Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 727/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1, art. 18b, art. 33 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 855/13 w sprawie ze skargi "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 grudnia 2013 r., I SA/Bd 855/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił – na skutek skargi N. spółki z o.o. z siedzibą w G. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 września 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 9 lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "Ppsa").

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, ww. decyzją z 9 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Z kolei sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zabezpieczenia dokonano w toku kontrolni podatkowej, w oparciu o przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33 § 1-2 Ordynacji podatkowej).

3. Uwzględniając skargę na ww. decyzję z 2 września 2013 r. Sąd przypomniał, że od 13 października 2011 r. siedziba spółki mieściła się w B. Zmiana siedziby spółki nastąpiła 16 stycznia 2013 r., z którym to dniem siedzibę ustanowiono w G. Z kolei kontrola podatkowa została wszczęta 3 grudnia 2012 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 22 listopada 2012 r. W dacie wszczęcia kontroli podatkowej spółka miała więc siedzibę w B., toteż właściwym miejscowo organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.; zmiana siedziby spółki z B. na G. nastąpiła w trakcie kontroli podatkowej.

W związku z powyższym, z uwagi na treść art. 18b Ordynacji podatkowej, dla prowadzonej kontroli podatkowej właściwy pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Niemniej jednak organ ten nie był w ocenie Sądu właściwy miejscowo do wszczęcia, prowadzenia postępowania i wydania decyzji z 9 lipca 2013 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki.

W tym kontekście Sąd wywiódł, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też postępowania wymiarowego; nie jest jego częścią. Potwierdza powyższe treść w szczególności art. 33 § 4 (zastrzegającego formę decyzji dla zabezpieczenia zobowiązania podatkowego) w zw. z art. 207 § 2, a także art. 165 § 1 i § 5 pkt 4 oraz art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (określającymi odformalizowany tryb wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia). Zaznaczono przy tym, że użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wyrażenie "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza wyłącznie kiedy zabezpieczenie może być dokonane, w jakim czasie; nie wynika z tego unormowania, że decyzja w sprawie zabezpieczenia wchodzi w zakres tych postępowań i jest wydawana w ramach tych postępowań.

Skoro więc postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie toczy się w ramach postępowania kontrolnego (nie jest jego integralną częścią), to błędnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że z uwagi na treść art. 18b Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawie zabezpieczenia pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (gdyż w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu przez ten organ postępowanie kontrolne było w toku). Dla ustalenia organu właściwego miejscowo w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego należało wskazać moment wszczęcia tego postępowania, a nie postępowania kontrolnego.

Z art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, że momentem wszczęcia postępowania w sprawie zabezpieczenia jest pierwsza czynność organu, o której strona została zawiadomiona; w tym przypadku było to, jak wynika z akt sprawy, wezwanie spółki do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, co miało miejsce 16 kwietnia 2013 r. Wynika z powyższego, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zostało wszczęte już po zmianie siedziby spółki (16 stycznia 2013 r.). Oceny właściwości miejscowej organu podatkowego należało zatem dokonać z uwzględnieniem tej okoliczności, na podstawie art. 17 § 1, a nie art. 18b Ordynacji podatkowej. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej powinien był, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania oparł na zarzutach naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 w zw. z art. 151 Ppsa poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji pierwszej i drugiej instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, polegającego zdaniem Sądu na naruszeniu przepisów o właściwości, tj. art. 17 § 1 i art. 18b Ordynacji podatkowej,

- art. 17 § 1 i art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie na skutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego należy dokonać na moment wszczęcia postępowania w sprawie zabezpieczenia, jako postępowania odrębnego, a nie kierować się właściwością organu podatkowego w sprawie kontroli podatkowej, skoro wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło po zmianie siedziby spółki,

- art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego nie wchodzi w zakres tych postępowań i nie jest wydawana w ramach tych postępowań,

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i wskazania, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był orzec w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu sprowadza się do określenia charakteru postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, co rzutuje w przedmiotowym stanie faktycznym na właściwość organu orzekającego w powyższym zakresie, tj. na zastosowanie w sprawie art. 17 § 1 albo art. 18b Ordynacji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia kluczowe znaczenie ma ocena zarzutu błędnej wykładni art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi (in principio), że "zabezpieczenia (...) można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej". Zdaniem organu błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do odrębności postępowań zabezpieczającego, kontrolnego i podatkowego; w treści ww. przepisu upatruje umocowania dla poglądu, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (s. 3 i n. skargi kasacyjnej).

W ocenie składu orzekającego nie sposób podzielić wykładni forsowanej w powyższym zakresie w środku odwoławczym. Jak trafnie zaważono w zaskarżonym wyroku (s. 8 uzasadnienia), status postępowania zabezpieczającego nie jest postrzegany jednolicie w orzecznictwie. Tym niemniej pogląd, zgodnie z którym postępowanie to "nie ma charakteru odrębnego od tych postępowań (kontrolnego lub podatkowego – uwaga Sądu), stanowiąc ich immanentną część" (tak np. w wyroku NSA z 2 lipca 2014 r., I FSK 1128/13, CBOSA) uznać należy za odosobniony. Dominuje stanowisko, zgodnie z którym postępowanie kontrolne lub podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające należy uznać za odrębne (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 991/12, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Ten drugi pogląd podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie z powodów trafnie wyeksplikowanych w zaskarżonym orzeczeniu (s. 8-10 uzasadnienia).

Wniosek taki wspiera w szczególności wykładnia systematyczna, wskazująca na odrębności postępowania zabezpieczającego wynikające z art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podkreślająca zarazem konieczność wszczęcia (w sposób odformalizowany, jakkolwiek niezależnie) tegoż (kolejnego) postępowania (jako że nie wyłączono zastosowania art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasadnie ponadto wskazał Sąd, że orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzję tę uważa się za nierozstrzygającą sprawy co do istoty (zob. ww. wyrok o sygn. II FSK 991/12), tym niemniej, jak każda decyzja wymaga ona przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro "kończy postępowanie w danej instancji" (art. 207 § 2 in fine Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym nie sposób uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie są w szczególności przekonujące argumenty funkcjonalne przywoływane na rzecz tego stanowiska, wskazujące na związek decyzji zabezpieczającej z postępowaniem głównym (jej akcesoryjny charakter), zważywszy na postanowienia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, z których wynika, że zabezpieczenie dokonywane jest decyzją po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie ze wszystkim jego cechami wyróżniającymi (odrębnościami).

Trafnie w związku z powyższym podniósł Sąd wojewódzki, że art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się do czasu, w jakim można dokonać zabezpieczenia ("w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej"); nie wynika z tego przepisu, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym (w ramach tych postępowań).

Konsekwencją zaakceptowanego przez Sąd odwoławczy poglądu co do istoty decyzji zabezpieczającej było prawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że do oceny właściwości organu pierwszej instancji w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 18b Ordynacji podatkowej. Zdarzenie powodujące zmianę właściwości nie nastąpiło bowiem "w toku (...) kontroli podatkowej" w rozumieniu tego przepisu, skoro postępowanie zabezpieczające nie jest częścią ww. postępowania. W odrębnym postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia należało określić właściwość organu pierwszej instancji z uwzględnieniem art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc "według (...) adresu siedziby podatnika" w czasie wszczęcia tego postępowania.

Z tych powodów nie mógł odnieść pożądanego skutku zarzut wadliwej interpretacji art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i pozostałe z nim związane (w szczególności niewłaściwego stosowania art. 17 § 1 i art. 18b Ordynacji podatkowej).

Na marginesie Sąd kasacyjny zwraca uwagę na kwestię istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie, a ściślej obowiązku wykazania owego wpływu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa). Sąd wskazał wprawdzie, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną (s. 11 uzasadnienia), lecz nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy miało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze kasacyjnej organ nie poddaje jednak pod rozwagę Sądu odwoławczego wskazanej kwestii; w szczególności brak jest stosownego wywodu w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Stąd też zagadnienie to mogło zostać jedynie zasygnalizowane przez skład orzekający; z uwagi na związanie granicami środka odwoławczego (art. 183 § 1 Ppsa) nie było podstaw do zajęcia przez Sąd drugiej instancji stanowiska w tym przedmiocie.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. nikt się w jej imieniu nie stawił, toteż nie było podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.