Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1331/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 193, art. 92 ust. 1, art. 217, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. i D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 300/07 w sprawie ze skargi L. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jako osób trzecich za zaległości podatkowe s. c. E.-F. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. i określenia zobowiązań podatkowych w tym podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. M. i D. M. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 300/07 oddalający skargę L. M. i D. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (dalej: Dyrektor IC) z dnia 11 stycznia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej E.-F. (dalej: Spółka) za zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. i określenia zobowiązań w tym podatku za wskazane miesiące.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Sąd wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej Spółki w zakresie rozliczania podatku akcyzowego w 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości w odniesieniu do przyjmowanych od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. Dane osobowe w nich zawarte nie pokrywały się bowiem z ewidencją ludności gmin. Ustalono również, że Spółka w dniu 8 lutego 2005 r. została skreślona z Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Wobec takiego stanu rzeczy wszczęte zostało postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej Spółki za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i decyzją z dnia 29 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. orzekł o tej odpowiedzialności, określając jednocześnie zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące.

2.2. Dyrektor IC, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżących, uznał zarzuty w nim podniesione za niezasługujące na uwzględnienie i decyzją z dnia 11 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269; dalej: rozporządzenie z 2002 r.), stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym wymagała uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu takiego oleju na cele opałowe. Przyjęte rozwiązanie miało umożliwiać organom podatkowym kontrolowanie sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego. Zdaniem Dyrektora IC, oznaczało to, że dane zawarte w oświadczeniach musiały odpowiadać prawdzie, a sprzedający powinien takie oświadczenia otrzymać i w tym celu został wyposażony przez ustawodawcę w odpowiednie instrumenty prawne. Zgodnie bowiem z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) sprzedawca oleju opałowego mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Dawało mu to możliwość uzyskanie prawdziwych danych osobowych klientów. W połączeniu przy tym z możliwością odmowy sprzedaży, przepis ten pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności ww. oświadczeń. Zdaniem organu odwoławczego, jego fakultatywny charakter nie mógł więc stanowić wytłumaczenia dla braku prawdziwych danych osobowych i adresów w części uzyskanych oświadczeń. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są bowiem do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych i nie skorzystanie z określonych uprawnień świadczy o ich lekkomyślności.

W ocenie Dyrektora IC, w rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby wykazania zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju napędowego, gdyż warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego było istnienie prawidłowego oświadczenia. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i tym samym niepozwalające na dotarcie do nabywcy, wywołuje skutek taki sam, jak nie złożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Odnośnie do podniesionego w odwołaniu zarzutu niekonstytucyjności § 5 i § 6 rozporządzenia z 2002 r. organ odwoławczy podniósł, że nie jest mu znany fakt wydania orzeczenia w tym przedmiocie przez Trybunał Konstytucyjny. Natomiast on sam nie jest władny do rozstrzygania o zgodności przepisów podustawowych z Konstytucją RP oraz ustawami i jest zobligowany do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący domagali się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora IC, zarzucając naruszenie:

- art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w wyniku powołania Skarżących do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jako byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, bez uprzedniego wydania odrębnej decyzji o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;

- art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 6 rozporządzenia z 2002 r. w wyniku zastosowania § 6 ust. 1, 2 i 5 tegoż rozporządzenia, jako niezgodnego z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP;

- art. 35a ustawy o VAT w wyniku jego błędnej interpretacji co do obowiązku ustalania i weryfikacji przez Skarżących rzeczywistej tożsamości stron transakcji handlowych związanych z dystrybucją oleju opałowego;

- art. 37 ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT w wyniku bezpodstawnego zastosowania do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym związanym ze sprzedażą oleju opałowego niewłaściwej stawki podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Zdaniem Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że stawki podatku akcyzowego określone zostały w art. 37 ustawy o VAT i dla paliw do silników wynoszą 80% w stosunku do ceny sprzedaży (ust. 1 pkt 2). Minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł jednak, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy oraz określać warunki ich stosowania, o czym stanowił art. 37 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2002 r., w którym obniżył stawki akcyzy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak, w stosunku do olejów opałowych oznaczonych i zabarwionych na czerwono, przeznaczonych na cele opałowe, ustalił stawkę podatku akcyzowego w wysokości 195zł/1000l, zastrzegając, że w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 6 rozporządzenia). W przypadku zaś niespełnienia warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone dla olejów napędowych (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r.). W związku z tym, że w niniejszej sprawie z zestawienia faktur przedstawionego przez P. O. S.A. wynika, że Skarżący nabywali od tego podmiotu olej opałowy lekki, organ podatkowy zasadnie zastosował stawkę podatku określoną w poz. 11 pkt 5 dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15).

4.2. Zdaniem Sądu rozporządzenie z 2002 r. jest zgodne z przepisami Konstytucji RP. Nie zostało ono wydane wbrew unormowaniu zawartemu w art. 92 Konstytucji RP, albowiem oparto je na delegacji zawartej w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, mocą której minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego artykułu oraz do określenia warunków ich stosowania. Powołane przepisy rozporządzenia z 2002 r. obniżają stawki akcyzy oraz określają warunki ich stosowania. Tak więc w ocenie Sądu pierwszej instancji rozporządzenie wydane zostało przez organ wskazany w Konstytucji RP, na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o VAT celem tej ustawy jest regulacja opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie stwierdził również sprzeczności rozporządzenia z 2002 r. z art. 217 Konstytucji RP. Rozporządzenie to nie nakładało bowiem nowych podatków ani innych danin publicznych, nie określało podmiotów, ani przedmiotów opodatkowania, czy stawek podatkowych, a jedynie obniżało te określone w ustawie na podstawie ustawowego upoważnienia. Nie określało także, w powołanej wyżej części, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków.

4.4. Sąd pierwszej instancji wywiódł ponadto, że określenie zobowiązań w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości wynika z faktu, iż podatnicy prowadzący sprzedaż olejów opałowych nie posiadali autentycznych oświadczeń, jakie powinni byli uzyskać od nabywców olejów opałowych. Dane osobowe zawarte w przedstawionych oświadczeniach nie pokrywały się z ewidencją ludności gmin. Zeznania zaś części nabywców, których imiona i nazwiska widniały na tych oświadczeniach, a których adresy udało się organowi podatkowemu ustalić, nie potwierdziły prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Zasadnie zatem, wobec nie spełnienia warunków określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2002 r., organ podatkowy zastosował na podstawie § 6 ust. 5, dla sprzedawanych wyrobów stawkę akcyzy określoną w § 5 tego rozporządzenia. Tym samym Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w przypadku oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., nie chodzi o to, aby podatnik legitymował się jakimikolwiek oświadczeniami dotyczącym nabycia oleju opałowego, ale aby oświadczenia te odpowiadały prawdzie i umożliwiały kontrolę przeznaczenia kupowanego wyrobu, które to przeznaczenie stanowiło przesłankę, by stawkę akcyzy od tego wyrobu obniżyć.

4.5. Zdaniem Sądu, nie można było zgodzić się z zarzutem skargi, jakoby doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 35a ustawy o VAT. Sprzedawca wprawdzie na mocy tegoż przepisu nie ma obowiązku, lecz prawo do żądania okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość. W przypadku jednak spotkania się z odmową jego okazania, na tej samej podstawie może odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów i jednocześnie odmówić sprzedaży przedmiotowych wyrobów przy zastosowaniu określonych preferencji podatkowych.

4.6. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że organy podatkowe właściwie zastosowały art. 37 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 4, 5 i 6 rozporządzenia z 2002 r., a zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. jest zgodna z prawem materialnym. Zgodna jest również z prawem formalnym, albowiem materiał dowodowy został zebrany bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niezastosowanie art. 193 Konstytucji RP, obligującego Sąd do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania zgodności przepisów § 6 rozporządzenia z 2002 r. z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP,

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu przepisów § 6 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z 2002 r. za zgodne z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w związku z tym, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, w sytuacji gdy strona skarżąca podniesie w skardze zarzuty dotyczące niekonstytucyjności przepisu, na którym oparto indywidualne rozstrzygnięcie i złoży wniosek o wystąpienie przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, to Sąd bezwzględnie jest związany zarówno zarzutami skargi w kwestii niekonstytucyjności przepisu i złożonym wnioskiem. Tymczasem Sąd zupełnym milczeniem pominął wniosek Skarżących i w sposób ogólnikowy odniósł się do kwestii niekonstytucyjności powołanych przepisów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał jedynie powierzchownej egzegezy § 6 rozporządzenia z 2002 r. z dyspozycją art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, wywodząc ogólne uprawnienie Ministra Finansów do regulacji szczegółowych kwestii związanych z podatkiem akcyzowym, nie badając zaś czego te kwestie dotyczą i jak głęboko ingerują one w materię, która powinna być uregulowana ustawą, a nie aktem niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie. Sąd niejako wbrew swoim kompetencjom wyraził tezę, że nie zachodzą przesłanki niezgodności przepisu z Konstytucją RP, ale w żaden logiczny i jasny sposób nie uzasadnił swojego poglądu.

5.3. W dalszej części uzasadnienia kasator wskazał, że art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zawierał delegację ustawową dla Ministra Finansów na mocy której mógł on w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy oraz określić warunki ich stosowania, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień. Minister Finansów wydając rozporządzenie z 2002 r. całkowicie przekroczył swoje uprawnienia zawarte w tej delegacji ustawowej i w regulacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego zawarł warunki (§ 6 ust. 1), które przekraczały normę kompetencyjną, gdyż wprowadził kategorię oświadczeń stwierdzających, iż nabywany olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe, zaś w § 6 ust. 2 określił szczegółową treść tych oświadczeń. W konsekwencji to nie ustawa, lecz rozporządzenie określało warunki powstania zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczącym oleju opałowego.

Ponadto, uprawnienia decyzyjne w kwestii sprzedaży bądź odmowy sprzedaży oleju opałowego na warunkach preferencyjnych związanych z przeznaczeniem na cele grzewcze leżały po stronie sprzedawcy oleju, co jest niedopuszczalne w legislacji dotyczącej danin publicznych, gdyż wyłącznie norma ustawowa może ustanawiać obciążenie akcyzą oleju opałowego i to z ustawy winno wynikać, na jakich warunkach nabywca (konsument) może nabyć olej opałowy na cele grzewcze z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepis § 6 rozporządzenia z 2002 r., wbrew art. 92 Konstytucji RP, nie został wydany w celu wykonania ustawy o VAT, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która na mocy art. 217 Konstytucji RP zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Nie ma więc wątpliwości, iż przepis § 6 rozporządzenia z 2002 r. jest sprzeczny z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i nie może być podstawą w określeniu zobowiązań Spółki w podatku akcyzowym za 2003 r.

5.4. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.5. W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2010 r. Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna pozbawiona była uzasadnionych podstaw i tym samym musiała podlegać oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, natomiast z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.

Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, dla określenia granic danej sprawy kluczowe są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, gdyż to one zawierają "merytoryczne ostrze", które ma podważyć rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej – będące kwintesencją krytycznej oceny wnoszącego skargę kasacyjną względem rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji – są tym elementem, który wyznacza granice środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując merytorycznej analizy danej sprawy, jest zatem związany sformułowanymi w skardze kasacyjnej wnioskami i zarzutami. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować zarzutów, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować wniesiony środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach skargi. Granice skargi wyznaczają m. in. wskazane w niej podstawy. I w takich też granicach została rozpoznana niniejsza sprawa.

6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, wypada przede wszystkim zauważyć, iż o wystąpieniu z pytaniem prawnym, w przypadku braku odmiennego uregulowania, decyduje sąd. Skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Innymi słowy, sąd powinien rozważyć zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dopiero wówczas, gdy poweźmie poważną wątpliwość, co do konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w sprawie, której nie może usunąć w drodze wykładni. Chodzi tu zatem o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II CSK 463/07, wyraził pogląd, że o potrzebie skorzystania z możliwości wynikającej z art. 193 Konstytucji RP decydują rzeczywiste wątpliwości sądu, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszone przez strony czy praktyczna doniosłość rozważanego problemu (podobnie NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 971/04).

Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności wskazywanego przez Skarżących aktu prawnego, to nie miał podstaw do przedłożenia przez stosowanego pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut niezastosowania przez ten Sąd art. 193 Konstytucji RP. O naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby Sąd wskazał, że istnieją istotne wątpliwości co do zgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP, a mimo to Sąd zastosował te przepisy nie występując ze stosownym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Tak jednak sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie.

6.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący uznania przez Sąd pierwszej instancji przepisów § 6 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z 2002 r. za zgodne z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W tym zakresie wskazać należy, że z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje niekonstytucyjności norm zawartych w § 6 rozporządzenia z 2002 r. w naruszeniu zasady wyłączności ustawowej w sferze podatkowej oraz w przekroczeniu przez Ministra Finansów delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2002 r. Wskazał bowiem, że art. 37 ust. 2 ustawy o VAT zawierał delegację dla Ministra Finansów, na mocy której mógł on w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy i określić warunki ich stosowania oraz zwolnić niektóre wyroby od akcyzy i określić warunki stosowania tych zwolnień.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu podnieść trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego wynika przede wszystkim z art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią tego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP. Trybunał wskazywał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, że w art. 84 Konstytucji RP sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Z kolei art. 217 Konstytucji RP, nawiązując do art. 84, wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki (zob. wyroki TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13 i z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44). Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok TK z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Ustawa o VAT w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy w brzmieniu wskazanym w skardze kasacyjnej upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie oraz zwalniającego niektóre wyroby od akcyzy, wraz z określeniem warunków stosowania tych obniżeń i zwolnień. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63). W konsekwencji, pomimo tego, że zasada wyłączności ustawy dotyczy także określenia stawek podatku oraz wszelkich ulg podatkowych, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia stawek określonych w ustawie, jak również wprowadzenia innych ulg podatkowych w drodze rozporządzenia.

W związku z tym, że art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie tylko do obniżenia stawek akcyzy określonych w ustawie oraz zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, ale także do określenia warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy oraz warunków stosowania zwolnień – to uznać należy, że Minister Finansów miał uprawnienie do uregulowania przesłanek, które byli obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać z obniżonych stawek akcyzy oraz ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do korzystania z tych preferencji podatkowych. Taką przesłanką był zaś obowiązek uzyskania i przechowywania przez 5 lat przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, wynikający z § 6 ust. 1, 2 i 4, opatrzony rygorem podatkowym wynikającym z ust. 5 tego przepisu.

Ustawa o VAT zawierała też wskazania co do materialnego kształtu regulacji związanej z warunkami stosowania preferencji podatkowych. Wskazania takie odnaleźć można w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a tej ustawy. Z przepisu tego, określającego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży specjalnie znaczonego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, można wyprowadzić wniosek, że ustawodawca nie wyklucza zwolnienia sprzedaży takiego oleju z opodatkowania w drodze aktu wykonawczego, co potwierdza zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania rozporządzenia art. 37 ust. 2, pod warunkiem, że sprzedaż nastąpi na cele opałowe.

Nie można zatem uznać, że brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z 2002 r., dotyczącej warunków korzystania z preferencji podatkowych, w postaci uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego wyrobu akcyzowego na cele grzewcze i konsekwencji braku spełnienia takich warunków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych rozważań, zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przepisy § 6 rozporządzenia z 2002 r. nie stoją w opozycji do art. 37 ust. 2 ustawy o VAT w powołanym w skardze kasacyjnej brzmieniu oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Wskazać jednocześnie należy także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. P 94/08, w którym Trybunał orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

6.4. Za całkowicie chybioną należało uznać zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację odnoszącą się do niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie podniósł natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego i nie wskazał żadnego z przepisów procedury sądowoadministarcyjnej, którego naruszenia sąd pierwszej instancji miałby się dopuścić. Przede wszystkim nie wskazał przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., odnoszącego się do niezbędnych elementów uzasadnienia wyroku. Zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por.: Siedlecki - Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego materialnego i procesowego, PiP 1973, Nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głudowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, cześć I, tom 1, wydawnictwo Lewis Nexis, Warszawa 2002 r., s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Przy tak jednoznacznym rozdzieleniu norm prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) nie spełniają wymogów skargi kasacyjnej zastrzeżenia dotyczące niewłaściwego uzasadnienia wyroku podniesione w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt 1 sentencji.

6.6. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia wynoszącej 89.116 zł. Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli Skarżący. Dyrektor IC nie złożył w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże w złożonym piśmie procesowym wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora IC reprezentował radca prawny, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, a Sąd ten niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji – 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł.

Stawkę minimalną, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna oblicza się na podstawie § 6. Ten z kolei przepis dla wartości przedmiotu sprawy wynoszącej powyżej 50.000 zł do 200.000 zł przewiduje stawkę – 3.600 zł (pkt 6).

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt 2 sentencji, zasądzając kwotę 2.700 zł (3.600 zł x 75%).