Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 740/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1, art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi X [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżących kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Maverick, rok produkcji 2005, nr VIN [...], pojemność silnika 2967 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., pismem z dnia [...] czerwca 2012 r., wezwał [...], w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, do złożenia: 1) deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu nabycia pojazdu samochodowego Ford Maverick, 2) oświadczenia o dacie sprowadzenia samochodu na terytorium kraju, 3) kserokopii dokumentu potwierdzającego zakup pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił [...] wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w następujący sposób: podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] zł, stawka podatku akcyzowego 18,6%, wysokość podatku akcyzowego [...] zł.

Powołując się na regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdził, wskazując na zdjęcia przedstawione przez obecnego właściciela, że przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła nadwoziu typu kombi. Pojazd ten posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów, o maksymalnej ładowności 555 kg, z liczbą miejsc siedzących pięć. Samochód ten posiada elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Powyższe, w ocenie organu, wskazuje na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób.

Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak stwierdził organ, wynika, że analizowany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. W dniu [...] grudnia 2009 r. został on zakupiony na terenie Danii jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu [...] stycznia 2010 r. w [...] został sprzedany jako pojazd ciężarowy. W dniu [...] stycznia 2010 r. samochód przeszedł przegląd techniczny, w którym wpisano rodzaj pojazdu ciężarowy, podrodzaj VAN, liczba miejsc siedzących pięć. Z informacji otrzymanej od obecnego właściciela wynika natomiast, że samochód został zakupiony z dwoma miejscami siedzącymi, a następnie zdemontowana została kratka oddzielająca część towarową od osobowej i zamontowane fotele i pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu w fabryczne punkty znajdujące się w karoserii. Samochód konstrukcyjnie wyposażony był zatem w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Potwierdzeniem tego są dokonane oględziny oraz zdjęcia otrzymane od obecnego właściciela.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania organ, przywołując treść art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podniósł, że podstawę tę stanowi kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a w tym przypadku byłaby to wartość z faktury z dnia [...] grudnia 2009 r. Odstępstwo od tej zasady zawiera art. 104 ust. 8 oraz ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, podstawa opodatkowania wynikająca z faktury (w przeliczeniu [...] zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu ([...] zł z uwzględnieniem korekt), pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług i kwotę akcyzy, to jest od kwoty [...] zł. Natomiast strona, pomimo wezwania, nie wyjaśniła tak dużej rozbieżności, a także nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że pojazd został zakupiony w złym stanie technicznym.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że przedmiotowy samochód został nabyty jako samochód ciężarowy typu VAN, N1, dwuosobowy, nie posiadający stałych punktów kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń, a także bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdującego się w tylnej części pojazdu. W pojeździe tym nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. W oparciu o powyższe okoliczności, a także w oparciu o dokumenty wydane przez właściwy urząd Danii - będące odpowiednikiem polskiego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu, w których znajduje się zapis, że jest to samochód ciężarowy - został on zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W ocenie strony, samochód ten został sprzedany osobie trzeciej jako ciężarowy, a co z zakupionym samochodem zrobił następny właściciel, to jego sprawa i wszelka odpowiedzialność za to spoczywa na nim. Odnosząc się do wyceny analizowanego samochodu, odwołując wskazał, że na żądanie organu przedłożono fakturę zakupu z dnia [...] grudnia 2009 r. na kwotę [...] euro. Samochód został nabyty, jako pojazd ciężarowy, bez pełnego wyposażenia (brak kanap, pasów bezpieczeństwa, dywaników), przez co odwołujący zakwestionował dokonaną wycenę, podnosząc, że organ przyjmując korekty z tytułu braku wyposażenia przyjął wartości bardzo zaniżone i nie uwzględnił stanu technicznego pojazdu. Organ otrzymał stosowne wyjaśnienie w tej sprawie oraz został poinformowany, że pojazd został zakupiony i sprowadzony do Polski jako samochód ciężarowy i takim nadal pozostaje. Wszystkie żądane dokumenty dotyczące tego pojazdu są w posiadaniu organu.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podniósł, że dla klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych. W duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu przedmiotowy samochód określony został jako pojazd dostawczy, co zdaniem organu nie rodzi żadnych konsekwencji podatkowych, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

W ocenie organu, dowodem świadczącym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego jest uzyskana od dealera marki Ford informacja, zgodnie z którą samochód marki Ford Maveric, o numerze nadwozia VIN [...], został wyprodukowany jako osobowy. Na podstawie pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oględzin pojazdu, ustalono natomiast, że samochód ten jest pojazdem jednobryłowym, przeszklonym dookoła, pięciodrzwiowym. Przedmiotowy samochód posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajdują się dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób. Ponadto posiada on jednolitą tapicerkę (skóra) na siedzeniach, na bokach pojazdu, podłodze i suficie. Posiada także oświetlenie - trzy sztuki lampek w suficie. Wszystkie szyby otwierane są elektrycznie. Już takie cechy pojazdu, zdaniem organu odwoławczego, wskazują, że powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższe potwierdza pierwsze w kraju badanie techniczne z dnia [...] stycznia 2010 r., w którym sporny pojazd został określony jako samochód ciężarowy VAN z pięcioma miejscami siedzącymi. Na potwierdzenie powyższego organ skorzystał także z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Ford Maveric, rok produkcji 2005 r., nr VIN [...], pojemność silnika 2967 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w airbag w ilości sześciu sztuk, elektryczne podnoszenie szyb przód/tył, klimatyzację, elektryczny szyberdach, szyby barwione, tapicerkę skórzaną, tylne oparcie składane, dzielone, wycieraczkę szyby tylnej, zamek centralny, wspomaganie układu kierowniczego.

Fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów czy też inne zmiany wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, w ocenie organu odwoławczego, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zmiany te dokonane zostały na indywidualne potrzeby użytkownika. Była to czynność nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Jednocześnie organ podkreślił, że ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, aby samochód marki Ford Maveric był kiedykolwiek pojazdem dwumiejscowym, gdyż zmiany dokonane w pojeździe dotyczyły jedynie demontażu kraty oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z tym, że organ I instancji błędnie ustalił wartość samochodu, jako że przedmiotowy pojazd został nabyty jako pojazd ciężarowy bez pełnego wyposażenia jakie posiadają pojazdy osobowe. Organ podniósł przy tym, że strona stawiając zarzuty w powyższym zakresie w żaden sposób nie wskazała przyczyn uzasadniających rozbieżności ceny zakupu podanej na fakturze z dnia [...] grudnia 2009 r. ze średnią wartością rynkową samochodu podobnego oraz nie załączyła żadnych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Wskazała jedynie, że sporny pojazd był zakupiony jako ciężarowy. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 104 ust. 8 oraz ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, określił wartość pojazdu przy wykorzystaniu programu komputerowego EurotaxGlass's przyjmując, że sporny pojazd był samochodem bez uszkodzeń, jednak z niekompletnym wyposażeniem wnętrza, co uwzględniono w jego wycenie obniżając jego wartość o kwotę [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M. O. oraz W. O., wspólnicy spółki cywilnej [...], zarzucili naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wnosząc o stwierdzenie, że decyzję wydano z naruszeniem prawa, a także o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w Danii jako samochód ciężarowy, o czym świadczy duński dowód rejestracyjny oraz duńska homologacja. Pojazd ten nie podlega zatem podatkowi akcyzowemu. Kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, którym w ocenie strony skarżącej jest pojazd Ford Maveric, bowiem został on przystosowany do przewozu towarów i zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Nie jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ nie dokonał sprawdzenia i pomiarów skrzyni ładunkowej, a także dokładnych oględzin w celu ustalenia, czy pojazd posiada takie zabezpieczenia, które nie pozwalają opuszczać szyb bocznych, zabezpieczenia miejsc kotwienia foteli drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Argument podniesiony przez organ, zgodnie z którym o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwienia, a nie siedzisk, jest zdaniem skarżących błędny, ponieważ punkty kotwienia zostały przez przedstawiciela producenta fabrycznie zabezpieczone w taki sposób, że bez użycia palnika spawalniczego i uszkodzenia pojazdu nie można by ich usunąć. Organ podatkowy nie uwzględnił także wytycznych wynikających z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 385/11, a także wiążących interpretacji indywidualnych nr [...] i [...].

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku powyższej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Jednocześnie z regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie przytoczone regulacje, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesiono. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a konkretnie rzecz ujmując art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.

Z kontrolowanej sprawy wynikają dwa zagadnienia, które na obecnym etapie wymagają bardziej szczegółowej oceny. Pierwsze z tych zagadnień, stanowiące zarazem istotę sporu pomiędzy stronami, sprowadza się do kwestii uznania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Ford Maveric za samochód osobowy, ze skutkiem w postaci opodatkowania tej czynności podatkiem akcyzowym. Drugie zagadnienie, dostrzeżone przez Sąd z urzędu, odnosi się natomiast do prawidłowości określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania.

W zakresie wyodrębnionej powyżej pierwszej płaszczyzny sporu, wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze nie są trafne, a organ poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne i dokonał właściwej ich oceny prawnej. Spór w tym zakresie sprowadza się do ustalenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Ford Maveric winien być uznany za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a zatem czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiada on brzmieniu tej pozycji, jak wykazuje organ, czy też odpowiada brzmieniu pozycji CN 8704, jak twierdzi strona skarżąca powołując się w szczególności na określenie samochodu jako ciężarowy w dokumentach dotyczących rejestracji pojazdu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2), bądź z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z dotychczas przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z dnia 31 października 2009 r., s. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł 2-6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 powyższego rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE Seria C Nr 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów bez wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W dalszej kolejności zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Ford Maveric w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organ podatkowy ustalił, że sporny samochód marki Ford Maveric jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym, przeszklonym dookoła oraz pięciodrzwiowym. Samochód ten posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz tego samochodu znajdują się bowiem dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób. Ponadto posiada on jednolitą tapicerkę (skóra) na siedzeniach, na bokach pojazdu, podłodze i suficie. Przedmiotowy samochód posiada także oświetlenie - trzy sztuki lampek w suficie. Wszystkie szyby otwierane są elektrycznie.

Pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Ford Maveric, rok produkcji 2005 r., numer VIN [...], pojemność silnika 2967 cm3, system ten wygenerował wycenę, zgodnie z którą przedmiotowy samochód w wersji standardowej jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w airbag w ilości sześciu sztuk, elektryczne podnoszenie szyb przód/tył, klimatyzację, elektryczny szyberdach, szyby barwione, tapicerkę skórzaną, tylne oparcie składane, dzielone, wycieraczkę szyby tylnej, zamek centralny, wspomaganie układu kierowniczego.

Organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej zamontowaną przegrodą.

W tym miejscu należy zauważyć, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie wynika, aby samochód marki Ford Maveric był kiedykolwiek pojazdem dwumiejscowym. Ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nakazuje bowiem przyjąć, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był wyposażony jedynie w dwa miejsca siedzące, znajdujące się na przodzie pojazdu. Świadczy o tym zwłaszcza treść zeznań świadka [...], który dnia [...] stycznia 2010 r. nabył przedmiotowy samochód od skarżących. Świadek ten zeznał bowiem, że w momencie zakupu w pojeździe tym były tylko dwa miejsca siedzące dla kierowcy oraz pasażera, nie było natomiast tylnej kanapy. W miejsca służące do kotwiczenia tylnej kanapy przytwierdzona była za pomocą śrub metalowa przegroda (vide protokół przesłuchania świadka z dnia [...] września 2013 r., k. 57-56 akt administracyjnych). Znajduje to potwierdzenie także w przedstawionej przez tego świadka, jeszcze przed wszczęciem postępowania, dokumentacji fotograficznej (vide zdjęcia z dnia [...] czerwca 2013 r., k. 7a akt administracyjnych). Uchybienie art. 191 Ordynacji podatkowej, jakiego w powyższym zakresie dopuścił się organ odwoławczy, pozostaje jednakże bez wpływu na wynik kontrolowanej sprawy. Okoliczność, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jedynie dwa miejsca siedzące, na tle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń, świadczy o przeprowadzeniu w nim zmiany o charakterze krótkotrwałym (wymontowanie drugiego rzędu siedzeń), pozostających bez wpływu na ocenę jego zasadniczego przeznaczenia.

Przedmiotowy samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (vide oświadczenie [...] Sp. z o.o., k. 13 akt administracyjnych, zgodnie z którym samochód ten został wyprodukowany jako osobowy), co znalazło odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym w znajdujących się w tylnej części pojazdu punktów mocowania siedzeń. Dokonane następczo w tym pojeździe zmiany polegały zatem na demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, a także na montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżących w pojeździe zdemontowano metalową przegrodę, która była przytwierdzona do podłogi w miejscach służących do kotwiczenia tylnej kanapy za pomocą śrub, oraz zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego przeznaczonych (zob. protokół przesłuchania świadka [...] z dnia [...] września 2013 r., k. 57-56 akt administracyjnych, opis zmian dokonanych w pojeździe [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., k. 89 akt administracyjnych). Jednocześnie, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2013 r., uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 5 osób oraz pasów bezpieczeństwa.

Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, na co powołuje się strona skarżąca), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. Warto przy tym zauważyć, że aktualny właściciel samochodu, przedstawił do oględzin wymontowaną metalową przegrodę (zdjęcie na k. 37 akt administracyjnych), co jednoznacznie wskazuje na to, że jej obecność we wnętrzu pojazdu nie miała charakteru trwałego.

Należy podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że odnośnie kwalifikacji przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, organ poza wykazanym powyżej nieistotnym uchybieniem art. 191 Ordynacji podatkowej, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy wyprowadził prawidłowe wnioski, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fakt, iż wnioski te były odmienne od tego czego domagała się strona skarżąca, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ani też ich nieprawidłowej oceny, a tym samym nie stanowi o istotnym naruszeniu powołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z tych regulacji zasady prawdy obiektywnej.

W szczególności, powoływany przez skarżących dokument w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego również został wzięty pod uwagę przez organ podatkowy, który jednak prawidłowo uznał, że zapisy zawarte w tym dokumencie, co do charakteru pojazdu, nie są wiążące dla potrzeb podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnych regulacji odnoszących się do ruchu drogowego. Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Z tych też względów nie może mieć decydującego znaczenia duńska homologacja pojazdu, na którą także powoływała się strona skarżąca, niezależnie od tego, że nie został przedstawiony stosowny dokument w tym zakresie, jak również nie został on ujawniony w przeprowadzonym przez organy postępowaniu wyjaśniającym.

Na gruncie kontrolowanej sprawy chybiony pozostaje natomiast zarzut podniesiony w skardze, a odwołujący się do wymiarów skrzyni ładunkowej, których organ miałby nie sprawdzić. Słownikowa definicja pojęcia "skrzynia" wskazuje, iż jest to pojemnik zbity z desek lub zrobiony z metalu, blachy, używany do transportu, do przechowywania, składania czegoś. Z kolei "skrzynia ładunkowa" to nadwozie samochodu ciężarowego w postaci skrzyni (drewnianej lub metalowej) z opuszczanymi ścianami bocznymi i ścianą tylną, często zaopatrzone w brezentową plandekę rozpinaną na pałąkach (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, P-Ś, s. 1257). Przedmiotowy samochód posiadający nadwozie typu kombi nie jest wyposażony w tak rozumianą skrzynię ładunkową, przez co organ podatkowy nie mógł brać pod uwagę jej wymiarów. Warto przy tym wskazać, że wymiary skrzyni ładunkowej w zależności od okoliczności konkretnej sprawy mogą mieć istotne znaczenie dla klasyfikacji samochodów do określonej pozycji CN, jednakże cecha ta odnosi się wyłącznie do samochodów o nadwoziu typu pickup, gdzie jedną z okoliczności branych pod uwagę jest stosunek długości przestrzeni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu.

Chybione jest także odwoływanie się przez skarżących do interpretacji indywidualnych i wyroku tutejszego Sądu, które zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i nie dotyczą bezpośrednio kontrolowanej sprawy. W szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 385/11, dotyczył odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, aczkolwiek sprawa ta powstała na tle nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara, a nie Ford Maveric jak na gruncie kontrolowanej sprawy. Ponadto analiza uzasadnienia tego wyroku prowadzi do wniosku, że za uchyleniem kontrolowanych w nim decyzji przemawiało niezłożenie korekty deklaracji, która w świetle art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, winna być złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem przyczyny formalne, które nie mogły zaistnieć na gruncie kontrolowanej sprawy (kontrolowana sprawa nie jest bowiem sprawą o stwierdzenie nadpłaty) i które pozostają bez znaczenia dla przeprowadzonej powyżej merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji w powyższym zakresie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane.

Wadliwe i naruszające prawo okazały się jednakże ustalenia organu dotyczące podstawy opodatkowania. Dokonując obliczenia należnego podatku, organy podatkowe obu instancji zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła wynikająca z faktury kwota zapłacona za nabyty samochód ([...] euro, wynosząca w przeliczeniu na polskie złote kwotę [...] zł). W tym zakresie organy uznały, że kwota ujawniona na fakturze bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu, w konsekwencji przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową nabytego samochodu, jednak czyniąc to nie wyczerpały prawem przewidzianej procedury.

Co do zasady, podstawę opodatkowania w przypadku samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, stanowi zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za ten samochód. W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca przewidział procedurę weryfikacji podstawy opodatkowania, która uruchamiana jest wówczas, gdy wysokość tej podstawy (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi ten przepis, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane, sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Zatem celem tego przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym polegających na celowym zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków, a nie unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W konsekwencji tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10 i z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, dostępne w CBOSA). Obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest zbadanie czy występuje znaczna różnica między ceną nabycia o średnią ceną rynkową danego samochodu, a następnie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej. W tym celu organ podatkowy obowiązany jest wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Dopiero w przypadku nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, po stronie organu podatkowego aktualizuje się uprawnienie do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Takie jednoznaczne przesłanki kreujące prawo organów do weryfikacji i określenia podstawy opodatkowania zostały ujęte w art. 104 ust. 9 u.p.a. i organy obowiązane były zastosować się do nich.

W realiach kontrolowanej sprawy organ po stwierdzeniu, że cena nabycia bez uzasadnionej - w jego ocenie - przyczyny znacznie odbiega od ustalonej przez niego wartości rynkowej pojazdu, obowiązany był wystąpić do podatników z wezwaniem, o jakim mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Wbrew twierdzeniom organu I instancji, co umknęło uwadze organu odwoławczego, organ takiego wezwania nie wystosował. Jedynym wezwaniem jakie organ skierował do stron postępowania, jest wezwanie z dnia [...] czerwca 2013 r., w którym zażądano między innymi kserokopii dokumentu potwierdzającego zakup pojazdu. Po otrzymaniu kserokopii tego dokumentu, gdy organ ustalił jaka była cena nabycia przedmiotowego samochodu, dochodząc do wniosku, że istnieje znaczna różnica pomiędzy tą ceną a średnią wartością rynkową pojazdu, organ nie skierował do stron postępowania jakiegokolwiek wezwania, z którego wynikałyby przesłanki weryfikacji podstawy opodatkowania, a które zawierałoby żądanie wskazania przyczyny powyższej różnicy lub zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem dopiero brak reakcji stron postępowania na takie jednoznaczne w swej treści wezwanie uprawnia organ, w myśl art. 104 ust. 9 u.p.a., do samodzielnego określenia wysokości tej podstawy. Te warunki w niniejszej sprawie nie zostały spełnione, a zatem przeprowadzona przez organ podatkowy procedura weryfikacji narusza opisane powyżej przepisy, w sposób który może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie można bowiem wykluczyć, że takie uzasadnione przyczyny wystąpienia znacznej różnicy między ceną nabycia a średnią wartością rynkową pojazdu w niniejszej sprawie rzeczywiście wystąpiły. Ostatniej konstatacji nie zmieniają wyjaśnienia strony, niepouczonej przecież w wymaganym przez art. 104 ust. 8 u.p.a. trybie, wyrażone na etapie składania odwołania, zwłaszcza że w wyjaśnieniach tych wskazywała ona między innymi na zły stan techniczny pojazdu.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, doszło do naruszenia art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ, wobec rozbieżności pomiędzy ceną z umowy kupna a wartością rynkową spornego pojazdu, przyjął jako podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową, bez uprzedniego wezwania stron postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowaniu lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nie można wykluczyć, że prawidłowe przeprowadzenie procedury weryfikacji wartości podstawy opodatkowania doprowadzi do rozstrzygnięcia o innej treści niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Daje to podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ dopełni przewidzianej prawem procedury nakładającej wymóg wystąpienia do stron postępowania z wezwaniem zawierającym żądanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności, o jakich mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 104 ust. 9 tej ustawy określi podstawę opodatkowania. Niezbędnym warunkiem zastosowania średniej ceny rynkowej będzie bezsporne ustalenie braku istnienia uzasadnionych przyczyn znacznej różnicy między ceną nabycia a średnią wartością rynkową nabytego pojazdu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku. W pkt. III orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Z kolei na podstawie art. 200 tej ustawy, w pkt. II sentencji wyroku, zasądzono od organu na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania.