Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 57/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.123, art. 179
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Jeżeli przepis art. 179 § 1 o.p. stanowi odstępstwo od reguły określonej w art. 123 o.p., to  jakiekolwiek ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, inaczej proces podatkowy może upodobnić się do procesu inkwizycyjnego.

W szczególności ograniczanie to musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ musi przy tym uzasadnić, w jaki sposób interes ten mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Musi też wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności akt sprawy wobec strony postępowania. Wreszcie, ze względu na istotę chronionego interesu, organ powinien w każdym przypadku ocenić, czy ograniczenie stronie dostępu do akt sprawy powinno mieć charakter trwały, czy też czasowy.

TEZY

Jeżeli przepis art. 179 § 1 o.p. stanowi odstępstwo od reguły określonej w art. 123 o.p., to  jakiekolwiek ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, inaczej proces podatkowy może upodobnić się do procesu inkwizycyjnego.

W szczególności ograniczanie to musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ musi przy tym uzasadnić, w jaki sposób interes ten mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Musi też wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności akt sprawy wobec strony postępowania. Wreszcie, ze względu na istotę chronionego interesu, organ powinien w każdym przypadku ocenić, czy ograniczenie stronie dostępu do akt sprawy powinno mieć charakter trwały, czy też czasowy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. s.c. L. J., W. J. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec "S" s.c. L. J., W. J. w B. (dalej zwana również jako "Spółka") rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w sposób odmienny, niż wynika to ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT -7.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż Spółka zaniżyła podatek należny od towarów i usług poprzez sprzedaż poza ewidencją co najmniej [...] litrów gazu propan-butan o wartości [...] złotych brutto. Powyższe organ ustalił na podstawie dowodów ujawnionych u kontrahentów Spółki, tj. w Firmie Handlowej "P" A. L. oraz w Spółce z .o.o. "T", a także na podstawie zeznań pracowników tych podmiotów. Zdaniem organu dowodzą one, że kontrolowana Spółka "S" w 2003 r. nabywała od wymienionych podmiotów gaz propan-butan do napędów pojazdów samochodowych bez potwierdzenia tego faktu stosownymi fakturami oraz bez ewidencjonowania w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu VAT.

Przeprowadzone za 2003 r. postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "P" wykazało, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Sprzedaż ta oficjalnie wykazywana była jako dostawa gazu do celów grzewczych bezpośrednio z autocysterny na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie zapisów w zeszytach zabezpieczonych w trakcie kontroli ustalono, że firma "P" sprzedawała gaz płynny m.in. Spółce "S". Tylko część sprzedaży potwierdzona została fakturami VAT.

Z zebranych dowodów wynika też, że Spółka "S" część gazu zakupiła za gotówkę, nie żądając jednocześnie żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbyły się

poza ewidencją księgową. Zdaniem organu o sprzedaży gazu do stacji auto-gaz

z pominięciem faktur VAT przemawiają też zeznania świadków - pracowników A. L.

Podobny proceder stwierdzono w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "T". Obok sprzedaży gazu propan-butan na rzecz Spółki "S" udokumentowanej stosownymi fakturami VAT, w ewidencji księgowej Spółki "T" znajdują się dokumenty pod nazwą "Rozliczenie zlecenia", do sporządzania których zobowiązani byli kierowcy. Dostarczający gaz na teren B. pracownik tej Spółki – W. S. sporządzał ww. "Rozliczenia zlecenia", w których wykazywał sprzedaż zafakturowaną, jak też udokumentowaną paragonami. Dane dotyczące dziennej sprzedaży zapisywał w taki sposób, że w jednej rubryce wpisywał fakturę i paragon wówczas, kiedy transakcja dotyczyła tego samego odbiorcy gazu. Porównanie zapisów dokonanych przez W. S. w "Rozliczeniach zleceń" z zapisami zawartymi w ewidencjach zakupu prowadzonych przez Spółkę "S" wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez Spółkę pominięte, co świadczy nabywaniu gazu poza ewidencją.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej uznał prowadzoną

przez Spółkę "S" ewidencję zakupu i sprzedaży VAT za nierzetelną. Powołując się na treść przepisów art. 23 § 1, § 3, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.", określił Spółce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wartości niezaewidencjonowanego obrotu organ ustalił jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji i średnich miesięcznych cen jednostkowych brutto za litr gazu, stosowanych przez Spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 209 § 1 i art. 207 § 2 o.p. Podniósł, że postanowieniem z [...] września 2008 r., nr [...], umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z uwagi na wydanie [...] lipca 2008 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższego na dzień wydania wspomnianego postanowienia brak było przedmiotu sprawy, bowiem postępowanie kontrolne, prowadzone w w/w sprawie zostało już zakończone.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 o.p. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] i z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], wyłączono z akt sprawy dokumenty w postaci kserokopii zeszytów zabezpieczonych w trakcie kontroli w Firmie Handlowej "P" A. L. oraz protokołów przesłuchań świadków - osób, które organizowały i realizowały dostawy gazu w imieniu A. L. Zdaniem organu odwoławczego ww. dokumenty spełniają przesłanki, by w świetle obowiązujących przepisów wyłączyć je z akt sprawy ze względu na ważny interes publiczny. Dokumenty te zawierają dane i informacje dotyczące podmiotów gospodarczych i osób fizycznych niezwiązanych z przedmiotowym postępowaniem. Ponadto, zasadnym było ich wyłączenie z akt sprawy z uwagi na konieczność zapewnienia ochrony danych osobowych w nim zawartych, a to w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101 poz. 926). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji, działając w myśl art. 179 § 1 o.p., słusznie ograniczył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę jawności postępowania dla Strony w stosunku do dokumentów, które zawierają dane podlegające szczególnej ochronie ze względu na interes publiczny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji umieścił treść dokumentów wyłączonych z akt sprawy, która odnosi się do pozaewidencyjnych transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a A. L. W związku z powyższym organ uznał, że również postanowienie z [...] czerwca 2008 r., dotyczące wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie narusza przepisów o.p.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 180 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem, zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wymienione

w art. 181 o.p., ale również dowody nienazwane, które są zgodne z przepisami prawa. Takimi dowodami w przedmiotowej sprawie są niewątpliwie zapiski

w nieoficjalnych ewidencjach prowadzonych przez A. L., zeznania świadków oraz dokumenty "Rozliczenie zlecenia". Interpretacja tych dowodów przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, mieszcząca się z całą pewnością

w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów, dała w ocenie organu odwoławczego spójny i logiczny obraz stanu rzeczywistego.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące odrzucenia wniosków dowodowych. Odnośnie odrzucenia wniosku o zbadanie przez biegłego dokumentów "Rozliczenie zlecenia", organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności dokonywania wpisów do tychże dokumentów zostały już ustalone. Odnośnie natomiast ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do Spółki, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza, oraz ustalenia zgodności wskazań przepływomierza w danym okresie z danymi dotyczącymi sprzedaży w tym samym okresie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia nie mają znaczenia dla sprawy. Ich wyjaśnienie sprowadza do ustalenia formy technicznej magazynowania gazu, a więc nie ma znaczenia dla sprawy,

gdyż nie może wpłynąć na ocenę zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego i na rozstrzygnięcie prawne. Organ wskazał, iż w kontrolowanym okresie Spółka na stacji LPG przy ul. [...] posiadała 2 zbiorniki do magazynowania gazu płynnego o pojemności [...] litrów każdy. Gdyby nawet przyjąć wyjaśnienia Spółki, iż do każdego z tych zbiorników można zatankować maksymalnie [...] litrów, to jest 85% z pojemności znamionowej, to i tak w łącznym rozrachunku daje to 8.244 litry. Natomiast z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż największa ilość gazu, jaką Spółka nabyła jednego dnia poza ewidencją, to 6.450 litrów.

W skardze skierowanej do tut. Sądu działający w imieniu Spółki "S" pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Skarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 229 w zw. z art. 180 i art. 123 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające między innymi na braku wyjaśnienia powodów dla których odrzucono wnioski dowodowe strony złożone zarówno

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i w odwoławczym oraz braku odpowiedzi na zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazanych

w odwołaniu;

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p., polegające na odrzuceniu wszystkich wniosków dowodowych strony, bez wskazania przyczyn - a przede wszystkim innych dowodów, które odnosiłyby się do okoliczności, które strona podnosiła w swojej obronie;

4. art. 197 § 1 o.p., w ten sposób, że organ podatkowy, który ze swojej natury

nie dysponuje wiadomościami specjalnymi powinien był skorzystać z opinii biegłych, a tego nie uczynił i wydał osąd w sprawie wniosków dowodowych strony;

5. art. 192 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 o.p., w ten sposób, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do większości dowodów, które w tej sytuacji dowodami być nie mogą;

6. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 o.p., polegające na pominięciu w toku postępowania odwoławczego dokumentów urzędowych powołanych przez stronę, w celach dowodowych;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 o.p., które jest następstwem zarzutów wyżej wymienionych;

8. art. 23 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny przyjęto dane z zapisków, nie weryfikując tych danych. Nie uwzględniono rzeczywistej pojemności zbiorników, które nie były w stanie pomieścić

tych dostaw;

9. przepisów l, IV i VI Dyrektywy Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP, poprzez naliczenie dodatkowej sankcji w podatku VAT za poszczególne okresy

w 2003 r.;

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że materiał dowodowy oparty jest głównie o dokumenty i informacje zgromadzone w toku innych postępowań, które miały dowodzić hurtowej sprzedaży gazu poza ewidencją fakturową. Urząd Kontroli Skarbowej w B. zaniechał powtórzenia istotnych dowodów, np. przesłuchania świadków pod kątem zakupu tegoż gazu przez konkretnych odbiorców, w konkretnym czasie i konkretnych ilościach. Włączając do akt postępowania materiał z innego postępowania, równocześnie wyłączono go i odmówiono stronie prawa do wglądu do większości dowodów. Strona nie mogła się wypowiedzieć w przedmiocie wyłączonych dowodów, przez co dowody te nie mogły być wzięte pod uwagę. Z dyspozycji art. 192 o.p. wynika bowiem jasno, że dowody, których strona nie mogła poznać i wypowiedzieć się nie mogą być dowodami w tym postępowaniu.

W ocenie pełnomocnika strony, odrębną kwestią jest zasadność odmowy wglądu do dokumentów, a szczególnie wglądu do kopii odręcznych notatek hurtownika, który posługuje się swoistym szyfrem. Zupełnie niezrozumiałą

jest sytuacja, w której w dwóch postępowaniach na bazie tych samych dowodów - raz zezwala się na wgląd do dokumentu - w sprawie stacji w K. prowadzonej samodzielnie przez L. J., a raz odmawia wglądu do tych samych dokumentów - dotyczy stacji LPG w B.

Ponadto w postępowaniu przed organami obu instancji odrzucono wszystkie wnioski dowodowe strony, uzasadniając to zasadniczo tylko przytoczeniem treści przepisów, lub co najwyżej ogólnikowymi stwierdzeniami.

Pełnomocnik podniósł, że wszystkie te wady postępowania zauważyła

i wytknęła Izba Celna w B., która uchyliła wydaną w tym samym postępowaniu decyzję w zakresie podatku akcyzowego. Zatem, w obrocie prawnym znajdują się sprzeczne ze sobą decyzje, w tej samej sprawie (różni je tylko rodzaj naliczonego podatku).

Zdaniem autora skargi organ pierwszej instancji nie przedstawił ani jednego dowodu stwierdzającego bezpośrednio fakt niezaewidencjonowanej dostawy gazu

do stacji "S" w B. Żaden ze świadków nie potwierdził, że jakakolwiek konkretna nieewidencjonowana dostawa, w określonej ilości, określonym dniu i godzinie została dokonana do stacji skarżącego. Pełnomocnik podniósł, że przypisano stronie dostawę w dniu świątecznym (19 czerwca 2003 r. - Boże Ciało), kiedy to stacja była zamknięta. Dodał też, że jeżeli uzna się, że największe napełnienie dwóch zbiorników to 85% ich objętości nominalnej,czyli 2 x 4.122 = 8.244 l, to fakt ten w zestawieniu z sumą: stanu początkowego (w danym dniu), dostaw fakturowanych i rzekomych niefakturowanych, w wielu przypadkach uwidacznia przekroczenie tej pojemności. Stąd wniosek, że przynajmniej niektóre z rzekomych dostaw niefakturowanych nie mogły pomieścić się w zbiorniku stacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, albowiem doszło w tej sprawie do istotnego naruszenia przepisów prawa.

W ocenie Sądu, trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów

art. 123, art. 192 § 1, poprzez oparcie wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia

na dowodach, co do których strona postępowania nie miała możliwości wypowiedzenia się. Tyczy się to przywoływanych w uzasadnieniu decyzji organów skarbowych kserokopii dokumentów, które zostały zabezpieczone w trakcie kontroli

u kontrahentów skarżącej Spółki, w tym ujawnionych w Firmie "P" zeszytów oznaczonych: "Rok 2003 Cysterna [...]", Rok 2003 Cysterna [...]", Rok 2003 Cysterna [...]", "H", a także kserokopii protokołów przesłuchań świadków w innym postępowaniu. To na ich podstawie organ pierwszej instancji ocenił, że Spółka "S" dokonywała od tego podmiotu nieewidencjonowanych zakupów gazu propan-butan, przeznaczonego do napędu pojazdów silnikowych. Owe dowody organ kontroli skarbowej najpierw wyłączył z akt postępowania kontrolnego (postanowienia z [...] listopada 2007 r. i z [...] grudnia 2007 r.), a później odmówił stronie możliwości zapoznania się z nimi (postanowienie z [...] czerwca 2008 r.). Odmowę tę organ oparł na przepisach art. 179 § 1 i 2 o.p., uzasadniając potrzebą ochrony interesu publicznego.

Istotnie, w myśl art. 179 § 1 o.p., organ może ograniczyć prawo strony

do wglądu w akta sprawy, w tym sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, jeżeli przemawia za tym interes publiczny. Pomijając niedookreśloność użytego

w art. 179 § 1 o.p. pojęcia "interes publiczny", a przez to mogące pojawić się trudności w zdefiniowaniu tego, jakie wartości składają się na ów interes, trzeba jednak przede wszystkim zauważyć, że opisana w tym przepisie instytucja procesowa stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego,

tj. konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawia się głównie w możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 o.p. in fine). Reguła ta została przez ustawodawcę podatkowego potwierdzona i rozwinięta w przepisach art. 192 i art. 200 § 1 o.p. W myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jeżeli przepis art. 179 § 1 o.p. stanowi odstępstwo od reguły określonej

w art. 123 o.p., to kolejny wniosek wydaję się już oczywisty - jakiekolwiek ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, inaczej proces podatkowy może upodobnić się do procesu inkwizycyjnego. W szczególności ograniczanie to musi być oparte

na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ musi przy tym uzasadnić,

w jaki sposób interes ten mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Musi też wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności akt sprawy wobec strony postępowania. Wreszcie, ze względu na istotę chronionego interesu, organ powinien w każdym przypadku ocenić, czy ograniczenie stronie dostępu do akt sprawy powinno mieć charakter trwały, czy też czasowy. Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania,

to organ nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy. Innymi słowy, przed przystąpieniem do wydawania decyzji kończącej postępowanie organ powinien ocenić, czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wydane w tej sprawie postanowienie w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z częścią zebranego materiału dowodowego zostało

już negatywnie ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

W prawomocnym wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 510/08, Sąd ten stwierdził, że jest ono lakoniczne i ogólnikowe, a organ odmawiając stronie wglądu do całej treści dokumentów, naruszył zasadę proporcjonalności wynikającą

z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd ten wskazał również, że wyłączając dokumenty

z akt sprawy organ winien pozostawić w tych aktach kopie tych dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych

ze sprawą i umożliwić stronie prawo wglądu do nich. Organ winien też ocenić,

czy wszystkie wyłączone dokumenty zawierają informacje podlegające ochronie.

Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone

w przywołanym orzeczeniu wiążą Sąd orzekający w niniejszej sprawie - art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie p.p.s.a. Co prawda przywołany wyrok zapadł już po tym,

jak organy obu instancji wydały w tej sprawie swoje decyzje, niemniej jednak

nie może być on pominięty przez Sąd przy ocenie legalności tych decyzji. Organy przystępując do wydawania decyzji bez oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie kwestii związanej z wyłączeniem dostępu strony do niektórych dowodów, niejako

na "własny rachunek" podjęły wynikające stąd ryzyko procesowe.

Mając powyższe na uwadze należy w konkluzji stwierdzić, że w tej sprawie organy skarbowe bezzasadnie odmówiły stronie postępowania zapoznania się

z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 123, art. 192 § 1 i art. 200 § 1 o.p. Biorąc pod uwagę fakt,

że uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji w znacznej części opiera się

na wspomnianych dowodach, naruszenie przywołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już powyższe stanowi wystarczającą podstawę

do uchylenia tej decyzji przez Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Sąd nie będąc jednak związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.) zauważa ponadto, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji bazując na tych samych ustaleniach stanu faktycznego, obok decyzji w przedmiocie podatku od towarów

i usług, wydał także decyzję, w której określił Spółce podatek akcyzowy

za poszczególne miesiące 2003 r. W odrębnej decyzji określony został element podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, do którego jednak organ

nie odniósł się wydając zaskarżoną w tej sprawie decyzję. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż w owej decyzji podstawa opodatkowania w podatku od towarów

i usług została określona w drodze oszacowania, bowiem w myśl art. 23 § 5 o.p., nawet w tym przypadku organ powinien zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Tymczasem podatek akcyzowy, również jako element podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, powinien wynikać

z deklaracji podatkowej lub decyzji organu podatkowego – art. 10 ust. 2 cyt. ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu,

brak odniesienia się do kwestii podatku akcyzowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru akcyzowego, stanowi naruszenie wskazanych w art. 23 § 5 o.p. zasad określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Należy także zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał w tej sprawie swoje rozstrzygnięcie zanim jeszcze Dyrektor Izby Celnej w B. rozstrzygnął ostatecznie sprawę podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, z uwagi na treść art. 15 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiło w tej sprawie zagadnienie wstępne, dające organowi podstawę do zawieszenia postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tą regulacją prawną organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez innych organ lub sąd". Zawieszenie postępowania z powyższego powodu może nastąpić zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego (tj. w każdym jego stadium). Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA sygn. I SA/Kr 519/96, Temida, CD), ale również sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia (w oderwaniu od sprawy na tle, której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA sygn. I SA/Lu 1199/96, Temida, CD). Stwierdzenie wystąpienia którejkolwiek z enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 o.p. przesłanek powinno skutkować zawieszeniem postępowania z urzędu, czego w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił. Tym samym doszło tu także do naruszenia art. 201 § pkt 2 o.p.

Ostatecznie, co podniosła skarżąca Spółka, decyzja akcyzowa została uchylona. Fakt ten nie tylko spowodował, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie abstrahuje od rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego, ale również podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Stosownie

do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem w odniesieniu do skarżącej Spółki, w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych,

na podstawie takich samych dowodów zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia - jedno kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w szczególności nie wyjaśnienia wszystkich, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności (decyzja Dyrektora Izby Celnej) i drugie – stwierdzające, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i poczynione ustalenia pozwalają na ustalenie stanu faktycznego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej). Nadto oba organy odmiennie oceniły zasadność wyłączenia części dokumentów z akt sprawy, co decydowało

o możliwości zapoznania się z nimi przez stronę. Nie budzi wątpliwości, iż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Stwierdzone przez Sąd naruszenie postanowień art. 23 § 5, art. 121, art. 123, art. 192 § 1, art. 200 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p., uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawą sprawy. Zapoznanie strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pozwoli dopiero ocenić trafność pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz przepisów § 2 ust. 1 i 2 , § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit."a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).