Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 798/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 2, art 10 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 198 par 1, art 197 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1526/12 w sprawie ze skargi J.Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1.958 (słownie: tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III I SA/Wr 1526/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W, z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

I

W dniu [...] sierpnia 2007 r. [...] (dalej: spółka lub skarżąca) dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Niemiec samochodu marki [...] , rocznik 2008, o numerze nadwozia JMBLYV98W7J010914 za kwotę [...] euro. Pojazd został zaklasyfikowany jako pojazd ciężarowy w oparciu o niemieckie dokumenty rejestracyjne, będące odpowiednikiem krajowej karty pojazdu i dowodu rejestracyjnego. Następnie został sprzedany na terenie kraju firmie leasingowej i [...] marca 2008 r. został zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że samochód spełnia kryteria klasyfikacji kodu CN 8703, to jest pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. - działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art.53 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i 2, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póź. zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z 2009 r.) - określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości [...] zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że na dzień dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą regulowała ustawa z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych obejmował załącznik nr 1 do ustawy, którego pozycja 59 obejmowała samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ I instancji stwierdził, że w oparciu o art. 2 pkt 3 u.p.a. samochody osobowe mieściły się w kategorii wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zaś zasady opodatkowania tych produktów były określone w przepisach art. 75 ust. 1 i art. 80-82 u.p.a. Artykuł 2 pkt 1 u.p.a. zawierał samodzielną definicję samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego, co według organu podatkowego oznaczało, że definicja ta jest nie tylko wiążąca na gruncie całej ustawy, ale również wyłączała stosowanie na gruncie u.p.a. definicji samochodu osobowego, zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.).

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., dla opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych miała znaczenie klasyfikacja pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej Określania i Kodowania Towarów (CN). Zauważył, że Taryfa Celna, stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 lipca 1987 r.; dalej: rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 286 z dnia 31 października 2007 r.) przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury.

Zdaniem organu I instancji samochód nabyty przez spółkę posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów objętych pozycją CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zgodnie z protokołem oględzin, przedmiotowy samochód używany w karoserii pięciodrzwiowej posiadał zamontowane na stałe siedzenia dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa dla trzech osób – brak pasów dla siedzeń bocznych w przedziale dla pasażerów, pomimo znajdowania się fabrycznych zakotwiczeń do ich zamontowania. Siedzenia wyposażone są w pięć zagłówków, tapicerka ze skóry w kolorze czarnym, tapicerka drzwi wykonana z tworzywa sztucznego w kolorze czarnym, jednolita w całym pojeździe. Samochód wyposażony jest w poduszki powietrzne i kurtyny (8 sztuk), wzdłuż obu paneli bocznych zamontowane są okna – po cztery z każdej strony i jedno okno w drzwiach tylnych. Poza tym pojazd posiada wentylację, klimatronic, ABS, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, regulowaną kolumnę kierownicy, automatyczną skrzynię biegów, oświetlenie wnętrza samochodu, głośniki (12 sztuk), jednolitą wykładzinę z materiału w części pasażerskiej i bagażowej, uchwyty i podłokietniki z tyłu i z przodu, relingi na dachu, felgi aluminiowe. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest metalowa kratka. Odległość osi wynosi 279 cm, odległość od tylnej osi do końca bagażnika 110 cm, od kratki do drzwi – 80 cm.

Dodatkowo, przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu, [...] zeznał, że samochód nabył jako ciężarowy z zamontowaną kratką i nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji - odwołując się do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. - wyjaśnił, że ustawodawca wskazał co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Chodzi tu o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu, z których wynika, iż pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowo-towarowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Pojazd ma zabudowę pojedynczej kabiny, bez wydzielonej trwale części towarowej, a jedynie zamontowaną na wkręty metalową kratę za drugim rzędem siedzeń, co – zdaniem organu II instancji – wyklucza zakwalifikowanie go jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. za nieuzasadnione uznał podnoszone w odwołaniu zarzuty odwołujące się do kryterium ładowności pojazdu, wprowadzone na podstawie decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego z dnia 23 maja 1999 r., bowiem decyzja ta dotyczyła pojazdów o podwójnej kabinie, a ponadto reguła ta została zniesiona w 2001 r. w wyniku zmian Not Wyjaśniających.

W ocenie organu odwoławczego, świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. Homologacja bowiem stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. oddalił skargę wniesioną przez spółkę.

Sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 80 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87.

Klasyfikacja towarowa, przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, które jest co roku nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Sąd I instancji powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

WSA zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej we W., że zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) wyjaśnienia do Taryfy Celnej - mają znaczenie pomocnicze.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowa klasyfikacja spornego samochodu do kodu 8703 znajduje oparcie w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] kwietnia 2012 r., dokonanych przy udziale jego aktualnego właściciela. Przedmiotowy samochód używany w karoserii pięciodrzwiowej posiada zamontowane na stałe siedzenia dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa dla trzech osób – brak pasów dla siedzeń bocznych w przedziale dla pasażerów, pomimo znajdowania się fabrycznych zakotwiczeń do ich zamontowania. Siedzenia wyposażone są w pięć zagłówków, tapicerka ze skóry w kolorze czarnym, tapicerka drzwi wykonana z tworzywa sztucznego w kolorze czarnym, jednolita w całym pojeździe. Samochód wyposażony był w poduszki powietrzne i kurtyny (8 sztuk), wzdłuż obu paneli bocznych zamontowane są okna – po cztery z każdej strony i jedno okno w drzwiach tylnych. Poza tym pojazd posiada wentylację, klimatronic, ABS, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, regulowaną kolumnę kierownicy, automatyczną skrzynię biegów, oświetlenie wnętrza samochodu, głośniki (12 sztuk), jednolitą wykładzinę z materiału w części pasażerskiej i bagażowej, uchwyty i podłokietniki z tyłu i z przodu, relingi na dachu, felgi aluminiowe.

Według Sądu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie (zeznania właściciela samochodu), że w samochodzie nie nastąpiły zmiany istotne dla jego klasyfikacji. Posiada pojedynczą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz obecność w części pasażerskiej stałych punktów kotwiących, czy dwa rzędy siedzeń. Brak było przy tym cech charakterystycznych dla pojazdów przewożących towary, jak chociażby stałą przegrodę między częścią osobową a towarową. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że obecność wkręcanej kraty za drugim rzędem siedzeń, a więc nie pozbawioną możliwością demontażu, w żaden sposób nie wpływała na charakter spornego pojazdu. Z materiału dowodowego, a zwłaszcza z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej nie wynika też, aby w samochodzie dokonane były jakiekolwiek inne zmiany konstrukcyjne.

W tym stanie rzeczy WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Przepis ten przewiduje możliwość (a nie obowiązek) powołania biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Niemniej, w niniejszej sprawie konieczność taka nie zachodziła, bowiem ustalone okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości co do cech konstrukcyjnych samochodu nie tylko w dacie oględzin, ale również w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu I instancji stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą, iż jego główną funkcją użytkową był przewóz osób, co nie zmienia faktu, że mógł on również przewozić towary. Jednakże oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, dokonywać należało (co też uczyniły organy podatkowe) z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Kod CN 8703 nie posługuje się bowiem pojęciem samochodu osobowego, lecz obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Zdaniem WSA organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie regulacji obowiązujących na gruncie prawa polskiego.

II

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów ustanowienia pełnomocnika oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 187 § 1 i 194 § 1-3 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na niepodjęciu przez Sąd wszelkich niezbędnych działań, wnioskowanych przez skarżącego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności uznanie, że [...] stanowiące odpowiednio kartę pojazdu oraz dowód rejestracyjny są nieprzydatne co do określenia kategorii samochodu na gruncie podatku akcyzowego, a oparcie się jedynie na dowodzie z oględziny samochodu, co skutkowało zakwalifikowaniem pojazdu marki: [...] jako samochodu osobowego i w rezultacie objęcie go obowiązkiem podatkowym w akcyzie;

2) art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. i art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego diagnosty na okoliczność czy przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów oraz czy zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe były zmianami konstrukcyjnymi, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznych polegającymi na uznaniu, że mimo dokonanych zmian przedmiotowy samochód spełniał warunek przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, gdy w świetle zebranych dokumentów, w szczególności [...] , zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skutkowałaby zaliczeniem przedmiotowego samochodu do kategorii samochodu ciężarowego;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód w dacie nabycia był samochodem osobowym objętym pozycją 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego. Jak akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 194 § 1-3 O.p., art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. i art. 197 § 1 i § 2 O.p.

Według autora skargi kasacyjnej nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego diagnosty na okoliczność, czy przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów oraz, czy zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe były zmianami konstrukcyjnymi - skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na uznaniu, że mimo dokonanych zmian przedmiotowy samochód spełniał warunek przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem kasatora w świetle zebranych dokumentów, w szczególności "[...]" oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego oraz dodatkowo przeprowadzenie wnioskowanego dowodu skutkowałaby zaliczeniem przedmiotowego samochodu do kategorii samochodu ciężarowego.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów należy stwierdzić, że są one sformułowane wadliwie, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie powiązał przepisów Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stosuje Sąd I instancji.

Natomiast ustosunkowując się merytorycznie do tych zarzutów zaznaczyć należy, że ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób".

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się sporny samochód. Stwierdzone w dniu [...] kwietnia 2012 r. podczas oględzin cechy pojazdu nie pozostawiają wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz świadczyły o dominującej funkcji (osobowej) związanej z jego przeznaczeniem. W ich wyniku stwierdzono, że sporny pojazd używany w karoserii pięciodrzwiowej posiadał zamontowane na stałe siedzenia dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa dla trzech osób – brak pasów dla siedzeń bocznych w przedziale dla pasażerów, pomimo znajdowania się fabrycznych zakotwiczeń do ich zamontowania. Siedzenia wyposażone są w pięć zagłówków, tapicerka ze skóry w kolorze czarnym, tapicerka drzwi wykonana z tworzywa sztucznego w kolorze czarnym, jednolita w całym pojeździe. Samochód wyposażony jest w poduszki powietrzne i kurtyny (8 sztuk), wzdłuż obu paneli bocznych zamontowane są okna – po cztery z każdej strony i jedno okno w drzwiach tylnych. Poza tym pojazd posiada wentylację, klimatronic, ABS, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, regulowaną kolumnę kierownicy, automatyczną skrzynię biegów, oświetlenie wnętrza samochodu, głośniki (12 sztuk), jednolitą wykładzinę z materiału w części pasażerskiej i bagażowej, uchwyty i podłokietniki z tyłu i z przodu, relingi na dachu, felgi aluminiowe. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest metalowa kratka. Odległość osi wynosi 279 cm, odległość od tylnej osi do końca bagażnika 110 cm, od kratki do drzwi – 80 cm.

Ponadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w samochodzie nie nastąpiły zmiany istotne dla jego klasyfikacji. Posiada on pojedynczą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz obecność w części pasażerskiej stałych punktów kotwiących, czy dwa rzędy siedzeń. Brak było przy tym cech charakterystycznych dla pojazdów przewożących towary, jak chociażby stałą przegrodę między częścią osobową a towarową. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że obecność wkręcanej kraty za drugim rzędem siedzeń, a więc nie pozbawioną możliwością demontażu, w żaden sposób nie wpływała na charakter spornego pojazdu. Z materiału dowodowego, a zwłaszcza z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej nie wynika też, aby w samochodzie dokonane były jakiekolwiek inne zmiany konstrukcyjne.

Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Z punktu widzenia istoty spornego zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do odpowiedniej pozycji CN, argumentacja skargi kasacyjnej charakteryzuje się bowiem daleko idącym deficytem odnośnie wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703. W sytuacji więc, gdy to właśnie cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych, to niedostrzeżenie przez stronę skarżącą kasacyjnie potrzeby wykazania, jej zdaniem, błędnych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych i koncentrowanie się - w miejsce tego - wyłącznie na treści wpisu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym - nie mogło podważać prawidłowości stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przeprowadzone zostały przez organy podatkowe bez naruszenia prawa. W sytuacji, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy podatkowej, to one wyznaczają bowiem zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia, w świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podnoszoną przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczność tym bardziej uznać należało za pozbawioną prawnego znaczenia. Słusznie w tej mierze podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że bez znaczenia dla klasyfikacji do celów podatkowych pojazdu pozostają ww. dokumenty. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym. Dlatego irrelewantna z tego punktu widzenia jest okoliczność zarejestrowania samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium (por. wyroki NSA z dnia: 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 90/13; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13; 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11).

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie dokonać ustaleń okoliczności faktycznych, co do cech konstrukcyjnych spornego samochodu bez powoływania w tym zakresie biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 O.p. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1696/13).

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1619/13). Skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 172 do art. 177 O.p., zatem nie podważała ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt II petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów przez przyjęcie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód w dacie nabycia był samochodem osobowym objętym pozycją 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

W świetle wyżej omówionej regulacji, zarzuty błędnej wykładni zarzucanych przepisów, mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącą kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na błędną wykładnię prawa materialnego, która pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.