Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1975/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: uwagi do pozycji 7020 i pozycji 7610
journal: Dz.U. 2002 nr 226 poz 1885
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: wyjaśnienia do pozycji 7020
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art. 5, art. 13 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 2, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 54, załącznik nr 3 i 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: załącznik nr 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 241 poz 2082
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku  akcyzowego w imporcie.
article: ppkt 5.2.1, pkt 7.2, pkt 7.5, pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
article: art. 6
journal: Dz.U. 2002 nr 213 poz 1803
law: Ustawa z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów  znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Protokolant - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2009 r. sprawy ze skarg R. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki podatku od towarów i usług oraz określenia jego kwoty oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku złożenia przez R. S.A. odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2006 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] września 2003 r. R. S.A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. "artykuły sanitarne o konstrukcji z aluminium: kabiny prysznicowe – [...] szt., drzwi prysznicowe – [...] szt., uchwyty do kabin – [...] szt., parawany nawannowe – [...] szt., drzwi nawannowe – [...] szt., ścianki prysznicowe – [...] szt., " (poz. 1 SAD), taryfikując je do kodu PCN 7610 90 90 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% i stawką podatku VAT - 7%. Z załączonej do akt faktury wynikało, że przedmiotowe towary pochodziły z dwóch linii artykułów o nazwach handlowych: [...] i [...].

W wyniku kontroli, przeprowadzonej w dniach [...].03.2005r. – [...].04.2005r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w Spółce "R." ustalono, iż importowane przez Stronę artykuły w postaci kabin, ścianek i drzwi prysznicowych oraz ścianek/parawanów nawannowych, które zostały wykonane w głównej mierze ze szkła, powinny być klasyfikowane do kodu obejmującego wyroby ze szkła (dział 70), natomiast te z nich, które zostały wykonane z polistyrenu - do kodu obejmującego wyroby z tworzywa sztucznego (dział 39).

W związku z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniami z [...] września 2005r. i z [...] września 2005r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie zastosowanej klasyfikacji taryfowej artykułów objętych poz. 1 SAD oraz w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług w stosunku do towarów objętych poz. 1 zgłoszenia celnego.

Następnie decyzją z [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej niektórych towarów z poz. 1 SAD (z linii [...]), jak również określił dla tych towarów wysokość podatku od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki podatku. Wymienione w poz. 1 SAD kabiny prysznicowe – [...] szt. i parawany nawannowe – [...] szt. linii [...] (wykonane przede wszystkim ze szkła) zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 7020 00 80 0 obejmującego "pozostałe wyroby ze szkła", ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% i 22% stawką podatku od towarów i usług (poz. 14 decyzji). Natomiast wymienione również w poz. 1 SAD uchwyty do kabin – [...] szt. zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 8302 49 90 0 jako pozostałe oprawy, okucia i podobne artykuły z metali nieszlachetnych ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% i 22% stawką podatku od towarów i usług (poz. 15 decyzji). W stosunku do pozostałych artykułów z poz. 1 SAD, o konstrukcji z aluminium (linia [...]), w postaci kabin prysznicowych, drzwi prysznicowych i nawannowych, ścianek prysznicowych oraz parawanów nawannowych - organ celny nie dokonał zmiany taryfikacji, stawki celnej oraz stawki podatku VAT, uznając je za prawidłowe (kod PCN 7610 90 90 0, stawka celna 0%, stawka podatku od towarów i usług - 7%).

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z [...] czerwca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Spółka "R." jest przedstawicielem R. [...], producenta kabin prysznicowych, brodzików i wanien akrylowych. W asortymencie towarów przywożonych z C. i zgłaszanych do procedury celnej są m.in. kabiny prysznicowe z [...] o symbolu [...] oraz artykuły linii [...], [...] (kabiny, drzwi prysznicowe, parawany nawannowe o kodach handlowych: [...]) uchwyty do kabin prysznicowych [...] o kodach handlowych [...], a także artykuły linii [...] (kabiny i drzwi prysznicowe o kodach handlowych: [...]) oraz [...].

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były artykuły linii [...] oraz artykuły linii [...] (kabiny prysznicowe i parawany nawannowe), jak również uchwyty do kabin prysznicowych [...]. Strona zadeklarowała dla wszystkich ww. towarów kod PCN 7610 90 90 0 (poz. 1 SAD). Organy celne dokonały zmiany klasyfikacji towarowej artykułów linii [...], jak również uchwytów do kabin prysznicowych [...]. Kabiny prysznicowe i parawany nawannowe linii [...] zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 7020 00 80 0, a uchwyty do kabin – do kodu PCN 8302 49 90 0. Organy celne nie zakwestionowały klasyfikacji taryfowej artykułów linii [...] (kod PCN 7610 90 90 0) i klasyfikacja tych towarów nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż zdjęcia i próbki towarów linii [...] potwierdzają, że artykuły te wyprodukowano z tafli szklanych, w których przymocowania stanowią wsporniki lub elementy montażowe. W przypadku linii [...] elementy metalowe stanowią jedynie uchwyty, wsporniki i zawiasy (pozostałe elementy, nie licząc tafli szklanej, wykonano z tworzywa sztucznego). Kabiny prysznicowe serii [...] (będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) składają się z elementów stałych (wyprodukowanych z hartowanego szkła) przymocowanych do ścian kabiny prysznicowej i elementów ruchomych (drzwi, wykonanych ze szkła), które tworzą wejście do kabiny. Natomiast parawany nawannowe linii [...] (będące także przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) zbudowane są analogicznie jak kabiny prysznicowe tej serii. Składają się ze ścianek wannowych (tafli szklanych) połączonych ze sobą zawiasami. Opis powyższych towarów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., świadczy, o braku w artykułach linii [...] konstrukcji z aluminium, w której byłyby obsadzone tafle ze szkła. W materiałach reklamowych/katalogach opisuje się produkty z linii [...] jako bezramowe, co dowodzi o braku konstrukcji z aluminium w tych wyrobach, zarówno w znaczeniu potocznym, jak i w rozumieniu Taryfy celnej.

W związku z powyższym opisem produktów organ celny II instancji stwierdził, iż brak konstrukcji z aluminium oznacza, że stan przywiezionych towarów jest odmienny od tego, opisanego w powoływanych przez Skarżącą dokumentach: piśmie Urzędu Celnego nr [...] z [...].01.1998r., decyzji WIT Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...].2002r. i [...] decyzji BTI nr [...] z [...].01.2000r., w których wskazano, jako właściwy, kod CN 7610 90 90, ale wyłącznie dla kabin prysznicowych zbudowanych z konstrukcji aluminiowych (w kształcie ramy) wypełnionych szkłem lub tworzywem sztucznym. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., oznacza, że powoływane przez Stronę dokumenty dotyczą innego towaru niż ten, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, co skutkuje brakiem możliwości uznania tych materiałów za dokumenty potwierdzające taryfikację kabin prysznicowych/parawanów nawannowych linii [...] do kodu CN 7610 90 90. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że ww. opinia zawarta w piśmie Urzędu Celnego z [...].01.1998r. jak i decyzja WIT Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...].04.2002 r. utraciły ważność z mocy prawa z dniem 01.05.2004 r., tj. w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na definicje zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo-Technicznego (Wydawnictwo Naukowo -Techniczne Warszawa, 1972, 2001 r.) oraz Wyjaśnienia do taryfy celnej (do poz. 7610) wyjaśnił, iż zgodnie z definicją pojęcie "konstrukcja" - jest to zespół elementów, urządzeń itp. połączonych ze sobą w funkcjonalną całość. "Konstrukcja metalowa" - jest to konstrukcja utworzona z elementów metalowych, m.in. kształtowników, płaskowników i blach połączonych ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein. "Konstrukcja szkieletowa" - to "konstrukcja, której elementy tworzą szkielet przestrzenny"; "konstrukcja mieszana" - konstrukcja, w której część elementów tworzy szkielet, a część przegrody budowlane; "szkielet konstrukcji budowlanej" - to ustrój konstrukcyjny w postaci przestrzennego układu połączonych prętów konstrukcyjnych. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że elementy aluminiowe, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (np. w postaci ramy) - co ma miejsce w kabinach prysznicowych/parawanach nawannowych linii [...] - nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin. Są one natomiast tzw. elementami montażowymi. Powyższe zapisy, odnośnie definicji "konstrukcji" i wymagań, które muszą być spełnione by można było mówić o "konstrukcji z aluminium", są zgodne z zapisami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do poz. 7610 obejmującej "konstrukcje z aluminium"), zgodnie z którymi, elementy konstrukcji z aluminium są połączone ze sobą przy użyciu "typowego nitowania, skręcania śrubami itp.", jak również "mogą być czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych".

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż kabiny prysznicowe/parawany nawannowe serii [...] nie są, wbrew sugestiom Strony, oparte o konstrukcje z aluminium, a ponadto elementy wykonane z metalu i/lub z tworzywa sztucznego stanowią jedynie elementy montażowe tych artykułów, co oznacza, że nie decydują o ich charakterze, a zatem właściwą do zataryfikowania kabin prysznicowych/parawanów nawannowych linii [...] jest pozycja 7020 taryfy celnej (kod PCN 7020 00 80 0). Pozycja 7020 obejmuje "pozostałe wyroby ze szkła", a kod PCN 7020 00 80 0 "pozostałe" z wyrobów, nie wymienionych we wcześniejszych podpozycjach tej pozycji.

W świetle "Wyjaśnień do taryfy celnej" obowiązujących w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Dz. U. Nr 74 poz. 830 z późn. zm.), pozycja 7020 Taryfy celnej obejmuje "artykuły ze szkła (także szklane części innych artykułów) nie objęte innymi pozycjami niniejszego działu lub innymi działami Nomenklatury. Artykuły te pozostają objęte tą pozycją nawet jeśli są połączone z materiałami innymi niż szkło, pod warunkiem, że zachowują podstawowy charakter wyrobów ze szkła.

Pozycja 7020 wymienia jedynie przykładowy katalog towarów bowiem, jak to wynika z unijnych wiążących informacji BTI, według kodu CN 70200080 klasyfikowane są zarówno szklane umywalki zamocowane na szklanym blacie ([...]), szklane półki w obudowie z aluminium ([...]), szklane pilniczki do paznokci ([...]), jak i kabiny prysznicowe ( [...] z [...].04.2007 r., [...] z [...].07.2006 r. i szereg wiążących informacji). Organ podniósł, iż w świetle zgromadzonych w sprawie wiążących informacji taryfowych dotyczących kabin prysznicowych/parawanów nawannowych, powoływanie się przez Skarżącą na unijne decyzje (BTI) załączone do pisma z [...] czerwca 2007r., jako dokumenty potwierdzające taryfikację kabin prysznicowych linii [...] do kodu CN 7610 90 90, jest niezasadne. Wszystkie jedenaście decyzji BTI (załączonych do w/w pisma) o nr: [...], dotyczy innego rodzaju towaru niż przedmiotowy (kabin prysznicowych wykonanych z tafli szklanych umieszczonych w ramce z aluminiowych profili, tzn. kabin wykonanych z aluminiowych konstrukcji) i to w stosunku do tego, a nie innego towaru, wskazano jako właściwy kod CN 7610 90 90. Ponadto, analizując pozostałe, załączone do akt sprawy decyzje BTI (WIT) ujawnione przez organ odwoławczy, dotyczące kabin, drzwi i ścianek prysznicowych o konstrukcji aluminiowej (lub stalowej), należy podkreślić, iż wszystkie wskazują jako właściwy kod CN 70200080, jak również wymieniają, jako materiał decydujący o klasyfikacji tych artykułów, materiał ścianki kabiny (tzn. szkło), a nie materiał konstrukcji (vide [...] z [...].04.2007 r., [...] z [...].07.2006r. i BTI wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji w pkt 4 dotyczącym uzupełnionego przez organ materiału dowodowego). W tej sytuacji, zastosowanie kodu CN 7610 90 90, obejmującego z brzmienia "konstrukcje z aluminium", w stosunku do towarów, które takich konstrukcji nie posiadają i w których podstawowym materiałem jest szkło, jest niezasadne.

Organ odwoławczy ponadto zauważył, że wiążąca informacja taryfowa (BTI) nie jest normą prawną. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego (odp. Art. 12 Kodeksu Celnego Wspólnot Europejskich) wiążąca informacja taryfowa jest to decyzja administracyjna wydana na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Organy celne państw - członków Unii Europejskiej nie mają obowiązku stosowania ustalonej w WIT taryfikacji, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat WIT-u. Polska administracja celna jest zobowiązana stosować WIT-y wydane przez administracje celne państw Unii Europejskiej dopiero od 01.05.2004 r. i wyłącznie w stosunku do podmiotów, dla których WIT został wydany (wyrok NSA o sygn. akt V SA 2879/02 z 14.05.2003 r., V SA 3416/01 z 08.05.2003 r.).

Klasyfikacja kabin prysznicowych/parawanów nawannowych do kodu CN 70200080 wynika z zastosowania reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Kabiny prysznicowe/parawany nawannowe są wyrobami wykonanymi z różnych materiałów pełniących inną rolę: tafla szklana stanowi ściankę lub drzwi kabiny (parawanu) i umożliwia oddzielenie kabiny od reszty pomieszczenia tak, aby można było korzystać z prysznica w taki sposób, by woda nie wylewała się poza kabinę; części aluminiowe/stalowe/z tworzywa sztucznego stanowią elementy montażowe tych kabin/parawanów. Tafle szklane, ze względu na materiał z którego zostały wykonane, są taryfikowane do poz. obejmującej wyroby ze szkła (dz. 70, poz. 7020); części metalowe, w zależności od rodzaju metalu i funkcji jaką pełnią - do poz. obejmującej wyroby z metalu nieszlachetnego (uchwyty montażowe, zawiasy - dz. 83, poz. 8302), pozycji obejmującej "kształtowniki ze stali" (poz. 7308), "kształtowniki z aluminium" (poz. 7604) lub "części konstrukcji z aluminium" (poz. 7610); artykuły z tworzywa sztucznego (listwy i drobne elementy) do działu 39 taryfy celnej (pozycji obejmującej wyroby lub części wyrobów z tworzyw sztucznych - poz. 3925, poz. 3926). Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z reguły 3 ORINS, należy stwierdzić, iż skoro kilka pozycji (7020, 3925, 3926, 7610, 7308, 7604, 8302) odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (7020 odnosi się tylko do szkła, 3926/3925 tylko do tworzyw sztucznych, 8302 - do metalu nieszlachetnego, 7308 – do stali, 7604 - do aluminium), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (kabinę prysznicową jako całość) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Z powyższego, zdaniem organu celnego II instancji wynika, iż kabin prysznicowych/parawanów nawannowych nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a) ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy, zdaniem organu, zastosować regułę 3b) ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Zasadniczy charakter kabinom prysznicowym/parawanom nawannowym [...] nadaje materiał ściany/drzwi kabiny prysznicowej/nawannowej - tzn. w przedmiotowej sprawie jest nim szkło. Aluminium, stal lub tworzywo sztuczne to materiały elementów montażowych kabiny. Bez tafli ze szkła kabina/parawan nie spełniałyby swojej funkcji, tzn. nie oddzielałyby pomieszczenia z prysznicem od reszty pomieszczenia (łazienki) i nie zatrzymywałyby wody w kabinie w trakcie korzystania z prysznica. Fakt, iż tafle szklane mogą być zastąpione przez tafle z tworzywa sztucznego, co podkreśla Skarżąca w pismach procesowych, nie ma znaczenia dla taryfikacji przedmiotowych kabin. Kabiny zbudowane ze ścianek i drzwi z tafli ze szkła (tak, jak przedmiotowe artykuły) są taryfikowane, zgodnie z regułami 1, 3b a także 6 ORINS (reguła 6 ORINS nakazuje taryfikację zgodnie z brzmieniem kodu PCN w taryfie celnej) do poz. 7020 obejmującej wyroby ze szkła, natomiast analogiczne towary, których ścianki i drzwi są zbudowane z tafli z tworzywa sztucznego są taryfikowane, z zastosowaniem tych samych reguł (1, 3b i 6 ORINS), do poz. 3925 obejmującej artykuły z tworzywa sztucznego (vide [...] z [...].08.2006 r., wystawiony na ścianki kabin natryskowych (prysznicowych) wykonane z płyt ze spienionego PCV o grubości [...] i [...] mm. Krawędzie ścianek wyposażono w ochronne aluminiowe profile). Powyższe potwierdza, iż decydujące znaczenie dla taryfikacji kabin prysznicowych/parawanów nawannowych ma materiał ścianek/drzwi prysznicowych/nawannowych, a nie materiał elementów montażowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł natomiast podstaw do zastosowania, wnioskowanej przez Stronę, reguły 3c ORINS, której zasady należy stosować w wypadku niemożności zastosowania wcześniejszych reguł. Organ odwoławczy wskazał, iż taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej nie było podstaw do zastosowania postanowień reguły 4 ORINS, stosowanej w stosunku do towarów, które nie mogły być zaklasyfikowane zgodnie z regułami 1-3(c) ORINS.

Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do powoływanych przez Skarżącą decyzji BTI nr [...] z września 2005r., [...] ze stycznia 2004 r. i [...] z grudnia 2000 r. oraz decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dla Spółki "D." umarzającej postępowanie wszczęte w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej kabin prysznicowych wykonanych "z konstrukcji aluminiowych z wypełnieniem" (tafli szklanych obsadzonych w ramach z profili aluminiowych) wyjaśnił, że decyzje te dotyczą innego towaru niż przedmiotowy. Mianowicie ww. decyzje BTI dotyczyły kabin prysznicowych wyposażonych w dodatkowy sprzęt, w postaci np. aparatu do hydromasażu (poz. 9019) lub aparatu do hydroterapii (poz. 8516). Obecność dodatkowego wyposażenia (posiadającego swoje miejsce w Nomenklaturze Scalonej), decydującego o charakterze (przeznaczeniu) towaru (kabin prysznicowych), przesądziło o jego klasyfikacji taryfowej do pozycji właściwych dla dodatkowej armatury.

Wskazał także, iż proponowany przez spółkę kod PCN 7610 90 90 0 dla kabin prysznicowych i parawanów nawannowych [...] również jest nieprawidłowy. Pozycja 7610 obejmuje "konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach". Pozycja ta obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, "w przypadku aluminium, elementy konstrukcji są połączone za pomocą typowego nitowania, skręcania śrubami, itp., jak również mogą być połączone ze sobą za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych. Ze względu na swą lekkość aluminium i jego stopy są czasami stosowane do wyrobu konstrukcji kratownicowych, konstrukcji nośnych pawilonów sklepowych, mostów, drzwi przesuwnych, masztów sieci energetycznych lub masztów radiowych, wież wyciągowych, ram okien i drzwi, poręczy itp." Elementy aluminiowe w kabinach prysznicowych i parawanach nawannowych linii [...] nie tworzą konstrukcji z aluminium (co wykazano w przedmiotowej decyzji), co oznacza, że zastosowanie poz. 7610 taryfy celnej byłoby sprzeczne z regułą 1 ORINS, brzmieniem poz. 7610 taryfy celnej i postanowieniami art. 85 § 1 Kodeksu celnego (stanem towaru z daty zgłoszenia celnego).

Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do informacji zawartej w piśmie Urzędu Celnego nr [...] z [...] stycznia 1998r. wyjaśnił, iż w świetle obowiązujących w 1998r. przepisów Kodeksu celnego (ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. - Dz. U. Nr 23, poz. 117, zwana dalej Kodeksem celnym) nie można uznać jej za wiążącą informację taryfową, jak to próbuje dowieść Strona. Wiążąca informacja taryfowa była wydawana wyłącznie przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, na podstawie przepisów art. 5 Kodeksu celnego; stanowiła decyzję administracyjną ze wszystkimi jej skutkami (możliwością złożenia odwołania), była ważna przez okres 6 lat (art. 5 § 5 Kodeksu celnego), a ważność traciła w wypadkach wskazanych w § 7 art. 5 Kodeksu celnego. Pismo urzędu celnego z 1998 r. zostało wydane w oparciu o art. 4 Kodeksu celnego, przez inny organ celny (Dyrektora Urzędu Celnego). Pismo to nie jest decyzją administracyjną a jedynie informacją o stosowaniu przepisów prawa celnego, od której nie przysługiwał żaden środek odwoławczy, ani dla której nie obowiązywał żaden termin ważności. Różne podstawy prawne wydania obu informacji (wiążącej i niewiążącej) i różne skutki prawne tych informacji powodują, że są to dwie różne instytucje prawne, które różnią się od siebie charakterem, a nie tylko formą graficzną, jak to próbuje wykazać Skarżąca. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, informacja zawarta w piśmie urzędu celnego z 1998 r., a dotycząca taryfikacji kabin prysznicowych, nie może być wiążąca dla organów celnych.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do taryfikacji uchwytów montażowych wykonanych z nieszlachetnego metalu (poz. 15 decyzji organu I instancji) wskazując, iż uchwyty do kabin [...] nie zostały sprowadzone w komplecie z kabinami [...] (co wynika z porównania ilości sprowadzonych elementów) wobec czego nie mogą być taryfikowane razem z kabinami. Ze względu na ich charakter, materiał z którego zostały wykonane oraz przeznaczenie, towary te winny być klasyfikowane do poz. 8302 taryfy celnej, kodu PCN 8302 49 90 0 obejmującego "pozostałe oprawy, okucia i podobne wyroby". Podkreślił, iż taryfikacja metalowych uchwytów do w/w kodu PCN wynika z zastosowania reguły 1 i 6 ORINS.

W związku z powyższym organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie klasyfikacji towaru dokonano zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagami do sekcji i działów Taryfy celnej, obowiązującej w dacie objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Obowiązek zastosowania w odniesieniu do spornych towarów regulacji prawnych zawartych w Taryfie celnej, obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, wynika z art. 69 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Dokonując zmiany klasyfikacji taryfowej kabin prysznicowych i parawanów nawannowych linii [...], z kodu PCN 7610 90 90 0 na kod PCN 7020 00 80 0 oraz uchwytów do kabin prysznicowych z kodu PCN 7610 90 90 0 na kod PCN 8302 49 90 0, organy celne określiły wysokość długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Zmiana taryfikacji przedmiotowych towarów nie spowodowała zmiany wymiaru cła, spowodowała natomiast podwyższenie wymiaru zobowiązania podatkowego na skutek zmiany wysokości stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%. Zważywszy, że towary objęte kodami PCN 7020 00 80 0 oraz PCN 8302 49 90 0 nie zostały wymienione w załącznikach Nr 3 i Nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późń. zm.), zwana dalej: ustawa od podatku od towarów i usług, zawierających wykazy towarów, których m.in. sprzedaż została objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, w stosunku do przedmiotowych artykułów należało zastosować 22% stawkę podatku od towarów i usług wynikającą z przepisu art. 18 ust. 1 ww. ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił zdania Skarżącej, że sporne towary klasyfikowane do kodu PKWiU 28.11.10-52.33 zostały ujęte w pozycji 28 załącznika Nr 5 do ww. ustawy z 1993 r., co oznacza, iż są objęte 7% stawką podatku od towarów i usług. W powołanej przez Stronę pozycji 28 załącznika Nr 5 zostały ujęte tylko niektóre towary z poz. PKWiU 28.11.10 (ex 28.11.10), tzn. tylko te w postaci "budynków prefabrykowanych z metalu - z wyłączeniem konstrukcji stalowych budynków jedno-kondygnacyjnych, halowych i pawilonowych, szkieletów budynków i budowli dwu- i wielokondygnacyjnych, konstrukcji nośnych budowlanych z aluminium". Kabiny prysznicowe/parawany nawannowe nie odpowiadają opisowi towaru wyszczególnionego w poz. 28 Załącznika Nr 5 (nie są to budynki prefabrykowane z metalu), co oznacza, iż nie mogą być objęte 7% stawką podatku od towarów i usług. Na podstawie rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997r. Nr 42, poz. 264), wskazanemu przez Stronę kodowi PKWiU 28.11.10-52.33 odpowiada kod PCN 9406 00 90 0 obejmujący z brzmienia "budynki prefabrykowane!' z pozostałych materiałów (innych niż drewno i stal). Nie jest to kod PCN 7020 00 80 0 ustalony dla przedmiotowego towaru, co potwierdza fakt, iż towary o symbolu PKWiU 28.11.10-52.33 nie mieszczą się w grupie towarów ujętych w pozycji 28 Załącznika Nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W obowiązującym w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082), wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, został określony wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1, 3, 5 i 6 do ustawy z 1993r. w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach Nr 1-4 do rozporządzenia (§ 1 rozporządzenia M.F.). Z analizy "Wykazu towarów, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%" (Załącznik Nr 2) oraz "Wykazu materiałów budowlanych, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%" (Załącznik Nr 3) wynika, że towary objęte kodami PCN 7020 00 80 0 oraz PCN 8302 49 90 0 (przypisanymi spornym artykułom) nie figurowały w żadnym ze wskazanych wykazów, co potwierdza fakt, iż w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego nie były objęte 7% stawką podatku od towarów i usług lecz wynikającą z ustawy stawką podatku w wysokości 22%.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w tej decyzji i umorzył postępowanie w tej sprawie kierując się orzecznictwem WSA.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż organ I instancji w decyzji nieprawidłowo powołał w sentencji nieobowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z 2001 r. - obowiązujące w roku 2002. W związku z powyższym skorygował decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w tym zakresie powołując przepisy rozporządzenia obowiązującego w 2003 roku.

Pismem z 2 lipca 2008r. (data złożenia) R. S.A. złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 13 § 5 Kodeksu celnego poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym linii [...] i [...],

§ 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej,

art. 124 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie (w trakcie trwania postępowania administracyjnego) przesłanek, którymi organ zamierzał się kierować przy rozstrzyganiu sprawy, przez co Skarżąca nie miała możliwości pełnego uczestnictwa w postępowaniu,

art. 127 Ordynacji podatkowej – naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez przyjęcie ustaleń stanu faktycznego mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, odmiennych od tych poczynionych w decyzji pierwszoinstancyjnej,

art. 187 § 1, a także art. 197 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pozyskania materiału dowodowego (opinia biegłego) pozwalającego na sformułowanie wiarygodnych wniosków o cechach towaru, które decydują o jego zasadniczym charakterze,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się do wcześniejszych opinii taryfikacyjnych wydanych dla spornych towarów i posiłkowanie się przy rozstrzyganiu sprawy wiążącymi informacjami taryfowymi, które wydane zostały w kilka lat po dokonaniu importu przez Spółkę,

art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 6 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2002r., Nr 213, poz. 1803) oraz w związku z 84 i 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji wyższej stawki podatku niż określona w ustawie,

art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne potraktowanie Skarżącej w stosunku do innych importerów sprowadzających towary tego samego rodzaju.

Do skargi spółka załączyła m.in. Aprobaty techniczne, opinię [...] B. S. oraz opinię [...] J. C., kopię wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej skierowanego do WUS w L., kopię pism Urzędu Statystycznego w L. z [...].11.2007 r. oraz z [...].01.2008 r. , a także BTI nr [...] wraz z tłumaczeniem.

Nie wycofując się z przedstawionego w postępowaniu administracyjnym żądania klasyfikacji spornych towarów linii [...] i [...] do pozycji 7610 taryfy celnej, Skarżąca spółka wniosła o zataryfikowanie artykułów linii [...] do poz. 8302, natomiast artykułów linii [...] (nie będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) do poz. 7016 taryfy celnej. Skarżąca zarzuciła przy tym, iż pozycje te nie zostały w ogóle wzięte przez organ celny pod rozwagę, jako możliwe do zastosowania.

Skarżąca spółka podkreśliła, iż zaklasyfikowanie kabin prysznicowych z zastosowaniem reguły 3B lub 3C ORINS do pozycji 7610 PCN obejmującej konstrukcje z aluminium nie oznacza bynajmniej, iż spółka uznaje te kabiny za konstrukcje z aluminium tak jak wtedy, gdy stosuje pierwszą regułę ORINS. W przypadku posłużenia się przez skarżącą regułą 3B oznacza to tylko tyle, że aluminium decyduje o zasadniczym charakterze całości, a w przypadku zastosowania reguły 3C, że numerycznie rzecz biorąc pozycja wyrobów z aluminium jest wyższa niż pozycja wyrobów ze szkła.

Skarżąca wskazała, iż organ celny II instancji wykazuje brak wewnętrznej logiki w klasyfikacji kabin prysznicowych, gdyż część kabin klasyfikuje do pozycji 7610 (kabiny linii [...]), a część do pozycji 7020 (kabiny linii [...] i [...]). Zdaniem Skarżącej organ klasyfikując kabiny linii [...] do pozycji 7610 posłużył się regułą 3b ORINS i uznał, że zasadniczym elementem kabiny są elementy metalowe. W związku z tym uzasadnieniu skarżonej decyzji brakuje spójności klasyfikacji – w kabinach [...] woda nie wydostaje się poza obręb dzięki elementom metalowym, zaś w pozostałych kabinach dzięki elementom szklanym. Zdaniem Skarżącej reguła 3b ORINS nie ma zastosowania w niniejszej sprawie albowiem z osobna żaden z elementów składowych kabin prysznicowych nie decyduje o ich zasadniczym charakterze. Funkcjonalność kabiny prysznicowej wynika z łącznego wykorzystania wszystkich elementów konstrukcyjnych. Dlatego też, zdaniem Skarżącej należy zastosować regułę 3 C ORINS formułującą zasadę kolejności numerycznej pozycji, właściwych dla poszczególnych elementów składowych całości. Skarżąca wywiodła, iż pozycją właściwą dla elementów szklanych jest pozycja 7020, zaś dla elementów aluminiowych 7610, w konsekwencji pozycją właściwą dla całości jest pozycja 7610 PCN. Zdaniem skarżącej spółki o klasyfikacji nie przesądzają bowiem cechy elementów metalowych, w szczególności, czy tworzą konstrukcję metalową, lecz to, że w kolejności numerycznej pozycja PCN aluminium jest ostatnia z możliwych do zastosowania. Ponadto, w kabinach prysznicowych, w których wykorzystano mosiądz zamiast aluminium, w opinii spółki zastosowanie reguły 3C ORINS prowadzi do klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 8302 PCN.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołując się na załączone do niej opinie biegłych wskazuje, iż zdaniem osób sporządzających te opinie w kabinach prysznicowych linii [...] (i [...]) cyt. "ze względu na funkcje wyrobów nie można wyróżnić żadnego materiału jako zasadniczy"

Skarżąca wskazała, iż przed kwietniem 2005 roku nikt nie klasyfikował kabin prysznicowych do pozycji 7020 PCN, to Minister Finansów dokonując przekładu grupowań SWW na kody PCN w celu realizacji delegacji ustawowej określonej w art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł również zastosować takiej klasyfikacji. Zdaniem Skarżącej nie jest zasadne by ta nowa praktyka klasyfikacji stanowiła punkty odniesienia przy ocenie prawidłowości wcześniejszych zachowań użytkowników Nomenklatury Scalonej.

Skarżąca stwierdziła, iż w Załączniku Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (stan na 2002r.), w pozycji 15 wymieniono grupę 0624 SWW "Elementy i segmenty aluminiowe" obejmujące podkategorię 0624-234 SWW. Nie ma zatem wątpliwości, iż ustawodawca ustanowił na kabiny prysznicowe 7% stawkę podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2003r. zmieniły się załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zaczęto w nich używać nowej nomenklatury statystycznej – PKWiU. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się do Urzędu Statystycznego w L. o wydanie opinii klasyfikacyjnej dla kabin prysznicowych. Z pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...].11.2007 r. (załączonego do skargi) wynika, iż kabiny prysznicowe wykonane na bazie listew i profili aluminiowych z wypełnieniem szklanym lub z tworzyw sztucznych klasyfikuje się do pozycji PKWiU 28.11.23-76, kabiny prysznicowe z tworzywa sztucznego do pozycji PKWiU 25.23.12-90.90, kabiny prysznicowe wykonane ze szkła do pozycji PKWiU 26.15.12. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że Urząd Statystyczny w L. w uzupełniającym piśmie z [...] stycznia 2008 r. podał, że kabiny prysznicowe klasyfikowane były do kodu 0624-23 SWW, co w związku z powyższym potwierdza, że materiały te powinny być obciążone 7% stawką podatku VAT. Skarżąca podniosła również, iż przy klasyfikacji kabin [...], organ winien uwzględnić surowiec, z którego są wykonane elementy metalowe oraz rolę jaką spełnia ten element w kabinach i zdaniem Spółki przy uwzględnieniu powyższego organ winien rozważyć zastosowanie innej pozycji, a mianowicie 8302 PCN. Zdaniem Skarżącej prawidłowa klasyfikacja elementów metalowych do tejże pozycji doprowadzić winna do zaklasyfikowania kabin prysznicowych do pozycji 8302 PCN. Z perspektywy podatkowej oznacza to, że zastosowana winna być siedmioprocentowa stawka podatku od towarów i usług albowiem pozycja 8302 10 (zawiasy) odpowiada grupowaniu PKWiU 28.63.14-10.10, pozycja 8302 49 (okucia pozostałe) odpowiada grupowaniu PKWiU 28.63.14-60.90, które wymienione były pod pozycją 46 załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. i obciążone stawką 7 % podatku. Wyroby tego rodzaju klasyfikowane były do kodu 0654-9 SWW (okucia metalowe pozostałe) i przed końcem 2002 roku ujęte były w pozycji 20 załącznika 5.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej, ustawodawca przewidział dla kabin prysznicowych stawkę podatku VAT w wysokości 7%, bez względu na to z jakich materiałów je wykonano oraz bez względu na to czy są produktami krajowymi, czy pochodzącymi z importu.

Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym aż do końca 2002 roku ustawodawca w załącznikach do ustawy posługiwał się Systematycznym Wykazem Wyrobów, a następnie PKWiU. Równocześnie, w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym napisano, że jeśli zmiana nomenklatury prowadziłaby do zmiany stosowanych dotychczas stawek podatkowych albo do zwolnienia od podatku, to podatnik ma stosować stawki lub zwolnienie określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2002 r. W związku z powyższym, Skarżąca stwierdziła, iż uwzględniając normy zawarte w art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz to, że zgodnie z delegacją ustawową załącznik Nr 3 do rozporządzenia jest jedynie odzwierciedleniem wykazu Nr 5 do ustawy, należy przyjąć, że rozporządzenie nie wprowadziło zmian zasadniczych elementów zobowiązań daninowych określonych w ustawie. Podniosła, iż organy celne w niniejszej sprawie zakwestionowały klasyfikację kabin prysznicowych/parawanów nawannowych do pozycji 7610 PCN, do której przypisano stawkę podatku w wysokości 7% i zastosowały pozycję 7020 PCN, z czym wiązało się zastosowanie stawki podatku w wysokości 22%. Zdaniem Skarżącej fakt, iż klasyfikacja kabin prysznicowych dokonana przez organy celne powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku od towarów i usług niż określono to w ustawie stanowi samodzielny i dobitny dowód wadliwości tej klasyfikacji.

Ponadto Skarżąca z ostrożności procesowej, w wypadku przyznania racji przez Sąd organom celnym, zwróciła się z wnioskiem o rozważenie przez Sąd, czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. (w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. – dopisek Sądu) nie naruszają powołanych wzorców konstytucyjnych, a co za tym idzie, czy nie zachodzi przesłanka odmowy ich zastosowania w tej konkretnej sprawie, do czego Sąd jest uprawniony na mocy 178 Konstytucji RP oraz art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej, w takim przypadku należałoby uznać, że ww. rozporządzenie nie czyni zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP. W płaszczyźnie materialnej rozporządzenie nie zawiera unormowań, czyniącym zadość delegacji art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej w ustawie określono dla kabin prysznicowych 7% stawkę podatku zaś przy klasyfikacji dokonanej przez organy celne stawka podatku w rozporządzeniu Ministra Finansów wynosi 22%. Tym samym brak byłoby podstaw do przyjęcia, że rozporządzenie zostało wydane w celu wykonania ustawy.

Ponadto Skarżąca zarzucając naruszenie procedury administracyjnej wskazała, iż organ I instancji dokonał klasyfikacji kabin prysznicowych do PCN posługując się jedynie pierwszą regułą Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Natomiast Organ II instancji klasyfikując kabiny prysznicowe wykorzystał regułę 3b (ORINS). W konsekwencji w trakcie trwania postępowania odwoławczego Spółka nie miała możliwości ustosunkowania się do argumentacji organu celnego oraz wnioskowania o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych lub przedstawienia opinii przez siebie zleconych. Tak więc zdaniem Skarżącej organ II instancji przed zakończeniem postępowania administracyjnego nie wyjaśnił przesłanek, którymi zamierzał się kierować przy rozstrzyganiu sprawy, czym naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej, a także nie przedsięwziął środków, które pozwoliłyby poznać stan faktyczny towaru - jego właściwości technicznych jako konstrukcji złożonej z różnych materiałów, czym naruszył art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia skutkowały natomiast tym, że zdaniem Skarżącej nie miała ona szansy rzeczywistego i pełnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym, do czego była uprawniona na mocy art. 123 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła również, iż organ II instancji zmieniając metodologię klasyfikacji kabin na etapie postępowania odwoławczego oraz nie wyjaśniając jej przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia naruszył zasadę dwuinstancyjność postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej nieprawidłowego zastosowania reguły 3 (b) ORINS, zamiast reguły 3 (c) ORINS, na poparcie których to twierdzeń Skarżąca załączyła opinię [...] B. S. oraz opinię [...] J. C., Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż uwzględniając wszystkie informacje dotyczące składu materiałowego oraz funkcji użytkowych poszczególnych elementów kabin prysznicowych, w tym te zawarte w Aprobatach technicznych towarów oraz opiniach rzeczoznawców, organ celny nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie i do zataryfikowania spornych towarów zgodnie z regułą 3c) ORINS do poz. 7610 taryfy celnej. Tym bardziej, że Skarżąca na etapie skargi sama wycofała się z zajmowanego uprzednio stanowiska, że kabiny typu [...] oparte są o konstrukcje z aluminium (str. 6 skargi), sugerując jednocześnie, że dla towarów linii [...] właściwszą jest poz. 8302 [reguła 3c) ORINS].

Organ zaznaczył, iż zastosowanie reguły 3b ORINS nie pozostaje w sprzeczności, ani nie wyklucza posiłkowania się postanowieniami reguły 1 ORINS, co wynika wprost z brzmienia tej drugiej. Podkreślił, iż zgodnie z regułami 2-6 stosowanymi enumeratywnie dany towar może być zataryfikowany zgodnie z regułą 3b ORINS (jak w przedmiotowej sprawie) pod warunkiem, że wskazana w oparciu o tę regułę klasyfikacja towaru będzie zgodna z brzmieniem pozycji i uwag, o których mowa w regule 1 ORINS. Z tego zaś wynika, że przy ustalaniu taryfikacji towarów zgodnie z regułą 3b ORINS (tu artykułów linii [...]), organ II instancji miał obowiązek najpierw ustalić stan towarów tej linii, potem wskazać pozycje taryfy celnej dla poszczególnych ich elementów składowych - czyniąc to w oparciu o postanowienia reguły 1 ORINS - a na końcu wybrać pozycję, która odpowiada części składowej towaru decydującej o jego zasadniczym charakterze. Organ wskazał, iż ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowych artykułów zgodnie z regułą 3b ORINS, bez posiłkowania się postanowieniami reguły 1 ORINS (brzmieniem pozycji, uwag do sekcji i działów, treścią Not Wyjaśniających) i prawidłowo ustalonym stanem towarów, jest wykluczone. Tym samym uznał zarzuty błędnego zastosowania reguły 1 ORINS przez organy obu instancji za niezasadne. Wyjaśnił, iż wskazanie w decyzji drugoinstancyjnej dodatkowo na regułę 3b ORINS jako właściwą do zastosowania, nie stanowiło zmiany metodologii klasyfikacji kabin na etapie postępowania odwoławczego, lecz było uzupełnieniem i doprecyzowaniem uzasadnienia stanowiska organów celnych w kwestii taryfikacji towarów linii [...], zaprezentowanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaznaczył, iż organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił zarówno stan towarów, jak i jego taryfikacje do poz. 7020 taryfy celnej, posługując się postanowieniami reguły 1 ORINS. Organ II instancji podkreślił, iż powołując się na regułę 3 ORINS odniósł się również do zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu, gdzie Strona sama wskazała słuszność posiłkowania się postanowieniami tej reguły [choć wskazała pkt c) nie pkt b)].

Tak więc zdaniem organu wskazana na etapie skargi klasyfikacja taryfowa towarów linii [...] do poz. 8302 w oparciu o regułę 3c) ORINS, oraz klasyfikacja taryfowa towarów linii [...] (nie będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) do poz. 7016 w oparciu o regułę 3b) ORINS, jest niewłaściwa, bowiem brzmienie ww. pozycji i wskazanych przez Skarżącą spółkę podpozycji jest sprzeczne ze stanem towaru.

Biorąc pod uwagę fakt, iż tafle szklane kabin prysznicowych/parawanów nawannowych stanowią ściany, które oddzielają kabinę od reszty pomieszczenia (łazienki) umożliwiając spełnienie wszystkich wskazanych przez [...] C. funkcjonalnych warunków dot. kabin prysznicowych: zachowanie poczucia intymności dla osoby biorącej kąpiel, zapobieganie rozpryskiwaniu wody podczas kąpieli na pozostałą powierzchnię pomieszczenia sanitarnego i ograniczenie niepożądanego przepływu zimnego powietrza, organ celny II instancji uznał, iż to one decydują (ze względu na walory użytkowe) o zasadniczym charakterze towaru, jako całości. Tym samym organ celny podtrzymał swoje stanowisko w tej materii, że o taryfikacji kabin prysznicowych/parawanów nawannowych linii [...] jako całości decyduje materiał drzwi (ściany) kabiny prysznicowej - tzn. szkło. Kształtowniki, listwy, uszczelki, zawiasy, uchwyty, wkręty itp. wykonane ze stali, aluminium, tworzywa sztucznego, stanowią jedynie elementy montażowe i uszczelniające kabin, a w żaden sposób nie wykazują wskazanych przez [...] C. funkcji użytkowych. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że opinie biegłych, ekspertów lub rzeczoznawców są pomocne jedynie wówczas gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, wiążące się z koniecznością ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie, w przypadku kabin prysznicowych/parawanów nawannowych, sytuacja taka nie miała miejsca.

W kwestii dotyczącej odrębnego taryfikowania kabin prysznicowych [...], [...] i [...], organ celny wyjaśnił, że fakt utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., odnośnie taryfikacji kabin [...] do poz. 7610, nie oznacza, iż organ celny uznał, że "o zasadniczym charakterze tego wyrobu [kabiny] decydują elementy metalowe". Organ celny II instancji wyjaśnił, że na podstawie załączonej do akt sprawy dokumentacji można było przyjąć, iż nieoszklone profile aluminiowe kabiny [...] stanowią ramową konstrukcję metalową kabiny prysznicowej. Element decydujący o walorach użytkowych towaru, jako całości, stanowią jednak tafle szklane obsadzone w tej konstrukcji, stanowiące ścianki i drzwi kabin (poz. 7020 taryfy celnej) -tak, jak to miało miejsce w przypadku kabin [...] i [...]. W świetle powyższego, wszystkie rodzaje kabin, zgodnie z wnioskiem Spółki, powinny być zataryfikowane do jednej pozycji taryfy celnej - 7020, zgodnie z zaprezentowanymi powyżej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jakkolwiek taryfikacja kabin [...] do poz. 7610 jest niewłaściwa, to organ celny nie miał podstaw prawnych do dokonania jej zmiany w decyzji organu celnego I instancji, gdyż stanowiłoby to naruszenie postanowień art. 234 Ordynacji podatkowej. Zmiana taryfikacji kabin prysznicowych z poz. 7610 na 7020 taryfy celnej pociągała bowiem za sobą zmianę wysokości stawki podatku VAT z 7% na 22% i w konsekwencji podwyższenie wymiaru podatku od towarów i usług. Organ celny rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się jednak znamion rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego, zgodnie z przepisami art. 234 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. wziął pod uwagę takie okoliczności, jak fakt wydania decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z [...].04.2002 r. (Akta wspólne: karta nr 90) oraz szeregu unijnych WIT-ów powoływanych przez Stronę, wyszczególnionych w pkt 3 materiału dowodowego - Akta wspólne: karta nr 266-279), w których wskazano dla kabin prysznicowych o konstrukcji ramowej z aluminium poz. 7610 taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także stanowiska Skarżącej w kwestii dotyczącej wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 124 i 123 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż pismem z [...].01.2008 r. (karta nr 54 akt administracyjnych), wydanym na podstawie art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Strona została powiadomiona o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca nie skorzystała jednak z przysługujących jej uprawnień.

Organ podkreślił także, iż powołanie się w zaskarżonej decyzji na regułę 3b ORINS nie ma nic wspólnego ze zmianą stanowiska w kwestii klasyfikacji przedmiotowego towaru, o czym była mowa powyżej, a zatem nie jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Ponadto wskazał, iż nie zachodziły żadne przesłanki do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zmiana taryfikacji kabin prysznicowych i parawanów nawannowych linii [...] oraz uchwytów do kabin [...] spowodowała podwyższenie wymiaru zobowiązania podatkowego na skutek zmiany wysokości stawki podatku VAT z 7% na 22%. Organ celny II instancji nie podzielił zdania Skarżącej, że przedmiotowe kabiny prysznicowe/parawany nawannowe linii [...] taryfikowane do poz. 7020 taryfy celnej, zostały ujęte w poz. 15, 20 czy 64 (stan prawny na 2002 r.) lub w poz. 12, 16, 39 czy 46 (stan prawny na 2003 r.) załącznik Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W pozycji 15 załącznika Nr 5 do ww. ustawy (stan prawny na 2002 r.) zostały ujęte "Elementy i segmenty aluminiowe budowlane" klasyfikowane wg SWW 0624. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. z 1997r. Nr 42, poz. 264, kodowi SWW odpowiada wskazany w piśmie Urzędu Statystycznego w L. kod PKWiU 28.11.23-76 "Elementy budowlane". Kod PKWiU 28.11.23-76 obejmuje szereg artykułów budowlanych, w tym aluminiowych, które, zgodnie z powyższym rozporządzeniem Rady Ministrów są taryfikowane do kodu PCN 7610 90 90 0 obejmującego opisane powyżej "konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji... (z wyjątkiem towarów z poz. 9406)". Fakt, iż symbol SWW 0624 obejmuje towary klasyfikowane do kodu CN 7610 90 90 (co potwierdza pismo Urzędu Statystycznego w L. z [...].01.2008 r.), a nie odnosi się do artykułów szklanych objętych kodem 7020 00 80, świadczy zdaniem organu o braku podstaw do wysnucia wniosku, że w grupie towarów określonych symbolem SWW 0624 zostały ujęte także kabiny prysznicowe/parawany nawannowe linii [...] (i [...]) z poz. 7020 taryfy celnej. Kabiny prysznicowe [...] nie tworzą aluminiowych konstrukcji, nie zawierają nawet aluminiowych elementów w postaci prętów, kształtowników, itp., co oznacza, iż nie mieszczą się w grupie towarów ujętych w poz. 15 (SWW 0624, stan na 2002 r.) lub 39 (PKWiU 28.11.23-76, stan na 2003 r.) Załącznika Nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i nie mogą być z tego tytułu objęte 7% stawką VAT. Wskazany dla kabin prysznicowych wykonanych ze szkła kod PKWiU 26.15.12 obejmuje, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) towary objęte kodami PCN 7016, z wyjątkiem witraży (SWW 1511-3x – poz. 64 Zał. Nr 5, stan na 2002 r.). Brzmienie poz. 7016 taryfy celnej oraz Wyjaśnienia do taryfy celnej (do poz. 7016) potwierdzają, iż takie towary jak kształtki chodnikowe ze szkła do celów budowlanych lub konstrukcyjnych, szyby oprawione w ołów, szkło wielokomórkowe lub piankowe (PKWiU 26.15.12 -00.10, 26.15.12-00.20 i 26.15.12 -00.90) są taryfikowane do poz. 7016. Poz. 7016 obejmuje również płyty, cegły, pustaki, cegły znormalizowane, dachówki i pozostałe artykuły, ze szkła prasowanego lub formowanego, nawet zbrojonego, w rodzaju stosowanych do celów budowlanych lub konstrukcyjnych; kostki szklane i pozostałą drobnicę szklaną - kostki mozaikowe, płytki mozaikowe, witraże. Pozycja ta obejmuje wyłącznie drobne elementy budowlane ze szkła, nie obejmuje zatem przedmiotowych kabin prysznicowych/parawanów nawannowych. Należy jeszcze raz podkreślić, iż kabiny prysznicowe/parawany nawannowe [...] stanowią zgodnie z brzmieniem poz. 7020 taryfy celnej i Wyjaśnieniami do tej pozycji artykuły ze szkła połączone z materiałami innymi niż szkło (stalą, aluminium, mosiądzem, tworzywem sztucznym). Zastosowanie poz. 7016 (kod PKWiU 26.15.12) byłoby sprzeczne ze stanem towaru (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Kod PKWiU 25.23.12-90.90 obejmuje "urządzenia sanitarne z tworzyw sztucznych, pozostałe" z grupy 2523 obejmującej "Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa". Kodowi PKWiU 25.23.12-90.90 odpowiada SWW 1365-39x, 1365-37 i PCN 3922 90 00 0. Kod PCN 3922 90 00 0 obejmuje zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej "Wanny, prysznice, zlewy, umywalki, bidety, miski klozetowe, sedesy i pokrywy, spłuczki ustępowe i podobne artykuły sanitarne, z tworzyw sztucznych". Kod ten obejmuje wyłącznie artykuły wykonane z tworzyw sztucznych, czyli nie odnosi się do towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Zważywszy, że żaden ze wskazanych w zał. Nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kod PKWiU (SWW) nie obejmuje przedmiotowych kabin i parawanów jak i uchwytów do kabin, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na sporne towary. Przedmiotowe kabiny prysznicowe i parawany objęte kodem PCN 7020 00 80 0 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są klasyfikowane do kodu PKWiU 26.15.26-90.90 (SWW 1529-97, 2881-79) jako "artykuły szklane, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione". Towary objęte w/w kodami SWW (stan na 2002r.) lub PKWiU 26.15.26-90.90 (stan na 2003r.) nie zostały wyszczególnione w Zał. Nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co potwierdza fakt, iż nie były objęte 7% stawką podatku VAT.

W związku z tym, iż przedmiotem skargi spółki oraz rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialnoprawnym tj. celna i podatkowa (vide: postanowienie siedmiu sędziów NSA z 21.01.2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06) - na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.– rozdzielono skargi i wpisano pod dwa odrębne numery repertorium SA, tj. V SA/Wa 1975/08 i V SA/Wa 1976/08 o czym poinformowano Skarżącą.

Następnie postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy prowadzone pod sygnaturami akt V SA/Wa 1975/08 i V SA/Wa 1976/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt V SA/Wa 1975/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż decyzja ta odpowiada prawu, a zatem skargę należało uznać za bezzasadną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towarowa kabin prysznicowych i parawanów nawannowych linii [...] jak również uchwytów do kabin [...] sprowadzonych z C. oraz zastosowana dla tych towarów stawka podatku od towarów i usług.

Bezsporne w niniejszej sprawie, jak ustalił Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie m.in. dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, jest to, iż artykuły linii [...] składają się z elementów stałych przymocowanych do ścian kabiny prysznicowej i elementów ruchomych (drzwi), które tworzą wejście do kabiny. Elementy stałe są wyprodukowane z hartowanego szkła o grubości [...]mm, natomiast elementy ruchome są wykonane ze szkła o grubości [...] mm. Do uszczelnienia ruchomych części wyrobów z serii [...] używane są listwy uszczelniające, z których jedna część jest twarda i mocno obejmuje szkło, a druga jest miękka i sprężysta, i może się do niego silnie docisnąć. W linii [...] występuje system przezroczystych listew z tworzyw sztucznych, które zapewniają maksymalny stopień uszczelnienia kabiny. Kabiny prysznicowe są tak przygotowane, by można było wyrównać niedokładności wymiarów ściany, dlatego też prac murarskich przy montażu tych kabin nie wykonuje się z dokładnością do 1 mm. W serii [...] występują dwuczęściowe ([...]) i trzyczęściowe ([...]) drzwi prysznicowe wykonane z tafli szklanych, bezramowych, połączonych ze ścianami zawiasami. Drzwi prysznicowe [...] tworzy jeden element stały i jeden ruchomy. Element stały przymocowany jest do ściany za pomocą dwóch uchwytów. Drzwi [...] tworzą dwa elementy stałe i jeden ruchomy będący wejściem do kabiny. Elementy stałe są przymocowane zarówno do ściany jak i do brodzika. W zależności od ustawienia wejścia do kabiny rozróżnia się wariant lewy lub prawy. Drzwi prysznicowe [...] o wymiarze 120 cm są standartowo wyposażone w jeden krótki wspornik, który pomaga ustabilizować stałą ścianę utrzymującą drzwi kabiny. Parawany nawannowe linii [...] zbudowane są analogicznie jak kabiny prysznicowe tej serii. Składają się ze ścianek wannowych (tafli szklanych) połączonych ze sobą zawiasami. W wariancie lewym lub prawym, ruchoma część ścianki nawannowej otwiera się na zewnątrz ([...]) ułatwiając wejście do wanny. Zawiasy do drzwi serii [...] (kabin i parawanów) charakteryzują się automatycznym podnoszeniem, co zapewnia ich osiadanie na brodzik/wannę w pozycji zamkniętej i blokowanie w odpowiedniej, otwartej pozycji. Kabiny prysznicowe oraz ścianki stałe są przymocowane do ścian właściwymi uchwytami lub wspornikami składającymi się na systemy montażowe. Wsporniki, krótkie lub długie, są dołączane do tych wyrobów w przypadku których, zdaniem producenta, jest to konieczne ze względu na ich właściwości eksploatacyjne i bezpieczeństwo. Uchwyty można również dokupić oddzielnie, aby poprawić sztywność i stabilność produktu. Parawany posiadają mechanizm umożliwiający złożenie parawanu na ścianę nad wannę lub poza nią.

W związku z powyższym prawidłowo organ celny II instancji wskazał, iż powyższy opis towarów (potwierdzony zdjęciami katalogowymi i próbkami elementów składowych kabin prysznicowych/parawanów nawannowych) świadczy, wbrew twierdzeniom Strony, iż wyroby linii [...] nie są oparte na konstrukcji z aluminium, a elementy wykonane z metalu i/lub z tworzywa sztucznego stanowią jedynie elementy montażowe tych artykułów, co oznacza, że nie decydują o ich charakterze. W związku z powyższym prawidłowo organ wykazał, iż zastosowany przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym kod PCN 7610 90 90 był nieprawidłowy.

Pozycja 7610 obejmuje "konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach". Pozycja ta obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, "w przypadku aluminium, elementy konstrukcji są połączone za pomocą typowego nitowania, skręcania śrubami, itp., jak również mogą być połączone ze sobą za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych. Ze względu na swą lekkość aluminium i jego stopy są czasami stosowane do wyrobu konstrukcji kratownicowych, konstrukcji nośnych pawilonów sklepowych, mostów, drzwi przesuwnych, masztów sieci energetycznych lub masztów radiowych, wież wyciągowych, ram okien i drzwi, poręczy itp.". Jak zasadnie wskazał organ, powołując się na definicje zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo-Technicznego (Wydawnictwo Naukowo -Techniczne Warszawa, 1972, 2001 r.) oraz Wyjaśnienia do taryfy celnej (do poz. 7610) pojęcie "konstrukcja" oznacza zespół elementów, urządzeń itp. połączonych ze sobą w funkcjonalną całość. "Konstrukcja metalowa" - jest to konstrukcja utworzona z elementów metalowych, m.in. kształtowników, płaskowników i blach połączonych ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein. "Konstrukcja szkieletowa" - to "konstrukcja, której elementy tworzą szkielet przestrzenny"; "konstrukcja mieszana" - konstrukcja, w której część elementów tworzy szkielet, a część przegrody budowlane; "szkielet konstrukcji budowlanej" - to ustrój konstrukcyjny w postaci przestrzennego układu połączonych prętów konstrukcyjnych. Analiza powyższych pojęć prowadzi do wniosku, że elementy aluminiowe, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (np. w postaci ramy) - co ma miejsce w kabinach prysznicowych/parawanach nawannowych [...] - nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin. Są one natomiast tzw. elementami montażowymi. Powyższe zapisy, odnośnie definicji "konstrukcji" i wymagań, które muszą być spełnione by można było mówić o "konstrukcji z aluminium", są zgodne z zapisami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do poz. 7610 obejmującej "konstrukcje z aluminium"), zgodnie z którymi, elementy konstrukcji z aluminium są połączone ze sobą przy użyciu "typowego nitowania, skręcania śrubami itp.", jak również "mogą być czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych". Reasumując elementy aluminiowe w kabinach prysznicowych, parawanach nawannowych linii [...] nie tworzą konstrukcji z aluminium co oznacza, że zastosowanie poz. 7610 taryfy celnej byłoby bezzasadne i niezgodne z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Skarżąca na potwierdzenie prawidłowości zastosowanego kodu PCN 7610 90 90 przedstawiła szereg dokumentów zarówno na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego jak również sądowo-administracyjnego, tj. pismo Urzędu Celnego nr [...] z [...].01.1998r., decyzję WIT Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z [...].04.2002r., [...] decyzję BTI nr [...].2000r., decyzje BTI załączone do pisma z [...] czerwca 2007 r., o nr: [...] i [...] z [...].02.2006r., [...], [...] i [...] z [...].12.2006r., [...] z [...].05.2006r., [...], [...], [...] i [...] z [...].07.2006 r., [...] WIT z [...] maja 2006r., w których wskazano, jako właściwy, kod CN 7610 90 90. Jednakże wszystkie te dokumenty dotyczą towarów zbudowanych z konstrukcji aluminiowych (w kształcie ramy) wypełnionych szkłem lub tworzywem sztucznym. Powyższe oznacza, że powoływane przez Skarżącą dokumenty dotyczą innego towaru niż ten, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Dlatego też nie można tych dowodów uznać za potwierdzające klasyfikację taryfową kabin prysznicowych/parawanów nawannowych linii [...] do kodu CN 7610 90 90. W tej sytuacji, zastosowanie kodu CN 7610 90 90, obejmującego z brzmienia "konstrukcje z aluminium", w stosunku do towarów, które takich konstrukcji nie posiadają i w których podstawowym materiałem jest szkło, jest niezasadne.

Nie bez znaczenia, jak słusznie zauważył, organ odwoławczy było również to, że wiążąca informacja taryfowa (BTI) nie jest normą prawną. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego (odp. art. 12 Kodeksu Celnego Wspólnot Europejskich) wiążąca informacja taryfowa jest to decyzja administracyjna wydana na wniosek Strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. W świetle przytoczonych regulacji prawnych, również wspólnotowych, wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca wobec osoby, której została udzielona. Organy celne państw - członków Unii Europejskiej nie mają obowiązku stosowania ustalonej w WIT taryfikacji, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat WIT-u. Na marginesie należy zauważyć, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Celnej w W., że opinia zawarta w piśmie Urzędu Celnego nr [...] z [...].01.1998r., jak i decyzja WIT Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z [...].04.2002 r. utraciły ważność z mocy prawa z dniem 01.05.2004 r., tj. w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej.

W taki sam sposób należy odnieść się do powoływanych przez Skarżącą decyzji BTI nr [...] z września 2005r., [...] ze stycznia 2004 r. i [...] z grudnia 2000 r., oraz decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dla Spółki "D." umarzających postępowanie wszczęte w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej kabin prysznicowych wykonanych "z konstrukcji aluminiowych z wypełnieniem", bowiem decyzje te dotyczą innego towaru niż przedmiotowy.

Reasumując należy zauważyć, iż żadna z decyzji WIT, przedstawionych przez Skarżącą, nie dotyczyła kabin prysznicowych/parawanów bezramowych typu [...], a zatem nie mogła stanowić argumentu przemawiającego za zastosowaniem poz. 7610 w stosunku do kabin prysznicowych/parawanów będących przedmiotem sporu w omawianej sprawie. W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie Skarżącej w stosunku do innych importerów sprowadzających towary tego samego rodzaju uznać należy za niezasadny.

Odnosząc się do zawartej w piśmie Urzędu Celnego nr [...] z [...].01.1998r. informacji wskazującej, że kabiny prysznicowe winny być klasyfikowane do pozycji 7610 taryfy celnej, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, iż w świetle obowiązujących w 1998r. przepisów Kodeksu celnego (ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. - Dz. U. Nr 23, poz. 117) nie można uznać jej za wiążącą informację taryfową. WIT był wydawany wyłącznie przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, na podstawie przepisów art. 5 Kodeksu celnego; stanowił decyzję administracyjną ze wszystkimi jej skutkami (możliwością złożenia odwołania) i był ważny przez okres 6 lat (art. 5 § 5 kodeksu celnego). Natomiast, powoływane przez Skarżącą, pismo urzędu celnego z 1998 r. zostało wydane w oparciu o art. 4 Kodeksu celnego, przez inny organ celny (Dyrektora Urzędu Celnego). A zatem pismo to nie jest decyzją administracyjną a jedynie informacją o stosowaniu przepisów prawa celnego, od której nie przysługiwał żaden środek odwoławczy, ani dla której nie obowiązywał żaden termin ważności. W konsekwencji, informacja zawarta w piśmie urzędu celnego z 1998 r., a dotycząca taryfikacji kabin prysznicowych, nie może być wiążąca dla organów celnych. Ponadto Sąd zauważa, że powoływana przez Skarżącą informacja została udzielona w 1998 r., a przedmiotowe zgłoszenie celne miało miejsce w 2003 r., co ma znaczenie ze względu na postęp technologiczny. Okoliczności te powodują, iż pismo z 1998 r. nie może przesądzać o klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu w 2003 r.

Konsekwencją ustalenia, iż sprowadzony sporny towar nie był zbudowany z konstrukcji aluminiowych (w kształcie ramy) wypełnionych szkłem lub tworzywem sztucznym, była konieczność ponownej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów linii [...]. Przechodząc w związku z powyższym do klasyfikacji towarowej należy uznać, iż organy celne prawidłowo zataryfikowały kabiny prysznicowe i parawany nawannowe linii [...] do poz. 7020 taryfy celnej (kod PCN 7020 00 80 0). Pozycja 7020 obejmuje "pozostałe wyroby ze szkła", a kod PCN 7020 00 80 0 "pozostałe" z wyrobów, nie wymienionych we wcześniejszych podpozycjach tej pozycji.

W świetle "Wyjaśnień do taryfy celnej" obowiązujących w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. -Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), pozycja 7020 Taryfy celnej obejmuje "artykuły ze szkła (także szklane części innych artykułów) nie objęte innymi pozycjami niniejszego działu lub innymi działami Nomenklatury. Artykuły te pozostają objęte tą pozycją nawet jeśli są połączone z materiałami innymi niż szkło, pod warunkiem, że zachowują podstawowy charakter wyrobów ze szkła. Pozycja obejmuje m.in.:

1) artykuły przemysłowe, takie jak zbiorniki, miski, cylindry lub krążki do glansowania skór; osłony w aparatach zabezpieczających lub innych; naczynia smarownic; prowadnice przędzy; wizjery i rurki do poziomic; S-rurki; wężownice; rynienki i korytka do materiałów korodujących (często ze stopionego kwarcu lub z innej topionej krzemionki); bańki absorpcyjne do oparów kwasu solnego i kolumny spływowe;

2) artykuły gospodarstwa wiejskiego (zbiorniki, wodopoje itp.) i do zastosowania w ogrodnictwie (klosze itp.);

3) litery, cyfry, tablice informacyjne i podobne przeznaczone do oznakowania sklepów i do zastosowania w oknach wystawowych, nawet zadrukowanie obrazem lub tekstem (inne niż objęte pozycjami 7006, 7009 lub 7014 lub pozycją 9405, jeśli są podświetlane),

(4) artykuły różne, takie jak pływaki do sieci rybackich, gałki i klamki do drzwi, zakończenia łańcuszków do spłuczek itp.; miseczki do farb; akcesoria do klatek dla ptaków (karmidła, poidełka itp.); butle wystawowe dla sklepów; kroplomierze, palniki spirytusowe inne niż objęte pozycją 7017, stopki pod pianina i meble; gotowe panele i inne motywy dekoracyjne wykonane ze szklanych kostek mozaikowych, nawet bez ramek; boje i kapoki".

Powyżej wymieniono jedynie przykładowy katalog towarów, bowiem, jak to wynika z unijnych wiążących informacji BTI, według kodu CN 70200080 klasyfikowane są zarówno szklane umywalki zamocowane na szklanym blacie ([...]), szklane półki w obudowie z aluminium ([...]), szklane pilniczki do paznokci ([...]), jak i kabiny prysznicowe ( [...] z [...].04.2007 r., [...] z [...].07.2006 r. i inne.

Zasady klasyfikacji taryfowej określają Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Złożoność budowy kabin prysznicowych/parawanów (elementy wykonane z różnych materiałów: ścianki - ze szkła, elementy montażowe - aluminium/stal i/lub tworzywo sztuczne) powoduje, iż nie można dokonać klasyfikacji taryfowej towaru zgodnie z regułą 1 ORINS. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3 [(patrz brzmienie reguły 2 (b) ORINS]. Reguła 3 stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

c) Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3(a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Kabiny prysznicowe/parawany nawannowe były wykonane z różnych elementów wytworzonych z różnych materiałów pełniących inną rolę: tafla szklana stanowi ściankę/drzwi kabiny (parawanu) i umożliwia oddzielenie kabiny od reszty pomieszczenia tak, aby można było korzystać z prysznica w taki sposób, by woda nie wylewała się poza kabinę; części aluminiowe/stalowe/z tworzywa sztucznego stanowią elementy montażowe tych kabin/parawanów.

Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uznał, iż tafle szklane, ze względu na materiał z którego zostały wykonane, są taryfikowane do pozycji obejmującej wyroby ze szkła (dział 70, poz. 7020); części metalowe, w zależności od rodzaju metalu i funkcji jaką pełnią - do pozycji obejmującej wyroby z metalu nieszlachetnego (uchwyty montażowe, zawiasy - dział 83, pozycja 8302), pozycji obejmującej "kształtowniki ze stali" (pozycja 7308), "kształtowniki z aluminium" (pozycja 7604) lub "części konstrukcji z aluminium" (pozycja 7610); artykuły z tworzywa sztucznego (listwy i drobne elementy) do działu 39 taryfy celnej (pozycji obejmującej wyroby lub części wyrobów z tworzyw sztucznych - pozycja 3925, pozycja 3926). Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z brzmienia zacytowanej powyżej reguły 3 ORINS, należy stwierdzić, iż skoro kilka pozycji (7020, 3925, 3926, 7610, 7308, 7604, 8302) odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (7020 odnosi się tylko do szkła, 3926/3925 tylko do tworzyw sztucznych, 8302 - do metalu nieszlachetnego, 7308 – do stali, 7604 - do aluminium), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (kabinę prysznicową jako całość) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3 (a) ORINS). W związku z powyższym kabiny prysznicowej/nawannowej nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3 (a) ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich.

W tej sytuacji prawidłowo organy celne uznały, iż pierwszą możliwą do zastosowania regułą była reguła 3 (b) ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Wskazać w tym miejscu należy, iż zastosowanie reguły 3b ORINS nie pozostaje w sprzeczności, ani nie wyklucza posiłkowania się postanowieniami reguły 1 ORINS, co wynika wprost z brzmienia tej drugiej. Zgodnie z regułami 2-6 stosowanymi enumeratywnie dany towar może być zataryfikowany zgodnie z regułą 3b ORINS (jak w przedmiotowej sprawie) pod warunkiem, że wskazana w oparciu o tę regułę klasyfikacja towaru będzie zgodna z brzmieniem pozycji i uwag, o których mowa w regule 1 ORINS. Z tego zaś wynika, że przy ustalaniu taryfikacji towarów zgodnie z regułą 3b ORINS (w niniejszej sprawie artykułów linii [...]), organ II instancji miał obowiązek najpierw ustalić stan towarów tej linii, potem wskazać pozycje taryfy celnej dla poszczególnych ich elementów składowych - czyniąc to w oparciu o postanowienia reguły 1 ORINS - a na końcu wybrać pozycję, która odpowiada części składowej towaru decydującej o jego zasadniczym charakterze. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowych artykułów zgodnie z regułą 3b ORINS, bez posiłkowania się postanowieniami reguły 1 ORINS (brzmieniem pozycji, uwag do sekcji i działów, treścią Not Wyjaśniających) i prawidłowo ustalonym stanem towarów nie jest możliwe. Tym samym należy uznać zarzuty błędnego zastosowania reguły 1 ORINS przez organy obu instancji za niezasadne. Wskazanie w decyzji drugoinstancyjnej dodatkowo na regułę 3b ORINS jako właściwej do zastosowania, nie stanowiło zmiany metodologii klasyfikacji kabin/parawanów na etapie postępowania odwoławczego, lecz jak słusznie wskazuje organ II instancji było uzupełnieniem i doprecyzowaniem uzasadnienia stanowiska organów celnych w kwestii taryfikacji towarów linii [...], zaprezentowanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie organy celne uznały, iż zasadniczy charakter spornym towarom linii [...] nadaje materiał drzwi/ściany kabiny prysznicowej/nawannowej - tzn. w przedmiotowej sprawie jest nim szkło. Aluminium, stal lub tworzywo sztuczne to materiały elementów montażowych kabiny/parawanów. Bez tafli ze szkła kabina/parawan nie spełniałaby swojej funkcji, tzn. nie oddzielałaby pomieszczenia z prysznicem od reszty pomieszczenia (łazienki) i nie zatrzymywałyby wody w kabinie w trakcie korzystania z prysznica. Fakt, iż tafle szklane mogą być zastąpione przez tafle z tworzywa sztucznego, co podkreśla Strona w pismach procesowych i co jest bezsporne, nie ma znaczenia dla taryfikacji przedmiotowych kabin. Kabiny zbudowane ze ścianek i drzwi z tafli ze szkła (tak, jak przedmiotowe artykuły) są taryfikowane, zgodnie z regułami 1, 3b a także 6 ORINS (reguła 6 ORINS nakazuje taryfikację zgodnie z brzmieniem kodu PCN w taryfie celnej) do pozycji 7020 obejmującej wyroby ze szkła, natomiast analogiczne towary, których ścianki i drzwi są zbudowane z tafli z tworzywa sztucznego są taryfikowane, z zastosowaniem tych samych reguł (1, 3b i 6 ORINS), do poz. 3925 obejmującej artykuły z tworzywa sztucznego. Powyższe oznacza, iż decydujące znaczenie dla taryfikacji kabin prysznicowych/parawanów nawannowych ma materiał ścianek/drzwi prysznicowych/nawannowych, a nie materiał elementów montażowych. Dlatego też jak słusznie podniósł organ celny wskazana na etapie skargi klasyfikacja taryfowa towarów linii [...] do poz. 8302 w oparciu o regułę 3c) ORINS, oraz klasyfikacja taryfowa towarów linii [...] (nie będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie) do poz. 7016 w oparciu o regułę 3b) ORINS, jest niewłaściwa, bowiem brzmienie ww. pozycji i wskazanych przez Skarżącą spółkę podpozycji jest sprzeczne ze stanem towaru.

Sporne w niniejszej sprawie jest zastosowanie do klasyfikacji taryfowej cytowanej wyżej reguły 3 (c) ORINS, tzn. taryfikacja towaru w pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania, czego domaga się Skarżąca i na potwierdzenie czego załączyła do skargi opinie biegłych – [...] B. S. ze Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich [...], profesora Politechniki [...] J. C., rzeczoznawcę Polskiego Zrzeszenia Inżynierów i Techników Sanitarnych w W.. Analizując powyższą regułę i opinie, uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W., który wskazał, iż regułę tę stosuje się tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nie można przeprowadzić klasyfikacji taryfowej towaru według zasad określonych w regule 3(a) lub 3 (b). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Ponadto przyjmując, za sugestią Skarżącej, iż kształtowniki z aluminium lub tworzywa sztucznego, albo też inne elementy metalowe (uchwyty, zawiasy, wkręty, wsporniki) są równie istotnym elementem kabiny prysznicowej jak szklane ścianki i drzwi kabiny, to zgodnie z regułą 3 (c) ORINS taryfikację należałoby dokonać przyjmując jako właściwą ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania i tak pozycję 3925, 3926 obejmują artykuły z tworzyw sztucznych, pozycje 7308, 8302 - artykuły ze stali, pozycja 7604 - kształtowniki z aluminium, pozycja 7020 - artykuły ze szkła. Jak wynika z powyższego zapisu ostatnią z pozycji jest poz. 8302 obejmująca oprawy, okucia i podobne artykuły z metalu nieszlachetnego, do której, zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, są taryfikowane uchwyty, zawiasy, śruby, łączniki, wsporniki, wkręty, gałki, czyli m.in. elementy montażowe do kabin prysznicowych. Pozycja ta nie przewiduje taryfikacji elementów połączonych z innymi materiałami (np. szkłem) jak to ma miejsce w przypadku poz. 7020 taryfy celnej. Zważywszy, iż zarówno zdaniem organu celnego, jak i Skarżącej, kabiny prysznicowe/parawany nawannowe [...] nie posiadają aluminiowej konstrukcji, pozycja 7610 taryfy celnej nie może być w ogóle brana pod uwagę jako jedna z możliwych do zastosowania. Pozycja ta obejmuje wprawdzie kształtowniki z aluminium, ale tylko takie, które stanowią elementy składowe (części) metalowej konstrukcji. Kształtowniki te musiałyby zatem stanowić elementy metalowej konstrukcji kabin prysznicowych/parawanów. Tymczasem, jak wynika z ustalonego stanu towaru, w skład elementów montażowych kabin/parawanów [...] w ogóle nie wchodzą aluminiowe kształtowniki. A zatem, zataryfikowanie kabin prysznicowych i parawanów nawannowych linii [...] do poz. 7610 taryfy celnej w oparciu o brzmienie reguły 3c) ORINS byłoby i w tym przypadku wykluczone.

Ustosunkowując się zarzutów skargi dotyczących właściwej pozycji taryfy celnej, podkreślić w tym miejscu również należy, iż w zaskarżonej decyzji organ celny wziął pod uwagę poz. 7610, ponieważ wnioskowała o to Strona w odwołaniu. Organ nie brał natomiast pod uwagę dla kabin prysznicowych/parawanów nawannowych poz. 8302 i 7016 (które powołano dopiero na etapie skargi), z uwagi na ewidentną sprzeczność brzmienia ww. pozycji ze stanem faktycznym towarów linii [...] (i [...]). Badając stan towaru pod kątem pozycji taryfy celnej, organ celny faktycznie odwoływał się do cech konstrukcji aluminiowych lub wyrobów ze szkła opisanych w pozycjach PCN, w wyjaśnieniach do taryfy celnej oraz definicjach pochodzących z innych źródeł (co stanowi zarzut skarżącej), bowiem tylko w ten sposób mógł określić właściwą regułę ORINS i zastosować prawidłowy kod PCN towaru. Tym samym jak słusznie podniesiono, czynienie w skardze zarzutu z faktu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji zasad taryfikacji towarów do poz. 7020 (którą zastosował organ) i 7610 (której domagała się Strona) z pominięciem wskazanych w skardze poz. 7016 i 8302 w ocenie Sądu jest niezasadne.

Odnosząc się do załączonych do skargi opinii, w pierwszej kolejności podnieść należy, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można , zdaniem Sądu, przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego opiniom takim przyznaje się walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze przechodząc do merytorycznej oceny ww. opinii w kontekście zastosowania wnioskowanej przez Skarżącą reguły 3 (c) ORINS , należy stwierdzić, iż bezspornym jest w przedmiotowej sprawie fakt, że kabiny prysznicowe/parawany nawannowe są wyrobami złożonymi, w których można wyodrębnić elementy wykonane z różnych materiałów: ścianki i drzwi - ze szkła, elementy montażowe - aluminium/ stal i/lub tworzywo sztuczne. Nie budzi również wątpliwości, że decydujące znaczenie dla taryfikacji towaru ma ten komponent (element), dzięki któremu realizuje się funkcjonalność towaru, o ile taki jest możliwy do wskazania. Uwzględniając wszystkie informacje dotyczące składu materiałowego oraz funkcji użytkowych poszczególnych elementów kabin prysznicowych/parawanów, w tym te zawarte w Aprobatach technicznych towarów oraz opiniach rzeczoznawców należy stwierdzić, iż do klasyfikacji towarowej winna być zastosowana reguła 3 (b) ORINS, gdyż elementem decydującym o całości jest materiał ściany (i drzwi) kabiny prysznicowej - tzn. szkło. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, zawartym w odpowiedzi na skargę, że opinie biegłych, ekspertów lub rzeczoznawców są pomocne jedynie wówczas gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, wiążące się z koniecznością ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Stan towaru (budowa, rodzaj użytych materiałów i ich przeznaczenie) nie budził wątpliwości i na etapie postępowania administracyjnego nie był kwestionowany przez Skarżącą. Osoby opiniujące nie odnosiły się do stanu towaru tylko do wskazanej przez organy celne taryfikacji, kwestionując zasady klasyfikacji dokonanej w zaskarżonej decyzji. W związku z tym przekroczyli swoje kompetencje, gdyż jedynym organem władnym dokonać klasyfikacji towarowej jest organ celny, a nie podmiot posiadający wiedzę specjalistyczną.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pozyskania materiału dowodowego (opinia biegłego) pozwalającego na sformułowanie wiarygodnych wniosków o cechach towaru, które decydują o jego zasadniczym charakterze, gdyż nie można powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego, zasad jego stosowania i wykładni obowiązujących przepisów. Biegły może być natomiast powołany na okoliczność zbadania stanu towaru i jego właściwości. Fakt, iż tafle szklane mogą być zastąpione przez tafle z tworzywa sztucznego, co podkreśla Strona w pismach procesowych, nie ma znaczenia dla taryfikacji przedmiotowych kabin/parawanów. Kabiny/parawany zbudowane ze ścianek i drzwi z tafli ze szkła są taryfikowane, zgodnie z regułami 1, 3b i 6 ORINS do poz. 7020 obejmującej wyroby ze szkła, natomiast analogiczne towary, których ścianki i drzwi są zbudowane z tafli z tworzywa sztucznego są taryfikowane, z zastosowaniem tych samych reguł (1, 3b i 6 ORINS), do poz. 3925 obejmującej artykuły z tworzywa sztucznego (patrz [...] z [...].08.2006r.).

Sąd uznał również za zasadne wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczącej odrębnego taryfikowania kabin prysznicowych/parawanów nawannowych [...], [...], [...], w których organ celny wskazał, że fakt utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., odnośnie taryfikacji kabin/parawanów [...] do pozycji 7610, nie oznacza, iż organ celny uznał, że "o zasadniczym charakterze tego wyrobu [kabiny/parawanu] decydują elementy metalowe". W związku z powyższym, zarzut "niewłaściwego rozpoznania stanu faktycznego poprzez przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, że reguła 3b ORINS może być zastosowana, a o zasadniczym charakterze kabin prysznicowych decydują elementy metalowe w przypadku linii [...] i elementy szklane w przypadku kabin linii [...] i [...] jest nietrafny. Organ podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji kabiny/parawany [...] nie były przedmiotem analizy organu celnego II instancji, ponieważ ich klasyfikacja nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ponadto prawidłowo wyjaśnił, iż na podstawie załączonej do akt sprawy dokumentacji można przyjąć, iż nieoszklone profile aluminiowe kabiny [...] stanowią ramową konstrukcję metalową kabiny prysznicowej. Element decydujący o walorach użytkowych towaru, jako całości, stanowią jednak tafle szklane obsadzone w tej konstrukcji, stanowiące ścianki i drzwi kabin (poz. 7020 taryfy celnej) -tak, jak to miało miejsce w przypadku kabin [...]. W świetle powyższego, wszystkie rodzaje kabin powinny być zataryfikowane do jednej pozycji taryfy celnej - 7020, zgodnie z zaprezentowanymi powyżej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jednakże zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej organ celny nie miał podstaw prawnych do dokonania zmiany decyzji organu celnego I instancji na niekorzyść strony odwołującej się.

Odnosząc się do kwestii taryfikacji uchwytów montażowych wykonanych z nieszlachetnego metalu (poz. 15 decyzji organu I instancji) należy wskazać , iż uchwyty do kabin [...] w niniejszej sprawie nie zostały sprowadzone w komplecie z kabinami [...]. Wynika to z odrębnego wyszczególnienia uchwytów montażowych w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Sąd zauważa, iż z informacji reklamowych produktów Spółki R. S.A. wynika, że uchwyty do kabin [...] nie są częścią tych kabin, a ich koszt nie wchodzi w koszt kabiny [...] i dlatego należy je zamawiać oddzielnie. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, uchwyty montażowe zamówione oddzielnie (odrębna pozycja na fakturze załączonej do SAD) nie mogą być taryfikowane razem z kabinami. Ze względu na ich charakter, materiał z którego zostały wykonane oraz przeznaczenie towary te powinny być klasyfikowane do poz. 8302 taryfy celnej obejmującej ,, oprawy, okucia i podobne artykuły z metalu nieszlachetnego, nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozi pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek lub podobnych; wieszaki, podpórki i podobne uchwyty z metalu nieszlachetnego; kółka samonastawne z zamocowaniem z metalu nieszlachetnego ; automatyczne urządzenia do zamykania drzwi z metalu nieszlachetnego, kodu PCN 8302 49 90 0 obejmującego ,,pozostałe oprawy, okucia i podobne wyroby’’. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, kod PCN 8302 49 90 0 obejmuje m.in. ozdobne okucia z metalu, wzmocnienia narożne, płyty wzmacniające, kątowniki, zatrzaski (włączając sprężynowe zatrzaski kulkowe); śruby, łączniki, zasuwki, gałki do drzwi, łącznie z gałkami do zamków lub zasuw’’. W związku z powyższym prawidłowo organy celne wyodrębniły z poz. 1 SAD i oddzielnie zataryfikowały metalowe uchwyty do kabin prysznicowych do kodu PCN 8302 49 90 0, co wynika z zastosowania reguły 1 i 6 ORINS omówionych powyżej.

Konsekwencją zmiany taryfikacji kabin prysznicowych i parawanów nawannowych z pozycji 7610 na 7020 taryfy celnej oraz uchwytów do kabin prysznicowych z pozycji 7610 na 8302 jest zmiana stawki podatku od towarów i usług z 7 % na 22% stawkę podatku, w związku z tym w tej części uzasadnienia Sąd zajmie się zarzutami skargi związanymi z określeniem podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, która powinna zostać zastosowana przy obliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku, wynikającego z importu przez skarżącą Spółkę kabin prysznicowych/parawanów nawannowych linii [...] oraz uchwytów do kabin prysznicowych [...] - w oparciu o treść załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem M.F."

Skarżąca opierając się na Aprobatach technicznych towarów, początkowo przypisała kabinom/parawanom/drzwiom/ ściankom ze szkłem hartowanym kod SWW 0624-234 i PKWiU 28.11.10-52.33 właściwy dla "Elementów i segmentów kabin sanitarnych aluminiowych szklonych", a następnie, opierając się na wyjaśnieniach Urzędu Statystycznego w L. (pismo z [...].11.2007 r.), stwierdziła, że "kabiny prysznicowe wykonane na bazie listew i profili aluminiowych z wypełnieniem szklanym lub z tworzyw sztucznych posiadały kod PKWiU 28.11.23—70.20 i mieściły się w grupie PKWiU 28.11.23-76 "Elementy budowlane"; kabiny prysznicowe wykonane z tworzywa sztucznego mieściły się w kodzie PKWiU 25.23.12.-90.90 "Urządzenia sanitarne z tworzyw sztucznych, pozostałe", a kabiny prysznicowe wykonane ze szkła-PKWiU 26.15.12 "płyty chodnikowe, cegły, płytki i inne artykuły ze szkła sprasowanego lub w formach; szyby ze szkła ołowiowego, itp.; szkło wielokomórkowe i piankowe w blokach, płytach i podobnych formach". W ocenie Skarżącej, w załączniku Nr 5 do ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2003 r., obejmującym materiały budowlane objęte stawką podatku w wysokości 7%, wskazane wyżej ugrupowania towarów umieszczone zostały w poz. 12 (PKWiU 25.23.12-90.90), poz. 16 (PKWiU 26.15.12) i poz. 39 (PKWiU 28.11.23-76), co uzasadnia obciążenie wszystkich ww. artykułów 7% stawką podatku od towarów i usług. Wskazuje również, powołując się przy tym na art. 217 i 84 Konstytucji RP, że skoro kabiny prysznicowe zostały objęte 7 % stawką podatkową, to również winny one znaleźć się w załączniku Nr 3 do rozporządzenia M.F., skoro to rozporządzenie jest tylko odzwierciedleniem wykazu Nr 5 do ustawy i nie może być sprzeczne z ustawą. Ponadto Skarżąca w wypadku przyznania racji przez Sąd organom celnym, zwróciła się z wnioskiem o rozważenie przez Sąd, czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. (w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r.) nie naruszają powołanych wzorców konstytucyjnych, a co za tym idzie, czy nie zachodzi przesłanka odmowy ich zastosowania w tej konkretnej sprawie.

Natomiast według organów celnych (w tym wypadku również podatkowych), które w swojej argumentacji odwołują się do systematyki Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), importowany przez Skarżącą towar – nie mieści się zarówno w załączniku Nr 3 i 5 do ustawy o podatku od towarów i usług jak i załącznikach Nr 2 i 3 do rozporządzenia M.F. i w związku z tym winien być opodatkowany 22% stawką podatku od towarów i usług.

Rozpatrując ten spór rację należy przyznać w nim organom podatkowym.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podobnie jak w pkt 2 tego artykułu mówi się o tym, iż przez usługi - należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Odesłanie do klasyfikacji statystycznych znajduje się również w art. 54 tej ustawy. Oznacza to, iż w przypadku opodatkowania danej usługi bądź towaru podatkiem od towarów i usług, istotnym elementem stosowania prawa podatkowego jest także umiejscowienie takiej usługi lub towaru w ramach danej klasyfikacji statystycznej, a następnie dopiero zastosowanie przyporządkowanej, według zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego, określonej stawki podatkowej. W zakresie opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług przy ich imporcie, miarodajna jest systematyka towarów zawarta w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), o czym stanowi, m.in. art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oczywiście normodawca podatkowy, w tym przypadku Minister Finansów, określając w załączniku poszczególne towary, bądź ich grupy, dla celów ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mógł wprowadzać określone modyfikacje w stosunku do treści zawartych w klasyfikacji statystycznej, do której nawiązuje ten załącznik, tj. PCN. Nie zmienia to jednak zasady, iż sposób konstrukcji załącznika Nr 2 i 3 do rozporządzenia M.F., a ściśle rzecz biorąc jego drugiej i trzeciej kolumny, opiera się w zasadniczy sposób na systematyce towarów i ich nazewnictwie w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2006r., sygn. akt I FSK 82/06 (nie publ.) wydanym, na tle załącznika Nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) wskazał, iż cyt. "Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania, że dokonując wykładni normy pomieszczonej w pozycji 14 załączników M.F. należy uwzględniać Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN - co wynika z normatywnej konstrukcji interpretowanych załączników Nr 3 do ww. rozporządzeń Ministra Finansów, odwołujących się expressis verbis do tej Klasyfikacji".

Aktami prawnymi, które wprowadzały tę klasyfikację do obowiązującego porządku prawnego, były wydawane corocznie na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn zm.), rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), zwane dalej "rozporządzeniami w sprawie PCN".

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż samo rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. z 1997r. Nr 42, poz. 264), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie PKWiU nawiązuje wprost do PCN. Klasyfikacja PKWiU została wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od 1 stycznia 2003r. I tak zgodnie ze zdaniem drugim ppkt 5.2.1 rozporządzenia w sprawie PKWiU (zasady tworzenia grupowań PKWiU) Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.6). W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego:

– Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz

– Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN.

Natomiast w myśl pkt 7.2 (sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań) rozporządzenia w sprawie PKWiU przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

– niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

– nazwami grupowań końcowych PKWiU,

– uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

– nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

– wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

– Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ponadto zgodnie z pkt 7.5 ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. p-kt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego".

Mając powyższe na uwadze klasyfikacja PKWiU oparta jest m.in. na klasyfikacji taryfowej PCN i do ustalenia kodu PKWiU stosuje się reguły interpretacyjne ORINS.

Dlatego też, bezzasadne są twierdzenia Skarżącej, że przedmiotowe kabiny prysznicowe i parawany nawannowe linii [...] (tak jak i drzwi tej serii) taryfikowane do poz. 7020 taryfy celnej, zostały ujęte w poz. 15 (stan prawny na 2002 r.) lub w poz. 12, 16 czy 39 (stan prawny na 2003 r.) załącznik Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W pozycji 15 załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług (stan prawny na 2002 r.) zostały ujęte "Elementy i segmenty aluminiowe budowlane" klasyfikowane wg SWW 0624. Na podstawie rozporządzenia w sprawie PKWiU kodowi SWW odpowiada wskazany w piśmie Urzędu Statystycznego w L. kod PKWiU 28.11.23-76 "Elementy budowlane". Kod PKWiU 28.11.23-76 obejmuje szereg artykułów budowlanych, w tym aluminiowych, które, zgodnie z powyższym rozporządzeniem Rady Ministrów są taryfikowane do kodu PCN 7610 90 90 0 obejmującego opisane powyżej "konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji... (z wyjątkiem towarów z poz. 9406)". Zdaniem Sądu, co słusznie zauważył organ, fakt, iż symbol SWW 0624 obejmuje towary klasyfikowane do kodu CN 7610 90 90 (co potwierdza pismo Urzędu Statystycznego w L. z [...].01.2008 r.), a nie odnosi się do artykułów szklanych objętych kodem 7020 00 80, świadczy o braku podstaw do wysnucia wniosku, że w grupie towarów określonych symbolem SWW 0624 zostały ujęte także kabiny prysznicowe/parawany nawannowe linii [...] (i [...]) z poz. 7020 taryfy celnej. Jak już obszernie wyjaśniono sporne towary linii [...] nie zawierają nawet aluminiowych elementów w postaci prętów, kształtowników, itp., co oznacza, iż nie mieszczą się w grupie towarów ujętych w pozycji 15 (SWW 0624, stan na 2002 r.) lub 39 (PKWiU 28.11.23-76, stan na 2003 r.) załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług i nie mogą być z tego tytułu objęte 7% stawką podatku.

Wskazany, przez Skarżącą, dla kabin prysznicowych (parawanów) wykonanych ze szkła kod PKWiU 26.15.12 obejmuje towary objęte kodami PCN 7016 90 10, 7016 90 30 i 7016 90 90 z wyjątkiem witraży (SWW 1513-lx, 2889-6, 1462-4, 1511-3x). Brzmienie poz. 7016 taryfy celnej oraz Wyjaśnienia do taryfy celnej (do pozycji 7016) potwierdzają, iż takie towary jak kształtki chodnikowe ze szkła do celów budowlanych lub konstrukcyjnych, szyby oprawione w ołów, szkło wielokomórkowe lub piankowe (PKWiU 26.15.12 -00.10, 26.15.12-00.20 i 26.15.12 -00.90) są taryfikowane do pozycji 7016. Pozycja 7016 obejmuje również płyty, cegły, pustaki, cegły znormalizowane, dachówki i pozostałe artykuły, ze szkła prasowanego lub formowanego, nawet zbrojonego, w rodzaju stosowanych do celów budowlanych lub konstrukcyjnych; kostki szklane i pozostałą drobnicę szklaną - kostki mozaikowe, płytki mozaikowe, witraże. Pozycja ta obejmuje wyłącznie drobne elementy budowlane ze szkła, nie obejmuje zatem przedmiotowych kabin prysznicowych/parawanów nawannowych. Zastosowanie pozycji 7016 (kod PKWiU 26.15.12) byłoby sprzeczne ze stanem towaru (art. 85 § 1 Kodeksu celnego), o czym była mowa wyżej.

Natomiast kod PKWiU 25.23.12-90.90 obejmuje "urządzenia sanitarne z tworzyw sztucznych, pozostałe" z grupy 25.23 obejmującej "Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa". Kodowi PKWiU 25.23.12-90.90 odpowiada SWW 1365-39x, 1365-37 i PCN 3922 90 00 0. Kod PCN 3922 90 00 0 obejmuje zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej "Wanny, prysznice, zlewy, umywalki, bidety, miski klozetowe, sedesy i pokrywy, spłuczki ustępowe i podobne artykuły sanitarne, z tworzyw sztucznych". Kod ten obejmuje wyłącznie artykuły wykonane z tworzyw sztucznych, a więc nie odnosi się do towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Ponadto prawidłowo wskazał organ odwoławczy, iż wskazanemu w Aprobatach technicznych kodowi SWW 0624-234 i PKWiU 28.11.10-52.33 właściwemu dla "Elementów i segmentów kabin sanitarnych aluminiowych szklonych" został przypisany kod PCN 9406 00 90 0 obejmujący z brzmienia "budynki prefabrykowane" z pozostałych materiałów (innych niż drewno i stal). Brzmienie ww. kodów SWW i PKWiU wskazuje, iż kody te obejmują części kabin prysznicowych, jeżeli spełniają wymogi wskazane w pozycji 9406 PCN. W świetle Wyjaśnień do taryfy celnej (do pozycji 9406), pozycja ta obejmuje także wyposażenie budynków prefabrykowanych dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania. Niemniej jednak, "występujące oddzielnie części budynków i wyposażenie, możliwe do zidentyfikowania lub nie jako przeznaczone do tych budynków, są wyłączone z niniejszej pozycji i są we wszystkich przypadkach klasyfikowane w swoich właściwych pozycjach". Kabiny prysznicowe/parawany nawannowe linii [...] są elementem budowlanym, co jest bezsporne, i są możliwe do zidentyfikowania jako wyposażenie budynków, niemniej jednak nie zostały dostarczone wraz z pozostałymi częściami budynku prefabrykowanego (tylko jako oddzielne artykuły indywidualnemu odbiorcy), dlatego też nie spełniają wymogów pozycji 9406 i wskazanych kodów SWW i PKWiU. Są zatem klasyfikowane w swojej właściwej pozycji - 7020 taryfy celnej.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w W., że żaden ze wskazanych w załączniku Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kod PKWiU (wcześniej SWW) nie obejmuje przedmiotowych kabin prysznicowych/parawanów nawannowych. W związku z tym brak jest podstaw do zastosowania 7% stawki podatku na przedmiotowe towary.

W obowiązującym w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082), wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, został określony wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1, 3, 5 i 6 do ustawy z 1993r. w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach Nr 1-4 do rozporządzenia (§ 1 rozporządzenia MF). Z analizy "Wykazu towarów, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%" (Załącznik Nr 2 do rozporządzenia M.F.) oraz "Wykazu materiałów budowlanych, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%" (Załącznik Nr 3 do rozporządzenia M.F.) wynika, że towary objęte kodami PCN 7020 00 80 0 nie zostały wymienione w załącznikach Nr 3 i Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierających wykazy towarów, których m.in. sprzedaż została objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, i dlatego w stosunku do przedmiotowych artykułów należało zastosować 22% stawkę wynikającą z przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż żadna z pozycji załącznika Nr 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wymienia kabin prysznicowych (parawanów) jako towarów objętych 7% stawką podatku od towarów i usług zarzut naruszenia art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 84 i 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji wyższej stawki podatku niż określona w ustawie jest niezasadny.

Ponadto same przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, które w załączniku Nr 3 obejmującym m. in. materiały budowlane, których import został objęty 7% stawką od towarów i usług, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie są sprzeczne ani z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdyż, o czym szerzej wyżej, kabiny prysznicowe (parawany/drzwi/ścianki) nie zostały wymienione z brzmienia w załączniku Nr 5 do ustawy, w związku z tym nie można mówić o sprzeczności. Również w załączniku Nr 5 nie zostały wyszczególnione towary objęte kodami SWW 1529-97, 2881-79 (stan na 2002 r.) lub PKWiU 26.15.26-90.90 (stan na 2003 r.), czyli towary objęte kodem PCN 7020 00 80 0 przypisanym spornym produktom.

Dodatkowo należy podkreślić, iż klasyfikacja do pozycji PKWiU dokonana przez samą Skarżącą oparta została na własnej ocenie stanu towaru i dopiero w 2007 roku Urząd Statystyczny wydał w tej sprawie informację. W tym miejscu wypada wskazać, iż opinia Urzędu Statystycznego oparta na klasyfikacji, na którą powołuje się Skarżąca, jest tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym. Oceniając ten dowód należy mieć na uwadze powyższe wyjaśnienia dotyczące oparcia klasyfikacji PKWiU m.in. na nazwach odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnieniach i wskazówkach zawartych w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN", ogólnych regułach interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Ponadto zgodnie z pkt 8 rozporządzenia w sprawie PKWiU (tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów do poszczególnych grupowań) zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do producenta względnie usługodawcy. W przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego.

Wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta (lub świadczącego usługę) dotyczące produktu, takie jak:

– rodzaj użytego surowca ewentualnie procentowy udział użytych surowców,

– zastosowana technologia wytwarzania,

– konstrukcja,

– przeznaczenie,

– inne informacje stanowiące podstawę do zaklasyfikowania np. parametry, receptury itp.,

– w odniesieniu do usług - szczegółowy opis świadczonej usługi.

Mając to na uwadze, Urząd Statystyczny wydający informację opiera się w całości na tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie informacji, nie ma natomiast uprawnień do weryfikacji tych informacji. W związku z powyższym odnosząc te rozważania do przedstawionej opinii należy wskazać, iż została ona oparta na niepełnych danych - pochodzących tylko od Strony, dlatego też informacja ta nie mogła przyczynić się do potwierdzenia grupowania PKWiU dokonanego przez Skarżącą.

Spółka wskazała również, iż konsekwencją błędnej klasyfikacji kabin prysznicowych (parawanów, drzwi, ścianek) z zastosowaniem reguły 3 (b) ORINS, zamiast 3 (c) ORINS było to, iż zdaniem Skarżącej elementy metalowe będące częścią składową kabin prysznicowych winny być klasyfikowane do pozycji 8302 10 (zawiasy) lub pozycji 8302 49 (okucia pozostałe) i objęte tym samym 7 % stawką podatku od towarów i usług, a tym samym również same kabiny (parawany itp.) powinny być zaklasyfikowane do tych pozycji. Spółka kwestionuje zatem tym samym określoną przez organy celne dla uchwytów do kabin prysznicowych - kod PCN 8302 49 90 0 (poz. 15 decyzji organu I instancji) 22 % stawkę podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do zarzutu Skarżącej, iż artykuły klasyfikowane do pozycji 8302 49 PCN powinny być objęte 7% stawką podatku od towarów i usług, należy uznać powyższy zarzut za bezzasadny. Uchwyty metalowe bowiem znajdowały się w grupowaniu SWW 0654-9 i zgodnie z załącznikiem Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (stan na 2002 rok), wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie mieściły się w pozycji 20 tego załącznika, gdyż pozycja ta obejmowała tylko grupowanie SWW 0654-1 do 4 (okucia budowlane metalowe). Dopiero zmiana dokonana od 1 stycznia 2003r. w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła grupowanie PKWiU jako podstawę do ustalania właściwej stawki podatkowej. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie PKWiU symbol 28.63.14-60 PKWiU został powiązany m.in. z kodami PCN 8302 49 90 0 i SWW 0654-9 i został wymieniony w pozycji 46 załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług jako objęty 7 % stawką podatku od towarów i usług. Jednakże w myśl art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r., winna być zastosowana 22% stawka podatku. Powyższe wynika z faktu, iż mimo wymienienia symbolu PKWiU 28.63.14 w pozycji 46 załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako symbolu objętego 7% stawką podatku, to właściwą stawką podatku, w kontekście powołanego wyżej art. 6 jest 22% stawka podatku od towarów i usług, gdyż odpowiadający powyższemu PKWiU symbol SWW 0654-9 nie był wymieniony w załączniku Nr 5 do ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.

A zatem nawet zaklasyfikowanie kabin prysznicowych/parawanów zgodnie z wnioskiem Skarżącej do kodu PCN 8302 49 90 0 spowodowałoby określenie dla tych artykułów 22% stawki podatku od towarów i usług. Tym samym również organy celne prawidłowo określiły 22 % stawkę podatku od towarów i usług dla uchwytów do kabin zaklasyfikowanych do kodu PCN 8302 49 90 0.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszelkie okoliczności istotne dla sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. W tym miejscu Sąd zauważa, że istotą postępowania dwuinstancyjnego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji, a do tego sprowadzałoby się przyjęcie stanowiska Skarżącej. Zasada dwuinstancyjności nie wyłącza możliwości dokonania przez organ II instancji własnych ustaleń faktycznych odmiennych od tych poczynionych przez organ I instancji i następnie dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia, co do istoty. W przeciwnym wypadku prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym byłoby bezprzedmiotowe. Stanowisko takie utrwaliło się w doktrynie. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. przeprowadził "dodatkowe" postępowanie wyjaśniające, które potwierdziło słuszność ustaleń organu I instancji zarówno co do stanu towaru, zasadności zastosowania reguły 1 ORINS, jak i prawidłowości taryfikacji artykułów linii [...] do poz. 7020 taryfy celnej. Wskazanie natomiast przez organ II instancji na prawidłowość łącznego zastosowania postanowień reguł 1 i 3b) ORINS w celu zataryfikowania towarów będących przedmiotu importu w żaden sposób nie naruszało zasady dwuinstacyjności postępowania podatkowego. W związku z powyższym stanowisko Skarżącej, iż organ II instancji winien był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i polecić przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie ustalenia stanu faktycznego spornego towaru należy uznać za niezasadne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisu tego nie wynika obowiązek dla organu celnego (podatkowego) informowania strony o treści rozstrzygnięcia przed wydaniem decyzji administracyjnej, co usiłuje wykazać Skarżąca. Ponadto Sąd zauważa, iż Spółka na każdym etapie postępowania miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu (pismo z [...].12.2005 r. – karta 32 akt adm. i pismo z [...].01.2008 r. – karta 54 akt adm.). Tym samym zarzut braku możności "rzeczywistego i pełnego uczestnictwa w postępowaniu", również należy uznać za niezasadny.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto nie doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargi jako niezasadne.