Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 452/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1997 nr 11 poz 62
law: Międzynarodowa konwencja w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.
article: art. 210 par. 4, art. 187 par. 1, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi W. G. - Firma Handlowa "F." na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z [...] stycznia 2013 r. W. G. – Firma Handlowa "F." w W. (zwanego dalej: "skarżącym") jest decyzja Szefa Służby Celnej z [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] września 2012r. nr [...] dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie " łodyga do bukietu poinsecji x 12".

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] grudnia 2011r. skarżący złożył wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony we wniosku jako "sztuczny kwiat bożonarodzeniowy – łodyga do bukietu poinsecji x 12", wskazując, iż towar powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z [...] września 2012r. zaklasyfikował ww. towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru w obrębie pozycji CN 9505 zgodnie z wnioskiem strony zarzucając: rażące naruszenie prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie wobec klasyfikowanego towaru pozycji CN 6702 90 00 oraz błędną interpretację uwag wyjaśniających do pozycji 9505, a ponadto naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, zwanej dalej Ordynacji podatkowej) poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie, czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny.

Szef Służby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem wiążącej informacji taryfowej są połączone łodygi stanowiące element sztucznego bukietu z kwiatów poinsecji, wykonane z drutu pokrytego tworzywem sztucznym, z liśćmi z materiału włókienniczego, w kolorze zielonym. Na łodydze można umieścić dwanaście kwiatów poinsecji. Łodygi wykorzystywane są do celów dekoracyjnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P., nr 86, poz. 880 – dalej Noty wyjaśniające) pozycja 9505, wnioskowana przez skarżącego, obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową, na przykład zastawę stołową (...). Organ II instancji wskazał, iż w myśl komentarza do pozycji 9505 zawartego w Notach wyjaśniających produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu łub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta.

Szef Służby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego wskazującym, że w komentarzu do pozycji 9505 nie wspomina się, aby dekoracyjny charakter musiał jednocześnie być świąteczny. Organ odwoławczy stwierdził, iż aby towary był klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą jednocześnie mieć wartość dekoracyjną i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Natomiast połączone łodygi stanowiące element bukietu z kwiatów poinsecji nie mają konkretnych cech, które przemawiają za tym, że mają one świąteczny (bożonarodzeniowy) charakter. Podzielił przy tym pogląd skarżącego, że kwiaty poinsecji, jak i jej łodygi mają wartość dekoracyjną, a nie mają charakteru użytkowego. Stwierdził także, że artykuły dekoracyjne, takie jak sztuczne kwiaty oraz ich części, które głównie wykorzystywane są do dekoracji, na przykład w domach lub kościołach, objęte są pozycją 6702. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone z pozycji 9505, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Szef Służby Celnej stanął na stanowisku, że faktu sprowadzania spornego towaru jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających świąteczną sprzedaż detaliczną nie wynika, iż sporny towar musi mieć charakter artykułu bożonarodzeniowego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że pozycja 6702 obejmuje:

Sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce.

Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach. Podał także, że pozycja 6702 nie obejmuje artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

W związku z powyższym Szef Służby Celnej stanął na stanowisku, że klasyfikacja łodygi poinsecji do pozycji 6702 zgodna jest z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmieniem tej pozycji (kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców).

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wiążących informacji taryfowych wydanych przez [...] administrację celną wskazał, że nie wnosi on zastrzeżeń do powołanych wiążących informacji taryfowych. [...] administracja celna do pozycji 9505 zaklasyfikowała towary, które mają charakter artykułów bożonarodzeniowych. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych działających w obrębie Unii Europejskiej, które zdaniem strony potwierdzają odmienność tradycji świątecznych oraz różnorodność symboli związanych ze świętami. Stwierdził bowiem, że pozycja 9505 obejmuje kolorowe bombki na choinkę, zwierzęta i inne figurki związane ze świętami. Ze względu na fakt, że ww. stroikom i kompozycjom charakter bożonarodzeniowy nadają bombki, zasadnym jest zaklasyfikowanie takich towarów do pozycji 9505. Natomiast renifer ubrany w strój kojarzący się z Bożym Narodzeniem oraz piernik stylizowany na postać ludzką, są rozpoznawalne jako artykuły bożonarodzeniowe. W Polsce istnieje również tradycja ozdabiania choinek piernikami zarówno jadalnymi, jak i sztucznymi, związanymi ze świętami Bożego Narodzenia.

Dodatkowo wskazał, że dokumentami potwierdzającymi prawidłowość klasyfikacji taryfowej spornej łodygi do bukietu poinsecji x 12 do pozycji 6702, są wiążące informacje taryfowe opublikowane na publicznej stronie internetowej Komisji Europejskiej wydane przez [...] administrację celną: [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., [...] z dnia [...] września 2011 r. Ponadto prawidłowość klasyfikacji taryfowej potwierdza rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. (Dz.U. UE L z 19 czerwca 2012r., nr 166 zwane dalej rozporządzeniem Komisji (UE) nr 554/2012), gdzie w odniesieniu do stroika składającego się ze sztucznych kwiatów poinsecji znajduje zastosowanie w drodze analogii do łodygi do bukietu poinsecji x 12.

Skarżący na powyższą decyzję złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

1. norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2. przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec towaru kodu CN 6702900000;

3. art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09;

4. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

W motywach skargi jej autor zarzucił, że w niniejszym postępowaniu nie jest sporne, że towar ma charakter dekoracyjny (potwierdza to organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), sporne jest natomiast czy jest on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Zdaniem skarżącego o "świąteczności" nie decydują takie cechy jak posiadanie bądź nie napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które wskazywałyby, że towar został zaprojektowany jako artykuł świąteczny i jest przeznaczony do użytku tylko podczas świąt Bożego Narodzenia, albowiem ornamenty i zdobienia dotyczą cech fizycznych wyrobu i mieszczą się w elemencie dekoracyjności. Świąteczność to połączenie w znaczeniu kulturowym danego towaru z konkretnym świętem, w tym wypadku Bożym Narodzeniem. Skarżący stwierdził, że poinsecja jest używana w okresie bożonarodzeniowym.

Skarżący zarzucił organowi nie zastosowanie się do wskazówek wynikających z orzecznictwa NSA poprzez niewyjaśnienie jak należy rozumieć w jego interpretacji pojęcie "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako świąteczny". Zdaniem skarżącego, aby dany towar zaklasyfikować do pozycji CN 9505, nie musi on posiadać konkretnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, aby zgodnie z treścią Not wyjaśniających do CN, być kojarzonym z konkretnym świętem. Noty wyjaśniające do CN wskazują wyraźnie, że produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Użyte w nawiasie wyrazy stanowią tylko przykładowe określenie tego, co może być "budową i wzorem" produktu.

Ponadto podniósł, że badając czy towar ma charakter "zaprojektowanego wyprodukowanego i rozpoznawalnego jako świąteczny" organ nie wyciągnął właściwych, wniosków ze stwierdzenia, z którym się zgodził, że towar jest jedynie importowany i wprowadzany do obrotu w okresie poprzedzającym Boże Narodzenie. Tym samym niezasadnym było powoływanie się w dalszej części skarżonej decyzji na argument, że niektóre materiały służące do dekoracji domów, czy kościołów objęte są pozycją 6702, albowiem wymienione w decyzji przykłady dotyczyły artykułów dekoracyjnych ale całorocznych, a nie związanych z konkretnym świętem religijnym, jakim jest Boże Narodzenie, w przeciwieństwie do spornego towaru.

Zadaniem skarżącego organ pominął zupełnie kontekst kulturowy związany z towarem, który przesądza o tym, że jest on sprzedawany właśnie w okresie Bożego Narodzenia, a nie w innych okresach roku.

Dodatkowo stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy towar sam w sobie jest symbolem świąt Bożego Narodzenia i może być wykorzystywany do dekoracji bożonarodzeniowych w swojej macierzystej formie. Towar, zgodnie ze swoim dekoracyjnym świątecznym przeznaczeniem, wykorzystywany jest wyłącznie w okresie polskich świąt Bożego Narodzenia. A to w przypadku strony - będącej równocześnie dystrybutorem i hurtownią tego typu towarów - oznacza, że import i wprowadzanie do obrotu towaru następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną. Przedmiotowy towar zamawiany jest specjalnie na ten czas, stąd jego zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania mu charakteru świątecznego.

Skarżący stanął na stanowisku, że sporny towar posiada wszelkie cechy artykułu świątecznego, dla którego ustawodawca przewidział kod CN 9505, gdyż:

posiada wartość dekoracyjną i został wyłącznie zaprojektowany i wyprodukowany jako artykuł świąteczny (do użytku dekoracyjnego w święta),

może być używany w swojej formie, jak również w połączeniu z innymi symbolami kojarzącymi się ze świętami,

sam w sobie (jako imitacja kwiatu) jest symbolem określonego święta (Bożego Narodzenia) i jest obiektywnie rozpoznawalny jako artykuł świąteczny w tym okresie. Jego obiektywne i tradycyjne używanie (dekoracja) przypada wyłącznie na okres tego święta,

nie jest zasadniczo dostępny w sprzedaży przez cały rok kalendarzowy - poza ww. okresem świątecznym nie sprzedaje się tego artykułu, albowiem artykuł ten nie służy (ani nie został zaprojektowany i przeznaczony) do dekoracji w żadnym innym okresie, niż święta bożonarodzeniowe,

największy popyt na przedmiotowy towar przypada w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną, sprzedaż detaliczną (w handlu hurtowym, służącym zaopatrzeniu sklepów detalicznych itp.) oraz na miesiąc grudzień (handel detaliczny).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ celny powinien dopuścić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowy towar, z uwagi na jego symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, posiada charakter artykułu świątecznego, używanego w polskim kręgu kulturowym do dekoracji w okresie świąt bożonarodzeniowych.

Szef Służby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "łodyga do bukietu poinsecji x 12 ". Są to połączone łodygi stanowiące element sztucznego bukietu z kwiatów poinsecji, wykonane z drutu pokrytego tworzywem sztucznym, z liśćmi z materiału włókienniczego, w kolorze zielonym. Na łodydze można umieścić dwanaście kwiatów poinsecji. Łodygi wykorzystywane są do celów dekoracyjnych.

Organy celne wiążącą informacją taryfową WIT z 19 września 2012 r. zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o: regułę 1 i 6 ORINS, brzmienie pozycji 6702, obejmującą artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców, a także brzmienie podpozycji 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Ponadto klasyfikację ustalono w oparciu o rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012.

Zdaniem zaś skarżącego towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe.

Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącego dotyczących zaskarżonej decyzji, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wspólna Taryfa Celna, obowiązująca w 2012r. wprowadzona została rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 28 października 2011r., nr 282 zwanego dalej WTC), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L z 19 października 1992r., nr 302 zwanego dalej WKC). Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej sesji i zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z interpretacją nomenklatury celnej, jako wynik międzynarodowych środków taryfowych, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Sformułowane przez skarżącego zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie założenia, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Szefa Służby Celnej stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie skarżącego przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność".

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana.

W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający sprawę wskazuje na stanowisko, które w całości aprobuje, Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w podobnych sprawach dotyczących sztucznych kwiatów zgłaszanych przez importera jako towar świąteczny (np. I GSK 427/09, I GSK 533/09). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. A zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 6702 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku Bożonarodzeniowy czy też ogólnie dekoracyjny. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

W komentarzu do działu 67 zawartego w Notach wyjaśniających pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. Tak więc - w ocenie Sądu - w sytuacji gdy przedmiotowy towar (sztuczna gałązka) występuje z brzmienia w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z zastosowania jest niemożliwa. Tym samym prawidłowo organy celne dokonały klasyfikacji przedmiotowego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu.

Przede wszystkim jednak wskazać trzeba, że sporne łodygi poinsecji nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta. A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Bożego Narodzenia, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami. Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 6702 90 00, co wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącego dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505 10 90, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 137, s. 1 z dnia 6 maja 2011 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, Halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Zatem nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Bożego Narodzenia, będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Zauważyć wprawdzie należy, iż sporne towary mogą być wykorzystane jako dekoracje w czasie Świąt Bożego Narodzenia nie mniej jednak wyglądają one tak, że mogą być wykorzystywane również w ciągu całego roku. Nadawanie im cechy wyłącznego "charakteru Świąt Bożego Narodzenia" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają.

W tym miejscu zwrócić również uwagę należy na kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, która została zaakcentowana powołanym już wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r., odnoszącym się do podobnych towarów w zakresie nadawania cech "świąteczności". W uzasadnieniu tego wyroku zasadnie podniesiono, że nie ma podstaw by przyjąć, iż towar w postaci łodygi i główki gwiazdy betlejemskiej wykonanych z tworzywa sztucznego to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Ponadto nie bez znaczenia dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest zarówno rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012 z 19 czerwca 2012r. jak i stanowisko administracji celnych innych krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej. Otóż zgodnie z ww. rozporządzeniem stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poinsecji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), wykonanych z materiału włókienniczego pokrytego brokatem, tworzywa sztucznego i metalowego drutu został zataryfikowany do kodu CN 6702 90 00. Produkt ten przeznaczony jest do dekoracji świecy. Klasyfikację wyznaczono przez reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 6702 i 6702 90 00. Produktu tego nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany jako artykuł świąteczny. Znajduje to zastosowanie w drodze analogii do pojedynczej gałązki poinsecji.

Ze względu na fakt, że Komisja (UE) nie uznała kwiatu poinsecji, liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody) za artykuły bożonarodzeniowe, wobec tego łodyga poinsecji również nie jest artykułem bożonarodzeniowym w rozumieniu pozycji 9505.

Za trafnością dokonanej przez organ celny klasyfikacji przedmiotowego towaru (łodyga poinsecji) do pozycji 6702 przemawiają także wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną [...]:[...] z [...] czerwca 2008 r. (sztuczny kwiat poinsecji bez łodygi, wykonany z materiału włókienniczego i tworzywa sztucznego); [...] z [...] września 2004 r. (sztuczne kwiaty poinsecji z materiału włókienniczego w kolorze czerwonym, z łodygami wykonanymi z materiału włókienniczego i drutu pokrytego tworzywem sztucznym, zamieszczone w doniczce przybranej sztucznymi gałązkami drzewa iglastego); [...] z [...] czerwca 2008 r. (wianek ze sztucznych kwiatów poinsecji, prawdziwych szyszek ozdobionych brokatem, dwóch ususzonych kawałków cynamonu i anyżu, sztucznego jabłka i jagód oraz sztucznych gałązek drzewa iglastego); [...] z [...] września 2011r. (sztuczny kwiat poinsecji z diodami elektroluminescencyjnymi).

Natomiast przedstawione przez skarżącego dowody w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych również przez [...] administrację celną, które zdaniem strony potwierdzają odmienność tradycji świątecznych oraz różnorodność symboli związanych ze świętami nie mogą decydować o zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu CN 9505 10 90 z następujących przyczyn.

W przedstawionych przez skarżącego wiążących informacjach taryfowych stroikom i kompozycjom charakter bożonarodzeniowy nadają bombki, dlatego też zasadnym jest zaklasyfikowanie takich towarów do pozycji 9505. Słusznie również organ odwoławczy zauważył odnosząc się do wiążących informacji taryfowych, że jedna z nich zawiera renifera ubranego w strój kojarzący się z Bożym Narodzeniem natomiast druga dotyczy piernika stylizowanego na postać ludzką. Powyższe artykuł są artykułami bożonarodzeniowymi, gdyż są one rozpoznawane jako takie artykuły. Zasadnie organ wyjaśnił przy tym, że także w Polsce istnieje tradycja ozdabiania choinek piernikami zarówno jadalnymi, jak i sztucznymi, związanymi ze świętami Bożego Narodzenia (np. Święte Mikołaje, gwiazdy betlejemskie, choinki, dzwonki, zwierzęta, figurki stylizowane na ludzkie postacie, szopki).

W związku z powyższym [...] administracja celna do pozycji 9505 zaklasyfikowała towary, które mają charakter artykułów bożonarodzeniowych, bądź którym ten charakter nadają bombki – używane wyłącznie podczas świąt. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych działających w obrębie Unii Europejskiej.

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec towaru kodu 6702 90 00 00 i niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505. Podkreślić należy, iż Szef Służby Celnej w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Należy zauważyć, że Szef Służby Celnej nie był związany oceną prawna dokonaną w powołanych w skardze wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych. Skoro zatem zawarte w tych wyrokach ustalenia nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji, to organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a.

Sąd podzielił również stanowisko organu w kwestii nie powołania biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo w niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy podkreślić, że zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, a poza tym, co najważniejsze i o czym była mowa wyżej, spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu rażącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.