Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2213/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. kwotę 962 zł (dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z dnia [...] września 2013 r., nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 23.474,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] grudnia 2012 r. B. Sp. z o.o., obecnie B. Sp. z o.o., zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. w łącznej kwocie 883.567 zł. We wniosku skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa C. i C. zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży, tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Zdaniem spółki wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Skarżąca wskazała, że nie można przyjąć, aby ekstrakt brzeczki podstawowej mógł obejmować substancje, które w rzeczywistości nigdy nie wchodziły w jej skład. W konsekwencji, fakt dosładzania przefermentowanego już piwa nie powinien powodować zwiększenia podstawy opodatkowania, albowiem prowadziłoby to do sytuacji opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru, niebędącego wyrobem akcyzowym. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od tzw. "piw dosładzanych".

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik UC postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] . wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w tym za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do lipca 2010 r., od stycznia 2011 r. do lutego 2011 r. , od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 oraz od stycznia 2012 r. do października 2012 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 310.689,00 zł.

Następnie Naczelnik UC ww decyzją z dnia [...] września 2013 r. odmówił wnioskowanego przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy będący przedmiotem postępowania w kwocie 23.474,00 zł.

Pismem z [...] października 2013 r. skarżąca, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.) w związku z § 2 pkt 1-3 oraz § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32 poz. 224, dalej: rozporządzenie) poprzez przyjęcie, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez spółką piw słodzonych jako ekstrakt brzeczki podstawowej powinny być uwzględnione również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zgodnie z wnioskiem spółki oraz złożoną przez nią korektą deklaracji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] września 2013 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, to jest wówczas gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę - jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty - wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IC zauważył, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym istnieje decyzja organu podatkowego, tj. decyzja Dyrektora IC z [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika UC z [...] września 2013 r. nr [...] określające kwotę zobowiązania podatkowego w identycznej wysokości jak uiszczony podatek i jednocześnie w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji.

Następnie, mając na uwadze treść zarzutów zawartych w odwołaniu, organ wskazał, że dotyczą one kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które to zobowiązanie zostało określone w odrębnym postępowaniu wszczętym przez organ podatkowy I instancji z urzędu i zakończonym decyzją Dyrektora IC z [...] maja 2014 r., nr [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy, odpowiadając na te zarzuty przytoczył treść uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia. Organ II instancji zaznaczył, iż w uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2014 r. wyjaśniono, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane się substancje słodzące. Następnie zaznaczono, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Natomiast w ust. 3 tego przepisu wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w pkt 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piwa dosładzanego (ustawodawca nie wprowadził bowiem w tym zakresie żadnych odmiennych regulacji), należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego. W związku z powyższym dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Organ odwoławczy zaznaczył, że choć ustawodawca definiując pojęcie stopnia Plato wskazał, iż jest to ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem odwołał się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa - etapu jego warzenia, jednakże w dalszej części zdania normującego zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie wskazał, iż obliczając 1 stopień Plato jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. W konsekwencji, określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Dyrektor IC wyjaśnił również, że przywołana w akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym Polska Norma PN-A-79093-2:2000 reguluje szeroki zakres metod badań, których przedmiotem jest piwo, w tym również metodę określania ekstraktu brzeczki podstawowej (pkt 2.1.4.3 przedmiotowej normy). Tym samym sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Aby obliczyć tę wartość, trzeba posłużyć się dwoma parametrami gotowego wyrobu. Mianowicie: zawartością alkoholu i zawartością ekstraktu rzeczywistego. Tak więc, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ II instancji zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Dyrektor IC zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor IC wskazał, ze organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez spółkę opinii prof. A. B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik UC dokonał natomiast jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto w ocenie Dyrektora IC w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Następnie, mając na uwadze powołane w odwołaniu orzecznictwo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 62/07), których treść, zdaniem spółki potwierdza jednoznacznie słuszność przyjętego przez nią stanowiska organ zauważył, iż pogląd wyrażony w przedmiotowych orzeczeniach nie jest powszechnie akceptowany, czego przykładem może być wykładnia prawa przyjęta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 257/09). Ponadto wyrokach z 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 oraz I GSK 192/11, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do kwestii objętej również niniejszym postępowaniem, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Podsumowując Dyrektor IC wskazał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz orzeczenia o kosztach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- § 3 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora IC z 21 maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania za sporny miesiąc, zgodnie z którym, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez spółkę piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

- § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym, mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa;

- § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady UE nr 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z 31 października 1992r., Nr 316, s. 21 ze zm., dalej: dyrektywa 92/83) poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym, Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa);

- § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zaaprobowanie wyrażonego w decyzji wymiarowej skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych spółki, stanowiska Dyrektora IC, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez skarżącą piw smakowych;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania we własnym zakresie;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się, w ocenie skarżącej wadliwej i zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji wymiarowej oraz przejęcie w całości wynikającego z niej, błędnego stanowiska.

Skarżąca wskazała, że istota rozbieżności stanowisk spółki i Dyrektora IC, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów. Zdaniem strony, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Strona zarzuciła, że w ocenie organu przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne, abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Taka wykładnia podyktowana jest bowiem tzw. autonomią prawa podatkowego. W ocenie spółki powyższe stanowisko organu, przełożyło się na szereg uchybień w tym zarówno dotyczących przepisów materialnych (m.in. opowiadając się za koncepcją "autonomicznego" rozumienia specjalistycznych pojęć Organ zanegował również zasadność jednolitego rozumienia pojęcia stopnia Plato, jako pojęcia stosowanego w prawie unijnym na podstawie dyrektywy 92/83) oraz przepisów o charakterze procesowym (m.in. pokłosiem takiej interpretacji było uznanie opinii prof. B. za nieistotną w sprawie).

Zdaniem strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora IC, które prowadzi do wniosku, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji. Skarżąca podkreśliła, że stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. W szczególności przepisy mówią o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie"ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" - co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej', a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej". Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie miód dodany po leżakowaniu.

Następnie spółka wskazała na nieprawidłowe, bo zamienne stosowanie przez organ pojęć "ekstrakt rzeczywisty" i "ekstrakt ogólny". Na nieprawidłowość takiego działania wskazuje bowiem powoływana przez skarżącą opinia prof. A. B. Zatem w ocenie strony "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" należy odnosić do wyrobu gotowego, jakim jest "[...]". W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (tutaj: miód). Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Dodatkowo strona wskazała, że odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie, w którym zakończyła się fermentacja jest możliwe po zastosowaniu wzoru Ballinga. Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100%

= Eb°Plato

100g + 1,066 x A

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zdaniem skarżącej nie można do wzoru Ballinga wstawiać ilości dodanego w wyniku słodzenia miodu. Próba wyliczenia w oparciu o ekstrakt obejmujący również substancje dodane już po fermentacji prowadzi do zawyżenia wyniku, gdyż "istotą" jego jest fałszywe założenie, że cukier znajdował się już w brzeczce podstawowej. Tym samym wynik takiego obliczenia zawsze "wzrasta" o odpowiednią część dodanego cukru - tutaj wyniósłby 14,0 - wartość ta nie reprezentuje jednak żadnego empirycznie oznaczalnego parametru i z całą pewnością nie jest to % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, czyli stopień Plato.

Następnie strona zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w 2009 r. Zaznaczyła, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 70, poz. 635) prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję stopnia Plato. Dlatego też zasadne było na gruncie starych przepisów odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkluzji należy dojść na gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji"zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego"oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia stopnia Plato gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy stopień Plato. Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego.

Skarżąca podniosła, że argumenty natury celowościowej również przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Wskazała, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować wszystkie puby gdzie podaje się piwo z sokiem.

Strona zarzuciła także, że stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne ze specyfiką produkcji piwa, co wskazuje na niezgodność zaskarżonej decyzji z § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 94 ust. 5 u.p.a.

Ponadto w ocenie spółki organ naruszył także przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania i przyjęcie w całości za prawidłowe, stanowiska wyrażonego w nieprawomocnej i wadliwej decyzji wymiarowej.

Zdaniem spółki wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję wymiarową jest przedwczesne. Dyrektor IC winien samodzielnie przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i jego pełnej oceny prawnej i na tej podstawie stwierdzić zadość wniosku strony. Natomiast w sprawie nie przeprowadził on takiego postępowania, przyjmując stanowisko wyrażone w decyzji wymiarowej.

W ocenie spółki, jeżeli Dyrektor IC uznał, że decyzja wymiarowa stanowi w sprawie zagadnienie wstępne, od którego uzależniona jest treść zaskarżonej decyzji, powinien on zawiesić postępowanie do chwili uprawomocnienia się decyzji wymiarowej, która ze względu na swoje istotne wady jest przedmiotem wniesionej przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i dopiero na podstawie prawomocnego rozstrzygnięcia wymiarowego orzec o zasadności wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Podsumowując skarżąca wskazała, że organ zaniechał dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji wplatając w samo uzasadnienie szereg nieprawidłowości i wewnętrznie sprzecznych twierdzeń odnoszących się do kwestii prawidłowego ustalenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych, wynikających bezpośrednio z decyzji wymiarowej. Wskazane sprzeczności wynikają z wydania rozstrzygnięcia w oparciu o decyzję wymiarową i w konsekwencji, odrzucenia fachowej interpretacji pojęć z zakresu browarnictwa i przyjęcia własnej, nielogicznej wykładni przepisów o opodatkowaniu piwa podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne. Podstawą uznania zasadności skargi było naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Skarżąca spółka zarzuciła organom m. in brak samodzielności w rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego a także brak zawieszenia przedmiotowego postępowania administracyjnego do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Przedstawiona w tej kwestii argumentacja spółki nie jest podzielana przez Sąd, co nie zmienia faktu, iż w końcowej ocenie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako naruszające prawo.

Przypomnieć należy, że przedmiotowe postępowanie administracyjne zostało wszczęte na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. – do października 2012 r. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od tzw. "piw dosładzanych".

Wskazać też należy, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: pkt. 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; Według art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast art. 21 § 3 stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz z uwagi na treść art. 21 § 3 O.p., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane we wniosku okresy rozliczeniowe.

Działanie to było prawidłowe, bowiem w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Wyjaśnić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie spór dotyczy podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych i ma charakter sporu o wykładnię prawa, nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Niewątpliwie postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, jeżeli wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji jest nieprawidłowa. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację podatkową, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dalszej części uchwały NSA wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę (jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty), wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. zakwestionował kwotę zobowiązania, którą Skarżąca wykazała w skorygowanej deklaracji, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piw za wrzesień 2009 r. w łącznej kwocie 244.870 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 r.

Oznacza to, że organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie (o zwrot nadpłaty) zostały związane stanem faktycznym ustalonym w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty organy nie miały możliwości przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż ten ustalony w decyzji wymiarowej. Musiały przyjąć stanowisko jakie zaprezentowane zostało w decyzji wymiarowej i nie mogły przeprowadzić odmiennej oceny materiału zgromadzonego w toku postępowania dowodowego.

Nie jest też zasadne twierdzenie skarżącej, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, co do charakteru tej przesłanki stanowiącej podstawę zawieszenia postępowania, iż organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1865/99, niepubl.). Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym. Bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji.

Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ administracyjny zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe załatwienie sprawy. Przez użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć każdy organ administracji rządowej uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. W wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1110/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ".

W ocenie Sądu okoliczność zaskarżenia decyzji wymiarowej do Sądu Administracyjnego, nie stanowiła w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego wskazanego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i nie obligowała organu do zawieszenia postępowania.

Inaczej natomiast przedstawia się ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Przede wszystkim dotyczą one kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa. Tak jak wskazano, merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało poprzedzić określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia dokonane w tym zakresie powinny stanowić podstawę do oceny, czy strona nadpłaciła podatek akcyzowy.

W okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., u.p.a). Stosownie do treści art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważało się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, co wynikało z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie.

Istota rozbieżności stanowiska skarżącej i stanowiska organów podatkowych wyrażonego w decyzji wymiarowej i zaaprobowanego w całości w zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tych przepisów.

W ocenie skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak"stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy również uwzględnić ich rozumienie na gruncie browarnictwa.

Innego zdania jest organ orzekający w sprawie. Organ uznaje, że nie ma podstaw do poszukiwania znaczenia tych pojęć na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Wskazuje, że: "Żadne wyjaśnienie definicji ustawowej wykonane przez eksperta z danej dziedziny produkcji nie może bowiem zmienić treści przepisów prawa podatkowego (...)". W ocenie organu określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Zdaniem organu, przepisy rozporządzenia z 13 lutego 2009 r. nie przewidują żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000.

Tym samym istota sporu sprowadza się do wykładni oraz zastosowania przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Prawidłowa wykładnia przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia, nie może abstrahować od treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, jak również, od treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia. Podkreślić należy wykonawczy charakter wymienionego rozporządzenia w relacji do ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie i w celu wykonania której, ten akt normatywny został wydany przez upoważniony do tego organ.

Zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami przywołanej dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, których istota, wyrażając się w przyjęciu koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, skutkowała dopuszczeniem (umożliwieniem) stosowania przez państwa członkowskie alternatywnych konstrukcji ustalania podstaw opodatkowania piwa, skutkujących w praktyce porównywalną wartością akcyzy w danej objętości piwa, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 wymienionego aktu prawa unijnego.

Uwzględniając konsekwencje wynikających z art. 92 Konstytucji RP warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególną uwagę zwrócić należy na ten ich aspekt, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. np.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 11 maja 1999 r., P 9/98; 5 października 1999 r., U 4/99; 22 listopada 1999 r., U 6/99), co zmierza do bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z dnia 16 lutego 1999 r., SK 11/98).

Zatem szczególne znaczenie mają wytyczne treściowe, które w zakresie przedmiotowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym zobowiązywały Ministra Finansów, w szczególności do "wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym", a w tym zakresie do "uwzględnienia przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologii wytwarzania piwa".

Ustawodawca nadał im postać wytycznych merytorycznych zawierających określone wskazania, jakie powinny być zawarte w rozporządzeniu. Mają one charakter tzw. wytycznych pozytywnych, tj. wytycznych wskazujących konkretne kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia oraz wskazujących cele, jakie ma spełniać unormowanie, do ustanowienia którego upoważnia ustawa (por. wyrok TK z dnia 26 października 1999 r., K 12/99).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wynikający z art. 94 ust. 5 u.p.a. zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Podlegał wszystkim ograniczeniom wynikającym z przedstawionych powyżej warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia. Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego, do wydania którego został upoważniony.

Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że jego istota oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Zatem przeniesienia pojęć, które w browarnictwie, a więc na gruncie konkretnej dziedziny nauki i wiedzy oraz zdobytych doświadczeń, gdy chodzi o wytwarzanie piwa, mają określone znaczenie. Uwzględniając ponadto ich specjalistyczny charakter, nie sposób zasadnie założyć, że w zakresie odnoszącym się do "szczegółowych parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa" Minister Finansów został upoważniony do modyfikowania, czy też wręcz do tworzenia na gruncie stanowionego rozporządzenia innych pojęć i o innym ich znaczeniu, niż to, które już jest uznane, znane i funkcjonuje w technologii wytwarzania piwa. Do uwzględnienia technologii wytwarzania piwa ustawodawca wprost zobowiązał w art. 94 ust. 5 u.p.a. organ upoważniony do wydania omawianego rozporządzenia.

Tym samym za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a. - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 ustawy zasadniczej warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, rozporządzenie to stałoby się w istocie rzeczy aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Adresowany do upoważnionego organu przepis ustawy ustanawiający delegację do wydania aktu wykonawczego powinien podlegać wykładni językowej. Wykładnia językowa nie powinna zostać zastąpiona wykładnią celowościową prowadzącą do zwiększenia zakresu upoważnienia. Nie może budzić żadnych wątpliwości okoliczność, iż nie jest możliwe dokonanie w drodze wykładni celowościowej objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych.

Zatem podmiot stosujący prawo – organ administracji publicznej - w procesie wykładni przepisów rozporządzenia, nie może nie uwzględniać, czy też wręcz pomijać, treści przepisów ustawy, na podstawie której i w celu wykonania której rozporządzenie to zostało wydane, zwłaszcza zaś jej przepisu upoważniającego i zawartych w nim wytycznych.

Podkreślić należy, że z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2013 r., które wydane zostało na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie "stopni Plato" w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają – jak powyżej już to podkreślono - ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 "stopień Plato" uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Uwzględniając treść przywołanego przepisu, w świetle wszystkich dotychczas przywołanych argumentów, w tym zwłaszcza tych, które nakazywały w procesie stanowienia wymienionego rozporządzenia uwzględnienie technologii wytwarzania piwa, co z kolei nie mogło pozostawać bez wpływu na proces oraz rezultat wykładni przywołanej regulacji - przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione.

Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej (por. również wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05).

W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik – wbrew istocie i sensowi tego wzoru oraz wbrew celowi, z powodu którego jest on stosowany w browarnictwie - zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu.

Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały.

Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Według Sądu rozpoznającego skargę, również z punktu widzenia treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, stanowisko organów podatkowych uznać należy za nieprawidłowe. Jak na wstępie już to podkreślono, wykładnia spornych w rozpatrywanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. - aby mogła być uznana za prawidłową - nie może abstrahować od treści postanowień wymienionego aktu prawa unijnego oraz deklarowanych w nim, a adresowanych do państw członkowskich, celów do osiągnięcia.

Istota przyjętych przez prawodawcę unijnego rozwiązań odnośnie do akcyzy od piwa wyraziła się w przyjęciu koncepcji jego opodatkowania według zawartości alkoholu. W świetle art. 3 tego aktu prawa unijnego, oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato – która to metoda zaimplementowana została na gruncie regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że zważywszy na cele jednolitego rynku, stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów.

W związku z powyższym, w sytuacji takiej jak ta, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska organu odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. za prawidłowe, prowadziło do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy więc rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym – uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Zarzuty skargi uznać należało więc za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz ich uchyleniem. Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną. Jednocześnie Sąd wskazuje z urzędu, że w odrębnej sprawie sądowoadministracyjnej (VSA/Wa 1964/14) uchylone zostały obie decyzje wymiarowe ze wskazaniem tej samej argumentacji co w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 120 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2007 – 2012. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte dwiema regulacjami prawnymi, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej oraz ustawą z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach . Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).