Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 95/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 pkt 1, ust.6 pkt 1, ust. 6a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 283 zł (dwieście osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.

w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. wykazała przychody w wysokości 630.159,92 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 596.104,41 zł, dochód w kwocie 34.055,51 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 34.055,51 zł oraz podstawę opodatkowania

w wysokości 0 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów

i usług za 2006 r., decyzją dnia 3 kwietnia 2009 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w wysokości 13.635,00 zł. W ocenie organu Spółka zaniżyła przychody o kwotę 85.113,94 zł, stanowiącą wartość świadczeń częściowo odpłatnych otrzymanych od B w U. w postaci najmu nieruchomości przy ul. [...] w U. za cenę niższą od cen stosowanych wobec innych najemców.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją

z dnia 13 października 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie konieczne było przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w znacznej części, z uwzględnieniem trybu określonego w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.).

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 26 maja 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 7.696,00 zł.

W ocenie organu Spółka A najmując lokal przy ul. [...] w U.

za cenę niższą od ceny stosowanej przez B wobec innych najemców uzyskała świadczenie częściowo odpłatne w wysokości 40.507,22 zł stanowiące jej przychód. Wartość tą organ pierwszej instancji wyliczył w następujący sposób: wybrał 5 lokali, w których w 2006 r. prowadzona była działalność gastronomiczna,

tj. porównywalna do działalności prowadzonej przez Spółkę w lokalu

przy ul. [...] w U. Następnie ustalił, że średnia stawka czynszu najmu dla tych lokali wynosi 17,42 zł/m2 miesięcznie i zastosował tą stawkę do lokalu wynajmowanego przez Spółkę, co dało kwotę 119.692,12 zł za rok (572,58 m2 x 17,42 zł/m2 x 12 miesięcy). W ten sposób ustalił wartość świadczenia częściowo odpłatnego otrzymanego przez Spółkę w 2006 r. na kwotę 40.507,22 zł (119.692,12 zł – 79.184,90 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 7 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 1186/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2010 r. WSA w Gdańsku uznał

za nieprawidłowe stanowisko organów, że odpowiednie (a nie wprost) stosowanie przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala

na ominięcie opisanego w nim określania wartości świadczenia częściowo odpłatnego z pominięciem opinii biegłego lub biegłych. Pominięcie udziału biegłego

w sytuacji świadczenia przez B usług najmu pomieszczeń użytkowych, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której ten podmiot świadczyłby

dla każdego odbiorcy usługę najmu identycznych pomieszczeń. Sytuacja taka zachodziłaby przy najmie lokali położonych w jednym biurowcu, czy hali, tak samo wyposażonych, w identycznym stanie technicznym i walorach użytkowych

o porównywalnej wartości. Zdaniem Sądu nie sposób sobie wyobrazić, aby organy podatkowe przykładowo w sytuacji świadczenia usług najmu w nowoczesnym obiekcie w centrum miasta i w wymagającym remontu budynku na źle skomunikowanym przedmieściu, podwyższałyby podstawę opodatkowania

dla wynajmujących w tym budynku do średnich stawek czynszu obowiązujących

w nowoczesnym obiekcie. B oferowała lokale o różnej wielkości, lokalizacji, stanie technicznym -dlatego samo uśrednienie obowiązujących stawek

nie mogło stanowić rzetelnego ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. Samo stwierdzenie, że lokal położony blisko [...] jest atrakcyjniejszy (a jeśli, to o ile) od innych, pozostaje gołosłowne - porównywane 4 obiekty znajdowały się na ul. [...], sąsiadującej bezpośrednio z ul. [...] i również położone są blisko [...]. Należy mieć na uwadze powszechnie znaną okoliczność, że lokale użytkowe o podobnym przeznaczeniu i położeniu o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za 1 m2, niż lokale o większej powierzchni. Prawidłowość taką widać także na przykładzie lokali położonych przy ul. [...], z których najmniejszy

o powierzchni 26,5 m2 objęty został stawką 34,59 zł/m2, a największy o powierzchni 70,50 m2 objęty był stawką 14,18 zł/m2. Należy zwrócić uwagę na sposób wyliczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej średnich stawek czynszu

w porównywalnych 5 lokalach - organ ten uśrednił 5 stawek. Tymczasem zsumowanie całkowitych kosztów najmu 5 lokali i podzielenie tej kwoty

przez całkowitą powierzchnie tych lokali pozwoliłoby uniknąć zarzutu,

że w wyliczeniach pominięto wpływ wielkości lokalu na ustalona stawkę czynszu

za 1 m2. WSA w Gdańsku nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej dopuścić dowód z opinii biegłego celem ustalenia, jaka była rynkowa wartość czynszu najmu za lokal położony w U. przy ul. [...] w 2006 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1094/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną

przez Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postepowania, decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. uchylił rozstrzygnięcie organu

I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 7.071 zł. W uzasadnieniu, wskazując na treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor podniósł, że w 2006 r. A Spółka z o.o. wynajmowała od B w U. lokal użytkowy położony przy ul. [...] w U., w którym prowadziła działalność gastronomiczną. Przedmiotowa nieruchomość usytuowana jest w atrakcyjnej części miasta, tj. w pobliżu [...], na której

w sezonie koncentruje się ruch turystyczny.

Za najem przedmiotowego lokalu Spółka płaciła Spółdzielni stawkę 11,52 zł/m2/m-c. Cena ta obejmowała czynsz najmu oraz - opłacane niezależnie

od czynszu - podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntów miejskich.

Ponieważ wynajem lokalu nastąpił w ramach prowadzonej przez B działalności gospodarczej, to stosowanie do postanowień art. 12 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oceny stawki najmu lokalu

przy ul. [...] w U. ustalonej dla Spółki należało, zdaniem Dyrektora, dokonać na tle cen stosowanych przez Spółdzielnię wobec innych najemców.

Z informacji przedłożonych przez Spółdzielnię wynika, że w 2006r. stawka czynszu najmu zastosowana wobec Spółki wynosiła 11,52 zł/ m2/m-c, podczas

gdy średnia stawka czynszu zastosowana przez Spółdzielnię wobec pozostałych najemców była wynosiła 22,94 zł/m2/m-c i była wyższa o 99% od stawki zastosowanej wobec Spółki. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że w 2006r. Spółka najmowała od B przedmiotową nieruchomość za cenę znacznie odbiegającą od cen stosowanych przez Spółdzielnię wobec innych najemców i z tego tytułu otrzymała świadczenie częściowo odpłatne, którego wartość organ pierwszej instancji wyliczył na kwotę 40.507,22 zł (119.692,12 zł-79.184,90 zł).

W niniejszej sprawie, wobec zakwestionowania wartości ceny najmu za lokal przy ul. [...] w U. zastosowano procedurę określoną w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wezwanie skierowane do stron umowy najmu w przedmiocie zmiany ceny czynszu najmu za 2006 r. nieruchomości położonej w U., przy ul. [...] lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie znacznie zaniżonej ceny pozostało bezskuteczne. Zarówno bowiem w ocenie Spółki jak i B ustalona cena najmu za nieruchomość przy ul. [...] nie odbiega od cen opłacanych

przez najemców innych lokali wynajmowanych przez Spółdzielnię. Okoliczności przedstawione przez strony jako przyczyny mające wpływ na wysokość stawki są, zdaniem Dyrektora, nieprzekonywujące. Bez znaczenia pozostaje okoliczność,

że Spółka, poza czynszem, opłacała również podatek od nieruchomości i opłatę

za użytkowanie wieczyste gruntu, gdyż ustalona dla Spółki stawka 11,52 zł/m2/m-c wyliczona została z uwzględnieniem tych opłat. Koszty remontu, zakupu wyposażenia i adaptacji lokalu do prowadzenia w nim działalności gastronomicznej nie powiększają wartości czynszu za najem tego lokalu. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że przedmiotowy lokal jest lokalem sezonowym. Inne lokale wynajmowane przez Spółdzielnię z przeznaczeniem na prowadzenie w nich działalności gastronomicznej, również były lokalami sezonowymi, a ich najemcy opłacali czynsz najmu według stawki znacznie wyższej niż Spółka. Lokal

przy [...] wskazany przez Spółdzielnię jako przykład wynajmu

za cenę niższą od ceny ustalonej dla Spółki usytuowany jest w mniej atrakcyjnej części miasta, z dala od [...] i plaży, co znajduje przełożenie

na stawkę czynszu. Dyrektor zwrócił uwagę, że czynsz za najem lokalu

przy [...] został uwzględniony przez organ pierwszej instancji

przy wyliczaniu średniej stawki czynszu zastosowanej przez Spółdzielnię wobec najemców lokali branży gastronomicznej. Poza lokalem najmowanym przez Spółkę, na działalność gastronomiczną Spółdzielnia wynajmowała 5 lokali, a średnia stawka czynszu w 2006r. wynosiła 17,42 zł/m2/m-c. Przy zastosowaniu średniej stawki czynszu ustalonej dla najemców lokali branży gastronomicznej w wysokości 17.42 zł/m2/m-c roczny czynsz najmu nieruchomości przy ul. [...] w U. wynosi: 119.692,12 zł/rok.

Biegły, powołany zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1186/10, stwierdził, że najbardziej prawdopodobną ceną możliwą do uzyskania na rynku

w 2006r. dla lokalu położonego przy ul. [...] w U. jest stawka czynszu w wysokości 16,94 zł/m2/m-c, co daje kwotę czynszu za 2006r. w wysokości 116,400 zł.

Oceniając powyższą opinię Dyrektor wskazał, że w uzasadnieniu przyjętej wartości biegły wskazał, że dokonując wyceny stawki czynszu najmu lokalu

przy ul. [...] w U. uwzględnione zostały wytyczne wskazane

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Gd 1186/10. I tak:

w wartości rynkowej stawki czynszu przedmiotowego lokalu uwzględniono podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu gdyż ustalona

w umowie stawka miesięczna została wyliczona z uwzględnieniem tych opłat,

jak również w lokalach przyjętych do porównań przyjęto stawki czynszu

z uwzględnieniem w/w opłat;

pominięto okoliczność, że lokal przy ul. [...] był lokalem sezonowym, gdyż lokale przyjęte do porównania również były lokalami sezonowymi;

nie można określić wartości czynszu rynkowego wyliczając wartość średniej dla zbioru nieruchomości o różnej lokalizacji, wyposażeniu, stanie technicznym, walorach użytkowych, itd., dlatego też biegły określił cechy wpływające na poziom stawek najmu i określił wagi tych cech.

Określając stawkę czynszu dla lokalu przy ul. [...] w U.

w 2006r., biegły uwzględnił, że:

- w przypadku lokali użytkowo-gastronomicznych wysokość stawek czynszu uwarunkowana jest ich lokalizacją, powierzchnią, dojazdem, stanem technicznym

i ekspozycją przy czym w miejscowościach nadmorskich najważniejszą cechą cenotwórczą jest lokalizacja i ekspozycja. Cechom tym (lokalizacja i ekspozycja) biegły przypisał wagę 40%. Natomiast pozostałym cechom,, tj.: powierzchnią stan techniczny, oraz dojazd parking biegły przypisał wagę 25%, 20% oraz 15% odpowiednio;

- przy najmie lokali gastronomicznych w miejscowościach nadmorskich najważniejsza jest lokalizacja. Lokal przy ul. [...] znajduje się

przy [...] (głównym trakcie pieszym), w bardzo dobrej lokalizacji, której nie posiada żaden z lokali porównywanych. Wprawdzie lokale przy ul. [...] znajdują się w niewielkiej odległości od przedmiotowego lokalu ale nie są usytuowane przy [...]. Również ich ekspozycja nie jest tak korzystna jak lokalu przy ul. [...];

- lokale o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach

za m2;

- takie cechy jak stan techniczny budynku ma w ocenie biegłego mniejszy wpływ na wysokość stawki czynszu za lokal położony przy ul. [...]. Wynika to z faktu, ze każdy najemca sam decyduje jakie koszty chce ponieść na przystosowanie lokalu do rodzaju prowadzonej działalności, a koszty te przekładają, się na późniejszy dochód;

- w sytuacji kiedy turyści przemieszczają się pieszo po [...], to dojazd do lokalu i parking nie stanowi najważniejszej cechy wpływającej na wysokość czynszu najmu, (w przypadku lokalu przy ul. [...] w U. parking znajduje się w odległości ok. 50 m2).

Z treści opinii sporządzonej przez biegłego sądowego wynika,

że biegły dokonał oceny stawki czynszu najmu lokalu przy ul. [...]

na podstawie 6 lokali (zlokalizowanych przy ul. [...], ul. [...],

ul. [...] oraz ul. [...] w U.), wynajmowanych przez B

na prowadzenie działalności gastronomicznej i detalicznej, w których cena najmu

za m2 z uwzględnieniem podatku od nieruchomości oraz wieczystego użytkowania gruntów kształtowała się w przedziale 9, 62 -19,49 zł. Zdaniem organu odwoławczego, biegły w oparciu o przedstawioną w opinii charakterystykę lokalnego rynku czynszów najmu lokali, przepisy ustawy, dostępne dane rynkowe, a także

na podstawie własnej oceny i wniosków, dokonał prawidłowego wyboru cech rynkowych, wpływających w sposób zasadniczy na wysokość czynszu najmu. Na tle wybranych przez biegłego lokali, przy zastosowaniu wskazanej w opinii skali ocen, przedmiotowy lokal przy ul. [...], pomimo że - jako jedyny - charakteryzuje się cechą istotnie wpływającą na wysokość stawki czynszu, to jednocześnie posiada jedną z najniższych umownych stawek czynszu. Biegły uwzględniając takie cech lokalu jak: lokalizacja/ekspozycja, stan techniczny, powierzchnia, dojazd/parking określił stawkę czynszu dla lokalu przy ul. [...] w wysokości 16,94 zł. W ocenie biegłego, stawka ta jest najbardziej prawdopodobną ceną możliwą do uzyskania na rynku w 2006r. dla przedmiotowego lokalu.

W ocenie Dyrektora stawka ustalona przez biegłego dla lokalu

przy ul. [...] w U. przy zastosowaniu powyższych kryteriów nie budzi wątpliwości z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego. Stawka ta również nie odbiega znacząco od stawki ustalonej przez organ pierwszej instancji w decyzji

z dnia 26 maja 2010r.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut nierynkowości stawki określonej przez biegłego z uwagi przyjęcie do porównania lokali wynajmowanych przez jeden podmiot. Z pisma z dnia 16 stycznia 2009r. Burmistrz Miasta skierowanego do organu I instancji wynika bowiem, że Gmina Miasto nie posiada lokali gastronomicznych przeznaczonych do wydzierżawienia natomiast wydzierżawia tereny, na których dzierżawcy własnymi nakładami stawiają obiekty gastronomiczne (...). Za uzasadnione uznał organ stanowisko biegłego,

że w miejscowości nadmorskiej, w sezonie letnim, prywatni właściciele lokali

w pobliżu plaży nie są zainteresowani najmem, gdyż sami prowadzą w nich działalność gospodarczą.

Bez znaczenia jest okoliczność, że do porównania stawek lokali przyjęto wyłącznie lokale wynajmowane przez B, a pominięto ewentualne lokale prywatne. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6 pkt 1 oraz art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość świadczenia częściowo odpłatnego uzyskanego przez Spółkę należało ustalić według cen stosowanych przez tę Spółdzielnię wobec innych najemców.

Jako stosowaną przez B wobec najemców lokali branży gastronomicznej stawkę organ odwoławczy przyjął stawkę w kwocie ustalonej

przez biegłego z uwagi na fakt, że jest ona korzystniejsza dla Spółki.

Przy zastosowaniu powyższej stawki miesięczny czynsz najmu wynosi 9.700 zł (16,94 zł x 572,58m2), natomiast roczny czynsz najmu nieruchomości wynosi 116.400 zł/rok (9.700 x 12 miesięcy).

Tymczasem, według stawki zastosowanej przez B, tj. 11,52 zł/m2/m-c roczny czynsz za przedmiotowy lokal stanowił kwotę 79.184,90 zł. Oznacza to, że wartość świadczenia częściowo odpłatnego, które Spółka otrzymała od Spółdzielni wynosi 37.215,10 zł (116.400 zł-79.184,90 zł).

Kwota ta stanowi przychód Spółki w 2006r. z tytułu otrzymanych

od Spółdzielni świadczeń częściowo odpłatnych w postaci czynszu najmu lokalu przy ul. [...] w U. za cenę niższą niż stosowaną wobec innych najemców.

W związku z powyższym rachunek podatkowy Spółki za 2006r. wyliczono

w następujący sposób: przychód - 667.375,02 zł, koszty uzyskania przychodu - 596.104,41 zł, dochód - 71.270,61 zł, odliczenia od dochodu - 34.055,51 zł, podstawa opodatkowania -31.215,00 zł, podatek - 7.071,00 zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2013 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotem opinii biegłego miało być określenie wartości rynkowej czynszu najmu lokalu użytkowego położonego przy ulicy [...] w U. w 2006 roku, tymczasem biegły ustalił jedynie, że sporny czynsz najmu różni się od wyliczonej przeciętnej stawki czynszu stosowanej przez B w tym roku. Argumenty Spółki wskazujące, że przedmiotowa opinia biegłego jest bezwartościowa jako dowód gdyż nie określa cen rynkowych, nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. W związku z powyższym w ocenie Spółki nie było konieczności powoływania biegłego, skoro wartość częściowo odpłatnego świadczenia można było określić przy zastosowaniu art. 12 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w porównaniu ze stawkami stosowanymi wobec innych odbiorców. Zdaniem Spółki, przepis art. 12 ust. 6 pkt 12 ustawy podatkowej można zastosować w sytuacji, gdy przedmiot usługi jest ten sam lub taki sam, a zmienia się jedynie nabywca usługi.

Wątpliwości strony skarżącej budzi okoliczność, że organ odwoławczy zaakceptował opinię, w której biegły nie ustalił rynkowej ceny najmu lokalu użytkowego, a jedynie porównał zastosowaną stawkę czynszu do wyliczonej średniej z innych umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie Sąd orzekający jest związany oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1186/10), od którego wniesiona została skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1094/11).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiążą w tej sprawie Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Sąd dokonuje również kontroli zgodności z art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 23 stycznia

2013 r. (sygn. akt II FSK 1094/11) podkreślił, że analiza przepisów art. 12 ust. 6 pkt 1 i ust. 6a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie daje jakichkolwiek podstaw, aby z góry wykluczyć opinię biegłego z procesu ustalania wartości świadczenia częściowo odpłatnego, stanowiącego przedmiot działalności gospodarczej świadczącego. Fakt uwzględnienia innych niż rynkowe cen nie pozwala na ograniczenie a priori zastosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wyłącznie do obowiązku wezwania stron umowy. Sens odpowiedniego stosowania wyraża się na gruncie omawianych unormowań przede wszystkim w konieczności dokonywania wyceny na podstawie cen stosowanych wobec innych kontrahentów (a nie cen rynkowych), a więc pogodzenia reguł wynikających z art. 12 ust. 6 pkt 1 i art. 14 u.p.d.o.p. Sąd II instancji stwierdził, że powierzchnia, lokalizacja i standard nie powinny pozostawać

bez wpływu na wycenę świadczenia. Pozwalają one bowiem określić na ile cena czynszu płacona przez podatnika odbiega od cen stosowanych wobec innych najemców, odgrywając tym samym istotną rolę w procesie określania wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu.

Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., Sygn. akt .FPS 9/02, publik. ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., Sygn. akt II FPS 1/10, publik. ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., Sygn. akt II FPS 1/06, publik. ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. powołane uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06; z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także

w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99, publik. OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., Sygn. akt III RN 106/09, publik. OSNP 2003, nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze

i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia

w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Paragraf 2 stanowi,

że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje

ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.),

czy zobowiązaniach związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 k.c.

(zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III CZP 78/11 ),

co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania,

bez względu na to, jaki ono ma charakter (por. wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., Sygn. akt III CSK 206/10, publik. OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego – choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) - to jednak nie powinno budzić wątpliwości,

że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia) (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1715/11).

Sąd I instancji w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. wskazał, że pominięcie udziału biegłego w sytuacji świadczenia przez B usług najmu pomieszczeń użytkowych, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której ten podmiot świadczyłby dla każdego odbiorcy usługę najmu identycznych pomieszczeń. Sąd zalecił uwzględnienie powszechnie znanej okoliczności, że lokale użytkowe

o podobnym przeznaczeniu i położeniu o mniejszej powierzchni wynajmowane są

po wyższych stawkach za metr kwadratowy niż lokale o większej powierzchni,

co wymaga uwzględnienia, że porównywane były lokale o najmniejszej powierzchni 26,5 m2, największy o powierzchni 70,5 m2, natomiast lokal wynajmowany miał powierzchnię aż 572,58 m2, zatem cena za metr nie wydawała się zaniżona.

Rzeczą organu ponownie rozpoznającego sprawę było również uwzględnienie stanowiska Sądu, że w miejsce uśrednienia stawek organ powinien zsumować całkowity koszt najmu lokali i podzielić tę kwotę przez całkowitą powierzchnię tych lokali, co pozwoliłoby uniknąć zarzutu, że w wyliczeniach pominięto wpływ wielkości lokalu na ustaloną stawkę czynszu za metr kwadratowy. Prowadzone postępowania wymagało opinii biegłego na okoliczność czynszu – cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku), na organie zaś spoczywał obowiązek ustalenia, czy skarżąca uzyskała częściowo odpłatne świadczenie. Organ, związany wytycznymi Sądu, winien dopuścić dowód z opinii biegłego, wskazując określone kryteria, którym powinna odpowiadać opinia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany zarzutami skargi

(art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podniesiony przez stronę zarzut, że w sprawie powinna być określona rynkowa cena najmu zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uwzględniony wobec związania Sądu rozpoznającego sprawę oceną prawną na podstawie powołanego art. 153 p.p.s.a.

W ocenie Sądu opinia biegłego przyjęta w sprawie jako wiarygodny dowód stanowiący podstawę ustalenia wartości świadczeń na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została poddana ocenie organu orzekającego w sprawie. Przeprowadzony zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne podlega ocenie jako jeden z dowodów w sprawie.

W ocenie Sądu przyjęta przez biegłego baza dowodowa, potwierdzona

w protokole z 17 września 2013 r. (karta 374, tom 3 akt administracyjnych), sprowadzona do wskazania jako przedmiotu opinii "wysokości czynszu najmu lokalu użytkowego w 2006 r. położonego w U., ul. [...]" zasadniczo odbiega od prawem wymaganego ustalenia cen tych usług stosowanych wobec innych odbiorców. Błędne odczytanie zakresu opinii stanowiło podstawę do dokonania przez biegłego oceny "wiarygodności" stawek czynszu w umowach zawieranych przez B, w wyniku czego na karcie 14 opinii (karta 359, tom 3 akt administracyjnych) odrzucono z zakresu objętego analizą rachunkową, miejsca położenia, dojazdu, ekspozycji, umowę najmu, która dotyczyła lokalu o powierzchni 892 m2 w U., Pl. [...].

Dodatkowo wskazać należy, że biegły nie wyjaśnił przyjętego odniesienia

do lokalu o powierzchni 100 m2, w sytuacji gdy ustalenie było związane z lokalem

o zasadniczo większej powierzchni (572,58 m2).

Powyższe w istotny sposób wpływa na treść opinii, co zostało pominięte

w ocenie dowodu dokonanej przez organ, wskutek czego ocena nie spełnia wymogów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności okoliczność ta nie została wyjaśniona zeznaniami biegłego zapisanymi w protokole z dnia 17 września 2013 r. Organ nie wyjaśnił również możliwości wydania opinii według kryteriów rachunkowych (sumowanie wysokości czynszów i sumowanie powierzchni wszystkich lokali).

Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi dowód z uzupełnionej opinii biegłego lub rozważy powołanie innego biegłego, mając na uwadze, że tezy dowodowe z opinii muszą być precyzyjnie określone, zgodnie z wytycznymi wskazanymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r.

Stwierdzając, że uchybienie naruszające wskazane przepisy postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono

na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 wskazanej ustawy.