Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 155/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: ART.23 UST.1,ART.73
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.62-65,art.71,art.78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018r. sprawy ze skarg Spółki A. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...[]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia "[...]" ., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, podatnik, strona, skarżąca), utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła.

Z uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu wynika, że:

I. W dniu "[...]". w Oddziale Celnym, Spółka B. reprezentowana przez C.Sp. z o.o. w B., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego "[...]"towar w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan – butan o zawartości propanu i propylenu 88,75%, 88,53%, 88,20%, 85,88%, 84,84%, 82,85%, 81,26%, 81,05%, 78,51%, 78,38%, 63,65%,63,28%, 61,43%, 61,15% i 59,91% pochodzącej z Rosji. Zgłaszający zadeklarował kod CN 2711 12 97, ze stawką cła 0,7% co dało cło w wys. 17 506 zł. W tym samym dniu towar został zwolniony, a zgłaszający powiadomiony o kwocie należności celnych i podatkowych.

II. W dniu "[...]"w Oddziale Celnym, Spółka B. reprezentowana przez C.Sp. z o.o. w B., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego "[...]" towar w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan – butan o zawartości propanu i propylenu 87,53%, 86,94%, 85,39%, 85,20%, 84,26%, 82,88%, 80,26%, 80,05%, 69,60%, 60,08%, 58,02%, 55,37%, 55,30% i 54,52% pochodzącej z Rosji. Zgłaszający zadeklarował kod CN 2711 12 97, ze stawką cła 0,7% i cło w wys. 17 269 zł. W tym samym dniu towar został zwolniony, a zgłaszający powiadomiony o kwocie należności celnych i podatkowych.

W dniu "[...]". do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej organ I instancji) wpłynęły wnioski Spółki z dnia "[...]". o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany:

- klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00;

- wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% i wysokości kwoty cła na 0 zł;

Spółka zwróciła się również o zwrot cła, odpowiednio w kwocie 17 506 zł i 17 269 zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniach wniosków powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013r. s. 1 ze zm.) - zwanego dalej: "UKC".

Dodatkowo Spółka wskazała, że występowała o udzielenie wiążących informacji taryfowych dla mieszaniny LPG. Dwie z tych informacji taryfowych zostały cofnięte , z uwagi na niezgodność z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z pismami Izby Celnej z dnia 25.07.2016r. wiążąca informacja taryfowa PL-WIT-2016-00143 z dnia 2.02.2016r. oraz PL-WIT-2016-00144 z dnia 2.02.2016r., z przyczyn określonych w art.34 ust.7a) (ii) unijnego kodeksu celnego zostały cofnięte z dniem 18.07.2016r. tj. z dniem opublikowania sentencji wyroku w sprawie C-286/15, tj. ponieważ stały się niezgodne z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016r.

Decyzjami z dnia "[...]". organ I instancji odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła w kwotach odpowiednio: 17 506 zł i 17 269 zł.

Jako podstawę prawną powołał art. 22 ust. 3, art. 116 ust. 1, art. 117, art. 118, art. 119, art. 120, art. 121 ust. 2 UKC, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 1880 ze zm.), dalej: Prawo celne.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz art. 173 ust. 3 UKC poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania tez wyroku TSUE z dnia 26.05.2016 r. w sprawie C-286/15, a w rezultacie odmowę sprostowania/korekty/zmiany zgłoszenia celnego złożonego przez Spółkę;

2) art. 117 ust. 1 UKC, w zw. z art. 116 (w szczególności ust. 1 lit. a) UKC polegające na jego błędnej wykładni i uznaniu, iż nie doszło do zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych, a w efekcie niedokonanie zwrotu należności celnych przywozowych w kwocie przewyższającej kwotę należną;

3) art. 267 TFUE, w zw. z art. 19 ust. 1 TUE, poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie się do orzeczeń TSUE: w sprawie C-286/15 - dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG do kodu C 2711 19 00 i w sprawie C-365/15 - dotyczącej wykładni i ważności normy zawartej w art. 241 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), tj. materii dotyczącej art. 116 ust. 6 UKC;

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego, prowadzące do błędnego uznania, że należności celne przywozowe uiszczone na podstawie błędnej klasyfikacji taryfowej przyjętej w zgłoszeniu celnym były należne, co spowodowało w efekcie: uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o sprostowaniu/zmianie/korekcie zgłoszenia celnego oraz, że nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o zwrocie kwoty należności celnych przywozowych wraz z odsetkami;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o zwrocie kwoty należności celnych wraz z odsetkami.

W decyzjach wydanych po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) powołał brzmienie art. 20 ust. 1 WKC oraz art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm., dalej rozporządzenie 2658/87), zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. w sprawie zmiany załącznika I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31 października 2013r. ze zm., dalej rozporządzenie 1001/2013). Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia 1001/2013.

Podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Reguła 1 ORINS stanowi, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Podał, że Państwa członkowskie kierując się wytycznymi Komitetu Kodeksu Celnego wydawały wiążące informacje taryfowe (WIT), które również potwierdzały klasyfikację skroplonych mieszanin gazów propan-butan, w zależności od składu do kodu CN 2711 12 97 lub 2711 13 97.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka skorzystała z instytucji Europejskiego Sytemu Wiążącej Informacji Taryfowej, składając wnioski o udzielenie WIT dla towarów opisanych jako płynna mieszanina węglowodorów. Dyrektor Izby Celnej na podstawie ww. wniosków w dniu 02.02.2016r. wydał WIT, PL – WIT – 2015-00143 oraz PL – WIT - 2015-00144 zgodnie z którą towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych o zawartości węglowodorów C3 powyżej 55% (propan 22,19%, propylen 33,85%, butan 42,22%) oraz mieszaniny o zawartości węglowodorów C3 powyżej 70% (propan 32,45%, propylen 39,97%, butan 25,32%) został zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97. Oba produkty miały zastosowanie jako paliwo do napędu silników spalinowych, jako paliwo LPG. W dniu 16.02.2016r. wydał WIT, zgodnie z którą towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych, w której zawartość propylenu przekracza 70% (propan 24,70%, propylen 72,44%) został zaklasyfikowany do kodu CN 2711 14 00. Produkt był przeznaczony jako domieszka do produkcji mieszanin skroplonych węglowodorów LPG. Klasyfikacja powyższych towarów ustalona została zgodnie z postanowieniami Reguły 1, 3b) oraz 6 ORINS oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2711, zawartego w notach wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 26 maja 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Przeciwnie, z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik.

Jednak, w ocenie organu odwoławczego, zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być automatycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG, w szczególności na te, które w zależności od swojego składu znajdują zastosowanie do silników spalinowych w okresie zimowym bądź letnim. Jak stwierdził organ, LPG to mieszanina głównie propanu i butanu, używana głównie jako gaz opałowy lub paliwo do silników spalinowych. Znajduje również zastosowanie jako czynnik chłodzący w lodówkach i zamrażarkach oraz propelent w aerozolach. Wartość oktanowa autogazu jest korzystniejsza w porównaniu z benzyną oraz olejem napędowym i wynosi, w zależności od proporcji propanu i butanu, od 90 do 110 oktanów. Parametry gazu płynnego jako paliwa silnikowego reguluje norma PN-EN 589, a najważniejsza dla tej mieszaniny przeznaczonej do napędu silników pojazdów samochodowych jest proporcja propanu i butanu, która ma wpływ na wartość liczby oktanowej oraz prężność par paliwa. W okresie zimowym zawartość propanu w autogazie jest zwiększana w celu zwiększenia prężności par gazu. W okresie letnim zbyt wysoka prężność par może zaś skutkować nieprawidłowościami w działaniu silnika, dlatego stosunek gazów w mieszance w tym okresie powinien być odwrotny jak zimą.

W ocenie organu, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił również fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok Trybunału odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że wyrok TSUE jednoznacznie przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniu celnym. Przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ celny nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest zaś możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu na jej parametry poszczególnych składników.

Odwołując się do art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015r.), dalej: "RW UKC", organ wskazał, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwą weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Powyższe stanowisko jest zbieżne z pkt. 33 wyroku TSUE, w którym potwierdzono, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że wyrok TSUE nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany zadeklarowanego przez Spółkę kodu taryfy celnej.

Wskazał ponadto, że zgłoszenie celne, którego dotyczy weryfikacja, zostało złożone przed wyrokiem TSUE. Gdyby zatem nawet hipotetycznie przyjąć, iż cechy LPG objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym odpowiadają mieszaninie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, to rozważając zmianę klasyfikacji taryfowej, należałoby odnieść się do przepisów dotyczących wiążących informacji taryfowych, jak również rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Organ odwołał się zatem do art. 34 ust. 1 UKC normującego utratę ważności przez decyzję WIT. Powołał także brzmienie art. 34 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 UKC, regulującego unieważnienie i cofnięcie decyzji WIT. Wskazał, że w przypadku wydania przez TSUE orzeczenia zmieniającego klasyfikację taryfową towaru, dla którego wydano rozporządzenie klasyfikacyjne, Komisja Europejska wydaje rozporządzenie uchylające rozporządzenie dotyczące klasyfikacji. Jednak zgodnie z art. 297 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie wchodzi w życie z dniem określonym w rozporządzeniu, lub w przypadku jego braku, dwudziestego dnia po publikacji. W świetle bowiem orzecznictwa TSUE (vide sprawa C-158/78, C-479/99, C-403/07, C-227/11) rozporządzenia klasyfikacyjne nie mogą działać z mocą wsteczną. Zatem biorąc pod uwagę przepisy dotyczące cofnięcia WIT i tryb uchylenia rozporządzenia klasyfikacyjnego w związku z wyrokiem TSUE, organy celne nie mają podstaw prawnych do zmiany kodu CN towaru zgłoszonego do odprawy celnej przed dniem opublikowania wyroku TSUE. Zmiana taka byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawnej i uzasadnionych oczekiwań, jak również naruszyłaby zasadę równego traktowania importerów. Wskazano ponadto, że przed dniem opublikowania ww. wyroku TSUE, w całej Unii Europejskiej były wydawane wiążące informacje taryfowe klasyfikujące skroplone mieszaniny gazu propan - butan do kodu 2711 12 97 lub 2711 13 97 (w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny) na podstawie 1, 3b) i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji 2711 12 97 00. Decyzje WIT, które zostały cofnięte w związku z orzeczeniem TSUE, swój skutek odnoszą dopiero od dnia opublikowania wyroku.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku złożenia wniosku o zwrot długu celnego z uwagi na wyrok TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego, nie ma podstaw do zwrotu kwoty długu celnego na podstawie art. 116 - art. 120 UKC. Wymienione w tych przepisach okoliczności nie obejmują bowiem wydania wyroku TSUE. Również unormowana w art. 120 UKC zasada słuszności nie obejmuje przypadku zaprezentowania odmiennej wykładni przepisów celnych w wyroku TSUE.

Organ odwoławczy stwierdził, że za brakiem możliwości zmiany klasyfikacji w ww. zgłoszeniach celnych oraz zwrotu cła przemawiają następujące czynniki:

- brak możliwości stwierdzenia, czy towar w przedmiotowej sprawie można uznać za taki jak będący przedmiotem postępowania przed TSUE, tj. czy stan faktyczny jest tożsamy ze stanem opisanym w sprawie C-286/15, a tym samym wyrok ten może stanowić podstawę do zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowej mieszaniny;

- zgodnie z art. 173 rozporządzenia wykonawczego do UKC towar nie może być przedstawiony organowi celnemu w celu weryfikacji jego parametrów technicznych, w tym ustalenia procentowej zawartości samego propanu w mieszaninie, co ma kluczowe znaczenie dla zastosowania właściwej reguły ORINS;

5/ brak uzasadnienia dla zmiany klasyfikacji taryfowej towaru powoduje, że nie ulega zmianie stawka celna i kwota cła. Tym samym kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono dłużnika, nie przekracza kwoty należnej i nie występują zatem przesłanki, o których mowa w art. 117 UKC, na które powołuje się Spółka żądając zwrotu cła.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) reguły 3 lit. b) ORINS w zw. z art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., poprzez przyjęcie, że możliwe jest jej zastosowanie tj., że w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie cechy która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" oraz, że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny. Organ przyjął, że komponentem mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter jest ten, którego wartość jest największa nie wyjaśniając na czym polega zasadniczy charakter mieszaniny LPG,

2) reguły 3 lit c) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez jej niezastosowanie,

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 173 ust. 3 UKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że choć orzeczenia prejudycjalne mają skutek ex tunc, to w niniejszej sprawie prawo nie może działać wstecz, co skutkowało ograniczeniem skutków temporalnych wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15;

3) art. 173 ust. 3 UKC, poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

4) art. 173 RW UKC, poprzez postawienie wymogu przedstawienia towarów jako warunku zwrotu cła w sytuacji, kiedy towary były przedstawione, a ponadto właściwości fizyczne towaru nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu;

5) art. 12 ust. 4 WKC, poprzez sprzeczne z tym przepisem odnoszenie do stanu faktycznego WIT wydanych po zaistnieniu stanu faktycznego;

6) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 UKC, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do nadpłacenia należności celnych.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne przez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania oraz określenie właściwości tej mieszaniny,

2) art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale,

3) art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co zasadniczego charakteru właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia wątpliwości w tym zakresie.

W uzasadnieniu skarg oraz przedłożonego wraz z nią dokumentu zatytułowanego "Kompleksowe stanowisko Spółki w zakresie prawidłowej klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych" Spółka podniosła, że choć orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc, to organ odwoławczy odmówił skuteczności powołanemu wyrokowi TSUE. Wskazując na brzmienie art. 267 TFUE oraz wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadę lojalności, stwierdziła, że wymóg stosowania orzeczeń TSUE dotyczy zarówno przeszłych, jak i przyszłych stanów prawnych. Niejasne powołanie się przez organ do założenia "poszanowania uzasadnionych oczekiwań", które jakoby nakłada ograniczenia w stosowaniu prawa z mocą wsteczną, nie zostało poparte jakąkolwiek argumentacją o charakterze prawnym, w szczególności, organ nie przedstawił jakiegokolwiek orzeczenia w którym doszłoby do zastosowania proponowanego ograniczenia. Strona zakwestionowała ponadto stwierdzenie organu, że tezy wyroku TSUE dotyczące klasyfikacji mieszanin węglowodorów nie mają waloru uniwersalnych wskazówek dotyczących metodologii klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji nie mogą mieć zastosowania do towaru będącego przedmiotem postępowania. W jej ocenie, TSUE dokonał uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych, która jest wiążąca. W szczególności zaakceptował stanowisko, że w przypadku mieszaniny węglowodorów typu LPG o konkretnym przeznaczeniu (do napędu samochodów oraz w celach opałowych) nie jest możliwe ani celowe ustalenie węglowodoru nadającego zasadniczy skład mieszaninie. Mieszanina LPG o przeznaczeniu paliwowym jest charakteryzowana szeregiem właściwości (między innymi kaloryczność, prężność) i nie jest możliwe wskazanie, która z tych właściwości jest dominująca, a w konsekwencji która z nich powinna być oceniana z perspektywy zastosowania reguły 3b) ORINS. Nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych właściwości mieszaniny LPG o przeznaczeniu paliwowym, gdyż są one zmienne w zależności od strefy klimatycznej i od pory roku. Stąd kryterium dominującej cechy w rozumieniu reguły 3b) ORINS nie jest właściwe dla tego typu produktów. W konsekwencji TSUE uznał za celowe oparcie klasyfikacji taryfowej o regułę 3c ORINS, co zostało zaaprobowane przez Komisję Europejską.

Odnosząc się do znaczenia WIT wskazujących odmienną klasyfikację taryfową od obecnie postulowanej, skarżąca podniosła, że WIT zostały wydane już po zaistnieniu stanu faktycznego, a w wyniku wydania wyroku TSUE utraciły ważność, co potwierdził Dyrektor Izby Celnej pismami z dnia "[...]"Powyższe potwierdza, że organy celne UE w pełni zaakceptowały uniwersalność tez wyroku TSUE i powszechnie stosują wytyczne tego wyroku w codziennej praktyce klasyfikacyjnej.

W ocenie strony, nie powinna stanowić kwestii spornej możliwość stwierdzenia, czy towar można uznać za taki jak będący przedmiotem w sprawie C-286/15. Organ nie podważył rzetelności dokumentów wskazujących na skład importowanej mieszaniny. Przepis art. 173 RW UKC należy natomiast interpretować w ten sposób, że jeśli wnioskujący powołuje się na nowe okoliczności faktyczne/nowe właściwości towaru, które miałyby skutkować zmianą klasyfikacji tego towaru prowadzącą do zwrotu cła, to jest on zobowiązany do przedstawienia tego towaru. Sama niemożność przedstawienia towarów wraz wnioskiem o zwrot cła nie wyklucza jeszcze zwrotu, o ile organy celne nie mają wątpliwości co do tożsamości/właściwości towaru. W niniejszej sprawie towar był przedstawiony organom celnym w chwili złożenia zgłoszenia. Nie może zyskać akceptacji twierdzenie, że obecnie organ nie posiada możliwości weryfikacji towaru, w sytuacji gdy właściwości towaru są wyczerpująco opisane w dokumentach transakcyjnych. Dodatkowo organ używa pojęcia "przedstawienie towaru" jako synonimu rewizji celnej, oględzin, czy innej czynności kontrolnej. Takie rozumienie tego terminu nie jest właściwe, ponieważ art. 5 pkt 33 UKC definiuje "przedstawienie towarów organom celnym" jako powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych.

Zdaniem skarżącej, obowiązek przedstawienia towarów jest jednokrotny i ściśle związany z dozorem celnym po wprowadzeniu towarów na obszar celny. Zaś w trakcie postimportowej weryfikacji zgłoszenia celnego nie może być mowy o przedstawieniu towaru. Przy czym zarówno TSUE, jak i Komisja Europejska, zaakceptowały fakt, że klasyfikacja taryfowa może być dokonana w oparciu o informacje o towarze zawarte w dokumentacji towarzyszącej towarowi. Uznając, że skład procentowy mieszaniny węglowodorów nie budzi wątpliwości, strona uznała za niezasadny wymóg przedstawienia towaru. Odnosząc się do oceny organu o braku możliwości ustalenia właściwości mieszaniny węglowodorów na podstawie certyfikatu jakości, strona stwierdziła, że właściwości takie jak prężność, czy liczba oktanowa lub kaloryczność mieszaniny są wynikiem sumy właściwości poszczególnych jej składników. Mając zatem na uwadze, że właściwości te są zdefiniowane dla poszczególnych węglowodorów, przy czym znany jest skład procentowy mieszaniny, określenie właściwości mieszaniny wymaga jedynie wykonania obliczenia w oparciu o matematyczną średnią ważoną. Skarżąca stwierdziła, że m.in. z tego powodu TSUE uznał, że kryterium dominującej cechy w rozumieniu reguły 3b) ORlNS nie jest właściwe dla klasyfikacji mieszanin LGP.

Zdaniem strony, w sprawie została spełniona przesłanka zwrotu cła z art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC z uwagi na błędną klasyfikację celną mieszanki LPG, a nie samą okoliczność wydania wyroku TSUE. W jej ocenie, stanowisko organu o niemożności zastosowania wyroku TSUE w niniejszej sprawie jest sprzeczne z praktyką stosowaną przez TSUE i nie może być zaakceptowane choćby z tego powodu, że organ nie wskazał żadnych właściwości lub kryteriów, które mogłyby służyć identyfikacji istotnych różnic między towarami w niniejszym postępowaniu a towarami w sprawie TSUE.

Strona dołączyła do skargi opinię dr inż. "[...]", która potwierdziła brak jednej dominującej właściwości mieszaniny. W opinii wskazano, że większość właściwości mieszaniny gazów nie jest addytywna, tj. nie podlega sumowaniu, lecz jest pochodną właściwości poszczególnych gazów. W ocenie Spółki, cechy charakteryzujące mieszaniny (przede wszystkim prężność par oraz motorowa liczba oktanowa) oraz brak obowiązku wskazania węglowodoru, którego ilość jest przeważająca w składzie mieszaniny powodują, że kryterium klasyfikacji mieszaniny nie jest skład procentowy, ale właściwości mieszaniny. Stanowisko to jest respektowane w wydawanych decyzjach WIT, co potwierdza analiza bazy EBTI, w której tylko 5 WIT wskazuje podpozycję CN 2111 12 - dla substancji o czystości powyżej 90%, 8 WIT - podpozycję CN 2711 13 dla substancji o czystości bliskiej lub przekraczającej 90%, 25 WIT – podpozycję CN 2711 19 dla substancji, w której zawartość jednego węglowodoru przekracza 50% (8 WIT) i sięga nawet do 70% (4 WIT).

W ocenie Spółki w przypadku mieszanin konieczne jest uwzględnienie co najmniej reguły 1 i 6 ORINS, podczas gdy organy w niniejszej sprawie nie wskazały, dla jakich powodów uznały za właściwą klasyfikację w oparciu o regułę 3b ORINS. Dodała, że stanowisko administracji celnej ewoluowało w czasie, bowiem w historii prezentowała ona stanowisko zbieżne z poglądem Spółki. Podniosła, że jej stanowisko jest spójne również z Komisją Europejską, administracjami celnymi państw UE oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności, Spółka wniosła o skierowanie do TSUE na podstawie art. 267 TFUE pytań prejudycjalnych:

1) Czy przepisy art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że organ celno-skarbowy, dokonujący, w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, klasyfikacji towaru, jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie odpowiednich reguł klasyfikacji (w szczególności Reguły 3 b) ORINS), czy też obowiązek dowodowy w tym zakresie spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony o takim obowiązku i o dowodach, jakie są istotne dla sprawy, a jakie strona winna przedstawić w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust 6 UKC?

2) Czy dopuszczalne jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych bez uprzedniego ustalenia:

- jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze,

- który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter,

- czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter,

- czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORINS (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05, z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie C- 288/99 oraz z dnia 21 czerwca 1988 r. W sprawie C-250/87, oraz wyroki w sprawach C- 150/08 i C-253/87, oraz pkt 23 Stanowiska KE).

3) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym rozpatrywanej przez sąd odsyłający sprawy, tj. gdy skład procentowy towaru jest znany?

4) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić pozycje nomenklatury scalonej 2711 12 (propan), 2711 13 (butany) oraz 2711 19 (pozostałe)?

5) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy określić te mieszaniny węglowodorów gazowych dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne?

Jednocześnie Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych.

Dodatkowo Spółka wniosła o dopuszczenie przez Sąd w trybie art. 106 p.p.s.a. dowodów z dokumentów powołanych w skardze w postaci: stanowiska KE w sprawie C-286/15, pisma MF z dnia 6 grudnia 2011 r., znak: PC4-8640-34/DCH/11/3753, oraz decyzji klasyfikacyjnych władz USA potwierdzających praktykę klasyfikacji gazu LPG.

W odpowiedziach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 155/18 i I SA/Ol 156/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 155/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne i podlegały oddaleniu.

Przed odniesieniem się do zarzutów i wniosków skarg należy stwierdzić, że podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343);

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne ( Dz. U z 2016r.poz.858 ze zm.) reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Obecnie ustawa obowiązuje w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. (Dz.U z 2016r. poz. 1228). Regulacje zawarte w unijnych aktach prawnych, obowiązujących od 1 maja 2016r., zastąpiły poprzednio obowiązujące Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "WKC", oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady(...) ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny, w skrócie "RW WKC".

Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U.UE L 290 z dnia 31.10.2013r.), która obowiązywała w czasie dokonywania przez skarżącą przywozów towarów, w odniesieniu do których domaga się ona od organów celno-skarbowych dokonania sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN oraz zwrotu nadpłaty należności celnych.

W ocenie Sądu nowe regulacje nie zmieniają, co do zasady, sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż przepisy natury procesowej ustanowione w UKC, RW UKC jak i w Prawie celnym (w tym art.73 odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej) nie wprowadzają większych zmian czy odmienności w stosunku do poprzednio obowiązujących, przynajmniej w zakresie, w jakim m.in. toczy się niniejszy spór, tj. reguły ciężaru dowodu przy wydawaniu decyzji na wniosek strony, w kontekście procedur celnych, uregulowanych przepisami materialnego prawa celnego.

Aktualnie UKC, tak jak poprzednio WKC ustanawia m.in. tryb i warunki zgłaszania towarów w procedurze do obrotu na terytorium Unii, sprostowania zgłoszenia celnego, zwrotu i umorzenia cła.

W tym zakresie należy podkreślić, że towary, których dotyczy spór, zostały zgłoszone w 2014r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Zatem nastąpiło to według zasad określonych przepisami art. 62-64 WKC oraz art.198-203 RW WKC. Według art.218 ust.1 WKC do zgłoszenia celnego należało dołączyć m.in. fakturę, z której wynikała wartość celna, (lit.a) dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych(lit.c), a także wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu (lit.d). W myśl art. 23 ust.1 Prawa celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należności przywozowych ( ta reguła obowiązuje również obecnie). Wskazać należy, że zgodnie z art. 65 WKC zgłaszający mógł na własną prośbę dokonać poprawek jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego. Jednakże po zwolnieniu towarów dokonanie poprawek nie było możliwe ( art. 65 akapit drugi lit c WKC).

W obecnym stanie prawnym kwestię sprostowania zgłoszenia celnego reguluje art. 173 UKC. Ust.1 i ust.2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art.65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną".

Niezależnie, że można mieć wątpliwości co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed 1 maja 2016r. Sąd podziela stanowisko organu, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony.

W poprzednim stanie prawnym kwestię zmiany danych w zgłoszeniu po zwolnieniu towarów regulował art.78 WKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne, po zwolnieniu towarów mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, mogły też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istniała jeszcze możliwość ich okazania. W tym trybie mogło więc dojść także do stwierdzenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie podanego kodu NC i zastosowania stawki celnej.

Z przepisów UKC, określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu (vide art. 46 ust.1, art.48 UKC), która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego ( przez ten okres zgłaszający ma obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów handlowych i innych związanych z przywozem/wywozem towarów).

W ocenie Sądu, analiza przepisów prawa celnego wskazuje, że w zakresie zwrotu lub umorzenia należności celnych zawiera ono odrębne i wyczerpujące uregulowania. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno - skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art. 116-120 UKC. Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 116 ust.1 lit a) UKC może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Wskazać jednak należy, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC, gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte (art.71 WKC, art. 191UKC).

Niewątpliwie, w przypadku złożenia po dniu 1 maja 2016r. wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu cła, oceny działań organów należy dokonywać na podstawie przepisów proceduralnych UKC, RW UKC oraz art.73 Prawa celnego.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 15 ust.2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne(...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku.

Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art.22 UKC. Według ust.1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust.6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję.

Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania. Powinna ona bowiem obalić, wynikające z powołanych wyżej przepisów, tj. art.71 WKC i obecnie art. 191UKC, domniemanie prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym, na podstawie których jej przedstawiciel obliczył i uiścił należności celne.

Wbrew zarzutom skarg, z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, że organ I instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2UKC (powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków), oraz do art.8 ust.1 RW UKC w związku z art.22 ust.6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne dla strony decyzje.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art.187§ 1 O.p. w zw. z art.73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuca organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według NC.

Jak stwierdza zatem sama skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu Propanu - Butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w lipcu i sierpniu 2014r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów.

Podkreślić należy, że na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin Propan-Butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets, a SIA "Latvijas propana gaze", w związku z którym został wydany Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., i jest prawidłowa.

Należy przyznać, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które w jej ocenie ma znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie Reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINC w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów.

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b. Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym tj. mieszaniny 7 gazów i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno-konkretny.

Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził: cyt. "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego(...)" Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający (zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG, oraz wskazał na rolę Propanu i Butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, w których deklarowano towar określany w zgłoszeniach jako "Propan pozostały- kod CN 2711 12 97" wynika, że handlowa nazwa produktu to Propan-Butan techniczny. Z ogólnie dostępnej wiedzy wynika, że w obrocie handlowym występują trzy rodzaje mieszanin gazów węglowodorowych płynnych: Butan techniczny (ponad 90% butanu), Propan techniczny (ponad 90% propanu), Propan-Butan techniczny (niższe niż w/w zawartości tych podstawowych węglowodorów). Ponadto można znaleźć opracowania, z których wynika, że zwiększenie lub zmniejszenie udziału wymienionych gazów w mieszaninie ma wpływ na właściwości produktu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że w myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE unii celnej jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła, a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną.

Oczywiście, że nie można (jak to podnosi się w skardze) dokonywać klasyfikacji towarów poprzez pryzmat stawek celnych, ale nie można też dążyć do abstrakcyjnej wykładni ORINS, z pominięciem treści samej Taryfy, celem uzyskania rezultatu zaklasyfikowania danego produktu do pozycji NC, dla której przewidziano uprzywilejowane traktowanie (autonomiczną stawkę celną).

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu tj. mieszanin Propanu-butanu o podanym składzie, z przewagą propanu, Sąd uznaje za zasadne odwołanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w pierwszym rzędzie do treści Reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podziela też stanowisko organu, przedstawione w odpowiedzi na skargę, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak Propan-Butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny,(...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Niewątpliwie, jako że przytoczona ogólna reguła odnosi się do różnych wyrobów, to czynnik, który rozstrzyga o ich zasadniczym charakterze będzie różny dla różnych wyrobów. Może zależeć np. od właściwości substancji, jej wielkości, masy lub wartości. Jak wskazano, "kryterium ilościowe, procentowe, wagowe, stosuje się głównie do mieszanin, w których wartość poszczególnych składników nie jest zantagonizowana w sposób znaczący, jak również nie można wskazać funkcjonalności jednego ze składników, który będąc nawet w mniejszości determinowałby w znaczny sposób właściwości (cechy) całego towaru".

Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2011. Zgodnie z treścią pozycji, przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1) propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% (przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%; propan o czystości poniżej 90%. .

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych: 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikacje mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił: nie mniej niż 99%; od 90% do poniżej 99%; poniżej 90%; butan zaś: od 90%, ale mniej niż 95% ; 90% lub mniej; to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

-do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

- do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Podzielić też należy stanowisko organu, że gdyby przyjąć, że mieszanin LPG, w których zawartość propanu wynosi poniżej 90% lub butanów o zawartości 90% lub mniejszej nie można było klasyfikować w oparciu o Regułę 3b) ORINS, to kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG ( Propan-Butanu ).

Należy wskazać, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 Dz. UE C z dnia 4 marca 2015r. dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych.

Można dodać, że według w/w Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE podpozycja 2711 19 00 obejmuje skroplony gaz otrzymany z biomasy, w skład tego gazu wchodzi głównie metan i zazwyczaj ditlenek węgla oraz w mniejszych ilościach siarkowodór, wodór, azot i tlen.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie Regułę 1 (według której reguły 2,3,4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), Regułę 3b) oraz Regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie Propan-Butan techniczny, (który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych z dnia 24.07.2014r. i 1.08.2014r.) należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas, gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji Propan-Butanu - według zgłoszeń z dnia 11.07.2014r.i z dnia 19.07.2014r.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu nie pozbawiona racji - w kwestii znaczenia i mocy obowiązującej wyroku TSUE dotyczącego interpretacji przepisów, według których dokonywana jest klasyfikacja towarów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej i dokonującego klasyfikacji określonego towaru – jest argumentacja organów odwołująca się do określonych w art. 33, 34 i 35 UKC zasad wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT). Z przepisów tych wynika, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji (art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się ( art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE ( art.34 ust.7 lit.a) ii ).

Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Wbrew stanowisku skarżącej zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa.

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że mieszaniny Propan-Butanu były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. właśnie w oparciu o Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 ORINC. Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 267 TFUE Sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku.

W ocenie Sądu w okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC oraz w kwestii określenia sposobu stosowania Reguły 3b) ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania w sprawach celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargi.