Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3613/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1021/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1021/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, i zasądził zwrot kosztów sądowych.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Skarżący chciał skorzystać jako osoba niepełnosprawna zaliczona do I grupy inwalidztwa z ulgi rehabilitacyjnej. Kwota nadpłaty została wyliczona na 410 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że przedłożone przez Podatnika orzeczenia lekarskie nie spełniają koniecznego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Ponadto stwierdzono, że Skarżący w badanym okresie nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 15 października 2013 r. określił Podatnikowi należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 4.532 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2014 r.

W tej sytuacji decyzją z 30 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 5 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że już w decyzji z 15 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Podatnik w 2010 r. nie był zaliczony do I lub II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) oraz, że nie korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., trzeba spełnić następujące warunki: być osobą zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego oraz dojeżdżać nim na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z art. 63 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 1998 r. osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 62 tej ustawy, które przed dniem wejścia w życie ustawy nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. Na mocy art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f. w zw. z art. 63 ustawy o rehabilitacji - orzeczenia wydane przez komisje lekarskie do 31 grudnia 1997 r. stanowią podstawę dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg na podstawie dotychczasowych przepisów i jeżeli są ważne, do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., natomiast orzeczenia wydane od 1 stycznia 1998 r. nie stanowią samoistnej podstawy do zaliczenia osób, których te orzeczenia dotyczą, do osób niepełnosprawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nabycia przez te osoby prawa do świadczeń lub do ulg określonych w ustawie. Przedłożone przez Skarżącego orzeczenie z 26 listopada 1999 r. wydane przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w W., zgodnie z art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., nie stanowi więc podstawy dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z 19 grudnia 2013 r. wydanego przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P. wynika, że organ ten nie jest w stanie ustalić daty, od której istnieje u Skarżącego niepełnosprawność. Nie można więc stwierdzić, że niepełnosprawność ta istniała u podatnika w 2010 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dołączone do odwołania orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P. zostało wydane 9 stycznia 2014 r., zatem już po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2014 r. utrzymującej w mocy tę decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Nawet gdyby przyjąć, że Podatnik spełnił pierwszy z warunków, jakim jest zaliczenie podatnika do I lub II grupy inwalidztwa, to i tak nie został spełniony drugi konieczny warunek do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. W badanym bowiem okresie Skarżący nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Nie każdy zaś przejazd związany z leczeniem, w tym przejazd na leczenie szpitalne, badania diagnostyczne, wizyty lekarskie oraz zakup leków jest jednocześnie przejazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wszystkie placówki służby zdrowia, w których leczył się Skarżący, nie potwierdziły, że korzystał on z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.);

2) dokonanie błędnej wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., co doprowadziło do błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd ten dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, wskazał - z uwagi na wykładnię celowościową - że jako "niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. należy uznać zabiegi łączące leczenie z rehabilitacją. Skarżący przedstawił zaś okoliczności wizyt kontrolnych u lekarza specjalisty wraz z koniecznymi zabiegami, uzasadnionymi charakterem schorzenia, które szczegółowo opisał Skarżący (schorzenie polegające na wrastaniu rzęs w stronę gałki ocznej). Jak podał Skarżący, dolegliwość ta wymaga częstych wizyt u lekarzy specjalistów w celi konsultacji określających zaawansowanie stanu zagrożenia dla wzroku, podejmowania nieinwazyjnych prób usprawnienia widzenia i w ostateczności dokonania zabiegu usunięcia wzrastających rzęs. W ocenie Skarżącego z uwagi na te dolegliwości i zabiegi którym się poddaje, uzasadnione jest twierdzenie, że wizyty u lekarzy specjalistów, na które dojeżdżał samochodem osobowym, mają w istocie charakter "zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych". Nowoczesna medycyna nie umożliwia utożsamiania zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych tylko z samymi zabiegami, wykonywanymi przez personel ochrony zdrowia, z wyłączeniem lekarzy specjalistów. Sam proces rehabilitacyjny ma charakter mobilny i elastyczny, co oznacza że w zależności od postępów tego procesu (lub ich braku) niezbędnym jest modyfikacja zalecanych i dopuszczalnych metod usprawnienia. Wyrażany przez organy pogląd, jakoby wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne, nie znajduje zdaniem WSA uzasadnienia. Jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu. Wynik wykładni nie może prowadzić do objęcia zakresem zastosowania wykładanego przepisu wydatków, nie objętych zamiarem ustawodawcy.

WSA powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 sierpnia 2014 r., I SA/Po 278/14, w których doszło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W wyroku tym WSA wskazał, że wniosek organów podatkowych co do niewykazania przez Skarżącego, że dojeżdżał do lekarza specjalisty także w celu dokonania, podczas wizyty lekarskiej zabiegów o charakterze leczniczo-rehabilitacyjnym, mimo że został oparty na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów wydaje się przedwczesny i zbyt pochopny. W ocenie WSA organ odwoławczy realizując zasadę zawartą w art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy poprzez ustalenie, podczas których wizyt lekarskich i w jakiej placówce służby zdrowia, Skarżący został poddany zabiegom w związku z dolegliwościami wywołanymi opisanym w skardze schorzeniem prowadzącym do upośledzenia wzroku. Następie organ podatkowy winien zwrócić się do placówki służby zdrowia lub lekarza, który przeprowadził zabieg w celu zbadania, czy dany zabieg miał charter leczniczo-rehabilitacyjny. Wyjaśnienie bowiem, czy w trakcie konkretnej wizyty lekarskiej był wykonany zabieg, który z uwagi na swój cel może być kwalifikowany jako zabieg leczniczo-rehabilitacyjny, pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, a nie w sferze stosowania prawa i jego wykładni.

WSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w ten sposób i uwzględnił ocenę prawną dokonaną przez WSA, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w rezultacie nieuwzględnienia przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz błędnym przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz braku oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA formułując w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, wskazuje na konieczność przeprowadzenia wymienionych w wyroku dowodów, gdy tymczasem wskazane przez WSA dowody, to jest przesłuchanie Skarżącego w celu ustalenia, podczas których wizyt lekarskich i w jakiej placówce służby zdrowia został poddany zabiegom w związku z dolegliwościami wywołanymi schorzeniem prowadzącym do upośledzenia wzroku, jak również wyjaśnienie przez właściwą placówkę służby zdrowia lub lekarza specjalistę, który taki zabieg przeprowadził, czy dany zabieg miał charakter leczniczo-rehabilitacyjny - zostały przeprowadzone przez organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym, które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2015 r. odmawiającą uchylenia zaskarżonej decyzji, przy czym WSA w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z tej decyzji z 16 lutego 2015 r., której uzasadnienie faktyczne zawierało wskazanie przeprowadzonych dowodów i która to decyzja została włączona przez WSA do akt sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez WSA wyroku z pominięciem części akt sprawy w postaci decyzji z 16 lutego 2015 r. odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy materiał zgromadzony w aktach sprawy został uzupełniony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. i potwierdzał prawidłowość stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i art. 244 § 1 K.p.c. poprzez zaniechanie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy dokonania oceny całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału, w tym dowodu w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2015 r. odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji, mimo że WSA skorzystał z możliwości dopuszczania tego dowodu jako dowodu uzupełniającego mającego dokumentować stan faktyczny sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

IV.1. Na wstępie wskazać należy, że uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w tej sprawie jest niewątpliwie powiązane z uchyleniem decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Co prawda WSA powołał się w swych rozważaniach na wyrok WSA dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (wyrok z 21 sierpnia 2014 r., I SA/Po 278/14), jednak na gruncie niniejszej sprawy kluczową rolę odgrywa wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 947/15 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Od wyroku tego organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, którą wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3611/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Oznacza to, że uprzednia wobec decyzji w przedmiocie nadpłaty decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty stanowiła zaś wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".

W takiej sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Kontrola sądowoadministracyjna dotycząca postępowania w przedmiocie nadpłaty nie może więc abstrahować od prawomocnych ustaleń sądu administracyjnego odnoszących się do decyzji wymiarowej. Innymi słowy, kwestia zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności postępowania w przedmiocie nadpłaty. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany jest wnioskami płynącymi z wyroku NSA z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3611/15. Orzeczenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty są bowiem ze sobą ściśle powiązane zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i norm prawa materialnego. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

IV.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na zarzutach natury procesowej. Zarzutami tymi wnoszący skargę kasacyjną organ próbował wykazać, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób wyczerpujący, ustalenia faktyczne były prawidłowe, wadliwej (niepełnej) oceny materiału dowodowego dokonał natomiast Sąd pierwszej instancji, co - w konsekwencji - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dokonana przez WSA w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń Sądu kasacyjnego. Podkreślić więc trzeba, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy stanowi główny cel prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, do której odnosi się art. 191 Ordynacji podatkowej. Według tej zasady organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (videe komentarz do art. 191 Ordynacji podatkowej w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, ze Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny wskazał w uzasadnieniu wyroku na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Słusznie bowiem zwrócił uwagę WSA, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania wznowieniowego nie może służyć uzupełnieniu materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu "zwykłym". Rozpoznana sprawa nie dotyczyła bowiem kontroli decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym. Decyzją kończącą postępowanie w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 maja 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. To właśnie z tej decyzji – która stanowi przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie - Skarżący ma czerpać pełną, wszechstronną, prawidłowo umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. Podniesiony na etapie skargi kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wznowieniowym, które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2015 r. nie mógł w związku z tym zostać uwzględniony. Takie działanie Sądu nie stanowiło naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W oparciu o ten przepis Sąd nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną. Dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji potrzeby dokonania takich ustaleń powinno skutkować uchyleniem decyzji i wskazaniem organowi działań, które należy podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu, dowodów, które należy przeprowadzić. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpoznanej sprawie.

IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.