Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1584/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1095/06 w sprawie ze skargi Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w G. P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 zł ( słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1095/06 w sprawie ze skargi Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w G. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 maja 2006 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Skarżący wnioskiem z dnia 24 października 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z pytaniem, czy komornik sądowy, prowadząc postępowanie egzekucyjne przy zastosowaniu przepisów "Dział VI A. Uproszczona egzekucja z nieruchomości" ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako k.p.c.), jest płatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.)? Skarżący stanął na stanowisku, że prowadząc postępowanie egzekucyjne z nieruchomości przy zastosowaniu przepisów art. 10131 – 10136 k.p.c., komornik sądowy nie staje się płatnikiem podatku w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. ponieważ to sąd, a nie komornik, postanowieniem o przysądzeniu własności przenosi własność nieruchomości na nabywcę.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 lutego 2006 r., działając w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W sytuacji jednakże kiedy komornik sądowy nie wykonuje przy sprzedaży czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i nie dokonuje dostawy zlicytowanej nieruchomości należącej do dłużnika, ponieważ przeniesienie jej własności następuje dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o przysądzeniu własności - nie może on być, w rozumieniu tego przepisu, płatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zachodzi wówczas także obowiązek wystawienia przez niego w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości, ponieważ przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) uzależnia wystawienie faktury od dokonania przez komornika dostawy (towaru) nieruchomości.

Następnie organ wskazał, że z art. 987 oraz art. 998 k.p.c. wynika, iż to czynność egzekucyjna sądu (przysądzenie własności) przenosi na nabywcę własność, czyli sąd dokonuje sprzedaży (przeniesienia własności). Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na rażące naruszenie prawa Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 maja 2006 r., wydaną w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, iż stanowisko wyrażone we wniosku podatnika z dnia 24 października 2005 r. jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że zgodnie z art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. organy określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W opinii organu powyższy przepis obowiązuje bez względu na to, czy przedmiotem takiej dostawy są rzeczy ruchome, czy nieruchomości. W przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości egzekucję prowadzi komornik sądowy, a wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie należy mylić z przejęciem przez sąd egzekucji, a fakt, że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu, nie jest tożsamy z przyjęciem, iż to sąd dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r..

Następnie, zdaniem organu, w myśl § 24 ust. 1 rozporządzenia organy egzekucyjne (...) oraz komornicy sądowi, wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik.

W związku z powyższymi rozważaniami organ uznał, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku i rozlicza ten podatek, wynikający z faktury dokumentującej czynności egzekucyjne, związane z egzekucją z nieruchomości oraz ma obowiązek wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości.

W odwołaniu z dnia 31 maja 2006 r. Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w G. wniósł o uchylenie decyzji z dnia 9 lutego 2006 r. ze względu na naruszenie prawa materialnego i istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego, a ponadto o umorzenie postępowania.

W ocenie Skarżącego nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a jego zdaniem komornik jest płatnikiem podatku VAT wyłącznie w sytuacji, gdy to on dokonuje czynności egzekucyjnych powodujących powstanie obowiązku podatkowego, tj. dostawy towaru. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości przeniesienie własności, czyli dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., dokonywane jest przez sąd, który z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. został wyłączony z zakresu podmiotowego ustawy.

Decyzją z dnia 26 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 23 maja 2006 r., podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa; art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. przez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT oraz art. 123 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie jego uwzględnienia w postępowaniu dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji przepisów podatkowych.

Uzasadniając skargę Strona jeszcze raz zwróciła uwagę na odmienność sytuacji komornika sądowego w przypadku prowadzenia egzekucji z nieruchomości i z ruchomości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd odniósł się do wówczas obowiązującego stanu sprawy i stwierdził, że z przepisów art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadku egzekucji z majątku dłużnika płatnikami są organy egzekucyjne. Zatem zdaniem Sądu, powyższe wymagało rozważenia, czy komornicy są organami egzekucyjnymi w przypadku egzekucji z nieruchomości oraz czy w tym przypadku mogą być płatnikami w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

W stosunku do pierwszej kwestii Sąd stwierdził, że w przypadku egzekucji z nieruchomości czynności egzekucyjne zostały podzielone pomiędzy komornika i sąd, z tym, że czynnością, która prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości jest prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności wydane w trybie przepisów k.p.c. Zatem, jego zdaniem, komornik sądowy nie jest właściwym organem egzekucyjnym w odniesieniu do licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Dalej dodał, że płatnikiem podatku VAT może być tylko ten organ egzekucyjny, który dokonuje czynności egzekucyjnej rozumianej jako działanie uprawnionego organu wywołujące skutek prawny, co prowadzi do wniosku, iż wykonanie przez komornika sądowego szeregu czynności egzekucyjnych na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, nie powoduje po stronie komornika obowiązku pobrania i wpłacenia podatku. Wobec tego, w opinii WSA, obowiązek wynikający z art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. nie może być skutecznie skierowany do komorników sądowych. Jednak ewentualne nałożenie na sąd określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego może się dokonać jedynie w granicach określonych w ustawowo.

W ocenie Sądu w przypadku egzekucji z nieruchomości komornicy sądowi nie spełniają warunków niezbędnych, by mogli być uznani za płatników w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ warunkiem koniecznym, by płatnik mógł wywiązać się z nałożonego na niego zadania jest zatem dysponowanie kwotą pieniężną, której część, pod dokonaniu stosownego obliczenia, płatnik wpłaca w formie podatku (lub zaliczki na podatek) na rachunek organu podatkowego we właściwym terminie, komornik nie ma w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego. Dodał, że uzyskanymi w trakcie egzekucji dysponuje sąd a nie komornik, a na rachunek komornika wpływa jedynie kwota rękojmi, która musi zostać przekazana na rachunek sum depozytowych sądu.

3.3. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd uznał, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma także obowiązku wystawienia faktury na mocy § 24 rozporządzenia.

Z treści tego przepisu nie można wywieść obowiązku wystawiania faktur przez komorników w sytuacji, gdy nie będą oni płatnikami podatku od towarów i usług. Obowiązek wystawienia faktury nie ma bowiem charakteru samoistnego i nie można go rozpatrywać w oderwaniu od podstawowego obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu faktura ma dokumentować przebieg czynności wchodzącej w zakres przedmiotowy podatku i rodzi określone konsekwencje podatkowe dla podmiotu, który ją wystawia, a z zaprezentowanego powyżej stanowiska wynika, że komornicy nie dokonują czynności opodatkowanej w przypadku prowadzenia egzekucji z nieruchomości i w związku z tym nie ciążą na nich obowiązki płatnika podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez brak oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w G. pomimo, iż decyzja organu podatkowego była zgodna z prawe- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie przez WSA, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług i nie ma również obowiązku wystawienia faktury na mocy § 24 ust. 1 rozporządzenia.

W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną interpretacja przepisów art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia narusza przepisy obowiązującego prawa i jest niezgodna z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 111/05) oraz Sądu Najwyższego ( III CZP 115/06).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przeniesienie własności nieruchomości, dokonane w trybie egzekucji, prowadzonej w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli nie jest objęte zwolnieniem od tego podatku przewidzianym w trybie art. 43 ustawy o VAT z 2004 r. Następnie dodano, że zgodnie z art. 921 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego egzekucja sądowa z nieruchomości należy do komornika sądowego, w którego kręgu nieruchomość jest położona. Zatem autorka skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że treść art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy zarówno przypadku, gdy przedmiotem dostawy są rzeczy ruchome jak i nieruchomości.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził również, że Sąd pierwszej instancji naruszył § 24 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że komornik nie był zobowiązany do wystawiania faktury VAT. Jej zdaniem jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek związany ze sprzedaż towarów komornik dokumentuje dokonaną sprzedaż egzekucyjną fakturą wystawioną w imieniu i na rachunek dłużnika, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Następnie powołano się na wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 111/05, w którym Sąd stwierdził, że gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową, płatnikiem podatku VAT jest komornik, nawet, gdy wynikiem egzekucji jest przeniesienie własności poprzez licytację.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem wydanym na rozprawie, w dniu 5 czerwca 2008 r. zawiesił postępowanie w tej sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 357/06. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to miało również istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

4.4. Dnia 4 listopada 2010 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał powyższe zagadnienie prawne zarejestrowane pod sygn. akt P 44/07 i wydał w tej sprawie wyrok (Dz. U. z 2010 r., Nr 215, poz. 1419 str. 1). Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, dlatego działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 p.p.s.a., postanowił podjąć zawieszone postępowanie

5. Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne tym niemniej z uwagi na konstrukcję i uzasadnienie tych zarzutów, ocenę ich skuteczności rozpocząć należy od zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie przez WSA, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług i nie ma również obowiązku wystawienia faktury na mocy § 24 ust. 1 rozporządzenia.

5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest status komornika sądowego na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. w związku z wykonywaniem przez niego czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w szczególności zaś, czy można uznać go za płatnika podatku VAT w sytuacji egzekucyjnej dostawy towarów, która polega na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika – skoro przeniesienie własności następuje w wyniku postanowienia sądu.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze z punktu widzenia niniejszego postępowania jest określenie jakie podmioty należy uznać za płatników. Jednym z przepisów, w którym ustawodawca wprost określa te podmioty jest właśnie wspomniany już wyżej art. 18 ustawy o VAT z 2004 r.

Zgodnie z jego brzmieniem, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kwestii konstytucyjności tego przepisu wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07. W wyroku tym orzeczono, iż art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r.) w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że treść art. 18 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Przy czym w powyższym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał - w trakcie prowadzenia egzekucji - czynności, które skutkowałyby bezpośrednim przeniesieniem prawa własności towaru.

W odniesieniu do powyższych rozważań słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że wskazany wyżej przepis ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy sytuacji, w której przedmiotem dostawy są zarówno rzeczy ruchome jak i nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny nie różnicuje bowiem towarów, które mogą być przedmiotem dostawy w trybie egzekucyjnym.

5.5. W kontekście powyższej argumentacji nie można również zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma obowiązku wystawiania faktury na mocy § 24 rozporządzenia. Zdaniem WSA faktura ma dokumentować przebieg czynności wchodzącej w zakres przedmiotowy podatku i rodzi konsekwencje podatkowe dla podmiotu, który ją wystawił, natomiast komornicy nie dokonują czynności opodatkowanej w przypadku prowadzenia egzekucji z nieruchomości i w związku z tym nie ciążą na nich obowiązki płatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl § 24 rozporządzenia , jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, wówczas komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Przepisy prawa podatkowego wskazują więc wyraźnie, iż to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki podatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonanej przez niego dostawy.

5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis Ordynacji podatkowej to według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać go za zasadny.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie postępowania w tym przedmiocie od "zwykłego" postępowania podatkowego, oznacza że pojęcie rażącego naruszenia prawa zawarte w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć inne znaczenie, niż w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga, że powołany przepis jest narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia dla ograniczania możliwości działania organów wyższego stopnia jedynie do wyjątkowych przypadków kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W literaturze wskazuje się, że w orzecznictwie sądowym klauzula "rażącego naruszenia prawa" nie jest pojmowana szeroko, ponieważ istnieje dostatecznie duża dystynkcja między zwykłym i rażącym naruszeniem prawa. W tym przypadku wystarczyłoby posługiwać się tym pierwszym pojęciem (por. J. Glumińska-Pawlic "Wiążące interpretacje prawa podatkowego w orzecznictwie samorządowych organów podatkowych" M.P. 2005, Nr 6, s.32). Brak ustawowej definicji rażącego naruszenia prawa oraz wyroków odnoszących się do przepisu art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia sięgnięcie do orzecznictwa, ukształtowanego na tle art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże w sposób ostrożny, nie zapominając o odrębności postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie można jednakże zgodzić się z argumentacją odpowiedzi na skargę kasacyjną, że błędy w wykładni prawa i wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/2004, ONSAiWSA 2004/1 poz. 6). Należy dodać, że Skarżący nie wskazał na konkretne rozbieżności, co do wykładni przedmiotowych przepisów, funkcjonujące w orzecznictwie lub doktrynie, a jedynie na fakt występowania takich różnic.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie za słuszne stanowiska prezentowanego przez Stronę oznaczałoby, że instytucja wzruszania interpretacji z urzędu wobec naruszenia prawa nie byłaby w ogóle stosowana, gdyż do sytuacji określonej dyspozycją art.14b § 5 pkt 2 Ordynacja podatkowa dochodzi zawsze wtedy, gdy istnieje rozbieżność interpretacji przepisów pomiędzy organem dokonującym interpretacji, a organem wyższego stopnia.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest - zdaniem Sądu - uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Takie rozumienie powyższej klauzuli jest najczęściej wyrażane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2004r. sygn. akt FSK 1183/2004, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. sygn. akt V SA/Wa 2761/2004 ).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że postanowienie interpretacyjne sprzeczne w sposób oczywisty z przepisami ustawy narusza prawo – w sposób rażący, w rozumieniu przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się zatem z Sądem pierwszej instancji, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, na czym rażące naruszenie prawa miało polegać. Słusznie wskazał organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że nie może być przesłanką uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2006 r., fakt, iż w uzasadnieniu decyzji z dnia 23 maja 2006 r. organ podatkowy nie wskazał, jak zarzucił WSA, na czym miało polegać rażące naruszenie prawa, bowiem obowiązek komornika jako płatnika podatku od towarów i usług, jak również obowiązek wystawienia faktury przy sprzedaży towarów wynika wprost z przepisów art. 18 ustawy o VAT i § 24 ust. 1 rozporządzenia. Powyższy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej został potwierdzony również przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanych wyżej wyroku, zatem argumentację tę Naczelny Sąd Administracyjny popiera i uznaje za słuszną.

W związku z tym za zasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.