Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 435/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Paweł Zaborniak Sędzia WSA Ewa Partyka Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej D. D. kwotę 5.917 (pięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania D. D. – zwanej dalej skarżącą, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., w wysokości 121 007 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, w dniach [...] czerwca 2010 r. i [...] lipca 2010 r. przekazała synowi – E. D. darowiznę pieniężną w łącznej wysokości [...]8 790 zł. Ponadto w 2010 r. zakupiła również samochód osobowy marki [...], o wartości 120 000 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zachodzi podejrzenie, iż skarżąca nie ujawniła wszystkich dochodów (przychodów) uzyskanych za 2010 r. i podjął czynności mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia zasobów finansowych, którymi D. D. dysponowała w tym roku.

W związku z powyższym wobec skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r.

W toku postępowania skarżąca podała następujące źródła uzyskanych dochodów (przychodów) za 2010 r.:

- wynagrodzenie netto z pracy w [...], w kwocie 27 220 zł,

- darowizna, w kwocie 9 000 zł,

- oszczędności zgromadzone w latach 1985 - 1998 na niemieckiej książeczce oszczędnościowej na kwotę ogółem 74 600 DM, z tytułu wynagrodzenia za pracę i darowizny od siostry oraz rodziny szwagra,

- darowizny z dnia [...] czerwca 1992 r. w kwocie 50 000 DM oraz z dnia [...] czerwca 2010 r. w kwocie 9 000 zł, obie od siostry G. L., która od ponad 30 lat zamieszkuje w Niemczech,

- darowizna z dnia [...] grudnia 2002 r., w kwocie 100 000 zł, od teściowej J. D. (obecnie nieżyjącej),

- oszczędności zgromadzone w latach 2000 – 2010, w kwocie 172 000 zł, w związku z praca zarobkową w [...],

- darowizny od wujostwa z USA, otrzymane w latach 1969 – 1990, w łącznej kwocie 17 900 USD.

Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że kwotę 124 600 DM (74 600 DM + 50 000 DM) przechowywała w domu do dnia [...] stycznia 2002 r., kiedy to dokonała wymiany tych środków na euro w kantorach po ówczesnym kursie. Z kolei w dniu [...] grudnia 2003 r. wymieniła kwotę 63 706,90 euro na złote polskie i uzyskała środki w wysokości 299 422,43 zł, które przechowywane były w domu aż do 2010 r., kiedy to podarowała je synowi. Darowiznę w wysokości 50 000 DM otrzymała od siostry w Niemczech, przy czym część z otrzymanych pieniędzy skarżąca przywiozła osobiście do Polski w 1992 r., natomiast pozostałą część pieniędzy wwieźli do kraju jej znajomi i rodzina.

Teściowa skarżącej, według jej twierdzeń, prowadziła sprzedaż zabawek i rzeczy odpustowych na straganach i targowiskach, co przynosiło jej spory zysk. J. D. przekazała skarżącej darowiznę w kwocie 100 000 zł w tajemnicy przed swoimi dziećmi. Skarżąca podała również, że w latach 1985 - 1998 pracowała w Niemczech w gastronomii i jako sprzątaczka, a zatrudnienie nie było rejestrowane.

Skarżąca wskazała, że dysponowała także pieniędzmi należącymi do syna – E. D., w kwocie około 6 000 euro, które przed 2010 r. ulokowała w funduszu inwestycyjnym [...], a następnie w Banku [...]. Według strony pieniądze te pochodziły z darowizn od rodziny, przekazywanych od momentu urodzenia syna, w kwotach niepowodujących powstania obowiązku podatkowego.

Organ I instancji stwierdził, że informacje przesłane przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec nie potwierdzają tego, by G. L. w 1992 r. posiadała zasoby wystarczające do udzielenia siostrze darowizny w kwocie 50 000 DM. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po analizie danych zamieszczonych na portalu banki.elfm.pl uznał, że podane przez D. D. wartości mające być wynikiem przewalutowania marek niemieckich (w tym kwoty 50 000 DM) nie były możliwe do uzyskania, a w konsekwencji, że skarżąca nie mogła z tego źródła sfinansować wydatków poniesionych w 2010 r.

W toku postępowania organ I instancji nie potwierdził również darowizny, jakiej na rzecz skarżącej miała dokonać teściowa J. D., w kwocie 100 000 zł. Faktu tego nie potwierdzili także świadkowie – dzieci teściowej: R. K. i P. D. Nie powiodła się również próba wykazania przez skarżącą faktu darowizn, jakie skarżąca miała otrzymać z od wujostwa ze Stanów Zjednoczonych, w kwocie 17 400 USD.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, spośród przedstawionych dokumentów za wiarygodny uznał jedynie dowód pobrania przez skarżącą kwoty 500 USD, z którego wynika jednoznacznie, że odbiorcą ww. kwoty jest D. D.. Tym samym stwierdził, że skarżąca uzyskała przychód w kwocie 500 USD. Organ I instancji uznał również, że na podstawie przedstawionych dowodów, w postaci kserokopii książeczki oszczędnościowej, nie można było potwierdzić źródła dochodów z pracy na terenie Niemiec. Nie mogą one więc stanowić pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary zeznaniom złożonym przez skarżącą, jakoby środki finansowe w wysokości 6 000 euro należały w całości do jej syna E. D.i pochodziły z darowizn od członków rodziny, udzielanych w kwotach nie powodujących powstania obowiązku podatkowego

Na podstawie zeznań skarżącej organ I instancji ustalił, że w latach 2000 - 2009 uzyskała ona dochód w łącznej kwocie 154 584,25 zł natomiast po uwzględnieniu wyjaśnień strony, łączne wydatki za ten okres wyniosły 30 000 zł. Z pracy zawodowej w Samodzielnym Publicznym Zespole Opieki Zdrowotnej w [...] w latach 1981 – 2000 D. D. mogła zgromadzić na dzień [...] stycznia 2010 r. oszczędności w łącznej kwocie 172 109,38 zł.

Organ I instancji uwzględnił przychody podatniczki z tytułu alimentów na syna, w łącznej kwocie 14 909,47 zł, które pozostawały w jej dyspozycji na dzień [...] stycznia 2010 r. Organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne wyjaśnienia D. D. dotyczące otrzymania środków pieniężnych (w formie darowizn i pożyczek) od jej rodziców, w łącznej wysokości 36 000zł, mając na względzie treść zeznań złożonych przez Z. Ć. – matkę skarżącej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił także wyjaśnienia strony dotyczące otrzymania darowizny od B. C. - przebywającej na terenie USA, w kwocie 4 500 zł, a także pożyczki na kwotę 4 500 zł, oraz otrzymania od B. L. samochodu VW Polo o wartości 8 500 euro i środków pieniężnych w wysokości 1 300 euro. Organ I instancji stwierdził, że nie ma dowodów potwierdzających, że A. Ć. (brat podatniczki) z tytułu przejęcia gospodarstwa rolnego po rodzicach dokonał wpłat na rzecz D. D. w wysokości ok. 20 000- 21 000 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w okresie poprzedzającym 2010 r. skarżąca mogła dysponować zasobami finansowymi w wysokości 209 488,85 zł. Równocześnie - w oparciu o analizę historii operacji na rachunku bankowym podatniczki, prowadzonym w Banku Pekao S.A. I Oddział w L. stwierdzono, że na dzień [...] stycznia 2010 r. na koncie tym znajdowały się środki finansowe w wysokości 2 625,21 zł. Zatem organ kontroli skarbowej przyjął, że według stanu na dzień [...] stycznia 2010 r. D. D. mogła być

w posiadaniu środków pieniężnych w gotówce w wysokości 206 863,64 zł, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2010 r. Organ I instancji do przychodów zaliczył wynagrodzenie D. D. (wpłacane przelewem na konto przez pracodawcę), odsetki od depozytu bankowego, środki uzyskane ze zwrotu podatku dochodowego za 2009 r. (na rachunek bankowy), przy czym zwiększały one stan "oszczędności w gotówce" w dacie ich wypłaty z rachunku bankowego. Z kolei po stronie wydatków ujęto: koszty utrzymania w łącznej wysokości 9 800 zł, cenę nabycia (w dniu [...] lutego 2010 r.) samochodu w wysokości 120 000 zł, darowizny na rzecz syna – E. D., przekazane w formie przelewu w kwotach: 25 000 zł ([...] czerwca 2010 r.), 25 000zł ([...] czerwca 2010 r.), 218 790 zł ([...] lipca 2010 r.).

W konsekwencji organ I instancji ustalił, że wydatki w kwocie 161 343,05 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącą przed poniesieniem tych wydatków, z uwzględnieniem stanu oszczędności zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2010 r.

W tym stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., w wysokości 121 007 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien był przyjąć do rozliczenia wszystkie zgłaszane przez nią dochody. Pomimo dążenia do zweryfikowania części z nich (np. darowizny od siostry w kwocie 50 000 DM, darowizny od J. D. w wysokości 100 000 zł, darowizn od wujostwa zamieszkałego w Stanach Zjednoczonych, w łącznej kwocie 17 900USD, oszczędności zgromadzonych na książeczce w banku w Niemczech, w wysokości 74 600 DM, czy spłaty udziału w gospodarstwie rolnym), skarżąca nie potrafiła w żaden sposób wykazać, że przedmiotowe środki pieniężne faktycznie uzyskała, że były w jej posiadaniu na dzień [...] stycznia 2010 r. oraz że zasoby te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji odnośnie darowizny w kwocie 50 000 DM, jaką skarżąca miała dysponować z tytułu darowizny otrzymanej w 1992 r. od siostry - G. L.. Przedłożona na tę okoliczność przez stronę umowa darowizny z dnia 15 czerwca 1992 r., jego zdaniem, jest w istocie jednostronnym oświadczeniem G. L., że daruje skarżącej kwotę 50 000 DM. Z dokumentu tego nie wynika, że siostra skarżącej przekazała jej środki pieniężne, ani że obdarowana je otrzymała oraz kiedy i na jakich zasadach miało nastąpić przekazanie spornych pieniędzy. Skarżąca nie potrafiła podać bliższych informacji dotyczących przekazania jej ww. środków pieniężnych oraz przewiezienia ich do kraju.

W zakresie kolejnego dowodu, który miał potwierdzać dokonanie ww. darowizny – tj. książeczki oszczędnościowej należącej do G. L., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku wiarygodności tego dokumentu. Nie wynika z niego bowiem czy prezentuje on operacje na rachunku oszczędnościowym, czy ewentualny rachunek należał do siostry skarżącej, kto miał lokować na nim środki i kto konkretnie dokonał ich wypłaty.

Odnośnie dochodów uzyskanych za granicą w kwocie 74 600 DM Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że rzeczywiście wykonywała pracę zarobkową na terenie Niemiec. Nie podała danych pracodawców ani osób, które mogłyby potwierdzić uzyskiwanie z tego źródła dochodów w określonych wysokościach. Skarżąca nie wskazała również, by przedmiotowe środki były deklarowane do opodatkowania w Polsce. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odmowa uznania pracy zarobkowej w Niemczech za źródło pokrycia wydatków w 2010 r. była zasadna.

Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu I instancji dotyczące przewalutowania mienia zgromadzonego w markach niemieckich na polskie złote i podzielił w tym zakresie stanowisko organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że po dniu [...] grudnia 2001 r., kiedy to marka niemiecka utraciła status środka płatniczego, można było wymieniać tą walutę w bankach do [...] grudnia 2002 r. Po tym okresie, osoby posiadające jeszcze wycofane banknoty i monety mogły odsprzedać je (a nie wymienić) w polskich bankach. Skarżąca nie wskazała żadnego banku jako nabywcy przedmiotowych marek niemieckich, natomiast kurs wymiany na który się powołuje (1 euro = 1,95583 DM) obowiązywał tylko i wyłącznie przy wymianie waluty dokonywanej przez banki do dnia [...] grudnia 2001 r. Kantory nigdy nie dokonywały wymiany, mogły prowadzić jedynie skup i sprzedaż marki niemieckiej do dnia [...] grudnia 2001 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby skarżąca w dniu [...] stycznia 2002 r. dysponowała kwotą 124 600 DM (czego nie uprawdopodobniła), to środki te nie mogłyby być wykorzystane na sfinansowanie wydatków poniesionych po tej dacie w walucie polskiej, bowiem po dniu [...] grudnia 2001 r. strona nie mogła ich sprzedać w żadnym kantorze.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że skarżąca, oprócz własnych zeznań i odręcznie spisanego oświadczenia J. D., którego nie można w chwili obecnej zweryfikować, z uwagi na śmierć darczyńcy, nie przedłożyła żadnych innych dowodów uprawdopodabniających, że [...] grudnia 2002 r. otrzymała darowiznę od teściowej - J. D. w kwocie 100 000 zł. Nie przedłożyła przelewów czy pokwitowań przekazania bądź odbioru ww. kwoty, nie wskazała świadków tej operacji. Z kolei przeprowadzone przez organ I instancji dowody z przesłuchania w charakterze świadków - córki i syna J. D. przeczą tezie sformułowanej przez skarżącą. Dodatkowo darowizna ta nie była zgłoszona do opodatkowania, co dyskwalifikuje ją - w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. - jako źródło pokrycia wydatków dla celów opodatkowania nieujawnionych przychodów.

W kwestii darowizn pieniężnych w kwocie 17 900 USD, jakie skarżąca miała otrzymać w latach 1969 - 1990 od wujostwa ze Stanów Zjednoczonych, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone kserokopie dokumentów, dotyczące wymiany walut w kantorach w 2008 r., wystawione są na okaziciela; na których nie ma pieczęci kantoru i podpisu wystawcy tych dokumentów. Zatem potwierdzają jedynie, że w konkretnych dniach dokonano sprzedaży walut. Nie można jednak na tej podstawie ustalić kto dokonał tej sprzedaży, jak również tego czy skarżąca zbywała przedmiotowe waluty, będące jej własnością. W ocenie organu, dokumenty te w żadnym razie nie stanowią dowodu uprawdopodabniającego pochodzenie tych środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w szczególności nie potwierdzają okoliczności, że w latach 1969 - 1990 skarżąca otrzymała darowizny w łącznej kwocie 17 400 USD od rodziny zamieszkującej w Stanach Zjednoczonych. W tym aspekcie zwrócono także uwagę, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżąca nie potrafiła wskazać darczyńców, adresów ich zamieszkania, a także osób, które te środki jej przekazywały. Przesłuchany w charakterze świadka m.in. na tą okoliczność brat skarżącej – A. Ć. nie potwierdził faktu ich otrzymania.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu zawartego w odwołaniu, że środki w kwocie 6 000 euro (którymi skarżąca miała dysponować w 2005 r.) należały do jej syna - E. D. Skarżąca przelała z założonego przez siebie rachunku walutowego w Banku ING kwotę 6 016,10 euro na rzecz syna E. D., zaznaczając na poleceniu przelewu: "Tytułem: DAROWIZNA". Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatniczki, jakoby środki finansowe w wysokości 6 000 euro, stanowiące źródło tej darowizny, należały w całości do jej syna, skoro strona już w trakcie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, przekazała synowi środki pieniężne, określając je jako darowizna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwota 6 000 euro prawidłowo została zaliczona przez organ I instancji do wydatków, gdyż nie zostało zidentyfikowane źródło jej pochodzenia. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia przedmiotowych środków oraz zwolnienie ich z opodatkowania. Dlatego stwierdzono, że organ I instancji zasadnie przyjął, że kwota 6 000 euro pochodziła ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie wykazała, iż faktycznie otrzymała środki pieniężne z tytułu spłaty przez brata ¼ udziału w gospodarstwie rolnym, podarowanym mu przez rodziców. Nie przedłożono bowiem żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie tych środków przez skarżącą. Oran odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, że zobowiązanie do spłaty na rzecz skarżącej nie wynika z umowy darowizny gospodarstwa rolnego na rzecz A. Ć. Skarżąca nie wykazała natomiast, by kwota 21 000 zł, którą miał przekazać jej brat, spełniała walor dochodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa lub O.p).

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu, domagając się jej o uchylenia oraz o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się zapadłego orzeczenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które przejawiało się w następujących uchybieniach:

- opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pochodzących z darowizn oraz ustaleniu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy poniesione przez skarżącą wydatki zostały pokryte z ujawnionych źródeł przychodu oraz otrzymanych darowizn;

- błędne przyjęcie, że mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2010 stanowi wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z tego roku;

- nieuzasadnione zastosowanie 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy dopuścił się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ bezzasadnie odmówił wiarygodności jej zeznaniom oraz dokumentom w postaci umowy darowizny z dnia [...] czerwca 1992, karty książeczki oszczędnościowej, dowodu wymiany walut w Kantorze Wymiany Walut w L., pokwitowania odbioru przesyłki wartościowej Money Express 500 USD, nadawca L. M., oświadczenia teściowej o przekazaniu darowizny na rzecz skarżącej.

W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów skarżąca skoncentrowała się na tych dotyczących niezasadnej odmowy uznania wiarygodności podanym przez nią źródłom uzyskanych przychodów (dochodów). Uchybienia popełnione przez organy podatkowe miały jej zdaniem odnosić się do nieprawidłowej oceny dowodów potwierdzających darowiznę pieniężną w kwocie 50 000 DM od siostry G. L., darowiznę od teściowej skarżącej w wysokości 100 000 zł, darowizny otrzymywane od wujostwa mieszkającego w Stanach Zjednoczonych oraz fakt posiadania przez E. D.kwoty 6 000 euro.

Skarżąca podniosła również, że ocena konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, powinna być uwzględniona w niniejszej sprawie mimo tego, że dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r. Zmiana tego przepisu, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. miała bowiem jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową jego konstrukcję. Zdaniem skarżącej, stwierdzenie przez Trybunał w wyroku z 18 lipca 2013 r., że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za rok 2010 postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył również, że nie jest słuszne stanowisko skarżącej zgodnie z którym, ocena co do konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09, powinna być uwzględniona również w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2007r. toczy się bowiem odrębne postępowanie przez Trybunałem Konstytucyjnym.

Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 250/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, że z uwagi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/ 13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym to wyroku Trybunał stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i 217 Konstytucji, skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji już w chwili orzekania, niezależnie od tego, że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu na okres 18 miesięcy, od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 31/15, uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, stwierdzając w uzasadnieniu, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 734/15, oddalił skargę. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd, po uwzględnieniu wskazań NSA, co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do chwili jego derogacji, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od 2007 r. przez organy podatkowe.

Sąd uznał za prawidłowe poczynione przez organy ustalenia faktyczne w sprawie uznając, iż zgromadzono w niej obszerny materiał dowodowy i poddano go wnikliwej analizie oraz ocenie, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Podobnie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego, w postaci uchybienia przepisom art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej od opisanego wyżej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 9 marca 2018 r., sygn. II FSK 5[...]/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Rzeszowie, nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Jest to związane z tym, że w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, występowało kilka spornych zagadnień, odnośnie których sąd pierwszej instancji odniósł się niezwykle lakonicznie, przytaczając w istocie jedynie stanowisko organów podatkowych z jednoczesnym stwierdzeniem, że jest ono prawidłowe. Oznacza to, że nie przeprowadził on właściwej analizy działań organów podatkowych, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego oceny.

Pierwszą sporną kwestią, była darowizna, którą skarżąca miała otrzymać w dniu [...] czerwca 1992 r. od swojej siostry G. L., w kwocie 50 000 DM. Darowizna miała zostać udzielona na terenie Niemiec. Skarżąca na tę okoliczność przedłożyła pisemną umowę darowizny, a fakt jej udzielenia potwierdziła siostra G. L. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania organów podatkowych, że darowizna ta nie została udzielona, gdyż: (1) z umowy nie wynika na jakich zasadach miało nastąpić przekazanie pieniędzy skarżącej i czy nastąpiło to jednorazowo, czy w ratach, (2) skarżąca nie pamiętała, jakie to były nominały, (3) pieniądze zostały przywiezione do Polski bez zgłoszenia i zarejestrowania tego faktu, (4) organy administracji Niemiec nie dysponowały dokumentacją podatkową z 1992r. NSA stanął na stanowisku, że sąd pierwszej instancji nie poddał tych okoliczności żadnej analizie. Nie wskazał np. czy przy sporządzanych umowach darowizny zwykle podawany jest sposób przekazania pieniędzy, zaś brak odpowiednich zapisów może dyskredytować daną umowę, jako umowę darowizny. Sąd nie dokonał też żadnej analizy treści tej umowy. WSA w Rzeszowie nie wziął również pod uwagę upływu czasu od ewentualnego zawarcia umowy darowizny i w związku z tym nie ocenił, czy po prawie dwudziestu latach skarżąca może pamiętać nominały, w których udzielono jej darowizny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano, w jaki sposób fakt przywiezienia pieniędzy do Polski bez ich zgłoszenia i zarejestrowania, wpływa na samą okoliczność udzielenia darowizny. Może to zaś jedynie świadczyć o tym, że skarżąca nie zamierzała opodatkowywać udzielonej darowizny, nie zaś o fakcie jej udzielenia. Również okoliczność, że niemieckie organy podatkowe nie posiadają dokumentacji dotyczącej roku 1992, może jedynie świadczyć o braku możliwości potwierdzenia przez te organy pewnych faktów, nie zaś o samym fakcie dokonania darowizny. Brak takiej dokumentacji nie może przede wszystkim obciążać skarżącej. Ponadto WSA w Rzeszowie oceniając czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącej, co do faktu otrzymania darowizny, nie ocenił zarówno wyjaśnień skarżącej, jak również potwierdzenia faktu udzielenia darowizny przez G. L. Nie zostało wyjaśnione dlaczego organy słusznie uznały za niewiarygodne te twierdzenia.

Zupełnie bez znaczenia jest według NSA fakt, że darowizna nie została opodatkowana. Zwrócić należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracji, jak i sądy dokonując wykładni i stosując przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyrokach Trybunału, wydanych w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13. Zwłaszcza w tym pierwszym orzeczeniu z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zawarł istotną z punktu widzenia sprawy niniejszej wypowiedź, która całkowicie uszła uwadze sądu pierwszej instancji. Otóż, zdaniem Trybunału, jakkolwiek art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje, z punktu widzenia jakiego podatku przychody mają być opodatkowane lub wolne od opodatkowania, to jednak należy przyjąć, że podatkiem tym jest podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż omawiany przepis prawny zamieszczony został w akcie normatywnym regulującym ten właśnie podatek. Przemawia za tym również jednoznacznie stanowisko organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych, które jako przychody wolne od opodatkowania - poza sytuacjami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej - traktują przychody, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., oraz dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie tej ustawy. Normatywną podstawę do takiej wypowiedzi stanowi nie tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale także art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym kwota zgromadzona z darowizn winna zostać uwzględniona jako przychody stanowiące źródło pokrycia wydatków. Nie ma znaczenia dla postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, czy podatnik opodatkował otrzymane darowizny stosownym podatkiem. Tym samym niezgodne z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest stanowisko, że zgromadzone mienie nie pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ponieważ nie zostało opodatkowane podatkiem od spadku i darowizn.

W konsekwencji okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym u.p.d.o.f., a tym samym nie może nastąpić taki moment, w którym będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z tej darowizny stawką 75-procentową z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jeżeli darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania", natomiast kwestia zastosowania do okoliczności darowizny przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, które umożliwią opodatkowanie tej darowizny, stanowi osobne zagadnienie, które nie może wpływać na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Błędnie jest więc według NSA stanowisko sądu pierwszej instancji, w myśl którego, brak zgłoszenia do opodatkowania darowizny, na której otrzymanie powołuje się skarżąca, przesądza o tym, że owa darowizny nie miały miejsca.

Druga sporna okoliczność dotyczyła darowizny, którą skarżąca miała otrzymać od swojej teściowej J. D. w dniu [...] grudnia 2002 r. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie twierdzenia organu, że niewystarczającym było przedstawienie odręcznego oświadczenia J. D., którego nie można było zweryfikować wobec jej śmierci. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak czy organy próbowały dokonać takiej weryfikacji, choćby przez zebranie materiału porównawczego i skierowanie zapytania do biegłego, który mógłby potwierdzić prawdziwość pisma. Kolejnym argumentem organów, który również nie został poddany szczegółowej analizie przez sąd pierwszej instancji, było przesłuchanie dzieci J. D., które miały zeznać, że ich matka utrzymywała się z niewielkich kwot i nie mogła zgromadzić kwoty 100 000 zł z przeznaczeniem jej na darowiznę dla skarżącej. Zeznania te nie zostały jednak poddane analizie przez sąd pierwszej instancji, co prowadzi do wniosku, że nie dokonał on prawidłowej kontroli działania organów podatkowych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że świadek R. K. wskazywała, iż jej matka J. D. pomagała finansowo przy budowie domu i w początkowej fazie swojej działalności mogła zarabiać duże kwoty.

NSA w omawianym aspekcie zauważył, że nie jest jego rzeczą dokonywanie weryfikacji złożonych zeznań w celu zbadania, czy organ prawidłowo przyjął na ich podstawie, że potwierdzają one stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Obowiązek taki spoczywał na sądzie pierwszej instancji, który kontroli w tym zakresie nie przeprowadził. Ostatnim argumentem, jaki przytoczył WSA w Rzeszowie na poparcie twierdzeń, że darowizna nie miała miejsca, to brak zgłoszenia jej do opodatkowania. Jak już jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, argument taki jest chybiony.

Kolejna sporna okoliczność, to otrzymywanie od wujostwa ze Stanów Zjednoczonych darowizn pieniężnych w łącznej kwocie 17 900 USD. Na dowód otrzymania tych kwot, skarżąca przedłożyła kserokopie dowodów wymiany walut w kantorze. Za odmową uznania tych darowizn, przemawiała w ocenie sądu pierwszej instancji okoliczność, że przedłożone kserokopie wystawione zostały na okaziciela i nie zawierały pieczątki firmy oraz podpisów wystawcy dokumentów. WSA w Rzeszowie poza takim stwierdzeniem, nie poddał jednak tej okoliczności szczegółowej analizie. Nie zostało wyjaśnione, czy dokumenty stwierdzające wymianę walut są zawsze imienne czy też w okresie w których waluty były wymieniane, znajdowała się na nich pieczątka firmy i podpis. Zaaprobowane stanowisko organów podatkowych w istocie sprowadza się do tego, że skarżąca sfałszowała przedkładane dokumenty. Sąd pierwszej instancji nie ocenił ponadto faktu ewentualnego przekazywania pieniędzy w powiązaniu z innymi dowodami na tę okoliczność. Organy przyjęły bowiem, że skarżąca otrzymała jedynie kwotę 500 USD, gdyż posiadała pokwitowanie odbioru przesyłki wartościowej Money Express. Oznacza to, że fakt przekazywania pieniędzy miał miejsce. Ponadto brat skarżącej A. Ć. zeznał, że znany jest mu fakt przekazywanie pieniędzy z USA dla skarżącej i sam zapamiętał przekazanie kwoty 1 000 USD. Sąd pierwszej instancji zeznań tego świadka w ogóle nie brał pod uwagę, poza przytoczeniem, że wypowiedź taka miała miejsce. Nie dokonano natomiast zbadania, czy organy odmówiły wiarygodności zeznań tego świadka na okoliczność otrzymywania przedmiotowych darowizn. Ma to istotne znaczenie, gdyż świadek potwierdza przekazywanie kwot, co w powiązaniu z dowodami w postaci potwierdzenia wymiany walut, może świadczyć, że darowizny takie miały miejsce.

Organy nie uwzględniły również kwoty 74 600 DM, którą skarżąca miała zarobić w Niemczech. Na udowodnienie tej okoliczności skarżąca przedłożyła dowody w postaci kserokopii paszportów i biletów. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednak stanowisko organów podatkowych, że świadczy to jedynie o tym, że skarżąca wyjeżdżała do Niemiec. Ponadto skarżąca nie potrafiła podać adresów pracodawców, a na podstawie przedłożonej przez nią książeczki oszczędnościowej nie można było zidentyfikować instytucji finansowej, która ją wystawiła. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, kiedy wyjazdy takie miały miejsce, jak długo trwały i czy można wykluczyć, że skarżąca w czasie tych wyjazdów nie pracowała. Wobec powyższego również i ta okoliczność nie została przez sąd pierwszej instancji poddana należytej analizie. Nie wykazano np. sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej czy też sprzeczności jej twierdzeń z doświadczeniem życiowym. Jednozdaniowe stwierdzenie WSA w Rzeszowie, pozwala na stwierdzenie, że kontrola działalności organów podatkowych, nie została przeprowadzona należycie.

Błędne jest także stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że brak opodatkowania ewentualnie zarobionych kwot, uniemożliwia uznanie ich za źródło pokrycia wydatków. Ponownie należy odwołać się do argumentów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, dotyczących tej części rozważań, która zastała poświęcona przychodom, w wypadku których zobowiązanie uległo przedawnieniu, a w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. TK we wskazanym wyroku podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Stwierdził, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 O.p.), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p.), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p.). TK zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić - jak wynika z dotychczasowych ustaleń - na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania.

Kolejne środki finansowe, które zdaniem skarżącej miały służyć pokryciu jej wydatków, to przekazane przez jej brata A. Ć. kwoty 20 000-21 000 zł, tytułem spłaty z gospodarstwa rolnego. Jedynym argumentem, który sąd pierwszej instancji uznał za świadczący o niemożności przekazania tych kwot, to fakt, że z aktu notarialnego, dotyczącego przekazania gospodarstwa rolnego na rzecz brata skarżącej, zobowiązanie takie nie wynikało. Sąd pierwszej instancji pominął jednocześnie, że A. Ć. potwierdził w swoich zeznaniach tę okoliczność. WSA w Rzeszowie w ogóle jednak do tych zeznań się nie odniósł i nie dokonał ich analizy. Sam argument, że w akcie notarialnym nie zawarto takiego zobowiązania, nie może być przesądzającym dla uznania, że środki te faktycznie nie zostały przekazane.

Ostatnią kwestią sporną, było uznanie kwoty 6 000 euro, jako stanowiącej własność skarżącej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził żadnej analizy, z której by wynikało, że organy prawidłowo okoliczność tę ustaliły. Prawidłowo dokonana kontrola zgodności z prawem działalności organów podatkowych, wymaga od sądu pierwszej instancji dokładnego przeanalizowania zasadności podniesionej w zaskarżonym akcie argumentacji. Jednozdaniowy wywód zawarty w uzasadnieniu, że organy "w sposób logiczny i przekonywujący uzasadniły, że sporna kwota 6 000 euro stanowiła własność skarżącej", wymogu tego nie spełnia.

Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej, uzupełniając zarzuty skargi zaznaczył, że stan prawny w dniu orzekania przez Sąd znacząco różni się od tego z 2015 r., co jest związane z wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z dniem 7 lutego 2016 r.) kwestionującego konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec tego, wydane w sprawie rozstrzygnięcia winne być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sformułowane w skardze wobec wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji zarzuty odnoszą się zarówno do uchybienia przepisom prawa procesowego, jak i materialnego. W zakresie tych drugich, skarżąca na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. zaktualizowała swoje stanowisko, powołując się już nie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, ale wyrok z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Odnośnie tego ostatniego rozstrzygnięcia zasugerowała, że wobec jego wejścia w życie, z dniem 7 lutego 2016 r., a co za tym idzie wyeliminowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z obrotu prawnego, Sąd dokonując obecnie oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, winien wziąć to pod uwagę i na tej podstawie uchylić oba rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przedmiotowej argumentacji stwierdzić należy, że będący podstawą wydanych w sprawie rozstrzygnięć przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), a więc jeszcze przed utratą jego mocy, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, stwierdzającego niekonstytucyjność tej regulacji. Nie zmienia to jednak faktu, że do stanów faktycznych, które zaistniały w dacie jego obowiązywania przepis ten znajdował zastosowanie, jako że był częścią obowiązującego wówczas porządku prawnego.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia opodatkowania skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., tak więc omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winien znaleźć w niej zastosowanie, niezależnie od następczego stwierdzenia jego niekonstytucyjności.

Niezależnie od powyższego zauważyć też należy, że Sąd rozpoznając już po raz trzeci niniejszą sprawę, związany jest, na podstawie art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa zaprezentowaną przez NSA, w wyroku przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nie może więc dokonać jej odmiennej oceny.

NSA już w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 31/15, przesądził, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., który w 2010 r. był częścią porządku prawnego. Stanowisko to potwierdzone zostało również w wyroku z dnia 9 marca 2018 r., sygn. II FSK 5[...]/16. Tak więc w tej sytuacji zarzuty strony skarżącej, co do jego zastosowania w sprawie, są w tej kwestii bezprzedmiotowe.

Powodem uchylenia przez NSA (wyrokiem z dnia 9 marca 2018 r., sygn. II FSK 5[...]/16) wyroku Sądu z dnia 22 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 734/15, było zakwestionowanie dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, pod kątem zachowania wymogów przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza tych dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego, w szczególności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tym zakresie jednak NSA odniósł się również, niejako przy formułowaniu wniosków, co do kwestii dowodowych, również do okoliczności o charakterze materialnoprawnych, wpływających pośrednio na sposób i zakres czynionych ustaleń faktycznych. A mianowicie, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, posiłkując się stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, że pod pojęciem dochodów wolnych od opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć nie tylko dochody zwolnione z opodatkowania, między innymi na podstawie pozytywnego przepisu ustawy, ale także między innymi dochody, odnośnie których obowiązek podatkowy wygasł na skutek upływu terminu przedawnienia. Wobec tego, za bezzasadną uznać należy argumentację podnoszoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że określone przychody, co do których obowiązek podatkowy wygasł na skutek przedawnienia, winny być traktowane jako przychody ze źródeł nieujawnionych.

W kwestii oceny dowodów, zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji NSA stwierdził, że niedopełnienie obowiązków w zakresie podatku od spadku i darowizn, w szczególności niezgłoszenie właściwym organom uzyskanych z tego tytułu przysporzeń nie może być poczytywane za argument, wskazujący na fakt niezaistnienia tych czynności. W oparciu o te okoliczności można bowiem tylko stwierdzić, że dokonane darowizny nie zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, to zaś nie tylko nie przeczy temu, że faktycznie darowizny mogły miejsce, ale nie wyklucza uznania, iż uzyskane z tego rodzaju źródeł przychody są wolne od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepis bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mówiąc o przychodach wolnych od opodatkowania, traktuje jedynie o przychodach w kontekście tego właśnie podatku – podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że organy kwestionując uzyskanie przez skarżącą przychodów z tytułu darowizn, w okolicznościach niniejszej sprawy bezzasadnie odwołały się do niespełnienia przez obdarowaną obowiązków zgłoszenia tych darowizn właściwym organom, a także nieuiszczenia podatku z tego tytułu. Wszelkie kwestie z tym związane pozostają bowiem poza zakresem przedmiotowej sprawy, która dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a niedopełnienie obowiązków związanych ze zgłoszeniem konkretnych darowizn nie pozwalają na wyciągnięcie wniosków, co do faktycznego uzyskania przez skarżącą przysporzeń z tych tytułów.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, a także wskazania NSA, co do ponownego jej rozpoznania stwierdzić należy, że na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające niniejszą sprawę organy uchybiły bowiem zasadzie prawdy obiektywnej, w związku z niezebraniem koniecznego do jej rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a także niewłaściwą – w pewnej mierze dowolną - jego oceną, sprzeczną z regułami swobodnej oceny dowodów oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów, mających stanowić źródło finansowania wydatków skarżącej w 2010 r. oparł się bowiem jedynie na niepełnym materiale dowodowym, odnoszącym się tylko do niektórych aspektów mających być dokonanymi czynności, a dokonując jego oceny wyciągnął nieuprawnione wnioski.

I tak, kwestionując fakt dokonania przez brata skarżącej spłaty na jej rzecz, z tytułu przejętego od rodziców gospodarstwa rolnego, organy obu instancji oparły się jedynie na tym, że sporządzona w formie aktu notarialnego umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego, nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki na ten temat, a skarżąca nie dysponuje jakimkolwiek potwierdzeniem otrzymania środków z tego tytułu.

Odnosząc się do przedmiotowych twierdzeń zauważyć należy, że umową na podstawie której brat skarżącej nabył od rodziców własność gospodarstwa rolnego była umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego, zawarta w trybie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (t.j. Dz. U. z 1989 r. Nr 24, poz. 133 ze zm.), której skarżąca nie była stroną. Trudno więc wymagać, aby zapis o dokonywaniu spłat na rzecz osoby trzeciej znalazł się w jej treści. Okoliczność tego rodzaju nie należała bowiem do essentialia negotii – elementów przedmiotowo istotnych dokonywanej czynności prawnej. Wprawdzie zapis o zobowiązaniu się przez przejmującego gospodarstwo mógłby się znaleźć w treści takiej umowy, jako zapis dodatkowy, niemniej jednak z jego braku nie sposób wyciągać tak dalece idących wniosków, do jakich doszły organy, że spłata na rzecz skarżącej w rzeczywistości nie miała miejsca.

Podobnie fakt nieposiadania potwierdzenia otrzymania spłaty nie może stanowić argumentu za wykluczeniem jej otrzymania, albowiem od daty jej udzielenia upłynąć miał spory okres czasu (przekazanie gospodarstwa miało miejsce w 1987 r.), kiedy obrót odbywał się, co do zasady, w formie gotówkowej, w dodatku spłata miała mieć miejsce pomiędzy osobami najbliższymi (rodzeństwem), z tego więc względu brak posiadania formalnego potwierdzenia przekazania środków pieniężnych znajduje uzasadnienie w utrwalonej praktyce, w zakresie tego rodzaju czynności.

Skoro więc, pomimo nieposiadania potwierdzenia dokonania transakcji, brat skarżącej przyznał fakt dokonania spłaty na jej rzecz j, mając na względzie zwyczajowe formy rozliczeń pomiędzy osobami spokrewnionymi z tego tytułu, w czasie i okolicznościach zbliżonych do tych, które miały miejsce w przedmiotowej sprawie, nie sposób jest wykluczyć faktu dokonania spłaty, w oparciu o argumenty przytoczone przez organ.

Jedną z darowizn na rzecz skarżącej, która została zakwestionowania przez organy jest darowizna, którą skarżąca miała uzyskać od swojej teściowej. W tym wypadku w trakcie przeprowadzonego postępowania wytknięto, że fakt jej udzielenia wynika jedynie z oświadczenia darczyńcy, którego ze względu na jego śmierć nie sposób jest aktualnie zweryfikować, a także zeznań skarżącej. Brak jest też jakichkolwiek pokwitowań czy też dowodów przelewów przedmiotowych środków.

Ustosunkowując się do tych wniosków organów zauważyć należy, iż pomimo śmierci teściowej skarżącej istnieje możliwość, w oparciu chociażby o opinię biegłego grafologa, zweryfikowanie czy pisemne oświadczenie rzeczywiście pochodzi od J. D., a także określenie czasu jego sporządzenia. Wprawdzie w aktach sprawy zalega jedynie jego kserokopia, jednakże opatrzona jest ona wzmianką o poświadczeniu za zgodność, co wskazuje na istnienie orginału tego dokumentu. Porównanie więc tego pisma z innymi dokumentami pochodzącymi od darczyńcy, sporządzanymi w różnych okresach czasu, może znacząco ułatwić odniesienie się do kwestii jego autentyczności.

Właściwa ocena przytoczonego przez skarżącą faktu otrzymania darowizny od teściowej wymaga również odniesienia się do zeznań przesłuchiwanych na tę okoliczność świadków – dzieci J. D., a także zbadania faktycznych możliwości dokonania przez nią tego typu przysporzenia na rzecz skarżącej.

Z zeznań świadków R. K. i P. D. wynika, że ich matka, prowadząca działalność w zakresie handlu, a także pobierająca emeryturę, nie mogła uzyskiwać dochodów pozwalających na udzielenie darowizny w kwocie 100 000 zł. Twierdzenie odnośnie pomocy w budowie domu, zawarte w skardze kasacyjnej, nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach świadków. W tym zakresie R. K. stwierdza jedynie, że dom miał być wspólny dla brata P. D. i bratowej E. D. Świadek nie wspomina nic o darowiźnie na rzecz skarżącej, ani że to skarżąca uzyskiwała wsparcie.

W zeznaniach R. K. znajduje się stwierdzenie, że być może we wcześniejszym okresie działalności jej matka, uzyskiwała z handlu większe zyski, jednakże nie jest to oświadczenie kategoryczne, nie wskazuje też w stosunku do jakiej wielkości przychodów, w pewnym okresie czasu, dochody J. D. mogły być wyższe.

W związku z tym koniecznym jest w tym wypadku wyjaśnienie o jakiego rodzaju wielkości przychody w tym wypadku chodzi, a także ich odniesienie do kwoty ewentualnej darowizny na rzecz skarżącej, mającej wynosić 100 000 zł.

Z zeznań świadka P. D. wynika, że matka, z którą skarżąca żyła w dobrych stosunkach (była byłą synową w czasie, w którym miała otrzymać darowiznę), udzielała dzieciom drobnej pomocy. Wartość tej pomocy nie przekraczała jednak tysiąca złotych. To dodatkowo poddaje w wątpliwość możliwości udzielenia skarżącej darowizny w sugerowanej przez nią wysokości 100 000 zł.

W tej sytuacji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu niezbędnym będzie również określenie jakiej wielkości oszczędności teściowa skarżącej mogła zgromadzić, między innymi w oparciu o dane dotyczące wysokości pobieranej przez nią emerytury i okresu jej pobierania, w zestawieniu z przybliżoną kwotą wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i inne dokonane wydatki.

Nie sposób również podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnoście podważenia twierdzeń skarżącej, co do uzyskania darowizny od siostry. W tym zakresie organy skupiły się bowiem jedynie na samym fakcie sposobu wykonania umowy darowizny, który nie był w tejże umowie (oświadczeniu darczyńcy) sprecyzowany, a także szczegółach technicznych jego realizacji, tj. sposobie przekazania środków, nominałach, w których wspomniana kwota miała być przekazana, a także braku odpowiedniej dokumentacji po stronie niemieckich organów skarbowych. Tymczasem fakt zawarcia umowy darowizny nie może być oceniany jedynie przez pryzmat technicznych okoliczności związanych z jej wykonaniem, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę upływ czasu, jaki dzieli czas zawarcia umowy (1992 r.) i czas prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Uzasadnia on bowiem zarówno brak po stronie organów podatkowych RFN odpowiedniej dokumentacji, który nie może sam przez się obciążać skarżącej, czy też niepamięć skarżącej, co do szczegółów przewożenia pieniędzy do Polski. Dodać też należy, że postanowienia odnośnie sposobu wykonania umowy darowizny, nie należą do elementów przedmiotowo istotnych tego rodzaju czynności prawnej. Tak więc ich niezamieszczenie w treści umowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie może być poczytywane za okoliczność świadczącą o niezawarciu umowy.

Z powyższych względów, odnosząc się w ponownie przeprowadzonym postępowaniu do kwestii darowizny od siostry organ winien przede wszystkim skupić się na samych okolicznościach dokonania tej czynności (zawarcia umowy), w oparciu o analizy zeznań przesłuchiwanych na tę okoliczność świadków oraz samej skarżącej. Podobnie jak w przypadku darowizny od teściowej, winien też dokonać oceny autentyczności przedłożonej umowy – w istocie oświadczenia darczyńcy z 1992 r., poświadczonego za zgodność, jak również czasu jego sporządzenia. W tym zakresie zasygnalizować jedynie należy, że w aktach sprawy zalega kolejne oświadczenie G. L. z 2010 r., odnośnie kolejnej darowizny na rzecz skarżącej, które może stanowić w tym wypadku odpowiedni materiał porównawczy.

Nie sposób zgodzić się również z Dyrektorem Izby Skarbowej odnośnie niewiarygodności twierdzeń skarżącej, dotyczących zarobienia w Niemczech kwoty 74 600 DM podczas jej wyjazdów zagranicznych do tego kraju. W tym zakresie organ oparł bowiem swoje twierdzenia jedynie na niemożności wskazania przez skarżącą adresów pracodawców, u których miała ona podejmować zatrudnienie. Nie wziął jednak pod uwagę, ani upływu czasu od tego okresu, ani faktu, że skarżąca podejmowała raczej dorywczo zlecenia pracy na rzecz wielu podmiotów, działających chociażby w branży gastronomicznej czy też podejmując się sprzątania.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy także uwagę na to, że za niewystarczające, w kontekście podejmowania pracy za granicą, organ uznał przedłożone przez skarżącą dowody z dokumentów poświadczających fakt przekraczania przez nią granicy i wjazdu na terytorium RFN, argumentując, że z samego faktu wyjazdów nie można wyciągać wniosków, odnośnie podejmowania zatrudnienia. W tym zakresie nie przeanalizowano w sposób rzetelny ani częstotliwości wyjazdów, ani też okresu trwania każdorazowych pobytów skarżącej w Niemczech. Mimo to, mając równocześnie informację o podejmowaniu przez skarżącą nieformalnego zatrudnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób w zasadzie dowolny i arbitralny wykluczył to źródło jako umożliwiające skarżącej sfinansowanie wydatków w 2010 r.

Odnosząc się ponownie do tej kwestii organ winien więc dokonać wnikliwej analizy zeznań skarżącej, co do faktu podejmowania zatrudnienia, podczas zagranicznych wyjazdów, w zestawieniu z udokumentowanymi przez nią czasookresami przebywania za granicą, mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, a także fakt częstego podejmowania przez obywateli polskich zatrudnienia poza granicami kraju, na podstawie nieformalnych umów, w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku.

W tym aspekcie dodać też należy, że niezbędnym jest także uzupełnienie ustaleń odnośnie okoliczności związanych z pobytem skarżącej w RFN, w szczególności, jeżeli chodzi o miejsce jej zamieszkania w czasie pobyty w tym państwie oraz miejscowości, w których miała ona podejmować pracę. Fakty te mogą bowiem pośrednio rzutować na ocenę wiarygodności wcześniejszych zeznań skarżącej w tym zakresie.

Brak jest również podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej , iż przeciwko przyjęciu otrzymania darowizny od wujostwa ze Stanów Zjednoczonych przemawia to, że przedłożone przez skarżącą kserokopie potwierdzające dokonanie wymiany walut w kantorach były dokumentami na okaziciela oraz nie zawierały odpowiedniej pieczęci. Taka ocena przedmiotowych dowodów jest przedwczesna i niepoparta żadnymi racjonalnymi argumentami, gdyż nie wyjaśniono, jakie wymogi formalne dokumenty dotyczące wymiany walut powinny spełniać, w czasie którym były wystawione. Wobec tego niezbędnym jest uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie.

Odnośnie omawianej kwestii, na marginesie należy też zwrócić uwagę, że na zalegających w aktach sprawy dokumentach wymiany środków pieniężnych w walutach obcych zamieszczone zostały adnotacje "okaziciel", w związku z czym z samej treści dokumentów wynika, iż przy dokonywaniu transakcji nie ustalano personaliów jej strony. W tej więc sytuacji brak zindywidualizowania klienta kantoru nie sposób uznać za okoliczność wykluczającą przyznanie tym środkom dowodowym atrybutu wiarygodności.

Oprócz opisanej wyżej kwestii badania dowodów z dokumentów, odnośnie otrzymywania przez skarżącą darowizn ze Stanów Zjednoczonych, istotnym jest też ustosunkowanie się do tego, iż fakt ten został potwierdzony zeznaniami świadka – brata skarżącej, a także częściowo dowodem z dokumentu, w postaci potwierdzenia otrzymania przesyłki wartościowej. Jeżeli chodzi o pierwszy z dowodów, to tu należy zauważyć, że organ w istocie pominął w swoich ustaleniach wnioski z niego płynące, kwitując to stwierdzeniem, że świadek, choć przyznał otrzymywanie przez skarżącą darowizn, nie był w stanie wskazać danych personalnych darczyńców, podobnie jak wielkości przekazywanych kwot. Takie stwierdzenie jest co najmniej przedwczesne, albowiem zasygnalizowanie przez świadka okoliczności, których szczegółów nie znał, winny być zweryfikowane za pomocą innych środków dowodowych. Skoro bowiem darowizny miały pochodzić od wujostwa, to ustalenie tych osób może nastąpić w oparciu o informacje uzyskane od innych członków rodziny.

Na obecnym więc etapie, choć brak jest podstaw do bezkrytycznego przyjmowania podawanej przez skarżącą wysokości otrzymywanych darowizn ze Stanów Zjednoczonych, to nie sposób ich całkowicie wykluczyć. W tym zakresie niezbędne jest więc uzupełnienie postępowania, choćby poprzez przesłuchanie na tę okoliczność rodziców skarżącej, którzy faktycznie dysponowali przekazywanymi na jej rzecz środkami, w okresie jej małoletności (środki miały być przekazywane od 1969 roku). Przy pomocy tego środka dowodowego możliwe będzie nie tylko ustalenie bliższych danych, co do darczyńców, ale również sposobu gospodarowania przekazanymi pieniędzmi.

W omawianej kwestii istotne jest też dokonanie dodatkowych ustaleń, co do osoby nadawcy przesyłki wartościowej do skarżącej czy pochodziła ona z kręgu darczyńców skarżącej lub działała na jej zlecenie.

Jeżeli chodzi natomiast o okoliczność związaną z ustaleniem kwestii własności kwoty 6 000 euro, zdeponowanej na koncie bankowym skarżącej, to w tym zakresie stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że środki te nie należały do skarżącej. Zgodzić należy się bowiem z organami, że przekazywane w 2012 r. na rzecz syna środki, sama skarżąca powiązała w tytule przelewu, z dokonywaną na rzecz syna darowizną, a więc bezpłatnym przysporzeniem na jego rzecz. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, dokonanie przelewu zostało opatrzone tytułem darowizna, a miało to miejsce już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, a więc w sytuacji, w której skarżąca miała świadomość co do tego, że badaniu podlegać będzie między innymi pochodzenie tych środków. Skoro więc mimo tego, zdecydowała się do takiego a nie innego określenia tytułu dokonywanego przysporzenia, to brak jest podstaw do kwestionowania tego, tym bardziej, że skarżąca, poza gołosłownymi stwierdzeniami, nie wskazała w istocie żadnych okoliczności, które wskazywałyby na fakt otrzymywania przez syna darowizn. Brak jest bowiem bliższych informacji nie tylko o osobach darczyńców, jak również czasie i sposobie ich udzielania. Zauważyć też należy, że syn skarżącej, w momencie deponowania przez skarżącą mających należeć do niego środków był już osoba pełnoletnią (ur. [...] września 1986 r.), nie było więc potrzeby, aby jego pieniądze musiały być deponowane na koncie, którego nie był dysponentem. Nie sposób więc wytłumaczyć logicznie potrzeby deponowania mających należeć do niego środków, na koncie matki.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji kwotę 5 917 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 500 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 5 400 zł i zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.