Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 924/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b w zw. z  art. 119a w zw. z  art. 119b par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] S. Sp. j. w A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Spółka Jawna w A. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (dalej również: "interpretacji") dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wprowadzeniem przez spółkę programu motywacyjnego.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zamierza wprowadzić nowy program motywacyjny (dalej: Program Motywacyjny, Program), adresowany do kluczowych osób współpracujących ze spółką, świadczących pracę na jej rzecz na podstawie umowy o pracę (dalej: Uczestnicy). W ramach Programu, spółka planuje zawierać z ww. osobami odrębne porozumienie intencyjne (dalej: Porozumienie). Zgodnie z Programem, Uczestnikom przyznane będzie warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego (dalej: Prawo do Rozliczenia Pieniężnego), którego wysokość uzależniona będzie od wartości wyniku finansowego spółki (zysku spółki) za dany rok obrotowy. Prawo do Rozliczenia Pieniężnego będzie przysługiwać Uczestnikom jako niezbywalne aż do momentu jego realizacji, tym samym nie będzie możliwym ustalenie jego wartości aż do momentu faktycznej realizacji praw z niego wynikających. Na moment zawarcia Porozumienia Prawo do Rozliczenia Pieniężnego nie będzie posiadało własnej, obiektywnie określonej wartości (jego wartość wynosić będzie 0). Rozliczenie Pieniężne będzie procentowo określonym udziałem w przyroście zysku spółki za dany rok obrotowy, w stosunku do roku poprzedniego. Wartość uzyskanego zysku będzie ustalana na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki za dany rok obrotowy. Realizacja Prawa do Rozliczenia Pieniężnego dokonywana będzie poprzez wypłatę określonej wysokości Rozliczenia Pieniężnego, ustalonej w Programie Motywacyjnym - w ustalonym terminie po zakończeniu roku obrotowego spółki (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy). Z uwagi na to, że Prawo do Rozliczenia Pieniężnego będzie warunkowe, to brak jest gwarancji co do otrzymania przez Uczestnika Rozliczenia Pieniężnego (gdy warunki wynikające z Programu Motywacyjnego nie zostaną spełnione, np. spółka nie osiągnie poziomu zysku za dany rok obrotowy określonego w Programie Motywacyjnym). Rozliczenie Pieniężne będzie przysługiwać Uczestnikowi pod warunkiem zatrudnienia w spółce przez część roku obrotowego spółki, za który przysługuje Rozliczenie Pieniężne - wysokość Rozliczenia Pieniężnego zostanie ustalona w odpowiedniej proporcji.

Według najlepszej wiedzy spółki, przyznane przez spółkę Uczestnikom, zgodnie z zapisami Porozumienia, Prawo do otrzymania w przyszłości kwoty Rozliczenia Pieniężnego stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.) w związku z regulacją, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 z późn. zm.). W szczególności jest to instrument finansowy wskazany w pkt c) powołanego przepisu, tj. "niebędące papierami wartościowymi (...) inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest (...) wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez (...) rozliczenie pieniężne". Instrumentem bazowym dla powyższego prawa jest wartość zysku za dany rok obrotowy, określonego w Programie Motywacyjnym.

Prawo to jednocześnie jest, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentem pochodnym, gdyż przez takie instrumenty należy rozumieć "(...) inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości (...) wskaźników finansowych (...)".

2. Mając na względzie powyższe, spółka zadała pytania: Czy przyznane przez spółkę Uczestnikom, tj. osobom świadczącym na Jej rzecz pracę (na podstawie umowy o pracę), ww. Rozliczenie Pieniężne, którego wysokość będzie uzależniona od wartości osiągniętego przez spółkę zysku za dany rok obrotowy, jako pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - w myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w momencie fizycznego zrealizowania (fizycznego otrzymania Rozliczenia Pieniężnego) stanowić będzie wynikający z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem przychód z kapitałów pieniężnych, a tym samym, czy w związku z tym na spółce powinny ciążyć w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w wymaganym przepisami prawa terminie, spółka pismem z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) wniosła zażalenie, w którym wystąpiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § (brak wskazania §) oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. poprzez niewydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez te przepisy zostały spełnione,

- art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 1, art. 119c § 1 i § 2 pkt 1, art. 119f § 2 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w analizowanym przypadku w zakresie przedstawionych przez Stronę elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej w ramach postępowania dotyczącego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a opisany sposób działania może zostać uznany za działania sztuczne w rozumieniu ustawy,

- art. 217 § 1 pkt 2 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego wydanego w sprawie postanowienia,

- art. 121 o.p. w związku z art. 14h poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona,

- art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie i brak działania organu na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

- art. 125 § 1 o.p. poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h o.p. oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki na postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując przepisy Ordynacji podatkowej – art. 14b oraz art. 199a, wskazał, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p., zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą złożonego przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji i ustalenie, czy w zakresie elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku strony o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie sposób wykluczyć, że Uczestnicy, będący pracownikami spółki, jako beneficjenci Programu są lub będą osobami, których przychody mogłyby podlegać lub podlegają opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście przyjąć należy, że istnieje powiązanie pomiędzy zdarzeniem polegającym na otrzymaniu kwot wynikających z prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego a faktem zatrudnienia Uczestników w spółce. Omawiany związek ma również swoje odzwierciedlenie w podnoszonym motywacyjnym charakterze Programu. Przychody z realizacji prawa do otrzymania prawa do wypłat gotówkowych uzależnione będą bowiem od poziomu zysku spółki osiągniętego za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej należy przyjąć, że wysokość zysku danego podmiotu gospodarczego (w tym spółki) jest związana w szczególności z intensywnością i wydajnością pracy zatrudnionych pracowników. Powyższe wskazuje zatem, na ściśle powiązanie wypłaty pieniężnej z czynnościami wykonywanymi przez Uczestników na rzecz spółki w ramach stosunku pracy. Dlatego w pełni uzasadniony jest pogląd, że kwoty pieniężne wypłacone tym osobom (tj. Uczestnikom) w ramach realizacji Programu stanowić będą (lub stanowią) w istocie przychody za wykonywanie czynności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może to skutkować zaistnieniem istotnych korzyści podatkowych dla Uczestników w postaci obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia oraz opóźnienia zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, należy przyjąć, że korzyść o której mowa pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a opisany sposób działania może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy argumentował, że nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z przesłanek, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Ilia ustawy Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie o wydanie interpretacji nie mogło być wszczęte, w związku z tym organ pierwszej instancji zobligowany był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania interpretacji na podstawie wskazanych w niej przesłanek, to organ pierwszej instancji był związany tą opinią i nie mógł wydać interpretacji w żądanym przez spółkę zakresie.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ wskazał, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego podmiotu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej.

6. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a także poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., zasądzenia od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zarzuciła naruszenie :

1) art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 1), art. 119c § 1 i § 2 pkt 1), art. 119f § 2 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (działającego w I i II instancji), że w analizowanym przypadku w zakresie przedstawionych przez spółkę elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej w ramach postępowania dotyczącego zastosowania klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, a opisany sposób działania może zostać uznany za działania sztuczne w rozumieniu ustawy,

2) art. 217 § 2 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (działającego w I i II instancji) w niniejszej sprawie postanowień,

3) art. 121 o.p. w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie merytorycznie rozpatrzona,

4) art. 120 o.p. w związku z art. 14h poprzez arbitralne stwierdzenie organu I i II instancji bez wyraźnej podstawy prawnej, iż wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

5) art. 125 § 1 o.p. w nawiązaniu do art. 14h w związku z przyjęciem swoim rozstrzygnięciem zarówno przez organ pierwszej jak i organ odwoławczy, iż określony przez spółkę we wniosku o interpretację zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i powoduje odmowę wydania interpretacji, co w efekcie powoduje przedłużenie procedury uzyskania przez spółkę stanowiska organu podatkowego w zakresie prawidłowości pod kątem podatkowym planowanego przedsięwzięcia,

6) art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 o.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącą, a jednocześnie brak było ustawowych przesłanek, które stanowiły podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

7) art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) oraz przepisu art. 14na o.p. poprzez niewydanie przez organ pierwszej instancji (oraz poparcie tego stanowiska przez organ odwoławczy) interpretacji w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organ pierwszej instancji nie przedstawił również dowodów, iż do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego nie może zostać zastosowana regulacja art. 119b, zgodnie z którą przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...] zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza [...] zł. Nieuzasadnione, a przede wszystkim niepoparte żadną informacją ze stanu faktycznego, jest przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że w analizowanym przyszłym zdarzeniu ewentualna korzyść podatkowa lub jej suma mogłaby przekroczyć kwotę [...] zł.

7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów w kwestii niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, na wstępie wskazać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał w podobnym stanie faktycznym m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 796/17, sygn. akt I SA/Gl 773/17, I SA/Gl 845/17.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i w dalszych rozważaniach posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej upoważniającej organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Stanowisko organu bazuje na złożeniu, że wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu nie jest trafne.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Już w tym miejscu Sąd podkreśla, że zacytowana regulacja może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p., lecz przypuszczenie to musi być "uzasadnione". Zagadnienie to zostanie rozwinięte w dalszej części prezentacji motywów wyroku.

Z kolei art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują, co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Poza tym art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wreszcie należy zacytować - szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy - art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...] zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza [...] zł.

Wracając do wykładni art. 14b § 5b o.p., akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f o.p.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...] zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p.

Sąd podkreśla, że przecież nawet jeśli z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w sposób w najwyższym stopniu oczywisty, opisane tam czynności są podejmowane przede wszystkim (albo nawet wyłącznie) w celu osiągniecia korzyści podatkowej, a sposób działania podatnika jest sztuczny, to wydanie decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania (art. 119a o.p.) będzie wykluczone, jeśli owa korzyść w okresie rozliczeniowym nie przekracza [...] zł. Innymi słowy, jeśli do wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza [...] zł, to nawet kategoryczne (pewne) ustalenie wszystkich innych przesłanek tejże decyzji, wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b o.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Do zastosowania art. 14b § 5b o.p. nie jest konieczne "udowodnienie" przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. Wymagane jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia, do nieprawdopodobieństwa, a nawet kategorycznego wykluczenia zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza [...] zł, to przecież wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p.

Sąd wskazuje, że zupełnie innym zagadnieniem od rozstrzyganego w tej sprawie (tj. odmowy wszczęcia postępowania) jest skuteczność, czy przydatność dla wnioskodawcy wydanej interpretacji oraz jej kierunek (czy jest dla wnioskodawcy korzystna, czy też niekorzystna, jako że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe). W tej mierze należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem jeśli wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże we wniosku (ewentualnie na wezwanie organu), że korzyść podatkowa nie przekracza [...] zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie go chronić w rozumieniu art. 14k o.p. Co więcej z art. 14na pkt 1 o.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32).

Wreszcie ponownie należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy etapu samego wydania interpretacji. Zupełnie innym zagadnieniem jest jej merytoryczna zawartość i kierunek względem stanowiska wnioskodawcy. Uznanie przez Sąd zasadności skargi w niniejszej sprawie, w ogóle nie odnosi się do treści potencjalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym nie ogranicza organu do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., także przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej. Przesłanki dopuszczalności wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Jeśli wniosek zawiera w tej mierze braki, powinny zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Skoro organ na podstawie treści wniosku ocenia inne - niż sporna – przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b o.p. (a więc z art. 119c, 119d, 119e o.p.), to także na podstawie treści wniosku powinien ocenić przesłankę z art. 119b o.p.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ, nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b o.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego skarżąca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 o.p.

Wreszcie Sąd podnosi, że co prawda we wniosku o wydanie interpretacji spółka nie podała wysokości ewentualnej korzyści podatkowej wynikającej z opisanych tam czynności, ale jest to wynikiem naturalnego w tej sytuacji założenia, że w ocenie wnioskodawcy nie dochodzi do "unikania opodatkowania". W innym przypadku, gdyby wnioskodawca już na etapie składania wniosku o interpretację (a więc z własnej inicjatywy) takie założenie przyjmował, to uruchomienie tego rodzaju postępowania, zamiast postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej (art. 119w o.p. i nast.) nie byłoby racjonalne. Dopiero w sytuacji, w której organ stwierdza, że może mieć do czynienia z działaniem podjętym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznym z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jak również opisany we wniosku sposób działania jest sztuczny – aktualizuje się racjonalność rozważania wysokości korzyści podatkowej wnioskodawcy, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Wypowiedź wnioskodawcy w tej mierze umożliwia zastosowanie przez organ trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Sąd podnosi również, że argument organu, iż opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony.

W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c o.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane. W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 o.p. Może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że pogłębiona refleksja w tej mierze doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a w perspektywie do innego sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika z żadnego przepisu prawa, a ustanowienie w tej mierze regulacji ustawowej wymagałoby jej skonfrontowania z normami konstytucyjnymi.

Sądowi orzekającemu znany jest wyrok WSA w Krakowie wydany w sprawie I SA/Kr 236/17, który w odniesieniu do "korzyści podatkowej", o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p., wyraża zapatrywanie, że "nie jest rzeczą organów wyliczanie owych profitów lub wzywanie o wyjaśnienie w tej kwestii", lecz Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zajmuje stanowisko wyżej zaprezentowane.

Ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 14b § 2a i 3 o.p. jak również dotyczących art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p. - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 o.p. - jest przedwczesna.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji, ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania, ponieważ wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego powinien dokonać organ I instancji. To uzasadnia wniosek, że takie orzeczenie jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Wskazania dla organu wynikają z powyższych rozważań Sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b o.p. – organ rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 357 zł złożył się uiszczony wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł), ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153), jak również uiszczona opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).