Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1488/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 2a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 120, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1521/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w ten sposób, że w opisie przedmiotu sprawy słowa "kwiecień 2012 r." zastępuje słowami "kwiecień 2011 r."


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1521/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – J.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IS") z 25 sierpnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2012 r.

Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił stanowisko organów podatkowych, że w powyższych miesiącach Skarżący – prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. [...] – niezasadnie odliczył podatek naliczony z wystawionych przez PUH A. [...] 112 faktur dokumentujących zakup części samochodowych oraz oleju napędowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem WSA z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że 31 grudnia 2010 r. za namową innych osób (J.K. i J.Z.) A.N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko, ale faktycznie żadnej działalności gospodarczej nie prowadził – nie nabywał paliwa i innych towarów handlowych oraz ich nie sprzedawał, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował o udzielenie takiej koncesji. A.N. przyznał, że działał jako tzw. "słup". W związku z wystawieniem spornych faktur, decyzją z 23 kwietnia 2015 r. Dyrektor UKS określił A.N. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie WSA ustaleń tych nie mogły w istotny sposób zmienić dalsze dowody, których przeprowadzenia domagał się Skarżący.

WSA podzielił twierdzenie Dyrektora IS, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia, że zawierane przez niego transakcje miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Skarżący zeznał, że nie sprawdzał, czy A.N. posiada koncesję na hurtową sprzedaż paliw; za towar płacił gotówką – pieniądze zawsze odbierał kierowca bez pokwitowania; przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności firmy A.N. na podstawie dokumentów, tylko wizualnie. WSA wskazał przy tym, że Skarżący składał odmienne zeznania co do okoliczności otrzymania dokumentów założycielskich firmy A.N., a także podjął współpracę z A.K. i J.Z. (rzekomymi pracownikami PUH A. [...]) nie znając właściciela firmy i nie żądając dowodów potwierdzających, że osoby te faktycznie były pracownikami A.N. lub działały z jego upoważnienia. Skarżący nie sprawdził, jakim potencjałem firma ta dysponuje i skąd pochodziło paliwo, nie zawarł z A.N. pisemnych umów na dostawy paliwa. Paliwo zamawiał telefonicznie u nieznanych osób, zapłaty dokonywał w gotówce nieznanym osobom. Przy pierwszej dostawie paliwa i wypłaceniu pieniędzy Skarżący nie zażądał upoważnienia do odbioru gotówki, chociaż jej odbiorcą nie był A.N. W ocenie WSA Skarżący nie przedsięwziął wszystkich możliwych w tej sytuacji środków, aby zweryfikować swojego kontrahenta. Ogół zaś ustaleń poczynionych w sprawie wskazuje, że do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna wiedza specjalistyczna, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się regułami doświadczenia życiowego, rozsądkiem i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Skarżący, doświadczony przedsiębiorca, nie zwrócił uwagi, że przez 7 lat z tego samego miejsca kupował paliwa od 4 różnych firm. W takiej sytuacji powinien przynajmniej przypuszczać, że może uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwem.

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

2.1.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) przez bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe słusznie uznały, że A.N. nie prowadził działalności gospodarczej i tym samym wystawiane przez niego faktury nie potwierdzały dokonywanych transakcji;

2.1.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 108 u.p.t.u. przez uznanie za prawidłowe decyzji organów podatkowych, które na podstawie tego samego stanu faktycznego z jednej strony stwierdziły, że dostawca oleju napędowego nie prowadził działalności gospodarczej, w tym nie wystawiał faktur i z tej przyczyny odmówiły Skarżącemu możliwości odliczenia VAT twierdząc, że faktury dostawcy nie potwierdzają transakcji handlowych, a z drugiej strony potwierdziły działalność gospodarczą PHU A. [...] i ważność wystawionych przez tę firmę faktur domagając się od jej właściciela zapłaty ponad 20 mln zł zobowiązania z tytułu należnego VAT, wykazanego w tych fakturach.

2.2. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

2.2.1. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.", przez zaakceptowanie przez WSA naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem tych organów w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona zgodnie z zasadami postępowania kontrolnego w dążeniu do prawdy obiektywnej;

2.2.2. art. 180 i art. 188 O.p. przez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego od 1 marca 2017r., wniósł o oddalenie tej skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Z uwagi jednak na treść art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", oraz okoliczność, że w złożonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o przeprowadzenie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Z uwagi na treść skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, iż wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Z przepisu powyższego oraz z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, iż to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe w zakresie zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte.

Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione, a zatem autor skargi kasacyjnej obowiązany jest uzasadnić, w czym upatruje uchybienia przepisowi prawa, którego naruszenie zarzuca. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

4.4. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem powyższych reguł, należało uznać za niezasadną.

4.5. W sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły jednak spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zarzuty te obarczone są wadą konstrukcyjną podlegającą na braku powiązania wskazanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami, na podstawie których działa sąd administracyjny, tj. z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 wada ta nie uniemożliwia oceny zasadności zarzutów i nie ma wpływu na ich ocenę (wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.6. Naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, spowodowanego arbitralnym działaniem tych organów w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona "zgodnie z zasadami postępowania kontrolnego w dążeniu do prawdy obiektywnej".

Przepis art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepisy powyższe ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, którymi powinny kierować się organy podatkowe i uwzględniać je przy stosowaniu każdego przepisu Ordynacji podatkowej. Zasady ogólne są więc normami prawnymi realizowanymi przez organy podatkowe poprzez istniejące instytucje procedury podatkowej. Oznacza to, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie tych zasad należy wskazać konkretne przepisy, przy stosowaniu których zasady naruszono. Nie wystarczy tu nawiązujące do treści powyższych przepisów twierdzenie o naruszeniu zasady zaufania i obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej, a także równie ogólnikowe zarzucenie arbitralności działaniom organów podatkowych.

Ogólnikowo sformułowanego zarzutu w żaden sposób nie rozwinięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani nie powiązano go z również poniesionym naruszeniem przez organy podatkowe art. 180 i art. 188 O.p. W rezultacie więc zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. pozostaje poza kontrolą kasacyjną.

4.7. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 180 i art. 188 O.p. na skutek zaakceptowania odmowy przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów o znaczeniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przepis art. 180 O.p. składa się z jednostek redakcyjnych (paragrafów), które odnoszą się wprawdzie do dowodów w postępowaniu podatkowym, ale mają różną treść normatywną – dotyczą odmiennych kwestii związanych z dowodami. Skarżący ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzował, którą z tych jednostek redakcyjnych zarzut obejmuje.

Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skoro przepis powyższy określa przesłanki odmowy przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu, to skuteczne podważenie oceny Sądu pierwszej instancji, iż w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia tego przepisu, wymaga wykazania w skardze kasacyjnej, że przesłanki te nie wystąpiły w odniesieniu do konkretnego dowodu, którego przeprowadzenia organ podatkowy odmówił. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji Dyrektora IS, uzasadniającej odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, przedstawionej w odniesieniu do poszczególnych dowodów w postanowieniu z 23 sierpnia 2016 r. oraz w zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim zaś w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnych dowodów, z którymi omawiany zarzut jest związany. Poprzestano w tym zakresie na stwierdzeniu, że "nie przeprowadzenie wskazanych dowodów doprowadziło Sąd do błędnego przekonania że skarżący nie dopełnił staranności w sprawdzeniu legalności działania PHU A. [...]. Ponadto Sąd nie dopatrzył się wady w postępowaniu dowodowym organów podatkowych odmawiających dokonania czynności dotyczących stwierdzenia że skarżący prowadzi działalność transportową i że zakupy oleju napędowego są ściśle związane z jego sprzedażą".

Natomiast brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., stanowiącego podstawę do przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów, bezprzedmiotowymi czyni twierdzenia Skarżącego, iż domagał się zobowiązania Dyrektora IS do "sprawdzenia kształtowania się cen oleju na rynku paliwowym i płacone przez skarżącego ceny dostawcy oleju", a Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

4.8. Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w sposób ogólnikowy sformułowane i poparte równie ogólnikową argumentacją, nie mogły skutecznie podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz kompletności zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego i jego oceny. Sąd ten uznał zaś, że "w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W związku z powyższą oceną WSA w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z którym to przepisem wiąże się zasada kompletności materiału dowodowego.

Nie sformułowano również zarzutu o znaczeniu kluczowym z punktu widzenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Tym samym Skarżący poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawił dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, która to ocena skutkowała ustaleniem określonego stanu faktycznego sprawy.

Z ustaleń faktycznych wynikało, że wprawdzie 31 grudnia 2010 r. A.N. zarejestrował na swoje nazwisko działalność gospodarczą, ale uczynił to za namową J.K. oraz J.Z. i faktycznie żadnej działalności gospodarczej nie prowadził. Nie kupował bowiem ani paliwa, ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nikogo nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. [...] oraz nie dysponował żadnymi środkami trwałymi. A.N., z którego zeznań wynikały powyższe okoliczności, przyznał wprost, iż pełnił rolę tzw. "słupa". Jak ustalono, nie posiadał on koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował o udzielenie takiej koncesji.

Skarżący, chociaż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdził, że A.N. prowadził działalność gospodarczą i dostarczał mu paliwo, to nie podważył powyższych konkretnych okoliczności świadczących o tym, że działalność PUH A. [...] sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Firma ta natomiast nie sprzedawała paliw oraz części samochodowych, a w rezultacie nie mogła być dostawcą tych towarów do firmy Skarżącego.

Do niepodważonych ustaleń faktycznych, stanowiących efekt oceny materiału dowodowego, należy również ustalenie, że Skarżący nie zachował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta (PUH A. [...]), a przy tym miał podstawy do powzięcia wątpliwości co do legalności spornych transakcji, co z kolei oznacza, iż wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dowodziły tego – jak wskazał Sąd pierwszej instancji aprobując w tym zakresie argumentację Dyrektora IS – brak weryfikacji firmy A.N., w tym sprawdzenia jej potencjału oraz czy dysponowała ona stosowną koncesją, a także czy osoby, z którymi kontaktował się Skarżący miały upoważnienie właściciela firmy. WSA wskazał również opłacanie dostaw gotówką i bez pokwitowania (przekazywanie pieniędzy nieznanym osobom); brak nazwiska i danych kontrahenta na wizytówce Stacji Paliw w M.; wcześniejsze nabywanie tam paliw od innych podmiotów.

Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie zakwestionował więc skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

4.9. Tym samym ocena zasadności podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Jako naruszony przepis prawa materialnego Skarżący wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 108 u.p.t.u. Naruszenie to autor skargi kasacyjnej wywodził z tego, że za prawidłowe uznane zostały decyzje organów podatkowych, które na podstawie tego samego stanu faktycznego stwierdziły, że A.N. nie prowadził działalności gospodarczej i z tej przyczyny odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie potwierdziły prowadzenie przez firmę A.N. działalności gospodarczej oraz "ważność wystawionych przez tę firmę faktur" domagając się od A.N. zapłaty podatku należnego wykazanego w tych fakturach (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Powyższe twierdzenie jest chybione, jako że oparte zostało na niewłaściwym rozumieniu art. 108 u.p.t.u. Przepis ten nakłada na podmiot, który wystawił fakturę, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Dotyczy to także podatnika, który wystawił fakturę wykazując w niej kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W art. 108 u.p.t.u. przewidziano więc szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, jako skutek samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna wystawienia faktury oraz to, czy faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję – na podstawie tego przepisu także faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Dlatego też – wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej – okoliczność, że decyzją Dyrektora UKS z 23 kwietnia 2015 r. A.N. obciążony został obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego między innymi w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, nie potwierdza ani tego, że A.N. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, ani "ważności" wystawianych przez niego faktur. To bowiem nie działalność gospodarcza oraz nie wykonywane w jej ramach czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług były źródłem obowiązku zapłaty kwot podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Źródłem tym był sam fakt wystawienia faktur z wykazanym podatkiem.

Zdaniem Skarżącego, z naruszeniem art. 88 ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż organy podatkowe słusznie uznały, że A.N. nie prowadził działalności gospodarczej i tym samym wystawiane przez niego faktury nie potwierdzały dokonywanych transakcji (pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia).

Uzasadniając ten zarzut Skarżący podkreślał, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest ściśle powiązane z koniecznością wykazania mu "złej wiary w wyniku odpłatnej czynności prawnej dokonanej z PHU A. [...] zakupu oleju napędowego", czego nie uczyniono. Wskazywał również okoliczności, które miały świadczyć o prowadzeniu działalności przez firmę A.N., rzeczywistym charakterze transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach oraz braku podstaw do przypuszczeń, że firma ta działała niezgodnie z prawem. Skarżący podniósł, iż skoro "wykazał, że dysponował dokumentami rejestrowymi PHU A. [...], otrzymywał od niego składane w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatku VAT, zasięgał informacji o prowadzonych kontrolach organów państwowych w przedsiębiorstwie dostawcy, to wypełnił obowiązek należytej staranności w doborze partnera gospodarczego".

Bezspornym jest, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z tą fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, podobnie jak faktura w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz, którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, która stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chroni go przed utratą prawa do odliczenia (por. wydane w różnych stanach faktycznych wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...]; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...]; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...] i z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH [...]; dostępne na http://curia.europa.eu).

Jak już jednak wskazano, zarzutami naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia organów podatkowych. Zasadniczymi elementami tego stanu faktycznego było natomiast ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy Skarżącym i PUH A. [...], a także ustalenie, że Skarżący nie dołożył należytej staranności, a okoliczności faktyczne świadczyły o tym, iż wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17). Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną.

Skoro zatem Skarżący wiedział, a przynajmniej mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność (czego nie uczynił), że transakcje w których uczestniczył związane były z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ podmiot wskazany w fakturach jako ich wystawca, faktycznie nie był dostawcą paliwa oraz części samochodowych, to należy uznać, że zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł również, że "Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i błędnej wykładni tego przepisu, której Sąd nie zakwestionował".

Skarżący nie wskazał, na czym miałaby polegać błędna wykładnia powyższych przepisów, z których pierwszy stanowi o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a drugi określa podatek naliczony podlegający odliczeniu. Skoro zaś organy podatkowe wykazały, że faktury, w których jako wystawcę wskazano firmę A.N., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a więc nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, to nie mógł być uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Możliwość skorzystania przez Skarżącego z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyłączona została z uwagi na wystąpienie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Wskazać też należy, że analogiczną ocenę transakcji zakwestionowanych w rozpoznanej sprawie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2931/17 oraz II FSK 2948/17, oddalających skargi kasacyjne Skarżącego od wyroków wydanych w jego sprawach ze skarg na decyzje Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za 2011 i 2012 r.

4.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

4.11. Opisując przedmiot sprawy w sentencji zaskarżonego wyroku na skutek oczywistej omyłki podano, że obejmuje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia "za kwiecień 2012 r.". W oparciu o art. 156 § 1 i 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu sprostował tę omyłkę w ten sposób, że w opisie przedmiotu sprawy wyrazy "kwiecień 2012 r." zastąpił wyrazami "kwiecień 2011 r.", zgodnie z przedmiotem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

4.12. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) jako 100 % stawki wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.