Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1721/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6 i 7 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P.Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 9256 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., wszczął wobec [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej zwana "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a także kwoty podatku do zwrotu za wskazane miesiące tego roku.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka w odniesieniu do sprzedaży niektórych towarów, udokumentowanych fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, nie posiadała dokumentów potwierdzających dokonanie ich eksportu, których posiadanie warunkuje zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Ponadto organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo wykazała w deklaracjach VAT-7 usługi transportu międzynarodowego. W styczniu, lutym i marcu 2007 r. wadliwie zakwalifikowała przedmiotowe usługi dokumentowane fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji jako eksport zamiast transakcje opodatkowane na terytorium kraju stawką VAT 0%. Ten sam błąd został stwierdzony w odniesieniu do faktur rozliczonych w kwietniu, maju i czerwcu 2007 r. Ponadto w maju 2007 r. Spółka nieprawidłowo wykazała usługi transportu międzynarodowego jako podlegające opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowo powinny zostać wykazane jako dostawa towarów i świadczenie poza terytorium kraju. Ten sam błąd stwierdzono w odniesieniu do faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji ujętych w okresach od lipca do grudnia 2007 r.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 21 maja 2013 r. zarzuciła organowi błędne uznanie, iż powinna sprzedaż towarów dostarczonych do [...] z siedzibą na Białorusi opodatkować stawką podatku VAT 22% jako dostawę towarów na terytorium kraju. Spółka wskazała, że w toku kontroli przedstawiono szereg dokumentów, w tym również dokumenty przewozowe CMR, potwierdzające dostawę towarów do kontrahenta białoruskiego na terenie Białorusi. Wyjaśniła, że towar zakupiony od spółek [...],[...],[...],[...],[...] oraz Zakładów Przemysłu Tytoniowego w L., był przez ww. podmioty eksportowany na Białoruś. Ponadto stanęła na stanowisku, że towary nabyte od kontrahentów polskich opuściły terytorium Polski w procedurze eksportu, a ich własność była przenoszona na Spółkę dopiero na terenie Białorusi po uprzedniej odprawie celnej. Dodatkowo Strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji wadliwie przedstawił definicję pojęcia FCA.

W odniesieniu do kwestii ewidencjonowania towarów w magazynie w N. Spółka wyjaśniła, że towar był ewidencjonowany w gospodarce magazynowo - dokumentowej, natomiast fizycznie towar znajdował się już w celnej procedurze wywozu pod plombami celnymi i wyjeżdżał bezpośrednio od firm eksportujących poza granice Polski. Sprzedaż zakupionych towarów miała miejsce na terytorium Białorusi - czyli sprzedaż następowała poza granicami Polski. Spółka dodała, że jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministerstwo Finansów, która jednoznacznie przesądza, że transakcje Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, a stosowanie stawki podatku VAT 0% było nieprawidłowe, ponieważ taka sprzedaż w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka wyjaśniła, że jej pracownik omyłkowo wykazał faktury sprzedaży towarów w ewidencji sprzedaży VAT jako sprzedaż eksportową, ponieważ w istocie dokumentowały one sprzedaż poza terytorium kraju, która nie podlega opodatkowaniu na terenie Polski. Spółka podała, że niewłaściwie wykazano sporne transakcje w poz. 31 deklaracji VAT-7, gdyż powinny one zostać wykazane w pozycji 21 deklaracji VAT-7 (korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2007 r. zostały wysłane w dniu 3 stycznia 2013 r.)

W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji usług transportu, Spółka wskazała, że faktury dokumentujące te usługi omyłkowo zostały wykazane w błędnych pozycjach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. i wyjaśniła jednocześnie, że w dniu 3 stycznia 2013 r. złożono korekty deklaracji, w których prawidłowo wykazano sprzedaż usług transportowych.

W odniesieniu do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku naliczonego Spółka wyjaśniła, że jej pracownik omyłkowo wykazał poniesione przez nią nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych w poz. 47 deklaracji VAT-7, nakłady te powinna Spółka wykazać w poz. 45. Stosowne modyfikacje korekty w tym zakresie zostały uwzględnione korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 3 stycznia 2013 r.

Spółka zakwestionowała również z przedstawienie prezesowi zarządu zarzutów dotyczących uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2007 r. w wysokości 628.148 zł oraz narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za 2007 r. w łącznej kwocie 123.000 zł wskazując, że przedwczesnemu przedstawieniu zarzutów przyświecał motyw uzyskania tytułu do przerwania biegu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.556 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym powołując się na art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: "O.p.") wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, i wyjaśnił, że rozliczenia Strony za okresy od stycznia do listopada 2007 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2012 r., jednak postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te miesiące. Pismem z dnia 2 grudnia 2012 r. wystosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2007 r. (data odbioru - 19 grudnia 2012 r.). W związku z czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w odniesieniu do poszczególnych okresów 2007 r.

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył definicję eksportu, wynikającą z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), a także treść art. 22 ust.1 oraz art. 41 ust. 6 i 7 ww. ustawy i stwierdził, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów, podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce VAT 0%. Wyjaśnił przy tym, że podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określoną dostawę towaru jako eksport i opodatkowuje ją preferencyjną stawką podatku VAT 0%, winien wskazać, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał takiej kwalifikacji, a w razie sporu winien je przedłożyć organowi podatkowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za poszczególne okresy 2007 r. wykazała eksport w odniesieniu do faktur sprzedaży wymienionych w zaskarżonej decyzji. Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych od następujących spółek: [...],[...],[...],[...], Zakłady Tytoniowe w L. Zgodnie z dokumentacją księgową Spółka stawała się właścicielem towarów w momencie odbioru towarów z magazynów producentów i dokonywała ich sprzedaży we własnym imieniu oraz na własny rachunek. Towary te były przedmiotem dostawy do kontrahenta białoruskiego [...]. Z dokumentów transportowych CMR wynika, iż to Spółka był przewoźnikiem towarów pobranych od swoich kontrahentów. Nie jest zaś kwestionowana okoliczność faktycznego wywozu towarów dokumentowanych spornymi fakturami z terytorium kraju na Białoruś.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza faktur, dokumentów SAD oraz dokumentów transportowych, w tym również przedstawionych przez Spółkę łącznie z odwołaniem, prowadzi do wniosku, że posiadała dokumenty uprawniające do korzystania ze stawki 0% przy sprzedaży tylko niektórych towarów. Do części faktur zakwalifikowanych jako sprzedaż eksportowa Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających, że była eksporterem towarów. Dokonywała ona dostawy towarów zakupionych na własny rachunek oraz we własnym imieniu i - aby korzystać ze stawki 0% - powinna posiadać, zgodnie z przepisami, oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. Zdaniem organu ponieważ Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, nie spełniała tym samym warunków określonych w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W związku z powyższym stwierdził, że nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał ponadto, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałoby, iż wystąpiła na terenie Białorusi w charakterze importera. Z dokumentów CMR wynika, iż to ona była nadawcą towarów wywiezionych poza obszar kraju. W większości przypadków Spółka występowała również jako przewoźnik. Zgodnie zaś z treścią faktur przez nią wystawionych na rzecz I., dostawa odbywała się na warunkach [...]. Reguła ta oznacza, iż obowiązkiem sprzedającego jest zawarcie umowy o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłacenie kosztów przewoźnego. Ponadto sprzedający ponosi koszty dostarczenia i powierzenia towaru przewoźnikowi w wyznaczonym terminie lub okresie w celu przewozu towaru do określonego miejsca przeznaczenia, koszty uzyskania licencji eksportowej lub innych upoważnień, koszty podatku, cła i innych oficjalnych opłat związanych z eksportem, koszty eksportowych formalności celnych.

Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że gdyby Skarżąca faktycznie importowała na terenie Białorusi towary nabyte od polskiego producenta, to nie dochodziłoby do dostawy pomiędzy producentem, a nią na warunkach FCA, a następnie pomiędzy Spółką, a [...] na warunkach CPT. W świetle bowiem art. 2 pkt 8 u.p.t.u. dla uznania dostawy za eksport winien on nastąpić na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. Takim podmiotem w rozpatrywanych realiach była firma [...], a nie Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu kontroli, zgodnie z którymi sprzedaż wykazana przez nią w deklaracjach VAT - 7 jako eksport towarów na rzecz firmy [...] z siedzibą na Białorusi stanowi dostawę na terytorium kraju. Według Spółki sporne dostawy miały miejsce poza granicami Polski i w ogóle nie podlegały opodatkowaniu. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż eksportową ze stawką 0% Spółka wykazywała w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące 2007 r. Nie posiadała jednak dokumentów źródłowych potwierdzających eksport towarów w rozumieniu przepisów o VAT, tj. potwierdzenia wywozu towaru przez właściwy organ celny wskazany w przepisach celnych. W ocenie organu analiza zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami umów potwierdza, iż były to umowy sprzedaży towarów, czasami połączone z prawem wyłączności do ich dostawy poza granicami kraju. W toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki nie stwierdzono żadnych umów czy porozumień, które potwierdzałyby twierdzenia Skarżącej, że była pośrednikiem, lub że dostawa towarów na jej rzecz w wyniku ich wykonania nastąpiła poza terytorium Wspólnoty.

Organ odwoławczy mając na uwadze, że ciężar dowodów spoczywa na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, uznał, że ciężar dowodu, tj. wykazania, że sporne transakcje wykonane zostały poza terytorium Wspólnoty, spoczywał na Skarżącej. Wskazał przy tym, że ani na etapie postępowania przed organem kontroli, ani też na etapie postępowania odwoławczego, Spółka, poza przywoływaniem swojej (odmiennej od prezentowanej przez organ kontroli) oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz przedkładaniem dokumentacji towarzyszącej wywozowi towarów, nie przedstawiła dowodów, że wykonywane przez nią działania nie były eksportem towarów. Z tego względu uznał, iż nie można stwierdzić, że charakter działań Spółki niezasadnie został oceniony jako działalność eksportera wywożącego własne produkty poza terytorium Wspólnoty w procedurze eksportu, o czym z kolei świadczą wprost dokumenty SAD zgromadzone w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że listy przewozowe wskazują, iż załadunek towaru odbywał się w N. i z tego miejsca towar był wywożony na Białoruś. Na fakturach wystawionych przez krajowych producentów alkoholu i wyrobów tytoniowych wskazano, iż dostawa na rzecz Spółki odbywa się w warunkach FCA, który stanowi jedną z międzynarodowych reguł handlu nazywanych [...] ([...]). Reguły te określają warunki dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy. [...] przewiduje, iż sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu.

Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Innymi słowy, jeśli miejscem odbioru jest magazyn sprzedającego, to dostawę uważa się za dokonaną, gdy towary zostały załadowane na środek transportu podstawiony przez przewoźnika. Spółka odbierała towar z magazynu producenta, następnie przewoziła go do N. do siedziby firmy, i dalej transportowała na Białoruś.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w momencie odbioru towaru od producenta Spółka stawała się jego właścicielem. Spółka dokonywała dostawy zakupionych na własny rachunek i we własnym imieniu towarów, i aby korzystać ze stawki 0% powinna posiadać, zgodnie z przepisami, oryginał dokumentu SAD 3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. Zdaniem organu w sytuacji, gdy Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, nie spełniała tym samym warunków określonych w art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u. w związku z powyższym w odniesieniu do spornych transakcji zastosowanie znajduje podstawowa stawka VAT.

Organ odwoławczy, odnosząc się do ustaleń dotyczących faktury z dnia 8 listopada 2007 r., stwierdził, iż Spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających eksport towarów. W odniesieniu do ww. faktury Spółka przedstawiła dokumenty inne, niż SAD-3, który jako jedyny potwierdza wywóz towarów przez właściwy urząd celny i uprawnia do zastosowania stawki 0%.

Z kolei rozważając zarzut dotyczący błędnych ustaleń odnośnie faktury z dnia 19 października 2007 r. zauważył, że fakt posiadania deklaracji nie pozwala na uznanie prawidłowości zakwalifikowania ww. faktury jako eksport i zastosowania stawki 0%. Samo ujęcie określonych pozycji w ww. deklaracji nie przesądza o prawidłowości tego rozliczenia.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożone przez Spółkę interpretacje, z uwagi na brzmienie art. 14b § 4 i § 5 O.p., nie dotyczą okresu, za który prowadzone było postępowanie, i nie podlegają uwzględnieniu w ramach rozpatrywanej sprawy.

W kwestii zaś złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. wskazał, iż okoliczność ta wystąpiła w toku postępowania kontrolnego po uprzednim doręczeniu Spółce protokołu z badania ksiąg, w następstwie którego przepisy proceduralne nie przewidują możliwości skorygowania deklaracji. Natomiast prawo takie przysługuje w świetle art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej "u.k.s.") w związku z wyznaczeniem stronie postępowania 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zaistniałych w sprawie realiach Spółka odebrała postanowienie w tym przedmiocie w dniu 4 stycznia 2013 r., a zatem po przesłaniu korekt deklaracji VAT-7.

Spółka, skargą z dnia 9 stycznia 2014 r., wnosząc o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazała na naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego nałożono obowiązek podatkowy na czynności niewymienione w tym przepisie.

Spółka podniosła, że otrzymała dwie interpretacje indywidualne, które potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2014 r. ponowiła swoje stanowisko. Powtarzając zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazała na fakt wydania jej w przeszłości dwóch interpretacji podatkowych potwierdzających stanowisko, jakie zaprezentowała w niniejszym postępowaniu podatkowym i sądowym.

Spółka do pisma z 4 listopada 2014 r. dołączyła szereg dokumentów, które jednak - jak sama przyznała - znajdują się już w aktach sprawy, a także oświadczenie spółki [...] z M. z dnia 29 października 2014 r., przetłumaczone na język polski, potwierdzające odbiór towarów przez tę spółkę. Takie samo oświadczenie zawarte zostało w załączonym do pisma oświadczeniu prezesa zarządu Skarżącej z tej samej daty, tj. 29 października 2014 r. W ocenie Skarżącej wszystkie te dokumenty miały świadczyć, że funkcjonowała ona prawidłowo, że działała w podwójnym charakterze – jako pośrednik oraz jako eksporter. Przede wszystkim jednak towar zawsze był wywożony z Polski i dostarczony na Białoruś, co uprawniało ją do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 stycznia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania i zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania (zwrotu nadwyżki) za miesiące, w odniesieniu do których merytorycznie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej, uległ zawieszeniu w związku z dokonanym przez organ karno – skarbowy zawiadomieniem o wszczęciu tego postępowania. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 19 grudnia 2012 r., zaś samo wszczęcie postępowania karno – skarbowego miało miejsce w dniu 26 listopada 2012 r. Niewątpliwie zatem zaszły określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 30/11) warunki do uznania, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Zawieszenie takie następuje bowiem nie tylko przez przedstawienie zarzutów, ale także przez zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno – skarbowego albo wskutek powzięcia przez podatnika wiadomości o takim wszczęciu (oczywiście na organie podatkowym spoczywałby obowiązek wykazania, że o tej okoliczności dotyczącej wszczęcia postępowania karno – skarbowego podatnik z jakiegoś źródła wiedział).

WSA w Warszawie zauważył sprzeczność w zaskarżonej decyzji. Otóż z jednej strony, powołując się trafnie na art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu z roku 2006) i konsekwentnie posługując się terminem "eksport" bądź "eksporter" dla opisania czynności spółki, dla uznania przedmiotowych dostaw za eksport organ wskazał na wymóg wywiezienia towaru poza teren Wspólnoty i udokumentowania tego wywozu stosownym potwierdzeniem, ale z drugiej strony odmówił spółce prawa zastosowania stawki 0%. Tymczasem, jak przypomniał Sąd pierwszej instancji, aż do 1 kwietnia 2013 r. u.p.t.u. w art. 41 nie definiowała, jaki to "dokument" miałby potwierdzać wywóz. Katalog tych dokumentów był więc otwarty.

WSA w Warszawie, w kontekście stanowiska Skarżącej, że nie była ona eksporterem, lecz nabyła i sprzedała towar na Białorusi od producenta polskiego, który stosował stawkę 0% w związku z eksportem, zauważył, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej z 25 lipca 2008 r., dokonanej przez Urząd Celny [...] w W., dotyczącej prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku akcyzowego za okres 1 lutego 2005 r. - 31 grudnia 2007 r. Z protokołu tego, a także z pisma Urzędu Celnego z 26 czerwca 2012 r. do Dyrektora UKS w W., wynika, według Sądu pierwszej instancji, dwojaki charakter działalności Spółki: 1) działalność w zakresie składu podatkowego oraz 2) w zakresie pośrednictwa w sprzedaży na Białoruś i Ukrainę eksportowych wyrobów akcyzowych producentów krajowych i zagranicznych. Protokół potwierdza, że w tym drugim zakresie wyroby były bezpośrednio eksportowane przez producentów.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, nie zgodził się z organem, że Spółka nie przedstawiła dowodów, iż wykonywane przez nią działania nie były eksportem. Uznał przy tym, że dla zweryfikowania stanowiska Skarżącej konieczne było, według WSA, ustalenie, czy producenci istotnie wyeksportowali wyroby na Białoruś, po czym dopiero tam zostały one nabyte przez spółkę - takich jednak ustaleń zabrakło w decyzji.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1254/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W jego opinii skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu błędnej wykładni art. 41 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że kwestia udokumentowania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest drugorzędna i jeżeli fakt wywozu towarów nie budzi wątpliwości, to taki wywóz może być opodatkowany stawką 0%, bez względu na braki w zakresie udokumentowania wywozu, podczas gdy dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przepisy bezwzględnie wymagają, by przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Skarżąca w piśmie procesowym z 8 czerwca 2017 r. za najistotniejszą kwestię w niniejszej sprawie uznała fakt, iż nie dokonywała eksportu spornych towarów. Zaznaczyła, iż nie dokonywała transakcji, które nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwróciła uwagę, iż dokonywała co prawda transportu przedmiotowych towarów, jednak nie była wówczas ich właścicielem, ale podmiotem, który transportował towary na zlecenie eksporterów.

W przekonaniu Skarżącej z przedstawionego materiału dowodowego wynika w sposób oczywisty, że intencją stron było przekazanie jej władztwa nad sprzedanym towarem – dopiero poza granicami kraju. Na terytorium kraju pełniła jedynie funkcję przewoźnika-pośrednika w wywozie wyrobu za granicę organizowanym przez sprzedawcę. Tym samym uznała, iż do momentu wywozu nie miała prawa dowolnego władania towarem jak właściciel, miała jedynie prawo, a w zasadzie obowiązek wywozu towaru poza granice kraju.

Reasumując stwierdziła, iż nie mogła posiadać dokumentów potwierdzających eksport, z uwagi na to, że nie była eksportem.

Spółka w piśmie z 14 czerwca 2017 r. zwracając uwagę na zapadły w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 403/15 wyrok, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., stanęła na stanowisku, że w obliczu analogicznego materiału dowodowego, korzystne dla niej rozstrzygnięcie powinno zapaść także w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty należało uwzględnić.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1254/15, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 344/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Jednak w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia, jako najdalej idącej. W związku z tym należy stwierdzić, że ta kwestia została przesądzana przez tut. Sąd w wyroku z dnia 23 stycznia 2015r. i Sąd obecnie rozpatrujący sprawę opinię tę podziela. Dodatkowo wyjaśnić należy, że ta kwestia nie była przedmiotem skargi kasacyjnej, a więc nie była objęta kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego przypomnieć należy, że tut. Sąd w wyroku z dnia 23 stycznia 2015r. wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania (zwrotu nadwyżki) za miesiące, w odniesieniu do których Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie orzekł merytorycznie, uległ zawieszeniu w związku z dokonanym przez organ karno – skarbowy wezwaniem prezesa zarządu Spółki celem przedstawienia zarzutów we wszczętym postępowaniu karno – skarbowym. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 19 grudnia 2012 r., zaś samo wszczęcie postępowania karno – skarbowego miało miejsce w dniu 26 listopada 2012 r. Niewątpliwie zatem zaszły określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 30/11) warunki do uznania, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Zawieszenie takie następuje bowiem nie tylko przez przedstawienie zarzutów, ale także przez zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno – skarbowego albo wskutek powzięcia przez podatnika wiadomości o takim wszczęciu (oczywiście na organie podatkowym spoczywałby obowiązek wykazania, że o tej okoliczności dotyczącej wszczęcia postępowania karno – skarbowego podatnik z jakiegoś źródła wiedział).

Przechodząc więc do merytorycznej części sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 14 lutego 2017r., wydanym w tej sprawie, uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 41 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że kwestia udokumentowania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest drugorzędna i jeżeli fakt wywozu towarów nie budzi wątpliwości, to taki wywóz może być opodatkowany stawką 0%, bez względu na braki w zakresie udokumentowania wywozu, podczas gdy dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przepisy bezwzględnie wymagają, by przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem NSA dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia ww. przepisów spowodowała brak analizy, czy spółka posiadała jakiekolwiek dokumenty w czasie uprawiającym ją do zastosowania stawki 0%, a jeśli tak czy dokumenty te uprawniają ją do zastosowania stawki 0%. W związku z tym Sąd ten wskazał, że takiej analizy Sąd pierwszej instancji będzie musiał dokonać ponownie rozpoznając sprawę.

Przechodząc więc do tej kwestii należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, odmiennie niż Skarżąca, uznały, że sprzedaż towarów dokonana przez nią na rzecz podmiotów zagranicznych, stanowiła eksport towarów, przy czym z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów, niemożliwe jest zastosowanie przewidzianej dla eksportu 0% stawki podatku od towarów i usług.

Skarżąca natomiast konsekwentnie twierdziła, że zarówno zakupu towarów od polskich wytwórców alkoholi i papierosów, jak i sprzedaży tych towarów na rzecz firmy [...] z Białorusi, dokonała poza terytorium kraju. Eksporterami nabytych towarów byli bowiem jej krajowi dostawcy.

W przedłożonych Sądowi aktach sprawy znajdują się między innymi:

– sporządzony 17 października 2011 r. "Protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego", opisujący czynności sprawdzające przeprowadzone w [...] sp. z o.o. (k. 140-143). W protokole tym wskazano, że spółka [...] dokonywała sprzedaży wyrobów alkoholowych dla [...] sp. z o.o., że zasady sprzedaży regulowała umowa o współpracy handlowej z dnia 5.02.200r. wraz z aneksami, oprócz transakcji udokumentowanymi wymienionymi w tym protokole fakturami nie wystąpiły inne transakcje pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] sp. z o.o, a eksporterem była spółka [...];

– sporządzony 26 września 2011 r. "Protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą", opisujący czynności sprawdzające przeprowadzone w Zakładach Tytoniowych w L. S.A. (k. 134),

– sporządzony 25 lipca 2008 r. "Protokół kontroli podatkowej" przeprowadzonej u Skarżącej, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność jako skład podatkowy i- odrębnie – jako pośrednik w sprzedaży towarów na Białoruś, przy czym w tym drugim zakresie wyroby są bezpośrednio eksportowane przez producentów.

Bezspornym jest również, że wskazani wyżej sprzedawcy wystawiali na rzecz Skarżącej faktury, w których wykazana była 0% stawka podatku od towarów i usług, a więc stawka właściwa dla udokumentowanego eksportu.

Organy podatkowe mają prawo oceniać charakter czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwalifikować je na potrzeby opodatkowania tym podatkiem. Jednakże dokonując takiej kwalifikacji i w rezultacie badając prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatkowego, w tym zaś zastosowanej stawki podatku, nie mogą ignorować zgromadzonych w sprawie dowodów. W świetle bowiem art. 122 O.p., ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz konkretyzującego tę zasadę art. 187 § 1 tej ustawy, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny znaczenia i wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, organy podatkowe obowiązane są poddać zgromadzone dowody ocenie, która może sprowadzać się np. do konstatacji, że są one nieistotne, albo niewiarygodne. Nie mogą jednak pomijać tych dowodów, zwłaszcza gdy na okoliczności wynikające z tych dowodów powołuje się strona.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w żaden sposób nie odniesiono się do opisanych wyżej dokumentów, w których to dokumentach jako eksporterzy przedmiotowych towarów wskazane zostały inne podmioty. Nie odniesiono się również do argumentacji Skarżącej w tym zakresie.

Z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby w zakresie, w jakim dowody te dotyczą kwestii podmiotu będącego eksporterem, organy podatkowe brały te dowody te pod uwagę.

Zdaniem Sądu, bez oceny powyższych dowodów (wynikających z nich okoliczności), organy podatkowe nie mogły stwierdzić – powołując się na całokształt materiału dowodowego – że Skarżąca była eksporterem towarów zakupionych od swoich kontrahentów.

Organy podatkowe nie wyjaśniły również powodów pominięcia powyższych dokumentów. Podkreślić należy ponownie, iż były to dokumenty dotyczące okoliczności, do których odwoływała się Skarżąca wywodząc, że nie była eksporterem towarów, ponieważ dokonała ich zakupu poza granicami kraju – po ich wywiezieniu przez jej polskich kontrahentów (producentów). W pominiętym materiale dowodowym znajdują się przy tym informacje oraz potwierdzenia określonego przebiegu zdarzeń, pochodzące od organów celnych.

Skoro zaś organy podatkowe pominęły część materiału dowodowego i nie dokonały jego oceny, a była to część, którą Skarżąca uznała za dowodzącą jej racji, nie można przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych podnoszonych przez podatnika, jednakże zobowiązane są przedstawić tego powody. To właśnie te powody pozwalają ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo i z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny sprawy. Przedstawienie oceny znaczenia i wiarygodności poszczególnych dowodów oraz powodów, dla których określonemu dowodowi odmówiono znaczenia lub wiarygodności, stanowi element uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazany w art. 210 § 4 O.p. Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, co może mieć wpływ na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w ogóle nie oceniły znaczenia dowodów, które potwierdzać miały podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że nie była ona eksporterem towarów.

Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję.

W oparciu o treść zaskarżonej decyzji Sąd nie jest w stanie ustalić przesłanek, dla których przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominięto część materiału dowodowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej żadnych ocen i wyjaśnień w tym zakresie nie zawiera, pomimo zarzutów odwołania, które odnosiły się do okoliczności wynikających z pominiętych dowodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dostawy zrealizowane przez Skarżącą w ramach eksportu podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, ponieważ nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów. Zagadnienie, czy Skarżąca spełniła warunki zastosowania stawki 0% podatku, przypisanej eksportowi, stanie się aktualne, jeżeli zostanie ustalone, że to rzeczywiście Skarżąca była eksporterem towarów. Przywołać w tym miejscu należy uzasadnienie wyroku NSA z dnia 14 lutego 2017., w którym Sąd ten wyraźnie wskazał, że dla zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu towarów niezbędne jest otrzymanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W razie ostatecznego nieotrzymania tego dokumentu mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Skoro w odwołaniu Skarżąca powoływała się na okoliczność, że towar był eksportowany przez jej dostawców i to jej dostawcy "posiadają odpowiednie dokumenty (...) umożliwiające im zastosowanie 0% stawki podatku przy sprzedaży eksportowej towarów" dokonywanej na jej rzecz, Dyrektor Izby Skarbowej powinien twierdzenie to zweryfikować, a jeżeli uważa, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy są niewystarczające, zapewnić przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego.

W związku z tym Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono nie dokonując oceny części materiału dowodowego. Naruszony został także art. 210 § 4 tej ustawy, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę należy ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, w tym wskazanych wyżej dokumentów, co wymaga analizy i oceny znaczenia i wiarygodności tych dokumentów oraz wynikających z nich informacji z punktu widzenia kwalifikacji sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą na rzecz podmiotów z państw trzecich. Dopiero w taki sposób ustalony stan faktyczny będzie mógł być podany ocenie merytorycznej.

Odnosząc się jeszcze do kwestii interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów na wniosek Skarżącej, potwierdzających – jej zdaniem - prawidłowość jej działań i stanowiska należy wyjaśnić, że również ta kwestia została przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 23 stycznia 2015r., a nie była przedmiotem kontroli NSA. Tut. Sąd wskazał, że z uwagi na art. 14b § 4 i 5 O.p., interpretacje te nie mogły wywołać żadnego skutku prawnego. Wnioski o wydanie tych interpretacji złożono bowiem w dniu 29 marca 2013 r., podczas gdy w tej dacie toczyło się względem Skarżącej (już od ponad dwóch lat) postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu 23 marca 2011 r. Ponadto, jak trafnie odnotowano w decyzji, jedna z wydanych Spółce interpretacji dotyczy przyszłego stanu faktycznego. Zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego zaczyna się od słów "Spółka polska [...] ma zamiar wyeksportować...". Także więc z tego względu nie może wywołać żadnych skutków prawnych względem rozliczenia zawartego w decyzji dotyczącej poszczególnych miesięcy 2007 r., w szczególności interpretacja ta nie pełni funkcji ochronnej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).