Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1731/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. spraw ze skarg E. F. i A. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwoma decyzjami z [...] grudnia 2011 roku, wydanymi na podstawie art. art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 51 §1 i art. 53 §1 oraz art. 207 i art. 210 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz .U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm., zwanej dalej O.p.), oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e), art. 28 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku (Dz. U. Nr 14 z 2000 roku poz.176 ze zm., zwanej dalej ustawą) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) określił Pani E. F. i Panu A. F. (Skarżący) zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia prawa majątkowego w kwocie po 5.498 złotych.

W uzasadnieniu obu decyzji wskazano, że Skarżący umową z 2 czerwca 2006r. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W.. Prawo to nabyte zostało przez Skarżących na zasadach wspólności ustawowej na podstawie umowy zawartej 29 maja 2006 r. o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 13 czerwca 2006 r. Skarżący złożyli oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cele spełniające przesłanki do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, a następnie w toku czynności sprawdzających złożyli deklaracje PIT 23, w których wykazali podstawę opodatkowania w kwocie 0 złotych. NUS po przeanalizowaniu dokumentów dołączonych do powyższych deklaracji uznał, że przychód z odpłatnego zbycia nie został w pełnej wysokości wydatkowany na cele objęte zwolnieniem, wobec czego postanowieniami z [...] września 2011 r. wszczął wobec Skarżących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych u tytułu osiągniętego przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego dokonanej 2 czerwca 2006 r.

NUS ustalił następujące okoliczności faktyczne :

Na podstawie umowy z 4 stycznia 2008 objętej aktem notarialnym Skarżący nabyli do wspólnego majątku wspólnego lokal mieszkalny nr 9 przy ul. [...] w G., za cenę 185.967,00 zł., przy czym część ceny w wysokości 78.061,71 zł. zapłacili ze środków własnych, natomiast pozostałą część w kwocie 107.905,29 zł ze środków pochodzących z kredytu bankowego, udzielonego 10.10.2007 r. przez P. w W.. Z treści zaświadczenia Banku P. z 30.08.2011 r. wynika, iż w okresie od dnia 02.01.2008r. do 02.06.2008r. Skarżący dokonali spłaty kredytu ( kapitał + odsetki ) w łącznej kwocie 4.728,93 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, NUS uznał poniesione wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w G. w kwocie 81.193,11 zł (78.061.71 zł + 3.131.40 koszty aktu notarialnego) za spełniające przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Za zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy NUS uznał również wydatek w kwocie 4.728,93 zł na spłatę kredytu udzielonego na nabycie powyższego lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do zapłaty pozostałej części ceny nabycia lokalu mieszkalnego w G. w kwocie 107.905,29 zł, NUS stwierdził, iż finansowanie wydatków na nabycie nieruchomości lub praw majątkowych ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Wobec powyższego, NUS uznał, że poniesiony wydatek w kwocie 107.905,29 zł na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w G. sfinansowany środkami z kredytu mieszkaniowego, nie spełnia przesłanek zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

Skarżący wskazali również, że na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu 01.06.2006 roku ze spółdzielnią B. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] przy Al. [...] w W., za cenę 276.017,60zł., której część w wysokości 2.000 zł zapłacili ze środków własnych, natomiast pozostałą część to jest 274.017,60 zł zapłacili ze środków pochodzących z kredytu bankowego, udzielonego 29.08.2005 roku przez P. w W.. Z treści zaświadczenia P. z 30.08.2011 r. wynika, iż w okresie od dnia 01.06.2006r. do 02.06.2008r. Skarżący dokonali spłaty kredytu (kapitał + odsetki) w łącznej kwocie 48.329,37 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, NUS uznał poniesiony wydatek w kwocie 48.329,37 zł na spłatę kredytu udzielonego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy Al. [...] w W., za zwolniony z opodatkowania. Natomiast nie zostały uznane za spełniające przesłanki zwolnienia przedmiotowego, wydatki poniesione na nabycie w/w prawa majątkowego, ponieważ zostały poniesione przed dniem uzyskania przychodu, oraz zostały sfinansowane środkami z kredytu mieszkaniowego. Nie uznano również za spełniający przesłanki zwolnienia przedmiotowego, wydatku poniesionego w dniu 29.08.2005 roku w kwocie 5.010,08 zł tytułem ubezpieczenia kredytu. Zapłata ubezpieczenia kredytu mieszkaniowego, nie jest wydatkiem na spłatę kredytu, tylko wydatkiem w celu uzyskania kredytu, wobec powyższego wydatek ten nie spełnia przesłanek zwolnienia przedmiotowego.

Skarżący wskazali również, że ponieśli wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej, w miejscowości S. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej w miejscowości S., stanowiącej działkę gruntu nr [...], o powierzchni 20. 000 m2, za cenę w kwocie 41.666,67 zł. Zgodnie z treścią wypisu z tekstu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K., działka gruntu nr [...] położona jest na terenach przeznaczonych pod zabudowę zagrodową, na których dopuszcza się zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Minimalna odległość nowej zabudowy od brzegu rzeki Utrata ustalona jest na 100m2, co oznacza, że tylko 86,25% powierzchni przedmiotowej działki może być przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Wobec powyższego, NUS uznał wydatek w kwocie 36.970,20 zł, stanowiący 86,25 % z kwoty 42.864,00 zł, (41.666,07zł f 1.197,33zł koszty aktu notarialnego) poniesionej na nabycie udziału 1/3 części w działce, przeznaczonej na cele mieszkaniowe, za spełniający przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy

Jako dowód poniesienia wydatków na remont lokali mieszkalnych, położonych przy ul. [...] w W., oraz przy ul. [...] w G. Skarżący przedstawili faktury VAT na kwotę 26.994,19 zł, dokumentujące poniesione wydatki na nabycie materiałów budowlanych oraz mebli kuchennych, paragony fiskalne na kwotę 4.782,89 zł. dokumentujące sprzedaż towarów przez wystawców tych paragonów.

Na podstawie powołanych dokumentów NUS uznał za spełniające przesłanki zwolnienia przedmiotowego, poniesione wydatki na remont lokali mieszkalnych w kwocie 14.238,19 zł ( 26.994,19 zł - 12.756,00 zł ), udokumentowane fakturami VAT. Nie uznano natomiast za spełniające przesłanki zwolnienia przedmiotowego wydatki w kwocie 17.538,89 zł. (12.756,00 zł. + 4.782,89 zł.), udokumentowane fakturami VAT, oraz paragonami fiskalnymi, ponieważ kwotę 12.756,00 zł wydatkowano na nabycie mebli kuchennych, które nie stanowią stałego elementu lokalu mieszkalnego, tym samym wydatki poniesione na ich nabycie nic mieszczą się w kategorii pojęcia "remont lokalu mieszkalnego" a kwotę 4.782,89 zł udokumentowano paragonami fiskalnymi.

W ocenie organu prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy wymaga udokumentowania poniesienia wydatków stosownymi dokumentami, a ciężar udowodnienia faktu poniesienia wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego spoczywa na podatniku.

Odnosząc się do poniesionych wydatków w kwocie 48.479,92 zł na spłatę kredytu lokatorskiego, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, organ podatkowy stwierdził że katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy jest katalogiem zamkniętymi. Skoro więc nie wymieniono w nim jako realizacji celu mieszkaniowego zaciągnięcia przez spółdzielnie mieszkaniowe kredytu lokatorskiego, to wydatki poniesione na jego spłatę nie mogą być objęte zakresem tego zwolnienia. Oznacza to, że wydatek ten nie spełnia przesłanek zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust.l pkt 32 lit. e) ustawy.

Reasumując, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, poniesione wydatki w łącznej kwocie 185.459,80 zł ( 81.193,11 + 4.728,93 + 48.329,37 + 36.970,20 + 14.238,19 ) za spełniające przesłanki do zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy.

Wobec powyższego NUS uznał, że skoro Skarżący dokonali odpłatnego zbycia prawa majątkowego, stanowiącego wspólność ustawową za cenę w kwocie 300.000,00 zł, ponosząc koszty odpłatnego zbycia w kwocie 4.575,00 zł ( zapłacona prowizja za sprzedaż), to przyjmując równe udziały w majątku dorobkowym, rozliczeniu przez każdego z małżonków podlega połowa uzyskanego przychodu ze sprzedaży w kwocie 147.712,50 zł pomniejszona o ½ kosztów odpłatnego zbycia (150.000,00 - 2.287,50 ). Przychód ten podlega pomniejszeniu o kwotę 92.729.90 zł stanowiącą udział ½ z łącznej kwoty 185.459,80 zł poniesionych przez Skarżących wydatków spełniających przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) - e) ustawy. Nie wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży w kwocie 54.983,00 zł ( 147.712,50 - 92.729,90 ) stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgadzając się z powyższymi decyzjami złożyli od nich odwołania podnosząc w nich zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że :

a. wydatki poniesione na nabycie prawa majątkowego przed dniem uzyskania przychodu nie spełniają przesłanek zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, oraz że wydatki na nabycie prawa majątkowego sfinansowane środkami z kredytu mieszkaniowego nie spełniają przesłanek zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie;

b. spłata kredytu lokatorskiego do spółdzielni mieszkaniowej nie spełnia przesłanek zwolnienie przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie;

c. wydatki poniesione na zabudowę kuchni nie mieszczą się w kategorii "remont lokalu mieszkalnego" przez co nie spełniają przesłanek zwolnienie przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie.

W ocenie Skarżących NUS w zaskarżonych decyzjach naruszył również przepisy prawa procesowego to jest art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 122 O.p. poprzez nie uwzględnienie dowodu z paragonów dokumentujących wydatki na remont mieszkań przy al. [...] w W. oraz przy ul [...] w G. oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie przyczyn dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom w postaci pisemnych oświadczeń złożonych przez strony w trakcie postępowania.

Z uwagi na powyższe Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonych decyzji w części dotyczącej naruszenia przepisów praw amaterialnego nie wymagającej przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego oraz umorzenie postępowań, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniach odwołań Skarżący wskazali, że z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy nie wynika prawnomaterialny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód z dokumentu. Przedstawiony pogląd prawny wynika zarówno z wykładni językowej, przepisów art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy oraz z analizy porównawczej w granicach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wolą ustawodawcy jest, aby dany wydatek ustalany był na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie, ustawa wprost i jednoznacznie o tym stanowi. Skarżący wskazali również, że złożyli pisemne oświadczenia w przedmiocie dowodów dokumentujących wydatki na remont mieszkań przy Al. [...] w W., których organ nie wziął pod uwagę, co oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 180 par. 1 w związku z art. 181 i 122 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy Skarżący wskazali, że iż ustawodawca określił górną granicę czasową wydatków podlegających zwolnieniu podatkowemu. Nie określił jednak momentu od którego wydatki podlegają zwolnieniu podatkowemu. Zdaniem Skarżącej przepis ten celowo został skonstruowany w taki właśnie sposób. Przyjęcie, iż dolną granicę zastosowania zwolnienia określa dzień sprzedaży nieruchomości czy praw majątkowych wydaje się być sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, iż wydatki na nabycie prawa majątkowego często, jeżeli nie zawsze, powstają przed dniem uzyskania przychodu. Nie rzadko zdarza się, iż znacznie wcześniej niż planowana sprzedaż dotychczasowego prawa majątkowego podejmowane są czynności mające na celu nabycie nowego prawa. W kontekście powyższego, istotne jest bowiem to, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przyjęcia, że wydatki na nabycie prawa majątkowego sfinansowane środkami z kredytu mieszkaniowego oraz wydatki na spłatę kredytu lokatorskiego do spółdzielni mieszkaniowej nie spełniają przesłanek zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ustawy, Skarżący przywołali poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sprawach tego typu niezbędne jest odwołanie się do wykładni celowościowej, albowiem bez wątpienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i e. u.p.d.o.f. - jest normą celu społecznego (socjalnego). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Z tego też względu przyjęcie przez organ podatkowy, że wydatki poniesione na nabycie prawa majątkowego przed dniem uzyskania przychodu nie spełniają warunku zwolnienia podatkowego jest nie tylko zbyt daleko idące, ale jako sprzeczne z celem regulacji oraz zasadami współżycia społecznego, rażąco narusza dyspozycję tego przepisu.

Skarżący wskazali, że z poglądów wyrażanych w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych wynika również, że decydujący jest cel przeznaczenia przychodu na potrzeby mieszkaniowe, nawet gdy zostały one wcześniej zaspokojone przy użyciu środków pożyczonych, które są spłacane po sprzedaży nieruchomości, jak również, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe.

Ustosunkowując się do odmowy uznania wydatków poniesionych na zabudowę kuchni za wydatki na remont lokalu mieszkalnego Skarżący podkreślili, że z przedłożonych dokumentów wynika, że wydatki nie zostały poniesione na samodzielne wolnostojące meble kuchenne, a na wykonaną według indywidualnego projektu oraz wymiaru zabudowę kuchni.

Po rozpatrzeniu odwołań, dwoma decyzjami z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach przywołał brzmienie art. 70 § 1 i§ 4 O.p. i wyjaśnił, że sprawach termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31.12.2011 r., natomiast zaskarżone decyzje została wydana i doręczona w dniu 16.12.2011 r. DIS wskazał następnie, że jak wynika z akt sprawy NUS , w stosunku do zaległości Skarżących w podatku dochodowym ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za 2006 r., określonej w decyzjach z dnia [...].12.2011 r. podjął skuteczne czynności egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązań, i o których Skarżący zostali zawiadomieni.

DIS za uzasadnione uznał stanowisko NUS wyrażone w zaskarżonych decyzjach, dotyczące nie uwzględnienia spłaty kredytu lokatorskiego do spółdzielni mieszkaniowej w kwocie 48.479.92 zł.

Wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego Skarżący w dniu 19 maja 2006 r., a więc przed podpisaniem aktu notarialnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], zawarli umowę przedwstępną sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i z tytułu tej umowy otrzymali zadatek w kwocie 60.000 złotych. Następnie, 24 maja 2006 r. dokonali wpłaty kwoty 48.479,79 złotych tytułem spłaty pozostałej części kredytu lokatorskiego zaciągniętego na zakup mieszkania położonego w W., przy ul. [...]

DIS wyjaśnił, że aby skorzystać z ulgi. o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy konieczne jest, aby środki ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) powołanego artykułu, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis ten w ocenie DIS jednoznacznie wskazuje krąg instytucji finansowych udzielających kredytu i pożyczki na cele mieszkaniowe, którymi są wyłącznie bank i spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytową. Zatem przychód wydatkowany na spłatę kredytu lokatorskiego, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

DIS wskazał również, że w świetle art. 10 ustawy nie ulega wątpliwości, że kredyt bankowy nie stanowi źródła przychodów, a to oznacza, że zaciągnięty kredyt jest neutralny podatkowo. Neutralność ta obejmuje zarówno pozyskanie środków finansowych w tej formie, jak i ich wydatkowanie, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie. Oznacza to, że co do zasady zaciągnięte kredyty nie wpływają na obowiązki podatkowe kredytobiorcy. Inaczej rzecz ujmując, pokrycie zakupu "nowej" nieruchomości z kredytu bankowego nie stanowi - jako obojętne podatkowo - o przeznaczeniu środków ze zbycia nieruchomości na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż potrzeby te zostały zabezpieczone poprzez zakup nieruchomości sfinansowany z kredytu bankowego. Wyjaśnił nadto, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły.

Zdaniem DIS w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego wydatkowanie przez Skarżących środków z udzielonych kredytów bankowych nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nie uprawnia do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.

DIS podzielił również stanowisko NUS wyrażone w zaskarżonych decyzjach, zgodnie z którym brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przez Skarżących przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na wykonanie zabudowy kuchennej. DIS, wskazując na brak w ustawie definicji pojęć budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu w uznał za uzasadnione posiłkowe odwołanie się do definicji powyższych pojęć zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156 poz. 778). Podniósł, że w zawartym w powyższym rozporządzeniu wykazie nie wymieniono jako zakwalifikowanych do remontu lub modernizacji wydatków na zakup mebli oraz urządzeń do aneksu kuchennego, bez względu na sposób ich montażu. Wskazał że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem meble, stanowiące zabudowę stałą są elementem wyposażenia lokalu, zaś przywołane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pojęcie modernizacji należy rozumieć unowocześnienie lokalu a nie jego wyposażenie w meble czy inne przedmioty.

DIS podzielił również pogląd, że wydatki udokumentowane paragonami na łączną kwotę 4.782,89 nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy, ponieważ dokumenty te nie zawierają danych nabywcy, zatem nie potwierdzają kto poniósł wydatki. Należy zauważyć, że wydatki nie potwierdzone fakturami lub innymi zawierającymi dane nabywcy dokumentami nie stanowią podstawy do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.

DIS wskazał, że w jego ocenie art. 180 § 1 Op nie został naruszony, bowiem wszystkie dokumenty przedłożone przez Skarżących zostały ocenione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Należy zauważyć, że przedłożone paragony fiskalne oraz oświadczenia zostały przyjęte jako dowody w prowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Skarżący wnieśli do tutejszego sądu skargi, w których w całości podtrzymali stanowisko i argumentację wyrażone w odwołaniach od decyzji NUS i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji DIS oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem wydanym w toku rozprawy w dniu 24 stycznia 2013 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie połączył sprawy wynikające ze skarg wniesionych przez Skarżących do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt III SA/ Wa 1731/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skargi są nieuzasadnione.

Spór w niniejszych sprawach sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania wydatków poniesionych przez Skarżących na spłatę kredytu lokatorskiego (1), zabudowę kuchni (2) oraz udokumentowanych paragonami fiskalnymi (3) za nie spełniające warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jak również czy wydatki sfinansowane z kredytów uzyskanych przez Skarżących (4) nie mogą być uznane za odpowiadające warunkom określonym w przywołanym przepisie.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy ramy prawne sporu. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Mając na względzie powyższe brzmienie przepisów wskazać należy, co następuje :

Jak wynika z ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonych decyzjach przez DIS, Skarżący zawarli umowę przedwstępną sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego 19 maja 2006 r., uzyskany z tytułu powyższej umowy zadatek w kwocie 60.000 złotych przeznaczyli w części, to jest w kwocie 48.479,92 złotych na spłatę kredytu lokatorskiego zaciągniętego na zakup powyższego mieszkania, które zbyte zostało następnie na mocy umowy z 2 czerwca 2006 r. Powyższe ustalenia faktyczne organu nie są kwestionowane przez Skarżących.

Oznacza to, że Skarżący przeznaczyli część kwoty uzyskanej tytułem zadatku na spłatę kredytu lokatorskiego obciążającego spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które następnie, po przekształceniu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zbyli.

DIS odmówił uznania powyższego wydatku, za spełniający przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z uwagi na fakt, że spłata kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową nie jest wymieniona w powyższym przepisie.

Podzielając stanowisko DIS w tym zakresie wskazać należy dodatkowo, że przesłanką uzyskania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. było bezpośrednie lub pośrednie finansowanie celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, przy czym jednym ze sposób sfinansowania takich celów była spłata kredytu, lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy nie można bowiem odrywać od pozostałej części przepisu. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego.

Zdaniem sądu u podstaw zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód.

W tej sytuacji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

W sprawach poddanych pod rozstrzygnięcie sądu, Skarżący przeznaczyli środku uzyskane z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego sprawa do lokalu mieszkaniowego przy ul [...] na spłatę zobowiązań związanych z nabyciem przez nich spółdzielczego lokatorskiego prawa do tegoż lokalu, które dopiero po dokonaniu powyższej spłaty zostało przekształcone w spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i zbyte 1 czerwca 2006 r. Oznacza to, że Skarżący nie przeznaczyli środków w kwocie 48.479,79 złotych na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, ale na spłatę uprzednich zobowiązań, związanych z lokalem, który zbyli 1 czerwca 2006 r. Z powyższych względów, uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uznania powyższego wydatku za spełniającego warunki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Pogląd, zgodnie z którym podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. sygn.. akt II FSK 2567/10 i przywołane tam orzecznictwo).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w tezie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny 3 grudnia 2012 r. (II FPS 3/12)NSA wskazano, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006.

Wobec powyższego, uwzględniając argumentację zawartą w powyższym wyroku, nie było możliwe podzielenie stanowiska zawartego w przywołanym przez Skarżących wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 listopada 2009 r. I SA/Gd 496/09 (dotyczącym możliwości uznania wydatków poniesionych na modernizację lokalu mieszkalnego przed datą jego nabycia od dewelopera), czy też w wyroku NSA z 6 marca 1996 r. I SA/Bk 71/95.

Sąd wskazuje również, że przywołany przez Skarżących wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach I SA/Ke 393/09 nie dotyczył, wbrew, stanowisku zawartemu w skargach, możliwości uznania kredytu obciążającego bezpośrednio spółdzielnię mieszkaniową za kredyt, którego spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy byłaby, jak wskazano w skargach, związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie.

Odnosząc się do odmowy uznania wydatków na zabudowę kuchni za wydatki spełniające warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wskazać należy, że istotnie, w ustawie brak jest definicji pojęcia remontu i modernizacji. W ocenie sądu "modernizacja" oznacza trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Wobec powyższego, podzielić należy pogląd DIS, zgodnie którym zakup mebli do zabudowy kuchennej (nawet jeżeli jest to zabudowa stała) nie może zostać uznany za modernizację lokalu.

Skarżący kwestionowali odmową uznania za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi, podnosząc w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że z art. 180 par 2 O.p. wynika, że o ile przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Istotnie, z literalnego brzmienia art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy nie wynika, by udokumentowanie poniesienia wydatków na cele wskazane w powyższym przepisie nastąpić miało w szczególnej formie. Jednak oceniając prawidłowość odmowy uznania wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi i oświadczeniami Skarżących nie można zapominać, że organ podatkowy musi mieć możliwość zweryfikowania, czy istotnie wydatki wykazywane powyższymi dokumentami zostały poniesione przez podatnika na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 1 ustawy. Przedłożenie paragonów fiskalnych, nawet w razie potwierdzenia w drodze pisemnego oświadczenia przez podatnika, że paragony te dokumentują poniesione przez nich wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, uniemożliwia organowi przeprowadzenie weryfikacji, czy istotnie wydatki te poniesione zostały przez podatnika powołującego się na fakt ich poniesienia.

W tej sytuacji uznać należy, że DIS prawidłowo przyjął w zaskarżonych decyzjach, że wydatki nie potwierdzone dokumentami zawierającymi dane nabywcy nie stanowią podstawy do skorzystania z ulgi.

Skarżący wskazywali również, że DIS postąpił wadliwie odmawiając uznania kwot wydatkowanych przez nich na zakup lokali mieszkaniowych a pochodzących z kredytów bankowych, za spełniające warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy. Rozważenia więc wymaga, czy prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że dla skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy konieczne jest, aby na cele określone w tych przepisach wydatkowany był przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a więc aby przychód pochodził z konkretnego źródła, tj. ze sprzedaży nieruchomości.

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w określonych terminach, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami (por. stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego sądu z 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 465/10 i w oddalającym skargę kasacyjną od powyższego wyroku NSA z 20 lipca 2012 r. II FSK 45/11).

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącymi, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy nie ma znaczenia, czy nabycie finansowane jest z kredytu bankowego czy też ze środków uzyskanych ze sprzedaży prawa majątkowego.

W rozpoznanej sprawie istotne jest zatem, czy z jej okoliczności wynika, że Skarżący przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, zgodnie ze złożonymi przez nich oświadczeniami. Wcześniej wspomniano już, iż dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej mocą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że przychód został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem zakreślonych terminów. Ponieważ podatnik nie musi zapłacić za nieruchomość, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tymi samymi fizycznie środkami pieniężnymi, które uzyskał, tak jak w niniejszych sprawach, ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanie przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy powinno wynikać z okoliczności sprawy, np. z sekwencji zdarzeń.

Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z 4 stycznia 2008 r., wynika, że Skarżący część ceny nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 78.061,71 złotych zapłacili ze środków własnych, natomiast pozostałą część w kwocie 107.905,29 złotych zapłacili ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego 10 października 2007 r. przez P. w W.. Również z treści umowy o ustanowienie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. oraz z umowy z 19 października 2010 r. dotyczącej ustanowienia odrębnej własności oraz przeniesienia prawa własności lokalu przy ul [...] wynika, że Skarżący część ceny nabycia w kwocie 2000 złotych zapłacili ze środków własnych, natomiast pozostałą część w kwocie 274.017,60 złotych zapłacili ze środków pochodzących z kredytu bankowego, udzielonego w dniu 29 sierpnia 2005r.

Z powołanych dokumentów wynika więc, że Skarżący nabycie nowych nieruchomości sfinansowali w znacznej części ze środków uzyskanych z kredytów bankowych a nie z przychodu pochodzącego ze zbycia 2 czerwca 2006 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Oznacza to również, że kwoty odpowiednio 107.905,29 złotych oraz 274.017,60 złotych nie mogą zostać uznane za kwoty spełniające warunki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 ptk 32 lit. a ustawy, bowiem w tym zakresie na zakup nowych nieruchomości Skarżący wydatkowali inne środki niż pochodzące z przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Końcowo odnieść się należy do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego na podstawie zaskarżonych decyzji. DIS wskazał, że w jego ocenie, zobowiązania podatkowe Skarżących przedawniały się z dniem 31 grudnia 2011 r., jednak bieg terminu przedawnienia przerwany został na skutek zastosowania czynności egzekucyjnych, o których Skarżący zostali powiadomieni.

Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że w jego ocenie, bieg r przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości powiązać należy z terminem płatności tego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy. Sąd powyższego pogląd nie podziela z poniższych przyczyn :

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego nie zapłacenia jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić.

Z art. 28 ust. 2 ustawy wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie tj. w terminie 14 dni, złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in.w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od w/w przychodu, oczywiście, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 28 ust. 3 ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Zaznaczyć przy tym należy, że występujące w art. 28 ust. 3 wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, a nie w ust. 2 art. 28, natomiast art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku.

Zwrócić uwagę należy również, iż w takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3, a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w ustawie ordynacja podatkowa. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w ust. 2 art. 28, ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy. najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn.. akt II FSK 2534/10 i przywołane tam orzecznictwo).

Sąd uznaje jednak, że naruszenie przez DIS przepisów prawa materialnego to jest art. 70 par. 1 O.p. w związku z art 28 ust. 2 i 3 ustawy nie miało wpływu na wynik sprawy, uznać bowiem należy, że ani na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji ani też na dzień wydania zaskarżonych decyzji zobowiązania podatkowe Skarżących nie wygasły na skutek przedawnienia.

Z uwagi na powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi uznając je za nieuzasadnione.