Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1654/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2, art. 243
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dalej zwany Dyrektorem IAS) decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany Naczelnikiem US) z dnia [...] lutego 2013 r. w sprawie określenia K. O. (dalej zwanej Stroną lub Skarżącą) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 78 508 zł.

Skarżąca pismem z dnia 11 października 2018 r., wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej Op) wystąpiła do Dyrektora IAS o wznowienie podstępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 10 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu żądania wskazała na nowy nieznany organowi, który wydał ww. decyzję, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, którym było zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek, złożony przez Stronę przed sprzedażą mieszkania, o wydanie zaświadczenia, że podatek od spadków i darowizn został rozliczony. Strona stwierdziła ponadto, że rozpoznając wniosek i wydając zaświadczenie, organ podatkowy uzyskał pełną wiedzę co do tego, że Strona była zameldowana w sprzedawanym mieszkaniu przez okres ponad roku. To zaś równoznaczne jest ze złożeniem oświadczenia o ponadrocznym zameldowaniu.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wznowił na wniosek Strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2016 r.

Pismem z dnia 31 grudnia 2018 r. Strona uzupełniła wniosek o wznowienie postępowania wskazując, że zgodnie z art 240 § 1 pkt 5 Op, przesłanką wznowienia postępowania jest wyjście na jaw nowych okoliczności istotnych w sprawie. Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących zarówno formy jak i treści oświadczenia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 4 poz. 176 ze zm., zwanej dalej Updof), ocenie należało poddać, czy podatnik w jakikolwiek sposób w tym w sposób dorozumiany, wyraził swoja wolę o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem Strony, niewątpliwie jednym ze sposobów oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego i wyrażenia woli skorzystania z ulgi meldunkowej jest złożenie deklaracji PIT za rok, w którym sprzedano nieruchomość

i brak wpisu w rubryce dotyczącej podatku z tytułu zbycia nieruchomości. Wobec tego, że Strona złożyła deklarację PIT za rok, w którym sprzedała mieszkanie, zaś w deklaracji tej brak było wpisu w rubryce dotyczącej podatku z tytułu zbycia nieruchomości, uznać należy, że złożyła ona oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi i wyraziła w sposób jednoznaczny, wolę skorzystania z ulgi meldunkowej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania. Pełnomocnik w odwołaniu zarzucił decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 207 oraz art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 Op, przez błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w tym przepisie.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzje z [...] stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że z wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej odzwierciedlenie stanowi sformułowana w art. 128 Op, zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 Op. W postępowaniu wznowieniowym będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Op. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego,

a odrębne postępowanie nadzwyczajne.

Dyrektor IAS podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia, czy istniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Op- wskazane przez Stronę - stanowiące podstawę prawną do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2013 r. W niniejszej sprawie wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Op, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy podkreślił, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należało rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Organ przyjął, że zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie należało zauważyć, że Strona wskazywała, że przesłanką z art. 240 § 1 pkt 5 Op jest podniesienie przez nią po raz pierwszy - dopiero we wniosku o wznowienie postępowania - okoliczności nie znanej wcześniej organowi podatkowemu, tj. dowodu w postaci zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na wniosek Strony, że podatek od spadków i darowizn został przez Skarżącą opłacony (złożonego przed sprzedażą mieszkania). Z zaświadczenia tego miałoby wynikać domniemanie, że Strona była w zbywanym mieszkaniu zameldowana co najmniej rok przed jego sprzedażą, co z kolei łącznie z zeznaniem PIT-39 powinno zastąpić złożenie przez Stronę stosownego w tym zakresie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 Updof, o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej (art. 21 ust. 1 pkt 126 Updof).

Dyrektor IAS zaznaczył, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w "zwykłym" postępowaniu, a do tego w istocie sprowadza się prezentowana we wniosku Strony argumentacja. Tymczasem argumentacja, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu "zwykłym" nie może odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu "wznowieniowym". Zarówno wspomniane zaświadczenie z dnia 6 lipca 2009 r. jak

i zeznanie PIT-39 za 2009 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 kwietnia 2010 r., istniały w dniu wydania decyzji, a nadto znane były zarówno organowi podatkowemu jak i Stronie.

W ocenie organu odwoławczego, Strona zmierzała do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. Należało podkreślić, że zarówno decyzja ostateczna z dnia [...] czerwca 2013 r. jak i decyzja Naczelnika US z dnia [...] lutego 2013 r., były poddane ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/13) i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14). W wyniku braku stwierdzenia uchybień przez organy administracji skarbowej, skargi Strony zostały przez Sądy oddalone jako niezasadne.

Dodatkowo w ocenie Dyrektora IAS nieprzystającym do będącej przedmiotem rozpatrzenia sprawy był przywołany przez pełnomocnika argument (wzmocniony cytowanym fragmentem wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 styczni 2019 r., sygn. I SA/Ld 583/18), że "W sytuacji gdy między organami podatkowymi doszło do rozbieżnej oceny tej samej czynności prawnej w zakresie skutków podatkowych jakie ona wywołuje, wymaga to szczególnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego kompletności. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie na żadnym etapie postępowania nie doszło między organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji do rozbieżnej oceny tej samej czynności prawnej w zakresie skutków podatkowych jakie ona wywołuje.

W skardze z 24 czerwca 2019 r. Strona zaskarżając w całości decyzję i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora IAS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego które, miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w z związku z art. 207 oraz art. 244 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, błędnie przyjmującej, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w tym przepisie, co w efekcie doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo tego, czy organy zasadnie nie stwierdziły w zaskarżonej decyzji, że w sprawie istnieje przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p., tj. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, a w konsekwencji Organ zgodnie z art. 245 §1 pkt 2 O.p. decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówił uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. i po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 "celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p.".

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zgodnie z art. 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§2).

Zgodnie z art. 245 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 41/12 "po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p., a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie.".

Rozważając w niniejszej sprawie kwestię tego, czy zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3586/17 "[z]wrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast, "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.".

Podobnie w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 72/19 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "[a]by została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana np. dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, już dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności.".

W wyroku z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1746/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że podstawą wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2013 r. było m.in. zaświadczenie z dnia 20 lipca 2009 r. wydane z up. Prezydenta [...]W. o zameldowaniu na pobyt stały Pani K. O. w okresie od dnia 11 marca 2004 r. do dnia 14 lipca 2009 r. pod adresem [...] (k. 26 akt administracyjnych). Tym samym wskazane we wniosku z dnia 11 października 2018 r. o wznowienie postępowania "wydane zaświadczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek złożony przez podatnika (...) przed sprzedażą mieszkania (...) że podatek od spadków i darowizn został rozliczony (...) [r]ozpoznając wniosek i wydając zaświadczenie organ podatkowy uzyskiwał pełną wiedzę od podatnika, co do tego, że podatnik był zameldowany w sprzedawanym mieszkaniu przez okres ponad roku. Co równoznaczne jest ze złożeniem oświadczenia o ponad rocznym zameldowaniu" (k. 173 akt administracyjnych) nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Organ – prowadząc wcześniej postępowanie - dysponował wiedzą na temat zamieszkiwania przez Skarżącą w mieszkaniu pod adresem [...] przez ponad rok na podstawie ww. zaświadczenia znajdującego się w aktach administracyjnych stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2013 r. Znalazło to potwierdzenie w przedmiotowej ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., w której Organ stwierdził, że "(...) możliwość skorzystania (...) [ze] zwolnienia uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona wypełniła pierwszy z nich, tj. pozostawała zameldowana w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały, w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia" (str. 8 decyzji).

W konsekwencji wskazany w uzupełnieniu protokołu z dn. 21 stycznia 2019 r. (k. 179) "akt notarialny sprzedaży mieszkania, z którego dochód jest przedmiotem postępowania [i który] zawiera informację o zamieszkaniu pod adresem mieszkania będącego przedmiotem sprzedaży [i co stanowi] [s]pełnienie wymogu złożenia oświadczania o zameldowaniu (...)" nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Przedmiotowy akt sprzedaży mieszkania, tj. umowa w formie aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2009 r., znajduje się w aktach administracyjnych (k. 22), co więcej – jak wskazano wcześniej – sama okoliczność zameldowania Skarżącej pod adresem [...] przed jego sprzedażą, nie była kwestionowana przez Organ w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2013 r.

Również okoliczność złożenia zeznania podatkowego o osiągniętym dochodzie (poniesionej straty) za 2009 r. na formularzu PIT-39 z zachowaniem terminu złożenia zeznania, wskazana w uzupełnieniu protokołu z dn. 21 stycznia 2019 r. (k. 179), nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Zeznanie to znajduje się bowiem w aktach administracyjnych sprawy stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2013 r. (k. 2 akt administracyjnych).

Skarżąca zarówno w odwołaniu (str. 2) jak i w skardze (str. 2) wskazywała, że "przesłanką uzasadniającą wznowienie jest ujawnienie się nowych okoliczności istotnych w sprawie, tj. okolicznością, iż oświadczenie konieczne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, zostało (wbrew twierdzeniom organu podatkowego) złożone przez podatnika w wymaganym terminie poprzez złożenie przez podatnika deklaracji PIT za 2009 rok, w której podatnik nie wykazał (poprzez brak wpisu w odpowiedniej rubryce) podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto, oświadczenie to złożone zostało także poprzez zamieszczenie w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z dnia 29 grudnia 2008 r., Rep. A numer [...] [błędne oznaczenie aktu – wskazany akt notarialny dotyczy umowy darowizny k. 90 akt administracyjnych, powinno być akt notarialny z dnia [...] lipca 2009 r., Rep. A numer [...] k. 22 akt administracyjnych]) informacji o zameldowaniu podatnika pod adresem zbywanej nieruchomości. Wraz z aktem notarialnym zostało także złożone oświadczenie wydane z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 lipca 2009 r., z którego wynika m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stawia przeszkód na ujawnienie prawa własności przedmiotowego lokalu nabytego przez sprzedającą (podatnika) w drodze darowizny. Okazanie tego oświadczenia w powiązaniu z faktem, iż w akcie notarialnym nabycia w drodze darowizny nieruchomości przy ul [...] znajduje się informacja o zameldowaniu podatnika pod przedmiotowym adresem również świadczy o spełnieniu przesłanki zameldowania pod adresem zbywanej nieruchomości przez okres co najmniej 12 miesięcy i stanowi formę złożenia oświadczania o wypełnieniu warunków do skorzystania z ulgi".

Należy jednak zauważyć, że okoliczność zameldowania Skarżącej na pobyt stały w nieruchomości przy ul. [...] oraz złożenia zeznania PIT-39 i wywodzenia z tego skutku w postaci uznania, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia zostało złożone, a Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia od opodatkowania było podnoszone w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2013 r. (por. protokół przesłuchania z dnia 28 stycznia 2013 r. – k. 102-102v akt administracyjnych).

Skarżąca podnosi w skardze, że "[g]dyby okoliczności te (tj. złożenie przez podatnika oświadczania o spełnianiu warunków do skorzystania z ulgi) zostały wzięte przez organ wydający decyzję po uwagę, organ ten musiałby wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści, uwzględniając przy określaniu wysokości fakt, iż podatnik korzysta z ulgi meldunkowej (...) wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony w sytuacji wpływu do urzędu skarbowego przesłanego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem (wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 1960/17, z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn.. II FSK 1019/16). Tak sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w Akcie Notarialnym sprzedaży (...) zawarto informację, że Pani K. O. była zameldowana pod adresem sprzedanej nieruchomości (...)Okoliczność ta nie wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, jest ona okolicznością istotną i nową. Ponadto wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony w sytuacji złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT-39, nawet gdy formularz ten nie miał zastosowania do dochodów objętych ulgą meldunkową (wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2017 r. (...) Nie można jednak, przy rozpatrywaniu okoliczności niniejszej sprawy, pomijać leżących u podstaw przedmiotowego sporu, wątpliwości związanych ze stosowaniem i interpretacją przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej" oraz celu jej wprowadzenia."

W tym względzie należy zauważyć, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność zameldowania, jak wskazano wcześniej, była organom znana, co wynika z akt administracyjnych sprawy oraz decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2013 r. (o czym była mowa wyżej). Również fakt złożenia przez Skarżącą zeznania PIT-39 był znany organom. Tym samym nie można uznać, że w sprawie wyszły "na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję", czego wymaga art. 240 §1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania.

W istocie Skarżąca zmierza w oparciu o znane organom podatkowym w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2013 r. okoliczności i dowody dotyczące zameldowania Skarżącej w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały, w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia przez nią w 2010 r. zeznania PIT-39 za 2009 r. spowodować dokonanie odmiennej interpretacji przepisów ustawy zmierzającej do uznania, że samo złożenie tego zeznania wypełnia wymóg złożenia oświadczenia (dla poparcia czego wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na prawidłowość takiej wykładni) lub wręcz braku konieczności złożenia oświadczenia celem skorzystania ze zwolnienia (dla poparcia czego wskazuje na orzecznictwo tut. Sądu).

Działanie Skarżącej nie może w tym zakresie osiągnąć zamierzonego przez Nią skutku. Należy bowiem jeszcze raz przypomnieć za cyt. wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Adminsitracyjnego, że po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p., a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie. Skoro w sprawie nie wystąpiły przewidziane w art. 240 §1 O.p., w szczególności nie wyszły na jaw, jak wskazano wcześniej, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, niezbędne było wydanie decyzji odmawiającej uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2013r.

Jedynie na marginesie powyższych rozważań można wskazać, że podnoszone przez Skarżącą argumenty zmierzające do wykazania, że samo złożenie zeznania przez Skarżąca i/lub nie ma konieczności złożenia takiego oświadczenia pozostają w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/13 wydanym w sprawie Skarżącej. W wyroku tym Sąd orzekł, iż "[w] ocenie sądu, w sytuacji, w której Skarżąca złożyła ściśle określony formularz, przeznaczony dla określonego kręgu podatników i określonego rodzaju przychodów, wypełniając go w sposób wskazujący, że uzyskany przez nią przychód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. brak było podstaw do domniemywania przez NUS, że Skarżąca w rzeczywistości chciała skorzystać z innej ulgi i dotyczącej przychodów uzyskanych w innym okresie niż wskazane w złożonym przez nią formularzu PIT 39. (...)

Skoro Skarżąca, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe, nie złożyła w terminie oświadczenia (przy czym niesporne jest, że dysponowała okresem około dziewięciu miesięcy licząc od daty zbycia mieszkania do daty złożenia oświadczenia, który to termin można uznać za wystarczający dla zweryfikowania, czy uzyskany przychód podlega opodatkowaniu a jeżeli nie to na jakich zasadach), to nie mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowe.".

W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Końcowo Sąd zauważa, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji z dnia 9 maja 2019 r. nie mogła mieć znaczenia okoliczność przedłożenia dopiero na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. kopii złożonego przez Skarżącą w dniu 26 kwietnia 2010 r. zeznania PIT-37 na okoliczność wykazania wyrażenia przez Nią woli o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej (jako nowa okoliczność w sprawie). Okoliczność złożenia przedmiotowego zeznania (PIT-37) przez Skarżącą w dniu 26 kwietnia 2010 r. nie była wskazywana przez Skarżącą ani we wniosku z dnia 11 października 2018 r. o wznowienie postępowania, ani na żadnym etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2019 r. Tym samym, Organ zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który nie zawierał informacji o złożeniu przedmiotowego zeznania PIT-37, która to okoliczność w ramach tego postępowania nie "wyszła na jaw" w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. (wobec braku poinformowania przez Skarżącą o tej okoliczności, która w myśl art. 240 §1 pkt 5 O.p. ma być "nieznana organowi, który wydał decyzję"), że nie zostało stwierdzone istnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 §1 O.p. Podnoszone w postępowaniu wznowionym na wniosek z dnia 11 października 2018 r. okoliczności (i dowody) nie spełniały przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. (o czym była mowa wcześniej), natomiast okoliczność złożenia przedmiotowego zeznania PIT-37 nie "wyszła na jaw" w ramach tego postępowania (okoliczność ta została ujawniona dopiero na rozprawie) i w konsekwencji Organ był zobowiązany do wydania decyzji na podstawie art. 245 §1 pkt 2 O.p., co uczynił. W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem.

Mając na uwadze powyższe Sąd, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.