Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 586/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1i 2, art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122,  art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art.188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 91 ust. 8,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił spółce "M." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że "M." z dniem [...] r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami przemysłowymi oraz dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Spółka "M" podjęła decyzję o rozpoczęciu budowy "P." pod wynajem. Pozwolenie na budowę przychodni spółka uzyskała w dniu [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...]. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w O., wydał pozwolenie na użytkowanie przychodni. Wspólnicy Spółki "M." uchwałą z dnia [...] r. Nr [...] powołali niepubliczny zakład opieki zdrowotnej o nazwie "P.", ustanawiając jednocześnie kierownikiem przychodni - lek. med. M.F., będącą równocześnie prezesem zarządu spółki "M". W tym samym dniu ([...] r.) nadano statut przychodni, zgłoszenia rejestracyjnego w Wielkopolskim Urzędzie Wojewódzkim w P., Delegatura w K., Oddział Opieki Społecznej dokonano w dniu [...] Budynek nie został przeznaczony pod wynajem. Spółka świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia rozpoczęła w [...] r. - co wynika z deklaracji VAT - 7 za [...] r. W złożonej w dniu [...] r. korekcie deklaracji VAT-7 za [...] r. spółka nie wykazała podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z poniesionych wydatków na działalność związaną z funkcjonowaniem przychodni lekarza rodzinnego w tym okresie. Spółka dokonała korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych w 2007r. na budowę przychodni w wysokości 1/5 jego wysokości (z pominięciem wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2006 r.), przy zastosowaniu przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że sposób dokonania korekty podatku naliczonego, zarówno od nakładów inwestycyjnych, jak i od pozostałych zakupów, jest błędny i niezgodny z zasadami określonymi w art. 91 ust. 1-3, ust. 5, ust 7 i ust. 8, w związku z art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług (korekta podatku naliczonego przeprowadzona z uwzględnieniem proporcji, obliczonej dla zakończonego roku podatkowego). Przepisy bowiem stanowią, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.1 ustawy jest on obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza wartości 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w przypadku nieruchomości, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Spółka do wyliczenia kwoty korekty przyjęła podatek naliczony za 2007 r. w wysokości 1/5, pomijając podatek od nakładów poniesionych w 2006 r. Do wyliczenia podstawy dokonanej korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć spółka błędnie przyjęła wartość wyposażenia przychodni lekarskiej związanej ze sprzedażą zwolnioną oraz zakup towarów handlowych dotyczących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i pozostałych kosztów dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Organ I instancji uznał, że kwota korekty podatku naliczonego, związanego z nakładami inwestycyjnymi na budowę przychodni w S. (w całości odliczony przez Spółkę w [...] r. i [...] r.) została ustalona w znacznie niższej wysokości, aniżeli wynikało to z faktycznych odliczeń przez Spółkę podatku naliczonego.

W wyniku przeprowadzonych w spółce kontroli podatkowych za lata [...] i [...] organ I instancji ustalił kwoty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę przychodni wysokości (korygując podatek naliczony od wydatków, które nie mogą być zaliczone do środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, których wartość nie przekracza 15.000zł w wysokości w roku [...] - [...] zł, w roku [...] - [...] zł.

Organ przyjął, że budowa przychodni była prowadzona z zamiarem wykorzystania pod wynajem, czyli do czynności opodatkowanej, jednak przeznaczenie nieruchomości zostało zmienione od [...] r., spółka powołała niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, w celu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia. Organ podatkowy uznał, że przychodnia lekarska nigdy nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej, służyła wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług. Zmiana przeznaczenia przychodni nastąpiła przed oddaniem jej użytkowania, co wyklucza możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w [...] r. na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji spółka zobowiązana była dokonać w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r.jednorazowej korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach [...] i [...] nakładów inwestycyjnych na budowę przychodni w S. w kwocie 173.371,00zł. Organ podatkowy w wydanej decyzji skorygował na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy VAT rozliczony podatek naliczony obejmujący całość dokonanych odliczeń podatku naliczonego od wydatków na budowę przychodni lekarskiej. Organ I instancji nie znalazł podstaw prawnych, aby spółka mogła dokonać korekty podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji, obliczonej dla zakończonego roku podatkowego, związanego z zakupem wyposażenia oraz innego sprzętu medycznego (w tym także artykułów jednorazowego użytku), które służyły wyłącznie do uruchomienia przychodni. Kwestia nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego od zakupów urządzeń i wyposażenia związanych ze świadczeniem usług zdrowotnych, zwolnionych od podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] z dnia [...] r. za okres [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. za okres [...] r.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, 121 §1, 122, 180 §1, 188, 191, 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, ust. 5, ust, 7 i ust. 8 ustawy VAT, art. 184 do 189 Dyrektywy VAT oraz art. 252 kodeksu cywilnego. Spółka wskazała, że od [...] r. rozpoczęła faktyczne użytkowanie przychodni. W tym okresie spółka zajmowała się również wykonywaniem działalności opodatkowanej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w [...] i [...] [...] r. spółka nie deklarowała żadnego przychodu, ważne jest aby obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Przychodnia przed dniem oddania jej do użytkowania była wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Po oddaniu przychodni do użytkowania obok działalności zwolnionej spółka wykorzystywała obiekt do prowadzenia działalności opodatkowanej ( na poziomie około 6% przychodu). Istotną kwestią, zdaniem strony jest, że spółka została powołana w celu realizacji inwestycji budowy przychodni pod wynajem. Jednakże po oddaniu inwestycji do użytkowania, podmiot odstąpił od promesy najmu. Najem miał obejmować całą inwestycję wraz z wyposażeniem. Dlatego też zdaniem strony podatnikowi służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nakłady, w związku z którymi dokonano odliczeń, związane były z czynnościami opodatkowanymi (najem). Zmiana zamiaru wykorzystania wybudowanej przychodni nastąpiła już po oddaniu inwestycji do użytkowania, dlatego podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w okresie 5 lub 10 lat w zależności od rodzaju środka trwałego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy VAT. Organ powinien przeprowadzić dowód z zeznań świadków (właścicieli podmiotów, którym podatnik sprzedawał towary podatkowane podatkiem VAT) na okoliczność miejsca sprzedaży i miejsca rozmów handlowych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Dokonując oceny całego zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że organ I instancji zasadnie pozbawił Spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów wyposażenia, urządzeń oraz artykułów jednorazowego użytku za okresy, w których dokonano odliczeń (odpowiednio za okres 2006r. i 2007r.), związanych wyłącznie ze świadczeniem usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (załącznik nr 4 poz.9 do tej ustawy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka już w momencie zakupu powinna uznać, że wydatki te będą wykorzystywane w wykonywaniu czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. W świetle obowiązujących przepisów prawa warunkiem odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części jest ustalenie przez podatnika bezpośredniego związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

Dlatego też podatek naliczony od zakupów wyposażenia, sprzętu medycznego oraz innych artykułów jednorazowego użytku (strzykawki, igły, watę rękawice, kompresy itp.) nie mógł podlegać odliczeniu na podstawie art. 86 ust.1 ustawy VAT, bowiem zakupione towary w rzeczywistości mogły służyć wyłącznie wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT w zakresie ochrony zdrowia.

Jednocześnie organ wskazał, że spółka nabywała sprzęt, urządzenia i inne środki medyczne jednorazowego użytku także po wypowiedzeniu promesy, tj. po w dniu 05.01.2007r., i dokonywała od tych zakupów odliczenia w całości podatku naliczonego. Organ wskazał, że dochowanie zasady neutralności w przedmiotowym zakresie wyraża się realizacją prawa do odliczenia podatku naliczonego, by nie ponosić ciężaru tego podatku, pod warunkiem, że służy czynnościom opodatkowanym.

Nieuzasadniony jest zarzut strony, że organ I instancji błędnie zastosował w decyzji przepisy art. 91 ust. 8 i ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że Spółka zmieniła przeznaczenie wybudowanej nieruchomości przed oddaniem jej do użytkowania, przez co jednocześnie naruszył postanowienia zawarte w art. 252 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie błędnej interpretacji pojęcia "użytkowanie", zawarte w powyższej normie prawnej. W oparciu o istniejące dowody źródłowe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , został udowodniony fakt, że w przychodni w S. nie były wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu. W dniu 5 stycznia 2007 r. nastąpiło wypowiedzenie promesy najmu, a już 8 stycznia spółka podjęła uchwałę o powołaniu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Ponadto jak wynika z treści faktur handel towarami (środkami czystości) odbywał się w siedzibie Spółki w O. Pierwszą sprzedaż towarów handlowych w 2007r. zadeklarowano w miesiącu kwietniu 2007r. Ogółem wartość netto sprzedaży za cały 2007r. wyniosła 6.421,00zł (sprzedaż była udokumentowana 12 fakturami, gdzie jedynymi odbiorcami były dwa podmioty: "R" Sp. z o. o. oraz "K" Sp. z o. o., których siedziby mieściły się w O.). Ponadto organ zauważa, że Spółka w złożonej w dniu 16.01.2008r. deklaracji na podatku od nieruchomości za 2008 r. do opodatkowania zadeklarowała na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (kondygnacje o wysokości powyżej 2,20m) całą powierzchnię budynku. Powyższy fakt potwierdza, że w budynku przychodni nie były wykonywane czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa. Wskazał, że w art. 91 ust. 2 i w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca użył pojęcia "użytkowanie" w znaczeniu "faktyczne wykorzystywanie przez podatnika środka trwałego do prowadzonej działalności". Ustawodawca miał na celu wyłączenie z możliwości dokonywania przez podatników korekt podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych rozłożonych w czasie (w okresie 5 lub 10 letnim), w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego przed oddaniem do użytkowania, kiedy nigdy nie służył prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej. Taka interpretacja przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest spójna i zgodna z uregulowaniem art. 86 ust. 1, jak i art. 91 ust. 8 tej ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu spółka "M" wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z uwagi na naruszenia:

1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180 §1,art. 187 §1,art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej

2) prawa materialnego mającego wpływ na wynika sprawy : art. 86 ust 1 art. 91, ust 2, ust 5, ust 7, ust 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54 poz 535 ze zmianami) oraz art. od 184 do 189 -112 Dyrektywy VAT.

Zdanie skarżącej spółki środki trwałe nabyte w związku z prowadzoną inwestycją przed dniem oddania ich do użyłkowania były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Spółka osiągnęła pierwszy obrót zwolniony od podatku VAT w przychodni w [...] r., a oddanie do użytkowania nastąpiło w dniu [...] r. Nawet po oddaniu do używania środka trwałego i jednocześnie rozpoczęciu w nim faktycznej działalności gospodarczej spółka wykorzystywała go do działalności opodatkowanej. Spółka rozpoczęła budowę przychodni z zamiarem przeznaczenia pod wynajem. Dlatego też zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT w momencie ponoszenia wydatków na zakup towarów i usług w celu budowy przychodni przysługiwało podatnikowi prawo do odliczania naliczonego podatku VAT. Takie samo prawo przysługiwało podatnikowi w stosunku do zakupów urządzeń medycznych, które wraz z nieruchomością miały być wynajmowane. Twierdzenie zatem, że podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu wyposażenia przychodni (które nabywane było z przeznaczeniem na wynajem) narusza postanowienia art. 86 ust 1 ustawy o \/AT. Zdaniem skarżącej podatnik, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości powinien dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w ciągu 5 lub 10 lat w zależności od kategorii środka trwałego na podstawie art., 91 ust. 2 ustawy VAT. Nie może mieć zastosowania art. 91 ust. 8 i ust. 5 ustawy VAT, ponieważ należy przyjąć, że spółka wykorzystywała nieruchomość do czynności opodatkowanej, z uwagi na zamiar przeznaczenia nieruchomości pod wynajem, bez rezultatu w postaci czynszu z najmu.

Zdaniem strony organy powinny przeprowadzić dowód z zeznań świadków - właścicieli podmiotów, którym towar był sprzedawany (wykonywanie czynności opodatkowanych) – na okoliczność miejsca sprzedaży i miejsca rozmów handlowych oraz osoby, która podpisała promesę na najem powstałej inwestycji z wyposażeniem - na okoliczność powadzenie rozmów dotyczących najmu tej inwestycji jeszcze przed odwołaniem promesy, a już po oddaniu środków trwałych do używania. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z jednoczesnym odmówieniem wiary twierdzeniom podatnika narusza zasadę prawdy obiektywnej. Nawet jeżeli w okresie od dnia oddania inwestycji do używania ([...] ) a dniem zmiany przeznaczenia tej inwestycji na działalność zwolnioną z VAT ([...] ) spółka nie osiągnęła żadnego obrotu opodatkowanego - spółka nadal zachowuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli wykorzystuje ją do działalności opodatkowanej. Istotne jest zdaniem skarżącej, że spółka powstała z zamiarem realizacji inwestycji dotyczącej przychodni z przeznaczeniem na najem wraz z wyposażeniem . Gdyby spółka nie zakończyła inwestycji, to zgodnie z orzecznictwem ETS i polskich sądów administracyjnych miałaby prawo w całości do odliczenia naliczonego podatku VAT. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, że podatnik ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zaniechanych inwestycji, które miały służyć działalności opodatkowanej. Zatem tym bardziej, zdaniem skarżącej, podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia podatku VAT od powstałej inwestycji - nawet jeżeli przez stosunkowo krótki czas po oddaniu do używania wykorzystywano ją do działalności opodatkowanej ( np. negocjacje z potencjalnym najemcą, który wypowiedział promesę).

Strona powołuje się na orzeczenie ETS z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt C-110/98, w sprawie Gabalfrisa SL i inni, w którym wyrażono pogląd, że "z zasady neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkiem przedsiębiorców wynika, że już pierwszy wydatek inwestycyjny ponoszony w celu oraz z zamiarem rozpoczęcia działalności uznawany jest za działalność gospodarczą. Sprzeczne z tą zasadą jest uznanie, że rozpoczyna się ona dopiero z chwilą wygenerowania opodatkowanych dochodów przez to przedsiębiorstwo. W przeciwnym razie stanowiłoby to o obciążeniu przedsiębiorcy ciężarem podatku VAT w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i prowadziło do arbitralnego rozróżnienia wydatków poniesionych przed faktycznym wykorzystaniem przedsiębiorstwa i wydatków poniesionych w trakcie korzystania." Tak wiec fakt braku uzyskania przychodu opodatkowanego przez spółkę w miesiącu styczniu i lutym 2007r, a więc po oddaniu inwestycji do użytkowania, czy też zapis na fakturach sprzedażowych, że miejscem sprzedaży jest siedziba spółki, nie przesądza o tym, zdaniem strony, że spółka nie wykorzystywała powstałej inwestycji do działalności i nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku VAT od tej inwestycji.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył art 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sentencji decyzji nie przywołano pełnej materialno - prawnej podstawy wydania rozstrzygniecie, przepisy te powołano dopiero w uzasadnieniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może jednak wydać przeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art.134 § 1 i 2 p.p.s.a.)

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe wbrew zarzutom skargi zebrały materiał dowodowy potrzebny do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Z dniem [...] r. spółka. "M" rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami przemysłowymi. Organy podatkowe nie kwestionują, że w dniu 27 czerwca 2005 r. M.M. złożyła spółce "M" przyrzeczenie wynajęcia przychodni lekarskiej w S. wraz z niezbędnym wyposażeniem na prowadzenie działalności medycznej, choć w [...] r. spółka nie była właścicielem nieruchomości w S., na której miała być prowadzona inwestycja; nieruchomość nabyła dopiero [...] r. W dniu [...] r. decyzją nr [...] spółka uzyskała pozwolenie na budowę budynku przychodni lekarskiej. W dniu [...] r. spółka z o.o. podjęła uchwałę nr [...] o rozpoczęciu budowy budynku w S. na nieruchomości stanowiącej własność spółki i przeznaczeniu budynku pod wynajem. Decyzją z dnia 2 stycznia 2007 r. spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie przychodni lekarskiej. W dniu [...] M.M. złożyła "wypowiedzenie promesy z dnia [...] r.". Uchwałą z dnia 8 stycznia 2007 r. wspólnicy spółki z o .o. "M" postanowili powołać niepubliczny zakład opieki zdrowotnej o nazwie "P.". W tym samym dniu nadano statut "P.". Organy podatkowe nie zakwestionowały podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że spółka podjęła inwestycję budowy przychodni z zamiarem przeznaczenia jej pod budowę. Dlatego też należy zgodzić się z organem podatkowym, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M.M., o który wnioskowała skarżąca pismem z dnia 8 grudnia 2008 r., na okoliczność wykazania zamiaru wykorzystania inwestycji - początkowo na wynajem, następnie do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT było nieuzasadnione, skoro organ tego faktu nie kwestionował. Zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w sentencji decyzji wszystkich przepisów prawa na podstawie których orzekały organy podatkowe, mając na uwadze art.. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s. a nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał wszystkie przepisy, na podstawie których wydał decyzję. Uzasadnienie decyzji jest jej integralną częścią, mającą na celu wskazanie adresatowi decyzji motywów rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu pominięcie w sentencji decyzji przepisów prawa materialnego przy poprawności wydanego orzeczenia, nie ma wpływu na wynik sprawy.

Zarzuty skargi są niezrozumiałe w aspekcie stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie kwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją w roku 2006 i 2007. Uznały jednak, że skoro wybudowana nieruchomość po oddaniu do użytkowania nie służyła czynnościom opodatkowanym, to podatnik jest obowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w styczniu 2008 r. Zastosowanie w tym przypadku ma art. 91 ust. 8 ustawy VAT, który stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towarom i usługom nabytym do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (tj. dotyczącym środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł) zmieniono przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Sąd podziela stanowisko, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w styczniu 2007 r. spółka przeznaczyła nieruchomość do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług ochrony zdrowia, które to usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT są zwolnione od podatku VAT. Budynek pozwolenie na użytkowanie uzyskał w dniu 2 stycznia 2007 r., 5 stycznia 2007 r. nastąpiło wypowiedzenie promesy najmu, a już 8 stycznia 2007 r. spółka podjęła uchwałę o powołaniu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Spółka składając w styczniu 2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. zadeklarowała, że cała powierzchnia budynku jest wykorzystywana do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia. Korekta deklaracji na podatek od nieruchomości w trakcie postępowania kontrolnego pozostaje bez znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, zważywszy, że na fakturach sprzedaży towarów handlowych widnieje jako miejsce sprzedaży O.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka