Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2501/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/Minister) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.

1.2. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON/organ pierwszej instancji) określił wysokość zobowiązań S. R. (dalej: Skarżący/Strona) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą H. z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.

1.3. Od przywołanej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając Prezesowi PFRON naruszenie podstawowych postanowień ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) stwierdzających, że pracodawcy nie mają obowiązku dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jeżeli zatrudniają mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Skarżący poinformował przy tym, że prowadzona działalność gospodarcza polega głównie na realizowaniu określonych kontraktów i zamówień zawartych z firmami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Pracownicy byli zatrudniani w Polsce i natychmiast delegowani do określonej pracy na terenie Niemiec. Tam też były płacone wszelkie daniny podatkowe, natomiast w Polsce tylko składki ubezpieczeniowe na rzecz ZUS.

Strona podniosła również, że nigdy nie przekroczyła ustawowego limitu zatrudnienia 25 pracowników. Podkreśliła również, że corocznie informowała PFRON o tych faktach i nigdy nie było to kwestionowane. Dlatego Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji działanie w złej wierze, aby uzyskać maksymalne odsetki.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 marca 2019 r. wezwał Stronę do złożenia deklaracji m.in. za okres: 2013/12 - 2014/11 i poinformowania o przyczynach ich niezłożenia. Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji powtórzył swoje wezwanie. W odpowiedzi na powyższe, Strona pismem z dnia 2 maja 2019 r. poinformowała, że we wskazanym okresie nie osiągnęła limitu zatrudnienia określonego postanowieniami ustawy o rehabilitacji. Z tej przyczyny wezwanie do złożenia deklaracji nie ma merytorycznego uzasadnienia.

Jak wskazał Minister, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Prezes PFRON wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres: 2013/12-2014/11. W toku postępowania administracyjnego Strona wyjaśniła, że różnice między wysokością wykazywanego zatrudnienia dla PFRON, a danymi przekazywanymi do oddziału ZUS wynikają z faktu, że działalność jest prowadzona w Polsce i w Niemczech. W Niemczech jest siedziba firmy i zakład i tam jest ona zarejestrowana. Tam są płacone podatki. Podkreśliła przy tym, że pracownicy w formule oddelegowania świadczyli pracę na rzecz kontrahentów zagranicznych w ramach zawartych kontraktów gospodarczych. Natomiast w Polsce jest utrzymywany warsztat w L. oraz biuro w C. Od działalności tej jest naliczany podatek VAT i podatek od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Polsce. Zatrudnienie w Polsce kształtowało się następująco:

- 2013/12 - 6 etatów;

- 2014/01 - 8 etatów;

- 2014/02 - 7 etatów;

- 2014/03-04 - 10 etatów;

- 2014/05-06 - 8 etatów;

- 2014/07-11 -9 etatów.

Strona przedłożyła deklaracje ZUS DRA oraz załączniki ZUS RCA za okres: 2013/12 - 2014/11 oraz orzeczenia o niepełnosprawności następujących pracowników: J. M., .E. R., A. Z. i A. G. Dokumenty te, według oświadczenia Strony, są poświadczone za zgodność z oryginałem i oznaczone datą wpływu.

Pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do przesłania potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii wszystkich umów o pracę zawartych m.in. w okresie: 2013/12 - 2014/11 z pracownikami (w tym oddelegowanymi) świadczącymi stosunek pracy na terenie Niemiec.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Strona pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. wniosła o wydłużenie terminu do przesłania ww. dokumentów do dnia 15 lipca 2019 r., a następnie pismem z dnia 3 lipca 2019 r. poinformowała, że wszyscy pracownicy zatrudnieni w tym okresie otrzymywali umowę o pracę wraz z aneksami zawierającymi postanowienia o tej samej treści i zakresie, dlatego też przesłanie umów wszystkich pracowników uznano za nieracjonalne. Do pisma Strona załączyła następujące dokumenty:

- wzór umowy o pracę (3 strony) wraz z aneksami (4 egzemplarze), które otrzymywali m. in. w okresie: 2013/12 - 2014/11 wszyscy pracownicy firmy, w tym również oddelegowani do pracy w Niemczech;

- załącznik w postaci zestawienia ilości pracowników zatrudnionych w firmie m.in. w okresie: 2013/12 - 2014/11 w ujęciu poszczególnych lat i miesięcy na kontraktach w Niemczech.

Na podstawie danych z deklaracji składanych do ZUS, umów o pracę oraz zapisów z CEIDG, organ pierwszej instancji ustalił liczbę zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełne etaty w prowadzonej przez Skarżącego firmie H. w okresie: 2013/12 - 2014/11:

- 2013/12 - 69,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00;

- 2014/01 - 70,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,71;

- 2014/02 - 73,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00;

- 2014/03 - 71,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00;

- 2014/04 - 58,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00;

- 2014/05 - 56,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00

- 2014/06 - 57,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00;

- 2014/07 - 54,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00;

- 2014/08 - 48,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00;

- 2014/09 - 60,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00;

- 2014/10 - 66,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00;

- 2014/11 - 71,00 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 1,00.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że kwestią sporną pozostaje ustalenie, kto był pracodawcą dla pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy w Niemczech w okresie: 2013/12 - 2014/11.

Minister podkreślił przy tym, że jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącego pod firmą H. są G., ul. [...]. Natomiast wśród dodatkowych miejsc wykonywania tej działalności wymieniono następujące miejscowości: C., L. oraz L. W ww. ewidencji brak jest jakichkolwiek wpisów potwierdzających, że Strona prowadzi działalność gospodarczą także na terytorium Niemiec. Również strona internetowa H. nie zawiera informacji, które by potwierdzały, że siedzibą firmy są Niemcy. Jako adres bowiem podano: C. k. G., ul. [...]. Również analiza historii wpisów do CEiDG potwierdza, że działalność strony ograniczała się do terytorium Polski.

Mając powyższe na względzie organ dwoławczy stwierdził, że pracodawcą w stanie faktycznym sparwy był podmiot, który według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP oraz analizy wpisów do tej Ewidencji dotyczących dodatkowych miejsc wykonywania działalności, prowadził działalność na terytorium Polski. Zdaniem organu, Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że prowadzi działalność gospodarczą również na terytorium Niemiec, ma tam siedzibę, czy zakład, mimo że wielokrotnie podnosiła taką argumentację. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona należycie dbająca o swoje interesy powinna na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, przesłać dokumenty, które by potwierdziły jej ocenę co do braku obowiązku wpłat na PFRON. Takich dokumentów jednak Skarżący nie przedstawił, ograniczając swoje działanie do podnoszenia argumentacji niepopartej żadnymi wiarygodnymi dokumentami.

Następnie Minister zauważył, że deklaracje ZUS DRA oraz ZUS RCA wskazują, że płatnikiem składek jest Skarżący używający skróconej nazwy H., a wszystkie deklaracje zawierają NIP i REGON płatnika. Również przekazane przez Stronę umowy o pracę wraz z aneksami do niech opatrzone są podpisem właściciela i pieczątką firmową. W umowach tych wskazano, że pracodawcą jest H. Informacje o zmianie miejsca wykonywania pracy oraz wysokości wynagrodzenia zawierają dopiero aneksy do umów o pracę w ramach kontraktu z niemiecką firmą. One również podpisane są przez H. i widnieje na nich pieczęć firmowa.

Mając na względzie poczynione wcześniej wyjaśnienia, Minister stwierdził, że pracodawca - w tym wypadku Skarżący, delegując swoich pracowników do pracy w Niemczech na podstawie kontraktu zawartego z inną firmą, nie był zwolniony z obowiązkowych wpłat na PFRON. Dlatego też, w ocenie Ministra Strona zatrudniając więcej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny etat (wliczając w to wszystkich pracowników - również delegowanych - i częściowo uwzględniając przy wyliczeniu wysokości zobowiązań przesłane orzeczenia o niepełnosprawności), miała obowiązek dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON.

Na marginesie organ odwoławczy wyjaśnił, że nawet gdyby w Niemczech firma H. miała swój oddział, to i tak nie można mu przypisać przymiotu pracodawcy, o którym mowa w art. 3 Kodeksu pracy. Lokalizacja miejsca pracy na terytorium innego państwa, ani narodowość zatrudnionych pracowników nie przesądzają o niewliczaniu pracowników zatrudnionych w tym oddziale, ani pracowników innej narodowości zatrudnionych w oddziale i centrali do stanu zatrudnienia ogółem, od którego m.in. zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wpłaty na PFRON nie podlegają harmonizacji, wyłączeniu w ramach unikania podwójnego opodatkowania ani kompensatom z wpłatami uiszczonymi na terytorium innych państw, gdyż nie mają one charakteru podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na opisaną w punkcie 1.4. decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie postanowień rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 21 pkt 1 ustawy o rehabilitacji.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że PFRON przez 5 lat nie kwestionował oświadczeń firmy i zarzuciła, że organ działał z premedytacją i w złej wierze.

Skarżący podniósł, że w okresie objętym postępowaniem zatrudnienie wynosiło poniżej 25 osób w przeliczeniu na pełne etaty, a w odpowiedniej ewidencji wykazano pracowników zatrudnionych wyłącznie w Polsce. Firma w ramach wieloletnich kontraktów zatrudniała pracowników w Niemczech, a twierdzenie organu: "w ww. ewidencji brak jest jakichkolwiek wpisów potwierdzających, że strona prowadzi działalność gospodarczą również na terytorium Niemiec" (s. 5 uzasadnienia decyzji) jest nieprawdziwe. Zdaniem Strony fakt ten wynikał z aneksów do umów o pracę, dokumentu A1, który by przeznaczony dla osób przemieszczających się zawodowo na obszarze UE, a nawet z treści stopki adresu e-mailowego firmy. Strona podniosła również, że z uwagi na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, nie istniał obowiązek uiszczania przez Stronę składek z tytułu wpłat na PFRON.

Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie posiadał dostatecznych dowodów do określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, ponieważ nie dokonał jednoznacznego i prawidłowego zdefiniowania art. 21 ustawy o rehabilitacji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że zarzuty podniesione przez Stronę okazały się niezasadne, gdyż Minister nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej ani też ustawy o rehabilitacji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w przypadku wykonywania pracy przez zatrudnionych pracowników na terenie Niemiec.

Sąd w sporze przyznał rację organom administracji uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący jako pracodawca osób oddelegowanych do pracy w Niemczech ma obowiązek wliczenia tych osób do stanu zatrudnienia ogółem, od którego zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON.

3.5. Na wstępie należy zauważyć, że do wpłat na PFRON z mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, w szczególności żadnego z przepisów rozdziału 15 O.p., na które wskazano w zarzutach skargi. Należy zauważyć przy tym, że niektóre z przepisów powołanego rozdziału Ordynacji podatkowej nie miały nawet zastosowania w sprawie, co dotyczy art. 221, 221a, 226, 228, 232 i 234a O.p. Sąd nie stwierdził również naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego.

W konsekwencji za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Ministra.

3.6. Następnie przywołać należy treść przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania skarżonej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Zatem z przepisu tego wynika wprost obowiązek dokonywania wpłat na PFRON przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 25 osób.

Pracodawcą, o którym mowa w treści ww. przepisu, jest pracodawca w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: k.p.), tj. jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r. sygn. akt I PK 284/02, pracodawcą (art. 3 k.p.) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

3.7. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i przed sądem administracyjnym, Skarżący konsekwentnie podnosi, że nie jest pracodawcą dla osób wykonujących pracę na terytorium Niemiec i w konsekwencji nie ma on obowiązku składania deklaracji ani uiszczania wpłat na PFRON, jako że nie zatrudnia więcej niż 25 pracowników.

Prawidłowo uznały organy obu instancji, że stanowisko Skarżącego nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i ocenę tą Sądu w całości podziela.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący był płatnikiem składek ZUS dla wszystkich pracowników i przekazane przez Stronę umowy o pracę wraz z aneksami do nich opatrzone są podpisem właściciela i pieczątką firmową. W umowach tych wskazano, że pracodawcą jest H. Przedłożone w toku postępowania aneksy do umów o pracę zawierają jedynie informacje o zmianie miejsca wykonywania pracy oraz wysokości wynagrodzenia w ramach kontraktu zawartego przez Stronę z niemiecką firmą. Aneksy do umów o pracę również podpisane są przez H. i widnieje na nich pieczęć firmowa.

Zdaniem Sądu powyższe pozwala stwierdzić, że pracodawcą dla pracowników świadczących pracę na terenie Niemiec był Skarżący. Strona delegując zatrudnionych przez siebie pracowników do prawy w Niemczech na podstawie kontraktu zawartego z innym, niemieckim przedsiębiorcą nie uwalniała się od obowiązkowych wpłat na PFRON, w sytuacji gdy zatrudniała więcej niż 25 pracowników.

Ponadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że na terytorium Niemiec znajduje się siedziba firmy Skarżącego ani jej zakład. W toku postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W tym stanie rzeczy organy słusznie przyjęły prawidłowość danych uzyskanych z bazy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz CEIDG, w świetle których działalność gospodarcza Skarżącego prowadzona jest wyłącznie na terytorium Polski i nie ma podstaw aby domniemywać, że na terytorium Republiki Federalnej Niemiec działał wyodrębniony organizacyjnie, samodzielny oddział przedsiębiorstwa Skarżącego.

Mając na względzie powyższe ustalenia, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Sąd uznał za niezasadny.

3.8. Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącego dotyczącego kwestii zastosowania do wpłat na PFRON umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: Umowa) Sąd wskazuje, że Umowa ta dotyczy, zgodnie z samym jej tytułem oraz treścią art. 2 ust. 1, podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych.

W myśl art. 2 ust. 2 Umowy za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku.

W ustępie 3 art. 2 Umowy postanowiono z kolei, że do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy Umowa, należą w szczególności:

- w Republice Federalnej Niemiec: podatek dochodowy (Einkommensteuer), podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej "podatkiem niemieckim");

- w Rzeczypospolitej Polskiej: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych (zwane dalej "podatkiem polskim").

Jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów, w Umowie tej nie przewidziano, że miałaby ona obejmować swoim zakresem również świadczenia tego rodzaju, jakimi są wpłaty na PFRON. Zapisów takich próżno poszukiwać również w pozostałej części tego aktu.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że wpłaty na PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1690/02 wskazał, że definicja ustawowa podatku zawarta jest w art. 6 O.p., gdzie publicznoprawny charakter świadczenia jest tylko jednym z elementów definiujących omawiane pojęcie. Skoncentrowanie się tylko na tym elemencie pomija dalsze decydujące cechy, jakim świadczenie ma odpowiadać aby być podatkiem.

W szczególności świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest niewątpliwie ustawa o rehabilitacji. Za tezą tą przemawia nie tylko analiza całej materii zawartej w tej ustawie, ale także treść art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Takie odesłanie nie byłoby potrzebne, gdyby wpłaty stanowiły podatek.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 6 O.p. określa, iż podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz zamkniętej ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest wpłatą na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Jako taki należy do sektora finansów publicznych (art. 5 ustawy o finansach publicznych). Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji (art. 45–56).

Warto również przywołać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 20/18, zgodnie z którym wpłaty na PFRON nie podlegają harmonizacji, nie podlegają wyłączeniu w ramach unikania podwójnego opodatkowania ani kompensatom z wpłatami uiszczonymi na terytorium innych państw, gdyż nie mają one charakteru podatkowego.

Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, stwierdzić należy, że umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania do składek na PFRON.

3.9. Reasumując, delegowanie pracownika do pracy w innym państwie pozostaje bez wpływu na obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Skarżący powinien uwzględniać takiego pracownika w stanie zatrudnienia, a biorąc pod uwagę art. 21 ustawy o rehabilitacji, jeżeli Skarżący zatrudnia co najmniej 25 pracowników (etaty) i nie osiąga wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, obowiązany jest dokonywać wpłat na PFRON.

3.10. Końcowo, nawiązując do argumentacji zawartej w skardze, a dotyczącej działania organów administracyjnych "z premedytacją i w złej wierze", ponieważ PFRON przez długi czas nie kwestionował oświadczeń Skarżącego, Sąd wskazuje, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON przedawnia się według reguły określonej w art. 70 § 1 O.p. tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności ww. zobowiązania. Oznacza to, że w czasie gdy zobowiązania są wymagalne organy administracji mogą skutecznie domagać się zapłaty, wobec czego zarzut Strony uznać należy za niezasadny.

3.11. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.12. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.