Wyrok NSA, sygn. akt FSK 961/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Samorząd terytorialny
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 165 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1.

2. Art. 165 ust. 2 Konstytucji RP gwarantujący jednostkom samorządu terytorialnego ochronę sądową nie rozciąga tej ochrony na działania, które nie mają podstawy prawnej.

TEZY

1. Wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1.

2. Art. 165 ust. 2 Konstytucji RP gwarantujący jednostkom samorządu terytorialnego ochronę sądową nie rozciąga tej ochrony na działania, które nie mają podstawy prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy i Miasta S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 r. SA/Rz 235/03 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta S. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. z dnia 14 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały (...) Rady Miasta S. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Gminy i Miasta S. na wymienioną wyżej uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./; par. 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 stycznia 2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania /Dz.U. nr 3 poz. 34/ stwierdziło nieważność uchwały (...) Rady Miejskiej w S. z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości, w części oznaczonej w par. 1 pkt 3, 5, 6 i 7. Brzmienie powyższych zwolnień było następujące:

"Zwalnia się od podatku od nieruchomości: (...)

3/ budowle stanowiące własność osób fizycznych, a nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (...)

5/ budynki mieszkalne stanowiące własność lub będące w posiadaniu osób fizycznych,

6/ pozostałe budynki lub ich części stanowiące własność lub będące w samoistnym posiadaniu osób fizycznych w 50 procent,

7/ grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: drogi /Dr/, rowy /W/, tereny różne /Tr/ stanowiące własność lub będące w samoistnym posiadaniu osób fizycznych.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w ust. 1 tego przepisu. Tymczasem wprowadzone przez Radę Gminy S. zwolnienia dotyczą wprawdzie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, równocześnie odnosząc je do określonej kategorii podatników tego podatku tj. osób fizycznych będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych". Poza tym wprowadzone w par. 1 pkt 7 uchwały zwolnienie narusza w istotny sposób art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem wymienione w tym punkcie uchwały grunty, w świetle ewidencji gruntów i budynków wchodzą w skład użytków rolnych, a te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem zwolnienia z opodatkowania nie może być przedmiot nie podlegający opodatkowaniu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina i Miasto S. wniosła o uchylenie tej uchwały zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano, że do dnia 31 grudnia 2002 r. brzmienie upoważnienia rad gmin do wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości nie było niczym ograniczone, a taką wykładnię ówczesnego art. 7 ust. 2 ustawy wspierało orzecznictwo sądowe oparte na poglądzie wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1994 r. III ARN 44/94 - OSNAP 1994 nr 11 poz. 168. Podkreślono, że skoro nowe /obowiązujące od 1 stycznia 2003 r./ brzmienie art. 7 ust. 1 i 2 dzieli zwolnienia na przedmiotowe /ust. 1/ i podmiotowe /ust. 2/, podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych /rozdz. 3/ i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych /rozdz. 4/ wyróżniając zwolnienia z opodatkowania: dochodów jednostek organizacyjnych ochotniczych straży pożarowych, pomoc pieniężną dla rodzin zastępczych, dodatek energetyczny dla kombatantów traktując je, mimo przedmiotowo-przedmiotowego charakteru jako zwolnienia przedmiotowe to oznacza to tyle, że ustawodawstwo polskie nie wyróżnia odrębnego rodzaju zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Te stanowią tylko odmianę zwolnień przedmiotowych.

W skardze podniesiono także zarzut braku cechy istotności w naruszeniu prawa w uchwale rady gminy wyprowadzony z oparcia uchwały RIO na wykładni celowościowej i systemowej przepisów niejednoznacznych. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem, tylko wyraźna sprzeczność uchwały z jednoznacznym przepisem prawa może być podstawą jej zakwestionowania przez regionalną izbę obrachunkową. Podniesiono także zarzut naruszenia przez zaskarżoną uchwałę konstytucyjnych zasad samodzielności finansowej gminy oraz prawa uchwalenia podatków i opłat lokalnych zgodnie z ustawami. W końcu zarzucono Regionalnej Izbie Obrachunkowej w R. niekonsekwencję polegającą na nie zakwestionowaniu przez nią identycznej w treści, a dotyczącej zwolnień budowli stanowiących własność osób fizycznych nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych zawartych w uchwale Rady Miasta z dnia 22 listopada 2001 r. (...).

W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnych zasad samodzielności finansowej gmin /art. 167 Konstytucji RP/ i prawa do ustalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie /art. 168 Konstytucji RP/ Sąd podkreślił, że samodzielność finansowa gminy jak i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii finansowej, prowadzącej jednak do samoograniczenia władz państwowych. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw.

Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków /art. 168 Konstytucji RP/ są postanowienia m.in. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniające radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy.

W uzasadnieniu wyroku sąd zamieścił obszerne rozważania, oparte na rozwiązaniach dotyczących różnego rodzaju ulg /podmiotowych, przedmiotowych, mieszanych/ zawartych w innych ustawach podatkowych dochodząc do konkluzji, że brak jest argumentów przemawiających za przyznaniem radzie gminy kompetencji do wprowadzenia zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Zwrócił uwagę na normatywną treść art. 217 Konstytucji RP, z których wynika zakaz wprowadzenia aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku, co zgodnie z art. 236 tej ustawy i z założeniami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 ustaw o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować jako zgodny z Konstytucją. Kategoryczny sposób sformułowania tego zakazu uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzenia nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych /a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe/. Gmina bowiem może wykonywać swoje zadania publiczne tylko w ramach ustaw /art. 7 Konstytucji RP/. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji RP/.

Gmina i Miasto S. działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie w ocenie sprawy art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zezwalającym radzie gminy na wprowadzenie zwolnień podmiotowych i przedmiotowych;

2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r., przez przyjęcie, iż zastosowane zwolnienia przez Radę Miejską w S. mają charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy,

3/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, przez przyjęcie, iż zastosowanie zwolnień w uchwale stanowi istotne naruszenie prawa,

4/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 165, art. 167-168 Konstytucji RP, naruszając samodzielność finansową i jej prawo do samodzielnego stwierdzenia o wysokości podatków lokalnych.

Wskazując na powyższe wniosła o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie:

2/ zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi powołano się na argumenty zawarte w krytycznej glosie do tego wyroku - autorstwa Andrzeja Borodo /OSP 2004 z. 2 poz. 16/, z których wynika, że zwolnienia podatkowe uchwalone przez radę gminy miały charakter przedmiotowy.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 3 Sąd wyszedł poza reguły obowiązujące przy interpretacji norm prawnych. Z treści wyrażenia użytego w art. 7 ust. 3 ustawy wyraźnie wynika, iż uprawnienie rady do wprowadzenia zwolnień dotyczy "innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1". Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż zwolnienia zawarte w ust. 1 tego przepisu mają charakter przedmiotowy. Przed nowelizacją przepisu art. 7 zawarte w nim były mieszane kryteria zwolnień /przedmiotowe i podmiotowe/. Jednakże nowelizacja tego przepisu po 1 stycznia 2003 r. w związku z ograniczeniem uprawnienia rady tylko do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, rozróżniła zwolnienia ustawowe na przedmiotowe /ust. 1/ i podmiotowe /ust. 2/. Przy czym zaznaczyć trzeba, iż ustawodawca w żadnym akcie prawnym, z Konstytucją RP włącznie, oprócz podziału na zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe, nie wprowadza jeszcze podziału na przedmiotowe-podmiotowe bądź podmiotowo-przedmiotowe. Są to jedynie podziały występujące w doktrynie, a nie wynikające wprost z normy prawnej. Przyjąć zatem należy, że zwolnienie przedmiotowo- podmiotowe jest tylko pewnym rodzajem zwolnienia przedmiotowego, a przez fakt, że obejmuje pewną kategorię podmiotów nie traci charakteru zwolnienia przedmiotowego, bowiem odnosi się do podmiotu opodatkowania.

W kwestii prowadzenia własnej, samodzielnej polityki w odniesieniu do podatków i opłat lokalnych wypowiedział się wielokrotnie Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 21 września 1994 r. III ARN 44/94 wskazał, że uprawnienie rad gmin do ustanawiania zwolnień od obowiązku podatkowego należy rozpatrywać nie tylko w kontekście art. 7 ustawy o podatku i opłatach lokalnych, lecz w znacznie szerszej płaszczyźnie - ukształtowanej przez przepisy o ustroju samorządu terytorialnego, a zwłaszcza te normy, które ustanawiają prawa gmin do decydowania na podstawie przepisów prawa o wszystkim, co dotyczy wspólnoty samorządowej. Traktując zwolnienia niektórych kategorii podatników jako fragment suwerennej polityki finansowej organów gminy.

W przedmiotowej sprawie Sąd dokonał wykładni bez uwzględnienia innych przepisów gwarantujących samodzielność finansową gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków, a zwłaszcza art. 167 i art. 168 Konstytucji RP, czym naruszył zasadę sądowej ochrony samodzielności gminy zawartą w art. 165 ust. 2 Konstytucji.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 i 4 ustawy samorządowej można orzec o nieważności uchwały w przypadku istotnego naruszenia prawa. Orzeczenie o nieważności uchwały organu gminy może być podjęte tylko wówczas, gdy uchwała taka pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawa /patrz np. wyrok z dnia 4 marca 1997 r. II SA/Lu 1155/96 i z 11 lutego 2000 r. I SA/1603/99/. Oznacza to, że jeżeli przepis, którego naruszenie zarzuca organ nadzoru sformułowany jest w sposób niejednoznaczny i wymagający interpretacji, której rezultatem mogą być odmienne wnioski - brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności uchwały opartej na odmiennej, niż przedstawiona przez organ gminy, jego wykładni dokonanej przez organ nadzoru. W szczególności podstawą rozstrzygnięcia nadzorczego nie mogą być normy wyprowadzone w drodze wykładni celowościowej i systemowej przepisów niejednoznacznych.

Regionalna Izba Obrachunkowa nie złożyła odpowiedzi na skargę ani też wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż żaden z pięciu sformułowanych w skardze zarzutów nie był uzasadniony.

Ad. 1/ skarżący nawet nie wskazał, który z dwóch ustępów /ew. punktów/ art. 7 cyt. ustawy został przez Sąd pominięty, mimo że jest to istotnym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2002 r. III CKN 760/00 - LEX nr 53138/.

Jednakże powołanie w uchwale z dnia 12 grudnia 2002 r. jako podstawy prawnej art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który został wprowadzony w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, nie pozostawia wątpliwości, że uchwała stanowiła akt wykonawczy do tej ustawy w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. /por. glosę R. Sawuły od tego wyroku - OSP 2004 z. 4 poz. 50/. W tej sytuacji zarzut, że Sąd pominął w ocenie sprawy art. 7 w jego poprzednim brzmieniu jest oczywistym nieporozumieniem.

Ad. 2/ Wbrew kolejnemu zarzutowi Sąd nie przyjął, że zakwestionowane zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowy lecz przedmiotowo-podmiotowy. Z tą oceną nie sposób się nie zgodzić. Ta sama "materia" mogłaby być uregulowana w inny sposób:

"Zwalnia się od podatku od nieruchomości osoby fizyczne będące właścicielami:

1/ budowli (...)

2/ budynków mieszkalnych (...)

3/ pozostałych budynków lub ich części (...), itd.

Zakres przedmiotowy zwolnienia byłby identyczny jak w uchwale, mimo że stosując kryteria wskazane w skardze kasacyjnej - należałoby konsekwentnie przyjąć, że zwolnienie to ma charakter wyłącznie podmiotowy. W ten sposób eksponując, bądź przedmiot /co zwalniamy od podatku/ bądź podmiot /kogo zwalniamy/ można by obejść wynikające z ustawy ograniczenie. Jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy /osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne/ zwolnienie dotyczy tylko jednej grupy nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono także charakter podmiotowy. Biorąc pod uwagę, że jego zakres obejmował wszystkie rodzaje przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 tej ustawy można nawet przyjąć, że zwolnienie zastosowane w uchwale miało w przeważającej części charakter podmiotowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 7 ust. 3 jest tak jasna, że nie zachodzi potrzeba, dla ustalenia jego treści, posługiwania się innymi - niż językowa - rodzajami wykładni.

Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1. Wykładnia tego przepisu, dokonana wnikliwie i wyczerpująco w uzasadnieniu wyroku jest prawidłowa.

Ad. 3/ nie można jednocześnie formułować zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, gdyż są to dwa - odrębne - sposoby naruszenia prawa materialnego. Ta kwestia była tak często wyjaśniana przez Sąd Najwyższy /por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r. I CKN 160/01 - LEX nr 78813 i wiele innych/ a po 1 stycznia 2004 r. także przez Naczelny Sąd Administracyjny, że bliższe jej omówienie byłoby niecelowe. Art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Sąd nie stosował, bowiem nie orzekał o nieważności uchwały. Oceniał jedynie, zgodnie z zasadami sądowej kontroli aktów administracyjnych określonymi w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena, że nie można mówić o braku istotności naruszenia prawa w uchwale Rady Gminy, skoro narusza ona przepisy dotyczące podstawy prawnej tej uchwały odpowiada utrwalonej od lat linii orzecznictwa /por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. II SA/Wr 1459/91 - Orzecz. Sądów w sprawach Samorządowych 1998 nr 3 poz. 79/. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Ad. 4/ Za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia /również w obu postaciach przewidzianych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przepisów Konstytucji RP.

Art. 165 ust. 2 gwarantujący jednostkom samorządu terytorialnego ochronę sądową nie rozciąga tej ochrony na działania, które, jak zakwestionowana uchwała, nie mają podstawy prawnej. W jaki sposób Sąd miałby naruszyć art. 167 Konstytucji i który z czterech ustępów tego przepisu w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono. Nie wykazano również w jaki sposób Sąd podważył prawo gminy do ustalania podatków i opłat lokalnych. Zwalnia to Sąd kasacyjny od zajęcia merytorycznego stanowiska co do tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.