Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 559/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 559/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r., sprawy ze skarg W. O., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 kwietnia 2016 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 11 kwietnia 2016r. znak: [...], znak: [...] , znak: [...], znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 grudnia 2015r.:

- znak: [...] o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 103.839,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

- znak: [...] o odmowie umorzenia zaległości stanowiących zaliczkę na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wpłat za okresy rozliczeniowe od 9-12/2013 w łącznej kwocie 34.772,00 zł za które W.O. ponosi solidarną odpowiedzialność jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej "V"

- znak: [...] o odmowie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2013r. w wysokości 78.105,00 zł za którą W.O. ponosi solidarną odpowiedzialność jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej "V";

- znak: [...] o odmowie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 9-11/2013r. oraz 02/2014r. w łącznej wysokości 37.355,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej-O.p.).

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Wnioskiem z 27 października 2015r. (uzupełnionym pismem z 21 grudnia 2015r.) W.O. zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jak ustalono, na dzień 30 października 2015r. tj. daty wpływu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, w Urzędzie Skarbowym wnioskodawca posiadał następujące zaległości podatkowe: w podatku od towarów i usług za 9-12/2013r. i 2/2014r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 10-12/2013r., 1-2/2014r., a także należnościami z tytułu orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "V " – W.O. i S.M. z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013r. i podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 9-12/2013r.

Podatnik wskazał na swoją trudną sytuację finansową i prowadzoną egzekucję, która doprowadziła do zajęcia wszelkich posiadanych nieruchomości i ruchomości. Stwierdził, że nie posiada możliwości wywiązania się z zapłaty ww. zaległości podatkowych. Ponadto przedstawił kserokopie dokumentów wskazujących wierzycieli i wysokość dochodzonych od niego zobowiązań. W ocenie wnioskodawcy z uwagi na sytuację materialną i rodzinną, w szczególności na stan zdrowia, nie tylko uzasadnione ale także konieczne jest umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 30 grudnia 2015r. odmówił umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nie znajdując przesłanek do przychylenia się do złożonego wniosku.

Organ wskazał, że za odmową udzielenia ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowych przemawia m.in. fakt, iż W.O. posiada udziały w czterech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji umorzenie zobowiązań byłoby przedwczesne, bowiem istnieje możliwość wystąpienia w ww. spółkach zysku, który po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za przyszłe lata, może być wypłacony wnioskodawcy jako dywidenda, stanowiąc dochód umożliwiający spłatę zobowiązań objętych niniejszą decyzją.

Nadto z ustaleń organu wynika, że wnioskodawca wyzbył się majątku, sprzedając w dniu 3 października 2013r. żonie – D. O. 1/4 udziału w nieruchomości położonej w J za kwotę 66.250,00 zł. Sprzedaż została dokonana w okresie, w którym zaczęły pojawiać się trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych. Wnioskodawca w złożonym wniosku nie powołał żadnych okoliczności nadzwyczajnych, które zmusiły go do likwidacji majątku osobistego. Organ uznał zatem, że była to świadoma decyzja, na którą nie miały wpływu czynniki zewnętrzne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadto, że umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne. W uzasadnieniu prośby o umorzenie zaległości wnioskodawca powołał się na inne zadłużenie, sięgające kwoty 4.000.000,00 zł. Należności te dochodzone są w trybie egzekucji sądowej. Nie leży zatem w "interesie publicznym" skorzystanie przez wnioskodawcę z instytucji umorzenia zaległości podatkowych w sytuacji, gdy inni wierzyciele nadal będą posiadali legitymację do dochodzenia swoich należności.

W.O. złożył odwołania od ww. decyzji zarzucając naruszenie:

art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową umorzenia zaległości podatkowych strony,

art. 210§6 w zw. z §4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, w szczególności nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę,

art. 67a§1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, brakiem istnienia przesłanek warunkujących umorzenie zobowiązań podatkowych strony.

Mając na względzie podniesione zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach swoich decyzji wskazał w pierwszej kolejności, że z treści art. 67a§1 pkt 3 O.p. wynika, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz opłatę prolongacyjną. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków, naruszając równość podmiotów wobec prawa.

Podkreślono, że sposób sformułowania art. 67a O.p. oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania administracyjnego, co z kolei oznacza, że organ podatkowy, po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych tym przepisem nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w zapłacie podatku we wnioskowanym zakresie. Zauważono także, że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do zbadania czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a, lecz także do wyważenia interesu publicznego z interesem indywidualnym podatnika do czego zobowiązuje go art. 32 Konstytucji RP, w każdym przypadku, gdy w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Stąd organy podatkowe stosują ww. ulgi w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami, a obowiązek ich udowodnienia spoczywa na podatniku wnoszącym wniosek.

Interes publiczny to między innymi taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Zatem najważniejszymi kryteriami pozwalającymi na przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie należności podatkowej jest jego aktualna sytuacja finansowa oraz okoliczności powstania należności, objętej wnioskiem w sprawie udzielenia ulgi w spłacie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że w przypadku wnioskodawcy, na powstanie zaległości podatkowych, objętych wnioskiem nie wpłynęły okoliczności wyjątkowe lub losowe tj. niezależne od wnioskodawcy.

Odnosząc się do poszczególnych zaległości podatkowych organ wyjaśnił, że powstały one w następujących okolicznościach:

1. W podatku dochodowym od osób fizycznych (za 2013 .) w wyniku niezapłacenia przez wnioskodawcę w określonym terminie należnego podatku wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36L. W wyniku samoopodatkowania wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe i nie zapłacił podatku, wobec czego na dzień 30.10.2015 r. tj. wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, stan ww. zaległości wynosił: należność główna 103.839,00 zł, odsetki za zwłokę 17.878,00 zł. Organ stwierdził, że okoliczność, iż w czasie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik zaniedbał terminowego wpłacania podatków, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika (wyrok NSA sygn. akt I SA/Wr 1540/99). Organ podkreślił, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnie obowiązującym, płacą go wszyscy podatnicy, którzy osiągają dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył przy tym, że w 2013r., za który powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca osiągnął dobry wynik finansowy - przy przychodzie w wysokości 6.805.888,51 zł uzyskał dochód w kwocie 725.090,22 zł. Przy osiąganiu przychodu i dochodu w kwotach jw. uregulowanie zobowiązania podatkowego raczej nie stanowiło problemu.

2. W wyniku niezapłacenia należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 czerwca 2014r. nr [...] określających wysokość pobranego, a niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 09-12/2013 rok w łącznej kwocie 34 772,00 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wnioskodawcy z drugim wspólnikiem za te zaległości;

3. W wyniku niezapłacenia należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2014r. nr [...] określającej wysokość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego zlikwidowanej s.c."V." W. O. i S. M. w podatku od towarów i usług za 12/2013r. w wysokości 78.105,00 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem za tą zaległość.

Organ zaznaczył, że skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące ww. decyzje organu I instancji w mocy zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 8 kwietnia 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1859/14. Prowadzenie działalności gospodarczej to taki sposób zarobkowania, który wiąże się z ryzykiem wystąpienia niekorzystnych zjawisk makroekonomicznych, a z drugiej strony koniecznością wywiązywania się z należności publicznoprawnych (tak WSA w Krakowie w wyroku sygn. akt: I SA/Kr 1783/09).

Za wszelkie działania i zdarzenia związane z funkcjonowaniem prowadzonej firmy odpowiada zawsze jej właściciel (współwłaściciel), który ponosi także osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe i konsekwencje z tym związane. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, to budżet państwa, a w rezultacie całe społeczeństwo ponosiłoby skutki podejmowanych przez przedsiębiorców decyzji. Zatem również skutki podjętych działań czy zaniechań w tym względzie nie mogą być przenoszone na budżet państwa, bowiem działanie takie są sprzeczne z szeroko rozumianym interesem społecznym.

Organ podkreślił, że Spółka działając świadomie, podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej winna mieć na uwadze konieczność wywiązywania się z obowiązków podatkowych określonych przepisami prawa, zwłaszcza w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń, szczególnie, że Spółka jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku. Oznacza to, że Spółka pełni jedynie funkcję pośrednika w przekazaniu pobranego podatku, a kwota tego podatku nie obciąża kosztów działalności płatnika, gdyż jest pobierana z wynagrodzeń pracowników. W związku z powyższym, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądowego (wyroku w sprawie sygn. akt: I SA/Kr 1859/14) wnioskodawca zobowiązany jest, jako były wspólnik zlikwidowanej s.c. "V" do zapłacenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 09-12/2013r. W tym stanie rzeczy, gdy nieregulowanie należności podatkowych nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, brak jest podstaw, aby uznać, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego o jakim mowa w art. 67a O.p.

4. Odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że udzielanie wnioskowanej ulgi w spłacie podatku od towarów i usług prowadziłoby nie tylko do zachwiania dochodów budżetu państwa, ale także do uprzywilejowania względem innych podmiotów, wywiązujących się należycie z zobowiązań podatkowych, co jednocześnie naruszałoby interes publiczny, wyrażający się w równym traktowaniu podatników. Zatem gdyby spółka cywilna, której wnioskodawca był wspólnikiem w odpowiednim czasie zrealizowała ciążące na niej obowiązki podatkowe, wnioskodawca uniknąłby konsekwencji związanych z koniecznością zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powstanie ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim oznacza, że spółka cywilna, za którą orzeczono solidarną odpowiedzialność m.in. wobec wnioskodawcy nie odprowadziła tego podatku do budżetu, zatem zadysponowała środkami finansowymi nienależącymi do niej. Zdaniem organu odwoławczego zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za 12/2013r. nie jest wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń.

W wyniku niezapłacenia przez wnioskodawcę w określonym terminie należnego podatku wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7. W wyniku samoopodatkowania wnioskodawca złożył deklaracje podatkowe VAT i nie zapłacił tego podatku (na dzień 30 października 2015r., tj. wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie stan ww. zaległości wynosił należność główna 37.355.70 zł, odsetki za zwłokę 6.327,00 zł). Organ podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, co oznacza, iż zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru bądź usługi, ponieważ podatnikom przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonywanych zakupów. Konstrukcja podatku od towarów i usług oznacza, iż podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego w cenie towaru, bądź usługi podatku od towarów i usług do budżetu państwa. Obowiązku tego wnioskodawca nie realizował, nie uiszczając należnego podatku, zatrzymując tym samym należne budżetowi państwa środki finansowe.

Wskazując na opisane w pkt 1-4 zaległości podatkowe, organ zwrócił uwagę, że z wyjaśnień wnioskodawcy wynika, że przyczyną zadłużenia jest brak zapłaty generalnego wykonawcy, a stan zadłużenia wynosi obecnie ok. 4 mln zł. Ponieważ wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnego potwierdzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał o udokumentowanie wskazanej okoliczności. Na ww. wezwanie wnioskodawca nie udzielił żadnej informacji.

Organ zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie udzielania ulg w spłacie obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Zatem prawem organów administracyjnych jest oczekiwanie i żądanie, aby podatnik udowodnił okoliczności uzasadniające złożony wniosek oraz przedstawił stosowne dokumenty w tym zakresie. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przypadku udokumentowania nieściągalności posiadanych przez podatnika wierzytelności oraz wystąpienia stosownych przesłanek przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość skorzystania przez podatnika z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego obciążające wnioskodawcę zadłużenie podatkowe nie powstało w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od jego woli i działań, lecz jest skutkiem podejmowanych decyzji w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku udokumentowania nieściągalności posiadanych przez podatnika wierzytelności oraz wystąpienia stosownych przesłanek przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość skorzystania przez podatnika z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego obciążające wnioskodawcę zadłużenie podatkowe nie powstało w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od jego woli i działań, lecz jest skutkiem podejmowanych decyzji w tym zakresie.

Zaległości podatkowe były bowiem kumulowane przez dłuższy czas, co potwierdza ilość okresów rozliczeniowych, za które nie zapłacono podatku VAT (09-11/2013r., 02/2014r.), co świadczy w ocenie organu o słabej dyscyplinie finansowej wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że w okresach w których powstały zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wnioskodawca osiągał dobre wyniki finansowe. Za 2013r. przy przychodzie w wysokości 6.805.888,51 zł uzyskał dochód w kwocie 725.090,22 zł (PIT-36L), za 2014r. wykazał wyłącznie dochód ze stosunku pracy w wysokości 12.276,75 zł (PIT-37). Jednocześnie organ zauważył, że wygenerowane dochody z działalności gospodarczej w latach poprzednich nie stanowiły tylko źródła utrzymania, ale pozwalały dokonać zabezpieczenia finansowego na przyszłość - za 2011 r. dochód wyniósł 88.640,23 (PIT-36), za 2012 r. wyniósł 1 .143.814,74 (PIT-36 i PIT-36L). Przy osiąganiu przychodów i dochodów w ww. kwotach regulowanie zobowiązań podatkowych raczej nie stanowiło problemu.

Podstawową zasadą systemu podatkowego jest realizacja należności budżetowych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać rezygnację budżetu państwa z należnych mu wpływów z tytułu podatków. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wnioskodawca wskazując na brak środków umożliwiających zapłacenie zaległości podatkowych dotyczących okresu: 09-12/2013r. i 02/2014r., przeznaczał jednocześnie znaczne środki finansowe na zakup towarów i usług. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że na ten cel (pozostałe nabycie) przeznaczył w 2013r. kwotę 190.125,00 zł, a w miesiącach poprzedzających wystąpienie zaległości lub następujących po nich dokonał znacznych zakupów, np. za 8/2013r. nabycie wynosiło 178.580,00 zł, za 12/2013r. nabycie wynosiło 225.341,00 zł.

W tym stanie faktycznym, być może ograniczenie wydatków na zakup towarów i usług w stopniu umożliwiającym zapłatę bieżących podatków nie miałyby negatywnego wpływu na funkcjonowanie firmy. Organ podkreślił, że trudności z zapłatą podatku wynikają przede wszystkim z faktu podejmowanych decyzji o zakupie towarów, bez jednoczesnego zabezpieczenia środków finansowych na zapłatę podatków.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec wnioskodawcy postępowanie egzekucyjnego w zakresie należności podatkowych na łączną kwotę 324.086,13 zł (stan zaległości zobowiązanego na 16 grudnia 2015r.), należności wobec ZUS na łączną kwotę 19.626,82 zł oraz należności wobec[....] Urzędu Wojewódzkiego na kwotę 1.590.00 zł. Jednocześnie w okresie od 1 stycznia 2001r. do chwili obecnej w ramach egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. uzyskano od wnioskodawcy jedynie kwotę 55,30 zł, która dotyczyła mandatu. W chwili obecnej postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jest zawieszone z uwagi na zbieg egzekucji.

W oświadczeniu o stanie majątkowym, rodzinnym i o sytuacji materialnej złożonym w dniu 30 października 2015r. wnioskodawca wskazał, że obciążony jest spłatą kredytów w wys. ok. 2 mln zł, których nie spłaca i posiada inne zaległości w wys. ok. 1,5 mln zł, których również nie płaci. Jednocześnie do akt przedmiotowej sprawy dwukrotnie zostały przedstawione kserokopie kilkunastu zawiadomień o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wystawionych przez Komorników Sądowych w okresie 05/2014r. do 11/2014r. na łączną kwotę 3.126.628,00 zł, a także dwa zawiadomienia wystawione w 05/2015r. na łączną kwotę 736.409,95 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że z dokonanych ustaleń wynika, iż wnioskodawca z dniem 20 lutego 2014r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą F.H.U. "V" W. O.. Obecnie źródłem jego dochodu jest wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na 1/2 etatu, które wynosi 875,00 zł (dochód netto 676,08 zł.). Wnioskodawca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną oraz trójką małoletnich dzieci. Według oświadczenia, żona wnioskodawcy otrzymuje zasiłek macierzyński w wysokości ok. 700, 00 zł, a kwota dochodu netto stanowi 642,67 zł. Wnioskodawca wskazał, że zasiłek żony jest zajęty przez komornika, jednakże nie przedstawił w tym zakresie żadnego potwierdzenia wskazującego na jego zajęcie.

Zdaniem organu odwoławczego dysponowanie przez wnioskodawcę dochodem wynoszącym 1.318,75 zł/m-cznie, co w przeliczeniu na jednego członka rodziny stanowi 263,75 zł oznacza w zaistniałej sytuacji niemożność zaspokojenia wydatków i kosztów utrzymania rodziny, bez pomocy innych osób. Jednocześnie zaznaczono, że sytuacja finansowa wnioskodawcy przedstawiona za 2015r. nie jest szczególną i trudną w porównaniu do roku wcześniejszego. Ze złożonego przez oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że za 2014r. uzyskany przez wnioskodawcę i jego żonę dochód wyniósł 27.658,52 zł, co średniomiesięcznie stanowiło 2.304,87 zł, a dochód na jednego członka rodzinę wynosił 460,97 zł miesięcznie. W tym stanie rzeczy organ zauważył, że trudna sytuacja finansowa wnioskodawcy nie zaistniała w ostatnim czasie, a jak wynika z powyższych danych istnieje od dłuższego czasu. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ruchomego, jak również innych składników majątku (oszczędności, obligacji, akcji).

Odnosząc się do argumentu zawartego w odwołaniu dotyczącego aktualnej sytuacji finansowej, która uniemożliwia uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika (tak w wyroku WSA w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 706/09).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wnioskodawca wspólnikiem następujących Spółek: V. sp. z o.o. i posiada 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wys. 500,00 zł, V. sp. z o.o. i posiada 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wys. 2.500,00 zł, V.sp. z o.o. i posiada 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wys. 500,00 zł, V. sp. z o.o. i posiada 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wys. 500,00 zł. Z akt sprawy wynika, że ww. Spółki istnieją od 2013r. natomiast wnioskodawca od tego czasu nie wykazał żadnych dochodów z tego tytułu (dywidendy). Organ odwoławczy zauważył, że w dniu 3 października 2013r. wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz żony udziału w nieruchomości za kwotę 66.250,00 zł. Zatem wyzbył się tego majątku mogącego stanowić zabezpieczenie finansowe w czasie, w którym zaczęły pojawiać się trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych. W tym stanie, brak jest ważnego indywidualnego lecz obiektywnego interesu uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi. W zaistniałej sytuacji finansowej odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie nie spowoduje zagrożenia egzystencji wnioskodawcy oraz pozostającej na jego utrzymaniu rodziny. Natomiast fakt utrzymywania się aktualnie z niskiego dochodu nie może stanowić okoliczności decydującej o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie. Nie można zakładać, że wskazana trudna sytuacja finansowa wynikająca z aktualnie osiąganych dochodów pozostanie niezmienna w dłuższym czasie. Biorąc pod uwagę wiek wnioskodawcy (40 l.) oraz posiadanie na utrzymaniu trójki małoletnich dzieci zasadnym wydaje się być aktywne poszukiwanie pracy o korzystniejszych warunkach finansowych umożliwiającej utrzymanie rodziny oraz wywiązanie się z posiadanych zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył nadto, że przedstawione przez wnioskodawcę problemy zdrowotne dzieci na okoliczność których załączono kserokopie dokumentów nie uszły jego uwadze, jednakże nie mogą one stanowić przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie. Problemy zdrowotne dzieci nie przyczyniły się do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych i pozostają bez związku ze sprawą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji wyczerpująco zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, jak również wynik tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje dotyczące ulg w spłacie należności podatkowych są podejmowane przez organy podatkowe w ramach posiadanej autonomii decyzyjnej i nie muszą być zbieżne z subiektywnym przeświadczeniem strony o istnieniu ważnego interesu podatnika.

W ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji przychylenie się do złożonego wniosku skutkowałoby jedynie trwałym uszczupleniem należności budżetowych, jak również byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Jednocześnie zauważono, że należności wynoszące ponad 3.000.000,00 zł objęte są postępowaniem egzekucyjnym. Zatem wierzyciele, w tym i organy podatkowe w dalszym ciągu dochodzą wobec wnioskodawcy swoich należności. W tym stanie, przedwczesną decyzją byłoby zrezygnowanie przez budżet państwa z przysługujących należności podatkowych.

II.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzje, W.O. wskazał na swoją ciężką sytuację materialną i życiową. Podniósł, że jest bez pracy, zostawiła go żona, nie ma gdzie mieszkać, na razie pomagają mu przyjaciele, przechodzi załamanie psychiczne, objęty jest terapią. Wskazał na niemożność uregulowania zaległości podatkowych.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W pismach procesowym z 17 października 2016r., pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 67a§1 pkt 3 O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 października 2016r. Sąd na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 559/16, I SA/Kr 560/16 I SA/Kr 561/16 i I SA/Kr 562/16 i postanowił prowadzić ww. sprawy pod wspólną sygnaturą akt: I SA/Kr 559/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie czterech postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego zatem skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a§1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową-"ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a§1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Cytowany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187§1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a§1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a§1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Na podstawie art. 67a§1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok NSA z 21 sierpnia 2015r., sygn. akt: II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a§1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006r., sygn. akt: II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a§1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r. sygn. akt: II FSK 1351/11).

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a§1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012r., sygn. akt: II FSK 510/11). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a§1 pkt 3 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z 11 września 2015r. sygn. akt: II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008r. sygn. akt: II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012r.sygn. akt: II FSK 671/11; z 14 stycznia 2011r. sygn. akt: I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a§1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Interpolując powyższe wywody na grunt rozpoznawanych spraw, wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną i rodzinną strony oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Organy po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdziły, iż w niniejszych sprawach nie wystąpił ważny interes podatnika jak również interes publiczny nie przemawia za zastosowaniem ulgi.

Organ wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów (informacji) ilustrujących sytuację majątkową, finansową i zdrowotną rodziny. W wezwaniu z 13 listopada 2015r. (k.142 akt administracyjnych) skierowanym do podatnika, dokładnie wyszczególniono, w pkt 1-9, jakie dokumenty, informacje podatnik powinien przedłożyć do akt sprawy. Odpowiadając na w/w wezwanie, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) złożył w dniu 21 grudnia 2015r. pismo, informujące jedynie, że sytuacja podatnika i jego rodziny jest bardzo trudna. Do tego lakonicznego pisma załączył informacje o wszczęciu postępowań egzekucyjnych przeciwko podatnikowi. Podatnik ani jego pełnomocnik nie przedłożyli żadnego z wymaganych dokumentów ani żadnej informacji o które podatnik był wzywany. Podatnik nie podał jakie ponosi wydatki na utrzymanie rodziny. Twierdził, że pomagają rodzice żony jednakże nie wyjaśnił jaki charakter ma ta pomoc (czy stale czy okresowo, w jakie wysokości). Podatnik twierdził, że komornik zajął zasiłek macierzyński jego żony ale nie wskazał żadnych dowodów na te okoliczność.

W tym kontekście organy prawidłowo przyjęły i uzasadniły, że trudna sytuacja materialna skarżącego nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości.

W ocenie Sądu, przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłanki do jej uzyskania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany.

Nie bez znaczenia pozostają również – uwzględnione przez organy – okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009r. sygn. akt: II FSK 805/08, POP 2010/2/130; na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008r. sygn. akt: I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie.

W niniejszej sprawie powstanie zaległość stanowiło konsekwencję nie wywiązania się przez skarżącego z ciążącego na nim obowiązku zapłacenia podatku, nie zaś działań pozostających poza jego wpływem. Organy podatkowe wykazały bowiem, że osiągany przychód oraz dochody spółki pozwalały na regulowanie należnych podatków w terminie.

Raz jeszcze podkreślić należy, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Nawet w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu. Zatem stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien mieć na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach, gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji.

Prowadzone w niniejszych sprawach postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzone zostały poprawnie, a organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowiska w wydanych w sprawach decyzjach. Nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 Op., który wymaga jedynie by organ podatkowy zbadał sprawę pod kątem występowania wymienionych w nim okoliczności i nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku podatnika.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skarg, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.