Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 255/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 835/08 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od towarów i usług na osobę trzecią 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 835/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2005 r. w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej "S." w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 grudnia 2004 r. orzekającą o odpowiedzialności R. W., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej "S.", z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 1999 r. w łącznej wysokości 178.766,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 262.052,70 zł. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi 22.582,81 zł oraz umarzającą postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki za miesiące: marzec, październik, listopad 2002 r.

W postępowaniu organy ustaliły, że decyzjami z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce Akcyjnej "S." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i grudzień 1999 r. Decyzje te stały się ostateczne. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych podatnika oraz brak majątku trwałego, co zostało potwierdzone przez organ egzekucyjny protokołem o stanie majątkowym z dnia 6 listopada 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zaznaczył, że w okresie powstania zobowiązań podatkowych Spółki aż do 31 stycznia 2001 r., R. W. pełnił funkcję prezesa Spółki. W tej sytuacji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r., powołując się na przepisy art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", orzekł o odpowiedzialności R. W., jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki akcyjnej - za zaległości podatkowe "S." S.A. w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i grudzień 1999 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności R. W. za zaległości podatkowe Spółki powstałe w 2002 r. Jednocześnie ustalił, że skarżący w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ustalił również, że uchwałami Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 31 stycznia 2001 r. "S." S.A. postawiono w stan likwidacji, odwołano R. W. z funkcji jej prezesa, jednocześnie kolejną uchwałą powierzono mu obowiązki likwidatora Spółki.

W odwołaniu skarżący domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając brak przesłanek uzasadniających orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Podkreślił, że postanowieniem z dnia 30 maja 2003 r. Sąd Rejonowy w Katowicach, Wydział Gospodarczy wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego w związku z zakończeniem jej likwidacji na dzień 30 listopada 2002 r. oraz na to, że w toku postępowania wykazał istnienie wierzytelności Spółki (potwierdzone sądowymi wyrokami), do których możliwe było skierowanie egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług "S." S.A. i nie zachodzą przesłanki przemawiające za uwolnieniem strony od tej odpowiedzialności. Niespornym było pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu w 1999 r. oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki.

Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych, o jakich mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obciąża przede wszystkim członka zarządu spółki. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie, że skutecznie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Konieczne jest wykazanie, że uczyniono to we właściwym czasie, a więc w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek o jakich mowa była w art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 1934 r." Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący, działając jako likwidator, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dnia 24 kwietnia 2001 r., a na dzień 31 marca 2001 r. Spółka miała zobowiązania w wysokości 7.075.340,73 zł. oraz należności w wysokości 3.512.435,32 zł. Wniosek został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 12 września 2001 r., ponieważ majątek Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ odwoławczy uznał również, że bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy był fakt, iż postanowieniem z dnia 4 lipca 2002 r. Sąd Rejonowy w Katowicach umorzył postępowanie przeciwko R. W. o pozbawienie go prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek z uwagi na brak przesłanek z art. 17 (1) w zw. z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia 1934 r..

Analizując sytuację finansową "S." w oparciu o bilanse oraz rachunki zysków i strat organ uznał, że wprawdzie na koniec 1999 r. Spółka osiągnęła zysk netto, ale już na koniec 2000 r. jej sytuacja uległa radykalnemu pogorszeniu, a strata netto wyniosła 4.307.759,49 zł. przy ujemnym kapitale własnym w wysokości 3.473.885,76 zł. Zatem już w 2000 r. Spółka utraciła płynność finansową uzasadniającą zgłoszenie wniosku o jej upadłość.

Odnosząc się do zarzutu wskazania majątku, z którego mogły być zaspokojone zaległości podatkowe Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że część dłużników Spółki przestała istnieć lub prowadzić działalność gospodarczą, do części wierzytelności już skierowano egzekucje, część dłużników była niewypłacalna. Dlatego niemożliwe było zaspokojenie z tych wierzytelności zaległości podatkowych Spółki.

Decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Jako zarzuty wskazała naruszenie:

1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło z winy skarżącego,

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i pominięcie faktów znanych organowi z urzędu,

3. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w czasie biegu terminu określonego w tym terminie z jednoczesnym naruszeniem przepisów o doręczeniach zastępczych,

4. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia. Zaakcentowała przy tym, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 1999 r. przedawniła się z dniem 31 grudnia 2004 r. W tej sytuacji nie miało znaczenia, że decyzja została sporządzona 29 grudnia 2004 r., gdyż została doręczona skarżącemu dopiero 14 stycznia 2005 r. Następnie, powołując się na doktrynę i orzecznictwo, strona stwierdziła, że decyzja wywiera skutki prawne dopiero z momentem jej doręczenia, albowiem od tego momentu organ podatkowy zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej jest nią związany.

W dalszej kolejności skarżący zaznaczył, że funkcję prezesa zarządu pełnił od 7 marca 1995 r. do 31 stycznia 2001 r., a od 31 stycznia 2001 r. do 30 maja 2003 r. funkcję likwidatora Spółki. Zaległość podatkowa Spółki za kwiecień, maj i grudzień 1999 r. powstała na skutek wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2002 r. Następnie wskazał, że 31 stycznia 2001 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki przez likwidację, zaś 24 kwietnia 2001 r. jako likwidator złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 12 września 2001 r., oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z kolei postanowieniem z dnia 4 lipca 2002 r. Sąd Rejonowy w Katowicach w sprawie przeciwko R. W. - reprezentantowi S. S.A. w likwidacji w sprawie o pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej umorzył postępowanie. Te okoliczności, zdaniem skarżącego, wskazywały, że wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony w terminie, co powodowało, iż wystąpiła przesłanka, zwalniająca go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Ponadto strona zauważyła, że za rok 1999, a więc za rok, za który miała ponieść odpowiedzialność, Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 10.121,20 zł. i zysk brutto 27.152,20 zł. oraz zysk brutto na działalności gospodarczej 956.804,71 zł. Niewypłacalna stała się dopiero w 2000 r. Zatem w 1999 r. nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Dopiero w kwietniu 2001 r. trwale zaprzestała ona płacić swoje zobowiązania.

Skarżący wskazał też na naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed upływem 7 dniowego terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie.

Na zakończenie skargi podniósł, że w zaskarżonej decyzji ani w decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe nie wskazały, że ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi członkami zarządu Spółki. Ponadto w decyzji wskazano, że skarżący ponosi odpowiedzialność jako prezes zarządu Spółki w likwidacji, podczas, gdy pełnił on funkcję likwidatora likwidowanej Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał, że w świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej za "wydaną" decyzję można uznać jedynie decyzję, która zaistniała w obrocie prawnym, a to następuje dopiero z chwilą uzewnętrznienia woli organu, co ma miejsce w momencie doręczenia decyzji stronie. W konsekwencji przyjął, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe upłynął dnia 31 grudnia 2004 r. Do tego czasu organ podatkowy powinien był nie tylko wydać, ale także doręczyć decyzję. Tymczasem decyzję wydaną 29 grudnia 2004 r. doręczono skarżącemu 14 stycznia 2005 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Nie dotyczyło to jedynie grudnia 1999 r., gdyż w tym przypadku zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2005 r.

Sąd podzielił zarzut skarżącego, że organy podatkowe błędnie pominęły w decyzji fakt, iż odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych jest solidarna, czym naruszyły normę art. 116 § 1 oraz z art. 91 Ordynacji podatkowej.

Uznał także, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, pomijając w szczególności okoliczności, które legły u podstaw wydania przez Sąd Rejonowy w K. postanowienia z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie przeciwko R. W. oraz fakt, iż między członkami zarządu istniał podział kompetencji, zawarty w wewnętrznych aktach Spółki, który mógł mieć wpływ na ocenę zawinienia bądź braku winy za nieterminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie zarzutu przedawnienia, wadliwe przyjęcie, że okolicznością wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki jest orzeczenie sądu powszechnego wydane w sprawie o pozbawienie prawa wykonywania działalności gospodarczej dotyczącej tego członka zarządu, a także, iż istotnym uchybieniem było niewskazanie w decyzji solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z pozostałymi członkami tego organu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 80/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 wyjaśnił, że termin "wydanie" decyzji, o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. , zgodnie z wykładnią językową nie oznaczał wydania i doręczenia decyzji. Dlatego za zasadny, w świetle powołanej uchwały, uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zauważył, że w sprawie dotyczącej innego członka zarządu tej samej spółki prawa handlowego została podjęta wskazana wyżej uchwała, a jego sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zakończyła się uchyleniem wyroku sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do odstąpienia od przytoczonej uchwały. Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu podatkowego drugiej instancji.

W piśmie z dnia 3 października 2008 r. skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia, uznając, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku nie przesądził tej kwestii. Nie została ona jednoznacznie rozstrzygnięta także w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. I FPS 5/07. W jego ocenie skutki materialno prawne i procesowe w sprawach podatkowych należy łączyć z doręczeniem decyzji, a nie jej wydaniem. Dlatego w rozpoznawanej sprawie zaistniał skutek materialno prawny w postaci przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Podniósł, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślił, że art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określa zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie uchwałą z 31 stycznia 2001 r., na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej "S." odwołano wszystkich członków zarządu Spółki, a samą Spółkę postawiono w stan likwidacji, powołując w tym samym dniu likwidatora w osobie R. W. Bezspornym był fakt, że był on członkiem zarządu Spółki przez cały 1999 r., jak również, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

Konkludując Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "Spółki Kompensacyjne" S.A. powstałe w spornych trzech miesiącach 1999 r.

Następnie, za błędny Sąd uznał pogląd skarżącego, że ani uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, ani wyrok tego Sądu z dnia 2 kwietnia 2008 r. , sygn. akt I FSK 80/08 wydany w rozpoznawanej sprawie nie przesądziły kwestii przedawnienia i sposobu liczenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wprost powołał się na wymienioną uchwałę i wynikający z niej wniosek, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. zawarty w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin "wydanie decyzji" należy rozumieć ściśle, gramatycznie i nie łączyć go z doręczeniem decyzji.

Sąd szczegółowo w świetle przepisów rozporządzenia z 1934 r. przeanalizował też kwestię wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zanim upłynął termin, o jakim mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej było naruszeniem przepisów prawa procesowego, nie mającym jednak wpływu na wynik sprawy. Skarżący postanowienia wyznaczającego mu termin nie odebrał, zatem subiektywnie nie był w stanie odnieść się do zgromadzonego w sprawie materiału. Natomiast w postępowaniu odwoławczym brak ten został naprawiony, a skarżącemu umożliwiono przedstawienie własnych dowodów i poddano je właściwej ocenie.

Na powyższe orzeczenie strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych, stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Jako podstawy kasacyjne wskazała, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 118 § 1 w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana 29 grudnia 2004 r., a doręczona stronie 18 stycznia 2005 r. przerwała bieg przedawnienia;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zanim upłynął termin, o jakim mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej było naruszeniem przepisów prawa procesowego, nie mającym wpływu na wynik sprawy.

Ponadto strona, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazała naruszenie prawa procesowego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że uchwała siedmiu sędziów NSA rozstrzygnęła przedstawione zagadnienie prawne i stwierdziła jednoznacznie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie i tym samym WSA jest związany dokonaną wykładnią.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący zawarł obszerny wywód dotyczący interpretacji pojęcia "wydanie decyzji", zawartego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo i polemizując z wymienioną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2007 r. Podtrzymał stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa powstała w 1999 r., a zatem termin przedawnienia do orzekania w kwestii przeniesienia odpowiedzialności upływał z dniem 31 grudnia 2004 r., co oznaczało, że w tym czasie decyzja powinna zostać nie tylko wydana, ale i doręczona stronie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że decyzja została wydana nie tylko przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, ale nawet przed rozpoczęciem jego biegu, czyli przed odbiorem przez stronę postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się. Skarżący nadmienił w tym zakresie, że gdyby organ nie naruszył w ten sposób przepisów, to decyzja nie została by wydana przed końcem 2004 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ poddał krytyce sposób formułowania zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, gdzie strona nie wskazała na czym powinna polegać wykładnia prawidłowa. Ponadto zakwestionował możliwość naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 200 Ordynacji podatkowej, który to przepis reguluje postępowanie przed organami podatkowymi, a nie przed sądami administracyjnymi. Dlatego też nie może być przez ten Sąd naruszony i tym samym stanowić podstawy kasacyjnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. organ odwoławczy podkreślił, w ślad za Sądem administracyjnym pierwszej instancji, że Sąd ten był związany wykładnią zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2009 r. skarżący wniósł, powołując się na art. 269 § 1 p.p.s.a., o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do składu całej Izby Finansowej tego Sądu z pytaniem prawnym "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydanie decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczało jej doręczenie?".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w niniejszej sprawie, co wyraźnie zostało w nim zaznaczone, został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez ten Sąd, w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku tegoż Sądu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1175/05 w sprawie ze skargi Ryszarda Wardasa, na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FPS 80/08. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny (ostatni akapit s. 12, pierwszy akapit s. 13) prawidłowo odniósł się do stanowiska skarżącego, podkreślając, iż jego pogląd jakoby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 oraz uwzględniający zawarte w niej stanowisko wyrok tego Sądu z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FPS 80/08, wydany w rozpoznawanej sprawie, nie przesądziły kwestii przedawnienia i sposobu liczenia pięcioletniego okresu, jest błędny. W orzeczeniach tych w sposób jednoznaczny przedstawiono wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. Tą wykładnią Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. Co więcej, wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I SA 80/08 przyjmując taki sposób rozumienia tego przepisu, jak przedstawiony w wymienionej uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu sygn. akt I FPS 5/07 podkreślił, że nie ma dostatecznych podstaw do odstąpienia od tego stanowiska, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zresztą w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2009 r. skarżący przyznaje, że składowi orzekającemu rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie skład zwykły tego Sądu przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej wyraźnie stwierdził, że z możliwości przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. nie skorzysta i przyjął za podstawę wyrokowania wykładnię zawartą w uchwale. W tym stanie rzeczy Sąd administracyjny pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę, na podstawie art. 190 p.p.s.a., był związany tym stanowiskiem i nie miał możliwości do samodzielnego analizowania znaczenia pojęcia "wydania decyzji" użytego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w odpowiednim brzmieniu.

Dlatego też w zaskarżonym wyroku nie tylko nie doszło do naruszenia art. 190 p.p.s.a., ale także nie uchybiono art. 118 § 1 w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana dnia 29 grudnia 2004 r., a doręczona stronie w dniu 18 stycznia 2005 r. przerwała bieg przedawnienia.

W związku ze stanowiskiem skarżącego, wyrażonym zarówno w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, jak i w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2009 r., że dokonana w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 wykładnia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jest odosobniona i błędna i nie znajduje potwierdzenia w późniejszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny informuje, że w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 został wyrażony podobny pogląd na tle pojęcia "niewydanie decyzji" zawartego w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej . W uchwale tej przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie to nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej (zob. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2010 r. nr 2 s. 114 – 112). Dlatego też skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, podzielając stanowisko zawarte w tych uchwałach, nie przedstawi sugerowanego w piśmie procesowym skarżącego zagadnienia prawnego do rozpoznania po raz kolejny odpowiedniemu składowi poszerzonemu tego Sądu, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 poprzez przyjęcie, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zanim upłynął termin, o jakim mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej było naruszeniem przepisów prawa procesowego, nie mającym wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzut ten został wadliwie sformułowany gdyż nie dotyczy błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tylko niewłaściwej oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skutków niezastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu postępowania podatkowego – art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powinien być powiązany z przepisem, który ewentualnie przy dokonywaniu kontroli naruszył ten Sąd tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jednakże to uchybienie w sformułowaniu podstawy kasacyjnej, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 nr 1, poz. 1), nie uniemożliwia merytorycznego odniesienia się do tak sformułowanej podstawy kasacyjnej.

W związku z tym Naczelny Administracyjny stwierdza, że w tej materii podziela stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA z 2005 r. nr 4, poz. 66). Wprawdzie uchwała ta odnosiła się do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym, ale zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ma tym bardziej zastosowanie do postępowania pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu do tej uchwały podniesiono, że wpływ naruszenia przez organ podatkowy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy powinien być oceniany z punktu widzenia argumentów skarżącego związanych materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Z tego punktu widzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że uchybienie temu przepisowi przed organem pierwszej instancji nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy bowiem w postępowaniu odwoławczym brak został naprawiony, a skarżącemu umożliwiono przedstawienie własnych dowodów i poddano jej właściwej ocenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.