Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 229/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 4, ust 4, ust 10 i ust 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.J. (zwana dalej: Stroną, Skarżącą) reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2016r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2011r.: za styczeń 2011r. w wysokości 10.094zł, za luty 2011r. w wysokości 7.258zł, za marzec 2011r. w wysokości 11.230 zł, za kwiecień 2011r. w wysokości 9.889 zł, za maj 2011r. w wysokości 6.714 zł, za czerwiec 2011r. w wysokości 16.454 zł, za lipiec 2011r. w wysokości 15.143 zł, za sierpień 2011r. w wysokości 14.090zł, za wrzesień 2011r. w wysokości 8139 zł, za październik 2011r. w wys. 7.525 zł, za listopad 2011 r. w wys.10.028 zł, za grudzień 2011r. w wys. 21.411 zł.

Z akt prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynika następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. a następnie wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

W wyniku przeprowadzonych czynności organ I instancji stwierdził, że

w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu internetowego [...] posługując się kontami użytkownika "b". Skarżąca sprzedawała telefony komórkowe wraz z akcesoriami oraz modemy stosując procedurę VAT marża. Strona sprzedawała telefony komórkowe wraz z akcesoriami oraz modemy, przy ich sprzedaży stosowała procedurę VAT marża. W trakcie kontroli Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności w okresie od stycznia do grudnia 2011r. Poinformowała, że dokumentacja za rok 2011r. została przewłaszczona przez osoby trzecie, bez jej wiedzy, co zostało zgłoszone organom ścigania.

Zdaniem organu I instancji Strona nie spełniała warunków do korzystania z preferencyjnej metody opodatkowania w systemie VAT marża. Dokonana przez niego analiza aukcji internetowych wykazała, że 574 z 684 aukcji użytkownika "b" w tytule zawierało informację "nowy", "nowa", "nowe" - w zależności od rodzaju i ilości oferowanych do sprzedaży telefonów. Do akt sprawy włączono ponadto wydruki fragmentów treści 40 ze 122 aukcji internetowych, dla których w tytule nie użyto określenia "nowy", "nowa", "nowe", natomiast taką informację zawierała treść poszczególnych aukcji. Pomimo wezwań organu podatkowego, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. W związku z powyższym, na podstawie przedłożonej przez pełnomocnika Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów oraz ewidencji nabyć VAT, sporządzono zestawienie podmiotów, od których Strona wykazywała zakup towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Następnie, na podstawie posiadanych danych, organ podatkowy wystosował wezwania do wszystkich kontrahentów Strony celem przesłania kserokopii dokumentów źródłowych zakupu. W aktach sprawy znajdują się odpowiedzi na powyższe wezwania dot. zakupu zarówno towarów handlowych jak i pozostałych towarów i usług. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji podkreślił, iż ze złożonych przez Stronę wyjaśnień wynika, że sprzedawane przez nią telefony były w oryginalnych kartonikach, z naklejoną folią ochronną lub w kopertach ochronnych. Niektóre kartony były zaklejone, a niektóre nie. Niekiedy z [...] były typowe plomby. Oferowane do sprzedaży telefony były zatem nowe. W tytułach aukcji lub opisie aukcji umieszczana była informacja, że są to telefony lub modemy nowe. Ceny sprzedaży towaru były ustalone na podstawie wartości rynkowych obserwowanych w konkurencyjnych aukcjach [...]. Opis aukcji w postaci "bateria nieformatowana" oznaczał, że była ona nie używana, a tym samym, że telefon był nowy. Wystawianie wielu przedmiotów tego samego rodzaju na jednej aukcji również świadczy, że telefony oferowane do sprzedaży nie były używane. Ustalono, że na 685 aukcji internetowych przy użyciu konta "b", w 342 oferowano i sprzedano więcej niż 1 sztukę tego samego towaru. Największa ilość telefonów wystawionych na jednej aukcji wynosiła 39 sztuk. Ponadto Skarżąca nie posiadała dokumentów zakupu, które potwierdzałyby, iż dokonała zakupu towaru używanego od osoby fizycznej. Nie prowadziła także zestawienia sprzedanych telefonów w powiązaniu z dokonanym zakupem, nie było zatem możliwości stwierdzenia, czy przedmiotowe telefony zostały w ogóle sprzedane i komu. Otrzymane odpowiedzi od osób wymienionych na dokumentach zakupu jako dostawcy, nie potwierdzają rzetelności wykazanych źródeł ich pochodzenia. Nie powiodła się próba nawiązania kontaktu z dostawcami z Niemiec. Korespondencja powróciła z adnotacją niemieckiego urzędu pocztowego, że nie ustalono takich osób pod wskazanymi adresami. Jedyna osoba, która odebrała wezwanie zaprzeczyła, jakoby sprzedawała Skarżącej telefony komórkowe. Osoby fizyczne z terytorium Polski, które udzieliły odpowiedzi, stwierdziły, że sprzedawały nowe telefony lub nie potwierdzają w ogóle faktu zawierania transakcji z PHU B B.J.. Firma A wystawiła w dniu [...] kwietnia 2011 r. na rzecz Pani B.J. fakturę w systemie VAT marża dotyczącą telefonu [...] na kwotę 300 zł. Analiza przedmiotów wystawionych przez skarżącą na aukcjach po dacie zakupu wykazała, iż ten typ telefonu oferowała m.in. na aukcji zakończonej [...] kwietnia 2011r. - oferując do sprzedaży 8 sztuk telefonów w cenie po 319,99 zł, natomiast jedną sztukę tego telefonu oferowała do sprzedaży na aukcji zakończonej [...] czerwca 2011r. w cenie 329,99 zł. W obu przypadkach zarówno w tytule jak i w opisie aukcji podano, że telefony są nowe. W przypadku faktury zakupu z dnia [...] lipca 2011r. dotyczącej telefonu [...], Strona w ogóle nie oferowała do sprzedaży takiego typu telefonu. Wystawiła natomiast model [...] po dacie zakupu, na aukcji zakończonej [...] września 2011r. na kwotę 339,99 zł. Również w tym przypadku podając, że aukcja dotyczy nowego telefonu. Firma PUH "S" A.N. wystawiła dla Skarżącej w okresie od kwietnia do sierpnia 2011r. dziewięć faktur VAT z zastosowaniem procedury VAT marża. Przeprowadzona analiza wykazała, że odnośnie:

-faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2011r. dotyczącej telefonu [...] na kwotę 460 zł - telefon tego typu Strona oferowała do sprzedaży po dacie zakupu, na aukcji zakończonej [...] maja 2011r. na kwotę 339 zł (wartość niższa od ceny zakupu). W treści aukcji podano, że telefon jest nowy z gwarancją 24 miesiące. Oferta sprzedaży po cenie wyższej od ceny zakupu wystąpiła na aukcji zakończonej [...] maja 2011r., tj. w wysokości 479,99 zł. W tytule aukcji napisano, że telefon jest nowy,

-faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2011r. dotyczącej telefonu [...] na kwotę 1.130 zł - telefon tego typu był oferowany do sprzedaży na aukcjach zakończonych [...] marca 2011 r. i [...] kwietnia 2011r. Po tej dacie Skarżąca nie oferowała do sprzedaży w 2011 r. tego typu telefonu,

-faktury VAT z dnia [...] lipca 2011r. oraz trzech faktur VAT z dnia [...] lipca 2011r. (na fakturze nr [...] jako termin zapłaty podano [...] lipca 2011r.) dotyczących telefonu [...] na kwotę 180 zł - telefony tego typu były oferowane do sprzedaży po dacie zakupu na aukcjach zakończonych [...] lipca 2011r. (2 szt.) i [...] sierpnia 2011r. (3 szt.) za kwotę 249 zł. W treści obu aukcji napisano, że telefony są nowe,

-faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2011r. dotyczącej telefonu [...] za kwotę 470 zł - telefon tego typu był oferowany do sprzedaży po dacie zakupu na aukcji zakończonej [...] sierpnia 2011r. za kwotę 480,99 zł. W tytule i opisie aukcji napisano, że telefon jest nowy z gwarancją na 24 miesiące.

Ponieważ Skarżąca nie prowadziła zestawienia sprzedanych telefonów w powiązaniu z dokonanym zakupem, nie było możliwości stwierdzenia, czy przedmiotowe telefony zostały w ogóle sprzedane i komu. Ponadto w przeważającej większości nie udało się ustalić źródeł pochodzenia sprzedawanych telefonów, w szczególności pochodzących od osób prywatnych. Głównym dostawcą telefonów sprzedawanych przez podatniczkę był jej mąż, R.J., z którym pomimo prób, organ pierwszej instancji nie zdołał się w tym postępowaniu skontaktować. Ponadto ilość telefonów nabywanych od tych samych osób wskazuje, że nie mogły to być telefony używane. Mając na uwadze powyższe, w wyniku badania ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2011r., w oparciu o art.193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 zwanej dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) stwierdzono, że księgi - rejestry VAT sprzedaży w części dotyczącej sprzedaży wykazanej w systemie VAT marża za w/w okresy prowadzone są nierzetelnie, a tym samym nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy na podstawie art.23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Z przeprowadzonewgo badania ewidencji zakupu VAT wynika,że :

-za okres od stycznia do lutego 2011r., od maja do lipca 2011r. i za listopad 2011r. oraz dokumentów źródłowych pozyskanych przez organ, na podstawie których były one prowadzone, w oparciu o art.193 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że księgi - rejestry VAT zakupu za w/w okresy prowadzone są rzetelnie;

-za okres od marca do kwietnia 2011r., od sierpnia do października 2011r. i za grudzień 2011r. oraz części dokumentów źródłowych pozyskanych przez organ, na podstawie których były one prowadzone, w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że księgi - rejestry VAT zakupu za w/w okresy prowadzone są nierzetelnie w części dotyczącej brakujących faktur VAT.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego i naliczonego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015r., w której określił za okres od stycznia do grudnia 2011r. w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od w/w decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił zaskarżonej decyzji,obrazę art. 122 w związku z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie, czy w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez podatniczkę w kontrolowanym okresie nie może mieć zastosowania opodatkowanie marży sprzedawanych towarów na podstawie art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czego zdaniem strony w postępowaniu nie wzięto pod rozwagę;

-obrazę przepisu art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywała podatniczka nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie;

-obrazę art.122 oraz 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie przedstawienie dowodów na poparcie twierdzeń organu podatkowego zawartych w zaskarżonych decyzjach, z których wynika, iż organ uznał, że wszystkie sprzedawane przez podatniczkę towary były towarami nowymi.

Ponadto, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przez organ II instancji, pełnomocnik wniosek dowodowy z dnia [...] marca 2016 r., w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, R.J. na okoliczność dokonywanej przez niego sprzedaży towarów handlowych na rzecz B.J., zarówno jako osoba fizyczna, jak i I J.R..

Organ odwoławczy przekazał ten wniosek do organu I instancji oraz zlecił przeprowadzenia przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie art.229 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków oraz pozyskanie w związku z tym wszelkich dowodów w zakresie prawa do zastosowania przez nich procedury VAT marża:

-PUH "S" A.N., dot. faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],[...], nr [...] oraz [...];

-A A.K., dot. faktur VAT nr [...], nr [...].

Wykonując polecenie organu odwoławczego, do pisma z dnia [...] kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego załączył, protokoły przesłuchań świadków oraz kserokopie faktur VAT wystawionych przez I R.J., PUH "S" A.N. i A A.K. wraz z oceną zgromadzonego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2016r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie niewątpliwie wykazało, że Strona w sposób nieuprawniony stosowała procedurę VAT marża. Organ odwoławczy podkreślił, że niezaprzeczalnym faktem jest, iż w toku zarówno prowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji napotykał na szereg trudności związanych ze zgromadzeniem materiału dowodowego, niemniej poczynił też szereg starań w celu zgromadzenia jak najobszerniejszej dokumentacji, której Strona nie przedłożyła z powodu przywłaszczenia dokumentów przez osobę trzecią na skutek dokonanej kradzieży do pomieszczeń piwnicy, gdzie były przechowywane. Ponadto korespondencja skierowana do sprzedawców z terytorium Niemiec, tj. I R.J., E.B., S.U., U.U., M.D., B.B., R.A., S.M., I.M., V.K., E.C. została zwrócona do Urzędu z adnotacją niemieckiego Urzędu Pocztowego: "Nie ustalono adresata/firmy pod wskazanym adresem" (tłumaczenia dokonał biegły tłumacz przysięgły języka niemieckiego). Co więcej, w dniu 02 lutego 2015 r. wpłynęło pismo S.L., działającej w imieniu K.M., z którego wynika, że w/w nie zna Skarżącej ani nie sprzedawał na jej rzecz telefonów komórkowych. Organ podkreślił jednocześnie, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. Skarżąca zaewidencjonowała zakup towarów handlowych od K.M. w 28 pozycjach w okresie pomiędzy [...] lutego 2011r. a [...] lipca 2011r. na łączną kwotę 54.515 zł.

Dla organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, że zamieszczane przez Stronę oferty sprzedaży na [...] zawierały bądź w tytule samej aukcji, bądź to w samej treści ogłoszenia sformułowania "nowa", "nowe", "nowy" czy też "bateria nieformatowana". Co wynika z wydruków stron internetowych, niekiedy występowały sformułowania "telefony NOWE!!! powystawowe", "telefony nowe!!! powystawowy bez śladów użytkowania/idealny" lub "TELEFON Nowy po wymianie gwarancyjnej !!!". Organ odwoławczy przeanalizował treść komentarzy na stronie użytkownika "b" na [...], które ewidentnie wskazuje, że Skarżąca sprzedawała towar zgodny z opisem aukcji, a tym samym towar nowy. Komentarze negatywne, których jest znikoma ilość, nie dotyczą okresu, za które toczy się postępowanie odwoławcze, tj. 2011r., a ponadto są na temat pomyłek lub opóźnień w dostarczeniu zamówionego towaru, braku kontaktu ze sprzedającym w trakcie i po złożonym zamówieniu.

Organ odwoławczy przywołał dowód w postaci protokołu z wyjaśnień, spisany w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] sierpnia 2014r. oraz dowód z wyjaśnień złożonych przez Stronę w dniu [...] września 2014r. Na pytanie nr 27 zawarte w protokole z [...] sierpnia 2014r. "Czy oferowane przez Panią do sprzedaży telefony były telefonami nowymi czy używanymi?", Pani B.J. odpowiedziała: "To były nowe telefony, ale proszę zadać mi to pytanie na piśmie." Na pytanie nr 26 o treści: "Co oznacza podawany w opisach aukcji zapis >bateria nieformatowana", Pani B.J. odpowiedziała: "Nie używana, nie eksploatowana, ale proszę zadać mi to pytanie na piśmie." W złożonych następnie w dniu [...] września 2014 r. wyjaśnieniach Skarżąca w pkt 15 i 16 napisała, że "słowo >nowe< oznaczało nowy gatunek telefonu", "oferowane przez moje przedsiębiorstwo telefony do sprzedaży były telefonami używanymi, ponieważ usuwałam w nich blokadę simlock oraz wgrywałam polskie menu (polski język)." W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Strony podniósł, iż "określenie >bateria nieformatowana< używane w opisach aukcji oznaczało, że telefon zawierał baterii wymagającej formatowania. Baterie sprzedawane wraz z telefonami od 2009-2010 r. nie wymagają bowiem formatowania, gdyż nie posiadają już syndromu pamięci. Brak wymogu formatowania oznacza, iż bateria nie wymagają formatowania czyli 3- krotnego pierwszego ładowania po 12 godz. aby uzyskać jak najlepszą pamięć i pojemność energetyczną baterii". Organ odwoławczy podkreślił, że z powyższego wynika,że użyte w publikowanych przez Stronę ogłoszeniach w serwisie aukcyjnym słowa: "nowa", "nowe", "nowy", "bateria nieformatowana" na etapie składanych przez Stronę w siedzibie organu podatkowego wyjaśnień miały odmienne znaczenie od tego, które Skarżąca następnie formułowała w złożonych na piśmie wyjaśnieniach do protokołu, a pełnomocnik Strony w odwołaniu od decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że powyższa rozbieżność w wyjaśnieniach podważa wiarygodność wyjaśnień Strony, która najpierw oświadcza przed organem podatkowym, że opisy telefonów i baterii oznaczają, że są one nowe, nieużywane, a następnie po kilku dniach koryguje swoje oświadczenie twierdząc, że wyrażenia te mają zupełnie inne znaczenie, co ponadto przeczy treści zamieszczanych na portalu [...] ofert sprzedaży.

Organ odwoławczy podkreślił, że niespójne są również wyjaśnienia Skarżącej dotyczące sposobów nabycia towarów oferowanych później do sprzedaży. Na pytanie nr 17: "w jaki sposób i gdzie nabywała Pani telefony oferowane później do sprzedaży ?", Pani B.J. odpowiedziała: "w [...], jeździłam osobiście po nie i również przyjeżdżali sprzedawcy do mnie osobiście. Kupowałam również w [...] lub [...]." Na pytanie nr 21: "proszę powiedzieć jak zapakowane były sprzedawane przez Panią telefony?", Pani B.J. odpowiedziała: "telefony były w oryginalnych kartonikach, z naklejoną folią ochronną lub w kopertach ochronnych. Jeśli ja kupuję telefon to jest on zawsze w oryginalnym fabrycznym kartonie. Niektóre kartony są zaklejone, a niektóre nie. Nieraz w [...] były typowe plomby, Ale generalnie w oryginalnych kartonach." Powyższe stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi następnie przez Stronę w dniu [...] września 2014 r., zawartymi w cytowanym wyżej pkt 16, w którym Strona wskazuje, że oferowane przez nią do sprzedaży telefony były telefonami używanymi, a także stanowiskiem przedstawionym w odwołaniu przez pełnomocnika, który wskazuje, iż "każdy z telefonów, który był importowany z Niemiec miał wcześniejszego właściciela. Wskazuje na to dołączany do urządzenia dokument niemiecki z [...] lub [...] lub z innego sklepu, na którym widnieją dane osoby która zakupiła przedmiot oraz numer telefonu (karty sim) dołączonej do zestawu, gdyż telefony pre-paid były sprzedawane w komplecie z numerem startowym."

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę rozbieżności w wyjaśnieniach Skarżącej w części dotyczącej znaczenia użytych sformułowań w zamieszczanych ogłoszeniach na portalu aukcyjnym uznał je za niewiarygodne.

Podniósł, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik złożył w imieniu Strony wniosek dowodowy z dnia [...] marca 2016 r., w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, R.J. na okoliczność dokonywanej przez niego sprzedaży towarów handlowych na rzecz Skarżącej, zarówno jako osoba fizyczna, jak i I J.R.. Pismem z [...] marca 2016 r. organ odwoławczy zlecił organowi, który wydał decyzję przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na podst. art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. dowodu z przesłuchania świadka R.J., a o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz o pozyskanie dowodów w zakresie prawa do zastosowania przez nich procedury VAT marża:

-PUH "S" A.N., dot. faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],[...], nr [...] oraz [...];

-A A.K., dot. faktur VAT nr [...], nr [...].

Do pisma z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Załączył protokoły przesłuchań świadków oraz kserokopie faktur VAT wystawionych przez I R.J. w ilości 46 sztuk, PUH "S" A.N. w ilości 9 sztuk oraz A A.K. w ilości 2 sztuk wraz z oceną zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka w dniu [...] kwietnia 2016 r,, R.J. oświadczył, że nabywane przez niego telefony były telefonami używanymi, oraz że posiada dowody na ich zakup, które jest gotów udostępnić. Ponadto świadek zeznał, że nie posiada kopii umów kupna-sprzedaży, ponieważ umowy były sporządzane w jednym egzemplarzu z uwagi na fakt, że świadek ich nie potrzebował, jednakże w większości transakcje były dokumentowane fakturami VAT-marża, które stanowią załącznik do protokołu przesłuchania świadka. Faktury VAT marża - w ilości 46 sztuk przedłożone przez R.J. były wystawione przez I R.J., nr [...] w okresie od [...] października 2011r. do [...] grudnia 2011r. Z danych rejestrowych systemu VIES wynika, że R.J. jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej dopiero od [...] lipca 2014r.

W toku przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka w dniu [...] kwietnia 2016r., A.N. zeznał, że sprzedany przez niego towar objęty był procedurą VAT marża. Ponadto świadek oświadczył, że jest w stanie udokumentować źródło i sposób nabycia towarów, które były w 2011r. przedmiotem dostaw do firmy Skarżącej, telefony te były bowiem nabyte od osób fizycznych na podstawie umów kupna sprzedaży, do których prowadzona jest ewidencja, na podstawie której można zidentyfikować komu został sprzedany dany towar. Faktury VAT marża - w ilości 9 sztuk, przedłożone przez A.N. były wystawione przez PUH S A.N. w okresie od [...] kwietnia 2011 r. do [...] lipca 2011r. W toku przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka w dniu [...] kwietnia 2016r., A.K. - właściciel firmy A - zeznała, że sprzedany przez nią towar był opodatkowany na zasadach VAT marża, ponieważ były to telefony używane. Na fakturze udokumentowana jest sprzedaż zwolniona od opodatkowania, ponieważ omyłkowo wybrano opcję formularza faktury. Ponadto świadek zaznał, że jest w stanie udokumentować źródło i sposób nabycia telefonów, które zostały zakupione od osób fizycznych. Faktury VAT - w ilości 2 sztuk - przedłożone przez A.K. były wystawione przez A w dniach [...] kwietnia 2011r. i [...] lipca 2011r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż procedura VAT marża ma charakter wyjątkowy i nie powinna podlegać ani wykładni rozszerzającej ani zwężającej. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania przedmiotowej preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania rozwiązań zastosowanych w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując całokształt zebranego materiału dowodowego, wskazał na następujące ustalenia:

-Strona prowadziła działalność gospodarczą w całym kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do grudnia 2011r.;

-w trakcie postępowania Strona nie przedłożyła dokumentów źródłowych zakupu za wyjątkiem rejestrów VAT z powodu kradzieży dokumentów z pomieszczenia piwnicy;

-Strona nie prowadziła zestawienia sprzedanych telefonów w powiązaniu z dokonanym zakupem, nie było zatem możliwości stwierdzenia, czy telefony zakupione na faktury VAT marża zostały w ogóle sprzedane i komu. Z opisów aukcji internetowych wynika bowiem, że sprzedawane przez Skarżącą telefony były nowe, w wezwaniu z dnia [...] sierpnia 2014r., na pytanie "czy prowadziła Pani zestawienie sprzedaży w powiązaniu z zakupami?", w odpowiedzi z dnia [...] września 2014r. Strona oświadczyła, że nie prowadziła dodatkowego zestawienia sprzedaży związanej z zakupami. W piśmie z dnia [...] lutego 2015r. pełnomocnik Strony, w związku z otrzymanym wezwaniem na przesłuchanie w dniu [...] lutego 2015r., poinformował organ podatkowy, że Strona odmawia stawienia się na wezwanie z powodu bardzo złego stanu psychicznego spowodowanego zablokowaniem jej rachunków bankowych, wskazując jednocześnie możliwość odpowiedzi pisemnej na zapytania organu. W wezwaniu z dnia [...] marca 2015r. organ podatkowy ponownie skierował do Strony m.in. pytanie o treści "czy prowadziła Pani zestawienie sprzedaży w powiązaniu z zakupami?", na które pełnomocnik pismem z dnia [...] marca 2015r. odpowiedział, że Strona nie prowadziła takiego zestawienia. Rejestrowała całą sprzedaż na kasie fiskalnej."

- R.J. - jeden z konrahentów Strony, który dokonywał sprzedaży na jej rzecz w okresie od stycznia do grudnia 2011r. (zarówno dokumentowane fakturami VAT marża jak i umowami cywilno-prawnymi), przedłożył w toku postępowania odwoławczego faktury VAT marża dot. jedynie okresu od września do grudnia 2011r. Pozostałych dokumentów R.J. nie dostarczył;

-wezwania do kontrahentów, tj. B.E. (zakup towaru przez Stronę na kwotę 78.780 zł), Pani S.U. (zakup towaru przez Stronę na kwotę 74.050 zł) i Pana U.U. (zakup towaru przez Stronę na kwotę 73.735 zł) powróciły nieodebrane ("nie ustalono adresata pod wskazanym adresem");

- M.K. (zakup towaru przez Stronę na kwotę 54.515,00 zł) oświadczył, że nigdy nie sprzedawał telefonów komórkowych B.J.);

-z komentarzy zamieszczonych na koncie użytkownika "b" wynika, że towar zakupiony przez nabywców był zgodny z dokonanym zamówieniem, a tym samym z opisem aukcji, na których Strona zamieszczała informacje, że jest to towar nowy.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, a także brak prowadzenia przez Stronę zestawienia sprzedanych telefonów w powiązaniu z dokonanym zakupem, nie wyjaśnienie czy, kiedy oraz komu towary zakupione na podstawie faktur VAT marża były sprzedane za pośrednictwem [...] lub poza aukcją, brak dokumentów wskazujących na źródła pochodzenia towarów sprzedawanych zdaniem Strony jako używane, niepotwierdzone źródła pochodzenia udokumentowanych nabyć, na co wskazuje nieodebrana korespondencja ("nie ustalono adresata pod wskazanym adresem") wysłana do kontrahentów na terenie Niemiec i Polski, a ponadto opisy aukcji internetowych, na których Strona wskazuje, iż sprzedawany przez nią towar jest towarem nowym oraz pozytywne opinie kupujących, że towar jest zgodny z opisem pozwalają na stwierdzenie, że podatnik nie spełnił warunków wynikających z przepisów art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towarów będących przedmiotem dostawy nie uznano za towary używane. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zostało wykazane, że przedmiotem sprzedaży nie były towary używane w rozumieniu art. 120 ustawy o podatku od towarów i usługą Strona w swoich ofertach wskazywała na sprzedaż towarów nowych, w gwarancjach jakości towaru podawała, że przedmioty

z oferty są nowe. Na etapie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca starała się udowodnić, że wprowadzała w błąd kupujących i w rzeczywistości oferowała towary używane. Nie potwierdziła tego jednak żadnymi dowodami.

W odwołaniu pełnomocnik Strony wskazał, że "definicja towaru używanego stosowana na użytek przepisu art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje okresu używania, który przesądza o tym, czy towar jest już używany, czy też jeszcze nowy." O zakwalifikowaniu danej rzeczy będącej przedmiotem dostawy do "towarów używanych" w rozumieniu art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług decyduje sam ich stan, faktyczne korzystanie z nich powodujące mniejsze lub większe zużycie. Wymogi stawiane przez unormowania art. 120 ust. 10 powodują, że każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marży podatnik musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, w szczególności, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo iż Strona część towarów nabyła na podstawie faktur VAT marża, zgromadzone w toku postępowania dowody (wydruki aukcji, oświadczenia kupujących, faktury VAT) pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotem nabycia, a następnie odsprzedaży nie były towary używane w rozumieniu art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Również dokonywane przez Stronę czynności polegające na przygotowywaniu telefonu do sprzedaży, wgrywanie polskiego menu nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym. Nadto podatnik winien wykazać, że nabył towary już używane, a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez niego czynności.

Procedura VAT marża określona w rozdziale 4 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie powinna podlegać ani wykładni rozszerzającej ani zwężającej. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania przedmiotowej preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania rozwiązań zastosowanych w art.120 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o przedłożone przez Stronę dokumenty oraz przeprowadzone postępowanie dowodowe, organ ustalił, że podatnik nie spełnił warunków wynikających z przepisów art.120 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towary będące przedmiotem dostawy nie są towarami używanymi. Przeprowadzona zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wykazała, że Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania procedury VAT marża.

Na powyższą decyzję Strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wywiodła w niej zarzuty odpowiadające tym z odwołania a mianowicie:

- obrazy art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie, czy w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez podatniczkę w kontrolowanym okresie nie może mieć zastosowania opodatkowanie marży sprzedawanych towarów na podstawie art.120 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czego zdaniem Strony skarżącej w postępowaniu nie wzięto należycie pod rozwagę,

- naruszenie przepisu art.120 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywała podatniczka nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie,

- obrazę art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie przedstawienie dowodów na poparcie twierdzeń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji, z której wynika,

iż organ uznał, że wszystkie sprzedawane przez podatniczkę towary były towarami nowymi. Podtrzymując w całości zarzuty stawiane zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe w trakcie postępowania nie zbadały w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy a w szczególności nie sprawdziły, czy oferowane towary były choćby raz użyte i to zarówno w sensie fizycznym, jak i poprzez użycie ich oprogramowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w jego ocenie w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wzięto pod rozwagę i wyjaśniono w sposób należyty okoliczności dotyczące spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania procedury VAT marża.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ okazała się niezasadna.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji została przeprowadzona pod względem ich zgodności z prawem, tj. na podstawie kryteriów i zasad określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej P.p.s.a.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a. uzasadniałoby jej uchylenie.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy stwierdzenia jej wydania z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.).

Dodać również można, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzygał

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie przedstawione powyżej zasady kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że zarówno wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzja organu pierwszej instancji nie noszą znamion naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przeprowadzona w ustawowo zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu.

W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wzięto pod rozwagę i wyjaśniono okoliczności dotyczące spełnienia przez Stronę skarżącą warunków do zastosowania procedury VAT marża, szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art.120 ust.1 pkt 4 oraz art.120 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług. W/w przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Podatnik korzystający z tej szczególnej procedury winien zatem wykazać, że spełnia te przesłanki i przedstawić dowody na ich potwierdzenie. O zakwalifikowaniu danej rzeczy będącej przedmiotem dostawy do "towarów używanych" w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług decyduje sam ich stan, faktyczne korzystanie z nich, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Wyrażenie "towary używane" oznacza w związku z powyższym wszystkie towary, które nie są nowe w potocznym rozumieniu tego słowa. Stwierdzone na podstawie materiału dowodowego rozbieżności w wyjaśnieniach Strony skarżącej podważyły wiarygodność jej zeznań. Zakres słów użytych w publikowanych przez Skarżącą ogłoszeniach w serwisie aukcyjnym ("nowa", "nowe", "nowy", "bateria nieformatowana" wskazuje na ich stan. Niespójne są również na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy wyjaśnienia Skarżącej dotyczące sposobów nabycia towarów oferowanych później do sprzedaży, ponieważ w składanych wyjaśnieniach w dniu [...] sierpnia 2014r. w siedzibie organu podatkowego podała, iż oferowane przez nią do sprzedaży telefony były telefonami w oryginalnych opakowaniach, z naklejoną folią ochronną lub w kopertach ochronnych, a następnie w wyjaśnieniach do protokołu z dnia [...] września 2014 r., zawartych w pkt 16, wskazała, że oferowane przez nią do sprzedaży telefony były telefonami używanymi. Organ odwoławczy słusznie uznał, że dokonywane przez Stronę skarżącą czynności polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzeniu kompletności i działania, czy też wgrywaniu polskiego menu nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym.

W tym miejscu należy przywołać pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014r. o sygn. akt

I FSK 1657/13 " iż zgodność aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach aukcyjnych takich jak [...] ma ogromne znaczenie dla przedsiębiorcy. Po pierwsze może on narazić się na zwrot takiego towaru i odstąpienie od transakcji, po drugie zaś taki nierzetelny przedsiębiorca może otrzymać negatywny komentarz wystawiony przez kupującego, co z kolei może wpływać na podjęcie decyzji o zakupie towaru od tego przedsiębiorcy przez innych klientów. Racjonalnie zatem działający uczestnik obrotu gospodarczego, którego działalność prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku nie pozwoli sobie więc na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji."

Dokonana przez organy analiza aukcji internetowych wykazała, że 574 z 684 aukcji użytkownika "b" w tytule zawierało informację "nowy", "nowa", "nowe" - w zależności od rodzaju i ilości oferowanych do sprzedaży telefonów. Do akt sprawy włączono ponadto wydruki fragmentów treści 40 ze 122 aukcji internetowych, dla których w tytule nie użyto określenia "nowy", "nowa", "nowe", natomiast taką informację zawierała treść poszczególnych aukcji. Także oświadczenia nabywających wskazują na nabycie rzeczy nowych. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom Strony skarżącej dotyczącym obrazy art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe dokonały pełnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz przedstawiły dowody na poparcie twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, dokonały także prawidłowej oceny złożonych w postępowaniu zeznań oraz oświadczeń, które nie zostały przez Skarżącą zakwestionowane, zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że Strona skarżąca nie wykazała spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art.120 ustawy o podatku od towarów i usług a towary sprzedawane przez Stronę skarżącą nie stanowiły towarów używanych. Sąd w pełni akceptuje ocenę organów dokonaną w tym zakresie, że czynności Skarżącej polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzeniu kompletności i działania, czy też wgrywaniu polskiego menu nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym. Na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, że nabywała towary już używane a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez nią czynności.

Odnośnie samej procedury VAT marża wskazać również należy, że zgodnie z art.120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust.4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art.109 ust.3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W przypadku dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. W myśl art.109 ust.3 cyt. ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzona ewidencja powinna zawierać dane, które pozwalają ocenić dopuszczalność zastosowania wymienionej procedury. Oznacza to, że w ewidencji należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, wskazując dane niezbędne do określenia przedmiotu, podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Warunki te nie zostały przez Skarżącą spełnione. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić także należy, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca nie spełniała warunków wynikających z przepisów art.120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towary będące przedmiotem dostawy nie były towarami używanymi. Zasadnie zatem określono jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., bez uwzględnienia szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem jest marża.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.