Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 149/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.43ust.1 pkt 3, art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art.108 ust.1,art.109 ust 3,art.113 ust.3,art.115.1,art.116 ust.1-3, art.117,art art.118
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par.1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P.W. kwotę 1500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący P.W. – dalej zwany Stroną, Skarżącym – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIAS) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją DIAS uchylał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwany również organ I instancji, NUS) z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w części określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł brak podstaw do określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] września 2017 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa u Skarżącego, w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2013 r. W wyniku sprawdzenia faktur VAT RR dokumentujących dokonanie w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2013 r. dostawy produktów rolniczych, faktur VAT dokumentujących dokonanie w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2013 r. dostawy usług i nabycia towarów i usług, ewidencji zakupów i sprzedaży za okresy od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2013 r., ewidencji środków trwałych oraz deklaracji VAT-7 za okresy od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2013 r., kontrolujący stwierdzili, że Skarżący: 1) zawyżył podatek naliczony za miesiąc lipiec 2012 r. o kwotę 59.340,00 zł (tytułu nabycia ciągnika rolniczego [...]), 2) zawyżył podatek naliczony za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. o kwotę łącznie 15.625,22 zł (z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych), 3) zawyżył podstawę opodatkowania za miesiące: lipiec 2012 r., wrzesień 2012 r., listopad 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013, wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. o kwotę łącznie 87.070,00 zł i podatek należny za wyżej wymienione miesiące w kwocie łącznie 6.965,80 zł (z tytułu świadczenia usług rolniczych).

W zakresie dokonanych w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2013 r. dostaw produktów rolniczych i usług rolniczych kontrolujący ustalili, iż Skarżący pozostawał rolnikiem ryczałtowym. Wobec powyższego kontrolujący stwierdzili, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku w wysokości 6.966,40 zł z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług rolniczych.

Protokół z kontroli podatkowej został doręczony Stronie w dniu 10.10.2017 r. Do protokołu kontroli podatkowej zostały złożone zastrzeżenia. Skarżący wskazał,

że w dniu 21.06.2012 r. dokonał zgłoszenia VAT-R deklarując się jako podatnik VAT od działalności zgłoszonej we wpisie do działalności gospodarczej. W dniu [...].07.2012 r. dokonał zakupu ciągnika rolniczego (sfinansowanego w znacznej części z dotacji z ARiMR), pomoc tą uzyskał pod warunkiem podjęcia działalności gospodarczej. W miesiącu sierpniu złożył deklarację VAT-7, w której ujął też zakup tego ciągnika oraz zawnioskował o zwrot podatku VAT. Urząd Skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające, w tym celu przekazał kopię faktury zakupu ciągnika oraz oświadczenie o źródłach finansowania zakupu. W wyniku dokonanego sprawdzenia otrzymał zwrot podatku w kwocie 59.340,00 zł. Zdaniem Skarżącego twierdzenie zawarte w protokole, że przez cały czas był tylko rolnikiem ryczałtowym jest bezpodstawne, gdyż składając VAT-R oraz deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego był i jest przekonany, że robi wszystko prawidłowo. Dodał, że w skład usług jako rolnika ryczałtowego wchodziły również inne usługi między innymi transportowe, choć nie były imiennie wykazane.

NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r., a w dniu [...] lipca 2018 r. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia Stronie w podatku od towarów i usług:

1) za miesiąc lipiec 2012 r.: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 317 zł z tytułu wystawienia: w dniu [...] lipca 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 1560 zł, podatek: 124,80 zł, w dniu [...] lipca 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 1560 zł, podatek: 124,80 zł, w dniu [...] lipca 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 840 zł, podatek: 67,20 zł,

2) za miesiąc sierpień 2012 r.: kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

3) za miesiąc wrzesień 2012 r.: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 208 zł z tytułu wystawienia: w dniu [...] września 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 2600 zł, podatek: 208 zł,

4) za miesiąc październik 2012 r.: kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

5) za miesiąc listopad 2012 r.: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 126 zł z tytułu wystawienia: w dniu [...] listopada 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 960 zł, podatek: 76,80 zł, w dniu [...] listopada 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 600 zł, podatek: 48,80 zł,

6) za miesiąc grudzień 2012 r.: kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie złożonych przez Stronę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r., Strona skarżąca zadeklarowała:

1. za miesiąc lipiec 2012 r.: - dostawę towarów i usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8%: podstawa opodatkowania 3960 zł, podatek należny 317 zł, - nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych: wartość netto 258000 zł, podatek naliczony 59340 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 8780 zł, podatek naliczony 2020 zł,

2. za miesiąc sierpień 2012 r.: - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 5465 zł, podatek naliczony 1257 zł,

3. za miesiąc wrzesień 2012 r.: - dostawę towarów i usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8%: podstawa opodatkowania 2600 zł, podatek należny 208 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 9304 zł, podatek naliczony 2140 zł,

4. za miesiąc październik 2012 r. - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 1673 zł, podatek naliczony 385 zł,

5. za miesiąc listopad 2012 r. - dostawę towarów i usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8%: podstawa opodatkowania 1560 zł, podatek należny 126 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 150 zł, podatek naliczony 35 zł,

6. za miesiąc grudzień 2012 r.: - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 5536 zł, podatek naliczony 1273 zł.

W wyżej wymienionych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. Strona nie wykazała dostaw towarów lub świadczenia usług opodatkowanych stawką 22% albo 23%.

Dalej NUS wskazał, że ustalił, iż Strona skarżąca: 1) od 2005 r. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 40 ha w zakresie upraw rzepaku i pszenicy, 2) w okresie od 2005 r. do września 2017 r. była rolnikiem ryczałtowym, 3) w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r. dokonywała dostaw produktów rolnych na podstawie faktur VAT RR wystawianych przez nabywców, 4) w gospodarstwie rolnym posiada pług, talerzówkę i ciągnik rolniczy marki [...], który został dofinansowany ze środków Agencyjnych, 5) zakupiła ciągnik rolniczy do działalności gospodarczej, 6) wykonuje w ramach działalności pozarolniczej głównie orkę, siew, talerzowanie i gruberowanie.

W okresie objętym przedmiotową kontrolą Skarżący prowadził, działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Rolnicze - [...], w zakresie usług wspomagających produkcję roślinną. Opierając się na danych wynikających ze złożonego przez Stronę w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] czerwca 2012 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, NUS ustalił, że z dniem [...] czerwca 2012 r. Strona zrezygnowała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przedstawionych przez Stronę skarżącą faktur VAT RR: z dnia [...] sierpnia 2012 r., z dnia [...] września 2012 r., z dnia [...] października 2012 r., NUS ustalił, że Strona dokonała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej: 1) (w sierpniu 2012 r.) do A. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. na wartość łącznie netto 53635,81 zł, podatek VAT 3754,61 zł, 2) (we wrześniu 2012 r.) do D. Sp. z o.o. na wartość netto 7047 zł, podatek VAT 493,29 zł, 3) (w październiku 2012 r.) do P.H.U. A. na wartość netto 3444 zł, podatek VAT 275,52 zł. Dalej organ I instancji wskazał, że ustalił, że nabywcy produktów rolnych w momencie wystawienia faktur VAT RR byli czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wyżej wymienione faktury VAT RR zawierają oświadczenie złożone przez Stronę, że jest ona rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Opierając się na danych wynikających ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (aktualizującego dane) złożonego przez Stronę w Urzędzie Skarbowym w dniu 13 września 2017 r., organ I instancji ustalił, że Skarżący z dniem [...] września 2017 r. zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe ustalenia NUS stwierdził, że w okresie od dnia [...] czerwca 2012 r. do [...] sierpnia 2017 r. Strona miała status rolnika ryczałtowego.

Na podstawie przedstawionych przez Stronę faktur VAT: z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], z dnia [...] września 2012 r. nr [...], z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], NUS ustalił, że Strona świadczyła usługi rolnicze: - (w lipcu 2012 r.) w Gospodarstwie Rolnym R.S. i w Gospodarstwie Rolnym M.W. na wartość netto łącznie 3960 zł, podatek VAT 316,80 zł, - we wrześniu 2012 r. w Gospodarstwie Rolnym M.W. (na wartość netto 2600 zł, podatek VAT 208,00 zł), - w miesiącu listopadzie 2012 r. w Gospodarstwie Rolnym E.W. (na wartość netto łącznie 1560,00 zł, podatek VAT 125,60 zł).

Od decyzji NUS z dnia [...] lipca 2018 r. Skarżący złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji w części określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 126 zł z tytułu wystawienia: w dniu [...] listopada 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 960 zł, podatek: 76,80 zł; w dniu [...] listopada 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 600 zł, podatek: 48,80 zł; i w tym zakresie orzekł brak podstaw do określenia P.W. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 126 zł z tytułu wystawienia ww. faktury VAT nr [...] oraz ww. faktury VAT nr [...]; a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (tj. w części określenia w podatku od towarów i usług: za miesiąc lipiec 2012 r.: • kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, • zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 317,00 zł z tytułu wystawienia: w dniu [...] lipca 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 1560 zł, podatek: 124,80 zł, w dniu [...] lipca 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 1560 zł, podatek: 124,80 zł, w dniu [...] lipca 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 840 zł, podatek: 67,20 zł; za miesiąc sierpień 2012 r.: kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; za miesiąc wrzesień 2012 r.: • kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, • kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, • zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 208,00 zł z tytułu wystawienia w dniu [...] września 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 2600 zł, podatek: 208 zł; za miesiąc październik 2012 r.: • kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; za miesiąc listopad 2012 r.: • kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, za miesiąc grudzień 2012 r.: kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł).

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący wykonywał wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a w ramach tej działalności dokonywał dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, a także świadczył usługi rolnicze. Zdaniem organu w zakresie wymienionych czynności Strona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch stanów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi w niniejszej sprawie odrębnej od prowadzonego gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko jest nadal działalnością rolniczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług wykonywaną w ramach prowadzonego przez Stronę posiadającą status rolnika ryczałtowego, gospodarstwa rolnego.

Dalej organ wskazał, że Skarżący wystawił faktury VAT w których wykazał podatek mimo, że dana usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług oraz pomimo, że po stronie Skarżącego nie było obowiązku wystawienia z tytułu świadczenia ww. usług faktury VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust.2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis powyższy ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie status podatnika VAT. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, czego nie kwestionowała Strona, że wystawiła ww. faktury sprzedażowe dokumentujące wykonanie usług rolniczych.

Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, a co wynika również z akt sprawy, faktury VAT o numerach: [...], zostały wystawione rzecz nabywców, którzy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem organu Strona ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach VAT o numerach: [...]. Natomiast faktury o numerach: [...], zostały wystawione na rzecz E.W. (obecnie L.), która nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem sankcyjnym i ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wskazuje się, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki należy odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C- 138/12, LEX/el. 2013). Dale organ wskazał, że stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie jest specyficzny, bowiem Strona wystawiła faktury VAT o numerach: [...], na rzecz podmiotu, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym w zakresie tych dwóch faktur VAT, w ocenie organu, nie jest zasadne zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie ww. dwóch faktur nie istnieje ryzyko, że podatek, który został wykazany na fakturze może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. W związku z powyższym DIAS uchylił decyzję organu I instancji w tej części, w której określała ona za listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe Stronie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 126 zł z tytułu wystawienia: w dniu [...].11.2012 r. faktury VAT nr [...], w dniu [...].11.2012 r. faktury VAT nr [...]. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy decyzję NUS w części określającej Stronie w podatku od towarów i usług.

Od decyzji DIAS Skarżący złożył skargę w której zarzucił organowi naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w Unii Europejskiej - jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17-10- 2018 (sygn. akt C-249/17) - prawo do odliczenia podatku jest fundamentalną zasadą systemu VAT w całej Unii Europejskiej. Na działalność gospodarczą podlegająca VAT może składać się kilka następujących po sobie czynności, a tym samym zaliczyć do niej można także działalność przygotowawczą. Zostało przy tym podkreślone, że każdy kto ma zamiar rozpocząć działalność opodatkowaną (co w przypadku Skarżącego potwierdził składając VAT-R do Urzędu Skarbowego), a także dokonywał na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych (zakup ciągnika w celu świadczenia usług różnych), powinien być traktowany jako podatnik VAT. Trybunał zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia podatku przesadzające o jego neutralności co do zasady nie podlega ograniczeniom i musi być zagwarantowane niezależnie od rezultatu planowanej działalności. Nie ma tym samym podstaw do wprowadzenia odrębnego warunku faktycznego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczenia powstaje bowiem wcześniej, już w momencie nabycia danych towarów i usług, a więc trwa również później, nawet jeżeli planowana działalność nie zostanie zrealizowana i z tego powodu nie przyniosła żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu. Omawiane orzeczenie ma duże znaczenie także dla polskich podatników, gdyż prawo unijne, którego wiążącej wykładni dokonuje TSUE, ma rozstrzygające znaczenie. Wskazał, że nie zawsze konieczny jest ścisły związek między zakupami a sprzedażą, gdyż przesądzający jest cel podatnika - co w jego przypadku jest oczywiste gdyż dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w CEIDG.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2012 r.

Z uwagi na termin powstania zobowiązania w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług,

w których nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, (patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08).

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...].11.2017 r., zostało wydane postanowienie sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez "Usługi Rolnicze P.W." ksiąg podatkowych w postaci rejestru dostaw VAT oraz rejestru nabyć VAT za okres od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2013 r. oraz w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych w Urzędzie Skarbowym, w okresie od [...].08.2012 r. do [...].01.2014 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. (...) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6§ 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. NUS pismem z dnia [...].11.2017 r., zawiadomił P.W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r., z uwagi na wszczęcie dochodzenia w dniu [...].11.2017 r. Zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 30.11.2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., został zawieszony z dniem [...].11.2017 r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął.

Zdaniem organów Stronie nie przysługiwało w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabyte przez Stronę towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z ustaleń NUS wynika, że w ww. okresie Strona wykonywała działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy. Tym samym świadczone przez Stronę usługi rolnicze podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Strona uważa natomiast, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowych ustaleń i podnosi, że w ww. okresie wykonywała pozarolniczą działalność gospodarczą której przedmiotem była działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z).

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący w spornym okresie wykonywał wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a w ramach tej działalności dokonywał dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, a także świadczył usługi rolnicze. W zakresie wykonywanych czynności korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie wymienionych w decyzji faktur VAT dokumentujących zakupy naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zakupy te nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu strony, usługi rolnicze należało zaliczyć wyłącznie do działalności rolniczej, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego usługi nie mogły zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana ustawa o VAT) ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

- działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową szklamiową i pod folią produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych (pkt 15),

- rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (pkt 19)

- produktach rolnych - rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (pkt 20)

- usługach rolniczych - rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (pkt 21).

W załączniku nr 2 do ustawy pod poz. 35 wymieniono podając symbol PKWiU 2008: ex ' 01.6 "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Artykuł 43 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 96 ust. 1 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1

i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Na mocy art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników,

o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W myśl art. 96 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach: 1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży; 2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa; 3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia; 4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Artykuł 109 ust. 3 ustawy mówi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 113 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Na podstawie art. 115 ust. 1 ustawy, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. W myśl art. 116 ust. 2 ww. ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR". Na mocy art. 116 ust. 3 ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Artykuł 117 ustawy stanowi, że rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku: 1) wystawiania faktur, o których mowa w art. 106; 2) prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług; 3) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1; 4) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96. Zgodnie z art. 118 ww. ustawy, przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust. 5-10 oraz art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornie jest, że w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. Strona w ramach wykonywanej działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług) korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdzają takie dowody jak: zaświadczenie nr [...] wydane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] stycznia 2005 r., oświadczenie złożone przez Stronę w dniu 11 września 2017 r. i faktury VAT RR wystawione przez nabywców produktów rolnych: A. spółka z o.o., D. spółka z o.o. i P.H.U. A. Ponadto powyższe potwierdza również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia [...].06.2012 r., w którym Strona nie zaznaczyła pozycji 34, tj. że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że Skarżący prowadził w 2012 r. gospodarstwo rolne i wykonywała działalność rolniczą w zakresie produkcji roślinnej i świadczenia usług rolniczych, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdziło to również oświadczenie Strony z dnia [...].09.2017 r., zgodnie z którym prowadził on gospodarstwo o powierzchni 40 ha (w tym 25 ha własne a 17 dzierżawa od Agencji Nieruchomości Rolnej). Gospodarstwo prowadził od 2005 r. w zakresie upraw rzepaku i pszenicy (ozimej). W ww. oświadczeniu Strona wskazała, że od 2005 roku do września 2017 r. była rolnikiem ryczałtowym, sprzedaż płodów rolnych odbywała się na podstawie faktur VAT RR wystawianych przez nabywców. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT RR wystawione w okresie lipiec-grudzień 2012 r. na Stronę, w których Skarżący został wskazany jako rolnik ryczałtowy. W fakturach tych wskazano na dokonanie przez Stronę (rolnika ryczałtowego) dostaw rzepaku, owsa, pszenicy paszowej, łubinu paszowego. Faktury te zawierają oświadczenie, że Strona jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Według ww. faktur VAT RR Strona dokonała dostawy:

1) (w miesiącu sierpniu 2012 r.) rzepaku (oznaczonego symbolem 01.11.93.0) do A. spółka z o.o. i owsa (oznaczonego symbolem 01.11.33) do D. spółka z o.o. o wartości łącznie 57.390,31 zł, w tym podatek w wysokości 3.754,50 zł, 2) (w miesiącu wrześniu 2012 r.) pszenicy paszowej (oznaczonej symbolem 01.11.12-00) do D. spółka z o.o. o wartości 7.540,29 zł, w tym podatek w wysokości 493,29 zł, 3) (w miesiącu październiku 2012 r.) łubinu paszowego do P.H.U. A. o wartość 3.719,52 zł, w tym podatek w wysokości 275,52 zł.

Przedmiotowe faktury VAT RR potwierdzają więc dokonanie przez Stronę dostawy produktów rolnych, przez które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W ww. oświadczeniu z dnia [...].09.2017 r. Strona wskazała, że w prowadzonym gospodarstwie rolnym posiada sprzęty rolnicze, w tym ciągnik rolniczy zakupiony przez Stronę do działalności gospodarczej i wskazała, że w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywała głównie orkę, siew, talerzowanie i gruberowanie. Jednocześnie w fakturach wystawionych przez Skarżącego w 2012 r. tytułem świadczenia usług rolniczych, jako nazwę usługi podano: "usługa rolnicza -orka", "usługa rolnicza-bronowanie", bądź "usługa rolnicza", za każdym razem wskazując PKWiU 01.61. Pod symbolem PKWiU (z 2008 r.) 01.61 mieszczą się Usługi wspomagające produkcję roślinną, które mieszczą się w symbolu PKWiU 01.6 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych. Również według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej przedmiotem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej były usług wspomagających produkcje roślinną (oznaczone kodem 01.61 .Z.).

Tym samym prawidłowo organy ustaliły, że Strona świadczyła usługi rolnicze. Ponadto zgodnie z złożonym przez Stronę w Urzędzie Skarbowy w dniu 21 czerwca 2012 r. zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, z dniem [...] czerwca 2012 r., Strona zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie zaznaczyła, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym jak wskazano, Strona wówczas posiadała status rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywała dostawy produktów rolnych oraz świadczyła usługi rolnicze, a zatem korzystała z zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych.

Wskazać należy, że z art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Takie zgłoszenie rejestracyjne - w zakresie rezygnacji z ww. zwolnienia - winno być dokonane skutecznie i wprost winno z niego wynikać, że rolnik ryczałtowy rezygnuje z zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Oświadczenie w tym zakresie rolnika ryczałtowego nie może być domniemane. Natomiast z złożonego przez Stronę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...].06.2012 r. nie można wywieźć, że Strona rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, takiej bowiem opcji Strona w ww. zgłoszeniu rejestracyjnym nie zaznaczyła.

Tym samym organ zasadnie uznał, że Strona w okresie lipiec-grudzień 2012 r. posiadała status rolnika ryczałtowego i wobec dostawy przez Stronę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych zastosowanie miało zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tym samym brak jest prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli zakupione towary/usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie Strona odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT dotyczących zakupów, które nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Słusznie organ wskazał, że powyższego twierdzenia nie podważa sposób finansowania zakupów, w tym sposób finasowania zakupu ciągnika rolniczego [...]. Ani bowiem przedłożona umowa, pożyczki z dnia [...].07.2012 r., ani umowa przyznania pomocy nr [...], nie dowodzą że ww. ciągnik służył czynnościom opodatkowanym Strony – czynnościom innym niż działalność rolnicza. Dla oceny, czy sprzedaż powinna być opodatkowana czy nie, nie ma przesądzającego znaczenia, jaki zakres usług znajduje się we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej ani w jaki sposób kwalifikuje ją strona postępowania. Istotny jest jedynie jej charakter, a jego ocena dokonywana jest na podstawie obiektywnych przesłanek.

Z faktur VAT dokumentujących nabycie przez Stronę towarów i usług wynika, że Strona nabyła: 1) (w miesiącu lipcu 2012 r.) ciągnik rolniczy marki [...]

o wartości 317.340,00 zł, w tym podatek w wysokości 59.340,00 zł i olej napędowy

o wartości 10.800,00 zł, w tym podatek w wysokości 2.019,50 zł, 2) (w miesiącu sierpniu 2012 r.) usługi w zakresie rachunkowości, tablicę unijną i olej napędowy o wartości łącznie 6.721,71 zł, tym podatek w wysokości 1.256,91 zł, 3) (w miesiącu wrześniu 2012 r.) usługi w zakresie rachunkowości i olej napędowy o wartości łącznie 12.145,77 zł, tym podatek w wysokości 2.271,16 zł, 4) (w miesiącu październiku 2012 r.) usługę w zakresie rachunkowości, olej napędowy, akumulator i środek [...] o wartości łącznie 1.356,08 zł, w tym podatek w wysokości 253,58 zł, 5) (miesiącu listopadzie 2012 r.) usługę w zakresie rachunkowości i olej napędowy o wartości łącznie 912,50 zł, w tym podatek w wysokości 170,63 zł, 6) (w miesiącu grudniu 2012 r.) akcesoria, szlifierkę, usługę w zakresie rachunkowości i olej napędowy o wartości łącznie 6.081,30 zł, w tym podatek w wysokości 1.137,16 zł. Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących ww. zakupy naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakupy te były wykorzystywane do działalności rolniczej, a ściślej w zakresie świadczonych usług rolniczych.

Na gruncie ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy lub może zrezygnować z tego zwolnienia i rozliczać podatek na zasadach ogólnych, o czym stanowi art. 43 ust. 3 ustawy. Bezspornie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością skutecznej rezygnacji z ww. zwolnienia przez rolnika ryczałtowego jest konieczność złożenia przez niego we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, o czym mówi wyżej wymieniony przepis art. 43 ust. 3 ustawy, ze wskazaniem na rezygnację z ww. zwolnienia. W tym przypadku rolnik ryczałtowy powinien w formularzu zgłoszenia rejestracyjnego zaznaczyć, że rezygnuje właśnie z tego zwolnienia. Według formularza zgłoszenia rejestracyjnego powinien on zaznaczyć właściwy kwadrat.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (aktualizujące dane odnośnie rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mówi art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) dopiero w dniu 13 września 2017 r. (k. 164 i 165). Zasadnie organ wskazał, że przekonanie Strony co do tego, że dokonuje ona czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie może skutkować uznaniem, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie może również skutkować uznaniem, że nie miało w sprawie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tym bardziej, że ww. zwolnienie od podatku jest zwolnieniem z mocy prawa. Interpretacja art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie z opodatkowania sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych wynika z mocy prawa, przy czym rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest aktem dobrowolnym. Jeżeli więc w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z [...] czerwca 2012 r. Strona zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to nadal posiadała status rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych.

W rozpatrywanej sprawie Strona wykonywała wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a w ramach tej działalności dokonywała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, a także świadczyła usługi rolnicze. W zakresie wykonywanych wyżej wymienionych czynności Strona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, by Skarżący poza świadczeniem usług rolniczych, świadczył inne usługi, których nie można zaliczyć do usług rolniczych. Rolnik ryczałtowy, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, może prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, ale wyłącznie w zakresie czynności niezwiązanych z działalnością rolniczą (por. art. 113 ust. 3 ustawy o VAT). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1006/12, wskazał, że "podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy".

Kwalifikowanie określonych usług do usług rolniczych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, odbywa się przy uwzględnieniu ich rodzaju (przedmiotu usług), nie zaś z uwagi na zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia tych usług w ramach działalności rolniczej, bądź poza tą działalnością. Rolnik według swojego zamiaru nie może modyfikować ani wykazu produktów rolnych (art. 2 pkt 20 u.p.t.u.), ani usług rolniczych (art. 2 pkt 21 u.p.t.u.), natomiast jego wpływ na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego (i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych) odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, to jest rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 u.p.t.u., bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 u.p.t.u.).

W tym stanie rzeczy zasadnie organ wskazał, że zwolnienie od podatku, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszystkie wykonywane przez rolnika ryczałtowego czynności, które są wymienione w wyżej wymienionym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 3. Powyższe oznacza, że słuszne jest stanowisko organów, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Ponadto dokonane zakupy dotyczyły świadczenia usług rolniczych.

W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest stanowisko organu, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2012 r. oraz na podstawie faktur VAT wymienionych w tabelach na stronie 16-17 decyzji organu I instancji, ponieważ nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nabyte towary i usługi nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że podatek naliczony za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. wynosi 0 zł.

Na marginesie wskazać należy, że rolnik ryczałtowy otrzymuje "zwrot" podatku VAT, który uiszcza z tytułu nabywanych środków produkcji. Z treści art. 115 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zwrot podatku, ale ma on charakter ryczałtowy i sposób jego zwrotu został określony w art. 116 ust. 1 i ust. 2, art. 117, art. 118 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organ jednak nieprawidłowo w niniejszej sprawie zastosował art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w odniesieniu do wszystkich wystawionych przez Skarżącego faktur nie ma zastosowania sankcja przewidziana w art. 108 ustawy o VAT. Świadczenie przez Stronę usług rolniczych było zwolnione od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie Strona nieprawidłowo w deklaracjach za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad 2012 r., wykazała podatek należny. Ponadto zgodnie z art. 117 ustawy o podatku od towarów i usług, rolnik ryczałtowy w zakresie, w którym wykonywane przez niego czynności objęte są szczególnymi zasadami opodatkowania, zwolniony jest m.in. z obowiązku wystawiania faktur. Dotyczy to także faktur wystawionych przez rolnika ryczałtowego będącego jednocześnie podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych. Także on w zakresie wykonywanych przez siebie dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych opodatkowanych na szczególnych zasadach nie ma prawa wystawiania faktur. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi w niniejszej sprawie odrębnej od prowadzonego gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług wykonywaną w ramach prowadzonego przez Stronę posiadającą status rolnika ryczałtowego, gospodarstwa rolnego.

Ustalenia okoliczności faktycznych sprawy dokonywane są w świetle pojęć zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż odnosi się ona do zagadnień związanych z tym podatkiem, a tym samym z przedmiotem niniejszego postępowania. Oznacza to, że pojęcia rolnika, usług rolniczych czy też działalności rolniczej, zdefiniowane w ww. ustawie, mogą różnić się od rozumienia tych samych zagadnień w ich znaczeniu poza regulacjami prawnymi dotyczącymi podatku od towarów i usług. Ponadto powołane przez Stronę wyroki nie zmieniają stanu faktycznego w sprawi. Jak wskazano Strona wystawiła faktury VAT: z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], z dnia [...] września 2012 r. nr [...], z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], dokumentujące świadczenie przez Stronę usług rolniczych. W ww. fakturach VAT Strona wykazała podatek mimo, że dana usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług oraz mimo faktu, że brak było po stronie Skarżącego obowiązku wystawienia z tytułu świadczenia ww. usług faktury VAT.

Zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis powyższy ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie status podatnika VAT. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, czego nie kwestionowała Strona, że wystawiła ww. faktury sprzedażowe dokumentujące wykonanie usług rolniczych.

Z akt sprawy wynik, że faktury VAT o numerach: [...], zostały wystawione rzecz nabywców, którzy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Natomiast faktury o numerach: [...], zostały wystawione na rzecz podmiotu, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Organ przyjął, że Strona zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturach nr [...]. W ocenie Sądu stanowisko, że w odniesieniu do wymienionych faktur Strona jest zobowiązana do zapłaty kwoty wykazanego w fakturze podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem sankcyjnym i ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wskazuje się, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.

W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki należy odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C- 138/12, LEX/el. 2013).

Strona wystawiła faktury VAT na rzecz podmiotu, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług jak na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy co rozumie się pod pojęciem możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie DIAS takie ryzyko nie wystąpi w przypadku wystawienia przez Skarżącego faktur na rzecz podmiotu, który nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podmiotów które są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT również takie ryzyko nie wystąpi.

Wskazać należy, że udokumentowane wymienionymi fakturami usługi zostały przez Skarżącego wykonane (nie były kwestionowane przez organ). Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 118 ww. ustawy – podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nabywający produkty rolne (usługi rolnicze) od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych usług. Zgodnie z art. 116 ust. 6 w zw. z art. 118 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych (nabywcy usług rolniczych) kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 2 , w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym dokonano zapłaty (...).Oznacza to, że podatek zawarty w fakturach dokumentujących nabycie usług podlega odliczeniu przez podmiot je wystawiający (nabywcę usługi od rolnika ryczałtowego). W niniejszej sprawie pomimo, że Skarżący nieprawidłowo wystawił faktury VAT, (a w okolicznościach sprawy powinny zostać wystawione przez faktury VAT-RR przez nabywcę usługi) to kwota wykazanego podatku mogłaby zostać rozliczona przez nabywcę usługi – wystawcę faktury VAT –RR. Tym samym w sytuacji jak w niniejszej sprawie – w której usługa została wykonana brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, które organ odczytuje jako możliwość nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implemantację art. 21 (1) d VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu przede wszystkim wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z fikcyjnymi fakturami. Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Zasadniczym celem powołanego przepisu jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczupleniu wpływów podatkowych poprzez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa z tytułu bezprawnego odliczenia podatku oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną.

Podkreślić należy, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z fakturą która nie odzwierciedla stanu faktycznego. Przedmiotowe faktury są nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że wystawił je podmiot zwolniony z podatku VAT, jednak dokument ten odzwierciedla zarówno cenę usługi, strony czynności, datę wykonania czynności jak i jej przedmiot. Elementy te nie są kwestionowane. Dodatkowo wystawienie faktury wystąpiło w specyficznej sytuacji – wystawił ją rolnik ryczałtowy, a nie nabywca usługi. Sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie nie można zrównywać z sytuacją podmiotu który wystawia tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające żadnej transakcji czy też fakturę która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji (np. nie dotyczy stron, lub odnosi się do innej usługi).

Jak podkreśla w swoim orzecznictwie TSUE, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej nie powinny wykraczać poza konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być zatem wykorzystywane w sposób, który podważałyby neutralność podatku VAT, stanowiącą główną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie.

Tym samym w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Skarżącego i dotyczących wykonanych usług rolniczych, w ocenie Sądu, nie jest zasadne zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie ww. faktur nie istnieje ryzyko, że podatek, który został wykazany na fakturze może być odliczony w sposób nienależny. Podatek ten może zostać odliczony przez nabywcę usługi. Jak już wcześniej wskazano w odniesieniu do rolnika ryczałtowego to nabywca usługi wystawia fakturę w której wykazuje zryczałtowaną kwotę zwrotu podatku i jest ona wypłacana rolnikowi ryczałtowemu. Natomiast zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy usługi kwotę podatku naliczonego, a więc może być odliczony.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych (podatku VAT). W związku z powyższym w ocenie Sądu decyzja organu w tej części, w której określa zobowiązanie podatkowe Stronie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni pogląd odnoszący się do możliwości zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prezentowany przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Z tego też względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.