Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 394/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. C. i M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. C. i M. C. (dalej jako: Skarżący, Strony, Podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej również w skrócie: Kolegium) z dnia [...], którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." – utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 1.284,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący wnioskiem z dnia 8 marca 2021 r. zwrócili się do Wójta Gminy K. o umorzenie całości zaległości w podatku od nieruchomości, powołując się na trudną sytuację materialną. Do wniosku Strony dołączyły oświadczenie o stanie majątkowym i finansowym, zaświadczenie o zarobkach Pana M. C., zaświadczenie z PUP w O. o zarejestrowaniu Pani M. C., jako osoby bezrobotnej, skierowanie do zakładu/ośrodka rehabilitacji leczniczej dziennej, zaświadczenie o złożeniu skierowania do Ośrodka Rehabilitacji Dziennej oraz o możliwości wzięcia udziału w Oddziale Dziennej Rehabilitacji w ramach komercyjnych usług przychodni, fakturę za konsultację fizjoterapeutyczną z dnia 31 sierpnia 2020 r. wraz z dowodem wpłaty, faktury za leki z dnia 29 sierpnia 2020 oraz z dnia 3 marca 2021 r.

Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 1.284,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, iż powołane we wniosku okoliczności, tj. wypadek komunikacyjny z 2010 r. oraz spłata kredytu hipotecznego z 2006 r., a także trudna sytuacja finansowa, nie są okolicznościami nowymi, ponieważ okoliczności te Podatnicy powoływali w poprzednio składanych wnioskach o udzielenie ulgi w postaci umorzenie podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, iż okoliczności te nie mogą stanowić obecnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, gdyż stanowiłoby to przerzucenie skutków swoich decyzji na społeczeństwo, a ponowna pomoc prowadziłaby do nadmiernego uprzywilejowania Skarżących względem osób znajdujących się w analogicznej sytuacji, a także względem innych podatników. Organ I instancji wskazał przy tym, iż Skarżący korzystali dotychczas wielokrotnie z ulg w spłacie zobowiązań w podatku od nieruchomości w okresie 2015-2020, a pomimo tego nie osiągnięto poprawy sytuacji finansowej Podatników. Udzielana pomoc przybrała zatem charakter kredytowania przez Podatnika środkami budżetowymi.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Skarżący złożyli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i ponowne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za IV kwartał 2019 r., I-IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r.

Podnieśli, że zaskarżona decyzja jest krzywdząca i wadliwa. Podkreśli, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji ma wiedzę, co do trwałych przyczyn powstania ich trudnej sytuacji zdrowotno-materialnej, uniemożliwiającej im płacenie podatku, a jednak trwałość i niezmienność tej sytuacji stała się dla organu powodem odmowy umorzenia podatku. Wskazali również, iż Wójt Gminy K., błędnie wywiódł, że motywują oni swój wniosek o umorzenie podatku od nieruchomości koniecznością spłacania kredytu hipotecznego. Podkreślili, że jest to twierdzenie nieprawdziwe, bowiem niskie dochody uniemożliwiają im regularne spłacanie tego kredytu, a w spłacie tego kredytu partycypuje rodzina. W dalszej części odwołania Skarżący uwypuklili, że wypadek, który miał miejsce w 2010 r., spowodował, iż Skarżący stał się osobą niepełnosprawną w lekkim stopniu, jednak całkowicie utracił zdolność do prowadzenia prac, jakimi zajmował się przez ponad 23 lata i koniecznym było przeprowadzenie leczenia i rehabilitacji, co powodowało narastanie trudnej sytuacji finansowej. W roku 2015 Skarżący otrzymał zaświadczenie o trwałej niezdolności do wykonywania pracy [...], co wymusiło zlikwidowanie prowadzonej przez niego w tym zakresie działalności, zaś od 2017 r. Podatnik podjął zatrudnienie w firmie A w O. Jednocześnie Skarżący wskazał, że brak zatrudnienia jego żony wynika, z faktu, iż nikt nie chce zatrudnić blisko 60- letniej schorowanej kobiety.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta Gminy K.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium, po przytoczeniu podstaw prawnych, przywołało orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie ogólnych zasad procedowania w sprawach związanych z udzielaniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, uwypuklając kwestie związane z szczególnym charakterem tych decyzji, które podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Odnosząc się do okoliczności podnoszonych przez Podatników, Kolegium wskazało, iż analiza okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, zasadnym czyni stanowisko, iż organ I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i pełny, co stanowiło podstawę do dokonania rozstrzygnięcia w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Wójt Gminy K. dokonał ustaleń biorąc pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności dokumenty przedłożone przez Skarżących. W oparciu o analizę tych okoliczności, które były organowi I instancji znane - z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek był kolejnym wnioskiem Stron w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, Wójt Gminy K., mimo że nie zakwestionował trudnej sytuacji finansowej i materialnej Podatników, stanowiącej podstawę złożonego wniosku, odmówił – ramach przysługującego mu uznania administracyjnego – umorzenia przedmiotowej zaległości. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji- pomimo zaistnienia tej okoliczności wypełniającej co do zasady znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika - w ramach przyznanego prawem uznania administracyjnego - stwierdził, iż na gruncie wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w tym uwzględniając, iż organ pozytywnie rozpatrzył poprzednie wnioski Stron składane w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, nie jest ona wystarczająca do udzielenia ulgi we wnioskowanym zakresie. W tym zakresie, organ I instancji podniósł, iż przy rozpatrywaniu poprzednich wniosków motywowanych tymi samymi okolicznościami, co wniosek złożony w przedmiotowej sprawie, dokonał umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okresy: w 2014 - III rata, w 2015 r. -1 - IV raty, w 2016 - I-IV raty, 2017 - I-IV raty, I-IV raty, 2019 r. - III rata. Podniósł przy tym, iż udzielenie kolejny raz ulgi, tym razem w zakresie wnioskowanym w przedmiotowej sprawie stawiałoby Podatników w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji, a pomimo tego regulujących swoje obciążenia podatkowe i pozostawałoby w kolizji z interesem publicznym, rozumianym jako przerzucanie skutków swoich decyzji na społeczeństwo. Jednocześnie wskazano, iż udzielenie poprzednich ulg dotyczących zaległości w podatku od nieruchomości za ww. okresy nie spowodowało poprawy sytuacji finansowej i przybrało charakter kredytowania się przez Podatników środkami budżetowymi. Kolegium wskazało, iż przeprowadzona w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 O.p., a postępowanie organu I instancji prowadzone z wniosku Stron, należy uznać za przeprowadzone z zachowaniem ustawowych zasad wynikających z przepisów prawa procesowego, w tym m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Kolegium podkreśliło, że trudna sytuacja finansowa podatników nie uzasadnia automatycznego udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Gdyby ustawodawca zamierzał zwolnić od obowiązku zapłaty podatku osoby o niskich dochodach, wówczas wprowadziłby odpowiedni zapis do ustawy. Ponieważ zapis taki nie został wprowadzony, również osoby znajdujące się w trudnej sytuacji finansowej są zobowiązane do zapłaty podatków. Udzielanie ulg w spłacie nie jest automatycznym działaniem, lecz stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a decyzja o przyznaniu lub odmowie udzielenia tego rodzaju ulgi w każdym przypadku następuje po indywidualnym przeprowadzeniu postępowania. Przy czym - co potwierdzające zasadność rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie - na żadnym etapie postępowania Podatnicy nie wykazali i nie przedstawili dowodów, na podstawie których można by było stwierdzić, iż znajdują się w sytuacji finansowej uniemożliwiającej spłatę przedmiotowej zaległości (chociażby w części), czy też że spłata tej zaległości może doprowadzić do zagrożenia ich egzystencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący, wskazali, że nie są w stanie uregulować zaległości z tytułu nieopłaconego podatku od nieruchomości. Podnieśli również, że nie są w stanie opłacić kosztów postępowania sądowego ani pomocy prawnej, co uniemożliwia mu skuteczne zaskarżenie przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że na nieruchomości w związku z posiadaniem której wystąpiła zaległość podatkowa, zamieszkują od 1989 r. Podatki z nią związane opłacali przez wiele lat rzetelnie, aż do wypadku Skarżącego, który miał miejsce w sierpniu 2010 r., a w wyniku którego Skarżący stał się osobą niepełnosprawną trwale i na stałe utracił zdolność do wykonywania prac [...], jakimi zajmował się przez ponad 20 lat. Skarżący podkreślił, że leczenie i rehabilitacja trwają do dnia dzisiejszego. Wyjaśnił, że jest zatrudniony na stanowisku pracownika [...] z wynagrodzeniem zasadniczym 2.600 netto, jednak obecnie osiąga dochód w wysokości 2.200 zł z uwagi, iż jego stan zdrowia się pogorszył i przebywa na zwolnieniu lekarskim. Podał, że cierpi na choroby [...], podlega specjalnemu leczeniu i rehabilitacji. Obecnie ma wszczepione [...] i grożą mu dalsze powikłania. Ze skargi wynika również, że Skarżąca nie może uzyskać zatrudnienia, gdyż "pracodawcy nie chcą zatrudnić schorowanej 60 – letniej kobiety. Dopiero we wrześniu ma uzyskać prawo do emerytury, która jest szacowana na około 1.000 zł, nie pozwoli to jednak na wsteczne uregulowanie zaległości. Skarżący podkreślili, że nie są w stanie opłacać podatku od nieruchomości bez uszczerbku dla zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb. Wyjaśnili, że ich średnie miesięczne wydatki przekraczają kwotę 2.600 zł i tylko z pomocą najbliższej rodziny udaje im się jakoś przeżyć do następnego miesiąca. Mając powyższe na uwadze, wskazali, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organów, że nie występują żadne wyjątkowe okoliczności uniemożliwiające zapłacenie zaległości podatkowych.

Postanowieniem z dnia 27 września 2021 r., sygn. akt I SPP/Op 145/21 starszy referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu przyznał Skarżącym prawo pomocy poprzez zwolnienie z kosztów sądowych w całości oraz ustanowienie radcy prawnego.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2021 r. pełnomocnik Skarżących podtrzymał w całości skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił, że organ nie przeanalizował sytuacji majątkowej Skarżących, w szczególności nie poddał analizie ponoszonych przez nich wydatków i nie odniósł w żaden sposób ich indywidulanej sytuacji do przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zaakcentował, iż organ nie dostrzegł, iż Skarżący nie posiadają żadnej innej możliwości zarobkowania, nie posiadają składników majątkowych, które mogłyby zostać sprzedane, zaś brak umorzenia zaległości podatkowej wpłynie na możliwość realizacji przez Skarżących podstawowych potrzeb życiowych. Nadto pełnomocnik wskazał, iż do wniosku o wyznaczenie pomocy prawnej dołączone zostały dokumenty świadczące o sytuacji majątkowej Skarżących. Różnica sumy uznań oraz sumy obciążeń jednoznacznie wskazuje, że Skarżący są na granicy egzystencji. Zarzucił, że Kolegium w istocie bezrefleksyjnie zaakceptowało stanowisko organu I instancji, z którego wynika, że nie wniesiono żadnych nowych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości, a kolejne umorzenie oparte na tych samych okolicznościach jest nieuzasadnionym faworyzowaniem Skarżących względem społeczeństwa i prowadzi do kredytowania Skarżących przez samorząd. W ocenie pełnomocnika, argumentacja taka nie wytrzymuje konfrontacji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Podkreślił, że stan złej sytuacji finansowej – brak możliwości znalezienie pracy przez Skarżącą oraz osiąganie zarobków w określonej wysokości przez Skarżącego – przedłuża się z przyczyn niezależnych od nich, zaś okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi, w tym sytuacja finansowa i zdrowotna, winny być analizowane w każdym roku osobno i wnikliwie. Fakt, że w poprzednich latach Skarżącym udzielono ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie powinien mieć znaczenia dla przesłanek udzielenia ulg. W dalszym ciągu niezbędne jest bowiem dokonanie szczegółowej analizy sytuacji podatników. Podkreślił, iż w okolicznościach tej konkretnej sprawy, trudno czynić Skarżącym zarzut, że ich zła sytuacja finansowa przedłuża się oraz że nie są oni w stanie odłożyć wystarczających środków na zaspokojenie należności publicznoprawnej. Podkreślił, że Skarżący realizują wyłącznie te płatności, od których zależy ich godna egzystencja, natomiast opłacenie podatku od nieruchomości nie wpisuje się w tą kategorię. Wskazał również, iż organy winny w swych rozważaniach uwzględnić szczególną sytuację wynikającą ze stanu epidemii, które pogłębiła trudną sytuację Skarżących . Nie powinien też zostać pominięty fakt, że Skarżący 17 lutego 2021 r. został skierowany do leczenia następstw urazów [...].

Nadto pełnomocnik wskazał, iż jak trafnie przyjmuje się w piśmiennictwie, "negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonywujące i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Natomiast, w ocenie pełnomocnika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie spełnia powyższych kryteriów i jako taka winna zostać uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j.) - dalej jako: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Przywołany art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Na pierwszym etapie postępowania organ obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru, zastosować ulgę albo odmówić jej udzielenia.

Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze bowiem leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Z kolei przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu, najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie należy podkreślić, iż treść art. 67 § 1 O.p. umożliwia organowi podatkowemu odmowę zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, także w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Pomimo, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Tym samym kontroli sądowej podlega uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ swoistych dyrektyw wyboru. Badaniu podlega również i to, czy istotne, bądź oczywiste kryteria nie zostały przez organ pominięte w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2610/21). Można zatem stwierdzić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły w sposób niewątpliwy stanu faktycznego i nie oceniły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy, pomimo dość obszernego uzasadnienia organu odwoławczego, nie został poddany dogłębnej i szczegółowej analizie w sposób zindywidualizowany w okolicznościach danego stanu faktycznego. Zasadnie zatem pełnomocnik Skarżących podniósł, iż Kolegium nie odniosło indywidualnej sytuacji Skarżących do przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych. W efekcie czego uzasadnienie Kolegium mimo swojej obszerności i przytoczonego orzecznictwa, charakteryzuje się dużym stopniem ogólności i powierzchowności. W szczególności, w ocenie Sądu, organy nie wykazały w sposób przekonywujący, dlaczego ich zdaniem, zachowanie Skarżących ma charakter kredytowania się środkami publicznymi. Dając prymat interesowi publicznemu, organy oparły się jedynie na ogólnych rozważaniach, nie odnosząc ich w sposób szczegółowy, zindywidualizowany i wyczerpujący do sytuacji Skarżących. Ani organ odwoławczy, ani organ I instancji nie przeanalizował w sposób szczegółowy sytuacji finansowej, materialnej i zdrowotnej Skarżących oraz powodów, które legły u podstaw takiej sytuacji. Uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, nie zawierają analizy sytuacji majątkowej i zdrowotnej Skarżących oraz ograniczeń w możliwości zarobkowania wynikających z sytuacji zdrowotnej Skarżących. Tymczasem Skarżący przedstawił zestawienie dochodów i wydatków. Podnosił również, że posiada orzeczony stopień niepełnosprawności i został uznany za trwale i na stałe niezdolnego do wykonywania pracy [...], co spowodowało konieczność zaprzestania wykonywanej przez niego dotychczas pracy zarobkowej, a w konsekwencji zmusiło go do wyrejestrowania prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej i zarejestrowania w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Wskazywał, że przez ponad 2 lata nie otrzymywał skutecznych ofert pracy i dopiero w październiku 2017 r. skierowanie z Powiatowego Urzędu Pracy umożliwiło mu zatrudnienie, gdzie uczciwie i na miarę swoich możliwości pracuje. Nadto podnosił, że jego stan zdrowia uległ pogorszeniu na skutek przebytego w 2018 r. [...]. Nadto wskazywał, że fakt braku zatrudnienia jego żony, nie zależy od niej samej, bowiem pomimo wielokrotnego poszukiwania pracy, jako osobą prawie 60 - letnia, spotykała się z odmową zatrudnienia, a sytuacja związana z pandemią COVID -19 jeszcze bardziej owo poszukiwanie pracy utrudniła. Okoliczności te pozostały poza sferą rozważań organów obu instancji.

W ocenie Sądu należy także zdecydowanie podkreślić, że w szczególności okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności powinny być przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący wątpliwości co do rzetelności tej analizy. W określonych sytuacjach konieczne jest wręcz skonfrontowanie sytuacji materialnej strony z wysokością zaległej należności i wskazanie choćby potencjalnych dochodów, które zdaniem organu byłby wystarczające na pokrycie zadłużenia. Podnoszona przez organ okoliczność uprzedniego udzielenia konkretnych ulg, może co prawda w pewnych okolicznościach - nawet w przypadku obiektywnie trudnej sytuacji podatników - uzasadniać wydanie decyzji odmownej, jednakże nie jest to przesłanka samoistna, uzasadniająca wydanie decyzji odmownej w każdej sytuacji, niezależnie od okoliczności, jakie legły w danej sprawie u podstaw złożenia kolejnego wniosku, czy też wniosków o udzielenie ulgi. W ocenie Sądu, stanowisko organu I instancji w odniesieniu do okoliczności udzielenia ulg w latach ubiegłych, jest w pewien sposób wewnętrznie sprzeczne. Organ podkreśla bowiem, czyniąc jednocześnie podstawą odmowy, fakt, że Skarżącym były już udzielane ulgi w spłacie zobowiązań, zaś ich sytuacja finansowa od lat nie ulega zmianie, jednakże nie analizuje przyczyn takiego stanu. Z jednej strony przyjmuje, że nie zmieniły się okoliczności faktyczne oceniane przez organ w trakcie procedowania niniejszego wniosku w porównaniu do tych, gdy umarzał Skarżącym zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, jednocześnie nie wykazuje, na czym, w jego ocenie, polegać miałoby - w okolicznościach tej konkretnej sprawie - kredytowanie się Skarżących środkami publicznymi, utożsamiając owo kredytowanie wyłącznie z ponowieniem wniosku o udzielenie ulgi. Organ nie przeprowadził jednak w tym zakresie żadnej analizy, w szczególności nie ocenił, czy trudna sytuacja finansowa uniemożliwiająca spłatę należności, wiązać się może z zawinionym działaniem podatnika w postaci niegospodarności czy rozrzutności, czy nosi znamiona jakiegokolwiek celowego działania. Wszakże uwzględnić należy również sytuację zdrowotną Skarżących, która może istotnie wpływać na ich zdolności zarobkowe w dłuższej perspektywie czasowej. Nie można bowiem automatycznie przyjąć, że utrzymująca się przez pewien nawet dłuższy czas, trudna sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, mająca charakter przez niego niezawiniony, a uniemożliwiająca mu spłatę zobowiązań publicznoprawny, ma charakter kredytowania się środkami publicznymi. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe winny być oceniane również przez pryzmat wieku oraz stanu zdrowia, mogących wpływać bezpośrednio na ich obniżenie oraz indywidualizowanych uwarunkowań konkretnej sprawy, które winny zostać rozważone i rozpatrzone w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

Jednocześnie Sąd wskazuje, iż jak wynika z orzecznictwa, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, interes publiczny w umorzeniu należności publicznoprawnej, występuje zasadniczo również w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść bowiem do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 403/20, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 804/20). W rozpatrywanej sprawie okoliczności te nie były przez organy analizowane.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy obu instancji nie wykazały w sposób dostateczny i obiektywny okoliczności, którą przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia odmownego. Stąd też Sąd zakwestionował prawidłowości ustalenia występowania w sprawie przesłanki odmownej, a w konsekwencji uznał, iż jej wyważenie z ważnym interesem podatnika, nie zostało właściwie wykazane i uzasadnione. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż również pomimo przyjęcia przez organy, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, nie został on w sposób szczegółowy przeanalizowany i ustalony. Jest to o tyle istotne, iż dopiero prawidłowe i pełne ustalenie ważnego interesu podatnika, jego zakresu i okoliczności leżących u podstaw jego stwierdzenia, umożliwia dokonanie rzetelnego wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia i prawidłowe skorzystanie przez organy z uznania administracyjnego. Co prawda, czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego", czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach, jednak warunkiem dokonania prawidłowego wyboru, jest uprzednie rzetelne ustalenie w odniesieniu do konkretnych okoliczności danej sprawy przesłanek mających wpływ na ustalenie "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się bowiem w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy (ustalone fakty mają zatem zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia). Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Działając w ramach uznania administracyjnego organ administracji publicznej jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7900/98). Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być więc decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny.

Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu sądowym we wniosku o przyznanie prawa pomocy, składanym pod rygorem odpowiedzialności karnej, Skarżący określili swoją sytuację finansową, przedkładając w tym zakresie stosowne dowody. Okoliczności ustalone na podstawie tych informacji i danych, w tym przede wszystkim niskie, jak na dwuosobowe gospodarstwo, dochody i kształtujące się nawet na wyższym poziomie stałe zobowiązania i niezbędne koszty bieżącego utrzymania, w ponoszeniu których częściowo uczestniczy rodzina pozostająca poza gospodarstwem domowym Skarżących, wskazują, że w gospodarstwie domowym Skarżących nie ma potencjału umożliwiającego pokrycie przez nich dodatkowych kosztów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą w pierwszej kolejności wszechstronnie ocenić materiał dowodowy, ewentualnie wezwać Skarżących do jego uzupełnienia, a następnie na jego podstawie ustalić, czy zaistniały przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p., biorąc pod rozwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W szczególności organy powinny wyjaśnić, jakie argumenty przemawiały za tym, aby sytuację Strony, ocenić odmiennie aniżeli było to czynione gdy wnioski Skarżącego były rozpatrywane pozytywnie. Przy czym twierdzenia organów w odniesieniu do powyższego nie mogą być gołosłowne i muszą się odnosić do wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ nie może pomijać milczeniem w swych rozważaniach okoliczności i twierdzeń, które w ocenie Podatników są istotne i z których wywodzą oni określone skutki prawne. W realiach rozpatrywanej sprawy organy winny szczególnie uwagę na argumentację Skarżących, iż ich trudna sytuacja materialna ma charakter długotrwały z przyczyn od nich niezależnych.

Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.