Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 148/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Gmina (dalej: "Gmina", "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) - dalej: "u.s.g.", jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wskazała, że wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, w tym m.in.: Urząd Miasta

i Gminy w M. (dalej: "Urząd Gminy"), Ośrodek Sportu i Rekreacji w M., Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w M., Zarząd Mienia Komunalnego w M., osiem szkół podstawowych i dwa przedszkola miejskie. Zaznaczono, że w przyszłości Gmina nie wyklucza likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t."). Podano, że Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje (będzie dokonywała) zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i korzystających ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności, w tym niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", wynikających

z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Wnioskodawczyni podała, że z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi wg tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń VAT. Wskazano również, że Gmina realizuje zadanie własne obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) przy wykorzystaniu spółki komunalnej – "A" Sp. z o.o. w M. (dalej "Spółka"), która świadczy na rzecz podmiotów z terenu Gminy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Wskazano, że w ramach realizacji zadań własnych Gmina rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową na swoim terenie. Obecnie Gmina realizuje inwestycję pn. "(....)" (dalej: "Inwestycja") realizowanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, tj. z dofinansowaniem ze środków zewnętrznych. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym projektu. Głównym celem realizacji Inwestycji jest wyłączenie z użytkowania zbiorników bezodpływowych

w P. poprzez podłączenie do zbiorczej kanalizacji sanitarnej mieszkańców tej miejscowości i podmiotów zlokalizowanych na jej terenie. Gmina zakłada, że w wyniku realizacji Inwestycji do kanalizacji sanitarnej zostanie podłączonych ok. 330 podmiotów (głównie użytkowników prywatnych i przedsiębiorców). Gmina zamierza wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: "Infrastruktura") w ramach Inwestycji do świadczenia usług odbioru ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców z P. (dalej: "Podmioty zewnętrzne"). Usługi w zakresie odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury będą realizowane przez właściwy referat Urzędu Gminy. W związku ze świadczonymi usługami Gmina będzie wystawiać faktury VAT i rozpoznawać obrót z tego tytułu w swoich ewidencjach i deklaracjach, natomiast czynnościami technicznymi

w zakresie obsługi Infrastruktury będzie zajmowała się Spółka jako administrator (w imieniu i na rzecz Gminy). A zatem, Infrastruktura co do zasady będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Zaznaczono, że Infrastruktura będzie również wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne i potrzeby jej jednostki organizacyjnej - Szkoły Podstawowej w P. (dalej: "Szkoła"). Gmina świadcząc usługi odbioru ścieków od tej jednostki będzie wykonywać czynności niepodlegające VAT, będą one bowiem dokonywane w ramach tego samego podatnika VAT.

Wnioskodawczyni podała, że realizując Inwestycję ponosi wydatki związane

z nabyciem usług budowlanych, materiałów, urządzeń, dokumentacji projektowej (dalej: "wydatki inwestycyjne"). Wszystkie wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca tych towarów i usług. Wskazano, że w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do świadczenia usług odbioru ścieków Gmina będzie ponosić także liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: "wydatki bieżące"). Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie również ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od Szkoły). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego można dokonać wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawczyni wskazała, że będzie wykorzystywać Infrastrukturę przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, o czym świadczy liczba potencjalnych odbiorców ścieków (ponad 300). Wykorzystanie to będzie polegać na świadczeniu usług odbioru ścieków od Podmiotów zewnętrznych (osób prywatnych

i przedsiębiorców), przy czym usługi te są w pełni mierzalne, tj. Gmina będzie rozliczać je wyłącznie wg liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od każdego z podmiotów. Zaznaczono, że również w przypadku odbierania ścieków od Szkoły wykorzystanie Infrastruktury jest w analogiczny sposób mierzalne - również wyrażać się będzie w metrach sześciennych odebranych ścieków. Podkreślono, że Infrastruktura będzie wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy jedynie w zakresie odbioru ścieków od jednego podmiotu, tj. Szkoły. Głównym celem Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków od Podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury. Wskazano, że wybudowana Infrastruktura będzie służyć niemal całkowicie do odprowadzania ścieków od Podmiotów zewnętrznych, jedynie w zakresie odprowadzania ścieków od Szkoły nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy. Gmina planuje ustalić stopień wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów swojej działalności poprzez ustalenie proporcji opartej o dane dotyczące udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Podmiotów zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem Infrastruktury (wg przewidywań i doświadczenia Gminy z innych j.s.t. proporcja ta może wynieść nawet powyżej 80%, biorąc pod uwagę liczbę Podmiotów zewnętrznych, od których będą odbierane ścieki

z wykorzystaniem Infrastruktury). Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Podkreślono, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim będą metry sześcienne faktycznie odebranych ścieków. Zastrzeżono, że na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu będzie służyła Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych. W pozostałej - znikomej - części Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część - dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę - również zostanie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (wg takich samych kryteriów jak w przypadku działalności gospodarczej). Zaznaczono, że w tej części Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję dotyczącą wykorzystania Infrastruktury do realizacji odbioru ścieków od Podmiotów zewnętrznych oraz odbioru ścieków od Szkoły, Gmina stanęła na stanowisku, że proporcja wskazana

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) - dalej: "Rozporządzenie", będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących

i inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej). Opierałaby się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw,

w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. około 8% dla Urzędu Gminy. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę zamiar wykorzystywania Infrastruktury, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania Infrastruktury do działalności gospodarczej.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedlający specyfikę działalności oraz nabyć Gminy związanych z Infrastrukturą. Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie poprzez odbierane za jej pomocą ścieki,

a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Dodano,

że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych odbiorów ścieków (w systemie metrycznym - objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. czy z tytułu świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od Podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. czy świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków od Podmiotów zewnętrznych będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3. czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w zakresie odbioru ścieków od Szkoły Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

4. czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od Podmiotów zewnętrznych oraz odbierania ścieków od Szkoły, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może (będzie mogła) zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć)?

5. czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków od Podmiotów zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Szkoły, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej wg udziału procentowego, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Podmiotów zewnętrznych oraz Szkoły) z wykorzystaniem Infrastruktury?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina podniosła, że:

1. z tytułu świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od Podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

2. świadczenie przez nią odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od Podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia

z tego podatku,

3. z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Szkoły Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego,

4. w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od Podmiotów zewnętrznych, jak i od Szkoły Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące

i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może (będzie mogła) zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć,

5. w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków od Podmiotów zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Szkoły, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne

i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej wg udziału procentowego,

w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Podmiotów zewnętrznych i Szkoły) z wykorzystaniem Infrastruktury.

Zaprezentowane stanowisko wnioskodawczyni szczegółowo uzasadniła odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 3, zaś za nieprawidłowe

w odniesieniu do pytań nr 4 i 5.

W uzasadnieniu Organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 112".

Dyrektor podzielił stanowisko i argumentację Gminy w zakresie uznania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od Podmiotów zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu, niekorzystających ze zwolnienia, uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia tych usług i braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury do odbioru ścieków od Szkoły.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego Organ wskazał, że Gmina działająca przez obsługujący ją Urząd Gminy w zakresie wydatków inwestycyjnych

i bieżących związanych z Infrastrukturą w pierwszej kolejności powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma (będzie miała) obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest (będzie) związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zawartych

w Rozporządzeniu z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego j.s.t.

Dyrektor podkreślił, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zaznaczono, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: 1) zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest (będzie) do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmieniono, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest (będzie) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest (będzie) dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest (będzie) zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Wskazano, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym j.s.t., możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 tej ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. A zatem, podatnik może zastosować inną metodę niż wymieniona w Rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy

w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę,

a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności

i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Dyrektor powtórzył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zdaniem Organu, przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie; wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość odprowadzanych ścieków od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić proporcję do wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania Infrastruktury do potrzeb własnych. Organ uznał tym samym, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Dyrektor wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż ponoszone wydatki na Infrastrukturę służą (będą służyć) zarówno działalności opodatkowanej (świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców

i przedsiębiorców), jak i innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (dostarczanie wody na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy - Szkoły). Zaznaczono, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Organ nie podzielił jednak stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie klucza "metrażowego" i w konsekwencji uznania, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stosownej części - odpowiadającej stosunkowi udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzanych od Podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzanych ogółem (tj. do Podmiotów zewnętrznych

i Podmiotu wewnętrznego - Szkoły).

Dyrektor zwrócił uwagę, że zaproponowana przez Gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez Gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg prognozy). Szczególnie nieczytelna

i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub lat. Podkreślono, że kwalifikacji (ustalenia zakresu) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów - zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym,

że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91). Ponadto przepisy ustawy

o VAT nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w jej art. 86 ust. 1, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych. Tym samym, za nieprawidłowe Organ uznał ustalenie zakresu prawa do odliczenia na zasadzie wskazanej przez Gminę z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową odprowadzania ścieków do poszczególnych odbiorców. Zaznaczono przy tym, że przepisy ustawy o VAT wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast.

Odnosząc się do argumentacji Gminy, że wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej Infrastruktura będzie używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część Infrastruktury będzie używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, Dyrektor wskazał na charakter działalności publicznej prowadzonej przez j.s.t., w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności. Podkreślono, że działalność j.s.t. finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. W dużej części działalność j.s.t. dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których j.s.t. działa w charakterze władczym). Zdaniem Organu, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane

w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dyrektor uznał tym samym, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczono przy tym, że zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, iż odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą.

W ocenie Organu, w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytych ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Urząd Gminy, jaki i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności

w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując Dyrektor podniósł, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych (bieżących) związanych

z Infrastrukturą przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada (będzie przypadać) na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W skardze na interpretację indywidualną Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego W. R., wnosząc o jej uchylenie

w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji

w sposób wadliwy, tj. nie zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności

i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona

w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określone w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora;

2. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h

i 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy

o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych

z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne i mierzalne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 tej ustawy oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć

w odniesieniu do Infrastruktury, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego

w Rozporządzeniu.

W obszernym uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaakcentowano, że w związku

z planowanym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Szkoły, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z budową i bieżącą eksploatacją Infrastruktury, obliczonej wg udziału procentowego, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych fizycznie odebranych od mieszkańców ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków (zarówno od mieszkańców, jak i od Szkoły).

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca w związku

z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków według udziału liczby metrów sześciennych ścieków fizycznie odebranych od mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych ścieków fizycznie odebranych od wszystkich użytkowników (zarówno od mieszkańców, jak i od jednostki budżetowej Gminy, tj. Szkoły).

W powyższej kwestii wypowiadały się już zarówno wojewódzkie sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 42/18, WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1094/18, czy WSA

w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 104/19, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia

26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/19; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18; z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 7 lutego 2019 r.

sygn. akt I FSK 411/18; czy z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane

w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zawarto regułę interpretacyjną, zgodnie z którą sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2

i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa

w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną

z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Dla wymienionych w Rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nie działalności gospodarczej i dokonywanych przez nie nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego.

Rozporządzenie to dotyczy m.in. j.s.t. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia,

w przypadku j.s.t. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t.

W przytoczonych wyżej regulacjach wskazano, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji - wyznaczają je specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik rekomendowany w Rozporządzeniu. A zatem, dopiero przy uwzględnieniu - obok specyfiki działalności - także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Należy podkreślić, że nadrzędnym celem powołanych regulacji jest poszanowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasadza się ona na założeniu,

że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 (ECR 2008/3/I-1597) TSUE podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - obecnie Dyrektywy 112 - i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86

ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak

z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W odniesieniu do wydatków należy obiektywnie ocenić, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię

art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów

i usług. Takie stanowisko uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez j.s.t.

i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów

z działalnością opodatkowaną.

Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru

z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, należy zwrócić uwagę, że przyjęta w Rozporządzeniu (akcie wykonawczym) metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez j.s.t. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi j.s.t., które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane

(zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną j.s.t. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa

i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT, System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać,

że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca określiła rodzaj wydatków, wskazując iż są one związane z Infrastrukturą wykorzystywaną w ściśle określonych celach, tj. do czynności opodatkowanych polegających na odbieraniu ścieków oraz do działalności

w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnej, wewnętrznej jednostce organizacyjnej, tj. Szkole. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery.

Zdaniem Sądu, zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji

w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości ścieków odbieranych z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) ścieków odebranych od Podmiotów zewnętrznych (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje podatkiem VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości ścieków (m3) odebranych od Podmiotów zewnętrznych i ze Szkoły, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.

Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego m3 ścieków odebranych od Podmiotów zewnętrznych w liczbie m3 ścieków odebranych od Podmiotów zewnętrznych i ze Szkoły jest bardziej precyzyjna aniżeli wskazana w Rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Proponowane przez Gminę obliczenie, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar m3 ścieków odebranych od mieszkańców. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w Rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Infrastruktura w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz Podmiotów zewnętrznych. W zakresie tej działalności odbiór ścieków ze Szkoły ma niewielki udział. Ilość ścieków odebranych od Podmiotów zewnętrznych będzie stanowić ponad 80% ilości ścieków odbieranych przez Gminę. Natomiast prewspółczynnik wyliczony w oparciu

o regulacje Rozporządzenia wynosi 8% - nie odzwierciedla on zatem specyfiki działalności gospodarczej Gminy z zakresu wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej

i dokonywanych przez nią nabyć.

Wskazać należy, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane

w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Organ, zajmując odmienne stanowisko, powinien podać racjonalne i konkretne powody wyrażonej oceny, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W ocenie Sądu, do istotnych - z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko Organ nie odniósł się

w sposób wymagany przez art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W judykaturze akcentuje się, że uzasadnienie stanowiska organu podatkowego

w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne powinno przy tym wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 149/19, LEX nr 2641940).

Będąca przedmiotem oceny Sądu interpretacja indywidualna nie spełnia powyższych kryteriów. W ocenie Sądu, Organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny niż wymieniony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez skarżącą czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości ścieków odbieranych od Podmiotów zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odebranych od Szkoły i od Podmiotów zewnętrznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.

poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]