Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 958/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 68, art. 108 par. 2, art. 115 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 384/07 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. C. kwotę 1821 zł (słownie: tysiąc osiemset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 października 20007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 384/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2007 r., numer [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001r. (PIT-4).

Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 21 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 15 listopada 2006 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej - Przedsiębiorstwo Handlowe "R.-M." s.c. R. B., R. C., B. D. – za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, który ustalił odpowiedzialność skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej od dnia 2 stycznia 1995 r. za jej zaległości podatkowe. Podniósł, że postanowieniem z dnia 24 maja 2001 r. (sygn. akt V Ns Rej. U 18/01) Sąd Rejonowy w R. ogłosił upadłość spółki, której wspólnicy od początku maja 2001 r. zaprzestali płacenia długów, a jej aktywa są mniejsze od zobowiązań. Bezsporne zaległości podatkowe spółki zostały zgłoszone do masy upadłości i zaliczone do III kategorii wierzytelności. Konsekwencją ogłoszenia upadłości spółki był brak możliwości prowadzenia do jej majątku postępowania egzekucyjnego. Do dnia wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. do dnia 26 września 2006 r., zaległości podatkowe nie zostały uregulowane.

2. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej "uchylenie w całości z uwagi na naruszenie nieokreślonych przepisów prawa materialnego" oraz "orzeczenie wyrokiem o wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ czasu". Wskazał, że konsekwencją ogłoszenia upadłości spółki jest brak możliwości dysponowania przez wspólnika swoim osobistym majątkiem oraz majątkiem upadłej z pominięciem syndyka, który prawdopodobnie ureguluje umieszczone na liście wierzytelności zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja jest zatem zbędna, gdyż kreuje nowe, osobiście obciążające skarżącego zobowiązanie, oderwane od zobowiązań spółki. Obciąża go przy tym odpowiedzialnością za odsetki, co jest zdaniem skarżącego sprzeczne z art. 32 i art. 33 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jedn. tekst Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm. ) - zwane dalej Prawem upadłościowym - oraz z art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p. W skład masy upadłości weszły bowiem w jego ocenie również "prywatne" zobowiązania, poza tymi, które wynikają z działalności spółki. Dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 O.p., gdyż nie została mu doręczona w terminie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. Z ostrożności procesowej wskazał również na art. 70 § 1 O.p., gdyż zaskarżona decyzja została wydana 20 marca 2007 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki. Powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony za bezzasadne.

4. Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie wniesionej skargi stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie art. 107 - art. 119 O.p., zasadnie organy przeniosły na skarżącego, jako osobę trzecią (wspólnika) odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej w upadłości.

W zakresie zarzutów naruszenia art. 68 i art. 70 § 1 O.p. WSA stwierdził, że skarżący nie zauważył, iż w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej uregulowane zostały kwestie związane z terminem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz dotyczące przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nieuprawnione jest powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00), gdyż zarówno uchwała, jak i wyrok dotyczą decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Sąd wskazał że wynika to z treści art. 118 § 1 i § 2 O.p.

Przedstawiając zagadnienia związane z istotą spółki cywilnej, wskazując przy tym na art. 864 Kc i art. 369 Kc oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, a także art. 115 § 1 i § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w razie rozwiązania takiej spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 (§ 3) O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (§ 4). Zdaniem Sądu, osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność osób trzecich ma także charakter akcesoryjny.

Sąd powołując się na art. 32 § 1 i art. 33 § 1 Prawa upadłościowego zważył, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać istniejącą spółkę, a w zasadzie jej wspólników, gdyż spółka cywilna nie posiada majątku. Wbrew stanowisku skarżącego, z powołanych przepisów nie wynika, że organy podatkowe bezzasadnie obciążyły go odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych istniejącej spółki. Z dyspozycji art. 33 § 1 Prawa upadłościowego wynika jedynie, że odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że odsetki należą się od samego upadłego (por. uchwała SN z 15 listopada 2001 r., III CZP 65/01, OSNC 2002/9/108). Dlatego Sąd uznał, że skoro spółka cywilna istnieje, a postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, to wspólnicy odpowiadają tylko za te zobowiązania spółki cywilnej, które związane są z prowadzoną przez nich w tej formie działalnością gospodarczą i w realiach rozpoznawanej sprawy przepis art. 33 § 1 Prawa upadłościowego nie stoi na przeszkodzie obciążeniu wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialnością za jej bezsporne zaległości podatkowe.

Jako niezasadny ocenił WSA zarzut, że przedwczesne i zbędne było wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej (wspólnika), za zaległości podatkowe spółki. W ten sposób, a nie na podstawie art. 62 w zw. z art. 170 Prawa upadłościowego możliwe jest obciążenie wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4). Za bezpodstawny uznał również zarzut dotyczący kreowania przez organy podatkowe nowych zobowiązań podatkowych obciążających stronę w oderwaniu od zobowiązań spółki. Wydając zaskarżoną decyzję organy jedynie rozszerzyły krąg osób odpowiedzialnych za istniejące i bezsporne zaległości podatkowe spółki cywilnej. Uznał, że nie mają znaczenia dla sprawy powołane przez stronę orzeczenia, gdyż wyrok Sądu Najwyższego z 29 lutego 1934 r., sygn. akt II C 2907/35 nie dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zaś wyrok Sądu Rejonowego w R. z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt VIII Ks 61/05, wydany w sprawie karnej skarbowej dotyczy narażenia na uszczuplenie w związku z nieujawnieniem w obowiązującym terminie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Sąd zauważył, że z postanowienia Sądu Rejonowego w R. w sprawie ogłoszenia upadłości spółki w żaden sposób nie wynika, iż do masy upadłości zostały zaliczone wszystkie aktywa wspólników upadłego, w tym osobiste, niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej. Wskazał, że z istoty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika, że uregulowanie zaległości podatkowych przez podatnika (syndyka) oznacza, że w tym zakresie upadnie odpowiedzialność osób trzecich. Skoro istniejące zaległości podatkowe są bezsporne, brak jest możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej do masy upadłości, to mając na względzie pięcioletni okres umożliwiający obciążenie osoby trzeciej (wspólnika) odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki cywilnej (art. 118 § 1 ord. pod.), oczywiście niezasadne z punktu widzenia organu podatkowego jako statio fisci Skarbu Państwa byłoby dalsze zwlekanie z wydaniem stosownej decyzji na podstawie art. 115 w zw. z art. 107 oraz art. 108 § 1 i § 3 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły więc reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Działały więc zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Stworzyły skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uwzględniły dyspozycje płynące z przepisów ówcześnie obowiązującego prawa upadłościowego. Uniknęły przy tym przedawnienia możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki (art. 118 O.p.). Zaskarżona decyzja zawiera zaś uzasadnienie faktyczne i prawne.

5. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną R. C., który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz, zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - w zw. z art. 115 § 1 i 4 oraz 108 § 2 pkt 2 O.p.. przez to, że WSA oddalił skargę zamiast uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 115 § 1 i 4 oraz 108 § 2 pkt 2 O.p. oraz przepisów Prawa upadłościowego. WSA powinien uwzględnić skargę i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony został także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 115 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 32, art. 33, art. 62 i art. 170 Prawa upadłościowego przez uznanie, że powołane przepisy Prawa upadłościowego nie mają żadnego wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego. Skarżący odwołując się do orzecznictwa i literatury przedmiotu stwierdził, że wszelkie zobowiązania upadłego powstałe przed ogłoszeniem upadłości, jak i po ogłoszeniu, mogą być zaspokajane na zasadach wyłącznie prawa upadłościowego. Sąd błędnie przyjął, że odsetki za zwłokę nie biegną w stosunku do masy upadłości, ale mogą biec w stosunku do osoby trzeciej, czym naruszył art. 33 Prawa upadłościowego.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 115 § 1 O.p. stwierdził, że niezrozumiałe jest orzeczenie odpowiedzialności podatkowej tylko jednego ze wspólników tj. skarżącego. Sąd pierwszej instancji wprawdzie zaznaczył w uzasadnieniu wyroku, że znany mu jest z urzędu fakt wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika B. D., jednak z uzasadnienia nie wynika, czy decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej tego wspólnika jest decyzją ostateczną i podlega wykonaniu, czy orzeka o solidarnej odpowiedzialności B.D. z pozostałymi wspólnikami spółki za jej zobowiązania. Z uzasadnienia wyroku nie wynika także, czy podobną decyzję organy podatkowe wydały w stosunku do trzeciego wspólnika spółki R. B., czy toczy się postępowanie podatkowe w tym przedmiocie i jaki jest jego wynik. Uznał, że nie do zaakceptowania jest teza, iż w praworządnym państwie organy podatkowe dowolnie sobie wybierają, który ze wspólników spółki cywilnej odpowiada za jej zobowiązania, a który jest wolny od tej odpowiedzialności. Stwierdził, że odpowiedzialność wspólników powinna być określona w jednej decyzji, która określa przedmiot, osoby i zakres ich odpowiedzialności za zaległości spółki.

Skarżący wskazał także, że nie jest mu wiadomo, aby organy podatkowe wydały decyzję o odpowiedzialności spółki jako płatnika lub decyzje określające zobowiązanie podatkowe wspólników spółki z tytułu podatku dochodowego (w decyzjach podawano PIT-4). Nie wynika to także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zasadnie należy więc przyjąć, że WSA zaakceptował decyzję organów podatkowych o jego odpowiedzialności, mimo że zobowiązania za kwiecień i maj 2001 r. (PIT-4) nie zostały określone w decyzji. Oznacza to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, art. 108 § 2 pkt 2 w zw. z art. 115 § 4 O.p. Podniósł także, że zaległość spółki w podatku VAT za kwiecień 2001 r., powstała w dniu 26 maja 2001r., obciąża syndyka spółki powołanego przez Sąd Gospodarczy, bowiem przejął on zarządzanie spółką z dniem wydania postanowienia w dniu 24 maja 2001 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor wniesionego środka zaskarżenia trafnie zarzuca, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 115 § 1 i 4 O.p., gdyż nie uwzględnił, że decyzją o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej P.H. "R.-M." s.c. R. B., R. C., B. D., nie objęto wszystkich wspólników tej spółki. Ustalenie, że została wydana decyzja o odpowiedzialności wspólnika B.D., nie spełnia wymogów z art. 115 § 1 i 4 O.p.. Przepis art. 115 § 4 tej ustawy stwierdza, że orzeczenie odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Okoliczność zaś, że zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki, nie oznacza, że organ podatkowy ma możliwość wyboru jednego ze wspólników w stosunku do którego przeprowadzi postępowanie i wyda decyzję o jego odpowiedzialności.

Przepis art. 108 § 1 O.p., jeden z tych, który kształtuje generalną zasadę odpowiedzialności osób trzecich, postanawia, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stwierdzeniem niekwestionowanym jest, że decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno jak chodzi o podmioty – osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową m.in. podatnika. Jedną z kategorii osób trzecich są wspólnicy spółki cywilnej Biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników tejże spółki osobowej, jak i to, że ma to być odpowiedzialność solidarna tych osób, należy stwierdzić, że dopiero w momencie wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy dochodzi do zadzierzgnięcia węzła odpowiedzialności, i to solidarnej, wspólników za zaległości podatkowe spółki. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta nie istnieje. Kiedy już powstanie, mocą wydanej i doręczonej decyzji konstytutywnej, nie można pominąć postanowień omawianego przepisu, z którego wynika, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Jak już stwierdzono powyżej solidarność ta rodzi się dopiero mocą wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Jak z tego wynika organ prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać zapłaty zaległości podatkowej, uzyskuje dopiero z chwilą powstania odpowiedzialności solidarnej osób trzecich tj. wydania decyzji w tym przedmiocie.

Mając także na względzie, że istota solidarnej odpowiedzialności wspólników spółek osobowych jest zbliżona do solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i innych osób, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., można odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08, stanowiska stwierdzającego, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uzasadniając zajęte stanowisko zauważono, że z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, także i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych zobowiązanych solidarnie, a gwarancją tego uprawnienia jest art. 108 § 1 O.p., jak i przepisy postępowania podatkowego, a to art. 122 oraz art. 133 § 1 tej ustawy. Ostatni z tych przepisów definiuję pojęcie strony i podobnie jak art. 116 § 1 O.p. posługuje się on w omawianym zakresie liczbą mnogą wskazując, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. NSA zauważył, że okoliczność, czy prowadzić jedno, czy też kilka postępowań równocześnie jest kwestią techniczną, a w sprawie może być stosowany art. 166 § 1 O.p. o współuczestnictwie formalnym. Pogląd ten niewątpliwie ma - zdaniem NSA orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie także do odpowiedzialności wspólników spółek osobowych na podstawie art. 115 § 1-5 O.p. i Sąd w składzie orzekającym go podziela. W sytuacji więc, gdy z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych sprawy wynika, że organy podatkowe wydały decyzję o odpowiedzialności podatkowej tylko dwóch spośród trzech wspólników spółki, a Sąd to zaakceptował, to naruszył prawo materialne, a mianowicie art. 115 § 1 O.p..

Rozważyć należy także pozostałe dwa zarzuty związane z rodzajem zaległości podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy nie dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organ art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie badał rozstrzygnięcia organu po kątem tytułu odpowiedzialności spółki jako płatnika ( art. 30 § 1 i 4 O.p.), nie ustalił, czy została wydana odrębna decyzja o odpowiedzialności płatnika za niepobrany bądź pobrany, a nie zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. A więc w związku z koniecznością wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika ( art. 30 § 4 O.p.), dopiero po wydaniu takiego rozstrzygnięcia możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za tę zaległość na wspólników spółki cywilnej.

Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r. To, że obowiązek zapłaty tego podatku, przypadający na 25 maja 2001r., wystąpił już po ogłoszeniu upadłości, nie zmienia postaci rzeczy, że z powodu braku zapłaty tego podatku, powstała zaległość podatkowa obciążająca spółkę, tyle, że w upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną drugiego ze wspólników tj. B. D., którą rozstrzygnięto wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 60/08. W sprawie tej wyrażono pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W wyroku tym jako błędny uznano pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro art. 33 § 1 Prawa upadłościowego formułuje tylko odpowiedzialność masy spadkowej za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, to oznacza to, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty regulacją z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego. Dalej NSA zauważył, że " ...przepis art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 33 § 1 tego Prawa, bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 109 w zw. z art. 47 ord. pod.).".

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.