Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1885/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 49
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.212.2019.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również "DKIS") wpłynął wniosek T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenie dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej również "u.p.d.o.p.") i pkt 51 tej ustawy, tj. czy ubezpieczenie typu GAP objęte jest którymkolwiek z limitów opisanych w jednym z dwóch wspomnianych przepisów.

We wniosku Skarżąca podała, że jest spółką prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W 2014 r. Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 roku rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii (OZE). Wnioskodawca wskazał również inne rodzaje działalności, które są przedmiotem jego działalności.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że kupuje energię elektryczną od pojedynczych wytwórców w celu agregacji ich wolumenu i dalszej odsprzedaży na rynkach hurtowych. W zakresie swojej działalności Spółka oferuje zakup praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Wnioskodawca, obok swojej podstawowej działalności związanej z obrotem energią elektryczną, rozwija obecnie drugi filar działalności. Począwszy od końca 2018 roku podpisuje Umowy Ramowe ze swoimi klientami, na podstawie których Wnioskodawca umożliwia Korzystającemu zawarcie szeregu umów związanych z używaniem samochodów osobowych, są to: Umowy Leasingu, Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, Umowy Najmu Długoterminowego i Krótkoterminowego, w ramach pakietu korzyści związanego z zawartą przez Korzystającego umową na sprzedaż energii elektrycznej lub umową na dostawę energii elektrycznej.

W konsekwencji, obecnie Wnioskodawca korzysta z samochodów osobowych na cele związane ze swoją podstawową działalnością gospodarczą, związaną z obrotem energią elektryczną, jak również udostępnia swoim klientom samochody osobowe w ramach podpisywania wspomnianych powyżej Umów Ramowych.

Samochody osobowe, które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej: tak tej podstawowej, związanej z obrotem energią elektryczną, jak i tej obecnie rozbudowywanej, związanej z udostępnianiem pojazdów na mocy Umów Ramowych, są przez Wnioskodawcę leasingowane lub wynajmowane na podstawie odrębnych umów. Samochody te podlegają ubezpieczeniu AC, OC, NW i GAP. Niniejszy wniosek dotyczy tylko ubezpieczenia GAP. Ubezpieczenie GAP, pokrywa różnicę pomiędzy wartością fakturową nowo zakupionego/wynajętego lub leasingowanego pojazdu lub wartością z polisy AC/OC a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży. Ubezpieczenie GAP to inaczej ubezpieczenie od utraty wartości pojazdu w przypadku szkody całkowitej, czyli kradzieży bądź zniszczenia samochodu. Stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu. Ubezpieczenie GAP pozwala otrzymać dodatkowe odszkodowanie, które pokrywa co do zasady różnicę pomiędzy sumą, za jaką auto zostało kupione/wyleasingowane/wynajęte, a odszkodowaniem wypłaconym z polisy AC, które jest określane na podstawie aktualnej wartości rynkowej.

Samochody osobowe, o których mowa w niniejszym wniosku spełniają definicję samochodu osobowego w myśl art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenie dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pkt 51 ww. ustawy, tj. czy ubezpieczenie typu GAP objęte jest którymkolwiek z limitów opisanych w jednym z dwóch wspomnianych przepisów?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że ubezpieczenie GAP, którego wartość niezależna jest od wartości pojazdu nie podlega ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.; nie podlega ono też ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., ponieważ nie ma ono charakteru wydatku eksploatacyjnego.

Skarżąca przytaczając m.in. treść art. 16 ust. 1 pkt 49 oraz pkt 51 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), wskazała, że nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione na ubezpieczenie GAP samochodu osobowego nie są objęte limitem 75% kosztów uzyskania przychodu, jak ma to miejsce w przypadku wydatków eksploatacyjnych. W tym przypadku zastosowanie może mieć odrębna regulacja limitująca możliwość zaliczenia składki w koszty do kwoty 150 000 zł przyjętej jako wartość auta na polisie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (...) w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia". Dotyczy to jednak tylko ubezpieczenia AC, tylko bowiem w przypadku ubezpieczenia dobrowolnego AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie ograniczającym wysokość składki uznawanej za koszt podatkowy. Oznacza to, że ubezpieczenie GAP, którego składka nie wynika z wartości pojazdu, nie podlega ograniczeniu opisanemu powyżej.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, odnosząc się do pojęcia ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 51 u.p.d.o.p., że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia ubezpieczenia. Jednak, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, stwierdziła, że tylko w przypadku ubezpieczenia AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w niniejszym artykule. Stąd też np. ubezpieczenie OC może być zaliczone w całości w koszty, ponieważ nie jest ono zależne od wartości samochodu. Ponadto, wydatki na ubezpieczenie nie można uznać za wydatki eksploatacyjne objęte ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W wydanej interpretacji indywidualnej, DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ubezpieczenie GAP:

- nie podlega ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ww. ustawy za nieprawidłowe,

- nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy za prawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS przywołał treść art. 4a pkt 9a, 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 5, 49, 49a, 51 u.p.d.o.p. Następnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazał, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p, ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów, dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego ubezpieczenie GAP, pokrywa różnicę pomiędzy wartością fakturową nowo zakupionego/wynajętego lub leasingowanego pojazdu lub wartością z polisy AC/OC, a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży. Ubezpieczenie GAP to inaczej ubezpieczenie od utraty wartości pojazdu w przypadku szkody całkowitej, czyli kradzieży bądź zniszczenia samochodu. Stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu. Ubezpieczenie GAP pozwala otrzymać dodatkowe odszkodowanie, które pokrywa co do zasady różnicę pomiędzy sumą, za jaką auto zostało kupione/wyleasingowane/wynajęte, a odszkodowaniem wypłaconym z polisy AC, które jest określane na podstawie aktualnej wartości rynkowej. Z powyższego wynika zatem, że ubezpieczenie GAP odnosi się do wartości samochodu.

W związku z powyższym mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się, składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, DKIS stwierdził, że tylko w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych, np. GAP, podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w niniejszym artykule.

Tym samym, w sytuacji gdy wartość przyjęta na polisach GAP mieści się w limicie 150 000 zł, to całą składkę należy wliczyć w koszty, a jeśli przekracza tę kwotę, to zaliczamy ją proporcjonalnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że dotyczy ono wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego i nie odnosi się do składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, tym samym przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła przedmiotową interpretację w części stwierdzającej, że stanowisko Skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenia dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., tj. czy ubezpieczenie typu GAP (ang. Guaranteed Asset Protecion) objęte jest limitem opisanym w wyżej wspomnianym przepisie – jest nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa procesowego (art. 175 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") poprzez oparcie interpretacji indywidualnej na innym stanie faktycznym niż wskazany przez Wnioskodawcę (Skarżącą), tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez oparcie interpretacji indywidualnej na sprzecznym z treścią wniosku stanie faktycznym polegającym na stwierdzeniu, że podstawą dla ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której ustawodawca odwołuje się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy z treści wniosku jasno wynika, iż ubezpieczenie GAP jest ubezpieczeniem straty finansowej.

W skardze Skarżąca podniosła, że we wniosku o interpretację wskazała, że ubezpieczenie GAP pozwala otrzymać dodatkowe odszkodowanie, które pokrywa co do zasady różnicę pomiędzy sumą, za jaką auto zostało kupione/wyleasingowane/wynajęte, a odszkodowaniem wypłaconym z polisy AC, które jest określane na podstawie aktualnej wartości rynkowej. Z powyższego, zdaniem Skarżącej wynika, że ubezpieczenie AC, co nie budzi wątpliwości – obliczane jest w oparciu o wartość samochodu (w tym zakresie Skarżąca posiada wydaną na jej rzecz interpretację), zaś ubezpieczenie GAP zabezpiecza stratę finansową – która w przeciwieństwie do AC – nie jest obliczane w oparciu o wartość samochodu osobowego. Celem ubezpieczenia GAP jest zabezpieczenie inwestycji w środki trwałe poprzez zapewnienie możliwości spłaty inwestycji na wypadek szkody całkowitej bądź kradzieży pojazdu osobowego. Zaś w interpretacji DKIS – wbrew stanowi faktycznemu zakreślonemu przez Skarżącą – wskazał, że tylko w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych, np. GAP, podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Z tak ustalonym stanem faktycznym – jako odmiennym od zakreślonego przez Skarżącą we wniosku – Skarżąca się nie zgodziła.

Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 624/18, w którym Sąd ten orzekł m.in., że "[ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona (...) [i] Strona nie tylko nie uzyskuje stanowiska organu w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pozostaje także pozbawiona zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.", Skarżąca zauważyła, że znajduje się w tożsamej sytuacji, gdyż nie ma pewności, co do oceny prawnej swojego postępowania przez organy administracji skarbowej.

Wskazała również, że przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego organ powinien dojść do zgoła odmiennych wniosków, niż w interpretacji, gdyż – w jej ocenie – nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione na ubezpieczenie GAP nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Marginalnie Skarżąca wskazała, że wprawdzie nie jest Jej rolą odgadywanie procesu myślowego, jaki stał za błędnym odkodowaniem stanu faktycznego, niemniej wydaje się Jej, iż błąd ten wynika z niezrozumienia wskazanego zdania "Ubezpieczenie GAP to inaczej ubezpieczenie od utraty wartości pojazdu w przypadku szkody całkowitej, czyli kradzieży bądź zniszczenia samochodu. Stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu. Ubezpieczenie GAP pozwala otrzymać dodatkowe odszkodowanie, które pokrywa co do zasady różnicę pomiędzy sumą, za jaką auto zostało kupione/wyleasingowane/wynajęte, a odszkodowaniem wypłaconym z polisy AC, które jest określane na podstawie aktualnej wartości rynkowej." – w którym Skarżąca, pisząc o ubezpieczeniu określanym "na podstawie aktualnej wartości rynkowej", odnosiła to do ubezpieczenia AC, nie zaś ubezpieczenia GAP, ustalanym w oparciu o odmienne zasady i zabezpiecza ryzyko straty finansowej.

Podsumowując, wskazała, że w "niniejszej skardze wykazano, że Organ interpretacyjny: 1. Naruszył przepisy prawa procesowego poprzez oparcie Interpretacji Indywidualnej na odmiennym niż przedstawionym przez Skarżącą".

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze wynikające z art. 57a p.p.s.a. zawężenie zakresu kognicji Sądu rozpatrującego skargę na niniejszą interpretację (wynikające ze związanie Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną) należy podkreślić, że Skarżąca w skardze sformułowała zasadniczo jeden zarzut, dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 O.p., poprzez oparcie interpretacji indywidualnej na sprzecznym z treścią wniosku stanie faktycznym polegającym na stwierdzeniu, iż podstawą dla ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której ustawodawca odwołuje się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem z treści wniosku jasno wynika, że ubezpieczenie GAP jest ubezpieczeniem straty finansowej.

W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 14c §1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie należy uznać, w ocenie Sądu, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zmodyfikował stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą.

Organ w zaskarżonej interpretacji na jej str. 7 opisał dosłownie (tak jak to opisał Wnioskodawca w ramach opisu stanu faktycznego) na czym polega ubezpieczenie GAP (wskazując, że "ubezpieczenie GAP, pokrywa różnicę pomiędzy wartością fakturową nowo zakupionego/wynajętego lub leasingowanego pojazdu lub wartością z polisy AC/OC, a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży. Ubezpieczenie GAP to inaczej ubezpieczenie od utraty wartości pojazdu w przypadku szkody całkowitej, czyli kradzieży bądź zniszczenia samochodu. Stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu. Ubezpieczenie GAP pozwala otrzymać dodatkowe odszkodowanie, które pokrywa co do zasady różnicę pomiędzy sumą, za jaką auto zostało kupione/wyleasingowane/wynajęte, a odszkodowaniem wypłaconym z polisy AC, które jest określane na podstawie aktualnej wartości rynkowej") i na tej podstawie uznał, że "ubezpieczenie GAP odnosi się do wartości samochodu (...) [oraz, że] podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się Ustawodawca", czego konsekwencją na tle art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. (zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia) było uznanie zastosowania ograniczenia wynikającego z tego przepisu.

Skarżąca w skardze zarzuca, że "ubezpieczenie AC, co nie budzi wątpliwości – obliczane jest w oparciu o wartość samochodu (w tym zakresie Skarżąca posiada wydaną na jej rzecz interpretację), zaś ubezpieczenie GAP zabezpiecza stratę finansową – która w przeciwieństwie do AC – nie jest obliczane w oparciu o wartość samochodu osobowego. Celem ubezpieczenia GAP jest zabezpieczenie inwestycji w środki trwałe poprzez zapewnienie możliwości spłaty inwestycji na wypadek szkody całkowitej bądź kradzieży pojazdu osobowego. Zaś w interpretacji DKIS – wbrew stanowi faktycznemu zakreślonemu przez Skarżącą – wskazał, że tylko w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych np. GAP podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p."

Skarżąca zarzuca zatem, że podatkowy organ interpretacyjny przyjął – wbrew opisowi stanu faktycznego – że ubezpieczenie GAP jest obliczane w oparciu o wartość samochodu osobowego, podczas gdy ubezpieczenie GAP zabezpiecza stratę finansową. Z tym zarzutem nie można się zgodzić. W ramach opisu stanu faktycznego sama Skarżąca wskazała, że "ubezpieczenie GAP, pokrywa różnicę pomiędzy wartością fakturową (...) pojazdu lub wartością z polisy AC/OC, a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży. (...) to inaczej ubezpieczenie od utraty wartości pojazdu w przypadku szkody całkowitej (...) Stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu." Bezpośrednio z treści samego wniosku wynika zatem, że ubezpieczenie to odnosi się do wartości pojazdu. Pokrywa ono bowiem różnicę pomiędzy wartością fakturową (a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży), stanowi uzupełnienie polisy, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu (uzupełnienie np. do wartości fakturowej).

Tym samym, bazując na treści wniosku o interpretację indywidualną, DKIS był uprawniony do stwierdzenia, że ubezpieczenie GAP odnosi się do wartości samochodu, a co za tym idzie nieuprawniony okazał się wskazany zarzut.

Wprawdzie Skarżąca w ramach zarzutów nie wskazała (w części dotyczącej określenia naruszenia prawa) bezpośrednio zarzutu naruszenia prawa materialnego, jednak w ocenie Sądu zarzut taki można wyprowadzić z treści skargi. W szczególności na str. 6 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie "wydatki poniesione na ubezpieczenie GAP nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT (...) [ograniczenie z tego przepisu dotyczy ] tylko ubezpieczenia AC, tylko bowiem w przypadku ubezpieczenia dobrowolnego AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie ograniczającym wysokość składki uznawanej za koszt podatkowy. (...) Co więcej, odnosząc się do pojęcia ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT stwierdzić należy, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ubezpieczenia. Jednak z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT (...) stwierdzić należy, że tylko w przypadku ubezpieczenia AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w niniejszym artykule. Stąd też np. ubezpieczenie OC może być zaliczone w całości w koszty, ponieważ nie jest ono zależne od wartości samochodu".

W ocenie Sądu również ten zarzut dotyczący braku podlegania przez ubezpieczenia GAP ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie jest uzasadniony.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Ze wskazanego przepisu wynika zatem, że wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów składkę na ubezpieczenie samochodu osobowego w określonej części – odnoszącej się do "wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia" przekraczającej 150 000 zł. W przypadku zatem, gdy "wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia" jest równa lub niższa 150 000 zł, cała składka podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, w przypadku natomiast gdy wartość ta jest wyższa niż 150 000 zł, wówczas część składki odnosząca się do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia do 150 000 zł podlega zaliczeniu, część odnosząca się do wartości przekraczającej tę kwotę nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze wskazany przepis DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że "(...) ubezpieczenie GAP odnosi się do wartości samochodu (...) w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych np. GAP podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się Ustawodawca w niniejszym artykule. Tym samym, w sytuacji gdy wartość przyjęta na polisach GAP mieści się w limicie 150 000 zł, to całą składkę należy wliczyć w koszty, a jeśli przekracza tę kwotę, to zaliczamy ją proporcjonalnie, zgodnie z art. wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia przekraczającej".

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że ustawodawca uzależnia kwalifikowalność zaliczenia składki od tego jaka jest "wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia". Zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum distinguere – dyrektywą wykładni prawa, zgodnie z którą nie należy rozróżniać, czego ustawa nie rozróżnia, należy stwierdzić, że ustawodawca nie ogranicza zastosowania wskazanego wyłączenia do określonej kategorii umów ubezpieczenia, w szczególności do umów typu Autocasco, lecz odnosi to wyłączenie do składek opłacanych z tytułu dowolnych umów ubezpieczenia samochodu osobowego o ile wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia przekracza 150 000 zł.

W konsekwencji opierając się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego ubezpieczenia GAP (gdzie jak była o tym mowa wyżej właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14, co oznacza, że Sąd dokonujący oceny prawidłowości rozstrzygnięcia DKIS przy ocenie również opiera się na stanie przedstawionym przez wnioskodawcę), zgodnie z którym ubezpieczenie GAP, pokrywa różnicę pomiędzy wartością fakturową nowo zakupionego/wynajętego lub leasingowanego pojazdu lub wartością z polisy AC/OC a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży (gdzie stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu), uzasadnione było przyjęcie przez organ interpretacyjny stanowiska, że tego rodzaju ubezpieczenie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że z zawarciem wskazanego ubezpieczenia GAP wiąże się określenie wartości samochodu dla celów ubezpieczenia. Wartość ta będzie się różnić w zależności do marki, modelu, wyposażenia, roku produkcji samochodu, itp., ale również w zależności od indywidualnych ustaleń między ubezpieczycielem a ubezpieczającym (czy np. wartość fakturowa, wartość z polisy). Przyjęcie wartości samochodu dla celów ubezpieczenia przewyższającej wartość 150 000 zł oznaczać będzie konieczność stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.

Dla konieczności zastosowania wskazanego przepisu nie ma znaczenia okoliczność tego, że rzeczone ubezpieczenie pokrywa różnicę pomiędzy określoną wartością dla celów ubezpieczenia a przyjętą inną wartością (np. wartością rynkową pojazdu). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. warunkuje bowiem jego zastosowanie od tego, że wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia będzie wyższa niż 150 000 zł – co w tym przypadku występuje, jeżeli mamy do czynienia z odpowiednim samochodem. Wprawdzie przyjęcie określonej wartości samochodu dla celów ubezpieczenia ma wpływ na wysokość należnego odszkodowania (w razie wystąpienia przewidzianego w umowie zdarzenia) – im przyjęta dla celów ubezpieczenia wyższa wartość tym wyższa wysokość odszkodowania – jednak nie oznacza to, że wypłacone odszkodowanie musi być równe tej wartości. W ramach zasady swobody umów, strony kształtują umowę ubezpieczenia określając zasady (i wysokość) wypłacanego odszkodowania, w szczególności mogą uzgodnić, że w ramach odszkodowania zostanie wypłacona różnica między określoną wartością dla celów ubezpieczenia a przyjętą inną wartością (np. wartością rynkową pojazdu). Przyjęcie odmiennej wykładni wskazanego przepisu powodowałoby, że podatnik zawierający jedną umowę ubezpieczenia obejmującą swoim zakresem ubezpieczenie tzw. AC oraz GAP w zamian za składkę uiszczaną łącznie byłby inaczej traktowany z punktu widzenia prawa podatkowego (u.p.d.o.p.) od podatnika, który zawarłby oddzielnie umowę ubezpieczenia AC oraz umowę GAP płacąc w związku z każdą z nich oddzielną składkę.

W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem (przyjętej) wartości samochodu dla celów ubezpieczenia (a nie np. pojęciem "suma ubezpieczenia"), co oznacza, że ta określona w umowie wartość samochodu (chociażby różniła się np. od wartości rynkowej) przesądza o możliwości lub braku możliwości zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Oczywiście, w przypadku ubezpieczenia typu GAP, tj. ubezpieczenia pokrywającego różnicę określonych wartości (np. wartości fakturowej a wartości z polisy AC) owa wartość samochodu dla celów ubezpieczenia stanowi wyższą z tychże wartości – istotą zawarcia tego typu umowy jest swoiste "doubezpieczenie" samochodu do tejże (wyższej) wartości. W tym miejscu Sąd również zauważa, że ani przedmiotem pytania Skarżącej, ani tym bardziej – wywiedzionego przez Sąd – zarzutu, nie była kwestia sposobu określenia proporcji składki podlegającej/niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następstwie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

Dla konieczności zastosowania wskazanego przepisu nie ma znaczenia, jaką potrzebę biznesową realizuje podatnik zawierając taką umowę i opłacając składkę. Tym samym wskazanie przez Skarżącą, że celem takiej umowy jest "zabezpieczenie inwestycji w środki trwałe poprzez zapewnienie możliwości spłaty inwestycji na wypadek szkody całkowitej bądź kradzieży pojazdu osobowego" pozostaje bez wpływu na kwalifikację składki z tytułu zawarcia umowy GAP. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. stanowi konsekwencję zawarcia umowy ubezpieczenia i przyjęcia określonej wartości samochodu dla celów ubezpieczenia (niezależnie od tego jakimi przesłankami kieruje się ubezpieczony).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.