Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 83/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.13, art.85 par.1, art.262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par.1
journal: Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art.229,art.233 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi "N." sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca "O.Sp. z o.o. w O., obecnie O. sp. z o.o. w O., w dniu 13 maja 2000 r. dokonała zgłoszenia celnego towarów importowanych z Holandii opisanych w polu 31 SAD jako: odżywki dla dzieci Bebiko sojowe (poz 1 SAD), klasyfikując je do kodu PCN 190110000 ze stawką cła 5% oraz leki zawierające witaminy- Bebilon pepti (poz. 2 SAD) - klasyfikując je do kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0%, wnosząc o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu.

Po wszczęciu postępowania celnego w sprawie weryfikacji w/w zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji towarów i przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 7 maja 2003 r., uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określił kwotę wynikającą z długu celnego, przyjmując za prawidłowy dla obu tych towarów kod PCN 210690980 i stawkę cła 25%.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż wnioskowany dla preparatu Bebiko sojowe kod 1901110000 uznano za nieprawidłowy, gdyż kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych (NNKT). Z przedłożonej analizy składu chemicznego wynikło natomiast, iż Bebiko sojowe to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzą: izolowane białko soi wzbogacone o aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Oznacza to, że preparat nie powstał na bazie mleka krowiego, przez co nie może być klasyfikowany do kodu PCN 190110000. Zdaniem organu produkt spełnia natomiast wymagania pozycji 2106, obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Odnośnie Bebilonu pepti organ ten podał, iż preparat zawiera koncentrat białek serwatkowych (hydrolizatów), syrop glukozowy, oleje roślinne, laktozę, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, taurynę, karnitynę, emulgator. Jest to modyfikowane mleko w proszku przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia. Jest produktem hipoalergenowym i monomerycznym (pełne cząsteczki białka mleka krowiego zastąpiono monomerami aminokwasów; produkt wyjściowy poddano częściowej eliminacji laktozy (czyli cukru mlecznego), zastępując ją polimerami glukozy. Stosowany jest m.in. w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, w stanach ciężkiego zapalenia jelit, wrzodziejącym zapaleniu jelita grubego, chorobie Leśniewskiego-Crohna, uszkodzeniach jelit po chemio- lub radioterapii. W ocenie organu preparaty Bebilon pepti nie mogą być uznane za leki, gdyż są pokarmem i produktami spożywczymi. Produkty te stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, a jedynie koncentraty białkowe, spełniają wymagania pozycji 2106. Ponadto Komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830) – dalej jako: [Wyjaśnienia] precyzuje, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego spożywczego charakteru", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22".

Organ podkreślił przy tym, iż wprawdzie preparaty zostały wpisane na listę leków (po uzyskaniu świadectwa rejestracyjnego Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej), to jednak dla potrzeb taryfikacji celnej należy je uznać za diety specjalne - a nie jako leki wspomagający dietę, gdyż nie zawierają żadnych substancji czynnych leczących choroby. Sam fakt wpisania ich do rejestru leków nie przesądza o możliwości taryfikacji do działu 30 Taryfy celnej.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. poprzez ich błędną wykładnię, bądź pominięcie oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia co do składu, zastosowania i taryfikacji celnej importowanych towarów oraz w konsekwencji o zaklasyfikowaniu ich do pozycji 2106.

Od decyzji tej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. o sygn. akt 3 I SA/Wr 2459/03 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że taryfikowane produkty o nazwie handlowej Bebilon pepti odpowiadają opisowi pozycji 3004, albowiem są złożone z produktów zmieszanych (lub nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach do sprzedaży detalicznej. Ponadto, ze względu na wpisanie ich Rejestru Środków Farmaceutycznych na podstawie ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych, są one również lekiem w rozumieniu tej ustawy. Mając na względzie moc dowodową świadectw rejestracji jako dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej) Sąd stwierdził, że świadectwa rejestracji włączone w poczet dowodów stanowią dowód tego, że importowane towary są lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służą one celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Stanowisko to zdaniem Sądu wspierają znajdujące się w aktach sprawy opinie (dr hab. nauk med. J. K. , prof. dr hab. H. K. ), zgodnie z którymi preparaty są stosowane w sytuacji chorób, w leczeniu (żywieniowym). Nie stanowią one jednak dowodu na to, że preparaty mogą być taryfikowane pod pozycją 3004, gdyż "zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy towar nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji".

Według WSA we Wrocławiu nie wszystkie towary, nawet jeśli odpowiadają brzmieniu (opisowi) pozycji 3004, mogą tam być taryfikowane, gdyż komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach wyłącza z niej szereg produktów szczegółowo tam opisanych. Fakt wyłączenia tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) z pozycji 3004 oznacza, że co do zasady istnieją tego rodzaju produkty, będące równocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich z tej pozycji byłoby zbędne i przeczyłoby racjonalności prawodawcy.

Dalej, odwołując się do brzmienia uwag zawartych w komentarzu do pozycji 3004 (Wyjaśnienia) Sąd wskazał, że po pierwsze, wyłączenie dotyczy generalnie produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej i wymienia jako najważniejsze składniki odżywcze: proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze (a zatem nie w każdym przypadku) mają także zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie to ma miejsce bez względu na spełnienie przez dany produkt wymagań wynikających z brzmienia pozycji 3004 i w zasadzie stanowi powtórzenie wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Po drugie, poza wyłączeniem powyższych produktów żywnościowych, z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Po trzecie wreszcie, wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

WSA we Wrocławiu podkreślił również, że dla klasyfikacji preparatów Bebilon pepti do pozycji 3004 konieczne jest ustalenie, czy nie mieszczą się one w jednym z omówionych wyłączeń. Brak tego rodzaju ustaleń w zaskarżonej decyzji spowodował konieczność jej uchylenia. W szczególności nie ustalono, czy importowane towary zawierają substancje odżywcze oraz jakie znaczenie - odżywcze (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne. Nie ustalono, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy ich dodanie nie pozbawiło produktu charakteru spożywczego. Równocześnie Sąd wskazał, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu.

Zdaniem Sądu dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego(ych) dysponującego wiadomościami specjalnymi w tym zakresie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany został do ustalenia, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie Bebilonów pepti z leków taryfikowanych pod pozycją 3004. Dopiero wykluczenie tej pozycji da podstawę do dalszych rozważań taryfikacyjnych.

Nadto za bezzasadne uznał Sąd twierdzenie Spółki o prawidłowości wnioskowanej przez nią taryfikacji (3004), albowiem zebrane w sprawie dowody potwierdzały jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, co jednak nie jest okolicznością wystarczającą dla ich klasyfikacji do tej pozycji.

W zakresie taryfikacji Bebika sojowego do kodu 1901 Sąd wskazał, iż przedmiotem ponownych rozważań organu będzie ustalenie, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe - będąc niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Zdaniem Sądu brak było w tej kwestii materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Bezspornie bowiem sama tylko znajomość składu Bebika sojowego nie była okolicznością wystarczającą do przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (ll)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (ll)B, a na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) - dalej jako: [Taryfa celna] oraz powołanych wyżej Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830) - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zawartymi w w/w wyroku zaleceniami WSA we Wrocławiu poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny - dr nauk medycznych A. S. (z dnia 16.07.2007 r., z dnia 25.03.2008 r. i 19.05.2008 r.) i technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K. (opinia z dnia 30.01.2007 r. 15.03.2007 r. i z dnia 10.05.2008), z dodatkowych wyjaśnień SGGW (z dnia 17.07.2006 r.), Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie (z dnia 05.12.2006 r.), sporządzonej na zlecenie strony "opinii" Instytutu "Pomnik -Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie" z dnia 19.06.2006 r., pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 24.04.2007 r. i z dnia 23.05.2007 r., wiążących informacji taryfowych wydanych przez administrację celną Finlandii z ich urzędowymi tłumaczeniami, pisma DPS P. z dnia 22.10.2007 r. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych oraz instytucji, organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów o nazwie handlowej Bebiko sojowe i Bebilon pepti, dla których strona wnioskowała o objęcie ich pozycją 3004 (Bebilon pepti)- i 1901 (Bebiko sojowe) Taryfy celnej. W następnej kolejności organ przeprowadził wywód taryfikacyjny co do wskazywanej pozycji 3004 oraz 1901 i 3504.

Stwierdzono zatem, że Bebiko sojowe to produkt mlekozastępczy w skład którego wchodzi syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), składniki mineralne i witaminy, L-metionina, tauryna, L- kamityna, L-tryptofan, cholina, inozytol, kwas cytrynowy. Preparaty są bezglutenowe, wolne od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia, z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, fruktozy i sacharozy. Zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparaty stosuje się również w diagnostyce alergii pokarmowych, nie zaleca się natomiast stosowania w profilaktyce alergii. Mogą być samodzielnym posiłkiem, jak również w okresie rozszerzenia diety niemowlęcia mogą służyć do przygotowywania kiełków i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Produkty występują w formie proszku, do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie. Preparaty zostały zakwalifikowane na mocy decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego jako dietetyczne środki spożywcze przeznaczone dla niemowląt i małych dzieci.

Zgodnie z opinią W. K. iego z dnia 21.10.2006 r. surowcami użytymi w procesie technologicznym tego towaru są jego składniki recepturowe, tj. syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne, składniki mineralne i witaminy. Składniki te poddawane są przede wszystkim następującym procesom: rozpuszczanie w wodzie, podgrzewanie, homogenizacja, pasteryzacja i suszenie rozpyłowe. Za biegłym K. im organ przyjął, iż składnikiem nadającym zasadniczy charakter produktowi jest izolowane białko soi, dzięki któremu spełnia on swą główną funkcję (pożywienie dla dzieci z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy). Izolat sojowy jest rozpuszczalną substancją wysokobiałkową (zawiera ponad 90% białka), powstaje poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub mąki sojowej nie poddanych obróbce termicznej, przy zastosowaniu wody lub słabej zasady roztworu; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska, przemycie, zobojętnienie i wysuszenie. Biegły podkreślił, że w przedmiotowym preparacie izolat uzyskiwany jest najprawdopodobniej z odtłuszczonych płatków sojowych, gdyż taki proces jest stosowany najczęściej w praktyce przemysłowej. Izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, płatków sojowych ani grysu sojowego, dlatego bezzasadne jest twierdzenie, że zawiera on mąkę sojową, płatki lub grys sojowy. Może być natomiast przetworem z mąki sojowej (aczkolwiek rzadko), z odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego. Jednak zdaniem tego biegłego końcowy produkt nie stanowi w żadnym wypadku przetworu mąki sojowej; należy go uznać za przetwór izolatu białka sojowego. Mąka sojowa nie jest składnikiem ani surowcem preparatu, surowcem tym jest izolat stosowany "na wejściu procesu technologicznego". Wytwarzanie izolatu np. z mąki sojowej nie jest częścią procesu technologicznego powstawania Bebika sojowego, gdyż stanowi on odrębny proces technologiczny. Swe zasadnicze właściwości lecznicze (a także żywieniowe) preparat wywodzi z obecności izolatu, a nie mąki sojowej, grysu lub płatków, które zawierają duże ilości trudnostrawialnych węglowodanów o właściwościach silnie fermentujących, co może zwiększać dolegliwości ze strony układu pokarmowego, a tym samym zniweczyć cel działania preparatu. Syrop glukozowy-będący w produkcie składnikiem dominującym ilościowo- stanowi w nim źródło łatwoprzyswajalnych węglowodanów. W Bebiku sojowym syrop występuje w postaci tzw. suchego syropu glukozowego, który uzyskuje się ze skrobi w wyniku poddania jej następujacym procesom: uwodnienie, podniesienie temperatury uwodnionej skrobi, dodatek kwasu i podniesienie ciśnienia (następuje tu hydroliza kwasowa skrobi). Syrop glukozowy nie mieści się zatem w pojęciu skrobi nieprzetworzonej, wstępnie przetworzonej lub zżelowanej,

Sporny towar nie zawiera zatem skrobi, choć syrop glukozowy pochodzi od skrobi i jest jej przetworem. Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Syrop glukozowy dominuje w preparacie ilościowo i z niego (obok izolatu białkowego) towar wywodzi swe właściwości (a nie z właściwości skrobi). Według biegłego preparat nie jest przetworem skrobi a przetworem między innymi z syropu glukozowego. Z opisu produkcji preparatu nie wynika, aby skrobia była na jakimkolwiek etapie wytwarzana lub przetwarzana; wytwarzanie syropu glukozowego stanowi odrębny proces technologiczny. Syrop glukozowy jest surowcem, materiałem wyjściowym zastosowanym w procesie technologicznym, w którym powstaje gotowy produkt.

Z kolei Bebilon pepti są modyfikowanym mlekiem w proszku, mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, są to diety w proszku gotowe do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylne, monomeryczne (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowe, normokaloryczne i normobiałkowe, ubogolaktozowe. Mają charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów (białkiem zhydrolizowanym). Zasadniczo powinny być stosowane doustnie, ale mogą być także podawane przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie mogą być podawane dożylnie. Zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych, są przeznaczone dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i stosuje się je zgodnie z zaleceniem lekarza, wyłącznie u osób chorych na jednostki chorobowe, w których są zalecane.

Znajdują zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy) biegunki przewlekłej, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Stosowane są w leczeniu stanów ciężkich, o poważnym rokowaniu co do wyleczenia lub przeżycia. Dodatkowo działanie lecznicze tych preparatów pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 01.03.2000 r.). Według biegłego A. S. ego preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkty te stanowią wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparaty określić należy jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparaty są nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Mają działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, mogą być stosowane w diagnostyce. Według biegłego S. ego określenie preparatów jako "odżywki" w rozporządzeniu MZiOS z dnia 15.12.1998r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029) było pewnym "skrótem myślowym", choć oddawało również charakter żywnościowy preparatu zaliczonego do tej grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Działanie lecznicze takiej diety, czyli stosowanie omawianych preparatów, dotyczy całego organizmu jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparaty są jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na usunięcie szkodliwego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowane preparaty powodują całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwalają wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparaty nie leczą, a jedynie wywołują efekt terapeutyczny z powodu braku w nich pewnych szkodliwych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparaty nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż ich funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparaty mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatów osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatów do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowią one dietę kompletną.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że preparaty zostały uznane przez MZiOS za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie art. 6 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych. Są przeznaczone do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparaty są dostępne w aptekach na receptę. Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A. S. ego i SGGW z dnia 17.07.2006r.), że preparaty posiadają wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 104 poz. 1094), jak też dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Jednak wpis do rejestru leków i przeznaczenie terapeutyczne i profilaktyczne wyłączają je z kategorii "odżywek dietetycznych". Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły S. , jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji.

W skład preparatów wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol). Według biegłego S. ego preparaty nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale jego zdaniem nie jest to dowód na to, że nie są lekami. Swój leczniczy efekt zawdzięczają unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, który eliminuje wszystkie składniki szkodliwe, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami (głównie hydrolizat białkowy) tak przygotowanymi, że zapewnia to ustąpienie objawów chorobowych i prawidłowy rozwój chorego dziecka, przy czym dominującą rolę pełni w nich zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Biegły wyjaśnił, że zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktom charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a z drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem preparaty jako całość są aktywne i mają działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "Pomnik –Centrum Zdrowia Dziecka" (01.03.2000 r.) wskazując, że działanie terapeutyczne (lecznicze i profilaktyczne) jest efektem stosowania preparatu jako całości, oraz SGGW stwierdzając, że działanie lecznicze polega na działaniu na organizm całego zestawu składników zawartych w preparatach. Z kolei Instytut Matki i Dziecka w opiniach z dnia 23.08.1999r. oraz z dnia 15.05.2000 r. wskazał, iż substancją czynną leczniczo w preparatach jest hydrolizat białkowy. Zdaniem organu odwoławczego to stwierdzenie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Na poparcie takiego stanowiska organ przytoczył jednocześnie opinię dr H. Szajewskiej, zgodnie z którą działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatów wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A. S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – ale w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu (a nie - preparatu jako całości) są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też jego charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy- ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości preparatu wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparatach substancje (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy, laktoza) oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy.

W opinii biegłego K. iego zasadniczy charakter nadaje Bebilonowi pepti hydrolizat białka serwatkowego, dzięki któremu preparat jest łatwostrawny, łatwoprzyswajalny i hipoalergiczny. Hydrolizat w nich zawarty składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów (tzw. oligopeptydów) pochodzących z hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Jest to więc przetwór tego koncentratu, a hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy), co nadaje produktom większą przyswajalność i zmniejsza ich alergenność. Zdaniem biegłego W.K. iego, hydrolizat jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Jak wskazał organ, w powołanych opiniach tego biegłego hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Oznacza to, że nie zawiera on naturalnych białek serwatkowych.

Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły ten pierwotnie (w opinii z dnia 30.01.2007 r.) stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy (który należy traktować jako półprodukt – ogniwo pośrednie), lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że Bebilon pepti stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkty te stanowią przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Podsumowując tę część ustaleń organ wskazał, że obaj biegli stwierdzili, iż w terminologii stosowanej w dietetyce oraz leczeniu żywieniowym hydrolizaty białkowe odpowiadają pojęciu białka (protein), albowiem mają taką samą ilość i proporcje aminokwasów jak białko niezhydrolizowane. W ujęciu biochemicznym z kolei hydrolizat nie jest białkiem, gdyż utracił typową dla białka strukturę polipeptydową. Zatem hydrolizaty nie mają jedynie chemicznej struktury naturalnego białka (długie łańcuchy polipeptydowe zostały pocięte na mniejsze fragmenty), mają natomiast taki sam skład i proporcje zawartych składników, taką samą wartość odżywczą, spełniają te same funkcje fizjologiczne dostarczając tych samych składników, z których organizm syntetyzuje białko. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w toku hydrolizy, jak i procesu odbywającego się w przewodzie pokarmowym człowieka następuje rozbicie białka na krótkie łańcuchy, a następnie na aminokwasy. Na tym polega przyswajanie białka. Hydroliza zastosowana przy otrzymywaniu preparatów Bebilon pepti zastępuje organizm człowieka w procesie naturalnej hydrolizy. Zastosowany hydrolizat ma skład aminokwasowy zbliżony do składu mleka kobiecego. Podanie pacjentom hydrolizatu białkowego zamiast pełnego białka wynika z nietolerancji przez organizm pełnego białka, a po rozbiciu białka na mniejsze fragmenty pozwala uniknąć reakcji niepożądanych ze strony organizmu. Hydroliza w świetle uzyskanych opinii, zdaniem Dyrektora, nie ma wpływu na wartość odżywczą białka i nie odbiera mu funkcji, jakie pełni ono w diecie. Natomiast pozbawia go właściwości szkodliwych dla pacjenta związanych z reakcją alergiczną na pełne białko.

Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, iż zawarte w Bebilonie pepti tłuszcze występują jako mieszaniny tłuszczów roślinnych (olej palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy) i w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na nienasycone kwasy tłuszczowe. Z kolei węglowodany występują w preparatach w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego i laktozy. Laktoza stanowi naturalny składnik mleczny. Jest jednak w zasadniczej większości dodawana do preparatu jako osobny składnik recepturowy, a jedynie bardzo niewielka jej część ma za swe źródło niezhydrolizowaną serwatkę (jako pozostałość po procesie technologicznym). Ta jej część była zawarta w koncentracie białkowym użytym do uzyskania hydrolizatu. Ta część laktozy nie ma jednak charakteru laktozy handlowej, ani czystej. Preparat jest w związku z tym ubogolaktozowy, gdyż głównym źródłem węglowodanów nie jest w nim laktoza, lecz syrop glukozowy. Preparat nie zawiera w ogóle skrobi, gdyż syrop glukozowy powstaje wskutek hydrolizy kwasowej skrobi, a więc w procesie zbliżonym do powstawania maltodekstryn wyłączonych wprost z pojęcia skrobi zdefiniowanego przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji 1901 (t. I str. 179); jest więc produktem "bardziej przetworzonym" niż tylko wstępne zżelowanie lub rozpuszczenie, jak tego wymaga ww. definicja skrobi. Syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i preparat nie może być uznany za przetwór skrobi, a za przetwór m.in. z syropu glukozowego, od którego po części wywodzi swe zasadnicze właściwości.

Preparaty nie zawierają naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego, natomiast zawierają cukier mleczny (laktozę) dodany tu jako osobny składnik recepturowy, oraz śladowe ilości witamin i naturalnych składników mineralnych pochodzących z mleka w ilości zależnej od stopnia czystości koncentratu jako surowca do wytworzenia końcowych produktów.

Na podstawie powyższych ustaleń, istotnych z uwagi na wiążący dla taryfikacji celnej stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego - art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu - Dyrektor przeprowadził szerokie rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest taryfikowanie obu produktów pod pozycją 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).

Organ przybliżył nazewnictwo i obowiązujące na tym gruncie międzynarodowe przepisy prawa. Zwrócił uwagę, że rozwiązanie przyjęte przez Polskę odzwierciedla nomenklaturę i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury wprowadzone Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r., która w stosunku do Polski weszła w życie w dniu 1 stycznia 1996r. Klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ze wskazaniem na nadrzędny charakter Reguły 1, w myśl której tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Omawiając taryfikację do pozycji 3004 organ stwierdził w punkcie wyjścia, że pozycja ta obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które są z niej wyłączone na mocy uwagi 1(a) do działu 30, nawet jeśli mają terapeutyczne lub profilaktyczne przeznaczenie, złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, przygotowane w odmierzonych dawkach, i mimo posiadania świadectwa rejestracji. Według organu leki objęte tą pozycją to takie leki, które swe terapeutyczne działanie zawdzięczają jednej lub kilku konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, a zatem aktywnym leczniczo, przy czym substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, które prawodawca w Wyjaśnieniach (komentarz do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako odżywcze (proteiny, węglowodany i tłuszcze). W świetle tych uwag do pozycji 3004 można zdaniem organu klasyfikować tylko te leki, w których funkcje "odżywcze" zostały zmarginalizowane, zepchnięte na dalszy plan przez funkcje leczniczo/profilaktyczne. Potwierdzeniem tego stanowiska jest, zdaniem organu, brzmienie zawartych w tym komentarzu uwag ogólnych na temat leków wskazujących, że: 1) dla klasyfikacji leku pod pozycją 3004 substancje odżywcze w nim zawarte powinny mieć tylko charakter zaróbki, środka wspierającego, lub środka słodzącego (tom II str. 608), oraz 2) pozycja ta obejmuje m.in. pastylki, krople odpowiednie tylko do użytku leczniczego – (tom II str. 607).

Tak nakreślonych wymagań zdaniem organu preparaty Bebilon pepti nie spełniają, bowiem ponad wszelką wątpliwość ustalono, że oprócz właściwości leczniczych i/lub profilaktycznych, są równocześnie kompletną dietą, zawiera wszystkie niezbędne dla organizmu chorego dziecka składniki odżywcze, na co zgodnie wskazywali obaj biegli, jak też jasno wynikało to z opinii instytutów i zakładów leczniczych. Zawarte w nich substancje odżywcze nie są tylko zaróbką, środkiem słodzącym czy wspierającym, a preparaty jako całość nie służą tylko do użytku leczniczego. Wskazując dalej na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu organ stwierdził, że produkty ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada opisowi pozycji 3004) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekiem. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego S. ego wykazująca leczniczy charakter preparatów, czego organ w dalszych rozważaniach nie kwestionował. Nie oznacza to jednak, że preparat, nawet gdy jest produktem zmieszanym lub nie zmieszanym, ma przeznaczenie terapeutyczne i/lub profilaktyczne i występuje w odmierzonych dawkach, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004.

Zdaniem organu pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a więc substancjom aktywnym posiadającym niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne niż białka, węglowodany, tłuszcze, jednoznacznie uznane w Wyjaśnieniach (do pozycji 3004) za substancje odżywcze. Dyrektor Izby podkreślił, że w przepisach celnych pewne znaczenie odżywcze przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w preparatach Bebilon pepti co wynika z opinii biegłego S. ego, ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, samodzielnym leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony, co w stanie prawnym z daty zgłoszenia celnego nie miało miejsca. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy; tego warunku preparaty nie spełniają, gdyż według biegłego S. ego produkty jako całość, mimo zawartych w nich witamin i izolatu (hydrolizatu), nie tylko nie utraciły żywnościowego charakteru, lecz są pełnowartościową, kompletną dietą. Jednocześnie zdaniem Dyrektora dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze miały w nim wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych (mają one być tylko środkiem wspierającym, słodzącym lub zaróbką – tom II str. 608), a to oznacza, że do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. W przypadku spornych preparatów tak jednak nie jest, gdyż zachowały one charakter diet kompletnych.

Mając na uwadze to, że preparaty Bebilon pepti to diety kompletne, eliminacyjne, zawierające w ponad 90% jako składniki zasadnicze: proteiny (zgodnie z opiniami obu biegłych A. S. ego i W. K. iego w pełni uprawnione jest określanie mianem protein zawartego w produkcie hydrolizatu białkowego), węglowodany (syrop glukozowy, laktoza) i tłuszcze (tłuszcze roślinne) oraz witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające, jednocześnie niezawierające żadnej dodanej substancji (czyli składnika preparatu) o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczające całemu specyficznemu składowi, z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż preparaty nie mogą zostać zaliczone do pozycji 3004. W żadnym przypadku nie straciły one charakteru żywnościowego. Co więcej, posiadają charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponownie Dyrektor podkreślił, iż zarówno biegły A. S. , jak i biegły W.K. i jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produktach hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach powinien być – w rozumieniu przepisów celnych -traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych, którym nie sposób zaprzeczyć. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze, spełniających doniosłe funkcje żywieniowe – wyklucza produkt z pozycji 3004, gdyż z Wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, że nie obejmuje ona produktów żywnościowych zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Preparaty, zdaniem Dyrektora z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, a do najważniejszych składników odżywczych zawartych w produkcie należą proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze – a zatem nie w każdym przypadku – mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne) oraz drugi (produkty spożywcze i napoje zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - bez odbierania jednak tym produktom charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Ponadto ze wskazań WSA we Wrocławiu wynikało, że wyłączenie tu opisane jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia objętego uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza do pozycji 3004 nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami (słowo "wyłącznie" dotyczy wyłącznej zawartości tego rodzaju substancji, a nie – wyłącznie odżywczego ich charakteru). Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną (np. hydrolizat). Do takich wniosków skłania wykładnia gramatyczna tej części komentarza. Tak jest w przypadku omawianych preparatów, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej (hydrolizat, syrop glukozowy, tłuszcze zostały w przepisach celnych jednoznacznie uznane za składniki odżywcze- akapit pierwszy komentarza do pozycji 3004). Zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, ze względu na zastosowaną dawkę mają znaczenie odżywcze – ich zawartość w preparatach jest taka, jak w żywności dostarczanej osobom zdrowym. W ocenie organu nie jest istotne, że substancje wchodzące w skład preparatu obok wartości odżywczej mają również dodatkowo inną wartość, np. leczniczą/profilaktyczną, gdyż omawiana uwaga wyłączająca nie wymaga od substancji odżywczych tego, aby miały charakter wyłącznie odżywczy.

Mimo objęcia preparatów tą pierwszą uwagą wyłączającą Dyrektor rozważył, czy spełniają one warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004. Stwierdził, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornych towarów do pozycji 3004, skoro zachowały one charakter spożywczy, a zawarte w nich składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie sole mineralne, pierwiastki śladowe, mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Brak jest więc w preparatach substancji o działaniu leczniczym, czyli posiadającym samodzielną, niezależną od użycia ich w danym preparacie, moc leczniczą. Produkty mogą być objęte tym drugim przypadkiem, gdyż z całą pewnością zachowały one swój żywnościowy charakter, które to zastrzeżenie ("bez odbierania jednak produktowi spożywczego charakteru") jednoznacznie sformułowano w tej uwadze wyłączającej. Wniosek o znaczeniu zawartych w preparatach witamin -z punktu widzenia taryfikacji pod pozycją 3004 - został wyprowadzony również z oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu (który wskazał, że znaczenie odżywcze mogą one mieć choćby ze względu na zastosowaną dawkę). Zdaniem Dyrektora, skoro bezspornie ustalono, że wskutek zawartości witamin i soli mineralnych oraz hydrolizatu nie został produktom odebrany charakter żywnościowy, gdyż są nadal pełnowartościową kompletną dietą, to stwierdzenie tej przesłanki jest podstawą do objęcia produktów również drugą uwagą wyłączającą opisaną w komentarzu do pozycji 3004.

Podsumowując, Dyrektor wskazał, iż odmowa klasyfikacji Bebilonu pepti do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby do odwoływania się do pozostałych reguł.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania rozważył również relacje między uwagami do poszczególnych działów sekcji IV a uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i wywiódł, że na mocy tych uwag wyłączających (uwaga 1(f) do działu 21, 1(c) do działu 19, 1 do działu 18, 1(c) do działu 17 i 1(e) do działu 22) wyłączono z działów "żywnościowych" tylko te leki, które są objęte działem 30 albo ewentualnie te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami z działu 30. Z tego wynika, że jeśli lek nie jest objęty działem 30 lub poszczególnymi jego pozycjami (np. 3003 lub 3004- a tak jest w przedmiotowej sprawie), te uwagi wyłączające go nie obejmują i może być klasyfikowany w jednym ze wskazanych działów sekcji IV.

Równocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem biegłego S. ego wyrażonym w opinii z dnia 16.07.2007 r. sprowadzającym się do twierdzenia, że towary objęte uwagą 1(a) do działu 30 to produkty, których zasadniczym głównym przeznaczeniem jest żywienie, a nie leczenie, podczas gdy Bebilon pepti zasadniczo służy leczeniu. Zdaniem organu biegły wywodzi nadrzędność funkcji leczniczej preparatu z jego statusu formalno-prawnego (świadectwo rejestracji), lecz ten fakt (nadrzędna funkcja lecznicza) wcale nie wynika z tego świadectwa, a w postępowaniu celnym ten dokument może stanowić dowód tylko okoliczności w nim stwierdzonych. Urzędowo zatwierdzone przez Ministra Zdrowia etykiety tych produktów jednoznacznie wskazują, że są to preparaty dietetyczno-lecznicze, co oznacza równorzędność obu tych funkcji. Istotne dla sprawy przepisy celne jednoznacznie wskazują, że w świetle komentarza zawartego w Wyjaśnieniach (t. II str. 607-608) do pozycji 3004 będą klasyfikowane tylko te leki, w których funkcje odżywcze zostały zmarginalizowane. Wynika z nich bowiem, że: 1) dla klasyfikacji leku pod pozycją 3004 substancje odżywcze w nim zawarte powinny mieć tylko charakter zaróbki, środka wspierającego, lub środka słodzącego (tom II str. 608), oraz 2) pozycja ta obejmuje m.in. pastylki, krople odpowiednie tylko do użytku leczniczego – (tom II str. 607). Z powyższych unormowań organ wywiódł, że lek klasyfikowany pod tą pozycją nie może służyć innym celom niż lecznicze, ma być odpowiedni wyłącznie do użytku leczniczego, a nie do użytku dietetyczno-leczniczego. Klasyfikacja do pozycji 3004 jest uzależniona nie od głównego przeznaczenia, lecz od wyłącznego przeznaczenia do leczenia. Dla objęcia produktu tą pozycją niezbędne jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte były drugorzędne wobec funkcji leczniczej (były tylko zaróbką, środkiem wspierającym, środkiem słodzącym). Lek klasyfikowany do tej pozycji, nawet jeśli jest lekiem w innym rozumieniu, ma tylko leczyć, a nie – zarazem leczyć i żywić chorego.

Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatów, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponadto, co istotne, w skład preparatów wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż witaminy i minerały mające jako jedyne urzędowy status substancji leczniczych, w spornych preparatach, ze względu na zastosowaną dawkę, nie mają samodzielnych właściwości leczniczych.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania zarówno Bebilonu pepti jak i Bebika sojowego pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III).

Dokonując wykładni brzmienia tej pozycji Dyrektor stwierdził, że znaczenie użytego w niej pojęcia "przetwór", wobec braku legalnej i specjalistycznej definicji, należy rozpatrywać w powiązaniu z uwagami zawartymi w komentarzu do tej pozycji – tom I str. 178-181, który podzielony jest na trzy części: (I) dotycząca ekstraktu słodowego, (II) dotycząca m.in. przetworów z mąki, mączki, kasz i skrobi i (III) dotycząca przetworów z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (mleko i niektóre z jego przetworów). Zatem w odniesieniu do Bebika sojowego należy stosować przepisy zawarte w części (II), a w odniesieniu do Bebilonu pepti– rozważyć trzeba przepisy dotyczące przetworów z mleka (III) lub skrobi (II).

Zgodnie z częścią (II) komentarza do pozycji 1901 (tom I str. 179) pozycja ta "obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie". Dodatkowo "inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, tłuszcz, olej, substancje smakowe, witaminy, owoce lub inne substancje, mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej". Organ stwierdził zatem, że za spożywczy przetwór z mąki, mączki, skrobi w rozumieniu pozycji 1901 można uznać wyłącznie ten produkt, który nie tylko pochodzi od co najmniej jednego z tych surowców, ale i zawiera go w swoim składzie i to jako składnik główny, z którego produkt ten wywodzi swe zasadnicze właściwości (przy czym kryterium wagowe lub objętościowe jest tu obojętne), co wyprowadzić można z analizy brzmienia zwłaszcza części II Komentarza do pozycji 1901 (str. 178-181). Zdaniem organu niezbędne jest zatem przy taryfikacji danego preparatu do tej pozycji, aby mąka lub mączka lub też skrobia były surowcem, z którego wyprodukowano towar i zarazem musi być on składnikiem tego towaru, a ponadto, by z tego właśnie surowca/składnika wywodził on swe zasadnicze właściwości (składnik główny). Zatem konieczne jest, aby był to produkt bezpośrednio poprzedzający proces przetwarzania, w wyniku którego powstaje produkt finalny; ogniwo bezpośrednio poprzedzające powstanie finalnego produktu. Organ wskazał też na definicję słownikową zwrotu "na bazie" (występującego w części II Komentarza do pozycji 1901) oznaczającą, że "jeśli coś zostało zrobione na bazie jakichś produktów, oznacza to, że stanowią one główny składnik tego". Dla poparcia swego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 23.11.2004 r. GSK 872/04 oraz wyrok z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2074/06, gdzie w kontekście taryfikacji do pozycji 1901 jednoznacznie przyjęto, iż za przetwór z mąki, skrobi lub z mleka należy uznać produkt bezpośrednio pochodzący od mąki, skrobi, mleka, zawierający te składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości.

Dyrektor wskazał następnie, że z Wyjaśnień (tom I str. 179) wynika, iż dla celów pozycji 1901 termin skrobia obejmuje tylko skrobię o niskim stopniu przetworzenia, co oznacza, że przetworem ze skrobi w rozumieniu tej pozycji może być tylko taka skrobia, która jest surowcem do tego przetworu w sposób bezpośredni (lub poprzedzony wstępnym zżelowaniem lub rozpuszczeniem). Dlatego syrop glukozowy nie może być uznany za przetwór skrobi w rozumieniu tej pozycji. Użyty tu termin "skrobia" obejmuje więc skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa.

Na tle tych wywodów organ w odniesieniu do Bebika sojowego wskazał, że istotne jest rozważenie preparatu jako przetworu z produktów wymienionych w pkt (II). Stwierdzono zatem, że Bebiko sojowe nie jest przetworem ze skrobi, gdyż syrop glukozowy stanowiący jego składnik jest produktem "bardziej przetworzonym", jako że zgodnie z opinią biegłego W .K. iego powstał w procesie kwasowej hydrolizy skrobi - bardziej zaawansowanym technologicznie od powstawania maltodekstryn wprost wyłączonych z tej pozycji.

Ustalono na podstawie opinii biegłego W. K. iego (z dnia 21.10.2006 r.), że preparat w ogóle w swym składzie nie zawiera mąki, w tym mąki sojowej, a swe zasadnicze właściwości wywodzi z izolatu białka soi, a częściowo także z syropu glukozowego, a nie ze skrobi. Mąka sojowa nie stanowi w procesie technologicznym ogniwa bezpośrednio poprzedzającego wytworzenie finalnego produktu, nie jest w nim zawarta, nie decyduje o jego zasadniczych właściwościach. Według biegłego K. iego produkt, ze względu na jego wieloskładnikowy charakter można uznać za przetwór izolatu oraz syropu, gdyż izolat pełni najważniejszą funkcję, choć syrop dominuje ilościowo. Mąka sojowa ani skrobia nie były też surowcami użytymi do jego produkcji. Wobec powyższego organ uznał za błędne stanowisko strony, że produkt jest przetworem z mąki sojowej, odwołując się w tym zakresie do stanowiska biegłego W. K. iego, że izolat sojowy prawdopodobnie pochodzi z odtłuszczonych płatków sojowych, stosowanych do tego celu najczęściej w praktyce przemysłowej. Płatki sojowe nie figurują w wykazie substancji wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 jako surowce do przetworzenia. Produkt nie tylko nie zawiera mąki sojowej, ale mąka ta w jakimkolwiek ujęciu nie może być traktowana jako surowiec dla tego towaru. Ze względu na treść komentarza do tej pozycji o klasyfikacji do niej decyduje ten składnik, który nadaje mu zasadnicze właściwości. Takim składnikiem jest izolat białka sojowego, który nie jest przetworem mąki sojowej lecz odtłuszczonych płatków sojowych. Największa ilościowo zawartość syropu glukozowego nie ma znaczenia, gdyż w komentarzu do tej pozycji jednoznacznie wykluczono kryterium ilościowe (wagowe lub objętościowe). Zatem, pomimo że preparaty są "przetworami dla niemowląt przygotowanymi do sprzedaży detalicznej", to ze względu na wynikający z reguły 1 ORINS hierarchiczny charakter kodów Nomenklatury, musi najpierw istnieć zgodność na poziomie czterocyfrowej pozycji Taryfy celnej. Skoro ta została wykluczona, bezprzedmiotowe jest taryfikowanie towaru do podpozycji 190110000 obejmującej przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej. Nadto zwrócono uwagę, że z brzmienia omawianej pozycji jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona nie wszystkie towary w niej wymienione, lecz tylko towary gdzie indziej niewymienione lub niewłączone. Zgodnie z bezspornymi ustaleniami, Bebiko sojowe powstaje w procesach przetwarzania, do których odnoszą się inne pozycje Taryfy celnej (izolat białka sojowego – pozycja 3504, syrop glukozowy – pozycja 1702).

Dyrektor wyjaśnił także, iż rozszerzenie brzmienia pozycji 1901 na produkty w niej nie wymienione byłoby możliwe na podstawie reguły 2 (Wyjaśnienia tom I str. 2-4), przy czym znaczenie dla rozpatrywanego przypadku ma reguła 2b jako odnosząca się do mieszanin, a jej konsekwencją jest takie rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do towarów z danego materiału lub substancji, aby obejmowała ona towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Jednakże rozszerzenie danej pozycji także na inne materiały lub substancje musi się odbywać z zachowaniem ograniczeń przewidzianych uwagą 2b, co oznacza, że nie można na podstawie tej reguły rozszerzyć pozycji na towary w ogóle nie składające się z materiału lub substancji do których się ona odnosi, choćby nawet miały one z takiego materiału lub substancji zostać wytworzone. Choć Bebiko sojowe zostało pośrednio wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (izolat – z mąki sojowej, syrop glukozowy – ze skrobi), to nie stanowi wyłącznie przetworu z tych produktów, gdyż w jego skład wchodzą np. tłuszcze roślinne, nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. Dlatego klasyfikacja Bebika sojowego do pozycji 1901 wymagałaby zastosowania reguły 2b, co nie jest jednak możliwe z uwagi na brak w składzie tego preparatu jakichkolwiek surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jednakże zdanie ostatnie reguły 2b wskazuje na konieczność zastosowania w tej sprawie również reguły 3, bowiem zgodnie ze zdaniem wstępnym tej reguły, jeśli stosując regułę 2b lub z innego powodu towary mogą być pozornie ("prima facie") zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z regułami 3a, 3b i 3c. Przedmiotowe surowce mogą być klasyfikowane do pozycji 3504 (izolat białka sojowego), pozycja 1702 - syrop glukozowy i pozycje działu 15 – oleje roślinne. Ponieważ wszystkie pozycje są równorzędne (zdanie drugie reguły 3a), to klasyfikację należy przeprowadzić z zastosowaniem reguły 3b, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych komponentów, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeśli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (tom I str. 4). W Bebiku sojowym, ze względu na charakter i przeznaczenie towaru i w ślad za opinią biegłego W. K. iego za taki składnik Dyrektor uznał izolat białka sojowego, który – jako substancję wysokobiałkową - należy taryfikować pod pozycją 3504 (Wyjaśnienia tom II str. 687).Jednakże gotowy produkt, czyli Bebiko sojowe nie może być tam klasyfikowany, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji (reguła 1 ORINS).

Organ odwoławczy wykluczył również proponowaną przez stronę taryfikację Bebika sojowego do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Przykładami tego typu towarów są Humana 0, 1, 2, Humana MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil". Organ wskazał, że Bebilon sojowy nie jest z całą pewnością preparatem na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego, gdyż nie zawiera mleka krowiego nawet w postaci poddanej opisanym w tej opinii modyfikacjom, mleko to nie stanowi też surowca użytego do jego produkcji. Wyklucza to możliwość zidentyfikowania tego preparatu jako objętego wspomnianą opinią klasyfikacyjną poprzez odwołanie się do ogólnego opisu towarów w tej opinii ujętego. Jednakże w opinii tej umieszczono Humanę SL (mimo, że nie jest preparatem na bazie mleka krowiego) jako przykład produktów objętych kodem PCN 190110000. Zdaniem organu Bebiko sojowe nie może być jednoznacznie zidentyfikowane jako te, które zostały opisane w omawianej opinii. Jednocześnie zastosowanie względem spornych towarów wskazanego w tej opinii kodu PCN 1901 byłoby sprzeczne z brzmieniem tej pozycji (reguła 1 ORINS) jak również rażąco naruszałoby regułę 2b ORINS, które to przepisy są niewątpliwie nadrzędne względem omawianej opinii i to one w pierwszym rzędzie winny decydować o klasyfikacji. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17.03.2008 r. I GSK 643/07, opinia klasyfikacyjna może przesądzić o taryfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Stwierdzenie istotnych rozbieżności oznacza zaś, że opinia klasyfikacyjna nie może przesądzić o kwalifikacji. W tym przypadku należy badać podobieństwo towarów, co organ uczynił, bazując na opiniach biegłego S. ego z dnia 7.06.2004 r., 28.06.2004 r. i z dnia 22.11.2010 r.

Mimo, iż z opinii biegłego S. ego wynikało niezbicie, iż istotnych, radykalnych różnic pomiędzy Bebikiem sojowym a Humaną SL nie ma ani nie było ich w przeszłości, organ nie zaakceptował klasyfikacji tego produktu do kodu 1901, z uwagi na brak możliwości jednoznacznej identyfikacji jako produktu opisanego w tej opinii oraz sprzeczność z nadrzędnymi normami prawnymi względem tej opinii. Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 02.10.2002 r. I SA/Wr 1800/01, na który powołała się strona, wyrażono pogląd, iż -zaklasyfikowaniu do kodu 1901 Bebika sojowego mogłoby stanąć na przeszkodzie jedynie wykazanie, że towary te (Humana i Bebiko sojowe) różnią się od siebie radykalnie, jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby, pogląd ten został znacząco złagodzony w późniejszych wyrokach NSA (np. I GSK 1281/04), gdzie stwierdzono, iż jeśli skład towarów jest zbliżony, należy rozważyć znaczenie tej okoliczności dla klasyfikacji towarowej.

Co do Bebilonu pepti, to organ odwoławczy także wykluczył możliwość jego taryfikacji do pozycji 1901 niezależnie od tego, czy uznać go za przetwór hydrolizatu białek serwatkowych, czy też koncentratu białek serwatkowych (serwatki zmodyfikowanej w rozumieniu przepisów celnych), albowiem pozycja ta obejmuje tylko te towary, które –choć odpowiadają jej brzmieniu – nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone. Nie jest możliwa ich klasyfikacja wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, ponieważ żaden z nich nie jest przetworem wytworzonym wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tego kodu (jest dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb pozycji 1901 - według Wyjaśnień do Taryfy celnej tom I str. 179.) Zatem nie może być uznany za przetwór ze skrobi - (II) grupa produktów wymienionych w pozycji 1901- lecz z syropu glukozowego, co potwierdził biegły K. i. Zdaniem tego biegłego hydrolizat nie jest naturalnym składnikiem mlecznym (gdyż powstał w wyniku chemicznej modyfikacji białka), a zawarta w Bebilonie pepti laktoza jest laktozą handlową, taka zaś nie jest klasyfikowana pod pozycjami od 0401 do 0404, lecz w pozycji 1702 -Wyjaśnienia str. 167. Żaden z tych składników nie może być uznany za naturalny składnik mleczny objęty pozycjami od 0401 do 0404. Śladowe ilości naturalnych składników mlecznych jako pozostałość procesu technologicznego nie mają żadnego wpływu na właściwości i przeznaczenie produktu. Skoro Bebilon pepti nie jest przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, daje to podstawę do zastosowania reguły 2b pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce, które nie zostały wymienione w jej brzmieniu takie jak np. oleje roślinne. Mimo tego nie można go zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Zgodnie z regułą 2b towar może być "prima facie" zaklasyfikowany nie tylko do pozycji 1901, ale także do pozycji 3504, a więc obie te pozycje winny być brane pod uwagę przy klasyfikacji na podstawie tej reguły (zdanie wstępne reguły 3). Nie można zaliczyć tych towarów do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Nie są także przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że są produktem bezmlecznym (nie zawierają żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za składniki mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkty te mogłyby być klasyfikowane do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym każdemu produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy mieszczący się w pozycji 3504 obejmującej peptony, to jednak ta ostatnia nie może być przyjęta z uwagi na to, że klasyfikacja produktu (jako całości) pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Bebilony pepti nie są przetworami z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż hydrolizat się w tych pozycjach nie mieści; jest zaliczony do peptonów (pozycja 3504). Nie można ich zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Wykluczenie wszystkich pozycji możliwych do zastosowania daje podstawę do objęcia towaru pozycją 2106.

Również w przypadku Bebilonu pepti organ odwoławczy wykluczył możliwość ich taryfikacji do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej (podobieństwo do Humany SL). Posiłkując się opinią biegłego K. iego organ wskazał, że nie odpowiadają one wymogom tej opinii, obejmującej preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegające m.in. na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu. Przeprowadzając szczegółowy wywód stwierdził, że Bebilon pepti i MCT radykalnie różni się od wskazanych w opinii (jako przykłady) produktów, gdyż nie są przetworami na bazie mleka, gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat stanowi ich główny składnik. Są preparatami na bazie przetworu mleka w postaci hydrolizatu białkowego, jednak przetwór mleka zawarty w towarach (przytoczonych w ww. opinii klasyfikacyjnej) różni się radykalnie od hydrolizatu białkowego. Zatem opinia ta nie może mieć zastosowania do spornych produktów, w których ilość naturalnej laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkty nie są preparatami "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy stanowi ich główny składnik; ponadto istota procesu technologicznego w spornych preparatach jest całkowicie odmienna od technologii wytwarzania produktu ujętego w powołanej opinii. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka, a takiego charakteru nie ma Bebilon pepti

Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania obu preparatów (jako całości) pod pozycją 3504 obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć kwalifikacja hydrolizatu białkowego i izolatu sojowego (będących jednak tylko składnikami gotowych preparatów) jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach (tom II str. 686) i opinią biegłego K. iego, to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Nie mają one charakteru substancji, rozumianej jako "jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym" – według "Małego słownika języka polskiego". Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowane produkty stanowią mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy (izolat białka sojowego) stanowi mniej niż 50%, a więc oba produkty nie mają cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie są surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowymi preparatami o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek tych innych substancji odbiera obu towarom charakter wymieniony w pozycji 3504.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem importowanych produktów do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie są one przetworem spożywczym, nie są wymienione ani włączone do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS, skoro nie zostały wymienione ani włączone do innej pozycji Taryfy celnej. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towarów do pozycji 2106 odpowiada więc ich zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani nie włączony. Zdaniem organu komentarz zawarty w Wyjaśnieniach (str. 208 pkt 16) wskazujący na klasyfikację w dziale 30 preparatów uzupełniających dietę (food suplements) nie ma zastosowania do omawianych preparatów, które mając charakter diet kompletnych różnią się od suplementów diety.

Klasyfikacji do pozycji 2106 nie sprzeciwia się również komentarz do tej pozycji stanowiący, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi zawierające lub nie dodatek kakao są objęte pozycją 1806 lub 1901 w zależności od zawartości kakao – a to z uwagi na przytoczone wcześniej słownikowe rozumienie zwrotu "na bazie" (główny składnik czegoś), gdyż ani mąka, ani skrobia ani inny surowiec wymieniony w brzmieniu tej pozycji nie jest głównym składnikiem preparatu. Za przyjętą klasyfikacją Bebika sojowego do pozycji 2106 przemawiają natomiast dodatkowo: opinia klasyfikacyjna zawarta w V Tomie Wyjaśnień (w części IV)) odnosząca się do "produktów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, nie zawierających w swoim składzie mleka, a zawierających wyizolowane białka z mleka lub z soi", które powinny być klasyfikowane do pozycji 2106 oraz opinie Sekretariatu WCO (część III Wyjaśnień) dotyczące produktu Isomil oraz Bebilon sojowy, wprost klasyfikujące ten produkt do pozycji 260190. Organ zauważył, że mimo formalnego ich obowiązywania od dnia 9.05.2003 r. (czyli po dniu zgłoszenia celnego) potwierdzają one prawidłowość toku rozważań klasyfikacyjnych również w rozpatrywanej sprawie.

Zaklasyfikowanie obu preparatów do podpozycji 210690980 jest właściwe, gdyż nie obejmują ich wcześniejsze podpozycje z tego kodu.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe, jak też, we wnioskowanej części, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze spółka podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i 3b ORINS;

- naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez błędnie ustalony stan faktyczny sprawy;

- naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych (...) – Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie, w której postępowanie dowodowe organu odwoławczego było długotrwałe i bardzo intensywne.

Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla preparatu Bebiko sojowe. Zdaniem skarżącej, właściwym dla spornego towaru jest kod 190110000. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia towaru, uzasadnione jest twierdzenie, że Bebiko sojowe stanowi przetwór spożywczy z mąki i skrobi, gdyż z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją. Ponadto skarżąca zarzuciła pominięcie przez organ opinii klasyfikacyjnej dotyczącej Humany SL (kod 190110000), co nastąpiło wbrew zapatrywaniu wyrażonemu przez Dyrektora w licznych decyzjach dotyczących tego towaru oraz w wyroku NSA z dnia 02.10.2002 r. I SA/Wr 1800/01. Podkreśliła, że Bebiko sojowe i Humana SL to produkty podobne, analogiczne. Podtrzymała też stanowisko o możliwości taryfikacji preparatów do pozycji 3504 przy zastosowaniu reguły 3b ORINS.

Odnośnie odsetek wyrównawczych zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie przez organ I instancji art. 222 § 4 Kodeksu celnego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, gdyż w jej ocenie należało zastosować przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji, a organ I instancji a w ślad za nim także organ odwoławczy nie rozważały przesłanek naliczania tych odsetek jak też rozkładu ciężaru dowodu przy nakładaniu tej daniny, ograniczając się (organ I instancji) do wskazania podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym, jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak Sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktów.

Odnośnie zarzutu o bezpodstawnym naliczeniu odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko, że zawarty w decyzji organu I instancji zapis o odsetkach wyrównawczych ma w istocie charakter informacyjny, wskazując jedynie na algorytm ich obliczania, nie jest natomiast rozstrzygnięciem co do obowiązków strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie handlowej Bebiko sojowe, gdyż tylko takiego zakresu towarów dotyczy skarga. Zdaniem skarżącej produkt ten w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji do pozycji 1901 lub ewentualnie 3504, natomiast według organów celnych prawidłową jest kwalifikacja tych towarów do pozycji 2106 - podpozycja 210690980.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu, bez wątpienia wskazywały, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowany towar. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN 1901 dla Bebika sojowego. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wnioski dowodowe strony były uwzględniane. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił przy tym oceną prawną wyrażoną w powoływanym wyżej wyroku WSA.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowych towarów zgromadzona została przez organ I instancji. Znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała konieczność jedynie częściowego jego uzupełnienia. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie. Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznych pod względem przebiegu postępowania sprawach z udziałem skarżącej (sygn. akt I GSK 246/09 i sygn. akt I GSK 109/10 - wyroki z dnia 20.10.2009 r. i z dnia 21.12.2010 r. CBOS www.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.

Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 180, 187 § 1 O.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu, organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że towar o nazwie Bebiko sojowe winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu. Sąd ten bowiem nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru a jedynie wskazał na potrzebę przeprowadzenia ponownych ustaleń, z wykorzystaniem opinii biegłego, czy towar ten spełnia wymagania przewidziane dla pozycji 1901, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Natomiast dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, jak stwierdził Sąd, możliwe było zaklasyfikowanie towaru do pozycji 2106. "Możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901)".

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz.U. Nr 74 poz. 830).

Szeroko opisany w uzasadnieniu decyzji stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii biegłego lekarza i z zakresu technologii żywności i żywienia. Sąd te ustalenia akceptuje. Dotyczy to w szczególności tego, że Bebiko sojowe jest sojowym preparatem mlekozastępczym, bezglutenowym, wolnym od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, fruktozy i sacharozy; zalecanym do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparaty stosuje się również w diagnostyce alergii pokarmowych, nie zaleca się natomiast stosowania w profilaktyce alergii. Zostały zakwalifikowane na mocy decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego jako dietetyczne środki spożywcze przeznaczone dla niemowląt i małych dzieci. W jego skład wchodzą substancje pochodzenia wyłącznie roślinnego: izolat białka sojowego wzbogacony o L-metioninę, syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, koksowy, słonecznikowy), składniki mineralne, witaminy. Zgodnie z opinią biegłego K. iego, składnikiem nadającym zasadniczy charakter produktowi jest izolowane białko soi, dzięki któremu spełnia on swą główną funkcję. Izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, płatków sojowych ani grysu sojowego, dlatego bezzasadne jest twierdzenie, że zawiera on mąkę sojową, płatki lub grys sojowy. Natomiast gotowy produkt nie stanowi w żadnym wypadku przetworu mąki sojowej; należy go uznać za przetwór izolatu białka sojowego. Syrop glukozowy-będący w produkcie składnikiem dominującym ilościowo- nie mieści się w pojęciu skrobi nieprzetworzonej, wstępnie przetworzonej lub zżelowanej.

Sąd stwierdza, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego o braku podstaw klasyfikacji Bebika sojowego pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegającego klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III)". Z uwagi na bezsporny fakt, iż taryfikowany produkt nie jest ekstraktem słodowym ani też przetworem z niego, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że w istotne jest rozważenie drugiej grupy produktów (II – przetwory z mąki, mączki lub kaszy). W komentarzu zamieszczonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej co do przetworów z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie. Mając zatem na względzie wiążące stanowisko zawarte w wyroku WSA w Wrocławiu, konieczne stało się ustalenie, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe- pozostając niespornie preparatem bezmlecznym – spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów: "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Z uwagi (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Na użytek tej pozycji terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa, natomiast termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny.

Jak wynika z akt sprawy Bebiko sojowe jest mieszaniną wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego wzbogaconego w L-metioninę, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), witamin i składników mineralnych. Bezspornie jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia W. K. iego wynika, że zasadniczy charakter nadaje mu izolat białka sojowego (dzięki niemu może być stosowany u dzieci z alergią na białka mleka krowiego i diagnostyce alergii pokarmowych), z niego cały produkt (Bebiko sojowe) wywodzi zasadnicze właściwości, choć również (po części) te zasadnicze właściwości wynikają z obecności syropu glukozowego dominującego ilościowo, który dostarcza łatwo przyswajalnych węglowodanów prostych. Izolat dostarcza organizmowi niezbędnych aminokwasów, jest wysokobiałkowy (ponad 90% białka). Według tego biegłego izolat może być uznany za przetwór z odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego, a także (rzadko) za przetwór z mąki. Co istotne, izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, która jest otrzymywana poprzez zmielenie odtłuszczonych płatków soi i zawiera tylko ok. 50% białka, ani w pojęciu płatków sojowych czy grysu sojowego (te produkty zawierają tylko ok. 50% białka). Dlatego nie można twierdzić, że Bebiko sojowe zawiera mąkę sojową, płatki czy grys sojowy. Również syrop glukozowy nie mieści się w pojęciu skrobi w rozumieniu tej pozycji (wyżej przytoczonym), gdyż powstając w procesie hydrolizy kwasowej skrobi nie jest skrobią nieprzetworzoną lub wstępnie przetworzoną.

Słusznie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że sporny preparat nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (mąka, mączka lub skrobia), lecz jest przetworem izolatu białka sojowego i przetworem syropu glukozowego. Oparciem dla takiego stanowiska jest aprobowany przez skład tu orzekający pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2074/06, dotyczący Bebika sojowego: "z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że za przetwór z mąki, mączki, skrobi lub mleka można uznać produkt pochodzący bezpośrednio od mąki, mączki lub mleka i zawierający te surowce jako składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości Natomiast "Bebiko sojowe" tych składników nie zawiera. Zawiera bowiem izolat białka sojowego (białka wyekstraktowane z soi), a nie mąkę sojową, zawiera syrop glukozowy a nie skrobię i z tych składników wywodzi swoje zasadnicze właściwości." Skoro bezspornie sporne preparaty, co ustalono za biegłym W. K. im, tych składników nie zawierają, nie mogą być taryfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1901, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem.

Omawiane preparaty nie odpowiadają również uwagom komentarza do pozycji 1901 (str. 179 Wyjaśnień), wedle których towar objęty tym kodem powinien być nie tylko wytworzony z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, ale też zawierać te surowce jako główne składniki, od których towar wywodzi swe zasadnicze właściwości. Tymczasem, jak wskazał biegły W. K. i Bebiko sojowe nie zawiera żadnego z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (ani mąki ani też skrobi) a więc tym bardziej od tych surowców nie może wywodzić swych zasadniczych właściwości.

Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS.

Zdaniem Sądu organ przeprowadził w tym zakresie poprawny wywód taryfikacyjny z uwzględnieniem reguł 2 i 3 ORINS. Taryfikacja tych produktów do pozycji 1901 byłaby sprzeczna z regułą 2b ORINS wymagającą zastosowania w przypadku rozszerzenia brzmienia pozycji na przetwory częściowo wytworzone z surowców nie wymienionych w jej brzmieniu, jednakże z zachowaniem ograniczeń określonych w Wyjaśnieniach do tej reguły. Konsekwencją reguły 2b jest rozszerzenie pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała ona mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami, jak też, aby obejmowała towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Zatem brak jest podstaw do rozszerzenia pozycji 1901 w przypadku tych produktów na przetwory, które w ogóle nie zawierają w swoim składzie żadnej z substancji wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Ponadto zasadnie Dyrektor wskazał, iż rozszerzenie brzmienia pozycji na sporne preparaty przy zastosowaniu reguły 2b ORINS spowodowałoby sprzeczność z brzmieniem tej pozycji i tym samym naruszenie nadrzędnej reguły 1 ORINS. Brzmienie pozycji 1901 wskazuje bowiem, że nie wszystkie przetwory w niej wymienione są tam taryfikowane, lecz tylko te, które są "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"), przy czym główne składniki tego towaru, czyli izolat białka soi i syrop glukozowy są przetworami odpowiednio mąki sojowej i skrobi, a zatem są te substancje objęte innymi pozycjami: 3504 i 1702. Jednocześnie z komentarza do pozycji 2b (tom I str. 4 Wyjaśnień) wynika, że reguła 2b nie powoduje rozszerzenia brzmienia pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zakwalifikować zgodnie z wymaganiami reguły 1, jako odpowiadającej brzmieniu tej pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z produktów wymienionych w pozycji 3504 i 1702, to nie może on jako całość zachować charakteru przetworu skrobi i mąki wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Równocześnie ze względu na brzmienie zdania ostatniego reguły 2b, ewentualne rozszerzenie brzmienia pozycji 1901 pociąga za sobą konieczność zastosowania reguły 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie dają podstaw do klasyfikacji preparatów do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w Bebiku sojowym, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (izolat), pozycja 1702 (syrop glukozowy) oraz pozycje działu 15 – tłuszcze roślinne. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Skoro charakter towarów wywodzi się z syropu glukozowego (pozycja 1702) i izolatu białkowego (pozycja 3504), to towary te nie mogą zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu mąki. Towary zostały zatem włączone do pozycji 2106, gdyż poza tą pozycją nie ma pozycji możliwych do zastosowania.

Wskazać też należy, że NSA wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej Bebiko Omneo i Bebiko HA, które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901, a w wyroku z dnia 21.12.2010 r. I GSK 109/10 - co do towaru o nazwie Bebilon pepti. Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowane towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 1901.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do klasyfikacji spornych preparatów do kodu PCN 190110000 z uwagi na opinię klasyfikacyjną dotyczącą preparatu Humana SL zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej- str. 2294. Dotyczy ona "preparatów dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierającej lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu, i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne takie jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Przykładami tego typu towarów są Humana 0,1,2,MCT, Pre-Aptamil, Pre-Milumil i Humana SL". Strona twierdziła, że klasyfikacja obu produktów winna nastąpić ze względu na jego podobieństwo do Humany SL, odwołując się przy tym do wyroku I SA/Wr 1800/01, w którym wyrażono pogląd, iż mimo różnych nazw produktów uzasadnione będzie ich taryfikowanie do tego samego kodu poza sytuacją, gdy zostanie wykazane, że towary te różnią się od siebie radykalnie. Bezspornym jest, że Humana SL nie była preparatem na bazie mleka krowiego, a mimo to została podana jako przykład towaru klasyfikowanego do kodu 190110000 w ww. opinii klasyfikacyjnej. Jest niewątpliwe, że preparaty nie zostały wymienione z nazwy we wskazanej opinii klasyfikacyjnej, stąd nie ma ona do nich bezpośredniego zastosowania. Sąd w składzie tu orzekającym zwraca uwagę na wyrażony w wiążącym organ i tut. Sąd wyroku z dnia 7.11.2005 r. pogląd WSA we Wrocławiu, iż opinie klasyfikacyjne zarówno opublikowane w akcie wykonawczym jak też interpretacje Rady Współpracy Celnej wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Opinia klasyfikacyjna, jak to stwierdził NSA w wyroku z dnia 17.03.2008 r. I GSK 643/07, przesądzić może o klasyfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Jeśli natomiast skład towarów jest zbliżony, należy rozważyć znaczenie tej okoliczności dla klasyfikacji towarowej (por. np. wyrok GSK 1281/04).

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że "Bebika sojowego" nie można było zakwalifikować do wskazanej przez skarżącą pozycji 1901 Taryfy celnej, mimo, iż opinie biegłych wskazywały, że nie ma istotnych, radykalnych różnic pomiędzy Bebikiem sojowym a Humaną SL. Rozważenie znaczenia podobieństwa spornego produktu z Humaną nie oznacza, iż jedynym kryterium klasyfikacji jest powołanie się wyłącznie na to podobieństwo, lecz należy uwzględnić zawarty w opinii ogólny opis towarów, których przykładem jest Humana. Jak wynika z akt sprawy Bebiko sojowe, mimo iż jest w znacznej mierze produktem zbliżonym do Humany, nie jest z nią tożsamy, identyczny pod względem składu, o czym świadczy opinia A. S. ego z dnia 28.06.2004 r. Jednocześnie Bebiko sojowe bezspornie nie jest "preparatem na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany mleka krowiego..." Oznacza to, iż pomimo podobieństwa do Humany SL Bebiko sojowe nie może zostać jednoznacznie zidentyfikowane jako towar opisany w opinii, bowiem nie jest z nią tożsamy, identyczny, a z drugiej strony kłóci się w sposób rażący z opisem towarów, który zawarto w opinii. Zgodzić się więc należy organem celnym, iż brak jednoznacznej identyfikacji Bebika sojowego, jako tego towaru, który został opisany w opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień a przede wszystkim sprzeczność z nadrzędnymi regulacjami brzmienia pozycji, uwag oraz reguł ORINS prowadził do odrzucenia kodu 1901. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA we Wrocławiu odnoszących się do klasyfikacji Bebika sojowego importowanego w zmienionym stanie prawnym (po dniu 09.05.2003 r.), gdzie stwierdzono: choć dla oceny, czy dany towar odpowiada charakterystyce przyjętej w konkretnej opinii klasyfikacyjnej nie jest konieczne, aby towar wymieniony był tam z nazwy, to istotne znaczenie ma to, czy spełnia on zakreślone przez prawodawcę kryteria, konieczne do objęcia go daną pozycją Taryfy celnej (por. np. wyrok z dnia 02.06.2006 r. III SA/Wr 577/04 i aprobujący to stanowisko wyrok NSA z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2076/06). Skarżąca podkreśla wprawdzie, iż w licznych decyzjach wydanych w latach 2005-2006 organy celne, w kontekście wyroków NSA (m.in. SA/Wr 1800/01) oraz z uwagi na zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) akceptowały klasyfikację Bebika sojowego do kodu 1901, to jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby, praktykę tą należało uznać za nieodpowiadąjącą prawu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że "zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy" (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z 08.12.1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, wyrok WSA w Olsztynie z 30.09.2009 r. I SA/Ol 558/09).

Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanych towarów z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że sporne preparaty powinny być zaklasyfikowane do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o ich zasadniczym charakterze są peptony (tutaj: izolat białek soi), choć towary poza peptonami posiadają także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanych towarów wchodzi bezspornie izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że preparaty zawierają substancję białkową, to jednak jako całość nie mają charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); są one bowiem mieszaniną białek z innymi substancjami niebiałkowymi, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Dodatkowo preparaty jako całość nie są substancją wysokobiałkową, co według biegłego W.K. iego należy rozumieć jako produkt zawierający co najmniej 50% protein (tutaj zawartość białka wynosi ok. 26,4 %). Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporne preparaty stanowią mieszaninę wielu różnych składników i nie mają cech wysokobiałkowości, to ich taryfikacja do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Ponadto zasadniczy charakter preparatów wynika również (po części) z obecności syropu glukozowego, który niewątpliwie nie jest peptonem.

Ponieważ preparaty są przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinny być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowane pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie zostały wymienione ani włączone do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...).

Sporne produkty są więc niewątpliwie przetworami spożywczymi, i zarazem nie mogą być zaklasyfikowane w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że preparaty nie są suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie są objęte wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była ich taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

Nie bez wpływu na taryfikowanie Bebika sojowego do pozycji 2106 pozostaje fakt zamieszczenia w części III zmienionego tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej (od dnia 09.05.2003 r.) opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, zgodnie z którą do pozycji 2106 90 klasyfikuje się preparat spożywczy w postaci proszku o nazwie handlowej "Bebilon Sojowy 2" składający się z syropu glukozowego, olejów roślinnych, izolatu białka sojowego, składników mineralnych, witamin i pierwiastków śladowych i przeznaczany m.in. dla niemowląt z alergią na białko mleka krowiego. Wprawdzie jest to opinia obowiązująca od dnia 09.05.2003 r., jednakże stanowi to dodatkowe potwierdzenie przyjętego przez organy celne kierunku interpretacji.

W ocenie Sądu, mimo iż przedmiotem skargi objęto wyłącznie preparat Bebiko sojowe, należało również zaakceptować dokonaną przez organy celne taryfikację produktu Bebilon pepti do kodu 2106 90 98 0. Sąd stwierdza przy tym, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego odnośnie okoliczności powodujących wyłączenie tych preparatów z wnioskowanej przez skarżącą klasyfikacji do pozycji 3004 - mimo ich bezspornej leczniczo-terapeutycznej funkcji, a w szczególności dotyczące wyłączeń opisanych w uwadze 1(a) do działu 30 oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, czyli substancji aktywnej posiadającej niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Nadto, objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Zdaniem Sądu poczynione przez organ ustalenia z wykorzystaniem opinii biegłych bezspornie dowiodły, iż tak nakreślonych wymagań preparaty Bebilon pepti nie spełniają, bowiem oprócz właściwości leczniczych i/lub profilaktycznych, są równocześnie kompletną dietą, zawieraj wszystkie niezbędne dla organizmu chorego dziecka składniki odżywcze. Preparat Bebilon pepti choć jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo, zawarta w preparacie ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki (o czym świadczy opinia biegłego S. ), nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu organ odwoławczy dokonał analizy wyłączeń sformułowanych w komentarzu do pozycji 3004 w odniesieniu do spornego preparatu. Rozważania te i wnioski z nich wyprowadzone Sąd uznaje za prawidłowe, w tym również co do tego, że spełnienie warunków jednej z uwag wyłączających jest wystarczające dla wykluczenia preparatu z pozycji 3004. W uwadze pierwszej wskazano, że (przypadek pierwszy): chodzi tu generalnie o "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne" (według WSA we Wrocławiu jest to w zasadzie powtórzenie wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej). Komentarz do tej pozycji 3004 przewiduje ponadto dalsze wyłączenia, a mianowicie (przypadek drugi): "nie obejmuje ona również preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", a nadto (przypadek trzeci): "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Podkreślić należy, że Wyjaśnienia do pozycji 3004 dodatkowo wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych np. w celu ułatwienia ich przyjmowania – Wyjaśnienia str. 608, jak też na str. 607, że pozycja ta obejmuje "pastylki, tabletki, krople, itp. odpowiednie tylko do użytku leczniczego"

Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo-terapeutycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających.

Omawiając poszczególne wyłączenia z tej pozycji zawarte w komentarzu (Wyjaśnienia) organ prawidłowo wskazał, że w kontrolowanej sprawie, w związku z ustalonym stanem faktycznym, zasadnicze znaczenie ma rozważenie kategorii wyłączeń opisanych jako przypadek pierwszy i drugi. Przypadki trzeci i czwarty, jako dotyczące herbatek ziołowych i suplementów diety (bezspornie Bebilon pepti nie jest suplementem diety lecz pełnowartościową, kompletną dietą), nie mają w niniejszym przypadku zastosowania. Rozważając ów przypadek pierwszy (stanowiący według WSA we Wrocławiu w istocie rozwinięcie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej), według którego wyłączeniem z pozycji 3004 są objęte "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne", organ zdaniem Sądu wyprowadził z opinii biegłego A. S. ego prawidłowy wniosek, że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany czyli syrop glukozowy – łącznie ponad 90% zawartości w produkcie) ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał te składniki, w tym hydrolizat będący białkiem, za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegły S. podkreślał podwójny leczniczo-żywieniowy charakter hydrolizatu. Takie jednoznaczne stanowisko zawarł też WSA we Wrocławiu stwierdzając, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej proteiny, węglowodany i tłuszcze są jednoznacznie substancjami o wartości odżywczej. W preparatach nie ma takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej. Jak słusznie podkreślił organ dokonując wykładni omawianej tu uwagi, nie chodzi tu o wyłączenie z niej preparatów zawierających składniki o wartości wyłącznie odżywczej, lecz takich, w których skład wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Przy takim brzmieniu rozważanego wyłączenia nie ma przeszkód, aby substancja wchodząca w skład produktu miała, oprócz wartości odżywczej, także wartość inną, np. leczniczą lub profilaktyczną. Tę wykładnię Sąd uznaje za prawidłową, zgodną z literalnym brzmieniem przepisu. Odnosi się to zwłaszcza do hydrolizatu białkowego, odnośnie którego biegły S. sygnalizował jego podwójny leczniczo-odżywczy charakter, bez jednoznacznego określenia, które znaczenie jest dominujące, gdyż w jego ocenie "można mówić o równorzędności możliwych przeznaczeń". Podobnie syrop glukozowy samodzielnie nie jest substancją aktywną leczniczo, a będąc węglowodanem jest niewątpliwie substancją odżywczą w rozumieniu omawianej tu pozycji. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że zawarte w produkcie witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo (opinia z dnia 16.07.2007 r.). Mają zatem "pewne znaczenie odżywcze". Zwrócił na to uwagę WSA we Wrocławiu wskazując, że rola witamin i soli mineralnych w preparacie (lecznicza lub odżywcza) może być zależna od zastosowanej dawki.

Brzmienie powyższego komentarza do pozycji 3004 i ustalenia poczynione przez biegłego S. ego dawały więc organowi odwoławczemu podstawy do wykluczenia produktu z wnioskowanej przez stronę pozycji na podstawie tej pierwszej uwagi wyłączającej. Do takiego wniosku skłania również wykładnia analizowanych wyłączeń zawarta w wyroku WSA we Wrocławiu ("zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów – w Wyjaśnieniach opisanym – wyłączonym z tej pozycji)".

Rozważając jednak znaczenie także drugiej uwagi wyłączającej o brzmieniu opisanym powyżej zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporny preparat takich substancji nie zawiera, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach wolą prawodawcy uznane za substancje odżywcze, a po drugie – użyte tu pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Taką wykładnię, jako odpowiadającą regułom języka polskiego, należy zaaprobować. Jak wynika z opinii A. S. (zbieżnej z przytaczanymi przez organ opiniami instytutów i jednostek badawczych), walor leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, w którym wyeliminowano substancje szkodliwe zastępując je substancjami nieszkodliwymi o takiej samej wartości odżywczej, odpowiednio je zbilansowano tworząc produkt będący dietą kompletną, a wiec w pełni zaspokajającą zapotrzebowanie na wszystkie niezbędne składniki żywieniowe. Mimo że zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat (częściowo też syrop glukozowy), żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości działania leczniczego. Biegły S. jednoznacznie stwierdził, że "działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich jednej konkretnej (czy też kilku) substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą). Zatem preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Wniosek taki został prawidłowo wsparty analizą treści ulotek informacyjnych i etykiet producenta, jak też dokumentów dotyczących rejestracji produktu, bowiem żadna substancja aktywna leczniczo nie została w nich wyraźnie wskazana. Wprawdzie biegły S. wielokrotnie wskazywał, ze brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku (w sensie leczniczego oddziaływania na konkretne schorzenia czy też zapobiegania alergii), jednakże na gruncie taryfikacji celnej istnienie w preparacie takiej substancji aktywnej leczniczo jest wprost przewidziane w brzmieniu tej uwagi i dlatego musiało być brane pod uwagę przy klasyfikacji do wnioskowanej pozycji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej leczniczo, której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jeśli chodzi o hydrolizat, to z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że jest on składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka krowiego a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Hydrolizat oprócz właściwości leczniczych ma niezaprzeczalne właściwości odżywcze, ma więc podwójny charakter: leczniczo-dietetyczny. Jednocześnie na gruncie przepisów celnych, przy rozważaniu klasyfikacji do pozycji 3004, został jednoznacznie uznany za składnik odżywczy (podobnie jak syrop glukozowy).

Zatem, jak prawidłowo przyjął w ustaleniach organ odwoławczy, nie ma w preparacie substancji o działaniu leczniczym. Jak już wyżej wskazano, ze względu na zastosowaną dawkę witaminy i sole mineralne nie mają w preparacie działania leczniczego. Rozważając omawiany tu drugi przypadek wyłączający z klasyfikacji do pozycji 3004 należy równocześnie wziąć pod uwagę dodatkowe zastrzeżenie, że "dodanie do produktu substancji o działaniu leczniczym nie może pozbawić go spożywczego charakteru". Gdyby więc nawet uznać hydrolizat za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Będąc bowiem dietą kompletną zachowały żywnościowy charakter w stopniu wyższym niż zwykła żywność, a dopiero pozbawienie ich tego spożywczego charakteru dawałoby podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Preparaty Bebilon pepti służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego a ponadto każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Równocześnie substancje odżywcze w nich zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004).

Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty bowiem pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełnią także funkcję żywieniową. Stanowi to podstawę do objęcia ich drugą uwagą wyłączającą i uniemożliwia klasyfikację do pozycji 3004.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że preparaty Bebilon pepti podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłego S. ego, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, że produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, a nadto ustalenie, że nie są oparte na substancjach innych niż te, które w rozumieniu Wyjaśnień do pozycji 3004 muszą być uznane za żywnościowe (proteiny, węglowodany, tłuszcze), natomiast zawarte w nich witaminy i sole mineralne pojawiają się w ilościach niezbędnych dla zapewnienia optymalnej równowagi żywieniowej, nie mają działania leczniczego, a na skutek ich dodania produkt nie utracił charakteru żywnościowego. Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego S. ego, bezspornie prowadzą do wyłączenia Bebilonów pepti z pozycji 3004.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje również rozważania organu co do okoliczności dla których nie może być zastosowana dla tego towaru również pozycja 1901.

Preparatów Bebilon pepti nie można było zaklasyfikować do tej pozycji na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Bebilon pepti nie są także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że są one produktem bezmlecznym (nie zawierają żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.

Słusznie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że Bebilon pepti nie są przetworami z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (mąka, mączka lub skrobia (II). Te ostatnie nie mogą być również taryfikowane do pozycji 1901 jako przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (III) z uwagi na niemożność takiej klasyfikacji z uwagi na sprzeczność z brzmieniem pozycji – są bowiem towarami bezmlecznymi, nie zawierając żadnego naturalnego składnika mlecznego, które to wymaganie wynika z Wyjaśnień tom I str. 180. Podzielić w związku z tym należy szeroką argumentację organu II instancji wykluczającą możliwość klasyfikacji tych produktów do pozycji 1901.

Organ odwoławczy trafnie również wykluczył możliwość taryfikacji Bebilonu pepti do pozycji 1901 na podstawie w/w opinii klasyfikacyjnej (dotyczy Humany SL) wykazując, że nie istnieje żadne podobieństwo między omawianym preparatem a Humaną SL. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporne preparaty zawierają jedynie śladowe ilości naturalnej mlecznej laktozy, i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. To hydrolizat białkowy, a nie mleko, jest jego głównym składnikiem a zatem nie jest on preparatem na bazie mleka krowiego (nie zawiera tego mleka w swoim składzie). Procesy technologiczne opisane w tej opinii nie modyfikują w ogóle głównych składników mleka ani nie redukują ich ilości, natomiast w omawianym preparacie dochodzi do chemicznej modyfikacji białka zmieniająca strukturę chemiczną i przez to właściwości protein. Są to dwa zupełnie różne procesy przetwarzania i nie można ich utożsamiać. Za prawidłowością tego stanowiska, w odniesieniu do Bebilonu pepti, opowiedział się NSA w wyroku z dnia 21.12.2010 r. I GSK 109/10 stwierdzając, że powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu, iż skoro sporne preparaty stanowią mieszaninę wielu różnych składników i nie mają cech wysokobiałkowości (poniżej 50%), to ich taryfikacja do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Sąd równocześnie wskazuje, że w wyrokach z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 110/10 i z dnia 21 grudnia 2010 r. I GSK 109/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłową taryfikację Bebilonu pepti do pozycji 2106, wykluczając wnioskowaną przez stronę taryfikację do pozycji 3004 lub alternatywnie do pozycji 1901 lub 3504.

W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych, gdyż z treści decyzji organu I instancji nie można wyprowadzić wniosku, aby w tym przedmiocie zapadło władcze rozstrzygnięcie organu. W decyzji zawarto jedynie informację o konieczności zapłaty odsetek wyrównawczych ze wskazaniem na akt normatywny będący podstawą takiego stanowiska. Zatem zapis o odsetkach wyrównawczych zawarty w decyzji organu I instancji ma w istocie charakter informacyjny (zawiera jedynie wezwanie do ich zapłaty), nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia, przez co nie mógł być poddany kontroli Sądu (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2004 GSK 643/04).

Z przedstawionych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego ani procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.