Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 584/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z  art. 6 ust. 1 pkt 5 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi K. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn . uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 4109,00 zł. (cztery tysiące sto dziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

W 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził czynności sprawdzające wobec K. M. w zakresie wskazania źródeł finansowania poniesionego wydatku na nabycie nieruchomości w 2013 i 2016 roku. W toku czynności sprawdzających Odwołująca przedłożyła w dniu 17.12.2018r. dowody potwierdzające pochodzenie środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości tj.:

- umowę darowizny z dnia 31.05.2013r., której przedmiot stanowi kwota 188.927,50 zł, zawartą pomiędzy J. i B. M. (darczyńcy) a K. M. (obdarowana),

- umowę darowizny z dnia 02.04.2016r.. której przedmiot stanowi kwota 30.000,00 zł, zawartą pomiędzy H. K. ( darczyńca) a K. M. (obdarowana).

W dniu 27.02.2019r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, w którym Odwołująca wykazała nabycie tytułem darowizny od ojca kwoty 188.927,50 zł.

Następnie w dniu 23.05.2019r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta złożonego uprzednio zeznania podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, w dniu 12.07.2019r. wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego, w którym Odwołująca jako przedmiot nabycia tytułem darowizny od ojca J. M. wykazała kwotę 94.464,00 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że darczyńcy tj. J. i B. M. zgodnie z § 1 pkt 2 umowy z dnia 31.05.2013r. zobowiązali obdarowaną do przeznaczenia przedmiotu, darowizny na pokrycie kosztów zakupu lokalu niemieszkalnego (użytkowego) nr C usytuowanego w budynku mieszkalno-usługowym położonym w B.-B. przy ul. [...]. Polecenie zawarte w umowie darowizny zostało wykonane w dniu 09.07.2013r., co potwierdza § 3 umowy sprzedaży zawartej w dniu 06.12.2016r. (Rep. A nr [...].)

W związku z powyższym wykonane polecenie uznano za ciężar darowizny przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Z uwagi na fakt, że wartość ustanowionego w umowie polecenia darczyńcy odpowiadała wartości darowizny, w ocenie organu brak było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 20.12.2020r. Nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 zł od darowizny otrzymanej przez Odwołującą w dniu 31.05.2013r.

Niezależnie od powyższej kwestii, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 24.08.2020r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez Odwołującą tytułem polecenia darczyńcy.

Podstawę prawną wydania powyższego postanowienia stanowił przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art.6 ust. 1 pkt 5 i ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2019r., poz.1813 ze zm.) - u.p.s.d.

Postępowanie podatkowe w ww. sprawie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wydaną w dniu 07.12.2020r. Nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.965,00 zł.

W treści decyzji wskazano jako przedmiot opodatkowania nabycie przez Odwołującą kwoty 94.464,00 zł tytułem zawartego w umowie z dnia 31.05.2013r. polecenia darczyńcy. Z uwagi na fakt, że ww. nabycie ujawnione zostało przez Odwołującą dopiero w 2018r. w trakcie czynności sprawdzających, kwotę zobowiązania ustalono przy zastosowaniu 20% stawki podatkowej, o której stanowi art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym Odwołująca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła, naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną,

- art. 70 ustawy Ordynacja podatkowej - poprzez zobowiązanie Odwołującej do zapłaty zobowiązania podatkowego, które na dzień wydania decyzji uległo przedawnieniu.

W oparciu o powyższe Odwołująca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji i umorzenie prowadzonego wobec niej postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 22 marca 2021r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano przepisy regulujące opodatkowanie darowizny w tym art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2019r., poz.1813 ze zm.) zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

W art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oprócz darowizny ustawodawca jako tytuł nabycia wymienił również polecenie darczyńcy. Wobec czego podkreślono, iż zarówno darowizna jak i polecenie są równorzędnymi tytułami nabycia objętymi zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na brak w prawie podatkowym definicji przedmiotu nabycia uzasadnione jest przyjęcie definicji polecenia darczyńcy, znajdującej się w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art.893 Kodeksu cywilnego polecenie polega na tym, że darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Istotą tej instytucji jest nałożenie przez darczyńcę na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania bez uczynienia kogokolwiek wierzycielem.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W ust. 2 ustawodawca postanowił, że jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Zwrócono uwagę, iż niektóre wymienione w art. 7 ust.2 długi i ciężary spadku lub darowizny (np. zapis zwykły, zapis windykacyjny, polecenie testamentowe, wypłaty zachowku, polecenie darczyńcy) z jednej strony stanowią długi i ciężary dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, z drugiej zaś strony wymienione zostały w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako tytuły nabycia rzeczy i praw majątkowych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W uzupełnieniu powyższego wskazano, iż konstrukcja ustawy o podatku od spadków i darowizn zakłada symetryczność, o której wspomniano wyżej, w kwestii odliczenia ciężarów spadku łub darowizny oraz opodatkowania majątku nabytego w drodze zapisu, tytułem zachowku albo polecenia testamentowego lub też polecenia darczyńcy, gdyż z jednej strony uregulowano dla celów podatkowych możliwość odliczenia - jako ciężarów spadku albo darowizny - wypłat z tytułu zachowku, obowiązek wykonania zapisu, wykonanych poleceń ustanowionych w testamencie lub w umowie darowizny, zaś z drugiej strony, w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem np. polecenia (testamentowego lub darczyńcy) także opodatkowana jest podatkiem od spadków i darowizn określona wartość rzeczy lub prawa majątkowego nabytych na podstawie ww. tytułów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, iż nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości fakt zawarcia w dniu 31.05.2013r. umowy darowizny kwoty pieniężnej pomiędzy J. i B. M. jako darczyńcami a K. M. jako obdarowaną. Bezspornym jest również, iż w ww. umowie darczyńcy zobowiązali obdarowaną do przeznaczenia otrzymanej kwoty na nabycie nieruchomości, a nałożone polecenie zostało przez obdarowaną wykonane.

Natomiast kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy organ podatkowy I instancji w przypadku darowizny obciążonej poleceniem na rzecz obdarowanego zasadnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze polecenia darczyńcy.

W nawiązaniu do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, że " Istotnym jest także i to, że "adresatem" polecenia może być sam obdarowany, na którego darczyńca nałoży w umowie darowizny obowiązek określonego działania lub zaniechania. Wówczas to obdarowany odniesie z tytułu wykonania polecenia, korzyść majątkową lub osobistą (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego, Tom 2, (red.) Gerard Bieniek, Warszawa 1999, str. 529 i 531; J. Gudowski

(red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, https://sip.lex.pl-Komentarz do art.895, tezy 18-21).

Ponadto w celu poparcia swojego stanowiska, w uzasadnieniu pisma z dnia 08.02.2021r. Odwołująca przytacza tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.06.2018r. Sygn. akt II FSK 1526/16, w którym sąd stwierdził, że polecenie wykonywane na własną rzecz przez obdarowanego czy spadkobiercę również jest ciężarem w rozumieniu podatku od spadków i darowizn. Tym samym obniża ono wartość podstawy ustalenia podatku z tytułu darowizny. Jednakże zauważyć należy, iż w końcowej części uzasadnienia przytoczonych wyżej wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " Należy ponadto dodać, że niniejsza sprawa w tym kształcie, w jakim trafiła do rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczyła wyłącznie podstawy opodatkowania darowizny. Prezentując w tym zakresie określone stanowisko organy podatkowe nie analizowały innych możliwych aspektów zaistniałego stanu faktycznego w kontekście ewentualności powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z innego tytułu".

Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy powoduje, że od wartości darowizny odlicza się wartość wykonanego polecenia. Jeżeli wartość ciężaru darowizny jest równa wartości tej darowizny, wówczas podstawa opodatkowania dla celów ustalenia podatku z tytułu nabycia darowizny wyniesienie 0,00 zł, a co za tym idzie brak jest podstaw do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny. Podkreślić jednak należy odliczenie polecenia jako ciężaru darowizny nie wyklucza odrębnego opodatkowania nabycia tytułem polecenia darczyńcy.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. l ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zarówno darowizna jak i polecenie są równorzędnymi tytułami nabycia objętymi zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. u.p.s.d., przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą wykonania polecenia. Zatem wykonanie polecenia darczyńcy będzie skutkowało - z chwilą wykonania tegoż polecenia - powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie - obowiązkiem uiszczenia podatku od spadków i darowizn, po wymiarze dokonanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W tym stanie nie można zgodzić się z zarzutem odwołania o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W realiach niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wydał dwa odrębne rozstrzygnięcia tj.:

- decyzję z dnia 07.12.2020r. Nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.965,00 zł, z tytułu nabycia w drodze polecenia darczyńcy,

- decyzję z dnia 20.12.2020r. Nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 zł od darowizny obciążonej poleceniem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art.70 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że zgodnie z art.6 ust. l pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Natomiast w przypadku nabycia tytułem polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tego polecenia (art.6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.).

Jednakże zwrócono uwagę na szczególne rozwiązanie w kwestii obowiązku podatkowego zawarte art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wprowadzenie tej regulacji było podyktowane tym, że wielokrotnie podatnicy nie zgłaszają darowizny do opodatkowania, przez co organy podatkowe nie mając o tym informacji, nie mogą ustalić wysokości podatku na dzień powstania obowiązku podatkowego w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W takich przypadkach informację o darowiźnie organy podatkowe uzyskują najczęściej dopiero wtedy, gdy podatnik powoła się na nią np. w innym postępowaniu podatkowym, w toku kontroli lub w toku czynności sprawdzających. Z reguły podatnicy powołują się na otrzymane darowizny, gdy ujawnienie ich w konkretnym postępowaniu jest dla nich korzystne, np. wskazując źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Dlatego ustawodawca uznał za właściwe, aby ujawnione w taki sposób darowizny podlegały opodatkowaniu, stąd w ustawie o podatku od spadków i darowizn zamieszczony został art. 6 ust.4, uznający dzień powołania się na darowiznę za dzień powstania obowiązku podatkowego.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono

- naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt. 4 - Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; -

-naruszenie przepisu art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez zobowiązanie odwołującego do zapłaty zobowiązania podatkowego, które na dzień wydania decyzji uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte i prowadzone w sprawie, w której w dniu 20 grudnia 2019r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję ostateczną. Tym samym, zgodnie z art. 227 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie powinno dojść do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w skutek wydania decyzji, w sprawie wcześniej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. " O tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać". (Zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt. II GSK 183/17). " Aby stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, a co za tym idzie w sprawie występuje przesłanka res iudicata, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ą organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę". (Zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt. Ili SA/Łd 1099/17). Ponadto z ostrożności procesowej strona odwołująca podniosła zarzut przedawnienia roszczenia. Jak stanowi art. 70 ustawy-Ordynacja podatkowa "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Ww. przepis, stanowi iż zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zarówno darowizna jak i polecenie są równorzędnymi tytułami nabycia objętymi zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą wykonania polecenia. Zatem wykonanie polecenia darczyńcy będzie skutkowało - z chwilą wykonania tegoż polecenia - powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie - obowiązkiem uiszczenia podatku od spadków i darowizn, po wymiarze dokonanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W tym stanie nie można zgodzić się z zarzutem skargi o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W realiach niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wydał dwa odrębne rozstrzygnięcia tj.:

- decyzję z dnia 07.12.2020r. Nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.965,00 zł, z tytułu nabycia w drodze polecenia darczyńcy,

- decyzję z dnia 20.12.2020r. Nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 zł od darowizny obciążonej poleceniem.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał dwie decyzje w tej samej sprawie.

Przypomnieć należy, że Organ podatkowy w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych od grudnia 2018 r. ustalił ostatecznie, że Skarżący otrzymał od swoich rodziców darowiznę w kwocie 94.464,00 zł., którą zgodnie z umową miała przeznaczyć na pokrycie kosztów zakupu lokalu niemieszkalnego położonym w B.-B. . Polecenie zawarte w umowie darowizny zostało wykonane w dniu 09.07.2013r., co potwierdza § 3 umowy sprzedaży zawartej w dniu 06.12.2016r. (Rep. A nr [...].

Zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone przez stronę dopiero w lutym 2019 r.

W dniu 20.12.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję Nr [...] ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości w kwocie 0,00 zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że dniu 27 lutego 2019 roku poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w wysokości 94.464zl od J. M. w dniu 31.05.2013r. - na którą obdarowana powołała się przed tut. Organem podatkowym w dniu 17.12.2018r. w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez pracowników Drugiego Wieloosobowego Stanowiska Czynności Analitycznych i Sprawdzających.

Zwrócono ponadto uwagę , że jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia o ile zostało wykonane. W świetle powyższego zdaniem organu otrzymana darowizna przez Skarżącą została uznana przez Organ jako darowizna obciążona przelewem. Z uwagi na fakt, że wartość darowizny w kwocie 94.464,00 zł. została pomniejszona o wartość ciężarów obciążających nabyty majątek, podstawa opodatkowania jak i 20 % podatek wyniósł 0 zł.

Z kolei w dniu 07.12.2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję Nr [...] ustalającą Skarżącej również wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości w kwocie 16.965,00 zł. Również i w tym przypadku podstawą opodatkowania była darowizna środków pieniężnych obciążonych poleceniem w wysokości 94.464,00 zł. otrzymana od J. M., na którą Skarżąca powołała się w dniu 17 grudnia 2018 r.

Jednocześnie wyjaśniono że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego tj. zawartej umowy darowizny w dniu 31.05.2013r. ustalono m.in., iż darczyńca J. M. przekazał Skarżącej środki pieniężne w kwocie 94.464 zł i zobowiązał do przeznaczenia na pokrycie kosztów zakupu lokalu niemieszkalnego (użytkowego) numer [...] usytuowanego w budynku mieszkalno-usługowym położonym przy ul. [...] nr [...] w B.-B., objętego księgą wieczystą nr [...] [...]". Ponadto ustalono, że polecenie zawarte w umowie darowizny z dnia 31.05.2013r. zostało wykonane: pochodzące z darowizny środki zostały przelane na rachunek bankowy P. S. S. tytułem zapłaty za ww. lokal w dniu 08.07.2013 r., a umowa kupna-sprzedaży lokalu nastąpiła aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 06.12.2016r. W ocenie organu w tym przypadku wartość nabytego udziału wynosi 94 464,00 zł natomiast długi, ciężary i nakłady obciążające nabyty majątek wynoszą tym razem 0,00 zł co daje podstawę opodatkowania 94 464,00 zł.

Niemniej jednak w ocenie organu podstawą ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn jest polecenia darczyńcy i następuje w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 i 4 wyżej cyt. ustawy.

Wydanie decyzji w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W przesłance tej zamieszczono unormowanie mające chronić znaną wszystkim procedurom zasadę rei iudicatae (powagę rzeczy osądzonej), która ma przeciwdziałać ponownemu podejmowaniu spraw ostatecznie załatwionych. W postępowaniu podatkowym takie działanie godziłoby również w zasadę trwałości decyzji ostatecznych (zob. art. 128 o.p.). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że do naruszenia powagi rzeczy osądzonej dochodzi w przypadku gdy obie sprawy, w których wydano ostateczne rozstrzygnięcia, są tożsame.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że o tożsamości sprawy administracyjnej przesadzają trzy okoliczności: jej podmiot, przedmiot i podstawa prawna przy niezmienionym stanie faktycznym (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008 s. 764, J. Zimmermann, Problem beneficjum novorum w postępowaniu administracyjnym, PiP 1987, nr 5, s. 62 i nast., B. Adamiak, Przesłanki tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, ZNSA 2007, nr 1, s. 7 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1061/96, oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 6434/97). Innymi słowy, sprawa jest tożsama pod względem podmiotowym, gdy w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron. Natomiast dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. O istnieniu tej tożsamości będzie zatem można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II GPS 2/09, ONSAiWSA 2010 r., Nr 1, poz. 4).

Poglądy te są w pełni aktualne na tle art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jak wskazuje się w literaturze, tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08, CBOSA). Przesłanka zawarta w komentowanym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zd. pierwsze o.p. (wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., I FSK 1034/07, CBOSA, M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przyznać należy rację organowi, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności z art. 247 ust 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie zapadły dwa różne rozstrzygnięcia oparte na różnych aczkolwiek podobnych podstawach prawnych.

Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy decyzja z dnia 20.12.2020r. Nr [...] była decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 zł od darowizny obciążonej poleceniem.

Z kolei w sprawie zakończonej decyzją z dnia 07.12.2020r. Nr [...] ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.965,00 zł, z tytułu nabycia w drodze polecenia darczyńcy. Zwrócić należy uwagę, że postępowanie w tej sprawie toczyło się od chwili wszczęcia tegoż postępowania w tym zakresie. Postanowienie z dnia 24 sierpnia 2020 r. było aktem wszczynającym postepowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem polecenia darczyńcy .

Również z sentencji decyzji wynika, że podstawą prawną decyzji były przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia praw majątkowych na skutek polecenia darczyńcy. Co prawda zarówno darowizna jak i polecenie darczyńcy są uregulowane w tej samej jednostce redakcyjnej art. 1 ust 1 pkt 2 u.p.s.d., niemniej jednak w decyzji z 7 .12.2020 r. jako podstawę regulująca chwilę powstania obowiązku podatkowego powołano art. 6 ust 1 pkt 5 odnoszący się do nabycia z polecenia darczyńcy.

W ocenie Sądu zostały w niniejszej sprawie naruszone zostały jednak przepisy prawa materialnego skutkujące wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...) tytułem darowizny oraz polecenia darczyńcy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d. podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku. Opodatkowaniu podlega bowiem w istocie wzbogacenie się nabywcy dokonywane w chwili nabycia (S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz 2010.03.06, Lex/el. Wstęp, pkt 2; Z Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Lex/el 2002.01.01, Wprowadzenie).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na tę kwestię i podkreśla, że "podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych wymierzanych od przyrostu masy majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny" (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 2557/10, Glosa 2013, nr 1, str. 107-111;). Przedmiotem opodatkowania jest tu nabycie przyrostu czystego majątku, a więc wzbogacenie się podatnika.

Organy nie wykazały aby nabycie w drodze polecenia darczyńcy skutkowało po stronie obdarowanego przyrostem majątku. Wręcz przeciwnie w pierwszej decyzji z 20.12.2019 r. uznały nawet, że polecenie stanowi ciężar darowizny powodujący obniżenie podstawy opodatkowania do zera, co jednocześnie wyklucza aby ta sama okoliczność faktyczna stanowiła przysporzenie majątkowe obdarowanego z tytułu polecenia. Zresztą organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wykazują w jaki sposób i czy w ogóle powstało z tytułu polecenia przysporzenie majątkowe Skarżącej. W decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 7.12. 2020 r. jest mowa o wartości nabytego udziału w kwocie 94.464,00 zł odpowiadającemu wartości darowizny, natomiast organ odwoławczy w decyzji z dnia 7.12. 2020 r. w sposób enigmatyczny stwierdził , że mamy do czynienia z nabyciem w drodze polecenia darczyńcy. Sam fakt powołania się na stanowisko doktryny, iż sam obdarowany, na którego darczyńca nałoży w umowie darowizny obowiązek określonego działania lub zaniechania odniesie z tytułu wykonania polecenia, korzyść majątkową lub osobistą, nie wyjaśnia jaką konkretna korzyść obdarowany z tego tytułu w niniejszej sprawie osiągnął.

W ocenie Sądu niedopuszczalne jest również możliwość podwójnego opodatkowanie tego samego zdarzenia i tej samej podstawy opodatkowania tym samym podatkiem w oparciu o różne podstawy prawne. Przypomnieć należy, że Skarżąca uzyskała darowiznę pieniężna obciążoną poleceniem darczyńcy przeznaczenia tych środków na zakup nieruchomości. Przysporzeniem majątkowym Skarżącej była więc kwota 94.464,00 zł.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że nie każde polecenie darczyńcy, o ile zostało ono wykonane, zmniejszało będzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Polecenie, w aspekcie u.p.s.d., jest ciężarem tylko wtedy, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, tzn. gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego. Innymi słowy, obciążenie wystąpi wtedy, gdy ze względu na powinny sposób jego wykonania, wartość nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu (obciążenie stanowić będzie u obdarowanego pasywa). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie tzw. czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zatem wartość po "odjęciu" ciężaru. W przeciwnym wypadku, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość darowizny bez tego pomniejszenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/19).

Po analizie przepisów art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Sąd uznał, że polecenie o którym mowa w tych przepisach zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego w tym znaczeniu, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego i przez to zmniejszać wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych.

W rozpoznawanej sprawie wykonanie przez Skarżącą spornego polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jej majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku – ze środków finansowych na własność nieruchomości. Stanowisko takie jest potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2021r. sygn.. akt III FSK 3464/21.

Podzielić zatem należy pogląd, że w przypadku, gdy polecenie ma na względzie wyłącznie interes majątkowy obdarowanego, nie prowadzi do pomniejszenia wartości przysporzenia wynikającego z darowizny i stąd nie ma wpływu na treść obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. ( wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA 156/20 )

Na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego w tym przypadku Skarżącej, gdyż zmianie uległa jedynie forma majątku. Zatem przysporzenie otrzymane przez Skarżącą powinno podlegać opodatkowaniu z tytułu darowizny.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego niedopuszczalne jest powtórne opodatkowanie otrzymanego przysporzenia majątkowego, tym razem z tytułu polecenia darczyńcy albowiem organy nie wykazały, że z tego tytułu doszło do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Skarżącej, która otrzymała darowiznę z informacją od darczyńcy w jaki sposób ma ją spożytkować . Ponadto byłaby to sytuacja dopuszczające podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego - raz z tytułu darowizny , drugi raz z tytułu polecenia darczyńcy, co jest sprzeczne z zakazem dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia.

W wyroku z 18 listopada 2014 r. (sygn. K 23/12) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podwójne opodatkowanie w sensie prawnym występuje w przypadku dwukrotnego obciążenia podatkiem dochodu lub majątku należącego do tego samego podmiotu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podwójne opodatkowanie narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Obowiązuje ona we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tzn. według jednakowej miary.

Sąd w pełni podziela natomiast stanowisko Organu dotyczące przedawnienia. W następstwie powołania się na darowiznę, której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. (wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/17 )

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.109,00 zł, tytułem : wpisu od skargi w wysokości 409,00 zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).