Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1194/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi IPO na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą małżonkom I i PO stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu [...] podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w roku podatkowym 2014. Następnie w dniu [...] małżonkowie złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2014. Do korekty zeznania PO załączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] wskazując, że żądana nadpłata powstała na skutek niezasadnego pobrania przez płatnika - A zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej w dniu [...] kwoty [...].

W ocenie podatnika przedmiotowe świadczenie winno podlegać zwolnieniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), gdyż zasady ustalania tego świadczenia oraz jego wysokość wynikają wprost z postanowień porozumienia zbiorowego. Tym samym pomniejszenie przez pracodawcę spornego w sprawie odszkodowania o zaliczkę na podatek dochodowy było niezasadne, co czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadnionym. W piśmie złożonym w dniu [...] podatnik wyjaśnił, że w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty omyłkowo powołał się na porozumienie pomiędzy A a związkami zawodowymi. W istocie bowiem porozumienia takiego nie było.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie [...]. Powodem określenia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym PIT-37, było stwierdzenie następujących nieprawidłowości:

- bezzasadne zaliczenie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście IO, przychodu w wysokości [...], uzyskanego przez jej pełnoletnią córkę KO,

- niezasadne obniżenie zadeklarowanego dochodu o uczynioną przez córkę KO darowiznę w kwocie [...], przekazaną na cele krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi,

- niewłaściwe obniżenia uzyskanego przez PO przychodu ze stosunku pracy o kwotę wypłaconego w [...] świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, t.j. o kwotę [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się na decyzji z dnia [...], Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata, ponieważ nie zapłacono nienależnie podatku, ani nie zapłacono podatku w wysokości większej od należnej. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że wypłacone w [...] PO świadczenie w łącznej kwocie [...] nie miało charakteru odszkodowawczego w znaczeniu naprawienia szkody materialnej lub doznanej krzywdy. Uzyskane zostało ponadto z inicjatywy pracownika. Podkreślono, że sporne w sprawie świadczenie nie zostało wypłacone na podstawie porozumienia zbiorowego, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a jedynie w oparciu o umowę/porozumienie zawarte pomiędzy pracownikiem a pracodawcą sporządzoną na podstawie Uchwały Zarządu A z dnia [...]. Z powyższych względów otrzymane świadczenie pieniężne nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że wobec nie wystąpienia nadpłaty podatku, brak jest podstaw do jej stwierdzenia.

Z powyższą decyzją nie zgodzili się skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucali zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dochodowego skutkującą przyjęciem, że otrzymane przez PO świadczenie stanowi odszkodowanie z tytułu pozbawienia korzyści w postaci spodziewanego wynagrodzenia za pracę, podczas gdy wszechstronna ocena dowodów przemawia za przyjęciem, iż otrzymane świadczenie rekompensuje uszczerbek w dobrach niemajątkowych strony - krzywdę, polegającą na przedwczesnym zakończeniu stosunku pracy,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowania zwolnione od podatku na podstawie wskazanego przepisu dotyczą wyłącznie szkody majątkowej ograniczonej do straty, a już nie do utraconych korzyści majątkowych, podczas gdy dyrektywy wykładni językowej i zasady prawa podatkowego nie pozwalają na wykładnię na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, odwołujący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ II instancji wyjaśnił, że orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone analizą prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanego w korekcie zeznania podatkowego, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku gdy po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, decyzja wydana przez ten organ w wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe obu instancji nie są upoważnione do ponownego badania kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja stwierdzająca nadpłatę lub odmawiająca stwierdzenia nadpłaty stanowi wówczas szczególny rodzaj rozstrzygnięcia, wydawanego na podstawie porównania kwoty podatku oraz kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] uwzględnia ustalenia zawarte w decyzji tego organu z dnia [...], Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]. Decyzja ta stała się przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji tej wyjaśniono podatnikom, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym z warunków skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia jest wymóg ustalenia, czy wysokość lub zasady ustalania uzyskanego świadczenia wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. A contrario w razie ustalenia, że wysokość lub zasady ustalania wypłaconego pracownikowi odszkodowania nie wynikają z tego rodzaju aktów, odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że PO otrzymał odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, w związku z zawartym porozumieniem w dniu [...], na podstawie Uchwały z dnia [...] Zarządu A zmienionej Aneksem nr [...] z dnia [...] i Aneksem nr [...] z dnia [...]. Jak jednoznacznie wynika z treści porozumienia, rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na warunkach określonych w "Zasadach rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, którzy wystąpią z taką inicjatywą", obowiązujących u pracodawcy na podstawie Uchwały Zarządu nr [...] A z dnia [...]. W porozumieniu tym zawarto szczegółowe zapisy dotyczące wysokości świadczenia. Zapisy te nie odwołują się do innych dokumentów, w szczególności "Programu Dobrowolnych Odejść" czy "Umowy Społecznej". Organ podkreślił, że zarówno indywidualne porozumienie pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, jak i uchwała zarządu sp. z o.o. wraz z załącznikami i aneksem do uchwały, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu źródeł prawa pracy. Zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy – powołanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – źródłami prawa pracy są: Kodeks pracy, inne ustawy i akty wykonawcze, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także układy zbiorowe pracy i inne oparte na ustawie porozumienia zbiorowe, regulaminy i statuty określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Wskazano, że wysokość i zasady ustalania wypłaconego podatnikowi odszkodowania nie wynikają z postanowień wskazanych powyżej aktów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ nie były one przedmiotem uzgodnień pomiędzy pracodawcą podatnika a związkami zawodowymi. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści pisma złożonego przez PO oraz w piśmie A z dnia [...]. Dodatkowo zaznaczono, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania, wynikające z zawartych umów, a porozumienie zawarte pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą stanowi niewątpliwie umowę. Podniesiono ponadto, że odszkodowanie nie było wypłacone na podstawie umowy społecznej nr [...], dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji B. Z uwagi bowiem na wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o rozwiązanie za porozumieniem stron umowy o pracę nie doszło do naruszenia gwarancji zatrudnienia, co z kolei oznacza, że odszkodowanie nie zostało wypłacone na podstawie aktów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Powyższą decyzję organu odwoławczego podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów skutkującą przyjęciem, iż otrzymane przez PO świadczenie nie stanowi świadczenia wypłaconego w oparciu o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, podczas gdy według strony, wszechstronna ocena dowodów przemawia za przyjęciem, iż otrzymane świadczenie rekompensuje krzywdę, polegającą na przedwczesnym zakończeniu stosunku pracy.

W złożonej skardze strony podniosły, że otrzymane przez PO świadczenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników miały charakter regulaminu wynagradzania. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.02.2008 r., sygn. akt I PK 194/07 stwierdzili również, że źródłami prawa pracy są m.in. postanowienia oparte na ustawie regulaminów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Swoje stanowisko uzasadnili ponadto tym, że z art. 77² Kodeksu pracy nie wynika zakaz tworzenia regulaminu wynagradzania ujętego w kilku dokumentach. Strony podkreśliły, że świadczenie wypłacone zostało przez byłego pracodawcę w celu zrekompensowania negatywnych przeżyć psychicznych związanych z utratą pracy i powinno zostać zakwalifikowane jako zadośćuczynienie za krzywdę. Skarżący stoją na stanowisku, że bez względu na to, czy powyższe świadczenie zostałoby uznane za zadośćuczynienie, czy też za odszkodowanie za szkodę majątkową w postaci utraconych korzyści w obu sytuacjach winno być zwolnione z opodatkowania. Zarzucili również organowi podatkowemu zastosowanie wykładni językowej na niekorzyść podatnika, zamiast właściwej, według stron, wykładni funkcjonalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] w sytuacji, gdy w ocenie skarżących kwota wypłaconego w 2014 r. podatnikowi przez pracodawcę świadczenia z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje również, jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu wykazał zobowiązanie nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że przedmiot postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostaje nietożsamy. Tym niemniej jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, z uwagi na fakt, że oba rozstrzygnięcia dotyczą tego samego okresu podatkowego [por. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przez nadpłatę, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uważa się z kolei zasadniczo kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatę w świetle przytoczonego ostatnio przepisu można scharakteryzować jako nadwyżkę uiszczonego na rzecz wierzyciela podatkowego świadczenia względem ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że w sytuacji gdy wielkość wpłat dokonanych na rzecz wierzyciela podatkowego pozostaje tak jak w niniejszej sprawie bezsporna, a wielkość zobowiązania podatkowego wynika z ostatecznej decyzji określającej jego wysokość, rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty sprowadza się do prostego porównania wielkości wpłat dokonanych przez podatnika z wielkością określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Okoliczność tego rodzaju jest dostrzegana w przywołanej powyżej uchwale, gdzie stwierdza się, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, z uwagi na fakt, że oba rozstrzygnięcia dotyczą tego samego okresu podatkowego. W sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja podatkowa w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres, orzekający w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres organ podatkowy jest związany wysokością zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji w tym przedmiocie.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r., które zakończył decyzją z dnia [...] Nr [...], którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]. Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący w.w decyzję zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym Sąd wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] skargę oddalił.

Sąd zauważa, że zaskarżona przez skarżących w przedmiotowej sprawie decyzja uwzględnia ustalenia organów podatkowych obu instancji zawartych w decyzjach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Z uwagi na podnoszone przez skarżących zarzuty w przedmiotowej sprawie powtórzyć należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Treść przytoczonego przepisu stanowi wynik wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). Na mocy art. 12 powołanej ostatnio ustawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizującą ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Według natomiast art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania (zadośćuczynienia), tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...] stwierdził, że wypłacone PO w [...] świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Skarżący bowiem z własnej woli i inicjatywy wystąpił o rozwiązanie umowy o pracę, co potwierdza porozumienie zawarte w dniu [...] pomiędzy P O (Pracownikiem) a A. (Pracodawcą), w którym wskazano, że pracownik oświadcza, że w dniu [...] złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron.

Z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy nie można przyjąć, że świadczenie ma charakter odszkodowawczy. Jego istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy.

Zaakcentować należy, że tylko te otrzymane przez podatników świadczenia, które spełniają łącznie następujące kryteria, tj. zawierają w sobie element odszkodowawczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że źródłem i następstwem wypłaty skarżącemu świadczenia nie były wprost ani ustawy, bądź wydane na ich podstawie akty wykonawcze i określone w nich wysokość lub zasady ustalania, ani też wysokość lub zasady jego ustalania nie wynikały wprost z wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy źródeł prawa pracy

Z akt sprawy wynika, że rozwiązanie ze skarżącym stosunku pracy nastąpiło na podstawie wprowadzonych uchwałą Zarządu Spółki A z dnia [...] - Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników (ZIOP), stanowiących załącznik do powołanej uchwały, natomiast załącznikiem do Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników był wzór oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. Wprowadzone następnie aneksem nr [...] z dnia [...] zmiany w treści Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników nie zmieniły w kwestiach zasadniczych tego programu. Z § [...] Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników, stanowiących załącznik do aneksu nr [...] , wynika, że pracownikom, którzy wystąpią z inicjatywą indywidualnego odejścia, składając stosowną ofertę do dnia [...], tworzy się możliwość rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w ZIOP, z zastrzeżeniem prawodawcy do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia przez pracownika oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem zgodnej ze wzorem określonym z załączniku do ZIOP. Z załącznika tego wynikało, że pracownik składał wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na zasadach określonych w ZIOP, za wypłatą świadczeń w nich wskazanych.

W świetle powyższego Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników należy ocenić jako jednostronne oświadczenie woli pracodawcy stanowiące propozycję skierowaną do pracowników rozwiązania z nimi umów w zamian za określone świadczenia. Skarżący przyjął tę propozycję i na tej podstawie doszło do rozwiązania z nim stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron. Kwota otrzymanego świadczenia wynikała ze wskazanych uchwał. Podkreślenia wymaga, że uchwała jest aktem korporacyjnym (organizacyjnym) spółki, wydanym przez jej zarząd w ramach prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 1 k.s.h.), nie zaś źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. (por. wyrok SN z dnia 9 czerwca 2009 r., II PK 7/09). Może ona przyznawać pracownikom dodatkowe uprawnienia i po wyrażeniu przez pracownika zgody "wchodzi" niejako do treści stosunku pracy. Jeżeli na jej podstawie pracownik nabywa prawo do dodatkowych świadczeń, to nie narusza to przepisu art. 18 k.p. (por. wyrok SN z dnia 5 czerwca 2007 r., III PK 17/07). W przedmiotowej sprawie ZIOP stały się częścią zawartego między pracownikiem a pracodawcą porozumienia z dnia [...] rozwiązującego umowę o pracę. Porozumienie to jest aktem o charakterze indywidualnym i nie stanowi również źródła prawa pracy.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że dokument jakim jest podjęte indywidualne porozumienie pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, uchwała wraz z załącznikiem i aneksami nie stanowią źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec tego wypłacone świadczenie, którego wysokość i zasady nie wynikają ze źródeł prawa określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie.

W tej sytuacji przyznane stronie skarżącej świadczenie pieniężne wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach wspominanego programu stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący stronę skarżącą z pracodawcą.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie można bowiem uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie zaktualizowała się żadna z przewidzianych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 P.p.s.a.