Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1397/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.22 par. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2014 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 24 stycznia 2014 r. M. B. na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w pełnym zakresie, ewentualnie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w stopniu znacznym.

W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że jest oficerem floty handlowej i w 2014 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze elektryka na pokładzie statku morskiego (...) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w S. w Norwegii.

Zdaniem wnioskodawcy, zważywszy na fakt, że prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia z podatku w Norwegii dochody marynarzy obcokrajowców (z wyjątkiem obywateli państw nordyckich) zatrudnionych na statkach w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa, wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia (zaliczenia) podatkowego w Polsce na podstawie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) - dalej jako "Konwencja", zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680).

M.B. podał, że zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", w 2014 r. będzie miał prawo skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych będzie mógł odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

Do wniosku załączył zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu oraz sporządzony w języku angielskim załącznik "D". W odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik przedłożył dodatkowe dokumenty w celu uzasadnienia wniosku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 maja 2014 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014 wobec nieuprawdopodobnienia wszystkich niezbędnych okoliczności uzasadniających złożony wniosek.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że rozpoznając wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest więc łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Na podstawie przedstawionej przez podatnika umowy o pracę oraz zaświadczenia o zatrudnieniu organ ustalił, że dotyczy ona pracy najemnej za wynagrodzeniem wykonywanej na statku morskim. Tym samym, przesłanka wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku morskim została uznana przez organ za uprawdopodobnioną.

Odnosząc się do przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym organ I instancji, w oparciu o wydruk z serwisu "(...)" podał, że w ostatnim czasie statek (...) nie wpływał do żadnych portów. Ponadto podkreślił, że w dokumencie, dotyczącym jednostki klasyfikacyjnej statku, tj. wydruku z serwisu (...), dostarczonym przez stronę, wskazuje się, że jednostka (...) to cumująca jednostka załadowcza lub przeładowcza, co oznacza, że taki rodzaj statku nie wykonuje rejsów, będąc przez dłuższe okresy zacumowany tylko w jednym miejscu. W tych okolicznościach organ doszedł do wniosku, że podatnik nie uprawdopodobnił istnienia tej przesłanki.

W odniesieniu do przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie, organ I instancji wskazał, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w umowie o pracę, uniemożliwia stwierdzenie, która z firm jest beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek. Co ważne, podatnik pomimo wezwania do dostarczenia dowodu wskazującego podmiot, który eksploatuje statek, nie przedłożył żadnych dokumentów odnoszących się wprost do tej kwestii. Ponadto organ podniósł, że wymienione w umowie o pracę firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, a więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

W związku z tym organ I instancji uznał, iż nie można stwierdzić ani nawet uprawdopodobnić, jaki podmiot eksploatuje obecnie albo będzie eksploatował statek, na którym podatnik będzie pracował w roku 2014, w tym również, czy będzie to przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dlatego też okoliczność wykonywania pracy przez M. B. na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii uznano za nieuprawdopodobnioną.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej oraz wspomnianej Konwencji.

Decyzją z dnia 4 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim.

W ocenie organu, brak jest natomiast podstaw do twierdzenia, że statek (...) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Według organu odwoławczego, z wydruku z serwisu (...), wynika, że przedmiotowa jednostka pływająca ma charakter wspomagający, należy do typu boi przeładunkowej i tym samym nie wykonuje jakiegokolwiek transportu. Odnosząc się do okoliczności wykonywania przez M. B. pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwań organu I instancji nie został uzupełniony przez stronę jak i jej pełnomocnika w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności nie złożono stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, co dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia, powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, jak i zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Ponadto nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego M. B., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa, mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 2 pkt 3 O.p. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust. 3 Konwencji i następnie uznania przez organ, że nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że faktyczny zarząd statkiem znajdował się w Norwegii.

W razie uznania ww. zarzutu za nieuzasadniony strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania, bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora;

2. rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów

w niniejszej sprawie;

3. rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania przez pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

4. rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) i f) poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku, co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów;

5. rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust.1 lit. g poprzez uznanie w oparciu o typ statku, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego;

6. rażące naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O. p. w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 233 § 1 pkt 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306d § 2 O.p., poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów, jakich podatnik we własnym zakresie nie mógł uzyskać (tj. zaświadczenie o faktycznym zarządzie podmiotu eksploatującego statek), pomijając jednocześnie dokumenty, jakie podatnik dostarczył;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 O.p., poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- dopuszczenie jako dowodu notatki służbowej pracownika organu, z której treści wprost wynika, że okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania nie są wiążące, bowiem system AIS nie jest wystarczającym dowodem na ustalenie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym lub jego braku,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji;

9. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji;

10. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika;

11. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 3 O.p. oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji. Ewentualnie, w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji.

Ponadto w każdym przypadku wniesiono o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W pismach procesowych z dnia 21 listopada 2014 r. i 27 listopada 2014 r. skarżący podtrzymał i uzupełnił argumentację zaprezentowaną w skardze oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych zaświadczeń sporządzonych w języku angielskim na okoliczność faktycznego sprawowania zarządu statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot norweski.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2015 r. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2014 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze elektryka na pokładzie statku morskiego (...), eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w S. w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonym przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.

Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Racje mają organy wskazując, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, zobowiązane były zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie

w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu zmieniającego Konwencję, podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony

z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

A zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się na kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji.

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie wspomniany art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że uprawdopodobniona została przez skarżącego jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie,tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim. Natomiast przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanka eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie nie zostały przez skarżącego uprawdopodobnione.

Stanowisko to, w ocenie Sądu w niniejszym składzie jest przedwczesne.

Rozpoznając istnienie przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji transportu międzynarodowego określonej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji.

Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Skarżący konsekwentnie argumentował, że jednostka, na której wykonuje pracę, to jednostka specjalistyczna, a mianowicie pływający terminal przeładunkowy. Jednostka ta jest wpisana do rejestru statków, więc tak winna być traktowana do wszelkich celów, w tym podatkowych. Podkreślił, że jednostka posiada własny napęd, który pozwala jej pływać po oddzielaniu się od statku-matki i następnie bierze udział w transporcie ropy ze statku wydobywczego na statek - matkę. Fakt, że jednostka, na której wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu.

W świetle powyższego twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że jednostka pływająca, na której skarżący świadczył pracę, nie wykonuje jakiegokolwiek transportu jest przedwczesne i nie znajduje podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organ nie poczynił w tym zakresie dostatecznych ustaleń faktycznych, zwłaszcza w kontekście przywołanej definicji transportu międzynarodowego z art. 3 ust.1 lit. g Konwencji.

Wprawdzie do akt sprawy włączono notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu I instancji z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Urzędu Morskiego. Z notatki tej wynika, że system AIS to międzynarodowy system służący do śledzenia statków działający na podstawie informacji z nadajników na pokładach statków. Jednocześnie pracownik ten dodał, że strony internetowe informujące o danych AIS to strony prywatnych przedsiębiorców i nie są autoryzowane, zaś urzędowo potwierdzone dane z systemu AIS odnośnie danego statku można uzyskać jedynie z urzędów państwa bandery o lub odpłatnie z rejestru Lloyda.

Skarżący natomiast eksponował, że organ dysponował informacjami z systemu AIS aktywnego na danym portalu, ale który nie posiadał autoryzacji do publikowania informacji o statkach.

W świetle tych okoliczności, teza organu odwoławczego o nie wykonywaniu jakiegokolwiek transportu przez statek (...) na którym skarżący świadczył pracę nie została należycie umotywowana.

W odniesieniu do przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie podnieść należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący".

Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu.

Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz.U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W rozpoznawanej sprawie, w toku postępowania przed organami podatnik przedłożył zaświadczenia wystawione przez "A" s.c., z których wynika, że jest zatrudniony na statku (...) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. "B" z siedzibą w S. w Norwegii zajmuje się operacyjnym zarządem ww. statku tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Ponadto złożył kopię książeczki żeglarskiej, w której widnieje zapis o zamustrowaniu skarżącego w dniu 17 lutego 2014 r. na statku (...), kserokopię pisma "B" w języku angielskim. Przedłożył również pismo zatytułowane "załącznik D" wskazujące, że właścicielem tej jednostki pływającej jest "B". Dokument ten został sygnowany w następujący sposób: "C", "D" (działając w charakterze Agentów), podpisano przez "A" s.c., w imieniu i na rzecz "B", działając w charakterze należycie upoważnionego Agenta "C"

Natomiast w załączonym wydruku z systemu(...) jako właściciela statku wskazuje się jeszcze inny podmiot – "E"

W kontekście powyższego, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem.

Skoro jednak organy, mimo przedłożenia przez skarżącego szeregu dokumentów mających uprawdopodobnić zasadność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, nadal miały wątpliwości co do zaistnienia przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające stosownie do wymogów, jakie stawia art. 122, art. 180, art.187 i art. 191 O.p.

Podkreślić należy, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, której realizację zapewnia przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższa zasada jest naczelną zasadą postępowania, mającą zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. To właśnie z tej zasady wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z tym prawidłową decyzję można wydać jedynie wówczas, gdy organ rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy organ powinien aktywnie dążyć do wyjaśnienia sprawy. Jakkolwiek w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na stronie ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, lecz nie zwalnia to organu z obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podkreślić należy, że uznaniowy charakter decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek nie wyłącza obowiązku stosowania do tego postępowania wszystkich określonych przepisami prawa reguł postępowania podatkowego.

W orzecznictwie i doktrynie zdecydowanie akcentuje się, iż wynikający z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy można odnieść nie tylko do działania organu podatkowego z urzędu. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 806/93, Prok. i Pr. 1995, nr 2, s. 57, wyrok NSA z 29 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2642/01 LEX nr 145018, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1382/04, (por: P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 O.p.

Nie powinno jednak budzić wątpliwości, iż w skomplikowanych dowodowo sytuacjach, gdy podatnik nie dysponuje dokumentami obrazującymi pewne dane, które są istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania, a z przepisów prawa nie wynika wymóg posiadania dowodu (najczęściej dokumentu o określonej treści i formie), dana okoliczność może być - stosownie do art. 180 w zw. 181 O.p. - wykazywana za pomocą wszelkich dopuszczalnych prawem środków dowodowych (por. D.Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 6/2012).

Na etapie postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych zaświadczeń sporządzonych w języku angielskim na okoliczność faktycznego sprawowania zarządu statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot norweski.

Odnosząc się do tych wniosków wypada zauważyć, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu, pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05 niepubl.).

Sąd administracyjny nie jest więc uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji.

Reasumując, Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 180, art.187 i art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej 757 zł na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego składają się należności z tytułu wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) a także uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).