Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1345/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: srt 240 par 1 pkt 5 i par 2 , 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. M. reprezentowanego przez opiekuna prawnego L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 5 października 2015 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] odmawiającą uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na wniosek A. M., decyzji ostatecznych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 1 grudnia 2010 r. nr: [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz nr: [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W 2005 r. A. M., w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe M. (zwany dalej: Bądź "Stroną" bądź "Skarżącym"), dokonywał m.in. obrotu paliwami ciekłymi na podstawie udzielonej koncesji. Strona złożyła w P. Urzędzie Skarbowym [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień i maj 2005 r., w których wykazała zobowiązanie podatkowe w ww. podatku odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł.

Mając na uwadze materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] dotyczący T. Sp. z o.o., będącej kontrahentem Strony, na podstawie upoważnienia z dnia 6 września 2010 r., nr [...] , wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] podjęto próby przeprowadzenia kontroli podatkowej i skontaktowania się ze Stroną (w miejscu jego zamieszkania, jak i telefonicznie). Okazały się one bezskuteczne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w dniu 1 października 2010 r. wydał postanowienie o wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. Postanowienie to organ I instancji wysłał na aktualny adres zamieszkania podatnika (zgłoszony przez podatnika jako adres rejestracyjny), tj. ul.[...] , jednakże zostało ono zwrócone z adnotacją "adresat nieobecny".

Organ I instancji włączył do akt postępowania podatkowego wobec Strony materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dotyczącym T. Sp. z o.o. wraz z wydaną decyzją z dnia 19 marca 2010 r., w której dla faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Strony zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: "u.p.t.u."). Organ stwierdził, że Strona obniżyła podatek należny o naliczony w kwietniu 2005 r. w kwocie [...] zł i w maju 2005 r. w kwocie [...] zł na podstawie siedmiu faktur VAT wystawionych przez spółkę T., na zakup oleju napędowego. Wskazał, że spółka T. w kwietniu i maju 2005 r. nabywała paliwo wyłącznie od dwóch dostawców (w tym od jednego paliwo z przeznaczeniem do żeglugi), a kontrahent, od którego ww. spółka kupowała olej napędowy, uczestniczył w nielegalnym procederze wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła; przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawiane przez tego kontrahenta na rzecz spółki T. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, ponieważ kontrahent ten nie dysponował w kwietniu i maju 2005 r. żadnym olejem napędowym i nie mógł jej sprzedać paliwa. Tym samym spółka T. nie mogła sprzedać tego paliwa innym odbiorcom, w tym Stronie.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

[...] w dniu 1 grudnia 2010 r. wydał dwie decyzje, w których, na podstawie

art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę T.: nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...] zł.

Decyzje doręczono Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 80, poz. 60 ze zm. – dalej zwana: "O.p."), które wobec braku ich zaskarżenia przez Stronę, stały się ostateczne 31 grudnia 2010 r.

Pismem z dnia 6 maja 2011 r. Strona, wskazując jako podstawę art. 240 § 1

pkt 4 i 5 oraz art. 244 O.p. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi ww. organu z dnia 1 grudnia 2010 r., żądając uchylenia ich w całości i umorzenia postępowania lub orzeczenia co do istoty sprawy.

W złożonym wniosku, Strona stwierdziła, iż nie zaskarżyła ww. decyzji gdyż nie posiadała wiedzy o toczącym się postępowaniu, a tym samym o wprowadzeniu

ww. decyzji do obrotu prawnego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, upoważnienie do kontroli, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a także całość korespondencji w jego toku oraz decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych organ podatkowy kierował do Strony na adres: ul. [...] i uznawał je za doręczone na podstawie art. 150 § 2 O.p. Działanie takie, zdaniem Strony, było nieprawidłowe, spowodowało bowiem, że bez własnej winy Strona nie uczestniczyła w całości postępowania ze względu na kierowanie korespondencji na zgłoszony przez podatnika adres rejestracyjny, tj. ul. [...] .

W dalszej części wniosku, wskazując na przesłankę wznowienia postępowania

z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Strona uznała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] prowadząc postępowanie bez jego udziału nie mógł zapoznać się

z jakimkolwiek dowodami, którymi Strona dysponuje ani też wiedzieć o nowych okolicznościach faktycznych, tj. zdarzeniach, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznych, a ujawnione zostały po ich wydaniu. Nowymi dowodami

- w ocenie Strony były m.in. zeznania świadków, rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r., wyciągi z rachunku bankowego, faktury VAT, dowody przyjęcia i wydania towaru.

Ponadto, Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym odnośnie przyjęcia adresu właściwego do doręczeń (tj. adresu zamieszkania zamiast prowadzenia działalności gospodarczej) i uznania fikcji doręczeń na podstawie art. 150 O.p. Wskazała przy tym, że telefonicznie przed wszczęciem kontroli powiadomiła pracownika organu o miejscu aktualnego pobytu. Na potwierdzenie tego faktu dołączyła do wniosku dowody w postaci bilingu rozmów telefonicznych.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. Następnie ww. organ decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] odmówił uchylenia ww. ostatecznych decyzji z dnia 1 grudnia 2010 r., stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wskazane przez Stronę przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] .

Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 451/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskazując na motywy uwzględnienia skargi, podniósł m.in., że mając na uwadze treść wniosku o wznowienie postępowania, stanowisko organu odwoławczego należałoby

w istocie uznać za prawidłowe. Jednak mając na względzie fakt, iż Skarżący wskazał na brak świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, winien tę kwestię wyjaśnić, a dla dokonania tego celowe może okazać się przeprowadzenie dowodów z dokumentów lub zeznań osób wskazywanych przez Skarżącego.

Natomiast odnosząc się do drugiej przesłanki wniosku o wznowienie postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 4 O.p., Sąd uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, że przesłanka taka nie wystąpiła w sprawie. W ocenie Sądu, kierowanie korespondencji do Strony na adres wskazany przez nią w zgłoszeniu rejestracyjnym jako miejsce zamieszkania było zgodne z art. 148 § 1 O.p. Za niezasadne należało więc uznać doręczanie Stronie korespondencji w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazała kilka takich miejsc (pod różnymi adresami). W zgłoszeniu nie wskazała też adresu dla korespondencji. Powoływanie się na fakt, iż w rozmowie telefonicznej z pracownicą urzędu podatkowego – która uprzednio dwukrotnie próbowała skontaktować się ze Stroną w sprawie rozliczenia VAT za kwiecień i maj 2005 r. – wskazała jej adres dla doręczeń w jednym z miejsc prowadzenia działalności (w S.), nie mogło być uznane za skuteczne wskazanie adresu dla korespondencji. Takie telefoniczne wskazanie adresu powodowałoby niepewność co do stanu sprawy podatkowej, a więc także sytuacji prawnej podatnika (strony postępowania), bowiem w razie wysłania korespondencji na tak wskazany adres, podatnik mógłby skutecznie zarzucić organowi naruszenie ww. art. 148 § 1 O.p. Dla uniknięcia takiej sytuacji, w tym dla realizowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie stron, organ powinien ściśle przestrzegać przepisów O.p. o doręczaniu pism. W związku z tym Sąd uznał, że zmiana danych (w tym w szczególności adresu zamieszkania) zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym powinna nastąpić w tej samej formie (pisemnej). Ponadto w rozpoznawanej sprawie Strona wiedząc o tym, że organ podatkowy wyjaśnia kwestię rozliczenia VAT za kwiecień i maj 2005 r., powinna we własnym interesie dołożyć staranności, aby uniknąć skutku określonego w art. 150 O.p., tzn. przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma, mimo jego nieodebrania przez adresata.

Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej [...] na ww. rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie , w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/13 podzielił stanowisko Sądu I instancji, że dotychczasowe postępowanie dotknięte było wadą braku ustalenia istotnej okoliczności faktycznej mającej wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. ustalenia, czy Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., iż za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że uchylenie przez Sąd I instancji decyzji celem badania istnienia u Skarżącego świadomości udziału w oszustwie podatkowym, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie spełniało przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ świadomość taka byłaby istotnym elementem stanu faktycznego decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie ma sprzeczności w stwierdzeniu przez Sąd I instancji, że niektóre z przywołanych dowodów we wniosku o wznowienie nie mają przymiotu nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu uznania, że zachodzą nowe istotne okoliczności faktyczne, a nie nowe dowody. Te same dowody, których istnienie nie jest podstawą wznowienia, mogą być natomiast wykorzystywane przy ustalaniu istnienia nowej istotnej okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, że dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w celu wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. dotknięte było wadą braku ustalenia istotnej przesłanki rozstrzygnięcia, tj. świadomości Skarżącego, że uczestniczył w oszustwie podatkowym, wobec spełnienia przez kwestionowane transakcje zewnętrznie warunku dokonywania odpłatnej (przelewy) dostawy towarów.

Organ II instancji po ponownym rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz będąc związanym na mocy przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwanej: "p.p.s.a.") rozstrzygnięciem podjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] - uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 15 grudnia 2011 r.

i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy zalecił organowi podatkowemu I instancji dokonanie oceny przedstawionych przez Stronę we wniosku

o wznowienie postępowania dowodów zmierzających do wyjaśnienia kwestii świadomości Strony w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W celu wypełnienia zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji pismem z dnia 11 września 2014 r. wezwał Stronę na przesłuchanie. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik strony pismem z dnia 22 września 2014 r. poinformował organ podatkowy, że stan zdrowia podatnika uniemożliwia przeprowadzenie przesłuchania. Pełnomocnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby powyższe. Jednocześnie wniósł o oparcie się w sprawie wyłącznie na zeznaniach zawnioskowanych świadków: A.L. – pracowników przedsiębiorstwa Strony w spornym okresie. Natomiast w dniu 10 grudnia 2014 r. Strona wycofała wniosek o przesłuchanie tychże pracowników, podając w uzasadnieniu, iż złożone przez te osoby pisemne wyjaśnienia zawierają odpowiedzi na pytania, które zamierzał zadać pełnomocnik Strony.

W związku z powyższym, organ I instancji pismem z dnia 21 października 2014 r. zwrócił się do Strony z prośbą o udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie nawiązania i przebiegu współpracy ze spółką T., tj. kontrahentem będącym wystawcą faktur VAT dokumentujących dostawy paliwa zakwestionowanych w toku postępowań podatkowych zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami z dnia 1 grudnia 2010 r. (jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych). Stronę poproszono również o wyjaśnienie rozbieżności w zakresie cen i ilości dostarczanego paliwa wynikających z przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentów przyjęcia towarów sporządzonych przez pracowników Strony i zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę T.

Z udzielonych pisemnych wyjaśnień Strony z dnia 6 listopada 2014 r. wynikało, że zdecydowała się ona na współpracę ze spółką T. z uwagi na bliskość dostaw,

a także terminowość i niskie koszty transportu. Ponadto wyjaśniła, iż współpracę nawiązał przedstawiciel T., lecz Strona nie wskazała danych umożliwiających identyfikację tej osoby. Strona podała, iż wiarygodność spółki T. sprawdzał pracownik W.P., tzn. kwestie posiadania numeru KRS, REGON, potwierdzenie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej oraz czy spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto Strona wyjaśniła, iż płatności były dokonywane po dostarczeniu towaru przelewem bankowym, a cena paliwa nie odbiegała w znaczny sposób od cen rynkowych. Strona poinformowała również, iż w trakcie współpracy z T. (to m.in. lata 2005, 2006) jakość oferowanego paliwa była sprawdzana w laboratoriach. Z każdej dostawy była pobierana próba paliwa, a dodatkowo wyrywkowo była weryfikowana laboratoryjnie. Strona nie przedłożyła jednak dokumentów potwierdzających tę okoliczność wyjaśniając, że wyniki badań zostały zniszczone po pięciu latach od ich wykonania. Strona nie przekazała również żadnych innych dowodów, potwierdzających te fakty, jak na przykład faktury VAT czy też zlecenia wykonania badań. Ponadto z udzielonych wyjaśnień Strony wynikało, że rozbieżności w cenach jednostkowych pomiędzy dokumentami przyjęcia towaru a fakturami VAT wystawionymi przez T. były spowodowane koniecznością obsługi systemu, do którego pracownik wpisywał orientacyjną cenę. Strona wyjaśnił także, że rozbieżności między dokumentami przyjęcia towarów a fakturami VAT były spowodowane różnymi temperaturami cieczy i otoczenia przy jej załadunku oraz rozładunku. Nadto z wyjaśnień wynikało, iż dokumenty przyjęcia towaru były wystawiane w dniu przyjęcia oleju napędowego na stacji paliw.

W wyniku ich analizy i porównania z datami sprzedaży wyszczególnionymi

na fakturach VAT organ I instancji ustalił, że są one rozbieżne także w zakresie dat sprzedaży. Przyczyn tych różnic Strona, pomimo zwrócenia się do niej z prośbą

o wyjaśnienia w tym zakresie, nie wytłumaczyła. Strona oświadczyła ponadto,

że zamówień paliwa dokonywał telefonicznie W. P. zgodnie z przyjętymi

w przedsiębiorstwie Strony zasadami, tzn. zamówienie u znanego dostawcy oferującego najniższą cenę uwzględniając najkrótszy czas dostawy, natomiast odbiorów paliwa dokonywali pracownicy Strony - W. P. i A. L., zaś w spółce T. zamówienia miały być przyjmowane przez M. N..

Organ I instancji skierował również wezwania do udzielenia pisemnych wyjaśnień przez pracowników Strony, tj. W. P. i A. L.

A. L. w piśmie z dnia 31 października 2014 r. oświadczył,

iż dokonywał zamówień paliwa m.in. w spółce T. głównie w sytuacji, gdy kończyło się ono na stacji, a W. P. był nieobecny. Ponadto wskazał, że olej napędowy dostarczany był przez T. do stacji paliw w T., a czasami do B., natomiast z posiadanych przez organ podatkowy dokumentów przyjęcia towaru, które jak wskazała Strona były sporządzane w chwili dostawy paliwa wynikało, że wszystkie te dokumenty były przygotowywane na stacji paliw w B.. Biorąc pod uwagę rozbieżności między wyjaśnieniami składanymi przez Stronę a jego pracownika, organ uznał, że nie zasługują one na wiarę.

Natomiast z pisemnych wyjaśnień W. P. wynikało, że do jego obowiązków należało zaopatrzenie stacji w T. w towary handlowe. W. P. potwierdził współpracę z T., wskazując także, że zamówień paliwa dokonywał telefonicznie u M. N. W. P. wskazał ponadto, że ceny oferowane przez ww. kontrahenta nie odbiegały od średnich cen rynkowych.

W ocenie organu, W. P. pomimo że był osobą, która według wyjaśnień Strony zajmowała się zamówieniami, nie pamiętał szczegółów współpracy ani,

co istotne, okoliczności dostarczania faktur VAT. Ponadto wyjaśnienia W. P. wskazywały na fakt, iż paliwo dostarczano na stacje paliw w T., natomiast jak

już wskazano z dokumentów przyjęcia towaru wystawianych, zgodnie z wyjaśnieniami Strony, w momencie dostawy wynikało, że paliwo dostarczano na stację paliw

w B. Z tych też względów organ I instancji ocenił wyjaśnienia W. P. jako niewiarygodne.

W efekcie powyższych działań organ I instancji stwierdził, iż pomimo podniesienia przez Stronę, że nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co zostało zakwalifikowane jako wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, to ze zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania materiału dowodowego wynikało, iż Strona jako podatnik profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, nie dochowała należytej staranności wymaganej przy nawiązywaniu współpracy z nowym kontrahentem. Chybiona była zatem argumentacja podnoszona przez Stronę, iż nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co skutkowało odmową przyznania Stronie możliwości skorzystania z dobrodziejstwa wynikającego z dobrej wiary. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie została wypełniona przesłanka istotności nowych okoliczności, tzn. mających wpływ na zmianę treści decyzji.

W rezultacie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...], organ I instancji odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych z dnia 1 grudnia 2010 r.

W odwołaniu, zarzucając powyższej decyzji naruszenia przepisów O.p., Strona wniosła o jej zmianę przez organ I instancji we własnym zakresie, względnie uchylenie jej przez organ odwoławczy i podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem Strony stosownie do treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości.

W dniu 5 października 202015 r. decyzją nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją podjęto wszelkie niezbędne działania, zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dokonano na jego podstawie oceny, z której jednoznacznie wynikało,

iż Strona nie dochowała należytej staranności wymaganej przy nawiązywaniu współpracy z nowym kontrahentem, wobec czego mogła być świadoma, albo przynajmniej mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Skutkiem tego była odmowa przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, a w rezultacie odmowa uchylenia ww. decyzji ostatecznych z dnia 1 grudnia 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie z urzędu decyzji stwierdzającej w całości nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] mimo, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a to wybiórcze włączenie do akt postępowania wyłącznie fragmentów postępowania karnego w sprawie dotyczącej T. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie w sytuacji, w której należało włączyć do akt całość akt sprawy karnej, co pozwoliłoby ustalić stan faktyczny zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz pozwoliłoby na ustalenie świadomości Skarżącego co do źródeł pochodzenia paliwa;

3) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności z powodów wymienionych powyżej pod punktem 2);

4) art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności brak możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym w postępowaniu karnym z uwagi na fakt, że Skarżący nie był w postępowaniach karnych stroną, a złożony przez Skarżącego wniosek o ponowne przesłuchanie tych świadków został przez organ podatkowy nie został uwzględniony;

5) art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły

u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

6) art. 150 i 146 § 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz przyjęcie, że zainicjowanie postępowania (kontrolnego i podatkowego) nie musi być skutecznie doręczone stronie;

7) art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że T. nie realizowała dostaw paliwa na rzecz Skarżącego, co pozostawało w sprzeczności z ilością paliwa sprzedanego przez Skarżącego na stacjach, a której to sprzedaży organ nie podważał, a konsekwentnie powinien takie działania podjąć;

8) art. 180 i 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

9) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, mimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

10) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

11) art. 192 O.p. poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu;

12) art. 199a O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji, gdy ustalenie to miało istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie;

13) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji uniemożliwiające kontrolę instancyjną orzeczenia;

14) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy ścigania karnego co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym;

15) art. 181 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy nie całych akt sprawy karnej skarbowej, ale wyłącznie fragmentów z akt sprawy, przez co naruszona została zasada prawdy obiektywnej;

16) art. 92 ust. 1 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 970 ze zm.)

- w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. przez zastosowanie tych przepisów z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, a to VI Dyrektywy VAT;

17) art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145, str. 1) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie;

18) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220

ust. 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L

z 2006 r., Nr 347, str. 1) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący zwrócił się także z wnioskiem o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem ustalenie czy art. 181 O.p. nie narusza przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przez to również zasady demokratycznego państwa prawnego bezpośredniego przeprowadzania dowodów przez organ rozstrzygający (zasadę bezpośredniości), w zakresie w jakim zezwala na włączenie do materiału dowodowego postępowania podatkowego, materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe bez sprawdzenia ich aktualności na dzień orzekania, co do których podatnik nie może się odnieść ze względu na brak możliwości wglądu do akt postępowania karnego, z którego dokumenty te zostały włączone, a w którym podatnik nie jest stroną.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł, że przepis art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 6 maja 2006 r. nie powinien mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą, a zatem dopuszczalne było jedynie włączenie do akt postępowania, dowodów z akt sprawy karnej prawomocnie zakończonej.

Skarżący podniósł również, że wszystkie doręczenia korespondencji kierowanej do Skarżącego organ podatkowy oparł na fikcji prawnej doręczenia określonej

w art. 150 O.p. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nie jest dopuszczalne uznanie za skutecznie doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 150 O.p., ponieważ wówczas nie obowiązuje przepis art. 146 nakładający na podatnika obowiązek informowania o zmianie adresu. Na poparcie Skarżący przytoczył fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 177/08, publ. LEX nr 483560, zgodnie z którym, w razie gdy organ prowadzący postępowanie znał okoliczności, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem brak jest podstaw do przyjęcia, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało prawidłowo, pomimo obowiązków ciążących na podatniku w zakresie danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym.

Skarżący wskazał, że w dniu 14 września 2010 r. poinformował telefonicznie pracownika urzędu skarbowego –J.P. , że realizuje dużą inwestycję na terenie strefy ekonomicznej w S. i nie przebywa [...] w miejscu zamieszkania. Natomiast J. P. w trakcie rozmowy powiedziała, że w razie potrzeby skontaktuje się z podatnikiem, nie wspominając o jakiejkolwiek kontroli podatkowej. Według Skarżącego, nie było zatem prawdziwe stwierdzenie zawarte w decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia 26 marca 2012 r., że organ I instancji próbował bezskutecznie skontaktować się z podatnikiem.

Nadto, Skarżący zarzucił, iż organy obu instancji nie przeprowadziły żadnych dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego na powyższe okoliczności. Ponadto wskazał na nieoficjalne informacje, z których wynikało, iż ze względu na celowe wprowadzenie w błąd podatnika przez pracownika urzędu skarbowego - J. P. została zwolniona z pracy.

Następnie Skarżący wskazał, iż w postępowaniu podatkowym organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sprawie spółki T., nie włączając skutecznie (postanowieniem) zebranego w tej sprawie materiału dowodowego do postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług Skarżącego. W dniu wydawania decyzji, w aktach sprawy nie znajdowały się zatem żadne dokumenty, które rzekomo świadczyłyby o nielegalnym procederze handlu paliwami.

W dalszej kolejności podniósł, że do dnia dzisiejszego ani jemu, ani jakiemukolwiek pracownikowi jego przedsiębiorstwa nie przedstawiono zarzutu udziału w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z powyższego Skarżący wywiódł, że powyższe świadczy o przekonaniu organów ścigania o braku świadomości Skarżącego co do faktu, że zbywca paliwa dla jego kontrahenta (T. Sp. z o.o.) nie był w stanie podać źródła pochodzenia paliwa. Co więcej – spółka T. chroniła informacje o swoich rynkach nabywczych paliwa, ponieważ zdawała sobie sprawę, że przekazanie Skarżącemu informacji w tym zakresie skutkowałoby zmniejszeniem zysku tej spółki ze względu na pominięcie jej jako pośrednika w zakupie paliwa. Nadto w okresie, w którym paliwo dostarczała spółka T. żaden z kierowców kupujących paliwo na stacji należącej do Skarżącego nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń co do jakości paliwa.

Skarżący podkreślił także, że żadna z osób wymienionych w załącznikach do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] zeznająca w charakterze podejrzanego lub świadka nie została przesłuchana na okoliczności faktyczne w ramach toczącego się postępowania. Dowody te powinny być powtórzone w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, należało włączyć do postępowania wznowieniowego całość akt sprawy karnej, co pozwoliłoby na ustalenie prawdy obiektywnej rozpoznanej przez organy ścigania i sąd powszechny oraz potwierdziłoby brak świadomości Skarżącego, co do źródeł pochodzenia paliwa po stronie kontrahenta jego bezpośredniego kontrahenta, którego nie znał i którego danych nie mógł ustalić. W ocenie Skarżącego, należało zawiesić postępowanie podatkowe na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia postępowań karnych w sprawach, na aktach których (in concreto protokołach zeznań) oparły się organy podatkowe.

W opinii Skarżącego, nie mógł on podjąć innych, poza przedsięwziętymi, czynności w celu sprawdzenia źródła pochodzenia paliwa nabytego od ww. spółki. Organ podatkowy z kolei nie wskazał jakie czynności - zgodnie z przepisami prawa - poza podjętymi przez Skarżącego - miał on wykonać w stosunku do ww. kontrahenta, który jako pośrednik, zgodnie z przyjętymi zasadami gospodarki wolnorynkowej oraz doświadczenia życiowego, nie podawała danych swoich dostawców.

Dalej Skarżący przytoczył fragment wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. Axel Kittel - 439/04, który stwierdza, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy implementować w ten sposób, iż sprzeciwia się on temu aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causae po stronie sprzedawcy powodował utratę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego przez tego podatnika (nabywcę). W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnionego oszustwa w podatku od towarów i usług, czy też powstała na skutek innych oszustw.

Zdaniem Skarżącego, analogiczne wnioski przedstawione zostały w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1386/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 600/10.

Ponadto Skarżący stwierdził, iż w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach węgierskich C-80/11 i C/142/11 organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wykaże, że wiedział o oszustwie popełnionym przez kontrahenta. Organ wymiaru sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że organy podatkowe nie mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że wystawca faktur lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości. Organ podatkowy musi na podstawie obiektywnych przesłanek udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt

I FSK 1200-1201/11. Skarżący podkreślił, iż podobne stanowisko prezentuje także postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (piąta izba) z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13 w sprawie Marcina Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W ocenie Skarżącego dowody wskazane przez niego we wniosku o wznowienie postępowania spełniały wymogi określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w tym także wymóg istotności dla toczącego się postępowania. Natomiast po wydaniu postanowienia w sprawie wznowienia postępowania w dniu 10 czerwca 2011 r. organ podatkowy dołączył dokumenty i materiały zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w sprawie przeciwko T., pominął natomiast przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w piśmie podatnika z dnia 7 grudnia 2011 r. stanowiącym zastrzeżenia do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W dalszej części Skarżący stwierdził, iż skoro organy podatkowe miały wątpliwości co do istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy sprzedającymi a Skarżącym to powinny wystąpić do sądu o ustalenie pomiędzy stroną postępowania a osobą określaną jako sprzedający stosunku zobowiązaniowego kupna-sprzedaży na podstawie art. 199a O.p.

Następnie Skarżący, precyzując zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. podniósł, iż nie można w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji rozróżnić trzech podstawowych dla niej elementów, tzn. jakie dowody zostały przeprowadzone (co zeznali świadkowie, co wynika z dokumentów i innych środków dowodowych), co uznano za ustalone (w oparciu o jaki stan faktyczny organy te orzekały), jakie skutki prawne wywodzą z dokonanych ustaleń faktycznych. Jego zdaniem elementy decyzji zlewają się i nie są rzeczowo uzasadnione. Organy podatkowe poprzestały na gołosłownych oświadczeniach nie wskazując, jakie czynności poza podjętymi należało wykonać w stosunku do T., aby przyznać Skarżącemu walor dochowania należytej staranności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. Sąd postanowił oddalić wnioski Skarżącego, zawarte w skardze, tj.: o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o ustalenie w zakresie art. 181 O.p. oraz o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Pokreślić należy, iż sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r.,

w wyniku którego utrzymano w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

[...] z dnia 24 listopada 2012 r., w którym Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] odmawiającą uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.

Tak więc zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania

z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie oznacza, że Sąd jest związany oceną co do tego, że w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, który podzielił w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w celu wydania decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. dotknięte było wadą braku ustalenia istotnej przesłanki rozstrzygnięcia,

tj. świadomości Skarżącego, że uczestniczył w oszustwie podatkowym, która to świadomość byłaby istotnym elementem stanu faktycznego decyzji wymiarowej.

Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, jest ocena czy organ podatkowy zbadał kwestię istnienia lub nieistnienia świadomości Skarżącego o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, która to świadomość byłaby istotnym elementem stanu faktycznego decyzji wymiarowej, skutkującej obowiązkiem jej uchylenia.

Wskazać jednocześnie należy, że kwestia przesłanek wznowienia postępowania zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyła jedynie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (tj. wystąpienia nowych faktów), natomiast przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., dotycząca faktu nieuczestniczenia w postępowaniu nie z własnej winy, przejawiająca się doręczeniem korespondencji przez organ w trybie art. 150 § 2 O.p. nie została zaskarżona w skardze kasacyjnej. Natomiast badający zasadność tej przesłanki WSA w ww. prawomocnym wyroku z dnia 24 października 2012 r. uznał, że prawidłowo organy stwierdziły, że przesłanka taka nie wystąpiła w sprawie. Jak stwierdził Sąd I instancji: "Uznać bowiem należy, że kierowanie korespondencji do Skarżącego na adres wskazany przez niego w zgłoszeniu rejestracyjnym jako miejsce zamieszkania było zgodne z art. 148 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Za niezasadne należy więc uznać doręczanie Skarżącemu korespondencji w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazał kilka takich miejsc (pod różnymi adresami). W zgłoszeniu nie wskazał też adresu dla korespondencji. Powoływanie się na fakt, iż w rozmowie telefonicznej z pracownicą urzędu podatkowego – która uprzednio dwukrotnie próbowała skontaktować się ze Skarżącym w sprawie rozliczenia VAT za kwiecień i maj 2005 r. – wskazał jej adres dla doręczeń w jednym z miejsc prowadzenia działalności (w S.), nie może być uznane za skuteczne wskazanie adresu dla korespondencji. Takie telefoniczne wskazanie adresu powodowałoby niepewność co do stanu sprawy podatkowej, a więc także sytuacji prawnej podatnika (strony postępowania), bowiem w razie wysłania korespondencji na tak wskazany adres, podatnik mógłby skutecznie zarzucić organowi naruszenie ww. art. 148 § 1 O.p.

Dla uniknięcia takiej sytuacji, w tym dla realizowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie stron, organ powinien ściśle przestrzegać przepisów O.p. o doręczaniu pism. Uznać w związku z tym należy, że zmiana danych (w tym w szczególności adresu zamieszkania) zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym powinna nastąpić w tej samej formie (pisemnej). Ponadto w rozpoznawanej sprawie Skarżący wiedząc o tym, że organ podatkowy wyjaśnia kwestię rozliczenia VAT za kwiecień i maj 2005 r., powinien we własnym interesie dołożyć staranności, aby uniknąć skutku określonego w art. 150 O.p., tzn. przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma, mimo jego nieodebrania przez adresata.".

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Przywołać w związku z tym należy tezę orzeczenia sądu istotną z punktu widzenia strony postępowania, że jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., II SA/Lu 936/11, LEX

nr 1113957).

Z kolei, mając na uwadze również treść przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, organy podatkowe, dokonując rozpatrzenia sprawy ponownie i będąc związane wskazaną wyżej wykładnią zarówno WSA jak i NSA nie badały zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. uznając tę kwestię za przesądzoną. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330).

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie badał istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Powyższe oznacza także, iż nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 150 i 146 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów skargi, podnieść należy,

że w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja w tej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 O.p., dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 1 grudnia 2010 r.: nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz nr [...] m określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...] zł, Skarżący powołał się na podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. (jak wyjaśniono wyżej Sąd nie badał istnienia przesłanki z pkt 4).

Wskazana powyżej okoliczność nie pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Postępowania nadzwyczajne, w tym również wznowieniowe, wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach pierwotnych (zwyczajnych). Istota tych postępowań sprowadza się w P. rzędzie

do rozstrzygnięcia kwestii występowania przesłanek, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w O.p.

Przypomnieć należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Sąd wskazuje, że w przypadku negatywnego wyniku analizy ustawowych przesłanek, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, okoliczności dotyczące meritum sprawy oceniać należy w kontekście warunków uruchomienia trybu nadzwyczajnego (wznowieniowego). Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją procesową, która polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji zaistnienia ustawowych przesłanek. Postępowanie w sprawie wznowienia jest nowym postępowaniem administracyjnym, odrębnym od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, co oznacza że jego przedmiotem nie są uchybienia zaistniałe na etapie postępowania pierwotnego.

Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, przedmiot postępowania, czyli wskazanie w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być prowadzone, wyznacza żądanie strony.

W ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., SA/Wa 1372/06).

Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania składa się z dwóch faz. W pierwszej z nich organ dokonuje oceny formalnych podstaw wznowienia, tj. bada czy żądanie zostało wniesione w terminie przez podmiot uprawniony oraz czy spełnione zostały ustawowe przesłanki. Faza ta kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Druga faza postępowania ma charakter rozpoznawczy, którego celem jest ustalenie istnienia podstaw wznowienia oraz w razie pozytywnego wyniku tej czynności uchylenie w całości lub w części decyzji dotychczasowej.

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. Postępowanie w zakresie stwierdzenia czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec strony i w granicach jej wniosku. W sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Wobec treści skargi zaakcentować ponadto należy, co podkreślał już także organ podatkowy, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Reasumując, tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Wznowienie postępowania spowodowane jest zatem wadą postępowania, a nie wadą decyzji.

Mając na uwadze powyższe warunki uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która następnie uzasadniałyby uchylenie ww. ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 1 grudnia 2010 r.

Zarówno we wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania z dnia 6 maja 2011 r., w odwołaniu jak i skardze złożonej do tut. Sądu przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego powołaną przez Skarżącego jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia

się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się,

że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi.

Nowość okoliczności lub dowodów polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił, co więcej ważne jest, aby nowe dowody istniały już wcześniej, to jest w dniu wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy i dokonał jego oceny, pod kątem spełnienia wyżej opisanych reguł, jak również odniósł się wyczerpująco do wszystkich argumentów Skarżącego podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznych określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r.

Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wybiórcze włączanie do akt materiałów dowodowych z akt spraw karnych oraz niezapewnienie stroni czynnego udziału w postępowaniu jak również błędne uzasadnienie faktyczne, oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z ustalonym faktycznym. Drugi - dotyczy kwestii nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Jako pierwsze należy omówić zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organ materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, poprawnie rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd przesądza, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. Ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu tej decyzji, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżący był zwolniony od współudziału w realizacji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Ponadto generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te wskazać i udowodnić. Tak, więc ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżący, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p.

W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów państwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 123 O.p. ustanawiającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, której to zasady naruszenia Skarżący upatrywał w niezapewnieniu możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym w postępowaniu karnym i nieprzesłuchaniu ponownym tychże osób z udziałem Skarżącego, a w konsekwencji w skorzystaniu z protokołów przesłuchania świadków pochodzących z innych postępowań, wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art. 123 O.p.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 O.p., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07 (publ. LEX nr 969631), że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309). W podobny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727), z dnia 18 maja 2006 r. (sygn. akt I FSK 831/05, publ. LEX nr 283665), z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1916/07, publ. LEX nr 508231), z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1975/07, publ. LEX nr 519229), z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 586/09, publ. LEX nr 647763), z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 121/09, publ. LEX nr 593547), z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 2045/08, publ. LEX nr 593801), z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1652/09, niepubl.), z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 323/10, publ LEX nr 951812) oraz z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1994/10, niepubl.). Wymienione, liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają dominującą linię orzeczniczą, dopuszczającą w postępowaniu podatkowym dowody z protokołów przesłuchania świadków pochodzące z innych postępowań.

Również wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, Skarżący poznał bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż Skarżący nie został przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej nie doszło do naruszenia także pozostałych powoływanych w skardze przepisów postępowania.

W sprawie nie zaistniała także potrzeba zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia postępowań karnych, ponieważ wydanie rozstrzygnięcia przez organ nie wymagało ustaleń dokonanych w tym postępowaniu zaś zebrany materiał dowodu uprawniał organ do podjęcia rozstrzygnięcia na jego podstawie. Sąd przypomina ponadto, iż postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, uznając, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do zawieszenia tego postępowania bowiem wydanie rozstrzygnięcia przez organ nie wymagało uprzednich ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym zaś organ był uprawniony do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie zaskarżył tego postanowienia, przez co można domniemywać że zgodził się z argumentacją organu w tym względzie.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowy.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia wniosków wskazanych w zaskarżonej decyzji, w szczególności, że Skarżący w przedmiotowej sprawie nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych, tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające uchylenie ww. decyzji ostatecznych z dnia 1 grudnia 2010 r.

Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy zbadały, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy u Skarżącego istniała świadomość, że obiektywne warunki spornych dostaw i współpracy ze spółką T., budziły wątpliwości co do spełniania standardów właściwości dla takich dostaw. Jak ustaliły bowiem organy podatkowe, Skarżący poprzestał wyłącznie na formalnym sprawdzeniu ww. podmiotu natomiast nie dochował należytej staranności

w sprawdzeniu legalności obrotu ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego i jego pracowników – A. L. i W. P., współpraca ze spółką T. nie różniła się od przyjętych przez Skarżącego wewnętrznych procedur w zakresie zamówień paliwa, wyboru dostawcy, niemniej jednak ani Skarżący ani ww. pracownicy nie określili dokładnie na czym te procedury miały polegać. Stwierdzono jedynie, że zamówień dokonywano telefonicznie, po ustaleniu, u którego z dostawców jest najkorzystniejsza cena oleju napędowego. Ponadto Skarżący nie uprawdopodobnił dokonania weryfikacji wiarygodności i rzetelności dostawy oleju zaś głównym kryterium jego wyboru była bliskość dostaw, terminowość i niskie koszty. Pomimo wskazania, że współpracę z dostawcą nawiązał jej przedstawiciel, Skarżący nie przybliżył w żaden sposób danych tej osoby koniecznych do jej uwiarygodnienia. Skarżący wskazywał także, że jakość paliwa sprawdzana była w laboratoriach, nie przedłożył jednak żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić tę informację, podnosząc, iż zostały one zniszczone. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że skoro Skarżący zapoznał się z aktami sprawy w dniu 4 stycznia 2011 r. a następnie skierował wniosek o wznowienie postępowania, to na dzień 4 stycznia 2011 r. powinien posiadać dokumenty dotyczące badań laboratoryjnych paliwa, które stosownie do art. 86 O.p. należało przechowywać przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem Skarżący, złożył wniosek o wznowienie postępowania to tym bardziej powinien przechowywać dokumenty, które potwierdzałyby jego stanowisko odnośnie transakcji zawieranych z kontrahentem, co do którego rzetelności istniały wątpliwości wyrażone w decyzjach ostatecznych, których wznowienia się domagał. Również fakt niezawierania pisemnych umów z kontrahentem stanowi dodatkowy element świadczący o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności (jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która działa w celu zabezpieczenia własnych interesów i w kontaktach handlowych stosuje zasadę ograniczonego zaufania bowiem powszechnie wiadome jest, iż dowody w postaci dokumentów stanowią dowody mające przewagę nad dowodami ustnymi).

Na uwagę zasługuje również fakt, że Skarżący pomimo zapewnień, że weryfikował spółkę T. nie wskazał, że dokonywał sprawdzenia tego podmiotu pod kątem posiadania koncesji niezbędnej do obrotu paliwem. Wskazać należy, że weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem, mieści się przy tym w pełni - w określonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie M. J., sygn. akt C-33/13 - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi,

w celu upewnienia się co do jego wiarygodności zaś dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik - nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania tym dokumentem czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 56/14). Wskazywanie przez Skarżącego, że pytał się przedstawiciela spółki T. o pochodzenie paliwa, jednak ten odmówił udzielenia odpowiedzi, zasłaniając się tajemnicą handlową, nie potwierdza zachowania przez Skarżącego obowiązku należytej staranności, bowiem takie zachowanie się przedstawiciela dostawcy paliwa powinno wzbudzić w Skarżącym wątpliwości. Wprawdzie podatnik nie ma podstaw prawnych do zobowiązania dostawcy paliwa do okazania koncesji na obrót tego rodzaju towarem, ale też nie ma obowiązku dokonywania zakupów od kontrahenta, który odmawia przedłożenia takiego dokumentu. Podjęcie w takich warunkach współpracy oznacza wzięcie na siebie określonego ryzyka. Natomiast w standardach należytej staranności przedsiębiorcy nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją.

W przywoływanym zarówno przez Skarżącego jak i przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, z dnia 21 czerwca 2012 r., TSUE nawiązując do swych wcześniejszych wyroków stwierdził, że jeżeli przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dalej TSUE podniósł, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. pkt 53 i 54 wskazanego wyroku). Ponadto wskazał, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Zaprezentowane przez TSUE stanowisko co do kwestii dobrej wiary podatnika zawarte w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 jest kontynuacją wyrażanych wcześniej w tej materii poglądów (por. m.in. wyroki w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-409/04 Teleos i in. oraz C-271/06). Stanowisko to jest aprobowane także w późniejszych wyrokach TSUE (por. wyroki w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD).

W kontekście przywołanego dorobku orzeczniczego TSUE, jak również z perspektywy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., której realizacja zasadza się przecież na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji i zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami, stwierdzić należało, że argumentacja Skarżącego sprowadzająca się do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności i wiedział, że jego kontrahent oszukiwał była chybiona.

W związku powyższym, wbrew zarzutom skargi i twierdzeniom zawartym w ich uzasadnieniu, w ocenie Sądu, istniały podstawy do uznania, że Skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Jak wynika z dokonanych i skutecznie niepodważonych ustaleń w sprawie, Skarżący nie interesował się skąd pochodzi nabywane przez niego paliwo, przyjął ofertę od nieznanej mu osoby, nie sprawdzając, czy osoba ta jest uprawniona do działania

w imieniu podmiotów, które oferowały paliwo. Skarżącego nie interesowało, czy podmioty te posiadają koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Był zainteresowany jedynie tym, aby kupić tanio i szybko zrealizować zamówienie. Wskazane wyżej okoliczności, jak również i inne, tj. brak pisemnych umów, odmowa okazania koncesji przez ww. kontrahenta na obrót paliwem, brak wiedzy o pochodzeniu zakupionego towaru, sposób składania zamówień (wyłącznie telefonicznie), niższa cena, brak dowodów na wykonanie badań zakupionego towaru, rozbieżności w zakresie miejsca jego dostawy, oceniane łącznie świadczą o tym, że Skarżący mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

Powyższe, zdaniem Sądu, potwierdza, że Skarżący miał lub co najmniej mógł mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu paliw pochodzących z nielegalnego źródła.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest spowodowane wadą postępowania, tj. wadą procesową, a nie wadą jakąkolwiek. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy.

Brak przesłanki wznowienia postępowania skutkuje niemożnością ponownego rozpoznania sprawy, a zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie instancyjne, odwoławcze. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. wyrok NSA z 20 maja 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 1752/2004, publ. LEX nr 171488).

Tym samym Sąd uznał, że organ II instancji nie naruszył przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. W sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznych decyzji wymiarowych, nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Tym samym brak jest podstaw do wyeliminowania ww. ostatecznych decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prejudycjalnym, w ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniały okoliczności wymagające wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz zawieszenia postępowania, czemu Sąd dał wyraz, oddalając wnioski Skarżącego w tym zakresie na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r.

Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne – Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.