Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 246/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 46 i 47
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. spółki z o. o. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 529/06 w sprawie ze skargi Z. spółki z o. o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. spółki z o. o. w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2006 r., III SA/Gl 529/06, oddalający skargę Spółki z o.o. P. [...] w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono m.in., iż Spółka w rejestrze sprzedaży jako sprzedaż opodatkowaną stawką 0% ujęła sprzedaż tarcicy świerkowej na łączną kwotę 243 879, 30 zł dokonaną na podstawie faktur z dnia 2, 6, 15, 16, 19, 22, 25, 27 i 30 września 2003 r. wystawionych dla polskiego kontrahenta – PPUH J. M.. W deklaracji VAT-7 sprzedaż tę wykazano jako sprzedaż eksportową. Do faktur zostały dołączone kserokopie dokumentów SAD potwierdzające objęcie towarów procedurą wywozu oraz faktury eksportowe VAT KOMIS, wystawione przez PPUH J. M., który został w dokumentach tych wskazany jako eksporter. Kontrolującym wyjaśniono, że sprzedaż ta była wykonywana w ramach umowy komisu zawartej 5 maja 2003 r., w której Spółka występowała jako komitent, a drugą stroną umowy był J. M. Umowa została określona jako pośrednictwo w zakresie eksportu towarów drzewnych produkowanych przez komitenta. Okazane do kontroli faktury VAT KOMIS zawierały następujące dane: nr faktury, datę jej wystawienia i eksportu, dane dotyczące eksportera, dostawcy i odbiorcy, nr dokumentu SAD, kurs waluty wynikający z dokumentu SAD oraz datę wywozu towaru, oznaczenie towaru (nazwę), ilość, cenę, wartość w walucie płatności oraz rozliczenie wg umowy komisowej, wartość dewizową towaru, wartość w cenach sprzedaży, fracht, koszt odprawy celnej, inne prowizje, marżę 4%, należność dostawcy. Kontrolującym okazano też cztery zamówienia na dostawę tarcicy świerkowej wystawione przez PPUH J. M. W zamówieniach zostały wymienione towary (ilość, jakość), termin i miejsce dostawy oraz cena. Na podstawie okazanych przelewów bankowych ustalono daty dokonania przez J. M. zapłaty należności wynikających z wymienionych faktur – w październiku 2003 r. Kontrolujący dokonali też porównania ceny jednostkowej wynikającej z faktur wystawionych przez J. M. dla kontrahenta zagranicznego i cen jednostkowych stosowanych przez Spółkę w fakturach wystawionych dla J. M. (cena w fakturze przeliczona na euro), w wyniku czego stwierdzono, że ceny ustalone przez J. M. są wyższe i różnica pomiędzy tymi cenami jest większa niż 4% prowizji, o której mowa w umowie komisu. Kontrolujący ustalili, że poza tymi dowodami Spółka nie posiadała innych dokumentów związanych z realizowaniem umowy komisu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z 4 sierpnia 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003 r. w wysokości 37 748 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7 486 zł i do przeniesienia na następny miesiąc 30 262 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 14 649, 60 zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 765 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że umowa zawarta między stronami nie ma charakteru umowy komisu, lecz jest umową sprzedaży,

- art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

- § 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.)

- art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu.

Spółka podniosła, że skoro wykonywała przedmiotowe czynności tylko i wyłącznie w wykonaniu umowy komisu, to na gruncie prawa podatkowego należy z czynnościami tymi wiązać skutki prawnofinansowe przewidziane dla tego typu umowy, a ewentualne popełnienie pewnych uchybień z punktu widzenia przepisów prawnofinansowych nie zmienia charakteru prawnego umowy. Przede wszystkim nie powoduje, że umowa taka z umowy komisu może stać się umową sprzedaży. Ponadto nie było prawdą, że J. M. nie pobierał prowizji, bowiem strony umówiły się, że prowizja będzie naliczana ponad cenę ustaloną przez komitenta (Spółkę) i tak też J. M. czynił, przekazując później kwotę już pomniejszoną o prowizję, która z kolei wynikała z wystawionej wcześniej faktury. Oczywiste było też, zdaniem Spółki, że nie może odpowiadać za podanie kodów w dokumentach SAD, gdyż nie uczestniczyła w postępowaniu celnym. Także brak faktury VAT KOMIS nie powoduje, że umowa nie może być traktowana jako umowa komisu. Przepis § 47 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. wyraźnie wskazuje, że za fakturę uważa się także dokument handlowy, na podstawie którego następuje rozliczenie między stronami umowy komisu, w związku z czym fakturę VAT wystawioną przez komisanta uznano za taki dokument. Ponadto, skoro Spółka wydała towary, przekazała je komisantowi i wykazała to w fakturze VAT, to była zobowiązana ująć ową fakturę w ewidencji sprzedaży i księdze podatkowej; uczyniła to w dacie odpowiadającej wywozowi za granicę towaru, tj. w dacie widniejącej na dokumencie SAD, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. podkreślono, że przepis ten zaczął obowiązywać 1 maja 2004 r., a sprawa dotyczy stanu faktycznego z września 2003 r.

Zaskarżoną decyzją z 2 listopada 2005 r. organ odwoławczy uznał przyjęte w przedmiotowej sprawie stanowisko organu I instancji za zasadne. Jednakże uchylił w decyzję tego organu i określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 42 602 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy – 7 486 zł , a do przeniesienia na miesiąc następny 35 116 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 13 193 zł. Stwierdził bowiem, że określając wysokość zobowiązania organ podatkowy I instancji ujął kwotę podatku należnego wynikającą z faktury z 30 września 2003 r. , która była już podstawą ustalenia kwoty zaniżenia podatku należnego za sierpień tego roku.

W uzasadnieniu decyzji zauważono, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie negował istnienia umowy komisu z 5 maja 2003 r., tylko wykazywał, że transakcje udokumentowane wymienionymi fakturami z uwagi na stwierdzony stan faktyczny, jak też wymogi stawiane przepisami § 46 i 47 rozporządzenia z 2002 r., nie mogą zostać uznane za transakcje w wykonaniu umowy komisu. Zwrócono też uwagę, że właściwe dokumentowanie transakcji eksportu w komisie ma zasadnicze znaczenie z tego powodu, że wiąże się z tym kwestia uprawnienia do zastosowania przez komitenta i komisanta uprzywilejowanej 0% stawki podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że Spółka, jako występująca w przedmiotowej umowie komisu w roli komitenta, nie miała żadnego obowiązku dokumentowania sprzedaży w zakresie tej umowy. Miała natomiast obowiązek wykazania podatku należnego w wysokości, w jakiej został on naliczony i wykazany w fakturze komisowej otrzymanej od komisanta. Należny podatek powinien zostać przez niego zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu, w którym zgodnie z przepisem art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie do sprzedaży udokumentowanej fakturami obowiązek podatkowy powstałby w październiku 2003 r., gdyż zapłata miała miejsce w październiku 2003 r. Tymczasem Spółka zaewidencjonowała tę sprzedaż w rozliczeniu września 2003 r., czyli tak jak przy umowie sprzedaży. Zwrócono też uwagę, że J. M. rozliczył te transakcje tak jak transakcje krajowe, ponieważ:

- w podatku od towarów i usług jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży na eksport przyjął całą wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur VAT eksport i zastosował stawkę podatku 0% do całej sprzedaży, a nie tylko w odniesieniu do kwoty należnej mu marży,

- cała wartość sprzedaży wynikająca z wystawionych faktur VAT eksport, faktur

VAT komis była księgowana jako przychód ze sprzedaży według stawki 0%,

- dla celów podatku dochodowego jako przychód z działalności gospodarczej

księgował całą wartość sprzedaży eksportowej wynikającą z wystawionych faktur VAT eksport,

- faktury VAT wystawiane przez Spółkę dotyczące zakupu tarcicy, która została następnie sprzedana przez J. M. kontrahentowi zagranicznemu, J. M. księgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty działalności w rubryce "10" księgi jako zakup towarów handlowych,

- J. M. nie wykazał w księgach podatkowych samej prowizji, o której mowa w § 7 umowy komisu,

- J. M. nie wystawiał również faktur korygujących, o których mowa w § 5 umowy komisu, tj. po zapłacie przez kontrahenta zagranicznego za daną fakturę VAT eksportową i przeliczeniu całego przychodu w walucie obcej na polskie złote,

- różnice kursowe wynikające z faktycznego przychodu ze sprzedaży towarów na eksport były wykazywane tylko przez J. M. w prowadzonych księgach podatkowych,

- w dokumentach SAD, na podstawie których nastąpił wywóz towaru za granicę w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, w wykonaniu której następuje eksport, wpisano kod "11" oznaczający transakcję kupna-sprzedaży za zapłatą, podczas gdy w wypadku transakcji komisowych należało w polu tym wpisać kod "12",

- w umowie komisu w § 4 wyszczególniono obowiązki komisanta w zakresie udokumentowania transakcji, gdzie komisant zobowiązywał się do wystawienia faktury eksportowej - komis, która winna znajdować się w dokumentacji komitenta,

- w myśl art. 766 k.c. komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał i jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi (art. 767 k.c.), czyli J. M. winien całą uzyskaną z tytułu sprzedaży należność od kontrahenta zagranicznego przekazać Spółce,

- J. M., będąc podatnikiem VAT, winien na podstawie faktury VAT obciążyć Spółkę kwotą należnej mu prowizji z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, a w toku kontroli przeprowadzonych zarówno w firmie J. M., jak i w Spółce, nie stwierdzono istnienia dokumentów, na podstawie których J. M. obciążałby Spółkę z tytułu należnej mu prowizji komisanta.

W tym zakresie zwrócono uwagę, że organ podatkowy nie twierdził, że J. M. pobierał, czy też nie pobierał prowizji, w związku z kwestionowaną transakcją, tylko wskazał jedynie na stwierdzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli u J. M. okoliczność, że jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży na eksport przyjął on całą należność od kontrahenta zagranicznego i zastosował stawkę podatku 0% do całej sprzedaży, a nie tylko w odniesieniu do kwoty należnej mu marży. Według organu, zastosowanie miałby wówczas § 52 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., gdyż zgodnie z tym przepisem przez usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów rozumie się usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu dotyczące towarów eksportowanych. Zauważono również, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany przepis art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., gdyż reguluje on kwestię powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów. Natomiast o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku wydania towaru komisantowi w wykonaniu umowy komisu stanowi art. 6 ust. 3 tej ustawy.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stwierdzono, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, oraz powołano się na uchwałę NSA z 12 września 2005 r. sygn. akt FSK 424/05.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie tych samych przepisów, co w odwołaniu, podnosząc te same argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie swoich rozważań stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podkreślił, że – biorąc pod uwagę okoliczności zaistniałe przed wystawieniem przedmiotowych faktur, a mianowicie dokonanie zamówień u skarżącej Spółki przez J. M., jak i po wystawieniu faktur, takie jak sposób rozliczania transakcji w zakresie przepisów podatkowych aż po sprzedaż towaru przez J. M. za granicę – należy przyjąć, że faktury te dokumentowały sprzedaż, a nie były wynikiem realizacji umowy komisu.

Natomiast, odnosząc się do zarzutów skargi, które dotyczyły naruszenia prawa materialnego, to Sąd uznał je za niezasadne, podnosząc, że:

- organy podatkowe nie kwestionowały istnienia między stronami umowy komisu z 5 maja 2003 r. i nie uznawały jej za umowę sprzedaży, jak wskazuje skarżąca; ocenie podlegała czynność będąca podstawą wystawienia faktur sprzedaży ze stawką 0 %; wyraźnie to było podkreślane w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę;

- niezachowanie pewnych wymogów na gruncie prawa podatkowego w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług wprawdzie nie zmienia charakteru umowy, ale rodzi pewne skutki związane z niemożliwością uznania danej czynności np. za eksport towaru w komisie i stosowaniem preferencyjnej stawki; Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że samo wykonywanie określonych czynności w wykonaniu umowy komisu bez zachowania określonych form przewidzianych w prawie podatkowym, winno rodzić określone skutki prawnofinansowe przewidziane dla tego typu umowy;

- analizując całokształt okoliczności faktycznych występujących w sprawie, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy przyjmować, że faktury sprzedaży odzwierciedlały faktyczną sprzedaż w kraju, a nie sprzedaż eksportową dokonaną przez skarżącą w wykonaniu umowy komisu, dlatego nie było podstaw do stosowania stawki 0%;

- nie można zasadnie twierdzić, że J. M. pobierał prowizję w wysokości przekraczającej kwotę brutto (z zastosowaniem stawki 0%), jak wskazuje skarżąca, jeśli z dokumentacji zebranej w trakcie czynności sprawdzających tego podmiotu wyraźnie wynika, że przychodem jego nie była prowizja, ale cała kwota należności z tytułu sprzedaży eksportowej jako eksportera i że płatności dokonywane z tytułu faktur zakupu zaliczał do kosztów uzyskania przychodu; jak podatnik rozliczał też występujące z tego tytułu różnice kursowe;

- wniosków organów podatkowych nie może podważyć twierdzenie, że skarżąca nie może odpowiadać za podanie kodów w dokumentach SAD ze względu na to, że nie uczestniczyła w tym postępowaniu celnym i nie może ponosić skutków ewentualnych błędów dokumentów tam wystawionych; powołanie się przez organy na identyfikację transakcji w ramach kodów zawartych w SAD nie było jedynym elementem przemawiającym za uznaniem danej czynności za sprzedaż krajową; wszystkie wymienione elementy tworzyły logiczną całość;

- jeśli skarżąca sprzedała towar w kraju J. M., który dopiero dokonał eksportu tego towaru, to nie można powoływać się na § 47 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Natomiast w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył ani krajowego, ani wspólnotowego prawa. Sąd wyjaśnił, że pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą z 12 września 2005 r., I FPS 2/05, stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 2004 r.

Sąd podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy września 2003 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05.oraz inne wyroki NSA powołane przez A. Wilk, P. Wróbel: Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych, Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). W dalszej części, po obszernej analizie tak przepisów prawa krajowego jak i norm prawa wspólnotowego Sąd stwierdził, że przepisy normujące instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego nie naruszają dyrektyw unijnych.

W skardze kasacyjnej Spółka P., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów, w szczególności przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz J. M. nie były wynikiem realizacji umowy komisu,

- art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dokumenty przedłożone przez skarżącą w toku postępowania nie są dowodami na fakt, że skarżąca spełniała warunki do zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku,

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- § 47 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez przyjęcie, że jedynym prawidłowym dokumentem dającym podstawę do zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu jest faktura VAT Komis wbrew wyraźnemu brzmieniu powołanego przepisu,

- art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym.

Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania z uwagi na zwrócenie się przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1089/05 do z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co pozwoli na dokonanie oceny, czy zastosowany przez organ odwoławczy art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z regulacjami zawartymi w dyrektywach Rady.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2008 r. wniósł o nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania, powołując się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt C – 168/06, w którym Trybunał rozpatrując wymienione wyżej pytanie uznał się za niewłaściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT za okres rozliczeniowy przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 176 wymienionej ustawy, skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w wymienionym art. 174 pkt 2, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli chodzi o postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to nie zostały one sformułowane w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował naruszenia przepisów normujących postępowanie sądowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym zawartym w Ordynacji podatkowej. Odwołała się do art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zarzucając przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W tej sytuacji należy wyjaśnić, że strona skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, jeżeli naruszenie ich mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należy, że sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących postępowanie sądowe, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Powyższe stanowisko znalazło już swój ugruntowany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314, a także wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego), jak i w doktrynie (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 410). Przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny musi być zatem podstawą do oceny naruszeń przez ten sąd prawa materialnego.

W konsekwencji brak skutecznego wykazania naruszeń przepisów proceduralnych czyni bezskuteczną drugą z podstaw kasacyjnych, czyli naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 47 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, po przytoczeniu uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz w § 47 cytowanego rozporządzenia, Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca szczegółowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług u każdej ze stron umowy komisu, co miało na celu równomierne stosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 % do obrotów uzyskiwanych przez komitenta i komisanta, a tym samym zapobieżenie nieuprawnionemu stosowaniu stawki 0 % do całości obrotu z umowy komisu przez obydwie strony umowy. Powyższej konstatacji Sądu skarżąca w swojej skardze kasacyjnej nie kwestionuje. Sąd nie stwierdził natomiast, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, że brak faktury VAT-KOMIS świadczy, że umowa między stronami nie może być traktowana jako umowa komisu. Brak odpowiedniego dokumentu należy do elementu stanu faktycznego sprawy, a ten nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany.

Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawie Spółki P. na gruncie podobnego stanu faktycznego, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r., I FSK 926/05, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki. Wobec tożsamości zarzutu w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. § 47 rozporządzenia należy zauważyć, że skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu cytowanego wyroku.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez to, że jest on niezgodny z regulacjami zawartymi w dyrektywach Rady.

Jak zasadnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, podatkowy organ odwoławczy w swojej decyzji powinien jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania powołać przepis art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Sąd przywołał treść uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 1), zgodnie z którym podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminujących dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa (tak również wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 r., I FSK 308/07).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06, uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT (...) w przypadku, gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadający na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Pogląd ten znajdował swój wyraz także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05, OSP 2007/1/8).

Wydanie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wymienionego postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. spowodowało, że Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. nie uwzględnił wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o zawieszenie postępowania. Jednocześnie, wobec powyższej argumentacji, zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako niezgodnego z prawem wspólnotowym należało uznać za bezzasadny.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.