Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2214/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239a art. 239b par. 1 art. 239b par. 2 art. 239b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ( dalej ,,Skarżąca", ,, Spółka" ) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie z dnia 18 marca 2013 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.". Jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podał brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Organ stwierdził, iż wartość posiadanych przez Spółkę udziałów w innych podmiotach oraz wartość pozostałych składników jej majątku nie odpowiada wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto wobec Spółki określono zobowiązanie w podatku akcyzowym. W toku postępowania zabezpieczającego, organ egzekucyjny zajął środki pieniężne Spółki w kwocie 338.28 zł, co oznacza, że nie uzyskano środków na pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki w części, która powodowałaby ich znaczące uregulowanie. Powyższe wskazuje, że intencją Spółki nie jest dobrowolne wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego decyzją nieostateczną.

Prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z ww. decyzji z [...] lutego 2013 r. wynika również z faktu, iż Spółka w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 osiągnęła stratę w 2011 r. w wysokości 412.940.38 zł, a w 2012 r. stratę w kwocie 508.672,96 zł.

2. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 122 O.p. - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zamiast tego bezkrytyczne przyjęcie ustaleń z czynności służbowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

- art. 124 O.p. - przez brak należytego i dostatecznego uzasadnienia przesłanek postanowienia;

- art. 239b § 1 O.p. - przez nie uzasadnienie i nie wykazanie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uzasadniając zarzuty zażalenia Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nastąpiło bez wnikliwego zgromadzenia i analizy materiałów dowodowych w sprawie, w oparciu wyłącznie o przeprowadzone czynności służbowe przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ zrezygnował z wykonania własnych uprawnień i obowiązków w zakresie poczynienia ustaleń faktycznych, analizy prawnej oraz wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia postanowienia.

W świetle wykorzystania ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej Spółki poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niezrozumiałe jest dlaczego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie nadał organ kontroli skarbowej. Oznacza to, zdaniem Pełnomocnika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopatrzył się przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na bazie tych samych informacji przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znalazł natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Pełnomocnika, zaniechanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonania własnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Spółki oznacza rażące naruszenie art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. Organ I instancji nie posiadał dowodów lecz opierał się "na danych z drugiej ręki". Tym samym nie miał on możliwości zweryfikowania kondycji finansowej Spółki. Uzasadnienie postanowienia pozbawione jest zatem podstawy dowodowej i żadna z przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie została uprawdopodobniona, co narusza art. 239b § 1 O.p.

Pełnomocnik wskazał również, iż nieprawdziwe są informacje, iż Spółka nie reguluje zobowiązań. Skarżąca nie ma zaległości podatkowych wobec budżetu państwa, za wyjątkiem niewymagalnych zaległości w podatku akcyzowym, które są przedmiotem sporu, w ramach którego wniesiono odwołania od decyzji.

Pełnomocnik podniósł także, iż dane o stracie osiągniętej przez Spółkę w 2011 r. i 2012 r. w sposób nieprawdziwy przedstawiają jej kondycję finansową. Organ odniósł się bowiem tylko do dwóch lat podatkowych, wykorzystując dane z deklaracji CIT. Spółka w okresach od 2007 r. do 2011 r. wykazywała zysk bilansowy. Dodatkowo w 2012 r. bilansowy zysk Spółki wyniósł 5.120.165,34 zł, co przy wykazanej stracie podatkowej za ten rok, w wysokości 508.672,96 zł, nie odzwierciedla sytuacji finansowej Spółki. Ponadto wartość udziałów posiadanych przez Spółkę w innych podmiotach wynosi 5.595.500 zł.

3. Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu w kontekście treści przepisu art. 239a O.p. wskazał, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy jest decyzją nieostateczną. Niemniej jednak art. 239b § 1 O.p. przewiduje wyjątek od tej zasady. W określonych w przepisie art. 239b § 1 O.p. okolicznościach decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

W przedmiotowej sprawie ustalony majątek Spółki składa się z: udziałów w innych podmiotach (J. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o.) o wartości określonej przez Pełnomocnika na 5.595.500 zł, środków na rachunkach bankowych w {...]Bank SA w PLN i w EURO, [...] w PLN, środków trwałych o łącznej wartości 129.823.35 zł na 31 grudnia 2008 r.

Ponadto w stosunku do Spółki wydana została ww. decyzja z [...] lutego 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., z której wynika łączna kwota zobowiązań w wysokości 2.519.466 zł oraz decyzja nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., z której wynika łączna kwota zobowiązań w wysokości 14.235.325 zł. Spółka posiada również zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości 14.395.039 zł, wynikającą z decyzji z [...] października 2012 r., nr [...]. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w W., Naczelnik Urzędu prowadzi również w stosunku do Spółki postępowanie zabezpieczające, mające na celu stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku w podatku akcyzowym dochodzonego przez wierzyciela. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia wierzytelności Spółki i na podstawie dokonanych czynności zajął środki pieniężne na rachunku w Banku [...] S.A. w kwocie 338.28 zł. Ustalono, iż [...] oraz [...]Bank S.A. nie prowadzą już rachunków Spółki. Z kolei w [...] S.A. zajęcie rachunku okazało się skuteczne, ale Spółka nie posiadała na nim żadnych środków.

Organ egzekucyjny w dniu 28 lutego 2013 r. dokonał również próby zajęcia wierzytelności w R. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. oraz F. Sp. z o. o. W efekcie uzyskano informację, iż Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie w przedmiocie złożenia do akt rejestrowych odpisu zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. praw z udziałów w E. Sp. z o. o. przysługujących dłużnikowi R. Sp. z o. o. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 maja 2013 r. sygn. akt Wa XII Ns-Rej. KRS [...] oddalono zaś wniosek Naczelnika Urzędu o wpis danych dotyczących zajęcia praw z udziałów w F. Sp. z o. o. w W. należących do dłużnika R. Sp. z o. o.

W kontekście powyższego organ przyjął, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zatem we wskazanych okolicznościach zaistniała przesłanka nadania nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] lutego 2013 r., rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Spełnienie dwóch warunków łącznie (zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. oraz uprawdopodobnienie o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.) upoważnia organ do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług jest fakt, iż Spółka posiada znaczą zaległość w podatku akcyzowym. Decyzja wydana w zakresie podatku akcyzowego nie jest ostateczna, gdyż Spółka wniosła odwołanie. Niemniej jednak zobowiązanie powstałe w podatku akcyzowym nie jest regulowane. W stosunku do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług sytuacja jest analogiczna. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2013 r. nie jest ostateczna. Wysokość istniejących zaległości w powiązaniu z faktem, że Spółka nie reguluje ich dobrowolnie, świadczy o tym, że w sprawie istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści dobrowolnie także należności wynikających z przedmiotowej decyzji. Prowadzone zgodnie z zarządzeniem Dyrektora Izby Celnej w W. postępowanie zabezpieczające, przyniosło dotychczas niewielkie rezultaty w postaci zajęcia środków pieniężnych Spółki na koncie bankowym w niewielkiej kwocie 338.28 zł.

Ponadto, organ argumentował, że ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wynika, że Spółka w 2011 r. osiągnęła stratę w wysokości 412.940.38 zł, a w 2012 r. w wysokości 508.672,96 zł. Dane te pokazują, iż wykazywana strata ulega zwiększeniu, co może świadczyć o postępującej zapaści gospodarczo-finansowej podatnika.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli w ocenie Spółki jej aktualna sytuacja finansowa odbiegała od ustalonej przez organ, to jej rzeczą było wykazanie rzeczywistego stanu stosownymi dokumentami. Spółka natomiast zarzucając błędne ustalenia, nie wskazała konkretnie żadnych rachunków bankowych, innych nieruchomości, czy praw rzeczowych, których ustalenia istnienia organy jej zdaniem zaniechały. Tym samym, Pełnomocnik Spółki nie zdołał podważyć wniosków, do jakich doszedł Naczelnik Urzędu Skarbowego. W tych okolicznościach organ uprawniony był uznać, że spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Końcowo organ w kontekście treści przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) oraz art. 239 b § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, że możliwość wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności zawężona została jedynie do organów podatkowych pierwszej instancji, ale będących wierzycielami obowiązków wynikających z decyzji wymiarowej. Oznacza to, że możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż nie jest on organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu ww. art. 13 § 1 pkt 1 O.p. Zatem nawet w sytuacji, gdyby organ kontroli skarbowej stwierdził istnienie przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ ten nie byłby uprawniony do wydania postanowienia w tym zakresie.

4. Pismem z 31 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów art. 121, 122, 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ błędnie wywiódł, że nie zamierza dobrowolnie wykonać swoich zobowiązań, gdyż nie dokonała zapłaty za decyzje nieostateczne.

Ponadto ocena sytuacji finansowej na podstawie zeznań rocznych CIT-8 świadczy o tym, że doszło do naruszenia przepisu art. 122 O.p., gdyż nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego sytuacji finansowej Spółki. Organ dokonując oceny sytuacji finansowej tylko na podstawie zeznań CIT-8 powinien wiedzieć, że może ona doprowadzić do nieprawidłowych wniosków. Wynik podatkowy przedstawiony w zeznaniach rocznych może być diametralnie różny od wyniku bilansowego, a co za tym idzie nie odzwierciedla on sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Organ mógł podjąć działania w celu wyjaśnienia sytuacji finansowej Spółki poprzez wezwanie jej do złożenia stosownych wyjaśnień, ale takich czynności nie podjął. Poza tym organ powinien sięgnąć do posiadanych przez siebie sprawozdań finansowych za 2011 i 2012 r.

Zdaniem Spółki organ I instancji nie udowodnił, że nie posiada ona majątku o wartości pokrywającej zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, czym naruszył art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że Spółka posiada aktywa i pasywa na dzień bilansowy 31 grudnia 2008 r. o wartości 34.552.268,28 zł.

W związku z tym, jeżeli majątek trwały i obrotowy wykazany w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2008 r. wynosił ponad 34 mln zł, to oznacza to, że organ nie ustalił, jaki był rzeczywiście stan majątkowy Spółki na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nie przeczytał dokładnie protokołu kontroli podatkowej. Natomiast we wniosku organu celnego zostały jedynie wymienione składniki majątku, które zdaniem tego organu mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia, co nie oznacza, że takim właśnie majątkiem Spółka dysponowała na dzień wydania wniosku. Organ celny nie musiał wymieniać we wniosku wszystkich składników majątku, jakie mogła posiadać Spółka. W rezultacie organ doszedł do błędnych wniosków, że Spółka posiada tylko majątek w postaci środków trwałych i udziałów w innych spółkach oraz środki na rachunkach bankowych, których to wysokości organ nie był skłonny ustalić.

W ocenie Skarżącej, oparcie uprawdopodobnienia na tym, że podatnik nie reguluje zobowiązań podatkowych z decyzji, które zostały zaskarżone, posiada znaczną zaległość w podatku akcyzowym (decyzja zaskarżona), strata podatkowa zadeklarowana w zeznaniach rocznych uległa zwiększeniu wskazuje, iż organ w istocie nie wykazał uprawdopodobnienia.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę z 27 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

6.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, ale nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2013r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007 r.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowił przepis art. 239b O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 239b §1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 art. 239b stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 O.p. ( por. Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III ).

Dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy zatem samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p.

Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. stwierdzając, że Spółka nie posiada majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca posiada majątek głównie w postaci udziałów w spółkach; J. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. E. sp. z o.o., środki na rachunkach bankowych oraz środki trwałe o wartości na dzień 31 grudnia 2008r. w kwocie 129.823,35 zł.

Wskazał również, że Dyrektor Izby Celnej w W. we wniosku z dnia 9 października 2012r. o zabezpieczenie należności wynikających z decyzji określającej wysokość należności Spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę wyszczególnił składniki majątkowe zobowiązanego, które mogły być przedmiotem zabezpieczenia. Przedstawiony wykaz nie różnił się od wymienionego powyżej.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaznaczył, że organ egzekucyjny dokonał w dniu 28 lutego 2013r. próby zajęcia wierzytelności w spółkach R. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. E. sp. z o.o.. Sąd Rejonowy [...] W. wydał postanowienie z dnia [...] marca 2013r. w przedmiocie złożenia do akt rejestrowych odpisu zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. praw z udziałów w E. sp. z o.o. przysługujących Skarżącej.

Organ pierwszej instancji nie wskazał jaka jest wartość udziałów w posiadanych przez Skarżącą ww. spółkach. Natomiast wartość środków trwałych posiadanych przez Spółkę określił na dzień 31 grudnia 2008r. w sytuacji gdy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności datowane jest na dzień 26 kwietnia 2013r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na wniosek organu celnego, gdzie zostały wymienione składniki majątku, które zdaniem tego organu mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia, co nie oznacza, że takim właśnie majątkiem Spółka dysponowała na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Okoliczności te świadczą, zdaniem Sądu, o tym, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem bez zbadania stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości składników majątku mogących być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ nadający decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując na majątek Skarżącej mogący być przedmiotem zastawu skarbowego nie wykazał w oparciu o zebrany materiał dowodowy jaka jest wartość tego majątku i czy wartość ta odpowiada lub nie wysokości zaległości podatkowej określonej w decyzji.

Dopiero Skarżąca w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazała, że wartość posiadanych przez nią udziałów w Spółkach wynosi 5.595.500 zł. która to wartość w żaden sposób nie została zweryfikowana przez organ odwoławczy.

Występowanie po stronie podatnika takich składników majątku, określonych w treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. a contrario wyłącza możliwość wydania postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zaniechanie zbadania tej okoliczności, zdaniem Sądu nie uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Niezbadanie przez organy w niniejszej sprawie stanu faktycznego w zakresie wartości składników majątku Skarżącej Spółki, które mogły być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego, stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku zebrania przez organ w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i dokonania rzetelnej oceny tego materiału.

To naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż wskutek tego uchybienia nie możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Natomiast w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Wykazanie przez organy brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącej jak również deklarowana przez Spółkę strata w zeznaniach podatkowych CIT-8 za 2011r. i 2012r. uprawdopodabnia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 lutego 2013 r. nie zostanie wykonane.

6.3. W związku z tym, iż naruszenie wskazanego przepisu postępowania art. 239b § 1 pkt 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy dotyczy rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach Sąd postanowił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. O niewykonalności uchylonych postanowień orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.