Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1788/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.146.2022.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca M. sp. z o.o. z/s w P. (dalej jakże jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") , wnioskiem, który wpłynął do organu 11 marca 2022 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej MG S.A. (dalej jako: "Grupa Kapitałowa"). Jednostką dominującą w ramach Grupy Kapitałowej jest MG S.A., która posiada kontrolę nad Spółką, częściowo jako udziałowiec Wnioskodawcy oraz częściowo poprzez spółki zależne w ramach Grupy Kapitałowej, będące pozostałymi udziałowcami Spółki. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2012 r. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów objętych pozwoleniami na budowę oraz właścicielem środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT"), tj. w szczególności budynków (hal magazynowych), dalej: "Nieruchomości" lub "Hale magazynowe". Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a główne przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości. Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 poz. 1800 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").  Nieruchomości posiadane przez Wnioskodawcę są wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel Nieruchomości, regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomości w latach ubiegłych były oraz obecnie są ujmowane w bilansie Wnioskodawcy, jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2021 r. poz. 2106; dalej "ustawa o rachunkowości"), wyceniane według wartości godziwej. Obecnie Spółka rozważa czy przyjęte zasady (polityka) rachunkowości nie wymagają zmiany, w celu bardziej rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji Spółki. Wartość godziwa Nieruchomości jest obliczana na podstawie ekspertyz wydanych przez niezależnych rzeczoznawców, posiadających uznawane kwalifikacje zawodowe oraz legitymujących się doświadczeniem w wycenach nieruchomości inwestycyjnych. Co do zasady, Spółka dokonuje wyceny wartości godziwej posiadanego portfela nieruchomości dwa razy w roku, tj. na dzień 30 czerwca i 31 grudnia. W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomości nie są obecnie traktowane przez Wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym Spółka nie dokonuje w związku z Nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze sprawozdaniem niezależnego biegłego rewidenta, z badania ostatniego dostępnego rocznego sprawozdania finansowego Spółki za rok finansowy zakończony 31 grudnia 2020 r. przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na dzień złożenia sprawozdania. Dla celów podatkowych hale magazynowe były w latach poprzednich i są nadal traktowane przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku z publikacją w Dzienniku ustaw (Dz.U. 2021 r., poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako "Polski Ład" (dalej: "Polski Ład"), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. uległa zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Wskutek zmiany treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wynikającej z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, dokonywanych od 1 stycznia 2022r.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

Według Skarżącej, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę. Skarżąca przytoczyła treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., i wskazała, że z założenia, odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną. Nadto przywołała art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że środki trwałe składające się na Nieruchomość, znajdujące się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, spełniają kryteria podane w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., a zarazem nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 u.p.d.o.p. Tym samym, co do zasady mogą w odniesieniu do nich być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną, zgodnie z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. Mając jednak na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., Spółka powzięła wątpliwość co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym.

Nowe brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w danym roku podatkowym nie może być wyższa, niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe, zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji,

w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.,

2. Spółka nieruchomościową posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych,

3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Skarżąca, analizując spełnienie powyższych warunków, wskazała, że spełnia zarówno warunek pierwszy, jak i warunek drugi, lecz nie spełnia warunku trzeciego, tj. w przypadku Spółki, Nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych

w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Spółka podkreśliła, iż przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego", dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, zatem warunek przedstawiony w punkcie 3 należy uznać jako niespełniony. Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

W ocenie Spółki, ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż brak jest w przypadku Spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie. Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadanymi przez Spółkę środkami trwałymi składającymi się na Nieruchomości, takie jak m.in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane w regularnych odstępach wyceny tych środków trwałych, sklasyfikowanych w pozycji inwestycji długoterminowych.

Model działalności Spółki co do zasady przewiduje, że Spółka pozostanie właścicielem i wynajmującym Nieruchomości w perspektywie długoterminowej i nie planuje jej zbycia. Ze względu na ten fakt, rozwiązanie alternatywne wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie jej zbycia lub likwidacji, nie dawałoby Spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów. Skutkowałoby ono bowiem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez Spółkę. W najgorszym przypadku, zakładając brak zmiany prowadzonej działalności, Spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania jako kosztu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zakładając, że w przyszłości Spółka będzie kontynuować swoją działalność zgodnie ze stosowaną obecnie strategią (nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości), nie nastanie moment, który dawałby Spółce możliwość rozpoznania kosztów związanych z poniesionymi przez Spółkę wydatkami na nabycie tej Nieruchomości oraz poniesionymi wydatkami na modernizację tej Nieruchomości. Tym samym, brak możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych w postaci Nieruchomości, pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z u.p.d.o.p.

Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w opinii Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie, zastosowanie mieć będzie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a w art. 16c u.p.d.o.p. i będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 roku. Taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., zdaniem Wnioskodawcy, wspiera również charakter funkcjonalno-systemowy wprowadzonych zmian. W opinii Wnioskodawcy, zmianę wprowadzoną poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy rozważać w kontekście potrzeb i celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu, jak i specyficznie mając wzgląd na uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Zgodnie z tekstem uzasadnienia projektu ustawy Polski Ład autorstwa Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 27 lipca 2021 r. (dalej: "Uzasadnienie"), został on wprowadzony jako element polityki Państwa, mający na celu stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego systemu podatkowego, który ma wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m.in. ze skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Należy zauważyć, że przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie traktowania nieruchomości opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie stanowi formy optymalizacji podatkowej. Powiązanie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości z odpisami dokonywanymi dla celów rachunkowych uzasadniono dokładniejszym, w przypadku przepisów o rachunkowości, odzwierciedleniem ekonomicznej wartości nieruchomości posiadanych przez spółki nieruchomościowe.

Zgodnie z Uzasadnieniem, celem zmiany obecnego brzmienia regulacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. było zapobiegnięcie sytuacji, w której ze względu na uwarunkowania ekonomiczne do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są obniżone stawki amortyzacji nieruchomości, natomiast amortyzacja podatkowa odbywa się według stawek standardowych. Z treści Uzasadnienia nie wynika, że jednym ze stawianych im celów było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na potrzeby stosowanej polityki rachunkowości Spółka nie traktowała i nie traktuje posiadanej Nieruchomości jako środka trwałego. Jest to zgodne z obowiązującą ustawą i nie było podważane przez audytorów Spółki. Tym samym, Spółka nie określała i nie określa dla niej bilansowych stawek amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami rachunkowości. Brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby rachunkowe nie oznacza jednakże, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie odzwierciedlają realiów ekonomicznych, tj. zmiany wartości środków trwałych składających się na Nieruchomość w czasie.

Ponadto, w doktrynie polskiego prawa publicznego, podkreśla się niezależność prawa podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości. Zdaniem, Skarżącej, w polskim prawie funkcjonuje silne ograniczenie wywoływania skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw podatkowych. u.p.d.o.p., a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy, nie wiążą w swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem na potrzeby podatkowe. Zdaniem Spółki, uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyboru lub zmiany stosowanej przez jednostkę polityki rachunkowej, wykraczałoby poza zakres przedmiotowy, wynikający z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiej obligacji dyskryminowałoby w sposób arbitralny podatników, którzy w zgodzie z odrębnymi przepisami o rachunkowości prowadzą własną politykę rachunkowości metodę inną niż ta, do której odwołuje się art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu po

31 grudnia 2021 r. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg w stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały odpisów amortyzacyjnych na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych środków trwałych Grupy 1 KŚT, w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, sposób ujmowania składników będących Nieruchomością jako środków trwałych i dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, powinny być określane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego przez Spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ponadto, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki trwałe sklasyfikowane w grupie 1 KŚT będące w posiadaniu Wnioskodawcy, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. Stąd obowiązek zastosowania wobec tychże środków trwałych art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w jego znowelizowanym brzmieniu, naruszałby konstytucyjne prawa Spółki, m.in., zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, o czym świadczy dorobek orzeczniczy Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy, w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych, gdyż wiązałoby się to z natychmiastowym odebraniem Spółce realizowanych już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego, prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie art. 2 Konstytucji i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z ustawą o rachunkowości i u.p.d.o.p., może oczekiwać umożliwienia dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć, podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Ewentualna zmiana zasad (polityki) rachunkowości musi być uzasadniona określonymi okolicznościami. Jednocześnie, zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomością zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 3 czerwca 2022, nr 0111-KDIB1-1.4010.146.2022.1.AN, na podstawie art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") i art. 15 u.p.d.o.p. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Dyrektor w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.) Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Dyrektor, po przywołaniu treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazał, że na szczególną uwagę zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Wnioskodawca. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Dyrektor wskazał następnie, że ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości zakwalifikowanych w grupie 1 KŚT (w szczególności budynków hal magazynowych), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor wskazał następnie, że Wnioskodawca, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitów podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej, ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej – Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Dyrektor zauważył, że brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor wskazał również, że prawodawca dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w ustawie nowelizującej nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco", skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Dyrektor, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia Konstytucji RP, wskazał, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka, skargą z 6 lipca 2022 r., zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że na mocy przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT - Klasyfikacja Środków Trwałych, dalej: "KŚT"), ponieważ nieruchomości te Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe.

W przypadku uznania przez Sąd, że Organ prawidłowo uznał, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie dla oceny zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, Skarżąca zarzuca:

2. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja") polegającą na uznaniu, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyłącza prawo spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r. klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości, podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postepowania:

3. poprzez naruszenie art. 14c § 1 -2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez wydanie przez organ Interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, naruszające zasadę zaufania do organ6w podatkowych, objawiające się w szczególności:

- nieuzasadnionym pominięciem przez Organ przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji argumentacji dotyczącej konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych oraz przywołanego przez Spółkę utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie;

- brakiem odniesienia się przez organ do przywołanego we wniosku utrwalonego orzecznictwa sadów administracyjnych w zakresie autonomii prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Zdaniem Skarżącej przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji Skarżącej – spółka nieruchomościowa aktywa zaliczane do Grupy 1 KŚT nie traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji (gdyż traktuje je jako "nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania.

Zdaniem Dyrektora natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska przytoczyć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)) "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

Sąd zwraca uwagę na to, że samo brzmienie wskazanego przepisu nie pozwala w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy znajduje on zastosowanie w sprawie takiej jak rozpoznawana.

Z jednej strony można argumentować, że sama konstrukcja wskazanego przepisu u art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia stosowania ograniczenia w nim przewidzianego (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku (przykładowo wskazałby, że "(...)w przypadku spółek nieruchomościowych, które dokonują zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (...), ", odpowiednio mógłby wprowadzić kolejny ustęp itd.). Przyjmując tego rodzaju argumentację (dotyczącą wykładni językowej wskazanego przepisu), należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak nie uczynił

(i nie wprowadził żadnego dodatkowego warunku), to należy uznać, że przepis art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości (obciążających w tym roku wynik finansowy jednostki), to odpisy podatkowe nie mogły przekraczać tak ustalonej wartości. Jednocześnie, w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie – jak należałoby w takim przypadku uznać - wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla nie wynosi bowiem "0").

Należy jednakże wskazać, że możliwa jest również odmienna interpretacja przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (bazująca również na samym jego brzmieniu). Skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.", a zatem w przepisie wskazuje się na okoliczność "dokonywania" zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie przedmiotowego ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy – jak zasadnie podnosi Skarżąca w skardze – oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) – przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. W takim przypadku (przyjmując taką wykładnię) należałoby stwierdzić, że w sytuacji takiej jak znajduje się Skarżąca, tj. gdy aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT, nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako "nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec niej zastosowania. Dopiero w przypadku, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości).

Za tego rodzaju argumentacją przemawia również pośrednio treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (Druk nr 1532

Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – dostępny na str. https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/% 24File/1532.pdf). Jak wynika z uzasadnienia do wskazanej nowelizacji "Amortyzacja w spółkach nieruchomościowych. Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.". Jak wynika ze wskazanego uzasadnienia do projektu ustawy, celem przedmiotowej regulacji było "zmniejszenie różnic" między wartością dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a zysku brutto w kontekście bardziej zindywidualizowanych zasad ustalania odpisów amortyzacyjnych w przepisach o rachunkowości (niż w przepisach u.p.d.o.p.).Celem wprowadzonej regulacji było zatem swoiste dostosowanie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów o rachunkowości (z uwagi na bardziej zindywidualizowany charakter tych ostatnich), co zakłada, że dany podmiot, wobec którego zastosowanie ma znaleźć ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., dokonuje odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości. Z uzasadnienia dla nowelizacji wprowadzającej przedmiotowy przepis nie wynika zatem, że jego celem było wyłączenie możliwości dokonywania amortyzacji jako takiej. Należy jednak mieć również na uwadze to, że "[z]naczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową."(wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 723/22).

Skarżący podnosi w tym zakresie również argument dotyczący tego, że jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c u.p.d.o.p. Dostrzegając racjonalność wskazanego argumentu należy stwierdzić, że ustawodawcy zasadniczo przysługuje pewna swoboda w zakresie tego w jaki sposób – z punktu widzenia technik legislacyjnych – osiągnie określony przez siebie rezultat. Okoliczność zawarcia w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. wyłączenia z amortyzacji względem "budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,", nie wyklucza możliwości uzyskania tożsamego efektu poprzez odpowiednie zapisanie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (i doprowadzenie do sytuacji, że odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) w przypadku spółek nieruchomościowych, które nie dokonują amortyzacji zgodnie z przepisami o rachunkowości, osiągają wartość "0", a co za tym idzie takie spółki nie są uprawnione do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle, gdyż limit dla nich wynosi "0")).

Z drugiej strony Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. – przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, jakby umożliwiał on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.).

Dostrzegając:

- powyższe wątpliwości, wynikające z samego brzmienia nowowprowadzonej regulacji, braku realizacji celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę regulację, posłużenia się różnymi metodami legislacyjnej w jednym akcie,

- a także zdając sobie sprawę z kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dot. kosztów uzyskania przychodu (gdzie koszt z tyt. amortyzacji nieruchomości dla spółek nieruchomościowych może stanowić podstawowy koszt rachunku podatkowego takiego podatnika) i wynikającej z tego konieczności precyzyjnego definiowania wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów,

- w kontekście treści art. 2a O.p. nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że na mocy przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT - Klasyfikacja Środków Trwałych, dalej: "KŚT"), ponieważ nieruchomości te Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe.

Mając na uwadze powyższe, brak jest konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji.