Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 470/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1, 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi PKC G. P. Sp. z o.o. w S. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz PKC G. P. Sp. z o.o. w S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...]wydanej na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej zwany "Wspólnikiem") zdecydował się na założenie w Polsce spółki zależnej. Celem uproszenia procedury związanej z zakładaniem spółki z o.o. Wspólnik kupił 100% udziałów w już zarejestrowanej w sądzie spółce z o.o. (dalej zwanej "Spółką"), która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i była wyposażona w minimalny 50.000 zł kapitał zakładowy. Po nabyciu udziałów Spółki Zgromadzenie Wspólników zmieniło nazwę Spółki i podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki było potrzebne, gdyż Spółka nie posiadała środków niezbędnych do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Spółka planowała nabycie działu produkcji od spółki M. W oparciu o nabyte składniki majątkowe Spółka chciała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. W uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego postanowiono, że Wspólnik pokryje nowo wyemitowane udziały wnosząc wkład pieniężny w wysokości 12.000.000 zł. Wkład ten został przez Wspólnika wniesiony 30 grudnia 2008r. Otrzymane środki Spółka przeznaczyła na zapłatę ceny nabycia za dział produkcji. Cena na rzecz spółki M. została zapłacona 31 grudnia 2008r. Spółka wyjaśnia, że transakcja nabycia działu produkcji została sfinansowana częściowo ze środków pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a częściowo z zaciągniętych przez Spółkę pożyczek (pożyczki te zostały udzielone Spółce przez Wspólnika). Po nabyciu działu produkcji Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe kupione od spółki M. Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów. Spółka poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w szczególności uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego, poniosła koszty doradztwa prawnego, zapłaciła wynagrodzenie na rzecz notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, itp. Spółka planuje również podwyższenie kapitału zakładowego w przyszłości. Podobnie jak dotychczas, podwyższenie kapitału zakładowego będzie miało na celu dofinansowanie Spółki przez jej Wspólnika. Środki finansowe uzyskane z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będą przeznaczane na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. Przy kolejnym podwyższeniu kapitału Spółka poniesie wydatki na uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, wydatki na doradztwo prawne, itp.

W przedstawionym stanie faktycznym Wspólnik zadał następujące pytanie czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, Wspólnik pyta, kiedy wydatki związane z podwyższeniem kapitału powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ?

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy wszelkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków: koszt musi zostać poniesiony, celem poniesienia kosztu jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, koszt nie możne znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, jeśli poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka zaznaczyła, że związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodów może mieć charakter pośredni. Związek ten istnieje również wtedy, gdy poniesione koszty w sposób ogólny wpływają na zwiększenie przychodów (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002r., sygn. akt III ZP 21/01). NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06 wprost stwierdził, że nie trzeba wykazywać zależności między danym kosztem a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu.

Zdaniem Spółki podwyższenie kapitału zakładowego jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu pozyskania przez Spółkę środków finansowych. Środki finansowe pochodzące z tego tytułu są przeznaczane na rozwój działalności gospodarczej. Tym samym, Spółka uzyskując środki finansowe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego zwiększa swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a przez to rozwija działalność przynoszącą przychody podlegające opodatkowaniu. Istnieje zatem związek pośredni pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są bowiem przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Jak była o tym mowa, kapitał zakładowy Spółki został podwyższony, gdyż Spółka nie posiadała środków niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wykorzystała środki otrzymane od Wspólnika tytułem podwyższenia kapitału zakładowego na nabycie składników majątkowych umożliwiających rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przyczyniły się do rozwoju działalności przez Spółkę i do wykazywania przez nią przychodów z tytułu produkcji. Spółka przypomniała, że kapitał zakładowy pełni funkcję gwarancyjną. Wysoki kapitał zakładowy przyczynia się do zwiększenia zaufania do Spółki. Zarówno kontrahenci Spółki, jak i instytucje finansujące zwracają uwagę na wysokość kapitału zakładowego Spółki. Spółki posiadające minimalny kapitał zakładowy, zwłaszcza spółki rozpoczynające działalność, często są traktowane jako mało wiarygodne. Podwyższenie kapitału zakładowego miało też na celu wzmocnienie zaufania do Spółki, umocnienia jej pozycji na rynku, co w efekcie miało na celu pozyskiwanie nowych kontrahentów, zawieranie nowych umów. Z tych powodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadach analogicznych jak inne koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem danego podmiotu. Spółka dodała, że za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego powszechnie opowiadają się sądy administracyjne oraz przedstawiciele doktryny prawa podatkowego na co podała przykłady konkretnych orzeczeń oraz literaturę.

Odnośnie zaś momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztu Spółka powołała art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p, w myśl którego co do zasady, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami pośrednio związanymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Z tych powodów Spółka uważa, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ powołał się na treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochód podatkowy określany jest jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania . Ustawa nie zawiera definicji przychodu. Precyzuje to pojęcie, poprzez przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów zawarte w art. 12 ust. 1, 3 i ust. 4 b, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przyrosty aktywów podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazane we wniosku wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia, a celem ich poniesienia było podwyższenie kapitału zakładowego.

Organ wyjaśnił, że w świetle powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p Zatem przychody te pomija się określając podlegający opodatkowaniu dochód, a skoro tak to wydatki poniesione na uzyskanie przychodu nie będącego przychodem podatkowym nie mogą równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p; podatnik korzystałby podwójnie, gdyż będący efektem poniesionych wydatków przychód nie podwyższa podstawy opodatkowania a pomimo to wydatki te chciałby zaliczyć do kosztów podatkowych. Zdaniem organu konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro wydatki poniesiono na ściśle określony cel - podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można jednocześnie twierdzić jak to czyni wnioskodawca, że posłużą one innemu celowi czyli należy je traktować jako koszty uzyskania przychodu, służące uzyskaniu w przyszłości przez spółkę niesprecyzowanego bliżej przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli spółka po podwyższeniu kapitału zakładowego rzeczywiście uzyska większy, podlegający opodatkowaniu przychód, to będzie to przychód z działalności gospodarczej i jego uzyskanie pociągnie za sobą inne wydatki, niż te które spółka poniosła na podwyższenie kapitału zakładowego a więc przysporzenia, które z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym.

Organ wskazał również na art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Powyższa regulacja prawna stanowi wprost, iż przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Ustawodawca w powyższym przepisie posługuje się sformułowaniem "dochodu ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu". "Dochód ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu" może obejmować zarówno przychód ze źródła o którym mowa w art. 2 czyli taki, do którego nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p jak i przychód o którym mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p, czyli przysporzenia które nie stanowią przychodu podatkowego. Przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, nie będący przychodem podatkowym mieści się bowiem w kategorii przychodów z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód, który z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym spełnia bowiem kryterium niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro zatem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów podatkowych. Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania uzyskanego z niego dochodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi. Ponieważ poniesione wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wymienione przez Spółkę we wniosku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to brak jest podstaw prawnych do ich zarachowania w koszty w jakimkolwiek momencie. Organ przytoczył również orzeczenia sądów administracyjnych, w tożsamych stanach faktycznych, potwierdzające stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji i w związku z powyższym uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji w taki sposób, aby była ona zgodna z przepisami u.p.d.o.p, tj. o wydanie interpretacji, w której organ podatkowy stwierdzi, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu. Jednocześnie Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji ponownie powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz opinie przedstawicieli doktryny, potwierdzające stanowisko Spółki. Ponadto zwróciła uwagę organu podatkowego na nieprawidłowość uzasadnienia braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków towarzyszących podwyższeniu kapitału zakładowego w oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Powołała się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3276/08 stwierdzający, że dosłowna treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przede wszystkim przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, la, Ib i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.pd.o.p. są dochody wolne od podatku t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. (...) Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p, to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. .W konsekwencji WSA w Warszawie stwierdził, że organ podatkowy błędnie przyjął, że koszty poniesione przez skarżącą spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała, że stanowisko takie potwierdza również WSA w Opolu (wyroku z dnia 11 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Op 414/08), który nie zgodził się z argumentacją organu podatkowego, nieuznającego za koszt wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy i powołując się na art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p uznał, że na podstawie literalnego brzmienia tych przepisów należy dojść do wniosku, że regułą jest możliwość pomniejszenia przychodu o jakiekolwiek koszty poniesione przez podatnika, zaś wyjątkiem jest brak takiej możliwości, przy czym wyjątki te zostały enumeratywnie określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjątki te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Podobne zdanie wyraził A. Mariański w Glosie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007r., III SA/Wa 3917/06 (Monitor Podatkowy nr 1/2008), który stwierdził, że wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p musi być prowadzona w taki sposób, aby nie pozbawić podatników prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Koszty uzyskania przychodów są bowiem immanentną cechą podatku dochodowego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ art. 15 ust.1 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p ze względów przedstawionych w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z [...]

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach .

Wnosząc o uchylenie interpretacji zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art.7 ust.3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie przez organ podatkowy, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Spółka potwierdziła swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i dodatkowo, obok wcześniej powołanych orzeczeń sądów administracyjnych i poglądów przedstawicieli doktryny przytoczyła nowe orzeczenia. Według WSA w Warszawie (wyrok z 25 września 2008r., sygn. III SA/Wa 656/08), na podstawie literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p należy dojść do wniosku, że regułą jest możliwość pomniejszenia przychodu o jakiekolwiek koszty poniesione przez podatnika, zaś wyjątkiem jest brak takiej możliwości, przy czym wyjątki te zostały enumeratywnie określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjątki te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Wobec tego, z uwagi na brak wyłączenia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p WSA w Warszawie uznał zasadność argumentacji spółki, że poniesione koszty związane z obsługą prawną notarialną i podatkiem od czynności cywilno - prawnych, skutkowały lub mogą skutkować zwiększeniem przychodu, przy czym przychodem tym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką explicite wykluczył ustawodawca w art. 12 ust. 4 punkt 4 u.p.d.o.p, lecz przychody wynikające z powiększenia oferty bankowej, zintensyfikowania działalności banku, zwiększenia funduszy. Powiększenie kapitału zakładowego nie służyło przecież jedynie wypełnieniu formalnych wymogów prawnych, ale miało na celu powiększenie dochodów. Koszty z tym związane mogą zostać więc odliczone od sumy przychodów spółki. Nie zmienia tego fakt, że koszty te w bezpośredni sposób zostały poniesione na zwiększenie kapitału zakładowego. WSA we Wrocławiu natomiast (wyrok z 7 lipca 2009r., sygn.I SA/Wr 632/09), stwierdził, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego oraz wzrost jego dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki potwierdza również NSA stwierdzając, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka /radcowska/, stanowią koszt bytu prawnego spółki i koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (wyrok z 22 lutego 2006r., sygn. II FSK 191/05). Spółka powołuje również stanowisko WSA we Wrocławiu (wyrok z 30 marca 2009r., sygn. I SA/Wr 1315/08), którego zdaniem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p ustanawia zasadę polegającą na powiązaniu możliwości uwzględnienia kosztów w podstawie opodatkowania wówczas, gdy są one związane z przychodami ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są wolne od podatku. Istotne jest tu stwierdzenie, jakie rodzaje przychodów wolnych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu są objęte art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że w zakresie tego przepisu mieszczą się przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przychody w ogóle nie podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nie wchodzą tu przychody niezaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadmienił także, że powołane przez Skarżącą wyroki sądów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają m.innymi pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.Nr. 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.).

W przedstawionym stanie faktycznym istotą sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki tj. wydatków poniesionych na podatek od czynności cywilnoprawnych, doradztwo prawne, sporządzenie aktu notarialnego i tym podobne.

Zdaniem skarżącej Spółki w myśl art.15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15.II.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.) dalej zwanej, u.p.d.o.p. regułą jest możliwość pomniejszenia przychodu o jakiekolwiek koszty poniesione przez podatnika, zaś brak takiej możliwości jest wyjątkiem. Wyjątki od zasady nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W konsekwencji z uwagi na brak wyłączenia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać możliwość ich odliczenia od uzyskanego przychodu. Istotnym też zdaniem Spółki jest, że przychodem od którego powyższe koszty będą mogły być odliczane będzie przychód uzyskany z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem co wynika a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W tym zakresie Spółka powołała się na pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w orzeczeniu IIISA/Wa 656/08. Spółka podniosła też, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. albowiem w dyspozycji tego przepisu nie mieszczą się przychody niezaliczane do przychodów na podstawie art.12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu powyższej ustawy. Oznacza to, że wydatki poniesione na uzyskanie takiego przychodu nie mogą stanowić kosztu jego uzyskania w myśl zasady, że przychód neutralny podatkowo nie może wygenerować kosztów podatkowych. Nadto organ powołał się na art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. podnosząc, że użyty w tym przepisie przez ustawodawcę zwrot "dochód ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu" obejmuje zarówno źródła o jakich mowa w art. 2 czyli taki do którego nie stosuje się przepisów ustawy dochodowej jak i przychód o którym mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. czyli przysporzenia, które nie stanowią przychodu podatkowego. Konsekwencją tak wyłożonego przepisu jest to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu a związane z tymi przychodami koszty nie mogą stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Zdaniem Sądu to skarżąca Spółka dokonała prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze.

Istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu jest ustalenie co jest przychodem , z którym wiążą się wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodzić się należy z poglądem K.Knapika wyrażonym w glosie do wyroku NSA z dnia 1.III.2000r. ISA/Wr 2285/98 publ. Glosa 2004/1/33 , że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podobny pogląd prezentuje orzecznictwo sadów administracyjnych np. ISA/Ol 504/08, ISA/Wr 632/09, IIISA/Wa 1419/08, IIISA/Wa 2218/07 ( uwaga orzeczenia nieprawomocne dostępne na stronie internetowej NSA) , oraz dostępne w bazie LEX prawomocne orzeczenia ISA/Gd 753/ 07, ISA/Kr 1564/08 czy opublikowane również w M.Pod. 2008/5/5 orzeczenie IIISA/Wa 2218/07.

Poparciem tego poglądu w ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach jest treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiącego, że nie zalicza się do przychodów - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Analiza tego przepisu utrudniona jest tym, że ustawodawca zdefiniował to samo przez to samo. Rozumując logicznie uznać trzeba, że ustawodawca wskazał ,że środki przeznaczone na podwyższenie czy utworzenie kapitału zakładowego nie są przychodem podatkowym. Konsekwencją tej regulacji jest to, że środki te są pewną kategorią ekonomiczną neutralną podatkowo. Skoro zatem w momencie przekazania środków na powiększenie kapitału zakładowego nie powstaje przychód podatkowy, to powstanie on w momencie późniejszym tj. w momencie uzyskania korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

Jeśli więc przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego są jak wskazano wyżej przychody uzyskiwane z działalności finansowanej tym kapitałem to możliwym będzie w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę w związku z poniesionymi przez nią wydatkami, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów musi być : faktycznie poniesiony, nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika. Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest, że związek kosztu z przychodem może być tylko pośredni ( patrz wyrok NSA FSK 2044/04 LEX nr. 172952 czy FSK 2503/04 MP 2005/12/2). Kosztami pośrednimi są np. koszty ogólnoadministracyjne związane niewątpliwie z osiągalnymi przychodami choć w trudno uchwytnym związku z konkretnym przychodem.

Podkreślić też należy na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w orzeczeniu ISA/Wr 632/09 ( patrz baza internetowa NSA), że nie można negować jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji celowości ponoszenia tego rodzaju kosztów ( art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu) , albowiem " wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego oraz wzrost jego dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.". Oznacza to, ze powinny one stanowić koszty uzyskania przychodu ( tak też wyrok WSA w Opolu ISA/Op 414/08 , czy wyrok WSA we Wrocławiu ISA/Wr 482/97 dostępne w bazie LEX).

Wskazane wyżej na tle art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. rozważania prowadzą do wniosku, że skoro ustawodawca wskazał, że środki przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego nie są przychodem to nie mieszczą się one w dyspozycji art. 7 u.p.d.o.p. albowiem przepis ten posługuje się terminem przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów (...), jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (ust 3).

Kolejnym argumentem, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 u.pd.o.p. nie ma zastosowania w sprawie jest to, że w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów : niepodlegających opodatkowaniu i wolnych od podatku. Obie te kategorie scharakteryzowane są w ustawie podatkowej w różnych przepisach zamieszczonych w różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegajace opodatkowaniu opisane są w art. 2 u.p.d.o.p. zaś dochody wolne od podatku w art. 17 ustawy. W przepisie tym brak zatem odniesienia do kategorii (nie)przychodów niezaliczanych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Podobny pogląd zaprezentowany został w cytowanym już orzeczeniu ISa/Wr 632/09.

Końcowo zwrócić też należy uwagę na wyrok NSA z dnia 2.IV.2009r. IFSK 4/08 LEX nr. 497204, który choć dotyczy podatku od wartości dodanej to może być pomocny w wykładni spornych przepisów prawa materialnego. Odwołując się do cytowanego tam szeroko orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości NSA wskazał, że " Jeśli ETS dokonując wykładni wspólnotowych przepisów w ramach podatku obrotowego uznał, że odliczenie jest dopuszczalne w takiej części, w jakiej środki na podwyższenie kapitału są przeznaczone na działalność podlegającą opodatkowaniu, a w związku z tym, poniesione koszty świadczeń związanych z podniesieniem kapitału stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy oraz pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, to również w stosunku do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r. musi mieć to charakter przesadzający, że wówczas stanowią one koszt uzyskania przychodu na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wówczas przychodami nie są kwoty przekazywane na kapitał zakładowy, ale środki uzyskiwane z działalności opodatkowanej finansowanej tym kapitałem."

Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona wykładni art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w sposób zaprezentowany wyżej oraz udzieli odpowiedzi na drugie z pytań zadanych przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 , art.152 p.p.s.a orzekła jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.