Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 310/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, 119a,14b § 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

C. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca lub fundusz) 27 czerwca 2017 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia majątku likwidacyjnego luksemburskiej spółki (SCSp).

We wniosku skarżący wskazał, że jest Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym z siedzibą w Polsce działającym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 1896 t.j. ze zm.).

Fundusz podał, że z uwagi na szczególną formę prawną - Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, podlega opodatkowaniu na szczególnych zasadach. Do końca roku 2016 skarżący był podmiotem zwolnionym podmiotowo od wszystkich uzyskiwanych przez siebie przychodów/dochodów. Natomiast od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca został objęty zwolnieniem przedmiotowym, obejmującym uzyskiwane przez niego przychody/dochody, za wyjątkiem przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych (art.17 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności inwestycyjnej nabył w przeszłości prawa uczestnictwa w formie papierów wartościowych, w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga działającą w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp). W przyszłości wspólnicy SCSp rozważają jej likwidację, w efekcie której fundusz ma otrzymać majątek będący na dany moment w posiadaniu SCSp, w tym w szczególności akcje polskiej spółki akcyjnej oraz środki pieniężne.

Na gruncie prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej, nie jest również traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Zgodnie z prawem luksemburskim, SCSp jest jednak podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników, w związku z tym może posiadać własny majątek, ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. SCSp jest spółką osobową, w której jeden wspólnik o charakterze komplementariusza (associé commandité) w sposób nieograniczony odpowiada solidarnie ze spółką za jej zobowiązania zaś drugi ma charakter akcjonariusza/komandytariusza (associé commanditaire), zwyczajowo zajmującego w strukturze spółki pozycję biernego inwestora. SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem zbliżonym do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uzasadnienia wniosku wynikało też, że na gruncie polskich przepisów podatkowych, SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SCSp jest natomiast spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT). W tym przypadku, podatnikami podatku dochodowego w Polsce w odniesieniu do przychodów (dochodów) osiąganych przez SCSp są każdorazowo jej wspólnicy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o CIT. Przychody spółki osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólnika na bieżąco, w momencie gdy przychód osiągany za pośrednictwem spółki osobowej staje się należny. Każdy ze wspólników opodatkowuje dochody z udziału w zyskach spółek osobowych zgodnie z zasadami opodatkowania obowiązującymi tego konkretnego wspólnika. Ma więc on prawo do zastosowania przysługujących mu podmiotowo lub przedmiotowo zwolnień. W związku z tym opodatkowaniu nie podlega wypłata zysku ze spółki na rzecz wspólnika, gdyż przychody, które są podstawą do takiej wypłaty zostały opodatkowane w momencie ich uzyskania, a sama wypłata ma charakter wtórny do przychodu.

SCSp jest, między innymi, akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Wspólnicy SCSp rozważają jej likwidację. Na moment likwidacji SCSp będzie posiadała, między innymi, akcje polskiej spółki akcyjnej. W wyniku likwidacji SCSp cały jej majątek, w szczególności należące do SCSp akcje oraz środki pieniężne, zostanie przekazany w odpowiedniej części (stosownie do udziału w zyskach SCSp) wspólnikom SCSp, w tym funduszowi. Na dzień likwidacji, majątek SCSp będzie składał się zasadniczo z akcji polskiej spółki akcyjnej oraz środków pieniężnych. W ramach prowadzonej działalności SCSp nie dokonuje dostaw towarów, ani świadczenia usług na rzecz polskich podmiotów, w tym w szczególności na rzecz polskiej spółki akcyjnej. SCSp nie jest podatnikiem VAT w Polsce.

SCSp nie będzie brała również bezpośrednio udziału w zarządzaniu spółkami, w tym polską spółką akcyjną. W szczególności SCSp nie będzie świadczyć na rzecz spółek usług o charakterze zarządczym, administracyjnym, księgowym lub handlowym. Posiadanie przez SCSp akcji w polskiej spółce akcyjnej lub w innych spółkach będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących akcjonariuszowi.

W związku z powyższym skarżący zapytał czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nabycie przez wnioskodawcę majątku SCSp, w tym akcji w polskiej spółce w toku likwidacji SCSp, spowoduje powstanie przychodu u wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie wnioskodawcy nabycie przez niego majątku SCSp, w tym akcji w polskiej spółce akcyjnej, w toku likwidacji SCSp nie spowoduje powstania przychodu funduszu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień likwidacji, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z art. 12 ust. 4g ustawy o CIT.

W związku z przedmiotowym wnioskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ podatkowy) wystąpił pismem z 10 sierpnia 2017 r. o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącą ustalenia, czy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - zdarzeniu przyszłym, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Pismem z 26 września 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, zgodnie z którą w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższą opinią organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych nabycia majątku likwidacyjnego luksemburskiej spółki (SCSp) postanowieniem z [...] września 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku skarżącego, między innymi, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie fundusz złożył zażalenie pismem z 30 września 2017 r., wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora KIS w całości oraz ponowne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121, art. 125, art. 14b § 3, art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 14b § 5 w powiązaniu z art. 119 a i 119f, art. 119f oraz naruszenie art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846)

W wyniku rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor KIS postanowieniem z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2017 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a powyższej ustawy, czyli pewnością co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie, że sposób działania opisany przez wnioskodawcę może zostać uznany za sztuczny.

Dyrektor KIS wskazał, że rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej należy tylko i wyłącznie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencję tego organu do procedowania w przedmiocie wydanej decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wskazania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c tej ustawy, są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy prawnej określonej w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i w następstwie - odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy argumentował też, że w odpowiedzi na jego wystąpienie z 10 sierpnia 2017 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy podkreślił, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Dyrektor KIS zwrócił również uwagę, że merytoryczna ocena zastosowania przepisów klauzulowych nie mogła zostać dokonana w postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na to, że ustawodawca dla takiej oceny przewidział oddzielny tryb postępowania zawarty w Dziale IIIa Rozdział 4 dotyczący opinii zabezpieczających.

W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, w postępowaniu interpretacyjnym dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzuty postawione rozstrzygnięciu organu dotyczące merytorycznej oceny przepisów klauzulowych (art. 119a i nast. ww. ustawy) nie mogły zatem skutecznie doprowadzić do uchylenia prawidłowo wydanego postanowienia.

Organ podatkowy stwierdził, że procedowanie w pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, dlatego też zarzuty naruszenia art. 14b § 5b (w powiązaniu z art. 119a i 119f Ordynacji podatkowej), art. 119f tej ustawy oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 13 maja 2016 r., nie zasługiwały na uwzględnienie.

Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na odmiennym stanie faktycznym. Organ odwoławczy wskazał, że Szefowi KAS przekazano opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawcę. Z kolei w uzyskanej opinii Szefa KAS wskazano, jakie elementy zdarzenia przyszłego uznano za rodzące uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny Dyrektor KIS uznał także zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, wskazując iż w toku postępowania nie pominięto żadnych elementów zdarzenia przyszłego opisanego przez fundusz.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, wskazano że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi decyzji określonej w art. 207 § 1 tej ustawy. Nadto podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiła opinia szefa KAS wiążąca organ podatkowy, oparta na analizie przesłanek wymienionych w art. 14b § 5b i art. 119a Ordynacji podatkowej. "Ostrzeżenie Ministerstwa Finansów" zostało przywołane w tej opinii jedynie posiłkowo.

Organ podatkowy nie zgodził się również z twierdzeniem wnioskodawcy, że organ - na postawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz 14g § 1 tej ustawy - powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną, poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego w sposób, który umożliwiał ewentualne wydanie interpretacji indywidualnej. Na przeszkodzie wydania aktu interpretacyjnego stanęły natomiast okoliczności określone w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora KIS z [...] listopada 2017 r. fundusz wniósł o jego uchylenie w całości, nakazanie Dyrektorowi KIS wydania interpretacji indywidualnej dla przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego doradcy podatkowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie art. 120 oraz art. 14 § 5c Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie postanowienia w oparciu o opinie organów nie będących stroną postępowania, które nie stanowią źródła prawa obowiązującego w Polsce i w związku z tym zaniechanie dokonania własnej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego,

2) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na odmiennym stanie faktycznym, niż ten który został przedstawiony przez wnioskodawcę oraz poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy innym podatnikom w analogicznym stanie faktycznym interpretacje były wydawane,

3) naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie wnikliwości w prowadzeniu sprawy, w tym w szczególności pomijanie elementów zdarzenia przyszłego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w tym na prawdopodobieństwo wystąpienia korzyści podatkowej,

4) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa strony do ponownej oceny przesłanek decydujących o możliwości zastosowania względem wnioskodawcy art. 14b § 5b tej ustawy w ramach postępowania odwoławczego, w związku z powołaniem się na wiążącą moc opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydanego w trakcie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji,

5) art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne ustalenie oraz rozszerzenie stanu faktycznego związanego ze zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem wniosku podatnika, w tym poprzez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku,

6) art. 14b § 5b w powiązaniu z art. 119a i art. 119f Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny wszystkich przesłanek określonych w art. 119a oraz art. 119b tej ustawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o tylko jedną z nich,

7) art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do postępowania oraz wydanie postanowienia w oparciu o zewnętrzne dowody, w sytuacji gdy do postępowań w zakresie wydania interpretacji podatkowych nie stosuje się rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej,

8) art. 119f Ordynacji podatkowej poprzez uznanie czynności likwidacji spółki, jako elementu zespołu czynności koniecznego do osiągnięcia korzyści podatkowej,

9) art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 13 maja 2016 r. poprzez uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie miał żadnych informacji na temat tego, czy korzyści podatkowe powstawały lub mogły powstać po dniu wejścia w życie powyższych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje powyższy przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zawarł w skardze zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej sąd nie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), a w sprawie nie znajduje zastosowania art. 57a p.p.s.a.

Istota problemu dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej i czy w związku z tym zasadnie organy podatkowe wydały postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania Interpretacji indywidualnej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym, stanowisko strony natomiast było błędne. Wszelkie zarzuty zawarte i opisane w skardze okazały się niezasadne. Jednocześnie sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 27 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 290/18, sygn. akt II FSK 520/18, sygn. akt II FSK 640/18, sygn. akt II FSK 702/18 - dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których wskazano podstawy dotyczące zasad odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnych interpretacji podatkowych.

Stwierdzenie przez organ interpretacyjny przesłanki niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej jest konsekwencją uznania, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Natomiast w myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu stawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych, formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por. A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dokonując wykładni językowej przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą by one, między innymi, przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, to uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w tym przepisie, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle kiedyś wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1884/12).

Powyżej powołane stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Jednocześnie, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego) na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego w ramach, którego organ porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h Ordynacji podatkowej, odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić wyraźne zróżnicowanie między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając wnioskowaną interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Natomiast w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc go pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, łączna subsumcja art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, nie pozostawia wątpliwości, że organ interpretacyjny jest wręcz zobowiązany do oparcia rozstrzygnięcia w przypadku określonym w tych przepisach na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Trudno bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca dopuszcza sytuację, w której Dyrektor KIS podlegający Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, kwestionuje poprawność merytoryczną opinii wydanej przez tego ostatniego.

Organ podatkowy jest zobowiązany, między innymi, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, do działania na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu, nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy jest twierdzenie, że organ interpretacyjny może pominąć opinię Szefa KAS rozstrzygając w sprawie. W takim przypadku przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej byłby całkowicie martwy, zbędny i niepotrzebny. Konstrukcja stworzona przez tą regulacje miała stanowić pewnego rodzaju gwarancję, że wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym nie będzie w sposób nieuprawniony pozbawiony możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej na podstawie indywidualnej arbitralnej decyzji organu interpretacyjnego. W tym kontekście wywody skarżącego dotyczące również rzekomego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należało uznać za nieuprawnione.

Podobnie skarżący myli rozgraniczenie kompetencji organu podatkowego i wnioskodawcy wynikające z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej z kwestią prowadzenia akt sprawy, do których stronie przysługuje wgląd zarówno przed wydaniem aktu interpretacyjnego, jak i po jego wydaniu. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji oraz art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, również okazały się chybione.

Podkreślić także należy, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu wskazanego w skardze - "art. 14 § 5c", którego naruszenie zarzucił organowi skarżący. Natomiast nawet gdyby uznać, że jest to jedynie oczywista omyłka pisarska i że pierwszy z zarzutów dotyczył w istocie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, to w świetle argumentów przedstawionych powyżej ten zarzut również należało uznać za niezasadny.

Całkowicie pozbawiony podstaw prawnych był także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarówno w orzecznictwie organów podatkowych jak i sądów administracyjnych jednolicie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu interpretacyjnym organ musi przede wszystkim respektować zasadę legalizmu, a nawet w przypadku wydania aktu interpretacyjnego dla innego podmiotu w podobnej sprawie, wnioskodawca nie może skutecznie domagać się od organu powielania błędnej decyzji (co znajduje potwierdzenie również w redakcji art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie sądu, na aprobatę nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, sprowadzający się do pominięcia w zaskarżonym postanowieniu istotnych elementów zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wymaga bowiem uwzględnienia wszystkich elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez wnioskodawcę. Wystarczy, że niektóre elementy tego zdarzenia budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Za niezrozumiały należało również uznać zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten oparty został na konstrukcji myślowej, zgodnie z którą organ interpretacyjny uprawniony jest do aktywnego kształtowania opisu zdarzenia przyszłego, która jest wprost sprzeczna z postanowieniami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przerzucającego obowiązek wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego na wnioskodawcę. Znajduje to potwierdzenie w wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, potwierdzającym, że kreowanie lub współkreowanie tła faktycznego przez organ podatkowy stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego był wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego (wydania aktu interpretacyjnego) – na przeszkodzie jednak temu rozstrzygnięciu stanęła negatywna przesłanka wynikająca z postanowień art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Podobnie za bezpodstawny sąd ocenił zarzut naruszenia art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie swoje oparł nie na "dowodach" lecz na opinii Szefa KAS, która jest ustawowo uregulowanym elementem procesu rozstrzygania w sprawach dotyczących instytucji interpretacji indywidualnej, która ma charakter zbliżony do niezaskarżalnego postanowienia w trakcie postępowania nierozstrzygającego co do istoty sprawy.

Z kolei art. 119f Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych a skarżący nie wskazał, który z przepisów zawartych w tym artykule i w jaki sposób został naruszony. Zarzut ten również nie mógł zostać uwzględniony ze względu na wskazane wcześniej okoliczności.

Ustosunkowując się do kolejnego z zarzutów wskazanych w skardze, należy podkreślić, że biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego (w którym brak przecież ram czasowych) nie można wykluczyć, że korzyść podatkowa zastałaby osiągnięta w takim okresie, który pozwalałby na wydanie decyzji uwzględniającej postanowienia art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma praktycznie żadnych możliwości ustalenia ram czasowych zdarzenia przyszłego, podobnie jak wartości potencjalnej korzyści podatkowej. Te ustalenia są możliwe jedynie w całkowicie odrębnym postępowaniu podatkowym (wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 677/17).

Sąd orzekający w sprawie korzystał w sprawie niniejszej z argumentacji wyrażonej przez WSA w Warszawie w sprawie o syn. akt III SA//WA 280/18, podzielając ją w całości i uznając za własną.

W świetle powołanych regulacji i stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku, sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zaistniały w kontrolowanej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przedstawione w postanowieniach organów obu instancji argumenty uzasadniają bowiem przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.