Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 559/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 72 par. 1, art. 73a par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Dagmara Stankiewicz - Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 marca 2021 r., nr 0201-IOD2.4102.58.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 marca 2021 r., nr 0201-IOD2.4102.58.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu działając na podstawie art. 207, art 233 § 1 pkt 1 oraz art 72 § 1 pkt 1 i 2, art 75 § 1, § 3, § 4, § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 45 ust. 6, art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu E. P. (dalej: Strona, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z dnia 8 października 2020 r., nr 0207- SPV.4102.10.4.2020.BA; 0207-SPV.4102.8.2020.1.SZD odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Z akt sprawy wynika, iż Strona w dniu 29 kwietnia 2018 r. złożyła zeznanie podatkowe (PIT-37) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017, w którym podatek należny wyniósł 18.516,00 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatnika w wys. 17 240,00 zł powstała kwota do zapłaty w wysokości 1.276,00 zł. Następnie 15 czerwca 2020 r. został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12.650,00 zł wraz z korektą PIT-37 za ten rok - skorygowanej pismem z 17.08.2020 r. do kwoty 13.926,00 zł. Motywując wniosek Strona wskazała, że stosunek pracy z B. S.A. został rozwiązany na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Strona otrzymała od pracodawcy odszkodowanie w wys. 61.000,00 zł, które korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pracodawca naliczył i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy w wys. 10.980 zł. Odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie zawartego [...] marca 2015 r. Porozumienia w sprawie określania zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych podpisanym pomiędzy B. i organizacjami Związków Zawodowych. Do wniosku dołączono zaświadczenie wystawione przez B., w którym zamieszczono m.in. informacje dot. wysokości wypłaconej odprawy w wys. 1.801,00 zł i odszkodowania w kwocie 61.000,00 zł. Nadto w późniejszym terminie Strona złożyła również ww. Porozumienie oraz wydane płatnikowi (B.(1) S.A.) interpretacje i wyroki w sprawie opodatkowania wypłacanych świadczeń na podstawie Porozumienia: interpretację indywidualną z 2 lipca 2015 r., nr IPPB4/4511-466/15-3/JK2 z dnia 2 lipca 2015 r., interpretację z 7 listopada 2016 r., nr IPPB4/4511-466/16-4/W/JK2; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/17 r.; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2200/18.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze wskazaną na wstępie decyzją z dnia 8 października odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 13.926,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do ‘dodatkowego odszkodowania" wypłaconego Stronie, bowiem wypłata świadczeń nastąpiła zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń- Porozumienie) i nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, tj. 72 § 1 pkt 1, art. 73 §. 1 pkt 2, art. 75 § 1 i 2, art. 75 § 4a O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.o.d.o.f. Na tym tle wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych u art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów są jedynie przykładowe. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które u podatnika skutkują powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazując następnie na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ podkreślił, że określony w tym przepisie katalog; zwolnień przedmiotowych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też; wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia powinna być wykładnią ścisłą. Wywiódł, że aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustaw, albo z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: k.p.). Nie może również być wymienione w katalogu wyjątków wyszczególnionych w punktach a-g tego przepisu.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że w związku z restrukturyzacją swojej organizacji i planowanym połączeniem B.(1) S.A. oraz B. S.A. z siedzibą w W. w dniu [...] marca 2015 r. zawarły Porozumienie w sprawie zwolnień grupowych (dalej: Porozumienie) z organizacjami związków zawodowymi pracowników działającymi w obu [...]. Podstawę tego Porozumienia stanowiła ustawa z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2018 r. Nr 1969; dalej: ustawa o zwolnieniach grupowych). Porozumienie jest więc źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. W celu złagodzenia skutków połączenia pracodawca wprowadził program dobrowolnych odejść (PDO nr 1 i PDO nr 2), skierowany wyłącznie do określonych grup pracowników (określony wiek) spełniających łącznie ustalone w pkt 2 i pkt 3 tej umowy warunki. Uprawnienie do takiej wypłaty, zgodnie z zawartym Porozumieniem miało miejsce po złożeniu wniosku przez uprawnionego pracownika, co było warunkiem (pkt 2.6) przystąpienia do tego programu. Zasady naliczania przedmiotowych świadczeń dla pozostałych uprawnionych pracowników - w tym Strony - (nie objętych PDO 1 i 2) ujęto w pkt. 8.1, 8.2 oraz 8.3 Porozumienia. Zgodnie z nimi pracownikom zwalnianym w ramach zwolnień grupowych przysługiwała odprawa (art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych) oraz w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych dodatkowe odszkodowanie naliczane jako 10 - krotność kwoty bazowej 6.100 PLN i okresu zatrudnienia. Zamiarem pracodawcy była więc wypłata pracownikowi, dodatkowych świadczeń pieniężnych z tytułu rozwiązania umowy o pracę - rekompensaty za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynienie utraty gwarancji stałych dochodów.

Następnie wskazał, że zgodnie z treścią zaświadczenia z 18 lutego 2020 r. wystawionego przez B. Strona była zatrudniona w B.(1) S.A. w okresie od 1 lipca 1990 r. do 31 lipca 2017 r., a stosunek pracy został rozwiązany na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 k.p. z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych – likwidacja stanowiska pracy.

Z tytułu rozwiązania umowy pracownikowi przysługiwały odprawy i odszkodowania określone w w/w "Porozumieniu" z [...] marca 2015 r. W związku z powyższym w dniu rozwiązania umowy o pracę wypłacono Stronie w ramach zwolnień grupowych zgodnie z:

-pkt 8.1 Porozumienia - przysługującą na mocy art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych odprawę pieniężną w wys. 10.002,87 zł, od której pobrano podatek 1.801,00 zł;

-pkt 8.3 Porozumienia - dodatkowe odszkodowanie w wys. 61.000,00 zł, od którego pobrano podatek 10.980,00 zł.

Podkreślił organ, iż prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli; wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy o zwolnieniach grupowych i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Spór zbiorowy został zakończony podpisaniem Porozumienia, w którym ustalono zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych "odszkodowań". Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty dodatkowych świadczeń, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Wypłacone świadczenie jest więc umową zawartą pomiędzy pracownikami a pracodawcą. Organ uznał, że bezpośrednim źródłem otrzymanego przez Stronę świadczenia było wskazane wyżej Porozumienie, co zostało potwierdzone przez byłego pracodawcę Strony. Porozumienie to stanowiło akt kompromisu pomiędzy pracownikami i pracodawcą, a jego postanowienia określały wysokość i zasady wypłacania świadczeń dla odchodzących pracowników

Analizując charakter wypłaconego Stronie świadczenia, Dyrektor Izby stwierdził, że nie spełnia ono przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.d.p.o.f. związanej z odszkodowawczym charakterem wypłaconej kwoty. Zaznaczył, że ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto legalnej definicji pojęć odszkodowania czy zadośćuczynienia, w celu właściwej interpretacji tych terminów należało posiłkować się ich znaczeniem przyjętym na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że przyznane Stronie dodatkowe "odszkodowanie" należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im kodeks cywilny. Jeżeli chodzi o ustalenie charakteru wypłaconego stronie świadczenia nazwanego w Porozumieniu "dodatkowe odszkodowanie", to po analizie jego treści nie można zgodzić się ze Stroną, iż wypłacone "odszkodowanie" czy to zasądzone przez sądy czy też wypłacone dobrowolnie na podstawie zawartych porozumień będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji, że wypłata tego świadczenia nie ma charakteru odszkodowawczego - nie była związana z wyrządzeniem szkody przez świadczeniodawcę. Mimo, że to B. jednostronnie wytypował pracowników do zwolnienia grupowego, to jednak Strona w drodze zawartego ze Związkami Zawodowymi Porozumienia, nabyła uprawnienie do specjalnego świadczenia pieniężnego z tego tytułu. Świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego, nie jest świadczeniem przymusowym, jaką to formę przyjmuje świadczenie o charakterze odszkodowawczym, będącym szczególnym rodzajem świadczenia, polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy.

Podkreślił organ, że rozwiązanie stosunku pracy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło na mocy art. 30 § 1 pkt 2 k.p. Wypowiedzenie umowy pracę na czas nieokreślony nie miało więc miejsca z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę. Zauważył, że; wysokość dodatkowego świadczenia uzależniona była od stażu pracy. Przy czym w sprawie nie; doszło do naruszenia gwarancji zatrudnienia, ponieważ łączący Stronę z pracodawcą stosunek pracy rozwiązany został w procesie zwolnień grupowych z przyczyn niedotyczących pracownika! - a więc zgodnie z obowiązującym prawem. Wypłata tych świadczeń nastąpiła zgodnie z obowiązującym u pracodawcy wewnętrznym aktem prawa pracy przewidującym wypłatę; takich świadczeń w związku z zawartym przez strony Porozumieniem, tym samym nie można w tym przypadku mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. Zauważył, że objęcie pracownika gwarancją zatrudnienia; nie stanowi przeszkody do rozwiązania z nim umowy o pracę. Zgodnie z Kodeksem pracy (art. 56) jedynie pracownikowi, z którym rozwiązano urnowe o prace bez wypowiedzenia - co nie; miało miejsca w rozpatrywanym przypadku - przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie.

W ocenie organu brak także podstaw do zwolnienia od opodatkowania spornej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Stronie w zamian za utratę zatrudnienia. Zauważył organ, że pracownik nie ponosi; uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad te, której przewidują przepisy prawa pracy. Odwołując się do Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2004 (pod red. J. Marciniuk) wskazał, że "odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego straty, a nie jego wzbogacenie". Podkreślił, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego! pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania (por. wyrok SN z dnia 1; kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14, LEX nr 1682206). Wskazał także, że sporne świadczenie ma swoje źródło w stosunku pracy łączącym pracownika z pracodawcą.

Zdaniem organu jego istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. De facto; jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutki zdarzeń, której nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, w rozpatrywanym przypadku z inicjatywy pracodawcy.

Ponownie podkreślił organ, że na gruncie prawa pracy odszkodowanie należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, tak przez pracodawcę, jak i przez pracownika, a jego maksymalna wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. Gdyby bowiem nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. Zauważył organ, że w tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym' sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres; wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego! zatrudnienia, a dla pracodawcy do dostosowania zatrudnienia do swoich potrzeb (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/1:3).

Zdaniem organu nie było tym samym podstaw do uznania, że w takim przypadku działania pracodawcy nosiły znamiona działania bezprawnego, które mogłoby skutkować obowiązkiem wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Wypłacone świadczenie miało na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Gdyby pracownik w okresie, za który otrzymał ww. świadczenie nadal pracował, kwoty te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W świetle powyższych argumentów, organ II instancji nie zgodził się z zarzutami odwołania, że "Przytoczony w uzasadnieniu decyzji obszerny wywód dotyczący samej istoty odszkodowania i bezprawności działania pracodawcy" nie dotyczy dodatkowego "odszkodowania" jakie otrzymała na skutek rozwiązania umowy o pracę w trybie wypowiedzenia przez pracodawcę.

Dodatkowo wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie można przyjąć, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego i podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie porozumień z pracownikami, w kwotach znacznie przewyższających wskazane świadczenia.

Zdaniem organu II instancji niezależnie od nazwy przedmiotowego świadczenia określanego w dokumentacji jako dodatkowe "odszkodowanie", przysługujące Stronie na podstawie zawartego Porozumienia, nie spełnia ono ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wypłata przedmiotowego świadczenia nie może być zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym, nie może być uznana za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy, co skutkuje niemożliwością objęcia jej ww. zwolnieniem. Zatem kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako świadczenie mające swoje źródło w stosunku pracy. Dlatego też podatek został zasadnie pobrany od kwoty wypłaconych świadczeń, tym samym nadpłata w tym zakresie nie wystąpiła. Organ wskazał także, że sądy administracyjne, wbrew twierdzeniu Strony, zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść lub porozumieniach pracowników, odprawy/dodatkowe świadczenia pieniężne takie jak otrzymane przez Stronę nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 580/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 870/19, CBOSA).

Odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 r., nr IPPB4/4511-466/15-3/JK2 wydanej w zakresie opodatkowania odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań wypłaconych na podstawie porozumienia: zbiorowego organ odwoławczy zauważył, że ocena ta nie dotyczy sytuacji podatkowej podatnika. W konsekwencji pracownik nie może powołać się na interpretację indywidualną wydaną na wniosek swojego pracodawcy, a może to uczynić wyłącznie adresat interpretacji indywidualnej (w przypadku przedstawionym w pytaniu jest to płatnik). W konsekwencji interpretacja indywidualna wydana dla pracodawcy Strony nie wywołuje dla organów podatkowych wiążących skutków prawnopodatkowych i nie powinna stanowić podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc się interpretacji indywidulanej z 21 listopada 2008 r., nr IPPB2/415-1296/08-2/JK organ zauważył, że stan faktyczny przedstawiony w niej dotyczy wyłączenia z opodatkowania odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W ocenie Dyrektora organ I instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając Stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym zasady procedury podatkowej wyrażone w ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przeprowadził obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułował wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny! sposób obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie1 materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna, zaś wywody konsekwentne, jasne i; zrozumiałe. Za bezpodstawny uznał również zarzut niezastosowania przepisu art. 2a O.p., gdyż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Natomiast sam spór między podatnikiem, a organem podatkowym nie kreuje wątpliwości, co do istniejącego w danej chwili stanu prawnego. Kwestie okoliczności faktycznych pozostają natomiast poza obszarem działania art. 2a O.p.

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym także kwoty 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

Opisanej powyżej decyzji zarzucam:

1. naruszenie przez organ administracji przepisów prawa materialnego a to:

a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie skutkującej odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok;

b) art. 35 ust. 1 i 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie i pominięcie iż interpretacja indywidualna jest wiążąca dla organów lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla przedsiębiorcy a przedsiębiorca nie może być obciążony sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej ani daninami w wysokości wyższej niż wynikające z uzyskanej interpretacji indywidualnej.

2. naruszenie art. 75 § 4a O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo iż nadpłata ta powstała;

3. naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy pomimo, iż decyzja organu I instancji zawierała wpływające na treść zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to: art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji i wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. przez wybiórczą analizę materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych w niniejszej sprawie, a korzystnych dla Skarżącej, co w rezultacie doprowadziło do ustaleń faktycznych oczywiście sprzecznych z treścią materiału dowodowego oraz poprzez odstąpienie organu od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę i tym samym działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych a także art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika;

b) art. 14k § i O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo iż zgodnie z treścią tegoż przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia łub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy kwota 61.000,00 zł odszkodowania wypłaconego Skarżącej przez pracodawcę jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., a tym samym ustalenie, czy Stronie postępowania przysługuje uprawnienie do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Oceniając charakter wypłaconych Skarżącej środków Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji uznał, że nie noszą one znamion odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy, a co się z tym wiąże – w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. środki te stanowią dochód ze stosunku pracy i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według organu, dodatkowe odszkodowanie wypłacone Skarżącej ma charakter rekompensaty przyznanej przez pracodawcę, będącej w istocie odprawą, gdyż zarówno cel, jak i procedura przyznania świadczenia, odpowiada odprawie określonej w art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f.

Zauważyć w tym miejscu należy, że sporne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2885/17; z 11 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3568/17; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16; z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17; z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16 oraz z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17 - publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia).

W orzeczeniach powyższych opowiedziano się za poglądem, że dochody uzyskane przez podatnika z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe - nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach, w związku z czym posłuży się również argumentacją prawną w nich zawartą.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu na 2017 r.), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). W sprawie nie jest sporne, że uzyskana przez Skarżącą odszkodowanie ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy - postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomieniu Porozumienia z dnia [...] marca 2015 r.

Spór sprowadza się do tego, czy wypłacone Skarżącej świadczenie nazwane "dodatkowym odszkodowaniem" ma faktycznie i prawnie charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, bo tylko wtedy może zostać objęte zwolnieniem od podatku w rozumieniu tego przepisu.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Podkreślić jednak należy, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 666/15). Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził. Należność pieniężna wypłacona Skarżącej, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy za wypowiedzeniem nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone na mocy Porozumienia odszkodowanie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego.

Świadczenie to miało na celu jak wskazano "zrekompensowanie pracownikowi skutków zwolnień grupowych" (pkt 8.3 Porozumienia), które to zdarzenie nie nosi cech ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, ani też bezpodstawnego wzbogacenia (które są źródłem szkody wskazywanym przez ustawę Kodeks cywilny), gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy za wypowiedzeniem. W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 309/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/15; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 94/17). A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), Sąd Najwyższy odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Argumentował, że "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). Analizowane świadczenia (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z jednej strony oraz odprawy z tytułu zwolnienia z pracy i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia z drugiej strony) mają różny charakter i służą zaspokojeniu różnych wierzytelności - odprawy i odszkodowanie mają swoje źródło w rozwiązaniu umowy o pracę, a wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w przywróceniu do pracy". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudniania w danym przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy.

Odszkodowanie wypłacone Skarżącej nie miało bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Było ono jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miało na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany jest naprawić (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1008/18 i z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1095/18; WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt. I SA/Łd 626/18; WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 966/19; WSA w Białymstoku z dnia 20 marca 2019 r. ,sygn. akt I SA/Bk 706/18).

Z kolei na gruncie przepisów prawa pracy, ustawodawca posłużył się pojęciem "odszkodowania" w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 k.p.) przewidujący odszkodowanie za nieuzasadnione lub naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony). Tego rodzaju odszkodowanie, wiąże się natomiast z naruszeniem przepisów prawa pracy przez pracodawcę, a zatem z jego bezprawnym postępowaniem. Warto w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (OTK - A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wskazać też należy, że zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami, odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy. Zatem normy prawa pracy również warunkują roszczenie z tytułu odszkodowania z bezprawnym działaniem pracodawcy.

Na akceptację zasługuje zatem stanowisko organu, że wypłacone Skarżącej świadczenie, wynikające z zawartego porozumienia zbiorowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Świadczenie odszkodowawcze wiąże się bowiem z zawinioną odpowiedzialnością pracodawcy (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany jest naprawić (por. wyroki WSA w Gliwicach z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/GI 1008/18 i z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1095/18; WSA w Łodzi z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt. I SA/Łd 626/18; WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 sygn. akt III SA/Wa 966/19; WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 706/18). Natomiast w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń), w związku ze zgodnym z prawem wypowiedzeniem stosunku pracy, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy - bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że sporne świadczenie było wypłacane pracownikom, objętym Porozumieniem zwolnień grupowych, a zatem miało na celu zrekompensowanie skutków utraty pracy. Jak słusznie zauważył organ, przepisy prawa pracy umożliwiają pracodawcom podejmowanie pewnych działań korzystnych dla zwalnianych pracowników (np. w drodze umowy, lub jak w tej sprawie w drodze Porozumienia), wykraczających poza unormowania wynikające z przepisów Kodeksu pracy, bądź innych aktów stanowiących źródła prawa pracy. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę dodatkowych świadczeń, nawet jeśli nazywane są przez strony umowy (porozumienia) "odszkodowaniem", ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. Nie nazwa bowiem, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż dodatkowe odszkodowanie wypłacone skarżącej, to w rzeczywistości przyznana przez pracodawcę rekompensata, mająca charakter odprawy, o czym świadczy zarówno cel, jak i procedura przyznania tego świadczenia. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane zarówno w programach dobrowolnych odejść, jak i porozumieniach, odprawy (pomimo nazwania jej odszkodowaniem) takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższy pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16.

Podsumowując stwierdzić należy, że wypłacone Skarżącej dodatkowe odszkodowanie na mocy porozumienia nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. W konsekwencji Dyrektor Izby, odmawiając Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, działał zgodnie z prawem, trafnie przyjmując, że wypłacone skarżącej środki stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym za bezzasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył też przepisów prawa procesowego. Organ zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny i wywiódł z niego prawidłowe wnioski. Okoliczność, że Skarżąca z zebranego materiału dowodowego wywodzi inne wnioski niż organ nie świadczy, o tym, iż organ naruszył przepisy postępowania.

.Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podnoszona przez Skarżącą kwestia orzeczeń sądów administracyjnych (wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/17 i postanowienia NSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2200/18) w sprawie ze skargi pracodawcy Skarżącej na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 20 stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 lipca 2015 r. w związku z wnioskiem pracodawcy dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań wypłaconych na podstawie porozumienia zbiorowego. Podkreślić należy, że postępowanie w zakresie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Wydana indywidualna interpretacja podatkowa wiąże organ, który ja wydał i stronę, która o wniosła o jej wydanie. Przedmiotowa interpretacja była skierowana do innego podmiotu, a zatem nie może chronić Skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed opodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s,a., orzekł jak w sentencji.