Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 689/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 14b par. 5b pkt 1, art. 119a par. 1, art. 14h, art. 119c par. 1, art. 119a par. 3, art. 119 par. 1, art. 14b par. 1 - 3art. 14k par. 1art. 14na pkt 1, art. 14k-h, art. 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 1, art. 12-14
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. P. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca"), reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z [...] stycznia 2019 r. wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z uczestnictwem spółki osobowej w spółce cichej.

Wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym posiada status polskiego rezydenta podatkowego. Skarżąca jest wspólnikiem [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] na terenie [...]. Wnioskodawczyni posiada we wskazanej spółce komandytowej 49,5% udziału w zysku spółki. Wspólnicy spółki komandytowej [...] listopada 2018 r. podjęli uchwałę, w której wyrazili zgodę na podpisanie przez komplementariusza (tj. [...] sp. z o.o.) działającego w imieniu spółki komandytowej umowy spółki cichej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Umowa spółki cichej została podpisana [...] grudnia 2018 r. Spółka cicha została zawarta na czas nieokreślony. Umowa tej spółki szczegółowo reguluje zasady jej funkcjonowania oraz wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowa nie zostanie ujawniona publicznie, a także nie spowoduje zmian w umowie spółki komandytowej. Spółka komandytowa w stosunku prawnym spółki cichej jest tzw. wspólnikiem jawnym. Stosownie do postanowień umowy wspólnik cichy wniósł do spółki cichej wkład niepieniężny w postaci świadczenia pracy na rzecz spółki w zakresie opisanym szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka cicha nie będzie prowadziła odrębnej księgowości. Ewidencja przychodów i kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia prowadzona będzie przez spółkę komandytową. Zdaniem skarżącej konieczne będzie wyodrębnienie na kontach analitycznych kosztów i przychodów dotyczących rozliczeń ze wspólnikiem cichym. Spółka komandytowa będzie prowadziła ewidencję księgową, w ramach której będzie najpierw ujmowała uzyskiwane przychody i koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości, a następnie będzie korygowała te wartości o przychody i koszty uzyskania przychodu przypisane wspólnikowi proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki cichej. Wspólnikowi cichemu przysługiwać będzie udział w zysku spółki komandytowej (wspólnika jawnego), który został określony na 15%. Udział w zysku wspólnika cichego stosownie do podpisanej umowy wypłacony będzie po zakończeniu roku obrotowego spółki w formie pieniężnej.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się z pytaniem jak powinna rozliczać przychody i koszty związane z tym, że spółka komandytowa jest wspólnikiem jawnym spółki cichej z osobą fizyczną.

Dyrektor Krajowej Informacji [...] postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej.

Organ powołał się m.in. na art. 14b § 2a pkt 2, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."). Powołano się również na przepisy art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 3 pkt 18, art. 119f § 1 O.p. W ocenie Dyrektora uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a powołanego aktu. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz gdy została dokonana w sposób sztuczny. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Organ wskazał, że stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było uprzednio przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji [...] (dalej jako: "Szef KAS") z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] Wypełniając dyspozycję z art. 14b § 5c O.p. pismem z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] organ zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w powołanym ostatnio przepisie. W ocenie Szefa KAS zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że sposób działania skarżącej jest sztuczny. Zwrócono uwagę, że zgodnie z opisem stanu faktycznego wspólnikiem cichym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która wniosła do tej spółki wkład w postaci świadczenia pracy. Zakres pracy obejmuje m.in. rozmowy handlowe z głównymi dostawcami materiałów i usług oraz kontakty z przedstawicielami zamawiającego w sprawie realizowanych budów. Taki charakter pracy wskazuje, że osoba fizyczna będzie wspólnikiem, który będzie się ujawniał osobom trzecim, więc trudno uznać ją za wspólnika cichego. Tymczasem w ramach spółki cichej wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się jednak na zewnątrz jak i nie mając żadnych praw do majątku spółki. Można zatem uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, nie zastosowałby w przestawionym stanie faktycznym umowy spółki cichej ze wskazaną osobą fizyczną.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji [...] osoba będąca wspólnikiem cichym uzyskuje korzyść podatkową, ponieważ przychody z tytułu udziału w spółce cichej będą opodatkowane jako dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") z uwagi na fakt, że osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Dochód z tego źródła, jako dochód otrzymany, opodatkowany jest w zeznaniu rocznym (bez zaliczkowego opodatkowania). W tym przypadku zysk co do zasady dzielony jest w roku następnym. Dochodzi zatem do przesunięcia opodatkowania co najmniej o rok podatkowy, a biorąc pod uwagę zaliczki na podatek dochodowy (przy źródłach z art. 12-14 u.p.d.o.f.), płatność podatku (zaliczki) przesuwa się o dwa lata. Należy również dodać, że może dochodzić do dłuższego nieopodatkowania dochodu wspólnika cichego, ponieważ strony umowy spółki cichej mogą przesuwać wypłatę zysku wspólnikowi cichemu, tym bardziej że w tej sytuacji nie wiążą ich normy, zasady i terminy podziału zysku na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej jako: "k.s.h."). Tym samym może dochodzić do swobodnego kształtowania obowiązku podatkowego przez wspólnika cichego, co jest sprzeczne z celem ustawy podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że koszty uzyskania przychodów dla przychodów osiągniętych w ramach źródła z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie są ustalane ryczałtowo, jak np. w przypadku przychodów, o których mowa w art. 12 ww. ustawy, lecz znajdują do nich zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzonych czynności wspólnik cichy może osiągnąć korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia jego powstania w czasie lub też obniżenia jego wysokości.

Dyrektor Krajowej Informacji [...] stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku zachodzą wystarczające przesłanki dla przypuszczenia, że elementy te mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Pismem z [...] maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem. Zarzucił naruszenie:

– art. 119c § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia z uchybieniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, że działanie wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne;

– art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d Op. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a także przez odmowę wydania interpretacji poprzez przyjęcie ciągu działań wnioskodawcy, których nie przedstawił on jako ciąg faktyczny sprawy,

– art. 119a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym po [...] stycznia 2019 r., tj. przyjęcie, iż czynność prawna dokonana przez skarżącą jest sprzeczna z celem ustawy podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji [...] postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] kwietnia 2019 r.

W ocenie organu (potwierdzonej przez Szefa KAS), w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku zachodzą wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Ocenę sprawy ograniczono jedynie do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zaznaczono również, że określenie czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów rozdziału 2 działu IlIa O.p.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia podtrzymano stanowisko co do tego, że osoba będąca wspólnikiem cichym uzyskuje korzyść podatkową. W kontekście art. 14b § 5b pkt 1 O.p. stwierdzono, że wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu jest powzięcie uzasadnionego przypuszczenia w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku, a nie w odniesieniu do danego podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca nie odwołał się bowiem do okoliczności związanych z beneficjentem ewentualnej korzyści podatkowej. W związku z tym nie zgodzono się ze skarżącą, że organ nie może zastosować art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, w której to nie wnioskodawca osiągnąłby potencjalną korzyść podatkową. Stwierdzono, że w postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r. odwołując się do informacji przedstawionych we wniosku wywiedziono, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż sposób działania skarżącej jest sztuczny. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji zawarto zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne odnoszące się do powyższej kwestii. Nie zgodzono się z zarzutem kwestionującym sztuczność działania. W ocenie organu nie można zapominać, że spółka komandytowa opiera swoje funkcjonowanie na wspólnikach. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są wspólnicy tej spółki. Skutki podatkowe umowy spółki cichej powstają po stronie jej wspólników. W związku z tym, że skarżąca poprzez uczestnictwo w spółce komandytowej, będącej wspólnikiem spółki cichej pośrednio uczestniczy we wskazanej ostatnio spółce, również do niej należy odnosić skutki podatkowe opisanego stanu faktycznego. Zatem również względem wnioskodawczyni znajduje zastosowanie konkluzja co do sztuczności działań przez podmioty uczestniczące w opisanym stanie faktycznym. W ocenie organu nie naruszono również postanowień art. 14b § 5b O.p. poprzez przytoczenie stanu, który nie był stanem faktycznym opisanym przez skarżącą. Sama wnioskodawczyni podała, że udział w zysku wspólnika cichego wypłacony będzie w formie pieniężnej po zakończeniu roku obrotowego spółki. Natomiast stwierdzenie organu dotyczące tego, że strony umowy spółki cichej mogą przesuwać wypłatę zysku wspólnikowi cichemu (co może powodować jego nieopodatkowanie) wiąże się z tym, że stron umowy spółki cichej nie wiążą normy, zasady i terminy podziału zysku na gruncie k.s.h. W ocenie Dyrektora nie naruszono również art. 119a § 1 O.p. Wydając postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. wzięto pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu jego wydania. Nawet gdyby przyjąć, że organ powinien zastosować sporny przepis w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2018 r. to stanowisko organu i tak nie uległoby zmianie bowiem wprowadzona zmiana nie wpływa na kwalifikację opisanych czynności. Końcowo za bezzasadne uznano twierdzenie skarżącej, że organ nie podał jakiegokolwiek uzasadnienia tezy, że jej działalnie jest sprzeczne z celem ustawy podatkowej. W wydanym uprzednio postanowieniu wskazano bowiem na możliwość swobodnego kształtowania obowiązku podatkowego przez wspólnika cichego.

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z [...] lipca 2019 r. wniosła skargę na ww. postanowienie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o wyznaczenie rozprawy w związku z faktem, że zagadnienie wydania interpretacji jest istotne z punktu widzenia interesów gospodarczych wnioskodawczyni. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na:

a) odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o jej wydanie zostały spełnione;

b) odniesieniu się do skutków podatkowych niebędących przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, tj. przyjęcie przez organ, iż wspólnikowi cichemu nie będzie wypłacany zysk po zakończeniu roku podatkowego spółki komandytowej, pomimo iż we wniosku o wydanie interpretacji jasno wskazano, że taka wypłata będzie następować;

2) art. 14b § 5b O.p. polegające na:

a) uznaniu, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa w sytuacji, gdy wnioskodawca w związku z umową spółki cichej nie będzie miał jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Zdaniem organu jedyną korzyść podatkową osiągnie wspólnik cichy, a to nie on jest wnioskodawcą w sprawie;

b) odmowie wydania interpretacji w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości w sytuacji, gdy zgodnie z art. 14b § 5b O.p. organ mógł co najwyżej odmówić wydania interpretacji w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej przez wnioskodawcę, która w sprawie nie następuje;

c) odmowie wydania interpretacji w sytuacji, kiedy działania objęte wnioskiem nie wyczerpują hipotezy art. 119a O.p. albowiem działania wspólnika cichego i spółki komandytowej, w której skarżąca jest wspólnikiem nie są działaniami sztucznymi, nie zostały podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej, a także nie są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu prawa podatkowego;

3) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, tj. przeprowadzenie wykładni pojęcia "uzasadnione wątpliwości" bez uwzględnienia zasady in dubio pro tributario;

4) art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w wykładni pojęcia "uzasadnione wątpliwości" konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu względem elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą wystarczające przesłanki dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organu. Rację w powyższym sporze należało przyznać organowi.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczony przepis wyraża klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019]. Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Sąd podziela pogląd organu głoszący, że wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania, względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

W ocenie sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Sąd aprobuje stanowisko organu stwierdzające wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku działania mają charakter sztuczny. W świetle art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przeciwieństwem czynności sztucznej jest czynność odpowiednia zdefiniowana w art. 119a § 3 O.p. jako czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

W opisanych przez skarżącą realiach stanu faktycznego osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest wspólnikiem cichym i wniosła do spółki cichej wkład polegający na świadczeniu pracy. Praca ta będzie obejmować: 1) przygotowywanie kosztorysów ofertowych w ramach ofert przetargowych, 2) nadzór nad pracą działu technicznego w ramach przygotowywania ofert przetargowych oraz odbiorów robót, 3) kontrolę rozliczeń finansowych budów, 4) podejmowanie decyzji w zakresie zwiększania i zmniejszania zatrudnienia w firmie, 5) podejmowanie decyzji w zakresie szkoleń pracowników, 6) nadzór nad działem księgowym, 7) decyzje w zakresie realizowanych płatności za faktury, 8) kontrolę wyniku finansowego realizowanych budów, 9) decyzje w zakresie zakupu nowych jednostek sprzętowo-transportowych oraz w zakresie sprzedaży lub likwidacji jednostek wyeksploatowanych, 10) kontrole nad działem szczególnie w zakresie zużycia paliw, 11) rozmowy handlowe z głównymi dostawcami materiałów i usług, 12) ostateczne decyzje w sprawie dostawców materiałów i usług, 13) decyzje w zakresie podejmowanych inwestycji w wytworni mas bitumicznych, 14) kontrole produkcji mas bitumicznych z uwzględnieniem zużycia materiałów, 15) kontrole wyniku finansowego produkcji mas bitumicznych, 16) kontrole realizacji budów, 17) kontakty z przedstawicielami zamawiającego w sprawie realizowanych budów.

Przytoczony katalog czynności należy zestawić z modelem spółki cichej. Spółka tego rodzaju opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego wkładu (np. pieniężnego czy rzeczowego) na rzecz drugiego wspólnika (jawnego) prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu. W zamian za swój wkład wspólnik cichy uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się na zewnątrz i nie mając także żadnych praw do majątku tej spółki [tak: wyrok SA w Warszawie z 18 lipca 2018 r., I ACa 336/17]. W doktrynie z kolei omawiając spółkę cichą podnosi się, że obecnie w Polsce brak jest ustawowej typizacji spółki cichej, natomiast w praktyce funkcjonuje jej model (empiryczny), oparty o wzorzec wyznaczony przez przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57 poz. 502 ze zm.). Obecnie zasada dopuszczalności tworzenia spółek cichych nie jest przez nikogo podważana. Uzasadnia ją przede wszystkim reguła swobody kontraktowania wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.). Z ekonomicznego punktu widzenia spółka ta stanowi specyficzną formę inwestowania w cudze przedsiębiorstwo. Charakteryzuje się trzema cechami: 1) jest formą udziału w cudzym przedsiębiorstwie, 2) o charakterze pasywnym, 3) jedynie ze skutkiem wewnętrznym pomiędzy wspólnikami. W odniesieniu do drugiej cechy wskazuje się, że udział wspólnika cichego w cudzym przedsiębiorstwie jest – w zasadzie – tylko pasywny, tj. polega – co do zasady – wyłącznie na wkładzie do tego przedsiębiorstwa, bez osobistego włączania się wspólnika cichego w jego prowadzenie [tak: A. Szumański (red.), Prawo spółek handlowych. Tom 2B System Prawa Handlowego, rozdział 22, dostęp w bazie danych Legalis].

Analizując wkład wspólnika cichego organ prawidłowo zwrócił uwagę, że charakter realizowanych przez omawianego wspólnika czynności prowadzi do wniosku, że osoba ta będzie ujawniać się osobom trzecim (kontrahentom spółki komandytowej). Do obowiązków wspólnika cichego będzie należeć bowiem m. in. prowadzenie rozmów handlowych z głównymi dostawcami materiałów i usług jak i podejmowanie ostatecznych decyzji w sprawie dostawców materiałów i usług. Wspólnik cichy w ramach realizowanej pracy ma również podejmować decyzje w zakresie podejmowanych inwestycji w wytwórni mas bitumicznych, decyzje w zakresie zakupu nowych jednostek sprzętowo-transportowych oraz w zakresie sprzedaży lub likwidacji jednostek wyeksploatowanych, decyzje w zakresie realizowanych płatności za faktury, decyzje w zakresie zwiększania i zmniejszania zatrudnienia w firmie. Do obowiązków wspólnika cichego należeć będzie również nadzór nad pracą działu technicznego w ramach przygotowywania ofert przetargowych oraz odbiorów robót, kontrola rozliczeń finansowych budów, nadzór nad działem księgowym, kontrola wyniku finansowego realizowanych budów, kontrole nad działem szczególnie w zakresie zużycia paliw, kontrole realizacji budów. Analiza powyższego rodzaju czynności wspólnika cichego prowadzi do wniosku, że udział tego podmiotu w cudzym przedsiębiorstwie nie ma charakteru wyłącznie pasywnego. Zakres zadań wspólnika cichego obejmuje bowiem czynności typowe dla prowadzenia spraw spółki takie jak wskazane powyżej czynności nadzoru oraz wskazane powyżej decyzje gospodarcze. Udział wspólnika cichego będzie polegać na włączeniu się tego wspólnika w prowadzenie cudzego przedsiębiorstwa. Trafnie dostrzeżono również, że uzgodniony zakres działania wspólnika cichego będzie skutkować ujawnieniem się tej osoby względem osób trzecich. Nie sposób zgodzić się z przy tym z argumentem skargi podnoszącym, że wspólnik cichy w związku z faktem, iż nie był zainteresowany z powodów osobistych zaangażowaniem w działalność przedsiębiorstwa w formie "jawnej" wybrał jedyną możliwość jaką daje mu prawo, do uczestnictwa w cudzym przedsięwzięciu, tj. nienazwaną umowę spółki cichej. Przedstawiona powyżej charakterystyka czynności wspólnika cichego podejmowanych w ramach pracy wniesionej jako wkład do spółki cichej przeczy twierdzeniu o niezainteresowaniu z powodów osobistych zaangażowaniem w działalność cudzego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze wkład wspólnika cichego należy podzielić pogląd organu co do sztuczności sposobu działania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby przedstawionego we wniosku mechanizmu pozyskania pracy świadczonej przez wspólnika cichego kierując się uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi innymi niż uzyskanie korzyści podatkowej. Za odpowiednią czynność zmierzającą do pozyskania cudzej pracy należy uznać zawarcie umowy o pracę, umowy spółki prawa handlowego bądź umowy spółki cywilnej nie zaś zawieranie umowy spółki cichej, do której elementów charakterystycznych należy pasywny udział wspólnika cichego w prowadzeniu cudzego przedsiębiorstwa.

Sąd podziela również argumentację organu wskazującą na korzyści podatkowe uzyskane przez wspólnika cichego w związku z udziałem w tego rodzaju spółce. Dyrektor trafnie zwrócił uwagę, że przychody z tytułu udziału w spółce cichej będą opodatkowane jako dochody z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) z uwagi na nieprowadzenie przez wspólnika cichego działalności gospodarczej. W odniesieniu do dochodów z innych źródeł nie znajduje zastosowania zaliczkowy mechanizm poboru podatku. Z uwagi z kolei na datę wypłaty zysku dochodzi do przesunięcia opodatkowania co najmniej o rok podatkowy, a biorąc pod uwagę zaliczki na podatek dochodowy (przy źródłach z art. 12-14 u.p.d.o.f.) płatność podatku (zaliczki) przesuwa się o dwa lata. Trafnie zwrócono również uwagę na brak regulacji ograniczających odroczenie wypłaty zysku spółki cichej. Dodatkowo koszty uzyskania przychodów z innych źródeł rozpoznawane są na zasadach ogólnych, gdy tymczasem koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy mają charakter ryczałtowy. Mając powyższe na uwadze organ wywiódł, że w przedstawionym stanie faktycznym może dojść do wystąpienia korzyści podatkowej (w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p.) w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsunięcia w czasie jego powstania. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie przedstawiła korzystny dla wspólnika cichego model opodatkowania, który pozwala na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych mimo nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie skutkujący ponadto obowiązkiem bieżącego regulowanie zaliczek na podatek. Tymczasem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej istnieje zaliczkowy model poboru podatku, ponadto w przypadku stosunku pracy koszty uzyskania przychodów ustalane są w sposób ryczałtowy nie zaś na zasadach ogólnych.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi podnosząca, że wnioskodawczyni nie osiągnie jakiejkolwiek korzyści z tytułu czynności opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Wystarczającą przesłanką zastosowania art. 14b § 5b § 1 O.p. jest powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – nie zaś w odniesieniu do określonego podmiotu stosunku prawnopodatkowego – może znajdować zastosowanie norma z art. 119a § 1 O.p. Formułując przesłanki zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. ustawodawca odwołał się jedynie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś do okoliczności związanych z beneficjentem ewentualnej korzyści podatkowej. W art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie wskazuje się beneficjenta ewentualnej korzyści podatkowej. W takiej sytuacji kierując się zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy stwierdzić, że punktu widzenia stosowania normy prawnej wynikającej z omawianego przepisu nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd nie podziela zarzutu skargi kwestionującego odmowę wydania interpretacji w całości. Jak wynika z powyższych rozważań organ poczynił przekonywujący wywód świadczący o uzasadnionym przypuszczeniu zastosowania względem czynności przedstawionej we wniosku postanowień art. 119 § 1 O.p. Zidentyfikowano również potencjalne korzyści podatkowe sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W tego rodzaju sytuacji organ zobowiązany był do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej zmierzające do ustalenia jak powinno się rozliczać przychody oraz koszty związane z tym, że spółka komandytowa jest wspólnikiem jawnym spółki cichej z osobą fizyczną.

Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 1 – 3 O.p. Odnosząc się do zarzutów w tym zakresie należy podkreślić wyraźną różnicę między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. W badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc pod uwagę postanowienia art. 119a § 1 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. organ jest uprawniony do wyprowadzenia logicznych konsekwencji z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

W realiach niniejszej sprawy wbrew twierdzeniom skargi prawidłowo odwołano się do postanowień art. 119a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania. Odnosząc się do zarzutów skarżącej w tym zakresie należy wskazać, że postanowienia art. 119a § 1 O.p. zostały znowelizowane z [...] stycznia 2019 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). W ocenie sądu przepisy intertemporalne powołanej ostatnio ustawy nie zawierają norm nakazujących stosowanie do wniosków o wydanie interpretacji złożonych przed jej wejściem w życie norm sprzed tej daty. W tego rodzaju sytuacji organ zasadnie oparł się na przepisach w brzmieniu aktualnym na dzień wydawania rozstrzygnięć. Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej [tak: wyrok TK z 10 maja 2004 r., SK 39/03 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53]. Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 35 ustawy nowelizującej, przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a-119d ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozliczeniowych rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu. Przytoczony przepis reguluje jakie prawo należy stosować do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Przepis ten nie dotyczy jednak postępowania interpretacyjnego. W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany [por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12]. Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe [por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 01 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119]. Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Marginalnie w ślad za organem, porównując aktualnie obowiązująca treść art. 119a § 1 O.p. z jej brzmieniem sprzed dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej należy stwierdzić, że wprowadzona nowelizacja nie wpływała na kwalifikację czynności opisanych we wniosku.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi podnoszących naruszenie zasady in dubio pro tributario. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań organ wywiódł, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W niebudzący wątpliwości sposób zostały zatem wykazane okoliczności warunkujące zastosowanie dyspozycji art. 14b § 5b pkt 1 powołanego aktu. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest jednak limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a. Innymi słowy nawet otrzymanie przez podatnika interpretacji potwierdzającej jego zapatrywania nie chroni go przed konsekwencjami wynikającymi z możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Interpretacja indywidualna wydana w okolicznościach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania wskazanego powyżej instrumentu jest interpretacją ułomną, nie realizującą upatrywanej w niej funkcji ochronnej. Interpretacja taka jedynie pozornie zabezpiecza strefę interesów jej beneficjenta przed ingerencją ze strony organów podatkowych, mogąc wręcz skłaniać do podejmowania czynności w błędnym przeświadczeniu co do wynikających z nich konsekwencji. Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. ma na celu zapobieganie wydawaniu interpretacji indywidualnych nie mogących realizować upatrywanych w nich funkcji, mogących wręcz wywoływać złudne poczucie właściwego ułożenia stosunków w sferze prawa podatkowego.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.