Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2315/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz – Kluj, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant: sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2014 r. 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] czerwca 2014 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

P. K. kupił na terytorium D. pojazd marki Mitsubishi Outlander na podstawie faktury wystawionej w dniu 16 sierpnia 2011 r.

Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w firmie A. kontrolę w zakresie "wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r."

Z powyższej kontroli sporządzony został protokół z dnia [...] października 2013 r. Protokół kontrolowanemu doręczono w dniu 31 października 2013 r.

Ze względu na wyniki kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczął z urzędu wobec P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., zwanego dalej "Podatnikiem" postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2011 roku 12 szt. samochodów, objętych kontrolą podatkową, w tym samochodu marki MITSUBISHI OUTLANDER nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1997 cm5.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki MITSUBISHI OUTLANDER w wysokości 641,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Podatnika odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Dyrektora Izby stwierdził, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspółnotowo pojazd marki MITSUBISHI OUTLANDER jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi Podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że zastosowanie w sprawie ma ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) i przytoczył przepisy ustawy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Stwierdził, że w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1.987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, ro/dz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Zatem w rozpoznanej sprawie zastosowanie mają przepisy wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007).

Podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-486/06, w którym Trybunał stwierdził, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (....). To bowiem przeznaczenie towaru stanowi obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (por. wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; wyrok z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 R.UM.A; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Stwierdził, że kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu.

Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób".

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby ustalił, że zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd został zakupiony przez Podatnika na terytorium D. w dniu 22 sierpnia 2011 r.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...].

W świetle powyższego, Dyrektor Izby uznał, iż pojazd marki MITSUBISHI OUTLANDER został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 26 sierpnia 2011 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem i władaniem jak właściciel.

Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień 26 sierpnia 2011 r. należało, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby stwierdził, że w piśmie z dnia 25 października 2013 r. firma M. sp. z o.o. wskazała, że nie jest jedynym dystrybutorem pojazdów marki Mitshubishi w Polsce, zatem nie ma informacji w odniesieniu do wszystkich pojazdów sprowadzonych do Polski a jedynie pojazdów sprowadzanych przez siebie. Spółka potwierdziła jedynie, że pojazdy objęte zapytaniem organu zostały wyprodukowane przez Mitshubishi Motors Corporation z przeznaczeniem na rynek [...], w związku z czym szczegółowe informacje powinni posiadać dystrybutorzy, którzy wprowadzili pojazdy do obrotu.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wskazał, iż w celu potwierdzenia parametrów technicznych pojazdu, posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Według zamieszczonych tam informacji, pojazd marki Mitshubisi Outlander II SUV posiadał: miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4665 mm, szerokość - 1800 mm, wysokość - 1680 mm, rozstaw osi - 2670 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika - 882 l, maksymalna pojemność bagażnika – 1691 l.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia z tego samego dnia, w wyniku którego stwierdzono, że badaniu został poddany samochód ciężarowy podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 995 kg z liczbą miejsc siedzących dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy.

Następnie, w dniu 27 sierpnia 2011 r. skarżący sprzedał pojazd K.B., co wynika z faktury VAT-marża nr [...], który zarejestrował pojazd po raz pierwszy na terenie kraju w dniu 30 sierpnia 2011 r. jako samochód ciężarowy.

Dyrektor Izby wskazał, iż po rejestracji pojazdu na terytorium kraju dokonano w nim zmian skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 31 sierpnia 2011 r. W opisie zmian – stanowiącym załącznik do zaświadczenia – wskazano, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, zamontowano tylną kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 osób wraz z kierowcą.

W wyniku przeprowadzonych w dniu 5 grudnia 2013 r. oględzin spornego pojazdu ustalono, iż posiadał on między innymi 5-drzwiowe, przeszklone nadwozie; 2 fotele przednie z zagłówkami, z tyłu kanapę z 3 miejscami z zagłówkami, z pasami bezpieczeństwa zainstalowanymi w uchwytach kotwiących (5 sztuk). Szyby otwierane elektrycznie, jednolitą tapicerowaną podsufitkę, jednolite obicia tapicerskie na fotelach i tylnej kanapie, alufelgi.

Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu, aktualny w dniu oględzin, zeznał, że w dniu zakupu "Samochód posiadał tylko pierwszy rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa (2 szt.). Pojazd posiadał: za pierwszym rządem siedzeń przegrodę metalową oraz posiadał podłogę metalową na części przeznaczonej do przewozu towarów. Przeszklenia boczne bez możliwości otwierania. Szyba w tylnych drzwiach wklejona do ramy". Wyjaśnił, że dokonał w samochodzie zmian konstrukcyjnych, tj. demontażu podłogi oraz przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, zamontował drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontował automatykę podnoszenia szyb w tylnych drzwiach. Zamontował uchwyty przy drzwiach tylnych ".

Organ II instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż sporny samochód został wyprodukowany w J. (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w 2005 r. jako samochód osobowy tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób ("wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym"), być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek [...], gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu [...] przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby podniósł, iż nie kwestionuje zapisów zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym oraz [...] świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednakże zauważył, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego, zakres zmian jakie zostały dokonane w spornym pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na jego konstrukcję, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. Zdaniem organu, o zmianach konstrukcyjnych można bowiem mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję. W niniejszej sprawie natomiast, zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły one wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu.

Odbyło się to bowiem wyłącznie przez montaż kanap wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa i demontaż przegrody dzielącej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Fakt, iż pasy bezpieczeństwa oraz tylne kanapy zostały zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania potwierdzają oględziny pojazdu i dokumentacja fotograficzna.

Dyrektor Izby zauważył nadto, iż ze znajdującego się w aktach sprawy załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 31 sierpnia 2011 r. nie wynika, że w przedmiotowym samochodzie dokonano montażu punktów kotwiących do zamocowania kanapy tylnej, przeciwnie z zaświadczenia tego oraz z dokumentacji fotograficznej wynika, że montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu miał miejsce do fabrycznych punktów kotwiących. Oznacza to, że kanapa została przykręcona w fabryczne punkty kotwiące, do których wcześniej w D. została przykręcona metalowa płyta podłogowa, którą zdemontowano.

Reasumując, Dyrektor Izby stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki MITSUBISHI OUTLANDER w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 26 sierpnia 2011 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego (luksusowe wyposażenie) w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynikało to z zebranego materiału dowodowego

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zauważył przy tym, iż z decyzji organu I instancji wynika, że przedstawione przez skarżącego dowody były przedmiotem oceny organu podatkowego, zatem nie można uznać, że zostały one pominięte. Natomiast Naczelnik Urzędu odmówił przedłożonym dokumentom mocy dowodowej w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego, w rozumieniu przepisów WKC.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego [...] dokumentów stwierdził, iż wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Ponadto organ zauważył, że informacje zawarte w zaświadczeniu [...] Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup z dnia [...] maja 2011 r. nie odnoszą się do pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

W zakresie powołanych w odwołaniu wiążących informacji taryfowych (EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, Dyrektor Izby powołał się na właściwe przepisy prawa krajowego i wspólnotowego oraz wyjaśnił, że z Wiążących Informacji Taryfowych na które się podatnik powołuje, nie wynika aby zostały udzielone na jego wniosek. Nie zobowiązują więc organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym do ich uwzględnienia, jako wydanych dla innego podmiotu. Dodatkowo podkreślił, iż WIT nr DE 17488/13-1 dotyczy pojazdu marki Mitsubishi Outlander ale o innych parametrach technicznych niż sprowadzony przez podatnika. Przedmiotowy pojazd posiadał dopuszczalną masę całkowitą 2070 kg, ładowność 995 kg oraz silnik o pojemności skokowej 1997 ccm. Natomiast pojazd objęty niemieckim WIT posiadał ciężar całkowity 2410 kg, ładowność ok 600 kg, silnik z pojemnością skokową 2179 ccm. Tym samym dokument ten nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Za nietrafny organ uznał zarzut dotyczący ustalenia cech pojazdu aktualnych na datę dokonania jego oględzin, nie zaś cech jakie posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym zakresie organ podniósł, iż oględziny pojazdu miały na celu zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego klasyfikację w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał przy tym, iż niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone w znacznym czasie od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, niemniej od tego momentu do daty oględzin samochodu, nie został on poddany tego rodzaju zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do poz. HS 8703.

Dyrektor Izby wyjaśnił jednocześnie, iż ustalenie zasadniczego przeznaczenia i ogółu cech samochodów w ramach wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi UE wobec braku kontroli granicznej odbywa się na podstawie zestawienia cech począwszy od etapu produkcji, poprzez wszystkie dokonane w pojeździe zmiany, aż do dnia jego oględzin na terytorium kraju. Stąd informacje odnośnie ogółu cech pojazdu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, jak również informacje z internetowego portalu motoryzacyjnego (AutoCentrum.PL), dotyczące wersji podstawowej pojazdu (bazowej) stanowią istotny element badania przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych posługują się informacjami z internetowego portalu motoryzacyjnego ([...]) tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów w dacie zakończenia procesu produkcji. Ustalają ogólny wygląd i ogół cech wersji podstawowej (bazowej) spornych samochodów.

Podsumowując Dyrektor Izby wskazał, iż dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu (w tym także przedłożonych przez podatnika), wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena podatnika o przydatności i znaczeniu dla przedmiotowej sprawy dowodów w postaci dokumentów urzędowych czy też dowodów w postaci zeznań świadków i oględzin pojazdu, nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie.

Za nieuzasadnione Dyrektor Izby uznał również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia Konstytucji RP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] czerwca 2014 r. P. K. wniósł o jej uchylenie w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1/ art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06.

W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2/ naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a) informacji od generalnego [...] producenta Mitshubishi [...] wskazującej, iż sporny pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia konstrukcyjnie nie był przystosowany do przewozu osób a jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz towarów Organ pomija jednak tę odpowiedź i twierdzi w decyzji, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób,

b) [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów,

c) zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą,

d) [...] dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie),

e) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia) wewnątrzwspólnotowego, a nie .jak twierdzi organ w D., polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktuj widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo- towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cech konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z [...] urzędu celn podatkowego SKAT;

f) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych."

g) wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

TSUE w wyroku z dnia 07.04.2011 r. Sony Supply Chain Solutions (Europe), sygn. C-153/10, motyw 41 i 43 stwierdził:

"Niemniej jednak na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki dowodowe dopuszczone, na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego, są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-310/98 i C-406/98 Met-Trans i Sagpol, Rec. s. 1-1797, pkt 29)."

"Z przytoczonego orzeczenia wynika, że wiążąca informacja taryfowa udzielona osobie trzeciej może być uwzględniania w charakterze środka dowodowego przez sąd rozpoznający spór dotyczący klasyfikacji taryfowej towaru oraz wynikającej stąd zapłaty należności celnych,"

3/ naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 3. i art. 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a także wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego, a mianowicie:

a/ klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), co doprowadziło do sytuacji, iż zdaniem organów celnych wszystkie pojazdy typu SUV należy klasyfikować do pozycji CN8703, gdyż wszystkie są produkowane z punktami kotwiczenia, co zdaniem organów jest okolicznością decydującą przy klasyfikacji, podczas gdy normodawca określił pojazdy SUV jako niejednorodne (co podkreślił również TSUE w wyroku c-486/06) i uzależnił ich klasyfikację do właściwej pozycji CN w zależności od dostępności punktów kotwiczenia w momencie klasyfikacji, a nie faktu ich obecności w dniu produkcji;

b/ nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji, informacji od [...] producenta;

c/ wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż: z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował: "Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej."

Organ uznaje, iż tylne fotele w aucie to jego trwałe wyposażenie wskazujące na osobowy charakter pojazdu, ich wymontowanie uznaje jednak tylko za tymczasową zmianę, a nie zmianę konstrukcyjną, przy jednoczesnym twierdzeniu na str. 34 decyzji, że "zmiana konstrukcji pojazdu wymaga ingerencji w trwale połączone elementy (zespoły), tworzące jednolitą całość";

d/ ponieważ polski producent nie posiada informacji jak został wyprodukowany sporny pojazd, nie wystąpienie przez organ do bezpośredniego [...] producenta o udzielenie informacji ; jak został wyprodukowany sporny pojazd, choć jak wskazuje cytat powyżej jest to dla organu najistotniejsza informacja przy klasyfikacji;

e/ nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka i jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

f/ oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał: istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji, czyli zmienił swój typ, uzyskał nowe cechy, choć jak sam Dyrektor Izby Celnej napisał, że "W wyroku NSA z dnia 17 września 1997r., sygn. akt SA/Bk 746/95 za producenta uznano podmiot, który nadal produktowi ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym", czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne, choć jak sam Dyrektor Izby Celnej podaje "konstrukcja to sposób, w jaki połączone są elementy tworzące jakąś całość", w tej definicji nie ma wymogu co do charakteru tego połączenia, są to tylko wymysły organu;

g/ nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; w konsekwencji czego np. organ I instancji stwierdził w swojej decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował: "Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby na konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonania otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa", podczas gdy z dowodów jasno wynika, iż w spornym pojeździe dokonano właśnie tych czynności, poza wstawieniem okien, gdyż noty wyjaśniające mówią wprost, że pojazd nawet jeśli posiada okna można klasyfikować do pozycji 8704;

h/ nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

i/ poprzez stwierdzenie na str. 11 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jak i wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.";

4/ naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie:

a/ nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca: pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany, w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego.

b/ poświadczenie nieprawdy poprzez stwierdzenie, że wygląd pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od tego nadanego na etapie produkcji "zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu", podczas gdy żaden dowód nie wskazuje, aby w pojeździe w dniu produkcji były fotele drugiego rzędu, zgodnie z informacją od [...] producenta pojazd został wyprodukowany jako 2 miejscowy.

c/ poświadczenie nieprawdy poprzez stwierdzenie, że polski producent napisał "wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym" (str. 21), podczas gdy producent polski stwierdził, że nie posiada żadnych informacji na temat tego auta;

d) nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi, pomimo posiadania zaświadczenia od specjalisty potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe, ponadto jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, i. uwzględniając, że ustawa akcyzowa nie posiada własnej definicji zmian konstrukcyjnych.

e/ nieprawidłowe ustalenie oparte na poświadczeniu nieprawdy na str. 23 decyzji "Istotą w rozumieniu powołanych dyrektyw (...) rodzaj nadwozia AC-kombi i AF-pojazd wielozadaniowy (np.van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1.", podczas gdy w przywołanych dyrektywach wprost jest napisane, że pojazd VAN decyduje o zaliczeniu do kategorii N1 i nie i ma napisane, że van jest przykładem pojazdu wielozadaniowego.

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornego pojazdu do właściwej pozycji w CN. Ocena w/w okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny mechaniki i budowy. W aktach i sprawy znajduje się zaświadczenie od specjalisty potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, organ celny twierdzi, że takie zmiany nie zaszły.

6) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie 3 zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

7/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Dodatkowo w załączeniu protokół oględzin przeprowadzonych przez SKAT, które są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce;

8/ art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów"). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast skarżącemu przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN.

9/ naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 ust.1, art. 187 ust.1 o.p., art.188 o.p. poprzez nieodniesienie się do argumentu skarżącego przedstawionego w wypowiedzi z dnia 11 czerwca 2014 r. znaczący wpływ na wynik sprawy, a mianowicie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 07.04.2011r. Sony Supply Chain Solutions (Europę), sygn. C-153/10, w którym jest napisane, iż: "W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego, są co do zasady dopuszczalne", a także "na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono'". Z czego wynika, iż dowodem w sprawie mogą być załączone wcześniej WITY, pomimo, iż nie zostały wydane skarżącemu, jeśli dotyczą podobnego stanu faktycznego, co bezsprzecznie miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie dość, że nie włączył WITów na tę okoliczność jako dowodów w sprawie, to zupełnie nie odniósł się do przedstawionego przez stronę argumentu, zupełnie go pomijając, co powoduje, iż decyzja organu jest dla strony nie zrozumiała, skoro jest sprzeczna z obowiązującym orzecznictwem i prawem stosowanym w Unii Europejskiej.

Rozwijając powyższe zarzuty w obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wskazane naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do działania w oparciu o przepisy prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), niewłaściwie odczytały informację uzyskaną od producenta, homologację auta, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące). W konsekwencji organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Nadto skarżący dołączył do skargi kopię zaświadczenia z dnia 1 lipca 2014 r. (wraz z tłumaczeniem) z [...] urzędu podatkowego SKAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2015 r. skarżący ponownie przedstawił stanowisko prezentowane dotychczas zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak również w skardze. Powołując się na treść art. 284b § 3 o.p. zakwestionował przydatność dowodową oględzin pojazdu i dowodu z zeznań świadka jako pozyskanego po zakończeniu kontroli podatkowej. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów w postaci korespondencji elektronicznej z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek organu dotyczący klasyfikacji [...] vanów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, iż spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy będący przedmiotem postępowania samochód marki Mitsubishu Outlander był w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r.,Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W 100 ust. 4 u.p.a. sformułowana została definicja samochodu osobowego. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej są ustalone w mającym zastosowanie w sprawie, rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą 1 ORiNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co powinno znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania.

Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które w tych regulacjach się znajdują. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. Komentator prof. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p., na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10. str. 64/ - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1221/11.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, zaś zebranego – nie rozpatrzyły w sposób przewidziany w omawianych przepisach.

Sąd podkreśla przy tym, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich wyczerpujących, jednoznacznych ustaleń, dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w materiale dowodowym zabrakło.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby wynika, że ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie organu, wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej w części towarowej.

Wobec powyższego stwierdzenia, zasadnicze znaczenie w ocenie Sądu ma zbadanie poprawności ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe, w zakresie ogólnego wyglądu i zespołu cech spornego pojazdu, od momentu jego produkcji, jak również przyjętego procesu zmian dokonanych w tym pojeździe. Należy wskazać w tym miejscu, że Sąd podziela pogląd organów co do tego, że skoro z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi a Polską i nie istnieje ich kontrola graniczna, ustalenie stanu samochodu i jego obiektywnych cech na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, musi opierać się na maksymalnie wyczerpującej, możliwej do oceny ilości dowodów, które pozwolą na ustalenie jego cech konstrukcyjnych i jego zasadniczego przeznaczenia oraz dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tym samym stanowiska skarżącego co do bezzasadności i nieprzydatności dla dokonania ustaleń w sprawie dowodu z oględzin samochodu jak również danych udostępnianych przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum .

Dyrektor Izby wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany w Japonii jako samochód osobowy, przy czym z lokalnej [...] homologacji dotyczącej tego typu pojazdów jak przedmiotowy wynika, że posiadał on 5 drzwiową karoserię z 2 miejscami siedzącymi. Z danych udostępnianych przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum wynikało natomiast bazowe wyposażenie pojazdów tej marki i typu.

W dalszej kolejności organ ustalił, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 26 sierpnia 2011 r., bowiem z tego dnia pochodzi wydane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Zaświadczenie to przedłożone zostało do wniosku o rejestrację pojazdu. Pierwsza rejestracja spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia na terytorium kraju miała miejsce w dniu 30 sierpnia 2011 r.

Następnie dokonano zmian w pojeździe, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 31 sierpnia 2011 r. potwierdzającym demontaż przegrody stałej i zamontowanie tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co pozwoliło na przystosowanie go do przewozu 5 osób i zmianie rodzaju pojazdu na osobowy.

Celem ustalenia stanu pojazdu dokonano w dniu 5 grudnia 2013 r. oględzin pojazdu oraz przesłuchano w charakterze świadka pierwszego i zarazem aktualnego właściciela samochodu w osobie K. B.

Mając na uwadze datę przeprowadzenia powyższych dowodów skarżący zasadnie wskazał, iż zarówno oględziny pojazdu, jak i przeprowadzone w tym samym dniu przesłuchanie świadka stanowiły czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli (31 października 2013 r.) wskazanego w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 4 października 2013 r. (k. 12 wspólnych akt adm.).

Należy wyjaśnić, iż art. 284b § 3 o.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Zakazu takiego w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 o.p., z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 o.p. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty sporządzone w toku kontroli podatkowej, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA z dnia 21 maja 2009 r. III SA/Wa 3368/08).

Należy uznać w związku z tym, że w sprawie nie zebrano jednoznacznych dowodów, które wskazywałyby w jaki sposób dokonano zmian w pojeździe i jaki jest jego obiektywny stan, mając na uwadze jego cechy konstrukcyjne, który pozwoliłby na jego prawidłową klasyfikację.

Ponadto z treści oświadczenia M. P., który dokonał 31 sierpnia 2011 r. zmian w pojeździe wynika, że " W pojeździe przesunięto przegrodę stałą, zamontowano oryginalne kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 (pięciu) osób".

Z oświadczenia tego nie wynika, czy kanapy zostały zamontowane do istniejących w samochodzie punktów kotwiących, czy też punkty kotwiące też były montowane. Wynika natomiast, że w samochodzie była zamontowana przegroda stała.

Należy przypomnieć, że zamontowanie w samochodzie przegrody stałej między częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną jest jedną z cech projektowych wymienionych w notach do HS jako cecha charakteryzująca pojazdy objęte pozycją 8704.

Ponadto strona odwołując się do swoich wyjaśnień, złożonych w trakcie kontroli podatkowej twierdzi między innymi, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy sprzedany jako nowe auto, czyli wyprodukowany jako pojazd ciężarowy z homologacją ciężarową N1 z przeznaczeniem do przewozu towarów, posiadający jedynie 2 miejsca siedzące dla osób i stałą przegrodę oddzielającą je od części towarowej, nie posiadający punktów kotwiczenia siedzeń ani pasów w tylnej części auta, który nie posiadał również w części bagażowej wyposażenia do przewozu osób. Pojazd w takiej wersji użytkowany był od momentu pierwszej sprzedaży w D., aż do momentu przerobienia go na pojazd osobowy w Polsce już po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Powyższe, w ocenie skarżącego, wynika z homologacji auta, [...] dowodu rejestracyjnego oraz zeznań strony.

Skarżący trafnie zarzucił w skardze, że po uzyskaniu informacji M. sp. z o.o., że pojazdy objęte pytaniem organu podatkowego zostały wyprodukowane przez Mitsubishi Motors Corporation z przeznaczeniem na rynek [...], w związku z czym szczegółowe informacje powinni posiadać dystrybutorzy, którzy wprowadzali pojazdy do obrotu, organy podatkowe nie wystąpiły o udzielenie takiej informacji w stosunku do ocenianego samochodu.

W tym stanie rzeczy skoro w związku z treścią art. 284b § 3 o.p. nie można przyjąć na okoliczność stanu pojazdu jako dowodu zarówno oględzin pojazdu jak i zeznań świadka to stwierdzić należy, że organy orzekające, wobec braku ustaleń co do stanu pojazdu w dacie produkcji, nie ustalenia stanu pojazdu w dacie jego pierwszej rejestracji (informacje ustalone na podstawie numeru VIN i portalu AutoCentrum są sprzeczne z przypisaną pojazdowi czasie pierwszej rejestracji homologacją N1) oraz nie ustaleniu zmian pojazdu po dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie ustaliły w sposób bezsprzeczny cech wskazujących na zasadnicze jego przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, co nie pozwala na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

W tym miejscu wskazać należy, że trafnie stwierdził organ II instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach [...] Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Prawidłowo również organ II instancji wskazał, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Nieuzyskanie przez skarżącą WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jedynie jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN. Należy zwrócić uwagę, że również w samochodzie Mitsubishi Outlander możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę skarżącą. Stwierdzenie, że wskazany WIT dotyczy samochodu Mitsubishi Outlander o innych parametrach technicznych niż samochód będący przedmiotem tego postępowania nie zwalnia organów podatkowych od potraktowania tego WIT’u jako jednego z dowodów w sprawie, szczególnie w sytuacji gdy WIT dotyczy samochodu o mniejszej ładowności.

Podobne stanowisko, co do traktowania WIT’u jako materiału dowodowego zajął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr C-153/10 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV, dawniej Sony Logistics Europe BV, wskazując w tezie 41, że "(..) na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu, wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w analogicznych procedurach, jak ta, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r., w połączonych sprawach C-310/98 i C-406/98 Met-Trans i Sagpol, Rec. s. I-1797, pkt 29)."

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby będzie zobowiązany do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W szczególności organ powinien bez żadnych wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili dokonania jego oględzin. Skoro bowiem organ wywodzi, iż pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i charakteru takiego nigdy nie utracił, pomimo posiadania homologacji N1, jednoznacznie winien wskazać, że cechy te posiadał w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju, oczywiście uwzględniając istniejące w tej mierze dowody dotyczące tych cech w określonej sekwencji czasowej – w tym w dacie oględzin. W tym zakresie organ winien odnieść się do podniesionych przez stronę twierdzeń przeciwnych, w szczególności dotyczących zmian dokonanych w dniu 2011 r. Konieczne będzie ponowne przeprowadzenie oględzin pojazdu jak również przesłuchanie świadka B. Nadto organ dokona oceny dokumentu złożonego przez stronę przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r. i dołączy jego kopię z akt wspólnych do akt przedmiotowych a następnie ponownie dokona oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Na koniec Sąd podkreśla, iż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne, co sprawia, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest w tym momencie przedwczesne.

Sąd postanowił nie uwzględnić zawartego w skardze wniosku o powołanie biegłego pomimo, że nie znalazło to odzwierciedlenia w protokole rozprawy, gdyż przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje kontroli działań administracji publicznej. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., który wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.