Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1571/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą dla "A" s.c. W. G., D. Z. (dalej: skarżąca Spółka, strona skarżąca, skarżąca) w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. oraz określającą kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 – dalej: ustawa VAT).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. Wydział [...] Śledczy, w związku ze śledztwem o sygn. [...], wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do października 2013 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r., polegające na tym, że skarżąca Spółka uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym. Skarżąca pełniła rolę tzw. bufora. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze skarżącą Spółką poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). Tym samym, w ocenie organu I instancji, faktury wystawione w celu uprawdopodobnienia zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego i wykazania podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Ustalono bowiem, że skarżąca posługiwała się fakturami VAT, wystawionymi przez "B" w R. , jak również wprowadziła do krajowego obrotu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz firmy "C" Sp. jawna R. P. , H. P. , T. S. w S. (dalej "C" sp.j.), których przedmiotem był olej rzepakowy. Zarówno w przypadku faktur zakupu, jak i faktur sprzedaży zawierane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonym przez organ mechanizmie zmierzającym do zaniżenia zobowiązań podatkowych kontrolowana Spółka posługiwała się fakturami wystawionymi przez "B" , których przedmiotem był olej rzepakowy pochodzący z dwóch źródeł:

1. "D" w W. ,

2. "E" sp. z o.o. w S. ,

W odniesieniu do towaru widniejącego na fakturach wystawionych przez skarżącą Spółką na rzecz "C" sp.j. ustalono, że towar ten w całości został przez spółkę "C" zafakturowany na rzecz czeskich lub słowackich podmiotów, aby następnie za pośrednictwem firm polskich w rzeczywistości nie prowadzących działalności gospodarczej, powrócić na terytorium Polski. Powyższego dokonano na podstawie informacji zawartych na fakturach VAT wystawianych przez podmioty uczestniczące w dostawie tego samego towaru na różnych etapach fakturowego obrotu olejem rzepakowym, numerów rejestracyjnych środków transportu oraz danych personalnych kierowców realizujących transport tego towaru. Przebieg transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym organ I instancji zawarł w schemacie zamieszonym na stronie 5 zaskarżonej decyzji.

Organ I instancji podniósł, że na nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem rzepakowym wskazują ustalenia w zakresie podatku naliczonego związanego z rzekomym obrotem olejem rzepakowym jak i ustalenia w zakresie podatku należnego związanego z rzekomym obrotem olejem rzepakowym.

Odnośnie do zakupu oleju rzepakowego ustalono, że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur i faktur korygujących (przedstawionych w tabeli na str. 5-11 decyzji) wystawionych przez "B" , których przedmiotem był olej rzepakowy.

Współpraca pomiędzy tymi podmiotami, w zakresie transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, odbywała się w oparciu o umowę zawartą w dniu [...] r., zgodnie z którą firma "B" (jako Sprzedający) zobowiązała się do sprzedaży skarżącej Spółce (jako Kupujący) uzgodnionych ilości oleju rzepakowego o ustalonych parametrach jakościowych określonych w pisemnym zamówieniu. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że umowa ta, obok faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "B" , stanowi jedyny dokument potwierdzający wykonywane transakcje. Nie stwierdzono bowiem innych dokumentów, w tym zamówień, jak również wzajemnej korespondencji związanej z wykonaniem transakcji zakupu oleju rzepakowego czy też usług transportowych, o których mowa w zawartej umowie.

W dniach [...] r. (tom XII, k. 266-268 akt sprawy) i [...] r. (tom XII, k. 276 akt sprawy), przesłuchano w charakterze świadka D. Z, wspólnika skarżącej Spółki. Zeznał on wówczas, że od grudnia 2008 r. wraz z żoną W. G. prowadzą spółkę cywilną specjalizującą się w handlu materiałami opałowymi (głównie produkty węglowe) oraz transportem. Opisał przy tym okoliczności nawiązania współpracy z właścicielem firmy "B" , z którym znał się od dłuższego czasu i z którym łączyły go zarówno kontakty służbowe, zawodowe jak i towarzyskie. Nadto opisał okoliczności nawiązania współpracy z firmą "C" sp.j. wskazując, że propozycję uczestnictwa w handlu rzepakowym otrzymał podczas wizyty w "B" w osobistej rozmowie z A. S. w grudniu 2012 r. lub na początku 2013 r.

Analizując powyższe zeznania organ podatkowy zauważył, że D. Z. , zaufał swojemu kontrahentowi - reprezentującej "B" A. S.. tak dalece, że pozwolił mu wejść w rolę przedstawiciela handlowego skarżącej Spółki. Powyższe polegało na aranżowaniu przez A. S. transakcji kupna-sprzedaży z podmiotami, z którymi do tej pory Spółka nie współpracowała, bez jakiejkolwiek kontroli ze strony D. Z. i bez zachowania przez niego elementarnej ostrożności. Nie wzbudziła podejrzeń D. Z. nawet okoliczność w jakiej A. S. zaproponowała mu udział w przedsięwzięciu. Warunki współpracy zostały bowiem z góry narzucone stronie skarżącej, na co wspólnik skarżącej Spółki przystał. Jak bowiem zeznał w dniu [...] r. wspólnik skarżącej D. Z. "powiedziała mi cytuję: będziesz pośredniczył w zakupie oleju, będziesz kupował z "B" i sprzedawał na "C" , powiedziała, że na jednej tonie miałem zarobić ok. [...] złotych. Ja nie dopytywałem o żadne szczegóły, tj. o jakość i normy oleju, skąd pochodzi, jaki będzie transport, nie wiem kto go organizował, otrzymywałem jedynie faktury od "B" i wystawiałem na "C" . Zdarzało się, że faktury otrzymywałem zbiorczo - było ich kilkanaście, zazwyczaj ja jechałem po nie do R. i zostawiałem swoje faktury dla "C" , ale w siedzibie "B" i wręczałem je osobiście p. A. . Ja zawierzyłem p. A. S. z racji tego, iż znaliśmy się długo. W jednej z rozmów z p. A. dowiedziałem się, że "C" eksportuje olej rzepakowy do miejscowości C. na Słowacji. Na okoliczność współpracy z "B" i "C" miałem podpisaną umowę na okoliczność współpracy dot. zakupu oleju rzepakowego. Chce zeznać, że nigdy nie widziałem żadnego transportu oleju rzepakowego, jedynie pośredniczyłem w obrocie fakturowym. Pragnę podkreślić, że zaufałem p. A. S. , że taki olej rzepakowy jest, transport się odbywa".

W ocenie organu takie zachowanie nie jest zrozumiale biznesowo, o czym doświadczony przedsiębiorca winien wiedzieć. Firma "B" pomimo, iż miała możliwości samodzielnie zrealizować te zlecenia (A. S. twierdziła, że dysponuje towarem w odpowiedniej ilości i jakości), nawiązała kontakty z czeskimi kontrahentami (sama też miała ustalać warunki dostaw, cenę i ilość towaru), nie podjęła się bezpośredniej współpracy z "C" sp. j. Natomiast D. Z. pomimo braku rozeznania w zakresie elementarnych kwestii związanych z wykonaniem zafakturowanych transakcji takich jak podmioty je wykonujące, ich status, zakres działania, potencjał logistyczny, przyjął propozycję pośrednictwa handlowego uznając, iż ryzyko w tym przedsięwzięciu praktycznie nie istniało. Wspólnik ten nie pokusił się o sprawdzenie czy wywiązuje się ze swojej roli i dostarcza towar dla spółki "C" - nigdy, pomimo długiej współpracy, nie udał się na miejsce dostawy towaru, aby sprawdzić czy wszystko jest w porządku, ufając jedynie otrzymywanym fakturom VAT.

Organ zwrócił także uwagę, że na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez "B" w dniu [...] r. została przesłuchana przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w B. w charakterze świadka A. S. (żona P. G. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" ). Z zeznań świadka wynika, że od 2008 r. prowadzi firmę męża, a jednocześnie do marca lub kwietnia 2012 r. była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia w spółce jawnej "C" . Podała również, że pomimo rozwiązania umowy zlecenia nadal współpracowała ze spółką "C" . Jednocześnie wskazała w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy pomiędzy "B" P. G. a "E" sp. z o.o., "F" oraz "G" .

Analizując złożone zeznania organ podatkowy doszedł do wniosku, że rzekomy handel olejem rzepakowym, w którym miały uczestniczyć "B" i skarżąca Spółka, był z góry ustalony, a firmy te nie miały żadnego wpływu na przebieg kwestionowanych transakcji. Przedstawiciele tych firm nigdy nie widzieli towaru wykazanego na wystawianych przez nich fakturach, jak również nie mieli wpływu na wybór kontrahentów czy organizację transportu. Osoby te brały bierny udział w fakturowej dostawie oleju rzepakowego, realizując za wynagrodzeniem przypisaną im rolę.

W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, który na kolejnym etapie obrotu fakturowany był na rzecz skarżącej Spółki, organ podatkowy dokonał weryfikacji uzyskanych dokumentów źródłowych w powiązaniu z rejestrem VAT zakupu "B" , w wyniku której stwierdzono, że olej rzepakowy miał rzekomo pochodzić z następujących źródeł:

1. "D" w W. , ul. [...] .

Z dowodów zgromadzonych w ramach postepowania kontrolnego prowadzonego wobec "D" wynika, że w dniu [...] r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego Wydział w B. dokonali przeszukania pomieszczeń siedziby "D" . W trakcie których dokonali zabezpieczenia m.in. faktur VAT dotyczących dostawy oleju rzepakowego przez różne podmioty, z których zarówno wystawcy faktur, jak i odbiorcy nie są bezpośrednimi kontrahentami firmy "F" , faktury dotyczące usług transportowych dla słowackiej spółki wraz z kopertą zaadresowaną na firmę "F" , wyciągi z rachunków bankowych słowackich spółek oraz zawarte umowy o współpracy, sprzedaży, przeładunku towarów, z tym, że żadną ze stron tych umów nie była firma "F" . W trakcie przeszukania pomieszczeń stwierdzono również kartki papieru zawierające schematy rozrysowanej "karuzeli'’. Wśród rzeczy zabezpieczonych podczas przeszukania stwierdzono wydruk korespondencji e-mail z dnia [...] r. pomiędzy "C" sp.j., a J. K. — pracownikiem firmy "F" . Tematem uzgodnień było rozliczenie słowackiej firmy "H" s.r.o. z "C" . J. K. poinformowała, że "H" s.r.o. zapłaciła za 2 auta. Wymienione powyżej faktury 102 i 103 dokumentują sprzedaż przez "C" sp.j. oleju rzepakowego do "H" s.r.o., ale wcześniej ten olej został sprzedany przez "F" do "B" P. G. , następnie do "A" s.c. i do "C" sp.j. (t. X, k. 194-211). Organy podatkowe ustaliły także, że w dniu [...] r. pomiędzy "F" (Sprzedający) a "B" (Kupujący) została zawarta "Umowa kupna - sprzedaży oleju rzepakowego w 2012r.", w której warunki współpracy są analogiczne do warunków współpracy ustalonych w umowie zawartej w dniu [...] r. między "B" a skarżącą Spółką.

2."G" w J. , ul. [...] .

Jak wskazał organ I instancji wobec tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzi postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r. Z dowodów zgromadzonych w ramach tego postępowania wynika, że podmiot ten uczestniczył w łańcuchu firm wystawiających faktury z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] r. pomiędzy "G" (Sprzedający) a "B" (Kupujący) została zawarta "Umowa kupna - sprzedaży oleju rzepakowego w 2012r.", w której warunki współpracy są analogiczne do warunków współpracy ustalonych w umowie zawartej w dniu [...] r. Zawartej między "F" a "B" oraz pomiędzy "B" a "A" s.c.,

Dalej organ I instancji dokonał analizy wszystkich możliwych do zidentyfikowania ogniw opisanej karuzeli (wskazanych w schemacie znajdującym się na 5 stronie decyzji organu I instancji), co znalazło odzwierciedlenie na kartach 23-82 decyzji z dnia [...] r.

Dokonując natomiast analizy dokumentów źródłowych skarżącej Spółki dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego, ustalono, że kontrolowana Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. faktury oraz faktury korygujące wystawione na rzecz "C" sp.j. (t. V, k. 271-324), których przedmiotem jest olej rzepakowy. Warunki współpracy pomiędzy firmami w zakresie kupna-sprzedaży oleju rzepakowego zostały ustalone w umowie z dnia [...] r. (treść umowy- t. XII k.1). i są analogiczne do warunków współpracy ustalonych w umowach zawartych pomiędzy:

- "F" a "B" ,

- "G" a "B" ,

- "B" a "A" .

W zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego materiale dowodowym, z wyjątkiem faktur VAT, na których jako wystawca widnieje skarżąca Spółka oraz wskazanej umowy z dnia [...] r. nie stwierdzono innych dokumentów, w tym zamówień, wzajemnej korespondencji związanej z wykonywaniem rzekomych transakcji, czy też usług transportowych o czym mowa w zawartej umowie.

Ponadto organ I instancji ustalił, że wobec spółki "C" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , na wniosek na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. , prowadzi postępowanie kontrolne numer [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 r.

Na okoliczność transakcji związanych z rzekomym obrotem olejem rzepakowym zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych wspólnicy spółki "C" : R. P. (protokół z dnia [...] r. t. XII, k.22 oraz protokół z dnia [...] r. t. XII, k. 64), H. P. (protokół z dnia [...] r. t. XII, k. 69), T. S. (protokół z dnia [...] r. t. XII, k. 80). Złożone wyjaśnienia opisują okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy "F" , "B" oraz skarżącą Spółką. Nadto wynika z nich, że to wspólnicy spółki "C" zaproponowali uczestnictwo w handlu olejem rzepakowym skarżącej Spółce oraz firmie "B" P. G. .

Dodatkowo wspólnik R. P. wyjaśnił, że "C" najpierw kupował towar (w 2012 r.) bezpośrednio od "F, a następnie wprowadził od końca 2012 r. takie podmioty jak skarżąca Spółka oraz "B" , podmioty te były bowiem potrzebne do zachowania płynności finansowej Spółki. Spółka nie posiadała pieniędzy by zapłacić bezpośrednio "F" natomiast środki takie posiadała firma "B" P. G. , dzięki czemu "C" miał przedłużony termin płatności. Dodał również, że zarówno "C" jak "B" nie posiadały magazynów do przechowywania oleju rzepakowego, w związku z czym towar szedł bezpośrednio do odbiorcy, czyli do firmy "H" s.r.o.

Na podstawie dokumentów źródłowych w powiązaniu z rejestrem VAT organ I instancji ustalił, że odbiorcami oleju rzepakowego zakupionego przez "C" Sp. j. od skarżącej Spółki były następujące podmioty zagraniczne.

- "H" s.r.o., [...]

- “I" ,

- “J" ,

- “K" ,

- “M" ,

- “N" .

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustalono, że spółka cywilna "A" zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: maj i czerwiec 2013 r. wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego w łącznej ilości [...] t i wartości netto: [...] zł na rzecz czeskiego kontrahenta – "J"

Do faktur wystawionych przez Podatnika zostały załączone międzynarodowe listy przewozowe CMR, jak również częściowe dokumenty magazynowe WZ oraz kwity ważenia. Z dokumentów transportowych wynika, że:

- w każdym przypadku jako nadawca została wykazana firma ""G z/s J. , ul. [...] (NIP: [...] ),

- jako odbiorca widnieje "J" s.r.o., z miejscem przeznaczenia B. nad O. lub C. ,

- miejscem załadowania w części dokumentów CMR jest: B., T. , J. lub P. ,

- w dwóch przypadkach do faktur załączono dokumenty magazynowe WZ wystawione przez firmę "O" sp. o.o. z/s w K. ul. [...] (NIP: [...] ), na których jako odbiorca oleju rzepakowego widnieje "P" sp. z o.o. z/s w B. , ul. [...] (nIP: [...] ),

- każdy z dokumentów przewozowych jest opatrzony pieczątką firmową "J" s.r.o. w miejscu "przesyłkę otrzymano",

- tylko na części dokumentów znajduje się pieczątka i podpis nadawcy, czyli firmy "G" ,

- żaden z dokumentów przewozowych załączonych do faktur nie zawiera pieczątki oraz podpisu "A" s.c.

W toku postępowania kontrolnego podjęto czynności mające na celu weryfikację transakcji zawartych pomiędzy "A" s.c. a firmą "J" s.r.o. Z informacji pozyskanych od czeskiego organu podatkowego na formularzu SCAC wynika, że z firmą "J" s.r.o. nie można nawiązać kontaktu od dnia [...] r., kiedy dyrektorem zarządzającym został K. Z. . Spółka zmieniła nazwę na "R" s.r.o., a jej nową siedzibą jest: [...] . Zarówno pod nowym, jak i poprzednim adresem ww. podmiot nie prowadzi żadnej działalności. W związku z brakiem kontaktu z osobą reprezentującą ww. podmiot, czeska administracja nie dokonała weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy "A" s.c., a "J" s.r.o. Z danych wykazanych w Bazie Polskiej Aplikacji VIES wynika, że "J" s.r.o. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki "A" s.c. w II kwartale 2013 r. Dodatkowo w Bazie Podmiotów Szczególnych "J" s.r.o. (obecnie "R" s.r.o.) widnieje jako podmiot z krajów członkowskich Unii Europejskiej zidentyfikowany przez władze podatkowe jako "znikający podatnik". Z zamieszczonej informacji wynika, że istnieje podejrzenie uczestniczenia przez czeskiego podatnika w handlu transgranicznym PL-CZ-PL, którego celem było osiągnięcie korzyści majątkowej.

Towar mający być przedmiotem faktur wystawionych przez "A" s.c. na rzecz czeskiego kontrahenta "J" s.r.o. miał pochodzić z następującego źródła: "G" — "B" — "A" s.c. — "J" s.r.o. — podmioty polskie.

W trakcie przesłuchania A. S. w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w B. ww. zeznała, że po wcześniejszym kontakcie telefonicznym, na rynku w C. w kawiarni, spotkała się z panem S. z "J" s.r.o. Nigdy nie była w siedzibie lej firmy. Ustaliła, że będzie sprzedawała do Z. , a ten będzie robił WDT do "J" s.r.o. (...) co do współpracy z "A" s.c. czyli D.Z. to było tak, że on też poznał przez nią pana S. z "J" , który powiedział, że obojętne jest ile przywiezie mu się oleju, chyba było ustalone, że maksymalnie dwa transporty dziennie, tam szedł olej tylko jeden zwykły, więc nie musieli ustalać parametrów. Miała bieżący kontakt z S. co do poszczególnych transakcji, działając w imieniu D.Z., który przysyłał do niej mailem faktury swoje do "J" oraz cmrki. Też chciała mieć potwierdzenie, że transakcje miały miejsce i że zostały tak samo zafakturowane transakcje.

W zakresie współpracy "A" s.c. z firmą "J" s.r.o. został również przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego D. Z. , który zeznał, że Czecha o nazwisku S. z firmy "J" widział dwa razy na rynku w C. , raz telefonował do niego, ale już po wszystkich transportach i dzwonił do niego w sprawie zaległości, ale potem już nie odbierał telefonów. W czasie handlu z nikim innym jak z O. S. nie rozmawiał, nigdy nie był w siedzibie "J" s.r.o. w Czeskim C. , pamiętał, że były CMR, które dostawał razem z fakturami, nie podpisywał CMR-ów, a CMR-ki przychodziły z opóźnieniem, przekazywałem je A. S. , może raz był w "C" u je zawieźć.

Ponadto w ramach procedury wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej wystosowano wnioski o udzielenie informacji do czeskiej oraz słowackiej administracji podatkowej w celu zweryfikowania rzetelności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz ustalenie ostatecznych odbiorców oleju rzepakowego. Powyższe podmioty zagraniczne zostały poddane weryfikacji przez czeskie i słowackie administracje podatkowe, które udzieliły informacji na formularzach SCAC.

Jednocześnie na podstawie dokumentacji przedłożonej przez skarżącą oraz złożonych przez nią wyjaśnień organ I instancji ustalił, że: 1) zakup i sprzedaż oleju rzepakowego następowały tego samego dnia, w tych samych ilościach, 2) sprzedaży oleju rzepakowego dokonano w całości na rzecz jednej spółki - "C" sp. j., 3) "C" sp.j. nie posiada żadnej bazy magazynowej związanej z obrotem olejem rzepakowym, nie organizuje transportu, na żadnym etapie nie sprawdzała ilości ani jakości towaru, 4) potwierdzone listy przewozowe przekazywane były poprzez osobiste dostarczanie ich przez przedstawicieli i właścicieli firm, jak również pocztą tradycyjną, drogą elektroniczną oraz na spotkaniach biznesowych, 5) unijni kontrahenci mają rachunki bankowe w tych samych co "C" sp.j. bankach w Polsce.

Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania kontrolnego, w tym faktur VAT wystawionych przez kolejne podmioty uczestniczące w dostawie tego samego towaru, dokumentów transportowych, jak również informacji udzielonych przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe organ I instancji doszedł do przekonania, że skarżąca Spółka została wykorzystana w oszustwie typu karuzela podatkowa, uczestnicząc w grupie podmiotów mających na celu dokonanie oszustw w obrocie wewnątrzwspólnotowym i wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT, a faktury wystawione przez skarżącą z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W oparciu powyższe ustalenia, organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą:

1. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionował prawo "A" s.c. do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" ;

2. dokonał określenia kwoty podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ustawy VAT z faktur wystawionych na rzecz "C" Spółka jawna,

3. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT skorygował do "0" wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do "J" s.r.o.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca Spółka, wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kreowanie stanów faktycznych nieodpowiadających rzeczywistości;

2) art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie;

4) art. 13 ust. 1 w związku z art, 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

5) art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT;

6) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu ustalił, że olej rzepakowy będący przedmiotem obrotu dokonywanego przez skarżącą Spółkę, istniał naprawdę i przemieszczał się zgodnie z treścią kolejnych transakcji do końcowego odbiorcy. Podkreślił przy tym, że jedyny odbiorca oleju rzepakowego czyli "C" sp.j. sprzedawał dalej olej rzepakowy odbiorcom zagranicznym, z siedzibą na Słowacji i w Czechach. Towar realnie istniejący opuszczał obszar Rzeczypospolitej Polskiej, co zostało potwierdzone listami przewozowymi CMR, dokumentacją odbioru towaru przez zagranicznego kontrahenta, zeznaniami przewoźników/kierowców oraz każdorazowo potwierdzeniem istnienia kontrahenta zagranicznego przez właściwe krajowo służby podatkowe.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ I instancji tkwi w błędnym przekonaniu, że podatnik, który na podstawie umowy cywilnoprawnej nabył własność towaru, nie był w stanie przenieść jego własności bez uprzedniego wejścia w jego faktyczne posiadanie. Tym samym brak namacalnego istnienia towarów nie może mieć wpływu na odliczenie podatku naliczonego. Stan fizycznego posiadania rzeczy nie jest warunkiem koniecznym do realizacji dostawy.

Nadto w ocenie pełnomocnika skarżącej nie można kwestionować obrotu dokonywanego przez podatnika, w którym uczestniczył jeden kupujący i jeden sprzedający, w oparciu o analizę statusu prawnego kilkudziesięciu firm, o których istnieniu, skarżąca nie miała najmniejszego pojęcia.

Towar zakupiony przez spółkę "A" od jednego tylko dostawcy czyli "B" P. G. , był sprzedawany do spółki "C" w ramach transakcji krajowej. Czynnościom tym nie można zarzucić najmniejszego naruszenia prawa podatkowego, w opisanym uzasadnieniu brak jakiejkolwiek przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Podobnie brak jest podstawy faktycznej do rozstrzygnięcia w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, regulującego skutek podatkowy wystawienia faktur w warunkach nieistnienia towaru i realnej transakcji sprzedaży. Z kolei w tych nielicznych transakcjach, w których spółka "A" dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy, towar realnie istniejący opuszczał obszar Rzeczypospolitej Polskiej i fakt ten został potwierdzony listami przewozowymi CMR, dokumentacją odbioru towaru przez zagranicznego kontrahenta, zeznaniami przewoźników/kierowców oraz każdorazowo potwierdzeniem istnienia kontrahenta zagranicznego przez właściwe kraj owo służby podatkowe (numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych). Wokół tych transakcji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej usiłuje zbudować koncepcję "niematerialnej dostawy wewnątrzwspólnotowej", nieznanej przepisom podatkowym. Dla uznania uprawnienia spółki "A" do zastosowania stawki "0" w dostawie wewnątrzwspólnotowej nie mają znaczenia dalsze losy dostarczanego towaru tzn. jego powrotna dostawa na terytorium Polski, dopóki organ pierwszej instancji nie wykaże ponad wszelką wątpliwość, że wspólnicy spółki wiedzieli o tym fakcie.

Decyzja kwestionująca prawo podatnika do rozliczania swoich czynności w podstawowym mechanizmie podatku VAT, przypisująca mu wystawianie "pustych" faktur musi wskazać na rozbieżność między treścią faktury, a działalnością gospodarczą podatnika, względnie podnieść zarzut złej woli lub zamiaru zmierzającego do wywołania skutku podatkowego zabronionego prawem, powiązanego z niedopuszczalną korzyścią wystawcy lub odbiorcy faktury. Takiego dowodu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie przedstawia, a nieznajdujące pokrycia w materiale dowodowym przypisywanie wspólnikom świadomego udziału w oszustwie podatkowym jest wyrazem bezradności organu skarbowego.

Nieudane były również próby przypisania D. Z. niedochowania należytej staranności "w kwestii rzetelności swoich kontrahentów", gdyż znał swojego dostawcę i odbiorcę i wiedział, że organy skarbowe nie mają do niego zastrzeżeń.

Wspólnicy "A" s.c. przystąpili do transakcji olejem rzepakowym świadomi uwarunkowań handlu produktami masowymi, dlatego nie zakładali i nie mogli zakładać, że uczestniczą w transakcjach, gdzie na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu organy podatkowe dopatrzą się oszustwa.

Pełnomocnik skarżącej zaakcentował również, że z powołanych w ocenie prawnej wyroków TSUE nie wynika prawo do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego w przypadku popełnienia na jakimkolwiek etapie obrotu oszustwa podatkowego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (tu m.in.: wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14), stoi bowiem na przeszkodzie odmowie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko z tego powodu, że inny podmiot dopuścił się nieprawidłowości.

Decyzja kwestionująca prawo podatnika do rozliczania swoich czynności w podstawowym mechanizmie podatku VAT i przypisująca wystawianie "pustych faktur" zawsze musi wskazać na rozbieżność między treścią faktury, a działalnością gospodarczą podatnika, względnie podnieść zarzut złej woli lub zamiaru zmierzającego do wywołania skutku podatkowego zabronionego prawem, powiązanego z niedopuszczalna korzyścią wystawcy faktur. Zaskarżone rozstrzygnięcie tego nie przedstawia.

2.3. Zaskarżoną decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wyjaśnił na czym polega tzw. "karuzela podatkowa", jednocześnie wskazując, że jest to proceder niezdefiniowany w żadnym akcie prawnym, który - przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE — służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony i polega na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi UE, w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. Podkreślił również, że przygotowując oszustwo podatkowe organizatorzy procederu wykorzystują do tego legalnie działające podmioty, jak też zakładają i rejestrują na podstawione osoby, osoby bezrobotne lub na podstawie skradzionych dokumentów nowe firmy, które w łańcuchu przestępczym mają do spełnienia z góry przypisaną rolę.

Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że jego ocena została dokonana odrębnie dla transakcji zakupu jak i sprzedaży oleju rzepakowego w odniesieniu do transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych.

W kwestii dotyczącej transakcji nabycia oleju rzepakowego od podmiotów krajowych w zakresie podatku naliczonego, organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przepisy art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, zwanej dalej dyrektywą 112) oraz tezy wynikające z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Jednocześnie zaakcentował, że od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazywały w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur i dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, ze dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach.

Następnie organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. skarżąca Spółka dokonywała zakupu oleju rzepakowego od jedynego podmiotu: "B" P. G. . Organy obu instancji w toku przeprowadzonych postępowań w zakresie nabyć nie dopatrzyły się cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, wykazując że podatnik uczestniczył w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, dokonując jedynie obrotu dokumentacyjnego.

Reasumując, konsekwencją uznania, że zawierane przez skarżącą Spółkę w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. transakcje zakupu miały na celu stworzyć jedynie pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcą jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od "B" w łącznej wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób wyczerpujący wykazał mechanizm obrotu olejem rzepakowym, w którym uczestniczyła skarżąca Spółka. Zawierane w całym łańcuchu dostaw transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynym ich celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa. W przekonaniu organu "A" s.c. w zakresie obrotu olejem rzepakowym pełniła rolę tzw. bufora, czyli podmiotu prowadzącego działalność, realizującego niewielką marżę z tytułu udziału w transakcjach oraz pozornie wywiązującego się z zobowiązań podatkowych. Podmiot ten pośredniczył w fakturowej dostawie towaru pomiędzy buforem (tu: "B" ) a:

- polskim podmiotem - brokerem, tj. podmiotem dokonującym następnie sprzedaży oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (tu: "C" sp.j.),

- czeskim podmiotem (tu: "J" s.r.o.) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu czeskiego.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wykazał mechanizm obrotu olejem rzepakowym, w których uczestniczyła firma "A" s.c. Zawierane w całym łańcuchu dostaw transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynym ich celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa. Formalnie to podmioty "słupy" (np. wskazane i opisane w decyzji organu pierwszej instancji firmy: S. sp. z o.o - str. 24, "T" - str. 26-27 czy "V" - str. 45) wystawiały faktury VAT, które nie były przez nie ujmowane w rejestrach sprzedaży ani w deklaracjach VAT- 7. Firmy "słupy" nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, ich formalni ani statutowi reprezentanci nie dokonywali żadnych transakcji ani nie wystawiali faktur VAT. Ktoś inny posługiwał się danymi firm "słupów" oraz wprowadzał do obiegu faktury VAT w celu odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Podmioty "bufory" wprowadzając do swoich rejestrów faktury pochodzące od "słupów" dokonują "legalizacji" obrotu. Kolejne firmy w łańcuchu dostaw dokonywały dalszych transakcji, aby wydłużyć łańcuch i ukryć pierwotne pochodzenie podatku naliczonego zwartego w ich fakturach. Na końcu firma "C" sp.j. także wykazała podatek naliczony wynikający pośrednio z faktur firm "słupów" oraz z marży doliczonych przez kolejne podmioty.

Jednocześnie organ zauważył, że dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest przy tym to, czy jakiś towar (tu: olej rzepakowy) istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Natomiast zdaniem organu odwoławczego skarżąca przywiązuje nadmierną wagę do powyższego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia on podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że dokonywane przez skarżącą transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego.

Organ odwoławczy zaakcentował nadto, że w przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem wymagane jest działanie podmiotu w dobrej wierze, przy czym wymóg dobrej wiary spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że brał w nim udział.

W ocenie organu należytej staranności zabrakło w postawie skarżącej Spółki. Po analizie zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że był nieświadomym uczestnikiem transakcji lecz przyjął, że już przy pierwszej transakcji (a nawet przed nią), osoby działające w imieniu Spółki mogły i powinny były się zorientować, iż mogą mieć do czynienia z transakcjami niezgodnymi z prawem. O jej świadomym uczestnictwie w omawianym procederze świadczą rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia dokonane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów:

1. Łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa ze spornych transakcji, którą firma otrzymywała w formie doliczanej do każdej tony oleju rzepakowego marży w wysokości [...] zł. Spółka nie musiała zajmować się transportem towaru, jego nadzorem, sprawdzaniem ilości i jakości itp. Nie miała problemu ze sprzedażą. Faktury zakupu otrzymywała w R. , po czym wystawiała swoje faktury na spółkę "C" doliczając (z góry ustaloną) marżę i przekazywała faktury A. S. . Taki sposób prowadzenia działalności (dla podmiotu działającego na rynku [...] lat), który uprzednio zajmował się handlem węglem i dokonywał tego w sposób rzetelny, wskazuje na jego podejrzany charakter;

2. Osiąganie wysokich obrotów już w pierwszych miesiącach od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej podmiotu, który nie miał w tym zakresie żadnego doświadczenia i rozeznania na rynku, jak również zaplecza technicznego (brak pracowników, dostępu do magazynów, środków transportowych przystosowanych do przewożenia oleju rzepakowego);

3. Firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy. Tak właśnie przebiegała działalność skarżącej Spółki w obrocie olejem rzepakowym, nie miała ona żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka;

4. Brak typowych zachowań konkurencyjnych – wspólnik skarżącej Spółki D. Z. zeznał, że przed rozpoczęciem działalności handlowej olejem rzepakowym wskazano mu odgórnie podmioty, z którymi tą działalność miał prowadzić. Ponadto nie był w stanie spójnie i logicznie wyjaśnić dlaczego żaden z kontrahentów nie pomijał jego firmy, skoro dostawca spółki "A" miał informację kto jest jego odbiorcą. Nie budził jego podejrzeń fakt, że podając swoim dostawcom dane swoich odbiorców, dostawcy nie próbowali zaoferować kontrahentom zakup oleju rzepakowego z pominięciem skarżącej w celu maksymalizacji zysków. Wspólnikowi D. Z. nie zależało na poznaniu dostawców swoich dostawców, pomimo iż zakup towaru w tych firmach po niższych cenach mógł przynieść Spółce dodatkowe zyski. Takie zachowanie jest nietypowe w ramach normalnie funkcjonującego rynku.

5. W związku z dokonaniem w dniu [...] r. oględzin rzeczy (w tym wydruku korespondencji e-mail z dnia [...] r. pomiędzy "C" sp.j. a J. K. - pracownikiem firmy "F" ) zabezpieczonych w trakcie przeszukania pomieszczeń siedziby firmy "F" (tj. podmiotu od którego nabywała firma "B" ), ustalono, że M. B. koordynuje i nadzoruje transakcje między kolejnymi podmiotami, a zatem jest organizatorem "karuzeli podatkowej";

6. Z zeznań złożonych przez D. Z. w dniach [...] r. i [...] r. wynika, że z góry została mu narzucona marża w wysokości [...] zł, którą miał doliczać do tony oleju rzepakowego, na którą to propozycję bezzwłocznie przystał. Postępowanie takie jest sprzeczne z zasadami logiki ekonomicznej, bowiem z góry narzucony schemat współpracy blokuje możliwość zwiększania zysków w drodze negocjacji cen. Celem takiego działania może być tylko próba kontroli nad stworzoną karuzelą;

7. Brak należytej kontroli nad deklarowanymi transakcjami, co jest widoczne szczególnie w przypadku posiadanej przez Spółkę dokumentacji ograniczającej się jedynie do faktur VAT. Jak zeznał D. Z. , jego rola polegała na "pośredniczeniu w obrocie fakturowym".

Jednocześnie po przeanalizowaniu wszystkich cech transakcji handlu olejem rzepakowym przeprowadzanych przez ujawnione ogniwa w łańcuchu dostaw wykazano, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", na co wskazują następujące okoliczności:

- brak możliwości ustalenia pochodzenia towaru nabywanego od tzw."słupów",

brak kontaktu z wieloma firmami z łańcucha dostaw (brak faktycznej działalności pod wskazanym adresem), posiadających siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości kontaktu z osobami nominalnie zarządzającymi,

ustalenie wyższej ceny jednostkowej oleju rzepakowego na początkowych etapach obrotu w stosunku do etapów późniejszych, tj. występuje zjawisko tzw. łamania ceny,

wystawiania dokumentów przewozowych CMR nieodzwierciedlających rzeczywistych tras przejazdu towaru,

zarządzanie zagranicznymi odbiorcami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez krajowe osoby fizyczne,

powrót do kraju oleju rzepakowego poprzez łańcuch firm krajowych pełniących odpowiednie role i firm zagranicznych,

brak posiadania przez podmioty zaplecza magazynowego i technicznego,

brak udziału poszczególnych podmiotów w organizowaniu transportu oleju rzepakowego,

wystawianie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w bardzo krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym lub następnym dniu.

Zdaniem organu odwoławczego wykazany przez organ I instancji mechanizm obrotu olejem rzepakowym i wskazane powyżej okoliczności wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego i świadczą o tym, że strona nie działała w dobrej wierze i miała świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa.

Odnośnie drugiej kwestii spornej, tj. prawidłowości rozliczenia w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. krajowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz "C" sp. jawna, w ilości [...] tony (wartość netto: [...] zł; podatek VAT: [...] zł; wartość brutto: [...] zł), nabytego uprzednio na podstawie faktur, które zdaniem organu nie dokumentują faktycznego zakupu oleju rzepakowego, organ podkreślił, że przepisy ustawy VAT uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT.

Odwołując się do wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 oraz orzecznictwa TSUE zaakcentował, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", a więc fakturom nie towarzyszy rzeczywisty obrót towarem, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej) wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

Z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz "C" sp.j.

Zdaniem organu odwoławczego faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy, transakcji sprzedaży oleju rzepakowego wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, skarżąca Spółka nie ma podstaw do deklarowania w badanych okresach obrotu z tytułu dostaw krajowych na rzecz "C" sp. j., jako nie stanowiących czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

Następnie organ przywołał przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wyjaśnił, że "A" s.c. dokonała w maju i czerwcu 2013 r. sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz czeskiego kontrahenta - "J" s.r.o., [...] , nabytego uprzednio na podstawie faktur, które zdaniem organu nie dokumentują zakupu oleju rzepakowego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jedyną rolą "J" s.r.o. było umożliwienie polskiemu podmiotowi zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. Karuzelowy charakter transakcji z udziałem "J" s.r.o. potwierdza okoliczność, że towar nabyty od "C" sp. jawna (którego dostawcą była spółka "A" ), jak i od maja 2013 r. bezpośrednio od "A" s.c. trafiał tego samego lub następnego dnia ponownie do polskich podmiotów w tym m.in. do "V" , tj. firmy, która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są zatem racjonalnego celu ekonomicznego.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i powołanych w sprawie uregulowań organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące przepisów postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania świadków i podejrzanych), w ocenie organu odwoławczego został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego w sprzedaży opodatkowanej,

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie,

- art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT.

W opinii pełnomocnika Spółki w odwołaniu nie został zakwestionowany stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji, lecz jego interpretacja polegająca na wielokrotnym nadużywaniu słowa "rzekomo", które skutecznie niweczy materiał dowodowy, umożliwiając wydanie decyzji z jego pominięciem.

Pełnomocnik skarżącej Spółki zaakcentował również, że wspólnikom Spółki nie są znane motywy postępowania innych uczestników obrotu, lecz dla skarżącej nie jest tak, że transakcje nie miały celu gospodarczego, wprost przeciwnie celem tym był dochód wygenerowany przez marżę handlową i cel ten został osiągnięty, a osiągania dochodu żadna z ustaw nie zabrania. Natomiast organ odwoławczy zarzucając skarżącej uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych nie wykazał w żaden sposób, na czym te korzyści miałyby polegać.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się również z powołaniem w zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, które wyłączają możliwość obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W opisanym stanie faktycznym organy podatkowe stwierdziły bowiem istnienie umów sprzedaży/dostaw postanawiających przejście w dacie sprzedaży na własność Kupującego towaru określonego w fakturze, jak również powiązań faktur sprzedaży z konkretnymi dostawami identyfikowanymi przez imię i nazwisko kierowcy. Zatem wejście w fizyczne posiadanie towaru nie jest warunkiem dokonania dostawy w rozumieniu przepisów o VAT. Skoro stwierdzono nabycie i dostawę oleju rzepakowego, to organ podatkowy nie może ignorować faktów przez siebie ustalonych i powoływać się na przepisy stosujące się do zupełnie innego stanu faktycznego.

Pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, że skoro "bufor" jest definiowany jako legalnie działający podmiot, to tym samym organ odwoławczy uznał, że wspólnicy skarżącej prowadzili legalną działalność i wywiązywali się ze swoich zobowiązań wobec organu podatkowego. To oznacza, że ktoś inny dopuścił się oszustwa, zatem to ta osoba trzecia winna ponieść konsekwencje swoich czynów, gdyż przepisy ustawy VAT nie przewidują solidarnej odpowiedzialności za oszustwa popełnione przez innych podatników.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej chybiony jest również zarzut braku należytej staranności w ocenie kontrahentów, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wspólnicy skarżącej Spółki doskonale znali i swojego dostawcę ("B" ), jak i odbiorcę ("C" sp.j.) jako rzetelnych partnerów handlowych, z którymi robili interesy w przeszłości, znali ich jako rzetelnych płatników, jako podmioty, które nigdy nie miały problemów podatkowych. Wspólnicy nie znali z kolei firm występujących na wcześniejszych etapach obrotu i o ich istnieniu dowiedzieli się dopiero w trakcie trwającego postępowania. Nie mieli pojęcia o istnieniu S. D. uważają, że jeśli prowadził on nierzetelną działalność gospodarczą to powinien ponieść odpowiedzialność podatkową.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między Stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji nabycia jak i dostawy krajowej oraz wewnątrzwspólnotowej oleju rzepakowego.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

4.3. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że Spółka wzięła udział w transakcjach dostaw oleju rzepakowego, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, umowy mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

4.4. Powyższe uwagi odnieść także należy do umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami. Ponadto wskazać należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

W kontekście powyższych rozważań zasadnie organ II instancji podniósł, że Strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego, po stronie podatnika, brakowało.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie miała prawa do ekonomicznego władztwa nad olejem rzepakowym. Tym samym nie mogła przenieść na kupujących prawa do dysponowania tym towarem. Z zeznań złożonych przez D. Z. w dniach [...] r. i [...] r. wynika, że z góry została mu narzucona marża w wysokości [...] zł, którą miał doliczać do tony oleju rzepakowego, na którą to propozycję bezzwłocznie przystał. Dalej wskazać należy na brak należytej kontroli nad deklarowanymi transakcjami, co jest widoczne szczególnie w przypadku posiadanej przez Spółkę dokumentacji ograniczającej się jedynie do faktur VAT. Jak zeznał D. Z. , jego rola polegała na "pośredniczeniu w obrocie fakturowym".

4.5. Mając na uwadze powyższe, rozważyć należy, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Wyjaśnić zatem trzeba, że w przypadku transakcji łańcuchowych, istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., I FSK 1930/14).

Niezależnie od powyższych uwag wskazać, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2171/15, LEX nr 2061201).

Sąd nie podziela stanowiska Strony, że doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT, albowiem spełnione zostały przesłanki do zastosowania tego artykułu, a organ odwołuje się do zdarzeń dotyczących zagranicznego odbiorcy, nie mających związku z czynnościami skarżącej Spółki.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (art. 13 ust. 6 ustawy VAT). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanych regulacji wynika, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że "A" s.c. dokonała w maju i czerwcu 2013 r. sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz czeskiego kontrahenta - "J" s.r.o., nabytego uprzednio na podstawie faktur otrzymanych od firmy "B" , które nieodzwierciedlają rzeczywistego zakupu oleju rzepakowego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zatem brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym spółka cywilna "A" nie ma podstaw do deklarowania w maju i czerwcu 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz "J" s.r.o. opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaznaczyć też trzeba, że do skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, konieczne jest dokonanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazanie, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego i został fizycznie dostarczony w innym państwie członkowskim do nabywcy towaru widniejącego na fakturze.

4.6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, Strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

4.7. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Trafnie organ odwoławczy przyjął, że o prawidłowości powyższych ustaleń świadczą następujące okoliczności: 1) zakup i sprzedaż oleju rzepakowego następowały tego samego dnia, w tych samych ilościach, 2) krajowej sprzedaży oleju rzepakowego dokonano w całości na rzecz jednej spółki - "C" sp. j., 3) "C" sp.j. nie posiada żadnej bazy magazynowej związanej z obrotem olejem rzepakowym, nie organizuje transportu, na żadnym etapie nie sprawdzała ilości ani jakości towaru, 4) potwierdzone listy przewozowe przekazywane były poprzez osobiste dostarczanie ich przez przedstawicieli i właścicieli firm, jak również pocztą tradycyjną, drogą elektroniczną oraz na spotkaniach biznesowych, 5) unijni kontrahenci mają rachunki bankowe w tych samych co "C" sp.j. bankach w Polsce.

Dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano na rzecz "J" s.r.o. Z danych wykazanych w Bazie Polskiej Aplikacji VIES wynika, że "J" s.r.o. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki "A" s.c. w II kwartale 2013 r. Dodatkowo w Bazie Podmiotów Szczególnych "J" s.r.o. (obecnie "W" s.r.o.) widnieje jako podmiot z krajów członkowskich Unii Europejskiej zidentyfikowany przez władze podatkowe jako "znikający podatnik". Z zamieszczonej informacji wynika, że istnieje podejrzenie uczestniczenia przez czeskiego podatnika w handlu transgranicznym PL-CZ-PL, którego celem było osiągnięcie korzyści majątkowej. Z informacji pozyskanych od czeskiego organu podatkowego na formularzu SCAC wynika, że z firmą "J" s.r.o. nie można nawiązać kontaktu od dnia [...] r., kiedy dyrektorem zarządzającym został K. Z. . Spółka zmieniła nazwę na "R" s.r.o., a jej nową siedzibą jest: [...] . Zarówno pod nowy, jak i poprzednim adresem ww. podmiot nie prowadzi żadnej działalności. W związku z brakiem kontaktu z osobą reprezentującą ww. podmiot, czeska administracja nie dokonała weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy "A" s.c., a "J" s.r.o.

Do faktur wystawionych przez Podatnika zostały załączone międzynarodowe listy przewozowe CMR, jak również częściowe dokumenty magazynowe WZ oraz kwity ważenia. Z dokumentów transportowych wynika, że:

- w każdym przypadku jako nadawca została wykazana firma "G" , ul. [...] (NIP: [...] ),

- jako odbiorca widnieje "J" s.r.o., z miejscem przeznaczenia B. nad O. lub Czechy,

- miejscem załadowania w części dokumentów CMR jest: B. , T. , J. lub P. ,

- w dwóch przypadkach do faktur załączono dokumenty magazynowe WZ wystawione przez firmę "O" sp. o.o. z/s w K. , ul. [...] (NIP: [...] ), na których jako odbiorca oleju rzepakowego widnieje "P" sp. z o.o. z/s w B., ul. [...] (nIP: [...] ),

- każdy z dokumentów przewozowych jest opatrzony pieczątką firmową "J" s.r.o. w miejscu "przesyłkę otrzymano",

- tylko na części dokumentów znajduje się pieczątka i podpis nadawcy, czyli firmy "G" ,

- żaden z dokumentów przewozowych załączonych do faktur nie zawiera pieczątki oraz podpisu "A" s.c.

Te okoliczności wskazują, że firma "A" nie posiadała prawidłowych dokumentów CMR. D. Z. nie podpisywał dokumentów CMR zatem skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy czeskiej.

4.8. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez Spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Nie jest rzeczą powszechnie przyjętą, jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponował schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi. O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym.

W spornym okresie rozliczeniowym Spółka uczestniczyła w transakcjach obrotu olejem, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw określonych w tabelach umieszczonych w decyzji.

Fakturowane transakcje sprzedaży oleju nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział a faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT (Czechy i Słowacja).

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.

Słusznie też wskazał organ, że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

4.9. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

4.10. Ponadto wskazać należy, że organ dokonuje, w ocenie Sądu prawidłowej analizy działania Strony w dobrej wierze jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje również na brak przesłanek do uznania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami za dostawę w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy VAT.

W ocenie Sądu, skoro faktura dostawy oleju rzepakowego miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na niej towar "jeździł w kółko", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Odnotować należy, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r., polegające na tym, że Strona uczestniczyła w badanym okresie w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym. Kontrolowana Spółka pełniła rolę tzw. bufora, który posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez "B" . Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze Stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli).

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym. Ustalono, iż towar fakturowo pochodził z polskich lub zagranicznych firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W odniesieniu do towaru widniejącego na fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz "C" Sp. j. ustalono, że towar ten w całości został przez spółkę "C" zafakturowany na rzecz czeskich lub słowackich podmiotów, aby następnie za pośrednictwem firm polskich w rzeczywistości nie prowadzących działalności gospodarczej, powrócić na terytorium Polski. Powyższego dokonano na podstawie informacji zawartych na fakturach VAT wystawianych przez podmioty uczestniczące w dostawie tego samego towaru na różnych etapach fakturowego obrotu olejem rzepakowym, numerów rejestracyjnych środków transportu oraz danych personalnych kierowców realizujących transport tego towaru. Uproszczony przebieg transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym przedstawia schemat nr 1 na s. 5 zaskarżonej decyzji. Odnośnie wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów do firmy czeskiej "J" s.r.o. ustalono, że brak jest kontaktu z tą firmą, nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej Spółki i została ona przez podatkowe władze czeskie podejrzana o uczestniczenie w handlu transgranicznym w celu osiągnięcia podatkowej korzyści majątkowej.

4.11. Niezależnie od powyższych uwag trafne jest stanowisko organu, który rozważając zachowanie dobrej wiary Skarżącej, uznał, że nie dołożyła ona należytej staranności o czym świadczą wskazane na s. 30-31 zaskarżonej decyzji okoliczności:

1) Łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa ze spornych transakcji, którą firma otrzymywała w formie doliczanej do każdej tony oleju rzepakowego marży w wysokości [...] zł, 2) Osiąganie wysokich obrotów już w pierwszych miesiącach od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej podmiotu, który nie miał w tym zakresie żadnego doświadczenia i rozeznania na rynku, jak również zaplecza technicznego (brak pracowników, dostępu do magazynów, środków transportowych przystosowanych do przewożenia oleju rzepakowego); 3) Spółka nie miała żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka; 4) Brak typowych zachowań konkurencyjnych – wspólnik skarżącej Spółki D. Z. zeznał, że przed rozpoczęciem działalności handlowej olejem rzepakowym wskazano mu odgórnie podmioty, z którymi tą działalność miał prowadzić. Nie budził jego podejrzeń fakt, że podając swoim dostawcom dane swoich odbiorców, dostawcy nie próbowali zaoferować kontrahentom zakup oleju rzepakowego z pominięciem skarżącej w celu maksymalizacji zysków. Wspólnikowi D. Z. nie zależało na poznaniu dostawców swoich dostawców, pomimo iż zakup towaru w tych firmach po niższych cenach mógł przynieść Spółce dodatkowe zyski. Takie zachowanie jest nietypowe w ramach normalnie funkcjonującego rynku. 5) W związku z dokonaniem w dniu [...] r. oględzin rzeczy (w tym wydruku korespondencji e-mail z dnia [...] r. pomiędzy "C" sp.j. a J. K. - pracownikiem firmy "F" ) zabezpieczonych w trakcie przeszukania pomieszczeń siedziby firmy "F" (tj. podmiotu od którego nabywała firma "B" ), ustalono, że M. B. koordynuje i nadzoruje transakcje między kolejnymi podmiotami, a zatem jest organizatorem "karuzeli podatkowej"; 6) Z zeznań złożonych przez D. Z. w dniach [...] r. i [...] r. wynika, że z góry została mu narzucona marża w wysokości [...] zł, którą miał doliczać do tony oleju rzepakowego, na którą to propozycję bezzwłocznie przystał. Postępowanie takie jest sprzeczne z zasadami logiki ekonomicznej, bowiem z góry narzucony schemat współpracy blokuje możliwość zwiększania zysków w drodze negocjacji cen. Celem takiego działania może być tylko próba kontroli nad stworzoną karuzelą, 7) Brak należytej kontroli nad deklarowanymi transakcjami, co jest widoczne szczególnie w przypadku posiadanej przez Spółkę dokumentacji ograniczającej się jedynie do faktur VAT. Jak zeznał D. Z. , jego rola polegała na "pośredniczeniu w obrocie fakturowym".

Mając na uwadze powyższe Spółka jako podatnik podatku VAT powinna znać mechanizm funkcjonowania podatku VAT, a także mieć świadomość nadużyć.

W konkluzji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Skarżąca, z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, nie podjęła racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary.

4.12. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że dobra wiara podatnika, w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa do odliczenia podatku VAT i nie narusza zasady neutralności.

Podnieść także należy, zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑536/03 António Jorge, Zb.Orz. s. I‑4463, pkt 24, 25) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 13, 19; a także z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C‑35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I‑2425, pkt 23).

4.13. Odnosząc się natomiast do prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przypomnieć należy, że stanowi on, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej.

Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039).

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Strona wykazała na fakturze czynność fikcyjną, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co zostało przez organ wykazane w zaskarżonej decyzji. Skoro faktura była pusta to nie powstał obowiązek podatkowy. Nie powstał również podatek należny, stanowiący dla podatnika wskazanego na takiej fakturze jako nabywca, podatek naliczony.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe wskazały w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 108 ustawy VAT, przyjmując, za niedopuszczalne objęcie zakwestionowanej faktury systemem VAT.

Prawidłowo również organ uznał, ze nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "J" s.r.o. w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT.

4.14. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) oddalił.