Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 109/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r., nr [...], w przedmiocie posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2021 r. T. sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie możliwości posługiwania się jednym numerem NIP na potrzeby wszystkich rozliczeń podatkowych w Polsce oddziału zagranicznego przedsiębiorcy (tj. rozliczeń z tytułu pełnienia funkcji płatnika, jak też podatnika).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: Spółka) jest spółką prawa fińskiego (yksityinen osakeyhtio, oy, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, limited company) i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Finlandii (w miejscowości X.). Aktualna nazwa Spółki brzmi: T., przy czym wyjaśnić należy, że sformułowanie "[...]" oznacza formę prawną odpowiadającą - na gruncie polskich przepisów prawa - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jest producentem gier planszowych i zabawek (właściwe PKD: 58.19.Z "pozostała działalność wydawnicza", 32.40.Z "produkcja gier i zabawek", 47.65.Z "sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach").

Na mocy art. 85 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447), która obowiązywała w 2012 r., w dniu 25 lipca 2012 r. dokonano wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (polskiego) oddziału Spółki (dalej jako: Oddział). Obecną podstawę prawną dla funkcjonowania Oddziału stanowią przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (t. jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 994 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

W związku z podjęciem na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez Oddział Wnioskodawca dokonał w przeszłości zgłoszenia identyfikacyjnego, wskutek którego przydzielone zostały mu dwa numery identyfikacji podatkowej (dalej jako: NIP), tj.:

a) [...] - będący numerem NIP przydzielonym jako podatnikowi podatku VAT oraz podatku CIT;

b) [...] - będący numerem NIP przydzielonym Oddziałowi jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikowi składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

Przy czym:

− w wykazie podatników VAT (tzw. białej liście podatników VAT), o którym mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn.zm., dalej jako: ustawa o VAT), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, widnieje jedynie pierwszy z ww. numerów NIP (tj. [...] ) ze wskazaniem tylko oznaczenia Spółki jako przedsiębiorcy zagranicznego (tzn. T.), bez odniesienia się do funkcjonowania w Polsce poprzez zarejestrowany w KRS Oddział;

− w rejestrze przedsiębiorców KRS widnieje jedynie drugi z ww. numerów NIP (tj. [...] ) z odniesieniami do funkcjonowania Spółki poprzez Oddział.

Powyższa sytuacja nasuwa istotne problemy natury praktycznej w relacjach z kontrahentami. Otóż część kontrahentów dokonuje weryfikacji Spółki/Oddziału posługując się odpisem KRS, w którym zawarty jest - jak zaznaczono powyżej - inny numer NIP niż numer NIP, którym Spółka/Oddział posługuje się jako podatnik VAT chociażby w wystawianych przez siebie fakturach. Z kolei niektórzy kontrahenci przeprowadzający weryfikację w oparciu o wykaz podatników VAT, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, podnosi rozbieżność w numerach NIP pomiędzy tym wykazem, a odpisem KRS, a także zwraca uwagę na brak odniesienia w owym wykazie do funkcjonowania Oddziału Spółki (która to informacja wynika z odpisu KRS).

W konsekwencji Spółka/Oddział napotyka różnego rodzaju trudności w zawieraniu transakcji z innymi przedsiębiorcami, a także zmuszana jest skutkiem tego - w bardzo wielu przypadkach - do każdorazowego wyjaśniania danemu kontrahentowi rozbieżności w oznaczeniu czy też numerze NIP pomiędzy danymi ujętymi w wykazie podatników VAT a danymi ujętymi w KRS. Kontrahenci Wnioskodawcy obawiają się bowiem, że powyższe rozbieżności mogą wywołać po ich stronie negatywne skutki w razie ewentualnej kontroli ze strony organów administracji publicznej (w szczególności: organów podatkowych, organów celno-skarbowych). Niekiedy obawy te prowadzą kontrahentów nawet do rezygnacji z zawarcia transakcji.

Ponadto od początku swojej działalności w wystawianych przez siebie dokumentach na potrzeby zwłaszcza podatku CIT i VAT, w szczególności: w fakturach, fakturach korygujących, notach korygujących itd., a także w zeznaniach oraz deklaracjach VAT - obecnie JPK-V7M, a także na potrzeby kontaktów z organami administracji publicznej (w szczególności: skarbowej) posługuje się oznaczeniem zawierającym: numer NIP Spółki oraz nazwę i adres Oddziału (tj. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (bądź w formie skróconej: T. sp. z o.o. oddział w Polsce), [...] ). Oznaczenie to nie zawiera obcojęzycznej (fińskiej) nazwy i adresu siedziby Spółki (T., [...]). Innymi słowy, oznaczenie to przedstawia się następująco: T. sp. z o.o. Oddział w Polsce ul. [...] NIP: [...].

Powyższy sposób postępowania nie został dotychczas nigdy zakwestionowany w trakcie prowadzonych wobec Wnioskodawcy czynności sprawdzających, kontroli itp. przez organy administracji skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy Oddział w Polsce, poprzez który działa Wnioskodawca, uprawniony jest do posługiwania się wyłącznie jednym numerem NIP (tj. [...] ) nadanym Wnioskodawcy jako podatnikowi podatku VAT oraz CIT, zarówno dla potrzeb ww. podatków, ale także wszelkich innych obowiązków i rozliczeń podatkowych wypełnianych przed polskimi organami administracji skarbowej, w tym również realizowanych jako płatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Oddział w Polsce, poprzez który działa Wnioskodawca, uprawniony jest do posługiwania się wyłącznie jednym numerem NIP (tj. [...] ) nadanym Wnioskodawcy jako podatnikowi podatku VAT oraz CIT, zarówno dla potrzeb ww. podatków, ale także wszelkich innych obowiązków i rozliczeń podatkowych wypełnianych przed polskimi organami administracji skarbowej, w tym również realizowanych jako płatnik. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i samych organów podatkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 509/18, z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09, interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. (znak: [...]).

Interpretacją indywidualną z dnia 9 listopada 2021 r., nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż w odniesieniu do posługiwania się przez Oddział numerem NIP do rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT), podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku CIT oraz podatku VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. W konsekwencji jednak braku oddzielnej podmiotowości prawnej oddziału, to zagraniczny przedsiębiorca prowadzący działalność w Polsce jest podatnikiem CIT jak i podatnikiem VAT. Podatnikiem CIT i VAT nie jest oddział, a jego jednostka macierzysta działająca w Polsce w ramach położonego na jej terytorium oddziału.

W związku z powyższym, w wyniku utworzenia Oddziału w Polsce nie dochodzi do powstania nowego, odrębnego od Spółki macierzystej podatnika podatku CIT / podatnika podatku VAT. Tym samym w celu rozliczania CIT i VAT z organami podatkowymi działająca za pośrednictwem Oddziału Spółka macierzysta, posługuje się nadanym jej numerem NIP, jako podatnikowi podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Podmiotem identyfikowanym na podstawie numeru identyfikacji podatkowej jest Spółka (jednostka macierzysta). Tym samym jest ona obowiązana do podawania swojego numeru identyfikacji podatkowej na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych.

Natomiast art. 2 ust. 2 ustawy o NIP wskazuje, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również płatnicy. Obowiązek odrębnej rejestracji Oddziału jako płatnika, tj. na potrzeby płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wynika właśnie z tego przepisu. Oddział jako strona umów o pracę ze swoimi pracownikami i w konsekwencji płatnik zaliczek na PIT oraz składek ubezpieczeniowych podlega odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu i wymogowi nadania numeru NIP. Jak wynika z wniosku, oddział jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, ponieważ stanowi zakład pracy tj. zatrudnia pracowników.

Jeżeli zatem wnioskodawca, jako Oddział jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikiem składek ubezpieczeniowych to powinien posługiwać się NIP-em nadanym mu jako płatnikowi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o NIP. Oddział, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, powinien posługiwać się własnym, odrębnym od jednostki macierzystej numerem identyfikacji podatkowej. Przy czym oddział powinien wykorzystywać własny NIP jedynie w celu wykonywania obowiązków płatnika, gdyż wyłącznie w tym celu NIP ten został nadany. Oddział nie powinien w tym zakresie posługiwać się NIP wydanym Spółce.

W rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o NIP i w związku z tym wnioskodawca (oddział) jest zobowiązany w zakresie, w jakim jest płatnikiem (i tylko dla tych rozliczeń) posiadać i posługiwać się własnym – niezależnym od przedsiębiorcy zagranicznego - numerem identyfikacji podatkowej.

Reasumując oddział przedsiębiorcy zagranicznego, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, powinien posługiwać się własnym Numerem Identyfikacji Podatkowej tylko i wyłącznie w tym zakresie. NIP nadany oddziałowi spółki zagranicznej na terytorium Polski jako płatnikowi składek powinien służyć wyłącznie do rozliczeń składek ZUS i PIT.

Powołane we wniosku wyroki sądów nie wskazują na utrwaloną linię interpretacyjną. Natomiast interpretacja indywidualna nr [...] w uzasadnieniu swojego stanowiska jest zgodna ze stanowiskiem organu i dotyczy obowiązku posługiwania się przez oddział przedsiębiorstwa NIP-em jednostki macierzystej na potrzeby wszystkich spraw związanych z rozliczeniem podatku VAT.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 i 6 i art. 6 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 13 października 1995 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, powinien posługiwać się własnym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP], niezależnym od numeru NIP przedsiębiorcy zagranicznego, nadanym na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego uprawniony jest do posługiwania się wyłącznie jednym numerem NIP nadanym mu, jako podatnikowi podatku VAT oraz CIT, zarówno dla potrzeb ww. podatków, ale także wszelkich innych obowiązków i rozliczeń podatkowych wypełnianych przed organami administracji skarbowej, w tym również realizowanych jako płatnik.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z obowiązującym w 2012 r. art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogli, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "oddziałami".

Podstawę prawną dla funkcjonowania oddziału przedsiębiorcy zagranicznego stanowią obecnie przepisy ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy osoby zagraniczne mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą tj. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 - art. 3 pkt 1 ustawy) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w ustawie. Osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie.

Osoba zagraniczna w rozumieniu ustawy to (art. 3 pkt 5 ww. ustawy):

a] osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego,

b] osoba prawna z siedzibą za granicą,

c] jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego.

Przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (art. 15-17 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 pkt 1 ww. ustawy przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów "oddział w Polsce".

W świetle powyższych przepisów uznać trzeba, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi jego swoistą emanację zarówno w obrocie gospodarczym, jak i na gruncie polskich przepisów prawa, w tym prawa podatkowego. Podobne stanowisko odnaleźć można w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, personalnym, ekonomicznym i technicznym, ale nieposiadającą podmiotowości prawnej (w tym osobowości lub zdolności prawnej) w stosunkach prawno-gospodarczych strukturą organizacyjną, stanowiącą określone centrum operacyjne, będącą przedłużeniem przedsiębiorcy macierzystego, mającą trwały charakter, posiadającą swoje kierownictwo i będącą odpowiednio wyposażoną w środki materialne [vide: G. Kozieł (red.], CEIDG. Przedsiębiorcy zagraniczni w obrocie gospodarczym. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Komentarz, wydanie 1, 2019 r.].

Na gruncie ustawy o EilP w myśl art. 2 ust. 1-3

1. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu;

2. obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków;

3. obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Analiza powyższej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, iż w przypadkach wskazanych powyżej w pkt. 1-3 mowa jest o jednym i tym samym obowiązku ewidencyjnym. Świadczą o tym zarówno rezultaty wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej, a także wykładni teleologicznej.

W art. 2 ust. 1-3, ale także w dalszych przepisach tej ustawy, ustawodawca konsekwentnie posłużył się pojęciem "obowiązku ewidencyjnego" w liczbie pojedynczej. Oznacza to, iż posiadając zarówno status podatnika (art. 2 pkt 1), jak i płatnika (art. 2 pkt 3) podmiot dokonujący zgłoszenia identyfikacyjnego wypełnia ten sam obowiązek ewidencyjny.

Co więcej, stosownie do art 5 ust 1 podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Przepis ten bezpośrednio przesądza więc o jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego, którego wynikiem jest nadanie numeru NIP, gdyż nie przewiduje on obowiązku dokonywania ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego przez podatnika tylko z tego względu, że ów podatnik jest/stał się zarazem płatnikiem określonego podatku lub płatnikiem składek ubezpieczeniowych.

Powyższy wniosek potwierdzają rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o EilP. W art. 6 ust 1 tej ustawy określony został termin do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez podatników podatku VAT oraz podatku akcyzowego, a więc de facto wypełnienia obowiązku ewidencyjnego, o którym mowa w art. 2 ww. ustawy. Z kolei w:

- art. 6 ust la ustawy o EilP zakreślony został termin dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego dla pozostałych podatników oraz płatników podatków;

- art 6 ust 3 ustawy o EilP zakreślony został termin dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego dla płatników składek ubezpieczeniowych, niepodlegających obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy ani jako płatnicy podatków.

Natomiast mocą art 7 ustawy o EilP wprowadzona została swoista norma kolizyjna dla terminów wypełnienia ww. obowiązku ewidencyjnego. Otóż zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy z przepisów prawa podatkowego wynikają różne terminy dokonania czynności, o których mowa w art 6 ust 1, la i 10, zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jeden raz, w terminie najwcześniejszym. Powyższy przepis potwierdza więc jednokrotny charakter zgłoszenia identyfikacyjnego, również wtenczas, gdy ma miejsce zbieg w postaci posiadania przez dany podmiot zarówno statusu podatnika, jak i płatnika.

Konsekwencją owej jednokrotności musi być więc nadanie jednemu podmiotowi jednego numeru identyfikacji podatkowej (NIP)

Również i wyniki wykładni teleologicznej (celowościowej) prowadzą do wniosku, że jeden podmiot powinien mieć przyporządkowany i posługiwać się jednym numerem NIP. Zgodnie z art 8a ust 1 ustawy o EilP nadanie numeru NIP następuje przy użyciu Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (dalej jako: CRP KEP), po dokonaniu zgłoszenia identyfikacyjnego. Oznacza to, że prowadzony jest jeden rejestr - CRP KEP, w ramach którego nadawany jest/powinien być nadany danemu podmiotowi jeden, a nie więcej, numer NIP. Nie ulega wątpliwości, że CRP KEP ma charakter rejestru unitarnego gromadzącego dane o wszystkich podatnikach i płatnikach, pozwalające na ich tj. poszczególnych podatników oraz płatników jednoznaczną identyfikację. Gdyby wprowadzić zasadę, iż danemu podmiotowi przyporządkowuje się dwa lub więcej numerów NIP z tego względu, że podmiot ten ma podwójny status, tzn. jest jednocześnie podatnikiem oraz płatnikiem, wówczas identyfikacja tego podmiotu byłaby zakłócona/zaburzona, co przy większej ilości tego rodzaju przypadków czyniłoby ów rejestr (CRP KEP] coraz mniej efektywnym i pomocnym.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Polsce, wnioskodawca działając w formie oddziału może występować pod numerem NIP nadanemu podmiotowi zagranicznemu.

Rozpoznając przedmiotową sprawę sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18.10.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 644/17, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09.

Wedle art. 2 ustawy o NIP, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (ust. 1). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (ust. 2). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych (ust. 3). Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają podatnicy, którzy uzyskali numer identyfikacyjny na podstawie art. 132 ust. 5 oraz art. 134a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ust. 4).

Respektując reguły wykładni systemowej wewnętrznej należy zauważyć, że na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnia dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Rozróżnienie powyższych kategorii wynika z redakcji art. 2, gdzie w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 w/w. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wniosek taki wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem art. 2 ust. 2 ustawy o NIP należy odczytać w świetle art. 6 tejże ustawy, gdzie ustawodawca literalnie rozróżnia kategorię "podatników" i "płatników podatków, niepodlegających obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy". Należy mieć przy tym na względzie, że w/w. przepis reguluje moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. Tym samym o ile w art. 2 ustawy o NIP ustawodawca określił zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP, to o podziale tych podmiotów na określone kategorie można wnioskować z treści art. 6 ustawy, który konkretyzuje kto i kiedy jest zobowiązany dokonać stosowanego zgłoszenia ewidencyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca różnicuje podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przepisać statusu podatnika. Ponadto, art. 1 ustawy o NIP wyraźnie różnicuje kategorie podmiotów objętych mocą ustawy, tj. podatników i płatników podatków, a także składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Zatem zakres podmiotowy ustawy o NIP, uregulowany w art. 1 i art. 2 tej ustawy, obejmuje dwie odrębne kategorie podmiotów: (1) podatników jakichkolwiek podatków oraz (2) płatników jakichkolwiek podatków lub składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, którzy na mocy odrębnych przepisów nie są podatnikami

Zdaniem sądu z treści art. 5 ustawy o NIP, można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 tegoż przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Z mocy art.5 ust. 6 tej ustawy, odnosi on się także do płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Konsekwencją tak skonstruowanej przez ustawodawcę regulacji jest to, że dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2 wówczas, gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch w/w. kategorii. W ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, że dany podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek wskazanych w art. 2 ust. 3 ustawy, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Wręcz przeciwnie, przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w dyspozycję normy zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Nie można przypisać oddziałowi spółki odrębnej podmiotowości prawnej, która mogłaby być podstawą do samodzielnego zatrudniania pracowników. Jeżeli w rozpoznawanej sprawie odział spółki zatrudnia pracowników, to wchodzi w stosunek pracy korzystając z podmiotowości prawnej spółki jako takiej. Na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g ) nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od "centrali" spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14.06.2011r., sygn. akt I SA/Łd 584/11 wyrażony został też pogląd, "iż brak jest zasadnego argumentu funkcjonalnego, aby sprawowanie kontroli podatkowej na działalnością gospodarczą spółki wymaga nadania odrębnego NIP dla jej oddziału".

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach.

Nieuzasadnione było zatem stanowisko organ interpretacyjnego identyfikujące oddział spółki jako podmiot odrębny od samej spółki, już zaewidencjonowanej jako podatnik. Ocena ta stała się podstawą wyprowadzenia wadliwego wniosku, że w związku z powyższą odrębnością oddział spółki, jako płatnik, musi podlegać odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu. W ocenie sądu, w związku z podmiotową ciągłością spółki w obrębie jej polskiego oddziału należało stwierdzić, że spółka jako podatnik otrzymała już NIP i wywiązała się z obowiązku zgłoszenia ewidencyjnego z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Powstanie oddziału i zatrudnienie przez niego pracowników, czyli de facto zatrudnienie ich przez spółkę, bez wątpienia związane jest obowiązkiem bycia płatnikiem. Jednakże przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP. Wynika to z wykładni art. 2 i literalnego odczytania art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

Powyższą wykładnią prawa związany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.