Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 937/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.G. – [...] w Żukowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Gd 622/04 w sprawie ze skargi S. G. – [...] w Żukowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. G. – [...] w Żukowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni kwotę 2700 złotych (dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]y w Żukowie, na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2004 r. w przedmiocie wymiaru cła.

Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 1 października 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Gdyni uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez skarżącego w dniu 26 lutego 1998 r., dotyczące dwóch ciągników siodłowych marki IVECO-MAGIRUS, do którego dołączono dwa rachunki z dnia 4 lutego 1998 r.: nr [...] na kwotę 10.800 DM i nr [...] na kwotę 10.100 DM. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczyło wartości celnej. W konsekwencji organ I instancji ustalił nową (wyższą) kwotę wynikającą z długu celnego.

Złożone przez zgłaszającego odwołanie nie zostało podzielone przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który utrzymał w mocy opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Gdyni.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił pierwszą zapadłą w sprawie decyzję organu odwoławczego z uwagi na niezgodne z prawem posługiwanie się w dotychczasowym postępowaniu celnym dokumentami w języku niemieckim, co pozbawiło stronę czynnego udziału w sprawie.

W dniu 30 września 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, orzekając jako właściwy wówczas organ odwoławczy, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Gdyni z dnia 1 października 1999 r. w części dotyczącej ustalenia wartości celnej importowanych pojazdów (korygując ją z kwoty 161.910 DM przyjętej przez organ I instancji na kwotę 148.350 DM) oraz odpowiednio kwoty wynikającej z długu celnego.

Relacjonując ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd I instancji podał, że w dniu 23 kwietnia 1999 r. Główny Urząd Ceł przekazał Urzędowi Celnemu w Gdyni raport ze śledztwa przeprowadzonego przez Celny Urząd Śledczy w Bremie wraz z dołączonymi do niego dokumentami. Ujawnione przez niemieckie służby celne w siedzibie eksportera rachunki z dnia 2 marca 1998 r. wraz z zamówieniami dotyczącymi przedmiotowych ciągników siodłowych wystawione zostały na inne kwoty niż zadeklarowane przez zgłaszającego. Wśród nadesłanych dokumentów były też oznaczone datą 26 lutego 1998 r. i symbolem FI/se "dodatkowe ustalenia do obowiązującego zamówienia", z których wynikała ostateczna wysokość zobowiązania firmy "[...]" wobec sprzedawcy – firmy [...] GmbH & Co oraz szczegóły dotyczące płatności.

W dokumencie tym przewidziano, że jeden z ciągników zakupiony będzie za kwotę 60.000 DM a drugi za kwotę 50.000 DM, co daje łącznie 110.000 DM; płatne w 24 ratach przy stawce oprocentowania w wysokości 10% (5.141 DM miesięcznie). Ustalono również, iż S. G. zwróci niemieckiej firmie w nieoprocentowanych ratach kwotę 25.000 DM z tytułu długu poprzedniego właściciela pojazdów; ponadto zapłaci 556,25 DM tytułem kosztów związanych z ubezpieczeniem pojazdów. Całkowita rata miesięczna miała być przekazana sprzedawcy pojazdów przez firmę [...] & Co z Kolonii z wstrzymanych dochodów transportowych firmy "[...]".

Organ odwoławczy podniósł również, iż w dokumencie z dnia 4 lutego 1998 r. "Oświadczenie o cesji", sporządzonym na papierze firmowym firmy "[....]", firma ta ceduje na rzecz firmy sprzedającej pojazdy swe roszczenia wobec firmy [...] & Co z Kolonii, wskazując jednoznacznie, że zlecenie obowiązuje tak długo jak działa on jako podwykonawca firmy [...] & Co lub też przez okres 24 miesięcy.

Zapisy te świadczą, iż strona wyraziła zgodę na poniesienie wszystkich kosztów wyszczególnionych w dokumencie Fl/se i miała świadomość rzeczywistej ceny zakupionych pojazdów. Stanowiska tego nie mogą podważyć zeznania S. G. złożone w dniu 23 sierpnia 2004 r., w których podnosił on, że telefonicznie odwołał cesję. Pomimo bowiem tego twierdzenia, część zobowiązania wobec eksportera, jak wynika z dołączonego do akt pisma z dnia 17 marca 1999 r., została zrealizowana (saldo na dzień sporządzenia tego pisma wynosiło 98.900 DM ze 135.000 DM).

Organ odwoławczy zauważył także, że ujawnione w toku śledztwa niemieckich służb celnych wyższe rachunki zawierają dane identyfikacyjne właśnie samochodów zakupionych przez S. G.. Przeczy to jego sugestiom, iż wbrew zawartej umowy otrzymał zamiast samochodów prawie nowych inne samochody (starsze i w złym stanie technicznym) i dlatego zamiast kwoty 50.000 DM i 60.000 DM zapłacił za nie tylko odpowiednio 10.100 DM i 10.800 DM. Ponadto tego typu sugestie są sprzeczne z poprzednimi twierdzeniami strony o tym, że rachunki na wyższe kwoty w ogóle nie miały miejsca.

Wyjaśniając, że zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz.802 ze zm.), powoływanej dalej jako Kodeks celny, istotną kwestią jest ustalenie wartości transakcyjnej, którą należy rozumieć jako cenę zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (ustaloną w razie potrzeby z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego), Dyrektor Izby Celnej w Gdyni za zasadne uznał doliczenie do wartości celnej przedmiotowych samochodów wszystkich należności wymienionych w dokumencie z dnia 4 lutego 1998 r. (jego pkt 5), z wyjątkiem odsetek wynikających z umowy o finansowaniu. Korektę w tym zakresie w stosunku do decyzji organu I instancji oparł na art. 31 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do wartości celnej, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, nie wylicza się odsetek wynikających z umowy o finansowaniu zakupu przywiezionych towarów niezależnie od tego, czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedawcę, czy też przez inną osobę, o ile umowa została zawarta w formie pisemnej.

Biorąc pod uwagę dokonaną korektę, organ odwoławczy ustalił, że wartość celna przedmiotowych pojazdów wynosi 148.350 DM (110.000 DM – cena za oba pojazdy + 25.000 DM dług poprzedniego właściciela + 13.350 DM ubezpieczenie pojazdów), a nie 161.910 DM.

Odnosząc się do przedstawionych przez zgłaszającego ocen technicznych pojazdów Dyrektor Izby Celnej zajął stanowisko, że wartość celna towaru nie musi odpowiadać jego wartości rynkowej. Ponadto biegły nie dokonał oceny procentowego stopnia zużycia pojazdów i wskazał, że usterki opisane w ocenie technicznej kwalifikują się do usunięcia.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał ponadto wniosek strony wskazujący na przedawnienie jej zobowiązania, złożony przy powołaniu, jako jego podstawy art. 70 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wówczas Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa, skoro sprawa dotyczy wymiaru cła, a nie zobowiązania podatkowego.

Przyjęcie przedmiotowego zgłoszenia nastąpiło w dniu 26 lutego 1998 r. a decyzję organu I instancji doręczono stronie 5 października 1999 r., a wiec przed upływem 3-letniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na wstępie, iż uzupełnione zostały w niezbędnym zakresie braki akt administracyjnych, o przetłumaczenie na język polski znajdujących się w aktach dokumentów sporządzonych w języku niemieckim.

Sąd I instancji podkreślił, iż zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie właściwej wartości celnej przedmiotowych ciągników siodłowych, a pochodną od niej jest ustalenie wartości cła.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania przez organ celny, w myśl art. 65 § 4 Kodeksu celnego, uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, skoro zakwestionowania wymagała zadeklarowana przez zgłaszającego wartość celna wskazanych pojazdów.

Wskazując na unormowania art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Sąd I instancji podniósł potrzebę, gdy chodzi o wartość celną, uwzględnienia w pierwszym rzędzie wartości transakcyjnej (niezależnie od tego czy została ona zapłacona czy nie) a nie wartości rynkowej, która może mieć jedynie pomocnicze znaczenie przy wyjaśnianiu rzeczywistej wartości towaru.

Nie można zatem za rozstrzygające uznać twierdzenie strony skarżącej, iż ceny wynikające z rachunków na niższe kwoty (nr 94/259-0022 i 95/078-0022) odpowiadają wartości rynkowej konkretnych pojazdów i powinny być podstawą ustalenia ich wartości celnej.

Sąd I instancji nie dopatrzył się, wbrew zarzutom skargi, naruszenia przez organ celny, który wydał zaskarżoną decyzję, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przed wydaniem bowiem rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. W myśl zaś art. 191 Ordynacji podatkowej, to właśnie właściwy w sprawie organ upoważniony jest do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie zachodziły podstawy, aby w oparciu jedynie o budzące wątpliwości zeznania skarżącego podważać wnioski powzięte w zaskarżonej decyzji w zakresie oceny materiału dowodowego w oparciu o inne dowody, w tym dokumenty urzędowe.

Zdaniem Sądu I instancji nie można kwestionować ustaleń co do wartości celnej dokonanych w szczególności na podstawie dokumentu Fl/se, do którego treści nawiązywało podpisane przez skarżącego "Oświadczenie o cesji" z dnia 4 lutego 1998 r.

W postępowaniu celnym nie zakwestionowano autentyczności żadnych znajdujących się w aktach rachunków. Rachunki na wyższe kwoty, biorąc pod uwagę treść dokumentu Fl/se, pismo niemieckiego kontrahenta, raport śledczy z dnia 19 marca 1999 r. dotyczyły samochodów sprowadzonych przez skarżącego (zawierają dane identyfikacyjne tych pojazdów). Poza zeznaniem skarżącego, nic nie wskazuje, aby dotyczyły innych pojazdów.

Zeznania złożone przez skarżącego przed organem odwoławczym budzą jednak poważne zastrzeżenia. Skarżący twierdził bowiem, że sprowadzone samochody są 4 i 5-letnie, podczas gdy w rzeczywistości, jak wynika z analizy dokumentów, miały one odpowiednio 2 i 4 lata. Ponadto skarżący twierdził, iż zaraz po zakupie samochodów odwołał telefonicznie cesję wierzytelności wobec [...] & Co w Kolonii na rzecz firmy [...] GmbH & Co w realizacji kwoty 6746,25 DM miesięcznie. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, iż zaprzestanie realizacji umowy cesji nastąpiło dopiero prawie rok po transakcji. Trudno założyć zaś, aby skarżący będący przedsiębiorcą nie zwrócił uwagi na fakt i godził się na dalsze "bezpodstawne" obciążanie go opłatami związanymi z zakupem pojazdów. Można było więc przyjąć, iż były one realizowane za zgodą i wiedzą skarżącego.

Ponadto nie sposób nie zwrócić uwagi na sprzeczności w przedstawianiu sprawy przez skarżącego, skoro z jednej strony twierdził on, iż zakupił przedmiotowe ciągniki, ponieważ były one niezbędne mu do pracy, a z drugiej, iż nabył je tak tanio jak twierdzi, ponieważ nie nadawały się do eksploatacji.

Zważyć należy, iż w ocenie biegłych rzeczoznawców usterki w pojazdach nadawały się do usunięcia.

Biorąc pod uwagę uszkodzenia opisane w ekspertyzach, nie można było podzielić twierdzeń skarżącego, iż były to pojazdy poważnie uszkodzone o znikomej wartości.

Sąd I instancji uznał też za wyjaśnione okoliczności wystawienia różnych rachunków na te same samochody przez firmę [...] GmbH & Co, biorąc pod uwagę w szczególności pismo tej firmy z dnia 17 marca 1999 r.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie nastręczał wątpliwości co do okoliczności sprawy i prawidłowo stwierdzono, że wartość celną sprowadzonych towarów należy łączyć z rachunkami na wyższe kwoty wystawionymi przez niemieckiego kontrahenta. Rozstrzygający w sprawie organ wystarczająco szczegółowo uzasadnił swe rozstrzygnięcie i nie ma podstaw do dywagacji, iż w sprawie wynikły wątpliwości, które mogą być różnie interpretowane.

Sąd I instancji podzielił też zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko co do braku przedawnienia długu celnego.

W skardze kasacyjnej S. G. zarzucił zaskarżonemu w całości wyrokowi Sądu I instancji:

I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 23 § 9 Kodeksu celnego "poprzez przyjęcie błędnej wartości celnej towarów i ich niewłaściwe zastosowanie;

II) naruszenie art. 65 § 5 i 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego "przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie";

III) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej u.s.a., oraz art. 1 i art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 180, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wnioski skargi kasacyjnej zmierzały do "uchylenia zaskarżonego wyroku" w całości wraz z zasądzeniem na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wyrok Sądu I instancji narusza art. 23 § 1 i § 9 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartością celną jest bowiem wartość cena transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub cena należna, o czym stanowi art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Ceny zakupu obu pojazdów wynosiły 10.800 DM i 10.100 DM i są to ceny faktycznie zapłacone.

Wyżej wymienione rachunki zostały wystawione przez sprzedawcę, tj. [...] GmbH & Co [...], posiadają pieczęć tej firmy oraz wystawione zostały na papierze firmowym firmy [...].

Organ celny i sąd błędnie przyjęły "wartość celną" na kwotę 50.000 DM i 60.000 DM. Przedłożone przez wyżej wymienioną firmę niemiecką "inne ceny", tj. 50.000 DM i 60.000 DM są niewiarygodne. Ponadto sam fakt, że jedna i ta sama firma wystawiła dwa odmienne rachunki dotyczące jednej umowy sprzedaży i tych samych samochodów dowodzi o braku jej wiarygodności. Według skarżącego dowody te wskazują na nienależyte prowadzenie księgowości przez firmę niemiecką. Rachunki na kwoty 50.000 DM i 60.000 DM nie były podpisane przez skarżącego.

Pomimo podniesienia tej okoliczności Sąd I instancji stwierdził, iż te niepodpisane dokumenty nie są pozbawione mocy dowodowej.

Zdaniem strony skarżącej doszło zatem do naruszenia art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 180, 181, 187 § 1 i 191 p.p.s.a.

Ustalenia co do wartości celnej, którą ma być wartość transakcyjna oparto bowiem na rachunkach, ale nie zostały one podpisane przez skarżącego i były przez niego kwestionowane.

Wartość przyjęta przez organ celny i Sąd I instancji jest też wątpliwa w świetle 2 opinii rzeczoznawcy złożonych do akt sprawy, jak również dowodu z przesłuchania strony.

Zdaniem skarżącego, jeżeli Sąd I instancji miał wątpliwości co do rozbieżności dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą oraz firmę niemiecką to powinien je rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej.

Według skargi kasacyjnej nie wiadomo dlaczego Sąd I instancji "dał wiarę wyższym a nie niższym rachunkom". Nie wyjaśniają tej kwestii pisma niemieckich organów celnych, które to władze celne ujawniły tylko rachunki na wyższe kwoty, ale nie dotarły do rachunków na kwoty niższe.

Danie wiary rachunkom wyższym a nie niższym dowodzi w ocenie strony skarżącej dowolności dokonanej oceny materiału dowodowego, która nie uwzględnia oczywistych faktów i logicznych wyjaśnień strony.

Skarga kasacyjna podniosła też, że pierwotne zamiary stron (projekty umów) nie stanowią dowodu. Zamiar pierwotny stron nie został spełniony. Dotyczy to także kwestii odwołania cesji i doliczenia do wartości celnej 24 rat po 556,25 DM. Ustalenia te bowiem nie weszły w życie pomiędzy stronami z uwagi na zmianę samochodów.

Naruszony został zatem art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Przedmiotowe 4-letnie pojazdy zostały zakupione jako zdezelowane, znajdujące się w opłakanym stanie technicznym. Ich wartość była znikoma, wymagały bowiem napraw i remontów. Z tego względu ustalone zdaniem strony skarżącej ceny 10.800 DM i 10.100 DM odpowiadają wartości rynkowej i transakcyjnej.

Wartość towarów przyjęto w sposób odbiegający od ceny rzeczywistej, przez co niewłaściwe zastosowano art. 23 § 1 i 23 § 9 Kodeksu celnego.

Ponadto według strony skarżącej naruszono art. 65 § 5 i 65 § 4 pkt 2b Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skoro zaskarżona przed Sądem I instancji decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 20 września 2004 r. jest w istocie nową decyzją wymiarową. Uchyliła ona bowiem w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja została jednak wydana po upływie 3-letneigo terminu wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, skoro zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 26 lutego 1998 r.

Według skargi kasacyjnej art. 65 § 5 i art. 65 § 4 pkt 2b Kodeksu celnego dotyczy każdej decyzji, a zatem i decyzji z dnia 30 września 2004 r. Kodeks celny nie przewiduje przerwania czy zawieszenia terminu do wydania decyzji wymiarowej przez wydanie poprzedniej decyzji wymiarowej (tj. tej z dnia 1 października 1999 r.). Stosowanie rozwiązań prawnych nieznanych ustawie jest niedopuszczalne i narusza wyżej wymienione przepisy, jak również art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. oraz art. 1, art. 134 i 135 p.p.s.a. nakazujących dokonywanie kontroli decyzji pod względem ich zgodności z prawem.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie w całości wraz z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę podtrzymano zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji argumentację.

Wskazano też dodatkowo, że doliczenie do wartości celnej 24 rat po 556,25 DM odnosi się do dodatkowych kosztów, jakie zobowiązał się ponieść skarżący podpisując dokument z dnia 4 lutego 1998 r., związanych z zakupem towaru wprowadzonego na polski obszar celny, które rzutują na wartość transakcyjną, czyli cenę faktycznie zapłaconą lub należną, o jakiej mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Zwrócono też uwagę na ustalenie przed organami celnymi wartości celnej importowanych towarów, a nie ich wartości rynkowej.

Ponadto podkreślono, że decyzja z dnia 30 września 2004 r. była decyzją drugoinstancyjną, która jedynie skorygowała na korzyść strony wymierzone już w decyzji z dnia 1 października 1999 r. należności celne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna to sformalizowany środek zaskarżenia.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (tzn. jej zarzutów i wniosków), bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania.

Zarzut skargi kasacyjnej winien wskazywać jaki przepis prawa materialnego czy procesowego mający zastosowanie w sprawie został naruszony, na czym to naruszenie polegało oraz gdy chodzi o przepisy postępowania, dlaczego podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ujęcie zarzutu ma kapitalne znaczenie, gdyż wyznacza on granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, która nie polega na powtórnym badaniu zgodności z prawem aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, uwzględnia w szczególności zatem tylko te przepisy, które wyraźnie zostały wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna musi być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, stawiać hipotez co do ich treści bądź w jakikolwiek sposób ich korygować (por. np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04 M.Praw. 2004/9/392, postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r. sygn. akt FSK 258/04 PP 2004/7/53, wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 155/04 Lex 129843 i wiele innych, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 278/04 Lex 143705, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 9/05 Lex 173353, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 226/05 Lex 173349, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2429/04 M. Podatk. 2006//3/37, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2574/04 Lex 173331 i wiele innych).

Wobec wagi prawidłowego redagowania skargi kasacyjnej jej sporządzenie zostało powierzone profesjonalistom (art. 175 p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy określonym w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowaniu zarzutów nie mogła ona doprowadzić do podważenia wyroku Sądu I instancji.

Przede wszystkim nie można podzielić zastrzeżeń skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd I instancji dokonał w sposób niebudzący zastrzeżeń kontroli legalności przestrzegania przez organ celny, który wydał zaskarżoną decyzję, wymogów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się bowiem należy, iż rozstrzygający w sprawie organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie przekroczył granic wykonywania przynależnej mu swobodnej oceny dowodów (art. 191 p.p.s.a.). Wbrew zarzutom skarżącego, ocena dowodów przeprowadzona przez organ celny nie miała cech dowolności, była bowiem logiczna i wskazywała na argumentację niezbędną do sformułowania przedstawionych wniosków.

Uwagi skarżącego w tym zakresie nie są przekonujące i stanowią jedynie efekt dążenia skarżącego do przedstawienia korzystnej dla niego wersji zdarzeń, która kłóci się jednak z całokształtem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy – w szczególności z treścią dokumentu Fl/Se, oświadczeniem w piśmie "Oświadczenie o cesji", zamówieniami i rachunkami na wyższe kwoty dotyczącymi samochodów o danych identyfikacyjnych takich jak sprowadzone przez skarżącego, faktem znacznego zrealizowania zobowiązań skarżącego na podstawie cesji mimo jej rzekomego telefonicznego odwołania (pismo z dnia 17 marca 1999 r. wskazujące saldo realizacji w kwocie 98.900 DM), rzeczywistym wiekiem pojazdów innym niż sugerowany przez skarżącego itd.

W świetle całokształtu materiału dowodowego Sąd I instancji słusznie zaakceptował wniosek rozstrzygającego organu celnego, iż sam fakt braku podpisania rachunków na wyższe kwoty przez skarżącego nie podważa zasadności przyjęcia kwot wskazanych w tym rachunkach, skoro także rachunki wystawione wcześniej na niższe kwoty (jak wyjaśnił niemiecki kontrahent skarżącego – na jego życzenie) nie mają podpisu skarżącego.

Wyższe kwoty wskazane w kwestionowanych przez skarżącego rachunkach w przeciwieństwie do kwot niższych z wcześniej wystawionych rachunków łączą się zaś logicznie z pozostałymi wskazanymi przez organ celny dowodami, na co zwrócił też uwagę Sąd I instancji.

W tej sytuacji niezrozumiałe jest podnoszenie w skardze kasacyjnej braku uzasadnienia dla zajętego przez Sąd I instancji stanowiska.

Kończąc rozważania na temat zarzuconego w skardze naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż jej treść nie zezwala ustalić na czym miałoby polegać – biorąc pod uwagę brzmienie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej – naruszenie tych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spodziewanego przez skarżącego skutku nie mogły odnieść zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i § 9 oraz 23 § 9 Kodeksu celnego "dotyczące przyjęcia błędnej wartości celnej towarów i ich niewłaściwego zastosowania".

Zważyć należy, iż Sąd I instancji właściwie przyjął w danym przypadku wartość celną jako wartość transakcyjną. Prawidłowo wyjaśnił też, iż dla oceny wartości transakcyjnej nie ma znaczenia czy ustalona przez strony należność została zapłacona, czy nie, a także trafnie ustosunkował się do zagadnienia wartości rynkowej pojazdów.

Zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia co do wartości transakcyjnej, które miały rozstrzygające znaczenie w sprawie wynikają z analizy porozumienia skarżącego z jego niemieckim kontrahentem, które wynika z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a skarżący tej oceny – jak już wskazywano – nie podważył.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że dokonane w sprawie ustalenia co do wartości transakcyjnej to efekt wadliwego oparcia się na projektach umów, czy też "pierwotnych" zamiarach stron, a nie finalnym ich porozumieniu.

Przeprowadzona przez organ celny, który wydał zaskarżoną decyzję ocena całokształtu materiału dowodowego niewadliwie zaakceptowana przez Sąd I instancji świadczy bowiem właśnie o opieraniu się na finalnym porozumieniu stron, a nie pierwotnych zamiarach, czy też projektach umów.

Zważyć należy, iż tylko w opisanym wyżej kontekście skarżący kwestionuje doliczanie do wartości celnej 24 rat po 556,25 DM, co oznacza bezskuteczność dążeń skargi kasacyjnej i w tym przypadku.

Co do zarzutu naruszenia "art. 65 § 5 oraz art. 65 § 4 pkt 2b" Kodeksu celnego to zauważyć wypada, iż zasadza się on na podkreślaniu wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni po upływie 3-letniego terminu wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, określanej jako nowa decyzja wymiarowa.

W istocie rzeczy ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu skargi kasacyjnej wymagało odpowiedzi na pytanie, czy ograniczenie terminowe zawarte w art. 65 § 5 Kodeksu celnego może być łączone z wydawaniem także decyzji organu odwoławczego – taką bowiem była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 30 września 2004 r.

Z utrwalonego i mającego zastosowanie także na gruncie niniejszej sprawy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 839/04 Lex 158815, wyrok z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 747/04 Lex 166938, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r. GSK 1060/04 Lex nr 159151) wynika, że ograniczenie terminowe zawarte w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy orzekania przez organ I instancji, a nie organu odwoławczego.

Termin wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

W szczególności nie może być on traktowany jako przeszkoda do wydawania orzeczeń reformatoryjnych organu odwoławczego, poprzez dokonywanie – na korzyść strony uznanego za wadliwe w części rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego już w zakresie, o jakim mowa w art. 64 § 4 (w tym 64 § 4 pkt 2b), a taka sytuacja przecież wystąpiła w niniejszej sprawie.

Odmienna wykładnia art. 65 § 5 Kodeksu celnego podważałaby sens prowadzenia postępowania odwoławczego.

Spodziewanego skutku nie mogło odnieść wskazywanie na naruszenie także innych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów (art. 1 § 1 i § 2 u.s.a., art. 134 i art. 135 p.p.s.a.), skoro wyrok Sądu I instancji nie został wydany w kolizji z tymi przepisami.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a., a co do zwrotu kosztów postępowania w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.