Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 576/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania A. dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik, będący członkiem zarządu Banku [...] S.A., zatrudnionym na stanowisku wiceprezesa zarządu tego banku do 23 kwietnia 2015 r. na podstawie umowy o pracę, otrzymał w 2015 r. premię w postaci akcji fantomowych, które zostały spieniężone, a środki uzyskane w ten sposób wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym za wskazany rok, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Uznał bowiem podatnik, że uzyskał środki z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. W dniu 5 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął w stosunku do podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Została ona zakończona wynikiem kontroli z dnia 6 czerwca 2019 r., doręczonym podatnikowi w 17 czerwca 2019 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości. Ponieważ podatnik w czternastodniowym terminie nie skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 22 lipca 2019 r. dokonał przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W decyzji wydanej w pierwszej instancji organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym akcji fantomowych nie można jednak uznać za pochodne instrumenty finansowe, a jedynie za sposób obliczenia wynagrodzenia, stanowiącego przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg algorytmu określonego w przyjętych przez Bank "Szczegółowych zasadach przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia C. Zarządu Banku [...] S.A.", będących realizacją "Polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze". Celem tej polityki – jak zauważył organ - było zmotywowanie wybranych osób będących pracownikami (członkami zarządu) do uzyskania lepszych wyników pracy, przekładających się na wyniki finansowe i biznesowe osiągane przez Bank (wg kryteriów wykonania przyjętych w Banku planów finansowych, porównania z konkurencją, jakości zarządzania, przywództwa, wkładu w rozwój Banku).

Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 6 pkt 1, a także art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że przychód podatnika z tytułu spieniężenia akcji fantomowych otrzymanych od Banku nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, a stanowi przychód ze stosunku pracy. Odwołująca się strona zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez rażące naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z interpretacją indywidualną z dnia 16 września 2014 r., wydaną na wniosek Banku, w którym to wnioskodawca przedstawiał stan faktyczny odnoszący się bezpośrednio do jego obowiązków jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wprowadzeniem polityki zmiennych składników wynagrodzeń dla osób zajmujących stanowiska kierownicze, a także polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z utrwaloną praktyką interpretacyjną, tj. z treścią interpretacji wydawanych w analogicznych stanach faktycznych w okresie 12 miesięcy poprzedzających dokonywanie rozliczeń przez podatnika za 2014 r. Uzupełniając odwołanie strona zarzuciła naruszenie art. 26a § 1 o.p. przez przyjęcie, że będzie ona zobowiązana do uregulowania zaległego podatku, mimo że zaliczki nie pobrał i nie odprowadził Bank będący płatnikiem, stosując się do błędnej interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. Zarzuciła strona także naruszenie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez rażące naruszenie zasady ochrony zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż decyzja nakłada na podatnika obowiązek zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem powinien rozliczyć Bank, w sytuacji, w której powodem niepobrania należności było zastosowanie się przez Bank do błędnej interpretacji.

Rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ odwoławczy, zauważył w pierwszej kolejności, że aby – w świetle art. 3 pkt 28 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.) uznać akcję fantomową za instrument pochodny musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników, prawo to musi przy tym być zbywalne i posiadać swoją cenę. Ponadto, skoro art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zakresie pochodnych instrumentów finansowych odwołuje się do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to aby móc uznać akcje fantomowe za instrumenty finansowe, ich uzyskanie oraz realizacja praw z nich wynikających powinny stanowić rzeczywisty obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Z kolei aby instrument finansowy mógł być przedmiotem obrotu musi – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12 - być zmaterializowany, tj. musi istnieć. Nie jest możliwe tworzenie samemu instrumentu i przypisywanie mu cechy pochodnego instrumentu finansowego. Zdaniem NSA, lista instrumentów finansowych ma charakter listy zamkniętej, co oznacza, że są nimi tylko te instrumenty, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) ustawy o obrocie instrumentami pochodnymi.

Tymczasem z treści "Polityki zmiennych składników wynagrodzenia osób zajmujących stanowiska kierownicze w grupie Banku Millenium" wynika, że poprzez przyznanie, a następnie spieniężenie akcji fantomowych realizowana jest premia przyznawana przez Komitet Personalny Rady Nadzorczej członkowi zarządu po zakończeniu okresu oceny, za realizację celów określonych w regulaminie. Wypłata owej premii następuje, zgodnie z treścią pkt VII regulaminu, w 50% w formie gotówkowej i w 50% w postaci akcji fantomowych wyliczonych wg określonego wzoru, odwołującego się do przyjętych kryteriów, w tym pozafinansowych, jak np. upływ przewidzianego w umowie okresu wyczekiwania, czy konieczność pozostawania w zatrudnieniu. W rozpoznawanej sprawie – zdaniem organu – pochodny instrument finansowy, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy nie istnieje. Terminem tym określona została jedynie podstawa do wypłacenia kwoty, którą otrzymać ma osoba zatrudniona przez Bank. Zauważył bowiem organ, że przyznanie akcji fantomowych ściśle określonym osobom, brak możliwości ich zbycia, z wyjątkiem wykupu przez Bank, co równocześnie stanowi jedyny możliwi sposób realizacji praw wynikających z tych akcji fantomowych oznacza, że nie funkcjonują one na rynku akcji. Realizacja wynikających z nich praw nie jest zaś uwarunkowana realiami rynkowymi skutkującymi spadkiem albo wzrostem ich wartości. Powoduje to, że nie można w tym przypadku mówić o realnym obrocie pochodnymi instrumentami pochodnymi.

Przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym programie motywacyjnym powinien zatem, zdaniem organu odwoławczego, zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy, a powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji uczestnika programu środków z wykupu akcji fantomowych. Osiągnięte z tego tytułu dochody powinny zaś zostać opodatkowane przy zastosowaniu skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ zaznaczył, że zwrot: "w szczególności" oznacza, iż wymienione w przepisie kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Można więc przyjąć, że w zasadzie każda korzyść uzyskana przez pracownika od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, jest przychodem ze stosunku pracy.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego rozpatrującego sprawę jako organ odwoławczy, ratio legis art. 26a o.p. – jak na to wskazuje uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej o.p. (druk sejmowy na 731) - jest ochrona podatnika przed nieuczciwością pracodawcy. Wprowadzone tym przepisem rozwiązanie prawne polega na tym, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności wtedy, gdy płatnik zaniżył bądź nie ujawnił podstawy opodatkowania określonym w tym przepisie czynności. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, że doszło do nieujawnienia lub zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania. Płatnik nie wykonał obowiązku odprowadzenia zaliczek gdyż postąpił zgodnie z interpretacją indywidualną, korzysta z ochrony wynikającej z art. 14k o.p., nie można mu przypisać działania polegającego na zaniżeniu bądź nieujawnieniu podstawy opodatkowania, co powoduje, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 26a o.p. Stwierdził również organ, że powołane przez stronę orzeczenia NSA dotyczą innych stanów faktycznych i podkreślił, iż interpretacja, na którą powołuje się podatnik została wydana dla innego podmiotu. Jak zaś przyjmuje się w orzecznictwie NSA, inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, choćby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści. Nadto, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji przez Bank różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika. Bank we wniosku wskazał bowiem, że przyznane uczestnikom prawo do premii w postaci akcji fantomowych stanowi pochodny instrument finansowy, z ustaleń niniejszego postępowania wynika natomiast, że nie stanowi pochodnego instrumentu finansowego.

Ponieważ strona nie wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, i jej nie posiada, a powołuje się na interpretację wydaną dla Banku, który we wniosku o wydanie interpretacji podał inny stan faktyczny, niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie wykładni prawa zawartej w interpretacji wydanej dla Banku nie stanowi –zdaniem organu - naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady budzenia zaufania do organów państwa oraz pewności prawa. Ponadto zdaniem organu, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów, w pierwszej kolejności art. 26a § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania jedynie wówczas, gdy sytuacja nieujawnienia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania przez płatnika wynika ze świadomego lub celowego działania płatnika. Taki sposób wykładni – zdaniem skarżącego – nie znajduje podstawy w treści wskazanego przepisu. Naruszenie przez organ tego przepisu polega – zdaniem skarżącego - także na błędnym przyjęciu, że w sytuacji, w której płatnik nie pobrał zaliczki na podatek z tytułu przychodów ze stosunku pracy z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, nie ma miejsca zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania, a tym samym to podatnik powinien ponieść odpowiedzialność za brak pobrania i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika. Naruszenie art. 26a § 1 o.p. polega również na przyjęciu, że podatnik będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego przychodu z tytułu spieniężenia akcji fantomowych stanowiącego przychód ze stosunku pracy mimo, że Bank jako płatnik zobowiązany był, w świetle przepisów prawa podatkowego, do odprowadzenia i pobrania zaliczki, czego nie uczynił wskutek zastosowania się do błędnej interpretacji, z której to wynikało, że przychody podatnika z tytułu spieniężenia akcji fantomowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem skarżącego okoliczność ta ma istotne znaczenie gdyż dowodzi, że brak jest podstaw do przypisania odpowiedzialności podatnikowi, ponieważ odpowiedzialność tą ponosi płatnik, który nie pobrał i nie wpłacił zaliczki w oparciu o posiadaną interpretację.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że interpretacja dla Banku została wydana w innym stanie faktycznym niż występujący w rozpoznawanej sprawie – co miało uzasadniać jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy niniejszej. Tymczasem wskazanie przez Bank we wniosku o interpretację, że przyznane uczestnikom programu prawo do premii w postaci akcji fantomowych stanowi pochodny instrument finansowy było elementem oceny prawnej, a nie opisu stanu faktycznego. Organ interpretacyjny zaaprobował zaś dokonaną przez Bank kwalifikację akcji fantomowych. Interpretacja została zatem – zdaniem skarżącego – wydana w takim samym stanie faktycznym i wprost odnosi się do sytuacji podatnika. Naruszenie wskazanych przepisów skarżący dostrzega także w nieprawidłowym – jego zdaniem – ustaleniu stanu faktycznego polegającym na uznaniu, że powołane przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 26a § 1 o.p. dotyczyło innych stanów faktycznych – co miało uzasadniać brak uwzględnienia tego orzecznictwa w rozstrzygnięciu. Analiza tego orzecznictwa skłania skarżącego do przyjęcia, że sądy administracyjne nie miały wątpliwości, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności podatkowej, gdy płatnik nie wykonał prawidłowo ciążących na nim obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego wskutek zastosowania się do interpretacji, a zastosowanie w stosunku do płatnika ochrony wynikającej z interpretacji nie może powodować przeniesienia odpowiedzialności z płatnika na podatnika.

Zdaniem skarżącego doszło także do naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji poprzez rażące naruszenie zasady ochrony zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji niezgodnej z zasadą demokratycznego państwa prawa, nakładającej na podatnika obowiązek zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem powinien rozliczyć Bank jako płatnik, w sytuacji, w której powodem niepobrania zaliczki było zastosowanie się płatnika do błędnej interpretacji indywidualnej, a podatnik działał w zaufaniu do znanej sobie interpretacji, która dotyczyła bezpośrednio jego sytuacji, a jednocześnie interpretacja stanowiła dokument urzędowy, niezmieniony ani nie uchylony.

Skarżący sformułował również zarzut naruszenia art. 227 § 2 w związku z art. 221a § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 o.p. poprzez nieustosunkowanie się organu do zarzutów zawartych w odwołaniu, tzn. niewypełnienie przez organ działający w pierwszej instancji obowiązku wynikającego z art. 227 § 1 o.p. (brak doręczenia tzw. arkusza odwoławczego), co naruszyło fundamentalne zasady podatkowe, jak legalizmu, budzenia zaufania do organów podatkowych, czynnego udziału, przekonywania oraz dwuinstancyjności.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 121 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji sprzecznej z interpretacją, w której - co prawda to nie skarżący ale Bank był wnioskodawcą - lecz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację odnosił się bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Skarżącemu interpretacja ta była znana i wpłynęła na decyzje zarówno Banku, jak i skarżącego. Wskazane naruszenie tych przepisów doprowadziło – zdaniem skarżącego – również do wydania decyzji sprzecznej z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych w rozumieniu art. 14n § 5 o.p., tj. z treścią interpretacji wydawanych w analogicznych stanach faktycznych w okresie 12 miesięcy poprzedzających dokonanie rozliczeń przez podatnika.

Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Upatruje tego skarżący w tym, że organ uzasadniając decyzję wskazał, iż zasada zaufania nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż wcześniejsze błędne rozstrzygnięcie, w czym skarżący dopatruje się nawiązywania przez organ do interpretacji wydanej dla Banku, a jednocześnie wskazuje organ, że interpretacja nie chroni skarżącego bowiem została wydana dla innego podmiotu i rzekomo dotyczy innego stanu faktycznego. Skarżący podnosi w związku z tym, iż nie wie czy organ uważa interpretację za błędną.

Naruszenia art. 122, art. 187 1 i art. 188 o.p. skarżący upatruje w odmowie przeprowadzenia "dowodów i wniosków zgłoszonych" przez stronę w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji: przesłuchania podatnika, przesłuchania L. S., jako osoby, która z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. podpisała interpretację wydaną dla Banku, uznaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego za całkowicie błędną, przesłuchania osoby prowadzącej postępowanie o wydanie interpretacji, wniosku o uzyskanie informacji od Dyrektora Izby Skarbowej. Przeprowadzenie tych wniosków – zdaniem skarżącego – mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Według skarżącego doszło nadto do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. przez jedynie pozorne prowadzenie postępowania podatkowego. Organ zaniechał bowiem – zdaniem skarżącego – zebrania i dokonania wszechstronnej oraz wnikliwej analizy materiału dowodowego, a poprzestał na pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i powieleniu jego ustaleń.

Skarżący sformułował ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30b ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód podatnika z tytułu spieniężenia akcji fantomowych otrzymanych przez niego od Banku w ramach programu określającego sposób wynagradzania dodatkową premią m.in. członków zarządu, nie stanowi kapitałów pieniężnych;

- art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy poprzez uznanie, że przychód podatnika ze spieniężenia akcji fantomowych otrzymanych od Banku w ramach polityki wynagradzania stanowi przychód ze stosunku pracy, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej;

- art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c) – i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi poprzez niewłaściwe uznanie, że akcje fantomowe nie stanowią pochodnego instrumentu finansowego.

Zdaniem skarżącego z prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 30b ust. 6 pkt 1 wynika, że w przypadku realizowania przez podatnika praw z akcji fantomowych stanowiących pochodny instrument finansowy w drodze rozliczenia pieniężnego, przysporzenie w postaci odroczonej premii pieniężnej, jakie uzyska podatnik jako pracownik uczestniczący w polityce wynagradzania, należy zakwalifikować jako źródło przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, które powstają dopiero w momencie realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych. Zgodnie zaś z treścią art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Nie można więc uznać, że przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych stanowić będzie dla podatnika przychód ze stosunku pracy.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji w całości, a także, na podstawie art. 135 wskazanej ustawy, decyzji pierwszej instancji; umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 145 § 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz podatnika na podstawie art. 200 i 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2021 r. skarżący wniósł o skierowanie sprawy na rozprawę. Nawiązując do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2020 r. o zmianie trybu z rozprawy na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, wyraził sprzeciw wobec skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Wyrażając sprzeciw sformułował (1) wniosek o rozpoznanie sprawy "po uspokojeniu się sytuacji epidemiologicznej", kiedy możliwe będzie przeprowadzenie rozprawy bez wywoływania nadmiernego zagrożenia dla osób w niej uczestniczących bądź do czasu, gdy możliwe będzie przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku, (2) o reasumpcję zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I o skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, a alternatywnie, w przypadku odmowy zmiany zarządzenia, o wyjaśnienie jego treści w zakresie tego, jakie okoliczności niniejszej sprawy wypełniają przesłankę "konieczności" rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jak o tym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części - jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 o.p.), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa - jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku skarżącego z dnia 8 stycznia 2021 r. zauważyć należy, że uzasadniając swój wniosek o skierowanie sprawy na rozprawę i wyrażając sprzeciw wobec skierowania sprawy na posiedzenie niejawne pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, o zarządzeniu przeprowadzenia posiedzenia niejawnego decyduje przewodniczący, jeśli uzna to za konieczne, a przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem pełnomocnika, wydane zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w żaden sposób nie uzasadnia z czego wynika konieczność rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, co już dowodzi jego wadliwości. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że o konieczności rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym nie decyduje wyłącznie zagrożenie epidemiczne. Jest ono tylko jedną z dwóch przesłanek rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Drugą jest owa "konieczność", a o tym – zdaniem pełnomocnika skarżącego, decyduje wyłącznie charakter sprawy. Niniejsza sprawa nie należy zaś do kategorii spraw niecierpiących zwłoki w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. W sprawach podatkowych nierówność w relacji organ podatkowy – obywatel jest równoważona gwarancją udziału podatnika w jawnym rozpatrzeniu sprawy przez sąd. Zdaniem pełnomocnika skarżącego rozpoznanie tej sprawy na posiedzeniu niejawnym nie jest konieczne, lecz może zostać odroczone co najmniej do czasu zmniejszenia się zagrożenia epidemiologicznego lub zaistnienia możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość. Odroczenie rozpoznania sprawy nie wywoła przy tym jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla stron. Dla skarżącego sprawa ta, ze względu na swój wymiar finansowy i stopień skomplikowania, ma istotne znaczenie. Dlatego chce brać aktywny udział na każdym etapie sporu z organem podatkowym. Przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym skarżący takiej możliwości zostanie pozbawiony – nie będzie mógł wypowiedzieć się i zaprezentować swojego stanowiska bezpośrednio przed sędziami orzekającymi w sprawie. Pełna ochrona praw skarżącego i zapewnienie mu konstytucyjnego prawa do sądu wymaga przeprowadzenia rozprawy.

Odnosząc się do tego wniosku zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w zgodnie z treścią art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów, wyrażonej w art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, formułującym prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Konsekwencją prawa wynikającego z treści tego przepisu, jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadniczo wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Z treści zdania drugiego tego przepisu wynika natomiast, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (co reguluje art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z treścią art. 139 § 5 p.p.s.a. Regulacje zawarte w powołanych wyżej przepisach p.p.s.a. odpowiadają wymaganiom sformułowanym w treści art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa. Zgodnie z jego brzmieniem, wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie.

Art. 45 Konstytucji i wynikające z niego prawo do sądu wielokrotnie było przedmiotem analizy podejmowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazał m.in. Trybunał, w wyroku z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01, że na prawo do sądu składają się w szczególności: prawo dostępu do sądu (tj. prawo do uruchomienia procedury), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury (zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności) oraz prawo do wyroku sądowego (czyli prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia). Na prawo do sądu, jak to wynika z wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06, składa się również prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy. Elementem prawa do sądu jest także tzw. prawo do wysłuchania, które wprost nie zostało wyrażone w Konstytucji (wyrok z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Prawo do sądu w aspekcie materialnym oznacza możliwość prawnie skutecznej ochrony praw na drodze sądowej, rozumieć je należy jako możliwość zwrócenia się do sądu nie tylko w sytuacji naruszenia praw i wolności, lecz również w sytuacjach, gdy jednostka odczuwa niepewność, a zwłaszcza obawę naruszenia jej praw i wolności, czemu odpowiada obowiązek sądu rozpatrzenia sprawy (wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06). Jawne rozpatrzenie sprawy obejmuje zaś także dopuszczenie stron do udziału w czynnościach procesowych (wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02).

Zauważyć ponadto trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie województwa lubelskiego, w tym i w L., oraz pojawiającymi się zachorowaniami wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału I zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia z dnia 21 grudnia 2020 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą ma na względzie, że rozpoznanie sprawy na rozprawie stanowi ważną gwarancję prawa do sądu i możności obrony swoich praw przez stronę postępowania. Brak zaś przeprowadzenia rozprawy i skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w razie braku podstaw do tego, kwalifikowany jest jako przesłanka nieważności postępowania przed sądem administracyjnym w postaci pozbawienia strony możności obrony swoich praw (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1906/19).

Zdaniem Sądu, przez skierowanie sprawy niniejszej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie zostało naruszone wynikające z treści art. 45 ustawy zasadniczej państwa prawo skarżącego do sądu. Należy bowiem zauważyć, że prawo do sądu, jak wyżej wskazano, ma bardzo szeroki zakres, a spośród szeregu wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny elementów prawa do sądu (cząstkowych praw tworzących zasadę) skarżący doznał ograniczenia jedynie w odniesieniu do uczestnictwa w rozprawie, która nie odbyła się ponieważ sprawa została rozpoznana w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym. Sąd w składzie niniejszym w żaden sposób nie pomniejsza znaczenia jawnej rozprawy będącej elementem prawa do sądu. Zwraca jednak uwagę, że poprzez zmianę trybu rozpoznania sprawy strona nie została ograniczona w możności obrony swoich praw i czynnego udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zdaniem Sądu, pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu i możności obrony praw miałoby miejsce gdyby w sytuacji "zwyczajnej" skarżący był zaskakiwany skierowaniem sprawy na posiedzenie niejawne, gdyż nie byłby w stanie zaprezentować sądowi swojego stanowiska podczas rozprawy i jednocześnie nie miał możliwości przedstawić go w treści pisma procesowego. Jeżeli jednak w sytuacji szczególnej realnego zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, gdy przepis szczególny ustawy mieszczący się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa przewiduje możliwość zastosowania wskazanego trybu rozpoznawania spraw, a Sąd nie ma możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku i gdy skarżący, jak w niniejszym postępowaniu, odpowiednio o tym wcześniej zawiadomiony, ma realną możliwość by zaprezentować swoje stanowisko w formie pisma procesowego, wówczas teza o ograniczeniu możności prezentowania przez skarżącego swojego stanowiska i obrony praw przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne traci uzasadnienie. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę rolę sądów administracyjnych statuowaną w przepisach ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przede wszystkim w jej art. 1 § 1 oraz tryb realizowania tej kontroli wynikający z treści p.p.s.a., w tym z treści art. 133 § 1 (stanowiącego, że podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami) i 134 § 1 (zgodnie z którym zasadniczo sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną), co powoduje, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu, argumentacja, że skarżący jest traktowany gorzej niż strony w sprawach karnych i cywilnych, w których rozprawy odbywają się, nie jest trafna. Kończąc ten wątek rozważań, mając na względzie zawarty w piśmie z dnia 8 stycznia 2012 r. wniosek skarżącego o "rozpoznanie sprawy po uspokojeniu się sytuacji epidemiologicznej tak, aby możliwe było przeprowadzenie rozprawy bez wywoływania nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących", Sąd zwraca uwagę, że profesjonalny pełnomocnik skarżącego, składający wskazane pismo nie sformułował jednak wniosku o zawieszenia postępowania na podstawie art. 126 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej nie zachodzą przesłanki zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, o których mowa w art. 124 i 125 p.p.s.a. Nie zachodzi również przesłanka ujęta w treści art. 123 wskazanej ustawy. Z tego względu, nie mając możliwości by z odpowiednio dużym stopniem prawdopodobieństwa określić kiedy ustaną okoliczności, o których mowa w przepisach ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, i wobec tego by ustalić kiedy możliwe będzie przeprowadzenie rozprawy bez wywoływania nadmiernego zagrożenia dla osób w niej uczestniczących, i mając na względzie, że skarga złożona do sądu nie może bez odpowiednich rozstrzygnięć procesowych pozostawać przez nieokreślony czas nierozpoznana, przyjąć trzeba, że zachodziła konieczność skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje p.p.s.a., Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

Skarżący przedstawił w skardze szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w tym Konstytucji, redakcyjnie bardzo obszernie sformułowanych. Wiążą się one z nieuwzględnieniem w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, jaką uzyskał wprawdzie nie skarżący będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale Bank, jako płatnik tego podatku; przyjęciem przez organ, że w sytuacji, gdy płatnik nie ponosi odpowiedzialności za niepobranie zaliczki ponieważ zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, odpowiedzialność ponosi podatnik oraz z kwalifikacją przez organ przychodów skarżącego ze spieniężenia akcji fantomowych otrzymanych przez skarżącego od Banku w ramach programu wynagradzania członków zarządu Banku, jako przychodów ze stosunku pracy. Skarżący zarzucił także niepoinformowanie podatnika o ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania przez brak doręczenia tzw. arkusza odwoławczego, pozorność postępowania odwoławczego, pobieżną, tendencyjną i stronniczą weryfikację materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów, które mogły przyczynić się do prawidłowego – zdaniem skarżącego - rozstrzygnięcia sprawy oraz niespójność i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, w wyniku czego skarżący nie wie, czy organ uznaje interpretację indywidualną uzyskaną przez Bank za błędną.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji umożliwia odczytanie jakie ustalenia faktyczne były podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy oraz jakie przepisy prawa, i jak rozumiane, były podstawą prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest zatem sformułowanie oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem przez sąd administracyjny. Zgodzić się wprawdzie trzeba ze skarżącym, że organ błędnie przyjął, iż Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, jako element przyszłego stanu faktycznego, iż przychody pochodzące ze spieniężenia akcji fantomowych stanowią przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, gdy tymczasem był to element sformułowanej przez Bank, jako wnioskodawcę, oceny prawnej. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazane założenie było tylko jednym z elementów argumentacji organu, powoływanym obok jeszcze innych, co do braku możliwości wyłączenia odpowiedzialności skarżącego, jako podatnika, za zobowiązanie podatkowe. Kwestia ta szerzej przedstawiona zostanie w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu stwierdzić zaś trzeba, że nie jest zasadny zarzut niespójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zauważyć także trzeba, że sam skarżący nie uniknął niespójności w swojej argumentacji. Z jednej bowiem strony twierdzi, że nie wie czy organ uznał interpretację indywidualną wydaną dla Banku za błędną, z drugiej zaś, formułuje zarzut uznania interpretacji za błędną.

Nie jest także uzasadniony zarzut pozornego przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, sformułowana ocena prawna dokonanych ustaleń, zdaniem Sądu, nie jest zaś – wbrew temu co twierdzi skarżący – pobieżna, tendencyjna i stronnicza. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy, podjął zaskarżoną decyzję po ponownym rozpoznaniu sprawy, a jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu, nie ma uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 227 o.p. Wynikający z powołanego przepisu obowiązek organu pierwszej instancji, do którego wpłynęło odwołanie od decyzji, przekazania tego odwołania wraz z aktami sprawy oraz swoim stanowiskiem co do przedstawionych w odwołaniu zarzutów organowi odwoławczemu nie ma zastosowania w przypadku, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – organem działającym jako organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy jest ten sam organ - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, akta postępowania, ze względu na brak dewolutywności środka zaskarżenia, pozostają już w dyspozycji organu rozpoznającego odwołanie. Zaznaczyć trzeba, że kwestia wniosku skarżącego o sporządzenie i doręczenie stanowiska organu w sprawie zarzutów odwołania rozstrzygnięta została postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 marca 2020 r. odmawiającym uwzględnienia tego wniosku ze względu na jego bezprzedmiotowość. W ocenie Sądu nie doszło w ten sposób do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Gdy bowiem organ podatkowy, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się, pismem z dnia 27 listopada 2019 r. ponawiając wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z interpretacji indywidualnej wydanej dla Banku i stwierdzając, że ze względu na brak rozstrzygnięcia wniosku co do przeprowadzenia dowodu ze wskazanej interpretacji indywidualnej, nie jest w stanie zająć stanowiska co do kompletności materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że interpretacja ta znajdowała się w aktach sprawy, złożona na wezwanie organu przez Bank przy piśmie z dnia 21 lutego 2019 r. W uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji organ wyjaśnił zaś stronie, że z interpretacją znajdującą się w aktach sprawy zapoznał się i przyjął, że jako wydana na wniosek Banku, wywiera skutki tylko dla podmiotu, który o nią wystąpił, a nie ma znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, tj. podatnik nie jest objęty ochroną wynikającą z tej interpretacji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że strona nie skorzystała również z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału po otrzymaniu stosownego postanowienia przed wydaniem decyzji w drugiej instancji.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego na okoliczność posiadania przez niego wiedzy o interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Banku oraz okoliczności, że skarżący w chwili występowania przez Bank z wnioskiem o wydanie interpretacji był jego wiceprezesem, a wystąpienie przez Bank z tym wnioskiem miało na celu ochronę jego funkcjonariuszy, interpretacja otrzymana została przez Bank, gdy skarżący był jego wiceprezesem, skarżący rozliczył się zaś zgodnie z treścią znanej mu interpretacji, a nie mógł przypuszczać, że jest ona błędna; z przesłuchania osoby, która z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. podpisała interpretację wydaną dla Banku na okoliczność przyczyn wydania interpretacji oraz z akt sprawy zakończonej wydaniem interpretacji, względnie przesłuchanie osoby prowadzącej postępowanie interpretacyjne na okoliczność przyczyn i procesu wydania interpretacji (co legło u podstaw jej wydania, czy kierowano się jedynie brzmieniem przepisów prawa, czy też uwzględniano przy jej wydaniu także ówczesną praktykę, jakie przy wydawaniu interpretacji zastosowano metody wykładni przepisów prawa). W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego zrealizowania wskazanych wniosków dowodowych organ wyjaśnił, że nie kwestionuje wydanej z wniosku Banku interpretacji, ocena czy interpretacja jest błędna, czy nie, nie jest zaś przedmiotem prowadzonego przez organ postępowania. Zwrócił organ uwagę, że ma względzie, iż interpretacja nie została zmieniona ani uchylona. Ochrona z niej wynikająca dotyczy jednak Banku, który się do niej zastosował, nie obejmuje natomiast podatnika. Przeprowadzenie wskazanych dowodów nie wniosłoby zatem nic nowego do sprawy. Sąd tę ocenę podziela. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionował posiadania przez skarżącego wiedzy o wydaniu i treści wskazanej interpretacji. Nawet zaś gdyby uznać, że sformułowany w interpretacji pogląd prawny powinien być uwzględniony przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej, kwestie motywacji czy to Banku występującego o jej wydanie, czy osoby prowadzącej postępowanie interpretacyjne, nie miałyby i tak znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zdaniem skarżącego akcje fantomowe stanowią pochody instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w stosunku do którego instrumentem bazowym jest akcja Banku. Wskazał skarżący, iż zgodnie z lit. i) wskazanego przepisu, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenia pieniężne albo mogą być wykonywane przez rozliczenia pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Z kolei – jak zwraca uwagę skarżący – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów skarżący wskazał, że akcja fantomowa nie jest akcją, więc nie jest papierem wartościowym, prawo do żądania przez uczestników programu wynagradzania wypłaty rozliczenia pieniężnego zależy zaś od spełnienia określonych warunków. Biorąc to pod uwagę należy – zdaniem skarżącego – akcje fantomowe uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota rozliczenia) jest pochodną wartości akcji Banku. Tym samym spełniają one definicję pochodnego instrumentu finansowego zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, przez instrumenty pochodne rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zaznaczył również skarżący, że zgodnie z Prawem bankowym implementującym przepisy unijne część zmiennego składnika wynagrodzenia powinna składać się z instrumentów finansowych, np. akcji lub odpowiadających im tytułów własności, m.in. akcji fantomowych. Jak bowiem stanowi art. 9ca ustawy Prawo bankowe, bank jest obowiązany sporządzić i stosować politykę wynagrodzeń dla poszczególnych kategorii osób, których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka banku. Z kolei zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej, polityki wynagrodzeń oraz szczególnego sposobu szacowania kapitału wewnętrznego w bankach, w bankach działających w formie spółki akcyjnej co najmniej 50% zmiennych składników wynagrodzenia mających stanowić zachętę do szczególnej dbałości o długoterminowe dobro banku stanowią akcje lub związane z nimi instrumenty finansowe albo odpowiadające im instrumenty niepieniężne, inne instrumenty w rozumieniu art. 52 lub 63 rozporządzenia nr 575/2013 lub inne instrumenty, które mogą zostać w pełni przekształcone w instrumenty kapitału podstawowego Tier I lub, które mogą podlegać odpisowi obniżającemu wartość, które w każdym przypadku odpowiednio odzwierciedlają wiarygodność kredytową banku kontynuującego działalność i są przeznaczone do wykorzystania jako zmienne składniki wynagrodzenia. Z tego, zdaniem skarżącego wynika, że prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30b ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzić musi do przyjęcia, iż w przypadku realizowania przez skarżącego praw wynikających z akcji fantomowych, które – jego zdaniem - stanowią pochodny instrument finansowy, przysporzenie w postaci odroczonej premii pieniężnej jakie on uzyska, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącego Sąd bierze pod uwagę, że w praktyce gospodarczej akcje fantomowe wykorzystywane są jako instrument wynagradzania i motywowania pracowników zarządzających spółką. Realizacja prawa posiadacza akcji fantomowych polega na otrzymaniu w określonym momencie w przyszłości środków pieniężnych. Z tego względu, akcje fantomowe z punktu widzenia posiadacza można porównać z premią wypłacaną w formie pieniężnej. Akcje fantomowe nie dają natomiast ich posiadaczom praw w stosunku do spółki będącej ich emitentem, jakie wiążą się z posiadaniem akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz.U. z 2020 r. z poz. 1526 ze zm.) ani korporacyjnych (uczestnictwa w walnym zgromadzeniu - art. 406 – 4063, głosu - art. 411, do informacji - art. 428), ani majątkowych (do udziału w zysku - art. 347, poboru - art. 43, do udziału w majątku likwidacyjnym - art. 474). Celem zastosowania akcji fantomowych jest motywowanie kadry zarządzającej do pracy nad wzrostem wartości zarządzanej spółki. Wysokość dodatkowego wynagrodzenia realizowanego poprzez przyznawanie i wykup akcji fantomowych jest uzależniona od wyników (uzyskania określonych wskaźników finansowych) lub od wartości (wzrostu wartości) spółki w dłuższej perspektywie. Powoduje to, z jednej strony, że zarządzający spółką, jako posiadacz akcji fantomowych, ma taki sam interes we właściwym funkcjonowaniu spółki i wzroście jej wartości jak właściciele. Z drugiej strony, przyznanie zarządzającemu akcji fantomowych nie powoduje zmian w strukturze właścicielskiej spółki, co przeciwdziała dekoncentracji kapitału. Akcje fantomowe to zatem akcje wirtualne.

W 2011 r. wprowadzenie polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących kierownicze stanowiska zostało bankom zarekomendowane przez Komisję Nadzoru Finansowego (uchwałą nr 258/2011 oraz uchwałą nr 259/2011, obie z dnia 4 października 2011 r., Dz. Urz. KNF z 2011 r. nr 11, poz. 42 i 43). W związku z tym Z-ca Przewodniczącego KNF pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. informował prezesów zarządów banków o wejściu w życie wskazanych uchwał. Zwracał w nim uwagę, że art. 183c § 2 Kodeksu pracy dopuszcza wynagrodzenie, a także inne świadczenia związane z pracą w innej formie niż pieniężna. Bank, jako pracodawca może powiązać wysokość zmiennych składników wynagrodzeń z wynikami pracy poprzez ustanowienie na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu pracy, norm stanowiących miernik nakładu pracy, jej wydajności i jakości, uzasadnionych rodzajem pracy osoby zajmującej kierownicze stanowisko, szczególnie jeśli podejmowane przez taką osobę decyzje mają bezpośredni wpływ na wydatność i efektywność ekonomiczną pracodawcy. Jak wynika z treści wskazanego pisma, polityka zmiennych składników wynagrodzenia służyć ma potrzebie poprawy zarządzania ryzykiem w banku. Bodziec do dbałości osób zarządzających bankami o uzyskanie odpowiednich efektów zarządzania i wyników banku ma stanowić wypłata 50% wynagrodzenia zmiennego w akcjach i odpowiadających im instrumentach własności banku. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia wymogu wypłaty części wynagrodzenia nie w gotówce, lecz w określonych w uchwale instrumentach, tj. powiązanie faktycznej wysokości wynagrodzenia z sytuacją banku, odzwierciedloną w wartości tych instrumentów, dopuszczalne jest wypłacanie wynagrodzenia w postaci tzw. akcji fantomowych (wirtualnych), czyli wypłaty części wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej cenie akcji.

Jak z kolei wynika z treści "Szczegółowych zasad przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagradzania Członków Zarządu Banku Millenium S.A." członkowie zarządu nabywają prawa do premii na podstawie decyzji Komitetu Personalnego Rady Nadzorczej, formułującej oceny poszczególnych członków zarządu. 50% premii jest przyznawana bezpośrednio po zakończeniu oceny (Premia Bieżąca), a pozostała część jest odraczana (Premia Odroczona) i może być wypłacona w ratach wynoszących po 33% w trzech kolejnych latach. Premia Odroczona zależy od ponownej oceny członka zarządu. Kryteria oceny nawiązują do zarówno do wyników finansowych i biznesowych Banku (wykonanie zaplanowanych planów finansowych, porównanie z konkurencją, realizacja kryteriów rynkowych) oraz niefinansowych (ogólna jakość zarządzania, skuteczność przywództwa i wkład w rozwój Banku, zarządzanie i nadzorowanie jednostek organizacyjnych). 50% premii płatne jest w gotówce, kolejne 50% w akcjach fantomowych. Wartość akcji fantomowej odpowiada średniej wartości akcji Banku w momencie zamknięcia z 10 sesji na giełdzie W. poprzedzających Komitet Personalny. Liczba przyznawanych poszczególnym członkom zarządu akcji fantomowych stanowi iloraz kwoty przyznanej premii i wartości akcji fantomowej. Z kolei rzeczywista wartość premii stanowi iloczyn liczby i wartości akcji fantomowej. Zaznaczyć trzeba, że jeśli nie zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki premia w wyniku ponownej oceny może zostać obniżona, a nawet nie zostać przyznana. Nabycie przez członka zarządu akcji fantomowych nie wiąże się zaś z poniesieniem przez członka zarządu żadnych wydatków.

Zdaniem Sądu, oceniając stanowisko skarżącego, zgodnie z którym akcje fantomowe wykorzystywane w ramach programu wynagradzania mają charakter pochodnych instrumentów finansowych, trzeba mieć w polu widzenia, iż funkcją pochodnego instrumentu finansowego jest transfer lub podział ryzyka wynikającego ze zmian wartości instrumentu bazowego. Jest to istotny dla obu stron cel zawarcia umowy ustanawiającej pochodny instrument finansowy. Cel ten w czystej postaci realizowany jest przede wszystkim wówczas, gdy instrument pochodny rozliczany jest bez dostawy instrumentu bazowego, jedynie poprzez przekazanie różnicy cen instrumentu bazowego z dnia zawarcia umowy ustanawiającej pochodny instrument finansowy i dnia rozliczenia pochodnego instrumentu bazowego. Zawarcie umowy o ustanowienie instrumentu pochodnego może wynikać z różnych pobudek. Przykładowo może nią być dążenie do ograniczenia ryzyka wynikającego ze zmian wartości (cen) instrumentów bazowych (ograniczenie strat, w razie niekorzystnej zmiany wartości instrumentu bazowego, z jednoczesną zgodą na utratę zysku w razie korzystnej zmiany wartości instrumentu bazowego), albo zarobkowe wykorzystanie spodziewanych zmian wartości instrumentów bazowych i wynikające stąd przyjęcie ryzyka niekorzystnych, ponieważ innych niż zakładane, zmian wartości instrumentów bazowych.

W przypadku akcji fantomowych, których wartość nawiązuje do wartości akcji, w sprawie - średniej wartości akcji Banku w momencie zamknięcia z 10 sesji na giełdzie W. poprzedzających Komitet Personalny - ich wartość w okresie realizacji programu wynagradzania może się zmieniać. Jednakże rozliczenie premii wypłacanej uczestniczącemu w programie wynagradzania z użyciem akcji fantomowych członkowi zarządu Banku nie powoduje transferu lub podziału ryzyka wynikającego ze zmian wartości instrumentu bazowego, w tym przypadku akcji, między Bank a uczestnika programu wynagradzania. W szczególności z treści programu wynagradzania nie wynika aby w przypadku spadku wartości akcji Bankowi przysługiwało świadczenie ze strony członka zarządu będącego wyrazem przejęcia przez uczestniczącego w programie wynagradzania członka zarządu w określonym stopniu ryzyka spadku wartości instrumentu bazowego, czyli akcji Banku. Poprzez powiązanie zmiennego składnika wynagrodzenia osób zarządzających Bankiem, Bank natomiast pobudza zainteresowanie członków zarządu wzrostem wartości banku w dłuższej perspektywie, stosownie do konstrukcji przyjętego programu wynagradzania. Premia dla członków zarządu Banku wypłacana poprzez przyznanie i wykup akcji fantomowych stanowi zatem mechanizm kształtowania wynagrodzeń osób zarządzających Bankiem, wiążących te wynagrodzenia z jakością zarządzania i wynikami finansowymi Banku.

Zdaniem Sądu, chybiona jest także argumentacja skarżącego za przyjęciem, iż akcje fantomowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. oparta na tezie, że akcje fantomowe, jako składnik zmiennej części wynagrodzenia osób zarządzających bankami, a wprowadzenie tego rodzaju sposobu wynagradzania jest w bankach obowiązkowe, stanowią część kapitału podstawowego Tier I, wyprowadzonej przez skarżącego z powołanych wyżej przepisów Prawa bankowego, rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 6 marca 2017 r. oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć trzeba, że składniki kapitału podstawowego Tier I określają przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176/1z 27 czerwca 2013 r.). Obejmuje on kapitał podstawowy oraz pozycje dodatkowe. Na kapitał podstawowy składają się różnego rodzaju wyemitowane i opłacone instrumenty finansowe, w banku działającym w formie spółki akcyjnej przede wszystkim akcje, ażio emisyjne związane z tymi instrumentami, zatrzymane zyski, skumulowane inne dochody, kapitał rezerwowy i fundusz ogólnego ryzyka bankowego. Kapitał dodatkowy obejmuje natomiast inne jeszcze instrumenty, jeżeli są wyemitowane i opłacone oraz nie są finansowane przed daną instytucję finansową. Kapitał Tier I jest miernikiem zdolności banku do finansowania działalności i podejmowania ryzyka związanego z wykonywaniem czynności bankowych stanowiąc podstawę obliczania norm ostrożnościowych, ponieważ obejmuje środki finansowe będące w jego dyspozycji. Akcje fantomowe, biorąc pod uwagę ich konstrukcję wynikającą z polityki wynagrodzeń Banku, nie mogą więc być jego składnikiem kapitału, czyli środków pozostających w dyspozycji banku i pozwalających na finansowanie jego działalności oraz absorbowanie związanego z tym ryzyka. Nie ma także racji skarżący twierdząc, że akcje fantomowe stanowią odpowiadające akcjom tytuły własności. Jedną z cech akcji fantomowych jest bowiem właśnie to, że nie dają one posiadaczowi ani korporacyjnych, ani majątkowych uprawnień odpowiadających prawom wynikającym z akcji.

Mimo zatem, że akcje fantomowe wykazują pewne cechy podobne do cech pochodnych instrumentów finansowych, o jakich mowa w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r., do którego odwołuje się skarżący – bowiem ich wartość uzależniona od wartości akcji, nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych przez uczestnika programu wynagradzania, a rozliczenie w części odroczonej następuje w przyszłości, choć zaznaczyć trzeba, że pod wskazanym wyżej określonym w programie wynagradzania warunkiem uzyskania pozytywnej ponownej oceny – nie stanowią one pochodnych instrumentów finansowych, a jedynie mechanizm finansowy obliczania zmiennych składników wynagrodzeń członków zarządu, wiążących te wynagrodzenia z wynikami (finansowymi i niefinansowymi) Banku. W tym sensie stanowią instrument, ale instrument kształtowania wynagrodzeń motywujący do odpowiedniej jakości i wydajności pracy – w przypadku członka zarządu polegającej na zarządzaniu bankiem. Na taką też funkcję i charakter akcji fantomowych – wirtualnych (słowo fantom, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, oznacza zjawę, model) zwraca uwagę Urząd Komisji Nadzoru Finansowego w powołanym wyżej piśmie wyjaśniającym bankom niektóre kwestie związane z obowiązkiem wprowadzenia polityki zmiennych składników wynagrodzeń, odwołując się do regulacji Kodeksu pracy pozwalających na takie kształtowanie wynagrodzeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 465/16) negujące charakter akcji fantomowych (wirtualnych), stanowiących mechanizm wykorzystywany w ramach programów wynagrodzeń kadry zarządzającej, jako pochodnych instrumentów finansowych. Ma zatem rację organ podatkowy negujący możliwość zaliczenia przychodów skarżącego z tytułu spieniężenia akcji fantomowych otrzymanych przez skarżącego od Banku w ramach programu wynagradzania członków zarządu za przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Ma również rację organ podatkowy twierdząc, że osiągnięte przez zatrudnionego na podstawie umowy o pracę skarżącego przychody z tytułu uczestnictwa w przyjętym w Banku programie wynagrodzeń zakwalifikować należy jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 powołanej ustawy, powstający w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji uczestnikowi programu środków z wykupu akcji fantomowych, z którego dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ma bowiem rację organ podatkowy wywodząc, iż stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty, bez względu na bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zwrot "w szczególności" oznacza zaś, że wymienione w nim kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności dotyczące konstrukcji akcji fantomowych i ich miejsca w ramach programu wynagradzania osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę uznać należy, iż przychody uzyskiwane ze spieniężenia akcji fantomowych stanowią przychody ze stosunku pracy i nietrafne są tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 26a o.p. związanego ze sporną między stronami postępowania przez sądem administracyjnym kwestią, czy w stanie sprawy skarżący jest objęty ochroną wynikającą z powołanego artykułu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 o.p.). Stosownie do § 5 wymienionego artykułu przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, przy czym może o tym orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że odpowiedzialność majątkowa płatnika jest związana z zachowaniem jego samego. Płatnik odpowiada za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków, tj. obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, oraz wyroki NSA z 11 lipca 2012 r., sygn. akt: II FSK 24/11, II FSK 25/11, II FSK 2673/10).

Z kolei art. 7 § 1 o.p. definiuje podatnika jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest przy tym - jak wynika z art. 4 o.p. - wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zobowiązaniem podatkowym jest zaś – w myśl art. 5 o.p. - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatnika jest zatem zapłata podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Art. 26 o.p. stanowi przy tym, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Zasadą jest więc, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi sam podatnik. W konsekwencji, to na podatniku ciąży - co do zasady - obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i obowiązek ten jest niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Nawet niepobranie podatku przez płatnika i zaistnienie jego odpowiedzialności nie uchyla bowiem obowiązku podatkowego podatnika. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika, jednak rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 o.p., jeśli obowiązek zapłaty podatku nie jest zrealizowany przez podatnika. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne zobowiązanie, a nie zobowiązanie płatnika. Odpowiedzialność płatnika ma natomiast charakter odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) i gwarancyjny (por. wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08, oraz S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer W-wa 2015 r., str. 285). Zasadniczo więc to podatnik, niezależnie od tego, czy płatnik pobrał, czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego.

W art. 26a § 1 o.p. zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie odpowiedzialności podatnika w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie tej normy prawnej, przy czym, jak była o tym wyżej mowa, płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 o.p., a nie za zobowiązanie podatnika. Art. 26a § 1 o.p., jako wprowadzający wyjątek od zasady odpowiedzialności podatnika za własne zobowiązania podatkowe, przewidujący bowiem ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika), nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem ponad to, co wynika z jego treści. Z treści tej wynika zaś, że chodzi w nim o działania (zaniechania) płatnika prowadzące do "zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania czynności". W konsekwencji, podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, czy też niewykonania ich w ogóle.

Zdaniem Sądu, w stanie niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Skoro Bank zastosował się, jako płatnik, do uzyskanej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą przysporzenie uzyskiwane przez pracowników Banku uczestniczących w polityce wynagradzania jest przysporzeniem majątkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przysporzeniem z praw majątkowych stanowiących pochodny instrument finansowy w momencie ich realizacji, a nie przychodem ze stosunku pracy, to brak jest uzasadnienia dla stanowiska, że w tym stanie faktycznym i prawnym Bank powinien był naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek.

Należy przy tym podkreślić, że brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynikał nie tyle z samej interpretacji indywidualnej, ile z regulacji ustawowych zawartych w art. 14m § 1 i art. 14k o.p. w związku z art. 14p o.p., które stanowią, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, podobnie jak nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepisy te niewątpliwie dawały Bankowi ochronę z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem wskazanej interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej, wynikającej przecież nie z samego faktu jej wydania, ale z zastosowania się do jej treści przez jej adresata (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1755/14). W niniejszej sprawie to Bank, jako płatnik, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, korzystał z ochrony. Z ochrony takiej nie korzysta natomiast skarżący, który nie był adresatem interpretacji indywidualnej, a jednocześnie nie legitymował się w tym zakresie własną interpretacją indywidualną. Tę okoliczność trafnie podkreśla organ podatkowy.

Zaznaczyć trzeba, że przepis art. 26a o.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości (zaistnienie określonego zdarzenia w sposób obiektywy – ze względu na treść przepisów ustawy podatkowej – prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego), od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie tego przepisu. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a norma z art. 26a o.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 389/16 oraz A. Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika, Prawo i Podatki z 2007 r., nr 6, s. 20).

Mieć także należy na względzie, że literalna wykładnia art. 26a § 1 o.p., wsparta wykładnią systemową i celowościową (walka z "szarą strefą"), prowadzi do wniosku, że gdy płatnikowi nie można przypisać prawnego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku (zaliczki na podatek), nie może być jednocześnie uznawany za zobowiązanego do poboru zaliczki. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy zastosował się on do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Szczególny charakter art. 26a o.p. nakazuje, by stosować do niego zasadę, zgodnie którą przepisów o takim charakterze nie należy interpretować rozszerzająco. Zważyć też trzeba, że skoro zasadą jest powszechność opodatkowania (art. 84 Konstytucji), zaś podatnik – co nie ulega wątpliwości -otrzymał świadczenie niepomniejszone o należny podatek, przy czym sam nie wystąpił o interpretację przepisów dotyczących jego sytuacji prawnopodatkowej, to żadne względy nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni przepisu art. 26a § 1 o.p., która w istocie rozciągałaby funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nieobjęty (tj. podatnika).

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, zgodnie z którym organ wydając zaskarżoną decyzję był związany treścią interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku Banku, ponieważ stanowi ona dokument urzędowy. Zdaniem Sądu, ze względu na treść przepisów rozdziału 1a w dziale II o.p. normujących interpretacje prawa podatkowego, w tym zakres ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, możliwość jej uchylenia lub zmiany, a także poddanie interpretacji indywidualnych kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium zgodności z prawem, nie ma podstaw by z interpretacji indywidualnej wyprowadzać założenie o prawidłowości (zgodności z prawem) wyrażonej w niej oceny prawnej wiążącej poza zakresem ochrony wynikającej z powołanych wyżej przepisów o.p.

Zdaniem Sądu, nie ma także uzasadnienia w sprawie niniejszej powoływanie się w skardze na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Odnosząc się do tej kwestii zaznaczyć i podkreślić trzeba, że skarżący wykazując istnienie utrwalonej praktyki interpretacyjnej, wskazuje na interpretacje wydawane między 17 marca 2009 r. a 20 października 2015 r. Zważyć należy, że ochronę utrwaloną praktyką interpretacyjną wprowadzają art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 o.p. Wskazane przepisy, z uwagi na datę ich wejścia w życie oraz rozwiązania wprowadzające nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Ogólny kierunek tych zmian prawnych nie może zaś, sam w sobie, być przesłanką do ich zastosowania w tej sprawie. Ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2017 r. wskazane regulacje o.p. nie nadał im bowiem mocy retroaktywnej. Dla ustalenia zakresu ochrony z utrwalonej praktyki interpretacyjnej istotne znaczenie ma art. 29 ustawy nowelizującej o.p. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948.), który stanowi, że art. 14n § 4 o.p. ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że na ochronę opartą na utrwalonej praktyce interpretacyjnej można powoływać się najwcześniej od 1 stycznia 2017 r. Taką wykładnię wzmacnia też treść przepisu art. 28 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem ustawy nowelizującej - w przypadku, o którym mowa w art. 14n § 6 o.p., ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (wydane przed 1 stycznia 2017 r. i zamieszczone w BIP MF) uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną od dnia wskazanego przy ich zamieszczaniu. Oznacza to, że w tych obszarach, w których już w dniu 1 stycznia 2017 r. w BIP MF były zamieszczone ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, od 1 stycznia 2017 r. nazwane objaśnieniami podatkowymi, to te objaśnienia, a nie interpretacje indywidualne stanowią utrwaloną praktykę - z mocą od 1 stycznia 2017 r. Możliwości wykazywania istnienia utrwalonej praktyki na podstawie wcześniejszych, tj. wydanych przed 1 stycznia 2017 r. interpretacji indywidualnych prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział. Organ podatkowy nie może zatem wbrew wskazanym przepisom rozciągnąć utrwalonej praktyki interpretacyjnej i przyznać ochrony z tego płynącej w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przed 1 stycznia 2017 r., bez względu na ich treść. Domaganie się obecnie ochrony prawnej na zasadzie zaufania do organów podatkowych wymagałoby wyprowadzenia wykładni wprost zaprzeczającej treści wskazanych przepisów, poprzez uznanie, że utrwalona praktyka interpretacyjna rozciąga się także na interpretacje indywidualne wydane przed 1 stycznia 2017 r.

Na koniec należy odnieść się jeszcze do zarzutów naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, zasada zaufania nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać odmiennego rozstrzygnięcia niż wydane poprzednio (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 27 – 28). Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że organ w kolejnych rozstrzygnięciach musiałby powielać błędy popełnione we wcześniej wydanych rozstrzygnięciach i tym samym podejmować rozstrzygnięcia sprzeczne z prawem. Zaznaczyć trzeba, że nie oznacza to, iż wydawanie w podobnych stanach faktycznych niezgodnych ze sobą rozstrzygnięć jest właściwe i buduje zaufanie do organów podatkowych. Ochrona podatnika znajdującego się w sytuacji takiej jak skarżący i budowanie w takiej sytuacji zaufania do organów podatkowych znajduje jednak inne instrumenty niż wydawanie rozstrzygnięć nieodpowiadających przepisom prawa materialnego, choćby takich jak ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ich zastosowanie nie jest jednak przedmiotem niniejszego postępowania.

Wobec tego, że organ nie naruszył prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne i nie znajdując innych okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.