Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 17/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h, art. 90 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 1 pkt 1 i pkt 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 14c par. 1 i par 2 w zw. z art. 146 par. 1 i par. 3, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 144
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Walce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług odnosząca się do sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Walce (dalej wskazywana jako Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: uptu).

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują różnego rodzaju jednostki organizacyjne, w tym m.in. Samorządowy Zakład Budżetowy Wodociągi i Kanalizacja w Walcach (dalej: Zakład).

Infrastruktura wodna i kanalizacyjna, którą zarządza Zakład, jest wykorzystywana w ramach zadania własnego Gminy obejmującego sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy w ten sposób usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne), jak i - w węższym zakresie - w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych mają charakter odpłatny i Gmina traktuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem obniżonej stawki 8%.

W związku z powyższą działalnością, Gmina (Zakład) ponosi od 2016 r. wydatki związane z bieżącym świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków (dalej: wydatki bieżące) oraz wydatki na modernizację i budowę infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne).

Wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszone przez Zakład można podzielić na trzy kategorie:

A. wydatki bieżące i inwestycyjne związane z doprowadzaniem wody (np. remont/modernizacja odcinka sieci wodnej);

B. wydatki bieżące i inwestycyjne związane z odprowadzaniem ścieków (np. remont/modernizacja odcinka sieci kanalizacyjnej);

C. wydatki bieżące i inwestycyjne związane zarówno z odprowadzaniem ścieków, jak i dostawą wody (np. koszty administracyjne Zakładu takie jak wydatki na przybory biurowe, ogrzanie i oświetlenie pomieszczeń zajmowanych przez pracowników Zakładu).

Niniejszy wniosek dotyczy takich wydatków z kategorii A-C, dla których Gmina nie potrafi dokonać bezpośredniej alokacji do usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych lub na rzecz odbiorców wewnętrznych.

Gmina podała, że będzie w stanie precyzyjnie ustalić za pomocą wodnego klucza metrażowego lub kanalizacyjnego, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne i bieżące z kategorii A i B będą używane do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu wydatki te będą używane do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą odpowiedniej aparatury umożliwiającej odczytanie, a następnie analizę liczby m3 wody lub odpowiednio m3 ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub kanalizacyjną na terenie Gminy, a które doprowadzone/odprowadzone zostaną przez podmioty zewnętrzne oraz liczby m3 wody/ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które zostaną zużyte na cele własne Gminy (w tym jej jednostki organizacyjne). Zatem ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od podmiotów "obciążanych z VAT" z tego tytułu (tj. od podmiotów zewnętrznych) do sumy m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od pomiotów "obciążanych z VAT" oraz "obciążanych bez VAT" (tj. sumy m3 wykorzystywanych nieodpłatnie na własne potrzeby Gminy). Wydatki te są (i będą) każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców (wykonawców) na Gminę fakturami VAT, na których Gmina wskazywana jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według odpowiednio wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego?

2. Czy dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według klucza przychodowego, tj. proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według odpowiednio wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego. Natomiast dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według klucza przychodowego Zakładu, tj. proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina przywołała regulacje z art. 15 ust.1, 2 i 6, art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uptu i wskazała, że w przypadku gdy realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, zatem czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią świadczone przez Gminę usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Dalej odwołując się do treści art. 86 ust. 1 uptu podkreśliła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Skoro czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią świadczone przez Gminę usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, to Gminie niewątpliwie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane ze świadczeniem tych usług.

Przytaczając następnie przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika i odwołując się do uzasadnienia wprowadzonych zmian dotyczących stosowania prewspółczynnika, w szczególności art. 86 ust. 2 a i 2 b, art. 86 ust. 2h uptu oraz regulacje wynikające z treści rozporządzenia, podkreśliła fakultatywny charakter prewspółczynnika określonego rozporządzeniem i wskazała, że jest uprawniona jest do zastosowania preproporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, który ustalany będzie według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i dla odbiorów wewnętrznych (analogicznie w wypadku ścieków), chociaż nie jest ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji przedmiotowych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów wyraźnie zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

W związku z powyższym zauważyła, że o ile nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków bieżących i inwestycyjnych, to jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych:

• wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby;

• odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych.

Podkreśliła przy tym, że w celu obliczenia proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz użytkowników.

Zdaniem Gminy, zastosowanie prewspółczynnika metrażowego spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2h uptu, bowiem najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz będzie to bardziej reprezentatywna metoda niż prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz działalnością w zakresie odprowadzania ścieków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Zatem jest to metoda, która daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane są nabywane towary i usługi. Takie stanowisko, zdaniem Gminy, znajduje również oparcie w przywołanym przez nią orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w świetle którego nie powinna być ona traktowana inaczej (a w szczególności mniej korzystnie) niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Zatem, po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz działalnością w zakresie odprowadzania ścieków prewspółczynników obliczonych, jako odpowiednio roczny udział dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby oraz roczny udział odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych. W ten sposób możliwe jest obiektywne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w sytuacji gdy w przeważającej większości infrastruktura wodno - kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Także ilość ścieków odprowadzanych kanalizacją z budynków prywatnych jest przytłaczająco większa, niż ilość ścieków odprowadzanych z budynków publicznych. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja "metrażowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie, że - jak wskazano w stanie sprawy - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile ścieków przepływających przez dany odcinek pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.

Nadto Gmina wskazała, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, bowiem opiera się on na proporcji przychodowej, która nie ma żadnego związku z faktycznym sposobem wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W odniesieniu do wydatków ogólnych ujętych we wniosku pod. literą C, zdaniem Gminy właściwe będzie zastosowanie proporcji z rozporządzenia z § 3 pkt 4, bowiem służą one całokształtowi działalności danej jednostki i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do danej kategorii czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne (niemożliwe). Przy czym prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług z kategorii C, które zostały przekazane Zakładowi w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki.

Końcowo Gmina podkreśliła, że stosowanie prewspółczynnika określonego rozporządzeniem do wydatków wskazanych pod literą A i B prowadziłoby do odliczenia nieadekwatnych kwot podatku VAT, bowiem do odliczenia VAT od infrastruktury wodnej znajdowałby zastosowanie klucz uwzględniający przychody z gospodarki ściekowej i na odwrót, a to wg Gminy byłoby nieobiektywne i prowadziłoby do celowego błędnego kalkulowania kwoty VAT do odliczenia, pomimo istnienia bardziej szczegółowej, specyficznej proporcji, jaką są klucze metrażowe (odpowiednio stosowane osobno do infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej). Takie działanie naruszałoby więc zasadę neutralności opodatkowania VAT oraz zasady określone w art. 86 ust. 2b uptu.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za :

■ nieprawidłowe - w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

■ prawidłowe - w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przywołując następnie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy regulacje z art. 86 ust. 1, 2 pkt 1, 2a i 2b, 2c, d, f oraz g uptu oraz regulacje wynikające z rozporządzenia wykonawczego, wskazał na zasady i metodologię postępowania przy wyborze sposobu określenia proporcji oraz możliwość określenia przez podatnika innego prewspółczynnika proporcji, w sytuacji, gdy te wskazane przez ustawodawcę nie będą najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując następnie poszczególne zapisy rozporządzenia organ podkreślił, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a to oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego wskazano w § 3 ust. 4, 5 rozporządzenia.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: x = A pomnożone przez 100, a następnie podzielone przez P. Poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Z kolei stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Organ podkreślił przy tym, że przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dalej wskazał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. bezpłatne użyczenie lokali). Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Analizując następnie treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu organ podkreślił, że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle przywołanych regulacji czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają Gminę z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem jej za podatnika podatku od towarów i usług, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 uptu, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając to na uwadze organ przywołał regulacje z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), w tym art. art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy).

Podkreślił przy tym, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to m.in. z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 uptu i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Dalej organ wywiódł, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W ocenie organu, w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, a założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Organ zaznaczył przy tym, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, a które niewątpliwie mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nadto, wg organu, Gmina powinna odnosić prewspółczynnik dotyczący wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania zakładu, jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Gminy ww. infrastruktura służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i zwolnioną VAT). Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania zakładu, jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo, w budynkach Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną.

Organ zauważył również, że sposób określenia proporcji wprowadzony zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - ustala się go odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Przy czym ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zatem, skoro w rozpatrywanej sprawie działalność wodno-kanalizacyjna jest prowadzona przez zakład budżetowy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności zakładu budżetowego, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W ocenie organu, Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu oraz, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zgodnie z zaproponowanym przez Gminę sposobem nie można bowiem precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących opisanych w pkt A i B według zaproponowanego klucza wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego, a jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Uzupełniająco organ wskazał na konsekwencje uregulowań ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą "centralizacyjną". Po dokonaniu centralizacji Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Przy czym, o kwalifikacji wydatków, tj. ustaleniu, czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Mając to na uwadze organ stwierdził, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innej jednostce organizacyjnej i będą wykorzystywane przez nią do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. "prewspółczynnika" obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem, Wnioskodawca po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT, dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych zarówno z odprowadzaniem ścieków, jak i dostawą wody (np. koszty administracyjne Zakładu takie jak wydatki na przybory biurowe, ogrzanie i oświetlenie pomieszczeń zajmowanych przez pracowników Zakładu), które są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi ustawie, powinien stosować "sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Zakładu.

W kwestii pytania drugiego dotyczącego sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących opisanych pod literą C organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących opisanych pod literą A i B, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Podniosła zarzut naruszenia :

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył określoną w art. 121 op zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b. 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków na infrastrukturę służącą do dostarczania wody lub odprowadzania ścieków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków na infrastrukturę służącą do dostarczania wody lub odprowadzania ścieków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację przywołując na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, na poparcie której przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017.2188 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.- dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W dalszej kolejności wskazać należy na regulacje wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem nie mającym tu zastosowania - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji".

Unormowania art. 86 ust. 2a uptu, mają charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność (tzw. "pozostających poza zakresem VAT") i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei, stosownie do treści art. 86 ust. 2b uptu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c uptu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny - bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h uptu). W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali też wskazani podatnicy, do których zawarte w nim przepisy odnoszą się. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu, powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ponadto, rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wzór określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Definicję obrotu przewiduje § 2 pkt 4 rozporządzenia, natomiast dochody i przychody wykonane urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek i zakładów budżetowych wyjaśniono w definicjach zawartych w § 2 pkt 9-11 rozporządzenia.

W świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak prawidłowo wskazał organ w wydanej interpretacji, wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Zauważyć przy tym należy, że skoro w przypadku zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego niemożliwe jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto dla celów sposobu obliczenia proporcji zasadę - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Zastosowana przez stronę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na Gminie, która będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Podzielić należy pogląd organu, że twierdzenie strony zgodnie z którym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie jest uzasadnione.

Podmioty wskazane w rozporządzeniu mogą wprawdzie, stosownie do art. 86 ust. 2 h uptu, zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale muszą mieć jednocześnie na uwadze to, aby wybrana metoda umożliwiała bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mają zatem swobodę w decydowaniu jaką metodę określenia proporcji wybrać, aby precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji łączy się z wykazaniem spełnienia tych warunków. Sama Gmina zwróciła uwagę na powyższą konieczność odwołując się broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7).

Analiza argumentów podniesionych przez Gminę na okoliczność wykazania, że zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna, prowadzi jednak do odmiennych wniosków.

Jak wskazała Gmina we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej w zakresie określonych wydatków opisanych we wniosku pod literą A-C do usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych lub na rzecz odbiorców wewnętrznych. Oznacza to, że Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Gmina uzasadniając zastosowanie klucza metrażowego podała, że będzie w stanie precyzyjnie ustalić za jego pomocą, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne i bieżące z kategorii A i B będą używane do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu wydatki te będą używane do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT), a ustalenie to miałoby się odbywać za pomocą odpowiedniej aparatury umożliwiającej odczytanie, a następnie analizę liczby m3 wody lub odpowiednio m3 ścieków przepływających przez infrastrukturę wodną lub kanalizacyjną na terenie Gminy.

Jednak, jak słusznie zauważył organ, strona nie przedstawiła w tym zakresie dostatecznych argumentów dlaczego wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Owszem, proponowany prewspółczynnik odzwierciedla wprawdzie ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, jednak bez uwzględnienia specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uptu. Nie zapewnia zatem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Co istotne, Gmina proponując inny niż w rozporządzeniu prewspółczynnik, uwzględnia jedynie wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, pomijając wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do potrzeb własnych.

Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem strony, że dokładność jako jeden z elementów oceny zaproponowanego przez stronę prewspółczynnika powinna być brana pod uwagę, jednak powinna dotyczyć wszystkich istotnych przy określaniu proporcji elementów. Wybiórcze przyjęcie, że tylko niektóre z nich mają istotne znaczenie nie może jednak przesądzać o tym, że wybrana metoda jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a są to niewątpliwie elementy wpływające na specyfikę działalności wnioskodawcy. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych do/od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Prawidłowo zatem wskazał organ, że za niewystarczające należy uznać twierdzenia strony, że proponowany prewspółczynnik jest najbardziej dokładny.

Reasumując, organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualną wziął pod uwagę wszystkie elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonał oceny stanowiska strony dokonując właściwej subsumcji tego stanu faktycznego pod określone normy prawne.

Wbrew twierdzeniom skargi organ wskazał z jakiego powodu zaproponowany przez Gminę ,,sposób określenia proporcji" nie jest najbardziej reprezentatywny i dlaczego nie uwzględnia w sposób należyty specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności. Na akceptację zasługuje argumentacja organu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę. Istotne jest jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania zakładu, jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Gminy ww. infrastruktura służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i zwolnioną VAT). Zatem zaproponowany przez wnioskodawcę prewspółczynnik powinien uwzględniać fakt, że opisana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania zakładu, jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Gminy zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. Wobec tego, jak słusznie zauważył organ, Gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

W rezultacie zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z jej działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zwłaszcza, że nie uwzględnia również zasad finansowania działalności wnioskodawcy.

Uprawniony jest wobec tego wniosek, że skarżąca nie wykazała, że zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika będzie gwarantował bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż sposób wskazany w rozporządzeniu oraz, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Jak już podkreślono wyżej, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, pomijając specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W konsekwencji zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

W opinii Skarżącej, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów Gminy, podczas gdy w/w infrastruktura w przeważającej części wykorzystywana jest na potrzeby działalności gospodarczej.

Dlatego też wskazać należy, że art. 86 ust. 2b uptu, precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawa wskazuje również dane, które podatnicy mogą wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2c).

Natomiast § 1 cyt. rozporządzenia stanowi w przypadku niektórych podatników (tj. jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji, uczelni publicznych kultury oraz instytutów badawczych) sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ("sposób określenia proporcji") oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji.

Wybór podmiotów wyszczególnionych w rozporządzeniu nie jest przypadkowy, ale - jak wskazano w uzasadnieniu do projektu tego aktu prawnego, wynika z charakteru prowadzonej przez nie działalności podlegającej szczególnemu reżimowi publicznoprawnemu, umożliwiającemu wskazanie w ich przypadku danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć. Co więcej, podmioty objęte rozporządzeniem zostały powołane w celu realizacji szczególnych zadań (np. w charakterze władczym). Niektóre z realizowanych przez nie zadań spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (nie stanowi to jednak z reguły celu samego w sobie, ale jest niejako efektem ubocznym, wynikającym z charakteru zadań realizowanych przez te podmioty).

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe.

Metoda wskazana w rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Rozporządzenie ma na celu ułatwienie odliczenia podatku VAT za pomocą wskaźnika proporcji podmiotom, które pełnią zadania o specyficznym charakterze. Intencją Ministra Finansów było uszczegółowienie uregulowań ustawowych oraz dostosowanie konstrukcji odliczenia za pomocą współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu, do sytuacji niektórych podmiotów, wynika z uzasadnienia projektu.

Zatem chybiony jest zarzut strony w kwestii dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a, 2b i 2h i art. 22 uptu oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez uznanie przez organ, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice oraz poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia.

Także przyjęcie odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b uptu wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Proporcja zaś zgodnie powołanymi wyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność Gminy. Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego.

Przepisy nie przewidują, aby można rozliczać poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle regulacji prawnych skarżąca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Podobny pogląd prezentują sądy administracyjne i tak: WSA w Poznaniu w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 939/16; WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1631/16 i III SA/GL 367/17.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 oraz 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h i 22 uptu, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jednak jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez podatnika towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną, w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 uptu, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 uptu. Stosownie do art. 90 ust. 1 uptu, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 uptu. Przy czym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 uptu oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, czyli dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 uptu (stanowiącym dostosowanie krajowego systemu prawnego do regulacji art. 17 ust. 5 VI dyrektywy - obecnie art. 173 dyrektywy 112), znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Jeżeli Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę również na potrzeby własne (własnych jednostek organizacyjnych), które związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością zwolnioną od podatku, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego do odliczenia zobowiązana jest również zastosować proporcję określoną w art. 90 uptu.

Nadto zauważyć należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 uptu i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 czerwca 2017 r. sygn. III SA/Gl 367/17 "sytuacja prawna zakładu budżetowego realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju. Dzieje się tak przez wzgląd na status prawny samorządowego zakładu budżetowego, wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016 poz. 1870 ze zm – dalej ufp)."

Podzielając powyższy pogląd podkreślić należy, że sposób finansowania Gminy wpływa na specyfikę działalności podmiotu.

Nie można w konsekwencji podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji dopuszczenia się błędu wykładni przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 2 uptu.

Sąd nie podzielił również naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b. 2h oraz 22 uptu, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać należy, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Wydając zaskarżoną interpretację nie kwestionowano prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną z wykorzystaniem własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia Ministra Finansów, a jedynie zakwestionowano przyjętą przez skarżącą metodę, gdyż zaprezentowany przez stronę sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy, niż wskazany przez ustawodawcę w rozporządzeniu. Częściowe odliczenia podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, a wskazane wyżej przepisy krajowe zapewniają przestrzeganie Dyrektywy 112.

Sąd nie podzielił również naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 uptu, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył określoną w art. 121 op zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Stosownie do treści art. 120 op, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Z kolei zgodnie art. 121 § 1 op, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

W zaskarżonej interpretacji organ zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dokładnie wyjaśnił dlaczego w jego uznaniu, zaproponowana przez skarżącą metoda wyliczenia tzw. prewspółczynnika proporcji nie jest dla niej najbardziej reprezentatywna. Zatem organ spełnił wymogi wynikające z w/w przepisów.

Odnosząc się do przywołanych przez stronę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dostępne podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu w CBOIS), tj. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16 oraz WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16, które mają potwierdzać prawidłowość jej stanowiska, wskazać należy, że powołane przez Gminę wyroki dotyczą odmiennych spraw. Wyrok WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16 dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją i bieżącym funkcjonowaniem targowiska, a wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 318/16 dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gminy. Natomiast wyrok WSA w Poznaniu dotyczy rozliczenia dotacji.

Ma rację organ, że powyższe wyroki wskazane przez Gminę to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy.

Dlatego, wobec argumentacji przedstawionej powyżej, powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji, podobnie jak przywołane przez skarżącą interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że rozstrzygając podobne sprawy sądy administracyjne akceptują stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji (por. wyrok w sprawie I SA/Wr 1235/17 i I SA/Łd 901/17, jak również wyroki przywołane przez organ w odpowiedzi na skargę).

Z tych wszystkich przyczyn skargę, na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.