Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1626/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu A Sp. z o. o. (uprzednio B Sp. z o.o.) - pana R. D., solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010r., luty i wrzesień 2011 r., grudzień 2012r., od stycznia do października 2013r., grudzień 2013r., styczeń 2014r.

wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej pana R. D. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku

od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 2012r. jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że Spółka nie posiadała zaległości za wskazane miesiące.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 21 września 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług

za grudzień 2010r., luty, wrzesień i grudzień 2012r., od stycznia do października 2013r., grudzień 2013r., styczeń 2014 r., a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte w dniu 8 lipca 2016 r. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2011 r.

a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości zostało wszczęte natomiast w dniu 28 września 2016 r. Postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące zostało wszczęte

na podstawie siedemnastu tytułów wykonawczych wystawionych odpowiednio w dniu 23 maja 2011 r., 30 listopada 2011 r., 22 lutego 2013 r., 19 marca 2013 r., 29 kwietnia 2013 r., 28 maja 2013 r., 20 czerwca 2013 r., 24 lipca 2013 r., 23 sierpnia 2013 r., 26 września 2013 r., 26 listopada 2013 r., 20 grudnia 2013 r., 26 lutego 2014 r. oraz 27 marca 2014 r. Wierzycielem i organem egzekucyjnym w przedmiotowej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Następnie, wskazując na treść przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 11 kwietnia 2006r. wynika, że pan R. D. uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 kwietnia 2006 r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Strona nie złożyła rezygnacji

z pełnienia wskazanej funkcji. Powyższe oznacza, że pan R. D. pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., luty, wrzesień 2011 r., grudzień 2012 r., od stycznia do października 2013r., grudzień 2013r., styczeń 2014r. W czasie, w którym upływał termin płatności wskazanych zobowiązań Zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności pana R. D. ze Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, przywołując treść przepisu art. 116

§ 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny

w 2013r. dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki (w tym także dotyczących zaległości podatkowych nie objętych przedmiotem niniejszego postępowania), jednak zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zadłużenia. Wskazał ponadto, że w sprawie dokonano także innych czynności egzekucyjnych,

tj. egzekucji z wierzytelności przysługujących Spółce od szeregu wskazanych

w decyzji dłużników. W wyniku przeprowadzonej egzekucji w okresie do 30 maja 2011 r. organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 82.577,42 zł, z czego na należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i grudzień 2012r. zarachowano kwotę 12.330,26 zł. Z powyższej kwoty na zaległości główne

za wymienione miesiące zarachowano odpowiednio 347,00 zł i 777,50 zł (należności objęte przedmiotową decyzją zostały wykazane w wysokości pomniejszonej

o wskazane kwoty). Pozostałe środki uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego w wysokości 70.247,16 zł (82.577,42 zł - 12.330,26 zł) zostały zarachowane

na należności nieobjęte przedmiotowym postępowaniem i na koszty nieobjęte zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z bazą Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalono ponadto, że na zobowiązaną Spółkę nie zarejestrowano pojazdów mechanicznych. Ustalono również, że Spółka nie figuruje ewidencji podatku od nieruchomości, rolnego, podatku od środków transportowych, ani innych opłat stanowiących dochód gminy.

Wobec braku majątku ruchomego i innych praw majątkowych B

Sp. z o.o., w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe.

Powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji,

a w konsekwencji wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut dotyczący "błędnego ustalenia bezskuteczności" egzekucji wobec Spółki.

Za nieuzasadnione uznał ponadto Dyrektor zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego bez należytej staranności i w sposób niezgodny

z prawem. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie podlega badaniu kwestia sposobu i prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Istotne jest bowiem to, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że zaspokojenie należności podatkowych z majątku Spółki jest niemożliwe. Dyrektor zauważył ponadto,

że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w dniu 18 marca 2015r., a zatem w czasie gdy strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Pan R. D. prawidłowo pouczony o możliwości wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie nie zakwestionował jednak ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny.

Za bezpodstawną uznał także organ odwoławczy argumentację strony,

że wobec wskazanych przez nią w piśmie z dnia 20 marca 2017r. czterech wierzycieli Spółki, tj. wobec C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E s.c. W. H., E.O.s.c. i F Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne było prowadzone wadliwie lub w ogóle nie zostało podjęte.

Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika w szczególności, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec dłużnika zajętej wierzytelności C Sp. z o.o. zostało umorzone w następstwie ogłoszenia upadłości zobowiązanego. Również postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec dłużnika D Sp. z o.o. zostało postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. umorzone z uwagi na fakt, że w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W skutek dokonania zajęcia u dłużnika E s.c. W. H., E. O. s.c. organ także nie uzyskał żadnych kwot uznanych wierzytelności. W odniesieniu natomiast do firmy F Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że z uwagi na brak kontaktu z dłużnikiem nie przeprowadził kontroli zajętej wierzytelności.

Z akt sprawy wynika jednocześnie, że na ówczesnym (czynnym) etapie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie posiadał informacji o innych wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelnościach przysługujących firmie A sp. z.o.o. (uprzednio B sp. z.o.o.), na podstawie nakazów zapłaty wystawionych w postępowaniu upominawczym, tym samym nie skierował zajęć wierzytelności do wymienionych przez stronę w piśmie z dnia 20 marca 2017r. kontrahentów Spółki, tj. do: G S.A., E. W. i J. W., A. H., E. J., M. C., W. W. oraz I. C.

Organ zauważył jednocześnie, że kwoty wierzytelności wskazane przez stronę wynoszą odpowiednio: 10.543,78 zł, 6779,08 zł, 1.240,00 zł, 917,00 zł, 485,16 zł, 595,00 zł oraz 426,60 zł. Daje to łącznie kwotę 20.986,62 zł. Hipotetyczne istnienie tych wierzytelności nie zwiększałoby ewentualnego majątku do kwoty pozwalającej uznać go za znaczną część zadłużenia, które wynosi 567.233,40 zł (zaległość główna wraz z odsetkami za zwłokę). Zdaniem Dyrektora powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, aby ponownie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne.

Dyrektor wskazał ponadto, że w sprawie nie występują także przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki,

o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W szczególności, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że oprócz przedmiotowych należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010r., luty i wrzesień 2011 r.., grudzień 2012r., od stycznia do października 2013r., grudzień 2013r., styczeń 2014r., Spółka posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na:

ubezpieczenie społeczne - w wysokości należności głównej 457.516,74 zł,

za miesiące od marca 2007r. do kwietnia2008r., od stycznia 2009r. do lutego 2010r., od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2010, od stycznia 2011 r.

do października 2013r. wraz z odsetkami w wysokości 189.264,00 zł

ubezpieczenie zdrowotne - w wysokości należności głównej 319.199,93 zł

za miesiące styczeń - maj, październik – grudzień 2006r., za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik 2007r., czerwiec 2008r., od marca 2011 do października 2013r. wraz z odsetkami w wysokości 122.415,00 zł,

Fundusz Pracy i FGŚSP - w wysokości należności głównej 48.287,48 zł

za miesiące grudzień2005r., styczeń - maj, lipiec, wrzesień – grudzień 2006r.,

od stycznia 2007 do grudnia 2007r., od stycznia 2011 r. do października 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 29.348,00 zł.

Zatem pierwszą (najstarszą) znaną organowi podatkowemu zaległością A Sp. z o.o. jest niezapłacona składka na Fundusz Pracy i FGŚP za grudzień 2005r., którego termin płatności upływał w dniu 16 stycznia 2006r. Natomiast drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie jest składka na Fundusz Pracy i FGSP za styczeń 2006r., której termin płatności przypadał na dzień 15 lutego 2006r. Dyrektor zauważył jednocześnie, że organ podatkowy pierwszej instancji omyłkowo wskazał terminy płatności w/w składek na odpowiednio 20 stycznia 2006r. i 20 lutego 2016r., jednakże nieprawidłowość ta została usunięta w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym i nie miła wpływu na trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przywołując treść przepisu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 obowiązującej we wskazanym okresie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 j.t.) Dyrektor wyjaśnił, że podstawą ogłoszenia upadłości dłużnika jest jego niewypłacalność, przez którą należy rozumieć również nie wykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Nie wykonywanie

nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia

ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne,

jak również, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości

W przedmiotowej sprawie, według danych zawartych w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2005-2015 sytuacja majątkowa Spółki ulegała z roku

na rok pogorszeniu. Według danych zawartych w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2007r. został ujawniony stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. W sprawozdaniu tym wykazano bowiem, że na dzień 31 grudnia 2007r. zobowiązania Spółki wyniosły 1.049.906,37 zł, natomiast majątek Spółki (aktywa) wyceniono na 852.871,82 zł. Zatem wartość zobowiązań Spółki przekroczyła

na dzień 31.12.2007r. wartość jej majątku.

Jednakże już przed tą datą Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W związku z powyższym najpóźniej zatem licząc od dnia 16 lutego 2006r. Spółka winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości

lub o wszczęcie postępowania układowego. Spółka stała się bowiem niewypłacalna

z dniem 16 lutego 2006r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji należy przyjąć, że począwszy od tej daty powstał prawny obowiązek złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki nie został jednak zgłoszony

w dwutygodniowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego G. – P. w G. wynika natomiast, że wniosek w powyższym zakresie został złożony przez jej wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 19 października 2015r. Rejonowy G.-P. w G. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015r., sygn. akt VI GU 408/15 oddalił wniosek.

Zdaniem Dyrektora w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że podstawą do przyjęcia, że wobec A Sp. z o.o. wystąpił stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o upadłość był fakt zaprzestania przez Spółkę regulowania wymagalnych zobowiązań. Powyższa przesłanka

do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniała jeszcze przed objęciem przez pana R. D. z dniem 11 kwietnia 2006r. funkcji członka zarządu. Stan ten trwał również w okresie pełnienia przez stronę wskazanej funkcji. W tej sytuacji obowiązkiem strony po objęciu funkcji członka zarządu było zbadanie stanu finansowego Spółki oraz wystąpienie w terminie do 25 kwietnia 2006r.

(tj. w terminie 14 dni od powołania na funkcję członka zarządu) z wnioskiem

o ogłoszenie upadłości Spółki. Z wskazanego obowiązku pan R. D.

nie wywiązał się.

W ocenie Dyrektora postawę strony, która mimo świadomości o istnieniu wskazanych wyżej należności publiczno-prawnych Spółki, zaniechała złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, należy potraktować jako przejaw zawinienia

po stronie członka zarządu.

W tej sytuacji jedynie wskazanie przez R. D. mienia A Sp. z o. o. (uprzednio B Sp. z o.o.), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), mogłoby skutkować zwolnieniem strony od odpowiedzialności za wskazane zobowiązania Spółki. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wskazane przez pana R. D. wierzytelności nie spełniają warunku "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Prowadzona egzekucja ze wskazanych przez stronę wierzytelności była nieskuteczna, co w konsekwencji oznacza, że wierzytelności nie stanowią mienia pozytywnie rokującego na wyegzekwowanie kwot, umożliwiających zaspokojenie

w znacznej części przedmiotowych należności podatkowych. W stosunku do siedmiu kontrahentów Spółki, organ egzekucyjny nie skierował zajęć egzekucyjnych,

gdyż nie posiadał informacji na ówczesnym (czynnym) etapie postępowania informacji o wierzytelnościach. Łączna kwota wierzytelności wynosi 20.986,62 zł, zatem ewentualna egzekucja z powyższych wierzytelności nie umożliwiłoby zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług

w znacznej części, gdyż kwota zobowiązań, za którą orzeczono o odpowiedzialności pana R. D. wynosi 567.233,40 zł (zaległość gówna

wraz z odsetkami za zwłokę). W kontekście powyższego również wskazana przez stronę wierzytelność Spółki w wysokości 110.733,83 zł, co do której zapłaty na rzecz B Sp. z o.o. zostało w dniu 22października 2012r. zawarte porozumienie, umowa poręczenia i oświadczenia o poddaniu egzekucji - pomiędzy M. R. (działającym w imieniu i na rzecz C Sp. z o.o. oraz działającym w imieniu i na rzecz D.G.) a R. D., działającym w imieniu B Sp. z o.o. nie stanowi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Po dokonaniu egzekucji z wskazanej wierzytelności zaspokojono by jedynie Skarb Państwa na kwotę 110.733,83 zł, co stanowi jedynie 19,52% przedmiotowych należności podatkowych. Z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika jednocześnie, aby oprócz nadania w 2013r. tytułowi egzekucyjnemu - aktowi notarialnemu z 2012 r. - klauzuli były podejmowane przez Spółkę kolejne kroki w celu dochodzenia należności od poręczyciela. Organ zauważył ponadto, że do protokołu

z dnia 21 sierpnia 2017r. pan R. D. oświadczył, że nie podjął próby skontaktowania się z panem D. G., który poręczył dług Spółki C Sp. z o.o. wobec B Sp z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dążąc do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznał za zasadne w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wezwać pana D.G. do wskazania czy posiada (a jeżeli tak to w jakiej wysokości) nieuregulowane, wymagalne płatności wobec B Sp. z o.o., jednak korespondencji tej adresat nie podjął. Tym samym wskazana przez stronę okoliczność poręczenia i oświadczenia o poddaniu egzekucji przez pana D. G. nie zwalnia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R.D. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń organu wydającego decyzję z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wskazał organom podatkowym mienia A Spółki z o.o. o "znacznej wartości" nadającego się do egzekucji, pominięcie zaniechań organów skarbowych w postępowaniach egzekucyjnych w stosunku do zgłoszonego mienia Spółki, a mających wpływ na orzeczoną odpowiedzialność skarżącego. Zarzucił ponadto pominięcie w zaskarżonej decyzji podnoszonej w punkcie 5 odwołania kwestii wadliwej treści uzasadnienia w odniesieniu do egzekucji z 21 wskazanych przez Spółkę wierzytelności wymienionych na str. 6 i 7 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz tego, że "nie sposób dowiedzieć się czy i jakie czynności i wobec których trzeciodłużników były podejmowane".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena spełnienia wskazanej

w art. 116 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjnej.

Okolicznością bezsporną jest prowadzenie wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (uprzednio B Sp. z o.o.) postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone wobec bezskuteczności postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. Okolicznością bezsporną jest również, że skarżący, pełniący wówczas obowiązku Prezesa Zarządu, nie złożył w imieniu Spółki zażalenia na powyższe postanowienie.

W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej organ nie dokonuje kontroli orzeczenia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym, z tej przyczyny

nie podlega ocenie zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego bez należytej staranności.

Złożona przez skarżącego informacja o przysługujących Spółce wierzytelnościach została poddana ocenie, jako że w odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd,

iż ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się

od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2631/15).

W toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej pan R. D. wskazał zobowiązania klientów Spółki, w celu wykazania, że egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części.

W piśmie z dnia 20 marca 2017 r. (k. 106-108, t. III akt administracyjnych) podane zostały wierzytelności. Organ rozpoznający sprawę po złożeniu odwołania dokonał oceny w granicach twierdzeń skarżącego.

Organ drugiej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o podjęcie działań w zakresie zweryfikowania podanych w piśmie informacji o posiadanych przez Spółkę wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelnościach oraz przekazanie informacji, czy wskazane wierzytelności stanowią mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym organ drugiej instancji określił, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone jedynie wobec trzech z listy piętnastu dłużników Spółki.

W ramach działań powierzonych Naczelnik Urzędu Skarbowego

w piśmie z 31 maja 2017 r. udzielił odpowiedzi, wyjaśniając stanowisko odnośnie wskazanych przez skarżącego wierzytelności Spółki.

Należy podkreślić, że zwolnienie członka zarządu spółki kapitałowej

od odpowiedzialności jest możliwe jedynie wówczas, gdy zostanie wskazane mienie mogące podlegać skutecznej egzekucji.

Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go

od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja

z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące

w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu

od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA

we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11, wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, wyrok NSA z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2600/15).

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na znaczenie użytego w art. 116 § 1

pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu legislacyjnego "egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Określenie "w znacznej części" oznacza, że nie wystarczy wskazanie składników majątkowych, z których egzekucja tylko częściowo, w niewielkim stopniu zaspokoi wierzyciela podatkowego. W grę wchodzi tylko skuteczna egzekucja pozwalająca na zaspokojenie wierzyciela podatkowego w przeważającej części (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2200/17).

Członek zarządu w takiej części jest zwolniony z zobowiązania podatkowego, w jakiej wskazuje majątek pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych (por. B. Draniewicz, Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 501/08, Lex).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że kwalifikator

w postaci "znacznej części" nie wymaga wskazania co najmniej połowy wartości dochodzonej należności, nie jest bowiem wykluczona w egzekucji zaległości o dużej wartości możliwość uznania za znaczną część także mniejszych wartości

(por. G. Dźwigała. Odpowiedzialność członka zarządu za błędy w wypełnianiu obowiązków podatkowych. Pr i P. 2006/3/11-15, Lex).

Umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku, podejmowane w formie postanowienia, jest najsilniejszym, aczkolwiek nie jedynym dowodem nieskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji może również wynikać z innych prawnie dopuszczalnych dowodów, o ile nastąpi to po wszczęciu

i przeprowadzeniu egzekucji. Skoro w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne i zostało ono zakończone jego umorzeniem z uwagi

na brak majątku spółki, z którego dałoby się wyegzekwować dochodzoną zaległość, to tym samym organ dysponował środkiem dowodowym pozwalającym uznać,

że zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, dokonując oceny legalności decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie jest władny do kontrolowania zgodności z prawem odrębnych postępowań,

które nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, np. postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie określonego stanu faktycznego, tj. bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się

na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym nie jest w tym przypadku konieczne wydanie przez organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1139/14).

W rozpoznawanej sprawie postanowienie takie zostało wydane, przeprowadzono także postępowanie weryfikując dodatkowo twierdzenia skarżącego.

Zgłoszone przez skarżącego informacje o wierzytelnościach przysługujących Spółce zostały poddane ocenie w granicach zgodnych z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena została dokonana w celu ustalenia, czy spełniony został wymóg wskazania przez podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodowy, majątek Spółki umożliwiający skuteczną egzekucję. Organ nie podważył tytułów ustalenia zobowiązań. Zasadnie organ odwołał się do braku efektywności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec firmy D Sp. z o.o. E s.c. oraz F sp. z o.o.

Organ uwzględnił również okoliczność działań egzekucyjnych wobec

A. K., P. B., E. M. (F.) i K. P.

Prawidłowa w ocenie Sądu jest prezentacja łącznych kwot wierzytelności wynikających z nakazów zapłaty wystawionych wobec G S.A., E. W. i J. W., A. H., E. J., M. C., W. W., I. C.

Potencjał ekonomiczny ewentualnego zaspokojenia zobowiązań Spółki

w sytuacji ewentualnie skutecznej egzekucji zasadnie oceniono jako nieodpowiadający kryteriom znacznego zmniejszenia zadłużenia publicznoprawnego.

Podkreślić należy, że skarżący poprzestał na wskazaniu wierzytelności,

nie podjął natomiast aktywności dotyczącej wykazania możliwości realnej spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Organ prawidłowo wskazał, że zwolnienie się członka zarządu

od odpowiedzialności wymaga wskazania mienia faktycznie istniejącego, przedstawiającego realną wartość finansową, rokującego wyegzekwowanie znacznych kwot.

W tym zakresie prawidłowa jest ocena wskazanych zobowiązań poręczyciela.

Skarżący nie sprostał ciężarowi dowiedzenia, że egzekucja wobec D. G. jako poręczyciela dłużniczki C Sp. z o.o. będzie skuteczna. Treść oświadczeń złożonych w dniu 10 marca 2017 r. (k. 63, t. III akt administracyjnych) oraz z 21 sierpnia 2017 r. (k. 138, tom III akt administracyjnych) została zasadnie oceniona jako potwierdzenie, że skarżący nie podjął czynności w celu wykazania należności realnej egzekucji wobec poręczyciela.

Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego – umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki członek zarządu odpowiadający solidarnie za zobowiązania spółki winien wykazywać aktywność dowodową. Złożone deklaracyjne oświadczenia dłużników Spółki nie wpływają na sytuację skarżącego, jako że dłużnicy nie dokonali rzeczywistych spłat umożliwiających egzekucję

od Spółki należności publicznoprawnych.

Wbrew zarzutom skargi uznanie organu drugiej instancji nie jest wadliwe. Organ poczynił istotne ustalenia w sprawie, nie dostrzegając wadliwego zapisu

na str. 6 i 7 decyzji organu pierwszej instancji dotyczącego podejmowanych czynności egzekucyjnych. Rachunkowe wykazanie łącznej kwoty zaległości

z odsetkami zostało poddane kontroli w decyzji organu drugiej instancji.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.