Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 238/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 43-44, par. 54 ust. 4 pkt 3, par. 54 ust. 8
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Mimo, iż przepisy par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie.

TEZY

Mimo, iż przepisy par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Rypina, Sędziowie WSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska ( spr. ), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. sprawy ze skargi S.A. H. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] 100/10 zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W.:

- uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...] marca 2001r. Nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie [...] zł i określiła zobowiązanie z tego tytułu w kwocie [...] zł,

- utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, w części określającej zaległość w podatku w wysokości 386.501 zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie ustaleń kontroli określił zobowiązanie Spółki Akcyjnej H. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległość w podatku w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Zdaniem Inspektora Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego o kwotę [...] zł. Kwota ta wynikała z dwóch faktur zakupu usług doradztwa, które zostały wystawione z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. wystawione zostały przez sprzedawcę dwie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż.

W odwołaniu Spółka zarzuciła obliczenie podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, która stanowi sumę wszystkich miesięcznych zobowiązań w tym podatku za okres styczeń-grudzień 1996r.. Utrzymywała, że stwierdzone podczas kontroli u jej kontrahenta, Spółki R. , kserokopie dwóch faktur w markach niemieckich (DM) nie stanowią kopii faktur w złotych polskich (PLN) zaewidencjonowanych u odbiorcy faktur, lecz są kserokopiami anulowanych faktur, których oryginały oraz kopie zostały wycofane z obiegu i nie zostały wprowadzone do obrotu ani przez sprzedającego, ani przez nabywcę. Wyjaśniła, że w miejsce faktur w DM wystawiono faktury w PLN w celu uniknięcia różnic kursowych, których nie przewiduje ustawa o VAT i celem uniknięcia problemów związanych z zastosowaniem odpowiedniego kursu waluty obcej. Powołała się na zastrzeżenia do protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej u wystawcy faktur, gdzie wyjaśniono, iż w posiadanej dokumentacji znajdują się także kopie faktur w PLN, tj. tych, na podstawie których dokonywane były stosowne wpisy w rejestrze sprzedaży i które są zgodne z oryginałami posiadanymi i zaewidencjonowanymi przez Spółkę H. Twierdziła, że dowodem na anulowanie faktur wystawionych w DM jest brak na nich podpisu odbiorcy, który to podpis powinien znajdować się na nich dla zapewnienia prawidłowości faktur. Zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pełnomocnika i prokurenta wystawcy faktur na okoliczność braku oryginalnych faktur w DM oraz zakresu i trybu ich anulowania, a także o ponowne i rzetelne zbadanie dokumentów księgowych u wystawcy faktur.

W uzupełnieniu odwołania Spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 sygn. akt III SA 1715/99, Prz. Podat. 2001/5/61), które dopuszcza możliwość anulowania faktur nie wprowadzonych do obrotu oraz na pismo Ministra Finansów z dnia [...] września 1996r. Nr [...] prezentujące podobne stanowisko, z którego wynika, że ich anulowanie może być dokonane np. poprzez zamieszczanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich wtórne wydanie oraz zalecające pozostawienie anulowanej faktury w aktach. Zauważyła, iż anulowanie faktury poprzez zniszczenie jej oryginału tym bardziej uniemożliwia wprowadzenie jej do obrotu. Poza tym postawiła zarzut bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jako że art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o określaniu wysokości odsetek według stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, podczas gdy Prezes NBP upoważniony był tylko do obwieszczenia ustalonej przez Radę Polityki Pieniężnej stopy tego oprocentowania. Stwierdziła ponadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ nie została poinformowana o przeprowadzeniu badania dokumentów u wystawcy faktur.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...], którą uchyliła w całości decyzję organu I instancji, określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996r. w kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. Decyzję tę uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2002r. Sygn. akt III S.A. 2295/01, stwierdzając, iż wobec naruszenia przez konstrukcję decyzji art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzja uchyla się od kontroli legalności w pozostałym zakresie.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa wydała zaskarżoną decyzję. Stwierdziła w niej, iż określona przez Inspektora Kontroli Skarbowej kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł jest błędna, powinna ona być określona w wysokości [...] zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji odniosła się do kwestii stanowiącej przedmiot sporu, tj. czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w dwóch fakturach zakupu nr [...] oraz nr [...], obie z dnia [...] grudnia 1996r., dokumentujących zakup usług doradztwa. Inspektor Kontroli Skarbowej podczas kontroli u wystawcy tych faktur (w biurze rachunkowym R. Spółka z o.o.) stwierdził bowiem brak kopii faktur posiadanych przez Spółkę Akcyjną H. oraz występowanie innych faktur, które nie były kopiami faktur pozostających w dyspozycji tej ostatniej Spółki. Różniły się one od oryginałów faktur pozostających w posiadaniu H. m. in. kwotą wystawioną w DM. Izba stanęła na stanowisku, że brak jakiejkolwiek adnotacji na kserokopii faktury o jej anulowaniu przesądza o nieprawidłowości anulowania, ponieważ uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, czy zostały one wprowadzone do obrotu, czy też nie. Uznała za istotne, iż anulując faktury poprzez zniszczenie ich oryginałów nie zniszczono również zwanych przez stronę "kserokopii" i nie dość, że nie zniszczono tych "kserokopii", to znajdowały się one w dokumentach wystawcy zamiast oryginałów faktur VAT. Uznała za zbędne przeprowadzanie wnioskowanych przez Spółkę dowodów, gdyż dokumenty wystawcy faktur były badane, a ich kontrola odbyła się w sposób rzetelny. Pełnomocnik wystawcy była obecna podczas kontroli, natomiast prokurent złożył zastrzeżenia do kontroli. Obydwie te osoby nie stwierdziły, że zastane u wystawcy faktury są kserokopiami zniszczonych oryginałów faktur, a strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej tezę. Z tych względów uznała zastosowanie przez Inspektora § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za prawidłowe.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego naliczenia odsetek wyjaśniła, iż wysokość odsetek za zwłokę jest ogłaszana w obwieszczeniu Ministra Finansów, które jest publikowane w Monitorze Polskim i organy podatkowe obowiązane są do naliczania odsetek w wysokości wskazanej w tym obwieszczeniu. Nie posiadają zaś uprawnień do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, wobec czego Izba nie może wypowiadać się na temat bezprawności tych obwieszczeń. Nie podzieliła zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, poprzez nie powiadomienie jej o przeprowadzaniu kontroli u wystawcy faktur. Stwierdziła, ze taki obowiązek nie wynika z przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Spółka miała możliwość zapoznania się z zebranym przez Inspektora materiałem, podobnie jak przed wydaniem decyzji Izby.

W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 56, art. 121, art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej,

2. art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 i 19 ustawy o kontroli skarbowej

3. § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi wskazał na bezpodstawność kwestionowania anulowania faktury, przytaczając argumenty zbieżne z przedstawionymi w odwołaniu. Wyraził pogląd, iż organy podatkowe nie uwzględniając oficjalnej interpretacji Ministra Finansów w kwestii anulowania faktur postąpiły wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Postawił zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji odwoławczej oraz poprzez pozbawienie Spółki możliwości uczestniczenia w kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur.

W piśmie procesowym pełnomocnik zwrócił uwagę na przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 1996r., gdyż jego termin płatności minął 31 grudnia 2002r., natomiast decyzja Izby Skarbowej została nadana listem poleconym dnia [...] stycznia 2003r., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. art. 70b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Podważając zasadność argumentów Spółki na okoliczność anulowania faktur wystawionych w DM, wskazała na przesłaną jako załącznik do odwołania jedną z odnalezionych przez wystawcę kserokopię faktury w PLN, na której brak było podpisu odbiorcy faktury. Z powyższego Izba wywiodła, iż wbrew twierdzeniu Spółki, brak podpisu odbiorcy na fakturze nie może dowodzić nie wprowadzenia do obrotu spornych faktur. Podniosła, że pismo Ministra Finansów, na które powołuje się pełnomocnik, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż nie można w niej mówić o anulowaniu faktur. Poza tym zgodnie z zasadą sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Organy rozstrzygające w niniejszej sprawie postępowały zgodnie z tą zasadą. Nie zgodziła się z zarzutem pozbawienia możliwości zapoznania się przez Spółkę z zebranym materiałem dowodowym. Wyjaśniła, iż pismem z dnia [...] grudnia 2002r. zawiadomiła stronę o takiej możliwości. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] grudnia 2002r.. Za niezasadny uznała też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wygasły one w dniu [...] maja 2001r., kiedy to Spółka dokonała wpłaty kwot wynikających z decyzji organu I instancji.

W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik wyjaśnił, że anulowane faktury nigdy nie zostały zaewidencjonowane przez skarżącą Spółkę, a podatek VAT naliczony z tych faktur nie pomniejszał podatku należnego. Odnośnie zastępczego doręczenia zawiadomienia Izby Skarbowej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zauważył, iż 26 grudnia 2002r. był dniem wolnym od pracy, a zatem doręczenie nastąpiło w dniu następnym. Trzydniowy termin na zapoznanie się upłynął 30 grudnia 2002r., zaś decyzja została podpisana [...] grudnia 2002r.. W tej sytuacji organ II instancji nie mógł wiedzieć, czy wezwanie zostało doręczone oraz czy nie zostały złożone dodatkowe wnioski i wyjaśnienia, a to oznacza, że nie był on zainteresowany stanowiskiem skarżącego. Podjął polemikę ze stanowiskiem Izby odnośnie przedawnienia zobowiązania.

Na rozprawie pełnomocnik Izby w odpowiedzi na ostatni z zarzutów poinformował, że praktyką stosowaną przez Izbę jest ustalanie, czy zawiadomienie zostało doręczone, poprzez telefoniczny kontakt z urzędem pocztowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur zakupu nr [...] oraz nr [...], obie z dnia [...] grudnia 1996r., dokumentujących zakup usług doradztwa, ponieważ faktury te różniły się od faktur, których występowanie zostało stwierdzone w trakcie kontroli u ich wystawcy. Faktury pozostające w dyspozycji Spółki były wystawione w PLN, zaś wystawca posiadał kserokopie faktur w DM. Nie przyjęły za wiarygodne wyjaśnień wystawcy faktur, iż kopie faktur wystawionych w DM są wyłącznie kopiami faktur anulowanych poprzez zniszczenie ich oryginałów i nigdy nie dopuszczonych do obrotu gospodarczego - ze względu na brak na nich adnotacji, iż są one fakturami anulowanymi. Według organów podatkowych sytuacja ta wypełnia normę § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów i usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga przede wszystkim, czy znajdował w niej zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.. Mowa w nim bowiem o wystawieniu więcej niż jednej faktury dokumentującej sprzedaż tego samego towaru lub usługi. Przepis ten należy rozumieć, w kontekście innych unormowań zawartych w przedmiotowym § 54 ust. 4 w ten sposób, iż chodzi w nim o sytuację, w której wystawca faktur dokumentuje nimi np. dwukrotną sprzedaż tego samego towaru lub usługi dwóm różnym odbiorcom. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przepisie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. b przywołanego rozporządzenia prawodawca osobno wskazuje na przypadek, w którym kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Użyte w tym przepisie pojęcie "różna" oznacza "niejednakowa, rozmaita, różnoraka, różniąca się od czegoś" (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka t. III s. 140, wyd. PWN Warszawa 1981r.). Tak więc przepis ten obejmuje swym działaniem wypadki, w których występuje różnica pomiędzy oryginałem faktury a jej kopią, polegająca na wykazaniu na nich zarówno różnych kwot w PLN, jak i tych samych kwot, ale w różnej walucie, czy też różnych kwot w walucie polskiej i obcej. Wszystkie te przypadki mieszczą się w pojęciu "różnica kwot". W niniejszej sprawie kopia i oryginały faktur dokumentowały sprzedaż tej samej usługi przez tego samego sprzedawcę temu samemu odbiorcy, takie same były też numery faktur i ich data, a różniły się one między sobą tym, że na oryginale kwota sprzedaży wykazana była w PLN, a na kopii w DM. Zatem dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna jest błędna chociażby z powyższego powodu. Nie jest to jednak jedyny popełniony przez nie błąd w rozpatrywanej sprawie.

Organy obu instancji skupiły swoją uwagę na występowaniu dwóch różnych faktur u wystawcy i odbiorcy oraz na sposobie anulowania faktur. Zupełnie pominęły ustalenia kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur zawarte w protokole z dnia [...] stycznia 2001r.. Z ustaleń tych wynika, po pierwsze, że różnica pomiędzy fakturami posiadanymi przez Spółkę, a kserokopiami pozostającymi u wystawcy faktur polega na tym, że kopie faktur opiewają na kwoty netto podatku od towarów i usług oraz kwoty brutto wyrażone w DM, zaś oryginały faktur wystawione są na wyżej wymienione kwoty w PLN; numeracje faktur i data wystawienia są takie same. Po drugie, kwoty należnego podatku wynikające z rejestru sprzedaży są identyczne z uwidocznionymi w oryginałach faktur będących w posiadaniu ich odbiorcy i zostały one uwzględnione w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1996r.. Po trzecie, kwoty obrotu i podatku należnego umieszczone przez sprzedawcę w deklaracji VAT-7 wynikają z przeliczenia poszczególnych kwot ujętych w fakturach wystawionych w DM według obowiązującego kursu wymiany walut. Sytuacja ta wypełnia normę przepisu § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., który stanowił, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Natomiast w ust. 4 pkt 2 mowa była o braku możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Przywołany przepis § 54 ust. 8 liberalizował wymóg posiadania kopii faktury przez jej wystawcę. W rozpatrywanej sprawie brak jest informacji tak od strony skarżącej jak i od organów podatkowych, czy wystawca był w posiadaniu kopii faktur wystawionych w PLN, jednak wobec jednoznaczności brzmienia § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. nie ma to kluczowego znaczenia w sprawie, oczywiście pod warunkiem przyjęcia za wiarygodne, iż oryginały faktur w DM zostały anulowane. W tym miejscu przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. Sygn. SK 16/00 (Dz. U. Nr 144, poz. 1621) stwierdził zgodność § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przechodząc do kwestii anulowania faktur, Sąd w składzie rozstrzygającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywoływanym przez pełnomocnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 1715/99 (Prz. Podat. 2001/5/61), w myśl którego należy zaaprobować możliwość "anulowania" faktur mimo, że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego - pod warunkiem, że faktury te nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (także rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż konieczne jest zaakceptowanie prawa podatnika do wycofania z obrotu omyłkowo wystawionego dokumentu sprzedaży, bez ponoszenia ujemnych konsekwencji podatkowych, co może nastąpić poprzez anulowanie tego dokumentu lub wystawienie dokumentu korygującego. Oczywistym bowiem jest, iż w każdym sektorze działalności publicznej czy gospodarczej występują pomyłki nie wynikające z wyrachowania mającego na celu obejście przepisów prawa, lecz będące skutkiem ludzkich błędów, których popełnienia nie można wykluczyć, a konieczność ich naprawienia wynika z poczucia obowiązku i uczciwości w stosunku do kontrahentów i organów administracji publicznej. Mimo, iż przepisy § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie.

Ponieważ kwestia anulowania faktur nie została uregulowana w przepisach podatkowych, a na dopuszczenie takiej możliwości wskazuje wyłącznie racjonalizm gospodarczy, organy podatkowe nie mogą stawiać warunków co do sposobu anulowania. Jeżeli nie dają wiary, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, argumentom przedstawionym przez podatnika, który utrzymuje, iż anulowania faktury dokonał, zanim wprowadził ją do obrotu gospodarczego - powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie do zaakceptowania jest przyjęte przez te organy stanowisko, wedle którego nie uznały czynności anulowania, ponieważ czynność ta nie odpowiadała ich wyobrażeniom. Oczywiście wskazane jest, aby działania podatnika były przeprowadzone w sposób nie budzący wątpliwości, jednak trudno nie wziąć pod uwagę racji przedstawianych przez skarżącą, iż uważała ona zniszczenie oryginału faktury jako pewną gwarancję nie wprowadzenia jej do obrotu. Kontrola ograniczyła się do porównania treści faktur wystawionych w PLN i w DM oraz do sprawdzenia ewidencji. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe usiłowały dociec, czy wbrew twierdzeniom Spółki oryginały faktur w DM istnieją, również nie wynika z nich iżby przeprowadzono kontrolę w celu sprawdzenia, czy w dokumentach wystawcy są kopie faktur, których oryginały pozostają u nabywcy oraz czy został zapłacony podatek i w jakiej kwocie. Nie brały też pod uwagę, czy podobna praktyka była stosowana przez wystawcę w sposób notoryczny, czy było to zdarzenie incydentalne. Ustalenia takie były natomiast istotne przez wzgląd na treść cytowanego § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., uznanie bowiem faktur wystawionych w DM za anulowane mogło prowadzić do zastosowania tego korzystnego dla skarżącej przepisu. Nie podejmując czynności zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187, art.180 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że wymagania formalne odnoszące się do faktur VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza, kiedy faktury te dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego w rozpatrywanej sprawie organy nie podważały, a co ewentualnie powinny zbadać. (uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2003r. Sygn. FPS 6/03, ONSA 2003, z. 4, poz. 121). Jako wyraz fiskalizmu należy ocenić kwestionowanie przyjętej metody anulowania omawianych dokumentów sprzedaży tylko dlatego, że sposób anulowania był inny niż uważały za właściwy organy podatkowe, bez podjęcia wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

Przechodząc do zasadniczych zarzutów skargi, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wyjaśnia się, co następuje.

Zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości, przedawnienia. Z przepisu tego wynika, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje m. in. zapłata lub przedawnienie podatku. Odnośnie możliwości wystąpienia przedawnienia w sytuacji, gdy nastąpiła zapłata, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r. Sygn. FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7) stwierdzając, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92). Poglądy te w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Skarżąca zapłaciła kwotę podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996r. w dniu [...] maja 2001r., z tym dniem wygasło więc zobowiązanie podatkowe. W świetle powyższych wywodów Izba Skarbowa mogła wydać zaskarżoną decyzję.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa zawiadomiła skarżącą o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Zawiadomienie zostało doręczone skutecznie. Podnoszony przez pełnomocnika argument, iż gdyby Spółka wysłała wyjaśnienia za pośrednictwem urzędu pocztowego, to dotarłyby one po terminie wydania decyzji, jest tylko przypuszczeniem tego, co by było, a czego skarżąca nie uczyniła.

Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2001r., kiedy to była przeprowadzana kontrola u wystawcy faktur. Z treści tych przepisów pełnomocnik wywiódł, iż miał on prawo do uczestniczenia w kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur. Pierwszy z tych przepisów zawiera katalog czynności, które może wykonywać inspektor w ramach kontroli oraz określa konsekwencje niestawienia się kontrolowanego, świadka lub biegłego na wezwanie inspektora w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Drugi stanowi, iż obecny w czasie kontroli kontrolowany lub osoba przez niego wskazana ma prawo uczestniczyć w czynnościach, o których mowa w art. 18. Kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów nie później niż przed podjęciem tych czynności. Z żadnego z tych przepisów nie wynika prawo do uczestniczenia w kontroli przeprowadzanej w innej jednostce niż kontrolowana. Przeciwnie, przepisy ustawy o kontroli skarbowej mówią wyłącznie o kontrolowanym jako o osobie, u której jest przeprowadzana kontrola. Takie regulacje zawiera również art. 20 ust. 2 i 3 tej ustawy, zgodnie z którym inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na ich siedzibę. Do czynności sprawdzających u osób wymienionych w art. 20 ust. 2 stosuje się odpowiednio art. 17 i 19. Zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 19 oznacza, iż kontrolowany na mocy art. 20, tj. kontrahent kontrolowanego, ma prawo do uczestniczenia w przeprowadzanej u niego kontroli. Przepis ten nie przyznaje takiego uprawnienia innym osobom. Słusznie więc Izba Skarbowa podniosła, że Spółka poprzez brak możliwości uczestniczenia w kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur nie została pozbawiona wiedzy o jej wyniku, gdyż ten (protokół z kontroli) znajdował się w aktach sprawy skarżącej.

Odnośnie naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż mocą ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2001 r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej, a nie obwieszczenia Prezesa NBP ustalające wysokość stóp procentowych - są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. W efekcie przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych, stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.). Odnośnie tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003r. III SA 232/02 (Prz.Podat. 2004/4/49) wyrażając pogląd, który podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, iż ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.