Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 880/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 1, 3, 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 862/17 w sprawie ze skargi J. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3.11.2017 r. o sygn. I SA/Wr 862/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 12.06.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2006-2009, uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zrzucono naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez: a) nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska skarżącej (sformułowanego w pkt Ill b.c skargi na s. 12-22 skargi) w przedmiocie (nie)dopuszczalności ograniczenia okresu, za jaki należne jest oprocentowanie nadpłaty powstałej na skutek zapłaty (poboru) podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) lub Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, w której brak jest w prawie krajowym podstawy do dochodzenia odsetek od tak powstałej nadpłaty (w braku wyroku TSUE i TK stwierdzającego taką niezgodność) za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu (i w konsekwencji brak jest przepisów ograniczających takie prawo, w przypadku niedochowania określonych warunków, polegających np. na złożeniu wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty w określonym terminie - por. w szczególności pkt Ill b.c. ii. skargi); b) i w efekcie - nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska skarżącej, o którym mowa powyżej i poprzestanie na powtórzeniu przez Sąd uzasadnienia wyroków NSA z 2.02.2017 r., II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16, mimo przedstawienia przez skarżącą argumentów wskazujących na nieprawidłowość ww. wyroków (do czego Sąd w ogóle się nie odniósł), co uniemożliwia ocenę stanowiska Sądu w przedmiocie stanowiska skarżącej i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że prawo wspólnotowe dopuszcza ograniczenie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym (przy braku wyroku TSUE stwierdzającego taką niezgodność) do odsetek za okres: od dnia poboru podatku do 30 dnia od dnia wejścia w życie przepisów usuwających niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego (na podstawie których doszło do poboru podatku) w sytuacji, w której brak jest przepisów prawa krajowego uprawniających podatnika do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku TSUE z 8.03.2001 r. w sprawie C-397/98 [...] Ltd., nie pozwala na takie przyjęcie w okolicznościach sprawy; b) art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326; dalej: TFUE) oraz art. 4 ust. 3 TUE i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową odpowiedniego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie (tj. brakiem potwierdzenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego; c) art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) w związku z art. 12 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 321; dalej: TWE), obecnie odpowiednio art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.01.2011 r. do 19.12.2011 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a w ww. okresie nie uchybiał prawu wspólnotowemu, co zdaniem Sądu może stanowić podstawę do ograniczenia okresu, za jaki należą się odsetki od nadpłaty do okresu od dnia poboru podatku do 30.01.2011 r.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, mimo uwzględnienia jego skargi do WSA we Wrocławiu i uchylenia zaskarżonym wyrokiem decyzji Dyrektora IAS. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

3.2. Zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadza się do nieprzedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska skarżącej (sformułowanego w pkt Ill b.c skargi na jej stronach od 12 do 22) i w efekcie nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego stanowiska skarżącej i poprzestanie na powtórzeniu przez WSA we Wrocławiu treści uzasadnienia wyroków NSA z 2.02.2017 r., II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16, mimo przedstawienia przez skarżącą argumentów wskazujących na nieprawidłowość ww. wyroków, co uniemożliwia ocenę stanowiska WSA we Wrocławiu w zakresie stanowiska skarżącej i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku.

Przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Sformułowanie i uzasadnienie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie poddaje się jednak kontroli kasacyjnej ze względu na to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie w rozumieniu art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. polega nie tylko na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), ale również tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skarżąca wskazała jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak co do tego na czym owe naruszenie polegało odesłała do swojego stanowiska sformułowanego w pkt Ill b.c skargi na jej stronach od 12 do 22. Uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują takiej sytuacji, aby strona wnosząca skargę kasacyjną mogła ograniczyć się w jej uzasadnieniu do powołania się na podstawę prawną i uzasadnienie zawarte we wniesionej skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego lub pismach procesowych uzupełniających skargę. Nie jest dopuszczalne odsyłanie do pism procesowych zawartych w aktach sprawy niejako w zastępstwie obowiązku z art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. sporządzenia podstaw i uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA we Wrocławiu jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Nawet pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (zob. M. Niezgódka-Medek, , w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 764). Obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie, jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że wojewódzki sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Posłużenie się w tym celu argumentacją z orzeczenia lub orzeczeń sądu administracyjnego w innej sprawie lub sprawach jest dopuszczalne, jeżeli skład sądu orzekający w danej sprawie w swoim orzeczeniu akceptuje argumentację z adekwatnego innego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego.

3.3. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawach zakończonych wyrokami: z 8.02.2018 r., II FSK 342/17, II FSK 343/17, a także z 2.02.2017 r., II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16. Wyrażono w nich pogląd, że "Przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy odpowiednio stosować także do nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona takim orzeczeniem, ale jest potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i akceptuje argumentację w nich zaprezentowaną. Podobnie, jak podzielił ją w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu.

Nie jest kwestionowane, że skarżąca jako fundusz inwestycyjny, zarejestrowany w Londynie, wykonywał takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze inwestycyjne. Z tego względu podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika wskazanego wyżej podatku dochodowego jako pobranego niezgodnie z prawem. Kwestią sporną jest okoliczność, czy doszło do naruszenia przez Polskę przepisów prawa wspólnotowego (obecnie: unijnego), ponieważ obowiązujące w latach od 2006 do 2009 przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. odnosiły się jedynie do polskich funduszy inwestycyjnych.

Trafnie WSA we Wrocławiu przyjął, że niezgodność taka istniała, co zresztą w sposób jednoznaczny wynika z decyzji stwierdzających nadpłatę, ponieważ organ podatkowy w nich wyraźnie stwierdza, że "podatnik nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy z 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zatem nie może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce (s. 8 decyzji ostatni akapit)". Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia organ przedkładając zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadę swobody przepływu kapitału dokonał rozszerzającej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., pomijając część tego przepisu i opierając rozstrzygnięcie wprost na przepisach prawa wspólnotowego. Słusznie za kluczową kwestię WSA we Wrocławiu przyjął możliwość odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Z tego względu dla zbadania zasadności stanowiska potrzebna była analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób, co dokonano na podstawie wyroków: z 13.03.2007 r. (C-524/04), z 19.11.2012 r. (C-591/10), z 18.04.2013 r. (C-565/11) oraz z 15.10.2014 r. (C-331/13).

W ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. odnoszącą się do nadpłat w ogólności uchwale z 27.01.2014 r., II FPS 5/13, a także wyrok z 18.12.2015 r., I FSK 1168/15). W rozpoznawanej sprawie słusznie WSA we Wrocławiu stwierdził, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 o.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Z uwagi na to, że warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi, tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE istnieją w polskim porządku prawnym (zob. odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od 1.01.2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 o.p.). Nie ma natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a mianowicie do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych.

Tego rodzaju lukę konstrukcyjną trzeba wypełnić w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Zmodyfikowanie procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod relewantnymi prawnie względami. Wykorzystanie analogii legis dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawa podatkowego jest możliwe, zaś za skorzystaniem z analogii legis przemawia wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych.

W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 o.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Upoważnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 o.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1.01.2016 r. - także art. 4a) o.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 o.p.

Użycie do nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone implikacje. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 o.p, jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 5 o.p., początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Przedstawiona formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Gwarantuje podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Reguły zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W odniesieniu do ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do "krajowych", czego przykładem jest stanowiące podstawę rozpoznawanej sprawy ograniczenie oprocentowania, wynikające z reguł ogólnych, w konfrontacji z roszczeniami skarżącego Funduszu, wykraczającymi poza te reguły. Jest to jednak uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego od inicjatywy podatnika, co z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności.

W przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego.

Trafna jest w efekcie konkluzja zawarta w zaskarżonym wyroku, że wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE powoduje, że nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się tylko na językowej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 o.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącej wobec zgłoszenia przez nią wniosku w trybie art. 75 § 1 o.p., a nie w trybie art. 74 o.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 o.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym).

3.4. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA we Wrocławiu za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.