Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 753/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4 - par. 6, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 395 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 3 ust. 2 pkt 5, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 15 ust. 1, art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12; ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652 ze zm.) – dalej: "ustawa nowelizująca", art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej: "prawo o ruchu drogowym" oraz § 1 pkt 2, 15, § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 roku w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 7 września 2010 r." określił "X" Sp. z o.o. w [...] (dalej: "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł i lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji pozbawił spółkę prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. (netto: [...] zł, VAT: [...] zł) z tytułu zakupu samochodu marki "[...]" oraz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r., w której uwzględniono zakupy paliwa m.in. do samochodu "[...]" o nr rej. [...] na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że bankowóz jako pojazd specjalny ma służyć konkretnym czynnościom specjalnym, a jego przeznaczeniem jest wykonywanie jako podstawowej specjalnej funkcji polegającej na transportowaniu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym - jak zauważył Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] - nabycie pojazdu specjalnego (bankowozu) przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego samochodu. Organ I instancji podkreślił, że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Jeżeli nawet bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem tej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia z 7 września 2010 r., to prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości nie przysługuje. Innymi słowy, jeżeli przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 powyżej wskazanego rozporządzenia, to trudno mówić, że nabycie bankowozu następuje w celu wykorzystania tego pojazdu zgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższych faktów organ I instancji uznał, że spółce przysługuje prawo do odliczenia 60 % podatku naliczonego widniejącego na fakturze z tytułu zakupu "[...]", nie więcej jednak niż 6.000,00 zł.

Z tych samych, przedstawionych powyżej, względów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa służącego do napędu samochodu "[...]".

Podatniczka wniosła odwołanie w którym domagała się uchylenia powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., m.in. poprzez formułowanie tez o obowiązku wykonywania usług związanych z ochroną mienia, czy też działalnością bankową, jako warunkach koniecznych odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od zakupu bankowozu, paliwa do tego pojazdu, co prowadzi do nieuzasadnionego naruszenia praw strony;

2) art, 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków, nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m.in. poprzez przyjęcie, że wykorzystanie przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej strony nie jest uzasadnione;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ustawy nowelizującej, poprzez wadliwe zastosowanie i nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi;

4) art. 193 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowym protokole badania ksiąg podatkowych i bezpodstawne, w związku z tym, podważenie mocy dowodowej ewidencji prowadzonych przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdził, co następuje: Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego, aby spółka z o.o. "X" mogła odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność, do prowadzenia której można wykorzystać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu z 7 września 2010 r. Zatem, o prawie do odliczenia nie może decydować jedynie kwalifikacja przedmiotowego pojazdu jako pojazdu specjalnego, w tym jego oznaczenie w dowodzie rejestracyjnym jako bankowozu, ale jego wyłączne wykorzystanie jako pojazdu specjalnego.

Organ odwoławczy wskazał, że działalność spółki polegająca - według wyjaśnień A.X., Prezesa Zarządu - na produkcji układów wydechowych do samochodów osobowych, busów i ciężarowych, nie jest działalnością, w której konieczne jest wykorzystywanie pojazdu specjalnego - bankowozu. A.X. podczas tego przesłuchania w dniu [...] listopada 2012 r. poinformował również, że pojazd specjalistyczny - bankowóz jest wykorzystywany do przewożenia gotówki od kontrahentów, do przewożenia gotówki "z" i "do" Banku [...] w związku z wpłatami i wypłatami, do transportu sztabek złota z Mennicy [...] do siedziby firmy lub banku. Zdaniem organu odwoławczego czynności te nie uzasadniają jednak potrzeby korzystania z bankowozu, nie stanowią one bowiem głównego przedmiotu działalności spółki. Podatnik, co prawda poinformował organ I instancji o rozszerzeniu zakresu prowadzonej przez siebie działalności o "działalność ochroniarską, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa", jednakże spółka nie przedstawiła jakichkolwiek umów na świadczenie tego typu usług, ani nie przedłożyła innych dowodów, z których wynikałoby, że świadczyła usługi przewozu gotówki. Organ podkreślił, że działalność ochroniarska nie zawsze oznacza wykonywanie czynności polegających na przewożeniu środków pieniężnych na zlecenie innych osób. W związku z tym okoliczność rozszerzenia działalności gospodarczej nie uzasadnia odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu w pełnej wysokości oraz odliczenia podatku za nabycie paliwa do tego pojazdu. Poza tym pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. spółka wypowiedziała umowę zawartą w dniu [...] kwietnia 2012 r., nr [...] ze spółką z o.o. "B" na monitorowanie tras przejazdu samochodu "[...]", a Bank [...] i Mennica [...] nie potwierdziły, że transportu gotówki oraz sztabek złota dokonano przy wykorzystaniu samochodu "[...]". Tymczasem okazjonalne wykorzystywanie pojazdu w celu transportu gotówki, albo złota, w sytuacji, gdy strona nie świadczy na rzecz osób trzecich usług przewozu środków pieniężnych, nie uprawnia do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu oraz do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tego pojazdu. Nie można bowiem wykluczyć, że w sytuacji nabycia przez przedsiębiorcę, który nie świadczy usług przewozu gotówki, samochód taki mógłby być wykorzystany w innym celu (jako zwykły środek transportu), aniżeli jego przeznaczenie. Wobec tego uznaje się, że samo posiadanie dodatkowego wyposażenia, zgodnie z ww. rozporządzeniem z 7 września 2010 r. nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego (przy zakupie pojazdu) i prawa do odliczenia podatku naliczonego (przy zakupie paliwa do tego pojazdu). Jak bowiem zauważa się w orzecznictwie, nie taki cel przyświecał preferencyjnemu potraktowaniu pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1798/13).

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje wykorzystania bankowozu poza działalnością bankową, ale nie oznacza to, że automatycznie każdemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego, przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Poza powyższym zauważyć należy, że wykorzystanie samochodu marki "[...]" jako bankowozu wykluczył producent oraz autoryzowany przedstawiciel producenta samochodów tej marki. W piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. "[...]" (dystrybutor samochodów tej marki) poinformował, że nie przewiduje się możliwości przerobienia samochodu "[...]" na pojazd specjalny.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że brak jest przepisów prawa wykluczających możliwość nabycia bankowozu w obrocie powszechnym. Przepisy ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej nie precyzują wprost ograniczeń, co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych, jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać z pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Jednak przyjęcie tezy, że specjalny pojazd służy jedynie konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych, czyni zasadną i sensowną koncepcję przyznania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu. W związku z powyższym opisane przeznaczenie samochodu specjalnego rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny chciałby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, choć w istocie pojazd ten, ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. Pogląd taki prowadziłby również do sytuacji, w której nabycie pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem wystarczyłoby do uzyskania prawa do odliczenia, podczas gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne, nabywca (który wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych) może odliczyć jedynie 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego wykorzystanie samochodu specjalnego w działalności gospodarczej podatnika polegającej na produkcji układów wydechowych do samochodów osobowych, busów i ciężarowych nie jest niezbędne. Przy czym organy podatkowe nie kwestionują wykorzystania przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej podatnika, dlatego przyznały, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego widniejącego na fakturze VAT zakupu z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], nie więcej jednak niż 6.000,00 zł. Nie podzieliły jedynie poglądu strony o możliwości pełnego odliczenia VAT, wobec uznania, że wykorzystanie tego pojazdu wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem (czyli wyłącznie jako pojazdu specjalnego) w działalności gospodarczej podatnika nie jest niezbędne.

Ustosunkowując się do kwestii bezpieczeństwa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważa, że rozliczenia między podmiotami gospodarczymi winny odbywać się w obrocie bezgotówkowym za pośrednictwem rachunku bankowego, co wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 672 ze zm.). Poza tym taki sposób realizowania płatności jest znacznie bezpieczniejszy, w kontekście ewentualnego napadu, niż przewóz wartości pieniężnych (w postaci znacznych kwot) przez podatnika bankowozem.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w przepisach O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wszelkie niezbędne i konieczne działania dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Natomiast poczynione przez organ I instancji ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...] lipca 2014 r., która - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...]- zawiera wszystkie elementy, wymagane treścią art. 210 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznaje, że protokół badania ksiąg został przez organ I instancji sporządzony prawidłowo, zgodnie z wymogami nałożonymi treścią przepisów art. 193 §4-6 O.p. W związku z tym zarzut dotyczący naruszenia art. 193 O.p. uznał za bezpodstawny.

Spółka w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez formułowanie tez o obowiązku wykonywania usług na rzecz osób trzecich, jako warunku koniecznego odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupu bankowozu, czy podatku naliczonego od zakupu paliwa do tego samochodu, co prowadzi do nieuzasadnionego naruszenia praw strony;

2) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków, nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m.in. poprzez przyjęcie, że wykorzystanie przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej strony nie jest uzasadnione, celowe oraz konieczne;

3) art. 193 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowym protokole badania ksiąg podatkowych, którego istota sprowadza się do odmowy kwalifikacji przedmiotowego pojazdu jako bankowozu, mimo spełnienia wymogów technicznych. W opinii pełnomocnika bezpodstawne było podważenie mocy dowodowej ewidencji prowadzonych przez spółkę, a to nie pozostało bez wpływu na prawidłowość uzasadnienia przedmiotowej decyzji;

4) art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji oraz brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia oraz poprzez formułowanie tez nieoddających literalnego brzmienia przepisów oraz ich systemowego znaczenia; oparcie rozstrzygnięcia jedynie na przekonaniu organu, bez umocowania w przepisach, czy ich interpretacji odpowiadającej prawidłowym regułom;

5) art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania z czego organ administracji publicznej wywodzi kompetencje do decydowania o tym, co podatnikowi jest konieczne w prowadzonej działalności gospodarczej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 5 ustawy nowelizującej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię przepisu wykraczającą poza literalne brzmienie i znaczenie systemowe oraz poprzez wskazanie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten musi służyć działalności opodatkowanej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wobec braku naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu sprowadza się do ustalenia czy skarżąca spółka miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości z tytułu zakupu samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowóz typu C) oraz czy była uprawniona do odliczenia VAT z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu.

Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej działał praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem sądu organy nie naruszyły art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. W opinii sądu, organy podatkowe wypełniły należycie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W toku postępowania, realizując zasadę prawdy materialnej, zebrały cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.) nie pomijając żadnej istotnej okoliczności. Dokonały prawidłowej, przekonująco uzasadnionej, swobodnej oceny całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W toku postępowania zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu w tym, zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zdaniem sądu materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe wystarczająco wyjaśniły dlaczego dla zastosowania pełnego odliczenia konieczne jest rzeczywiste i podstawowe przeznaczenie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych, a nie wymóg prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie ochrony transportowanych wartości pieniężnych.

Zarzut naruszenia art. 193 O.p. uznać należy za bezpodstawny. Protokół badania ksiąg został przez organ I instancji sporządzony prawidłowo, zgodnie z wymogami nałożonymi treścią przepisów art. 193 §4-6 O.p. W protokole tym wskazano, za jaki okres (marzec 2012 r., lipiec 2012 r.), w jakim zakresie (tj. w zakresie zaewidencjonowania faktur VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. na zakup samochodu oraz nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. z tytułu zakupu paliwa m.in. do tego samochodu) ewidencje nabyć prowadzone przez spółkę uznaje się za nierzetelne, prowadzone w sposób wadliwy. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia pojazdu oraz prawa do odliczenia VAT w związku z zakupem paliwa do napędu tego auta. Ujęcie odnośnych faktur czyni nierzetelnymi i prowadzonymi w sposób wadliwy ewidencje zakupów VAT za wskazane miesiące.

Podsumowując, sąd przyjmuje, że ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Podatniczka nie złożyła dowodów mogących podważyć ocenę i ustalenia organów podatkowych. Przedstawiony powyżej obszernie i szczegółowo stan faktyczny sąd przyjął za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy. Obecnie tylko fragmentarycznie będzie on przytaczany przy ocenie prawidłowości jego subsumpcji pod przepisy prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe.

Sąd stwierdza, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) - dalej: "Dyrektywa 112". Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. (Dz. Urz. U. E.; seria L Nr 256, s. 24) Rzeczpospolita Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczonego w czasie (do 31 grudnia 2012 r., a po przedłużeniu – do 31 grudnia 2013 r.) szczególnego środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 112. W ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł.

Sąd wskazuje, że polski ustawodawca skorzystał z wymienionego uprawnienia w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiadany jest pogląd, że ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów.

Sąd, odnosząc się do przedstawionej przez skarżącą argumentacji związanej z używaniem nabytego samochodu do przewożenia i ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych wyjaśnia, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Tymczasem działalność skarżącej nie jest działalnością wyłącznie związaną z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Ze stanu faktycznego nie wynika, że podatnik prowadzi działalność w której wykorzystanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne. Jego działalność polega na produkcji układów wydechowych do samochodów osobowych, busów i ciężarowych. Wprawdzie podatnik rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o "działalność ochroniarską, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa", ale nie przedstawił jakichkolwiek umów na świadczenie tego typu usług, ani nie przedłożył innych dowodów, z których wynikałoby, że świadczył usługi przewozu gotówki. Skarżąca argumentuje, że zakup pojazdu marki "[...]" podyktowany był chęcią wykorzystania tego samochodu do przewozu wartości pieniężnych i innych cennych walorów, w tym platyny. Wskazała transakcje z Bankiem [...] oba te podmioty nie potwierdziły, że transportu gotówki oraz sztabek złota dokonano przy wykorzystaniu samochodu "[...]"..

Sąd podkreśla, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Mimo, że przepisy prawa nie zabraniają użytkowania bankowozu poza działalnością bankową, nie oznacza to, że każdemu czynnemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego, przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Okazjonalne wykorzystywanie pojazdu w celu transportu gotówki, albo złota, nawet w warunkach zagrożenia napadem, w sytuacji, gdy strona nie świadczy na rzecz osób trzecich usług przewozu środków pieniężnych, nie uprawnia do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu oraz do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tego pojazdu. Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych właściwości pojazdu, nadaje się w pełni także do celów prywatnych. Jednakże jego dodatkowe wyposażanie zgodnie z rozporządzeniem MSWiA w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi dostatecznego powodu dla zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w tym kontekście zwraca uwagę, że obok bankowozu do pojazdów specjalnych należą np. pojazdy przeznaczone do prac wiertniczych, koparki , koparko-spycharki, podnośniki do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazdy pogrzebowe. W większości konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z przeznaczeniem jest nieistotne. Natomiast, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT. Warto też podkreślić, że wykorzystanie samochodu marki "[...]" jako bankowozu wykluczył producent oraz autoryzowany przedstawiciel producenta samochodów tej marki. W piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. "[...]" (dystrybutor samochodów tej marki) poinformował bowiem, że nie przewiduje się możliwości przerobienia samochodu [...] na pojazd specjalny.

Reasumując, w opinii sądu bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Samo zaś spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być mechanicznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. m.in. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, z 26 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1121/13, z 9 września 2014 r., sygn. I FSK 1422/13, z 14 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1794/13, - dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka by mogła odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

Zdaniem sądu brak podstaw uznania za zgodny z prawem stan, w którym każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć w całości podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13). W niniejszej sprawie wykorzystanie pojazdu nie było ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a polegało na pomocniczym wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Wobec tego spółce na podstawie art. 3 ustawy nowelizującej przysługuje prawo do doliczenia podatku naliczonego tylko w wysokości 60% nie więcej niż 6.000,00 zł z tytułu zakupu samochodu, jednak nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu (art. 4 tej ustawy).

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

|M. Bejgerowska | W. Zygmont |I. Fornalik |