Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 49/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 § , w zw. z art. 760 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 5 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, ze zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia T. J. nadpłaty z dnia 7 maja 2012 r. w kwocie 546 zł, wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012r. zaliczył T. J. nadpłatę z dnia 7 maja 2012 r. w kwocie 546 zł, wynikającą z zeznania PIT-36 za 2011 r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. – w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 415,73 zł a na odsetki za zwłokę od tej zaległości zaliczył kwotę 130,27 zł.

Organ podniósł, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 maja 2012r. w Urzędzie Skarbowym złożone zostało przez podatnika T. J. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36), w którym wykazana została nadpłata w wysokości 546,00 zł oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L), w którym wykazana została kwota do zapłaty w wysokości 2.039,00 zł.

W dniu 9 maja 2012r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo podatnika zatytułowane "wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych wg stawki liniowej wynikającej z PIT-36L za 2011r.".

Z akt sprawy wynika też, że w dniu 29 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 2.543,00 zł. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej - rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym - decyzją z dnia 18 czerwca 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji dysponując nadpłatą podatnika i jednocześnie posiadając wiedzę o jego zaległości podatkowej - działając na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej - postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012r. dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. (z terminem płatności 30.04.2008r.). Przy dokonaniu tego zaliczenia organ pierwszej instancji odsetki za zwłokę naliczył od dnia terminu płatności, tj. 1 maja 2008r. do dnia powstania nadpłaty, tj. 7 maja 2012r. - stosując przy tym przerwę w naliczaniu odsetek (stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) od dnia 24 listopada 2010r. do dnia 19 marca 2012r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 lutego 2012 r.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2012r. T. J., reprezentowany przez doradcę podatkowego R. J., wniósł zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 54 § 1 punkty 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 18 września 2012 r. wezwał R. J., który wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 6 sierpnia 2012 r., do przedłożenia pełnomocnictwa procesowego do działania w imieniu podatnika T. J. Pełnomocnictwo takie zostało złożone, wobec czego organ rozpoznał zażalenie merytorycznie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań organ podatkowy zwraca tę kwotę z urzędu i podatnik posiada prawo dysponowania należną nadpłatą.

Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty, na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (podatek należny niezapłacony w terminie płatności) skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, co wynika z art. 53 ww. ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, to nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Dlatego też, w sytuacji zaistnienia tych dwóch elementów (nadpłaty i zaległości) Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był (co uczynił) wydać postanowienie w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia woli podatnika co do sposobu zadysponowania nadpłatą organ odwoławczy wyjaśnił, że biorąc pod uwagę przepisy prawa dotyczące zaliczeń zwrotów (bądź nadpłat), instytucja zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe ma pierwszeństwo przed zwrotem nadpłaty i wnioskiem o zaliczenie na przyszłe zobowiązania. Wynika to z faktu, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzone jest z urzędu - do momentu posiadania przez stronę zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych – co oznacza, że w tej sytuacji organy nie mogą działać na wniosek podatnika. Z możliwości skorzystania z woli wyrażonej we wniosku strony o przerachowanie nadpłaty (odpowiednio zwrotu) na poczet wskazanej przez stronę zaległości podatkowej nie mogą więc skorzystać podatnicy mający zaległości podatkowe.

W kwestii natomiast zarzutu dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet decyzji nieostatecznej, organ odwoławczy wskazując na art. 76 § 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012r. miała charakter decyzji ostatecznej, co oznacza, że art. 239a Ordynacji podatkowej nie został naruszony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też ze stanowiskiem strony, że nadpłata powstała z dniem nadania na poczcie przesyłki poleconej zawierającej zeznanie (tj. 30 kwietnia 2012 r.), uznając, że rozstrzygające znaczenie ma data wpływu tej przesyłki do urzędu skarbowego (7 maja 2012 r.). Podobnie za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, w jego ocenie bowiem okresy przerw w naliczaniu odsetek zostały przez organ pierwszej instancji obliczone prawidłowo.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej,

art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej,

art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej,

art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej,

art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 w związku z art. 76 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że organ związany był dyspozycją podatnika co do sposobu zaliczenia nadpłaty w kwocie 546 zł wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r. na poczet należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającej z zeznania PIT-36L za 2011 r. Organ nie rozpatrzył powyższego wniosku strony, zamiast tego wydał postanowienie zaliczające przedmiotową nadpłatę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i to w sytuacji, gdy w dacie powstania nadpłaty ta zaległość podatkowa nie była wymagalna, co dodatkowo stanowiło naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł też, że wbrew stanowisku organu nadpłata powstała w dacie nadania na poczcie przesyłki poleconej zawierającej zeznanie (tj. 30 kwietnia 2012 r.). Nadto, w jego ocenie, organy podatkowe wyliczając odsetki nie uwzględniły wszystkich przerw w ich naliczaniu, naruszając art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że w dniu 7 maja 2012r. w Urzędzie Skarbowym złożone zostało przez podatnika T. J. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36), w którym wykazana została nadpłata w wysokości 546,00 zł oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L), w którym wykazana została kwota do zapłaty w wysokości 2.039,00 zł.

W dniu 9 maja 2012r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo – podpisane przez R. J., powołującego się na pełnomocnictwo do działania w imieniu podatnika T. J. - zatytułowane "wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych wg stawki liniowej wynikającej z PIT-36L za 2011r.".

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynikającą z zeznania PIT-36 na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zaległość ta wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r.

Dokonując kontroli prawidłowości podjętego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych wg stawki liniowej wynikającej z PIT-36L za 2011r., złożony w dniu 9 maja 2012 r., podpisany został nie przez podatnika, ale przez doradcę podatkowego R. J., powołującego się na pełnomocnictwo do działania w imieniu podatnika. Takiego jednak pełnomocnictwa do ww. wniosku nie dołączono. Jak się wydaje organ pierwszej instancji nie dostrzegł tego faktu, potraktował bowiem wniosek jako złożony przez samego podatnika. Wskazuje na to zarówno doręczenie postanowienia z dnia 6 sierpnia 2012 r. bezpośrednio T. J., jak i samo uzasadnienie tego postanowienia. Organ wskazał w nim bowiem, że "W dniu 09.05.2012 r. wpłynęło pismo podatnika z wnioskiem o przeksięgowanie w/w nadpłaty", a następnie wyjaśnił, że "Organ podatkowy nie mógł dokonać zarachowania zgodnie z wnioskiem podatnika, ponieważ na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r." Prawidłowo procedując organ pierwszej instancji powinien był wezwać pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika, a w jego braku wezwać podatnika do podpisania wniosku. Żadnej z tych czynności organ nie podjął. W ocenie Sądu jednak powyższy błąd proceduralny nie miał wpływu na wynik postępowania, został bowiem konwalidowany w toku dalszego postępowania poprzez złożenie przez R. J. wraz z zażaleniem na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnictwa do działania w imieniu T. J. W rezultacie uznać należało, że wniosek z dnia 9 maja 2012 r. został skutecznie złożony przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły woli podatnika w zakresie zarachowania nadpłaty. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

W myśl art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej).

W piśmiennictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów podatnik może wskazać zobowiązanie, na które powinna być zaliczona nadpłata. Jedynie w braku wniosku podatnika organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności (tak: B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 409). Wynika z tego, że wniosek podatnika w tym zakresie ma charakter wiążący dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest wg kolejności terminów płatności (tak: J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, s. 402).

Odnosząc poczynione powyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy naruszył przytoczone powyżej przepisy. Należy bowiem zauważyć, że w złożonym w dniu 9 maja 2012 r. wniosku, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w sposób wyraźny wskazał, że nadpłatę w kwocie 546 zł należy zaliczyć na poczet płatności PIT 36-L za 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio, czyli nie wprost, z uwzględnieniem specyfiki instytucji, jaką stanowi wpłata, nadpłata i zwrot podatku, konstatując, że dokonanie zaliczenia na wniosek podatnika jest możliwe jedynie w przypadku, gdy w chwili powstania nadpłaty bądź zwrotu podatku nie istnieją zaległości podatkowe i dopiero w takiej sytuacji podatnik ma możliwość złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić. W ocenie tutejszego Sądu odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych, o której stanowi art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy, prowadzi do następującego, łącznego odczytania dyspozycji tych przepisów: "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (nadpłatę, zwrot podatku) zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania, (której zaległości) dokonuje wpłaty (wnosi o zaliczenie nadpłaty, zwrotu)".

A zatem, skoro organ podatkowy dysponował wnioskiem podatnika, w którym wyraził on swoją wolę co do zadysponowania nadpłatą, był tym wnioskiem związany i zobligowany do wydania, w trybie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, postanowienia o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT 36-L za 2011 r.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., w sprawie I SA/Gd 935/11 (skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 761/12), a także wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1064/12.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu wynikający z powyższego przepisu zakaz wykonania decyzji nieostatecznej – tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., od której to decyzji wniesiono odwołanie - wyklucza możliwość zarachowania przez organ podatkowy z urzędu (w trybie art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej) dokonanej przez podatnika zapłaty lub przysługującej mu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Literalne brzmienie ww. przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna, spełniająca przy tym określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczając w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis, str. 901) jak i w przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 2675/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., I SA/Bd 487/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10, a także WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., w sprawie I SA/Wr 422/10, czy WSA w Szczecinie z 9 lipca 2010 r., w sprawie I SA/Sz 241/10).

Należy też zauważyć, że przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej, nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić w art. 239a Ordynacji podatkowej takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie.

Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, o czym mówi art. 239g Ordynacji podatkowej, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty, zwrotu podatku) na rzecz zaległości podatkowej. Obecność wspomnianego art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cyt. ustawy. Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji", o jakim traktuje Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, należy więc rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług.

Za zaaprobowanym przez Sąd rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Sąd nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku.

Art. 239a Ordynacji podatkowej nie ogranicza prawa strony do dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, ale taka wola musiałaby zostać przez podatnika wprost wyrażona, co nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Nie jest natomiast dopuszczalne dokonanie z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jest to bowiem jedna z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej

Nie można zatem przyjąć w okolicznościach faktycznych sprawy, jak uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do skutecznego zarachowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynikającej z zeznania PIT-36 na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w dacie złożenia zeznania rocznego za 2011 r., tj. w dniu 7 maja 2012 r., gdyż w tej dacie decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. była decyzją nieostateczną, nie został jej też nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta stała się ostateczna dopiero w dniu 18 czerwca 2012 r., kiedy to wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja utrzymująca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

Wbrew przy tym stanowisku organu odwoławczego, fakt, że ww. decyzja z dnia 29 lutego 2012 r. była ostateczna w dacie wydania postanowienia z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia, nie ma żadnego wpływu na przedstawioną wyżej ocenę dopuszczalności takiego zaliczenia, a to z uwagi na jednoznaczną treść art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, czyli w tej sprawie – zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy – z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, czyli z dniem 7 maja 2012 r. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. W świetle art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej dla dokonania zaliczenia istotne jest to, czy w dacie powstania nadpłaty (dzień złożenia zeznania) istnieje zaległość podatkowa, na poczet której takie zaliczenie może zostać dokonane. Przy czym z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 239a Ordynacji podatkowej zaliczenie takie dokonywane z urzędu nie jest możliwe, jeżeli zaległość wynika z decyzji nieostatecznej, niepodlegającej wykonaniu.

Skonstatować wobec powyższego należy, że brak jest możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty na zaległość wynikającą z decyzji, która nie jest wykonalna w dacie dokonania zaliczenia – złożenia zeznania (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem skutecznego zaliczenia jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna (lub wykonalna) w dacie dokonania zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, tj. w dniu złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym, z którego wynika nadpłata.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, że nadpłata wynikająca z zeznania rocznego powstaje w dacie nadania na poczcie przesyłki zawierającej to zeznanie, a nie w dacie wpływu do organu. W ocenie Sądu pod pojęciem "dzień złożenia zeznania rocznego", o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Dokonując interpretacji powyższego pojęcia, należy wskazać na to, kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy. Określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, a więc otwiera dla organu podatkowego jego termin na załatwienie sprawy. Chwila ta, zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. W ramach tej normy prawnej – przewidującej fikcję prawną zachowania terminu – można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 635/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Gd 31/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., III SA/Wa 1677/11, wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., II FSK 429/11 – dostępne w internecie na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Stanowi o tym wprost art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej – termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej.

Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w sensie daty, od której to może działać organ, przyjąć należy, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. "Złożyć" wg słownika języka polskiego oznacza: wręczyć coś komuś, dać, przekazać itp. (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1280). W niniejszej sprawie dzień 7 maja 2012 r., czyli dzień wpływu, jako dzień złożenia zeznania PIT-36, jest równocześnie dniem powstania nadpłaty. Natomiast nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej świadczyło jedynie o zachowaniu terminu do złożenia tego zeznania w myśl art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wszelkie terminy do załatwienia sprawy podatnika powstałej w wyniku złożonego wniosku rozpoczynają swój bieg od dnia złożenia wniosku w organie podatkowym – jego faktycznego dostarczenia urzędowi. Wynika to wprost z treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.

Zatem, owo złożenie deklaracji otwierające termin do załatwienia sprawy należy rozumieć, jako jego doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego zeznania. Nie wie przecież, czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpienia warunków do ich podjęcia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006., wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Gd 31/08, z dnia 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 591/07, niepubl.).

Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu zeznania do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu zeznania rocznego, tj. dnia 7 maja 2012r.

Wobec stwierdzonego powyżej naruszenia prawa, Sąd za niecelowe uznał dokonywanie analizy pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie okresów przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżone postanowienie.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 100 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.); 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika– doradcy podatkowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.