Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 809/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w K. – dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka" – zawarte we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych jednostce samorządu terytorialnego na budowę kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni wód opadowych – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek Spółki wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 30 grudnia 2009 r. oraz zawierał opis stanu faktycznego, z którego wynikało, że przedmiot działalności Spółki obejmuje:

– roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,

– roboty budowlane specjalistyczne,

– działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości,

– działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne,

– działalność związaną z administracyjną obsługą biura i pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka została zarejestrowana w KRS [...]. W 2008 roku Spółka rozpoczęła budowę Centrum Handlowego z przeznaczeniem na wynajem lokali. W związku z rozpoczęciem działań inwestycyjnych Spółka ponosiła m.in. nakłady na wynagrodzenie dla Generalnego Wykonawcy oraz Biura Architektonicznego. Proces inwestycyjny finansowany był w 2008 r. z pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki, a w 2009 r. z pożyczek udzielonych przez udziałowców, kredytu obrotowego i inwestycyjnego. W związku z prowadzoną inwestycją w dniu [...], została zawarta umowa darowizny z Gminą i Miastem, która miała na celu określenie zasad współpracy w sprawie:

a) budowy kolektora deszczowego,

b) modernizacji przepompowni wód opadowych na osiedlu.

Obdarowany (Gmina i Miasto) oświadczył w w/w umowie, że jest w posiadaniu:

1) projektu budowlano-wykonawczego "Kolektora deszczowego od komory K-20 do stosowną decyzją o pozwoleniu na budowę,

2) projektu budowlanego " Kolektora deszczowego w pasie drogowym drogi krajowej [...]" w ramach budowy kolektora od komory [...] do ujścia do rzeki [...] wraz ze stosowną decyzją o pozwoleniu na budowę,

3) projektu wykonawczego "Modernizacji przepompowni wód opadowych na osiedlu".

Darczyńca (Spółka) oświadczyła, że:

1) na nieruchomościach składających się z działek objętych księgami wieczystymi prowadzonymi przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych – zamierza zrealizować inwestycję w postaci Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi i infrastrukturą zewnętrzną,

2) na podstawie decyzji (decyzja przenosząca pozwolenie na budowę na Spółkę) jest w posiadaniu prawomocnej decyzji Starosty, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na w/w nieruchomościach Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi i infrastrukturą zewnętrzną.

Strony przyjęły do wiadomości, że warunkiem prawidłowego funkcjonowania powstającego Centrum wraz z obiektami towarzyszącymi i infrastrukturą zewnętrzną położonych na gruncie należącym do Spółki jest budowa kolektora deszczowego od komory [...] do ujścia rzeki [...] i modernizacja przepompowni wód opadowych na osiedlu. Przedmiotowa inwestycja służy uregulowaniu gospodarki wodami deszczowymi i roztopowymi na terenie Centrum z uwagi na dodatkową zlewnię.

Strony umowy oświadczyły m.in., że:

1) szacunkowy koszt (na podstawie kosztorysów inwestorskich) realizacji przedmiotowej inwestycji wynosi [...] zł. brutto,

2) darczyńca (Spółka) na wykonanie przedmiotowej inwestycji wniesie darowiznę pieniężną w wysokości [...] zł. brutto, a obdarowany tę darowiznę przyjmuje,

3) darczyńca poleca, aby darowizna została przeznaczona na wykonanie przedmiotowej inwestycji,

4) obdarowany dołoży wszelkich starań w celu wykonania inwestycji do dnia [...] zakresie określonym w projektach:

a. budowlano-wykonawczym "Kolektora deszczowego od komory [...] do ujścia rzeki [...] (...)" wraz ze stosowną decyzją o pozwoleniu na budowę,

b. projektu budowlanego "Kolektora deszczowego w pasie drogowym drogi krajowej [...]" w ramach budowy kolektora od komory [...] do ujścia do rzeki [...] (...) wraz ze stosowną decyzją o pozwoleniu na budowę,

c. obdarowany dołoży wszelkich starań w celu wykonania inwestycji do dnia [...] w zakresie określonym w projekcie wykonawczym "Modernizacji przepompowni wód opadowych na osiedlu (...)",

d. darczyńca wyraża nieodwołalną zgodę na lokalizację kolektora deszczowego na swoim gruncie i oświadcza, że z tytułu lokalizacji tego kolektora nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń w stosunku do właściciela kolektora.

Kwotę [...] zł. Spółka przekazała na rzecz Miasta i Gminy w dniu [...] Podatkowo w/w kwota została uznana za koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu zgodnie Z zapisami art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2008 roku Spółka nie uzyskiwała jeszcze przychodu z tytułu najmu ponieważ budowa Centrum nie została jeszcze ukończona i nie było możliwości wydania lokali najemcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy wydatek polegający na przekazaniu środków pieniężnych na budowę kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni wód opadowych można zakwalifikować bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) jeżeli tak to, czy koszt ten należy potrącić w dacie poniesienia?

Zdaniem Spółki zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. z powyższego wynika za zatem, że nie każdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, a tylko ten, który:

- nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy,

- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Próby wykładni użytych przez ustawodawcę zwrotów "w celu osiągnięcia przychodów" oraz "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" dokonywane były wiele razy zarówno w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak też przez organy podatkowe. Spółka odwołała się w tym zakresie do tez:

1. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania.

2. Istotny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie i lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem i koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika – wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009r. I SA/Op 179/09, LEX nr 510665.

3. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu – wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09 czerwca 2009 r., I SA/Ol 229/09, LEX nr 511128.

4. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychód także w przyszłości. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni - wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009r., I SA/Kr 296/09, LEX nr 497546.

5. Nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest zdarzenie związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu – wyrok WSA w Opolu z dnia 23 stycznia 2009 r. I SA/Op 297/09, LEX nr 486221.

Zdaniem Spółki, poniesione wydatki mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jako, że jej przedmiot stanowi między innymi budowa obiektów jak też wynajem powierzchni. Skoro zamierzenie inwestycyjne Spółki polegało na budowie Centrum Handlowego, którego lokale przekazywane były następnie najemcom to wszelkie wydatki zmierzające do zapewnienia prawidłowej realizacji inwestycji uznać należy za mające związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Jednocześnie wydatek polegający na współfinansowaniu modernizacji przepompowni wód deszczowych jak też budowy kolektora poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zauważyć bowiem należy, że ewentualne niepodjęcie przez Spółkę działań w zakresie wytworzenia infrastruktury technicznej zapewniającej odbiór wód opadowych uniemożliwiłoby oddanie do użytkowania inwestycji głównej czyli Centrum Handlowego i uzyskiwania z wynajmu lokali przychodów. Na Spółce zatem ciążył wręcz obowiązek poniesienia przedmiotowych wydatków, w przeciwnym bowiem wypadku nie doszłoby do wydania warunków odbioru wód deszczowych, co z kolei stanowiło warunek konieczny do oddania obiektu do użytkowania. Podkreślenia wymaga, że wody deszczowe Centrum Handlowego będą mogły być odprowadzane jedynie do zaprojektowanych studni a następnie kierowane do obiektu Przepompowni Wód Deszczowych zatem zamierzenia inwestycyjne Spółki mają wpływ na modernizację także tego obiektu. Ponieważ poniesienie rzeczonych wydatków związane było z zapewnieniem odbioru wód opadowych dla potrzeb obsługi Centrum Handlowego, to bezsprzecznie przesłanka celowości ponoszonych wydatków, o której mowa w art. 15 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została spełniona. Zatem Spółka słusznie była przekonana o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności, wydatkowania środków finansowych jako, że poniesiony przezeń wydatek wpływał na osiągnięcie przychodu. Odnosząc się natomiast do kolejnej przesłanki nie figurowania kosztu w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy Spółka powzięła uzasadnioną wątpliwość dotyczącą interpretacji zawartej umowy darowizny. Pierwotnie kierując się literalnym brzmieniem umowy z dnia [...] Spółka przyjęła, że wydatek na modernizację przepompowni jak też budowę kolektora dokonany w ramach umowy darowizny stanowi koszt, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, dlatego też wydatek ten nie został uznany za koszt stanowiący koszt uzyskania przychodu. Obecnie jednak w związku z najnowszym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażanym w analogicznych stanach faktycznych Wnioskodawca doszedł do przekonania, iż zawarta umowa nie powinna być traktowana wprost jako umowa darowizny, co skutkowałoby przyjęciem, że poniesiony koszt winien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Analizując bowiem zapisy zawartej w dniu [...] umowy zwrócić uwagę należy, że reguluje ona zasady współpracy stron przy realizacji konkretnego zamierzenia inwestycyjnego, co oczywiście nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego dla umowy darowizny. Nadto powołana umowa nie może być uznana za nie noszącą cech wzajemności jako, że świadczenia stron tejże umowy są ekwiwalentne. Otóż w zamian za wpłatę konkretnych środków finansowych Spółka zagwarantowała sobie dostęp do infrastruktury technicznej, co umożliwiło jej zrealizowanie inwestycji polegającej na budowie Centrum I Handlowego i uzyskiwaniu stąd przychodów. Poza tym obdarowany zobowiązał się do partycypowania w kosztach inwestycji w znacznej części, a także do realizacji tejże inwestycji w konkretnych terminach po to, aby umożliwić darczyńcy zrealizowanie budowy Centrum Handlowego. Podkreślenia wymaga, że darowiznę spośród innych umów cywilnoprawnych wyróżnia to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy (art. 888 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka chcąc realizować budowę Centrum Handlowego zmuszona była do zapewnienia Odbioru wód opadowych, a, a żeby to osiągnąć koniecznym było poniesienie wydatków na infrastrukturę techniczną sieci kanalizacji deszczowej należącej do Miasta i Gminy. Spółka zaakcentowała, że darowizna jako ustawowo określony typ czynności cywilnoprawnej podlega wszystkim regułom dotyczącym takich czynności zawartych w kodeksie cywilnym, co o oznacza, że przy tłumaczeniu oświadczeń stron umowy należy badać przede wszystkim zgodny zamiar I ceł umowy, a nie kierować się jej dosłownym oznaczeniem (art. 65 § 2 kc). Skoro pomimo nazwania umowy darowizną strony określiły w niej zasady współpracy przy realizacji konkretnej inwestycji mającej bezpośredni związek z budową przez Spółkę realizacji konkretnej inwestycji mającej bezpośredni związek z budową przez Spółkę Centrum Handlowego, wzajemne prawa i obowiązki w sposób właściwy dla innego typu mowy to uznać należy, że umowa ta nie powinna być traktowana jako umowa darowizny, tym samym wydatek poczyniony na jej podstawie winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jako nie wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy i spełniający pozostałe przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wobec faktu, że omawiany wydatek choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, to nie można powiązać go z konkretnym przychodem. Zatem w przekonaniu Spółki wyżej wymieniony wydatek należy traktować jako koszt pośredni związany z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Koszty pośrednie nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, chociaż ich poniesienie warunkuje uzyskanie tych przychodów. Stąd, w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym w przypadku tego rodzaju kosztów uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe, w momencie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, Spółka uznała, że przekazane Gminie i Miastu środki pieniężne zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały wykluczone, w szczególności jako darowizny, z katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz nie są środkami trwałymi, to powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Zaś, zgodnie z ogólną zasadą potrącalności kosztów innych niż kosztów bezpośrednio związanych z przychodem – koszt ten winien być potrącony w dacie poniesienia. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Dla poparcia w/w stanowiska Spółka zacytowała zarówno poglądy zawarte w orzecznictwie sądowo – administracyjnym jak i w interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego – stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Organ zaakcentował, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w/w przepisie, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę:

1) przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz,

2) potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważono, iż sformułowanie "w celu" należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy. Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Instytucję prawną darowizny określają przepisy art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jako umowę polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (na zasadzie dobrowolności). Z powyższego wynika, że darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego darowizną nie jest przekazanie środków finansowych na realizację dróg dojazdowych, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, energetycznej i gazowej, będącej wprawdzie własnością gminy, lecz której to infrastruktury podatnik będzie w przyszłości użytkownikiem, w potocznym rozumieniu tego słowa (wyrok NSA z 29 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 67/96). Co do zasady zatem w sytuacjach przekazywania środków finansowych na realizację czy modernizację ww. infrastruktury nie będziemy mieli do czynienia z darowizną. Tym niemniej – jak podkreślił organ – w przedstawionym stanie faktycznym, wskazano, iż środki pieniężne na budowę kolektora deszczowego oraz i modernizację przepompowni wód opadowych miały zostać przekazane Miastu i Gminie, na podstawie umowy, którą strony nazwały "umową darowizny". Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ uznał jednocześnie, że w toku postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ nie ma podstaw do stosowania ww. przepisu, gdyż w przepisach regulujących kwestie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego odniesienia do Rozdziału 11 w Dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Co więcej, nie może również dokonać ustalenia rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności prawnych, gdyż nie jest organem uprawnionym do prowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Podstawą do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Tymczasem w przedmiotowym wniosku wskazano, iż środki zostaną przekazana na podstawie umowy darowizny. Skoro zatem z treści rzeczonej umowy, ze zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności wynikało dokonanie darowizny środków finansowych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, Spółka nie będzie mogła zaliczyć ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brzmienie przytoczonego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku, wskazano, iż wydatek, o którym mowa we wniosku jedynie pośrednio pozostaje w związku gospodarczym z przychodem. Co za tym idzie w sytuacji, gdy wydatek ten mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów do określenia momentu jego zaliczenia do tychże kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d updop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując organ stwierdził, iż darowizna środków finansowych dokonana na rzecz Miasta i Gminy nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W konsekwencji wydatek z tego tytułu nie może również zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Końcowo, organ wskazał, że w sytuacji, gdy przekazanie środków przez Spółkę na rzecz Miasta i Gminy nie miałoby charakteru darowizny – wówczas Spółka mogłaby zaliczyć wartość wskazanych kwot do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie 2 art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia [...] Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej jej interpretacji. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na w/w wezwanie w piśmie z dnia [...], nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji udzielonej Spółce.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że przekazanie środków finansowych na rzecz Miasta i Gminy O. w celu budowy kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni wód opadowych nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów,

2) art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie objęcie interpretacją całego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku ORD – IN.

Uzasadniając skargę, Spółka w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego, po czym cytując treść art. 15 ust. 1 updop, stwierdziła, że jej zdaniem, poniesione wydatki mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jako iż jej przedmiotem jest między innymi budowa obiektów jak i wynajem powierzchni, a prawidłowa realizacja inwestycji budowy Centrum Handlowego obejmuje budowę kolektora deszczowego i modernizację przepompowni wód deszczowych. Wydatek polegający na współfinansowaniu modernizacji przepompowni wód deszczowych oraz budowie kolektora deszczowego poniesiony został w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Na Spółce ciążył wręcz obowiązek poniesienia wydatków, gdyż bez tego nie doszłoby do spełnienia warunku odbioru wód deszczowych, co z kolei stanowiło wymóg konieczny oddania Centrum Handlowego do użytkowania. W związku z poniesieniem spornych kosztów dla potrzeb obsługi Centrum Handlowego, bezsprzecznie przesłanka celowości ponoszonych wydatków, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop została spełniona. Przekazanie środków pieniężnych Gminie i Miastu O. na budowę przepompowni i modernizację przepompowni nastąpiło w drodze umowy darowizny, co pozornie spełnia warunek niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust.l pkt 14. Spółka zaakcentowała, że mimo oznaczenia przez strony formy przekazania środków finansowych jako umowy darowizny to nie można tej umowy w rzeczywistości zakwalifikować jako darowizny. Stosownie bowiem do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą prawną darowizny jest więc bezpłatne, nieekwiwalentne świadczenie darczyńcy. Umowa nr [...] zawarta dnia [...] roku w O. pomiędzy A Sp. z o.o. a Gminą i Miastem O. miała charakter dwustronnego zobowiązania do świadczenia. Wskazuje na to bezpośrednio treść oraz cele zawartej umowy. Przedmiotem porozumienia było określenie zasad współpracy przy realizacji zadań inwestycyjnych w zakresie budowy kolektora deszczowego oraz modernizacji przepompowni wód opadowych. Umowa nazwana poprzez strony umową darowizny miała więc w rzeczywistości charakter ekwiwalentny co ewidentnie nie mieści się w pojęciu darowizny. Gmina otrzymała środki w wysokości [...] zł., na budowę kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni zgodnie z określonymi w umowie rygorami, a jednocześnie A Sp. o.o. uzyskała możliwość zrealizowania całości swojej inwestycji polegającej na budowie Centrum Handlowego wraz z o obiektami towarzyszącymi i infrastrukturą zewnętrzną. W świetle powyższego przy tłumaczeniu oświadczeń stron umowy należy badać przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie kierować się jej dosłownym znaczeniem (art. 65§ 2 Kodeksu cywilnego). Skoro pomimo nazwania umowy darowizną strony określiły w niej zasady współpracy przy realizacji konkretnej inwestycji mającej bezpośredni związek z budową przez Spółkę Centrum Handlowego, wzajemne prawa i obowiązki w sposób właściwy dla innego typu umowy to uznać należało, że umowa ta nie powinna być traktowana jako umowa darowizny, tym samym wydatki poczynione na budowę kolektora deszczowego i modernizację przepompowni wód opadowych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Adekwatnie do przyjętej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok NSA z 29 sierpnia 1991997 r. sygn. akt III SA 67/96 oraz wyrok NSA z 28 października 1998 r., sygn. akt ISA/Po 483/98 oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 6 października 2002 r. (sygnatura PB3-93-93-iMD-8214-l4-10/02) darowizną nie są niezależnie od charakteru przekazania, środki finansowe przekazanie na realizację inwestycji m.in. w zakresie budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Kontynuując, Spółka podniosła, że zgodnie z postanowieniami art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej podstawią do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku ORD – IN. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przedstawiła stan faktyczny, w którym stwierdziła, iż umowa przekazania środków w finansowych Gminie i Miastu O. miała charakter dwustronnego zobowiązania do świadczenia, co wynika bezpośrednio z treści oraz celów zawartej umowy, a także zamiaru stron. Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w udzielonej interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – w ocenie Skarżącej – dwukrotnie naruszył przepisy art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że:

– po pierwsze w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uchylił się od stwierdzenia, że umowa przekazania środków finansowych nie jest w rzeczywistości umową darowizny oświadczając, iż "nie może dokonać ustalenia rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności prawnych, gdyż nie jest organem uprawnionym do prowadzenia stosownego postępowania dowodowego". Strona we wniosku o indywidualną interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jako element stanu faktycznego wykazywała, iż z treści, celów oraz zamiaru stron wynika, że umowa miała charakter dwustronny i ekwiwalentny, a więc stosownie do art. 14b i 14c w/w ustawy stan faktyczny nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego,

– po drugie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oświadczył, że "z treści rzeczonej umowy, ze zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności wynikało dokonanie darowizny środków finansowych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego". Takie twierdzenie jest niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zgodnie, z którym z treści i celu umowy wynikał dwustronny charakter umowy. Na jednostronny charakter umowy pomiędzy Spółką a Miastem i Gminą wskazuje jedynie nazwa – darowizna.

Skarżąca Spółka wniosła o:

1) uchylenie w całości zarówno indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jak i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa" ), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami była kwestia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

1) wydatku polegający na przekazaniu środków pieniężnych na budowę kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni wód opadowych gminie, przekazanych na podstawie umowy darowizny,

2) możliwości jego potrącenia w dacie poniesienia.

Przede wszystkim należy zauważyć – oceniając zaistniały spór – że wnioskodawca we wniosku z dnia [...] stwierdził, że zawarł w dniu [...] z Gminą i Miastem O. umowę darowizny Nr [...], w której zobowiązał się do przekazania na jej rzecz kwoty [...] w związku z prowadzoną inwestycją budowy kolektora deszczowego oraz modernizacji przepompowni wód.

Podniósł ponadto, że przy tłumaczeniu oświadczenia woli stron, zgodnie z art. 65 § 2 K.c., należy badać przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie kierować się dosłownym jej brzmieniem. Z tego też powodu zakwestionował w/w umowę jako umowę darowizny, akcentując, że umowa ta nie miała charakteru nieodpłatnego przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku, a więc, że nie spełniała istotnych cech umowy darowizny zawartych w art. 888 i następnych Kodeksu cywilnego. W ocenie wnioskodawcy, umowa ta miała charakter odpłatny, gdyż określała zasady współpracy przy realizacji konkretnego zamierzenia inwestycyjnego, a skoro tak, to wydatek poniesiony na rzecz gminy należał do kategorii wydatku mającego związek z osiąganymi przychodami, gdyż przedmiotem działalności wnioskodawcy była także budowa obiektów. W konsekwencji, Skarżąca Spółka uznała, że wydatek ten winien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. w momencie jego poniesienia.

Odnosząc się to tak zaistniałego sporu, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uregulowanie zawarte w treści art. 14 h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV". Ustawodawca przyjął rozstrzygnięcie, że w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że pozostałe uregulowania takiego zastosowania nie mają. Przyjęcie takiej konstrukcji tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji, przesądza zdaniem Sądu o możliwości stosowania tylko i wyłącznie przepisów wymienionych w Rozdziale 1 a Ordynacji podatkowej, w tym art. 14 h tej ustawy do udzielanych przez te organy interpretacji.

Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio".

Ustawodawca wymienił katalog przepisów, do których odsyła przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Są to przepisy regulujące następujące zagadnienia:

1) art. 120 - zasada legalności i praworządności w postępowaniu podatkowym,

2) art. 121 § 1 - zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 125 - zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego,

4) art. 129 - zasada jawności postępowania podatkowego,

5) art. 130 - wyłączenie pracownika organu podatkowego,

6) art. 135 - zdolność prawna i zdolność do czynności prawnej strony (wnioskodawcy),

7) art. 136 - działanie strony (wnioskodawcy) przez pełnomocnika,

8) art. 137 - pełnomocnik i tryb jego ustanowienia,

9) art. 139 - przekroczenie terminu do załatwienia sprawy,

10) art. 143 - upoważnienia pracownika do załatwiania spraw,

11) art. 165a - postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania,

12) art. 169 § 1 i 2 - wezwanie do usunięcia braków,

13) art. 170 - przekazanie podania według właściwości,

14) art. 171 - rozpatrywanie podań dotyczących kilku spraw,

15) rozdział 5 działu IV - "Doręczenia" (art. 144-154c),

16) rozdział 6 działu IV - "Wezwania" (art. 155-160),

17) rozdział 10 działu IV - "Udostępnianie" akt (art. 178-179),

18) rozdział 23 działu IV - "Koszty postępowania" (art. 264-271).

Ponadto przepisy rozdziału 1a odsyłają do innych przepisów Ordynacji podatkowej, niewymienionych w tym katalogu. Ma to np. miejsce w art. 14g, w którym odsyła się do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 14 ("Postanowienia" - art. 216-219) i rozdziału 16 ("Zażalenia" - art. 236-239), a także wtedy, gdy przepis, do którego odsyła się, zawiera dalsze odesłanie (np. art. 239 zawiera odesłanie do przepisów dotyczących odwołań, mimo iż w art. 14h nie wymienia się przepisów rozdziału 15 ("Odwołania" - art. 220-235). Analiza przepisów regulujących postępowanie w sprawach o udzielanie pisemnych interpretacji wskazuje na to, że w sprawach tych nie ma zastosowania art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Wyżej zacytowany przepis dotyczy ustalenia treści czynności prawnej – a więc dokładnie takiej samej sytuacji, jakiej domagał się wnioskodawca, kwestionując zawartą z Gminą i Miastem umowę darowizny.

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie zostanie ustalony status zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku dochodowego. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują. Jednakże, co wymaga podkreślenia – przepis ten nie ma zastosowania do postępowań w sprawach udzielania pisemnych interpretacji. Jeżeli zatem wnioskodawca podał we wniosku, że zawarł umowę darowizny, która w jego ocenie taką umową nie jest, to kwestionowanie jej treści uchyla się – zdaniem Sądu – postępowaniu interpretacyjnemu. W takim przypadku, przy braku możliwości zastosowania art. 199 a Ordynacji podatkowej do oceny treści umowy, organ interpretacyjny "związany" jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W badanej sprawie nie budzi żadnej wątpliwości okoliczność, że Spółka zawarła w dniu [...] z Gminą i Miastem O. umowę darowizny Nr [...].

Fakt, że cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony, nie oznacza, że zarówno wolę czynności, jak i jej skutek można "weryfikować" w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie bowiem takiego rozwiązania wiązałoby się z tym, że podatnicy, zamiast korzystać z postępowania podatkowego np. złożenia wniosku o nadpłatę i korektę deklaracji podatkowej "wykorzystywali" postępowanie interpretacyjne do tego celu, a to byłoby z kolei sprzeczne z istotą tego postępowania. Należy ponadto zaakcentować, że droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a Ordynacji podatkowej. Jedynie w ten bowiem sposób można ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych.

Interpretacja postanowień umowy – czy to znaczeniowo niejasnych, czy też odmiennych do jej nazwy – nie może być oparta tylko na analizie językowej takiego czy innego fragmentu umowy, lecz wymaga przede wszystkim zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych, takich jak - istotne w stosunkach gospodarczych - zasady i zwyczaje współpracy, i to zarówno między stronami, jak i w układach stron z innymi osobami (wyrok SN z dnia 3 września 1998 r., I CKN 815/97, OSNC 1999, nr 2, poz. 38). W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania, badającego przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowań i wstępnych uzgodnień; oparcie się bowiem na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe ma szerokie uprawnienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w przeciwieństwie do organu interpretacyjnego, który związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Logiczną konsekwencją takiego "związania" jest brak możliwości zastosowania do postępowania interpretacyjnego art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej.

O ile zatem, organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej, o tyle organy interpretacyjnego prawa takiego zostały pozbawione na podstawie art. 14 h Ordynacji podatkowej. Oznacza to de facto, że organy interpretacyjne nie posiadają kompetencji do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Taka konstatacja przesądza także o tym, że postępowanie interpretacyjne nie może prowadzić do zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w drodze ustalenia treści czynności cywilnoprawnej poprzez ocenę zawartej czynności oraz przypisanie jej innych cech niż wynika to z jej nazwy, skoro w postępowaniu tym nie jest możliwe zastosowanie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, a tylko ten przepis daje prawną możliwość "ustalenia treści czynności prawnej".

Powyższe wywody uprawniają do sformułowania tezy, że na podstawie art. 14 h w zw. z art. 199 a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania treści czynności prawnej. Pogląd powyższy wynika z konstrukcji art. 14 h Ordynacji podatkowej, który przesądza o tym, że w sprawach dotyczących udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy w nim wskazane. Oznacza to, że w postępowaniu tym mają zastosowanie przepisy w nim wskazane i to tylko w sposób odpowiedni. To z kolei przesądza o tym, że przepisy niewskazane w tym przepisie, a zwłaszcza przepisy dotyczące postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego nie mają zastosowania. Ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej należy do faktycznego stanu prawnopodatkowego, a jego ustalenie odbywa się – w trakcie postępowania podatkowego – w ramach art. 199 a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie ma zastosowania w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy strona kwestionuje treść zawartej umowy i jej podatkowe skutki, postępowanie interpretacyjne obejmuje ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem czynności przedstawionej we wniosku, bez uwzględniania oceny tej umowy dotyczącej zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Ustalenia treści czynności prawnej uchyla się bowiem przepisom Rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zaprezentowanych przez stronę skarżącą poglądów zawartych zarówno w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych zasadnym jest wskazanie, że:

- po pierwsze, poglądy zawarte w cytowanych orzeczeniach sądowych m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2007/02, NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r. i z dnia 7 kwietnia 2000 r., odpowiednio o sygn. akt SA/Sz 1205/07 i I SA/Ka 1836/98 dotyczyły spraw tzw. wymiarowych,

- po drugie, z interpretacji m.in. z dnia 17 sierpnia 2005 r. Nr PDOP/423 – 9/05 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, wynika inny stan faktyczny, a to taki, że podatnik zawarł z gminą umowę na realizację wspólnej inwestycji pod nazwą "Infrastruktura techniczna na osiedlu" a umowa darowizny, dotyczyła wyłącznie przekazanych środków, wynikających z umowy na realizację wspólnej inwestycji,

- po trzecie, że w/w interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym – w zakresie udzielania interpretacji – przed dniem zmiany przepisów.

W opisanej sytuacji, Sąd stwierdził, że udzielona A Sp. z o.o. z siedzibą w K. interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).