Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2415/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 1 pkt 5, ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz- Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , Protokolant referent stażysta - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... maja 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.S.A. jest właścicielem gazociągu ... na odcinku przebiegającym przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za pośrednictwem którego gaz ziemny przesyłany jest z ..., poprzez ... i ... do ...

Wnioskodawca świadczy usługę przesyłu gazu ziemnego na rzecz następujących podmiotów:

- G. z siedzibą w ...,

- P.S.A. (dalej: P.) - podmiot krajowy.

Usługa transportu realizowana jest na podstawie koncesji na przesyłanie paliw gazowych wydanej 18 lipca 2008 roku przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wzdłuż polskiego odcinka gazociągu funkcjonuje pięć tłoczni gazu, w których, w celu zapewnienia właściwej pracy i eksploatacji urządzeń technologicznych, zużywany jest gaz na potrzeby własne przesyłu. Gaz ten nabywany jest od obydwu podmiotów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi przesyłu. W przypadku nabycia od G., Spółka dokonuje importu, w przypadku nabycia od P. - następuje nabycie krajowe.

Udział zakupu gazu w przychodach Spółki (z tytułu świadczenia usług i udostępnienia mocy przesyłowych) w 2012 roku wyniósł blisko 38%. W latach 2010 i 2011 kształtował się na poziomie, odpowiednio: 23% oraz 28%. Za okres od stycznia do listopada 2013 roku wyniósł ponad 54%. W załączniku nr 1 do niniejszego wniosku przedstawione zostało zestawienie udziału kosztu gazu na potrzeby własne przesyłu w przychodach ze sprzedaży produktów.

Zużycie gazu przez Wnioskodawcę na potrzeby własne przesyłu podzielić można na następujące kategorie:

1) gaz do napędu 16 turbin gazowych (paliwo do turbin) w tłoczniach gazu (co najmniej 99% zużycia); zużycie gazu na ten cel jest opomiarowane,

2) gaz do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych (wspólny pomiar dla zużycia technologicznego i grzewczego); gaz ten wykorzystywany jest:

- do podgrzania gazu ziemnego do temperatury umożliwiającej spalenie tego paliwa w turbinie (kotłownia technologiczna);

- w centralnym ogrzewaniu i do podgrzania wody w pomieszczeniach technicznych i biurowych oraz serwerowniach (kotłownia grzewcza). Łączne zużycie gazu do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych Spółka szacuje na poziomie ok. 0,3% całkowitego zużycia.

3) gaz do agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych:

- agregaty prądotwórcze zapewniają zasilanie rezerwowe dla tłoczni gazu — w pięciu tłoczniach gazu

- kotłownie antyoblodzeniowe do obsługi systemu antyoblodzeniowego wlotów powietrza do turbin gazowych (podgrzanie powietrza, mieszanego następnie z gazem i podawanego do komory spalania turbin)

znajdują się w dwóch tłoczniach gazu (pozostałe 3 tłocznie gazu do obsługi systemu antyoblodzeniowego wlotów powietrza do turbin gazowych wykorzystują ciepło z "odzysku" ze spalin z turbin gazowych)

Łączne zużycie gazu do agregatów prądotwórczych i kotłowni Spółka szacuje na poziomie ok. 0,2% - 0,3% całkowitego zużycia.

4) gaz niezwiązany ze spalaniem - gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach na potrzeby m.in. przeglądów technicznych, zadziałania systemów bezpieczeństwa, sprawdzeń urządzeń, uszczelnień na agregatach sprężających, podczas których dochodzi do emisji gazu ziemnego do atmosfery.

Łączne zużycie gazu niezwiązanego ze spalaniem Spółka szacuje na poziomie ok. 0,4% - 0,5% całkowitego zużycia.

Całkowite zużycie gazu na potrzeby własne przesyłu Spółki w okresie od stycznia 2012 do grudnia 2013 roku w rozbiciu na ww. kategorie zużycia, przedstawia załącznik nr 2 "Zużycie gazu na potrzeby własne SGT (m3 przy 0°C)".

Ponadto, Spółka kupuje znikome (w stosunku do potrzeb przesyłu) ilości gazu na potrzeby swojego ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz posiadanych mieszkań służbowych dla pracowników (dwa lokale, w tym jeden zamieszkały, drugi jest przeznaczony do sprzedaży). Zużycia gazu w tym zakresie są opomiarowane i objęte odrębnymi umowami z dostawcą.

Spółka spełnia następujące warunki istotne w kontekście zwolnienia dla tzw. zakładów energochłonnych:

• zużywane wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych (jak wynika z orzecznictwa oraz dostępnych interpretacji dotyczących w szczególności wyrobów węglowych jako cel opałowy przyjmuje się każde przeznaczenie, które wymaga jako etap docelowy lub nawet wstępny fizycznego spalenia wyrobu energetycznego; w przypadku Wnioskodawcy - jedynie gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie spełnia tego warunku); Wnioskodawca jest podmiotem, który uczestniczy w systemie handlu emisjami ustanowionym na mocy Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE; - udział zakupu wyrobów gazowych odniesiony do sprzedaży Spółki w każdym z analizowanych lat istotnie przekraczał wymagane minimum, a w referencyjnym 2012 roku wyniósł blisko 38%;

• wskazany powyżej udział odnosi się do Wnioskodawcy jako całości, a więc spełnia definicję, która jako minimalną jednostkę wskazuje co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a contrario przedsiębiorstwo jako całość może stanowić zakład energochłonny;

• Spółka zawrze odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnia ona warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla tzw. zakładów energochłonnych, a także, że zwolnieniu od podatku podlegają wszystkie rodzaje zużycia gazu, opisane w stanie faktycznym.

Powodem wystąpienia o interpretację podatkową jest sformułowanie "wartość produkcji sprzedanej", w odniesieniu do której obliczany jest udział nabycia wyrobów gazowych. Podatnik nie jest przedsiębiorstwem, które produkuje towary, lecz świadczy usługi. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje tego pojęcia, ani też nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych, w szczególności nie określa też czy w pojęciu tym mieści się świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym E. S.A. jako spółka świadcząca usługi, stanowiące jej "produkcję sprzedaną", w związku z okolicznością, iż wszystkie pozostałe przesłanki zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym są spełnione, jest uprawniona do korzystania z tego zwolnienia?

2. Czy jeżeli Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. że wartość świadczonych usług stanowi wartość produkcji sprzedanej w rozumieniu art. 31 b ust. 10 ustawy, oznacza to, że wszystkie rodzaje zużycia wskazane w stanie faktycznym, podlegają temu zwolnieniu?

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 było takie, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca jako spółka świadcząca usługi, stanowiące jej "produkcję sprzedaną" w związku z okolicznością, iż wszystkie pozostałe przesłanki zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym są spełnione, jest uprawniona do korzystania z tego zwolnienia.

Wśród zwolnień przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym obowiązujących od 1 listopada 2013 roku w odniesieniu do wyrobów gazowych w dodanym art. 31b ust. 1 pkt 5, ustawodawca przewidział zwolnienie dla wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli przeznaczenie na cel objęty zwolnieniem zostanie określone w umowie łączącej dostawcę oraz nabywcę gazu do 30 czerwca 2014 roku (art. 31b ust. 5 w związku z art. 2 ustawy zmieniającej).

Definicja zakładu energochłonnego przewidziana została w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą definicją przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby galowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego stanu faktycznego, a także z innych informacji na temat E.S.A. wynika, że w przypadku Spółki nie ulega wątpliwości, iż spełnione są warunki wynikające z powołanych przepisów.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, tzn. jeżeli Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z tym, że wartość świadczonych usług stanowi wartość produkcji sprzedanej w rozumieniu art. 31 b ust. 10 ustawy, oznacza to również, że wszystkie rodzaje zużycia wskazane w stanie faktycznym, podlegają temu zwolnieniu.

Wskazane w pkt. 1 argumenty, w opinii Wnioskodawcy, jednoznacznie potwierdzają, że pojęcie "wartości produkcji sprzedanej" obejmuje również wartość sprzedanych usług. Tym samym, zważywszy na okoliczność, iż Wnioskodawca spełnia pozostałe warunki zastosowania zwolnienia dla zakładów energochłonnych, Spółka będzie uprawniona do korzystania z tego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż spełnia on definicję zakładu energochłonnego jednocześnie przesądza o tym, że wszystkie rodzaje zużycia gazu wymienione w stanie faktycznym, będą podlegać zwolnieniu. Przepis stanowi, iż zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakłady energochłonne. Nie ulega więc wątpliwości, iż przeznaczenie do celów opałowych stanowi warunek wstępny. Spośród rodzajów zużycia wymienionych w stanie faktycznym, warunku tego nie spełnia jedynie gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach, lecz (jak wskazano wcześniej) zgodnie z art. 31b ust. 11 może on zostać potraktowany jako straty podlegające zwolnieniu, ponieważ są one związane ze zużyciem zwolnionym (tzn. zużyciem przeznaczonym dla zakładu energochłonnego).

Poza warunkiem przeznaczenie na cele opałowe (spełnionym w tym przypadku), ustawa nie określa dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia dla zakładów energochłonnych (o ile oczywiście sama definicja zakładu energochłonnego jest spełniona). Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie zużycia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegać będą zwolnieniu od podatku.

Dotyczy to również zużycia gazu na potrzeby mieszkań służbowych dla pracowników. Jest to element polityki Spółki wobec pracowników i jako taki powinien zostać uznany, za część jej działalności gospodarczej. Wydaje się ponadto, iż w związku z okolicznością, iż sama ustawa nie określa rodzajów zużycia gazu, do których zwolnienia nie jest uprawniony zakład energochłonny, nie ma podstaw aby którekolwiek ze zużyć stanowiących cel opałowy - wyłączać z zakresu zwolnienia.

Takie rozumowanie potwierdza też Dyrektywa Energetyczna, nawet w odniesieniu do zastosowań innych niż gospodarcze (chociaż, jak wskazujemy powyżej, w analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy - zastosowanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa, a więc jest zastosowaniem gospodarczym).

Art. 17 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odsyła do art. 11, który określa tzw. "zastosowanie gospodarcze", zdefiniowane w skrócie ujmując, jako działalność gospodarczą. Jednakże, z drugiej strony, zgodnie z art. 17 ust. 3 Dyrektywy, w przypadku zastosowań mieszanych (gospodarczych i niegospodarczych), opodatkowanie stosowane jest proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania, przy czym jeśli zastosowanie gospodarcze jest nieznaczne, wówczas może być potraktowane jako nieistniejące.

Ten ostatni argument może wspierać tezę, iż jeżeli dany podmiot spełnia definicję zakładu energochłonnego, to zwolnieniu powinno podlegać całkowite zużycie gazu (łącznie z zastosowaniami niegospodarczymi), które z natury rzeczy, są nieznaczne, ponieważ zawsze skutkują one dużo niższym zużyciem gazu niż zużycie na cele przemysłowe.

Warto również zdaniem Skarżącej dodać, iż nawet gdyby uznać, że zużycie gazu na cele ogrzewania mieszkań służbowych nie mieści się w ramach działalności przedsiębiorstwa, to wówczas powinno korzystać ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. dla gospodarstw domowych.

W odpowiedzi na złożony przez Skarżącą wniosek Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu ... maja 2014 r. wydał interpretację sygn. ..., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie uznania Spółki za zakład energochłonny, natomiast za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 11 tej ustawy względem gazu zużywanego podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 2 pkt 1 tej ustawy względem gazu nabywanego na potrzeby mieszkań służbowych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka jest właścicielem gazociągu na odcinku przebiegającym przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za pośrednictwem którego gaz ziemny przesyłany jest z ..., poprzez ... i ... do ... Spółka świadczy usługę przesyłu gazu ziemnego. Wzdłuż polskiego odcinka gazociągu funkcjonuje pięć tłoczni gazu, w których, w celu zapewnienia właściwej pracy i eksploatacji urządzeń technologicznych, zużywany jest gaz na potrzeby własne przesyłu. Zużycie gazu przez Spółkę na potrzeby własne przesyłu podzielić można na następujące kategorie:

1. gaz do napędu 16 turbin gazowych (paliwo do turbin) w tłoczniach gazu

2. gaz do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych

3. gaz do agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych

4. używany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach na potrzeby in.in. przeglądów technicznych, zadziałania systemów bezpieczeństwa, sprawdzeń urządzeń, uszczelnień na agregatach sprężających, podczas których dochodzi do emisji gazu ziemnego do atmosfery.

Udział zakupu gazu w przychodach Spółki (z tytułu świadczenia usług i udostępnienia mocy przesyłowych) w 2012 roku wyniósł blisko 38%. W latach 2010 i 2011 kształtował się na poziomie, odpowiednio: 23% oraz 28%. Za okres od stycznia do listopada 2013 roku wyniósł ponad 54%.

Ponadto Spółka kupuje znikome (w stosunku do potrzeb przesyłu) ilości gazu na potrzeby swojego ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz posiadanych mieszkań służbowych dla pracowników (dwa lokale, w tym jeden zamieszkały, drugi jest przeznaczony do sprzedaży). Zużycia gazu w tym zakresie są opomiarowane i objęte odrębnymi umowami z dostawcą.

Spółka spełnia następujące warunki istotne w kontekście zwolnienia dla tzw. zakładów energochłonnych:

- zużywane wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych (w przypadku Spółki jedynie gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie spełnia tego warunku);

- Spółka jest podmiotem, który uczestniczy w systemie handlu emisjami ustanowionym na mocy Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE;

- udział zakupu wyrobów gazowych odniesiony do sprzedaży Spółki w każdym z analizowanych lat istotnie przekraczał wymagane minimum, a w referencyjnym 2012 roku wyniósł blisko 38%;

- wskazany powyżej udział odnosi się do Spółki jako całości, a więc spełnia definicję, która jako minimalną jednostkę wskazuje co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a contrario przedsiębiorstwo jako całość może stanowić zakład energochłonny;

- Spółka zawrze odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii uznania jej za zakład energochłonny w kontekście sformułowania "wartość produkcji sprzedanej", a także, możliwości zwolnienia od podatku wszystkich rodzajów zużyć gazu opisanych w stanie faktycznym na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z cytowanym art. 31b ust. 10 ustawy aby Spółkę można było uznać za zakład energochłonny udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki musi wynosić nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział oraz Spółka nie może być mniejsza niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka w stanie faktycznym wskazała, że udział zakupu gazu w przychodach Spółki w 2012 roku wyniósł blisko 38% natomiast za okres od stycznia do listopada 2013 roku wyniósł ponad 54%. Przy czym wskazany udział odnosi się do Spółki jako całości, a więc spełniony jest warunek zgodnie, z którym Spółka nie może być mniejsza niż zorganizowana część przedsiębiorstwa. Spółka pragnie natomiast wyjaśnić czy "wartość produkcji sprzedanej", w odniesieniu do której obliczany jest udział nabycia wyrobów gazowych może stanowić jedynie świadczenie usług ponieważ Spółka nie produkuje towarów lecz świadczy jedynie usługi.

Odnosząc się do niniejszej kwestii organ wskazał, że w kwestii obliczania kosztów oraz wartości produkcji art. 17 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE.L Nr 283, str. 51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że "zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

W myśl wskazanego powyżej art. 8 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy niniejszy artykuł ma zastosowanie do następujących celów przemysłowych i handlowych:

• silniki stacjonarne;

• zakład i maszyny używane w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych.

Poza wytycznymi wskazanymi w art. 17 Dyrektywy pomocnym podczas ustalania znaczenia pojęcia "wartości produkcji sprzedanej" - o której mowa w ustawie o podatku akcyzowym - może być odpowiednio definicja zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 lipca 2011 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2012 (Dz.U. z 2011 r. poz. 1030 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2012 i\ w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2013 (Dz.U. z 2012 r. poz. 1391 z późn. zm.) w załączniku w poz. 1.46. Działalność Przemysłowa wynika, że produkcja sprzedana (przemysłu) to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Ustalając proporcję, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami.

Organ wskazał, że do kosztów zakupu wyrobów gazowych zalicza się jedynie te wyroby, które są wykorzystywane do celów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (z zasady jako paliwa opałowe i silnikowe). Z kolei do "wartości produkcji sprzedanej" zalicza się wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Należy uwzględnić in plus lub in minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Zatem skoro Spółka nie produkuje towarów lecz świadczy jedynie usługi "wartość produkcji sprzedanej" w przypadku Spółki będzie stanowiła wartość świadczonych przez Spółkę usług.

Tym samym skoro udział zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej, tj. wartości świadczonych przez Spółkę usług w 2012 roku oraz w 2013 roku wyniósł więcej niż 5% oraz Spółka nie stanowi jednostki mniejszej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa należy uznać, że Spółka jest zakładem energochłonnym, a tym samym stanowisko Spółki w zakresie uznania jej za zakład energochłonny należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie uznania ze nieprawidłowego stanowiska Spółki co do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 11 tej ustawy względem gazu zużywanego podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 2 pkt 1 tej ustawy względem gazu nabywanego na potrzeby mieszkań służbowych, organ wskazał następujące przyczyny:

Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 b ust, 1 pkt 5 ustawy, oprócz warunku o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z niniejszego przepisu, tj. winien być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie systemem prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej. Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy. Należy zatem ustalić, czy Spółka spełnia drugi konieczny warunek, uprawniający do zwolnienia, tj. czy w Spółce został wprowadzony któryś z ww. systemów. Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust.1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Tym niemniej przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski, Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Jednak nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Określając jakie systemy spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 3 lb ust. 1 pkt 5 ustawy zasadne jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Stosownie do treści art. 17 Dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Zatem – zdaniem organu - należy stwierdzić, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, uwzględniająca postanowienia Dyrektywy, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za system, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy należy uznać tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.).

W konsekwencji Spółka spełnia obydwa warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz Spółka uczestniczy w systemie prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym, co do zasady, Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Nie można jednak – zdaniem organu - zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zwolnieniem przewidzianym w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy podlegają wszystkie rodzaje zużycia wskazane w stanie faktycznym. Ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy korzystać będą jedynie wyroby gazowe zużywane przez Spółkę w instalacjach objętych systemem prowadzącym do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. w przedmiotowym przypadku system EU ETS w celach opałowych.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka zużywa gaz na potrzeby przesyłu tj. do napędu 16 turbin gazowych (paliwo do turbin) w tłoczniach gazu, do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych, do agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych oraz podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach. Przy czym - jak wskazuje Spółka - gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie jest przeznaczony do celów opałowych. Ponadto Spółka na podstawie odrębnych umów kupuje znikome ilości gazu na potrzeby swojego ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz posiadanych mieszkań służbowych dla pracowników.

Mając na uwadze niniejszy stan faktyczny organ wskazał, że zwolnieniu wynikającemu z art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy nie będzie podlegał gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach. Zaznaczyć przy tym należy, że na niniejsze nie ma wpływu fakt, czy gaz w tym przypadku będzie zużywany w instalacjach objętych systemem EU ETS czy też nie. Treść art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie w nim przewidziane dotyczy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych. Tak więc skoro gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie jest przeznaczony do celów opałowych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Ponadto zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy nie będzie podlegał gaz kupowany na potrzeby ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz posiadanych mieszkań służbowych dla pracowników. Oczywistym bowiem jest, że w przypadku ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz mieszkań służbowych dla pracowników nie mamy do czynienia z systemem, rozumianym jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość i nie mamy do czynienia ze zużyciem gazu w instalacjach objętych systemem prowadzącym do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. w przedmiotowym przypadku system EU ETS.

W analizowanym stanie faktycznym zwolnieniu na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy będzie zwolniony gaz zużywany do napędu 16 turbin gazowych (paliwo do turbin) w tłoczniach gazu, do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych oraz do agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych w przypadku, gdy niniejsze należą do instalacji objętej systemem prowadzącym do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. w przedmiotowym przypadku system EU ETS.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy oceniając je całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy organ wskazał, że gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 31 b ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 31 b ust. 11 ustawy zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 do ust. 4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

Cytowany przepis obejmuje zatem zwolnieniem straty wyrobów gazowych nabytych ni.in. w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tak więc niniejsze zwolnienie ma zastosowanie w przypadku gdy podmiot nabywa wyroby gazowe w zwolnieniu i na wyrobach tych powstają straty. Wówczas względem odnotowanych strat można zastosować zwolnienie wynikające z art. 31 b ust. 11 ustawy. Przy czym w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie może zostać ustalone, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w przepisie na podstawie, którego nabyto te wyroby w zwolnieniu. Natomiast jak wyżej wskazano gaz zużywany przez Spółkę podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tak więc art. 31b ust. 11 ustawy w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania.

Zatem stanowisko Spółki, że gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach może zostać potraktowany jako straty podlegające zwolnieniu zgodnie z art. 31b ust. 11 ustawy zdaniem organu należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zużycie gazu na cele ogrzewania mieszkań służbowych może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Wskazano, że na mocy art. 31 b ust. 2 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, przy czym na postawie art. 31 b ust. 8 ustawy na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Wykładnia art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy zdaniem organu prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, jest ich docelowe zużywanie przez podmioty wskazane w tym przepisie, a więc przez gospodarstwa domowe. A contrario, zwolnienie na podstawie powyższej regulacji, nie odnosi się do wyrobów gazowych zużywanych przez inne podmioty, niż wymienione w tej normie prawnej.

Ustawodawca wskazał w art. 31b ust. 8 ustawy, co nie jest uznawane za gospodarstwo domowe w rozumieniu ustawy, jednakże ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "gospodarstwo domowe". Zatem należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 231 wynika, że "gospodarstwo" to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast "domowy" (str. 144) to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania, jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych, domowych).

Stosownie do powyższego Spółka, która nabywa wyroby gazowe na potrzeby mieszkań służbowych nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego, a tym samym w przedmiotowej sprawie Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia względem wyrobów gazowych na podstawie art, 31 b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby gazowe zużywane do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Wyraz "przez" wyraźnie wskazuje, że czynność zużycia powinna być dokonana przez gospodarstwo domowe (do celów opałowych obojętnie jakich np. do ogrzania mieszkań, do podgrzewania wody, do gotowania itp.), a nie przez inny podmiot celem dostarczenia energii cieplnej do gospodarstwa domowego. Wyroby gazowe muszą być zużywane oddzielnie przez każde gospodarstwo domowe lub wspólnie z innymi gospodarstwami domowymi zrzeszonymi w formie wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej.

Z treści wniosku wynika, że nabywane przez Spółkę wyroby gazowe nie są zużywane przez gospodarstwa domowe, a przez Spółkę, która jest właścicielem mieszkań służbowych dostarczającym na użytek gospodarstw domowych ciepło do celów grzewczych. Zatem w analizowanym przypadku nie następuje zużycie wyrobów gazowych przez gospodarstwa domowe. Tym samym Spółka względem gazu nabywanego na potrzeby mieszkań służbowych nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 3 lb ust. 2 pkt 1 ustawy.

Organ uznał zatem stanowisko Spółki, że gaz nabywany na potrzeby mieszkań służbowych może podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, za nieprawidłowe.

Na wydaną interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną z dnia 2 maja 2014r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym:

• art. 31 b ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 11 poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że zdefiniowanie charakteru straty/ubytku zmienia jej kwalifikację ze zwolnionej na niepodlegającą zwolnieniu w oparciu o wymienione przepisy przewidziane dla wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych zużywanych przez zakład energochłonny; i

• art. 31 b ust. 11 w związku z art. 31 b ust. 4 pkt. 2) poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sytuacji, w której organ interpretujący uznał, że czynności eksploatacyjne w tłoczniach na potrzeby wskazane we wniosku o interpretację nie są zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt. 5 ani art. 31 b ust. 11 w zakresie, w jakim odnosi się do tego pierwszego przepisu;

W skardze zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

• art, 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 Konstytucji poprzez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

• art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji oraz w związku z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się w tym, że organ interpretujący nie wyjaśnił istoty czynności eksploatacyjnych, w stosunku do których uznał, że nie podlegają one zwolnieniu od akcyzy;

• art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia oceny prawnej dokonanej przez podmiot interpretujący.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Spółka nie może zaakceptować stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji w odniesieniu do braku podstaw do zwolnienia od akcyzy gazu zużywanego w czynnościach eksploatacyjnych. Stanowisko to jest bowiem niezasadne i nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów prawa. Przede wszystkim dlatego, że zużycie w czynnościach eksploatacyjnych jest w rzeczywistości ubytkiem powstałym w trakcie procesów technologicznych związanych z tłoczeniem gazu. Jeżeli więc nie podlegałoby ono zwolnieniu na podstawie art. 31 b ust. 11 w związku z ust. 1 pkt. 5 ustawy (chociaż zdaniem Skarżącej podlega, ponieważ gaz ten jest również przeznaczony do celów opałowych w procesie zasilania urządzeń tłoczących), to z pewnością powinien być zwolniony na podstawie art. 31 b ust. 11 w związku z ust. 4 pkt. 2 ustawy, ponieważ jest on ubytkiem związanym z napędem stacjonarnych urządzeń na potrzeby przesyłania/tłoczenia gazu.

Spółka uważa ponadto, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji narusza przepisy proceduralne. Przede wszystkim wydaje się, iż Minister Finansów niewłaściwie zrozumiał stan faktyczny w sprawie i wydał interpretację nie tyle na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego, ale na podstawie własnego (i niestety błędnego) wyobrażenia o tym stanie faktycznym. Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej dają Ministrowi Finansów narzędzie w postaci wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia/wyjaśnienia stanu faktycznego, z czego ten nie skorzystał. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała ten aspekt sprawy i pomimo braku wezwania w tym zakresie przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia, aby uzasadnić swoje stanowisko, że Minister Finansów niewłaściwie zrozumiał stan faktyczny i w efekcie zinterpretował przepisy w odniesieniu do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 31b ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z p. zm., obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w brzmieniu nadanym m.in. przepisami ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378), przy czym art. 31b został dodany przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 listopada 2013 r.

Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie:

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.a.:

- pkt 1 b - wyrobami gazowymi są wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00;

– pkt 19 a - finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

– pkt 20 - ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

– napojów alkoholowych,

– wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych;

– pkt 23 d - pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

b) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

d) będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

e) będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

f) będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

g) będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

– który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z treścią art. 9c ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl ust. 2 zaś za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a.

Jednocześnie wg art. 9a ust. 2 u.p.a. za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121);

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

Zgodnie z art. 31b ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

2) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

3) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;

4) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl z art. 31b ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1) gospodarstwa domowe;

2) organy administracji publicznej;

3) jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

4) podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;

5) żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;

6) podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;

7) jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

8) organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W myśl ust. 5 tego przepisu w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Ponadto – zgodnie z ust. 6 warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;

2) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie;

3) w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:

a) o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,

b) o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,

c) o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2

- uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Dodatkowo określono w ust. 8, że na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Ponadto w art. 31b u.p.a. w ust. 3 wskazano, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1) napędu:

a) statków powietrznych,

b) w żegludze, włączając rejsy rybackie

- z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;

2) użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;

3) użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

natomiast w myśl ust. 4 tego przepisu zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub

2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Dodatkowo w ust. 10 określono, że przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto w ust. 11 wskazano, że zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

W stosunku do tak brzmiących przepisów prawa Skarżąca miała wątpliwości, osnute na wskazanym stanie faktycznym, zawarte w dwóch pytaniach:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca jako spółka świadcząca usługi, stanowiące jej "produkcję sprzedaną", w związku z okolicznością, iż wszystkie pozostałe przesłanki zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. są spełnione, jest uprawniona do korzystania z tego zwolnienia?

2. Czy jeżeli Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., tzn. że wartość świadczonych usług stanowi wartość produkcji sprzedanej w rozumieniu art. 31 b ust. 10 u.p.a., oznacza to, że wszystkie rodzaje zużycia wskazane w stanie faktycznym, podlegają temu zwolnieniu?

W odpowiedzi – zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – Minister odniósł się do wskazanych we wniosku konkluzji Skarżącej i uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie uznania Spółki za zakład energochłonny, natomiast za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 11 tej ustawy względem gazu zużywanego podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. względem gazu nabywanego na potrzeby mieszkań służbowych.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, iż - jak to wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - skoro Spółka nie produkuje towarów, lecz świadczy jedynie usługi, "wartość produkcji sprzedanej" w przypadku Spółki będzie stanowiła wartość świadczonych przez Spółkę usług, a tym samym skoro udział zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej, tj. wartości świadczonych przez Spółkę usług w 2012 roku oraz w 2013 roku wyniósł więcej niż 5% oraz Spółka nie stanowi jednostki mniejszej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa - należy uznać, że Spółka jest zakładem energochłonnym, a tym samym stanowisko Spółki w zakresie uznania jej za zakład energochłonny organ winien uznać za prawidłowe.

Należy przy tym wskazać, że co prawda pytania skierowane do organu nie odnosiły się wprost co do uznania Spółki za zakład energochłonny, jednakże z treści tez stawianych we wniosku Skarżącej wynikało, że stawiając swoje pytania zakładała, iż takim właśnie zakładem Skarżąca spółka jest.

Prawidłowo jednocześnie organ wskazał, iż samo legitymowanie się przez daną jednostkę statusem zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a. nie stanowi o spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., albowiem – jak to wynika z treści cyt. przepisu – ze zwolnienia opisanego w tym przepisie mogą korzystać jedynie te zakłady energochłonne, w których wprowadzono z życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tylko zatem podmiot, który wprowadził w życie konkretne rozwiązanie np. uzyskał certyfikat efektywności energetycznej, może korzystać ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., ponieważ świadectwo to dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. Podnoszony przez Skarżącą sam fakt uczestniczenia w systemie handlu emisjami nie spełnia tego warunku. Takie stanowisko zostało już wielokrotnie potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych (patrz: wyroki: NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 989/13, WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 604/14, WSA w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 532/14, WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją tak rozumianego zapisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest brak akceptacji w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dla przedstawionych przez Spółkę rozwiązań na zadane przez Skarżącą pytania dotyczące rozumienia zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z treścią art. 31b ust. 10 u.p.a.

Należy się również zgodzić z organem, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą odnośnie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 11 u.p.a. (jak na to wskazuje w swoim stanowisku Skarżąca, choć nie wynika to z treści samych pytań, a jedynie ze stanowiska Spółki) względem gazu zużywanego podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. względem gazu nabywanego na potrzeby mieszkań służbowych.

Organ prawidłowo wskazał, że zwolnieniu wynikającemu z art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie będzie podlegał gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach. Minister trafnie stwierdził, że treść art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie w nim przewidziane dotyczy wyrobów gazowych przeznaczonych tylko i wyłącznie do celów opałowych, a więc skoro gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie jest przeznaczony do celów opałowych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Prawidłowo też organ wskazał, że zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie będzie podlegał gaz kupowany na potrzeby ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz posiadanych mieszkań służbowych dla pracowników, gdyż zakres zwolnienia wskazany w tym przepisie nie zawiera takiego rodzaju zużycia do celów opałowych.

Zdaniem Sądu z treści przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie można zatem uznać stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak i w treści skargi Skarżąca podnosiła kwestie związane z brzmieniem art. 31b ust. 11 oraz art. 31b ust. 4 pkt 2 u.p.a., jednakże wspomniane kwestie nie były przedmiotem pytań, nie były również podnoszone w uzasadnieniu stanowiska zaprezentowanego we wniosku wszczynającym postępowanie, zatem – zgodnie z regulacją cyt. przepisów Ordynacji podatkowej – nie powinny być przedmiotem rozważań organu.

Organ prawidłowo stwierdził, że mimo tego, że Skarżąca spełnia wymogi przewidziane dla zakładów energochłonnych, to nie spełniając pozostałych warunków określonych w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., nie może stosować w stosunku do siebie zwolnienia wskazanego w tym przepisie, natomiast pozostałe twierdzenia organu, odnoszące się do wskazanych przez Skarżącą przykładów (zużycie gazu podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach, ogrzewanie mieszkań służbowych itd.) należy rozumieć jako stanowisko odnośnie braku możliwości zastosowania w stosunku do Skarżącej zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., a nie braku możliwości stosowania innych zwolnień, określonych w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu Spółka zakreśliła treścią swojego pytania swoje wątpliwości co do stosowania względem siebie zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., natomiast później rozszerzyła swoje wątpliwości co do treści innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ w indywidualnej interpretacji ustosunkował się jednak do kwestii podnoszonych przez Skarżącą w jej rozważaniach co do treści art. 31b ust. 11 u.p.a., jak również art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Trzeba zgodzić się w tym względzie z organem, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 31b ust. 11 u.p.a. jest jednoczesne zaistnienie przesłanek zakreślonych w ramach zwolnienia zawartego w art. 31b ust. 1-4 u.p.a. Jeżeli bowiem podmiot nie korzysta ze zwolnień zawartych w dyspozycji przepisu art. 31b ust. 1-4 u.p.a., nie może tym samym korzystać z regulacji wskazanej w art. 31b ust. 11 ustawy. Trzeba przy tym podkreślić, że organ w ogóle nie ustosunkowywał się do kwestii, czy Skarżąca spółka korzysta ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 4 u.p.a., albowiem nie było to przedmiotem pytań Skarżącej.

Odnośnie zaś kwestii dotyczących ogrzewania ośrodka szkoleniowego, jak również mieszkań służbowych, należy wskazać, że organ prawidłowo wskazał, iż zwolnieniem określonym w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. podlegają jedynie czynności podlegające opodatkowaniu a przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, takimi zaś nie są pomieszczenia przeznaczone na mieszkania służbowe, jak również na cele szkoleniowe Skarżącej.

Tym samym – zdaniem Sądu – nie można uznać, że organ naruszył w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dyspozycję art. 31 b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, jak również art. 31 b ust. 11 w związku z art. 31 b ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie.

Sąd pragnie przy tym jeszcze raz podkreślić, że zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organ art. 31b ust. 11 w zw. z art. 31b ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie mogły zostać skutecznie podniesione z uwagi na to, że cyt. przepisy nie były przedmiotem pytań skierowanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu organ nie uchybił zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności wskazywanymi przez Skarżącą w treści skargi zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 ust. 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122, czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie stwierdził też innych uchybień, na które wskazywała Skarżąca w treści skargi, w szczególności naruszenia art. 14c § 2 O.p., albowiem zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej.

Zdaniem Sądu nie można tym samym zarzucić naruszenia przez Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, albowiem organ ten nie wydał pisemnej interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad tam określonych.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.