Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 446/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 446/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006r., sprawy ze skargi E. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lutego 2004 r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł dochodów, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.600 zł ( trzy tysiące sześćset złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 53.131 zł 80 gr.

Podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 70.842 zł 37 gr jako różnicę pomiędzy udokumentowanymi przychodami w wysokości 94.157 zł 63 gr, a poniesionymi wydatkami w wysokości 165.000 zł. związanymi z nabyciem nieruchomości położonej w K. przy ul. P.(akt notarialny z dnia [...]08.1999r. Rep. [...] . Stwierdzono bowiem, że nie znajduje ona pokrycia w ujawnionych źródłach oraz w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym jak również w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy tj. zeznania podatkowe za lata 1995-1999 oraz informacje o posiadanych oszczędnościach ustalono, że E. B. dysponowała udokumentowanymi środkami na zakup powyższej nieruchomości w wysokości 94.157 zł 63 gr. Ustaloną wysokość oszczędności pomniejszono przy tym o wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego poniesione w latach l998 i l999 w łącznej kwocie 7 370 zł 37 gr

Nie uznano dochodów uzyskanych przez podatniczkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od l993 r do dnia 1996 r opodatkowanej zarówno na zasadach ogólnych, jak i w formie zryczałtowanej. Nie przedłożono bowiem, pomimo wezwania, jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że uzyskane z tego tytułu dochody były gromadzone w formie oszczędności. Z tego względu uznano, że zostały one spożytkowane na bieżące potrzeby i koszty utrzymania.

Pominięto także przedłożone przez skarżącą dowody wpłaty na konto waluty obcej dokonywane w latach 1985 – 1988 , brak jest bowiem dokumentów potwierdzających, kiedy i w jakiej wysokości dokonano wypłaty tych środków z konta bankowego. Strona nie przedłożyła także historii rachunku bankowego na którym gromadzone były dewizy.

Nie uwzględniono również umowy pożyczki zawartej w dniu [...] lipca 1999 r pomiędzy E. B. , a W. A. na kwotę 6 000 zł . Uznano ją bowiem za niewiarygodną, gdyż nie odpowiada ona wymogom jakie powinny spełniać tego rodzaju umowy . Brak jest bowiem szczegółowych danych pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, brak potwierdzenia odbioru kwoty przez pożyczkobiorcę jak również brak określenia terminu i formy zwrotu pożyczki.

Za niewiarygodne uznano również twierdzenie, że podatniczka uzyskała kwotę 9 000 zł z tytułu sprzedaży profesjonalnego sprzętu wędkarskiego . Na potwierdzenie tego faktu przedłożyła bowiem dokument z dnia 17 lipca l990 r potwierdzający przekazanie jej tego sprzętu , który wyceniono wtedy na kwotę 10 000 zł , co po denominacji dokonanej w dniu 1 stycznia l995 r stanowi wartość 1zł . Nie przedstawiono natomiast żadnego dokumentu zawierającego specyfikację tego sprzętu, oraz jego wycenę. Brak jest także umowy potwierdzającej jego sprzedaż.

Natomiast dochody z darowizny przekazanej E. i A. B. przez teściów podatniczki I. i K. B. w kwocie łącznej 10 000 zł ustalono na kwotę 5000 zł gdyż ustawowa wspólność majątkowa małżonków została zniesiona z dniem [...] stycznia 1987 r na mocy wyroku sądowego.

W odwołaniu zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, art. 121 § 1 , art.122, art.124 oraz art.180, art.187 oraz art.191 ordynacji podatkowej.

Nie zgodzono się z odmową uznania jako źródła finansowania zakupu mieszkania dochodów uzyskanych przez Panią E. B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1993r. l996 tj.: dochodu osiągniętego w 1993 r z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych w wysokości 4.768 zł 66 gr , oraz przychodu osiągniętego z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej w wysokości 38.273 zł 20gr w1994 r , kwoty 19.555 zł 29 gr w 1995 r i kwoty 12.954 zł 20 gr w 1996 r

Zarzucono przy tym, że odmowa uznania powyższych kwot jako źródła finansowania zakupu mieszkania nie może się opierać na braku dokumentu poświadczającego, że uzyskane dochody były gromadzone w formie oszczędności. Bezkrytycznie uznano zatem, że kwoty te zostały spożytkowane na bieżące potrzeby i koszty utrzymania podatniczki.

Wytknięto, że Urząd Skarbowy w żaden sposób nie ustosunkował się do składanych obszernych wyjaśnień, dotyczących źródeł finansowania zakupu lokalu mieszkalnego.

Bezpodstawnie nie uwzględnił wpłat na konto waluty obcej dokonywanych w latach 1985-1988, pomimo, że uznano wpłaty dokonane w 1999 r , na które również brak jest potwierdzenia ich wypłaty z konta . Skoro organ podatkowy miał wątpliwości co do daty wypłaty tych środków, to winien zwrócić się do banku o historię rachunku bankowego, czego jednak nie uczynił.

Za nieprawidłowy uznano pogląd, iż umowa pożyczki na kwotę 6000 zł nie odpowiada ustawowym wymogom, powołano się przy tym na art.720 § 2 k.c., który wymaga tylko, aby umowa pożyczki, której wartość przekracza 500 zł była potwierdzona pismem. Ponieważ w opisanej wyżej sytuacji forma pisemnej umowy została niewątpliwie zachowana, zatem brak było podstaw do kwestionowania udzielonej pożyczki, tym bardziej do uznania jej za niewiarygodną.

Zarzucono również brak podstaw do pominięcia dochodu uzyskanego ze sprzedaży profesjonalnego sprzętu wędkarskiego za kwotę 9.000 zł.

Nie zgodzono się również ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego odnośnie darowizny w kwocie 10.000 zł przekazanej E. i A. B. przez teściów podatniczki I. i K. B.. Stanowisko organów podatkowych stoi bowiem w wyraźnej sprzeczności z treścią samego oświadczenia o darowiźnie, zgodnie z którym cała kwota 10.000 zł została przekazana Państwu B. celem pomocy przy zakupie mieszkania przy ul. P. w K..

Mając zatem na uwadze przepisy o rozdzielności majątkowej należało zatem przyjąć, że kwotą 5.000 zł podatniczka mogła rozporządzać bezpośrednio, natomiast drugie 5.000 zł było w dyspozycji męża, który następnie - zgodnie z wolą rodziców, przekazał je żonie jako swój wkład w zakup mieszkania.

Podkreślono, że pomimo orzeczonej wyrokiem z dnia 26 maja 1987r. odrębności majątkowej podatniczka była i nadal jest na utrzymaniu męża, a w okresie przed zakupem lokalu mieszkalnego jej mąż posiadał wystarczające środki finansowe pozwalające na utrzymanie zarówno siebie jak i żony. Ponoszone przez niego wydatki dotyczyły przy tym nie tylko bieżących kosztów funkcjonowania wspólnego domu, ale także kosztów niezbędnych remontów czy modernizacji.

Dlatego też nie ma dostatecznych podstaw dla pomniejszenia oszczędności skarżącej o dodatkową kwotę 7.370 zł 37 gr obejmująca wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przy ul. P., w którym zamieszkuje wspólnie z mężem.

Zarzucono także, że decyzja z dnia 15 listopada 2003r. ustalająca zobowiązanie podatkowe dla E.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 53.131 zł 80 gr podpisana została z upoważnienia Naczelnika Urzędu przez Kierownika Działu Podatku Dochodowego, podczas gdy powinna być podpisana bezpośrednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lutego 2004 r utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołano się na art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajduje zastosowanie wtedy, gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nabierze przekonania, że poniesione przez podatnika wydatki i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Prawidłowo pomniejszono wysokość zgromadzonego mienia o wydatki poniesione w latach 1998 i 1999 na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 7.370 zł 37 gr . Nie dano bowiem wiary twierdzeniom skarżącej, iż finansowane były one z dochodów męża, gdyż w złożonych przez nią za te lata zeznaniach podatkowych E.B.podała te wydatki jako w całości poniesione przez nią. Nie przedłożyła również pomimo wezwania oryginałów faktur dotyczących remontu celem ustalenia, na którego z małżonków zostały one wystawione i które z nich ma prawo do skorzystania z ulgi .

W związku z powyższym ustalona kwota oszczędności w wysokości 101.528 zł na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. P.została pomniejszona o wydatki remontowe w kwocie 7.370 zł 37 gr, co dało sumę 94.157 zł 63 gr.

Oceniając wysokość uzyskanego przychodu , oraz zgromadzonych środków stwierdzono, że z tytułu darowizny przekazanej przez I. i K. B. podatniczka i jej małżonek otrzymali po 5.000 zł . Na mocy wyroku została bowiem zniesiona z dniem [...] stycznia 1987r. ustawowa wspólność majątkowa małżonków E. B. i A. B. . Zgodnie z art.42 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego od chwili ustania wspólności ustawowej małżeńskiej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty, przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, natomiast zgodnie z art.43 § 1 wyżej wymienionej ustawy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. A zatem na podstawie przedłożonego poświadczenia darowizny w kwocie 10.000 zł przyjęto, że E. B.dysponowała połową tej kwoty tj. 5.000 zł. Nie uznano przy tym za prawdziwe twierdzenia, że drugie 5.000 zł, które otrzymał współmałżonek podatniczki, zostały zgodnie z wolą rodziców przekazane przez niego żonie. Nie przedłożono bowiem żadnej umowy darowizny, która potwierdzałaby fakt przekazania tej kwoty

Za niewiarygodne uznano również twierdzenie, że pomimo rozdzielności majątkowej skarżąca pozostawała nadal na utrzymaniu męża, który w latach 1995-1999 osiągał znaczne dochody .

Jak wynika bowiem z aktu notarialnego dotyczącego zakupu lokalu mieszkalnego z dnia [...]sierpnia 1999r. Rep. A Nr [...]podatniczka zakupiła przedmiotowy lokal za pieniądze pochodzące z majątku odrębnego, wyjaśniając, że zawarła umowę wyłączającą wspólność ustawową małżeńską.

Nie przedłożono także żadnego dokumentu potwierdzającego ponowne jej ustanowienie .

W związku z tym za prawidłowe uznano także pominięcie dochodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1993 – 1996, jako przeznaczonych na bieżące utrzymanie. Tym bardziej , że brak jakiegokolwiek dokumentu poświadczającego, że dochody te były gromadzone w formie oszczędności.

Zaznaczono ponadto, że wskazane przez podatniczkę kwoty osiągnięte z tytułu tej działalności dotyczyły przychodu, a nie dochodu, a zatem bez wskazania przez skarżącą kwoty oszczędności, brak jest podstaw do przyjęcia innych ustaleń w tym zakresie.

Odnośnie wpłat na konto waluty obcej dokonanych w latach 1985, 1986, 1987, 1988 wyjaśniono, że co prawda w toku postępowania podatkowego zostały dostarczone kserokopie dowodów wpłat , jednakże wynika z nich tylko , że wpłaty były dokonywane ogólnie w Banku, bez wskazania właściwego oddziału.

Nie uznano także za wiarygodną umowę pożyczki z dnia 15 lipca 1999r. zawartą pomiędzy E. B. a W. A. na kwotę 6.000 zł. Z oryginału tej umowy nie wynika bowiem na terenie, którego organu podatkowego mieszka pożyczkodawca, trudno więc ustosunkować się do zarzutu podniesionego przez skarżącą, że Urząd Skarbowy nie zażądał w kwestii pożyczki od Państwa A. jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień., skoro organowi prowadzącemu postępowanie nie jest znany żaden fakt prowadzonego postępowania przed organem podatkowym w Nowej Hucie.

Za prawidłowe uznano również poczynione w pierwszej instancji ustalenia w przedmiocie wysokości środków uzyskanych z tytułu sprzedaży profesjonalnego sprzętu wędkarskiego . Biorąc pod uwagę datę przekazania jej tego sprzętu, określenie jego wartości w l990 r na kwotę 10 000 zł, oraz brak umowy sprzedaży nie uznano za prawdziwe twierdzeń skarżącej co do wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży .

Wskazano przy tym, że zgodnie z art.75 § 1 kodeksu cywilnego czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi 2.000 zł jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych, powinna być stwierdzona pismem. A zatem, dokonana sprzedaż winna być potwierdzona umową kupna-sprzedaży, od której należało uiścić opłatę skarbową.

Ponadto transakcje dokonywane na giełdzie pod Halą charakteryzuje się tym, iż ceny towarów są stosunkowo niskie, a zatem trudno uznać, że otrzymana ze sprzedaży sprzętu wędkarskiego kwota 9 000 zł stanowiła niską wartość dla przygodnego kupca. Cenę tę trudno uznać za wiarygodną także z tego względu, że sprzęt pochodził sprzed 1987r. , a więc z uwagi na postęp techniczny nie był już nowoczesny.

Wytknięto również rozbieżności w twierdzeniach podatniczki co do daty i okoliczności sprzedaży sprzętu wędkarskiego.

Podkreślono, że w toku postępowania organy podatkowe zagwarantowały stronie możliwość czynnego w nim udziału, a w szczególności mogła ona składać wyjaśnienia i przedstawiać posiadane dowody na okoliczność źródeł finansowania wydatku związanego z zakupem nieruchomości w 1999r. Osiągnięcie spornych przychodów nie zostało jednak udowodnione w sposób przekonujący. Jest natomiast generalną zasadą postępowania dowodowego, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W związku z tym biorąc pod uwagę charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów, obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

Osoba, wobec której wszczęto postępowanie zmierzające do ustalenia 75 % podatku, nie może być bierna. W interesie podatnika leży udowodnienie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została podpisana przez nieuprawniona do tego osobę. Z ustaleń organu odwoławczego wynika bowiem, że podpisanie decyzji na kwotę 53.131 zł 80grł mieści się w zakresie kompetencji Kierownika Działu.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji , oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1 , 122 i 124 ordynacji podatkowej , a także przepisów art. 180, 187 i 191 tej ustawy.

Za bezpodstawne uznano pominięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej za lata 1993 – 1996 r . Środki pochodzące z tego źródła stanowiły w całości oszczędności podatniczki , która pomimo orzeczonej odrębności majątkowej nadal pozostawała na utrzymaniu męża. Za logiczne uznano przy tym, że skoro w nabytym mieszkaniu mieli zamieszkać oboje małżonkowie, a jego zakup finansowała tylko skarżąca, to w tym czasie mąż ją utrzymywał .

Bezpodstawne są także twierdzenia, że z tytułu działalności gospodarczej skarżąca uzyskiwała tylko przychód , skoro w 1993 r osiągnęła dochód opodatkowany na zasadach ogólnych . Analogiczny dochód uzyskany w okresie 1995 -1999 został przez organy podatkowe uwzględniony przy ustalaniu wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich , brak jest zatem podstaw do odrębnego traktowania dochodu z 1993 r

Podkreślono, że ze względu na upływ czasu strona nie może przedłożyć wyciągów z rachunków bankowych dokumentujących gromadzenie oszczędności . Wystarczającym dowodem w tym zakresie musi być zatem oświadczenie samej podatniczki. Ponadto organy podatkowe miały możliwość dokładnego określenia kwoty dochodów na podstawie oszacowania w oparciu o dane dotyczące wysokości uzyskanych przychodów i dochodów z tej samej działalności prowadzonej w 1993 r . Posiadają one bowiem wszystkie niezbędne dane dla zastosowania na przykład metody porównawczo - wewnętrznej lub metody udziału dochodu w obrocie . Dlatego też skarżąca pozostawiła te kwestię uznaniu Urzędu Skarbowego , wyraziła jednak gotowość podjęcia samodzielnej próby oszacowania dochodu.

Odnośnie środków walutowych gromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1985 – 1988 podkreślono, że z uwagi na liczne zmiany w strukturze organizacyjnej Banku skarżąca nie jest obecnie w stanie odnaleźć dokumentów dotyczących wypłaty tych pieniędzy. Dlatego też zwróciła się do Urzędu Skarbowego z prośbą o wystąpienie do tego banku celem uzyskania stosownych informacji , co jednak nie zostało uwzględnione. W związku z tym nie można z tego tytułu wyprowadzać negatywnych dla strony wniosków, tym bardziej, że zgodnie z art. 182 § 1 i art. 183 ordynacji podatkowej , organ podatkowy powinien zwrócić się ze stosownym żądaniem do banku, jeżeli miał jakiekolwiek wątpliwości co do daty wypłacenia środków z rachunku. Dowodu tego nie przeprowadziła także Izba Skarbowa pomimo, że potwierdzenia wpłaty waluty obcej na konto dostatecznie identyfikują bank poprzez wskazanie na Oddział w K., oraz podanie konkretnego numeru rachunku. Działanie takie stanowi poważne naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie wyjaśniły także, dlaczego nie uznały jako źródła finansowania zakupu mieszkania wpłat waluty obcej wykazanych w zgłoszeniu dewizowym z 1987 r w wysokości 505 USD i 1650 DM.

Pominięcie jako źródła przychodu pożyczki na kwotę 6 000 zł udzielonej przez W. A.stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art 122 ordynacji podatkowej. Wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto bowiem na niekorzyść podatniczki, nie przeprowadzono przy tym dowodu z przesłuchania strony , w oparciu o który można było ustalić wszystkie okoliczności zawartej umowy.

Nie przesłuchano także osoby, która przekazała skarżącej sprzęt wędkarski , pomimo, że mogła ona podać jego przybliżoną wartość.

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących darowizny w kwocie l0 000 zł otrzymanej przez oboje małżonków od teściów podatniczki zarzucono, że w trakcie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w ogóle nie informowała strony o swoich wątpliwościach w tym zakresie , a ponadto dla dokonania darowizny pomiędzy małżonkami na kwotę 5 000 zł nie jest wymagalna odrębna formalna umowa . Okoliczność ta mogła być także potwierdzona zeznaniami świadków , dowodu takiego jednak nie przeprowadzono .

Zarzucono również bezpodstawne pomniejszenie środków zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich o wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego poniesione w latach 1998 – 1999 . W mieszkaniu tym zamieszkali obaj małżonkowie , a więc wydatki na ten cel pochodziły z dochodów męża. Nie ma także znaczenia na kogo były wystawiane faktury VAT , nie przesądza to bowiem o tym kto faktycznie sfinansował wydatek, a może świadczyć jedynie o prawidłowym skorzystaniu z ulgi remontowej .

Wytknięto również, że początkowo wątpliwości organów podatkowych dotyczyły kwoty 53 755 zł , po przedłożeniu dokumentów potwierdzających źródła finansowania wydatków na kwotę nawet wyższą, Urząd Skarbowy wydał decyzję w której wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przyjęto na kwotę 70 842 zł 37 gr . Prowadzić to może do wniosku, że znacznie korzystniejsze dla strony było by nie składanie żadnych dodatkowych wyjaśnień.

Podkreślono także, że poniesiony wydatek wiązał się z zaspokojeniem podstawowych potrzeb rodziny i wynikał z podarowania poprzednio zajmowanego mieszkania synowi oraz jego żonie. W związku z tym w sfinansowaniu całej transakcji wzięły udział w praktyce trzy rodziny.

Naruszenie art. 190 ordynacji podatkowej polegało natomiast na tym, że o niektórych czynnościach dowodowych powiadomiono tylko stronę , nie wiedział o nich natomiast jej pełnomocnik .

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślono, że organy podatkowe nie mogły się zwrócić do banku o przesłanie historii rachunku, gdyż z przedłożonych dokumentów nie wynika w jakim oddziale strona gromadziła swoje środki finansowe. Nie podano także numeru konta, z przedłożonych dokumentów wynika natomiast różny sposób jego zapisu , a wpłaty były dokonywane na przestrzeni kilku lat .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Zgodnie z art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami ) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów nie łączy się , zgodnie z treścią art. 30 ust 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga zatem z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. ( Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 25 kwietnia 2002 r sygn. akt SA/Sz 242l/00 Baza Danych LEX nr 83680 )

Dopiero w przypadku stwierdzenia nadwyżki wydatków nad ujawnionymi dochodami możliwe jest przyjęcie wynikającego z treści powołanego wcześniej art. 20 ust 3 powyższej ustawy domniemania, że nadwyżka ta pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Wtedy na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że ma ona pokrycie w ujawnionych źródłach ( podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 643/00 ( Przegląd Podatkowy 2001/11/63 ) .

Przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika jest jednak wyjątkiem od ogólnych reguł postępowania dowodowego, powinno być zatem interpretowane ściśle. Nakłada to także na organy podatkowe obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania, w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 1997 r wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Wr 29l/96 Baza Danych Lex nr 29058 )

Dotyczy to w szczególności tych przypadków, gdy podatnik, w związku z upływem przewidzianego przepisami prawa podatkowego okresu czasu, nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej . W takiej sytuacji nie można czynić podatnikowi zarzutu, że nie potrafi przedłożyć dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego wcześniej dochodu. ( P. Rybaczyk “Podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z nieujawnionych źródeł przychodów" Doradca Podatkowy1997/1/10)

Organy podatkowe powinny bowiem w toku postępowania prowadzonego w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dopuścić jako dowód wszystko, co zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej , może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem . A więc także dowód z dokumentów lub zeznań świadków zwłaszcza gdy wnosi o to strona , której żądanie w tym zakresie należy, stosowanie do treści art. 188 ordynacji podatkowej, uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wprowadza zasadę, że jeżeli podatnik występuje o przeprowadzenie dowodu , to organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku tylko wtedy , gdy dotyczy on tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Należy zatem dopuścić dowód wskazany przez stronę, jeżeli ma on znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i został zgłoszony dla potwierdzenia odmiennej tezy dowodowej , niż poprzednio przeprowadzone dowody . Bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony w tym zakresie stanowi naruszenie prawa procesowego , zwłaszcza wyrażonej w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 15 września l999 r wydanym w sprawie sygn. akt SA/Sz 2183/97 ( Baza Danych LEX nr 39000 ) podkreślił, że dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez podatnika zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym sposób ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł, należy uznać za dowód mający znaczenie w sprawie, a ocena przydatności czy wiarygodności takiego dowodu przed jego przeprowadzeniem, jak również odmowa jego przeprowadzenia jest naruszeniem przepisu art. 78 § 1 kpa.

Bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie prawa procesowego strony, zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w omawianej sprawie bezpodstawnie przyjęto, że dochody uzyskiwane w latach 1993 – 1996 r z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczone zostały w całości na bieżące potrzeby .

Tym bardziej, iż skarżąca nie przyznała tej okoliczności , a wręcz przeciwnie podnosiła, że środki te przeznaczała na oszczędności. .

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2001 r wydany w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2309/98 ( Baza danych LEX nr 53877 ) , w którym podkreślono, że bezpodstawne jest dowodzenie, iż strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności.

Nie ma także znaczenia , iż w latach 1994 – 1996 r opłacany był podatek w formie ryczałtu . Znając bowiem wysokość przychodu osiągniętego w tym okresie można ustalić wielkość dochodu , a na tej podstawie ocenić czy istniała możliwość zgromadzenia oszczędności przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności danej sprawy. W tym celu należy wszechstronnie ocenić prawdziwość twierdzenia, iż pomimo istniejącej rozdzielności majątkowej podatniczka pozostawała na utrzymaniu męża. Niewystarczające jest oparcie się tylko na oświadczeniu, złożonym w akcie notarialnym na mocy którego nabyto sporne mieszkanie, iż pieniądze na jego zakup pochodzą z majątku odrębnego. Nie przesądza to bowiem o tym, kto finansował bieżące utrzymanie kilka lat wcześniej.

Organy podatkowe nie uzasadniły także w sposób przekonywujący, dlaczego nie uwzględniły oszczędności gromadzonych w walutach obcych w latach 1985 – 1988 . Skoro jak podnosi strona nie mogła ona w terminie przedłożyć historii rachunku, to nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy wystąpił do banku ze stosownym żądaniem. Zaistniała co prawda pewna niejasność odnośnie numeru rachunku , nie zwalniało to jednak Naczelnika Urzędu Skarbowego od obowiązku podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. O tym czy identyfikacja rachunku była możliwa na podstawie posiadanych danych przesądziłaby dopiero odpowiedź udzielona z banku.

Należy również podkreślić , iż z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika dlaczego uwzględniono oszczędności w walutowe za1999 r co do których również brak jest informacji o ich zamianie na złotówki , a pominięto oszczędności z lat poprzednich.

Uzasadnione są również zarzuty dotyczące nie uwzględnienia przychodu z tytułu pożyczki udzielonej skarżącej w dniu [...] lipca 1999 r przez W. A.. Zastrzeżenia zgłaszane bowiem przez organy podatkowe co do dokumentu potwierdzającego zawarcie tej umowy , mogą być tylko przesłanką do ewentualnie dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie mogą natomiast prowadzić do wniosku, iż czynność ta w ogóle nie została dokonana, a strona nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu.

Jak wykazano bowiem wyżej ani przepisy ordynacji podatkowej , ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzały w omawianym zakresie żadnych ograniczeń co do postępowania dowodowego, ani formalnej teorii dowodów. Bark było zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że udzielenie pożyczki mogło być udowodnione tylko szczegółową, pisemna umową .

Należy zgodzić się także z twierdzeniami skargi, że pełnomocnik strony musi być informowany o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Wyżej przedstawione uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego stanowiły naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nieuzasadniony jest natomiast, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarzut wadliwego ustalenia wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży sprzętu wędkarskiego. Skoro na okoliczność jego przekazania przedłożono dokument z dnia 17 lipca 1990 r oceniający jego ówczesną wartość na 10 000 zł , to organy podatkowe mogły się na nim oprzeć, tym bardziej, że skarżąca nie zgłosiła żadnego wniosku dowodowego na okoliczność wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży . Świadek miał być przesłuchany tylko na okoliczność wartości samego sprzętu w dacie jego otrzymania.

Prawidłowe były także ustalenia odnośnie wysokości darowizny otrzymanej od teściów. Skoro pomiędzy małżonkami została zniesiona wspólność majątkowa , to organy podatkowe mogły przyjąć, iż podatniczka otrzymała tylko połowę darowizny . Gdyby darczyńcy chcieli przekazać jej na nabycie mieszkania całą kwotę, to tylko ona została by obdarowana. Przy ustaleniu wysokości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich można było brać pod uwagę tylko jej majątek odrębny , gdyż jak wynika z oświadczenia złożonego na akcie notarialnym, podatniczka sfinansowała zakup ze swoich własnych środków. Brak jest zatem podstaw do przyjmowania domniemania, że środki jakie uzyskali oboje małżonkowi przeznaczone były na zakup i utrzymanie nieruchomości.

Z podobnych względów za prawidłowe należy uznać pomniejszenie przez organy podatkowe wielkości środków pochodzących z ujawnionych źródeł o wydatki na remont i modernizację mieszkania. Skoro podatniczka w zeznaniu złożonym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych oświadczyła, iż sama poniosła te wydatki , to organy podatkowe mogły nie dać wiary jej późniejszym twierdzeniom , iż w całości finansował je mąż.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię , przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe i ocenią jego wyniki.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 2l2 poz. 2075 ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.