest więc działaniem nakierowanym na zapobieżenie kradzieżom, ograniczenie kręgu osób uprawnionych do dysponowania lokatami. Wynika to z organizacji pracy spółki.

Nie jest też kradzież środków pieniężnych z lokat przez pracownika podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zdarzeniem zwykłym, adekwatnym do tak zwanych ubytków naturalnych w towarze. Fakt, że ryzyko kradzieży jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej nie oznacza, że strona takiej kradzieży w drodze odpowiedniego nadzoru pracownika nie mogła uniknąć.

Powyższe rozważania nie pozwalają na uznanie, że powstała strata była przez skarżącą niezawiniona i nie miała ona możliwości, aby jej zapobiec, co prowadzi do wniosku, że przedmiotowa starta w środkach pieniężnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.