Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1665/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 194 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie); 2) K. sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1207/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną K. sp. z o. o. w R., 4) zasądza od K. sp. z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 25827 (dwadzieścia pięć tysięcy osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1207/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wydaną wobec K. (T.[...]) sp. z o.o. w R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 26 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w 2007 r. podstawową działalnością Skarżącej był obrót złomem. Wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z 21 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z faktur mających dokumentować zakup złomu oraz świadczenie usług, wystawionych przez następujące podmioty: P. - R. R., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., O. sp. z o.o., P. B., R. L., D. P., W.N., E. sp. z o.o., B. M, A.K., M. D. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Wobec powyższego organ ten określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do maja 2007 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor utrzymał w mocy powyższą decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za lipiec-grudzień 2007 r. oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2007 r., natomiast uchylił w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń-kwiecień 2007r. i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń-kwiecień 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia. Wskazał, że pismem z 20 listopada 2012 r., doręczonym Skarżącej w dniu 21 listopada 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował, że w dniu 15 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. W dniu 15 listopada 2012 r. zostało bowiem wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zarzut jego popełnienia postanowieniem z 18 stycznia 2013 r. postawiono D.S. - pełniącej w badanych okresach funkcję prezesa zarządu Skarżącej. Postanowienie to ogłoszono jej w dniu 14 lutego 2013 r. W efekcie Dyrektor uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2007 r., został skutecznie zawieszony przed dniem 31 grudnia 2012 r., a za grudzień 2007 r. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na nich jako sprzedawcy. Organ ten szczegółowo i obszernie przedstawił materiał dowodowy dotyczący poszczególnych kontrahentów, od których pochodziły zakwestionowane faktury, wykazując, że wymienione podmioty nie dokonały rzeczywistej sprzedaży złomu ani świadczenia usług budowlano-remontowych.

Jednocześnie w odniesieniu do takich podmiotów jak R. R., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., O. sp. z o.o., P. B., D.P. organ odwoławczy nie podważył faktu dokonania zafakturowanych czynności, jednak w jego ocenie zostały one wykonane przez inne osoby niż wystawcy spornych faktur. Brak jakiegokolwiek towaru stwierdzono jedynie w przypadku transakcji ujętych na fakturach wystawionych przez R. L., E. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Skarżąca wiedziała lub mogła przypuszczać, że dostarczany towar nie pochodzi od podmiotów, wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a także, że faktury nie mogły dokumentować żadnej transakcji, gdyż ich wystawca nie dysponował towarem na nich wymienionym. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, by firmy, z którymi zawierane były transakcje, były sprawdzane we właściwych urzędach skarbowych, nie przedłożyła kart przekazania odpadów, nie sprawdzała, czy wystawca faktury posiadał uprawnienie do handlu złomem, nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów, nie żądała pełnomocnictw potwierdzających, że osoba działająca rzekomo w imieniu kontrahenta miała umocowanie do działania w takim charakterze.

Jednocześnie Dyrektor uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez B.M., A.K., M.D. Skarżąca w celu wykazania, że dochowała staranności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z ww. kontrahentami przedłożyła bowiem wydane na jej wniosek zaświadczenia właściwych naczelników urzędów skarbowych o zarejestrowaniu jako podatników VAT czynnych: B.M., A.K. i M.D.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 180 i art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 188, art. 122 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.");

- art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.");

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. Sąd ten przeanalizował następnie każdą zakwestionowaną przez organy podatkowe transakcję i stwierdził, że nie mogły zostać zaaprobowane rozważania tych organów w części dotyczącej transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a R. R., G. sp. z o.o., O. sp. z o.o.

I tak w odniesieniu do transakcji z R.R. organy podatkowe nie rozważyły - zdaniem Sądu I instancji – kwestii możliwości dostarczenia złomu przez J.G. i posiadania przez niego pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy P. Jednocześnie Sąd ten wskazał dowody jakie organy podatkowe powinny uwzględnić. Zaznaczył przy tym, iż powinny one przyłożyć większą wagę do przesłuchania samego J.G. W ocenie Sądu I instancji przedmiotem rozważań organów podatkowych powinna być także dobra wiara podatnika. Zaznaczył przy tym, iż do jej oceny należy przyjmować stan wiedzy członków organów spółki – osoby prawnej kapitałowej, lub też w przypadku udzielenia uprawnień przez te organy określonym osobom, do prowadzenia określonej części działalności spółki (w spółkach dużych – prowadzących szeroką działalność) stan wiedzy tych właśnie osób.

W odniesieniu do transakcji z G. sp. z o.o., O. sp. z o.o. Sąd I instancji stwierdził, że bez oceny szczegółowo wskazanych w wydanym wyroku dowodów (w tym zeznań licznych świadków) nie można przyjąć, że zarówno G. sp. z o.o., jak i O. sp. z o.o. nie posiadały złomu i nie sprzedawały go do Skarżącej. Sąd ten zwrócił też uwagę, iż zabrakło w rozważaniach organów podatkowych wskazania czy niekwestionowane w tym przypadku dostawy złomu nastąpiły od całkiem obcych dostawców czy też od P. L., ale nie w ramach G. sp. z o.o., czy O. sp. z o.o. W ocenie Sądu I instancji nie mogą być również zaakceptowane na obecnym etapie postępowania stwierdzenia organu II instancji, że P.L. nie był pełnomocnikiem swoich spółek i nie był osobą uprawnioną do ich reprezentowania. Przeczą temu zeznania samego zainteresowanego, jak i zeznania obu prezesów zarządu.

Zdaniem Sądu I instancji nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi co do pozostałych firm, z którymi współpracować miała Skarżąca.

Reasumując Sąd ten stwierdził, że poza przypadkami dostaw przez podmioty R.R., G. sp. z o.o., O. sp. z o.o. organy podatkowe wykazały, że podmioty wystawiające faktury, w których posiadaniu znajdowała się Skarżąca w rzeczywistości, bądź nie wykonały tych czynności, bądź też były podmiotami faktycznie nieistniejącymi. W obu tych przypadkach Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na koniec Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii przedawnienia, uznając, iż do przedawnienia tego nie doszło, gdyż Skarżąca powzięła na podstawie przesłanego jej zawiadomienia wiedzę o wszczęciu postępowania karnego, a także została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, jak i Skarżąca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia z uwagi na brak naruszenia wskazanych przepisów O.p., gdyż decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić stosując art. 151 P.p.s.a.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd I instancji niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, poprzez wybiórcze odniesienie się do zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się do wszystkich istotnych aspektów sprawy.

Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Natomiast Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie - przeprowadzenie wadliwej kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora, a to w związku z niezastosowaniem art. 70 § 1 O.p. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu błędnej wykładni podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. nieuwzględnienia przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), przez pominięcie tego, że elementem niezbędnym zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wskazanie przyczyny zawieszenia tj. rodzaju wszczętego postępowania i jego zakresu;

3) art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i brak umorzenia postępowania, mimo że zachodziły ku temu podstawy.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nieuwzględniającą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11),

2) niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., mimo, że zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uległy przedawnieniu, gdyż nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania lub o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedziach na skargi kasacyjne pełnomocnicy Dyrektora i Skarżącej wnieśli o ich oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest zasadna.

6.2. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego koncentruje się na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem organu podatkowego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności jeżeli chodzi o R.R., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., w związku z czym skargę należało oddalić stosując art. 151 P.p.s.a.

Sąd I instancji podniósł, że materiał dowodowy dotyczący R. R. nie był wystarczający, do stwierdzenia, że podmiot ten nie był dostawcą złomu do Skarżącej Spółki. W ocenie Sądu nie wyjaśniono kwestii pełnomocnictwa udzielonego J.G. do działania w imieniu R. R. oraz pozostałych zeznań pracowników skarżącej prowadzących punkty skupu złomu –Panów L., Z., P.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe w zakresie relacji biznesowych R.R. ze skarżącą spółką należy stwierdzić, że R.R. poza 4 fakturami z maja 2007 r. nie był dostawcą złomu dla skarżącej spółki w zakresie pozostałych transakcji. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania R. R. z dnia 16 marca 2009 r., w których wskazuje, że na 74 faktury sprzedażowe potwierdził, że wystawił tylko 4 z nich. Stwierdził, że w 2007 r. miał problemy alkoholowe, w związku z czym ktoś mógł ukraść bloczek z opieczętowanymi fakturami lub pieczątkę jego firmy. Stwierdził, że nigdy nie posiadał takich ilości złomu. Wszystko odbyło się bez jego wiedzy. Z kolei T. P. spotkał prawdopodobnie w połowie 2008 r. Zaproponował mu, że będzie mu wskazywał kontrahentów, od których będzie kupował towar bez dokumentów a następnie odsprzeda ten towar skarżącej spółce dokumentując to fakturami. R. R. na taki model współpracy się nie zgodził.

W kolejnym przesłuchaniu z 1 czerwca 2010 r. R. R. przyznaje się do zarzucanych czynów i wskazuje, że kwota na którą wystawił fikcyjne faktury zgadza się z kwotą podaną w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Zeznał, że prowadząc działalność gospodarczą od 10 lat zajmował się handlem hurtowym i detalicznym słodyczami i napojami. Poza śladowymi ilościami sprzedanego złomu nie zajmował się obrotem złomem.

Z kolei w przesłuchaniu z 9 czerwca 2010 r. stwierdza, że jego firma była na samym dole tego całego fikcyjnego obrotu złomem. Dalej wskazuje, że J.G. na przełomie października i listopada 2008 r. zaproponował mu, że będzie jego przedstawicielem i będzie szukał złomu do dalszej odsprzedaży. W tym celu R. R. dał upoważnienie J. G. Podejrzewa, o czym dowiedział się w trakcie kontroli skarbowej, że J. G. ukradł mu pieczątkę firmową i wystawił w imieniu jego firmy szereg faktur na kwotę 5 mln złotych dla trzech firm w tym K. Stwierdził, że do tych firm nie wystawiał ani nie podpisywał żadnej faktury. Przypuszcza, że J. G. podrobił jego podpis.

Z powyższych zeznań wynika wprost, że R. R. nie sprzedawał w 2007 r., poza 4 fakturami, złomu do K. (T. [...]) sp. z o.o.

Z kolei z pozostałych dowodów wynika, że złom był dostarczany do skupów skarżącej spółki przez J. G., który działał wbrew woli i wiedzy skarżącego, bowiem trudno uznać, że nielegalnie wchodząc w posiadanie pieczęci i podrabiając podpisy, działał z upoważnienia R. R.

O tym, że w wielu przypadkach nie było zgodności podmiotowej i przedmiotowej w fakturach doskonale wiedział T. P., udziałowiec skarżącej spółki, który w rzeczywistości zarządzał skarżącą spółką. Potwierdza to D.S., która była formalnie Prezesem skarżącej spółki i łączyły ją relacje osobiste z T. P. W przesłanym e – mail do Urzędu Skarbowego w L., wskazała, że skarżąca spółka była wykorzystywana do oszustw podatkowych polegającym na bezpodstawnym obniżaniu podatku VAT oraz podatku dochodowego. Oszustw tych dopuszczał się T. P. namawiając do składania fałszywych zeznań swoich pracowników. Wszystko to służyło wyłudzaniu podatku VAT. Odnośnie roku 2007 r. wskazuje między innymi na firmę P. D.S. wskazuje na wiele innych szczegółów prowadzonej działalności przez K. - T. [...] sp. z o.o., w tym że T. P. miał pełną świadomość tego, że towar pochodzi od innych podmiotów niż te wskazane w fakturach.

Co prawda zeznania te zostały odwołane przez D. S., która wyjaśniała, że złożyła je pod wpływem chęci zemsty na T. P. będąc w silnej depresji. Nie mniej jednak w zestawieniu, z tym co zeznaje R. R. układają się w logiczną całość. W innym zeznaniu, które nie zostało odwołane, D. S., stwierdziła, że T. P. przymykał oczy na wiele firm i na to, że sposób ich działania budził podejrzenia. Miał świadomość, że niektóre z tych firm nie są legalne. Zbierał dokumenty rejestracyjne, ale i tak wiedział, że to co z nich wynika nie ma większego znaczenia. Kto inny był właścicielem firmy a kto inny właścicielem towaru.

Zatem zarówno udziałowiec jako osoba w rzeczywistości zarządzająca spółką jak i jej Prezes byli świadomi występujących nieprawidłowości przy transakcjach z R. R. i pozostałymi podmiotami. Nieścisłości wynikające z zeznań pracowników prowadzących skupy złomu nie miały wpływu na pozostałe zasadnicze dowody zebrane w sprawie.

Z zeznań tych uwidacznia się mechanizm, który był stosowany w handlu złomem nie tylko przez skarżącą ale przez szereg innych podmiotów z branży. Wynika z niego, że złom w rzeczywistości dostarczali podmiotom gospodarczym tzw. zbieracze, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej. Nie wystawiali zatem faktur sprzedaży. Tak nabyty towar bez podatku naliczonego musiałby być sprzedany legalnie do hut czy do dużych hurtowników z podatkiem należnym. W takiej sytuacji podatek należny w całości musiałby być odprowadzony do urzędu skarbowego. W celu zmniejszenia obciążeń podatkowych składano propozycję innym podmiotom gospodarczym, aby przejęły na siebie ciężar wystawiania fikcyjnych faktur sprzedażowych z podatkiem należnym podlegającym odliczeniu u nabywcy lub tworzono tzw. słupy. Za to podmioty te otrzymywały określony procent podatku należnego. Ten mechanizm potwierdzają między innymi ww. zeznania R. R.

W sprawie pozostałych dwóch podmiotów a mianowicie G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. z wyroku Sądu Okręgowego w G. z 13 stycznia 2012 r. sygn.. akt [...] wynikało, że szereg osób w tym P. L., R. B., K. M. zostało skazanych za udział w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej fikcyjnego obrotu złomem poprzez stworzone przez P.L. spółki.

Sąd I instancji stwierdził, że zarzutami nie objęto osób reprezentujących skarżącą spółkę a także nie stwierdzono wprost, że to K. – T.[...] sp. z o.o. brała udział w fikcyjnym obrocie.

Nie mniej jednak nie można pominąć, że wskazana w zarzucie XII ww. wyroku spółka z o.o. K. jest tożsama z K. – T. [...] sp. o.o., ponieważ wymienione w tej części wyroku faktury były wymienione przez organ I instancji w jego decyzji. Przy zestawianiu numeracji tych faktur i kwot zawartych w nich wynika, że stanowiły one podstawę do odliczenia podatku naliczonego w K. T.[...] Sp. z o. o. W tym miejscu warto zauważyć, że organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniu faktury od ww. kontrahentów, jeżeli miały one pokrycie w zakupionych towarach. Nie mniej jednak rozbieżności w zakupach i sprzedaży w tych spółkach były bardzo duże np. w O. sp. z o.o. zakup wyniósł 2.330.207 zł a sprzedaż 21.369.924 zł.

Poza tym, z art. 194 § 1 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe.

Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej – co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje jedynie te zarzuty, które w skardze kasacyjnej zostały sformułowane i uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. podatkowej, co nie pozwala na skuteczne podważenie objętego domniemaniem twierdzenia, że kontrahenci skarżącej nie posiadali towaru, który następnie miałby być przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz skarżącej spółki.

Obie powyżej opisane okoliczności tj. brak rzeczywistej dostawy towaru do skarżącej spółki przez ww. podmioty oraz potwierdzenie prawomocnymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że podmioty te nie dysponowały towarem – ocenione łącznie i w powiązaniu z pozostałym, obszernym materiałem dowodowym uprawniały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe do stwierdzenia, że skarżąca nie otrzymała towaru od wymienionych kontrahentów, a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT – bez konieczności badania przez organy podatkowe tzw. dobrej wiary skarżącej spółki.

Mimo braku tego obowiązku organ odwoławczy, wskazał na okoliczności świadczące jego zdaniem o braku takiej dobrej wiary, uznając m.in. że podejmowane przez spółkę czynności tj. sama tylko weryfikacja dokumentów rejestracyjnych miały jedynie na celu stworzenie pozorów podejmowania próby weryfikacji kontrahentów. Świadczą o tym zeznania Prezesa skarżącej, R. R., stwierdzenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego w G., zeznania K. M., R. B.

6.3. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe ustaliły w sprawie prawidłowo stan faktyczny to właściwie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [....], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że skarżąca była świadoma faktu nabywania złomu od podmiotów innych niż te wskazane w zakwestionowanych fakturach.

6.4 Skarga kasacyjna skarżącej spółki okazała się niezasadna.

6.5 Skarżąca spółka w swojej skardze kasacyjnej wskazała na zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu błędnej wykładni podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. nieuwzględnienia przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), przez pominięcie tego, że elementem niezbędnym zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wskazanie przyczyny zawieszenia tj. rodzaju wszczętego postępowania i jego zakresu. W konsekwencji naruszenia ww. przepisu doszło jej zdaniem do naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2007 r., ponieważ nie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że nie jest sporne w sprawie pomiędzy stronami, że skarżąca otrzymała pismo z 20 listopada 2012 r. (doręczone 21 listopada 2012 r. w którym Dyrektor UKS w R. poinformował skarżąca, że "w dniu 15.11.2012 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.(...)- uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od: stycznia do maja oraz lipca do grudnia 2007 r."

W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że w zawiadomieniu tym powinno być wskazane czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe. Podkreślenia wymaga, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie czy chodzi o postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie konkretnego przepisu kodeksu karnego lub karnoskarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika. Zresztą nie ma znaczenia w sprawie jakie postępowanie jest prowadzone czy o przestępstwo skarbowe czy o wykroczenie, skoro jedno i drugie wywołuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Niezrozumiały jest zarzut braku wskazania w zawiadomieniu za jakie okresy nie wykonano zobowiązania podatkowego, skoro wprost z zawiadomienia wynika, że chodzi o zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz lipca do grudnia 2007 r.

7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej K. T.[...] sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

8. Z kolei uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

9. O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 25.827 zł.