Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 466/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 31b ust. 3 pkt 1 lit. b art. 33 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku wspólnego złożonego przez stronę postępowania: "A" z/s w H. i zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: ‘B" z/s w B.(dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską,

- stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających - jest prawidłowe,

- zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania - jest nieprawidłowe,

- zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających - jest prawidłowe,

- zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza prowadzić w Polsce działalność z zakresu inżynierii hydrotechnicznej polegającą na pogłębianiu dna kanału morskiego. Prace te będą wykonywane przez specjalnie do tego przeznaczone jednostki tzw. pogłębiarki ssące (dalej: pogłębiarki) należące do obu spółek (tj. Wnioskodawcy). Jednostki tego typu tj. pogłębiarki umożliwią wydobywanie poprzez odsysanie z dna piasku, żwiru i innych podobnych materiałów. Mieszanina wody i materiałów odprowadzana do zbiorników pogłębiarki jest następnie transportowana w miejsce, gdzie jest zrzucana. W dniu [...] r. Spółki wnioskujące o wydanie niniejszej interpretacji zawarły umowę konsorcjum w celu sporządzenia i złożenia wspólnej oferty na wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji pod nazwą "[...]", na którą przetarg ogłosił Dyrektor Urzędu Morskiego w S.. W trakcie wykonywania tych prac pogłębiarki wykorzystują znaczne ilości paliw w rodzaju oleju napędowego, zużywanych zarówno do celów napędowych w ramach żeglugi jak i do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów. Przewiduje się również użycie w tym celu skroplonego gazu ziemnego LNG (tj. Liąuefied Natural Gas). Zaznaczono, że takie pogłębiarki posiadają jeden zbiorczy zbiornik na paliwo, które jest wykorzystywane do wszystkich powyższych celów i nie jest możliwe, inne poza oszacowaniem, określenie ilości oleju wykorzystanego na poszczególne cele. Co więcej, wskazane pogłębiarki mogą zaopatrywać się w wymienione powyżej paliwo (używane do żeglugi i do napędu urządzeń do pogłębiania) również w innych krajach Unii Europejskiej (w szczególności w N.). Zaopatrując się w paliwo w tym innym kraju, jednostki pływająca przemieszczą się na terytorium tego kraju, a rozliczenie obowiązków podatkowych (np. związane z zastosowaniem zwolnienia analogicznego do przepisów określonych w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej) odbędzie się na zasadach określonych w przepisach krajowych tamtego państwa. Następnie jednostki pływające powrócą na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności pogłębiania realizowane przez Spółkę stanowią w myśl przepisów akcyzowych "cele żeglugowe" a tym samym czy nabywane przez Wnioskodawcę paliwo żeglugowe (w tym LNG) wykorzystane zarówno do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających jak i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania korzysta ze zwolnienia o którym mowa odpowiednio w art. 32 ust. 1 pkt 2 i 31b ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy akcyzowej (przy zachowaniu wszystkich dodatkowych warunków przedmiotowego zwolnienia, o których mowa w przepisach akcyzowych)?

2. Czy paliwo obejmujące standardowe paliwo żeglugowe i skroplony gaz ziemny, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską, w innym kraju członkowskim UE. a następnie po powrocie na wody terytorialne Polski, które jest zużywane w opisanym celu (do żeglugi i do zasilania maszyn pogłębiających na tych jednostkach) może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej?

Wnioskodawca zaprezentował własne stanowisko co postawionych pytań, a w szczególności wskazał, że czynności pogłębiania realizowane są w trakcie żeglugi i są z nią bezpośrednio związane, a tym samym, pod warunkiem zachowania wszystkich dodatkowych wymogów przedmiotowego zwolnienia, o których mowa w przepisach akcyzowych. Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Zwolnione będzie również paliwo żeglugowe, w które jednostki pływające zostały zaopatrzone poza Polską, w innym kraju UE, gdyż nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe paliwa w standardowych zbiornikach jednostek pływających, co jest czynnością zwolnioną od podatku akcyzowego na mocy art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. Dalsze wykorzystanie tego paliwa do opisanych celów również nie będzie podlegało opodatkowania akcyzą w Polsce, gdyż nie wystąpi czynność opodatkowana. Analogicznie przedstawia się sprawa wykorzystywanych przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych. Zgodnie ze stanowiskiem, że czynności pogłębiania realizowane są w trakcie żeglugi i są z nią bezpośrednio związane, to konsekwentnie wyroby gazowe wykorzystywane w celach żeglugowych będą zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 3Ib ust. 1 pkt. 3 lit b ustawy akcyzowej, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków przewidzianych przepisami ustawy.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, Wnioskodawca w pierwszej kolejności przywołał obowiązujące regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności w art. 1, art. 2, art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 5- 13, art. 31 b ust. 1 pkt 3 lit. b., ust. 9, art. 33 ust. 1 pkt 3.

Dalej wskazał, że Spółka zamierza dokonywać zakupu oleju napędowego w zwolnieniu akcyzowym z przeznaczeniem zarówno do celów napędowych samych pogłębiarek (jako jednostek pływających) jak i do zasilania urządzeń służących do realizacji podstawowej ich funkcji tj. urządzeń do pogłębiania dna. Zaznaczył, że urządzenia te nie stanowią samodzielnych urządzeń zdolnych do funkcjonowania poza pogłębiarką. nawet w przypadku ich istotnej zmiany lub modyfikacji (czynności takie byłyby pozbawione racjonalności). Przedmiotowe pogłębiarki są jednostkami pływającymi, które nie tylko muszą dotrzeć w odpowiednie miejsce w celu realizacji powierzonych im zadań, ale także na bieżąco korygować swoje położenie aby wykonać prace w odpowiednim miejscu. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, zwolnieniu od akcyzy podlegają czynności, których przedmiotem są oleje napędowe, oleje opałowe oraz oleje smarowe (oznaczone kodem CN 2710 19 81), jeżeli używane są do celów żeglugi.

Zwolnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowi implementację uregulowań Wspólnotowych w tym zakresie. W myśl z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L Nr 283, str. 52, z późn. zm.) - "poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych. Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

- produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

Tym samym, zwolnienie od akcyzy paliwa żeglugowego znajdzie zastosowanie w przypadkach, gdy wyrób ten zostanie wykorzystany przez jednostkę pływającą w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że zwolnieniu od akcyzy podlega także paliwo żeglugowe wykorzystywane do celów innych niż sama żegluga morska czy śródlądowa. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnieniu od akcyzy podlega również paliwo żeglugowe wykorzystywane przez pogłębiarki wykonujące różne prace inżynierii hydrotechnicznej. Podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje wprost, jak należy rozumieć pojęcie "użycia do celów żeglugi", o którym mowa w ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w "Małym słowniku języka polskiego PWN", Warszawa 1989, pojęcie "żegluga" oznacza "przewożenie ludzi i towarów wyznaczonymi szlakami wodnymi, ogół spraw i zagadnień dotyczących komunikacji wodnej". Zdaniem Wnioskodawcy analiza pojęcia "żegluga" powinna opierać się na orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie. Zacytował wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. akt C-391/05 z dnia 1 marca 2007 r., zgodnie z którym "(...) manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału, co oznacza przemieszczanie się, nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia żegluga w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81 (...)".

Odnośnie pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81 Trybunał przypomniał, że już orzekł w punkcie 23 wyroku w sprawie Deutsche See-bestattungs- Genossensehaft (C-346/97), iż każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych mieści się w zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia przewidzianego przez ten przepis. W punkcie 25 tego wyroku Trybunał stwierdził, że przepis ten nie wprowadza żadnego zróżnicowania ze względu na cel danej żeglugi, ponieważ zakłócenia konkurencji, których uniknięciu służą przepisy dyrektywy, mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych. W związku z powyższym Europejski Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74.

Analogicznie (w kwestii stosowania podobnego do ww. zwolnienia, wynikającego z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1420/08 z 16 grudnia 2008 r. i wyroku z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 969/09. Zgodnie z nimi, "(...) zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia «na cele żeglugi»". Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że jakkolwiek zacytowane powyżej orzecznictwo zostało wydane na podstawie nieobowiązujących obecnie przepisów, to ze względu na ich analogiczne brzmienie (tj. przepisów ww. Rozporządzenia oraz obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej) co do zasady nadal zachowuje ono swoją aktualność. Podkreślił, że zarówno orzecznictwo TSUE. jak również polskich sądów administracyjnych jako cele żeglugi wyraźnie wskazuje na manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem, ale niezaprzeczalnie związane z przemieszczaniem tej pogłębiarki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podkreślił, że przemieszczanie ma miejsce podczas całego procesu pogłębiania - pogłębiarki muszą dopłynąć do odpowiedniego miejsca prac, na bieżąco manewrować w celu utrzymania odpowiedniej pozycji a następnie powrócić do portu bądź miejsca zrzutu urobku powstałego w trakcie procesu pogłębiania. Zakupiony przez Spółkę olej napędowy z przeznaczeniem do wykorzystania do celów napędowych jak i zasilania urządzeń wykorzystywanych do pogłębiania będzie zatem przeznaczony do celów żeglugi (przemieszczania się pogłębiarek) i Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze, że Wnioskodawca spełnia definicje ".podmiotu zużywającego" o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy akcyzowej tj. jest podmiotem niemających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to w myśl przepisu zawartego w art. 16 ust. 7 ustawy akcyzowej nie ma obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik akcyzy. Tym samym, warunek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikający z art. 32 ust. 6 ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. Konsekwentnie Wnioskodawca, jako na podmiot zużywający w myśl art. 46q ust. 2 pkt 6 ustawy akcyzowej, nie będzie pełnić roli użytkownika Systemu EMCS, a tym samym, nie będą na nim ciążyć obowiązki dotyczące dokumentów e-DD, wynikające z art. 32 ust, 5 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Odnośnie drugiego zadanego pytania Spółka zauważyła, że paliwo będzie przemieszczane na terytorium Polski (nabywane wewnątrzwspólnotowo) w standardowych zbiornikach i niewątpliwie używane będzie podczas transportu jednostek pływających. Jeśli chodzi o pierwszą z przesłanek (standardowy zbiornik), jest ona niewątpliwie spełniona, gdyż zgodnie z opisem zawartym w art. 33 ust. 3 ustawy akcyzowej, w której zawarta jest definicja "standardowego zbiornika" chodzi o zbiornik zamontowany na stałe, typowy dla tego typu środka transportu i umożliwiający bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno do napędu, jak również do funkcjonowania w trakcie transportu systemów na wyposażeniu tych jednostek. Paliwo nie będzie również usuwane ze statków, ani przechowywane w innym miejscu niż w tych standardowych zbiornikach i będzie wykorzystywane wyłącznie przez środki transportu, w którym paliwo zostało przywiezione. Zatem warunki omawianego zwolnienia, określone w art. 33 ust. 5 ustawy akcyzowej będą również spełnione. Sam fakt, iż paliwo częściowo posłuży do zapewnienia funkcjonowania wyposażenia służącego do specjalistycznych zadań związanych z pogłębianiem akwenu, nie może być uznane za przeszkodę w stosowaniu zwolnienia. Co istotne, przepis nie mówi o wykorzystywaniu wyłącznie do transportu, ale mówi o "przeznaczeniu do użycia podczas transportu". Niewątpliwie również, w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. przemieszczania paliwa z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej), przedmiotowe jednostki pływające będą w trakcie transportu, a zatem paliwo będzie wykorzystywane ściśle do użycia podczas transportu. Dalsze częściowe wykorzystanie paliwa do zapewnienia funkcjonowania oprzyrządowania służącego pogłębianiu akwenu w pełni zgadza się z funkcją tych konkretnie jednostek pływających, zatem nie może być mowy o wykorzystaniu paliwa niezgodnego z przeznaczeniem. Co więcej, sama ustawa akcyzowa definiując "standardowy zbiornik" (art. 33 ust. 3) wskazuje na możliwość wykorzystania takiego paliwa do celów towarzyszących transportowi - jako przykład wskazuje się systemy chłodzące lub "inne systemy". Przy tym, w świetle powołanych orzeczeń TSUE w pełni zasadne jest przyjęcie, że czynności związane z "pogłębianiem" realizowane są w warunkach "żeglugi", co w kontekście art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej należy utożsamiać z pojęciem "transport". Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, omawiany zakres wykorzystania paliwa nie narusza w żaden sposób warunków omawianego zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 31b ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy akcyzowej: "Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu w żegludze, włączając rejsy rybackie z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2". Natomiast zgodnie z art. 31b ust. 9 ustawy akcyzowej: "W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 3 pkt 1, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tym przepisie, warunkiem zwolnienia jest faktura wystawiona przez sprzedawcę oraz oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobów gazowych do tych celów". Zgodnie z powyższym by rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca będzie mógł korzystać z omawianego zwolnienia należy ustalić, czy przeznaczenie nabywanego LNG mieści się w zakresie cytowanego przepisu zwolnienia.

Wnioskodawca zaznaczył, że omawiane wyroby gazowe będą wykorzystywane w celach napędowych w żegludze tzn. gaz LNG będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę jako paliwo zasilające silniki zamontowane w pogłębiarkach w trakcie prowadzenia przez nie prac pogłębieniowych. Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że będzie nabywać gaz LNG od podmiotów prowadzących legalną działalność w zakresie obrotu paliwami, a transakcje te będą dokumentowane fakturami. Z kolei, Wnioskodawca będzie sporządzał i przekazywał dostawcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego LNG do celów napędowych w żegludze. Konsekwentnie, ponieważ gaz LNG. który ma być nabywany przez Wnioskodawcę stanowi wyrób gazowy, sprzedawany finalnemu nabywcy gazowemu, który jest przeznaczony do celów napędowych w żegludze, oraz zostaną spełnione dodatkowe warunki formalne przewidziane przepisami ustawy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania względem tych wyrobów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 1 lit b) ustawy akcyzowej.

Organ interpretacyjny częściowo podzielił stanowisko Wnioskodawcy, a w zaskarżonej części uznał je w wydanej indywidualnej interpretacji z [...] r. za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej: u.p.a,). Wyjaśnił pojęcie wyrobów akcyzowych, a następnie wskazał, że w myśl art. 32 ust. 2 u.p.a., o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, zostały określone w ust. 3 przedmiotowego art. 32 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 32 ust. 5 u.p.a. warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również;

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 46b. ust 1 przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub Innego miejsca wysyłki. Zgodnie z ust. 2 zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD (art. 46b ust. 3).

Przedmiotowe zwolnienie jest implementacją uregulowań Wspólnotowych w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 52 ze zm.) - poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych. Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

-produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 lit f) ww. Dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych. Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku.

Zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu

a) statków powietrznych,

b) w żegludze, włączając rejsy rybackie

- z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2.

Organ przypomniał, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej.

Dalej zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "użycia do celów żeglugi". Zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawcę wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału, co oznacza przemieszczenie się, nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. e) akapit pierwszy dyrektywy 92/81.

Jednocześnie odnośnie pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81 Trybunał przypomniał że już orzekł w punkcie 23 wyroku w sprawie Deutsche See-bestattungs-Genossenschaft (C-346/97), iż każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych mieści się w zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia przewidzianego przez ten przepis. Z wyżej wymienionego wyroku wynika również, że cel przebycia danej trasy jest pozbawiony znaczenia, ponieważ chodzi o żeglugę, która stanowi odpłatne świadczenie usług.

Zdaniem organu, Wnioskodawca jednak błędnie wywodzi, że wyrok C-391/05 potwierdza cel żeglugowy paliwa zużywanego do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów, skoro TS Unii Europejskiej wyraźnie wskazuje na manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem, ale niezaprzeczalnie dotyczące przemieszczania tej pogłębiarki.

Odpowiadając na pytanie prejudycjalne TSUE zauważył, że "spór pomiędzy stronami postępowania przed sądem krajowym ogranicza się do kwestii, czy olej mineralny zużyty w trakcie manewrów wynikających z wykonywania czynności pogłębiania może zostać objęty zwolnieniem przewidzianym przez ten przepis". W związku z tym kwestia opodatkowania akcyzą zużycia oleju mineralnego do czynności zasysania i zrzucania materiału (co do której spółka Jan De Nul zgodziła się że podlega opodatkowaniu akcyzą), nie była przedmiotem oceny Trybunału.

Organ zauważył również, że nie jest zasadne wskazywanie jako podstawy wykładni przepisu prawa krajowego opinii Rzecznika Generalnego, która nie została potwierdzona w wyroku, bowiem zawartość opinii nigdy nie może być w pełni utożsamiana ze zdaniem TSUE, nawet wówczas, gdy ten ostatni postąpił zgodnie z zawartą w takiej opinii propozycją.

Ponadto, Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10 Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet, stwierdził, że artykuł 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie w ww. sprawie Trybunał stwierdził, że ponieważ "w sprawie przed sądem krajowym wiadomo, że zużycie olejów mineralnych przez koparkę umieszczoną na statku jest całkowicie niezależne od napędu tego statku," (...) "takiego zużycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka". W stanie faktycznym sprawy, w której skierowano pytanie prejudycjalne do TSUE, paliwo używane do napełniania zbiornika koparki pobierane było z głównego zbiornika statku, oraz co istotne, koparka działała niezależnie od silnika statku. Stąd też sprawa ta jest praktycznie tożsama z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 maja 2016 r. (sygn. akt: V SA/Wa 4502/15), podzielił interpretację TSUE w wyroku C -505/10, który uznał, że system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Zgodnie więc z tą wykładnią, Trybunał wskazał, że w pojęciu "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, nie mieści się zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku i nie może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Organ przypomniał że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego olej napędowy (a także w zamierzeniu Wnioskodawcy LNG) zużywany jest i będzie zarówno do celów napędowych w ramach żeglugi jak i do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów.

Wnioskodawca sam zatem wskazuje, że zasilanie tych urządzeń jest zużyciem paliwa innym niż cel napędowy w ramach żeglugi. Jednocześnie możliwe jest przynajmniej oszacowanie ilości oleju wykorzystywanego na poszczególne cele.

Zwolnieniem z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. można zatem objąć jedynie tę część wyrobów energetycznych (oleju napędowego), która zgodnie z oszacowaniem jest wykorzystywana do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających, bowiem tylko w tej części jest ono używane do celów żeglugi.

Podobnie wygląda sytuacja w odniesieniu do wyrobów gazowych (LNG), które mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 1 lit. b, jeżeli będą przeznczone do napędu w żegludze. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie wyłącznie do tej części zużywanego LNG, która zgodnie z oszacowaniem jest wykorzystywana do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających.

Organ nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu, o którym mowa odpowiednio w art. 32 ust. 1 pkt 2 i 31b ust. 3 pkt 1 lit b ustawy akcyzowej (przy zachowaniu wszystkich dodatkowych warunków przedmiotowego zwolnienia, o których mowa w przepisach akcyzowych) podlegało będzie zużycie nabywanego przez Wnioskodawcę paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego zarówno do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających jak i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr [...] organ stwierdził, że jest ono nieprawidłowe.

Odnośnie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej w stosunku do paliwa (obejmującego standardowe paliwo żeglugowe i skroplony gaz ziemny) w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską, w innym kraju członkowskim UE, a które następnie po powrocie na wody terytorialne Polski jest zużywane do żeglugi i do zasilania maszyn pogłębiających na tych jednostkach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. W myśl art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach statków powietrznych lub jednostek pływających.

Według art. 33 ust. 3 ustawy za standardowy zbiornik uważa się:

1. zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów;

2. zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W opisie sprawy podano, że pogłębiarki mogą zaopatrywać się w wymienione powyżej paliwo (używane do żeglugi i do napędu urządzeń do pogłębiania) również w innych krajach Unii Europejskiej (w szczególności w N.). Zaopatrując się w paliwo w tym innym kraju, a rozliczenie obowiązków podatkowych odbędzie się na zasadach określonych w przepisach krajowych tamtego państwa. Następnie jednostki pływające powrócą na terytorium Polski. Pogłębiarki wykorzystują znaczne ilości paliw w rodzaju oleju napędowego, a ponadto przewiduje się również użycie w tym celu skroplonego gazu ziemnego LNG.

Organ zauważył, że dokonując przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju stanowi ich wewnątrzwspólnotowe nabycie, stosownie do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 9, a tym samym w stosunku do przemieszczanych wyrobów powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 1 w stosunku do wyrobów gazowych (LNG).

Nabycia wewnątrzwspólnotowe, o których mowa powyższej mogą podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 3 jeżeli spełnione będą dwa warunki:

- paliwa silnikowe będą przeznaczone do użycia podczas transportu,

- paliwa silnikowe będą przywożone w standardowych zbiornikach statków powietrznych lub jednostek pływających.

Zgodnie z opisem sprawy pogłębiarki posiadają jeden zbiorczy zbiornik na paliwo, które jest wykorzystywane do wszystkich powyższych celów i nie jest możliwe, inne poza oszacowaniem, określenie ilości oleju wykorzystanego na poszczególne cele. Oznacza to, że zamontowanie na stałe tego zbiornika pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów, oraz do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów.

Tym samym zasilanie tych urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów jest zużyciem paliwa innym niż cel napędowy w ramach żeglugi i możliwe jest przynajmniej oszacowanie ilości oleju wykorzystywanego na poszczególne cele. Wobec powyższego nie można uznać, że paliwa silnikowe wykorzystywane do zasilania maszyn służących do realizacji zadań pogłębiania będą przeznaczone do użycia podczas transportu, a tym samym będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 3.

Zwolnienie może objąć jedynie tę część paliwa żeglugowego (w tym LNG), w którą jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską i która zgodnie z oszacowaniem jest wykorzystywana do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających, bowiem tylko w tej części jest ono używane do celów żeglugi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr [...] organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Interpretacji zarzucił naruszenie:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 1 pkt. 3 lit b, art. 32 ust. 1 pkt 2 oraz art. 33 ust. 1 pkt ustawy akcyzowej poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieuprawnionego uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska skarżącej dotyczącego możliwości zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia z akcyzy zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską, wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania;

co w konsekwencji spowodowało także:

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy organ powinien wydać interpretację uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzą warunki do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do żeglugi oraz do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia z akcyzy zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania;

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe polegające na niewzięciu po uwagę treści orzeczeń przytaczanych przez Skarżącą w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego we Wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska organu, który w wydanej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania, a jednocześnie za prawidłowe uznał zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających oraz zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających -jest prawidłowe.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podzielił przedstawione w interpretacji stanowisko i argumentację organu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. II FSK 767/18, z 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, z 21 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1858/17).

Innymi słowy wniosek o wydanie interpretacji i przedstawiony w nim stan faktyczny/zdarzenie przyszłe determinuje stanowisko organu

W przedmiotowej sprawie wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej sporządzony został przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, który zwięźle przedstawił zdarzenie przyszłe, a jego opisem organ został związany. Umocowany pełnomocnik reprezentował Spółki mające zamiar prowadzić w Polsce działalność polegającą na pogłębianiu dna kanału morskiego, wykorzystując w tym celu jednostki pływające tzw. pogłębiarki, które wykorzystują znaczne ilości paliw zużywanych do celów napędowych w ramach żeglugi jak i do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów. Zatem już w opisie zdarzenia przyszłego dokonano rozdziału co do przeznaczenia paliwa w ramach żeglugi oraz w ramach zasilania urządzeń do prac związanych z pogłębianiem dna morskiego.

Ponadto wskazano, że przedmiotem interpretacji są przepisy art. 31 b ust. 3 pkt 1 lit. B, art. 32 ust. 1 pkt 2 i art. 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 864, dalej: u.p.a.).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jasno wynikało, że Wnioskodawca będzie nabywał paliwo żeglugowe wykorzystywane zarówno do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających jak i do zasilania maszyn wykorzystanych do realizacji zadań pogłębiania. Wskazano przy tym, że pogłębiarki posiadają jeden zbiorczy zbiornik na paliwo. W tak przedstawionym stanie faktycznym organ interpretujący prawidłowo przyjął, że pogłębiarki wykorzystują paliwo zarówno do żeglugi jak i do realizacji zadań pogłębiania. Organ nie był przy tym uprawniony do domniemania, że skoro paliwo nabywane i wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wszystkich celów jest gromadzone w jednym zbiorczym zbiorniku na paliwo, to tym samym pogłębiarki jako jednostki pływające oraz maszyny wykorzystywane do realizacji zadań pogłębiania mają jedno źródło zasilania (silnik).

W przedstawionym stanie faktycznym, organ dokonał zatem rozróżnienia pomiędzy żeglugą a zasilaniem urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów Tak jak uczynił to Wnioskodawca). Takie rozróżnienia wprost wynikało z opisu zdarzenia.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "cele żeglugowe".

Odniesienie się przez Sąd do powyższej kwestii wymaga przytoczenia uregulowań prawnych z nią związanych. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r.) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3 jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Z kolei, z art. 31b ust. 3 pkt 1 b) wynika, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu w żegludze, włączając rejsy rybackie- z wyłączeniem prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2.

Dla celów zwolnienia z akcyzy istotne jest zatem przeznaczenia paliwa.

Analizy pojęcia "żeglugi" dla potrzeb zwolnienia z akcyzy zużywanych wyrobów energetycznych podjął się TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w duńskiej sprawie C-505/10, Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet. W sprawie chodziło o oleje mineralne paliwa zużywanego przez koparkę umieszczoną na statku należącym do skarżącego. Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Jak już wyżej wskazano w opisie sprawy nie wskazano, że maszyny wykorzystywane do realizacji zadań pogłębiania są zarazem jednostkami pływającymi służącymi żegludze.

"Prywatną żeglugę niehandlową" należy rozumieć jako żeglugę prowadzoną "we wszelkich innych celach niż handlowe" (por. wyrok TSUE z dnia 1 kwietnia 2004 r., C-389/02, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft eG przeciwko Hauptzollamt Kiel). W ocenie TSUE przepisu art. 15 ust. 1 lit. f dyrektywy 2003/96/WE nie można interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do każdego świadczenia usług z wykorzystaniem statku na wodach Unii Europejskiej, to jest do zużycia olejów mineralnych niezwiązanego z przemieszczaniem się statku (por. pkt 19 wyroku w sprawie C-505/10). Jak wskazał TSUE w motywie 20 wyroku C-505/10: "Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze na wodach Unii Europejskiej".

Zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy energetycznej. Zauważyć przy tym należy, że art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "cele żeglugi". Skoro art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "cele żeglugi", a sama ustawa o podatku akcyzowym tego pojęcia też nie definiuje, powołany zaś przepis stanowi element implementacji dyrektywy Rady nr 2003/96/WE to należy się do niej odwołać celem wyjaśnienia tego terminu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c/ ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowy unikaniu lub nadużyciom: "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy »prywatna żegluga niehandlowa« oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w cel przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych".

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie odpowiednikiem ww. art. 14 ust. 1 lit. c/ akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE był uprzednio obowiązujący art. 8 ust. 1 lit. c/ akapit pierwszy dyrektywy nr 92/81, który to przepis był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z zawartą w nim definicją pojęcia "żegluga".

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że zużycie olejów mineralnych na cele nie żeglugowe jest nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajdują się urządzenia wykorzystywane do realizacji zadań pogłębiania, wobec tego organ prawidłowo przyjął, że takie zużycie nie jest zwolnione z podatku akcyzowego.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 maja 2016 r., w sprawie sygn. V SA/Wa 4502/15 podzielając tym samym wyrok TSUE w sprawie C-505/10, który uznał, że system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Zgodnie więc z tą wykładnią, Trybunał wskazał, że w pojęciu "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, nie mieści się zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku i nie może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W orzeczeniu z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02 Deutsche See-Bestattungs-Genosseuschaft TSUE podkreślił, iż zwolnienie wynikające z ww. przepisu (obecnie art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady 2003/96/WE) nie ma zastosowania jedynie do olejów mineralnych używanych do żeglugi prywatnymi statkami o charakterze rekreacyjnym. Przepis ten ma zastosowanie "do wszystkich rodzajów żeglugi, niezależnie od celu kursu, jeśli cel jego odbycia ma charakter komercyjny" (pkt 29 wyroku).

Z kolei, w wyroku z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul, TSUE twierdząco odpowiedział na pytanie, czy manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału (tu przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania) mieszczą się w zakresie stosowania pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a/ akapit pierwszy dyrektywy 02/81 (pkt 40). Przy czym Trybunał uprzednio zaznaczył, że przedmiotowa pogłębiarka wyposażona była w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się, efektem czego urządzenie to miało niezbędne do żeglugi właściwości techniczne, które umożliwiły jej odpłatne świadczenie usług (pkt 38). W przedstawionym opisie przedmiotowej sprawy takiego założenia organ nie mógł przyjąć.

Natomiast w ww. orzeczeniu z 10 listopada 2004 r. w sprawie C-505/10, TSUE wprost stwierdził, że art. 8 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 02/81 należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze na wodach Unii Europejskiej. Takiego użycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka (pkt 20, 23, 24, sentencja).

Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikami paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. pojęcie żeglugi w tym sensie jest zatem – zdaniem TSUE – nieodłącznie związane z ruchem, płynięciem, przemieszczaniem się danej jednostki pływającej (statku, okrętu, pogłębiarki portowej, barki, holownika itd.).

Dla oceny prawidłowości stosowania zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. istotne jest czy przedmiotowe pogłębiarki jako jednostki pływające posiadają niezależny od urządzeń wykorzystywanych do pogłębiania dna napęd umożliwiający samodzielne przemieszczanie się oraz czy olej napędowy w tych pogłębiarkach służył do uruchomienia pogłębiarki czy urządzeń pomp ssąco- tłoczących służących do prac związanych z pogłębianiem.

Wnioskodawca zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, wyraźnie wskazał, że olej napędowy służący zarówno do przemieszczania się, jak i do realizacji zadań pogłębiania jest nabywany do jednego zbiornika. Wnioskodawca wskazał zatem, że paliwo będzie nabywane w różnych celach. W interesie Wnioskodawcy leżało wyjaśnienie zasadniczej kwestii tj. czy jednostka pływająca – pogłębiarka ma niezależny czy też wspólny napęd z maszynami wykorzystywanymi do realizacji zadań pogłębiania. Jednak jak już wyżej wskazano Wnioskodawca jedynie rozróżnił cele tj. żeglugowe i nie żeglugowe, na jakie będzie nabywał paliwo. W tym stanie rzeczy organ przyjął, że warunkiem materialnoprawnym korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi w ścisłym tego słowa znaczeniu. Jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Z kolei, zasady zwolnienia z akcyzy WNT paliw silnikowych zużywanych podczas użytkowania pojazdów / statków powietrznych / jednostek pływających określa art. 33 u.p.a., który dotyczy zbiorników zamontowanych w samochodzie/statku/samolocie, a nie np. kanistrów na paliwo, których nie można uznać ani za zbiornik paliwa (art. 33 ust. 3 u.p.a.), ani za pojemnik specjalnego przeznaczenia (art. 33 ust. 4 u.p.a.). Standardowym zbiornikiem jest nie tylko zbiornik paliwa sensu stricto przeznaczony do wlewu paliwa niezbędnego do bieżącego napędu pojazdu, lecz także zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 u.p.a., ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:

- są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione;

- nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;

- nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Przypomnieć też należy, że Trybunał w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 zauważył, że dyrektywy Rady nr 2003/96/WE nie reguluje kwestii, w jaki sposób ma zostać przedstawiony dowód wykorzystania produktów energetycznych do celów uprawniających do zwolnienia. Wręcz przeciwnie, jak wynika z jej art. 14 ust. 1, dyrektywa ta powierza państwom członkowskim obowiązek ustanowienia warunków zwolnień, o których mowa w tym przepisie, aby zapewnić prawidłowe i wprost stosowanie takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (pkt 57).

Przypomnieć zatem należy, że z art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE wynika, iż państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi i równocześnie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania tego zwolnienia.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, będących przedmiotem interpretacji w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Organ prawidłowo przy tym zauważył, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle, a nie rozszerzająco.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.