Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1004/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego J. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] października 2017r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016r. w wysokości [...] zł do dnia 20 listopada 2017r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2016r. w kwocie [...] zł (zwrot w terminie 25 dni - data zwrotu: 22 lipca 2016r.) do dnia 20 listopada 2017r. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 6 listopada 2017r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w toku czynności sprawdzających ustalono, iż Skarżący w okresie rozliczeniowym dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynika z zakupu napojów od kontrahenta krajowego [...] sp. z o.o. W związku z tym konieczne stało się przeprowadzenie dalszych czynności sprawdzających względem kontrahenta, mających na celu sprawdzenie faktycznego przeprowadzenia transakcji pomiędzy podmiotami. Postanowieniem z [...] grudnia 2016r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2014r. do września 2015r. oraz od maja 2016r. do lipca 2016r. Następnie postanowieniem z [...] września 2017r. wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do dnia wydania postanowienia z dnia [...] października 2017r. organ pierwszej instancji nie powziął informacji o doręczeniu ww. postanowienia z [...] września 2017r. W związku z powyższym postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, tym samym zasadne stało się wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu do dnia 20 listopada 2017r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i niezwłoczny zwrot różnicy podatku VAT za maj 2016r. wynikającej z deklaracji VAT-7, zarzucając naruszenie:

- art. 274b w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016r., pomimo braku wykazania podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 272 O.p., poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT- 7 za maj 2016r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] października 2017r.

W motywach organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik US zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016r., w tym przypadku w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014r. do września 2015r. oraz od maja 2016r. do lipca 2016r. Podstawą do wydania ww. postanowienia był m.in. fakt, iż postanowieniem z [...] września 2017r. (doręczonym 3 października 2017r.), wydanym w trybie art. 200 O.p., umożliwiono Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Do dnia 20 października 2017r. organ pierwszej instancji nie posiadał informacji o doręczeniu ww. postanowienia. Tym samym nie był w stanie ustalić czy upłynął wyznaczony siedmiodniowy termin. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na obowiązek przestrzegania zasad postępowania podatkowego dotyczących podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 O.p., zasadnym stało się wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że z pisma Naczelnika US z 24 listopada 2017r. (arkusz odwoławczy) wynika, iż zakończono prowadzone postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wydaniem decyzji z [...] listopada 2017r., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014r. do września 2015r. oraz od maja 2016r. do lipca 2016r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018r., zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia;

- art. 274b w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów;

- art. 87 u.p.t.u. poprzez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] października 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016r. w wysokości [...] zł do dnia 20 listopada 2017r. (k. 36 i 6 akt podatkowych).

W sprawie istotne jest to, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik US przedłużył Skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016r. do dnia 20 października 2017r. (akta podatkowe nadesłane na wezwanie Sądu).

Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika US z [...] października 2017r., przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 20 listopada 2017r. Postanowienie Naczelnika US z [...] października 2017r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 6 listopada 2017r. (zob. zwrotne potwierdzenie odbioru oraz arkusz odwoławczy - k. 7 i 26 akt podatkowych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017r., tj. po dniu 20 października 2017r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca lutego 2017r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r. poz. 584, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV.

W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej (a od 1 marca 2017r. kontroli celno-skarbowej) lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w stanie prawnym obowiązującym w 2016r. i 2017r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] października 2017r. zostało doręczone Spółce 6 listopada 2017r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 20 października 2017r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017r.

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] października 2017r.

Organ podatkowy obowiązany będzie w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem z [...] października 2017r. Jednocześnie organ podatkowy winien mieć na względzie okoliczność wydania wobec Skarżącego decyzji z [...] listopada 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za maj 2016r.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.