Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1431/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1 pkt 2 (obecnie art. 2 ust. 1 pkt 3)
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.  31  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A.M.S. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A.M.S. S.A. w P. kwotę 9516 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Prezydent miasta W. określił "A." S.A. w P. – zwanej dalej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 231.576,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w deklaracjach składanych przez Spółkę, a dotyczących podatku od nieruchomości, nie zostały wykazane budowle – tablice reklamowe podlegające opodatkowaniu. W Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 maja 2005 r., z której sporządzono stosowny protokół.

W toku kontroli ustalono, że Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej. Z analizy wydawanych w tym zakresie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych oraz Wojewody W. wynikało, iż w decyzjach tych jako miejsce prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie W. wskazane zostały wyłącznie miejsca (adresy), gdzie były zlokalizowane budynki, które Spółka wynajmowała od innych podmiotów. Ustalono też, iż odnośnie tych budynków Spółka nie była podatnikiem podatku od nieruchomości.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. FPS 7/01 oraz na pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 20 stycznia 2001 r. Prezydent W. stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zwolnienie od podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji", dotyczyło w zakresie podatku od nieruchomości, jedynie tych obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem, które wskazane zostały jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w decyzjach o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że w toku kontroli ujawniono, odmiennie, niż wynikało to z oświadczenia Spółki, iż posiadała ona "wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe". Były one ujmowane przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz amortyzowane. Zdaniem organu podatkowego, urządzenia te stanowiły budowle. Ponieważ w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nie było definicji budowli, organ podatkowy wyjaśnił, iż uznając te urządzenia za budowle, skorzystał z definicji zawartej w prawie budowlanym. W art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "Prawo budowlane", w grupie przykładowo wskazanych obiektów mogących zostać uznanymi za budowle, wymienione są wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe. W oparciu o przepisy u.p.o.l. i Prawa budowlanego zasadnym więc było zakwalifikowanie tablic reklamowych trwale związanych z gruntem jako budowli. W tej mierze organ podatkowy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98, wskazując, iż posiadane przez Spółkę wolnostojące urządzenia reklamowe posiadają zbliżone wymiary, jak te, o których mowa w powyższym wyroku, w związku z tym można odnieść do nich zdefiniowaną w tym wyroku "trwałość związania z gruntem". Fakt trwałości powiązania z gruntem potwierdzają też, w ocenie organu podatkowego, przedłożone przez Spółkę w trakcie kontroli, projekty budowlano-techniczne, na podstawie których montowano te urządzenia reklamowe.

Ponadto organ podatkowy powołał się na opinię uzyskaną od Naczelnego Architekta W., potwierdzającą, iż tablice reklamowe Spółki są urządzeniami reklamowymi trwale związanymi z gruntem.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 21 ust. 3, art. 121 oraz art. 210 ust. l i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) oraz art. 4 i art. 5 u.p.o.l., poprzez błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki;

- art. 2 ust. l pkt 3 oraz art. 3 ust. l u.p.o.l., poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 122, art. 123 § l, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wyjaśnień przedstawicieli Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem;

- art. 180 § l Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic oraz wyjaśnień przedstawicieli Spółki w tym zakresie; a także poprzez zaniechanie powołania na podstawie art. 197 § l Ordynacji podatkowej biegłego, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;

- art. 31 ust. l ustawy o rehabilitacji, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikającego z powyższego przepisu.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych przez nią zarzutów.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki co do błędnego ustalenia "cząstkowych" kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, wykazanych na stronach 2-161 decyzji organu pierwszej instancji. Spółka podniosła, że organ podatkowy przy obliczaniu wysokości podatku od każdej tablicy reklamowej w sposób nieprawidłowy dokonał zaokrąglenia poszczególnych wartości, co w konsekwencji miało prowadzić do błędnego określenia całego zobowiązania podatkowego za 2002 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy wyliczył podatek Spółce w taki sposób, że wartość każdej tablicy na dzień 1 stycznia danego roku mnożył razy 2%, a następnie uzyskaną sumę dzielił przez 12 miesięcy. Wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące była zaokrąglana do pełnych dziesiątek groszy, a następnie została zsumowana, co dało kwotę podatku za cały rok. Trudno więc, w ocenie organu drugiej instancji, uznać, że jest to błędny sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Spółka obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego w taki sposób, że pomnożyła wartość budowli razy 2% bez dzielenia sumy na poszczególne miesiące. Spółka nie zaokrąglała w związku z tym kwoty za poszczególne miesiące, co dało inną kwotę podatku za miesiąc. Nadto Spółka wybrała pięć tablic, gdzie według jej obliczeń organ podatkowy wyliczył za dużą kwotę podatku. Natomiast w kilku przypadkach dotyczących innych tablic, kwota podatku obliczona w taki sposób, jak robił to organ podatkowy była mniejsza niż gdyby była obliczona według metody Spółki. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że różnice w groszach wynikają z dokonywanych przez organ podatkowy zaokrągleń, a nie z błędnego wyliczenia. Wybór prawidłowej techniki obliczenia podatku należnego od każdej tablicy reklamowej z ustaleniem w pierwszej kolejności 2%-owej wartości takiej tablicy i podzieleniem uzyskanej kwoty na 12 miesięcy, co przy zaokrągleniach mogło spowodować różnice w groszach, nie może być utożsamiany z błędnym wyliczeniem całego zobowiązania podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do zasadności opodatkowania tablic reklamowych organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. l pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Ponieważ w powyższej ustawie pojęcie budowli nie zostało zdefiniowane, w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym zarysowały się dwie koncepcje odnośnie pojmowania budowli. Pierwsza z nich odwoływała się do znaczenia tego pojęcia, funkcjonującego na gruncie powszechnego języka polskiego, natomiast według drugiej, miarodajne w tym zakresie było odwołanie się do definicji budowli, zawartej w przepisach Prawa budowlanego. Organ odwoławczy wskazał, iż koncepcje te zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05 (LEX nr 188428). Następnie przytoczył obszerne fragmenty tego uzasadnienia i wskazał, iż Sąd opowiedział się za drugim z przedstawionych stanowisk przyjmując, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (art. 3 pkt l Prawa budowlanego). Organ odwoławczy stwierdził, iż rozpatrując niniejszą sprawę pogląd ten również podziela. Decydujące więc dla określenia, czy tablice reklamowe w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1997 r. – 2002 r., stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, miało ustalenie, że nie były one budynkami, a także obiektami małej architektury. Na gruncie bowiem Prawa budowlanego należące do Spółki tablice mogłyby zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane (art. 3 ust. l pkt 5). Jednakże na gruncie u.p.o.l. taka kwalifikacja jest niewystarczająca. Każdy bowiem obiekt budowlany, będący przedmiotem opodatkowania, musi zostać zakwalifikowany jako budynek, budowla lub obiekt małej architektury. Taki wniosek bezsprzecznie wynika po analizie stanu prawnego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczeń Spółki złożonych w odwołaniu. Niewątpliwie tablice reklamowe nie stanowiły budynku, a także obiektu małej architektury. W tej sytuacji tablice te na gruncie u.p.o.l. - za sprawą definicji negatywnej - stanowiły budowle i to niezależnie od sposobu mocowania ich do powierzchni ziemi względnie fundamentu. Jeżeli były budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego stwierdzić należało, iż organ pierwszej instancji w sposób zasadny określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przyjmując za przedmiot opodatkowania należące do Spółki tablice reklamowe oraz że bezpodstawne były zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 2 ust. l pkt 3 i art. 3 ust. l u.p.o.l. oraz art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 180 § l i art. 187 Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem przedstawionego wyżej wywodu bezzasadne było dokonywanie kwalifikacji poszczególnych tablic reklamowych z punktu widzenia ich mocowania do podłoża, jak również przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż uczynił to organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, pozbawiona podstaw jest również argumentacja Spółki o tym, że tablice reklamowe jako część składowa pasa drogowego podlegają zwolnieniu z podatku, gdyż takiemu zwolnieniu podlega sam pas drogowy. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegały budowle dróg publicznych oraz grunty zajęte pod te drogi, wraz z pasami drogowymi (art. 7 ust. l pkt 3 u.p.o.l.). Zakres zwolnienia ujęty tym przepisem jest wyczerpujący i podlega wykładni ścieśniającej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż niewątpliwie tablica reklamowa nie była drogą, gruntem zajętym pod drogę, ani też pasem drogowym. Utożsamianie z kolei takiej tablicy z pasem drogowym przy zastosowaniu cywilistycznej zasady superficies solo cedit na gruncie przepisów u.p.o.l., jest nieuprawnione. Po pierwsze pojęcie pasa drogowego nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l. Z uwagi na fakt, iż jest to pojęcie związane z drogami publicznymi, zasadne było odwołanie się do definicji legalnej pasa drogowego zawartej w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, z późn. zm.). W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. drogą lub pasem drogowym określano wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu (art. 4 pkt l ustawy). W świetle tej definicji trudno uznać tablice reklamowe za obiekty towarzyszące drodze lub pasowi drogowemu, określone w definicji tego pojęcia. Oznacza to, że żądanie Spółki utożsamiania każdego obiektu budowlanego z pasem drogowym tylko dlatego, że został on w nim posadowiony, jest bezpodstawne. Po drugie, gdyby przyjąć pogląd prezentowany przez Spółkę o tym, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to należałoby uznać, że obiekty te są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego i bezsprzecznie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że bezzasadne jest również odwoływanie się do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż nie może mieć on zastosowania w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. (przepis art. 2 miał inne brzmienie), jak też zarzut braku wyszczególnienia, które tablice reklamowe zlokalizowane są w pasie drogowym, z punktu widzenia istnienia podstaw do zwolnienia z podatku. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż nie może mieć wpływu na wynik sprawy argumentacja o wybiórczym opodatkowaniu Spółki w sytuacji rzekomego zaniechania opodatkowania właścicieli i użytkowników wieczystych nieruchomości prywatnych, na których także zlokalizowane są należące do Spółki tablice reklamowe, gdyż materia ta wykracza poza granice niniejszej sprawy i nie może być przedmiotem analizy.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z podatku od nieruchomości podatnika jako zakładu pracy chronionej organ odwoławczy wskazał, że nie podziela podglądu Spółki jakoby wszystkie obiekty budowlane w postaci tablic reklamowych jako składniki majątku zakładu, korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania tablic reklamowych za 2002 r., istotne było odwołanie się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2002 r. w zakresie zwolnienia prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków. Z ustawy o rehabilitacji wynika, iż podmiot ubiegający się o status zakładu pracy chronionej obowiązany jest spełnić szereg wymogów określonych tą ustawą. Spełnienie warunków niezbędnych do uznania danego zakładu za zakład pracy chronionej stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy. Jednakże samo spełnienie tych warunków nie powoduje, że dany podmiot nabywa status zakładu pracy chronionej i tym samym z mocy prawa korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Aby tak się stało niezbędna jest decyzja wojewody, w której danemu pracodawcy zostanie przyznany status zakładu pracy chronionej. W decyzji tej jest określone m. in. miejsce prowadzenia działalności zakładu jako odpowiadające warunkom ustawowym. Wynika z niej, że dane obiekty, po pierwsze, służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej, po drugie, odpowiadają wymogom stawianym przed tego typu obiektami. Decyzja taka ma podstawowe znaczenie przy klasyfikowaniu danych obiektów wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących prowadzeniu zakładu. Zgodnie z przepisem art. 31 ust. l pkt l ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków. Organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. FPS 7/01 (ONSA 2002/2/56) stwierdził, iż podmiot (pracodawca) prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie wyżej zacytowanego przepisu od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Innymi słowy, zwolnieniem objęte są jedynie nieruchomości oznaczone w decyzji przyznającej podatnikowi status zakładu pracy chronionej, a wynika to m.in. z faktu, że w okresie po wydaniu decyzji trudno byłoby zweryfikować, czy nowo nabyte nieruchomości spełniają wymagania określone dla obiektów przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych. W związku z powyższym, nie ma znaczenia powołanie się przez Spółkę na dokonane przez nią w 2006 r. zgłoszenie Wojewodzie W. wykazu posiadanych obiektów reklamowych oraz zaświadczenie W. o Urzędu Wojewódzkiego o dokonaniu takiego zgłoszenia. Skoro zatem tablice reklamowe nie były obiektami wchodzącymi w skład zakładu pracy chronionej wymienionymi w decyzji przyznającej Spółce status zakładu pracy chronionej, kilkakrotnie później zmienianej decyzją tego organu i Wojewody W., nie można uznać, że podlegały zwolnieniu z podatku. Z kolei obiekty na terenie miasta W. wchodzące w skład tego typu zakładu, objęte ww. decyzją i jej zmianami, nie były przedmiotem opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że w sposób uzasadniony określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. za tablice reklamowe posadowione na gruntach należących do miasta W. i Skarbu Państwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało jednocześnie, że kwota zobowiązania została ustalona w sposób prawidłowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 21 ust. 3, art. 121 i art. 210 ust. 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 i art. 5 u.p.o.l., poprzez błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki;

- art. 2 ust. l pkt 3 oraz art. 3 ust. l u.p.o.l., poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 122, art. 123 § l, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wyjaśnień przedstawicieli Spółki co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem;

- art. 180 § l Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic oraz wyjaśnień przedstawicieli Spółki w tym zakresie; a także poprzez zaniechanie powołania na podstawie art. 197 § l Ordynacji podatkowej biegłego, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;

- art. 31 ust. l ustawy o rehabilitacji, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikającego z powyższego przepisu.

W związku z powyższymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej.

Uzasadniając zarzut nieprawidłowego wyliczenia przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego, Spółka podniosła, że cząstkowe kwoty zobowiązania nie stanowią 2% wartości początkowej tablicy stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Błędne wyliczenie powyższych kwot spowodowało nieprawidłowe ustalenie kwoty zobowiązania za cały 2002 r. Fakt ten, zdaniem Spółki, winien skutkować uchyleniem decyzji. Narusza ona bowiem art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, art. 4 i 5 u.p.o.l., na podstawie których zobowiązanie takie powinno zostać wyliczone oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż narusza zasadę zaufania.

W kwestii pojęcia "budowli", Spółka wskazała, że w 2002 r. u.p.o.l. nie zawierała zarówno samej definicji, jak i nie nakazywała stosowania definicji tegoż pojęcia z innego aktu prawnego. Nieprawidłowe jest w ocenie Spółki domniemanie, że wskazana definicja z Prawa budowlanego miała zastosowanie także w 2002 r., skoro ustawodawca wprowadził stosowne odesłanie w u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Spółki, zakresu pojęciowego słowa "budowla", w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., należy poszukiwać w przepisach o statystyce publicznej i opartych na niej klasyfikacjach statystycznych, jako że przepisy te wchodzą do tej samej gałęzi prawa, co prawo podatkowe. Nadto są powszechnie stosowane przy ustalaniu zakresu pojęć na potrzeby ustaw podatkowych. W świetle powyższego uznać więc należy, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. rozstrzygnięcie na gruncie przepisów statystycznych decydowało o kwalifikacji tablic reklamowych. Spółka uzyskała od dwóch urzędów statystycznych pisma, w których potwierdzono, że należące do niej tablice reklamowe mieszczą się w zakresie "narzędzi, przyrządów, ruchomości i wyposażenia pozostałego".

Spółka podniosła, że nawet jeżeli przyjąć możliwość posiłkowania się Prawem budowlanym, to nadal należałoby uznać, iż przedmiotowe tablice nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie są to budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Z brzmienia bowiem definicji zawartej w art. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że do kategorii budowli należy zaliczyć takie urządzenia reklamowe, które są trwale związane z gruntem. Dodatkowo, fakt istnienia fundamentu, na którym posadowiona jest dana rzecz (urządzenie) nie przesądza o tym, czy rzecz ta może zostać zakwalifikowana jako budowla. Nieprawidłowo, w opinii Spółki, organy podatkowe przyjęły, że tablice reklamowe nie stanowią obiektów małej architektury. Do wniosków takich nie prowadzi bowiem definicja "obiektu małej architektury", która obejmuje nietrwale związane z gruntem tablice reklamowe jako "niewielkie obiekty". Dla określenia więc, czy dane urządzenie reklamowe jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, należy rozstrzygnąć, czy jest ono "trwale związane z gruntem".

Następnie Spółka w obszernych wywodach, odwołując się do doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwa sądowego, przedstawiła znaczenie pojęcia "trwałe związanie z gruntem" wynikające z prawa cywilnego. W konkluzji tych wywodów stwierdziła, że dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie następujące przesłanki:

a) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu, oraz

b) połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku.

Zdaniem Spółki, posiłkowo możliwe jest również stosowanie kryteriów wynikających z Prawa budowlanego. Kwalifikacja danej tablicy reklamowej dla potrzeb określenia, czy jest ona trwale związana z gruntem, a zatem czy tablica taka stanowi budowlę, powinna być dokonana według dwóch kryteriów:

a) tzw. "kryterium zachowania istoty działania",

b) tzw. "kryterium demontażu".

Odnosząc się do pierwszego z nich Spółka podniosła, że jeśli zdemontowanie środka technicznego z nieruchomości powoduje, że bez niego nieruchomość zmienia swe przeznaczenie lub traci swoją podstawową właściwość (funkcję) decydującą o przedmiocie działania całości, to związek tego środka technicznego z nieruchomością można nazwać trwałym, a środek techniczny stanowi część składową nieruchomości. Kryterium demontażu odpowiada natomiast w istocie kryterium trwałego powiązania w sensie fizycznym, jakie sformułowane zostało na gruncie Kodeksu cywilnego. Dane urządzenie nie może więc być uznane za trwale związane z gruntem, jeżeli możliwe jest zdemontowanie tego urządzenia bez istotnego naruszenia substancji danego urządzenia lub istotnego naruszenia substancji nieruchomości.

W żadnym przypadku nie można natomiast przyjąć jako kryterium uznania tablicy reklamowej za trwale związanej z gruntem, rozmiaru danego urządzenia reklamowego, czy też jego odporności na działanie czynników przyrody.

Spółka wskazała, że w decyzji organu pierwszej instancji dokonano pobieżnej oceny należących do niej tablic. Z kolei kwestia trwałości związania z gruntem nie była w ogóle przedmiotem rozważań organu odwoławczego. Odnosząc się do przywołanej przez organ podatkowy opinii Naczelnego Architekta W., Spółka podkreśliła, że stwierdził on w odniesieniu do projektów nr 2 i 3, że są to projekty budowlane urządzeń reklamowych nie związanych trwale z gruntem. Naczelny Architekt zmienił powyższe stanowisko po otrzymaniu pisma podpisanego przez Zastępcę Skarbnika W., w którym zwrócono się o ponowne przeanalizowanie dokumentów. I tak, w odniesieniu do projektu nr 2 Naczelny Architekt ostatecznie stwierdził, że jest to jednak obiekt trwale związany z gruntem. Spółka zarzuciła, że kwalifikacja należących do niej tablic do obiektów trwale związanych z gruntem dokonana została bez jakiegokolwiek uzasadnienia i analizy sposobu mocowania poszczególnych tablic do podłoża. Tym samym Spółka zakwestionowała wartość dowodową przedmiotowej opinii.

Spółka wyjaśniła, że posiadane przez nią tablice należy podzielić na trzy grupy:

a) tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub,

b) tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu,

c) tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłoże.

Opisując pierwszy rodzaj tablic Spółka wskazała, że do takich tablic należą tablice oznaczone jako projekty nr 4, 6 i 10, są to tzw. tablice przykręcane. Tablica tego typu przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu, zagłębionego w ziemi. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran) składa się z dwóch rur stalowych, mocowanych na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. "kotwy"). Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament ("gwint"). Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie zwykłej nakrętki na ten gwint. W przypadku demontażu nakrętki te są odkręcane, a słup zdejmowany z kotew. Operacja montażu i demontażu jest dokładnie taka sama jak skręcanie i rozkręcanie dowolnych elementów łączonych za pomocą śrub i nakrętek. Opisany powyżej sposób budowy tablicy oraz mocowania tej tablicy do podłoża został zaprojektowany tak, aby możliwe było łatwe zdemontowanie danej tablicy w dowolnym momencie, tzn. odłączenie tej tablicy od fundamentu poprzez odkręcenie wspomnianych śrub kotwiących. Dzięki takiej budowie tablica może być demontowana (odkręcana) z jednej lokalizacji i przenoszona do innej lokalizacji. Odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakichkolwiek uszkodzeń samej tablicy, ani nieruchomości, na której tymczasowo tablica jest zlokalizowana. Spółka stanęła na stanowisku, że tablica taka nie jest trwale związana z gruntem biorąc pod uwagę wszelkie możliwe kryteria. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż w przypadku wszystkich zawieranych umów, na mocy których realizowany jest montaż tablicy reklamowej, jednoznaczną wolą stron jest, aby tablica ta nie została na tym gruncie zamontowana na stałe. Biorąc bowiem pod uwagę, że dzierżawa ulegnie zakończeniu po okresie jednego lub kilku lat, Spółka w każdym przypadku przewiduje demontaż danej tablicy. Umowy z poszczególnymi właścicielami gruntów zawierane są na okresy krótsze niż okres technicznej przydatności danej tablicy. Sytuacja jest analogiczna w przypadku tablic, które lokalizowane są na terenach gminnych. W większości przypadków - gdy tablice montowane są w pasie drogowym – Spółka uzyskuje zezwolenie na lokalizację tablicy na okres do półtora roku, które w wielu przypadkach jest odnawiane, ale jednak nie można z góry przesądzić, że tablica nie będzie musiała zostać zdemontowana po upływie pierwszego okresu eksponowania. Tablice z założenia więc montowane są na pewien okres czasu.

Opisując drugi z wymienionych rodzajów tablic Spółka wskazała, że tablice te mocowane są do betonowej podstawy położonej na podłożu. Zbudowane są z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego. Dodatkowo, funkcjonalnie związana z tablicą jest betonowa podstawa. Do tej kategorii tablic należą tablice oznaczone jako projekty nr 3 i 5. Tablice takie Spółka określiła jako "tablice na podstawach". W przypadku tego typu tablic ekran również podtrzymywany jest przez słup nośny. Słup nośny jest z kolei mocowany na podstawie za pomocą śrub kotwiących. Sposób mocowania słupa do podstawy w przypadku tego typu tablic jest taki sam, jak sposób mocowania słupa nośnego tablic przykręcanych do fundamentu. Kluczowa różnica pomiędzy tablicą przykręcaną, a tablicą na podstawie polega na tym, iż tablica na podstawie mocowana jest do betonowej podstawy, a nie fundamentu. Cechą charakterystyczną tego typu tablic jest to, że wspomniane betonowe podstawy nie są w jakikolwiek sposób mocowane do podłoża. Stabilność konstrukcji zapewniona jest jedynie dzięki znacznemu ciężarowi betonowej podstawy, do której przyśrubowana jest tablica. Tablice na podstawach również umieszczane są na gruntach dzierżawionych od osób prywatnych lub od gmin. Umieszczenie danej tablicy w określonej lokalizacji dokonywane jest na okres krótszy, niż okres faktycznej przydatności technicznej danej tablicy. Zamiarem Spółki oraz właściciela gruntu jest, aby tablica została na danym gruncie zlokalizowana tymczasowo. Dlatego też, tablice te zostały zaprojektowane w taki sposób, aby możliwe było łatwe ich przenoszenie. W przypadku tego typu tablic przeniesieniu ulega zarówno sam ekran ze słupem nośnym, jak również betonowa podstawa. Podstawy betonowe do tego typu tablic to rzeczy ruchome, które nie są w jakikolwiek sposób związane z gruntem. Podstawy te nie są zagłębiane w gruncie, betonowane, ani mocowane w jakikolwiek inny sposób. W omawianym przypadku przeniesienie podstawy nie powoduje jakiegokolwiek uszczerbku (uszkodzenia) samej podstawy, ani gruntu, ponieważ nie

następuje co do tych tablic jakiekolwiek związanie z gruntem. Spółka podniosła, że z punktu widzenia zarówno prawa cywilnego, jak i prawa budowlanego mamy do czynienia z rzeczami ruchomymi, które stawiane są na podłożu. Oznacza to, że ani sama tablica, ani podstawa betonowa takiej tablicy nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Obiekty te to obiekty małej architektury. W konsekwencji, nie są to również budowle z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, zawartych w u.p.o.l. Stwierdzić zatem należy, że tablice tego typu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się wreszcie do trzeciej grupy tablic – "mocowanych do podpór zabetonowanych w podłoże" - Spółka wskazała, że są to tablice o mniejszej powierzchni, a zaliczają się do nich tablice oznaczone jako projekt nr 1. Tablica tego typu mocowana jest w gruncie poprzez umieszczenie słupa nośnego w fundamencie zagłębionym w podłożu. Ekran zaś przykręcany jest śrubami do słupów. W przeciwieństwie do tablic na podstawach tablice tego typu są przymocowane do podłoża. W przypadku tych tablic - inaczej niż w przypadku tablic przykręcanych - nie jest możliwe łatwe zdemontowanie całej tablicy poprzez odkręcenie śrub mocujących tablicę do podłoża. Podobnie jak w przypadku tablic przykręcanych, można zdemontować ekran tablicy, odkręcając go od słupów. Dlatego też również i te tablice są demontowane. Zatem do ekranów tablic mocowanych do podpór mają zastosowanie argumenty opisane powyżej dowodzące, że połączenie ekranów z gruntem nie jest trwałe w sensie fizycznym.

Podobnie jak w przypadku pozostałych kategorii tablic, również tablice mocowane do podpór z założenia instalowane są w danej lokalizacji na okres krótszy niż okres technicznej przydatności danej tablicy. Również w przypadku tablic tego typu wynika to z tego, iż umowy dotyczące lokalizacji tablic zawierane są na okresy od jednego do kilku lat, ale w każdym przypadku na krócej niż okres wykorzystania takiej tablicy przez Spółkę. Także umowy dotyczące tego typu tablic przewidują, że Spółka ma obowiązek zdemontowania tablicy po zakończeniu umowy. Powyższe okoliczności oznaczają, że również tablice mocowane do podpór nie są trwale związane z gruntem w sensie czasowym. Oznacza to, że w przypadku tych tablic nie spełniony jest jeden z dwóch koniecznych warunków dla uznania, iż całe tablice są trwale związane z gruntem. W odniesieniu do samych ekranów tych tablic nie jest spełniony również warunek trwałości połączenia w sensie fizycznym. Także i te tablice nie są trwale związane z gruntem. W konsekwencji tablice te nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ani za budowle w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka podniosła, że gdyby organ podatkowy konsekwentnie stosował wszystkie następstwa przyjętego przez siebie stanowiska, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, należałoby przyjąć, że stanowią one część składową tego gruntu, na którym są posadowione. Istnienie takiego następstwa prowadzi wprost do wniosku, że duża część tablic nie stanowiłaby przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości po stronie Spółki.

Spółka wskazywała bowiem, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pasy drogowe. Uznanie za prawidłowe stanowiska, że tablice reklamowe są budowlami trwale związanymi z gruntem i w konsekwencji stanowią jego cześć składową oznacza, że tablice zlokalizowane na pasach drogowych stanowiłyby część tych pasów drogowych. W konsekwencji tablice te nie podlegałyby opodatkowaniu ze względu na regulację zawartą we wspomnianym powyżej art. 7 ust. l pkt 3 u.p.o.l.

Spółka podniosła także, iż zgodnie z art. 2 ust. l pkt 3 i 4 u.p.o.l., posiadacze zależni nieruchomości są opodatkowani wyłącznie, jeżeli nieruchomości lub obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach zgodnie z art. 2 ust. l pkt l u.p.o.l., obowiązek podatkowy obciąża jedynie właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości. Tym samym, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko, że tablice reklamowe są budowlami trwale związanymi z gruntem i w konsekwencji stanowią jego cześć składową, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciążałby w przypadku tablic posadowionych na gruntach innych niż należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie Spółkę (posiadacza zależnego w zakresie określonym w umowach zawieranych z osobami, którym przysługuje tytuł prawny do gruntu), ale właścicieli lub użytkowników wieczystych poszczególnych gruntów.

Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji wybiórczo zastosował prezentowane przez siebie stanowisko prawne posługując się nim tylko w takim zakresie w jakim zwiększa ono podstawę opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości. Nie ustalił w jakim stopniu jego zastosowanie prowadziłoby do konieczności zastosowania w odniesieniu do niektórych tablic użytkowanych przez Spółkę zwolnienia podatkowego, w jakim zaś skutkowałoby obciążeniem obowiązkiem podatkowym podmiotów innych niż Spółka.

Spółka wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że tablice reklamowe do niej należące są budowlami, to i tak nie powstałaby w stosunku do niej zaległość podatkowa. Spółka w 2002 r. korzystała bowiem ze zwolnienia podatkowego, gdyż posiadała status zakładu pracy chronionej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatków w stosunku do tego zakładu. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zwolnienie od podatku dotyczy tylko tych składników majątku, które zostały wymienione w decyzjach właściwych organów potwierdzających nabycie przez danego podatnika statusu prowadzącego zakład pracy chronionej. Spółka stanęła na stanowisku, że dla objęcia danego składnika majątku zwolnieniem podatkowym istotne jest, aby ten składnik majątku był związany z działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu. Nie można zdaniem Spółki uznać, że tablice reklamowe nie są związane z działalnością Spółki – zakładu pracy chronionej. Działalność Spółki polegała bowiem przede wszystkim na wykorzystywaniu tablic reklamowych. O ile więc przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są związane z działalnością zakładu podatnika, w związku z którą uzyskał on status zakładu, o tyle przysługuje mu w tym zakresie zwolnienie podatkowe.

Wyliczenie natomiast wszystkich tablic w poszczególnych decyzjach byłoby zdaniem Spółki pozbawione sensu, gdyż wymagałoby to uznania, że tablice te wymagają przystosowania jako stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych. Nadto Spółka zwróciła uwagę, że ustawodawca dopiero od stycznia 2003 r. ograniczył zwolnienie od podatku od nieruchomości do przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie potwierdzone zostało decyzją. Wyłączenie tablic z zakresu działania zwolnienia – w sytuacji gdy właśnie ich istnienie w Spółce było powodem zatrudnienia osób niepełnosprawnych byłoby całkowicie sprzeczne z celem i duchem całej ustawy o rehabilitacji. Tablice reklamowe są w całości związane z prowadzonym przez Spółkę zakładem.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, Spółka podniosła, ze naruszona została przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i w konsekwencji również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dokonano bowiem rzeczywistej analizy kluczowej dla sprawy kwestii, tj. sposobu mocowania poszczególnych modeli tablic do podłoża. Brak tej analizy uniemożliwił rozstrzygnięcie, czy tablice są trwale związane z gruntem, a zatem czy stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu. Powyższe działanie, w ocenie Spółki, stanowiło również naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest pełnego odniesienia do tej kwestii. Ewidentne jest również, w ocenie Spółki, naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów art. 122 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym, organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych, czym naruszyły art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dla ścisłości należy zaznaczyć, iż choć obie strony sporu określają przedmiot opodatkowania jako tablice reklamowe i tym też określeniem będzie się także posługiwał Sąd, to jednak precyzyjnie rzecz ujmując chodzi tu nie tyle o tablicę reklamową w znaczeniu planszy, czy też ekranu, na którym umieszczane są zazwyczaj plakaty reklamowe, lecz o całe urządzenie reklamowe rozumiane jako plansza (ekran) wraz z całym systemem konstrukcyjnym służącym do mocowania do podłoża. W załączonych przez Spółkę i znajdujących się w aktach sprawy projektach technicznych i budowlanych urządzenia te określane są w zależności od ich rodzaju, jako: "wolnostojąca jednostronna tablica reklamowa", "tablica reklamowa naziemna", "nośnik reklamowy wolnostojący", "ekspozer świetlny wolnostojący", czy też "reklama tablicowa".

Z przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania informacji i dokumentów wynika również, iż ze względu na konstrukcję i sposób mocowania z podłożem, wszystkie posiadane przez nią tablice można podzielić na trzy zasadnicze grupy. Kwestia ta została szczegółowo opisana przez Spółkę zarówno w odwołaniu, jak i w skardze.

Zdaniem organów podatkowych obydwu instancji, aczkolwiek z różnym uzasadnieniem, wszystkie będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako takie opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Ponadto w ocenie tych organów, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. przy określaniu znaczenia użytego w u.p.o.l. pojęcia "budowli" należało korzystać posiłkowo z przepisów prawa budowlanego. Natomiast według Spółki, w powyższym stanie prawnym zakresu pojęciowego słowa "budowla" należało poszukiwać przede wszystkim w przepisach o statystyce publicznej i opartych na nich klasyfikacjach statystycznych, zaś należące do niej tablice reklamowe mieszczą się w rodzaju 808 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - "narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie ruchome" i nie stanowią budowli, które klasyfikowane są w grupie 2 KŚT – "obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Gdyby natomiast tablice reklamowe miały być oceniane według przepisów prawa budowlanego, jak przyjęły to organy podatkowe i z czym Spółka się nie zgadza, to powinny one być traktowane jako obiekty małej architektury, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. c) Prawa budowlanego.

Przystępując do oceny powyższego sporu na wstępie należy podkreślić, iż piśmiennictwie podatkowym wskazywano, iż ustalana przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w formie aktu wykonawczego do uchylonej już ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221, z późn. zm.) Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych (KRŚT) i występujące tam pojęcie "budowli" może być jedynie pomocniczo wykorzystywane na potrzeby podatku od nieruchomości. W żadnym razie nie może to być zasadnicza podstawa ustalania tego pojęcia (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Komentarz, Warszawa 1999 r., s. 26). Zbliżony pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 grudnia 1997 r., sygn. FPK 24/97 (ONSA 1998/2/46), w której stwierdzono m.in., iż wykorzystanie KRŚT do ustalania określenia "budowla" występującego w u.p.o.l., nie może wchodzić w rachubę. Podzielając powyższe stanowisko, w ocenie Sądu, należy odnieść je również do powoływanej przez Spółkę Klasyfikacji Środków Trwałych, ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.), wydanym na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.).

Niezależnie od powyższego trzeba też wskazać, iż przedstawione przez Spółkę opinie klasyfikacyjne urzędów statystycznych, co do zaklasyfikowania określonych w nich urządzeń reklamowych do rodzaju 808 KŚT, nie mogłyby być uważane jako miarodajny dowód w sprawie ze względu na lakoniczność opisu tych urządzeń we wnioskach o udzielenie opinii klasyfikacyjnych oraz brak w tych opiniach jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej takie, a nie inne, zaklasyfikowanie tych urządzeń.

Natomiast spośród dwóch prezentowanych w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym koncepcji rozumienia znaczenia użytego w u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., pojęcia "budowli", czyli odwołania się w tym zakresie do znaczenia tego pojęcia w powszechnym języku polskim oraz posłużenia się definicją "budowli" zawartą w Prawie budowlanym, Sąd w składzie orzekającym opowiada się za drugą z nich z uzasadnieniem jak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. FPS 2/01 (ONSA 2002/1/2), czyli koncepcją, za którą opowiedziały się w rozpatrywanej sprawie również organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, iż Sąd podziela również w pozostałym zakresie argumenty przedstawione przez te organy.

Analizując uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji należy zauważyć, iż w głównym wątku sporu dotyczącym uznania tablic reklamowych za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle, odwołano się do definicji "budowli", zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazując, iż wśród obiektów budowlanych wymienionych wprost jako te, które mogą być uznane za budowle, wymienione zostały, m.in. "wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe."

W tym miejscu można tylko krótko wspomnieć, iż również według definicji słownikowej, jako jeden z elementów charakteryzujących "budowlę" wskazywane jest jej trwałe połączenie z gruntem (np. w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1993 r., wydanie VIII, tom I, s. 213, nazwa "budowla" tłumaczona jest następująco: to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały".).

Powracając zaś do uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w dalszej jego części powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98 oraz na stanowisko Architekta m. st. Warszawy, do którego zwrócono się o opinię - czy wolnostojące urządzenia reklamowe instalowane przez Spółkę, na podstawie załączonych projektów konstrukcyjno-budowlanych, mogą być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W powyższym wyroku opisane w nim urządzenie reklamowe uznane zostało za budowlę, choć nie posiadało fundamentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla uznania takiego urządzenia za budowlę wystarczające było istnienie odpowiedniego technicznego sposobu powiązania z gruntem, nawet jeśli nie było ono zagłębione w ziemi.

Prezydent W. stwierdzając, iż Spółka posiada wolnostojące urządzenia reklamowe o zbliżonych rozmiarach, odniósł tę ocenę, co do "trwałego powiązania z gruntem" do wszystkich posiadanych przez Spółkę urządzeń reklamowych wskazując ponadto bez żadnego dodatkowego uzasadnienia, iż fakt trwałości powiązania z gruntem potwierdzają przedłożone przez Spółkę projekty budowlano-techniczne.

Następnie Prezydent W. przytoczył opinię Architekta miasta W., z której wynikało, iż urządzenia reklamowe oznaczone załącznikami nr 2, 4, 5, 6 i 10 do wniosku o udzielenie opinii, są obiektami trwale związanymi z gruntem. Jak słusznie jednak podnosi Spółka, urządzenie reklamowe opisane w załączniku nr 3 uznane zostało przez tegoż Architekta za niezwiązane trwale z gruntem, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy jego pisma z dnia 5 sierpnia 2005 r. Urządzenie opisane w tym załączniku (tablica mocowana do betonowej podstawy położonej na podłożu) odpowiada swoimi cechami konstrukcyjnymi urządzeniu reklamowemu, które było przedmiotem oceny w powołanym wyżej wyroku. Prezydent W. okoliczność tę przemilczał i nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do istniejącej w tym zakresie rozbieżności w ocenie trwałego bądź nietrwałego powiązania z gruntem tej grupy urządzeń reklamowych.

Aczkolwiek w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, opinia Architekta W. może być potraktowana jako dowód w rozumieniu tego przepisu, to jednak za uzasadnione należy uznać te wszystkie zastrzeżenia Spółki, które dotyczą możliwości uznania tego dowodu za miarodajny w sprawie. Po pierwsze, opinia ta wydana została przez osobę pozostającą w strukturach organizacyjnych miasta W. Po drugie, uzasadnione są zastrzeżenia co formy zwrócenia się o ponowną opinię zawierającego stwierdzenie, iż pierwotna opinia uniemożliwia opodatkowanie urządzeń reklamowych opisanych w projekcie nr 3. Po trzecie, istotnie stanowisko Architekta W. pozbawione jest argumentacji i przedstawienia kryteriów, jakimi kierował się on wyrażając swoją opinię co do "trwałego powiązania z gruntem urządzeń reklamowych".

Choć więc uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawiera pewne elementy dotyczące kwestii trwałego związania z gruntem posiadanych przez Spółkę tablic reklamowych, to jednak nie może być ono uznane w tej mierze za wystarczające.

Natomiast w decyzji organu odwoławczego ten aspekt sprawy nie doczekał się żadnej kontynuacji i uzupełnienia, ponieważ organ odwoławczy uznając tablice reklamowe za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle, wyszedł z całkowicie odmiennych założeń co do sposobu uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia. Nie nawiązał zatem w żaden sposób do motywów uzasadnienia organu pierwszej instancji i nie stwierdził wprost, czy było ono prawidłowe czy też nie.

Przytaczając obszerne fragmenty z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/05 i akceptując zawarty w nim pogląd, co do zasadności posługiwania się przy wyjaśnieniu znaczenia użytego na gruncie u.p.o.l. pojęcia "budowla" przepisami Prawa budowlanego, organ odwoławczy jako podstawę do dalszych rozważań w zakresie opodatkowania tablic reklamowych przyjął zawartą w tym wyroku tezę, iż "budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu powiązania z gruntem".

Nie kwestionując przydatności i prawidłowości tej tezy na użytek sprawy, w której została ona sformułowana, należy jednak zauważyć, iż akurat w rozpatrywanej sprawie jest ona nieadekwatna do występujących w niej przedmiotów opodatkowania, czyli tablic reklamowych. Wśród wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w pozytywnej części zawartej tam definicji "budowli", przykładów obiektów budowlanych stanowiących budowlę znalazły się bowiem "wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe", a w tej kategorii należało przecież rozważać będące przedmiotem sporu tablice reklamowe. Tak na marginesie, jest to jedyna kategoria wskazanych w tym przepisie obiektów budowlanych, których zaliczenie do pojęcia "budowli" uzależnione zostało wprost od ich trwałego związania z gruntem. W takim więc przypadku, kwestia sposobu mocowania do podłoża tablic reklamowych nie może być uważana za nieistotną z punktu widzenia możliwości ich zakwalifikowania jako budowli, jak przyjął to organ odwoławczy. Skoro bowiem w powyższym przepisie uznano, że budowlami są tylko wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, to przyjąć należy, iż urządzenia reklamowe cechy tej niewykazujące, budowlami nie są. Niewystarczające jest również w takiej sytuacji posłużenie się jedynie negatywną częścią definicji "budowli" z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i poprzestanie na stwierdzeniu, iż skoro tablice reklamowe nie są budynkami, ani obiektami małej architektury, co Spółka kwestionuje, to automatycznie należy traktować je jako budowle.

Przyjmując zatem błędne założenie organ odwoławczy w nieprawidłowy sposób uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie o opodatkowaniu tablic reklamowych podatkiem od nieruchomości. Konsekwencją tego było również nieodniesienie się przez ten organ do tych wszystkich zarzutów i argumentów Spółki, zawartych w odwołaniu, które dotyczyły kwestii sposobu mocowania tablic reklamowych do podłoża. Organ odwoławczy nie zajął także stanowiska co do podnoszonych przez Spółkę podmiotowych aspektów opodatkowania Spółki, wynikających zwłaszcza z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w części dotyczącej urządzeń reklamowych posadowionych na nieruchomościach nie stanowiących własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omówione bowiem wyżej uchybienia w tym zakresie oraz brak stanowiska organu odwoławczego w powyższych kwestiach uniemożliwia dokonanie przez Sąd kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, a więc zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki tablic reklamowych. Natomiast pozostałe wskazywane przez Spółkę zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, odnoszące się w większości do okoliczności nieuwzględnienia przez ten organ wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Spółkę, są jedynie konsekwencją błędnych założeń przyjętych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spór w rozpatrywanej dotyczył nie tyle stanu faktycznego, co jego przyporządkowania do odpowiednich norm prawnych. W podobnym kontekście należy też widzieć zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego. W ocenie Sądu, nie było takiej konieczności, ponieważ nie chodziło tu o kwestie techniczne związane ustaleniem sposobu mocowania tablic reklamowych do podłoża, bo w tym zakresie pełne informacje przedstawiła Spółka, ale głównie, o czym była już mowa, o wyjaśnienie sposobu rozumienia określonych pojęć prawnych i ustalenie zakresu obowiązywania poszczególnych norm prawnych i przyporządkowanie do nich ustalonego stanu faktycznego. Nie można jednak wykluczyć, iż organ odwoławczy uzna jednak potrzebę powołania takiego biegłego. Natomiast uchybienie organu odwoławczego nie polegało bezpośrednio na niepowołaniu biegłego, lecz na braku odniesienia się przez ten organ do sformułowanego w tym zakresie w odwołaniu zarzutu Spółki.

Za uzasadnione należy też uznać zastrzeżenia Spółki dotyczące przyjętego przez organ pierwszej instancji i uznanego za prawidłowy przez organ odwoławczy, sposobu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, sposób ten polegał na tym, iż do postawy opodatkowania każdego z poszczególnych przedmiotów opodatkowania, którą stanowiła wartość każdej z tablic na dzień 1 stycznia danego roku, zastosowano 2% stawkę podatku. Wyliczona kwota została podzielona przez 12 miesięcy. Wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące zaokrąglano do pełnych dziesiątek groszy, a sumując otrzymane w ten sposób kwoty otrzymano kwotę podatku za cały rok. Dało to efekt polegający na tym, iż w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania (poszczególnych tablic reklamowych) obliczona w powyższy sposób kwota podatku przekraczała 2% - liczone od podstawy opodatkowania (ich wartości), co spółka przedstawiła w skardze na kilku przykładach.

Poddając ocenie ten aspekt sporu należy wskazać na te przepisy u.p.o.l., które charakteryzują podatek od nieruchomości w ujęciu czasowym, a w szczególności art. 6 ust. 1, 2, 4, 5 i 8 tej ustawy. Zgodnie z powyższymi przepisami (pozostającymi bez zmian w latach 1997-2002), obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5). Osoby prawne (taką osobą jest Spółka), jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane składać w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (ust. 8 pkt 1), a ponadto wpłacać podatek – bez wezwania – na rachunek budżetu danej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do 15 każdego miesiąca (ust. 8 pkt 3). Z kolei w przypadku osób fizycznych podatek od nieruchomości za rok podatkowy ustala w drodze decyzji wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na położenie nieruchomości, a podatek ten jest płatny w ratach w ściśle określonych terminach (art. 6 ust. 7). Natomiast rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że podatek ten nie może przekroczyć rocznie wskazanych ustawowo wielkości kwotowych lub procentowych (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.).

Przytoczone przepisy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającemu danemu rokowi kalendarzowemu.

Z powyższego wynika, iż miarodajnym okresem, za który następuje określenie osobie prawnej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (oczywiście z uwzględnieniem zacytowanych wyżej przepisów u.p.o.l. w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstaje lub wygasa w trakcie roku kalendarzowego), pozostaje okres roczny nie zaś okres miesięczny, jak przyjęły to organy podatkowe. Innymi słowy to wysokość miesięcznych rat podatku powinna zostać "dopasowana" do wysokości podatku za dany przedmiot opodatkowania za okres roczny, a nie na odwrót, czyli przyjęcie za punkt wyjścia dla określenie wysokości podatku za okres roczny zaokrąglonych do dziesiątek groszy kwot rat miesięcznych. W ten bowiem sposób może dojść do sytuacji, co zostało przedstawione na przykładach w skardze, iż wysokość podatku za dany przedmiot opodatkowania, w tym przypadku chodzi o budowlę, przekroczy dopuszczalną jego wysokość określoną w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (Spółka mylnie wskazała tu na przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wprawdzie powstałe w ten sposób różnice są nieznaczne w stosunku do rocznych kwot podatku za dany przedmiot opodatkowania, gdyż wynoszą one według przykładów przedstawionych w skardze przez Spółkę od 2 do 4 groszy, a ponadto jak wskazuje organ odwoławczy zastosowany przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób obliczenia wysokości podatku jest w innych przypadkach korzystniejszy dla Spółki, gdyż daje wartości niższe niż wynikające z przemnożenia podstawy opodatkowania przez 2% stawkę podatkową, nie zmienia to jednak generalnej oceny, iż co do zasady, rację ma Spółka, iż metoda obliczania podatku przyjęta przez organy podatkowe jest nieprawidłowa i prowadzi do naruszenia wskazanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (należy bowiem przyjąć, iż przywołane w podstawie prawnej decyzji Prezydenta W. uchwały poszczególnych rad gmin przewidywały właśnie 2% stawkę podatku w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Jak słusznie wskazuje również Spółka, zastosowanie błędnej metody obliczania wysokości podatku w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania powoduje, iż nie ma pewności czy określona Spółce ogólna kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r., jest prawidłowa.

Natomiast w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, iż zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie nie dotyczy podatku od nieruchomości od tablic reklamowych. W tej mierze Sąd podziela, oparte - na przywołanych w zaskarżonej decyzji poglądach wyrażonych w piśmiennictwie podatkowym oraz orzecznictwie sądowym - stanowisko organu odwoławczego. W myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., prowadzący zakład pracy chronionej (...) jest zwolniony w stosunku do tego zakładu (...) z podatków. Wbrew zawartemu w skardze twierdzeniu Spółki zwolnienie określone w tym przepisie nie ma charakteru podmiotowego, lecz charakter podmiotowo-przedmiotowy. Pełna analiza charakteru tego przepisu, z uwzględnieniem wykładni historycznej, na tle poprzednio obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201, z późn. zm.) została przedstawiona w powoływanej przez obie strony sporu uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. FPS 7/01 (ONSA 2002/2/56), zgodnie z którą podmiot (pracodawca) prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji od podatku nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.) wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Uchwała ta została podjęta w wyniku rozpatrzenia postanowienia jednego z ośrodków zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych, czy prowadzący zakład pracy chronionej jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w stosunku do wszystkich nieruchomości będących w jego posiadaniu, czy też jedynie w stosunku do nieruchomości (verba legis : "w stosunku do tego zakładu") odpowiadających także przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy i uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy (...) oraz dostępności do nich, które to okoliczności podlegały uprzednio stwierdzeniu (...) przez Państwową Inspekcję Pracy ( art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji), jeśli w nieruchomościach tych przedsiębiorca (pracodawca) prowadzi działalność usługową lub wytwórczą (...).

Podzielając trafność powyższej uchwały, należy uznać, iż organ odwoławczy słusznie wskazywał, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Spełnienie tych warunków stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy w trybie przewidzianym w art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, zaś ostateczne odzwierciedlenie tych ustaleń znajduje wyraz w decyzji wojewody (poprzednio Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych), w której określane jest m.in. miejsce prowadzenia działalności zakładu, jako odpowiadające warunkom ustawowym.

Skoro jak sama stwierdza Spółka w skardze i co jest oczywiste, tablice reklamowe nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, to nie było również podstaw, aby objąć je zwolnieniem od podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Oceny tej nie może również zmienić wykazywanie przez Spółkę istnienia związku tych tablic z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak również załączone przez nią w toku postępowania odwoławczego zaświadczenie z dnia 28 marca 2006 r., wydane przez W.Urząd Wojewódzki, o zgłoszeniu przez Spółkę posiadanych tablic reklamowych wraz gruntami zajmowanymi pod te tablice.

Nie ma również, zdaniem Sądu, żadnych podstaw, aby uznać w jakimkolwiek zakresie możliwość zwolnienia od podatku od nieruchomości, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tablic reklamowych umiejscowionych w pasie drogowym. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle dróg publicznych oraz grunty zajęte pod te drogi, wraz z pasami drogowymi. Zwolnienie to ma zatem charakter zwolnienia przedmiotowego. Organ odwoławczy zasadnie powołał się w tej mierze na art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 71, poz. 738, z późn. zm.), według którego to przepisu, w brzmieniu obowiązującym 2000 r., określenie "droga lub pas drogowy" oznaczało wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem oraz zabezpieczeniem ruchu. Nie ulega wątpliwości, iż tablice reklamowe nie są wskazanymi w tym przepisie urządzeniami technicznymi, nie są też obiektami inżynierskimi, co wynika choćby z rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 63, poz. 735), jak również nie mieszczą się w żadnym innym określeniu zawartym w powyższym przepisie. Wprawdzie Spółka wymieniając na wstępie skargi przepisy naruszone, w jej ocenie, zaskarżoną decyzją, nie wymieniła wśród nich art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a sądząc z uzasadnienia skargi używa związanych ze stosowaniem tego przepisu argumentów jedynie w celu wykazania istniejącej w jej ocenie niekonsekwencji w argumentacji organu odwoławczego, niemniej kwestię związaną z zakresem przedmiotowym stosowania tego przepisu należało również przesądzić.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", orzekł jak w sentencji.

W tym stanie rzeczy, zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne rozpatrzenie odwołania Spółki, sprawdzenie prawidłowości wyliczenia określonej Spółce przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego oraz wydanie decyzji z prawidłowo sporządzonym uzasadnieniem, zawierającym ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, a w szczególności odniesienie się do kwestii trwałego związania z gruntem tablic reklamowych (ich poszczególnych rodzajów) oraz wykazania obowiązku podatkowego Spółki w aspekcie podmiotowym, wynikającym z art. 2 u.p.o.l. w zakresie tablic reklamowych umiejscowionych na nieruchomościach, których właścicielem nie jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Sąd nie uwzględnił wniosku Spółki o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a., uznając, iż nie jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, albowiem uchybienia popełnione przez ten organ możliwe są do wyeliminowania w ramach kompetencji organu odwoławczego.