Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki jawnej B. C., K. M. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 839/13 w sprawie ze skargi S. Spółki jawnej B. C., K. M. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki jawnej B. C., K. M. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1/14

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 839/13 oddalił skargę S. spółka jawna B. C., K. M. w C. ( dalej: Skarżąca ) , na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Spółka jawna S. B. C., K. M. w C., w dniu 16 listopada 2007 r. nabyła na terenie Niemiec pojazd Mitsubishi L200, za kwotę 20.980 Euro.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu uznał, że samochód ten powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 10.477 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że pojazd będący przedmiotem postępowania służyć może zarówno do przewozu osób jak i towarów, a nie tylko do przewozu towarów, na co wskazuje wyposażenie samochodu. Nabyty przez Skarżącą pojazd, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Wyposażony jest on w dwa rzędy siedzeń, w pierwszym rzędzie znajdują się dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera, a w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada klimatyzację. Ponadto boki jego wnętrza wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów. Pojazd posiada 4 drzwi otwieranych wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie). Brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych.

Pojazd jest samochodem, który standardowo jest wyposażony w elementy raczej spotykane w samochodach osobowych aniżeli ciężarowych. Tak wyposażone auta umożliwiają komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych siedzeniach jak i na przednich. Również wygląd przedmiotowego samochodu bardziej jest kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi), a nie ciężarowymi

Wskazał również, że długość skrzyni ładunkowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi, na co wskazują dokonane oględziny.

Organ podkreślił również, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN, natomiast klasyfikacja dokonywana na podstawie innych przepisów np. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju, dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności przyjęcia zapisów w dowodzie rejestracyjnym jako wiążących przy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Stwierdził, tym samym. że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubishi L200 był przewóz osób, tak więc pojazd zaklasyfikowano do pozycji 8703.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której wniosła o: uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm. dalej u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód marki Mitsubishi L200 (pickup) stanowi wyrób akcyzowy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do u.p.a. poprzez błędną interpretację zawartego w treści poz. 59 pow. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a w efekcie uznanie, że samochód marki Mitsubishi L200 (pickup) ma takie zasadnicze przeznaczenie, mimo że długość podłogi powierzchni do transportu towarów z rozłożoną burtą jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu,

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

4. błędną wykładnię Reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008r. zmieniającego Załącznik Nr I Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: ordynacja podatkowa) polegające na odmowie uwzględnienia wniosku strony co do sposobu dokonania pomiaru powierzchni podłogi ładunkowej samochód marki Mitsubishi L 200, tj. nieuwzględnienia przy pomiarze długości burty, która po otwarciu może służyć do przewożenia niektórych towarów.

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił powyższą skargę.

Sąd podkreślił, iż organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Uznały bowiem, iż pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazujący, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu marki Mitsubishi L200 typ pick-up, świadczy: nadwozie czterodrzwiowe, przestrzeń pasażerska: w pierwszym rzędzie dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera i trzyosobowa kanapa za pierwszym rzędem siedzeń, miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki , klimatyzacja, siedzenia: przednie i tylna kanapa obite tapicerką z tego samego tworzywa, tapicerowany dach w całości w części osobowej, sterowniki elektryczne do szyb w drzwiach bocznych, zamontowane głośniki w drzwiach bocznych, oddzielna część bagażowa, skrzynia do transportu towarów, przeszklona całkowicie część pasażerska.

Uznał, iż w przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, niezależnie od wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej. Tym samym zasadnie uznały one, iż samochód marki Mitsubishi L200 jest pojazdem opisanym w kodzie CN 8703. Podkreślił, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Wskazał, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy te kwalifikowane są do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pick – up, zasadnie posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż długość

rozstawu osi pojazdu wynosi 300 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 132,5 cm. Tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego w zakresie pomiaru powierzchni podłogi ładunkowej spornego pojazdu, tj. nie uwzględnieniu przy pomiarze otwartej tylnej burty, która może służyć do przewożenia towarów, uznał iż organy nie naruszyły wskazanych regulacji z art. 122 i 187 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie było potrzeby przeprowadzania powyższego dowodu i dokonywanie powyższych pomiarów. Zapis Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wskazujący na to że pojazd typu pick-up należy klasyfikować do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie odwołuje się do "długości powierzchni podłogi..". Natomiast długości powierzchni burty pojazdu (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nie można zliczyć do długości powierzchni podłogi. Nadto, określenie "wewnętrzny" oznacza, "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" zgodnie z definicją tego pojęcia. Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie otwartej tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. W tej sytuacji organy nie miały obowiązku dokonywania pomiarów pojazdu z otwartą uchyloną tylną burtą. Tak więc wniosek dowodowy strony dotyczył okoliczności nie mających znaczenia w sprawie.

Uznał również, iż nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, iż organ pominął przy rozstrzyganiu sprawy, element istotny z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji pojazdu, jakim była ładowność pojazdu. Kryterium to jest stosowane zdaniem Sądu, pomocniczo w przypadku ustalenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Ustalenie natomiast, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób kwalifikuje dany pojazd do kodu CN 8703 i wyłącza stosowanie dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Kryterium te jest brane pod uwagę, gdy brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Skarżąca od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód marki Mitsubishi L 200 (pickup) jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób zgodnie, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy.

- przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do u.p.a. poprzez błędną interpretację zawartego w treści poz. 59 pow. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a w efekcie uznanie, że samochód marki Mitsubishi L 200 (pickup) ma takie zasadnicze przeznaczenie, albowiem pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych takich jak: klimatyzacja, alu felgi, pasy bezpieczeństwa, tapicerowana podsufitka i elektrycznie opuszczane szyby.

- błędną wykładnię Reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008 r. zmieniającego Załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zdaniem Skarżącej, samochód marki Mitsubishi L200 jest wyrobem niepodlegającym akcyzie. Jak wynika bowiem ż brzmienia póz. 59 zał. 1 do u.p.a., jak i brzmienia pozycji CN 8703, samochód ten nie może być uznany za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Świadczą o tym bowiem istotne cechy konstrukcyjne jak:

- oddzielna, otwarta przestrzeń do ładowania towarów (pojazdy typu pickup),

- w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów,

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Podkreśliła, iż klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. O takim przeznaczeniu również powinny świadczyć cechy konstrukcyjne pojazdu. Natomiast organy, obu instancji, nie dokonały istotnego dla klasyfikacji pojazdu porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową. Z danych technicznych pojazdu wynika, że całkowita ładowność pojazdu wynosi ok. 1000 kg, przy standardowej łącznej wadze pasażerów i kierowcy wynoszącej ok. 350 kg (ok 70 kg / os) pozostałe ok. 650 kg ładowności wykorzystywane jest do przewozu towarów. W efekcie ładowność pojazdu w około 2/3 wykorzystywana jest do przewozu towarów, a jedynie w 1/3 może być wykorzystana do przewozu osób przy założeniu przewozu z użyciem wszystkich miejsc siedzących.

Zdaniem Skarżącej organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W związku z tym, że kryterium ładowności jest wskazane w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to tym samym wyprzedza ono zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Dlatego też kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji pojazdu.

Sąd jej zdaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się także do kwestii związanej z kryterium ładowności poprzestając na odwołaniu się do cech, które odnoszą się do samochodów osobowych, takich jak klimatyzacja, alu felgi, pasy bezpieczeństwa, tapicerowana podsufitka i elektrycznie opuszczane szyby. Natomiast pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowo – towarowym. Przestrzeń przeznaczona do przewozu osób posiadała cechy samochodu osobowego, a część przeznaczona do przewozu towarów która nie jest odpowiednikiem części bagażowej samochodów osobowych, posiada cechy charakterystyczne dla samochodów towarowych.

Wskazała również, że praktycznie wszystkie pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób posiadają również w pewnym zakresie zdolność do transportu towarów. Tak więc posiadanie przez pojazd funkcji transportowania towarów nie jest cechą rozstrzygającą. Natomiast ocena cech konstrukcyjnych prowadzi do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, tj. być objęty kodem CN 8703. Zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Stąd też przyjąć należy, że sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być on zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Natomiast uznanie samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło bezpośrednio i wyłącznie w oparciu o kryteria określone w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, z ominięciem wcześniejszego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Wskazała również, iż zmiana do not wyjaśniających dnia 31 marca 2007 r. nastąpiła po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uzależniony jest od przytoczonych w skardze kasacyjnej przyczyn wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, a jedynie sprawdza zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Podkreślić należy, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz. 257).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Podkreślić należy, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to ,że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według Skarżącej do pozycji 8704.

Zdaniem Skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiają cechy konstrukcyjne pojazdu w postaci oddzielnej, otwartej przestrzeni do ładowania towarów (pojazdy typu pickup), brak siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie jest uzasadnione.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny.. Poddano też ocenie przedstawione przez Skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że auto posiada nadwozie typu pickup, składające się z dwóch oddzielnych przestrzeni. Jedna z nich to zamknięta, czterodrzwiowa kabina, służąca do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, wyposażona w jednolitą tapicerkę na całej długości oraz jednolitą podsufitkę. Siedzenia zarówno dla kierowcy, jak i pozostałych pasażerów wyposażono w pasy bezpieczeństwa zamontowane w miejscach konstrukcyjnych, przewidzianych przez producenta.

Auto wyposażono w zagłówki , klimatyzację, sterowniki elektryczne do szyb w drzwiach bocznych, zamontowane głośniki w drzwiach bocznych. Pojazd posiada drzwi, uchylane po jednej parze z każdego boku pojazdu, oddzielną część bagażową, skrzynię do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna.

Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2001 r. C486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup.

Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowe pojazdy mają dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służąca transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704. Organy ustaliły bowiem, iż stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 132,5 cm do 300 cm. Zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi.

Podkreślić należy, że wskazane przez Skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup.

Zasadność oceny co do funkcji użytkowej przedmiotowego samochodu nie zmieniają cechy konstrukcyjne wymienione przez stronę skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej

Należy też zauważyć, że analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, iż jego zdaniem istotnego dla klasyfikacji pojazdu porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową pojazdu

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieuzasadniony. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią - Dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L 233 z 1997 r., s. 1 ze zm.).

Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą.

Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Podkreślić należy również, iż błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie podważała ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1 ustawy podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 tej nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną ich wykładnię. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegała błędna wykładnia tych reguł, a w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Mając na uwadze podniesione wyże okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.