Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 615/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1, art.14 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par 1 w zw z art.14h, art.14a, art.14e par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 615/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2012r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o., w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 stycznia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

"M" sp. z o.o. w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że spółka zamierza przekazać swojej spółce - matce dywidendę (spółka - matka jest spółką zagraniczną i równocześnie 100% udziałowcem spółki). Może wystąpić przypadek, gdy spółka nie przekaże spółce - matce dywidendy w formie środków pieniężnych (dywidenda pieniężna), lecz w formie papierów wartościowych (np. akcji), które spółka posiada w innych spółkach krajowych (dywidenda rzeczowa). I w taki właśnie sposób spółka wywiąże się ze zobowiązania do przekazania spółce - matce dywidendy. Spółka - matka będzie 100% udziałowcem spółki przez czas dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w formie papierów wartościowych (np. akcji), które spółka posiada w innych spółkach krajowych, nie spowoduje powstania po stronie spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie spółce - matce dywidendy w formie papierów wartościowych (np. akcji), które spółka posiada w innych spółkach krajowych (dywidenda rzeczowa) nie spowoduje po stronie spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej (rzeczowej). Przepisy tego kodeksu nie zabraniają, aby umowa spółki przewidywała możliwość wypłaty dywidendy w innej formie niż świadczenie pieniężne. Zgodnie bowiem z art. 191 § 2, umowa spółki może przewidywać inny niż opisany w kodeksie sposób podziału zysku. Dodatkowo kodeks nie przesądza o wyższości jednej formy wypłaty dywidendy nad drugą, dlatego można uznać, że obie formy są równorzędne. W ocenie spółki, skoro bezspornie w sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstają żadne koszty ani przychody podatkowe), to nie sposób przyjąć, aby przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej pociągało za sobą jakiekolwiek implikacje w tym podatku dla przekazującego. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatkowej spółki dokonującej podziału zysków na rzecz wspólników w naturze od sytuacji spółki, która wypłaca gotówkę. Oznaczałoby to bowiem, iż pomimo braku regulacji normatywnej w tym zakresie, w zależności od tego, czy podatnik posiada środki pieniężne na wypłatę dywidendy, czy też decyduje się dokonać podziału zysku w naturze z uwagi na aktualny brak gotówki, wystąpią odmienne dla niego skutki podatkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. Podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania podmiotu do zaspokojenia udziałowca o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez podmiot praw wynikających z akcji, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W ten sposób, podmiot jako dłużnik zwolni się z długu, co prowadzi do uzyskania przez niego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy. W konsekwencji, wypłata dywidendy w formie akcji, będących składnikiem aktywów podmiotu, spowoduje przeniesienie prawa do posiadanego majątku (akcji). Zmianę właściciela akcji należy traktować na gruncie cyt. ustawy na równi ze zbyciem. Czynność ta spowoduje po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę rzeczową powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 cyt. ustawy.

W ocenie spółki takie stanowisko jest nieprawidłowe co potwierdzają zacytowane wyroki sądów administracyjnych, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej można w zakresie skutków podatkowych zrównać z odpłatnym zbyciem rzeczy i praw majątkowych. Regulacja powołanego przez organ art. 14 ust. 1 cyt. ustawy wprost odnosi się do umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną. Natomiast z punktu widzenia cywilistycznego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników, a w szczególności nie następuje w wyniku umowy zawartej pomiędzy udziałowcami i spółką w znaczeniu prawa cywilnego. Wartość przekazanych przez spółkę w ramach dywidendy akcji nie może być zrównywana z ceną w rozumieniu art. 14 ust. 1, skoro czynność ta (wypłata) nie miała charakteru odpłatnego.

Dodatkowo pojęcie przychodu nie zostało wprost zdefiniowane przez ustawodawcę ale zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które po wodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika. Wypłata dywidendy jest natomiast świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (wspólnika), więc skoro nie towarzyszy temu żadne świadczenie wzajemne wspólnika, w wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje żadne przysporzenie majątkowe. Poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez spółkę, następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku. Zatem nie sposób przyjąć, iż spółka w przypadku dystrybucji dywidendy rzeczowej osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Co więcej, w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy dokonano wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowiąc, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Dywidenda w formie niepieniężnej nie została wymieniona w katalogu przychodów. Dla porównania, uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wprost unormowane jako przychód zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd wynika wniosek, że brak regulacji co do powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy był zamierzony przez ustawodawcę.

Oczywiście art. 12 ust. 1 cyt. ustawy nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ponieważ stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1-10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Spółka stoi jednak na stanowisku, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy rzeczowej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to nie można bez podstawy prawnej rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario, która nakazuje wątpliwości interpretacyjne rozstrzygać na korzyść podatnika.

Ponadto zgodnie z przywoływanym wyrokiem, w żadnym wypadku wypłaty dywidendy na podstawie art. 191 Kodeksu spółek handlowych, czy to w formie pieniężnej czy w naturze, nie można rozpoznawać w kategorii zwolnienia z długu. Zwolnienie z długu jest nieefektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, uregulowanym w art. 508 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że "zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". Wygaszenie zobowiązania w ten sposób wymaga zatem nie tylko złożenia oświadczenia przez wierzyciela, ale także akceptacji tego oświadczenia przez dłużnika - i co do zasady powinno następować w drodze umowy między wierzycielem i dłużnikiem, przy czym zwolnienie musi dotyczyć zobowiązania wynikającego z innego stosunku prawnego, niż sama umowa o zwolnienie z długu. Zatem o zwolnieniu z długu można by mówić jedynie wówczas, gdyby wspólnik uprawniony do dywidendy, zgodnie z wymogami art. 508 Kodeksu cywilnego zwolnił spółkę z obowiązku jej wypłaty. Natomiast spółka, wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej, wykonuje ciążące na niej zobowiązanie zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników. Wygaśnięcie zobowiązania przez jego wykonanie jest sytuacją przeciwną do wygaśnięcia zobowiązania przez zwolnienie z długu.

Zaznaczono, że stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe w dwóch interpretacjach indywidualnych, w których organ podatkowy wskazał, że prawo do dywidendy jest jedną z najważniejszych form realizacji praw udziałowców tworzących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne. Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. W interpretacji wydanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na uwagę zasługuje argumentacja organu, z której wynika, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "dywidenda", to w celu jego zdefiniowania należy posłużyć się definicją zawartą w słowniku języka polskiego. Na tej podstawie, a także na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 191 § 1, art. 193 § 1 i art. 195 § 1) organ stwierdził, że dywidenda jest formą partycypowania przez udziałowców w zysku rocznym spółki w związku z posiadanymi przez nich udziałami, pod warunkiem przeznaczenia zysku uchwałą zgromadzenia wspólników do wypłaty. Zaznaczono, że wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca oraz szczególnym rodzajem czynności prawnej, co oznacza że źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowców jest nie umowa cywilnoprawna, lecz uchwała zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim). Organ podkreślił, że jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany. Organ wskazuje, że w praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne, jednak przepisy kodeksu nie zabraniają wypłacania dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy znaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa) - jeśli statut spółki wprost taką wypłatę przewiduje.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie stwierdzono, że prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane w Kodeksie spółek handlowych, a zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Na mocy art. 193 § 1cyt. kodeksu, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2 - 3 omawianej ustawy).

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda to prawo wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest konkretyzacją prawa wspólnika do udziału w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. W konsekwencji, także dywidenda należna danemu wspólnikowi -jako jego udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału - jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki. Samo zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może natomiast nastąpić w formie pieniężnej, jak i - za zgodą wspólnika - poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie -a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należny - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 cyt. ustawy.

Odnosząc powyższe zasady do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oznacza stwierdzono, że wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę, znajdujących się w jej aktywach akcji i udziałów prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. akcje zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.

Przeniesienie własności papierów wartościowych (akcji) w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy bowiem traktować na gruncie cyt. ustawy na równi ze zbyciem tych akcji i udziałów. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia akcji lub udziałów (tym samym osiąga przychód do opodatkowania), a otrzymane pieniądze przeznacza na wypełnienie zobowiązania względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy własności akcji i udziałów należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży akcji i udziałów, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność akcji i udziałów, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznano, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców spółki własności akcji i udziałów, stanowiących składniki aktywów spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zaznaczono też, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego stwierdzono, że organ nie podziela zawartego w nich stanowiska, a stan faktyczny na gruncie którego zostały one wydane jest odmienny.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

Wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej Interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wypłata dywidendy niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców skarżącej spółki własności akcji i udziałów, stanowiących składniki aktywów spółki, skutkuje po stronie strony skarżącej powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów,

2. przepisów prawa proceduralnego tj.:

- art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), poprzez brak przedstawienia wyczerpującego stanowiska w sprawie,

-art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów,

-art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącej spółki, art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, chociaż zawiera katalog otwarty źródeł przychodów, to odnosi się zakresem przedmiotowym wyłącznie do przychodu, tożsamego z trwałym przysporzeniem majątkowym. Przemawia za tym gramatyczna wykładnia tego przepisu, w którym użyto sformułowań takich jak "otrzymane pieniądze" (art. 12 ust. 1 pkt 1), "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" (art. 12 ust. 1 pkt 2), przychód "należny" (art. 12 ust. 3 cyt. ustawy).

Zauważono, że wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i formie rzeczowej nie została jednak w katalogu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy wymieniona wprost jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wypłata dywidendy (bez względu na formę: pieniężną czy niepieniężną) skutkuje bowiem po stronie podmiotu ją wypłacającego jedynie pomniejszeniem jego aktywów, a nie przysporzeniem majątkowym. Zdaniem spółki, wypłata dywidendy niepieniężnej nie różni się charakterem i skutkami podatkowymi od wypłaty dywidendy pieniężnej. Zarówno w przypadku, gdy dywidenda jest wypłacana w pieniądzu, jak i gdy jest przekazywana w formie niepieniężnej, jej wypłata pomniejsza aktywa spółki, a Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wykładni contra legem art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, ponieważ spółka nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia i nie dojdzie do "odpłatnego zbycia".

Zauważono też, że pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w interpretacji, prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia, tj. dywidendy niepieniężnej w formie wydania udziałów (akcji) w innych spółkach: tj. zarówno po stronie spółki jako dokonującej ich zbycia oraz po raz drugi - po stronie jej akcjonariusza, otrzymującego dywidendę niepieniężną. Natomiast dywidenda pieniężna (która bezsprzecznie polega również na "zbyciu" rozumianym jako przekazanie środków pieniężnych wspólnikowi), zostanie opodatkowana tylko raz - po stronie udziałowca, a nie po stronie spółki wypłacającej dywidendę. Zakładając racjonalność ustawodawcy, jeśli dążyłby on do zróżnicowania skutków podatkowych po stronie podatników wypłacających dywidendy pieniężne oraz po stronie podatników wypłacających dywidendy niepieniężne, wówczas wprowadziłby on takie uregulowanie wprost do ustawy, tymczasem brak jest takiego uregulowania.

Zdaniem strony skarżącej, wbrew poglądowi Dyrektora, w żadnym wypadku wypłaty dywidendy na podstawie art. 191 Kodeksu spółek handlowych nie można rozpoznawać w kategorii zwolnienia z długu. Zwolnienie z długu jest nieefektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, uregulowanym w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wygaszenie zobowiązania w ten sposób wymaga nie tylko złożenia oświadczenia przez wierzyciela ale także akceptacji tego oświadczenia przez dłużnika i co do zasady powinno następować w drodze umowy między wierzycielem i dłużnikiem, przy czym zwolnienie musi dotyczyć zobowiązania wynikającego z innego stosunku prawnego, niż sama umowa o zwolnienie z długu. Zatem o zwolnieniu z długu można by mówić jedynie wówczas, gdyby udziałowiec uprawniony do dywidendy, zgodnie z wymogami art. 508 Kodeksu cywilnego spółkę z obowiązku jej wypłaty. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku spółka, wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej, wykonuje ciążące na niej zobowiązanie zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników. Wygaśnięcie zobowiązania przez jego wykonanie jest zaś sytuacją zgoła przeciwną do wygaśnięcia zobowiązania przez zwolnienie z długu.

Ponadto, strona skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu, że uznanie, iż przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy własności akcji i udziałów należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Spółka bowiem przekaże swój zysk udziałowcowi w formie dywidendy jako zysk netto, tj. po jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - również w formie niepieniężnej (np. w postaci nieruchomości czy udziałów/akcji, jak w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, które to aktywa mają przecież swoją wartość pieniężną, równoważną wartości zysku netto). Spółka podkreśliła przy tym, że dywidenda niepieniężna zostanie wypłacana z zysku po opodatkowaniu (netto), przez co również określenie spółce przychodu do opodatkowania na etapie przekazywania dywidendy w formie niepieniężnej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

Ponadto Dyrektor dokonał w interpretacji wykładni contra legem art. 14 ust. 1cyt. ustawy, sprzecznej z jego literalnym brzmieniem. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem literalnie do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, które jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną, podczas gdy obowiązek wypłaty dywidendy ma charakter jednostronny.

Podkreślono, że powyższą argumentację spółki w pełni zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku wydanym w dniu 8 lutego 2012 r. (sygn. II FSK 1384/10), gdzie stwierdzono, że nie ma znaczenia, czy spółka wypłaci dywidendę z czystego zysku czy też z części swojego majątku stanowiącego jej aktywa. Spółka bowiem, przekazuje swój zysk udziałowcom w formie dywidendy już jako zysk netto, tj. po jego opodatkowaniu - zarówno w formie pieniężnej jak i będącej jej równowartością formie niepieniężnej. Zysk wypłacony w formie dywidendy rodzi natomiast obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy ją otrzymują.

Naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegało zaś na tym, że organ wykroczył poza dosłowne, jasne i nie budzące wątpliwości brzmienie przepisu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy i bez wyraźnej podstawy prawnej rozszerzył możliwość jego zastosowania, naruszając tym samym reguły wykładni gramatycznej.

Uzasadniając zaś naruszenie art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której Dyrektor Izby Skarbowej kierując się interesem fiskalnym interpretuje nie wymagające wykładni przepisy prawa sprzecznie z ich dosłownym brzmieniem, koncentrując się wyłącznie na poszukiwaniu argumentów, które mają świadczyć przeciwko argumentów spółki skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności opodatkowania dywidendy niepieniężnej u w drodze przeniesienia na udziałowców spółki własności udziałów i akcji, stanowiących składniki aktywów spółki wypłacającej dywidendę - u podmiotu wypłacającego dywidendę (skarżącej spółki). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wypłata dywidendy rzeczowej spowoduje po stronie spółki ją wypłacającej powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Z kolei, w opinii strony skarżącej, skoro wypłata dywidendy w tej formie nie spowoduje po stronie spółki żadnego przysporzenia, zatem jest dla niej neutralna podatkowo.

Na wstępie należy zaznaczyć, że poza sporem pozostają dwie kwestie. Po pierwsze okoliczność, że wypłata dywidendy rzeczowej rodzi obowiązek podatkowy po stronie uprawnionego wspólnika, niezależnie od tego czy będzie on osobą prawną, czy też osobą fizyczną, po drugie zaś dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana zarówno w formie gotówkowej, jak i niepieniężnej, stosownie do postanowień uchwały zgromadzenia wspólników (art. 191 i nast. Kodeksu spółek handlowych).

Nie można natomiast zaakceptować stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawy do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci papierów wartościowych, np. akcji spółki skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie.

Ustawodawca przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów stanowiąc w art. 12 ust. 1 ustawy, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10.

Odpowiadając na pytanie, czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na udziałowca stanowi źródło przychodu dla spółki wypłacającej na podstawie przytoczonego przepisu, należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem samego przychodu, które nie zostało zdefiniowane w przedmiotowej ustawie.

W piśmiennictwie i orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

W sytuacji, która jest przedmiotem rozpoznania, nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać po stronie spółki. Prawo do wypłaty dywidendy konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym, jak to wspomniano wyżej, w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej.

Na podstawie tak podjętych decyzji udziałowcowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne – uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne – wartość uszczuplenia jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość – niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową.

Skarżąca spółka zatem nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który zgodnie z definicją przychodu, za taki mógłby być uznany. Trwały przyrost aktywów, który będzie stanowić przychód do opodatkowania, powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku spółki.

Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia udziałów i akcji.

Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Jest to bowiem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów i akcji na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony.

Całkowicie chybiony jest też argument organu, że przekazanie dywidendy przez spółkę stanowi zwolnienie z długu. Instytucja zwolnienia z długu uregulowana została w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że ze zwolnieniem z długu mamy do czynienia w sytuacji, w której wierzyciel zrzeka się przysługującej mu względem dłużnika wierzytelności, konieczna jest przy tym akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Co do zasady następuje zwolnienie z długu w drodze umowy. W rozpatrywanej sprawie nie sposób stwierdzić, aby wspólnik (spółka – matka uprawniona do dywidendy, a zatem wierzyciel) zwalniał spółkę w jakikolwiek sposób z obciążającego ją długu. Jak słusznie podnosi strona skarżąca, o zwolnieniu z długu można by mówić jedynie w przypadku, gdyby udziałowiec uprawniony do dywidendy zwolnił spółkę z obowiązku jej wypłaty. Tymczasem skarżąca spółka wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej, wykonuje ciążące na niej zobowiązanie zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników. Rację zatem należy przyznać stronie skarżącej, że wygaśnięcie zobowiązania przez jego wykonanie jest sytuacją całkowicie przeciwną do wygaśnięcia zobowiązania przez zwolnienie z długu.

W sytuacji faktycznej zaprezentowanej przez spółkę nie znajdzie nadto zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności akcji i udziałów w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej nie spowoduje zatem po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy.

Wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby ponadto do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania. Spółka bowiem, jest opodatkowana w wyniku osiągnięcia zysku. Do powstania kolejnego zobowiązania podatkowego prowadziłaby wypłata tego zysku jako dywidendy udziałowcom, którzy z tego tytułu też są opodatkowani.

Dokonując analizy całości przepisów regulujących podatek dochodowy, a zwłaszcza tych, które dotyczą przychodów i ich źródeł, zwrócić trzeba uwagę, że zdarzenie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie zostało wymienione expressis verbis w katalogu przychodów. Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd wywieść należy, że brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji, którą przedstawiła skarżąca spółka, było zamierzone przez ustawodawcę.

Wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, jak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 374/10; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1170/11, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10; wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10; wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, w których stwierdzono jednoznacznie, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki dokonującej tej wypłaty.

Organ dopuścił się zatem naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić należy także uwagę na to, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w żadnym miejscu do przytaczanego przez stronę skarżącą na poparcie jej stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, co ważne - zapadłych na tle identycznego stanu faktycznego- narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.