Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 913/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: par. 56 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 56 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 913/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2008r., sprawy ze skarg "M" M. P., W. D. spółka jawna w R., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia [....] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 1997r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1998r.; luty,, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 1997r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1998r.; luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999r.; II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 34.572,38 zł (trzydzieści cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt dwa złote 38/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] o Nr od [...] do Nr [...] oraz o Nr [...] do Nr [...], jak również o Nr od [...] do Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił firmie "M" M.P., W. D. spółka jawna z siedzibą w R. (dawniej P.U.H. "M" M. P., W. D. spółka cywilna, R., ul. P.) inną od wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za miesiąc listopad 1997 r. oraz kwotę zwrotu różnicy tego podatku za miesiące grudzień 1997 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1998 r. oraz za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. Ponadto organ podatkowy I instancji określił w w/w decyzjach wysokość zaległości podatkowych Spółki z tego tytułu, odsetki od tych zaległości do dnia wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Decyzje te wydano w następującym stanie faktycznym:

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie P.U.H. "M" M. P., W. D. spółka cywilna ustalono, iż w rozliczeniach za poszczególne miesiące objęte kontrolą Spółka obniżyła należny podatek VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej dostawców - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o kapitale włoskim - "B" z siedziba w T., "E" z siedzibą w B.-B., "F" z siedzibą w K, "R" z siedzibą w B-B i "M" z siedzibą w O. Firmy te nie uwzględniły sprzedaży oraz podatku należnego udokumentowanego spornymi fakturami za żaden z w/w miesięcy, a po części w ogóle nie składały deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres.

Z przekazanych przez organy ścigania protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych wynikało, że w latach 1997-2000 na terenie kraju obywatele Włoch prowadzili działalność w formie kilkunastu spółek z o. o., w tym w/w, polegającą na sprzedaży głównie materiałów do produkcji urządzeń chłodniczych, co było przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanej Spółki. Wystawianiem faktur VAT dokumentujących te transakcje zajmowały się osoby nie zatrudnione oficjalnie w w/w spółkach, zaś faktury były wystawiane w oparciu o informacje przekazywane bezpośrednio z Włoch. Odbiorcy, w tym spółka "M", kierowali zamówienia do w/w spółek z siedzibami na terytorium RP. Faktury były dostarczane do odbiorców drogą korespondencyjną, bądź osobiście przez osoby zaangażowane w tą działalność, w oryginale i kopii. Osoby reprezentujące kontrolowaną podpisywały faktury, po czym podpisane odsyłano na adresy wskazane w przesyłkach, na terenie Polski bądź do Włoch. Ze względu na coraz częstsze błędy w treści faktur z czasem zamówienia składano bezpośrednio we Włoszech, w firmie "S", czyli bezpośrednio u producenta. Współpraca nie uregulowana była żadnymi umowami ramowymi, odbywała się zasadniczo na podstawie pojedynczych zamówień do poszczególnych transakcji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka "B", której prezesem był obywatel Włoch G. M., była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1.03.1997 do 31.03.1999 roku i składała deklaracje VAT-7. Uchwałą wspólników z dniem 19.12.1998 r. powierzono B. D. przechowywanie ksiąg i dokumentów tej spółki, lecz po wykreśleniu tejże spółki z rejestru handlowego i złożeniu zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przekazała ona wszystkie dokumenty prezesowi G. M. z powodu rozwiązania łączącej ich umowy. Z kolei prezesem spółki "E" był również G. M. Spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz składała deklaracje VAT-7 w okresie od września 1997 do listopada 1998 r. Z rejestru handlowego została wykreślona z dniem [...].12.1998 r. i przechowawcą akt tej spółki zgodnie z postanowieniem Sądu została E. M. Jednak wszystkie dokumenty zostały jej odebrane przez M. B. i A. S. już w grudniu 1998 r.

Prezesem spółki "F" był D. P. Spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresach od sierpnia do grudnia 1998 oraz od stycznia do lutego 1999 r. Spółka składała deklaracje dla potrzeb podatku VAT, jednak nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej i zaprzestała składania deklaracji VAT-7. Organy podatkowe ustaliły, iż pod adresem swojej siedziby w K. "F" nie prowadził działalności gospodarczej. Co więcej był to lokal wynajmowany od osoby fizycznej w okresie od lutego 1998 do stycznia 2000 r. przez A. G., który by jednocześnie prezesem spółek "R" i "M". Obie te spółki były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, jednak tylko w okresie od stycznia do lutego 1999 r. złożyły stosowne deklaracje, pod wskazanymi adresami, jak ustalono, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a nadto nie przedstawiły żadnych dokumentów dotyczących zawieszenia lub likwidacji swej działalności.

Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli wynika, że włoskie spółki nie dopełniły żadnego z obowiązków związanych z przechowywaniem ksiąg rachunkowych i dokumentów, a mianowicie:

- obowiązku zapewnienia przechowywania ksiąg i dokumentów rozwiązanej spółki poprzez oddanie ich osobie wskazanej uchwałą wspólników na przechowawcę, zgodnie z art. 277 § 2 Kodeksu handlowego;

- obowiązku poinformowania właściwego organu o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 76 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591, ze zm.);

- obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z nimi związanych przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone, co wynika z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm. - dalej "O.p.");

- obowiązku przechowywania oryginałów i kopi faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę, co wynikało z § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm. - dalej "rozporządzenie z 1995 r."), a następnie z § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024, ze zm. - dalej zwanego "rozporządzeniem z 1997 r.");

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia z 1995 r. oraz identycznie brzmiący przepis rozporządzenia z 1997 r. stwierdził, iż spółce "M" nie przysługiwało prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w spółki włoskie. Stwierdzono też, że w sprawach nie zachodzi wyjątek określony w identycznie brzmiących przepisach § 54 ust. 8 i 9 rozporządzeń wykonawczych. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami nabywca towarów ponosi odpowiedzialność za skutki działania swojego kontrahenta i nie jest ona wyłączona nawet wtedy, gdy nie można mu zarzucić braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Transakcja musi być bowiem potwierdzona w dokumentach źródłowych oraz ewidencjach podatkowych obydwóch stron. Dlatego dokonano korekty w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT.

Po rozpatrzeniu zrzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] od nr [...] do nr [...]utrzymał w mocy decyzje organu I instancji za wszystkie sporne miesiące. Organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia ani prawa materialnego pod postacią § 54 ust. 4 cyt. rozporządzeń wykonawczych z 1995 i 1997 r. ani naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. Natomiast spółka "M" nie kwestionowała korekty innych niż rozliczenia z w/w spółkami włoskimi, a stwierdzonych podczas kontroli, nieprawidłowości.

Podkreślono, iż sprzedawca był prawnie zobowiązany do przechowywania kopii faktur VAT, a obowiązek ów sprowadza się także do możliwości jej przedłożenia na każde żądanie władz podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej "ustawa o podatku VAT") podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Obowiązek posiadania przez wystawcę bądź podmiot zobowiązany do przechowywania dokumentów źródłowych spółki znajdującej się w likwidacji, zaś w przypadku braku kopii uwzględnienia wskazanej w fakturach sprzedaży w deklaracjach VAT-7, to jeden z warunków koniecznych do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego jest to prawo warunkowe i zależy od rzetelności innych osób, w rozpatrywanych sprawach wystawców spornych faktur. Znajduje to swoje uzasadnienie w konstrukcji podatku od towarów i usług. Chodzi mianowicie o możliwość "potrącenia" przez nabywcę jedynie podatku uiszczonego przez zbywcę. Wymogi dotyczące przechowywania dokumentacji sprowadzają się w istocie do tego, aby sprzedawca odprowadził do budżetu podatek wynikający z faktur. Tymczasem w rozpatrywanych sprawach poza sporem pozostawał fakt, iż kontrahenci spółki jawnej "M" nie odprowadzili do Skarbu Państwa podatku należnego. Okoliczność ta uniemożliwia zatem Spółce skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Ponadto organ I instancji podjął próby kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów Spółki, czyniąc to we wszelkich znanych miejscach, w których podmioty te mogły prowadzić działalność gospodarczą, jak również sprawdzając, czy nie oddały dokumentów na przechowanie i czy znajdują się one w posiadaniu osób do tego przechowania zobowiązanych (wyznaczonych). W związku z tym zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. organ odwoławczy uznał za niezrozumiałe.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik spółki "M" domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości zarzucając im rażące naruszenie przepisów, w szczególności:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, ze zm.),

art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT,

oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. (i odpowiednio rozporządzenia wykonawczego z 1997 r.) w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, iż ustalenia organu podatkowego dotyczące braku potwierdzonych kopii faktur u sprzedawcy są całkowicie arbitralne i dowolne, bowiem Spółka już na etapie postępowania kontrolnego informowała organy podatkowe, że dokumenty włoskich firm, od których zakupiono materiały do produkcji, zostały najpierw przekazane do siedziby firmy S. we Włoszech, a obecnie są zabezpieczone w Urzędzie Skarbowym w F., w związku z prowadzonym przez władze włoskie postępowaniem karno-skarbowym. Pismem z dnia [...] sierpnia 2002 r. Spółka "M" poinformowała o tym Inspektora Kontroli Skarbowej. Na dowód powyższego kontrolowani przedłożyli 6 egzemplarzy kserokopii faktur VAT otrzymanych z Włoch, a wystawionych przez Spółkę "M". Ustalenie czy przedłożone kserokopie są zgodne z oryginałem winno nastąpić w drodze postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy i nie powinno nastręczać istotnych trudności. Natomiast przyjmowanie z góry, jak to uczyniły organy podatkowe, że kserokopie dostarczone przez podatnika mogą być sfałszowane, jest niczym nie uprawnione. Tak samo niezrozumiałe jest stwierdzenie, że stanowisko, iż organy mają obowiązek poszukiwania kopii faktur w każdym miejscu wskazanym przez nabywcę czy inną osobę, uniemożliwiłoby zakończenie kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, "ewentualnych miejsc bowiem przechowywania kopii faktur można mnożyć w nieskończoność". Strona skarżąca w toku kontroli wskazała tylko jedno i konkretne miejsce aktualnego przechowywania kopii faktur VAT.

Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że transakcje zakupu były rzeczywiste, zakupiony towar był dostarczony do kontrolowanego, wykorzystano go do produkcji urządzeń chłodniczych oraz dokonano płatności za urządzenia na rachunek bankowy podany na fakturze. Podkreślić też należy rażącą i niczym nieuzasadnioną niekonsekwencję kontrolującego, który z jednej strony odmawia prawa do uznania kopii faktur znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w F, a z drugiej strony uznaje jako wystarczające kopie faktur ujawnione przez Policję w czasie przeszukania mieszkania w Bytomiu, który to lokal nie był związany z działalnością żadnej spółki (dotyczy faktur spółki "F" oraz spółki "M").

Organ kontroli naruszył tym samym dyspozycję art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei art. 187 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nie uwzględniając wniosków dowodowych strony organ podatkowy naruszył również dyspozycję art. 188 O.p.

Nadto pełnomocnik Spółki za nieporozumienie uznał powołanie się przez organy podatkowe na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00), ponieważ nie ma w nim mowy o utracie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w wypadku, gdy kopia faktury VAT nie znajduje się u sprzedawcy, lecz w innym miejscu. Powołano się na wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Wr 294/96), z uzasadnienia którego wynika, iż jeżeli w momencie dokonywania operacji gospodarczej sporządzono fakturę i jej kopię, która pozostała u sprzedawcy, to stwierdzenie w okresie późniejszym braku tejże kopii u sprzedawcy nie może rodzić negatywnych skutków podatkowych dla nabywcy. Zatem zakaz odliczania podatku naliczonego wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy organ kontroli wykaże, że brak kopii faktury u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z prawa odliczenia w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku VAT. Odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury stanowi nie uzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik - nabywca nie może mieć jakiegokolwiek wpływu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1573/03) uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za rozstrzygane miesiące 1997 i 1998 r. z uwagi na ich konstytutywny charakter i upływ 3-letniego terminu przedawnienia, zgodnie z art. 68 § 1 O.p., wg stanu prawnego obowiązującego do końca 2002 r. (tak również NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04). Natomiast w pozostałym zakresie skargi oddalono.

WSA wskazał, iż w sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzeń wykonawczych z 1995 i 1997 r. istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem czy wystawca faktury przechowuje jej kopię (§ 56 powyższego rozporządzenia) i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych. Natomiast jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii istotne jest, czy uwzględnił on w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt l SA/Łd 953/00). W przedmiotowych sprawach ograny podatkowe bez wątpienia wykazały, iż w żadnej z kwestionowanych transakcji kontrahenci skarżącej spółki nie uwzględnili sprzedaży i podatku należnego udokumentowanego spornymi fakturami, co przesądza, zdaniem Sądu l instancji, o słuszności zaskarżonych decyzji w tym względzie. W tym zakresie organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury.

W skardze kasacyjnej na to orzeczenie strona skarżąca zaskarżyła je w części oddalającej jej skargi oraz wniosła o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanej części i uwzględnienie skarg w całości.

Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia:

Prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż warunkiem niezbędnym do obniżenia przez podatnika podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest przechowywanie kopii faktury przez wystawcę oraz przedłożenie jej przez wystawcę na żądanie organów skarbowych. Zdaniem Spółki warunkami wystarczającymi są: wystawienie oryginału faktury w prawidłowym terminie, posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury w momencie dokonania jej odliczenia oraz faktyczne zaistnienie transakcji sprzedaży.

Przepisu postępowania - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, ze zm. - dalej "p.p.s.a.") poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów sprzedawcy zabezpieczonych w Urzędzie Skarbowym w F., w sytuacji gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy co do kwestii posiadania przez sprzedawcę kopii spornych faktur oraz bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 279/07) uchylił wyrok WSA w Krakowie w zaskarżonej części. W uzasadnieniu podano, iż trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, podniesione w skardze do WSA w Krakowie zarzuty, iż ustalenia organu podatkowego dotyczące braku potwierdzonej kopii faktury VAT u sprzedawcy są całkowicie arbitralne i dowolne, bowiem spółka informowała organy podatkowe, że dokumenty włoskich firm zostały przekazane do siedziby firmy S. we Włoszech, a obecnie są zabezpieczone w Urzędzie Skarbowym w F., w związku z prowadzonym przez władze włoskie postępowaniem karnoskarbowym, nie zostały rozpatrzone. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się do nich. Tym samym zarzut strony skarżącej w tym zakresie, a mianowicie naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za zasadny. Poza tym skoro strona skarżąca już w toku kontroli skarbowej wskazała, gdzie obecnie znajdują się dokumenty sprzedawcy i uprawdopodobniła to kserokopiami faktur VAT pozyskanymi z Włoch, nic nie stało na przeszkodzie, aby organ kontroli skarbowej w drodze pomocy prawnej uzyskał informację, czy wśród dokumentów zabezpieczonych w Urzędzie Skarbowym w F. znajdują się kwestionowane kopie faktur (a więc wyjaśnił, czy sprzedawca posiada kopie spornych faktur). Zatem i w tym zakresie należy uznać, że Sąd l instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów art.122, 187 § 1 i 188 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak podkreśla się zgodnie w literaturze i orzecznictwie pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną NSA dotyczącą stanu faktycznego sprawy, bowiem ocena ta nie stanowi wykładni przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1041/2005, Lex nr 171386; wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/2005, Lex nr 190953; wyrok WSA w Lublinie z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 859/2007, LexPolonica nr 1937653).

W rozpatrywanych sprawach skarżącej spółki jawnej "M" bezsporne były ustalenia organów podatkowych dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu przez tą firmę podatku VAT w innych niż sporne w sprawach transakcje udokumentowane fakturami pochodzącymi od włoskich spółek z o. o.: "B" z siedziba w T., "E" z siedzibą w B-B, "F" z siedzibą w K., "R" z siedzibą w B.-B. i "M" z siedzibą w O. Nieprawidłowości te opisano w protokole czynności kontrolnych (UKS/T/V.424-85/01, k. akt podatkowych 1006-1018), strona nie kwestionowała ich w odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS , nie podniosła w tym zakresie zarzutów w skargach na poszczególne decyzje organu odwoławczego, zaś poprzedni skład orzekający WSA w Krakowie, nie będąc związany granicami skarg, nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień przepisom prawa materialnego ani procesowego. Tut. Sąd również nie stwierdził naruszeń prawa, które by mogły uzasadniać uchylenie zaskarżonych decyzji.

Bezspornym również jest, iż włoscy kontrahenci strony skarżącej nie uwzględnili sprzedaży oraz podatku należnego udokumentowanego spornymi fakturami za żaden z rozpatrywanych miesięcy, a po części w ogóle nie składali deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres. Zatem istota sporu sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii:

interpretacji wymogów § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. (i odpowiednio rozporządzenia wykonawczego z 1997 r.) w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to wymogi stanowią warunek konieczny dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 cyt. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe dowodów wskazanych przez skarżącą Spółkę, a mianowicie kopii faktur pochodzących od w/w włoskich kontrahentów Spółki, które wedle wiedzy strony skarżącej zostały zabezpieczone w Urzędzie Skarbowym w F. (Włochy) w związku z toczącym się tam postępowaniem karno-skarbowym.

§ 56 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. jak również identycznie brzmiący przepis rozporządzenia z 1997 r. (w sprawach dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r.) stanowią, iż podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. Równocześnie podobne wymogi zawierały cyt. wielokrotnie w sprawie przepisy Kodeksu handlowego oraz ustawy o rachunkowości. Ponadto na podstawie art. 86 § 1 O.p. w brzmieniu wówczas obowiązującym wprowadzono obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z nimi związanych przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Regulacje te tworzą łącznie spójny systemowo dla całego prawa podatkowego obowiązek przechowywania przez wszystkich podatników ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych (w tym faktur VAT), na których oparto zawarte w tych księgach wpisy, przez okres 5 lat, zaś wg obecnie obowiązujących w tym zakresie przepisów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeśli chodzi o podatek od towarów i usług, to konsekwencją niedochowania tego obowiązku przez którąkolwiek ze stron czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest utrata przez nabywcę (towarów bądź usług) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zbywcę (dostawcę). Stosownie do przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzeń wykonawczych z 21.12.1995 r. oraz z 15.12.1997 r., gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 8 rozporządzenia z 1995 r. i ust. 9 rozporządzenia z 1997 r. wskazanego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Jak to opisano powyżej, całkowicie bezspornym jest, iż włoscy kontrahenci strony skarżącej nie uwzględnili sprzedaży oraz podatku należnego udokumentowanego spornymi fakturami za żaden z rozpatrywanych miesięcy. Nie dochowali także w ocenie organów podatkowych obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych, w tym spornych faktur VAT, albowiem nie było ich ani w siedzibach (dawnych siedzibach) rejestrowych włoskich spółek, ani też w przypadku firm, które zgłosiły zakończenie swej działalności i postawiono je w stan likwidacji (spółki "B" i "E"), u osób wskazanych do przechowywania tego typu dokumentów.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w tej sprawie przez NSA, nie sposób przyjąć, że zasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący błędnej wykładni przepisu prawa materialnego w postaci § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. Pogląd taki wyraził także poprzedni skład orzekający WSA w Krakowie i zachowuje on swą aktualność także w stanie prawnym pod rządami rozporządzenia z 1995 r. Mianowicie skarżąca uważa, ze nie jest warunkiem niezbędnym do obniżenia przez podatnika podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przechowywanie kopii faktur przez wystawcę oraz przedłożenie jej przez wystawcę na żądanie organów skarbowych. W ocenie skarżącej Spółki wystarczy posiadanie przez wystawcę kopii faktury jedynie w momencie dokonywania przez nabywcę rozliczenia za określony miesiąc (tj. co do zasady w miesiącu, w którym otrzymano fakturę, ewentualnie w miesiącu następnym - art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT).

Tego poglądu skarżącego nie sposób podzielić, również i w ocenie tut. Sądu. Wręcz przeciwnie, pogląd, że kopie faktur powinny być u ich wystawcy, zarówno w momencie wystawienia oryginałów odbiorcom, jak też w czasie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania, nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt l FSK 19/07) stwierdził, że "pięcioletni okres przechowywania faktur, jak i innych dokumentów niezbędnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług, podobnie jak również powiązany z okresami przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, wynikający z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków, w tym także podatku od towarów i usług, samoobliczenia zobowiązania. Obowiązek ten ma umożliwić wsteczną kontrolę prawidłowości takiego rozliczania na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko i podkreśla, ze wykładnia § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego zaproponowana przez stronę skarżącą, która posiadanie faktury przez nabywcę wiązałaby z potwierdzeniem jej kopią jedynie w momencie wystawiania tych dokumentów, a nie w okresie późniejszym, czyniłaby iluzoryczną możliwość przeprowadzania kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, znajduje to swoje uzasadnienie w konstrukcji podatku od towarów i usług. Chodzi mianowicie o możliwość "potrącenia" przez nabywcę jedynie podatku uiszczonego przez zbywcę. Wymogi dotyczące przechowywania dokumentacji sprowadzają się w istocie do tego, aby sprzedawca odprowadził do budżetu podatek wynikający z faktur. Tymczasem w rozpatrywanych sprawach poza sporem pozostawał fakt, iż kontrahenci spółki jawnej "M" nie odprowadzili do Skarbu Państwa podatku należnego.

Tut. Sąd nie podziela w pełni takiego celowościowego rozumienia przepisów rozporządzenia wykonawczego, oraz pragnie przypomnieć równocześnie, iż zgodnie z poglądami orzecznictwa "niedopuszczalna jest zatem interpretacja przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, (...) która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej - w art. 19 ust. 1 - regulacji przez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ma sporu co do tego, by jakikolwiek przepis prawa podatkowego regulujący podatek od towarów i usług stanowił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy tylko takie sytuacji, gdy kontrahent podatnika czyli sprzedawca towaru bądź usługi uiścił podatek należny (...)" (wyrok NSA z dnia 14 września 2004 r.. sygn. akt FSK 414/2004, LexPolonica nr 385030).

Do tego typu celowościowej wykładni przepisów należy zatem podchodzić z dużą dozą ostrożności. Jak stwierdził NSA w nowszym orzeczeniu, które odnosiło się jednak do stanu prawnego za rok 1999, a więc po części jak w rozstrzyganych sprawach (sporna kwestia interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT wraz z § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r.), "niedopuszczalne jest wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję czy też istotę podatku. Może być ona elementem przywoływanym na poparcie stanowiska wynikającego z obowiązujących przepisów, jednakże nie może stanowić samodzielnej podstawy pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia" (wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I FSK 17/2006, LexPolonica nr 1831833). Sąd stwierdził, iż brak jest normy prawnej w obowiązujących przepisach, która uzależniałaby prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego od uiszczenia podatku należnego, wynikającego z tej transakcji, przez zbywcę. W uzasadnieniu cytowanego orzeczenia Sąd stwierdził ponadto, iż "(...) wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. i 27 kwietnia 2004 r. dotyczyły zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, określających właśnie okoliczności, których zaistnienie skutkowało niemożnością odliczenia podatku naliczonego. Żadne z tych orzeczeń nie odnosiło się jednak do sytuacji, w której sprzedawca posiada kopię wystawionej przez siebie faktury, pomimo, że podatku wynikającego z tej faktury nie uiszcza, ani nie uwzględnia w deklaracji VAT. Z tego względu, żadne z ww. orzeczeń nie odnosiło się do sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też, przytoczony w tych orzeczeniach pogląd, że jeżeli zbywca podatku nie zapłaci (ani nie uwzględni w deklaracji), to nabywca nie ma prawa go odliczyć, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie". (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U. 9/97, OTK ZU 1998/4 poz. 51 oraz TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K. 24/2003, OTK ZU 2004/4A, poz. 33).

Tut. Sąd podziela to stanowisko. Dlatego też należy stwierdzić, iż w rozpatrywanych sprawach utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależniono od ściśle określonych wymogów formalnych, w przypadku których wykładnia językowa wystarcza do wyinterpretowania z nich jednoznacznie brzmiącej normy prawnej. Z powyższych rozważań wynika, zgodnie zresztą ze stanowiskiem zaprezentowanym w wiążącym co do wykładni prawa wyroku NSA z dnia 19 lutego 2008 roku (sygn. akt I FSK 279/07), iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika z dwóch zasadniczych warunków: 1. przechowywania przez wystawcę kopii faktury (zgodnie z wymogami przedstawionymi powyżej, a zatem nie tylko w momencie dokonania przez odbiorcę faktury rozliczenia) albo 2. uwzględnienia przez wystawcę transakcji i podatku z niej wynikającego w deklaracji VAT-7. Przy czym konstrukcja spornych przepisów jest taka, iż stanowią on alternatywę rozłączną, a zatem kontrahent podatnika będący wystawcą faktury musi posiadać jej kopię (a contrario § 54 ust. 2 pkt 4 rozporządzeń z 1995 r. i 1997 r.), zaś dopiero w przypadku, gdy jej nie posiada, musi przynajmniej uwzględnić wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 8 rozporządzenia z 1995 r. i ust. 9 rozporządzenia z 1997 r.).

Nie ma jednak znaczenia, czy podatek został przez wystawcę odprowadzony do budżetu, gdyż wbrew stanowisku organów podatkowych ustawodawca nie przerzucił całego ciężaru ryzyka na odbiorcę faktury, bowiem mogłoby to wypłynąć destabilizująco na cały obrót gospodarczy. Błędna jest również interpretacja strony skarżącej, iż wystarczy jedynie posiadanie przez wystawcę kopii faktury w chwili dokonywania przez odbiorcę rozliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Wystarczającym warunkiem byłoby uwzględnienie przez włoskie spółki - wystawców - spornych faktur w deklaracjach VAT-7, czego jednak żadna ze spółek nie uczyniła.

Natomiast w kwestii zarzutów proceduralnych ustalenia organu podatkowego dotyczące braku potwierdzonej kopii faktury VAT u sprzedawcy należy uznać za niewystarczające i to w stopniu stanowiącym takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca Spółka informowała bowiem organy podatkowe już na etapie postępowania kontrolnego, że dokumenty włoskich firm zostały przekazane do siedziby firmy S. we Włoszech, a obecnie są zabezpieczone w Urzędzie Skarbowym w F., w związku z prowadzonym przez władze włoskie postępowaniem karnoskarbowym. Skoro strona skarżąca już w toku kontroli skarbowej wskazała, gdzie obecnie znajdują się dokumenty sprzedawcy i uprawdopodobniła to kserokopiami faktur VAT pozyskanymi z Włoch, nic nie stało na przeszkodzie, aby organ kontroli skarbowej w drodze pomocy prawnej uzyskał informację, czy wśród dokumentów zabezpieczonych w Urzędzie Skarbowym w F. znajdują się kwestionowane kopie faktur (a więc wyjaśnił, czy sprzedawca posiada kopie spornych faktur). Podkreślił to również NSA w wiążącym w tym zakresie wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 279/07). Ewentualne odnalezienie tychże faktur mogłoby, zgodnie w powyższymi wywodami, uzasadniać prawo podatnika do obniżenia podatku należnego.

Za słuszne należy zatem uznać zarzuty skarg, iż organ kontroli naruszył tym samym dyspozycję art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei art. 187 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nie uwzględniając wniosków dowodowych strony organ podatkowy naruszył również dyspozycję art. 188 O.p., gdyż niewątpliwie były to okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Uznano jednak, nie wydając stosownego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, iż przedłożone przez Spółkę kserokopie zostały najprawdopodobniej sfałszowane. Co prawda podmioty, z którymi współpracowała Spółka "M", zostały albo oficjalnie zlikwidowane albo też zakończyły działalność nieoficjalnie, lecz obowiązku przechowywania nie można traktować aż tak ściśle w przypadku, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że dokumenty istotne dla sprawy zostały zabezpieczone przez władze innego kraju w ramach prowadzonych tam postępowań. Strona skarżąca poinformowała o tym organy odpowiednio wcześnie, zaś obecne możliwości sprawdzenia tak wskazanego dowodu w ramach pomocy prawnej sprawiają, iż nie nastręczałoby to organom podatkowym szczególnych trudności. Trudno też było oczekiwać, aby to strona zwracała się do władz podatkowych innego państwa w tej kwestii. Jako dodatkową okoliczność na korzyść strony można wskazać fakt, iż skarżąca Spółka współpracowała z organem kontroli, nie ukrywała źródeł dowodów, a nawet je wskazywała.

W tym stanie rzeczy skargi należy uwzględnić z powodów wyżej wymienionych. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.