Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 487/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2 , par. 4 i par. 5 art. 121 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego R. J. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania R. J. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą (FHU "[...]"), której przedmiotem był handel używanymi samochodami (osobowe i ciężarowe). Pojazdy nabywane były uprzednio w państwach unijnych zarówno od osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dalej: "WNT") oraz w systemie marży. Transakcje dokumentowano rachunkami. Skarżący zakupów dokonywał także w kraju na podstawie umów kupna – sprzedaży. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym (PIT - 36) za 2007 r. skarżący zadeklarował podatek należny w kwocie [...] zł. Kontrola wykazała, że w ramach samodzielnie prowadzonej działalności skarżący dokonał sprzedaży [...] używanych samochodów w 2007 r., w tym [...] samochodów w systemie faktura VAT (zakwestionowano 2 transakcje) oraz [...] samochodów w systemie VAT – marża (zakwestionowano 19 transakcji). Zakupy dokonywane u kontrahentów unijnych (WNT) skarżący księgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwotach netto. Zakupy dokonywane w krajach UE, które nie stanowiły WNT (dokonywane w systemie VAT – marża), księgował na podstawie dokumentów nabycia, w przeliczeniu na złote polskie.

Zdaniem Naczelnika US, skarżący zaniżył przychód w prowadzonej działalności gospodarczej ze sprzedaży pojazdów o [...] zł, gdyż bezpodstawnie dokonał korekty przychodu o kwotę [...] zł, a w 21 przypadkach ceny wykazane na fakturach dokumentujących poszczególne transakcje w znacznym stopniu odbiegały od cen rynkowych pojazdów. Wynika to między innymi z zeznań świadków, którzy oświadczyli, że zapłacili ceny wyższe od cen wykazanych w treści faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje dotyczyły samochodów używanych, które w większości znajdowały się w dobrym stanie technicznym. Pojazdy zostały dopuszczone do ruchu. W wyniku porównania cen transakcyjnych pojazdów ujawnionych w treści spornych faktur z cenami takich samych pojazdów ujawnionych w wydawnictwie Info - Ekspert, Naczelnik US stwierdził, że ceny wykazane w treści faktur znacznie odbiegają od cen rynkowych tych pojazdów. Skarżący nie wykazał przy tym żadnych dowodów potwierdzających zasadność takiego działania. Zaniżył zatem przychody z działalności gospodarczej. Naczelnik US uznał zatem prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów za 2007 r. Określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Zastosował przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 23 § 3 Op. Wartości rynkowe 18 pojazdów na dzień ich sprzedaży ustalił zaś na podstawie danych zawartych w katalogu Wydawnictwa INFO – EKSPERT, stosując najniższe ceny rynkowe (pomniejszone

o 8%). W pozostałych przypadkach określił przychód skarżącego ze sprzedaży pojazdów na podstawie zeznań świadków, z których wynika, że faktycznie zapłacona przez nabywców cena sprzedaży pojazdów była znacznie wyższa od kwot ujawnionych w treści spornych faktur (zob. s. 21 – 27 decyzji Naczelnika US oraz załączniki do tej decyzji w formie tabelarycznej).

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, jego autor postawił w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 Op, gdyż w jego ocenie zobowiązanie skarżącego uległo przedawnieniu. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 123, 123, 125, 181, 191, 199a § 3 w związku z art. 189 Kpc oraz art. 208 § 1 Op związane są z wadliwym ustalaniem w ocenie autora odwołania stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dodatkowo wystąpił z wnioskiem dotyczącym uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych i z ewidencji środków trwałych "wszystkich świadków".

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki,

o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [..] czerwca 2013 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2

w związku z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 kks. Tego dnia wydane zostało i ogłoszone skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Dyrektor IS przedstawił następnie przebieg postępowania w sprawie. Powołał się na ustalenia kontrolujących dotyczące zaniżenia przychodów przez skarżącego o kwotę [...] zł ze sprzedaży pojazdów oraz o [...] zł dotyczącą korekty przychodu, a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Przyjął za własne zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Stwierdził zatem, że skarżący w 2007 r. bezpodstawnie skorygował przychody o [...] zł oraz zaniżył przychody

o [...] zł ze sprzedaży 21 pojazdów, gdyż w treści 21 faktur dokumentujących ich sprzedaż wykazał znacznie niższe ceny pojazdów od ich wartości rynkowej. Skarżący nie wskazał okoliczności pozwalających na uznanie za wiarygodne spornych faktur co do danych dotyczących ceny sprzedaży. Świadkowie potwierdzający nabycie pojazdów za kwotę wskazaną w dowodzie zakupu, również nie wskazali okoliczności uzasadniających określenie ceny sprzedaży na kwotę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej pojazdu. Podatkową księgę przychodów i rozchodów należało zatem uznać za nierzetelną w zakresie przychodów. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 - § 5 Op, uwzględniając dane wynikające z katalogów Info – Ekspert oraz zeznania 3 świadków, którzy potwierdzili dokonanie zapłaty

za pojazd w znacznie wyższej kwocie od tej, która wynika z treści kwestionowanych faktur (zob. s. 2 oraz 15 – 16 zaskarżonej decyzji).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] marca 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia (pisownia w większości oryginalna):

- art. 70 § 1 Op poprzez zaistnienie terminu przedawnienia (...) w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11;

- art. 187 § 1 Op poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, o który wnosił skarżący, oparcie rozstrzygnięcia na materiale domniemanym, tj. wynikającym tylko i wyłącznie z przesłuchań dokonanych bez udziału strony; w następstwie takiego działania organów pomimo odbytych przesłuchań nie dopuszczono do uznania zeznań niektórych świadków, którzy jednoznacznie przyznali, że ceny wynikające z faktur VAT były cenami, jakie faktycznie zostały zapłacone za zakupione samochody; zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji zebrał dowody, które potwierdzają rzeczywiste ceny sprzedaży samochodów co jest oczywistym błędnym sformułowaniem, gdyż organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych oględzin przedmiotów transakcji oraz nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron transakcji, który nie może być inny niż zawarta umowa pomiędzy stronami transakcji skonkludowana treścią faktury; organ podatkowy również nie wystąpił do Sądu o ustalenie stosunku prawnego w pełnym tego znaczeniu, który łączył z tytułu tej transakcji strony transakcji; stosunek prawny określa transakcje z uwzględnieniem jej ceny wykazanej na fakturze;

- art. 191 Op poprzez dokonaną dowolną ocenę, nie uzasadnioną żadnymi dowodami, które są widoczne nawet w sytuacji nie zakreślenia przez organy orzekające w sprawie materiału dowodowego, w tym wybiorcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału stworzonego bez udziału skarżącego, z pominięciem zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości także co do stanu faktycznego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), ale również dokonały interpretacji otrzymanych odpowiedzi w czasie przesłuchań w sposób niezgodny z zasadami prawdy obiektywnej, domniemania rzetelności strony i nakazem rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego; skoro część świadków twierdzi, że ceny uwidocznione na prawidłowo wystawionych fakturach są prawdziwe, a druga część wymijająco stwierdza, że były to inne kwoty, skarżący nie może zgodzić się z tymi zeznaniami, ponieważ skoro jakaś osoba trzecia miała zastrzeżenia co do kwot widniejących na prawidłowo wystawionych fakturach to dlaczego nie podnosiła tego zarzutu w chwili dokonania transakcji;

- 180 § 1 ustawy Op poprzez nie uznanie dowodów z przesłuchań świadków (...);

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 Op poprzez nie wyrażenie zgody przez organ na włączenie do dowodów w przedmiotowej sprawie ewidencji środków trwałych

z działalności gospodarczej wszystkich świadków, którzy zostali przesłuchani przez organ podatkowy w danej sprawie w przedmiocie rzetelności odzwierciedlającej stan faktyczny transakcji kupna – sprzedaży, pomimo wniosku skarżącego z [...] stycznia 2014 r., a wynika to z faktu prowadzenia odpisów amortyzacyjnych przez świadków

w swoich księgach od wartości z wystawionych faktur;

- art. 188 ustawy Op poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o dołączenie dowodów do akt sprawy oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków w celu wykazania powstałych nieprawidłowości w trakcie przesłuchania tych osób przez organy podatkowe (...); autor skargi wskazał na wyroki NSA: z 16 października 2012 r., sygn. akt. I FSK 2114/11, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12, z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1071/11 oraz z 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2114/11;

- art. 191 Op poprzez odrzucenie dowodów przez organ podatkowy, który nie może odrzucić dowodów, gdyż jego zdaniem nie są one wiarygodne takie jak faktury VAT

i VAT-marża oraz wszystkich zeznań świadków, którzy potwierdzili ceny nabycia widniejące na tych właśnie wystawionych przez stronę fakturach; takie podejście

i działanie organu nie może być uzasadnione tym, że pracownicy organu podatkowego mają takie oto właśnie swoje prywatne zdanie i odrzucają tak istotne dowody w sprawie jak zeznania świadków; nadmienić tutaj należy, że organ opierając swoją decyzje

o odrzuceniu wszystkich dowodów stwierdzających prawidłowość działania strony

o kolejne tylko domniemania, że ceny wynikające z faktur nie są wiarygodne, ponieważ cyt.: "..szczególną wagę mają zaświadczenia o stanie technicznym pojazdów, gdyż jako dokumenty wystawione przez uprawnionego diagnostę potwierdzają, że dany pojazd jest sprawny technicznie i może być użytkowany w ruchu drogowym." (decyzja strona nr 15, wers 7 od góry) a co za tym idzie zdaniem organu samochody były w idealnym stanie technicznym i wizualnym; nie można zgodzić się z takim tokiem myślenia organu podatkowego, ponieważ wspomniany diagnosta samochodowy ocenia jedynie dopuszczalny stan techniczny a nie ocenia on stanu powierzchni lakieru, widniejących wgnieceń w karoserii samochodu, nie działającej elektroniki we wnętrzu samochodu typu zepsuta klimatyzacja, elektryk szyb, radia a nawet silnik samochodu z którym mogłyby wystąpić problemy nie jest sprawdzany - reasumując organ nie może opierać się na takich twierdzeniach nie dokonawszy pełnych oględzin samochodu przez biegłego, gdy nie dysponuje żadnymi fotografiami tych samochodów co ewidentnie uniemożliwia komukolwiek stawianie tez, że dany samochód posiada jakieś wady, które powodowałyby obniżenie jego wartości;

- art. 21 § 2 Op poprzez naruszenie zasady wiarygodności deklaracji podatkowej do chwili udowodnienia przez organ jej niezgodności ze stanem faktyczno-prawnym oraz w następstwie rzetelnego postępowania dowodowego; dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz z faktur pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania (...);

- zasady prawdy obiektywnej (...) organ podatkowy nie zebrał pełnego materiału dowodowego w przedmiocie sprawy, dlatego nie zareagował na wniosek strony dotyczący przesłuchania świadków oraz o dołączenie ewidencji środków trwałych (...); organ podatkowy dokonał selekcji dowodów i odrzucając wszelkie dowody na korzyść strony wydał niekorzystną decyzje opartą na zwykłym domniemaniu i twierdzeniach osób pracujących w przedmiotowych organach podatkowych (zob. s. 1 – 4 skargi).

3.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego w 5 zdaniach zakwestionował sposob działania organu podatkowego (Naczelnika US), powołując się na art. 120 Op oraz art. 87 Konstytucji RP (zob. s. 4 skargi).

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że zarzuty skargi, które uznał za chybione, stawiane były w postępowaniu podatkowym. Dodał, że skarżący i jego pełnomocnik nie brali aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie skorzystali z prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków. W ocenie Dyrektora IS wnioskowane przez skarżącego dowody miały jedynie na celu przedłużenie postępowania podatkowego, gdyż poza lakonicznymi twierdzeniami w nich zawartymi pozbawione były jakiejkolwiek argumentacji.

3.4. W piśmie procesowym z [...] listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącego uzupełniając skargę podtrzymał jej wnioski i dodatkowo postawił zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 6 ust. 1 Op poprzez pominięcie przez organy faktu, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż doręczenie skarżącemu zaskarżonej decyzji nastąpiło [...] lutego 2014 r., tj. po upływie terminu przedawnienia; skarżący dotychczas nie został zawiadomiony o przerwaniu biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

- art. 23 § 4 Op w sposób bardzo istotny, ponieważ nie zaistniały szczególnie uzasadnione przypadki stwarzające przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania; wynika to m. in. z tego, że organy zaniechały profesjonalnego przeprowadzenia postępowania dowodowego (...); zastosowały, tzw. automatyzm w stosowaniu oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania (...);

- art. 23 § 2 Op poprzez odstąpienie przez organy podatkowe od określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania sprzedawanych samochodów na rzecz przybliżonej, określonej w drodze szacowania (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które wynikają z jej treści.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać warto, że w świetle art. 134 § 1 i 2 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia

na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

4.2. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zaniżył przychody, w tym z tytułu sprzedaży 21 używanych pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu poza granicami RP. W treści spornych faktur VAT dokumentujących sprzedaż pojazdów skarżący wykazywał bowiem ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych takich samych pojazdów ustalonych przez organy na podstawie fachowych publikacji. Nie wykazał przy tym, że istniały ku temu podstawy faktyczne. Organy odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego oraz tych świadków, którzy potwierdzali ceny sprzedaży wynikające z treści spornych faktur. Zastosowały przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op szacując wartość sprzedanych przez skarżącego w 2007 r. pojazdów na podstawie specjalistycznych publikacji, tj. danych Info – Ekspert. Zastosowano minimalne wartości z tych publikacji dla porównywalnych pojazdów (pomniejszone o 8%). Wartość sprzedaży niektórych pojazdów została określona na podstawie zeznań świadków (nabywców pojazdów), którzy wskazali faktycznie zapłacone za pojazdy ceny, wyższe od ujawnionych w treści faktur. Decyzje organów dotyczą określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, gdy skarżący deklarował zobowiązanie w kwocie [...] zł (PIT – 36L).

5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organ odwoławczy pominął bowiem fakt, że Naczelnik US w decyzji z [...] października 2013 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (IV, V, VII i XII) uznał ostatecznie, że skarżący nie zaniżył obrotów z tytułu sprzedaży pojazdów w kwietniu, maju i lipcu 2007 r. oraz umorzył postępowanie za te miesiące jako bezprzedmiotowe. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik US prowadził przez pewien czas wspólne postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z niewyjaśnionych przyczyn ocenił jednak w sposób odmienny te same dowody wydając decyzje dotyczące tych podatków. Uznał na potrzeby VAT, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży pojazdów, ale tylko 5 w grudniu 2007 r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2014 r. oddalający skargę R. J. na decyzję Dyrektora IS z [...] grudnia

2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.). Umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie za inne miesiące 2007 r. (IV, V oraz VII). Na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Naczelnik US uznał jednak, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży 21 pojazdów. Zdaniem Sądu, tego rodzaju działanie organu podatkowego należy uznać za sprzeczne z zasadą zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 Op. Tym bardziej, że korzystna dla skarżącego decyzja Naczelnika US dotycząca VAT została wydana [...] października 2013 r., czyli przed decyzją dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Organy nie wyjaśniły zaś istotnych różnic dotyczących oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor IS nie wyjaśnił, które stanowisko oraz z jakich przyczyn uznał za prawidłowe. W sentencji zaskarżonej decyzji powołał się nadto na art. 23 § 2 Op, gdy

z uzasadnienia wynika, że stosował przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i § 5 Op.

Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał nadto w sposób konsekwentny łącznej kwoty zaniżenia przychodów. Wskazał różne kwoty zaniżenia przychodów ze sprzedaży pojazdów, tj. [...] zł według kontrolujących (zob. s. 2) oraz [...] zł i [...] zł (zob. s. 15 – 16). Wskazuje na zeznania 3 świadków, które uwzględnił Naczelnik US, gdy z uzasadnienia decyzji tego organu wydanej [...] października 2013 r. wynika, że uwzględnił zeznania 4 świadków. Tym samym Dyrektor IS nie zdołał usunąć uchybień Naczelnika US, który uzasadnił swoją decyzję w sposób ograniczający możliwość jej weryfikacji, czyli z naruszeniem art. 210 § 4 Op. Także te uchybienia także mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia organów podatkowych przedwczesne jest odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. Tym bardziej, że jej autor kwestionuje w sposób ogólny ocenę poszczególnych dowodów dokonaną przez organy podatkowe, posługując się sformułowaniami nieostrymi typu "materiał domniemany" (zob. zarzut nr 1 skargi). Nie wyjaśnia zaś,

na jaką okoliczność należałoby przeprowadzić dowody uzupełniające. Pomija nadto możliwość czynnego udziału w postępowaniu stworzoną skarżącemu przez organy podatkowe. W istocie domaga się uznania za wiarygodne zeznań tych świadków, którzy składali zeznania korzystne dla skarżącego. Za chybione należy zaś uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Obie decyzje zostały bowiem wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżącemu został nadto przedstawiony między innymi zarzut podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2007 r., z którym się zapoznał [...] czerwca 2013 r., o czym świadczy jego własnoręczny podpis. Czyli skarżący został [...] czerwca 2013 r. skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wystąpiły zatem przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, uwzględniając pogląd prawny wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, działając zgodnie z wnioskiem skargi. Dodać jednak należy, że brak było podstaw do uchylenia wadliwej decyzji Naczelnika US, gdyż jej wady mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy. Istnieją nadto podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego, gdyż skarżący niewątpliwie dopuszczał się w 2007 r. zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i wyjaśnić w swojej decyzji wymiarowej, w ilu przypadkach skarżący zaniżał przychody. Jeżeli zaniżenie przychodów dotyczy 21 pojazdów, to należy wyjaśnić, z jakich względów organ odwoławczy uznał za wadliwą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez siebie i przez organ I instancji w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uzasadnienie decyzji powinno zostać przy tym sporządzone w sposób konsekwentny i zrozumiały, zgodnie z art. 210 § 4 Op. Jeżeli organ podatkowy decyduje się szczegółowe przedstawianie przebiegu postępowania, to obowiązany jest wyjaśnić wszystkie przyczyny uzasadniające zmianę stanowiska. Szczególną uwagę należy przywiązać do tych okoliczności, które są sporne, a nie bezsporne. W realiach niniejszej sprawy organy szczegółowo przestawiły zaś okoliczności dotyczące zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, czyli okoliczności bezspornej. Nie przedstawiły zaś w sposób spójny i logiczny rozważań dotyczących zaniżenia przychodów przez skarżącego. Sentencja decyzji wymiarowej organu podatkowego powinna nadto uwzględniać w szczególności te przepisy, które stanowiły podstawę do rozstrzygnięcia kwestii spornych, a nie bezspornych. Uzasadnienie decyzji powinno przy tym odpowiadać sentencji i rozstrzygnięciu.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył 1.027 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi i 2.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem 3.427 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).