Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2401/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1, art. 241 par 1, art. 240 par 1 pkt 11, art. 241 par 2 pkt 2, art. 249 par 1 pt 2, art. 201 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2012 r. odmawiającą C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r.

Z motywów decyzji z [...] grudnia 2012 r. wynika, że w dniu 30 listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Spółki z 26 listopada 2012 r. o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: “O.p." postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] lutego 2008 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.

Organ wskazał, że decyzja z [...] lutego 2008 r. została doręczona Spółce w dniu 27 lutego 2008 r., Spółka skorzystała z prawa wniesienia na nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/W a 168/09, skargę oddalił. Skarga kasacyjna Spółki została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1196/09. W związku z tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest decyzją prawomocną.

Następnie w dniu 7 marca 2011 r. Spółka złożyła wniosek z 1 marca 2011 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją z [...] lutego 2008 r. powołując się m.in. na ujawnienie nowych dowodów w sprawie oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: “TSUE") z 22 grudnia 2010 r. C-438/09.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w ww. sprawie, a następnie decyzją z [...] listopada 2011 r., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

Następnie decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z [...] listopada 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z 18 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję z [...] listopada 2011 r. Zwrócił również uwagę, iż jako podstawę wznowienia we wniosku z 26 listopada 2012 r. Spółka podała wydanie w dniu 27 września 2012 r. przez TSUE orzeczenia C-587/10. Wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 24 listopada 2012 r. Spółka wniosek nadała w placówce pocztowej w dniu 27 listopada 2012 r., zatem z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: “O.p." tj. miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Odmawiając wznowienia postępowania z wniosku Spółki z 26 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istnienie w tym zakresie przeszkody formalnej w postaci toczącego się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, mającego za przedmiot decyzję ostateczną, kończącą postępowanie, którego wznowienia Spółka żądała. W ocenie organu, wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowo-administracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie było zatem niedopuszczalne, dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok.

Pismem z 3 stycznia 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że w sprawie, po otrzymaniu w dniu 30 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku Spółki o wznowienie postępowania, prawidłowym byłoby zawieszenie przez ten organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania do czasu prawomocnego (ostatecznego) zakończenia sprawy wszczętej wnioskiem Spółki z 1 marca 2011 r. W ocenie Spółki zagadnieniem wstępnym w rozpatrywanej sprawie dotyczącej wniosku z 30 listopada 2012 r. jest rozstrzygnięcie w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki z 1 marca 2011 r. o wznowienie postępowania.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdyby sąd administracyjny, w sprawie wszczętej wnioskiem z 1 marca 2011 r. uchylił decyzje administracyjne odmawiające wznowienia postępowania oraz decyzje wymiarowe, zasadnym byłoby umorzenie postępowanie wszczętego wnioskiem z 26 listopada 2012 r. o wznowienie postępowania. Z kolei w sytuacji gdyby sąd w sprawie wszczętej wnioskiem z 1 marca 2011 r. nie uchylił decyzji administracyjnych odmawiających Spółce wznowienia postępowania oraz decyzji wymiarowych, należałoby podjąć zawieszone postępowanie wszczęte wnioskiem z 26 listopada 2012 r.

W ocenie Spółki przedstawiony przez nią sposób postępowania pozwoliłby uniknąć prowadzenia przez organ postępowania, co do wznowienia postępowania podatkowego, a z drugiej strony nie pozbawiłoby to Spółki przysługujących ustawowo praw.

Spółka nie podzieliła ponadto stanowiska, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym pozbawia ją możliwości wszczęcia kolejnego postępowania w trybie nadzwyczajnym, gdyż sąd rozpozna sprawę wszczętą wnioskiem Spółki z 1 marca 2011 r. o wznowienie postępowania. W ocenie Spółki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi, lecz rozpozna sprawę tylko w granicach sprawy, którą wyznacza treść wniosku z 1 marca 2011 r. Spółka podniosła dodatkowo, że we wniosku z 26 listopada 2012 r. o wznowienie postępowania, podnosiła, iż w stosunku do wniosku z 1 marca 2011 r. zachodzi kolejna, dodatkowa przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., którą jest wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. oraz wznowienie postępowania w sprawie, a następnie po wznowieniu postępowania, uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2008 r. a także o umorzenie postępowania w sprawie.

Następnie w dniu 1 lutego 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Spółki z 30 stycznia 2013 r. dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawierające wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania. Spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2013 r. uwzględnił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012 r. uchylając ww. decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2011 r. i stwierdzając, że obie decyzje nie mogą być wykonane. W związku z tym, ponieważ pozytywne rozpatrzenie ww. sprawy spowoduje bezprzedmiotowość wniosku Spółki z 26 listopada 2012 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania wszczętego wnioskiem z 26 listopada 2012 r. do czasu zakończenia postępowania w sprawie, w której został wydany ww. wyrok.

Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania w sprawie wniosku z 30 stycznia 2013 r. stwierdzając, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligująca organ do zawieszenia postępowania odwoławczego.

Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1254/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA stwierdził, iż skarga jest zasadna ponieważ w wydaniu obu decyzji dotyczących wniosku o wznowienie postępowania brały te same osoby, a powyższa wadliwość uniemożliwiła Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości i tym samym odniesienie się do zarzutów skargi.

W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście przepisu art. 243 § 1 - § 3 O.p. wskazał, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

W kontekście powyższego za niezasadny uznał zarzut dotyczący pozbawienia Spółki uprawnienia wynikającego z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż przepis ten może znaleźć ewentualne zastosowanie dopiero w fazie zasadniczej postępowania wznowieniowego, gdy badaniu podlega istnienie przesłanek wznowienia postępowania i ich wpływ na postępowanie zakończone decyzją ostateczną (ewentualnie treść tej decyzji). W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie postępowanie to zakończyło się na etapie wstępnym, a dokładniej nie zostało w ogóle wszczęte. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że prowadzeniu postępowania wznowieniowego, mimo wniosku Spółki, stoi na przeszkodzie zawisłość postępowania sądowo-administracyjnego w tej samej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania z 26 listopada 2012 r., pismem z 18 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z [...] marca 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję z [...] listopada 2011 r. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2008 r.

Organ podkreślił, że decyzja, której dotyczy zawisłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym postępowanie, zakończyła postępowanie dotyczące wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r., którego wznowienia żądała Spółka we wniosku z 26 listopada 2012 r.

Ponadto podniósł, iż również obecnie przed WSA, z uwagi na złożoną przez Stronę skargę z dnia 4 lutego 2014 r., toczy się postępowanie sądowo-administracyjne w sprawie z wniosku Strony z dnia 1 marca 2011 r. o wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., (Dyrektor Izby Skarbowej w W. w następstwie wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1723/12 wydał bowiem w dniu [...] października 2013 r., decyzję utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r.).

W ocenie organu, istotą sporu w sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, czy w sytuacji, gdy dana decyzja ostateczna poddana została kontroli sądowo-administracyjnej, prawnie dopuszczalna jest jej równoległa ocena w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego.

Jego zdaniem istnieje zakaz prowadzenia postępowania przed sądem administracyjnym po wszczęciu postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie bowiem z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Ugruntowane jest stanowisko, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w tym zakresie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (a więc również postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego). Tezę tę co do zasady potwierdza najnowsze orzecznictwo sądowo-administracyjne opierające się na wykładni celowościowej art. 56 P.p.s.a.

Organ podkreślił ponadto, że Spółka w złożonym odwołaniu wskazywała na przepis art. 240 § 1 pkt 2 O.p., zawierający ograniczenie czasowe do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TSUE z 27 września 2012 r. oraz argumentowała, że w zawisłym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a - rozpozna sprawę tylko w granicach wyznaczonych treścią wniosku o wznowienie postępowania z 1 marca 2011 r., czyli bez uwzględnienia ww. wyroku TSUE.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ zauważył, że stosownie do przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem organu rozstrzygnięcie “w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny - co do zasady - opiera kontrolę legalności decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co oznacza, że dowody ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego, w kontekście ich wpływu na wznowienie postępowania, powinny być ocenione najpierw przez organ odwoławczy. Zmiana zatem stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (wyjątek stanowi stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, nawet jeśli miało miejsce po wydaniu tej decyzji), a podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami.

Organ podkreślił, że natomiast w przedmiotowej sprawie we wniosku z 26 listopada 2012 r. Spółka wskazała na kolejną, dodatkową przesłankę wznowienia postępowania, tj. wydanie w dniu 27 września 2012 r. wyroku TSUE. Zdaniem organu, orzeczenia tego nie można jednakże utożsamiać z elementem stanu faktycznego sprawy, ani też ze zmianą stanu prawnego. Skoro w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej orzeczenie TSUE jest swoistym elementem procesu interpretacji norm prawnych, to sąd administracyjny rozpatrując skargę Spółki winien dokonać wykładni wskazanych regulacji w oparciu o dorobek orzeczniczy Trybunału wypracowany do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez ten sąd, a więc również w oparciu o wyrok z dnia 27 września 2012 r. zapadły już po wydaniu decyzji ostatecznej będącej przedmiotem kontroli sądowej. Okoliczność ta, w świetle przepisów P.p.s.a. dla sądu administracyjnego nie stanowi bowiem przesłanki wznowienia postępowania a element procesu dokonywania prowspólnotowej wykładni norm prawa materialnego.

Reasumując organ przyjął, że w sytuacji skutecznego wniesienia przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego, wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowo-administracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Brak jest ponadto podstaw do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania wznowieniowego. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym drugiej instancji powoduje również, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego w tej samej sprawie nie wywoła dla Spółki negatywnego skutku w postaci pozbawienia jej możliwości oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa TSUE. Nie jest także zasadne ewentualne prowadzenie równolegle dwóch postępowań w przedmiocie wznowienia postępowania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. w całości –

oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 3 O.p. - poprzez błędne uznanie, że w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014 r., a także Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. są co najmniej przedwczesne, albowiem w niniejszej sprawie - po wznowieniu postępowania podatkowego w wyniku rozpatrzenia wcześniejszego wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego (tj. wniosku z dnia 1 marca 2011 r.) - zaistniała koleina, dodatkowa, przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (tą przesłanką jest wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10), a co za tym idzie prawidłowym było przez Dyrektora Izby Skarbowej:

(i) wznowienie Postępowania Podatkowego w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 26 marca 2012 r. i następnie zawieszenie wznowionego Postępowania Podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego / ostatecznego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowo-administracyjnych) w sprawie wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 1 marca 2011 r. (opisanego w pkt 1.6. uzasadnienia Skargi); albo

(ii) zawieszenie rozpoznania wniosku Spółki z dnia 26 listopada 2012 r. o wznowienie postępowania podatkowego (przed formalnym wznowieniem Postępowania Podatkowego) do czasu prawomocnego / ostatecznego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowo-administracyjnych) w sprawie wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 1 marca 2011 r.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumenty podniesione na wcześniejszym etapie postępowania w ramach złożonego odwołania. Ponadto stwierdziła, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w skarżonej decyzji jest nieprawidłowe, gdyż w skarżonej decyzji niezasadnie powołano wyrok z dnia 7 stycznia 1999 r. sygn. akt FPS 12/99. Powyższy wyrok zapadł w innym stanie prawnym niż obowiązujący w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Niedopuszczalnym było wydanie decyzji administracyjnej w oparciu o orzecznictwo wydane pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż przepisy te różnią się od przepisów ustawy p.p.s.a. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zbyt szeroko interpretuje pojęcie "w granicach danej sprawy". Niezaskarżenie wydanej decyzji do WSA mogłoby powodować w przyszłości negatywne skutki w przypadku zmiany interpretacji w toku postępowania. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym i odmiennym od "pierwotnego " postępowania podatkowego (w którym organ, co do zasady z urzędu ma obowiązek do wszechstronnego rozpoznania sprawy), a co za tym idzie przesłanki i zakres postępowania wznowieniowego powinny być interpretowane ściśle. W art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazano jedynie na uprawnienie sądu do szerszego rozpoznania sprawy. Reasumując Skarżąca podniosła, iż kolejny wniosek Spółki o wznowienie postępowania podatkowego oparty na innej przesłane wznowienia jest zasadny i powinien zostać rozpoznany merytorycznie. Inną kwestią jest to, że postępowanie w przedmiotowej sprawie może w przyszłości okazać się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania w sprawie wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 1 marca 2011 r. W ocenie Spółki, prawidłowym rozwiązaniem powinno być:

• wznowienie postępowania podatkowego w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 26.03.2012 r.

• następnie zawieszenie wznowionego postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania z dnia 1 marca 2011 r.

Zdaniem Skarżącej przedstawiony sposób postępowania,, pozwoliłby uniknąć prowadzenia postępowania co do wznowienia postępowania, a z drugiej strony nie pozbawia przysługujących Skarżącej ustawowo praw, ponieważ wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie Strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TS UE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Według Skarżącej w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tą przesłanką jest wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. Jednak ze względu na charakter wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji - o odmowie wznowienia postępowania, spór ten w istocie rzeczy nie wyszedł poza tę jego fazę, która dotyczyła samej dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego.

Powołany we wniosku Spółki art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z kolei z art. 243 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).

Z przepisów zawartych w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") można wyinterpretować szereg pozytywnych przesłanek, których spełnienie warunkuje prawną dopuszczalność wznowienia postępowania. I tak, np. należą do nich, m.in.: zachowanie terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania (w przypadkach określonych w zacytowanym wyżej art. 241 § 2 pkt 2), przymiot ostateczności decyzji kończącej postępowanie, którego dotyczy żądanie wznowienia (art. 240 § 1), przymiot strony postępowania u podmiotu składającego takie żądanie (art. 241 § 1).

W Ordynacji podatkowej brak jest natomiast jakichkolwiek prawnych przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku zawisłości sprawy - rozstrzygniętej decyzją dotychczasową - w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przy tej okazji można jedynie wspomnieć, iż obrębie przepisów Ordynacji podatkowej normujących nadzwyczajne tryby postępowania, w ramach których możliwe jest wzruszenie (zmiana, uchylenie, stwierdzenie nieważności) ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym (rozdziały 17-19 działu IV), zamieszczony jest tylko jeden przepis, który odnosi się do relacji pomiędzy postępowaniem administracyjnym (podatkowym) a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Jest to art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten jednak również nie dotyczy sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego (w trybie nadzwyczajnym) złożone zostanie w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego.

Trzeba jednakże zauważyć regulacje ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mianowicie, że art. 56 i art. 54 § 3 P.p.s.a przewidują - jeżeli chodzi o pierwszy z nich - iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten bezpośrednio nie odnosi się do sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, gdy po wniesieniu skargi strona składa żądanie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego (wznowienia postępowania). W przypadku określonym w tym przepisie prymat (pierwszeństwo) ma droga postępowania administracyjnego. Dopiero po zakończeniu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (a także, o ile akt w wydany w ramach tego postępowania zostanie zaskarżony do sądu administracyjnego, wywołanego tym postępowania sądowoadministracyjnego) powstaną przesłanki do podjęcia zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Może się przy tym zdarzyć, iż wobec wyeliminowania w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, zaskarżonego pierwotnie do sądu administracyjnego aktu, orzekanie co do jego zgodności z prawem stanie się już bezprzedmiotowe.

Drugim przepisem P.p.s.a., który miałby przemawiać za trafnością rozstrzygnięcia organu podatkowego o odmowie wznowienia postępowania podatkowego i z którego również we wskazanym w nim zakresie wynika prymat postępowania administracyjnego, jest art. 54 § 3 tej ustawy.

Powyższy problem prawny był już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również rozważań przedstawicieli nauki prawa administracyjnego pod rządami ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.); stan prawny wynikający z obecnie obowiązujących przepisów p.p.s.a., dotyczący konkurencyjności administracyjnych postępowań nadzwyczajnych i postępowania przed sądem administracyjnym, nie różni się istotnie od stanu prawnego wynikającego z ustawy o NSA. Jest zatem uprawniony formułowany w doktrynie prawa pogląd, że dotychczas ukształtowane stanowisko jest aktualne także pod rządami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Reasumując, dotychczasowe rozważania wskazują na zasadność twierdzenia, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w tym zakresie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (a więc również postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego).

Zgodzić się również należy z organem, że interes strony do uzyskania rozstrzygnięcia eliminującego wadliwość prawną decyzji jest w sprawie kwestionowanego wymiaru zapewniony. Stosownie bowiem do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. (patrz: Andrzej Kabat, Komentarz do art. 134 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011). Zatem rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Do powyższego zagadnienia odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z dnia 26.10.2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Sąd wyjaśnił, że "Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. "

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie we wniosku z dnia 26.11.2012 r. Strona wskazała na kolejną, dodatkową przesłankę wznowienia postępowania, tj. wydanie w dniu 27.09.2012 r. wyroku TS UE o sygn. akt C-587/10. Orzeczenia tego nie można utożsamiać z elementem stanu faktycznego sprawy, ani też ze zmianą stanu prawnego. Zaznaczenia wymaga, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 01.05.2004 r. spowodowało, że prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. W porządku prawnym Unii Europejskiej istotną pozycję zajmuje orzecznictwo TS UE, które stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich. Nie ma przy tym znaczenia moment wydania wyroku przez TS UE. Organ stosujący prawo powinien dokonywać jego prowspólnotowej wykładni w oparciu o całokształt dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, istniejącego w chwili orzekania w danej sprawie.

Skoro orzeczenie TS UE jest swoistym elementem procesu interpretacji norm prawnych, to sąd administracyjny rozpatrując skargę Strony winien dokonać wykładni wskazanych regulacji w oparciu o dorobek orzeczniczy Trybunału wypracowany do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez ten sąd, a więc również w oparciu o wyrok z dnia 27.09.2012 r. sygn. akt C-587/10 zapadły już po wydaniu decyzji ostatecznej będącej przedmiotem kontroli sądowej. Jak już wcześniej stwierdzono, okoliczność ta, w świetle przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dla sądu administracyjnego nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, stanowi zaś element procesu dokonywania wprowspólnotowej wykładni norm prawa materialnego.

Słusznie zauważył ponadto organ, iż WSA wydając w dniu 24.01.2013 r. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1723/12 (w sprawie ze skargi Strony dotyczącej wniosku z dnia 01.03.2011 r. o wznowienie postępowania) w uzasadnieniu wydanego orzeczenia powołał m.in. orzeczenie TS UE z dnia 27.09.2012 r., sygn. akt C-587/10, który to wyrok jako nowy dowód w przedmiotowej sprawie jest podstawą żądania przez Stronę wznowienia postępowania we wniosku z dnia 26.11.2012 r. Ocena prawna zawarta w poprzednim wyroku WSA jest wiążąca dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym powoduje zatem, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego w tej samej sprawie nie wywoła dla Strony negatywnego skutku w postaci pozbawienia jej możliwości oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa ETS. Nie jest także zasadne ewentualne prowadzenie równolegle dwóch postępowań w przedmiocie wznowienia postępowania.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 Op obligująca ten organ do zawieszenia prowadzonego postępowania odwoławczego.

Mając na względzie, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, ponieważ wobec wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowo-administracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.