Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 182/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 212, art. 217 par. 1 pkt 1, art. 218, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., wydanym Zarządcy Masy Sanacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego [...] (dalej: skarżącemu), przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł, do dnia [...] października 2019 r. (tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika).

W uzasadnieniu wydanego postanowienia, organ wskazał, że w dniu [...] października 2018 r., wpłynęła do organu złożona przez Przedsiębiorstwo Handlowe [...] deklaracja podatkowa [...] za wrzesień 2018 r. W powyższej deklaracji wykazano kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Dnia [...] stycznia 2019 r. wpłynęła korekta deklaracji za wrzesień 2019r., w której zadeklarowano do zwrotu kwotę [...]zł. Organ wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., pismem z dnia [...] listopada 2018 r., wezwał w ramach czynności sprawdzających do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi, Przedsiębiorstwo Handlowe [...]. przedłożyło wnioskowaną dokumentację (obejmuje kilkaset kart). Zważywszy na obszerność materiału, oraz wskutek pojawienia się uzasadnionych dalszych wątpliwości co do zasadności zwrotu, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] organ podatkowy przedłużył termin realizacji zwrotu do dnia [...] marca 2019 r. Podatnik nie złożył zażalenia na ww. postanowienie. W związku z otwartym w dniu [...] listopada 2018 r. postępowaniem sanacyjnym, zważywszy na zagwarantowanie uprawnień procesowych Zarządcy Masy Sanacyjnej, dnia [...] kwietnia 2019 r. ponownie doręczono przedmiotowe postanowienie. Nie złożono na ww. postanowienie w terminie zażalenia.

Organ, odnosząc się do złożonej przez podatnika na wezwanie z dnia [...] listopada 2018 r. dokumentacji wskazał, że w oparciu o faktury wystawione przez Spółkę A S.A. w restrukturyzacji oraz dokumenty zapłaty ustalono, że wszystkie płatności dokonane przez Przedsiębiorstwo Handlowe [...] zrealizowane zostały na rachunek kontrahenta znajdujący się w banku w obcym państwie, tj. rachunek prowadzony w C. przez C. S. o nr [...]. Podobnie płatności realizowane były przez Przedsiębiorstwo Handlowe [...] na rzecz drugiego kontrahenta, tj. Spółkę B z o.o. - przekazane zostały też na rachunek należący do placówki bankowej znajdującej się w obcym państwie, tj. C. , prowadzony przez U. B. o nr [...]. W ocenie organu, przyjęta przez Przedsiębiorstwo Handlowe [...] oraz jej kontrahentów powyższa praktyka, tj. przenosząca płatności poza obszar kraju, uniemożliwia zarówno zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a -108d ustawy o podatku od towarów i usług), jak i ewentualnego użycia narzędzi opisanych w Dziale III B ustawy Ordynacja podatkowa (Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych), co w naturalny sposób powoduje obniżenie wiarygodności transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez Spółkę A oraz Spółkę B

Ponadto, organ wskazał, że w związku z analizą zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r, dokonał szeregu czynności analitycznych, wskutek których powziął uzasadnione wątpliwości, co do zasadności ww. zwrotu. Ustalono, że jednymi z głównych dostawców towarów do Przedsiębiorstwa Handlowego [...]., są między innymi ww. firmy: Spółka A w restrukturyzacji oraz Spółka B Firma Spółka A, w miesiącu wrześniu, 2018 r. dostarczyła towar dla Przedsiębiorstwa Handlowego [...] na łączną wartość [...] zł. Spółka A jest bez wątpienia firmą zaliczoną do grupy wysokiego ryzyka z uwagi na złożone po terminie sprawozdanie finansowe za 2017 r., cykliczną kooperację z innymi podmiotami z obszaru wysokiego ryzyka oraz historię spółki (spółka założona w grudniu 2015 r. w krótkim okresie osiągnęła obroty na poziomie ca. [...] miliarda złotych, prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług była kwestionowana przez organy podatkowe). W ocenie organu, firma Spółka B. (wartość dostawy za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł) kooperuje (nabywa towary) ze spółkami z wysokiego obszaru ryzyka (są to nowopowstałe podmioty z charakterystyczną strukturą kapitałową i zarządczą - gdzie jedynym właścicielem i członkiem zarządu jest obcokrajowiec). Sama Spółka B. nie posiada odpowiedniego zaplecza kapitałowego koniecznego do transakcji o tak dużych wartościach. Transakcje z ww. dwoma podmiotami we wrześniu 2018 r. stanowiły ponad 50% nabyć przy łącznej liczbie dostawców wynoszącej 1077 podmiotów.

Organ wskazał, że mając na uwadze wyżej opisane poważne wątpliwości co do rzetelności dostawców, zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w firmie Spółce B w zakresie transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowym [...] oraz do [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w firmie Spółce A w zakresie transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowym [...]. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie wpłynęły informacje z ww. organów podatkowych z poczynionych ustaleń.

Organ wyjaśnił, że w związku z wyżej opisanymi okolicznościami, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu [...] kwietnia 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową Nr [...] Przedmiotowe postępowanie celno-skarbowe z przyczyn obiektywnych nie zostanie zakończone do dnia upływu terminu zwrotu ([...] lipca 2019 r.). Organ kontroli celno-skarbowej wyznaczył czasokres kontroli na dzień [...] lipca 2019 r. oraz przedłużył postępowanie kontrolne do dnia [...] października 2019 r.

Organ zwrócił również uwagę, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika przede wszystkim ze znaczącej wielkości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz dwóch litewskich podmiotów tj.: (transakcje opodatkowane zerową stawką VAT) Spólką C (wartość WDT za [...] = [...] mln zł) i półką D (wartość WDT za [...] = [...] mln zł). W ocenie organu, wstępna analiza ww. podmiotów nasunęła uzasadnioną wątpliwość w zakresie rzeczywistego potwierdzenia zadeklarowanych transakcji. Firmy działają relatywnie krótko, nie posiadają odpowiedniego kapitału (np. Spółka C posiada kapitał w wysokości [...] EURO a od września 2017 r. do września 2018 r. teoretycznie nabyła od Przedsiębiorstwa Handlowego [...] towar za [...] mln zł), spółki nie posiadają zatrudnienia ani powierzchni magazynowych. Firma Spółka C (litewska osoba prawna) płacąc firmie Przedsiębiorstwo Handlowe [...] korzystała wyłącznie z rachunku bankowego prowadzonego przez inną niż litewska placówka bankowa - chodzi o rachunek [...] (rachunek prowadzony przez bank w S. ). Mając na uwadze ww. wątpliwości co do rzetelności kontrahentów litewskich, organ podatkowy dnia [...] października 2018 r. zawnioskował do litewskiej administracji podatkowej o dokonanie weryfikacji informacji podatkowych nt. ww. podatników. Z udzielonych informacji od litewskiej administracji podatkowej wynika, że podmioty litewskie towar zakupiony w całości od Przedsiębiorstwa Handlowego [...]. odsprzedawały do firm zlokalizowanych na W. ., C. oraz w S. . Towar nie trafiał na rynek litewski. Przedmiotem transakcji były produkty elektroniki użytkowej tj.: POWER BANK SLIFE 6000mah, słuchawki BOSE Quientcomfort 20 ACOUSTIC NOISE, SWITCH CISCO X2-10GB-ZR X2, karta SDXC 512 GB SANDISC EXTREME PRO-UHS-I (UHS 3), SONY DualShock 4 V2. Organ wskazał, że ww. produkty z szeroko pojętej branży elektronicznej często powszechnie wykorzystywane były w procederze tzw. karuzel vatowskich z uwagi na małe gabaryty towaru z jednoczesną dużą wartością. Dostawcami ww. elektroniki użytkowej do Przedsiębiorstwa Handlowego [...], były: Spółka A. (dostawa we wrześniu 2018 r. za [...] zł, łącznie za okres od stycznia do września 2018 r. – [...] zł) oraz Spółka B. (dostawa we wrześniu 2018 r. za [...] zł). Z analizy danych zgromadzonych w bazie WRO-SYSTEM wynika, że Spółka B od miesiąca kwietnia 2018 r. dokonuje dostaw wyłącznie dla Przedsiębiorstwa Handlowego [...]. (dostawy opiewają na wielomilionowe wartości). Z dalszej analizy baz podatkowych wynika, że Spółka B deklaruje nabycia od podmiotów wysokiego ryzyka, które to nie deklarują dostaw, bądź które deklarują dostawy od podmiotów, których dalsi kontrahenci nie wykazują dostaw.

W ocenie organu, na uwagę zasługuje też przyjęty przez spółkę Przedsiębiorstwo Handlowe [...] model biznesowy nastawiony na zwroty VAT. Łączna kwota zadeklarowanych zwrotów w latach 2017, 2018 przekroczyła [...] mln. zł (w tym wypłacono [...] mln). Wstrzymanie zaledwie dwóch zwrotów na [...] mln spowodowało podjęcie kroków o otwarcie postępowania sanacyjnego wobec spółki zakończonego szybkim otwarciem sanacji ([...] listopada 2018 r.). Potwierdzeniem ww. tezy jest wyszczególnienie "wprowadzenia odwrotnego obciążenia VAT" jako potencjalnego ryzyka dla firmy (w planie restrukturyzacyjnym - luty 2019). Podobne wnioski wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo nieprawidłowości przy rozliczeniach VAT zawarł Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w decyzjach z [...] marca 2019 r. nr [...] oraz [...] (dot. [...] oraz [...]).

Organ wskazał więc, że wydając niniejsze postanowienie, postanowiono przedłużyć termin zwrotu w związku z powziętą uzasadnioną wątpliwością co do zasadności zwrotu. Z uwagi na szereg wyżej opisanych okoliczności, organ podatkowy nie miał możliwości w pełni zweryfikować zasadności zwrotu za miesiąc wrzesień 2018 r. w terminie do dnia [...] maja 2019 r. Wydłużenie terminu zwrotu spowodowane jest koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, nie jest zaś formalną odmową zwrotu. W uzasadnieniu niniejszego postanowienia wskazano okoliczności faktyczne, które organ podatkowy zobowiązany jest wnikliwie zweryfikować. Dodatkowa weryfikacja, aktualnie prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Skarżący, pismem z dnia [...] lipca 2019 r., wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji. Skarżący zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o PTU) oraz art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] października 2019 r., mimo że termin do dodatkowej weryfikacji wygasł wskutek niewejścia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji z dnia [...] listopada 2018 r., w efekcie czego jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, są prawnie nieskuteczne,

2) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 274b O.p. w zw. z art. 211 O.p. poprzez uznanie, że odebranie przez Zarządcę masy sanacyjnej pisma z dnia [...] kwietnia 2019 r. nie doprowadziło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

3) art. 6 ust. 1, art. 8 oraz art. 237 w zw. z art. 290 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 243 ze zm., dalej: p.r.) poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania sanacyjnego związane jest z wysokim prawdopodobieństwem nieprawidłowości przy rozliczeniach podatku od towarów i usług przez spółkę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że prowadził postępowania

-numer [...], z wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2018 r. numer [...], o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. do dnia [...] marca 2019 r.,

-numer [...], z wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia [...] maja 2019 r.,

-numer [...], z zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia [...] marca 2019 r.,

-numer [...], z wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia [...] marca 2019 r.,

-numer [...], z zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. znak sprawy: [...] odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia [...] marca 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, że po rozpatrzeniu ww. wniosków o stwierdzenie nieważności oraz ww. zażaleń nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2018 r. numer [...] ani późniejszych postanowień w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Rozstrzygnięcia zapadłe w powyższych sprawach są ostateczne.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy wskazał, że z pisma organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. zatytułowanego "INFORMACJA" jednoznacznie wynika, że organ podatkowy po pierwsze przedkłada postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. zarządcy, po drugie wyjaśnia powody doręczenia, po trzecie wskazuje na konieczność zagwarantowania uprawnień procesowych zarządcy. Dodatkowo w treści załączonego postanowienia znajduje się pouczenie o możliwości i terminie złożenia zażalenia. Organ podatkowy II instancji wskazał, że skarżącemu doręczono ww. postanowienie w dniu [...] kwietnia 2019 r. Skarżący nie zaskarżył ww. postanowienia w terminie. Zaskarżone postanowienie nie tylko weszło do obrotu prawnego ale stało się ostateczne.

W zakresie drugiego zarzutu - przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. organ odwoławczy wskazał, że taka okoliczność nie miała miejsca albowiem w dniu [...] stycznia 2019 r. złożono korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za miesiąc wrzesień 2018 r. zmniejszając wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Złożenie deklaracji korygującej wyłącza z obrotu prawnego wcześniej złożoną deklarację i wyznacza nowy termin na dokonanie zwrotu podatku. Termin zwrotu podatku z korekty złożonej w dniu [...] stycznia 2019 r. upłynął [...] marca 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, ciągłość w przedłużaniu terminu zwrotu nie została więc przerwana.

W zakresie ostatniego zarzutu, obejmującego przepisy Prawa restrukturyzacyjnego, organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik skarżącego w zażaleniu z dnia [...] maja 2019 r. na postanowienia z [...] maja 2019 r. w zakresie przedłużenia do dnia [...] lipca 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. podniósł, cyt.: "Strona pragnie odnieść się jeszcze do twierdzeń Naczelnika DWUS oceniających wszczęcie postępowania sanacyjnego. Są to luźne refleksje, ale potwierdzają optykę organów podatkowych co do spraw Spółki. Do tej pory Strona nie poruszała tych kwestii, gdyż pisma procesowe nie są odpowiednim miejscem na wymianę opinii pozaprawnych między organem a administrowanym. Jeśli jednak Naczelnik DWUS wyraża oceny, to obowiązkiem Strony jest ustosunkowanie się do nich.". Organ odwoławczy uznał powyższe zrzuty naruszenia Prawa restrukturyzacyjnego za element polemiki pomiędzy organem podatkowym I instancji a skarżącym. Zdaniem organu odwoławczego powyższa argumentacja nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy I instancji wskazał na transakcje z konkretnymi kontrahentami, które budzą wątpliwości, na fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowych wobec skarżącego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz na nieprawidłowości ujawnione przy rozliczeniach VAT przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O.. Biorąc pod uwagę ogół okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do tego, że istniało uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w celu wnikliwej weryfikacji jego zasadności. Zdaniem więc organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

Skarżący, pismem z dnia [...] lutego 2020 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 274b O.p. poprzez zaakceptowanie poglądu, że dopuszczalne było przedłużenie terminu do weryfikacji do dnia [...] października 2019 r., mimo że termin do dodatkowej weryfikacji wygasł wskutek niewejścia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji z dnia [...] listopada 2018 r., wyznaczającego termin na dodatkową weryfikację do dnia [...] marca 2019 r., w efekcie czego jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, są prawnie bezskuteczne,

2) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 274b O.p. w zw. z art. 211 O.p. poprzez uznanie, że odebranie przez Zarządcę masy sanacyjnej pisma organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. nie doprowadziło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z dnia [...] marca 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł wydanego przez organ podatkowy w dniu [...] listopada 2018 r. Było to pierwsze w kolejności postanowienie wydane w tym przedmiocie, a skuteczność jego wydania i doręczenia, ma w ocenie skarżącego istotne znaczenie przy ocenie zasadności wydania kolejnego (czwartego) postanowienia z dnia [...] lipca 2019 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym.

Przed rozstrzygnięciem tej spornej kwestii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne są również wskazania art. 212 O.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei w myśl z art. 218 O.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy także podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. o syn. akt I FSK 255/17 (opublikowano: ONSAiWSA 2019/4/57), wydanym w składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018 i 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., I FSK 224/19).

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia w stosownym terminie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 140/20).

W świetle powyższego za błędne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że tego rodzaju ustaleniom sprzeciwia się zasada trwałości decyzji ostatecznych i zasada dwuinstancyjności. Badanie samego faktu terminowości doręczenia poprzednich postanowień nie zmierza bowiem do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, ale pozwala ustalić, czy możliwe jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Chodzi tu zatem o ustalenie istnienia pierwszej z trzech wymienionych wyżej przesłanek wydania postanowienia w tym przedmiocie, tj. czy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że kwestionowane postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. zostało doręczone bezpośrednio spółce w dniu [...] grudnia 2018 r.

W chwili wydania tego postanowienia organ podatkowy nie miał wiedzy o otwarciu wobec podatnika postępowania sanacyjnego (pismo Sądu Rejonowego w K. z [...] listopada 2018 r. informujące o tym fakcie wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu [...] listopada 2018 r., a następnie zostało przekazane organowi pierwszej instancji [...] listopada 2018 r. (doręczenie nastąpiło [...] grudnia 2018 r.). Bezsporne w sprawie także jest, że organ pierwszej instancji ponownie doręczył oryginał postanowienia z [...] listopada 2018 r. bezpośrednio zarządcy masy sanacyjnej (co nastąpiło w dniu w dniu [...] kwietnia 2019 r., a zatem już po upływie 60 dniowego terminu do zwrotu podatku (termin ten upłynął [...] grudnia 2018 r.).

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miał wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 59/20, w której tutejsz Sąd badał zasadność odmowy stwierdzenia nieważności spornego postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 59/20 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone akty stwierdzając m.in., że z dniem [...] listopada 2018 r., mimo pozostawienia zwykłego zarządu dłużnikowi, stroną w prowadzonym dotychczas wobec spółki postępowaniu kontrolnym stał się ustanowiony tego dnia zarządca masy sanacyjnej. W tej sytuacji od tego momentu wszelkie rozstrzygnięcia, w tym postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny być kierowane do zarządcy masy sanacyjnej, który zgodnie z wymogiem zawartym w art. 217 § 1 pkt 1 O.p. powinien zostać oznaczony w spornym postanowieniu jako strona. Tymczasem z postanowienia z [...] listopada 2018 r. wynika, że organ przyjął, iż stroną procesową jest Przedsiębiorstwo Handlowe [...]. w K., nie wspominając również w treści tego orzeczenia, że wobec spółki otwarto postępowania sanacyjne. Postanowienie to [...] listopada 2018 r. doręczono spółce, ponieważ do niej było ono skierowane. Zdaniem WSA, doręczenie ww. postanowienia zarządcy masy sanacyjnej w dniu [...] kwietnia 2019 r. nie mogło konwalidować dotkniętego wadą nieważności postanowienia, ponieważ wada ta od początku jego wydania tkwi w tym postanowieniu, gdyż skierowane ono zostało do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 59/20 podkreślił też, że czynności "skierowania", o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie można mylić z doręczeniem postanowienia. Niemniej jednak doręczenie zarządcy postanowienia z [...] listopada 2018 r. otworzyło mu drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która błędnie została skierowana do spółki, ale zarządcy po kilku miesiącach doręczona. Nie można również przyjmować, że sporne postanowienie zostało skierowane do masy sanacyjnej, albowiem masa sanacyjna to, zgodnie z art. 294 P.r., mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika, natomiast postanowienie zostało skierowane do spółki czyli dłużnika, który z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego utracił status strony tego postępowania.

W konkluzji WSA w Poznaniu stwierdził, że z dniem [...] listopada 2018 r. zarządca stał się z mocy prawa stroną postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, tzw. stroną zastępczą i tylko do niego mogło być skierowane postanowienie przedłużające termin do zwrotu podatku. Naczelnik z chwilą uzyskania takiej informacji powinien stwierdzić nieważność wydanego przez siebie postanowienia z [...] listopada 2018 r. i wydać nowe postanowienie, skierowane do właściwej strony postępowania, albowiem ustanowienie zarządcy z dniem wydania postanowienia z [...] listopada 2018 r. wywołało skutek w sferze prawnej i z tą właśnie datą stał się on stroną zastępczą (stroną w znaczeniu formalnym) prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Błędne skierowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do spółki, wobec której otwarto postępowanie sanacyjne i która od tego momentu przestała być stroną postępowania (w znaczeniu formalnym) zamiast do będącego stroną zastępczą postępowania zarządcy masy sanacyjnej, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa (art. 311 ust. 1 P.r.) i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 O.p. Mając to na uwadze Sąd uznał, że odmawiając stwierdzenia nieważności spornego postanowienia organ odwoławczy naruszył ww. przepisy i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenie istnienia przesłanki nieważności spornego postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie było także podstaw do wydania kontrolowanego w niniejszym postępowaniu sądowym kolejnego postanowienia z dnia [...] lipca 2019 r.

Niezależnie od powyższego, nie budzi w sprawie wątpliwości fakt doręczenia zarządcy masy sanacyjnej postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. już po upływie 60 dniowego terminu do zwrotu podatku (termin ten upłynął [...] grudnia 2018 r.). Sąd nie podzielił stanowiska organów, że pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. miało jedynie charakter informacyjny. Zwrócić tu należy uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego (co trafnie zarzuca skarżący), który rozpoznając pierwszy wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r., wydał w dniu [...] kwietnia 2019 r. decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu organ uznał, że doręczenie spornego postanowienia bezpośrednio spółce (zamiast zarządcy) było wadliwe, a zatem postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego i jest aktem nieistniejącym. Ponadto skuteczności ponownego doręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. bezpośrednio zarządcy w dniu [...] kwietnia 2019 r., organ podatkowy nie kwestionował w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia (okoliczność bezsporna – akta administracyjne przy sprawie I SA/Po 59/20).

W ocenie Sądu, nie są również trafne argumenty organu, że przerwanie ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. nie miało miejsca, gdyż w dniu [...] stycznia 2019 r. podatnik złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za miesiąc wrzesień, zmniejszając wysokość kwoty nadwyżki do zwrotu, a złożenie deklaracji korygującej wyłącza z obrotu prawnego wcześniej złożoną deklarację i wyznacza nowy termin na dokonanie zwrotu podatku. Zdaniem organu, skoro termin zwrotu podatku z korekty złożonej w dniu [...] stycznia 2019 r. upłynął [...] marca 2019 r., to ciągłość przedłużenia terminu zwrotu nie została przerwana.

W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia organu nie znajdują oparcia w aktach sprawy. Przyjmując bowiem, że postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. (przedłużające zwrot do [...] marca 2019 r.) było nieskuteczne oraz że termin zwrotu podatku wynikającego z korekty upływał z dniem [...] marca 2019 r. stwierdzić należy, że termin ten we wskazanej dacie się zakończył. Kolejne bowiem przedłużenie terminu zwrotu podatku, postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., zostało doręczone (tym razem Zarządcy) dopiero w dniu [...] marca 2019 r. Termin, który skutecznie się zakończył nie podlega natomiast przedłużeniu. Zaskarżone postanowienie z dnia [...] lipca 2019 r. nie miało więc żadnego oparcia w trwającym w momencie jego doręczenia terminie do zwrotu podatku.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u okazał się zasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).