Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1017/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 1, par. 3, par. 6, art. 14d, art. 14e, art. 14g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 28.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 26 marca 2008 r. pani T. F. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawczyni zakupiła w dniu 11 kwietnia 2006 r. nieruchomość rolną o łącznym obszarze [...]ha. Grunty zostały zakupione za środki uzyskane z preferencyjnego kredytu, jako grunty rolne i włączone do gospodarstwa rolnego, a następnie w dniach 27-28 lutego 2008 r. sprzedała część z zakupionych gruntów rolnych. Sprzedane grunty rolne stanowiły część gospodarstwa rolnego, które prowadzi wnioskodawczyni. Po sprzedaży, nieruchomości nie utraciły swojego rolnego charakteru, dalej w dokumentach figurują jako grunty rolne, niemniej jednak osoby, które zakupiły te grunty nie są rolnikami i nie zakupiły tych gruntów na powiększenie gospodarstwa rolnego. Podatniczka zapytała czy w przedstawionej sytuacji jest zwolniona z podatku i stanęła na stanowisku, że jest zwolniona z podatku ponieważ prowadząc gospodarstwo rolne zarówno zakupiła jak i sprzedała nieruchomości jako grunty rolne.

Interpretacją indywidualną Nr [...] z dnia [...] (data nadania w urzędzie pocztowym) i doręczoną w dniu 1 lipca 2008 r. (dowód doręczenia pisma), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisu prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pani T. F. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych – jest nieprawidłowe.

Wskazując stanowisko prawidłowe organ podatkowy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa stwierdzając, że z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w przedmiotowej sprawie stosuje się zasady obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie przywołał przepis art. 28 ust. 1-2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a – lub lit. e ustawy podatkowej.

Wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zauważył, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego odsyłając zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 tej ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), dalej ustawa o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy i stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Organ podatkowy stwierdził, że prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

– zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

– muszą stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową,

– grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Zauważył, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Dla oceny czy dokonane transakcje skutkują utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Zdaniem organu podatkowego faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wnikać już bezpośrednio z aktu notarialnego, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenie upraw rolnych. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że skoro grunty zostały nabyte przez nowych właścicieli, którzy nie są rolnikami i nie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego to w wyniku sprzedaży grunt utraci charakter rolny, a uzyskany przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ustawy podatkowej chyba, że przychód ze sprzedaży wnioskodawczyni przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) tej ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wskazała – przy analizie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej – na konieczność wyjaśnienie zwrotów "utraciły charakter rolny lub leśny" w związku z tą sprzedażą. Powołała orzeczenie sądów administracyjnych, w których rozważono te przesłanki a nadto odwołała się do wykładni zewnętrznej systemowej, a mianowicie art. 4 pkt 6, 11 i 15 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266) oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.).

Orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz powołane przepisy cytowanych ustaw w ocenie podatniczki nie potwierdzają stanowiska organu podatkowego o utracie charakteru rolnego zbywanego przez nią gruntu. Przede wszystkim nie uległ zmianie plan zagospodarowania przestrzennego, który mógłby spowodować, iż zbywana nieruchomość utraciłaby rolny i leśny charakter oraz nie istnieją dokumenty potwierdzające przeznaczenie gruntów na cele nierolnicze. W chwili zbycia sporne nieruchomości stanowiły grunty rolne i nie miały innego konkretnego przeznaczenia określonego w jakimkolwiek dokumencie.

Zdaniem wnioskodawczyni nie można pozbawić podatnika prawa do zwolnienia z podatku dochodowego z tego powodu, że nowi właściciele gruntu nie mają planu do jego faktycznego przeznaczenia (lokują kapitał), nie są rolnikami oraz że zakupiony przez nich grunt nie powiększy gospodarstwa rolnego. Ustawodawca nie warunkuje prawa do zwolnienia z podatku od sprzedaży gruntu rolnikom. Warunkiem jest jedynie to, by grunty nie utraciły charakteru rolnego. Poza tym zgodnie z art. 46 (1) k.c. nieruchomościami rolnymi są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Zatem teoretycznie, dla istoty zwolnienia, należałoby również brać pod uwagę to, czy ewentualni nabywcy nie są ogrodnikami, sadownikami czy rybakami i dokonywać sprzedaży gruntów rolnych tylko przedstawicielom takich grup zawodowych, a to wydaje się absurdalne.

Według podatniczki przy ocenie przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego, nie można również bezwzględnie bazować na "zamiarze" nabywców – nawet gdyby został on w akcie notarialnym określony. Zamiar jest tylko założeniem możliwych, ale nie pewnych, przyszłych rozwiązań, które mogą nie zostać zrealizowane lub mogą ulec zmianie. Zamiar jest zawsze pojęciem niedookreślonym, co w konsekwencji uniemożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Strona podkreśliła, że bezsporny był rolny charakter sprzedanych gruntów w dacie ich sprzedaży oraz fakt, iż w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Powyższe potwierdza również – zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2000 r. III SA 1168/99 – fakt opłacania podatku rolnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Zauważył, że wydając interpretację indywidualną uprawniony organ jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym w złożonym wniosku. Na tej podstawie i w oparciu o przepisy prawa ocenia stanowisko wnioskodawcy. Z treści wniosku złożonego przez wnioskodawczynię nie wynikało, że nabywcy przedmiotowej nieruchomości zamierzają dalej wykorzystywać ją na cele rolnicze, a jedynym argumentem, jaki przedstawiła wnioskodawczyni był fakt, że po sprzedaży nieruchomości nadal figurują w dokumentacji jako grunty rolne. Wskazał, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów. A zatem o tym, czy następuje utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w momencie sprzedaży, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, decyduje to, czy grunty te zostały wyłączone z produkcji rolnej lub leśnej poprzez faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie treść planu zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że w momencie sprzedaży grunty nadal figurowały w dokumentach jako grunt rolny nie jest przesłanką wystarczającą do skorzystania ze zwolnienia, gdyż istotne są również faktyczne działania na tym gruncie.

Podstawowym czynnikiem decydującym o tym czy dana nieruchomość rolna nie utraciła w momencie sprzedaży swój pierwotny charakter powinno być określone w umowie przez stronę kupującą celu przeznaczenia nabywanych gruntów. Jeżeli z aktu notarialnego nie wynika cel nabycia gruntu, a jedyną informacją jest to, że nabywca nie jest rolnikiem oraz nie zakupił gruntu na powiększenie gospodarstwa rolnego, to na tej podstawie nie można uznać, że warunek z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej został spełniony. Przepis ten w zamyśle ustawodawcy miał na celu ochronę obrotu rolnego, preferencyjnego jego traktowania i ten cel winien być postrzegany przy interpretacji omawianego przepisu.

Organ podatkowy wyjaśnił, że definicję działalności rolniczej zawarto w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej i wynika z niej, że działalność rolnicza to pojęcie szerokie obejmujące również produkcję ogrodniczą, sadowniczą i rybną, a więc analogicznie pod pojęciem rolnika należy rozumieć także ogrodnika, sadownika i hodowcę ryb, jeżeli posiada gospodarstwo rolne. Stwierdził, że w momencie zawarcia transakcji strony umowy muszą być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W skardze na przedmiotową interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca pani T. F. wniosła o jej uchylenie i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej poprzez błędną ocenę, czy przedmiotowy przychód umożliwia skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, czyli nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść strony.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania a następnie wskazała, że istotą sporu było ustalenie czy uzyskane przez nią przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej podlegają czy też nie podlegają zwolnieniu stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Podatniczka wyraziła pogląd zbieżny z prezentowanym we wniosku i przytoczyła argumenty tożsame z powołanymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo stwierdziła, że jeżeli zakres danych we wniosku jest niepełny lub informacje niejasne, można wezwać stronę w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej i zobowiązać do ich uzupełnienia. Organ podatkowy tego nie wymagał, zaś w ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Dodatkowo zauważył, że w postępowaniu interpretacyjnym nie mają zastosowania art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej co wynika z treści art. 14h tej ustawy. Organ podatkowy nie stwierdził braków ani niejasności w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym, które rodziłyby konieczność wezwania do ich uzupełnienia.

Postanowieniem z dnia 20 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa podatkowego, procesowego czy materialnego.

Na wstępie należy zauważyć, że organ podatkowy nie uchybił normie art. 14d zd. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Dzień otrzymania wniosku to z reguły dzień, w którym wniosek wpłynął do organu podatkowego wyznaczonego i uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Najczęściej dzień ten określa data wpływu pisma do organu wynikająca z odpowiedniej pieczątki (wpłynęło) umieszczonej we wniosku. Zaś dzień wydania interpretacji to data, w której czynność ta została uzewnętrzniona, a więc sporządzona (na piśmie) i podpisana (przez osobę upoważnioną). Dla ustalenia dochowania terminu udzielenia interpretacji istotna jest również data jej nadania w urzędzie pocztowym (polskiej placówce pocztowej).

Termin do wydania interpretacji jest terminem ustawowym, którego zachowanie dotyczy wyłącznie organu uprawnionego do wydawania interpretacji. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest to termin instrukcyjny przewidziany do załatwienia sprawy, który może być przedłużany. Termin ten nie podlega przywróceniu (art. 14h Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu z art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej dopuszczalna jest tylko zmiana udzielonej (pisemnie lub milcząco) interpretacji w trybie art. 14e tej ustawy.

Dlatego też można stwierdzić, że termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym o dwojakim charakterze: materialnym, gdyż po jego bezskutecznym upływie uznaje się, że wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie oraz o charakterze procesowym, gdyż z upływem ostatniego dnia tego terminu wygasa prawo organu podatkowego do jej udzielenia.

Interpretacja indywidualna nie jest decyzją lub postanowieniem lecz czynnością uprawnionego do jej udzielenia organu, podejmowaną w przewidzianym do tego trybie i formie. Skoro zaś do jej udzielenia konieczne jest zachowanie formy pisemnej to tym samym do interpretacji – jako pisma dla wydania którego ustawodawca wyznaczył odpowiedni termin procesowy – należy stosować przepisy art. 12 Ordynacji podatkowej, w tym art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca.

W niniejszej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 26 marca 2008 r. zaś pisemna interpretacja została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (Poczta Polska) w dniu [...] dochowany więc został 3 miesięczny termin do jej udzielenia.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się nawet odpowiednio przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej co wynika wprost z treści art. 14h tej ustawy. Dlatego też zarzut naruszenia tych norm przez organ podatkowy był bezpodstawny.

W myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednym z takich wymogów jest wypełnienie obowiązku wyczerpującego przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, którego uzupełnienie następuje w sposób przewidziany w art. 169 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowych sprawach stosuje się odpowiednio jedynie art. 169 § 1-2 Ordynacji podatkowej, który dotyczy braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku. Brak formalny wniosku wystąpi wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni formularza wniosku w nakazany w nim sposób, zgodnie z jego wzorem (art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem art. 14j tej ustawy).

Ocena czy zaistniały stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco czy też wymagane jest jego uzupełnienie przez wnioskodawcę ciąży na organie podatkowym. O ile organ podatkowy uzna, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 w stopniu pozwalającym na jego interpretację (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), stosuje odpowiednio art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wzywa wnioskodawcę do usunięcia tego braku w ustawowym terminie, a po bezskutecznym jego upływie wydaje postanowienie w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Na postanowienie to służy zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wystarczająco wyczerpujący dla oceny stanowiska wnioskodawczyni i wskazania stanowiska prawidłowego.

Oceniając prawidłowość stanowiska organu podatkowego i wnioskodawczyni oraz ich uzasadnienia prawnego należy rozpocząć od przytoczenia treści spornego przepisu odnoszącego się do przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Ustawodawca, możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił więc od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie zbywane grunty nie mogą – w związku z ich sprzedażą – utracić charakteru rolnego lub leśnego.

Poza sporem było ustalenie, że opisane we wniosku nieruchomości (grunty) nabyte w 2006 r. wchodziły w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynikało, że osoby, które w 2008 r. zakupiły te grunty nie są rolnikami i nie zakupiły tych gruntów na powiększenie gospodarstwa rolnego.

Podatniczka wyraziła pogląd, że jest zwolniona z podatku ponieważ prowadząc gospodarstwo rolne zarówno zakupiła jak i sprzedała nieruchomości jako grunty rolne.

Organ podatkowy negując to stanowisko stwierdził, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, w wyniku sprzedaży, przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny a zatem uzyskany przychód podlega opodatkowaniu 10 % podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed jego uchyleniem, z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada

2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), chyba, że przychód ze sprzedaży wnioskodawczyni przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Spór stron dotyczył rozumienia pojęcia "utraty", charakteru rolnego (lub leśnego) gruntów, w związku z ich sprzedażą.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "charakteru rolnego" zbywanego gruntu. Stwierdził jedynie, że utrata tego charakteru może nastąpić w związku ze sprzedażą gruntu będącego przed zbyciem nieruchomością wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego. Wskazał także, iż gospodarstwo rolne, o którym mowa w tym przepisie oznacza gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej).

Według art. 46 k.c. nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Definicja ta ma także zastosowanie do wszystkich innych ustaw dotyczących nieruchomości (gruntów rolnych), chyba że zawierają one postanowienia odmienne. W świetle tego przepisu o rolniczym charakterze gruntu przesądza tylko jego rolnicze przeznaczenie, a nie sposób obecnego użytkowania.

Kodeksową definicją nieruchomości rolnej posługuje się m.in. ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592 ze zm.) czy ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700). Do definicji tej nie nawiązuje natomiast ustawa z dnia 3 lutego 1995 r, o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.) czy ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). O nieruchomości rolnej nie ma również mowy w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) ani w ustawie o podatku rolnym. Dwa ostatnie akty prawne posługują się pojęciem użytki rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione.

Charakter rolny w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej ma nieruchomość będąca gruntem, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a więc tworząca obszar tego gospodarstwa, tym samym sprzedaż takich gruntów powoduje utratę ich charakteru rolnego tylko wówczas, gdy w wyniku tej sprzedaży przestają być nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego.

Ustawodawca utratę charakteru rolnego przedmiotowych gruntów wiąże wyłącznie z ich sprzedażą, a nie jakimikolwiek innymi okolicznościami faktycznymi czy prawnymi.

Dla oceny czy dany grunt, jako nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego, w związku z jego sprzedażą utracił charakter rolny wystarczające jest ustalenie czy przedmiot sprzedaży z uwagi na jego obszar stanowi gospodarstwo rolne bądź też wchodzi w skład istniejącego gospodarstwa rolnego nabywcy albo wspólnie z innymi, będącymi własnością nabywcy, gruntami tworzą takie gospodarstwo. Okoliczności te mogą (powinny) wynikać z treści umowy kupna – sprzedaży takich nieruchomości.

Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje utrata charakteru rolnego lub leśnego sprzedawanego gruntu w innej dacie niż dzień sprzedaży gruntów bądź w inny sposób niż jego sprzedaż.

Zamiar czy fakt wykorzystywania gruntu lub możliwości jego wykorzystywania przez nabywcę w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej, jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, treść planu zagospodarowania przestrzennego, konieczność uiszczenia podatku rolnego, czy podział sprzedanych nieruchomości na działki, albo ich położenie czy faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów, po ich sprzedaży nie wpływa na opisane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej zwolnienie.

Utrata charakteru rolnego (lub leśnego) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), sprzedawanych gruntów, w związku z ich sprzedażą, następuje wówczas, gdy sprzedawane w całości lub części nieruchomości, o których mowa w tym przepisie, nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.

O tym czy dany grunt stanowi obszar gospodarstwa rolnego lub wchodzi w jego skład decydują przepisy ustawy o podatku rolnym, a nie wola czy zamiar stron umowy sprzedaży bądź status nabywcy. W pojęciu gospodarstwa rolnego nie wprowadzono wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, zaś jedynym jego składnikiem są grunty wymienione w art. 1 o powierzchni wskazanej w art. 2 ust. 1 tej ustawy.

Dla oceny istnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia decydujące znaczenie ma data sprzedaży opisanych tam nieruchomości. O ile w dacie sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich nabywca osoba fizyczna nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabywane przez niego grunty – same bądź łącznie stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami, nie tworzyły gospodarstwa rolnego nabywcy, to przychód uzyskany z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Przedmiotowe zwolnienie nie służy bowiem innym celom niż zwolnienie z opodatkowania przychodów osób będących właścicielami gruntów wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (rolników) innym podmiotom w tym osobom fizycznym, które takie gospodarstwo mają lub w wyniku zakupu gospodarstwo takie utworzą (rolnicy).

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy podatkowej podlega więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku ich sprzedaży nadal wchodzą w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodów ze sprzedaży takich gruntów (nieruchomości), które w dniu ich sprzedaży z uwagi na treść art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym a więc ich powierzchni, klasyfikację, czy faktyczne wykorzystywanie nie stanowiły obszaru gruntów gospodarstwa rolnego (nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego).

Grunty, które w związku z ich sprzedażą, utraciły charakter rolny to takie grunty, uprzednio wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nie stanowią już obszaru jakiegokolwiek gospodarstwa rolnego.

Sprzedaż takich gruntów nie zmienia ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków co nie oznacza jednak, że przychód ich sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Istotnym jest to czy w związku ze sprzedażą pozostają gruntami gospodarstwa rolnego nabywcy.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, że omawiane zwolnienie przysługuje tylko na tej podstawie, że kupiła jak i sprzedała nieruchomości jako grunty rolne było nieprawidłowe. W sytuacji bowiem, gdy w wyniku ich sprzedaży grunty nie tworzyły gospodarstwa rolnego tracąc charakter rolny przychód z ich sprzedaży podlegał opodatkowaniu. Warto przy tym zauważyć, że sprzedaż nie powoduje zmiany klasyfikacji tych gruntów podobnie jak profesja osoby grunty te nabywającej czy charakter prowadzonej przez nią działalności.

Wielkość sprzedawanych gruntów ich klasyfikacja czy przeznaczenie (faktyczne wykorzystywanie) wynika z aktu notarialnego umowy kupna – sprzedaży takich nieruchomości. Dlatego też treść tego aktu (umowy sprzedaży) podlega badaniu organu podatkowego w toku ewentualnego postępowania związanego z tą sprzedażą.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy nie naruszył prawa w tym przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne czy zasad wykładni interpretowanej normy prawa podatkowego. Właściwie ocenił stanowisko wnioskodawczyni i przedstawił prawidłowe stanowisko znajdujące uzasadnienie w okolicznościach ujawnionych we wniosku z powołaniem mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

Dlatego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.