Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 483/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust.6, art.86 par.1, art.90 ust.1, ust.2, ust3.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 ( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miasta jest wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z tytułu nabycia usług od kancelarii prawnej.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Gmina Miasta złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z tytułu nabycia usług od kancelarii prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta (dalej: "Gmina". "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Miasto zawarło z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowaniach związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonych analizą zasadności podniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczy analizy poszczególnych obszarów działalności wnioskodawcy z perspektywy opodatkowania VAT na gruncie ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu z VAT oraz zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, jak również sposobu odliczenia przez Miasto podatku naliczonego od wydatków związanych z każdym ze wskazanych obszarów działalności. Miasto postanowiło skorzystać z pomocy kancelarii prawnej w powyższym zakresie ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy podatkowoprawnej.

W szczególności, przedmiotem analizy są zarówno zadania nałożone na Gminę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało ono powołane (w ramach reżimu publicznoprawnego), jak również czynności, które wykonuje ona na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu ustanowienia służebności gruntowej oraz opłaty za ustawienie reklam. Transakcje te dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

2. Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż, tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

3. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) opłaty adiacenckiej, (e) renty planistycznej, (f) udział w podatkach dochodowych, (g) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (h) sprzedaż alkoholu oraz (i) za zajęcie pasa drogowego;

4. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury miejskiej, jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A) Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest przez Gminę odliczany.

Niemniej jednak, wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Miasta i utrzymaniem budynku "Urzędu Miasta i Miasta", np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Miasto zarówno towary jak i usługi.

Mając na uwadze powyższe, usługi nabywane przez Miasto od kancelarii prawnej polegają na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze wszystkim powyższymi obszarami działalności Miasta, tj. właśnie od powyższych wydatków mieszanych.

Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

• analizę dotyczącą poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Miasta na gruncie ustawy o VAT, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT (względnie, do której z powyższych kategorii A-D należy je zaklasyfikować) i tym samym czy uprawniają do odliczenia części podatku naliczonego;

• przygotowanie i złożenie w imieniu Miasta (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Miasto) wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wydatków mieszanych ponoszonych przez Gminę. Celem wniosku było w szczególności potwierdzenie podniesienia roszczeń Miasta w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz rozstrzygnięcie konieczności naliczania podatku należnego przez Gminę. Zakres prac obejmował m.in. przygotowanie stanowiska prawnego uzasadniającego przedmiotowe odliczenie oraz sposób jego dokonania. W wyniku ww. prac kancelarii prawnej Miasto otrzymało pozytywną interpretację indywidualną Ministra Finansów potwierdzającą prawo Miasta do odliczenia VAT w drodze tzw. współczynnika VAT w powyższym zakresie, z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. [...];

• pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

• bieżącą asystę (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) podczas czynności sprawdzających/kontroli podatkowej, w związku ze złożonymi przez nią korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymuje, jak również otrzyma w przyszłości, od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku. W momencie ponoszenia wydatków na powyższe usługi prawne, wnioskodawca nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dotyczą one powyższych czynności/zdarzeń A-D. Usługi te dotyczą jednocześnie wszystkich tych 4 obszarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma i będzie miało prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej?

Zdaniem wnioskodawcy, ma i będzie miał prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej.

Wskazując w uzasadnieniu wniosku na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wnioskodawca wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, toteż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Kolejno powołując treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust.2 i ust.3 ustawy o VAT wnioskodawca wskazał, że w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, ma i będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Miasta zdarzeniami (C-D). Stanowisko Gminy w powyższym zakresie zostało potwierdzone w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 marca 2014 r., sygn. [...].

W ocenie wnioskodawcy, również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawnej, o których mowa w opisie sprawy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Miasto wydatki w tym zakresie stanowią bowiem, w ocenie wnioskodawcy, wydatki mieszane, gdyż dokonywana przez kancelarię analiza i pozostałe prace są związane w szczególności z identyfikacją/oceną po stronie Gminy czynności opodatkowanych (A), czynności zwolnionych z VAT (B) oraz występujących po stronie Miasta zdarzeń (C-D) oraz wskazaniem możliwości zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych.

Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udziela jej bardzo istotnego wsparcia w opisanych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów w tym zakresie, pomocy w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych oraz bieżącą asystę w związku z korektami deklaracji VAT-7 w tym zakresie). Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku, gdyby nie skorzystał z usług kancelarii, mogłoby to skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez niego czynności, jako podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz nieprawidłowym zakwalifikowaniem wydatków jako wydatków mieszanych.

Zdaniem Miasta, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itd. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

- analogicznej sprawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatki ponoszone na nabycie usług prawnych służą/będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym od tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Miasto nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, wówczas Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy";

- w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (...) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy";

- w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy";

- interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, że nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych - jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. [...];

- interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r., sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, że "w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy";

- interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż "mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć";

- interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację wnioskodawcy, iż "z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T.przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT- naliczonego przy zakupie usług".

W świetle powyższego, skoro podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków pośrednich, prawo to występuje także w przypadku Miasta - choć tu akurat w oparciu o współczynnik VAT. W tym bowiem specyficznym przypadku, usługi kancelarii prawnej mają związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT daną stawką, ale także z czynnościami zwolnionymi z VAT i zdarzeniami spoza zakresu VAT (przy czym te ostatnie, stosownie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, nie mają wpływu na odliczenie podatku).

Ponadto wnioskodawca pokreślił, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo przytoczono orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Miasta, nie powinno ono być traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane jest uiszczać VAT należny, powinno ono mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego (w niektórych przypadkach w części) od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

Stanowisko strony znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznym stanie faktycznym dla innych gmin, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w całości stanowisko wnioskodawcy, że "również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawnej, o których mowa w opisie sprawy, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez stronę w tym zakresie wydatki stanowią bowiem (...) wydatki mieszane, gdyż dokonywana przez kancelarię analiza i pozostałe prace są związane w szczególności z identyfikacją/oceną po stronie Miasta czynności opodatkowanych (A), czynności zwolnionych z VAT (B) oraz występujących po stronie Miasta zdarzeń C-D oraz wskazaniem możliwości zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych. (...) W świetle powyższego, skoro podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków pośrednich, prawo to występuje także w przypadku Miasta - choć tu akurat w oparciu o współczynnik VAT".

Analogiczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2013 r., sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy ponoszone wydatki na zakup usług doradztwa prawnego służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym z tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Miasto nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to ma ono prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustaw. Przy czym należy zauważyć, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. art. 90 ust. 3 ustawy."

W konsekwencji, Miasto ma i będzie miało prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej.

Minister Finansów w wydanej interpretacji z dnia 25 listopada 2014r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, wskazując na zapisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: u.p.t.u.), wskazał, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia, tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Powołując zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Vat organ podkreślił, że na podstawie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp.

Organ zauważył, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Minister Finansów wyjaśnił, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, i w tym zakresie powołał się na wyroki TSUE: w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11) oraz w sprawie C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., wskazując na podobieństwo wyroków z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

W dalszej części interpretacji Minister Finansów odniósł się do wyroku wydanego w dniu 13 marca 2008r. w sprawie C 437/06 Securenta ( Zb.Orz. s. I-1597), i na podstawie powołanych wyroków podkreślił, że skoro przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to nie może on mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Według organu rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie ponoszonych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Zatem to podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Innymi słowy możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od kancelarii prawnej, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte usługi są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Fakt, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy, a zatem ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w ustawie praw. W odniesieniu bowiem do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą Miasta, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując swoje stanowisko Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do zakupu usług prawnych wykorzystywanych przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można/będzie można przyporządkować czynnościom opodatkowanym.

Z tej przyczyny organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że w stosunku do wymienionych zakupów, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma/będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcję tę należy bowiem stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest/będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji strona skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów, w odpowiedzi na owo wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

b) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie dokonując odliczenia części VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od kancelarii prawnej, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży strona powinna uwzględnić również inną, dodatkową i w żaden sposób nieokreśloną przez organ, alokację podatku naliczonego.

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zanegowanie swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym, działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Formułując wskazane zarzuty skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie, przywołując liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, bowiem organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 6 u.p.t.u.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zakres przedmiotowy sprawy sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazane wyjątki są nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego.

Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczy części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak czynność nie podlega ustawie, to nie powstaje ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego, ani obowiązek w zakresie podatku należnego.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję te zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną.

W liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, od których zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że do zakresu działania skarżącej należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonywane przez skarżącą mają charakter cywilnoprawny ( opisane jako A-B ).

Kwestią sporną jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Gminę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa, jak i transakcjami, w których strona skarżąca występuje jako podatnik VAT, a ich charakter ma ewidentnie charakter cywilnoprawny, zaś oba zagadnienia dotyczą usług określonych we wniosku jako A-D świadczonych przez kancelarię prawną.

Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest w stanie określić zakresu / podziału usług dotyczących czynności wykonywanych przez kancelarię prawną i jednoznacznie przyporządkować ich do wykonywanych czynności. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tych wydatków wynika z faktu, że wykonywanie przez skarżącą czynności / zdarzenia, są co do zasady wykonywane we wszystkich obszarach wskazanych jako A-D.

Miasto korzysta z doświadczenia wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz we wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji zakresie oraz udziela mu bardzo istotnego wsparcia w opisanych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów w tym zakresie, pomocy w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych oraz bieżącą asystę w związku z korektami deklaracji VAT-7 w tym zakresie). Miasto wskazało, że, w przypadku, gdyby nie skorzystało z usług kancelarii, mogłoby to skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez nie czynności, jako podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz nieprawidłowym zakwalifikowaniem wydatków jako wydatków mieszanych.

Strona skarżąca podkreśliła, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych.

W świetle powyższego, skoro podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków pośrednich, prawo to występuje także w przypadku Gminy - choć tu akurat w oparciu o współczynnik VAT. W tym bowiem specyficznym przypadku usługi kancelarii prawniczej mają związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT daną stawką, ale także z czynnościami zwolnionymi z VAT i zdarzeniami spoza zakresu VAT ( przy czym te ostatnie, stosownie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, nie mają wpływu na odliczenie podatku ).

Zdaniem Sądu stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził, że: "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Sąd stoi na stanowisku, że strona skarżąca nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem strona, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego (w niektórych przypadkach w części) od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

Konsekwentnie, Sąd nie podziela zaprezentowanego przez organ stanowiska, zgodnie z którym strona sama powinna określić i przyjąć określoną metodę rozdziału. Obowiązek taki nie znajduje bowiem podstawy w krajowym prawie podatkowym. Pogląd organu pozostaje w sprzeczności z zasadami jasności, jednoznaczności i pewności przepisów prawa, a przede wszystkim z literalnym brzmieniem art. 86 ust.1 u.p.t.u.

W sytuacji, gdy skarżąca nie jest w stanie sama wyodrębnić wydatków w sposób rzeczywisty, a brak w systemie podatkowym metody zastępczej, nie ma ona obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że brak możliwości dokonania rozdziału, w związku z brakiem uregulowań w tym zakresie nie może skutkować pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w części pozostającej w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, w sytuacji gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie nie tylko w powoływanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, czy w orzecznictwie TSUE, ale także w najnowszym orzecznictwie sądowo administracyjnym, które uwzględnia powołaną powyżej uchwałę NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10.

Sąd w pełni aprobuje pogląd zaprezentowany w tej uchwale. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle obecnej regulacji ustawy o VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Końcowo, należy wskazać, że przygotowywany jest projekt zmian w przepisach dotyczących omawianego problemu. Oznacza to, że do czasu zmiany tej regulacji przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 - 6 u.p.t.u. należy interpretować w sposób zaprezentowany w powoływanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości.

Niezależnie od powyższych wywodów, Sąd podziela zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Minister Finansów zobligowany był stosować się w prowadzonym postępowaniu do wskazań płynących z art. 121 § 1 O.p. i prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontrolowanej sprawie Minister Finansów obowiązkowi temu uchybił, gdyż oceniając ten sam stan faktyczny i interpretację mających do niego zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydał rozbieżne rozstrzygnięcia. Zaskarżona interpretacja została wydana w dniu 25 listopada 2014 r., a wskazane przez stronę interpretacje indywidualne zostały wydane wcześniej lub nawet znacznie wcześniej i to przy niezmienionym stanie prawnym.

Naruszenie przepisów postępowania przez Ministra Finansów, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji polegało na tym, że organ w zaskarżonym akcie dokonał odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie odnosząc się do wskazanych interpretacji i nie zajmując jednoznacznego stanowiska, która z wydanych interpretacji w jego ocenie jest prawidłowa lub dlaczego zmienił pogląd. Minister Finansów skoncentrował się jedynie na obronie swojego stanowiska bez wyjaśnienia przyczyny jego zmiany, w tak krótkim czasie. Należy przypomnieć, że w postępowaniu dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych organ nie czyni żadnych ustaleń faktycznych, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym, lecz przeprowadza wykładnię wskazanych przepisów oraz dokonuje subsumpcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod "odkodowane" z tych przepisów normy prawne. Realizacji celów tego typu postępowania służy między innymi art. 14b § 3 O.p., zgodnie, z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten statuujący, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, obowiązek wnioskodawcy w tym zakresie, wyraża jednocześnie zasadę, zgodnie z którą tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi wydającemu interpretację w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie, jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 448/11). Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Należyte uzasadnienie interpretacji umożliwia z kolei dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, Lex nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, ważne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny postawić konkluzję, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, http://orzeczenia.nsa.go.pl). Powołane poglądy judykatury Sąd, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela. Nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych wyrażonych przez wnioskodawcę w interpretacji indywidualnej, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza, bowiem wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Poinformowanie, że powołane interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację, dlaczego w analogicznym stanie prawnym, a nawet faktycznym, orzeczenia sądów administracyjnych, czy interpretacje Ministra Finansów nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie, z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko w nich zawarte było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu odzwierciedlają wprawdzie jego stanowisko w sprawie, lecz nie można zapominać o tym, że powinno być ono poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p. ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 219/13).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości,

Uwzględniając skargę Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a., orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy o orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów, dokonując oceny stanowiska przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, winien wydać interpretację indywidualną, odnoszącą się stricte do tego opisu, bez pominięcia jakichkolwiek jego elementów i z uwzględnieniem wcześniej wydanych, odmiennych w treści rozstrzygnięć, a nade wszystko z uwzględnieniem funkcjonujących w obrocie prawnym wyroków sądów administracyjnych.