Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1383/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 6 pkt 10
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 200a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 916/11 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 916/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi J. S.A. z siedzibą w J. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16 kwietnia 2009 roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd pierwszej instancji.

W dniu 15 stycznia 2008 r. KWK "B." S.A. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na kwotę 4.260.881 złotych. Pismem z dnia 17 stycznia 2008 r. J. S.A poinformowała organ I instancji, że z dniem 4 stycznia 2008 r. nastąpiło jej połączenie z KWK "B." i złożoną deklarację należy traktować jako deklarację J. S.A.

Pismem z dnia 26 czerwca 2008 roku Wójt Gminy wezwał spółkę do wyjaśnienia czy w podstawie opodatkowania ujęto znajdujące się w wyrobiskach górniczych obiekty budowlane i urządzenia budowlane oraz do przedłożenia korekty deklaracji wraz z jej uzasadnieniem. Odpowiadając na powyższe wezwanie podatniczka stwierdziła, że nie widzi podstaw do korekty deklaracji i w całości podtrzymuje stanowisko prezentowane w postępowaniach podatkowych za lata 2003 – 2007.

Postanowieniem z 23 września 2008 r. Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., a decyzją z 19 grudnia 2008 r., określił J. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 9.273.848 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych(t.j. w Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.)- dalej "u.p.o.l." – poprzez przyjęcie, że przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 16 kwietnia 2009 roku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności przypomniało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Organ odwoławczy podzielił przedstawioną przez organ I instancji argumentację, zgodnie z którą opodatkowaniu nie podlega wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Zdaniem organu II instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji "dążył do opodatkowania "przestrzeni wybranej robotami górniczymi". Wręcz przeciwnie, organ prowadził postępowanie podatkowe i powoływał już wcześniej biegłych, by stwierdzić, czy w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. każda budowla będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu bez względu na miejsce jej usytuowania, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ posłużył się ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz dowodem z posianych opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego, dając spółce możliwość zweryfikowania poczynionych przez biegłych ustaleń. Kolegium uznało, że zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego organ I instancji uznał, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust.1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. – poprzez zaakceptowanie poglądu organu I instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są objęte zakresem definicji tam sformułowanych, jako "określenia użyte w ustawie",

II) art. 2 ust. 1 pkt.3 u.p.o.l. – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

III) art. 3 ust.1 u.p.o.l. – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż skarżąca wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych,

IV) art. 6 ust. 2 i ust. 9 pkt. 1 i pkt 3 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do spornych obiektów po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego realizacja ma polegać na zadeklarowaniu do podstawy opodatkowania obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych,

V) art. 2 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dalej "u.p.b.", w związku z art. 6 pkt. 10 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) - dalej: "u.p.g.g."– poprzez pominięcie tych regulacji, mimo ich istotnego znaczenia dla sprawy,

VI) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez: jednostronny dobór materiału dowodowego oraz brak ostatecznego rozstrzygnięcia kluczowego problemu definicji pojęć: "podziemne wyrobisko górnicze" i "budowle i obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych" i ich wzajemnych relacji istotnych z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że opinie powołanych w sprawie biegłych pozwoliły na zweryfikowanie kwestii technicznych dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania;

c) art. 229 i 235 O.p. w związku z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych – poprzez zaniechanie "rozpoznania sprawy od początku", co było obowiązkiem organu wyższego stopnia rozpoznającego sprawę merytorycznie.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Uzasadniając wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego WSA wskazał, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, ze względu na wystąpienie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"?

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego (podjęte w odniesieniu do tego samego podatnika, ale innego roku podatkowego) ma, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

TK przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych:

1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń),

3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’.

Jednocześnie w opinii TK, "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej". Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy WSA wskazał, że w ocenie organów podatkowych podatkowi od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, tj. (zgodnie z art. 6 ust. 10 u.p.g.g.) w pustych przestrzeniach w górotworze. Organy przyjęły więc do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Skoro wyrobisko górnicze nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.W ocenie WSA, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania.

Nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego; tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Jednocześnie WSA nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że żadna budowla czy urządzenie usytuowane w wyrobisku górniczym nie podlega opodatkowaniu. Jak wskazał bowiem TK – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Przy czym Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Za bezzasadny sąd I instancji uznał zarzutu naruszenia art. 3 ust 1 u.p.o.l. i art. 7 i 9 p.g.g. Strona skarżąca kwestionując swój status podatnika od wyrobisk podziemnych wskazała na fakt, iż jest tylko użytkownikiem górniczym i w tym zakresie nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem, ani też użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk górniczych, otaczającego te obiekty górotworu oraz złoża kopaliny. Zdaniem Sądu Spółka dokonała błędnej wykładni w/w przepisu, przyjmując, że podmiotem opodatkowania może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie (alternatywa łączna) warunki określone w tym przepisie a więc, że jest zarówno właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, jak i obiektu budowlanego. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby interpretację contra legem, skoro przepis, posługując się alternatywą rozłączną, uznaje za podatnika odpowiednio, zarówno właściciela/posiadacza samoistnego nieruchomości, jak i właściciela/posiadacza samoistnego budowli. Ujmując rzecz inaczej, podmiotowość podatkowa w odniesieniu do budowli nie jest uzależniona – co zdaje się sugerować strona skarżąca – od bycia czy to właścicielem, czy posiadaczem samoistnym czy wreszcie użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budowla jest posadowiona. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli, rozumianej zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest strona skarżąca (spór dotyczy w głównej mierze przedmiotu opodatkowania), gdyż to Spółka stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest – w świetle wcześniejszych rozważań – możliwe odmówienie jej statusu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności budowli.

Chybiony w ocenie WSA jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 oraz ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Zarzut ten sformułowany został przez spółkę w oparciu o pogląd, że opodatkowaniu nie podlega ani wyrobisko górnicze, ani też usytuowane w nim budowle i urządzenia. Z tej przyczyny Spółka uznała, że nie ciążył na niej obowiązek złożenia deklaracji co do budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a w konsekwencji, że nie była zobowiązana do uregulowania zobowiązania podatkowego. WSA abstrahując od zakresu opodatkowania budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym wskazał, że analizowana regulacja skierowana jest do podatnika, a zatem nie stanowi podstawy działania organu. To, że w sytuacji, gdy podmiot nie złoży deklaracji bądź nie ureguluje zobowiązania, organ zobligowany jest do podjęcia działań wskazanych w art. 21 § 3 O.p. nie może uzasadniać twierdzenia, iż możliwe było naruszenie przez organ podatkowy art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l., a więc normy, której adresatem jest podatnik.

Za zasadny WSA znał natomiast, zarzut naruszenia art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy, co prawda, oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji czego wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Reasumując, WSA podkreślił, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Zdaniem WSA w Gliwicach, zaakcentowania ponadto wymagało, że za konieczne uznaje takie przedstawienie dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną sporne między stronami, aby możliwa była, na każdym etapie postępowania, ich pełna weryfikacja.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi, oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie: "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. l pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez; że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze jako budowla, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki itp., w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania były usytuowane w tych wyrobiskach obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. A także, że w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiekt budowlany w postaci budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami winna być związana z obiektem budowlanym, gdy zgodnie z treścią przepisu tylko urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego winno być związane z obiektem budowlanym, oraz że na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się jego wartość. W dalszej kolejności organ podniósł zarzut naruszenia art. 4 ust 1 pht 3 u.p.do.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art 16g ust 3 i 4 z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74 póz. 397 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winy pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych -ich wartość z dnia l stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla.

Na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydamy z naruszeniem przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust.1 pkt 3u.p.o.l. art. 6 pkt 10 u.p.g.g. A także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie dokonanie wyczerpującej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w świetle wymogów stawianych przez przywołane przepisy postępowania podatkowego i braku konkretnych wskazań, w jakim zakresie postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe było niekompletne i z jakiego powodu; art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na braku logicznego i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na uogólnieniach nie pozwalających na zweryfikowanie dalszych działań organów podatkowych, co w sytuacji związania - sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia - wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że wykonanie orzeczenia jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe; art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (zdanie drugie) w powiązaniu z art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez wskazanie, że konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego celem usunięcia wątpliwości odnośnie "częściowo spornego stanu faktycznego" (w tym ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli) w drodze przeprowadzenia przez Kolegium rozprawy administracyjnej, w sytuacji gdy Sąd I instancji nie wskazał, w jakim zakresie stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a w konsekwencji nie wyjaśnił z jakich względów przeprowadzenie rozprawy jest konieczne w świetle przepisów postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (sygn. akt II FSK 1383/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 31 lipca 2012 r., II FSK 1003/12). W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia również argumentację przedstawioną w ostatnio wydanych wyrokach NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., w sprawach sygn.. akt II FSK 1632/12, II FSK 1633/12, II FSK 1634/12, II FSK 1635/12.

Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania musi poprzedzać rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez WSA w Gliwicach dyspozycji art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestie te są pochodną wykładni prawa materialnego, przyjętej przez sąd pierwszej instancji.

Pogląd WSA w Gliwicach, dotyczący wykładni prawa materialnego, zasługuje na aprobatę. Zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust 1 pkt 3 i art. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji sąd ten posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Podzielił jego pogląd, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny także aprobuje to stanowisko.

Nietrafne są zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez WSA w Gliwicach, którego orzeczenie zaskarżono, przepisom prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, że sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie sąd pierwszej instancji konsekwentnie twierdził, czego nie dostrzegała w sprawie spółka, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust 1 pkt 3 oraz art. 16g ust 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i danych księgowych. Fakt zaklasyfikowania obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według KŚT, nie kwestionując jej przydatności dla wymiaru podatku od nieruchomości, nie jest wystarczający do tego by uznać je w całości za przedmiot opodatkowania a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, należy w pełni zaakceptować stanowisko WSA w Gliwicach, że w takim stanie rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KŚT nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, można przeprowadzić rozprawę administracyjną na podstawie art. 200a § 1 O.p. Jednocześnie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji wskazał na s. 21-23 wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe, aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny.

Formułując zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania SKO uznało, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Za zasadny WSA w Gliwicach uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym wynikającym z ustaleń kontrolnych oraz opinii biegłych, jednakże spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w "Ewidencji środków trwałych" jako rodzaj "200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie mocno spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość ww. środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Spółka zwracała także uwagę na konieczność powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu górnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Natomiast brak uwzględnienia wniosku dowodowego spółki na podstawie art. 188 O.p. nie był podnoszony przed sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Przyjęcie przez WSA w Gliwicach i wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. w ww. sposób nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sednem sporu w sprawie, a zarazem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych skarżącej spółki. Dalszą kwestię wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Mając na uwadze sedno sporu, zwrócić należy zatem uwagę, że nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania.

Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie przeanalizowały główne okoliczności sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., ale nie poprzez niezupełne zebranie materiału dowodowego, ale poprzez niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Przepis ten nakłada bowiem na organy podatkowe podwójny obowiązek: po pierwsze, zebrania zupełnego materiału dowodowego w danej sprawie, a po drugie, jego wnikliwej – "wyczerpującej" – analizy.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie rozważyły i nie wskazały jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym sensie organy rozpatrzyły zupełny materiał dowodowy w sposób niewyczerpujący. Z tego powodu należy ocenić, że WSA w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2008 r. Organy podatkowe kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez spółkę nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość.

W kontekście powyższych wywodów za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., tym bardziej, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy rozważania WSA w Gliwicach zmierzają do jego poprawnego ustalenia, a nie wiążą organu określoną ich treścią. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji normy z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały zakwestionowane przez sąd, w szczególności WSA w Gliwicach wskazał na braki w wyczerpującym rozpatrzeniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, które ujawniają się w świetle prawidłowej wykładni przepisów u.p.o.l. i u.p.b.

Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że sąd pierwszej instancji powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. Wbrew zarzutom organu, wskazania co do dalszego postępowania, sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są klarowne, spójne i wskazują konsekwentnie ocenę sądu pierwszej instancji co do koniecznego dalszego postępowania w sprawie.

Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA w Gliwicach, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną organu administracji, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 490 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przy tym, że pełnomocnik spółki sporządził analogiczne odpowiedzi na skargi kasacyjne w kolejnych sprawach spółki rozpoznawanych przez sąd. Stąd mając na względzie mniejszy nakład pracy w przygotowaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. obniżył zasądzone koszty postępowania kasacyjnego o połowę, tj. do kwoty 2.700 zł.