Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1661/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 705/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. B. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 705/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 4 października 2013 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w wysokości 163.048,85 zł, kwotę zryczałtowanego podatku za 2007 r. w wysokości 23.478,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W trakcie ponownego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w 2007 r. kontynuował działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem portalu internetowego A., korzystając z konta użytkownika "p.". Konto "p.p." zostało zarejestrowane 19 stycznia 2008 r., czyli w okresie, którego prowadzone postępowanie nie dotyczyło, zaś nick "j." nie jest z nim powiązany. Ustalono także, że zapłata za ww. towar obejmująca wylicytowaną przez nich kwotę powiększoną o koszty przesyłki wpływała na konto bankowe skarżącego. Zapłaty za towar dokonywano również gotówką za pobraniem przy odbiorze. W takim przypadku firma kurierska wpłacała pobrane uprzednio kwoty na rachunek bankowy skarżącego. Wykazany w 2007 r. przychód z tej działalności skarżący opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyboru formy opodatkowania dokonał w piśmie z dnia 7 września 2006 r. zatytułowanym "oświadczenie o wyborze formy opodatkowania". W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28), złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. wykazał nadpłatę 20zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownej analizie akt sprawy podzielił ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze odnośnie nie nabycia przez skarżącego prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący w 2007 r. zamiast ewidencji przychodów, winien stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona w 2007 r. przez podatnika ewidencja przychodów jest księgą podatkową. Dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły organowi kontroli skarbowej na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "Ordynacji podatkowej"). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący za 2007 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, zamiast zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) tj. PIT-36. Po dokonaniu rozliczenia skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 50.989,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia 27 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z..

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

-art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne,

- art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacja podatkowa w związku z rozstrzygnięciem biorącym pod uwagę jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie i brak jednoznacznych dowodów na wszczęcie postępowania karno-skarbowego i tym samym zawieszenia terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia wskazał, że jego bieg za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu 20 października 2011 r., wszczęto postępowanie karno skarbowe o popełnienie przestępstwa, o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. To zaś w ocenie Sądu przesądzało, że zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Za chybiony i bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej") oraz Ordynacji podatkowej, jego bezzasadność. Sąd przypomniał, że w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, i w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2011 r. o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w sposób jasny i precyzyjny wskazano podmiot, przedmiot, jak i zakres prowadzonego postępowania, tj. postępowanie kontrolne w stosunku M. B., L., ul. B. 21/5 dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Zaś upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. udzielone pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, było ich następstwem, uzupełnieniem. Mając to na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone. Odnosząc się z kolei do oceny przedmiotowego upoważnienia Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu było prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, wyciągi bankowe, informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego A., faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów, informacje z firm kurierskich, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując i oceniając znaczenie i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia a dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w kontekście uznania przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2007 r., ponieważ w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, w szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji,

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie gdyż w zebranym materiale dowodowym brakuje bezpośredniego potwierdzenia wystąpienia wskazanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności brakuje dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania co powoduje, że organy podatkowe nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej a powinny umorzyć postępowanie podatkowe,

- art. 9 ust 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) poprzez jego błędne rozumowanie i niezastosowanie w sprawie pomimo, że podatnik złożył skuteczne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co powinno skutkować opodatkowaniem przychodów podatnika ryczałtem zamiast podatkiem dochodowym na zasadach określonych w odrębnym akcie prawnym tj. u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122,art 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji RP gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zakresie analizy materiału dowodowego i oddalenie skargi, w szczególności nieprawidłowego uznania za wartości sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wpłaconych środków pieniężnych, co do których nie zgromadzono materiału dowodowego, wystarczającego do udowodnienia, że dotyczą sprzedaży w ramach działalności gospodarczej sprzętu RTV, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i braku dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącego polegającym na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ogólnym uzasadnieniu prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych pomimo, że organy w decyzji nie uzasadniły w części swojego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze a w szczególności braku odniesienia się do braku powiązania zarzutu w postępowaniu karno skarbowym z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 143 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcia tj. postanowienia wydawane w toku postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej obarczone są wadą nieważności ponieważ upoważnienie wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zawiera prawidłowego umocowania inspektora kontroli skarbowej do wydawania w imieniu organu kontroli skarbowej władczych rozstrzygnięć podatkowych oraz nieprawidłowy jest zakres tego upoważnienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i § 2 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanego wyżej przepisu postępowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo podważenia rzetelności i niewadliwości dowodów księgowych sporządzanych przez skarżącego, a niewłaściwego zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia dochodu skarżącego na skutek braku szacowania kosztów zakupów pomimo ich wskazania przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego w pierwszej kolejności sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, "gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia".

Zarzuty te częściowo należało uwzględnić. Z ich treści oraz uzasadnienia wynika, że do naruszenia powyższych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało dojść w ten sposób, że nie uznano przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że z końcem 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. W szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł również, że "podatnik nie otrzymał dokumentu z którego wynika zakres podejrzenia". Taki sposób sformułowania i uzasadnienia procesowych zarzutów skargi kasacyjnej zmierza, co potwierdzają również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do uzyskania stanowiska Sądu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania ze względu na okoliczność, iż podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sposób, który umożliwiłby mu poznanie przedmiotu tego postępowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy trafna przede wszystkim pozostaje ocena skarżącego, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Dla oceny tych argumentów skargi kasacyjnej istotny pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednak pogląd, który podziela również skład Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Stanowisko, że skutki wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005 r. bez występowania z pytaniem do Trybunał Konstytucyjnego uzasadnia się treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po nowelizacji. Przepis ten, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawierał również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 r. Nr 83 poz. 930 ze zm.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko w przypadku bezpośredniego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu to zawiadomienie nastąpiło. Równocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać nie każde postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, a jedynie takie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Artykuł 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. stanowił, że: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Natomiast w okresie od 9 listopada 2010 r. do 14 października 2013 r. przepis ten stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z treści tego przepisu wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zostać zawieszony. Artykuł 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy zatem interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.

Dla ustalenia zatem, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony. Za niewystarczające w tym zakresie należy natomiast uznać samo pisemne oświadczenie organu, który wszczął i prowadził postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu 20 października 2011 r., przedstawiono skarżącemu zarzuty w prowadzonym postępowaniu karno skarbowe o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego dotyczącego także podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podkreślenia wymaga także zwrócenie uwagi na sformułowanie zawarte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 18 października 2011 r., odczytane skarżącemu 20 października 2011 r.," naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r.," a zaskarżona decyzja dotyczyła właśnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r (k. 60-63 akt sądowych).W rozpoznawanej sprawie, strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. o podstawie skutkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia."

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie oparł się na oryginałach lub na uwierzytelniających kopiach dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia a jedynie na stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Jedynymi znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami mającymi potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozostają ww. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 28 listopada 2013 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 grudnia 2013 r. Z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r., wynika, że nie dysponuje on dokumentami potwierdzającymi "przerwanie biegu terminu przedawnienia" ponieważ akta postępowania przygotowawczego znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w Z. w związku z zawieszeniem tego postępowania przez prokuratora. Za bezpośredni dowód potwierdzający zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może zostać również uznane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 grudnia 2013 r., w którym organ ten przedstawia stan wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, który uzyskał z informacji zawartej w decyzji organu kontroli skarbowej.

Z powyższego wynika, że zarówno organ odwoławczy, jak Sąd pierwszej instancji zajęli stanowisko co do okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opierając się na stanowisku organu pierwszej instancji, a nie na dowodach, które pozwoliłyby na zajęcie obiektywnego i bezstronnego stanowiska w tej kwestii. Powyższe potwierdza naruszenie art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów dopiero zebranie niezbędnego, dla oceny stanu faktycznego, materiału dowodowego umożliwia zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w kluczowych dla sprawy kwestiach. Wobec stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zweryfikowania stanowiska strony o przedawnieniu zobowiązania, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ewentualne ustalenie przedawnienia zobowiązania będzie skutkowało bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić, że dla zbadania czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów, z których można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).