Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3112/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i 2, ust. 3, art. 10, art. 82a, art. 82 ust. 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2010 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. O. kwotę 114 zł (słownie: sto czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. Nr [...] i [...] określił Skarżącemu – T.O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.080 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze VIN: [...] i odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3.451,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

W uzasadnieniu wskazał, że 9 grudnia 2008 r. Skarżący złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 3630 cm³, którą zarejestrowano w Systemie ZEFIR pod pozycją [...]. W deklaracji tej Skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 56.200 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.643 zł. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy Skarżący załączył między innymi kserokopie: umowy sprzedaży z 22 września 2008 r., amerykańskiego aktu własności pojazdu z 8 września 2008 r. wystawionego na B.O., cesji tytułu własności z 22 września 2008 r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 6 grudnia 2008 r., wydruku ostatecznej decyzji podatkowej [...] z [...] listopada 2008 r. potwierdzającej odprawę celną w B., tłumaczeń przysięgłych ww. dokumentów i dowodu osobistego.

17 grudnia 2008 r. Skarżący dokonał korekty deklaracji AKC-U, wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 106.497 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 14.484 zł.

18 grudnia 2008 r. Skarżący drogą elektroniczną zwrócił się do Izby Celnej w W. z prośbą o wskazanie sposobu ustalania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w związku ze sprowadzonym samochodem osobowym. W pismach z 30 grudnia 2008 r. i 5 stycznia 2009 r. uzyskał odpowiedź na to zapytanie od Kierownika Referatu ds. Obsługi Prawnej Izby Celnej w W.

30 grudnia 2008 r. Skarżący złożył kolejną korektę deklaracji AKC-U wraz z wyjaśnieniami przyczyn złożenia korekty. Wyjaśnił, iż stosując przepis art. 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), dalej "u.p.a.", wyliczył podstawę opodatkowania w wysokości 81.577 zł, będącą sumą: kwoty wynikającej z ceny umownej nabytego samochodu pomnożonej przez kurs średni NBP z 22 września 2008 r" tj. 56.200 zł (25.000 dol. USA x 2,2480 zł = 56.200 zł) oraz kwoty zapłaconego w 19 listopada 2008 r. cła i podatku VAT, tj. 25.377 zł (6.600,96 euro x 3,8444 zł = 25.376,73 zł).

Skarżący wyliczył, stosując stawkę akcyzy 13,6%, należny podatek akcyzowy w wysokości 11.094 zł, który uiścił na konto Izby Celnej w W. w dniu 30 grudnia 2008 r.

Następnie, 5 stycznia 2009 r. Skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. korektę ww. deklaracji AKC-U wraz z wyjaśnieniami przyczyn złożenia tej korekty. W deklaracji AKC-U Podatnik dokonał zmiany podstawy opodatkowania - wskazując kwotę 56.200 zł - oraz zmiany podatku akcyzowego - wskazując kwotę 7.643 zł. Skarżący wyjaśnił, iż samochód osobowy marki [...] nabył za kwotę 25.000 dol. USA wskazaną w umowie sprzedaży z 22 września 2008 r., a ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie 56.200 zł oparte zostało na art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. W przedmiotowym piśmie Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 3 451 zł, a w razie nieuwzględnienia korekty - o wydanie decyzji administracyjnej.

Do ww. pisma Skarżący załączył, m.in. wtórnik operacji bankowej przelewu z lokaty z 27 maja 2008 r. dot. zakupu za kwotę 54.000 zł waluty - 24.976,87 dol. USA (przy kursie wymiany 2,1620 zł), wykresy kształtowania się kursu dol. USA/zł w ostatnich latach i miesiącach oraz wydruki ofert internetowej sprzedaży samochodu osobowego [...], rok produkcji 2008, na rynku amerykańskim.

W dniu 6 lutego 2009 r., na podstawie art. 82a ust. 1 u.p.a., Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, 13 lutego 2009 r., Skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące wskazanej w korekcie deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki [...], stwierdzając, iż samochód ten był użytkowany i zakupiony na rynku amerykańskim za kwotę 25.000 dol. USA, a w dniu zakupu samochodu, z uwagi na niski kurs dolara amerykańskiego w stosunku do większości walut światowych, ceny samochodów na rynku amerykańskim były niższe niż na rynku europejskim. Zatem cena nabycia tego samochodu liczona w polskich złotych, była wynikiem ukształtowania się niskiego kursu dolara amerykańskiego. Skarżący podkreślił, że ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie 56.200 zł oparte zostało na art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a., jednocześnie ponownie wniósł o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 3.451 zł.

Pismem z 9 września 2009 r. Skarżący wezwał organ podatkowy pierwszej instancji o zwrot nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem od 5 stycznia 2009 r., wskazując, iż w tym dniu złożył korektę deklaracji AKC-U i do dnia sporządzenia przedmiotowego pisma nie uzyskał zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Ponadto Skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia do korekty deklaracji AKC-U z 5 stycznia 2009 r., informując, iż samochód będący przedmiotem opodatkowania był uszkodzony i naprawiany przed jego zakupem, przy czym nie może wskazać, czy tylny błotnik był malowany, np. po zarysowaniu, czy po jego wcześniejszym wyklepaniu.

Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. postanowieniem z [...] września 2009 r., wszczął z urzędu w dniu 8 października 2009 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

10 listopada 2009 r. Skarżący wyjaśnił, że pismem z 5 stycznia 2009 r. nie wnosił o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, a jedynie o zwrot kwoty w wysokości przekraczającej kwotę wykazaną w deklaracji AKC-U.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] grudnia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 12.080 zł. Następnie decyzją z tego samego dnia Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Skarżący odwołał się od powyższych decyzji.

1 lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. wydał postanowienie, którym dokonał sprostowania decyzji z określającej zobowiązanie z 21 grudnia 2009 r. Na postanowienie Skarżący złożył zażalenie.

Po rozpatrzeniu odpowiednio odwołania i zażalenia Dyrektor Izby Celnej w W.:

1) decyzją z [...] czerwca 2010 r. uchylił w całości decyzję z [...] grudnia 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji;

2) decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił decyzję z [...] grudnia 2009 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji;

3) postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. uchylił w całości postanowienie prostujące decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z [...] grudnia 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. powołując się na przepisy art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1 u.p.a, a także art. 72 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p." stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Wskazał również, że nadpłata, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez Podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należnej. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Naczelnik U.C. uznałł, że w badanej sprawie kwota 3.451 zł uiszczona przez Skarżącego nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 O.p., gdyż w chwili uiszczenia podatku była ona kwotą należną.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 3.451 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od 5 stycznia 2009 r. Zdaniem Skarżącego zaskarżoną decyzją naruszone zostały zasady zawarte, m.in. w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Decyzją Nr [...] z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.080 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.474 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że 5 stycznia 2009 r. Skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. korektę deklaracji AKC-U z 30 grudnia 2008 r., wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 56.200 zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 7.643 zł. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący przy wyliczaniu podstawy opodatkowania zastosował nieprawidłowy kurs dolarów USA, tj. z 22 września 2008 r. (dzień zakupu samochodu osobowego), zamiast z 4 grudnia 2008 r. (dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego), tym samym zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości innej niż należna.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu z Niemiec do Polski 4 grudnia 2008 r. (oświadczenie Skarżącego z 9 grudnia 2008 r.), i tym samym w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym organ ustalił podstawę opodatkowania, przyjmując kurs dol. USA z 4 grudnia 2008 r., w wysokości (po zaokrągleniu) 77.013 zł (25.000,00 dol. USA x 3,0805 zł = 77.012,50 zł). Ponieważ nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika w grudniu 2008 r. samochód osobowy marki Subaru Tribeca jest samochodem o pojemności silnika 3630 cm³, to zgodnie z pozycją 27 pkt 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) dla samochodów o pojemności powyżej 2.000 cm³ stawka ta wynosi 13,6% podstawy opodatkowania. Przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego dla ww. samochodu w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wyliczył podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 10.474 zł - po zaokrągleniu (77.013,00 zł x 13,6% = 10.473.76 zł).

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w wartość transakcji wykazana na fakturze sprzedaży przedmiotowego samochodu nie była kwestionowana, a jedynie organ odwoławczy określił wysokość zobowiązanie podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 4 grudnia 2008 r., ponieważ wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana przez Podatnika w korekcie deklaracji z dnia 5 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów Skarżącego dotyczących nieprawidłowego zastosowania procedury określonej w art. 82a u.p.a., gdyż jak stwierdził, po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p., bez stosowania ww. procedury.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 82 ust. 3 w związku z art. 82a u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię,

• art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 O.p., a także art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 77 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie,

• art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie ostatecznej decyzji w sprawie, która została już wcześniej rozstrzygnięta inną ostateczną decyzją,

• art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie ciążącego na organie administracji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podniósł, że wobec niego toczyły się dwa postępowania podatkowe, w których zarówno podmiot postępowania, przedmiot postępowania, stan faktyczny oraz stan prawny były identyczne. Obydwa postępowania zakończyły się ostatecznymi decyzjami wydanymi przez Dyrektora Izby Celnej w W. Ponieważ skarżona w badanej decyzja została wydana z datą późniejszą Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Nastąpiło bowiem naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W uzupełnieniu skargi z 2 listopada 2011 r. Skarżący podkreślił jeszcze raz, że kurs średni dzienny NBP powinien zostać ustalony w sprawie na dzień zawarcia umowy kupna samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie są sporne. Skarżący 22 sierpnia 2008 r. nabył w Stanach Zjednoczonych za kwotę 25 000 dolarów USA samochód osobowy, który 19 listopada 2008 r. został wprowadzony na teren Unii Europejskiej (odprawa celna w B.), a 4 grudnia 2008 r. na teren kraju - data wewnątrzwspólnotowego nabycia. 9 grudnia 2008 r. Skarżący złożył deklarację podatkową wykazując podstawę opodatkowania - 56.200 zł i podatek 7.643 zł , którą następnie trzykrotnie korygował wykazując podstawę opodatkowania: 106.497,00 zł, 81.577,00 zł i ponownie 56.200 zł oraz podatek odpowiednio: 14.484 zł, 11.094,00 zł (te kwotę uiścił) i 7.643 zł. Skarżący uznaje, że kwota 7.643 zł - to właściwa kwota podatku i domaga się zwrotu nadpłaty.

Sporny jest sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy ostatecznie (po wcześniejszym dwukrotnym uchyleniu decyzji Naczelnika UC) uznał, że podstawę opodatkowania należy określić przyjmując cenę wynikającą z umowy, po przeliczeniu jej według kursu dolara z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podatnik natomiast uważa, że zastosowanie mieć będzie cena transakcyjna i kurs waluty z dnia zawarcia umowy.

W ocenie Sądu stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 80 ust 1 i 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustęp 3 pkt 3 tego przepisu stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W 2008 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania określał art. 82 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Natomiast w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należało odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną, co wyłącza, możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy zasad ogólnych z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 10 ust.5 tej ustawy.

Art. 82a u.p.a. dodany do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od zasady, że podstawą obliczania akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest cena jego nabycia, lecz z uwagi na odstąpienie organu podatkowego od szacowania podstawy opodatkowania, uregulowania w nim zawarte nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierały żadnej regulacji odnoszącej się do sposobu przeliczania na złote kwoty transakcji wyrażonej w walucie obcej. Dopiero w obecnie obowiązującej ustawie, w art. 104 ust. 12, określono, że do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu jest to przepis prawa materialnego, gdyż utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że jeżeli norma prawna wiąże się z nałożeniem na podmiot obowiązków lub uzyskaniem przez podmiot uprawnień, a także jeżeli norma prawna definiuje określone pojęcia - jest normą o charakterze materialnym. Natomiast w odniesieniu do przepisu prawa materialnego, bez naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) nie wchodzi w grę jego zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń sprzed jego wejścia w życie. Zasada ta wynika również z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w u.p.a. obowiązującej w 2008 r. brak było podstaw prawnych do przyjęcia - przy przeliczaniu ceny transakcyjnej - kursu walut z innej daty niż data powstania obowiązku zapłaty.

Zaznaczyć należy, że również Ministerstwo Finansów nie miało wątpliwości co do konieczności zaakceptowania takiego rozwiązania, gdyż w piśmie z dnia 7 maja 2004 r., nr [...] dot. obowiązków podatnika w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 2004/4/25 Departament Podatku Akcyzowego stwierdzał:

"Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jeżeli powyższa kwota, wykazywana na fakturze lub umowie sprzedaży, jest wyrażona w walucie obcej, należy ją przeliczać na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie jest wystawiona faktura - na dzień zawarcia umowy sprzedaży. W sytuacji gdy na dzień wystawienia faktury bądź zawarcia umowy bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony."

Takie samo stanowisko znalazło się w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Izby Celnej w publikacji Informacja dotycząca przywozu z zagranicy samochodów osobowych.

Jeżeli chodzi o orzecznictwo sądowe, to podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2527/10. Sąd pogląd ten podziela i uznaje, że przy braku wskazania w ustawie sposobu przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, gdy podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, równowartość tej kwoty w złotych należy obliczać według kursu waluty z momentu powstania obowiązku zapłaty.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy obliczy podstawę opodatkowania przy zastosowaniu kursu dolara z dnia powstania obowiązku zapłaty.

W związku z uznaniem zasadności zarzutu naruszenia art. 82 ust. 3 u.p.a. i uwzględnieniem skargi, bezcelowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów w niej podniesionych, poza zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., bo ten ma wpływ na sposób uwzględnienia skargi.

Nie ma wątpliwości, że w tej samej sprawie wadliwie dwukrotnie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; następnie NUC wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe, zmienioną przez zaskarżoną decyzję; a następnie [...] stycznia 2011 r., uznając błędnie, że późniejsze z postanowień również wszczęło postępowanie podatkowe, wydał decyzję umarzającą to postępowanie; jednakże było to już po wydaniu decyzji poprzedzającej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję odwoławczą. W aktach odwoławczych sprawy znajduje się ponadto decyzja z [...] stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Celnej umarzająca postępowanie, ale jest to decyzja umarzająca postępowanie po uchyleniu decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku.

Z tego względu Sąd nie podzielił poglądu podatnika o naruszeniu art. 247 § 4 O.p. i uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylając zaskarżoną decyzję.