Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1006/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 602/13 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 602/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 2 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 2 sierpnia 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2013 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 26 507 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 26 391 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2006 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 139 512 zł. Określając Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. organ oszacował przychody Spółki ze sprzedaży usług gastronomicznych na kwotę 240 537,30 zł, zmniejszył przychody o kwotę 196 679 zł z tytułu nie wykonanych usług remontowych oraz zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 252 575,77 zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, organ stwierdził, że jest nieuzasadniony. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, pismem Dyrektora UKS w Kielcach z dnia 15 października 2012 r. została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. tj. przed 31 grudnia 2012 r., że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie dochodzenia z art. 56 § 2 k.k.s. Pismo to doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 października 2012 r.

I.3. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.),, tj.:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 poprzez jego niezastosowanie;

- art. 120 poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1;

- art. 23 § 2 poprzez jego niezastosowanie oraz art. 23 § 5 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, który wszedł w życie 24 lipca 2012 r. tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie strony działanie organu podatkowego jest nieuprawnione bowiem zostało oparte na podstawie prawnej niezgodnej z Konstytucją, co eliminuje możliwość stosowania tej podstawy przy wydawaniu rozstrzygnięć spraw będących w toku.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącej w zakresie przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego za nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność danego przepisu, nie zawsze jest brak możliwości orzekania na jego podstawie. W przypadku bowiem tzw. wyroków interpretacyjnych, Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, nie eliminuje natomiast przepisu z porządku prawnego. Takim właśnie wyrokiem jest wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżąca została zawiadomiona o prowadzonym dochodzeniu karnoskarbowym. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że tym samym spełniła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 i art. 120 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 P.p.s.a. poprzez to, iż Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, zmierzając do zbadania i oceny właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach do działania w zakresie informowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i jego skutkach, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w części dotyczącej wskazania podstawy prawnej określającej właściwość rzeczową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach do działania w zakresie informowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i jego skutkach, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz o prawnej skuteczności zastosowanego w przedmiotowym zakresie przez ten organ powiadomienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - poprzez ich niezastosowanie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany, przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwy rzeczowo organ.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem, w tym także kosztów zastępstwa procesowego.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 481/14) oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2013 r. r. (sygn. akt I SA/Ke 604/13), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 30 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Wyrok ten jest prawomocny, a skutki prawomocności materialnej określone są w art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych, także inne osoby. Wskazany wyrok wiąże więc także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podatku w podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., tym bardziej, że skarga kasacyjna rozpatrywana w niniejszej sprawie oparta została na tożsamych podstawach kasacyjnych, jak w sprawie I FSK 481/14. Stąd też zasadnym jest odwołanie się do argumentacji przedstawionej we wskazanym wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie jest związany.

Zarzuty skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie koncentrowały się na dwóch kwestiach: skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez dokonanie przed terminem przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe przez organ niewłaściwy rzeczowo oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w części dotyczącej niewskazania przez Sąd podstawy prawnej określającej właściwość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach do działania w zakresie informowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karno-skarbowe.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednak nieuzasadniony. Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno – skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13, opubl. CBOSA), że powyżej powołany wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki TK mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, bowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji wskazanego wyżej wyroku TK wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też TK w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 - OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Należy tym samym przyjąć, że były podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też m.in. w wyrokach NSA z dnia: 20 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 1799/12 i 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12, (opubl. CBOSA). Skoro przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 to interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014.r sygn. akt I FSK 159/13, opubl. CBOSA).

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., gdyby nie zawieszenie biegu terminu uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 roku. Niesporne jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 3 listopada 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie "podatków objętych postępowaniem kontrolnym za 2006 r.", a skarżąca została powiadomiona o tym fakcie 23 pażdzeirniaka 2012 r. Okoliczności te wskazują, że strona miała świadomość o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Tym samym należy uznać za bezzsadne zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. bowiem nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W związku z tym nie sposób zarzucić naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem niewłaściwym rzeczowo w zakresie wszczęcia postępowania o przestępstwo karno-skarbowe. Jak wskazano powyżej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Na marginesie zauważyć należy, że dopiero począwszy od 15 października 2013 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70c, który wskazuje, że to organ podatkowy powinien dokonać takiego zawiadomienia. W dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz doręczenia pism zawierających informację o takim wszczęciu nie było przepisów regulujących tę kwestię, dlatego trudno postawić organom zarzut w tym zakresie. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s, w zakresie nieuregulowanym ustawą, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy bowiem zauważyć, że adresatami regulacji procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, są organy podatkowe wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej, tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, prowadzącymi postępowanie podatkowe). W niniejszej sprawie, organem takim jest organ kontroli skarbowej, który - co do czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego - jest takim właśnie organem podatkowym. Wobec tego, dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku o sygn. 30/11. Zgodzić się należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znalazło się wskazanie motywów w tym zakresie ale należy uznać, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem wyrok odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.