Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3634/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); wydatkowanie przez spadkodawcę przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości.

TEZY

Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); wydatkowanie przez spadkodawcę przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3442/14 w sprawie ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-386/14-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3442/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy H. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 4 lipca 2014 r. o nr IPPB1/415-386/14-2/AM przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, iż W. K. (syn skarżącego), w dniu 15 marca 2010 r. nabył ½ udziału w lokalu mieszkalnym X. Pozostałą ½ udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabyli jego rodzicie. Skarżący wraz z żoną przekazał w drodze darowizny swój udział w lokalu X ich starszemu synowi A. K. W dniu 18 lipca 2013 r. syn skarżącego nabył w drodze darowizny od brata udział w lokalu X. W dniu 5 lipca 2013 r. syn skarżącego zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego X, a dnia 8 lipca 2013 r. przedwstępną umowę nabycia lokalu mieszkalnego Y. Zgodnie z umową przedwstępną ostateczna umowa przeniesienia własności lokalu miała zostać zawarta w dniu 30 września 2013 r. Zapłata za lokal nastąpiła zgodnie z umową przedwstępną w dwóch ratach: 8 lipca oraz 10 września 2013 r. Odbiór lokalu miał nastąpić po zapłacie pierwszej raty, nie później niż 19 lipca 2013 r. W dniu 10 lipca 2013 r. po uiszczeniu pierwszej raty za lokal, syn skarżącego zgodnie z umową przedwstępną, dokonał odbioru lokalu i przystąpił do prac wykończeniowych. Strony ustaliły termin zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego Y na dzień 16 października 2013 r. W dniu 9 września 2013 r. syn skarżącego zawarł ostateczną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego X. Syn skarżącego zmarł dnia 20 września 2013 r. Spadek po nim na podstawie dziedziczenia ustawowego nabył skarżący wraz z żoną w częściach równych. Dnia 22 października 2013 r. w drodze aktu notarialnego skarżący z małżonką zawarł ostateczną umowę kupna lokalu Y.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący sformułował pytania: (1) czy uregulowane w art. 21ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.); (2) czy fakt wydatkowania przez syna skarżącego przed jego śmiercią dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego X na zakup lokalu mieszkalnego Y, mimo niezawarcia przez niego ostatecznej umowy przeniesienia własności lokalu Y uprawnia rodziców, jako jego spadkobierców do skorzystania przysługującego mu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego?

Zdaniem skarżącego, uprawnienie zmarłego syna podatników do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu uzyskanego ze sprzedażny lokalu mieszkalnego, w związku z ich wydatkowaniem na jego cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że jego syn spełnił przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, przysługujące jego synowi zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, będzie podlegało przejęciu przez jego spadkobierców – skarżącego i jego żonę, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., w związku z czym nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez ich syna z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego X, w takim stopniu w jakim został on przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego Y.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 30e, ust. 2, art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) oraz art. 7 § 1 i art. 97 § 1 o.p. stwierdził, że regulacje te dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Zdaniem organu, przysługujące spadkodawcy uprawnienie do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej k.c.), ani przejęciu przez spadkobierców w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Warszawie, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw o, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe, o czym przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. Gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA w Warszawie, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego obejmują także wydatki poczynione w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na nabycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej. Skoro wydatkowanie tych przychodów uprawniało zmarłego podatnika do przedmiotowego zwolnienia, które ma charakter majątkowy, to uprawnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., którego podstawą było poczynienie tych wydatków podlegało dziedziczeniu przez spadkobierców syna skarżącego na podstawie art. 97 § 1 o.p.

Zdaniem WSA w Warszawie , w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, art. 104 § 2 o.p. nie ma zastosowania. Przepis ten ma zastosowanie do tych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, w których stan faktyczny mający wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które należne byłoby od spadkodawcy, gdyby żył, został zrealizowany w całości i nie może ulec zmianie po śmierci spadkodawcy. W takiej sytuacji możliwe jest wydanie decyzji w stosunku do spadkodawców po upływie terminu wskazanego w art. 104 § 3 o.p. Sytuacja taka nie występuje, gdy śmierć podatnika następuje w trakcie realizacji przez niego stanu faktycznego uprawniającego go do zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dokonywania wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdyż wydatki te wiążą ze sobą uprawnienie majątkowe do zwolnienia podatkowego a ponadto w sprawie występuje podlegające dziedziczeniu uprawnienie majątkowe do dokonania dalszych wydatków w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do wysokości, która łącznie z wydatkami spadkobiercy będzie równa przychodowi uzyskanemu przez zmarłego podatnika ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w tym przepisie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 o.p. poprzez uznanie przez WSA w Warszawie, że prawo do zwolnienia z podatku, które przysługiwało zmarłemu, nie były ściśle związane z jego osobą i stało się przedmiotem dziedziczenia, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić sąd do wniosku, iż prawo do zwolnienia, które spadkodawca nabył, było ściśle związane z jego osobą, a zatem nie mogło być ono przedmiotem dziedziczenia.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 18 stycznia 2018 r. skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 o.p., którego sedno sprowadza się do interpretacji art. 97 § 1 o.p. i możliwości przejęcia przez skarżącego (jako spadkobiercy) ulgi w postaci wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), jaka przysługiwała spadkodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego nabyte przez spadkodawcę prawo do zwolnienia było ściśle związane z jego osobą, wobec czego nie mogło być ono przedmiotem dziedziczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił tymczasem stanowisko skarżącego, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest prawem o charakterze majątkowym, podlegającym sukcesji.

6.2. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Przepis ten stanowi natomiast, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się m.in.: wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zgodnie natomiast z art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)". Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Wymaga przy tym podkreślenia, że art. 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i związane są z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest konstatacja WSA w Warszawie, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkowanie przez spadkodawcę przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości.

W realiach rozpatrywanej sprawy spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Śmierć spadkodawcy czyni jednak niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1212/06; z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 o.p. przyjęty przez organ interpretacyjny, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Wskazuje się, że rozpatrywane zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Podkreślono tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe.

6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).