Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1399/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 186 załącznika 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 32
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1399/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 czerwca 2013r. Nr [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 marca 2013 r. strona skarżąca P. Sp. z o.o. w K. zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie stawki podatku od towarów i usług dla opłat za korzystanie z siłowni, solarium lub sauny.

W przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za odpłatnością udostępnia klientom możliwość korzystania z siłowni, solarium lub sauny. Klient uiszczając w tym wypadku opłatę ma prawo do korzystania w określonym czasie z pomieszczeń siłowni lub z solarium, lub z sauny. Przy czym nie ma możliwości (w określonym czasie) do zamiany pomieszczenia, w którym przebywa, tj. odpłatność za wejście w określonym czasie, na przykład do solarium nie uprawnia klienta do korzystania z sauny lub siłowni. Klient ma też prawo do wejścia za odpłatnością do siłowni, solarium lub sauny przy czym uiszczając opłatę sam decyduje w którym pomieszczeniu będzie przebywał. Inaczej mówiąc odpłatność za wejście w określonym czasie uprawnia klienta do korzystania w tym czasie z siłowni, sauny, solarium. Opłata za wejście do pomieszczeń pobierana jest za określony przedział czasowy w danym dniu lub też jako opłata za wstęp w określonym okresie (tydzień, miesiąc) bez limitu przebywania w poszczególnych dniach. Opłata poniesiona przez klienta obejmuje tylko opłatę za udostępnienie i korzystanie z poszczególnych pomieszczeń lub też wszystkich pomieszczeń razem. Pobierając opłatę w chwili obecnej skarżąca stosuję stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie: Czy stawka podatku od towarów i usług dla opisanych w stanie faktycznym czynności mogła w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosić 8 %.

Zdaniem skarżącej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi opisane we wniosku, były i są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.

Swoje stanowisko skarżąca uzasadniała faktem, że wykonuje odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) o podatku od towarów i usług. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ww. tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Konsekwencją wejścia w życie ww. przepisu jest uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy. Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca świadomie wprowadzając do ustawy PKWiU z 2008 r. zrezygnował z przywołania symbolu PKWiU i nie skorzystał z klucza przejścia pomiędzy PKWiU z 2004 do PKWiU z 2008 roku wpisując w kolumnie 2 poz. 186 "bez względu na symbol PKWiU".

Dalej skarżąca wywodziła, że skoro usługę wymienioną w poz. 186 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu" nie należy identyfikować zgodnie z PKWiU, to należy dokonać jej identyfikacji stosując wykładnię językową. Pod pojęciem "rekreacja" określonym w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN, t. 5, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996, wydanie pierwsze, rozumieć należy "forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla własnej satysfakcji, podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy". W związku z tym strona skarżąca argumentowała, że spędzanie czasu wolnego w saunie, siłowni, czy w solarium jest formą działania wybraną dobrowolnie przez klienta ze względu na osobiste jego zainteresowania, czy też dla jego własnej satysfakcji. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś. Uwzględniając powyższe skarżąca stwierdziła, że wykonując czynności przedstawione w stanie faktycznym wykonuje usługi związane z rekreacją, przy czym wykonuje je wyłącznie w zakresie wstępu, gdyż nie bierze udziału w zajęciach rekreacyjnych wykonywanych przez klienta, np. poprzez działanie instruktora.

Nie można było przy tym, zdaniem skarżącej, pojęcia wstępu identyfikować za pomocą obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – wersja przekształcona (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1). Przepis ten wyraźnie odnosił się do art. 53 ww. dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1), którego odpowiednikiem w ustawie jest art. 28g. Niemożliwym jest zatem aby przepis ww. rozporządzenia unijnego stworzony do interpretacji określonego przepisu dyrektywy (art. 53), a co za tym idzie określonego przepisu ustawy (art. 28g) służył do interpretacji innego przepisu ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r. nr nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał m.in., że pobierana opłata za wstęp na siłownię, solarium czy do sauny, nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to miało miejsce w przypadku np. kupienia biletu do kina, lecz obejmuje możliwość korzystania z dostępnych w pomieszczeniach urządzeń. Zatem usługa, za którą pobierana jest opłata udostępnienie i korzystanie z pomieszczeń sauny, siłowni czy solarium od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 23%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku do towarów i usług figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" – bez względu na symbol PKWiU. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8 % objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Dalej organ podał, że z ww. art. 32 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia unijnego ma zastosowanie nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług.

Zdaniem organu, możliwość wejścia nie była więc równoznaczna z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem bilet wstępu, np. do siłowni, sauny czy solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych w tych pomieszczeniach urządzeń. Uiszczona opłata będzie natomiast upoważniała klienta do czynnego korzystania z pomieszczenia solarium, siłowni czy sauny, nie może wiec być uznana za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania np. z sauny.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów. Zdaniem skarżącej, dla definiowania pojęcia "wstępu" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwym zastosowanie przepisu art. 32 rozporządzenia unijnego. Użyty przez organ argument wynikający z pkt 27 wstępu do powołanego rozporządzenia, zdaniem skarżącej został nieprawidłowo zastosowany, ponieważ należało odczytywać go w aspekcie miejsca wykonywania czynności. Ponadto podała, że ww. rozporządzenie unijne weszło w życie w dniu 1 lipca 2011 czyli dla okresu od 1 stycznia 2011 do dnia 30 czerwca 2011 r.; organ zastosował więc przepis który w danym okresie nie istniał.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu powoływania się na ww. rozporządzenie unijne w stanie prawnym, w którym ono nie obowiązywało, organ zauważał, że uczynił to "celem wskazania zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była wykładnia opisu usług opodatkowanych stawką 8% wymienionych w poz. 186 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług: "pozostałe usługi związane z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu". Strona skarżąca interpretowała "wstęp" jako prawo do skorzystania z siłowni, solarium lub sauny w pomieszczeniach udostępnianych klientowi za opłatą (tytułem wstępu). Natomiast organy utożsamiały prawo wstępu z biernym uczestnictwem, co wykluczało opłaty z tytułu korzystania z siłowni, sauny lub solarium z powodu konieczności aktywnego wykorzystania tego typu rodzajów "rekreacji".

Sąd zauważa, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych jest niejednolite co do rozstrzyganej kwestii. W orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ( z dnia 28 września 2012 r., I SA/Kr 889/12 ) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (z dnia 29 stycznia 2013 r., I SA/Bd 1050/13; z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 1044/12 i I SA/Bd 1045/12 ) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 31 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1863/12, z dnia 11 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 3217/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 3204/12 z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (z dnia 22 listopada 2012 r., I SA/Rz 980/12; wstęp do parku rozrywki) wyrażono pogląd zbieżny z prezentowanym przez stronę skarżącą, że "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Natomiast w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 8 maja 2012 r. III SA/Gl 1543/11, z dnia 7 maja 2013 r., I SA/Gl 1684/12), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 30 września 2013 r., I SA/Kr 926/13), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 12 marca 2013 r., III SA/Wa 2491/12), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1126/12) przyjęto pogląd odmienny i uznano, że wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny odpowiada prawu.

W istocie we wszystkich przypadkach ww. wyroków interpretacja określenia "... usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" sprowadza się:

- albo do przyjęcia, że "wstęp" nie zawsze oznacza bierne uczestnictwo w świadczonej usłudze; w szczególności gdy jest to wstęp dotyczący "usług związanych z rekreacją", bowiem termin "rekreacja" zawiera odwołanie się do aktywnego wypoczynku (stawka 8%);

– albo do uznania, że "wstęp" jest jedynie prawem do wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania (stawka 23%).

Dodatkowo sądy, które prezentują stanowisko o "biernym" rozumieniu prawa wstępu w zakresie usług rekreacyjnych powołują się na ww. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej (art. 32 ust.1); przy czym ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3).

Z kolei zwolennicy szerszego rozumienia usług wstępu na imprezy rekreacyjne wskazują na nieadekwatność powoływania się na ww. rozporządzenie, które (co również wynika z ww. art. 32) dotyczy art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca świadczenia (podkr. Sądu) "...usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy", a więc zupełnie innej materii. Co więcej, z preambuły rozporządzenia wynika, że "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty rozporządzenia).

Argumentacja stron w rozstrzyganej sprawie właściwie sprowadzała do powtarzania stanowisk prezentowanych w tych wyrokach, które są dla stron korzystne. Dodać przy tym należy, że słusznie strona skarżąca zarzuciła powołanie się przez organ na ww. rozporządzenie unijne, które obowiązuje dopiero od 1 lipca 2011 r., podczas gdy interpretowany przepis prawa krajowego obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a i sama strona skarżąca pytała o prawidłowość stosowanej stawki opodatkowania począwszy od 1 stycznia 2011 r. Tłumaczenia organu, że powołał ww. przepisy wyłącznie, aby wykazać zgodność przepisów krajowych z przepisami unijnymi, w ocenie Sądu, są nieusprawiedliwione.

W ww. wyroku z dnia 28 września 2012 r., I SA/Kr 889/12 , Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził analizę zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym w zakresie zastosowania stawki obniżonej dla wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Zdaniem ówcześnie orzekającego Sądu, ww. wymienione przepisy tj. poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wywodził, że jego zdaniem, wstęp przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Nie ma bowiem przeszkód aby uznać, że sposób implementacji unijnych usług "korzystania z obiektów sportowych" polegał w Polsce na wprowadzeniu dwóch typów usług tj. "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." oraz "pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są bowiem w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako ww. "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych.

W ocenie Sądu ani więc krajowy ustawodawca nie wykroczył poza granice prawa unijnego określające prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, ani też interpretacja "pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" zaprezentowana przez stronę skarżącą nie rozszerzała zakresu usług opodatkowanych stawką obniżoną w stosunku do wzorca unijnego.

Sąd dodatkowo zauważa, że przedmiotem sporu nie była zgodność przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi. Nie było więc potrzeby aby organ wykazywał w swojej interpretacji zgodność tych przepisów z wzorcem dyrektywy unijnej. Strona skarżąca nie powoływała się bowiem na możliwość stosowania stawki obniżonej w oparciu o przepisy dyrektywy.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela również te poglądy sądów administracyjnych, które wskazują, że ww. rozporządzenie unijne w ogóle nie dotyczy sposobu rozumieniu "wstępu" w opisie przedmiotu usługi. Wprawdzie motyw 27 tegoż rozporządzenia wskazuje, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem" ale motyw ten dotyczy sposobu rozumienia wstępu przy ustalaniu "miejsca świadczenia usług" tj. kraju, który będzie opodatkowywał tego typu usługi (art. 32 rozporządzenia wykonawczego odwołuje się do miejsca świadczenia usług z art.53 dyrektywy 2006/112/WE). Gdyby nie było tych przepisów, w przypadku ww. usług świadczonych przez podatników jednego kraju członkowskiego w innym kraju członkowskim powstawałaby wątpliwość jakie przepisy stosować. Usługi tego typu podlegają bowiem najczęściej na stworzeniu "produktu" przez artystę, naukowca i "odtwarzaniu" go w różnych krajach na imprezach (wydarzeniach).

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia mają w istocie charakter "techniczny" ponieważ ich celem jest efektywny pobór podatku oraz właściwy podział dochodów budżetowych z tytułu VAT (por. W. Varga glosa do wyroku TS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-327/94 Jürgen Dudda publ. Zb.Orzecz. s.I-04595, gdzie przedmiotem sporu było miejsce opodatkowania usług pracownika technicznego zatrudnionego przy zagranicznych koncertach; LEX/el 2012). Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o mylnym rozumieniu istoty regulacji art. 32 ww. rozporządzenia unijnego i zastosowaniu go przez organ w zupełnie innym stanie faktycznym. Powyższe potwierdza również ww. art. 32 ust. 3, który stanowi, że ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów (podkr. Sądu), takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Jak już Sąd zaznaczał powyżej krajowe uregulowania dotyczące "pozostałych usług związanych z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu" mieszczą się właśnie w unijnej kategorii "korzystania z obiektów sportowych" (załącznik III do dyrektywy 2006/112/WE poz. 14), a więc odrębnej kategorii usług niż "wstęp na imprezy sportowe" (załącznik III do dyrektywy 2006/112/WE poz. 13), oraz ww. "imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe...." wymienione w przepisach dotyczących "miejsca świadczenia usług". Powołane rozporządzenie stanowi więc wyraźnie, że nie może być stosowane do kategorii usług "korzystania z obiektów sportowych" w rozumieniu unijnym (czyli tym samym, mieszczących się w tej kategorii krajowych "pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu").

Interpretacja organu w rzeczywistości zawęża rozumieniu "wstępu" nawet przy przyjęciu słownikowej wykładni prawa. Organ konsekwentnie bowiem ignoruje, że ustawodawca powiązał w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług dwa określenia ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu"), co wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (por. ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., I SA/Kr 889/12).

Sąd kierował się dodatkowo poglądami Trybunału Sprawiedliwości wyrażonymi w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-12/13 Město Žamberk (dotychczas niepublikowany), a dotyczącym co do zasady zwolnienia z art. 132 ust.1 lit m dyrektywy 2006/112/WE w zakresie świadczenie usług ściśle związanych z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, podejmowaniem aktywności sportowej w sposób niezorganizowany i niesystematyczny, usług parków wodnych. Poglądy te mogą mieć zastosowanie mutatis mutandis i w przypadku usług opodatkowanych stawką obniżoną na podstawie art. 98 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał zaznaczał bowiem, że terminologię używaną w dyrektywie należy interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki dyrektywy VAT, a zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis danego zwolnienia (czyli również stosowania korzystniejszej stawki opodatkowania – przyp. Sądu). Przepisy dyrektywy w tym zakresie służą bowiem "wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku (taki jest warunek zwolnienia w dyrektywie – przyp. Sądu) na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (pkt 23 i 24). Dalej Trybunał zaznaczył, że: "...dostęp ( a więc również "wstęp" w rozumieniu polskich przepisów – przyp. Sądu) do parku wodnego oferujący odwiedzającym nie tylko sprzęt umożliwiający podejmowanie aktywności sportowej, lecz także inne formy rozrywki lub wypoczynku, może stanowić świadczenie usług ściśle związanych z uprawianiem sportu (pkt 26).

W ocenie Sądu cel wprowadzenia stawek obniżonych dla usług korzystania z obiektów sportowych, a więc i wymienionych w poz. 186 "pozostałych usług w zakresie rekreacji..." jest podobny – promowanie kultury fizycznej. Polski ustawodawca zawęził wprawdzie stosowanie stawki do usług "...wyłącznie w zakresie wstępu", co pozwala jednak, zgodnie z wykładnią celowościową zaprezentowaną przez Trybunał, zastosować stawkę 8% do usług opisanych we wniosku. Dodać bowiem należy, że wstęp do pomieszczeń, w których świadczone są usługi rekreacyjne jest konieczny do uprawiania takiej rekreacji (organ nie kwestionował bowiem, że opisane usługi były co do zasady usługami "rekreacyjnymi").

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ dokonał błędnej wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 powołanej ustawy.