Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 849/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 05 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. M. (dalej powoływana jako "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem osoby trzeciej - R. M. byłego członka zarządu spółki z o.o. "A" z/s w G. (dalej powoływana jako "Spółka") solidarnie ze spółką oraz byłym członkiem zarządu M. R. za zaległości podatkowe w/w Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r. oraz za miesiące luty 2008 r. oraz od kwietnia do lipca 2008 r. w łącznej wysokości 173.972,88 zł; za odsetki za zwłokę od w/w zaległości naliczone na dzień 21 lutego 2012 r. w łącznej kwocie 82.930 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 6.227,69 złotoch.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

"A" sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: październik, listopad, grudzień/2007 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec/2008 r., wskazując zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Podatnik nie uregulował w terminie zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych za w/w okres, wobec czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 03 października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. M. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego członka zarządu sp. z o.o. "A" za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień/ 2007 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec/2008 r. - całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką oraz pozostałym byłym członkiem zarządu M. R.

Skutkiem przeprowadzonego postępowania była decyzja organu nr [...] z dnia 21 lutego 2012 r. o odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem osoby trzeciej - byłego członka zarządu sp. z o.o. "A" R. M. solidarnie ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu M. R. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2007 r. i luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2008 r. w łącznej wysokości (razem z odsetkami za zwłokę od zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego) 263.130,57 złotych.

Skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i pismem z dnia 07 marca 2012 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2012 r. w sprawie [...]. Zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że we "właściwym na ogłoszenie upadłości momencie" nie była członkiem zarządu Spółki, w związku z czym nie miała wpływu na prowadzenie jej spraw, nie zdawała sobie sprawy, że należy podjąć działania w sprawie zgłoszenia upadłości. Odnośnie majątku wskazała, że wszelkie ruchomości stanowiące własność Spółki zostały w dniach 9 i 15 grudnia 2008 r. zajęte przez Komornika Sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym w G. J. G.-D. w sprawach [...] i [...].

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 05 czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w rozpoznawanej przezeń sprawie w toku postępowania odwoławczego nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 o.p. oraz art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne, do majątku Spółki w dniu 24 stycznia 2008 r. (w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 18 stycznia 2008 r. wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za październik 2007 r.), 31 stycznia 2008 r. (w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 22 stycznia 2008 r. wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r.), 05 marca 2008 r. (w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 15 lutego 2008 r. wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r.), 18 września 2008 r. (w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 17 kwietnia 2008 r. wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za luty 2008 r., w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 27 czerwca 2008 r. wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r., w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 29 lipca 2008 r. wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 13 sierpnia 2008 r. wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r.), 18 sierpnia 2009 r. (w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 30 września 2008 r. wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r.), tj. przed dniem wszczęcia w dniu 10 października 2011 r. postępowania wobec skarżącej w trybie art. 116 o.p. Tym samym spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Powyższy przepis stosuje się również do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 tego przepisu. Członek zarządu spółki (były członek zarządu) może zatem ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Co prawda pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, tym nie mniej w opinii organu, bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części).

Ponieważ analiza materiału dowodowego rozpoznawanej przez organ odwoławczy sprawy wykazała, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniem nr [...] z dnia 11 lutego 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, w związku z czym nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, zasadne jest - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - twierdzenie, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Jak wskazał organ podatkowy nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 05 czerwca 2008 r. w sprawie [...] oddalił złożony w dniu 12 marca 2008 r. przez "A" sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, albowiem jak wskazał Sąd majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Co się zaś tyczy wystąpienia przesłanek z art. 116 § 2 o.p. organ odwoławczy wskazał, że uchwałą nr [...] z dnia 21 maja 2008 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. "A", udzielono "zarządowi Spółki M. R., R. M. i B. B. absolutorium z wykonania obowiązków w roku 2007". Zgodnie z protokołem z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia 21 maja 2008 r. "zarząd sp. z o.o. "A" kończy swoją pracę". W związku z powyższym Rada Nadzorcza Spółki uchwałą nr [...] powołała w dniu 21 maja 2008 r. zarząd Spółki w osobie skarżącej, która zrezygnowała z pełnienia jednoosobowej funkcji prezesa zarządu w Spółce z dniem 19 grudnia 2008 r.

Jak ustalił organ odwoławczy R. M. w Spółce pełniła funkcję członka zarządu w okresie od 13 lutego 2006 r. do 19 grudnia 2008 r. (rezygnacja z dniem 20 grudnia 2008 r.), a zatem zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. powstały - zdaniem organu - w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w sp. z o.o. "A". Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że nie była dopuszczona do spraw finansowych Spółki, nie miała wpływu na prowadzenie spraw Spółki, informacje o Spółce do niej nie docierały na skutek błędów i działań pozostałych członków zarządu, organ drugiej instancji wskazał, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wyrażenie "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 o.p., oznacza otrzymanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Bez znaczenia jest przy tym, czy w owym określonym czasie obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem bowiem normy z art. 116 o.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

Tak poczynione ustalenia, zdaniem organu odwoławczego dowodzą, że w analizowanej sprawie została spełniona wskazana w art. 116 § 2 o.p. pozytywna przesłanka solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika.

Co do zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, organ odwoławczy uznał, szczegółowo omawiając zagadnienie "właściwego czasu" z art. 116 § 1 o.p. odwołując się przy tym do przepisów ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, że złożenie w dniu 12 marca 2008 r. przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nie skutkuje zaistnieniem owej przesłanki, tj. zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem w rozpoznawanej sprawie wierzyciele Spółki nie mieli już - jak ustalił organ - żadnej możliwości zaspokojenia z majątku Spółki.

W opinii organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w Spółce w chwili, gdy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Poczynione przez organ ustalenia nie dały podstaw do twierdzenia, aby zarząd spółki nie miał wpływu na podejmowanie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Organ nie uznał również, iż niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy członków zarządu. R. M. w czasie, gdy powstał prawny obowiązek zgłoszenia przedmiotowego wniosku, pełniła w Spółce funkcję członka zarządu, nadto podpisywała dokumenty, z których wynikały ustalenia organu. Zatem - zdaniem organu - twierdzenie skarżącej, że nie wiedziała, że sytuacja finansowa Spółki kwalifikuje ją do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a prowadzenie spraw finansowych nie leżało w jej gestii, nie może stanowić przesłanki uwalniającej R. M. z odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 o.p. Istotną kwestią w rozpoznawanej sprawie było również wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej członkowie zarządu nie wskazali mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu tej spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Brak wykazania zaistnienia przez członka zarządu ostatniej z przesłanek egzoneracyjnych potwierdza - w opinii organu - że prawidłowo przyjęto, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" sp. z o.o. jest bezskuteczne.

Tym samym organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności R. M. (jako byłego członka zarządu sp. z o.o.) za zaległości podatkowe "A" z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W przypadku bowiem wystąpienia określonych ustawą Ordynacja podatkowa pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. oraz nie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się jej uchylenia. Skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonania decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie dotyczącym opłat sądowych i wydatków.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu R. M. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

art. 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie dopuszczenie przez organ podatkowy, powołanego przez skarżącą, dowodu z opinii biegłego znajdującej się w aktach sprawy zawisłej przed Sądem Rejonowym w G., sygn. akt [...];

1. art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

art. 197 o.p. poprzez uznanie przez organy obu instancji swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia - w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o. - wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszenie upadłości, które przyczyniło się do błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą wydanych w sprawie orzeczeń organów podatkowych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organy podatkowe, zawęziły zakres czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego wyłącznie do celu ustalenia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Pominięta zaś została sygnalizowana przez skarżącą w odwołaniu potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie księgowości, która została sporządzona w toczącym się postępowaniu karnym przed Sądem rejonowym w G. w sprawie [...].

Zdaniem skarżącej sposób prowadzenia przez organy podatkowe niniejszej sprawy uznać należy za niezgodny z prawidłowym tokiem postępowania podatkowego, a argument ten potwierdza całkowite zignorowanie przez organ podatkowy dowodu w postaci w/w opinii biegłego. Przywołana przez skarżącą opinia jest o tyle istotna, że wynika z niej, że konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na kondycję finansową Spółki, zachodziła już w roku 2004.

Za niezasadne skarżąca uznała przyjęcie przez organ podatkowy, że w odniesieniu do Spółki konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła w dniu 17 czerwca 2006 r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia zobowiązań wobec Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za maj 2006 r. Odnosząc się do pojęcia tzw. "właściwego czasu" do zgłoszenia odpowiedniego wniosku o ogłoszenie upadłości wskazała, że w orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym "właściwym czasem" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań.

Nadto ustalenie "właściwego czasu" powinno odbywać się z uwzględnieniem wszystkich składników majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych, nie zaś jedynie, jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji, do stwierdzenia faktu zaprzestania przez Spółkę płacenia długów. Skarżąca wskazała również, że organy podatkowe nie poddały analizie wszystkich dokumentów księgowych Spółki, ograniczając się do analizy sprawozdań finansowych Spółki za rok 2006 i 2007.

W rozpoznawanej sprawie - zdaniem skarżącej - organy podatkowe nie ustaliły, jaka była rzeczywista kondycja finansowa Spółki w okresie będącym przedmiotem rozpoznania i nie wykazały jednoznacznie słuszności swojego stanowiska w tym zakresie. Przyjąć zatem należy, że ustalenie odpowiedniego, niebudzącego wątpliwości czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga wiadomości specjalnych, a dowolne ustalenia organu podatkowego w tym zakresie naruszają art. 197 o.p.

R. M. stwierdziła, że organy podatkowe orzekając na podstawie art. 116 o.p. mają obowiązek ustalić przesłankę odpowiedzialności członka zarządu, jaką, w rozpoznawanej sprawie, jest wina w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, dokonanym w oparciu o dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości, skarżąca nie może ponosić winy za niezgłoszenie takiego wniosku. Niedopuszczalne jest zatem orzekanie o odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p., albowiem jak podała skarżąca nie może ona ponosić winy za nieterminowe zgłoszenie wniosku, gdyż w okresie uzasadniającym jego zgłoszenie nie była osobą do tego uprawnioną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego znajdującej się w aktach sprawy zawisłej przed Sądem Rejonowym w G., a tym samym naruszenia art. 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż dokonano wyczerpującej analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, ustalono przesłanki pozytywne i negatywne przedmiotowego postępowania oraz ustalono "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki a opinia powołanego biegłego w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w G. nie może być podstawą wyłączenia skarżącej z przedmiotowej odpowiedzialności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Za chybiony uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 o.p., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przechodząc w dalszej części niniejszych rozważań do motywów, którymi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, wskazać należy, iż przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 o.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2008 r., przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a mianowicie od 13 lutego 2006 r. do 19 grudnia 2008 r. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W sprawie nie było także kwestionowane, że prowadzona przeciwko Spółce egzekucja okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Z załączonego do akt sprawy zestawienia zaległości Spółki sporządzonego przez organ egzekucyjny wynika, że na dzień 10 lutego 2009 r. z tytułu zobowiązań Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowania egzekucyjne na wniosek wierzycieli: Pana D. B. (zobowiązanie za 2007 r.), D. G. (zobowiązanie za 2007 r.), Naczelnika Urzędu Skarbowego (zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od stycznia do grudnia 2007 r., podatku od towarów i usług od października do grudnia 2007 r. oraz za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2008 r.), "B" sp. z o.o. (zobowiązanie za 2007 r.), Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych PFRON (zobowiązanie od września 2002 r. do 31 sierpnia 2003 r.), "C" S.A. (zobowiązanie za 2007 r.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych (tytułem zobowiązań na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych zobowiązanie za styczeń, luty 2007 r. oraz od kwietnia 2007 r. do października 2008 r., Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych zobowiązanie za styczeń, luty 2007 r., oraz od kwietnia 2007 r. do października 2008 r., Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za kwiecień 2005 r., od maja do września 2006 r., grudzień 2006 r. oraz od lutego 2007 r. do października 2008 r.).

Jak wynika z lektury akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do uregulowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Rachunki bankowe nie wykazały obrotów, brak było na nich środków na pokrycie roszczeń. Organ poszukiwał także innego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja - tak ruchomego, jak i nieruchomego, jednak bezskutecznie. Jak ustalił organ egzekucyjny pod adresem siedziby, spółka nie prowadziła żadnej działalności i nie posiadała żadnego majątku. Spółka nie figurowała w rejestrach ewidencji gruntów jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie G. Ostatnią deklarację złożyła w Urzędzie Skarbowym w 2008 r. Z kolei zgodnie z informacją uzyskaną z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz zawiadomienia Komornika Sądowego Spółka nie posiadała pojazdów mogących być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego, a posiadany przez nią samochód ciężarowy został sprzedany w dniu 18 lutego 2009 r.

Niewątpliwie ważną okolicznością w sprawie wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki jest również fakt, na co wskazały organy podatkowe, że Sąd Rejonowy oddalił postanowieniem z dnia 05 czerwca 2008 r. w sprawie [...] złożony w dniu 12 marca 2008 r. przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, bowiem zdaniem Sądu majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W konsekwencji orzeczeniem z dnia 11 lutego 2011 r. organ egzekucyjny po stwierdzeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym dochodzonych należności nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej Spółki.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiadała ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116 §1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 o.p.).

Wbrew twierdzeniom strony, niezasadny jest zarzut braku kompetencji organów podatkowych w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia, w szczególności ustalenia "właściwego czasu" - w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki - wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszenia upadłości.

Przechodząc w pierwszej kolejności do terminu "właściwego czasu", wskazać należy, że art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.n."), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 u.p.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 u.p.n. Dodać należy iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy stosując się do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09, szczegółowo zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że dzień 17 czerwca 2006 r. był datą, od której należało liczyć 14-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki. W tym dniu upłynął bezskutecznie termin zapłaty drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, tj. składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za maj 2006 r. To właśnie stwierdzenie, że z dniem 17 czerwca 2006 r. Spółka zaprzestała spłacania drugiego z kolei zobowiązania stanowiło przesłankę uznania niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n.

Co prawda Spółka złożyła w dniu 12 marca 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, jednakże mając na uwadze prawidłowe ustalenia organów podatkowych, wniosek ten został złożony ze znacznym przekroczeniem terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.n. Mało tego przedmiotowy wniosek Sąd Rejonowy oddalił z uwagi na fakt, że mimo niewypłacalności dłużnika brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości i to zarówno z możliwością zawarcia układu, jak i obejmującą likwidację majątku dłużnika. Jak wskazał Sąd majątek przedsiębiorcy nie jest wystarczający do przeprowadzenia postępowania.

Powyższe potwierdza zatem słuszność stanowiska organu podatkowego, że złożenie przez Spółkę w dniu 12 marca 2008 r. w/w wniosku nie skutkowało zaistnieniem przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., albowiem w rozpoznawanej sprawie wierzyciele Spółki nie mieli już żadnej możliwości zaspokojenia z majtku Spółki.

Za niezasadny uznać również należy zarzut, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącej. Zarzut niedokonania przez organy stosownych ustaleń w tym zakresie jest bezzasadny. Poczynione ustalenia bezsprzecznie potwierdzają, że w czasie gdy powstał prawny obowiązek zgłoszenia przedmiotowego wniosku, skarżąca pełniła w Spółce funkcję członka zarządu. Ponadto, zgromadzona dokumentacja potwierdza, że skarżąca podpisywała dokumenty, z których wynikają poczynione ustalenia.

Co się zaś tyczy twierdzenia skarżącej o braku uprawnień do zgłoszenia wniosku, to nawet przy przyjęciu, że 2004 r. był właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o upadłość, wskazać należy, iż po objęciu w lutym 2006 r. przez skarżącą funkcji członka zarządu, przy zachowaniu najwyższej staranności i profesjonalizmu powinna skontrolować kondycję finansową Spółki i wówczas po ustaleniu nieprawidłowości zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, albowiem z obowiązku niezwłocznego zgłoszenia wniosku nie zwalnia okoliczność, że przesłanki zgłoszenia przedmiotowego wniosku powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest zatem spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje wprawdzie mienie spółki, jednakże jest to mienie, które nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych.

Sąd oceniając zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 191 o.p. w odniesieniu do oceny kondycji finansowej Spółki uznał je za bezzasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie w tym zakresie ustaleń, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo.

Jednocześnie Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 122, 180 oraz 187 § 1 o.p. nie znalazły uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał pozwalał na dokonanie oceny kondycji finansowej spółki bez potrzeby dopuszczania na te okoliczność dowodu z opinii biegłego. Na marginesie wskazać należy, iż Sąd orzekający popiera stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę, że opinia biegłego rewidenta znajdująca się w aktach sprawy [...] zawisłej przed Sądem Rejonowym nie może być podstawą wyłączenia skarżącej z odpowiedzialności określonej w art. 116 o.p., zwłaszcza, że sam biegły sądowy wskazał, że "zarząd i rada nadzorcza zachowywali się cały czas tak, jakby Spółka była we wspaniałej kondycji finansowej, mimo, iż musieli mieć świadomość rzeczywistego stanu Spółki".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustalając kondycję finansową Spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania czy istniały przesłanki do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie, wykorzystując podstawowe wzory ekonomiczne służące analizie wskaźnikowej kondycji finansowej Spółki. Podkreślić należy, iż informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r., jak również pozostały materiał dowodowy są na tyle szczegółowe i czytelne, że pozwalają ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu analiza sprawozdania finansowego dla potrzeb niniejszego postępowania nie wymagała wiedzy specjalistycznej, ani doświadczenia biegłego rewidenta. Przygotowanie zawodowe kontrolujących, w opinii Sadu, pozwala ocenić te okoliczności bez odwoływania się do wiedzy specjalistów. Zdaniem Sądu zastosowane wzory, pozwoliły w sposób jednoznaczny ocenić sytuację finansową firmy. Dokonana analiza dowiodła, że spółka utraciła płynność finansową i straciła zdolność regulowania zobowiązań.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości Spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy M. R. pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała w sposób dostateczny, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W końcu skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.