Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 355/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu J. P. kwotę 3600 złotych (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w marcu 2009 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003-2005. Ustalono, że w powyższym okresie podatnik dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. posługując się nazwą "k". Konto zostało zarejestrowane w dniu [...]

W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. za pośrednictwem tego konta przeprowadzono 751 aukcji, z których obrót wyniósł 529.090 zł. Na podstawie oświadczenia podatnika przyjęto, że nabywcy regulowali należności za zakupione przedmioty dokonując przelewów na trzy rachunki bankowe podatnika. Podatnik nie prowadził w latach 2003–2005 żadnych ewidencji, ani ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych.

Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), przyjmując:

- dla transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu "A", które powiązano z wpłatami na rachunki bankowe ... oraz ... w A. Banku, daty i kwoty wpłat otrzymanych, łącznie z kosztami wysyłki zawartymi we wpłatach od kupujących, które składały się na całość świadczenia należnego od nabywców;

- dla pozostałych transakcji przeprowadzonych w analizowanym okresie za pośrednictwem portalu "A" przyjęto daty zakończenia aukcji i wylicytowane ceny za towar, uznając, że kupujący zapłacili co najmniej kwoty wylicytowane na aukcjach niezwłocznie po ich zakończeniu.

Odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji zastosował art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Wskazał przy tym, że jako datę powstania obowiązku podatkowego uznano moment otrzymania przez podatnika ceny od kupującego na rachunki bankowe w A Banku i ... w B banku. W przypadku pozostałych transakcji, w których zapłata nie została uiszczona na żaden ze wskazanych wyżej rachunków bankowych, a transakcje te zostały rozliczone w ramach rachunku ... w C banku S.A., jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień zakończenia aukcji.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 201 § 4 O.p. poprzez brak zebrania wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. art. 23 § 5 O.p. poprzez zastosowanie niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie do transakcji, które nie były sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT;

4. art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wszystkich transakcji;

5. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji i zastosowaną podstawę prawną.

Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem [...] wydane zostało postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Postępowanie to dotyczyło zobowiązań w VAT za okres od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r., przy czym postanowieniem z [...] uzupełniono zarzut przedstawiony podatnikowi postanowieniem z [...] o zarzut uchylania się od opodatkowania VAT za poszczególne miesiące 2005 r. W związku z powyższym, w ocenie organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2005 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Co do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że prowadzenie przez określoną osobę działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną, tj. taką której istnienie, bądź nieistnienie, nie należy wywodzić z subiektywnego przekonania tej osoby. O prowadzeniu działalności przez skarżącego świadczyło to, że w okresie styczeń-grudzień 2005 r. podatnik przeprowadził 751 transakcji sprzedaży towarów; posiadał trzy rachunki bankowe, przez które realizowane były wpłaty klientów; na portalu "A" posiadał na dzień 21 grudnia 2005 r. w podsystemie komentarze 2233 pozytywne punkty; na portalu "A" posługiwał się loginem k. i występował jako zarejestrowany przedsiębiorca; w 2005 r. zawarł transakcje sprzedaży na łączną kwotę 529.090 zł. Zdaniem organu okoliczności te świadczyły o tym, że działalność prowadzona była w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana była na osiągnięcie zysku, a cechy te mieszczą się w pojęciu "działalności gospodarczej" określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w definicji zawartej w art. 3 pkt 9 O.p. oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Z tych samych względów organ nie uznał argumentacji strony, że nabyte przez podatnika towary służyły celom osobistym.

Zdaniem organu w sprawie nie miał zastosowania art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik na okoliczność spełniania warunku by towar będący przedmiotem dalszej odsprzedaży został nabyty od podmiotów w tym przepisie wymienionych, przedstawił 14 umów sprzedaży, z których wynikało, że kupował towary od różnych osób na terenie Niemiec. Po zweryfikowaniu tych dokumentów za pośrednictwem zagranicznych organów podatkowych stwierdzono, że są to umowy fikcyjne, ponieważ osoby wymienione w tych umowach jako sprzedawcy nie potwierdziły faktu sprzedaży przedmiotów podatnikowi.

W kwestii zarzutu dotyczącego szacowania podstawy opodatkowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ wyjaśnił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że część transakcji została przez organ pierwszej instancji podwójnie opodatkowana. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwracał się do C Banku celem przekazania informacji dotyczących transakcji dokonywanych przez podatnika. Bank przekazał jedynie część informacji, a strona uchyliła się od ich uzupełnienia. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że uczyniono zadość obowiązkowi zebrania materiału dowodowego. Z uwagi na to, że w przypadku transakcji dokonywanych za pośrednictwem konta ... nie można było przypisać do danej transakcji odpowiedniej płatności i moment powstania obowiązku podatkowego nie mógł zostać ustalony w oparciu o płatność, został on ustalony na moment zakończenia aukcji.

W skardze podatnik podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły, np. na podstawie zeznań skarżącego, czy prowadzona przez niego sprzedaż była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i czy dla tych transakcji podatnik występował w roli podatnika. Jeżeli uznać, że powyższe transakcje winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to z racji, iż skarżący nie prowadził ewidencji, podstawę opodatkowania należało oszacować. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie podano, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował metodę szacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Organy podatkowe nie dysponowały wystarczającymi danymi, ani dokumentami, by dokładnie wyliczyć podstawę opodatkowania, tak jakby skarżący prowadził księgi podatkowe. W związku z tym, jeżeli organy podatkowe chciały ustalić podstawę opodatkowania, powinny to zrobić stosując na podstawie art. 23 § 4 O.p. taką metodę szacowania, aby zmierzała ona do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uznanie za obrót wpływów na rachunki bankowe, powiązane z wykazem aukcji z portalu "A", obarczone było dużym ryzykiem uznania za obrót kwot, które takowym nie były. Przykładem tego było wliczenie do obrotu kwot, które nie zostały wpłacone na konta. Organ uznał, że skoro były zwroty pewnych kwot na rachunki bankowe kupujących, to musiały one wynikać z wcześniejszych wpłat, ale nie wykazał tych wpłat. Te wpłaty mogły się zawierać np. we wpłatach na konto ... w C Banku. Urząd takiej analizy nie przeprowadził, a każda wątpliwość winna przemawiać na korzyść skarżącego.

W ocenie strony skarżącej w trakcie szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ winien zastosować się do dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., tj. oszacować podstawę opodatkowania poprzez wyliczenie osiągniętej na sprzedaży marży i zastosować rozwiązanie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Skarżący sprzedawał przedmioty kolekcjonerskie lub towary używane, a przedmioty te kupował od osób fizycznych; od zakupów tych nie odliczał podatku naliczonego.

Pełnomocnik skarżącego uważa także, iż organy podatkowe błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego. Nigdzie nie wykazały, iż transakcje były zawierane na zasadach sprzedaży wysyłkowej za pobraniem pocztowym. Jeżeli organy nie stwierdziły tego jednoznacznie, to powinny w tym przypadku zastosować zasadę ogólną określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wydania towaru. Z kolei dla transakcji opłaconych za pomocą konta ... zastosowano inną metodę, dla której nie podano podstawy prawnej, uznając za moment powstania obowiązku podatkowego moment zakończenia aukcji. Moment zakończenia aukcji nie musiał być tożsamy z momentem dokonania dostawy lub zapłacenia za nią kwoty należnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. pełnomocnik organu złożył kserokopię postanowienia z [...] o uzupełnieniu zarzutów dotyczących uchylania się przez J. L. od opodatkowania VAT za poszczególne miesiące 2005 r. tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Z kserokopii tej wynika, że postanowienie zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek powody jej uchylenia nie w pełni odpowiadają podniesionym w skardze zarzutom.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ podatkowy błędnie przyjął, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj., że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Raz jeszcze podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś za grudzień z końcem 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...]., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące styczeń-listopad. Z decyzji tej oraz akt sprawy nie wynika, by wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, zdaniem organu doszło jednak do jego zawieszenia. W dniu [...] wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu zarzutów dotyczących uchylania się przez J. L. od opodatkowania VAT za poszczególne miesiące 2005 r. tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Postanowienie to zostało ogłoszone podejrzanemu [...] (k. 70 akt sądowych).

W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed datą [...]) uzyskał wiedzę o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do listopada 2005 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja, w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2005 r., wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w tym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości rozliczenia podatku za grudzień 2005 r., wskazać należy, że zasadnie skarżący zwrócił uwagę na nieprawidłowo określony moment powstania obowiązku podatkowego. Organ powoływał się na art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. W myśl pierwszego z tych przepisów, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Druga z powołanych norm stanowi z kolei, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym.

Z poczynionych przez organu ustaleń w sprawie nie wynika, by skarżący otrzymywał część świadczenia z tytułu ceny (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), nie wynika też by dostawy były dokonywane za zaliczeniem pocztowym. W związku z powyższym ustalenia organów nie odpowiadają dyspozycji wskazanych wyżej przepisów. W tej sytuacji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien ocenić, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał do zastosowania art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, a jeżeli nie, to rozważyć zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru.

Pozostałe zarzuty skargi nie są trafne.

Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie narzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika zatem, że cel działalności gospodarczej nie jest istotny dla uznania, że podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług – nie ważne jest, czy celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, czy też jest to działalność niedochodowa (non-profit). Nie jest również ważny rezultat (skutek) prowadzonej działalności gospodarczej – istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu; bez znaczenia jest więc, czy w rzeczywistości rezultat ten zostanie osiągnięty.

Oczywiście, aby konkretną osobę uznać za podatnika VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą "samodzielnie". "Słownik współczesnego języka polskiego" (Wydawnictwo Przegląd Reader’s Digest, Warszawa 1998, Tom 2, s. 291) wyjaśnia, że "samodzielnie" tzn. m.in. bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom, czyjejś władzy; samemu, własnoręcznie; niezależnie; osobno, odrębnie samoistnie. Zatem działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze.

Ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w swej definicji podatnika posługiwała się zwrotem "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 81/96 niepubl.) stwierdził, że nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych – dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu VAT, ale tylko taka, która była jedynie celem uprzedniego ich nabycia.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. Uregulowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dotyczą podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34).

Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. -77/388/EWG.

Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (zob. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy; a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007, I FSK 603/06, LEX nr 261626).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) - obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; w/w akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 VAT-u, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (por. Tomasz Michalik, glosa do wyroku z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66; również Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; por. również Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, PAR S.A., W-wa, 2005).

Wobec tego podkreślić należy, iż niezwykle istotne jest to, czy czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, ponieważ tylko w takim przypadku będzie ona opodatkowana tym podatkiem. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem w tym zakresie, a zatem czynności te nie podlegają temu podatkowi. Aby uznać też odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług za działalność gospodarczą (z uwagi na wypełnienie definicji zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy), należy wykazać, że już w momencie realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie dokonały błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można uznać, że skarżący dokonywał sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie strona nabyła w ciągu jednego roku kilkaset rzeczy ruchomych i w przeciągu tego samego roku zbyła je. Tak więc sprzedaż różnych rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu VAT, gdyż była celem uprzedniego ich nabycia. Organ odwoławczy wykazał zatem, że skarżący już w momencie zakupu spornych ruchomości miał zamiar dokonywać wielokrotnie ich sprzedaży – prowadził w tym zakresie działalność i konsekwentnie ten zamiar realizował. Zresztą sam skarżący wskazywał w swoich wyjaśnieniach, że "kiedy zorientował się, iż zarówno łatwo może stać się posiadaczem jakiegoś ciekawego przedmiotu, jak i szybko mógł go potem sprzedać, wpadł w wir zakupów i sprzedaży".

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowody, w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozwalał uznać, że skarżący zajmował się działalnością handlową w sposób profesjonalny. Nabywał dobra w celu sprzedaży za jakąś cenę. Był osobą, która miała zamiar stałego prowadzenia określonej działalności i nie ma znaczenia, że ta działalność była prowadzona bez profesjonalnego biura i dodatkowo spełniała pasję podatnika. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż skarżący był osobą zaangażowaną - i to nie sporadycznie - w dostawę różnych towarów używanych, co pozwala uznać go za podatnika podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał sprzedaży różnych rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu internetowego "A", posługując się nazwą użytkownika k. Płatność z tytułu sprzedaży wysyłkowej dokonywana była przelewem bankowym. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego i wyjaśniającego uzyskały od administratora portalu internetowego "A" Spółki z o.o. B. wydruki dokonywanych przez skarżącego transakcji za pośrednictwem tego portalu, wyciągi z rachunków bankowych w A Banku i B Banku. Także sam skarżący zeznał do protokołu w dniu [...], że zapłata za sprzedane towary następowała tylko i wyłącznie w formie przelewu na jego osobiste rachunki bankowe.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe podjęły wszelkie działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący - poza przedstawieniem umów na zakup rzeczy używanych o osób fizycznych mieszkających w Niemczech – formułuje ogólnikowe zarzuty pod adresem organów podatkowych, nie wskazując dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że sprzedawane towary były towarami używanymi, a obowiązek podatkowy powstał w innym okresie niż ustaliły to organy podatkowe. W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 O.p.

Wbrew zarzutowi skargi, organy nie naruszyły art. 23 § 5 O.p. dokonując szacowania podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że żadna z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, dlatego organ powołał się na art. 24 § 4 O.p. i określił podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z wyciągów z aukcji internetowych oraz wyciągów bankowych. W ocenie Sądu podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi obrót; obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Twierdzenia strony, że uznanie za obrót wpływów na rachunki bankowe, powiązane z wykazem aukcji z portalu "A", obarczone było dużym ryzykiem uznania za obrót kwot, które takowym nie były, jest gołosłowne. Wprawdzie słusznie skarżący podnosi, że zwroty wpłat nie powinny być zaliczone do obrotu i muszą wynikać z wcześniejszych wpłat, ale jeżeli takie okoliczności miały miejsce, to ciężar ich udowodnienia spoczywał na podatniku.

Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Zaakceptować należy także stanowisko organów, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Przepisy te wyczerpująco wyliczają źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony. Ponieważ skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym także i z tego względu pozbawiony jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według podatnika sprzedawane przez niego towary nie były nowe lecz używane oraz były to tzw. przedmioty kolekcjonerskie, które nabył m.in. od osób fizycznych z terenu Niemiec. Organy podatkowe wykazały, uzyskując informacje od niemieckich władz podatkowych, że podmioty wyszczególnione na umowach przedstawionych przez skarżącego nie mogły sprzedać w 2005 r. towarów, które następnie podatnik sprzedał na aukcji internetowej.

Ustawodawca w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT uznał, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi marża będąca różnicą między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ta forma szczególna opodatkowania marży zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 120 ust. 10 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie, której spór dotyczy ma zastosowanie przy dostawie towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osób (fizycznych, prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej) niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (przedmiotowe zwolnienie dostawy towaru używanego) lub art. 113 (zwolnienie przedmiotowe),

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5, 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy używanego towaru w procedurze szczególnej jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Skoro zaś warunkiem procedury opodatkowania marży jest aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania przedmiotowych towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).

dc