Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1291/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C" sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 101/19 w sprawie ze skargi "C" sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 13 grudnia 2018 r. nr SKO-53-338/18 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 marca 2019 r., I SA/Bd 101/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "C." sp.j. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu sprowadza się do przesądzenia sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów w postaci działek nr [...], [...] oraz [...], które zgodnie z ewidencją gruntów stanowią grunty rolne i na których – jak oświadczyła strona - nie jest prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza.

Odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., SK 13/15, spółka 25 stycznia 2018r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r., a w czerwcu 2018 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której nie wykazała żadnych przedmiotów opodatkowania oraz pismo wyjaśniające przyczynę jej złożenia.

Odmawiając zwrotu nadpłaty organy podatkowe ustaliły, że sporne grunty zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Na tych gruntach strona posiadała koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża ilastego (ił czwartorzędowy) "P.", udzielonej decyzją Wojewody T. z 15 lipca 1997r., zmienionej decyzją Wojewody K. z dnia 30 września 2002r. Wygaśnięcie koncesji na wydobywanie kopalin nastąpiło decyzją Marszałka Województwa K. z dnia 30 kwietnia 2009r. W decyzji zobowiązano jednocześnie stronę do wykonania obowiązków dotyczących ochrony środowiska oraz związanych z likwidacją zakładu górniczego, w tym przeprowadzenia rekultywacji terenu. Okoliczność niezakończenia procesu rekultywacji terenu nie była kwestionowana przez stronę.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że choć w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm. - dalej: "u.s.d.g.") ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. W ocenie sądu pierwszej instancji, trafnie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800, dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 77 § 1 pkt 4a tej ustawy przez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi mimo tego, że skarżąca spółka spełniała kryteria do zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości w wysokości wskazanej we wniosku o jej zwrot, zgodnie ze skorygowaną przez spółkę deklaracji dla tego podatku,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 74a o.p. oraz w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy przez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi w przypadku gdy Sąd uznał, że wniosek skarżącej spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości złożony w oparciu o art. 74 oraz art. 77 § 1 pkt 4a o.p. nie może być uwzględniony,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz uznaniu, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy mimo tego, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji niezawierającą właściwego co do jego istoty wniosku o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości rozstrzygnięcia sprawy,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 81 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 21 § 3 tej ustawy polegające na oddaleniu skargi oraz uznaniu, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy mimo tego, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, który w sytuacji nieuwzględnienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości oraz złożenia przez spółkę skorygowanej w tym zakresie deklaracji podatkowej nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w (zdaniem organu) właściwej wysokości,

5) naruszenie art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu skargi w postaci niestwierdzenia przez organ odwoławczy braku zawarcia przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia co do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej (zdaniem organu) wysokości oraz brak uzasadnienia wyroku w zakresie nieuwzględnienia tego zarzutu,

6) naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że użytki rolne posiadane przez prowadzącą działalność gospodarczą skarżąca spółkę, niewykorzystywane w tej działalności gospodarczej, są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym,

7) naruszenie art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 1 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.r. przez nierozpoznanie skargi w zakresie podnoszonej w skardze kwestii spełniania przez skarżącą spółkę odnośnie przedmiotowych dla sprawy użytków rolnych przesłanek opodatkowania podatkiem rolnym oraz niezawarcie uzasadnienia wyroku wyjaśniającego, dlaczego Sąd nie uznał wykładni ww. przepisów ustawy o podatku rolnym za zasługującą na uwzględnienie,

8) dokonanie przez Sąd błędnej wykładni pojęcia "użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"' polegające na przyjęciu, że jest to pojęcie tożsame z pojęciem "użytki rolne w posiadaniu przedsiębiorcy", naruszającej zasadę wykładni "lege non distinguente nec nostrum est distinguere" oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP,

9) naruszenie art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać użytki rolne, na których przedsiębiorca nie prowadzi zarobkowej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

10) naruszenie art. 2 u.s.d.g. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonanie obowiązku rekultywacji gruntu spełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej,

11) dokonanie przez Sąd błędnej wykładni pojęcia "użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" polegającej na przyjęciu przez Sąd, że pojęcie to obejmuje użytki rolne, względem których istnieje obowiązek rekultywacyjny bez jednoczesnego podejmowania na tych użytkach czynności rekultywacyjnych,

12) błędne uznanie przez Sąd, że wykładnia art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dokonana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, nie odnosi się również do stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 25 sierpnia 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 11 października 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocnika spółki i organ.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (organ – 30 sierpnia 2022 r., pełnomocnik skarżącej - 2 września 2022 r.).

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.3. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczy użytej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej" (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Jeszcze dobitniej wyraził to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Sentencja orzeczenia Trybunału nie odnosi się więc wyłącznie do nieruchomości podatników, którzy są osobami fizycznymi. Ma ona charakter ogólny w tym znaczeniu, że wskazuje na takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy którym pozostaje ono w sprzeczności z Konstytucją RP ("rozumiany w ten sposób (...) jest niezgodny"). Niczego do sprawy nie wnosi to, że skarga została złożona w konkretnym stanie faktycznym dotyczącym podatnika - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Należy zatem przyjąć, że bez względu na osobę podatnika art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP (por. B. Pahl, M. Radziłowicz, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, na przykładzie Agencji Mienia Wojskowego. Glosa do wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, FK 2021, nr 4, s. 75-88). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy zatem nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2022r., III FSK 4980/21, publik. CBOSA).

4.4. Powyższe oznacza, jak słusznie więc zarzucono w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, nie ma żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Błędne stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy (co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia). Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA). Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących zakresu działań, do których zobowiązany będzie organ interpretacyjny sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji bowiem oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429).

4.5. W konsekwencji zacytowanych powyższych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej nie podważono ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Z wypisu z ewidencji gruntów wg stanu na dzień 1 stycznia 2017r. wynika, iż w 2017 r. będące przedmiotem sporu grunty spółki zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Na tych gruntach strona posiadała koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża ilastego/ ił czwartorzędowy/ "P.", udzielonej decyzją Wojewody T. z dnia 15 lipca 1997r., zmienionej decyzją Wojewody K. z dnia 30 września 2002 r. Wygaśnięcie koncesji na wydobywanie kopalin nastąpiło decyzją Marszałka Województwa K. z dnia 30 kwietnia 2009r. W decyzji zobowiązano jednocześnie stronę do wykonania obowiązków dotyczących ochrony środowiska oraz związanych z likwidacją zakładu górniczego, w tym przeprowadzenia rekultywacji terenu. Okoliczność niezakończenia procesu rekultywacji terenu nie jest przez skarżącą kwestionowana.

4.6. Uwzględniając powyższe rozważyć należy, czy rekultywacja, którą spółka miała obowiązek przeprowadzić, jest prowadzeniem działalności gospodarczej kwalifikującym grunt do opodatkowania według najwyższej stawki podatkowej. Pozwalają na to zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złoża, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast, art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161). W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 ww. ustawy). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ww. ustawy), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14; z 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18; z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21; publik. CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty.

Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji grunty nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopalin, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13, publik. CBOSA). Nie można zgodzić się więc z autorem skargi kasacyjnej, że skoro spółka nie podejmuje czynności rekultywacyjnych (choć została do tego zobowiązana decyzją Marszałka Województwa K. z dnia 30 kwietnia 2009r.), to będące jej własnością grunty nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatkiem rolnym.

Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy grunty należące do skarżącej wykorzystywane jako miejsce wydobycia kopalin ze złoża ilastego (ił czwartorzędowy) stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21, publik. CBOSA).

4.7. Z tych względów niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące opodatkowania spornych gruntów podatkiem rolnym. Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przypadku użytków rolnych zasadą jest więc ich opodatkowanie podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Nie ma też znaczenia dla opodatkowania tego rodzaju gruntów to, czy są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym. Przykładowo użytek rolny, na którym nie prowadzi się żadnej działalności rolniczej, dalej będzie opodatkowany podatkiem rolnym. Należy jednak podkreślić, że będzie tak do czasu, aż na tych gruntach nie zostanie podjęta działalność gospodarcza inna niż rolnicza - czyli nie nastąpi ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie podważyła skutecznie, co omówiono powyżej, że na spornych gruntach prowadzi działalność gospodarczą, a zatem podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym.

4.8. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wadliwie sformułowanej sentencji organu pierwszej instancji należy zgodzić się ze spółką, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (a takim jest zobowiązanie podatkowe osoby prawnej w podatku od nieruchomości), w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli wniosek podatnika o zwrot podatku nie jest zasadny w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję odmawiającą zwrotu podatku w całości lub w odpowiedniej części. Jak słusznie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, w takim przypadku wysokość nadpłaty określa bowiem nie organ podatkowy, a sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 § 1 pkt 1 o.p.). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Ponieważ skarżąca opierała swoje żądanie na wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pismo z 25 stycznia 2018r. k. 6A akt admin.), prawidłowo wystąpiła ona o zwrot nadpłaty (a nie o jej stwierdzenie). W decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia art. 74 o.p., ale błędnie sformułowano samą sentencję. Jeżeli bowiem Wójt Gminy L. nie podzielał stanowiska wnioskodawcy, obowiązany był odmówić zwrotu nadpłaty i do takiego rozstrzygnięcia powinien był odnosić się organ odwoławczy. W zakresie sposobu sformułowania sentencji decyzji art. 74 o.p. należy uznać za przepis procesowy. To oznacza, że formułując w tym przedmiocie zarzut w skardze kasacyjnej należało uwzględnić treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania wykazać trzeba, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Jeśli autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, a zatem także w tym zakresie jest ona nieskuteczna.

4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski