Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1077/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 161,  art. 162
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 792, art. 793 ust. 2, art. 796da, art. 796e ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 22/12 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania za dokonany wywóz towaru za granice Wspólnoty Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 22/12, oddalił skargę M. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uznania za dokonany wywóz za granice Wspólnoty Europejskiej towaru w postaci zakrętek do butelek z tworzywa sztucznego o łącznej masie brutto 3900,00 kg i wartości 5400,00 euro.

Relacjonując przebieg postępowania, Sąd I instancji podał, że w dniu [...] marca 2006 r. w Oddziale Celnym w J. M. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury wywozu towar w postaci zakrętek do butelek z tworzywa sztucznego, o łącznej masie brutto 3900 kg i wartości 5400 euro. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. Jako urząd celny wyprowadzenia wskazano w polu 29 dokumentu SAD [...] urząd celny o kodzie [...].

Pismem z dnia [...] września 2010 r. strona skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. z prośbą o przeprowadzenie postępowania mającego na celu potwierdzenie wywozu wymienionego towaru, objętego zgłoszeniem celnym wywozowym, poza obszar Unii Europejskiej. Do wniosku strona dołączyła:

- oświadczenie firmy T. poświadczające, że towar został wyeksportowany do firmy U. w S.;

- wyciąg z rachunku bankowego Spółki mający potwierdzać fakt dokonania zapłaty za towar objęty procedurą wywozu;

- wyciąg z dokumentu księgowego potwierdzający rozliczenia wpłaty z firmą T.;

- korespondencję elektroniczną prowadzoną z firmą T. oraz firmą kurierską E. w W.;

- fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2006 r.;

- list przewozowy z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] (packing list);

- fotokopię dokumentu z pieczęcią Urzędu Celnego w A., który miał potwierdzać wylot towaru z A. do S.

Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W, powołując treść art. 796da ust. 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1, powoływanego dalej jako: "RWKC"), wezwał Spółkę do przesłania dodatkowych dokumentów, które potwierdziłyby wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, wraz z ich tłumaczeniem. Organ wyjaśnił, że złożone przez stronę dokumenty nie pozwalają na identyfikację towaru, co do jego rodzaju oraz ilości w odniesieniu do zgłoszenia celnego wywozowego.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. Spółka przedłożyła dokument deklaracji przywozowej wystawiony przez Urząd Celny S. z dnia [...] maja 2006 r. oraz formularz natychmiastowej odprawy z tego samego dnia. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. oświadczyła, że w sprawie podjęto wszystkie czynności mające na celu uzyskanie potwierdzeń wywozu towaru ze Wspólnoty Europejskiej.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2006 r. Nr 8, poz. 60 zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz art. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo celne, art. 161 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm., powoływanego dalej jako: "WKC") i art. 793 ust. 2, art. 793a ust. 2 RWKC, Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił uznania za dokonany wywóz za granicę Wspólnoty Europejskiej towaru w postaci zakrętek do butelek z tworzywa sztucznego o łącznej masie brutto 3900 kg i wartości 5400,00 euro, objętego procedurą wywozu w Oddziale Celnym w J. na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] marca 2006 r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie urzędem celnym wyprowadzenia (określonym w polu 29 dokumentu SAD), był [...] urząd celny [...], w którym strona winna zgłosić się z towarem, w celu wyprowadzenia go poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Urząd ten powinien potwierdzić fakt wyprowadzenia na odwrocie karty 3 dokumentu SAD. Podkreślono, że Urząd Celny w W., jako urząd celny wywozu, może potwierdzić wyprowadzenie towaru w oparciu o katalog dokumentów wskazanych w art. 796da ust. 4 RWKC. Analiza przedłożonych przez stronę dowodów alternatywnych nie pozwoliła jednak na jednoznaczne potwierdzenie, że towar objęty procedurą wywozu został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty.

Odwołując się od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła organowi błędną interpretację art. 796da ust. 4 RWKC w zakresie oceny przedstawionych dowodów potwierdzających wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej oraz naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że przedstawione dowody nie pozwalają na identyfikację towaru, co do rodzaju i ilości w odniesieniu do towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym wywozowym. Spółka podkreśliła, że w sprawie miał miejsce tzw. eksport pośredni, a zatem podatnik nie miał wpływu na przestrzeganie przez nabywcę towaru – eksportera bezpośredniego – wszystkich formalności związanych z wywozem towaru poza granice Unii. Wskazała, że z jej oświadczenia z dnia [...] maja 2011 r. wynika, w jaki sposób można dokonać identyfikacji towaru, co do rodzaju i ilości. Ponadto kluczowym dokumentem w sprawie jest faktura VAT, która w powiązaniu z dokumentem "packing list" zawiera dane, które pozwalają na zidentyfikowanie towaru będącego przedmiotem eksportu.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne oraz art. 161 ust. 1, art. 162 WKC w zw. z art. 793, art. 793a, art.796da ust. 3 i 4 RWKC, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zgłoszenie celne wywozowe powinno być dokonane z zastosowaniem dokumentu SAD we właściwym urzędzie celnym wywozu, którym jest – w myśl art. 161 WKC – urząd właściwy ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Przepis art. 162 WKC stanowi natomiast, że zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Z powyższego wynika – jak podkreślił organ odwoławczy, że istotą procedury wywozu jest to, aby opuszczające obszar celny Wspólnoty towary były tymi samymi (a nie takimi samymi) i w tej samej ilości, co uprzednio zgłoszone do tej procedury. Powołując treść art. 792 RWKC, Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzone jest na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, to w takiej sytuacji należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe (urząd celny wywozu), opatruje pieczęcią pole A i w zależności od przypadku, wypełnia pole D. W przypadku zwolnienia towarów organ celny zachowuje egzemplarz 1, przesyła egzemplarz 2 do urzędu statystycznego państwa członkowskiego urzędu celnego wywozu i zwraca egzemplarz 3 osobie zainteresowanej celem dostarczenia go wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia. Z kolei stosownie do art. 793 RWKC, urząd celny wyprowadzenia oznacza: a) w przypadku towarów wywożonych koleją, pocztą, drogą powietrzną lub drogą morską – urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez towarzystwo kolejowe, organy pocztowe, towarzystwo lotnicze bądź przedsiębiorstwo żeglugowe; b) w przypadku towarów wywożonych rurociągami i w przypadku energii elektrycznej – urząd wyznaczony przez państwo członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera; c) w przypadku towarów wywożonych w inny sposób lub w okolicznościach nieobjętych lit. a) i b) – ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Urząd celny wyprowadzenia – jak wskazał organ odwoławczy – upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłaszanymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. W przypadku, gdy zgłaszający umieścił w polu 44 adnotację "RET-EXP" lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania egzemplarza 3, wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów na odwrotnej stronie egzemplarza 3 i zwraca go osobie, która go przedstawiła lub, jeśli to niemożliwe, osobie pośredniczącej – wymienionej w polu 50, która prowadzi działalność na obszarze właściwości danego urzędu celnego wywozu w celu zwrócenia go zgłaszającemu. Potwierdzenie wywozu przyjmuje formę pieczęci z nazwą urzędu oraz datą. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie obowiązkiem strony jako eksportera było więc przedstawienie towaru wraz z dokumentem SAD w urzędzie celnym wyprowadzenia, w celu uzyskania potwierdzenia, że towar faktycznie opuścił obszar celny Wspólnoty. Takiego poświadczenia strona jednak nie posiada. W sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej kartą 3 dokumentu SAD, dopuszczalne jest – jak podkreślił organ odwoławczy – przedstawienie dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 796e ust. 1 lit. b) RWKC, urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przedstawione przez Spółkę dowody nie zawierały wystarczających informacji pozwalających na identyfikację towaru objętego zgłoszeniem celnym wywozowym, nie zawierały także żadnych pieczęci urzędów celnych, które potwierdzałyby fakt wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. W szczególności oryginał oświadczenia firmy T. jedynie uprawdopodabniał wywóz towaru wskazanego w fakturze nr [...] z dnia [...] marca 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że złożone przez Spółkę urzędowo poświadczone dokumenty w postaci: przywozowej deklaracji skróconej oraz formularza natychmiastowej odprawy celnej z dnia [...] maja 2006 r. wydane przez Departament Bezpieczeństwa Krajowego S. nie mogły być wzięte pod uwagę, albowiem, jak wynika z oświadczenia z dnia [...] maja 2011 r. podpisanego przez wiceprezesa Spółki, a złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej nie odnoszą się one do zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

M. sp. z o.o. złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 796da ust. 4 RWKC i art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz błędną analizę i ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności bezpodstawne przyjęcie, że brak jest dowodów umożliwiających identyfikację towarów oraz pozwalających stwierdzić, że nastąpił eksport towaru poza granicę Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że z art. 796da ust. 4 RWKC wynika, iż nawet jeden dokument jest wystarczający do potwierdzenia faktu wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Ponadto, w ocenie Spółki, organy celne bezzasadnie nie uwzględniły oświadczenia z dnia [...] maja 2011 r., a także niesłusznie odmówiły mocy dowodowej przedłożonej przez stronę korespondencji elektronicznej, na podstawie której można ustalić ilość towaru, ilość palet i sposób pakowania towaru, a także miejsce, do którego ma być on przewieziony. Te same dane znajdują się na fakturze, na której wskazany jest adres odbiorcy w S. Ustosunkowując się do mocy dowodowej przedłożonych kserokopii wyciągów bankowych, skarżąca wskazała, że nie miała obowiązku podawania numeru faktury przy wykonywaniu przelewów bankowych, a ponadto nie miała wówczas możliwości wpisania kilkunastu numerów faktur (na podstawie umowy zawartej z klientem wszystkie faktury z danego miesiąca były regulowane w jednej transzy). Podkreślono jednak, że z przedłożonego dokumentu księgowego wynika rozliczenie całej wpłaty z wyszczególnieniem konkretnych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę. Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 161 ust. 1 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC).

Powołując się na treść art. 792, art. 793 ust. 2 RWKC, Sąd zauważył, że dokumentowanie faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty powinno być dokonane kartą 3 dokumentu SAD potwierdzoną przez urząd celny wyprowadzenia. W sytuacji natomiast, braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty;

b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty;

c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty;

d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty;

e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe.

Zdaniem Sądu I instancji, oceniając wiarygodność dokumentów dołączonych przez stronę skarżącą do wniosku o dokonanie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne Unii Europejskiej, które poza złożonym w oryginale oświadczeniem firmy T., były w żaden sposób nieuwierzytelnionymi kserokopiami, czy wydrukami, organy celne słusznie wskazały, że co prawda zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w sprawie może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, niemniej jednak konkretny dowód musi być wiarygodny. Kserokopia dokumentu, która nie została potwierdzona w prawidłowy sposób za zgodność z oryginałem, nie ma żadnej mocy dowodowej. W konsekwencji zatem przedłożone przez skarżącą nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów i wydruki korespondencji elektronicznej z dopisanym pismem ręcznym tłumaczeniem, co do zasady nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

Sąd I instancji zgodził się z organem administracji, że wydruki korespondencji elektronicznej prowadzonej z firmą T. oraz firmą kurierską (wraz z dopisanym ręcznie tłumaczeniem) oraz fotokopia dokumentu firmy kurierskiej nie zawierają odniesień do określonego zgłoszenia celnego wywozowego poprzez podanie jego numeru, nie wskazują też numeru faktury, której dotyczą. Ponadto przedłożone dokumenty w postaci nieuwierzytelnionego wyciągu z rachunku bankowego Spółki oraz "rozliczenie wpłat z firmą T." wskazują jedynie na otrzymanie przelewu od firmy T. na określoną kwotę, nie stanowią natomiast potwierdzenia dokonania zapłaty za konkretny towar objęty konkretną fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego wywozowego. Na dokumencie "rozliczenia wpłat" jedynie ręcznie – obok kwoty odpowiadającej wartości towaru podanej w zgłoszeniu celnym – dopisano numer faktury. Sąd podkreślił również, że sama faktura oraz list przewozowy nie zawierają żadnych pieczęci czy zapisów organów celnych, potwierdzających wywóz przedmiotowego towaru poza obszar celny Wspólnoty. Przedłożony natomiast oryginał oświadczenia firmy T. jedynie uprawdopodabnia wyeksportowanie towaru wyszczególnionego w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego wywozowego do firmy U. w S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również za prawidłowe stanowisko organu odnośnie nieuznania przedłożonych w toku postępowania administracyjnego przez skarżącą urzędowo poświadczonych dokumentów w postaci: przewozowej deklaracji skróconej oraz formularza natychmiastowej odprawy celnej z dnia [...] maja 2006 r. wydanych przez Departament Bezpieczeństwa Krajowego S. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom skargi, organy celne ustosunkowały się do tych dokumentów i wyjaśniły powody, które stanowiły podstawę odmowy ich uwzględnienia.

Sąd I instancji zauważył dalej, że w sytuacji nieposiadania urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty dokonanego na karcie 3 dokumentu SAD, rzeczą strony skarżącej było przedłożenie organowi celnemu takich dokumentów, z których jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości wynikałoby, że dany towar opuścił granice celne Unii Europejskiej. Z dokumentów tych powinno przy tym wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. Brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC są dostateczne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła M. Spółka z o.o., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez dowolną interpretację art. 162 WKC, polegającą na przyjęciu, że dowody alternatywne zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie, iż towary opuściły obszar celny "w tym samym stanie" oraz art. 796da ust. 4 RWKC, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy przepis ten wskazuje, że nawet jeden dokument może wystarczyć do uznania wywozu towaru z obszaru celnego, podczas gdy w niniejszej sprawie strona przedłożyła siedem alternatywnych dowodów,

2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez pozorną i niedokładną kontrolę wyroku WSA a nie rzeczywista i pełną albowiem z uzasadnienia pisemnego wyroku wynika, że Sąd nie zapoznał się z dowodami zebranymi w sprawie tylko przepisywał tezy i akapity z uzasadnienia decyzji organu administracyjnego,

b) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9, art. 75 i art. 80 k.p.a., poprzez niedopełnienie obowiązku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i w konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i niezgodnie ze stanem rzeczywistym a w szczególności błędne przyjęcie, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie "tożsamości" wywożonego towaru a dowody alternatywne przedstawione przez stronę są "niewiarygodne".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że przedłożyła do Urzędu Celnego w W. siedem dokumentów w tym ważny dokument MANIFEST LOTNICZY potwierdzający ilość palet i wagę zgodną z Packing listem oraz z oświadczeniem firmy T. i dokumentem SAD 3, podstemplowany przez urząd celny wyjścia w H.

Skarżąca wyszczególniła wskazane dokumenty w tabeli dołączonej do skargi kasacyjnej, z której – w jej ocenie – w sposób jednoznaczny wynika, że takie dane jak: nazwa towaru, ilość sztuk, ilość palet, ilość kartonów, waga brutto i netto, wartość towaru, numer zamówienia, adres odbiorcy, pozwalają na bezsporne ustalenie tożsamości towaru, albowiem dane identyfikacyjne występujące w dokumentach są takie same. Całkowicie błędne i bezpodstawne było więc ustalenie Sądu, że brak jest dowodów pozwalających na ustalenie tożsamości towaru.

Następnie skarżąca Spółka stwierdziła, że Sąd I instancji nie zweryfikował ocen i ustaleń organu administracyjnego w zakresie kontroli dowodów alternatywnych, które strona doręczyła organom administracyjnym. Ponadto naruszył art. 80 k.p.a., gdyż zobowiązany był ocenić wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą a nie z osobna.

Zdaniem skarżącej, zaskarżone orzeczenie rażąco narusza słuszny interes strony, albowiem ocena dowodów jest jednostronna i tendencyjnie niekorzystna dla strony. Tymczasem Sąd, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego, powinien uznać okoliczność wywozu towaru poza obszar celny za udowodnioną. W oparciu bowiem o zasady logiki i doświadczenia życiowego z dokumentów wymienionych przez skarżącą w tabeli wnioskować można, iż dowody te są powiązane ze sobą, logiczne i w sposób jednoznaczny wykazują, że towar jest ten sam.

Skarżąca Spółka podała, że Sąd I instancji potraktował ją jako eksportera bezpośredniego, wymagając posiadania dokumentu SAD z podstemplowaną kartą 3 wręczaną wyłącznie bezpośredniemu podmiotowi organizującymi wywóz, tj. firmie T. Wobec braku dokumentu SAD 3 z wypełnioną kartą trzecią, strona skarżąca dysponowała jedynie tymi dokumentami, które zostały wymienione w tabeli dołączonej do skargi kasacyjnej.

Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że wiarygodności złożonych przez nią dokumentów nie podważa fakt, że brak jest "uwierzytelnienia" dokumentów żądanego przez organ administracyjny. Przede wszystkim pojęcia "kopia, kserokopia" nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa administracyjnego i celnego. Ponadto organ nie pouczył dokładnie strony, w jaki sposób ma "uwierzytelnić" składane do sprawy dokumenty - przez co naruszył art. 9 k.p.a. Każdy dokument został podpisany przez wiceprezesa spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzy zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania analizowanej skargi kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9, art. 75 i art. 80 k.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a, należy zauważyć, że przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem prawa ustrojowego wyjaśniającym funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Nie jest to przepis regulujący postępowanie przez sądem administracyjnym.

Także przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Do naruszenia wskazanych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, aniżeli zgodność zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tego skarga kasacyjna nie zarzuca.

Przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. wprawdzie nie uszczegółowia wzorca, według którego kontrola ta ma być dokonana, ale stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Sąd I instancji dokonał oceny, czy organy administracji w toku postępowania nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i zastosował środek przewidziany w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tych przepisów.

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca twierdziła, że Sąd I instancji, mimo, że organ celny ustalił stan faktyczny bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjął że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie tożsamości wywożonego towaru a dowody alternatywne są niewiarygodne.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kiedy uzasadnienie jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed prowadzącymi je organami celnymi oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując, z jakich przyczyn prawnych skarga została oddalona.

Sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, była ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w przedmiocie uznania za dokonany wywóz towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej.

Zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne Wspólnoty wyznaczają przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulujące procedurę wywozu art. 161-162 WKC oraz art. 788-796e RWKC określające także zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Wspólnoty.

Z regulacji tych wynika, że dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Wspólnoty towarów wspólnotowych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych.

Towar przyjęty do procedury wywozu, od chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, pozostaje pod dozorem celnym do momentu opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Jednak ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju wywożonego towaru dokonuje urząd celny wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia ma bowiem obowiązek upewnienia się przed jego fizycznym wywozem, że przedstawiony mu towar jest towarem zgłoszonym (art. 793 ust. 3 RWKC). W konsekwencji organ może zezwolić na opuszczenie przez towar terytorium Wspólnoty, ale też ma prawo odmówić wyprowadzenia towaru, jeżeli wykryje nieprawidłowości. Zwolnienie do wywozu, które jednoznaczne jest z zezwoleniem właściwego urzędu celnego na opuszczenie przez ten towar obszaru celnego Wspólnoty, udzielane jest pod warunkiem, że towar, opuszczając obszar celny Wspólnoty, jest w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC).

Przepisy art. 792 i art. 793 ust. 2 RWKC wprowadzają zasadę dokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty - kartą 3 dokumentu SAD, zawierającą na odwrocie pieczęć wskazującą datę i nazwę urzędu celnego, który nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i dokonał potwierdzenia, że towary opuściły obszar UE. W sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty kartą 3 dokumentu SAD, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych wykazujących, iż towar opuścił obszar celny Wspólnoty, o czym stanowi art. 796da RWKC w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2009 r. Urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towaru, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust.4 są dostateczne (art. 796e RWKC).

Mając na względzie powyższe regulacje rozporządzenia ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny jak i treść art. 162 WKC, należy uznać, że dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC powinny w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. Rzeczą strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru, przedstawiając jeden z dokumentów, o których mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument nie wymieniony w tym przepisie. Istotne jest, by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii.

Ocena, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty, należy do organu celnego na podstawie art. 796e ust. 1 lit. b) RWKC. Organ celny winien dokonać tej oceny z uwzględnieniem zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zatem w przedstawionym stanie prawnym, zasadnicze znaczenie w sprawie uznania za dokonany wywóz towaru za granice Wspólnoty, miało przedłożenie przez skarżącą wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty.

Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, dokonał wykładni przepisów WKC i RWKC mających zastosowanie w sprawie, a następnie dokonał ich subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z oceną tą należy się zgodzić, bowiem przestawione w rozpoznawanej sprawie dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że ten sam towar i w tej samej ilości, który był objęty określonym zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przyjął, iż skarżąca domagając się potwierdzenia wywozu określonego towaru poza obszar celny Wspólnoty nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie wyprowadzenia tego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje tezę wyrażoną przez Sąd I instancji, że dokument, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, bowiem z samej treści art. 796da ust. 4 RWKC wynika, że dokumenty aby mogły stanowić dowody muszą być uwierzytelnione. Dokumenty te muszą także pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczą tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na Skarżącej. Pomijając jednak wymogi, jakim powinny odpowiadać dokumenty stanowiące dowody potwierdzające wywóz towarów, to stwierdzić należy, że niektóre z przedstawionych dowodów (wyciągi z rachunku bankowego i rozliczenia wpłat) dokumentują wprawdzie transakcje między bezpośrednim eksporterem a skarżącą oraz rozliczenia finansowe z nimi związane, ale nie potwierdzają nawet zapłaty za konkretny towar objęty fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego wywozowego w tej sprawie. Inne dokumenty przedłożone przez skarżącą, jak wydruki korespondencji elektronicznej pomiędzy bezpośrednim eksporterem oraz firmą kurierską nie zawierają odniesienia do określonego zgłoszenia celnego wywozowego i numeru faktury, której dotyczą. Faktura oraz list przewozowy, czy dokument SAD nie zawierają pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz. Natomiast dokumenty, które zostały urzędowo poświadczone, odnoszą się do innego zgłoszenia celnego lub nie zawierają dostatecznych danych pozwalających na ustalenie tożsamości towaru – jak np. manifest celny lotniczy. Okoliczność (wykazana jedynym oryginalnym dowodem), że bezpośredni eksporter w oświadczeniu poświadczył, że towar wyszczególniony na konkretnej fakturze został wyeksportowany nie jest wystarczającym dla potwierdzenia, iż towar ten opuścił obszar celny Wspólnoty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony już jest pogląd, że fakt dokonania wywozu poza obszar celny Wspólnoty, jeżeli strona nie dysponuje kartą 3 dokumentu SAD, może być udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 569/07). Skarżąca nie wykazała by miała jakiekolwiek przeszkody w uzyskaniu takiego zaświadczenia.

Zatem nie narusza wskazanych w pkt. 2b skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. stanowisko Sądu I instancji podzielające ocenę organów celnych, że skarżąca domagając się potwierdzenia wywozu określonego towaru poza obszar celny Wspólnoty nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie jego wyprowadzenia. Nie zmienia też prawidłowości tej oceny fakt, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do dowodu z manifestu celnego lotniczego, bowiem jak już wyżej zauważono dokument ten nie zawiera dostatecznych danych pozwalających na identyfikację towaru.

Zarzut błędnego przyjęcia, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie tożsamości wywożonego towaru, a dowody alternatywne są "niewiarygodne", skarżąca skoncentrowała wokół nieprawidłowości prowadzenia postępowania celnego, tj. z naruszeniem art. 7, art. 75 i art. 80 k.p.a. Zauważyć należy, że przepisy te nie miały jednak w tej sprawie zastosowania. Organy celne prowadząc postępowanie celne na mocy art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zgodnie z którym "do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego", stosują odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a. Tak też czyniły w rozpoznawanej sprawie. Zatem tak organy celne, jak i Sąd I instancji nie mogły naruszyć przepisów prawa, które nie mogły mieć w sprawie zastosowania.

W świetle przedstawionych wywodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniały zatem przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem przepis ten nie został naruszony.

Skarga kasacyjna zarzuca nadto Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 162 WKC poprzez jego dowolną interpretację i przyjęcie, że "dowody alternatywne zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie, że towary opuściły obszar celny w tym samym stanie" oraz art. 796da ust. 4 RWKC poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca przedłożyła siedem alternatywnych dowodów.

Należy na wstępie zauważyć, że tak sformułowany zarzut nie dotyczy błędnej wykładni wskazanych przepisów, tj. mylnego rozumienia ich treści, a jedynie niewłaściwego ich zastosowania, tj. kwestii prawidłowego lub nie odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddania tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Stawiając omawiany zarzut skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, a także odnosi zarzut niezastosowania art. 796da ust. 4 RWKC do wskazanego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie został przez nią skutecznie podważony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego polemizuje z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi, oraz ocenami organu odwoławczego i Sądu, przeciwstawiając im własne ustalenia i własne oceny, które jak Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wykazał są nieusprawiedliwione.

Należy jedynie zauważyć, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zawiera argumentację wskazującą, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 162 WKC i zasadnie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy, przedstawione przez skarżącą dokumenty nie stanowią dowodów z art. 796 da ust. 4 RWKC.

Z podanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt.1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).