Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1167/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.  21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia del. WSA Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 181/10 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 181/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dnia 1 września 2009 r. A. J. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych. We wniosku wskazała, że prowadzi gospodarstwo rolne. W dniu 10 października 2006 r. dokonała zakupu nieruchomości rolnej, niezabudowanej, o powierzchni 16,3 ha – celem powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. W 2009 r. dokonała podziału przedmiotowej nieruchomości na mniejsze działki w celu ich sprzedaży. Dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W rejestrze gruntów nieruchomość widnieje jako grunty rolne. Natomiast z uchwalonego przez radę gminy Studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego teren, na którym znajduje się działka jest terenem zabudowy mieszkaniowo-usługowej z dopuszczeniem uzupełnień, przekształceń. Dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Przed sprzedażą nieruchomości wnioskodawczyni nie zamierza wykonywać żadnych czynności zmierzających do dostosowania działki do celów budowlanych. Działkę zakupiła od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, która prowadziła tam wcześniej działalność rolniczą. Od momentu zakupu nieruchomość wykorzystuje do uprawy rzepaku i pszenicy. W przeszłości dokonywała zakupu nieruchomości rolnych i spodziewa się, ze dokona podobnych zakupów w przyszłości. Przy zakupie gruntów kieruje się ich obszarem, bliskością położenia oraz jakością gleb. Zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość w częściach wielu nabywcom w celu uzyskania korzystniejszej ceny. Dokonała podziału nieruchomości i ofertę sprzedaży pozostawiła profesjonalnej agencji zajmującej się obrotem nieruchomościami.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie:

Czy sprzedaż gruntów będących przedmiotem interpretacji, ujętych w rejestrze gruntów jako użytki rolne, położonych na terenach dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a które w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przeznaczono do zabudowy mieszkaniowo-usługowej z dopuszczeniem uzupełnień, przekształceń podlega zwolnieniu od VAT na mocy art.43 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem strony, w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla danego obszaru, decydująca powinna być kwalifikacja w rejestrze gruntów, zgodnie z którym grunty, które strona zamierza sprzedać są użytkami rolnymi. W związku z powyższym w opinii wnioskodawczyni sprzedaż takich gruntów objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług bez względu na osobę sprzedającego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2009 r. uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) i jej art. 4 ust. 1 i 2. Zdaniem organu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Skoro zaś w świetle wydanego Studium działki opisane we wniosku są przeznaczone pod zabudowę, to planowana dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009r., zarzucając naruszenie przepisu art. 43 ust.1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 Konstytucji. Skarżąca zgodziła się z organem, że przepisy o planowaniu przestrzennym powinny mieć nadrzędne znaczenie przy ustalaniu przeznaczenia terenu w rozumieniu interpretowanego przepisu, lecz jej zdaniem nie ma powodów, by uznać, że w sytuacji braku aktu prawnego określającego przeznaczenie terenu, należy odwołać się koniecznie do aktów pozanormatywnych sporządzonych na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak podkreślono Studium nie jest aktem prawa miejscowego i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej i nie ma żadnego wpływu na sytuację podmiotów spoza administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd I instancji uznał, że skoro nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, to decydujące znaczenie w sprawie będzie miało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zaznaczył, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości.

W ocenie Sądu, w żadnym razie, w świetle unormowań zawartych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak chce tego skarżąca, faktu że działki, o których mowa w pytaniu są działkami niezabudowanymi, zaklasyfikowanymi w ewidencji gruntów miasta jako grunty orne i łąki. Ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Jak już wcześniej stwierdzono, ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu.

Skarga kasacyjna

A. J. zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego interpretację naruszającą art. 135 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 12 ust 1 lit. b) oraz ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuzasadnione rozszerzenie dopuszczonego przez Dyrektywę ograniczenia zwolnienia z podatku dostawy terenów budowlanych również na dostawę terenów, które charakter terenów budowlanych nabyć mogą dopiero potencjalnie w przyszłości,

2. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że określenie "przeznaczone pod zabudowę" może odnosić się do postanowień "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego", które nie jest źródłem prawa a zatem nie może kształtować praw i obowiązków podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podtrzymano dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko odnośnie tego, że studium, jako akt nie będący źródłem prawa nie może decydować o charakterze gruntu na potrzeby przepisów podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, studium nie może bowiem stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej i nie ma żadnego wpływu na sytuację podmiotów spoza administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Problematyka zakreślona zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej sprowadza się do wyjaśnienia, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy może zapisy zawarte, jak sugeruje organ oraz Sąd I instancji, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższe zagadnienie zostało szeroko omówione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. W wyroku tym stwierdzono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Wobec braku ustawowej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, NSA sięgnął do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wskazał na wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu związane z wymiarem podatku od nieruchomości, gdzie podkreślano wiążący charakter ewidencji gruntów. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

NSA wskazał dodatkowo na wykładnię prokonstytucyjną, podnosząc, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. i przedstawioną w nim argumentację. Podobne poglądy zostały zawarte również w wyroku z dnia NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 50/10. Za słuszne należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał w niniejszej sprawie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić wykładnię tego przepisu zaprezentowaną powyżej na podstawie cytowanego wyroku I FPS 8/10.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tejże ustawy.