Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 511/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt6,art.10 ust.1 pkt 3, art. 8 ust.1;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121,122,191,210 par.4,190 par.1,289 par.1 155;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. S.wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 77.369 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 3.325 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej ustalono, że strona zaniżyła w 2007 r. zobowiązanie podatkowe o kwotę 75.014 zł w wyniku niewykazania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 302.143,35 zł oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w łącznej kwocie 95.943,09 zł.

Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że małżonkowie M. i J.S. aktem notarialnym z dnia "[...]" r., Rep. "[...]", nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa do majątku wspólnego nieruchomość, położoną w miejscowości S., oznaczoną w ewidencji gruntów nr "[...]", o powierzchni 24,49 ha przeznaczoną według miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego na cele rolne.

Pismem z dnia 14 lutego 1999 r. małżonkowie M. i J.S. złożyli wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w/w działki z funkcji rolnej na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością lokalizacji funkcji rekreacyjnej. Rada Gminy w G. uchwałą z dnia 30 września 1999 r. przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania gminy G. w obrębie geodezyjnym S.. Również Rada Gminy G. uchwałą z dnia 29 września 2000 r. nr "[...]" uchwaliła zmianę miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego fragmentu gminy G. w obrębie S., tj. działki o nr ewidencyjnym "[...]"

Następnie po rozpatrzeniu wniosku M. i J.S. Wójt Gminy G.decyzją z dnia "[...]". zatwierdził projekt podziału opisanej powyżej nieruchomości na 80 działek od numeru "[...]" do numeru "[...]". Ustalono również przeznaczenie powstałych działek: pod zabudowę mieszkalno – usługową (63 działki) oraz pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze (10 działek), w częściach pod zabudowę usługową, administracyjną i teren zieleni (1 działka), pod budowę przepompowni ścieków (2 działki), na teren zieleni (2 działki), pod budowę stacji transformatorowej (1 działka) oraz na cele rolnicze (1 działka).

W dniu 11 lutego 2002 r. Urząd Gminy w G., na wniosek właścicieli, przyjął zgłoszenie do użytku uzbrojenia osiedla "S." w sieć gazową i wodociągową oraz kanalizację sanitarną.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, M. i J.S.w latach 2001 – 2006 dokonali 46 transakcji sprzedaży nieruchomości, w wyniku których zbyli łącznie 67 działek, powstałych po podziale geodezyjnym działki nr "[...]", w tym jedną z projektem budowlanym i jedną z rozpoczętą budową. Natomiast w objętym postępowaniem w niniejszej sprawie 2007 r. przeprowadzili 6 transakcji sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalno – usługową.

Dalej organ wskazał, stosownie do treści przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, m.in. handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Jak podkreślił organ, w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od skali podejmowanych przedsięwzięć oraz innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie.

Powołując treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy, lecz chwila, z jaką kwota staje się należna niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie ją otrzymał.

Organ odwoławczy podniósł, że materiał zgromadzony w sprawie i ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji wskazują na prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podkreślono, że to podatnicy wystąpili z inicjatywą przekształcenia działki rolnej nr "[...]" oraz jej podziału na 80 działek. Istotne było również, iż warunkiem podziału działki, ustanowionym w decyzji Wójta Gminy G., było ustanowienie służebności drogowych dla działek na drogach wewnętrznych lub sprzedaż działek stanowiących drogi wewnętrzne w przypadku zbywania działek przeznaczonych pod zabudowę. W świetle powyższego organ nie podzielił argumentacji strony, że podział działki nie świadczy o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie miał służyć realizacji osobistych inwestycji budowlanych - na potrzeby własnej rodziny. Zdaniem organu, z uwagi na wydzielenie z nieruchomości kilkudziesięciu działek i późniejszą ich sprzedaż, nie miał znaczenia również sposób, w jaki strona weszła w posiadanie działki oraz to, że od momentu jej nabycia do chwili sprzedaży upłynęło kilkanaście lat.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że sprzedaż działek była ogłaszana w prasie, internecie i w formie ulotek. Zgodnie z informacją przekazaną przez E. Sp. z o.o. M.S. korzystała z usług Biura Ogłoszeń w okresie od 24 marca 2003 r. do 18 lipca 2005 r., zamieszczając w "G." w sumie 387 ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek. Ogłoszenia rozpowszechniane były również za pomocą ulotek przekazanych A.z siedzibą w K. oraz oferty sprzedaży zamieszczonej na stronie internetowej Agencji. Do akt sprawy dołączono również wydruk fotografii tablicy reklamowej, znajdującej się w obszarze sprzedawanych przez podatników działek. Treść kierowanych do potencjalnych nabywców ogłoszeń wskazywała na budowę osiedla "S." wraz z sektorem usługowo – rekreacyjnym. W ocenie organu, rozmiar sprzedaży oraz zorganizowany sposób działań podjętych w celu skutecznego zbywania działek jednoznacznie wskazywały na spełnienie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe stanowisko potwierdzają prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" oraz sygn. akt "[...]", oddalające skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r., w których Sąd podzielił pogląd organów, iż sprzedaż działek powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości nr 192/34 dokonana była w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że J.S. nie uczestniczył faktycznie w żadnych działaniach prowadzących do sprzedaży działek, które podejmowane były wyłącznie przez M.S., organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sprzedaży były działki, których współwłaścicielami byli M.S. i J.S.Nieruchomość o nr ewidencyjnym "[...]" została nabyta do majątku wspólnego małżonków, a po rozwiązaniu ich małżeństwa wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia "[...]". każdemu z małżonków przysługiwał udział we własności nieruchomości w wysokości ½. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawidłowo organ I instancji na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjął, że przychód J.S. z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosił ½ wartości kwot uzyskanych ze sprzedaży działek. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, zmiana zagospodarowania przestrzennego działki nr "[...]", jej podział, uzbrojenie oraz sprzedaż działek w 2001 i 2002 r. nastąpiły jeszcze w czasie trwania małżeństwa M. i J. S.. Sprzedaż działek w kolejnych latach była natomiast konsekwencją dotychczasowej działalności podatnika i jego byłej małżonki. Nie było również zgodne z prawdą twierdzenie strony, iż żadna z faktur, dokumentujących poniesienie kosztów, nie była na nią wystawiona. Zdaniem organu, stanowiska, w myśl którego skarżący faktycznie nie uczestniczył w działalności polegającej na sprzedaży działek, nie potwierdzało także jego oświadczenie złożone do protokołu z dnia 22 kwietnia 2010 r., zgodnie z którym jego rola ograniczała się do złożenia podpisu u notariusza i nie korzystał on z pieniędzy ze sprzedaży działek. Jednocześnie podatnik potwierdził bowiem, iż po rozwodzie nie przeprowadzono podziału majątku. Ponadto oświadczył, że za część pieniędzy przypadających mu ze sprzedaży nieruchomości miała być sfinansowana budowa dwóch domów przeznaczonych dla córek. Zdaniem organu, powołane okoliczności wskazywały jednoznacznie, iż sprzedaż działek dokonywana była z równych udziałów w majątku wspólnym M.S. i J.S.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, tj. sprzedaży działek w 2007 roku. Przy określaniu dochodu, osiągniętego w badanym roku, organ kontroli skarbowej uwzględnił wszystkie udokumentowane wydatki poniesione na zakup, podział, przekształcenie, uzbrojenie, itp. działek w części dotyczącej sprzedanych w 2007 roku nieruchomości. W przypadku budynku zbytego w stanie surowym, znajdującego się na działce nr "[...]", do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowano wydatki poniesione na wybudowanie budynku w takim stopniu zaawansowania, w jakim został sprzedany. Natomiast koszty wybudowania dwóch pozostałych domów, nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu dochodu badanego roku, ponieważ strona w 2007 roku nie osiągnęła przychodu ze zbycia tych domów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było również podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi doradztwa podatkowego świadczone przez T. Jak wynikało bowiem z zeznań podatnika, dotyczyły one prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Ponadto, poza przedłożonymi organowi odwoławczemu fakturami VAT podatnik nie dysponował żadnymi innymi dowodami, w tym umową na świadczenie usług oraz dowodami zapłaty, które potwierdzałyby poniesienie z tego tytułu kosztów. Również stan faktyczny sprawy nie wskazywał na faktyczne świadczenie usług doradztwa podatkowego, których wartość mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów w 2007 r. Strona nie dokonała bowiem żadnego rozliczenia z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z dokumentów przedłożonych przez stronę przy piśmie z dnia 19 marca 2010 r., dotyczących działek nr "[...]" i nr "[...]" przekazanych w darowiźnie córkom podatnika. Odmówił również uznania za koszt podatkowy jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości działki "[...]", wynikającej z decyzji Wójta Gminy G. z dnia "[...]" r., stwierdzając, że opłata ta dotyczyła działki, która nie była przedmiotem sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również za koszty uzyskania przychodów szeregu wydatków wynikających z dokumentów wymienionych szczegółowo na s. 18 – 20 decyzji, uznając, że nie potwierdzają one rzeczywistego poniesienia tych wydatków lub dotyczą działalności rolniczej (m.in. składki ubezpieczeniowe do KRUS), czy też nie wskazano ich związku z osiągniętymi przychodami (usługi telekomunikacyjne, zużycie gazu, energii elektrycznej i wody).

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania kontrolnego za 2005 r., za który mogłaby być określona strata w podatku dochodowym, która miałaby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r., organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa nie obligowały organu I instancji do wszczęcia postępowania kontrolnego za 2005 r. Tym samym uznał, że ewentualne poniesienie straty za 2005 r. byłoby możliwe do rozliczenia przez stronę w następnych latach podatkowych, gdyby złożyła ona zeznanie roczne za 2005 r., w którym uwzględniłaby przychody i koszty prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony, zgodnie z którym postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z uchybieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał, że strona nie była pozbawiona zagwarantowanego przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej prawa czynnego udziału w postępowaniu. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte o materiał dowodowy zgromadzony w wyniku szeroko podjętych działań (wystąpienia do wielu instytucji, zeznania strony i świadków oraz wyjaśnienia innych osób). Celem ustalenia wartości poniesionych kosztów organ I instancji pięciokrotnie wzywał podatnika do wskazania i udokumentowania wydatków związanych z przychodem ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Jednakże strona, poza przesłaniem pisma Urzędu Gminy w G. z dnia 29 lipca 2009 r., dotyczącego podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości, nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wskazał na poniesienie wydatków z tytułu usług doradztwa podatkowego, wybudowania trzech domów jednorodzinnych, składek na KRUS, opłat za gaz, wodę, energię i partycypacji w kosztach uzbrojenia działek. Następnie przy piśmie z dnia 19 marca 2010 r. podatnik przedłożył dwa dzienniki budowy oraz trzy teczki dokumentów, oznaczone "2005", "2006" i "2007", nie wyjaśniając, jaki związek ze sprawą mają okoliczności i fakty wynikające z tych dokumentów. Organ odwoławczy uznał również za pozbawioną podstaw odmowę udzielenia przez pełnomocnika strony wyjaśnień dotyczących usług doradztwa podatkowego z uwagi na określoną w ustawie o doradztwie podatkowym oraz kodeksie etyki doradców podatkowych tajemnicę zawodową. Przekazanie dokumentów bez dodatkowych wyjaśnień oraz niezłożenie wyjaśnień pomimo wezwań organu, wymagało podjęcia kolejnej czynności – przesłuchania strony. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie wykazywał braku dbałości o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w przeciwieństwie do pełnomocnika, który dążył do przewlekłości postępowania i nie podjął starań w ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia.

W opinii organu II instancji niezasadny był także zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej. Strona, osiągając dochody z działalności gospodarczej, nie dopełniła obowiązku wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a zatem organ I instancji był zobligowany do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że odsetki te zostały w decyzji organu I instancji określone w sposób niezgodny z normą wyrażoną w art. 53a Ordynacji podatkowej, lecz z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł określić ich wysokości w prawidłowej wysokości, gdyż rozstrzygnięcie to byłoby niekorzystne dla strony.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

- art. 21§1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, iż wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie bezzasadne wydanie decyzji ustalającej ten podatek,

- art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne naliczenie odsetek według dyspozycji tego artykułu,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż strona nie osiągała przychodów z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej,

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w decyzji treści niedopuszczalnych, niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady informowania stron o przeprowadzonych przez czynnościach oraz 190 § 1 poprzez braki w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków,

które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 1403/08 i z dnia 24 czerwca 2009 r., sygnatura akt: I SA/Wr 98/09) skarżący podniósł, że istotne jest w jaki sposób i kiedy wszedł on w posiadanie działek, które następnie odsprzedał. Jak podkreślił, w przedmiotowej sprawie od momentu nabycia do momentu sprzedaży gruntów minęło kilkanaście lat, wobec czego absurdalne byłoby twierdzenie, że nabywał on działki w celach handlowych. Wyjaśnił, że wraz z żoną zakupił 30 lat temu gospodarstwo rolne o pow. 21 ha z zabudowaniami, które w następnych latach sukcesywnie powiększał. Gospodarstwo to przekazał córkom, co było założeniem w momencie nabywania gruntów. Z uwagi na stan zdrowia oraz sytuację rodzinną (rozwód) zdecydował się odłączyć działkę 10 ha i podzielić ją na działki budowlane. Realizując cele mieszkaniowe, zmuszony był również dokonać uzbrojenia terenu w media, które dotyczyło całości terenu, a nie każdej działki z osobna. Sprzedaż gruntów była spowodowana tylko i wyłącznie względami osobistymi, nie zaś handlowymi. Organy nie zwróciły również uwagi na przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży działek wyłącznie na cele osobiste strony, nie zaś na potrzeby działalności gospodarczej. Środki te zostały bowiem przeznaczone m.in. na wybudowanie domów dla skarżącego i jego córek.

Organy nie uwzględniły ponadto okoliczności, że skarżący nie wykonywał żadnych czynności, które prowadziły do zwiększenia użyteczności działek oraz wybudowania na nich domów. Czynności te były podejmowane wyłącznie przez jego byłą żonę. Taka sytuacja wynikała z ustnej umowy pomiędzy małżonkami, w wyniku której wszelkie uprawnienia do prowadzenia spraw związanych ze sprzedażą działek zostały przeniesione na M.S. Wobec braku rozdzielności majątkowej, skarżący musiał uczestniczyć w formalnych czynnościach, m.in. podpisywał akty notarialne przy sprzedaży nieruchomości. Jednakże nie wykonał on żadnej czynności, która świadczyłaby o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie strony, organ II instancji nie odniósł się do powołanych przez nią orzeczeń sądowych, choć pomimo tego, że były one wydawane w sprawach podatku VAT, to również interpretowały pojęcie działalności gospodarczej.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia norm procesowych, m.in. przez niewskazanie w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów ze świadków ich danych personalnych, czym naruszyły zasadę informowania. Jak wskazał, wprawdzie art. 190 Ordynacji podatkowej nie wymienia wskazania osoby świadka jako warunku, który powinien spełnić organ, zawiadamiając o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, to jednak orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że z treści zawiadomienia powinno jednoznacznie wynikać, jaki świadek będzie przesłuchiwany (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04).

W ocenie strony, organy dążyły do załatwienia sprawy w sposób im wygodny, z pominięciem słusznego jej interesu, a także z pomięciem obiektywnych przesłanek. Nie uwzględniły bowiem wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w celu rozstrzygnięcia kwestii, która spotyka się z ogromnymi problemami interpretacyjnymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, podatnik wskazał, że organ odwoławczy usiłował obarczyć reprezentującego go pełnomocnika odpowiedzialnością za swoje nieudolne działanie, które nie mogło zmierzać do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził, że decyzja nacechowana emocjonalnie w stosunku do osoby pełnomocnika, świadcząca o swoistej niechęci organu do osoby reprezentującej stronę, nie może znajdować się w obrocie prawnym i już z tego powodu winna być uchylona. Ponadto skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom decyzji, pełnomocnik dostarczał na wezwanie wszelkie dokumenty oraz udzielał wyjaśnień, bez względu na to, czy w jego opinii miały one znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, czy też wynikały tylko i wyłącznie z niejasnych pobudek, którymi kierowały się organy podatkowe. Wskazał ponadto, iż pełnomocnik nie został poinformowany o zleceniu organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego, co stanowiło również o naruszeniu zasady informowania strony w postępowaniu podatkowym.

Skarżący zaznaczył ponadto, że organ odwoławczy bez żadnego uzasadnienia wykluczył uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT, wystawionych przez T.z/s w O.W jego ocenie tym bardziej jest to niezrozumiałe, że organ posiada wiedzę na temat tego, że firma świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz strony od bardzo dawna i reprezentuje ją od dawna w innych sprawach, co miało miejsce również w latach 2006 – 2007. W odniesieniu do twierdzenia organu, że wydatki te nie mogą być uwzględnione, gdyż strona nie dokonała rozliczenia z tytułu sprzedaży nieruchomości, podatnik wskazał, że w dalszym ciągu nie czuje się zobligowany do rozliczenia z tytułu sprzedaży nieruchomości, co nie znaczy jednak, że usługi doradztwa podatkowego nie były świadczone.

Zdaniem strony skarżącej, nieprawidłowości dotyczyły również nieuznania za koszt uzyskania przychodów innych wydatków, których poniesienie udokumentowano licznymi dowodami przedłożonymi organowi odwoławczemu. Nie uzasadniając swojej decyzji w tym zakresie, organ odrzucił udokumentowane koszty, twierdząc, że strona nie była w stanie udowodnić związku poniesionych kosztów z osiągniętym dochodem. W rzeczywistości nie było to łatwe, gdyż sytuacja dotyczyła wydatków poniesionych kilka lat temu, a skarżący, będąc przekonanym, że nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży działek, nie prowadził też żadnych ewidencji.

W ocenie strony organ pominął fakt, iż J .S. nie wykonywał żadnych czynności, które prowadziły do sprzedaży działek lub wybudowaniu na nich domów. Z punktu widzenia działalności gospodarczej nie wykonywał on żadnej czynności, która świadczyłaby o jej prowadzeniu.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzupełniając argumentację zawartą w skardze, w piśmie z dnia 26 kwietnia 2011r., strona podniosła m.in., że podejmowane przez nią działania w zakresie sprzedaży nieruchomości nie miały dostatecznego stopnia zorganizowania i ciągłości, a polegały jedynie na wykorzystaniu posiadanych składników majątku osobistego w sposób pozwalający na korzystne ich upłynnienie. Podział posiadanej nieruchomości na mniejsze działki oraz ich uzbrojenie podyktowane były powodowane wyłącznie chęcią podniesienia wartości posiadanego majątku, a nie zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego majątku. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z protokołu nr 36/99 z posiedzenia Zarządu Gminy w G. z dnia 27 lipca 1999 r. W ocenie strony, z pisma tego wynikało, że uzbrojenie działek nie nastąpiło w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz było ono warunkiem wyrażenia zgody na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Prowadzona przez nią działalność nie miała charakteru ciągłego, bo dotyczyła jedynie określonego i zamkniętego zbioru rzeczy. Podniesiono również, że zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości połowy udokumentowanych wydatków zostały w rzeczywistości poniesione wyłącznie przez M.S. zdaniem strony cała wartość tych wydatków powinna zostać uwzględniona w decyzji wydanej wobec M.S.Z tego względu w świetle art. 22 u.p.d.o.f. nie było podstaw do uwzględnienia części tych wydatków w rozliczeniu podatku J.S. Uzasadnieniem dla takiego rozliczenia nie może być art. 8 u.p.d.o.f. Organ mimo obowiązku nie przeprowadził postępowania dowodowego, lecz założył a priori, że udziały w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia byłych małżonków były równe. Tymczasem, w istocie to M.S.ponosiła wydatki oraz wykazywała większą aktywność w związku ze sprzedażą nieruchomości. Jak podaje strona J.S.był całkowicie bierny w sprzedaży nieruchomości, a jego aktywność ograniczał się wyłącznie do podpisywania umów sprzedaży. Zgodnie z zawartymi po rozwodzie uzgodnieniami M. S.przypadały również wyższe kwoty uzyskane ze sprzedaży.

Końcowo strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na skierowanie przez NSA trzech pytań prejudycjalnych do TSUE w kwestii opodatkowania sprzedaży działek gruntu podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie rozstrzygnięcie tego zagadnienia rzutuje na prawidłowość decyzji w zakresie podatku dochodowego, gdyż w sytuacji uznania, że z tytułu dokonanych dostaw nie była ona podatnikiem podatku od towarów i usług, koszty uzyskania przychodów powinny zostać uwzględnione w wartościach brutto.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądy wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bądź też, aby organy podatkowe nie udzieliły w jego toku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy wobec tego zauważyć, iż postępowanie prowadzone było z poszanowaniem praw podatników zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzuty naruszenia art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniono swoje stanowisko. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Wiąże się z tym kolejny podniesiony, zarzut naruszenia art.210 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 210§4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zatem zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących tychże świadków. Zdaniem Sądu, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 i art. 289 § 1 tejże ustawy dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie takie nie jest przy tym tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 Ordynacji podatkowej. W zawiadomieniu organ podatkowy informuje o zamierzonych czynnościach w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi wziąć udział.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe mogły przyjąć, że M.S. sprzedając w 2007 r. działki gruntu nabyte od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w 1994 r. prowadziła, w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwała przychody.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej.

Na ocenę, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki ( wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r, sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

Zdaniem Sądu bez wpływu na uznanie działalności strony skarżącej za działalność gospodarczą pozostaje twierdzenie, że byli małżonkowie S.dokonywali sprzedaży działek ze względu na potrzeby rodziny. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, organ podatkowy mógł dokonać oceny czy działania podejmowane wobec tej nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań byłych małżonków jest prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zamiar którymi kierowali się M. i J. S. przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony skarżącej jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek ) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Organy podatkowe, zdaniem Sądu zasadnie uznały działania strony skarżącej, za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał na te działania strony skarżącej, które znalazły się u podstaw uznania jej działalności za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż był działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, iż M. i J . S. taki zamiar powzięli, bowiem wydzielone działki sprzedawali w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie można uznać za okoliczność świadczącą o nie podejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej.

Cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się z sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Należy zważyć na charakter działalności jakim jest obrót nieruchomościami. Nie jest to bowiem towar, który można zazwyczaj zbyć krótko po jego nabyciu. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Dlatego też stanowisko strony, iż sprzedaży dokonano kilkanaście lat od zakupu nie świadczy, iż S. nie prowadzili działalności gospodarczej.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności np. pomocy koleżeńskiej nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności.

Organy podatkowe wskazały na określone działania strony skarżącej np. nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, pozyskiwanie ewentualnych nabywców poprzez ogłoszenia w prasie, internecie, sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania byłych małżonków.

Powszechna akcja zmierzająca do rozpropagowania osiedla "S." oraz skala na jaką M. i J. S. prowadzili działania w celu pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Godnym uwagi jest fakt, że to M. i J. S. wystąpili z wnioskiem do Urzędu Gminy w G. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki nr "[...]" z funkcji rolnej na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. To oni wykonali na własny koszt uzbrojenie terenu. Świadczy to nie tylko o profesjonalizmie działań, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym jak i zapleczu logistycznym.

Również na wniosek małżonków S. dokonano podziału terenu działki nr "[...]" na 80 działek, w tym pod zabudowę mieszkalną, drogi wewnętrzne, zabudowę usługowa, administracyjną i tereny zieleni. Okoliczności te wskazują, że M.i J. S.prowadzili zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonali oni nabycia nieruchomości gruntowej. Następnie po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, wyposażoną w infrastrukturę wodno – kanalizacyjna i gazową nieruchomość podzielono na działki o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że byli małżonkowie zbywali nieruchomości, kilka lat od jej nabycia nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane powyżej okoliczności wskazują, iż wymienieni działali jako przedsiębiorcy, podejmując działania mające na celu realizację zysku w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę i ich podziału. Przestrzeń czasowa zaś pomiędzy nabyciem, a sprzedażą nieruchomości warunkowana była również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną, a także wykorzystaniem popytu na nieruchomości gruntowe jaki pojawił się na rynku.

Odnosząc się do kwestii rozmiaru zaangażowania byłych współmałżonków w sprzedaży działek, stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przekształcenie i podział działki nr "[...]" dokonane zostały na wspólne wnioski M. S. i J.S.. Skarżący uczestniczył także w zawieraniu umów sprzedaży, co wynika z kserokopii aktów notarialnych. W 2007r. M. S. i J. S.pomimo rozwiązania małżeństwa ( 10 grudnia 2002r.) nie dokonali podziału majątku wspólnego. Na gruncie prawa cywilnego (rodzinnego) ustanie małżeństwa powoduje jedynie taki skutek w zakresie stosunków majątkowych, że współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych. Do oceny działań współwłaścicieli mają zatem zastosowanie art.197, 200, 207 i 209 kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art.8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Bezsporne jest w sprawie, że działka nr 192/34 stanowiła współwłasność byłych małżonków S.Podkreślić przy tym należy, iż pierwsze czynności związane z podziałem i zmianą przeznaczenia poszczególnych działek, a także wydaniem pozwoleń na budowę sieci uzbrojenia technicznego i budynków mieszkalnych oraz budynku mieszkalno-usługowego M.S.oraz J.S.podjęli jeszcze w czasie trwania związku małżeńskiego (lata 1999-2001). W konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo określiły przychody uzyskane z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w udziałach po 50% na każdego z podatników. Organy nie są uprawnione, a tym bardziej obligowane do badania zaangażowania współwłaścicieli, czy też oceny ich działań na rzecz wspólnego przedsięwzięcia. Wymiar zobowiązania podatkowego uzależniony jest bowiem wyłącznie od ilości udziałów posiadanych w rzeczy wspólnej, czy też we wspólnym przedsięwzięciu. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niemożliwe jest przyjęcie, że prowadzona w pewnej ciągłości oraz zorganizowaniu sprzedaż nieruchomości stanowiących współwłasność mogłaby podlegać u każdego podatnika z osobna odrębnemu reżimowi opodatkowania. Stąd opisany zarzut skargi nie jest zasadny.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych.

Ponadto należy stwierdzić, że wyroki, na które powoływała się strona skarżąca w skardze nie odnoszą się bezpośrednio do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Wyroki te dotyczą mianowicie statusu podatnika w podatku VAT, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuję się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez stronę skarżącą , które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku.

Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ II instancji oceny odnośnie zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej po odwołaniu się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał dokładnej analizy poszczególnych wykazanych przez stronę wydatków, po czym wskazał przyczyny ich uznania, bądź pominięcia w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Uzasadnionym - w świetle wyjaśnień strony skarżącej z dnia 22 kwietnia 2010r., według których świadczone usługi doradztwa podatkowego związane były z prowadzonym przez nią gospodarstwem rolnym - jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pomijające jako koszt prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę T. W sytuacji bowiem, gdy świadczenie wymienionych usług nie miało związku z osiągniętym przychodem z działalności gospodarczej, zaś strona nie wykazała w sposób przekonywujący rzeczywistego ich wykonania (m.in. nie przedłożyła stosownej umowy odnośnie doradztwa podatkowego, zeznań i deklaracji podatkowych, dowodów zapłaty za te usługi, czy ksiąg i ewidencji firmy T., a jedynie wybrane zapisy i podsumowania zeznań i deklaracji), fakt reprezentowania strony przez wymienionego pełnomocnika w innych sprawach, jest niewystarczający do uznania tych wydatków za poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, iż ustalając wysokość osiągniętego w 2007 roku dochodu, organy uwzględniły udokumentowane przez stronę wydatki na zakup, podział, przekształcenie, uzbrojenie, sprzedanych w tym roku działek. Dowody w tym zakresie (w postaci aktu notarialnego z dnia "[...]" r., faktur VAT, pism i informacji Urzędu Gminy w G., zeznań przesłuchanych w sprawie właścicieli firm budowlano-remontowych, czy decyzji Wójta Gminy G. w przedmiocie podatku od nieruchomości), szczegółowo opisane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. (k. 12- 13, 16-17).

W sposób wyczerpujący organ odwoławczy przedstawił też przyczyny nie uznania za koszt uzyskania przychodów pozostałych zakwestionowanych wydatków, w tym dotyczących przekazanych darowizną na rzecz córek skarżącego, działek o nr "[...]", wykazanych w dokumentach przekazanych pismem z dnia 19 marca 2010r., a opisanych na str. 20 tej decyzji. To samo dotyczy wydatków wyszczególnionych w kolejnych zestawieniach (sporządzonych w zależności od przyczyn pominięcia ich w kosztach), na stronach od 17do 20- tej decyzji, w tym z tytułu usług telekomunikacyjnych, zużycia gazu, wody i energii elektrycznej, dotyczących usług i mediów dostarczanych pod adres M. S. i J. S. w U., gdzie prowadzone jest gospodarstwo rolne .

Sąd w pełni podzielił odwołującą się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Jak zaś trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona przedkładając w sprawie dokumenty dotyczące kwestionowanych wydatków, wątpliwości jakie wyłaniają się na tle ich rozliczenia, w sposób przekonywujący nie wyjaśniła. Uprawniało to organ do pominięcia tych kosztów w rozliczeniu dochodu za sporny rok podatkowy.

Podnoszona w skardze kwestia zawieszenia postępowania odwoławczego na wniosek strony, w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich rozstrzygnięta została wyrokami tut. Sądu z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]" którymi oddalono skargi J. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie.

Uznając natomiast, że nie zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania sądowadministracyjnego Skład orzekający miał na uwadze, iż w rozpoznawanej sprawie wydanie orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE w odpowiedzi na wskazane przez skarżącą pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bezpośredniego związku z jej rozstrzygnięciem. Pytania te zadane zostały w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu oraz innego podatku, przy czym, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Tym samym, w przypadku gdyby orzeczenie Trybunału wskazywało na niezgodność przepisów zastosowanych przez organy podatkowe podczas rozstrzygania tej sprawy z przepisami prawa wspólnotowego, strona skarżąca nie zostanie pozbawiona ochrony prawnej, co jednak podlegać powinno innemu trybowi niż wnioskowany.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – strona skarżąca prowadziła, osiągając z niej określone przychody.

Mając powyższe na uwadze i nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.