Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2746/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt1 art. 8 ust. 1 art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. "L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Skarżąca", "Spółka",) wystąpiła 25 maja 2009r. z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca działa jako dystrybutor wyrobów czekoladowych marki L. na terenie Polski. Spółka nabywa wyroby od zagranicznych podmiotów wchodzących w skład grupy "L.", a następnie sprzedaje je podmiotom krajowym, które odsprzedają je dalej – głównie do hipermarketów. W ramach umów handlowych i innych porozumień strony ustalają, że w przypadku przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka wypłaci premię pieniężną lub bonus, które stanowią określony procent od wartości zakupów dokonanych w danym okresie.

Premie są przyznawana i rozliczanie miesięcznie, kwartalnie, rocznie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Podstawą do otrzymania premii jest dokonanie w danym okresie zakupów o wartości przekraczającej określony pułap. Kontrahenci nie są zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki dodatkowych czynności czy świadczenia dodatkowych usług oraz wystawiają na rzecz Spółki faktury z wykazanym podatkiem należnym VAT z tytułu premii pieniężnych/bonusów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała:

1) czy premie pieniężne wypłacane przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za świadczone przez kontrahentów usługi polegające opodatkowaniu VAT?

2) czy Spółce w konsekwencji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wskazanego na ww. fakturach dokumentujących premie pieniężne?

Zdaniem Skarżącej, zarówno treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 grudnia 2004r., interpretacje indywidualne z [...] listopada 2008r. ([...]), z [...] grudnia 2008r., ([...]), jak również odnoszenie korzyści przez Spółkę w zamian za wynagrodzenie (premia pieniężna) z tytułu usług polegających na podejmowaniu przez kontrahentów Spółki działań zmierzających do osiągnięcia określonego poziomu obrotów, które nie stanowią dostawy towarów, należy uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Dlatego też kontrahenci powinni otrzymane premie dokumentować fakturami z podatkiem VAT 22%. Faktury te nie są dokumentami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., więc Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Spółka stwierdziła ponadto, że znane jest jej stanowisko przeciwne sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z: 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06, 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 988/08, WSA: w Bydgoszczy z 20 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 735/08; w Poznaniu z 26 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 287/07, w Warszawie sygn. akt I SA/Wa 4080/06), z których wynika, że premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu VAT, ale w przeciwieństwie do ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie mają one mocy powszechnie obowiązującej.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że dana sytuacja faktyczna nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług. Wynika to z jednoznacznego podziału czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również z art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), który stanowi, że świadczeni usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Poza transakcjami kupna-sprzedaży nie doszło do rzeczywistego i odrębnego świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary. Nie ma więc podstaw by uznać, że premie, które wypłaciła Spółka stanowiły jednocześnie wynagrodzenie za usługi realizowane przez kontrahenta.

W związku z tym Minister zauważył, że skoro faktury wystawione przez kontrahentów dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, Spółce, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wskazanego na tych fakturach.

Minister przyjął natomiast, że Spółka wypłacając premie realizuje swój ekonomiczny interes, polegający na dążeniu do maksymalizacji zysku. Premie pieniężne nie wiążą się z konkretną dostawą, są wynikiem wszystkich dostaw towarów w danym okresie rozliczeniowym i przysługują kontrahentowi po zrealizowaniu określonej ilości zakupów, ale stanowią określony procent wartości zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Premia pieniężna wiąże się z konkretną dostawą dokonaną przez kontrahenta. Stanowi więc rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie dostaw towarów. Jeśli po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., udzielający rabatu ma obowiązek wystawić korektę faktury, stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008r.").

3. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa uznała, że Minister Finansów naruszył art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 14a, art. 14e, art. 14c i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Stwierdziła, że choć zgadza się, że nieprawidłowe było jej stanowisko zawarte we wniosku, w interpretacji zawarto błędne wskazania co do prawidłowego stanowiska, przyjmując że premię należy traktować, jak rabat oraz dokumentować przez wystawianie faktury korygującej. Oznacza to, że Minister nie opatrzył interpretacji prawidłowym uzasadnieniem prawnym, czym naruszył ww. przepisy. Zdaniem Spółki zignorowano istotne w sprawie argumenty co do charakteru transakcji oraz zmieniono założenia biznesowe umowy. Rabat nie był intencją stron. Zdaniem strony niekonsekwentnie jest również działanie Ministra, co narusza art. 121 § 1 O.p., przez akceptowanie z jednej strony orzecznictwa sądowego w zakresie braku świadczenia usług opodatkowanych VAT w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że premia stanowi rabat.

Spółka podkreśliła, że wpłata premii pieniężnych nie stanowi rabatu. Zmniejszeniu nie ulega kwota należna z tytułu wykonania czynności opodatkowanej, bo premia, jak wskazano w stanie faktycznym, nie wiąże się z konkretnymi transakcjami. Stanowi swoistą nagrodę. Nie ma więc podstaw do uznania, że premia zmniejsza podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów, zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że naruszenie przez Ministra Finansów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. polegało na pominięciu orzecznictwa sądowego w sprawie.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów z [...] sierpnia 2009r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

1) art. 29 ust. 4 u.p.t.u.; poprzez przyjęcie, że premia pieniężna ustalona procentowo, stanowi rabat, który zmniejsza podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów,

2) art. 14a w związku z art. 14e O.p. przez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych,

3) art. 14c § 2 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia w interpretacji przez Ministra Finansów;

4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych;

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podtrzymała argumentację zaprezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśniła ponadto, że w przypadku premii kalkulowanych na podstawie łącznej wartości obrotów z danym kontrahentem w określonym czasie nie ma technicznej możliwości prawidłowego wystawienia faktury korygującej, bo nie ma możliwości przyporządkowania wypłaconej premii do konkretnej transakcji, a w rezultacie nie ma możliwości stwierdzenia, jakiej faktury lub faktur taka premia dotyczy. W związku z tym premia/bonus może być udokumentowana innym dokumentem, np. notą księgową (wyroki NSA w sprawach I FSK 94/06, I FSK 998/08). Zdaniem Spółki z definicji słownikowej wynika, że premia to nagroda mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną. Spółka wypłaca premie w związku z chęcią realizacji wysokich obrotów w przyszłości. Nawet jeśli w pewnych sytuacjach cel udzielenia rabatu może być podobny do celu wypłaconej premii, dostawca decyduje o mechanizmie motywacyjnym w relacjach biznesowych. W przypadku wypłaty premii ceny sprzedaży pozostają bez zmian. Rabat musi być udzielony w odniesieniu do konkretnej wcześniejszej dostawy towarów. Premia nie jest związana z konkretną transakcją, kalkulowana jest w oparciu o łączną wartość obrotów dokonanych z danym podmiotem w pewnym okresie czasu. Nie ma zatem podstaw do uznania, że premia zmniejsza podstawę opodatkowania z tytułu konkretnych dostaw towarów, zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Zamiarem stron transakcji nie jest obniżanie ceny sprzedawanych towarów. Spółka odwołała się do art. 79 i 90 Dyrektywy 112 wskazując, że podstawa opodatkowania jest obniżana w przypadku obniżenia ceny, po dokonaniu dostawy. Zdaniem Spółki sposób kalkulacji premii nie może determinować podatkowego jej traktowania. Premia pieniężna wypłacana za dobrą współpracę, niestanowiąca wynagrodzenia za usługę pozostaje poza VAT (wyrok NSA z 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 998/08).

Spółka stwierdziła ponadto, że tylko częściowe zaakceptowanie przez Ministra Finansów stanowiska sądów administracyjnych, że kontrahenci nie świadczą na rzecz Spółki dostaw usług, przy jednoczesnym przyjęciu, że wypłacana premia stanowi rabat obniżający obrót narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Podniosła, że organy podatkowe w tym zakresie wydawały również odmienne interpretacje indywidualne (np. Minister Finansów [...] lipca 2009r. [...]).

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

5. Wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2178/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia, a także piśmiennictwo stwierdził, że premię pieniężną należy traktować jak rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji udzielenie premii dokumentowane powinno być fakturą korygującą.

Zdaniem Sądu ekonomiczny charakter premii (bonusu), jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii/bonusu jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.. Dalej Sąd stwierdził, że przy ocenie istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony umowy w razie ziszczenia warunków wypłaty premii (bonusu) nie odwołały się wprost (w jego treści) do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie one (ceny), w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę odliczenia premii (bonusu). Ponadto, zdaniem Sądu, ze znaczeń rabatu, jak i jego odmian wynika, że rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami (zapłata w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie). Cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje więc inny niż cel, jaki wskazywała Spółka opisując stan faktyczny we wniosku o interpretację indywidualną, stwierdzając że istotą premii pieniężnej (bonusu) było nagrodzenie nabywcy za zrealizowanie odpowiedniego pułapu zakupów.

WSA nie zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym zignorowania przez organ podatkowy orzecznictwa sądowego, twierdząc, iż przedmiotem wypowiedzi sądów w wyrokach przytoczonych przez Spółkę była kwestia traktowania tak zwanej premii pieniężnej jako wynagrodzenia za usługę ze strony nabywcy. Sąd wskazał, iż istnieją wyroki sądów administracyjnych, zgodnie z którymi wypłata premii pieniężnej jest tożsama z udzieleniem rabatu w rozumieniu ustawy o VAT. WSA stwierdził, iż podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach oraz w związku z tym uznał, że brak jest podstaw prawnych do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z argumentacją Spółki dotyczącą braku technicznej możliwości prawidłowego wystawiania faktury korygującej wobec braku możliwości przyporządkowania wypłaconej premii do konkretnej dostawy. Zdaniem Sądu, skoro Spółka jest w stanie ustalić, iż kontrahent osiągnął, np. określony pułap obrotów, to znaczy, że analizuje wystawione przez siebie faktury dokumentujące dostawy na rzecz konkretnego kontrahenta. Oznacza to również, iż jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielany rabat, a w konsekwencji także, jakich towarów dotyczą te faktury.

6. W wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1202/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku NSA zaprezentował stanowisko, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w niniejszej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących.

Zdaniem Sądu Kasacyjnego do decyzji sprzedawcy pozostawić należy kwestię, czy system zachęt zwiększający sprzedaż będzie realizowany przy pomocy rabatu, a więc przy danej konkretnej sytuacji obniżamy cenę, czy przy pomocy premii, z reguły dla stałych kontrahentów, np. za osiągnięcie określonego poziomu wartości zakupów, a więc bez odniesienia do konkretnej sprzedaży, a tylko jako nagroda za stałą, owocną współpracę.

Sąd powołał stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 marca 011r. sygn. akt I FSK 432/10 z którego wynika, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

NSA za szczególnie bezpodstawne uznał takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

NSA uznał za zasadne uwzględnić skargę kasacyjną z powodu przyznania słuszności zarzutowi naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

7. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2011 r. Minister Finansów podniósł, iż art. 29 ust. 4 u.p.t.u. winien być interpretowany w ten sposób, że premie pieniężne przyznawane z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz za terminową płatność należy uznać za "rabat" w rozumieniu tego przepisu.

Ponadto wniósł o zwrócenie się przez Sąd w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z następującym pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "Czy mając na uwadze obowiązującą na gruncie systemu podatku VAT zasadą neutralności podatkowej art. 73, art. 79 pkt a) i b) oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że następujące po zrealizowaniu kilku dostaw towarów wypłacenie przewidzianej w umowie premii pieniężnej z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu lub za terminową płatność powinno skutkować stosownym obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu tych dostaw?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje:

8.1 Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Należy podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1202/10.

8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy premia pieniężna (bonus) wypłacana przez skarżącą Spółkę jej kontrahentom za osiągnięcie określonego poziomu zakupów stanowi rabat, którego udzielenie obliguje do wystawienia faktury korygującej.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że premię pieniężną należy traktować jak rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a w konsekwencji udzielenie premii dokumentowane powinno być fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z § 13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.

Skarżąca przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji własne stanowisko stwierdziła, że premie pieniężne należne Kontrahentom stanowią wynagrodzenie za świadczone przez nich usługi na rzecz Skarżącej, dlatego też przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów w celu udokumentowania premii pieniężnych.

Natomiast zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i skardze Skarżąca zgodziła się z Ministrem Finansów, że premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże zdaniem Skarżącej nie można jej uznać również za rabat udzielony w stosunku do sprzedanych towarów , a jej przyznanie powinno być udokumentowane w formie noty księgowej.

Według art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia z 28 listopada 2008r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Obowiązek korekty ma miejsce także w razie zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (§ 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o podatek należny), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat. W razie zajścia tego rodzaju zdarzenia (udzielenia rabatu, zwrotu towaru bądź zwrotu wymienionych kwot), konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

Ustawa podatkowa pod pojęciem "rabatu" rozumie kwotę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji i skonta, nie wyjaśniając jednak znaczenia terminów użytych na określenie rodzajów rabatu.

8.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 31 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1202/10 zaprezentował stanowisko, z którego wynika, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących.

Ponadto NSA powołując potoczne rozumienie pojęć ,,rabatu’’ i ,,premii’’ wskazał na inne rozumienie stwierdzenia ,,dostałem rabat’’ od ‘’dostałem premię". W pierwszym przypadku dochodzi do obniżenia ceny za konkretny zakup, a w drugim oznacza nagrodę, premię za np. określone zachowanie, postępowanie osiągnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I FSK 432/10, w świetle którego o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego.

Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

8.4. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie mając na względzie wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1202/10, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieuprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że przyznana i wypłacona przez Spółkę premia pieniężna odnosi się do każdego dokonanego przez kontrahenta w danym okresie nabycia towarów, gdyż jest wynikiem wszystkich dokonanych dostaw towarów w danym okresie rozliczeniowym.

Bowiem w sytuacji, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy premie pieniężne - jak w niniejszej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, a premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących.

Jednocześnie należy podkreślić, że instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana podatkiem VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności.

W związku z powyższym Minister Finansów przyjmując, że w przedstawionym stanie faktycznym ustalona premia pieniężna stanowi rabat naruszył przepis art. 29 ust.4 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu dokonana interpretacja przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Natomiast w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14 a w zw. z art. 14e § 2 O.p. Należy zaznaczyć, że Skarżąca w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji prezentowała odmienne stanowisko, niż w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze, a przedmiotem wypowiedzi sądów w wyrokach przytoczonych przez Spółkę była kwestia traktowania tak zwanej premii pieniężnej jako wynagrodzenia za usługę ze strony nabywcy.

Dlatego też brak ustosunkowania się organu do wyroków powołanych przez stronę potwierdzających argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może stanowić podstawy zarzutu dotyczącego wydanej interpretacji indywidualnej.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14 c § 2 O.p., poprzez niewyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia. Skarżona interpretacja indywidualna zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Naruszenia w/w przepisu nie stanowi natomiast uznanie przez Sąd w niniejszym wyroku dokonanej przez organ podatkowy oceny za błędną.

8.5. Odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2011 r. dotyczącym wykładni przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. jak również wniosku w nim zawartego w sprawie skierowania pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy podkreślić, że argumentacja ta nie uwzględnia wykładni powołanego przepisu dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1202/10, tym samym w świetle powołanego art. 190 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tego też powodu bezzasadny jest wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

8.6. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację z zachowaniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Tym samym Sąd uznał, iż stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji nie zasługiwało na uwzględnienie.

8.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.