Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 477/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 97, art. 14c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela ( spr.), , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi L. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. L. W. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku odchodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 18 lipca 2019 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą, w tym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wybrała dla przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanie według stawki liniowej (art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"). Pomiędzy wnioskodawczynią a jej mężem przez cały czas trwania małżeństwa obowiązywała wspólność majątkowa.

Mąż wnioskodawczyni S. W. zmarł w dniu [...] lipca 2018 r. Spadek po zmarłym S. W. objęli po jednej drugiej (1/2) wnioskodawczyni oraz M. W., syn jej i S. W

. W skład masy spadkowej po zmarłym wchodził również ogół praw i obowiązków uprzednio przysługujący jej mężowi w A Spółka Jawna z siedzibą w S., wpisanej do rejestru przedsiębiorców (dalej: "spółka"). Zmarłemu przysługiwało pięćdziesiąt procent (50%), a od 2016 r. czterdzieści pięć procent (45%) udziału w zyskach spółki. Na mocy umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku z 12 kwietnia 2019 r. (dalej: "umowa o dział spadku") wnioskodawczyni nabyła w całości ogół praw i obowiązków w spółce, uprzednio przysługujący mężowi (dalej: "ogół praw i obowiązków"). W wyniku zawarcia umowy o dział spadku wnioskodawczyni stała się jedynym podmiotem ogółu praw i obowiązków.

W dniu 12 kwietnia 2019 r. wnioskodawczyni złożyła spółce oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki jawnej i o zamiarze wystąpienia ze spółki, a następnie na mocy porozumienia zawartego z pozostałymi wspólnikami spółki – W. W. i P. W. w dniu 12 kwietnia 2019 r. (dalej: "porozumienie") wnioskodawczyni wystąpiła ze spółki z dniem 12 kwietnia 2019 r. ("wystąpienie").

Z tytułu wystąpienia ze spółki udział kapitałowy wnioskodawczyni został ustalony na kwotę [...] ([...]) złotych. Wspólnicy pozostający w spółce zobowiązali się do wypłaty na jej rzecz całości udziału kapitałowego tytułem kwoty za wystąpienie ze spółki.

Całość udziału kapitałowego wnioskodawczyni, a zatem kwota należna wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia ze spółki zostanie wypłacona w transzach, w następujących kwotach i terminach: 1) kwota [...] złotych została wypłacona wnioskodawczyni w dniu podpisania, porozumienia ("transza 1 "); 2) kwotę [...] ([...]) złotych wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 12 miesięcy od daty podpisania porozumienia ("transza 2"); 3) kwotę [...] ([...]) złotych wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 24 miesięcy od daty podpisania porozumienia ("transza 3"); 4) kwotę [...] ([...]) złotych wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 36 miesięcy od daty podpisania porozumienia ("transza 4").

Wysokość udziału kapitałowego wnioskodawczyni w spółce została ustalona przy uwzględnieniu wyliczenia stanowiącego załącznik do porozumienia (dalej: "zestawienie"), wskazującego zarówno na dzień śmierci byłego wspólnika spółki oraz na dzień wystąpienia wnioskodawczyni ze spółki wysokość wkładu do spółki, wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za poszczególne lata, wysokość wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce oraz wysokość "zatrzymanego zysku" dla zmarłego męża i dla wnioskodawczyni. Strony porozumienia ustaliły dodatkowo, że rozliczenie określone porozumieniem w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia stron wynikające z udziału wnioskodawczyni w spółce.

Jak wynika z zestawienia, w okresie od 1 stycznia 2015 r. do [...] lipca 2018 r. (a więc do chwili śmierci męża):

- przychody spółki wyniosły [...] zł [...] gr,

- koszty uzyskania przychodów spółki wyniosły [...] zł [...] gr,

- dochód spółki do opodatkowania wyniósł [...] zł [...] gr,

- zysk bilansowy spółki wyniósł [...] zł [...] gr.

Z tego tytułu na zmarłego męża, uwzględniając przysługujące mu udziały w zysku (50%, a od 2016 r. 45%), przypadały:

- przychody w kwocie [...] zł [...] gr,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł [...] gr,

- dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł [...] gr,

- zysk bilansowy spółki w kwocie [...] zł [...] gr.

W opisywanym okresie mąż wnioskodawczyni pobrał tytułem zaliczki na poczet zysku oraz innych wypłat łącznie [...]zł [...] gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w spółce i zwiększyła kapitał zapasowy spółki. Zmarły terminowo regulował zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających mu ze spółki udziałów. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na zmarłego, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc [...] zł [...] gr (dalej: "nadwyżka SW").

Jak wynika z zestawienia, po śmierci męża, w okresie od [...] lipca 2018 r. do dnia wystąpienia:

- przychody spółki wyniosły [...] zł [...] gr,

- koszty uzyskania przychodu spółki [...] zł [...] gr,

- dochód spółki do opodatkowania wyniósł [...] zł[...] gr,

- zysk bilansowy spółki wyniósł [...] zł [...] gr.

Z tego tytułu na wnioskodawczynię, uwzględniając przysługujące jej udziały w zysku (45%), przypadały:

- przychody w kwocie [...] zł [...] gr,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł [...] gr,

- dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł [...] gr,

- zysk bilansowy spółki w kwocie: [...] zł [...] gr.

W opisywanym okresie wnioskodawczyni pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze spółki w łącznej kwocie [...] zł [...] gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w spółce i zwiększyła kapitał zapasowy spółki. Wnioskodawczyni terminowo regulowała zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających jej udziałów w spółce. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na wnioskodawczynię, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc [...] zł [...] gr ("nadwyżka LW").

Transza I została wypłacona wnioskodawczyni zgodnie z porozumieniem w dniu 12 kwietnia 2019 r. Do chwili wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej transza 2, transza 3, ani transza 4 nie zostały jej wypłacone.

Spadkodawca wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie [...] ([...]) złotych.

Wszystkie środki otrzymane przez wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki będą pochodziły ze środków tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wszystkie środki otrzymane przez wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki będą, wedle jej najlepszej wiedzy, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej, gdyż wszyscy wspólnicy spółki są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Zgodnie z porozumieniem z dnia 12 kwietnia 2019 r., to spółka dokona spłaty udziału kapitałowego na zasadach przewidzianych tymże porozumieniem.

Wnioskodawczyni przedstawiła szczegółowe rozliczenia wskazanych kwot we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Porównując wskazane kwoty z kwotą, którą ma otrzymać z tytułu wystąpienia ze spółki ([...] zł), wskazano, że kwota otrzymana przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki przekracza wartość nadwyżki SW oraz nadwyżki LW, o kwotę [...] zł [...] gr.

Wnioskodawczyni objęła ogół praw i obowiązków w spółce pod tytułem darmym po zmarłym mężu. Jeżeli zatem nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów przez męża, wtedy u wnioskodawczyni powstanie dochód w kwocie [...] zł [...] gr. Zakładając jednak, że będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki wydatki spadkodawcy, wtedy w jej ocenie, wskazana kwota ulegnie obniżeniu o równowartość wkładu wniesionego do spółki przez spadkodawcę, tj. o [...] zł do [...] zł [...] gr. W obu przypadkach po stronie wnioskodawczyni powstanie dochód z tytułu wystąpienia ze spółki. Z tytułu wystąpienia ze spółki wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne stanowiące jedną kwotę. Porozumienie nie rozbija kwot środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki na kwotę wypłaty z zysku, czy zwrotu wkładu. Jednocześnie wnioskodawczyni wskazała, że nie dokonała zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce. Otrzymana kwota stanowi kwotę należną z tytułu wystąpienia wnioskodawczyni ze spółki, o której mowa w art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm. – dalej: k.s.h.), o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie z porozumieniem, wysokość udziału kapitałowego w spółce została ustalona przy uwzględnieniu wyliczenia stanowiącego załącznik do porozumienia, wskazującego zarówno na dzień śmierci byłego wspólnika spółki S. W. oraz na dzień wystąpienia ze spółki wspólnika występującego ze spółki wysokość wkładu do spółki, wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za poszczególne lata, wysokość wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce oraz wysokość "zatrzymanego zysku" dla S. W. i dla wspólnika występującego ze spółki".

Jednocześnie, rozliczenie określone porozumieniem w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia stron wynikające z udziału wspólnika występującego ze spółki, w szczególności ze strony wnioskodawczyni względem spółki, jak i wspólników W. W. oraz P. W..

Wobec powyższego należy uznać, że kwota, którą wnioskodawczyni otrzyma z tytułu wystąpienia ze spółki obejmuje zarówno kwotę należną z tytułu wystąpienia ze spółki, jak i zwrot wkładu. Należy jednak zaznaczyć, że wnioskodawczyni nie wnosiła wkładu do spółki. Został on wniesiony przez męża wnioskodawczyni, po którym odziedziczyła ogół praw i obowiązków w spółce. W okresie od objęcia udziałów (czyli po [...] lipca 2018 r.) do momentu wystąpienia ze spółki, wnioskodawczyni pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze spółki w łącznej kwocie [...] zł [...] gr. Zysk był zatem pobierany na bieżąco, zarówno za 2018 r., jak i 2019 r. Powinno to być utożsamiane z żądaniem wypłaty zysku za 2018 r. W kwestii 2019 r. pobrane zaliczki miały charakter zaliczek na poczet zysku, gdyż rok obrachunkowy spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód w związku z wystąpieniem ze spółki będzie stanowił dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany stawką liniową 19%, na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym wobec rozłożenia wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki na transze powinna ona rozpoznać przychody z tytułu wystąpienia oddzielnie dla każdej transzy, a przychody te powstaną w odniesieniu do każdej transzy dopiero w momencie otrzymania danej transzy, zgodnie z metodą kasową?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychodem z tytułu wystąpienia ze spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wnioskodawczynię nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, przypadających na wnioskodawczynię, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze spółki środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym to była wspólnikiem spółki (tj. od dnia [...] lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze spółki), jak również za okres, w którym wspólnikiem spółki był zmarły mąż (tj. do dnia [...] lipca 2018 r.), gdyż jako spadkobierca zmarłego męża wstąpiła w ogół praw i obowiązków S. W. związany z ogółem praw i obowiązków w spółce?

5) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sytuacji, w której wypłata wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki nastąpiła w transzach, wydatki przy obliczaniu dochodu, jak również kwoty niezaliczane do przychodów z tego tytułu, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. powinny być uwzględniane w proporcji do otrzymanych transz?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie pytań nr 3 i nr 4 dotyczących określenia przychodu tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie, jak organ wskazał, miały zostać wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W ramach prezentacji stanowiska własnego, skarżąca wyraziła przekonanie, że w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3, przychodem z tytułu wystąpienia ze spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f. pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące koszów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu tego stanowiska (zgodnie z relacją organu) skarżąca zwróciła uwagę, że na brzmienie art. 24 ust. 3a i ust. 3c oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Zaakcentowała zarazem, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, na podstawie art. 65 k.s.h., ustalana jest wartość zbywcza jej majątku, która odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Jest ona zatem dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika, przy czym w części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...]). Należy też ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, a następnie kwotę tę pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w wyżej zaprezentowany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Zdaniem skarżącej z reguł tych wynika, że kwota otrzymana przez występującego wspólnika nie będzie stanowiła przychodów w tej części, która została już opodatkowana w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę a nie została wcześniej wypłacona temu wspólników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej W L. z dnia [...] r., nr [...]). W dalszej kolejności przychód ten, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania.

W konsekwencji u wspólnika występującego ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie będzie przychodem kwota dochodu wypracowanego przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej i przypadająca na danego wspólnika, która nie została wypłacona wspólnikowi w formie wypłaty zysku lub innej podobnej wypłaty z takiej spółki. Innymi słowy, przychodem wspólnika występującego ze spółki osobowej będzie wyłącznie nadwyżka kwoty wynagrodzenia otrzymanego w związku z wystąpieniem ponad nadwyżkę przychodów nad kosztami dotychczas opodatkowaną tytułem uczestnictwa w spółce (art. 8 u.p.d.o.f.) pomniejszoną o wypłaty dokonane ze spółki z tytułu tego udziału przed wystąpieniem wspólnika.

Odnośnie do pytania oznaczonego numerem 4, skarżąca stanęła z kolei na stanowisku, że nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze spółki środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym to ona była wspólnikiem spółki (tj. od dnia [...] lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze spółki), jak również za okres, w którym wspólnikiem spółki był jej zmarły małżonek (tj. do dnia [...] lipca 2018 r.), gdyż jako spadkobierca wstąpiła w ogół praw i obowiązków małżonka w spółce.

Argumentując ten pogląd, skarżąca oznajmiła, że art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w treści swej uwzględnia, że zysk dzielony między wspólników ustalany jest w oparciu o przepisy rachunkowe (a nie podatkowe) i tym samym przy jego kalkulacji uwzględnia się wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Skutkuje to tym, że w kwocie środków pieniężnych uzyskanej z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, niestanowiącej przychodu, zgodnie z tymi przepisami, uwzględnia się również wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.). wyraża zasadę, zgodnie z którą spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego jego majątkowe prawa i obowiązki. Wskazana regulacja przewiduje zatem następstwo prawne i sukcesję praw i obowiązków spadkobierców związaną z prawami i obowiązkami podatkowymi spadkodawcy. Co istotne, spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki. Przepis ten wprowadza zatem zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, tj. traktowanie ich jako podatnika (spadkodawcy) (por. A. Mariański, glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 330/99, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2003 r., Nr 2, poz. 176). W związku z tym wstępującemu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej w miejsce jej zmarłego wspólnika przysługują wprost wszystkie prawa i obowiązki majątkowe, które przysługiwały temu wspólników w chwili śmierci.

Powyższe, zdaniem skarżącej, należy również odnieść do kwestii obliczania wysokości przychodów związanych z ogółem praw i obowiązków zmarłego w takiej spółce, które to następnie zostały w drodze sukcesji uniwersalnej przejęte przez spółkę. Tym samym spadkobierca występujący ze spółki powinien być uprawniony do niezaliczenia do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej równej kwoty nadwyżki przychodów takiej spółki nad jej kosztami uzyskania przychodów w części, jaka przypadała na zmarłego wspólnika, w miejsce którego do spółki wstąpił jego spadkobierca. Przyjęcie przeciwnego założenia, zdaniem skarżącej, prowadziłoby z kolei do wniosku, że w przypadku śmierci wspólnika środki uzyskane przez występującego ze spółki spadkobiercę podlegałyby w zasadzie podwójnemu opodatkowaniu: najpierw z tytułu dochodów wypracowanych (a niewypłaconych) przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej za życia zmarłego wspólnika, a następnie – przy wystąpieniu spadkobiercy z takiej spółki, skoro nie pozostawałby on uprawniony do niezaliczenia wskazanej nadwyżki do przychodu z tego tytułu.

Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy, skarżąca stwierdziła, że jako spadkobierczyni po zmarłym małżonku, na mocy umowy o dział spadku, objęła w całości ogół praw i obowiązków i stała się jego jedynym podmiotem, jako następca prawny zmarłego. W tym zakresie doszło do sukcesji uniwersalnej, a skarżąca w całości wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki swego małżonka. Przysługiwało jej zatem prawo do niezaliczenia do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki zarówno:

1) kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym była wspólnikiem spółki, tj. od [...] lipca 2018 r. do momentu wystąpienia ze spółki (nadwyżka LW), jak również

2) kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym to zmarły małżonek był wspólnikiem spółki, tj. do [...] lipca 2018 r., gdyż skarżąca jako spadkobierca zmarłego wstąpiła w ogół praw i obowiązków małżonka w spółce (nadwyżka SW).

2.2. W interpretacji z dnia [...] r. organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu prawnego jest nieprawidłowe.

Przystępując w tej sytuacji do wyjaśnienia motywów swego rozstrzygnięcia, organ w pierwszej kolejności powołał brzmienie i omówił znaczenie przepisów kluczowych, w jego ocenie, dla podjętej kwalifikacji. W tych ramach zwrócił uwagę na brzmienie art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 22, art. 50 oraz art. 65 § 1, § 2 i § 3 k.s.h. Odnotował też (w następującej kolejności) treść art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11, jak również art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

Na podstawie tych przepisów organ wywiódł, że spółka osobowa, którą jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Wyjaśnił jednocześnie, że spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Wskazał też, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a zatem jest ściśle powiązany z tym wkładem i choć nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, to jednak w doktrynie uznaje się, że odpowiada on określonej wartości księgowej wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Dalej organ odnotował, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Tym samym wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Następnie organ zauważył, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki przy czym sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli więc wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odnotował też, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Wskazał jednocześnie, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się zasadniczo proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) i łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na tej podstawie wywiódł, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Proporcję, o której mowa w art. 8 u.p.d.o.f., ustala się więc w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno zatem przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki przewidzianego w umowie spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. To na nich (a nie na spółce) ciąży obowiązek podatkowy we wskazanym zakresie.

W dalszej kolejności organ podał, że za przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychodem tym są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Mając to na uwadze, stwierdził, że z przepisów tych wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zarazem dodał, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku, która odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość ta jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. Oznacza to, że w części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: 1) wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, 2) nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz 3) pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Następnie organ odnotował, że do omawianych przychodów nie zalicza się z kolei środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.). Zgodnie więc z regułą wynikającą z tego przepisu należy − po pierwsze − ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, a następnie kwotę tę pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w opisany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. W rezultacie środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez niego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej przez niego otrzymana. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W tym miejscu organ zwrócił uwagę na brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i uznał, że celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", należy odwołać się do wykładni językowej. Zarazem odnotował, że poprzez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Zaznaczył też, że definicja pojęcia "wydatek" oznacza faktycznie wydaną sumą pieniędzy i wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa), a "wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci (np. przez wydanie rzeczy). W związku z powyższym za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Kończąc, organ podkreślił, że w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzenia wymaga, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącą z tytułu wystąpienia ze spółki, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., są przychodem z działalności gospodarczej, przy czym do przychodów tych skarżąca nie zalicza środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Dopiero tak ustalona kwota stanowi dla skarżącej przychód z działalności gospodarczej.

Z kolei mając na uwadze brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. zdaniem organu, uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu wystąpienia ze spółki, w której to udziały nabyła w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty tych środków w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i – zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. – stanowi go suma środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce na rzecz wnioskodawczyni oraz spadkodawcy, po którym odziedziczyła udziały i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał jednocześnie, że kwota otrzymanych przez skarżącą środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, która przekroczy kwotę dochodu spółki przypadającej na skarżącej, a niewypłaconej jej spadkodawcy w czasie, kiedy był wspólnikiem spółki, stanowi przychód z tej działalności gospodarczej.

Jednocześnie - argumentował dalej organ - nie będą kosztem podatkowym wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce, bowiem za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, należy uznać faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki w związku z objęciem tego prawa.

2.3. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1649/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zauważył, że organ nie rozstrzygnął jednoznacznie w jakim konkretnie zakresie stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Lektura uzasadnienia interpretacji tworzy wątpliwości, czy stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe:

a) wyłącznie z powodu zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża na objęcie udziałów w spółce,

b) czy także, ze względu na zakwestionowanie prawa do pomniejszenia przychodu z wystąpienia o "własną", niewypłaconą w żaden sposób nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu interpretacji, oprócz sparafrazowania stanu faktycznego i przedstawionej we wniosku argumentacji, odwołał się do zagadnienia oceny transparentności podatkowej spółki jawnej oraz dyspozycji art. 8 u.p.d.o.f. określającego zasady przypisywania przychodów i kosztów takiej spółki poszczególnym wspólnikom. Dokonał również wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., odnosząc się jednak w zasadniczej części do kwestii obliczania dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej przez wspólnika, który objął udziały w spółce (a nie przez jego spadkobiercę, jak ma to miejsce w tej sprawie).

Istocie problemu stanowiącego przedmiot interpretacji, a zatem, czy wnioskodawczyni nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze spółki środków pieniężnych otrzymanych przez nią w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zarówno za okres, w którym to wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki, jak również za okres, w którym wspólnikiem spółki był jej zmarły mąż, organ poświęcił tylko kilkanaście wersów na stronach 13-14 interpretacji.

Organ wskazał w tej mierze, że przychód wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia będzie stanowiła "suma środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce na rzecz wnioskodawczyni oraz spadkodawcy, po którym odziedziczyła udziały i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów".

W ocenie Sądu, z zacytowanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać, że w ocenie organu przychód wnioskodawczyni będzie mógł zostać pomniejszony tylko o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, uzyskaną tylko przez spadkodawcę. W pierwszej części zacytowanej wypowiedzi organu, pominięto bowiem wnioskodawczynię ("pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania"). Przy takim założeniu, organ całkowicie pominął tym samym prawo wnioskodawczyni do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania uzyskaną przed wystąpieniem przez wnioskodawczynię (która pozostawała przecież po otwarciu spadku wspólnikiem spółki przez okres 9 miesięcy), już po śmierci męża. Takie stanowisko mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów wnioskodawczyni, które pierwotnie zostały opodatkowane "na bieżąco" w związku z działalnością spółki, a następnie zostały zaliczone do przychodu wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia, choć w praktyce stanowiły tylko przejaw wypłacenia wnioskodawczyni już opodatkowanego, a niewypłaconego wcześniej dochodu spółki przypadającego proporcjonalnie na wnioskodawczynię, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18).

Następnie Sąd wskazał, że powyższy wniosek, co do zapatrywania organu w omawianej kwestii, pozostaje w sprzeczności z kolejnym fragmentem uzasadnienia interpretacji (nawet tego samego zdania), gdzie organ - który wcześniej, jak się wydaje, dopuścił wyłącznie obniżenie przychodu z wystąpienia o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania - wskazał, że nadwyżka ta powinna zostać pomniejszona "o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce na rzecz wnioskodawczyni oraz spadkodawcy".

W efekcie, choć organ wpierw dopuścił pomniejszenie przychodu wnioskodawczyni z wystąpienia wyłącznie o nadwyżkę przychodów uzyskaną przez zmarłego męża wnioskodawczyni, to następnie nakazał obniżyć tę nadwyżkę zarówno o wypłaty dokonane na rzecz wnioskodawczyni, jak i jej zmarłego męża.

Przyjęcie takiej tezy, stawia zaś wnioskodawczynię w niekorzystnej sytuacji, w której zarówno nie będzie mogła pomniejszyć przychodu z wystąpienia o "swoją" nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, jak i ową kwotę zmniejszającą przychód będzie zobowiązana obniżyć o wypłaty dokonane: i na rzecz zmarłego męża, i na rzecz swoją.

Koncepcją alternatywną, która stanowi rezultat egzegezy omawianych fragmentów interpretacji, jest to, że organ przyznał, iż wnioskodawczyni jest uprawniona do obniżenia przychodu z tytułu wystąpienia zarówno o "swoją" nadwyżkę, jak i nadwyżkę "jej męża", zaś stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe wyłącznie z powodu zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża na objęcie udziałów w spółce.

Sąd stwierdził, że stanowisko organu w tej mierze powinno być jasne i konkretne, aby nie pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, co do tego, z jakich powodów, i w jakim zakresie, stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe. Urzędowa, choć niewiążąca, wykładnia prawa dokonana przez organ, musi być na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł oraz wiedział, do czego ma się zastosować. Tylko indywidualna interpretacja jednoznaczna i precyzyjna wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną, nadane tej instytucji przez ustawodawcę w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14k-14n o.p. W analizowanej sytuacji te standardy nie zostały spełnione, gdyż ww. wypowiedź organu nie jest jednoznaczna i prowadzi do wątpliwości, z jakich powodów oraz w jakim zakresie, stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe. To prowadzi do konkluzji, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, trafnie podniesiono w skardze, że organ odmawiając prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża wnioskodawczyni na objęcie udziałów, poświęcił tej kwestii tylko jedno zdanie: "Jednocześnie nie będą kosztem podatkowym wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej, bowiem za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce, należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w związku z objęciem tego prawa" (str. 14). Tymczasem, z cytowanego już art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce obniżają przychód uzyskany z tytułu wystąpienia ze spółki. Znów, można tylko domyślać się, że takie stanowisko organu wynika z tego, że wydatki te poniósł spadkodawca, a nie wnioskodawczyni.

Wobec tego, Sąd zauważył, że problematyka możliwości odliczenia przez podatnika - spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę, w celu obniżenia przychodu nie jest tak oczywista, jak zdaje się to prezentować organ. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 stwierdził, że także w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W orzecznictwie przyjmuje się także, że wkład mieszkaniowy może stanowić, na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszt nabycia lokalu mieszkalnego pomimo tego, że został nabyty przez podatnika w drodze dziedziczenia, co wynika z uwzględnienia art. 97 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3260/16). Podobnie, wskazuje się, że spadkobierca osoby, która poniosła wydatki określone w ustawie z dnia 15 września 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. poz. 1468, ze zm.) ma prawo do zwrotu części zapłaconego podatku przez spadkodawcę, który poniósł te wydatki (wyrok NSA z 20 września 2011 r., I FSK 1370/10).

W tym stanie rzeczy, stwierdzenie organu, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce jawnej, nie będą kosztem podatkowym, gdyż faktycznie nie poniosła ich wnioskodawczyni, nie mogło zostać zaaprobowane przez Sąd. Zatem, w ocenie sądu z tego też względu, zaskarżona interpretacja naruszyła art. 14c § 2 o.p., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym podlegała uchyleniu.

2.4. Następnie w dniu [...] r. organ interpretacyjny ponownie wydał interpretację indywidulaną, w której w sentencji swego rozstrzygnięcia ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., są przychodem z działalności gospodarczej.

Do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki wnioskodawczyni nie zaliczy środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika (wnioskodawczynię) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce na rzecz wnioskodawczyni i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym to była wspólnikiem spółki (tj. od dnia [...] lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze Spółki), zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy. Dopiero tak ustalona kwota stanowi dla niej przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki za okres, w którym wspólnikiem spółki był zmarły mąż (tj. do dnia [...] lipca 2018 r.), wnioskodawczyni nie zaliczy kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w spółce na rzecz męża wnioskodawczyni i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ zaprezentował argumentację w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wskazał, że w związku z tym, iż dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Dalej organ wskazał, że w myśl art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie zaś do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi na decyzję.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 o.p. dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy, na podstawie art. 97 o.p., w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (spadkobiercy). Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki. W konsekwencji wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Wobec powyższego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, zdaniem organu za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez wnioskodawczynię wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Organ zaakcentował, że w niniejszej sprawie to zmarły mąż wnioskodawczyni wniósł wkład do spółki jawnej, natomiast na mocy umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku wnioskodawczyni nabyła w całości ogół praw i obowiązków w spółce tytułem darmym, uprzednio przysługujący zmarłemu mężowi. Na wnioskodawczynię przeszły zatem tylko te prawa i obowiązki zmarłego męża, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane były z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Zatem w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia z tej spółki obejmują zarówno kwotę należną z tytułu wystąpienia ze spółki, jak i zwrot wkładu. Należy jednak zaznaczyć, że wnioskodawczyni nie wnosiła wkładu do spółki. Został on wniesiony przez męża wnioskodawczyni, po którym odziedziczyła ogół praw i obowiązków w spółce.

Wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednak uprawnienie wynikające z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie istniało w chwili otwarcia spadku. Na wnioskodawczynię, jako spadkobiercę, przeszły tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Zatem skoro spadkodawca nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki jako podatnik, prawa z nich wynikające nie przysługują wnioskodawczyni po jego śmierci.

Tym samym w związku wystąpieniem wnioskodawczyni ze spółki jawnej po śmierci męża, to na wnioskodawczyni ciąży obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki. Uprawnienia i obowiązki wynikające z czynności wystąpienia ze spółki nie przysługiwały zmarłem mężowi, wobec czego wnioskodawczyni nie nabyła do nich uprawnień w wyniku wstąpienia w ogół praw i obowiązków po zmarłym mężu jako podatniku.

Kończąc organ przypomniał, że środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., są przychodem z działalności gospodarczej. Do przychodów tych wnioskodawczyni nie zalicza środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy. W związku z tym, że środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej przewyższają wartość opisanego wyliczenia, to stanowią jej przychód, który stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., po pomniejszeniu o wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, stanowi dochód. W związku z tym, że wnioskodawczyni nabyła udziały w spółce tytułem darmym, nie ponosząc tym samym wydatków na ich nabycie, nie przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce, a nadwyżka ta stanowi dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dniu jego uzyskania.

Podsumowując organ nadmienił, że z uwagi na brak możliwości pomniejszenia otrzymanych przez wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej o wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce jawnej, stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przychodem skarżącej z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej będzie suma środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce na rzecz skarżącej oraz jej spadkodawcy, po którym odziedziczyła udziały i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego w ocenie organu skarżąca nie będzie mogła obniżyć przychodu z wystąpienia ze spółki jawnej o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f. dotyczącą okresu, w którym to skarżąca była już wspólnikiem spółki;

b) art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że dla skarżącej - wspólnika otrzymującego środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej - nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez spadkodawcę skarżącej na objęcie udziałów w tej spółce jawnej,

c) art. 97 § 1 o.p. poprzez jego wadliwą interpretację skutkującą tym, iż skarżąca jako spadkobierca po zmarłym mężu nie wstąpiła w ogół praw i obowiązków po swoim zmarłym mężu, a co za tym idzie nie przejęła prawa do rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków zmarłego męża na objęcie udziałów w spółce jawnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia do zaskarżonej interpretacji w zakresie przyczyn, dla których stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe, które to w sposób zbyt ogólny i pobieżny przedstawia argumenty przemawiające przeciwko uznaniu stanowiska skarżącej za prawidłowe, co utrudnia również zrekonstruowanie stanowiska organu oraz kontrolę instancyjną zaskarżonej interpretacji.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie jej organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że zarówno na etapie postępowania z wniosku skarżącej, jak również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kluczowe dla oceny stanu faktycznego są trzy zagadnienia - o czym wyraźnie napisał Sąd w wyroku z 27 lipca 2020 r., I SA/Gl 1649/19:

1. Prawo skarżącej do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej o "własną" niewypłaconą w żaden sposób nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.,

2. Prawo skarżącej do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej o niewypłaconą w żaden sposób nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w okresie, w którym wspólnikiem był zmarły mąż skarżącej, po którym objęła ogół praw i obowiązków w spółce w drodze dziedziczenia; (ponownie art. 14 ustęp 3 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 o.p.);

3. Prawo skarżącej do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu udziału w spółce jawnej z tytułu wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 o.p.).

Jak zwrócił na to uwagę Sąd każda z tych sytuacji stanowi odrębne zdarzenie, do którego ma zastosowanie odrębna regulacja prawna i - co za tym idzie - każde z tych zdarzeń powinno podlegać odrębnej analizie w drodze wykładni przepisów prawa oraz subsumpcji pomiędzy elementami stanu faktycznego, a dyspozycjami norm prawnych inkorporowanych w przepisach, będących przedmiotem interpretacji.

Już nawet analiza systematyki skarżonej interpretacji - czy bardziej braku tej systematyki - pozwala na uzasadnione stwierdzenie, iż organ podatkowy nie wykonał w sposób prawidłowy stawianego przed nim zadania polegającego na rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, która w tej indywidualnej sytuacji nakazuje udzielenie odpowiedzi na każde z pytań będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Odmienna jest bowiem sytuacja prawna skarżącej w sytuacji opisanej w każdym z 3 punktów opisanych we wniosku a powtórzonych zarówno na etapie składania skargi jak również wyraźnie wymienionych w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku wydanym przez WSA w Gliwicach.

Tymczasem zrównanie tych stanów faktycznych i prawnych skarżącej do lapidarnego stwierdzenia, iż stanowisko podatnika jest "nieprawidłowe" bez tego rozgraniczenia powoduje, iż wszystkie zarzuty stawiane pierwotnej interpretacji - uznane za zasadne przez Sąd w wyroku WSA w Gliwicach - stają się również aktualne w odniesieniu do obecnie skarżonej interpretacji.

Nadal bowiem nie jest wiadome - i nie wynika to ze skarżonej interpretacji - które z elementów rozumienia stanu faktycznego w kontekście powołanego we wniosku stanu prawnego – organ uznaje za nieprawidłowe.

Nadal również stanowisko organu w tej mierze nie jest jasne i konkretne w takim stopniu, aby nie pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, co do tego z jakich powodów, i w jakim zakresie, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W takim stanie rzeczy konieczne stało się ponowne zaskarżenie interpretacji organu w celu uzyskania jednoznacznego stanowiska co do oceny, które elementy wniosku uznaje ona za "nieprawidłowe".

Następnie w skardze odniesiono się do art. 97 o.p. i wskazano, że nie ustanawia on, jako przesłanki nabycia podatkowych praw i obowiązków po spadkodawcy, charakteru prawnego tego nabycia tj. czy następuje ono pod tytułem darmym czy - jak to należy dorozumiewać z analizy treści uzasadnienia - pod tytułem odpłatnym.

W ocenie skarżącej element ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przejścia praw i obowiązków w drodze sukcesji uniwersalnej, a nadto wydaje się zaprzeczać całkowicie instytucji prawnej sukcesji.

Sukcesja praw i obowiązków jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej (albowiem prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku).

Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek.

Należy przy tym podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie analizy przytoczonych przykładowo wyroków uzasadnione jest twierdzenie skarżącej zawarte we wniosku, iż w kontekście art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. uprawnienie do pomniejszenia przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce przy ustalaniu dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych - jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji w oparciu o art. 97 o.p.

Dalej podano, że jak wynika z zaskarżonej interpretacji, w ocenie organu przychód skarżącej będzie mógł zostać pomniejszony tylko o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę. Organ całkowicie pominął tym samym prawo skarżącej do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania uzyskaną przed wystąpieniem przez skarżącą (która pozostawała przecież po śmierci męża wspólnikiem spółki przez okres 9 miesięcy) już po śmierci męża. Zdaniem skarżącej organ dokonał błędnej wykładni dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., z którego w sposób klarowny wynika, że do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, stanowisko organu pozostaje w tym zakresie sprzeczne z kolejnym zdaniem uzasadnienia, w którym organ - który wcześniej dopuścił wyłącznie obniżenie przychodu z wystąpienia o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania - wskazał, że nadwyżka ta powinna zostać pomniejszona "o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Wnioskodawczyni oraz spadkodawcy". W efekcie, choć organ dopuścił pomniejszenie przychodu skarżącej z wystąpienia wyłącznie o nadwyżkę przychodów uzyskaną przez zmarłego męża skarżącej, to następnie kazał obniżyć tę nadwyżkę zarówno o wypłaty dokonane na rzecz skarżącej, jak i jej zmarłego męża.

W ocenie skarżącej, skarżąca powinna być uprawniona do obniżenia przychodu z tytułu wystąpienia zarówno o "własną" nadwyżkę, jak i nadwyżkę jej męża, gdyż wyłącznie taka interpretacja pozostaje spójna i symetryczna.

Wreszcie, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji - wbrew dyspozycji art. 14c § 1 i 2 u.p.d.o.f. nie sposób wywieść precyzyjnie ani stanowiska organu, ani przemawiającej za tym argumentacji. O ile nie budzi wątpliwości istota rozstrzygnięcia organu, jaką jest uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, o tyle w ocenie skarżącej treść uzasadnienia nie pozwala na ustalenie w jakim zakresie i na jakich podstawach organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem skarżącej lektura uzasadnienia do zaskarżonej interpretacji nastręcza wątpliwości, czy stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe:

- wyłącznie z powodu zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża na objęcie udziałów w spółce,

- czy też ze względu na zakwestionowanie prawa do pomniejszenia przychodu z wystąpienia o nadwyżkę skarżącej.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie podał podstaw uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe - w uzasadnieniu szeroko skomentował bowiem treść przepisów, które znajdują w sprawie zastosowanie, jednak głównie czyniąc to w sposób oderwany od przedstawionego stanu faktycznego (np. szeroko rozważając niebudzącą wątpliwości transparentność podatkową spółki jawnej). Nadto organ nie argumentuje, dlaczego zakwestionował prawo do rozliczenia przez skarżącą własnej nadwyżki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadne są bowiem zarzuty naruszenia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 o.p.

5. W pierwszej kolejności Sąd jednak stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 o.p. Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej, w ponownej interpretacji tj. wydanej [...] r. po wyroku Sądu z 27 lipca 2020 r., I SA/Gl 1649/19 organ znów sporządził wadliwe i niejasne uzasadnienia interpretacji w zakresie przyczyn, dla których stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe. Skarżąca wskazała, że organ w sposób zbyt ogólny i pobieżny przedstawił argumenty przemawiające przeciwko uznaniu jej stanowiska za prawidłowe, co utrudnia również zrekonstruowanie stanowiska organu oraz kontrolę instancyjną zaskarżonej interpretacji.

Sąd po lekturze kontrolowanej obecnie interpretacji takiego zastrzeżenia pod jej adresem podnieść jednak nie może. Wbrew stanowisku skarżącej, tym razem jasno, bez miejsca na wątpliwości, organ wskazał przecież, że stanowisko skarżącej uznaje za nieprawidłowe z uwagi na odmienną ocenę prawną możliwości zaliczenia przez skarżącą do wydatków, których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatków poniesionych przez jej męża, jako spadkodawcy skarżącej. Wynika to expressis verbis z następującej wypowiedzi organu, podsumowującej całe uzasadnienie interpretacji: "Zatem, z uwagi na brak możliwości pomniejszenia otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej o wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe" (strona 19 interpretacji, linijki 17-20 od dołu). Zupełnie czym innym jest kwestia merytorycznej poprawności zacytowanej wypowiedzi organu, ale w tym aspekcie błąd organu nie stanowi naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. lecz naruszenie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 o.p. – o czym poniżej.

W skardze bezpodstawnie wysuwa się zatem twierdzenie, że nadal nie jest wiadome które z elementów rozumienia przez skarżącą stanu faktycznego organ uznaje za nieprawidłowe. W tym miejscu występuje powiązanie zarzutów skargi: naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do tego drugiego skarżąca twierdzi bowiem, że nieprawidłowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. polega na błędnym przyjęciu, że przychodem skarżącej z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej będzie suma środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce na rzecz skarżącej oraz jej spadkodawcy, po którym odziedziczyła udziały i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W wyniku tego - w ocenie skarżącej - organ przyjął, że skarżąca nie będzie mogła obniżyć przychodu z wystąpienia ze spółki jawnej o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f. dotyczącą okresu, w którym to skarżąca była już wspólnikiem spółki.

Sąd stwierdza, że w odniesieniu do interpretacji z [...] r. ten zarzut jest niezrozumiały. Organ ewidentnie przecież na stronie 17 interpretacji (linijki 5-22 od góry) stwierdza, że: "(...) środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodem z działalności gospodarczej. Do przychodów z tytułu wystąpienia ze Spółki Wnioskodawczyni nie zaliczy środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika (Wnioskodawczynię) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Wnioskodawczyni i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym to była wspólnikiem Spółki (tj. od dnia[...] lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze Spółki), zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy. Dopiero tak ustalona kwota stanowi dla Niej przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto do przychodów z tytułu wystąpienia ze Spółki za okres, w którym wspólnikiem Spółki był zmarły mąż (tj. do dnia [...] lipca 2018 r.), Wnioskodawczyni nie zaliczy kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w Spółce na rzecz męża Wnioskodawczyni i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów."

Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że organ nie odniósł się do prawa skarżącej do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej o jej "własną" niewypłaconą w żaden sposób nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Bezpodstawne są więc obawy skarżącej, że w ocenie organu skarżąca nie będzie mogła obniżyć przychodu z wystąpienia ze spółki jawnej o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., dotyczącą okresu w którym to skarżąca była już wspólnikiem spółki.

W tym zakresie cytaty zawarte w skardze wydają się pochodzić, a zarzuty skargi odnosić - do poprzedniej, uchylonej już interpretacji z [...] r. Kontrolowana obecnie interpretacja z [...] r. w analizowanym obecnie zakresie, wad sygnalizowanych w skardze, nie zawiera.

6. Natomiast zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organ art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 o.p.

Organ stwierdził bowiem, że uprawnienie wynikające z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie istniało w chwili otwarcia spadku a zatem na skarżącą przeszły na podstawie art. 97 § 1 o.p. tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Skoro spadkodawca (mąż skarżącej) nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki jako podatnik, to prawa z tego wynikające nie przysługują skarżącej po jego śmierci.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu. W tej mierze oprze swoje stanowisko, na argumentacji już wyrażonej w wyroku z 1 października 2019 r., I SA/Gl 795/19.

W myśl art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia, zmarłego następnie, podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Skoro więc spadkodawcy przysługiwałoby prawo do pomniejszenia dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej o poniesione przez niego wydatki na nabycie udziałów w tej spółce, to przysługuje ono również jego spadkobiercy czyli skarżącej, która wstąpiła w ogół praw i obowiązków po zmarłym mężu. Zdaniem Sądu do sukcesji tego prawa nie jest konieczne, aby to już spadkodawca wystąpił ze spółki, lecz wystarczy, że to spadkodawca poniósł wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., a ze spółki występuje spadkobierca, który realizuje uprawnienie spadkodawcy do obniżenia przychodu z wystąpienia ze spółki o poniesiony wydatek. Innymi słowy, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki (koszty), które poniósł spadkodawca obejmując – w analizowanej sytuacji – udziały w spółce jawnej (por. wyrok NSA z 11 października 2013 r., II FSK 941/12).

Art. 97 o.p. wprowadza do prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Zauważyć należy, że prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa, interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zakresem sukcesji "praw majątkowych", w rozumieniu art. 97 § 1 o.p. objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt.

Do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002 r., s. 24 i 25). Z kolei w glosie do wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r. autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 o.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1612/17).

W konsekwencji powyższego, za prawo majątkowe uznać należy również prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce jawnej, w której w dalszej kolejności, w drodze dziedziczenia, w miejsce spadkodawcy wstąpiła, jako wspólnik, skarżąca.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, iż w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. I FSK 1370/10; z 14 września 2010 r. II FSK 1193/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14) nie budzi wątpliwości, że pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego" , przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To oznacza – czego organ w kontrolowanej interpretacji nie zauważa - że z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 o.p. (tak: wyrok NSA z 3 lutego 2021 r., II FSK 2892/18). Ekspektatywa oznacza prawo majątkowe tymczasowe, zbywalne i podlegające na gruncie prawa cywilnego ochronie prawnej. Skoro ustawodawca podatkowy przejął do prawa podatkowego (tu art. 97 § 1 i nast. o.p.) określone instytucje prawa cywilnego i nie nadał im innego, podatkowego znaczenia, to należy je rozumieć odpowiednio, tak jak w prawie cywilnym. Cechą charakterystyczną ekspektatyw jest ich wyraźny związek z przyszłym prawem majątkowym, a ich konstrukcja prawna może towarzyszyć tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia mogą być spełnione tylko sukcesywnie (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 3/14 pkt 4. 9 uzasadnienia, wyroki Trybunału Konstytucyjnego dot. dopuszczalności przejmowania ekspektatyw i ich ochrony na gruncie prawa publicznego - wyroki TK z dnia 11 lutego 1992 r. K 14/91, opubl. w OTK z 1992r., t.I poz. 7 i z dnia 30 marca 2005 r. K 19/02, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 3, poz. 28).

Sąd orzekający w tej sprawie podziela powyższe poglądy. Przyjąć zatem należy, że jeżeli spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z wstąpieniem do spółki jawnej, to spadkobiercy, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., przysługują te same prawa i obowiązki jakie przysługiwały spadkodawcy, a także ekspektatywy tych praw maksymalnie ukształtowane, czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane (por. wyrok NSA z 3 lutego 2021 r., II FSK 2892/18).

Skoro zatem spadkodawca, w przypadku poniesienia wydatku na objęcie udziałów w spółce jawnej, mógłby rozpoznać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w razie wystąpienia z tej spółki w wysokości kwot wydatkowanych na objęcie udziałów, to takie samo prawo powinno przysługiwać spadkobiercy, który uzyskał te udziały w drodze spadkobrania.

Zasadne jest również zwrócenie uwagi na argumentację poczynioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14. Podkreślono tam, że z art. 97 § 1 o.p. wynika, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym: a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika; b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków; c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Skoro, jak wyjaśnił NSA we wskazanej uchwale, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 o.p. i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia.

Powołana uchwała NSA dotyczy pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkobiercę wydatki na nabycie instrumentów finansowych, niemniej jednak z treści jej uzasadnienia wywieść można, iż również w innych przypadkach np. zbycia nieruchomości, czy wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, także spadkobiercy przysługiwać będzie prawo pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty. Wynika to zarówno z zasady wyrażonej w art. 97 o.p., tj. zasady dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych jak i z istoty podatku dochodowego, tj. opodatkowania dochodu, a nie przychodu i ogólnej zasady potrącalności kosztów wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy w tym przypadku z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

W ocenie NSA dokonanej w powołanej uchwale, wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należało uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników. W dalszej części uzasadniania powołanej uchwały NSA wywiódł, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 u.p.d.o.f., a na gruncie sprawy niniejszej art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. statuującego szczególny sposób ustalania dochodu, musi zatem uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że na podstawie regulacji ogólnych podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W ramach regulacji szczególnej z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. oznaczać to powinno możliwość obniżenia przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej o wydatek na nabycie udziałów w tej spółce.

Dalej NSA w powołanej uchwale podał, że jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej." W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej.

Z uzasadnienia wskazanej uchwały NSA wywieść zatem można, że także w przypadku wystąpienia ze spółki jawnej, spadkobiercy przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu z tytułu takiego wystąpienia o poniesione przez spadkodawcę wydatki na objęcie udziałów w tejże spółce.

Zatem w ocenie Sądu niezasadne jest twierdzenie organu, że w sytuacji opisanej we wniosku, to jest nabycia przez skarżącą udziałów w spółce jawnej w drodze spadku, czyli nieodpłatnie, nie można mówić o poniesieniu przez skarżącą wydatku na objęcie udziałów. Ograniczenie się przez organ do czysto językowej analizy zwrotu "wydatki", z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej nie jest właściwe. Dopiero odwołanie się do tych dwóch ostatnich, ukazuje sens i logikę konstrukcji prawa podatkowego. Taki punkt widzenia organu nie może być – w świetle zaprezentowanych wcześniej twierdzeń – zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobiercy. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa (wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/12).

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 o.p.

7. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wyrażone przez Sąd - bezpośrednio wyżej - stanowisko.

8. Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację.

9. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).