Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1050/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3, art. 169 par. 1 w zw. z  art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej także O.p.) w nawiązaniu do odwołania od decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B.

z dnia [...], nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pozostawił sprawę bez rozpatrzenia w związku z bezskutecznym upływem terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 stycznia 2010r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zwróciła się do Naczelnika I Urzędu skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej, pobranego przez notariusza z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2005 r. (akt notarialny Rep. [...]). Spółka A działała za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, którego umocowała do reprezentowania jej przed organem I instancji.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik I Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwołanie od tej decyzji, nadane w placówce pocztowej w dniu 6 kwietnia 2010r., zostało sporządzone i podpisane przez radcę prawnego Pana G.C. w imieniu A Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...].

W dniu 26 maja 2010r. organ odwoławczy wystosował do strony wezwanie nr [...] o usunięcie braku formalnego odwołania poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa z uwagi na brak umocowania radcy prawnego do reprezentowania spółki w postępowaniu przed organem II instancji. W przypadku niezłożenia pełnomocnictwa organ wezwał podatnika do podpisania odwołania. Wezwanie zawierało pouczenie, iż brak ten winien być uzupełniony w terminie 7 dni od dnia następnego po dniu doręczenia wezwania, w przeciwnym razie sprawa będzie pozostawiona bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie, wysłane do spółki na wskazany adres w W. było dwukrotnie awizowane: w dniu 1 czerwca 2010r. oraz w dniu 9 czerwca 2010r. i nie zostało podjęte w terminie, zatem uznano je za skutecznie doręczone w trybie zastępczym z dniem 16 czerwca 2010r.

Mając to na uwadze, w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] Nr: [...] pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Z uwagi na błędne pouczenie podatnika o prawie do złożenia zażalenia na wydane postanowienie, postanowieniem z dnia [...] dokonano sprostowania zawartego pouczenia wskazując, iż stronie przysługuje prawo do wniesienia na postanowienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia strona wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Ponadto spółka A w dniu 27 sierpnia 2010 r. złożyła pismo stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powtarzając treść skargi. W związku z tym, że powołane przez spółkę uregulowanie nie miało zastosowania w niniejszej sprawie organ odwoławczy pismem z dnia 23 września 2010 r. odmówił realizacji powyższego wezwania.

W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania skarżącego pomimo faktu, że pełnomocnik był umocowany do reprezentowania Spółki w toku całego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również do wniesienia odwołania od tej decyzji;

- art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez zaniechanie wezwania skarżącego, czy potwierdza czynność dokonaną przez pełnomocnika w sytuacji, w której Dyrektor kwestionował zakres pełnomocnictwa przedstawionego w toku postępowania przed Naczelnikiem;

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia wskutek stwierdzenia braku formalnego w sytuacji, w której wezwanie do usunięcia tegoż braku formalnego zostało skierowane bezpośrednio na adres Skarżącego, a nie na adres pełnomocnika;

- zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Reasumując skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnośnie zarzutu pogwałcenia art. 136 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zgodnie z zamiarem skarżącego sporne pełnomocnictwo miało upoważniać G.C. do reprezentowania spółki w toku przedmiotowych postępowań, niezależnie od ich etapu. Użycie w dokumencie pełnomocnictwa sformułowania "przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B." było podyktowane tym, że właściwy dla przeprowadzenia postępowania w pierwszej instancji był właśnie ten organ, nie miało natomiast ograniczać umocowania pełnomocnika do reprezentowania skarżącego przed innymi organami podatkowymi w przedmiotowych sprawach. Skarżący zauważył także, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnictwo z dnia 16 grudnia 2009 r. złożone w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego uprawniało pełnomocnika do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika. Zgodnie bowiem z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W doktrynie podkreśla się, że odwołanie od decyzji wydanej przez organ administracji pierwszej instancji jest środkiem odwoławczym o charakterze względnie dewolutywnym tj. powoduje przesunięcie rozpatrzenie sprawy do wyższej instancji tylko w razie jego nieuwzględnienia przez organ I instancji. Wynika to wprost z przepisów art. 226 § 1 i 227 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał dalej, że postępowanie odwoławcze wszczyna złożenie odwołania do organu pierwszej instancji. Organ ten, w oparciu o powyższe regulacje, zobowiązany jest do podjęcia określonych działań mających na celu realizację zasady autokontroli wydanej uprzednio decyzji. A zatem, w celu zainicjowania postępowania odwoławczego, pełnomocnik powinien być umocowany do reprezentowania strony właśnie przed organem pierwszej instancji. Przekazanie odwołania do organu drugiej instancji jest tylko kolejną czynnością, która następuje w ramach już toczącego się postępowania odwoławczego.

W ocenie skarżącego pełnomocnictwo złożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji stanowiło umocowanie dla pełnomocnika do skutecznego zaskarżenia decyzji Naczelnika i powinno prowadzić do wstępnej weryfikacji sprawy przez organ pierwszoinstancyjny, przekazania sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej, przeprowadzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora i wydania decyzji co do istoty sprawy.

Na potwierdzenie zasadności powyższej argumentacji skarżący powołał treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 582/06),w którym wprost stwierdzono, że "skoro postępowanie samokontrole toczy się przed organem pierwszoinstancyjnym, a jest ono uruchamiane odwołaniem, to tym samym pełnomocnictwo upoważniające do działania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zawiera w sobie in plicite upoważnienie do złożenia odwołania, chyba że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa". Analogicznie wypowiedział się NSA w Katowicach w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. Akt I SA/Ka 1946/98, w którym podkreślił: "udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 kpa (obecnie art. 136 Ordynacji podatkowej) pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w pierwszej instancji obejmuje także umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pełnomocnik ten nie jest natomiast upoważniony do reprezentowania strony przed organem odwoławczym, gdy sprawa przed tym organem już zawisła i do takiego, dodatkowego zastępstwa pełnomocnik musi mieć dodatkowe pełnomocnictwo."

Według autora skargi wadliwość pełnomocnictwa, tj. ograniczenie go do reprezentowania mocodawcy tylko przed organem pierwszej instancji, mogło co najwyżej prowadzić do tego, że w toku czynności prowadzonych przez organ odwoławczy pełnomocnik skarżącego zostałby pominięty.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 § 1 K.c. strona skarżąca podniosła, że uchybieniem ze strony Dyrektora Izby Skarbowej było pozostawienie sprawy bez rozpatrzenia bez uprzedniego wystosowania wezwania, skierowanego bezpośrednio do podatnika, czy potwierdza on czy też nie czynność dokonaną przez, w ocenie organu, niewłaściwie umocowanego pełnomocnika. Na organach ciąży bowiem obowiązek zachowania szczególnej staranności zarówno w podejmowanych działaniach, jak i w identyfikacji zakresu działań, które powinny być podjęte. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej po wystosowaniu wezwania zaniechał dalszych czynności w niniejszej sprawie.

Na potwierdzenie tej tezy spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych takich jak: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r. (sygn. akt II OSK 941/05), wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2003 r. (sygn. akt III S.A. 551/03), wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 703/08), zgodnie z którym ,,brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany. Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, a przy braku złożenia stosownego pełnomocnictwa, przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie". Skarżący przytoczył nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wa 615/05): "Nawet brak umocowania pełnomocnika nie przesądza o nieskuteczności czynności procesowej, gdyż zgodnie z przepisami Prawa cywilnego (art. 103 § 1 k.c.) – istnieje możliwość potwierdzenia czynności przez mocodawcę, sanującą dokonaną czynność niewłaściwie umocowanego pełnomocnika".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi strona skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie, skoro spółka działała przez pełnomocnika, pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi. Tymczasem organy podatkowe przesyłały wszelką korespondencję na adres spółki, ją wskazując jako adresata a nie wskazując na kopercie w ogóle danych pełnomocnika. Skarżący przyznał jednocześnie, że w dokumencie pełnomocnictwa nie wskazano adresu pełnomocnika do doręczeń. Nie zwalniało to jednak organów podatkowych od obowiązku ustalenia, na jaki adres należy kierować pisma w sprawie. Organy nie mogły natomiast w sposób bierny przyjąć, że w takiej sytuacji pisma należy adresować bezpośrednio na adres skarżącego. Tak dokonane doręczenia należy uznać, w ocenie skarżącego, za wadliwe. W tej kwestii skarżący powołał orzeczenie WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 432/07).

Argumentując w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy zasad ogólnych postępowania strona zarzuciła ignorowanie treści art. 120 Ordynacji podatkowej oraz pogwałcenie dalszych przepisów tej ustawy: art. 121 § 1 poprzez podejmowanie nieuzasadnionych przepisami prawa działań, polegających na identyfikowaniu nieistniejących braków formalnych odwołania, art. 122 poprzez brak ustalenia jaki jest dokładny zakres pełnomocnictwa znajdującego się w aktach, brak podjęcia działań mających na celu ustalenie, na jaki adres należy doręczać pisma pełnomocnikowi oraz zaniechanie wezwania podatnika do potwierdzenia odwołania, art. 123 § 1 poprzez błędne adresowanie korespondencji do pełnomocnika skarżącego oraz brak wezwania skarżącego do potwierdzenia czynności dokonanej - w ocenie organu - przez pełnomocnika bez umocowania, art. 127 poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której pomimo braku jakiejkolwiek wadliwości formalnoprawnej po stronie skarżącego, sprawa nie została rozpoznana merytorycznie przez organ odwoławczy

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podniósł, że nie naruszono dyspozycji art. 136 Ordynacji podatkowej albowiem z przedłożonego pełnomocnictwa jednoznacznie wynikało, że podatnik umocował G.C. wyłącznie do reprezentowania go przed organem I instancji. Zasadą jest, iż organ administracyjny bada z urzędu prawidłowość pełnomocnictwa i nie powinien dopuścić do działu w sprawie osoby, która nie legitymuje się ważnym pełnomocnictwem. Prowadzenie postępowania z udziałem osoby, która nie jest należycie umocowana może oznaczać, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Pierwszym etapem postępowania wyjaśniającego jest weryfikacja podania pod kątem spełnienia wymogów formalnych wniosku, określonych w art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jako brak formalny na gruncie wskazanego wyżej przepisu traktuje się również brak lub wadliwość załączonego pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej wystosował wezwanie do firmy A Sp. z o.o. w dniu 26 maja 2010 r. Niemniej wezwania tego Spółka nie odebrała w terminie 14 dni, zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uznano je za doręczone w trybie zastępczym.

Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi - poprzez wadliwe przekazywanie korespondencji tylko podatnikowi. W przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik nie został ustanowiony w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej, zatem nie zachodziły przesłanki z powołanego art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nielogicznym byłoby zatem wezwanie rzekomego pełnomocnika, by w konsekwencji wykazał, że jest pełnomocnikiem, gdyż faktyczny stan reprezentacji może stwierdzić jedynie mocodawca. Organ podkreślił nadto, że udzielenie pełnomocnictwa stanowi jednostronną czynność mocodawcy i tylko ta interesuje organ podatkowy przy rozstrzyganiu wniosków składanych przez podatników. Chociażby z tego powodu wzywanie zamiast mocodawcy pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie, na mocy art. 169 § 1 Ordynacja podatkowa było niecelowe Organ odwoławczy nie był uprawniony do korespondencji w przedmiotowej sprawie z G.C.. Stąd też wszelka korespondencja kierowana była do podatnika. W odwołaniu wskazano adres pełnomocnika tożsamy z siedzibą spółki a organ podatkowy nie miał obowiązku ustalenia adresu pełnomocnika. Nie można zatem uznać, że naruszone zostały powołane przez stronę skarżącą przepisy.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasad ogólnych postępowania ustanowionych w art. 120, 121, 123, 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zauważył, że skarżący oraz profesjonalny płatny pełnomocnik nie powinni przerzucać na organy podatkowe obowiązku ustalenia tego, kto jest w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej faktycznym pełnomocnikiem i w ten sposób "przewlekać" sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.) Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Część zarzutów skargi jest wręcz wzajemnie sprzeczna, gdyż skarżący podnosi naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenia pisma pełnomocnikowi, jednocześnie wskazując na pogwałcenie przez organ podatkowy art. 123 O.p. poprzez błędne kierowanie korespondencji do pełnomocnika.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pełnomocnictwo udzielone przez spółkę radcy prawnemu uprawniało do złożenia odwołania w imieniu mocodawcy od decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz, czy pełnomocnik był również uprawniony do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu odwoławczym. Przesądzenia także wymaga prawidłowość wystosowanego przez organ odwoławczy wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Na wstępie wskazać należy, iż na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa zasadę dopuszczania strony do działania przez pełnomocnika wprowadza przepis art. 136, z tym jednakże ograniczeniem, iż nie może ona być zastępowana działaniem ustanowionego przez siebie pełnomocnika, jeżeli charakter czynności procesowej wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, które w postępowaniu podatkowym mają odpowiednie zastosowanie (na podstawie art. 137 § 4 O.p.), strona ma możliwość dowolnego kształtowania zakresu umocowania. Przy wyborze pełnomocnika do postępowania podatkowego mocodawca jest ograniczony przepisem art. 137 § 1 powołanej ustawy, w myśl którego pełnomocnikiem może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych

Pełnomocnictwo musi być dołączone do akt danej sprawy. Przepis art. 137 § 3 O.p stanowi przy tym, iż obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu spoczywa na pełnomocniku. Za dopuszczalne uznaje się także złożenie tych dokumentów przez samą stronę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony. Pod względem materialnym takie umocowanie może nawet istnieć, jednakże dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności dokonane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Należy również podkreślić, iż złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy uprawnia do działania tylko i wyłącznie w tej sprawie. Wynika to zarówno z literalnej, jak i systemowej wykładni wspomnianego przepisu art. 137 § 3 O.p..

Konkludując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż wadliwe jest kierowanie się przez organ samym tylko zakresem pełnomocnictwa wynikającym z woli strony, z pominięciem procedur obowiązujących organ w danym postępowaniu. Organ nie może dopuszczać do udziału w danej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa (czynność procesowa). I bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż osoba ta była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu.

Przystępując do oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia zauważyć należy, że w świetle art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej przez podanie należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski. Do podań powyższy przepis zalicza wprost odwołania.

Z kolei art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek (jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa) wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy przedmiotem braków jest np. podanie wszczynające postępowanie, czy też mamy do czynienia z brakami podania będącego środkiem zaskarżenia (odwołaniem, zażaleniem), złożonym od nie ostatecznego rozstrzygnięcia. Stosując ten przepis, w razie nieusunięcia braków formalnych podania (odwołania) organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje zażalenie.

Brak prawidłowego pełnomocnictwa jest także brakiem formalnym, który podlega usunięciu w powyższym trybie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Lu 582/08 wskazał jednoznacznie, iż "brak złożenia z odwołaniem stosownego dokumentu pełnomocnictwa to brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany".

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie może budzić wątpliwości, że pełnomocnictwo z dnia 16 grudnia 2009 r. udzielone radcy prawnemu G.C. przez prezesa zarządu A sp. z o. o. w W. (K. 4 akt adm.) zawierało umocowanie do reprezentowania podatnika wyłącznie w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych toczącej się przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Sąd zgadza się z ciągle aktualnym poglądem NSA (wyrok z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1946/98) przytoczonym w skardze, iż takie pełnomocnictwo obejmuje także umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji. Dodać bowiem należy, iż postępowanie przed organem odwoławczym rozpoczyna się dopiero w dniu otrzymania przez ten organ odwołania (art. 139 §3 O.p.). Pełnomocnik nie był natomiast upoważniony do reprezentowania strony przed organem odwoławczym i stąd też wymagane było dodatkowe pełnomocnictwo. Pogląd strony skarżącej jakoby na podstawie art. 136 O.p. pełnomocnik był upoważniony do reprezentowania spółki w toku całego postępowania odwoławczego nie zasługuje na aprobatę.

Jako adres dla doręczeń pełnomocnik zarówno na dokumencie pełnomocnictwa jak i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał adres spółki w W. przy ul. [...]. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. kierował korespondencję na tenże adres a zarzut, że obowiązkiem organu było "poszukiwanie" właściwego adresu pełnomocnika jest całkowicie chybiony.

Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, a przy braku złożenia stosownego pełnomocnictwa, przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie. Mając bowiem na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej nakazujące organowi kierowanie korespondencji do pełnomocnika (art. 145 § 2), organ powinien wezwać do dostarczenia dokumentu pełnomocnictwa lub jego wierzytelnego odpisu właśnie osobę wskazaną w piśmie jako pełnomocnik. Jeżeli zaś organ nie otrzyma od tej osoby pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika (lub jego odpisu), będzie musiał wezwać do jego uzupełnienia samego podatnika. Działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym bez stosownego umocowania wymaga wiec potwierdzenia strony.

Podobny pogląd, w zbieżnym z istniejącym w sprawie stanem faktycznym, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 756/08 stwierdził, że "złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, jest brakiem formalnym wnoszonego pisma, który może być konwalidowany. Skutkiem zaistnienia każdej z dwóch przedstawionych okoliczności winno być zatem wdrożenie przez organ trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej tj. wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia". Powyższe poglądy orzecznicze mogą być uznane za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W pełni podziela je także Sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż skoro w okolicznościach faktycznych sprawy wnoszącym odwołanie był radca prawny G.C. - to niewątpliwie do niego powinno zostać skierowane wezwanie do usunięcia braków formalnych pisma w trybie art. 169 § 1 w zw. z 235 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, iż adresatem wezwania do usunięcia braków formalnych pisma ma być wnoszący podanie, a więc w gruncie rzeczy osoba podpisana pod danym pismem. Jakkolwiek organ odwoławczy wystosował wezwanie o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej spółki (względnie do podpisania odwołania przez stronę) to jednak przesłał je do spółki a nie do pełnomocnika wnoszącego odwołanie.

Zastosowany przez organ odwoławczy tryb usunięcia braków formalnych był oczywiście nieprawidłowy. Ochrona instytucji pełnomocnika posunięta jest bardzo daleko. W orzecznictwie sądowym podkreśla się swoiste pierwszeństwo pełnomocnika przed podatnikiem w postępowaniu podatkowym. Doręczenie wezwania podatnikowi nie jest bowiem wystarczające dla uznania, iż doręczenie to jest skuteczne. Wymaga się tu udziału pełnomocnika (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 115/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 904/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 703/08). Ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ administracji do doręczania mu pism kierowanych do strony, a jeżeli obowiązek ten nie jest realizowany, to niedochowanie terminów przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Zważywszy na powyższe poglądy judykatury, uznać należy, iż prawidłowe jest w takich przypadkach kierowanie przez organy wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa lub jego wierzytelnego odpisu do osoby podającej się za pełnomocnika, a następnie do podatnika – do podpisania pisma.

Reasumując, złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podpisanego przez radcę prawnego G.C. bez dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, nakładało na odwoławczy organ podatkowy obowiązek wezwania radcy prawnego do złożenia dokumentu pełnomocnictwa stosownie do art. 137 § 3, art. 169 § 1, art. 235 O.p. Brak złożenia z wraz odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu przez skarżącą wykluczał możliwość jego rozpatrzenia. Następnie, w przypadku niezłożenia stosownego dokumentu pełnomocnictwa w zakreślonym terminie, pomimo prawidłowego wezwania, odwoławczy organ podatkowy powinien wezwać samą Spółkę do podpisania odwołania w ustawowym terminie z pouczeniem o rygorze na wypadek niewykonania tego obowiązku. Dopiero, jeżeli ani rzekomy pełnomocnik, ani strona nie zastosują się do wezwania organu, organ podatkowy powinien pozostawić sprawę bez rozpatrzenia, wydając stosowne postanowienie.

W świetle powyższego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że prawidłowym było wystosowanie wezwania w trybie art. 169 § 1 cyt. ustawy wyłącznie do mocodawcy z uwagi na to, że tylko mocodawca mógł w drodze oświadczenia potwierdzić wolę ustanowienia pełnomocnika, należy uznać za wadliwe. Za zasadny natomiast uznać należy zarzut skargi, że przedmiotowe pismo zostało doręczone bezpośrednio stronie skarżącej, z pominięciem pełnomocnika.

Doszło zatem do naruszenia art. 137 § 3, 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej jak również zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122). Te uchybienia procesowe, zdaniem Sądu, miały istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowały uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawione uwagi i przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy. Ponadto należy poddać pod rozwagę organu odwoławczego kwestię rozstrzygnięcia czy zaskarżone postanowienie zostało wydane w trybie art. 169 § 1 i § 4 O.p. czy w ramach art. 228 tejże ustawy.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.