Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 116/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant specjalista Paulina Białkowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 0201-IGC.4303.50.2020 w przedmiocie określenia długu celnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. H. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0201-IDC.4303.50.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik DUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 4 września 2020 r., nr 458000-COC-11.4303.176.2020 orzekającą o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 1 413 zł (pkt 1) i wzywającą do uiszczenia odsetek od ww. kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstania długu celnego – tj. od 30 października 2018 r. do dnia powiadomienia o tej kwocie (pkt 2).

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący - w ramach przedsiębiorstwa A. – w dniu 2 listopada 2018 r. dokonał przez agenta celnego zgłoszenia celnego uzupełniającego towarów dopuszczonych do obrotu w procedurze uproszczonej według wpisu do rejestru z dnia 30 października 2018 r. Objęte zgłoszeniem towary to "[...]", które skarżący zaklasyfikował w zgłoszeniu do kodu TARIC 8471 30 00 właściwego dla przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych o masie nie większej niż 10 kg składających się co najmniej z jednej jednostki centralnej, klawiatury i monitora – ze stawką cła 0%. Naczelnik DUCS przeprowadził ponowną kontrolę towarów podanych w zgłoszeniu celnym na podstawie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 2013, poz. 269, str. 1, dalej: "UKC") i stwierdził powstanie uzasadnionej wątpliwości dotyczącej zastosowanej w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej i kwoty wynikającej z długu celnego. Na podstawie art. 22 ust. 6 UKC pismem z 9 lipca 2020 r. (doręczonym w dniu 31 lipca 2020 r.) zawiadomił stronę o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji w sprawie i wyznaczył 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska przez stronę, które strona przedstawiła w dniu 2 września 2020 r. Decyzją z 4 września 2020 r. organ pierwszej instancji - na podstawie m.in. art. 22 ust. 7, art. 29, art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 85 ust. 1, art. 102 ust. 3, art. 105 ust. 4 i art. 114 ust. 2 UKS oraz art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE UE L nr 256; dalej także: "rozporządzenie WTC"), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z 31 października 2017 r. – dalej także: "rozporządzenie wykonawcze") - orzekł o zaksięgowaniu kwoty wobec strony należności celnych w ww. wysokości wskazując w uzasadnieniu, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem winny być ujęte w kodzie TARIC 8543 70 05 00 obejmującym przenośne czytniki elektroniczne, zasilane baterią, do nagrywania i odtwarzania tekstu, nieruchomych obrazów lub plików audio ze stawką celną 0,9 %. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 24 września 2020 r.

W dniu 25 września 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony (k. 167 wspólnych akt administracyjnych) informujące, że z dniem 1 września 2020 r. podmiot A. (jednoosobowa działalność gospodarcza) został przekształcony w spółkę kapitałową – i. sp. z o.o. Jednocześnie strona wskazała, że wskutek przekształcenia podmiotowego została zachowana pełna ciągłość prowadzenia działalności i niezmienność stosunków prawnych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona określiła się jako

i. Sp. z o.o. dawniej A. i podpisała samodzielnie jako P. H. – Prezes zarządu. W treści odwołania strona wyjaśniła, że firma A., która była stroną postępowania celno-skarbowego została przekształcona w spółkę kapitałową i. Sp. z o.o., na podstawie art. 551 § 5 Kodeks spółek handlowych (k.s.h.) i w toku dalszego postępowania, podobnie jak dotychczas, stronę reprezentuje doradca podatkowy na mocy pełnomocnictwa ogólnego zarejestrowanego w systemie CRPO.

W rezultacie rozpatrzenia odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję Naczelnika DUCS. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 93a § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej O.p.), art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 85 ust. 1 oraz art. 114 ust. 2 UKC, art. 1 i 2 rozporządzenia WTC, art. 1 rozporządzenia wykonawczego WTC oraz art. 66 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 – dalej: "Prawo celne")

W uzasadnieniu najpierw ocenił wpływ przekształcenia podmiotowego na status strony w postępowaniu odwoławczym w sprawie i w tym zakresie odwołał się do art. 93a § 4 O.p. oraz art. 66 ust. 1 Prawa celnego. Uznał, że dłużnikiem z tytułu długu celnego w odniesieniu do stanu sprzed przekształcenia pozostaje nadal skarżący jako osoba fizyczna, a nie spółka, która powstała w wyniku przekształcenia. Skutkiem czego, stroną postępowania odwoławczego jest nadal sam skarżący jako osoba fizyczna i on winien być adresatem decyzji odwoławczej.

Rozpoznając sprawę merytorycznie Dyrektor IAS za bezsporne przyjął, że przedmiotem importu w sprawie były towary [...] określane też jako i. L. i - na podstawie m.in. informacji udostępnionych publicznie przez stronę jako importera - ustalił ich cechy. Odwołał się do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") – pierwszej i szóstej - uregulowanych w rozporządzeniu WTC zmienionym rozporządzeniem wykonawczym i stwierdził, że towary te należy uznać za czytniki książek elektronicznych. Argumentował, że urządzenia te są konstrukcyjnie przeznaczone do realizacji funkcji czytnika książek elektronicznych i jest to ich podstawowa funkcja. Podkreślił, że postęp technologiczny pozwala na "wzbogacanie" urządzeń elektronicznych o inne, dodatkowe funkcje. W przypadku spornych urządzeń dodatkowa funkcja odtwarzania filmów, dostępu do przeglądarek internetowych czy grania w różne gry nie czyni jednak spornych urządzeń maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Funkcję odtwarzania filmów, która zdaniem skarżącego szczególnie wpływa na kwalifikację urządzeń do podanego w zgłoszeniu celnym kodu TARIC, organ odwoławczy skontrolował w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że jest obarczona była wieloma wadami, co potwierdza jej marginalność względem funkcji podstawowej – czytnika książek elektronicznych. Wyjaśnił też powody, dla których urządzeń tych nie można uznać za monitor i zakwalifikować do pozycji 8528 Wspólnej Taryfy Celnej. W sumie uznał, że przedmiotowe urządzenia są konstrukcyjnie przeznaczone do realizacji funkcji czytnika książek elektronicznych i to jest ich funkcja podstawowa i zasadnicza. Z tego względu importowane towary powinny być ujęte w kodzie TARIC 8543 70 05 00, zgodnie z regułą 1. i 6. ORINS oraz uwagą 3. do Sekcji XVI.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że na wniosek skarżącego jako importera została wydana Wiążąca Informacja Taryfowa nr PL BTI WIT-2020-000808 z dnia 3 lipca 2020 r., zgodnie z którą towary tego samego rodzaju jak w sprawie zostały uznane za kwalifikujące się właśnie do kodu 8543 70 05 00, co dodatkowo potwierdza poprawną kwalifikację spornych towarów w sprawie.

Dodatkowo Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie potwierdza, by główną funkcją urządzenia i. L. było przetwarzanie danych w zakresie: 1) zapamiętywania programu lub programów użytkowych oraz co najmniej danych bezpośrednio niezbędnych do wykonania tego programu; 2) dowolnego programowania, zgodnie z wymaganiami użytkownika; 3) wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika; 4) wykonywania, bez interwencji człowieka, programu użytkowego, który przez decyzje logiczne wymaga modyfikacji jego wykonywania, w trakcie działania przetwarzania. Jak wskazał, przeprowadzone postępowanie wykazało, że rzeczywiste funkcje importowanych urządzeń to: "wyświetlanie" oraz przechowywanie w swojej pamięci wewnętrznej książek elektronicznych, nieruchomych obrazów, ilustracji, a także dostęp do przeglądarki internetowej, do gier oraz możliwość oglądania filmów. Przetwarzanie danych organ odwoławczy ocenił jako funkcję wtórną spornych urządzeń, służącą realizacji rzeczywistych funkcji. Inne znaczenie ma bowiem przetwarzanie danych w odniesieniu do maszyny, która wykorzystuje takie przetwarzanie danych przez maszynę do automatycznego przetwarzania danych, dla której jest to funkcja specyficzna i jednocześnie zasadnicza, inne zaś znaczenia ma przetwarzanie danych w odniesieniu do maszyny, która wykorzystuje takie przetwarzanie jedynie dla zrealizowania swojej funkcji wynikającej z jej konstrukcji i przeznaczenia. Wniosek taki Dyrektor IAS oparł także o wynik analizy katalogu aplikacji preinstalowanych na tych urządzeniach.

Co do zarzutu odwołania o nieuwzględnieniu stanowiska strony w wyniku zawiadomienia o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji Dyrektor IAS wskazał, że argumentacja w nim zawarta stanowiła przedmiot analizy organu pierwszej instancji w decyzji z 4 września 2020 r.

Ze względu na brak odesłania w art. 73 Prawa celnego do zasad ogólnych postepowania uregulowanych w O.p przepisy art. 122 i art. 123 O.p. nie mają zastosowania w sprawach celnych wobec czego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika DUCS i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła:

1) naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym;

2) pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcia wadliwej oceny, że wszystkie omawiane urządzenia inkBOOK są sprzedawane i proponowane odbiorcom jako czytnik książek elektronicznych, gdzie w ocenie organu funkcja przetwarzania danych nie stanowi funkcji równorzędnej lub równoważnej funkcji urządzenia z innymi jego funkcjami;

3) naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przez stawianie założonych z góry tez, jednocześnie nie wyjaśniając dostatecznie podstaw swojego rozstrzygnięcia;

4) naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a to art. 123 O.p. poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającego z ignorowania wyjaśnień, pomijania wyjaśnień strony lub przyjmowania nieudowodnionych tez za prawdziwe, pomimo przedstawienia przez stronę i niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających stanowisko strony;

5) naruszenie art. 22 ust. 6 UKC poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia uwag zgłoszonych w niniejszej sprawie pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data odbioru w UCS – 2 września 2020 r.).

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argument, że główną funkcją urządzeń inkBOOK jest przetwarzanie danych, a funkcja czytnika książek jest jedną z funkcjonalności skierowaną jedynie do części odbiorców, natomiast podejście organów należy ocenić jako rażąco sprzeczne z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, które powołał. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja oparta została na wybiórczej analizie materiału dowodowego, pominięcie pełnego opisu cech produktów oraz wyjaśnień strony, pominięcie przedłożonej analizy porównawczej specyfikacji urządzenia inkBOOK i mikrokomputera oraz faktu zastosowania w urządzeniach inkBOOK tego samego systemu operacyjnego co na innych mikrokomputerach służących do automatycznego przetwarzania danych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W replice na odpowiedź na skargę pełnomocnik skarżącego podtrzymał zgłoszone zarzuty i wnioski oraz uzupełnił argumentację w celu rozstrzygnięcia, czy funkcją produkowanych przez skarżącego urządzeń inkBOOK jest uruchamianie aplikacji (co bezspornie klasyfikowałoby urządzenia do kody TARIC 8471 30 00 00) jak każdego innego mikrokomputera, czy tylko i wyłącznie odtwarzanie książek elektronicznych (co obejmuje klasyfikacja TARIC 8543 70 05 00). Wskazując na: 1) zastosowanie w mikrokomputerach inkBOOK systemu operacyjnego Android, 2) pełną realizację przez mikrokomputery inkBOOK wszystkich warunków wyszczególnionych w uwagach 5(A) do działu 84 TARIC, 3) realizację wielu funkcji przez mikrokomputery inkBOOK - argumentował, że urządzenie inkBOOK jest mikrokomputerem z możliwością uruchamiania aplikacji.

Pismem procesowym z 8 sierpnia 2022 r. skarżący uzupełnił dodatkowo argumentację w sprawie w zakresie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) z 3 lipca 2020 r. wskazując, że wniosek złożony przez agencję celną w tym zakresie dotyczył kodu TARIC 8471 30 00, a ponadto wpisu tego brak w publikatorze.

Zarządzeniem z 12 sierpnia 2022 r. do akt sądowych włączone zostały pełnomocnictwa ogólne udzielone przez skarżącego jako osobę fizyczną, wobec ich braku w przekazanych aktach administracyjnych.

Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że skarżący złożył wniosek o wydanie decyzji WIT wnioskując o klasyfikację do kodu 8543 70 05. Decyzja ta została uchylona z przyczyn formalnych związanych z przekształceniem strony skarżącej.

Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi poparł stanowisko zawarte w piśmie procesowym z 8 sierpnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku natomiast braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź braku stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga najpierw ustalenia skutków prawnych przekształcenia podmiotowego i wpływu tego przekształcenia na status strony postępowania odwoławczego w sprawie.

W sprawie jest bezsporne, że z dniem 1 września 2020 r. doszło do przekształcenia przedsiębiorcy A. będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu [...] z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą i. Sp. z o.o. O dokonanym przekształceniu skarżący poinformował organ pisemnie w dniu 25 września 2020 r., a następnie - w treści odwołania. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prowadzili postępowanie i wydali decyzje względem osoby fizycznej P. H. jako dłużnika odpowiedzialnego za dług celny stanowiący przedmiot sprawy.

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową wynika z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - dalej jako: "k.s.h."), zgodnie z którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z przepisem art. 5841 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). W myśl art. 5842 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z § 3 tego przepisu osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażany w literaturze prawa i orzecznictwie, że powołane przepisy k.s.h. statuują quasi-kontynuację albo zasadę ograniczonej kontynuacji, a nie zasadę sukcesji uniwersalnej (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, Lex el/2022; wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2018 r. o sygn. akt III SA/Lu 452/17 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W toku takiego przekształcenia następuje bowiem podwójny skutek: przedmiotowy i podmiotowy. Dotychczasową działalność przedsiębiorcy jednoosobowego zastępuje podjęcie działalności w formie spółki, osoba fizyczna – przedsiębiorca – staje się wspólnikiem (niebędącym przedsiębiorcą) spółki kapitałowej. Przestaje więc istnieć przedsiębiorca, ale osoba fizyczna jako podmiot prawa pozostaje.

Te ogólne uwagi dotyczące skutków przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę kapitałową korespondują z zasadą odpowiedzialności z tytułu długu celnego.

Zgodnie zaś z art. 66 ust. 1 Prawa celnego do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 114 UKC stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz działu III rozdziałów 14 i 15 o.p. Natomiast zgodnie z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Analiza orzecznictwa sądowego odnoszącego się do tego zagadnienia wskazuje, że jednoosobowa spółka powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Osoba fizyczna mimo przekształcenia nadal istnieje. W świetle przepisu art. 93a § 4 O.p. spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik – osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą (postanowienie NSA z 27 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2128/19, CBOSA). Zatem również na gruncie przepisów O.p. przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w spółkę kapitałową, powoduje wykreślenie takiej działalności z tego rejestru, co nie jest tożsame z ustaniem bytu prawnego osoby fizycznej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości.

Z mocy przywołanego wyżej art. 66 Prawa celnego, w zakresie odpowiedzialności za kwoty wynikające z długu celnego znajdzie odpowiednie zastosowanie cytowany art. 93a § 4 O.p. ustanawiający sukcesję praw (a nie obowiązków) jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Oznacza to, że osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, nadal pozostaje podmiotem obowiązków wynikających z prawa celnego, a w konsekwencji także i stroną postępowania oraz adresatem wydanych w zakresie tych obowiązków decyzji.

W sprawie odwołanie złożył P. H. jako prezes zarządu spółki przekształconej (i. sp. z o.o.), który wskazał na fakt przekształcenia, a jednocześnie oświadczył, że będzie reprezentowany w postępowaniu przez pełnomocnika jak dotychczas. Z pełnomocnictwa ogólnego (ważne do 31 grudnia 2020 r.) i jego zmiany (ważne do 31 grudnia 2025 r.) wynika, że zostało ono udzielone doradcy podatkowemu przez skarżącego jako osobę fizyczną. Decyzje pierwszoinstancyjna oraz odwoławcza zostały doręczone temu pełnomocnikowi. Przed wydaniem decyzji odwoławczej Dyrektor IAS pełnomocnikowi doręczył zawiadomienie o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 90d Prawa celnego).

Prawidłowo zatem przyjął organ w sprawie, że stroną postępowania jest skarżący jako osoba fizyczna.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa importowanych przez skarżącego towarów w postaci "[...]".

Zdaniem skarżącego towary te należy zaklasyfikować według kodu TARIC 8471 30 00 00, właściwego dla przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych, o masie nie większej niż 10 kg, składające się co najmniej z jednostki centralnej, klawiatury i monitora. Funkcja czytania książek elektronicznych nie jest główną funkcją tych urządzeń, lecz jest równorzędna z funkcją przetwarzania danych, co sprawia, że urządzenia stanowią mikrokomputer. Przetwarzanie danych pozwala bowiem na realizację funkcji czytania książek oraz innych funkcji, jak np. odtwarzanie filmów, przechowywanie w pamięci wewnętrznej książek elektronicznych, nieruchomych obrazów, ilustracji, czy dostęp do przeglądarki internetowej i gier.

Wedle Dyrektora IAS właściwym kodem TARIC dla tych towarów jest 8543 70 05 00. Przetwarzanie danych jest funkcją wtórną urządzenia, dzięki której wszystkie funkcje są realizowane. Przewidzianą przez producenta i podstawową jest jednak funkcja czytania książek elektronicznych, której wzbogaceniem ze względu na postęp technologiczny i oczekiwania klientów są funkcje dodatkowe.

Trzeba też podkreślić, że na podstawie art. 48 UKC u skarżącego została przeprowadzona kontrola dokumentów i danych handlowych zakończona protokołem wskazującym na błędny kod taryfikacji. Skarżący na podstawie art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 UKC został powiadomiony o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzona została błędna klasyfikacja taryfowa importowanych towarów, które według organów powinny być zaklasyfikowane według kodu 8543 70 05 00, właściwego dla przenośnych elektronicznych czytników, zasilanych baterią, do nagrywania i odtwarzania tekstu, nieruchomych obrazów lub plików audio. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia prawidłowej taryfikacji importowanych towarów.

Rozstrzygnięcie zagadnienia spornego wymaga analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 UKC podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. W myśl art. 56 ust. 2 lit. a) UKC Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną (w skrócie: CN) w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja Europejska przyjmuje każdego roku rozporządzenie obejmujące pełną wersję Nomenklatury Scalonej, wraz ze stawkami celnymi, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę Unii Europejskiej lub przez Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma ona charakter wyczerpujący, tzn. że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. Uporządkowano je tam w logiczny układ, poczynając od surowców, poprzez artykuły już przetworzone i gotowe wyroby, po najbardziej skomplikowane urządzenia. W związku z tym, podzielona jest na odpowiednie sekcje, sekcje dzielą się na działy, te zaś na pozycje, które są identyfikowane poprzez czterocyfrowe kody. Pozycje ulegają dalszemu podziałowi na podpozycje. Każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji. Powyższe wynika z treści art. 57 ust. 1 UKC, zgodnie z którym "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.

Istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego sprawy na dzień dokonania zgłoszenia celnego towaru znajdującego się pod dozorem celnym. W niniejszej sprawie, na dzień zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania (zgłoszenie celne z 30 października 2018 r., przyjęte i zarejestrowane w ewidencji 2 listopada 2018 r.) obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także: "ORINS"), które zostały zamieszczone w części pierwszej - Przepisy wstępne, sekcji I – Ogólne reguły załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stosować należy w kolejności, co oznacza, że późniejsze reguły można stosować dopiero wtedy, gdy wcześniejsza jest niewystarczająca bądź niewłaściwa do prawidłowej klasyfikacji towaru. Podstawową regułą interpretacyjną jest reguła 1. ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Zgodnie z regułą 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają również zastosowanie do tej reguły jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji zawierają uwagi do sekcji i działów - podają one listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

Część druga Nomenklatury Scalonej zawiera sekcję XVI, zatytułowaną "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów". W ocenie Sądu istotna z punktu widzenia klasyfikacji towaru w niniejszej sprawie jest treść uwagi 3. do sekcji XVI, zgodnie z którą, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową.

Sekcja ta obejmuje dział 84 dotyczący reaktorów jądrowych, kotłów, maszyn i urządzeń mechanicznych oraz ich części. Uwaga 5A do działu 84 stanowi, że "W pozycji 8471 wyrażenie "maszyny do automatycznego przetwarzania danych" oznacza maszyny zdolne do: 1) zapamiętania programu lub programów użytkowych oraz co najmniej danych bezpośrednio niezbędnych do wykonania tego programu; 2) dowolnego programowania, zgodnie z wymaganiami użytkownika; 3) wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika; oraz 4) wykonywania, bez interwencji człowieka, programu użytkowego, który przez decyzje logiczne wymaga modyfikacji jego wykonywania, w trakcie działania przetwarzania". Natomiast uwaga 5D do działu 84 stanowi, że pozycja 8471 nie obejmuje następujących urządzeń, gdy zgłaszane są oddzielnie, nawet jeśli spełniają one warunki uwagi 6C powyżej: 1) drukarek, urządzeń kopiujących, telekopiarek (telefaksów), nawet połączonych; 2) aparatury do transmisji i odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); 3) głośników i mikrofonów; 4) kamer telewizyjnych, kamer i aparatów cyfrowych oraz rejestrujących kamer wideo; 5) monitorów i projektorów, niezawierających aparatury odbiorczej do telewizji.

Dział 84 Nomenklatury Scalonej obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje: 8471 Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: (...) 8471 30 00 - Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie nie większej niż 10 kg, składające się co najmniej z jednostki centralnej, klawiatury i monitora – Pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

W następnym, tj. w dziale 85 w sekcji XVI Nomenklatury Scalonej, który obejmuje "Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów", wyróżniono w szczególności następujące pozycje i podpozycje: 8543 70 – Pozostałe maszyny i aparatura: (...) 8543 70 05 – – Przenośne elektroniczne czytniki, zasilane baterią, do nagrywania i odtwarzania tekstu, nieruchomych obrazów lub plików audio. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8543 obejmuje wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne, nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu, ani nieobjęte bardziej specyficznie pozycją żadnego innego działu nomenklatury, ani niewyłączone uwagą prawną do sekcji XVI lub do niniejszego działu.

Mając na uwadze wskazane regulacje, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że sporne towary z uwagi na posiadane liczne funkcje (przetwarzanie danych przy zastosowaniu systemu operacyjnego Android właściwego mikrokomputerom, dostęp do przeglądarki internetowej, do gier oraz możliwość oglądania filmów i możliwość uruchamiania dzięki temu zainstalowanych aplikacji), spełniają warunki pozwalające na zaklasyfikowanie ich do pozycji 8471 Nomenklatury scalonej według kodu 8471 30 00.

Nie ma wątpliwości, że przedmiot sprawy należy do dziedzin wprost regulowanych przepisami prawa UE. Wyłączną kompetencję interpretacji prawa unijnego posiada Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a sądy krajowe są wykładnią TSUE związane. W wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie Amazon EU, C-58/14 (ECLI:EU:C:2015:385) TSUE wskazał, że sąd krajowy powinien w szczególności określić, jakie są główne i dodatkowe funkcje produktu, którego klasyfikacji celnej należy dokonać (pkt 18). Należy przypomnieć w tym względzie, że – w interesie pewności prawa i dla ułatwienia kontroli – decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. w szczególności wyrok Didżitałnet i in., C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, EU:C:2012:745, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 20). Klasyfikacja taryfowa produktu powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem jego podstawowej funkcji. Uwaga 3 do działu XVI części drugiej CN przewiduje bowiem w szczególności, że maszyna przeznaczona do wykonywania kilku funkcji powinna być klasyfikowana w oparciu o charakteryzującą ją funkcję podstawową (pkt 23). Trybunał podkreślił już, że w celu dokonania klasyfikacji produktu konieczne jest wzięcie pod uwagę tego, co jest podstawowe lub dodatkowe z punktu widzenia konsumenta (zob. podobnie wyrok British Sky Broadcasting Group i Pace, C-288/09 i C-289/09, EU:C:2011:248, pkt 77) (pkt 24). Produkt powinien być w konsekwencji klasyfikowany z uwzględnieniem jego podstawowej funkcji, a nie jednej z jego dodatkowych funkcji, i to również w przypadku, gdy nie istnieje podpozycja Nomenklatury scalonej odpowiadająca precyzyjnie tej podstawowej funkcji (pkt 25).

W sprawie organy - opierając się na publicznie dostępnych informacjach zamieszczonych przez importera w sieci, instrukcji obsługi urządzenia, informacjach zamieszczonych na stronach internetowych dotyczących przeprowadzonych testów spornych urządzeń - dokonały prawidłowej analizy funkcjonalności importowanych urządzeń i słusznie doszły do przekonania, że ich podstawową funkcją jest funkcja czytania książek, a nie przetwarzania danych. W szczególności należy podkreślić, że na stronach internetowych skarżącego importowane urządzenia zostały zaprezentowane (przedstawione) jako czytniki e-booków, jako urządzenia służące przede wszystkim do czytania książek. Zwrócono uwagę na wszystkie te cechy urządzeń, które ułatwiają i podnoszą komfort czytania książek. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzona analiza wykazała ponadto, że również w wymienionych w protokole sklepach internetowych poszczególne modele inkBOOK każdorazowo oferowane są jako czytniki e-booków. Jak zauważyły organy możliwość wyświetlania filmów można potraktować jako funkcjonalność marginalną i to nie z tego powodu, że uzyskiwany obraz jest monochromatyczny, lecz dlatego, że obarczony jest licznymi wadami stwierdzonymi w przeprowadzonym badaniu kontrolnym. Niewątpliwie, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowe towary spełniają funkcję wyświetlania oraz posiadają możliwość przechowywania w swojej pamięci wewnętrznej książek elektronicznych oraz nieruchomych obrazów, ilustracji, ponadto posiadają dostęp do przeglądarki internetowej, do gier oraz można na nich oglądać filmy. Funkcje te – jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy – są realizowane przez przetwarzanie danych, ale to przetwarzanie danych jest wyłącznie czynnikiem roboczym dla zasadniczej funkcji spornych urządzeń, jaką jest czytanie książek. Słusznie zatem organy doszły do przekonania, że pozostałe funkcje urządzenia mają jedynie charakter dodatkowy, wzbogacają możliwości korzystania z urządzenia i żadna z nich nie może sama w sobie być rozstrzygająca dla dokonania zakupu przez konsumenta, zważywszy w szczególności na ograniczenia w ich działaniu (brak dobrej jakości wyświetlanych obrazów ruchomych, rozdzielczość, brak kolorów).

Wobec twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi dla niektórych odbiorców sporne urządzenia są reklamowane jako czytniki, a dla innych jako tablety z ekranami, które są widoczne w pełnym słońcu, wskazać należy, że w toku postępowania, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż tych urządzeń określonej grupie odbiorców jako tablety. Oferta handlowa skarżącego i informacje zawarte na stronie internetowej skierowane do nabywców – konsumentów wskazują, że sporne urządzenia są prezentowane jako czytniki książek i ta funkcja – możliwość czytania książek – jest właśnie eksponowana. Wyjaśnić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organ, o którym mowa w art. 187 § 1 O.p., nie jest obowiązkiem nieograniczonym i bezwzględnym. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10, CBOSA). W sprawie organy przeprowadziły dowody, pozwalające ustalić charakter i cechy spornych urządzeń, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów obalających te ustalenia i potwierdzających własne twierdzenia.

Sąd zauważa przy tym, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 22 marca 2017 r., GROFA i in., C-435/15 i C-666/15, EU:C:2017:232, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r., C-268/18, ECLI:EU:C:2019:353, pkt 29). Pośród istotnych aspektów w tym względzie należy ocenić użycie towaru zamierzone przez producenta, podobnie jak warunki i miejsce jego użycia (wyrok z dnia 4 marca 2015 r., Oliver Medical, C-547/13, EU:C:2015:139, pkt 52). Ponownie w tym kontekście podkreślenia wymaga wykładnia TSUE, że w celu dokonania klasyfikacji produktu konieczne jest wzięcie pod uwagę tego, co jest podstawowe lub dodatkowe z punktu widzenia konsumenta (wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., Amazon EU, C-58/14, ECLI:EU:C:2015:385, pkt 24; wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011 r., British Sky Broadcasting Group i Pace, C-288/09 i C-289/09, ECLI:EU:C:2011:248, pkt 77). Znaczenie ma zatem również motywacja konsumenta (ibidem, pkt 79).

Wskazać w konsekwencji należy, że cechy urządzenia takie jak możliwość używania zainstalowanych aplikacji, odtwarzania plików wideo, przeglądania stron internetowych ma jedynie charakter dodatkowy, a co za tym idzie nie determinuje jego taryfikacji do pozycji 8471, właściwej dla maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że rozwój technologii elektronicznych powoduje, że obecnie liczne urządzenia są wyposażone w systemy operacyjne, funkcje odtwarzania filmów, gier, przeglądania stron internetowych. Tego rodzaju funkcje posiadają także takie urządzenia jak telefony komórkowe (w tym smartfony), telewizory, które właśnie ze względu na podstawową funkcję (wynikającą także z przeznaczenia oraz motywacji konsumentów) nie są klasyfikowane w pozycji 8471, lecz do innych odpowiednich pozycji Taryfy celnej. Prezentacja tych urządzeń jako czytników e-book (przez importera konsumentom) przekonuje, że jest to założone przez importera oraz główne przeznaczenie tych urządzeń i wprost przekłada się na motywację konsumentów, czemu skarżący nie zaprzeczył, ani nie przedstawił w sprawie dowodów przeciwnych.

Nie sposób zatem przyjąć, że urządzenie wyposażone w wyżej wymienione funkcje należy zawsze klasyfikować taryfowo jako maszynę do automatycznego przetwarzania danych.

Porządkująco należy zauważyć, że wyposażenie czytnika książek w system operacyjny oraz takie funkcjonalności jak możliwość odtwarzania obrazów wideo, przeglądania stron internetowych, nie wyklucza ujęcia spornego towaru w pozycji 8543, zgodnej z klasyfikacją dokonaną przez organy. Żadna z uwag do sekcji XVI i działu 85 nie nakazuje wyłączenia z tego działu czytników wyposażonych w tego rodzaju funkcje. Ponadto Taryfa celna nie zawiera szczególnej pozycji lub podpozycji uwzględniającej tego rodzaju funkcje czytników. Nie ma więc podstaw, by różnicować w świetle regulacji Taryfy celnej czytniki książek wyposażone w tego rodzaju funkcje. Wobec braku w Nomenklaturze Scalonej szczególnej podpozycji, nie można przyjąć, że urządzenie to powinno zostać zaklasyfikowane do szczególnej podpozycji na podstawie jego dodatkowych funkcji.

W tym miejscu należy podkreślić, że w procesie klasyfikacji towaru należy kierować się obiektywnymi cechami, właściwościami i przeznaczeniem towaru, jednak kwalifikacja towaru na tej podstawie nie powinna być dokonywana w oderwaniu od cechy i właściwości towaru opisanych w poszczególnych pozycjach Nomenklatury Scalonej. Takie stanowisko wynika zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 728/09 (CBOSA), w procesie klasyfikacji towaru należy kierować się nie tylko przesłankami natury technicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale w szczególności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej (w brzmieniu poszczególnych pozycji i podpozycji) wraz z uwagami do poszczególnych sekcji i działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również kierować się treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Ocena taka wynika z wymienionych już wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym także z dnia 26 października 2006 r., Turbon International GmbH, C-250/05, ECLI:EU:C:2006:681, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo), że ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące funkcji głównej spornych urządzeń i jego przeznaczenia, stwierdzić należy, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sporne towary do kodu 8543 70 05 00 Nomenklatury Scalonej, odnoszącej się do przenośnych elektronicznych czytników, zasilanych baterią, do nagrywania i odtwarzania tekstu, nieruchomych obrazów lub plików audio. Taka klasyfikacja taryfowa jest zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz treścią uwagi 3 do Sekcji XVI.

Co do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych o sygn. akt III SA/Gl 1754/12, I GSK 203/12, I SA/Bd 406/11, mających potwierdzić stanowisko, zgodnie z którym ocena jakości działania funkcji (np. jakość, rozdzielczość wyświetlanych obrazów, brak kolorów itp.) nie ma znaczenia dla potrzeb klasyfikacji taryfowej produktu. Wskazać należy, że wyroki te – jak słusznie zauważył Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę - zapadły w sprawach o odmiennych stanach faktycznych. Dotyczą one wymiaru należności celnych z tytułu importu towarów niepodobnych do tych będących przedmiotem niniejszego postępowania, tj. wielkogabarytowych ekranów LED, wykorzystywanych do wyświetlania materiałów reklamowo-promocyjnych.

Nie mogły znaleźć akceptacji także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się zarówno do prawidłowości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego w sprawie, jak też pozbawienia możliwości pełnego (czynnego) udziału strony w postępowaniu.

Organy ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa i bez uszczerbku dla praw strony, zgodnie z zasadą dobrej administracji (art. 41 KPP). Przy czym, okoliczność, że Prawo celne nie odsyła do stosowania zasad ogólnych postępowania wyrażonych w O.p. (w tym art. 122 i art. 123 O.p.) nie oznacza, że w sprawach celnych zasada prawdy obiektywnej oraz zasada czynnego udziału nie ma zastosowania. Zasady te składają się na fundamentalne prawo do dobrej administracji wyrażone w art. 41 ust. 1 i ust. 2 KPP, wspólne wszystkim porządkom prawnym państw-członków UE. Zgodnie z tym przepisem każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (ust. 1). Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację, b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej, c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie prowadzi do wniosku, że sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 41 KPP, art. 73 Prawa celnego w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca czynnie realizowała swoje prawo do udziału w postępowaniu i została zapoznana z całokształtem materiału dowodowego w sprawie. Mogła brać i faktycznie brała udział w postępowaniu przez składanie pism i wyjaśnień, w tym przez pełnomocnika. W każdym stadium postępowania miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, sporządzania notatek i odpisów oraz formułowania wniosków i składania pytań. Realizując obowiązek wynikający z art. 22 ust. 6 UKC pismem z dnia 9 lipca 2020 r. Naczelnik DUCS powiadomił skarżącego o podstawach, na których zamierza oprzeć swoją decyzję oraz wyznaczył termin na przedstawienie przez stronę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, pismo z 28 sierpnia 2020 r. zawierające stanowisko skarżącego wpłynęło do organu przed wydaniem decyzji z 4 września 2020 r. tj. 2 września 2020 r., a więc organ zapoznał się z jego treścią przed rozstrzygnięciem sprawy. Niepodzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji. Skarżący również w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miał możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska.

Z tych względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.