Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 62/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 4, art. 133 par. 3 w zw. z art. 92 par. 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190 i art. 192, art. 159
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 152, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił L. S. zryczałtowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2001 w kwocie 18.442 złotych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w 2001r. podatniczka wraz z mężem R. S. uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 49.178,41 zł ( przypadający na podatniczkę 24.589,00 ) od którego ustalono podatek według stawki 75 % w wysokości 18.442,00 zł, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). Kwotę te ustalono na podstawie wydatków poniesionych w 2001r. i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że wartość zgromadzonego w 2001r i w latach poprzednich mienia wyniosła 329 156, 58 złotych, na która to kwotę składał się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej męża podatniczki ustalony na podstawie prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość straty za 2001r. Do wydatków poniesionych w 2001r. w kwocie 378 334, 99 złotych zaliczono natomiast zakupy towarów handlowych w kwocie 334 215, 18 złotych, pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie 26 911, 43 złotych, składki na ubezpieczenie społeczne R. S. – 915 zł, składki na jego ubezpieczenie zdrowotne – 264, 84 złotych, wydatki na Polisę PZU na Życie – 653 zł, spłatę rat kapitałowych i odsetek za zakup samochodu Fiat Palio – 7 675, 54 zł i wydatki związane z utrzymaniem domu – 7 700 zł, które przyjęto na podstawie oświadczenia R. S. złożonego 28 września 2005r.

Od powyższej decyzji L. S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, iż bezzasadnie nie zaliczono do wartości mienia jakim dysponowała w 2001r. zwrotu pożyczki w kwocie 48 000 dolarów amerykańskich, a także błędnie przyjęto wydatki poniesione na wyżywienie jej rodziny, które faktycznie wyniosły 2 000 złotych. Ponadto skarżąca wnosiła o przyjęcie zarzutów związanych z rozliczeniem 2000r. oraz zaznaczyła, że w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie rozliczenia dochodów z Niemiec i zasad ich przywozu do Polski popełniono wiele błędów , a przyjęte przez organ podatkowy założenia nie mają podstaw prawnych lub są sprzeczne z prawem. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie uwzględnił jej wniosków dowodowych w tej kwestii oraz , że nie składała wszystkich oświadczeń majątkowych wykazanych w uzasadnieniu decyzji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w odwołaniu zarzutu za bezzasadne.

Jego zdaniem z treści art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych , należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyroki NSA z dnia 20.05.1999, III SA 6991/97, LEX nr 39464, z dnia 07.04.19991 SA/Gd 101/97, LEX nr 38162, z dnia 25.04.2002r SA/S z 2421/00, LEX nr 83680, z dnia 23.06.1998r I SA/Po 1561/97, LEX nr 35994, z dnia 01.04.1998r SA/S z 1250/97, LEX nr 34140).

W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała, iż poniesione przez nią w 2001r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do niewiarygodności oświadczenia podatniczki o zwrocie 48 000 dolarów amerykańskich przez G. P. Zwrócono przede wszystkim uwagę na sprzeczne wyjaśnienia strony i powołanych w tej kwestii świadków. W oświadczeniu z dnia 19 września 2005r. – pożyczkobiorca – G. P. oświadczył, że dług w wysokości 48.000 USD oddał R. S. w maju 2001r. Powyższą kwotę pożyczył w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w roku 1998. Do protokołu przesłuchania strony w dniu 22 grudnia 2005r. R. S. stwierdził, że pieniądze G. P. przywiózł do Polski w maju 2001r. i dał mu do ręki 48.000 USD. Jednak z informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej na podstawie art. 23 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika, że G. P. wraz z R. S., który jest mężem jego ciotki, po powrocie do Polski razem z pieniędzmi pozostawili je w domu babci G. P. – Z. K. w celu nabycia nieruchomości w Polsce. W międzyczasie G. P. spotkał się ze swoją żoną w USA i stwierdził, iż rezygnuje z kupna nieruchomości w Polsce. Wówczas pożyczkobiorca zlecił swojej babci, aby dokonała zwrotu kwoty 40.000 USD na rzecz R. .S Kwota 8000 USD została wykorzystana przez Z. K. na cele remontowe w mieszkaniu. Kwota ta została zwrócona w maju 2001r. kiedy to G. P. przywiózł ją ze Stanów Zjednoczonych. Z. K. w dniu 7 marca 2007r. zeznała z kolei, że G. P. w 2000 lub 2001r. przywiózł jej pieniądze i kazał schować do barku. Pieniądze te były zapakowane. Stwierdziła, że nigdy do nich nie zaglądała, nie wiedziała, jakie to były pieniądze, czy złotówki czy inna waluta, nie potrafiła powiedzieć, jak długo te pieniądze przechowywała. Później po telefonie od wnuka oddała pieniądze R. S.

Z powyższego wynika, że kwota 8.000 USD nie została wykorzystana na remont mieszkania. Zdaniem organu złożone zeznania są sprzeczne, nie mają cech wiarygodności i na podstawie tych zeznań nie można potwierdzić zwrotu pożyczki w 2001r w kwocie 48.000,00 USD. W jego ocenie organ podatkowy I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności oświadczeniu dotyczącym zwrotu pożyczki w 2001r." do ręki" w kwocie 48.000,00 USD.

Odrzucono także zarzut strony o przyjęciu przez organ podatkowy I instancji zbyt wysokiej kwoty rocznych wydatków związanych z wyżywieniem podatnika i jego rodziny, wskazując kwotę 2.000,00 zł rocznie, podczas, gdy część wydatków pokrywali rodzice. Organ odwoławczy przypomniał, że przyjęte przez organ podatkowy I instancji koszty utrzymania gospodarstwa domowego w 2001r. w kwocie 7.700, zł, na które składały się : wyżywienie - 3000 zł, ubrania - 1000 zł, utrzymanie mieszkania - 2000 zł, podatki 200 zł, wydatki na naukę dzieci - 500 zł , opłaty za telefon i sprzęt RTV - 1000 zł. zostały przyjęte zgodnie z oświadczeniem R. S. z dnia 28 września 2005r. o poniesionych wydatkach w 2001r. Zaznaczono przy tym, że w skali miesiąca kwota 641,70 zł na utrzymanie gospodarstwa domowego cztero - osobowej rodziny jest znacznie niższa niż bieżące koszty utrzymania rodziny w oparciu o dane GUS dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych w województwie lubelskim, które w 2001 r. wynosiły 528, 74 zł.

Za nietrafny uznano także zarzut dotyczący błędnych założeń co do dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę w Niemczech. Podkreślono, że nie przedstawiła ona żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwane z tego tytułu dochody. Ponadto w złożonych zeznaniach podatkowych za ten okres nie wykazywała ona dochodów uzyskiwanych za granicą. Przesłuchana w postępowaniu uzupełniającym w trybie art.229 Ordynacji podatkowej w charakterze strony L. S. nie potrafiła wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku w którym pracowała w winiarni. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej pracę w Niemczech. Organ zwrócił przy tym uwagę, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ponadto wskazał , że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów.

Organ zaznaczył również, że w toku postępowania odwoławczego L. S. złożyła oświadczenia o stanie majątkowym za 2001 i 2003r oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2001-2004. Nie wniosły one jednak niczego nowego do sprawy.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na pozbawiony racji zarzut nie uwzględnienia w toku postępowania zarzutów związanych z rozliczeniem podatku od osób fizycznych za 2000r., które w mniemaniu podatniczki sprowadzały się do nie uwzględnienia po stronie przychodów tego roku kwoty 40.000 DEM będącej zwrotem w 2000 pożyczki udzielonej wcześniej przez jej męża obywatelowi Niemiec F. S. Przesłuchany przez niemieckie organy podatkowe F. S. zaprzeczył jednak, aby kiedykolwiek otrzymał od R. S. pożyczkę. Wyjaśnił , że R. S. opowiadał mu, jakoby wygrał pieniądze w kasynie, co chciał ukryć przed żoną. Z tego powodu potrzebował "dowodu" w sprawie pochod w 2000r. zwrócił R. S. pożyczkę (rzekomo udzieloną w 1997r.) w wysokości 40.000 DEM. Podniesiono przy tym, że do protokołu przesłuchania strony w dniu 7 lutego 2007r. R. S. stwierdził, iż nigdy nie grał w kasynach w Niemczech.

Organ podatkowy zaznaczył, iż w latach 1994 - 1997 mąż podatniczki nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Od 1998r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskując w 1998r. przychód wg zeznania PIT 28 w kwocie 7.139,67 zł, natomiast w roku 1999 wg zeznania PIT 28 w kwocie 34.952,13 zł. Od roku 2000 w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał straty (tj.w roku 2000 - strata 32.461,45 zł, 2001 - strata 23.873,31 zł, 2002 - 12.1279,65 zł , 2003 - 66.764,73 zł, 2004 - 52.750,78 zł ) skorygowane w wyniku decyzji wymiarowych za rok podatkowy 2000, 2001, 2002 i 2004 ( tj. za rok 2000 określono stratę w kwocie 24.143,51, za rok 2001 w kwocie 23.195,10 zł, za rok 2002 w kwocie 12.543,39 zł, za rok 2004 w kwocie 51.317,38 zł) Natomiast L. S. w tym czasie uzyskiwała niewielkie dochody ze stosunku pracy, których wysokość nie zaspokajała podstawowych potrzeb bytowych rodziny. ( np.1998r. - dochód ze stosunku pracy - 946,93 zł, 1999r. - 529,12 zł, w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała natomiast żadnych dochodów, w roku 2003 według. zeznania PIT -28 przychód -240,50 zł, a w roku 2004 - PIT-37 -dochód z innych źródeł - 3.296,84 i PIT-28 przychód - 7.870,00 zł ). Jak wynika z oświadczenia majątkowego za 2000 rok już przed rokiem 2000 małżonkowie zgromadzili majątek taki jak np. samochody osobowe marki AUDI - 80 oraz Fiat Palio, co świadczy o tym, iż posiadali inne źródła dochodów, które nie zostały wcześniej ujawnione. Skoro więc były to dochody uzyskiwane z pracy "na czarno" w Niemczech to nie były to dochody zgłoszone do opodatkowania albo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. W wyjaśnieniach z dnia 20 października 2005r. R. S. wyjaśniał, że podatniczka pracowała legalnie w Niemczech w okresie od 1991-2004 przez 1-2 miesiące w roku, jednak na tą okoliczność, jak już podano, nie przedłożono żadnych dowodów.

Organ podatkowy podkreślił, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym , w myśl art.20 ust 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie jednak L. S. jak i R. S. nie wykazali źródła pochodzenia posiadanych przez nich wartości dewizowych w Niemczech, jak również ich opodatkowania. Nie wykazali także, że wartości te zostały zwolnione z obowiązku opodatkowania. W sprawie niniejszej nie zaistniał nawet fakt wskazujący na legalne wwiezienie do Polski przez R. S. 40.000 marek niemieckich - w rozumieniu prawa dewizowego.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący , a uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu I instancji pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. S. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art.192 i 199 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie małżonków możliwości wypowiedzenia się w stosunku do dowodów zgromadzonych w sprawie drugiego współmałżonka oraz "nie uwzględnienie zarzutów zawartych w odwołaniu : przesłuchanie R. S. w dniu 7 lutego 2007r. i zawiadomienie jej pełnomocnika 5 lutego 2007r., podobnie przesłuchanie strony w dniu 31 sierpnia 2007r. w oparciu o wezwanie z dnia 27 sierpnia 2007r. doręczone pełnomocnikowi w dniu 29 sierpnia 2007r. - wezwanie z dnia 2 października p. L.S. w terminie 3 dni". Według skarżącej organy podatkowe bezzasadnie kwestionują także zwrot 48 000 USD, skoro w trakcie postępowania wyjaśniającego w tej sprawie z udziałem pełnomocnika nie było żadnych wątpliwości w tym zakresie. Podobnie zdaniem skarżącej przedstawia się sprawa zwrotu 40 000 marek niemieckich , "gdy nie może zakwestionować oświadczeń p. S. potwierdzonych przez organ emerytalny". W aktach sprawy nie ma bowiem oryginałów pism organów podatkowych w tej sprawie i tym samym nie wiadomo, jaka była treść zapytań. Zdaniem skarżącej z uwagi na uniemożliwienie pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu udzieliła ona tylko ogólnych informacji odnośnie pracy poza granicami Polski. Ponadto, dowodzono, organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów potwierdzających wysokość osiągniętych przychodów przez małżonków w okresie przed 2000 rokiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Za uzasadniony uznać należy zarzut skargi, dopatrujący się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) poprzez orzekanie przez organy podatkowe w postępowaniu w stosunku do skarżącej w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przeprowadzonym przeciwko jej mężowi.

Jak wynika z akt podatkowych, postanowieniami z tej samej daty, to jest 21 listopada 2005r. w stosunku do małżonków S. zostały wszczęte z urzędu odrębne postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001 w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach / k – 35, t.I akt podatkowych /.

Zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W stosunku do skarżącej datę wszczęcia postępowania należy określić na dzień 25 listopada 2005r. / zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia 21 listopada 2005r. o wszczęciu postępowania w aktach postępowania, k – 35 t.I /. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżąca była stroną odrębnego od męża postępowania podatkowego. Poza sporem pozostaje, iż do dnia ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, to jest do dnia 26 marca 2007r. / data złożenia pełnomocnictwa do organu I instancji 28 marca 2007r., k – 72, t.I akt podatkowych / skarżąca w postępowaniu podatkowym działała sama. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, iż tenże pełnomocnik, reprezentował męża skarżącej R. S. od dnia 7 października 2005r. / data złożenia pełnomocnictwa do organu I instancji – 11 październik 2005r., k – 36, t.I akt podatkowych /, a więc prawie dwa lata wcześniej.

Z analizy akt sprawy nie wynika, aby materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej został włączony do postępowania prowadzonego wobec niej samej, zaś ocena czynności procesowych organu I instancji prowadzi do wniosku, iż nie była ona o nich powiadamiana. Chodzi tu w szczególności o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z. K., o którym został powiadomiony jedynie mąż skarżącej i jego pełnomocnik / k – 63, t.I akt podatkowych /, którzy w czynności tej uczestniczyli. Jeśli zatem odbyło się ono w dniu 7 marca 2007r. / k – 64, t.I akt podatkowych /, zaś skarżąca pełnomocnika ustanowiła w dniu 26 marca 2007r. / k – 72, t.I akt podatkowych /, to organ I instancji powinien ją o tym przesłuchaniu powiadomić.

Zważyć też trzeba, iż w postępowaniu, takim jak niniejsze, małżonków nie można traktować jako jednej strony postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji tylko jednego z nich, bądź pełnomocnika jednego z nich powiadamiać o czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. Jest to konsekwencją zasady, że w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł przychód jest zawsze ustalany odrębnie u każdego z małżonków. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2002r., w sprawie o sygn. I SA/Ka 793/2001 / ONSA 2003/3/108, Glosa 2004/11/39 /, w którym wskazał, że "w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy". W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków".

Dotyczy to również sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów, albowiem nie rozciąga się ono na opodatkowanie przychodów nieujawnionych, gdyż sprzeciwia się temu regulacja zawarta przepisach art. 9 ust.1 i art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. ).

Stwierdzić zatem trzeba, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności jest związane z pozbawieniem strony możliwości faktycznego w nim uczestnictwa, co uchybia zasadom jego prowadzenia wynikającym w szczególności z przepisu art. 122, 187§1, 190 i 192 Ordynacji podatkowej.

Nie można natomiast podzielić twierdzeń skarżącej co do tego, że małżonkowie powinni być wzajemnie powiadamiani o czynnościach dokonywanych w prowadzonych odrębnie postępowaniach względem każdego z nich, przede wszystkim z tego względu, iż nie byli oni dla siebie ustanowionymi pełnomocnikami.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ odwoławczy nie uwzględnił zastrzeżeń zawartych w odwołaniu co do trybu przesłuchania w charakterze strony, R. S. w dniu 7 lutego 2007r. i skarzacej - w dniu 31 sierpnia 2007r., zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie ma podstaw do uznania ich za uzasadnione. Wskazać należy, iż w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2007r., doręczonym pełnomocnikowi R. S. w dniu 5 lutego 2007r. / k – 58, t.I akt podatkowych / termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 7 lutego 2007r., na którym stawił się zarówno pełnomocnik jak i podatnik. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie skarżącej, jakie odbyło się w dniu 31 sierpnia 2007r., to jak wynika z akt postępowania, o tym terminie została ona powiadomiona w dniu 28 sierpnia 2007r., zaś jej pełnomocnik w dniu 29 sierpnia 2007r. / k – 117, t.II akt podatkowych /. Także oboje stawili się w oznaczonym dniu w organie podatkowym. Zarówno R. S. jak i L. S. wyrazili zgodę na ich przesłuchanie w trybie art.199 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą stosowne klauzule zamieszczone w treści protokołów, potwierdzone własnoręcznymi podpisami małżonków. Zauważyć natomiast trzeba, iż istotnie organ nie zachował instrukcyjnego 7 - o dniowego terminu o którym mowa w art.190 § 1 Ordynacji podatkowej według którego strona powinna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków , opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Samo jednak spóźnione zawiadomienie nie może prowadzić do oceny decyzji jako wadliwej. Dla uchylenia zaskarżonej decyzji niezbędnym jest wykazanie, że tego rodzaju naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skarżąca takiego skutku wspomnianego naruszenia nie wykazała. Według niej sprowadzał się on bowiem do tego, że małżonkowie udzielili jedynie ogólnikowych informacji odnośnie ich pracy poza granicami Polski. Podnieść jednak należy, że małżonkowie S. byli przesłuchiwani w charakterze stron na które wyrazili zgodę, w tym R. S. dwukrotnie : 22 października 2005r. ( str.40 t.1 akt ) i 7 lutego 2007r. ( str. 61 t.1 akt ) i mieli możliwość dokładnego opisania swojej pracy, z akt sprawy nie wynika zaś , aby w jakikolwiek sposób ograniczano ich prawo do swobody wypowiedzi.

Jeśli chodzi o kwestię wezwania z dnia 2 października 2007r., skierowanego do skarżącej do złożenia wyjaśnień w terminie 3 dni na okoliczność przedstawionych oświadczeń o stanie majątkowym, doręczonego jej oraz jej pełnomocnikowi w dniu 5 października 2007r. / k – 117, t.II akt podatkowych /, to zauważyć należy, iż pełnomocnik w piśmie z dnia 8 października 2007r. / k – 118, t.II akt podatkowych / takich wyjaśnień udzielił. Tak więc zarzut w tym zakresie jest co najmniej niezrozumiały. Na marginesie można dodać, że w podstawie tego wezwania, organ I instancji wskazał przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Treść wezwania określa art.159 ordynacji podatkowej, który obliguje organ wzywający jedynie do wskazania do którego żądanie powinno zostać spełnione albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika. Przepis ten nie narzuca organowi wzywającemu żadnego terminu. Wyznaczenie zatem terminu 3 dni od daty doręczenia wezwania nie może być poczytane organowi za uchybienie.

Ocena natomiast pozostałych, zawartych w skardze zarzutów merytorycznych odnoszących się do zaskarżonej decyzji, w szczególności pod kątem analizy stanu faktycznego sprawy ustalonego , ocenionego przez organy podatkowe i następnie jego subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego jest w stosunku do skarżącej przedwczesna. Nie można bowiem w sposób uzasadniony i na zasadzie nieuprawnionych domniemań faktycznych antycypować, w jaki sposób prowadzone byłyby postępowanie dowodowe, jakie byłyby jego wyniki i oceny, gdyby skarżąca do czasu ustanowienia pełnomocnika nie została pominięta w postępowaniu.

Ze względów wyżej przytoczonych, Sąd uznał skargę za uzasadnioną, a w konsekwencji takiej oceny, na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr. 153, poz.1270 ze zmianami ) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 205 § 2-§4 w zw. z §2 ust.1 pkt.1lit.e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.