Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 507/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, 39, 40, art. 30 ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b, art. 14g, art. 165a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 85
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - t.j,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.223.2022.3.MJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej J. B. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. B. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2018 r. pod firmą J. B.. Przedmiotowa działalność (od samego początku) dotyczy tworzenia oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Strona ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związana sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Skarżący ponosi ryzyko gospodarcze, zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Jednocześnie, Strona wskazała, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza z zakresu programowania, w jej ocenie - spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący podał, że uzyskał potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii, w pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 lutego 2020 r. o nr 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR, która została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim. W interpretacji tej wskazano, że: "Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.". Wskazano też że: (-) autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 3ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (-) podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT, (-) wydatki ponoszone na nabywanie sprzętu niezbędnego do wykonywania prac związanych z wytwarzaniem oprogramowania (tj. wydatki na telefon oraz na laptopa) oraz wyjazdy służbowe, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (-) dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania lub jego części (oprogramowanie) stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o PIT, (-) możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Strona jednocześnie podniosła, że na potrzeby zredagowania wyczerpującego opisu stanu faktycznego swoją działalność podzieliła na poszczególne etapy: (1) Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; (2) Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów; (3) Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: Korzystając z języka programowania JavaScript stworzono moduły i programy służące między innymi do: CRM, systemu motywacyjnego pracowników, systemu internetowej sieci telefonicznej, systemu wspomagania sprzedaży. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe (utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm. - dalej jako: "ustawa o PAIPP"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 tego aktu prawnego.

Wnioskodawca podał, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów, dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także (tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie), stanowiącymi że: "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09; wyrok SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12). Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Skarżący stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawa o PAIPP. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom danego Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Strona nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Skarżącego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in.: zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego), weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj.: określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Strona w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Skarżący w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Strona wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest on twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto, czynności wykonywane przez Skarżącego nie są projektami powtarzalnymi. Każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie, otrzymywane przez Stronę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych Skarżący ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) koszt usługi księgowej i doradczej:

- koszt poniesiony przez Stronę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP BOX). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Podkreślił też, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se,

- natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP BOX (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Strona będzie miała możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jej działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Skarżący traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej;

b) składki na ubezpieczenia społeczne:

- Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak: składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w jego przypadku przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Stronę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową;

c) koszt zakupu sprzętu elektronicznego:

- zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, laptop) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty, natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Skarżącego i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu;

d) koszty związane w wyjazdami służbowymi:

- podróże służbowe (delegacje) i związane z tym wydatki na nocleg (co umożliwia Stronie zapewnienie tymczasowego miejsca pobytu poza miejscem zamieszkania), czy bilety lotnicze (umożliwiają sprawny transport do miejsca docelowego) mają za cel spotkania z Klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb Klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany. Wnioskodawca bierze udział w konferencjach (szkoleniach), dzięki czemu może On poszerzać wiedzę w zakresie programowania, co jest nieodzowne biorąc pod uwagę szybki rozwój branży IT.

Wnioskodawca wskazał też, że prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji, Skarżący wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Strona przytaczając treść art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania - wskazała (co wspomniano już wcześniej), że korzystała z preferencji podatkowej IP BOX w latach podatkowym trwających od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. oraz od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2020 r. W interpretacji tej stwierdzono, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, wobec czego może skorzystać z preferencji IP BOX.

Strona dodała również, że rozpoczęła współpracę z nowym Kontrahentem w opisany wyżej sposób.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usługi księgowej i doradczej,

b) składki na ubezpieczenia społeczne,

c) koszt zakupu sprzętu elektronicznego,

d) koszty związane w wyjazdami służbowymi, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Skarżący nadmienił, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność nadal spełnia cechy takowej. Jego zdaniem, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Odnosząc się do pytania drugiego, Strona wyraziła przekonanie, że prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W kwestii pytania trzeciego Wnioskodawca przyjął stanowisko, że ponoszone wydatki, w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeżeli chodzi o stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sformułowanego we wniosku pytania czwartego, to uważa on, że spełnia wszystkie przesłanki z art. 30ca ust. 1 i następnych ustawy o PIT do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ interpretacyjny", "Organ I instancji") opisany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 maja 2022 r., organ ten zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych wniosku, między innymi, poprzez doprecyzowanie treści pytania pierwszego i drugiego i wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem: "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", co należy rozumieć pod pojęciem: "program komputerowy", jakie konkretne: "programy komputerowe" Wnioskodawca wytworzył lub wytwarza?

Organ interpretacyjny wyjaśnił przy tym, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, a część użytych w nim sformułowań jest niejasna. W opisie sytuacji faktycznej Wnioskodawca wskazał na szereg różnych realizowanych działań i określił je w różny sposób, w tym posługując się pojęciami, które maję szerokie znaczenie lub mogą, być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy działań: "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "wytwarzanie programów komputerowych", "realizuje zlecenia programistyczne", "planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania", "praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja", "tworzenie nowych funkcjonalności"). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się pierwsze pytanie.

Ponadto, w przypadku jeżeli Strona oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej jego prawa do: "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, Organ I instancji wezwał Skarżącego o doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej, poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

a) czy efekty pracy, które Wnioskodawca nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

b) czy efekty pracy, które Strona nazywa odpowiednio "programem komputerowym" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP? Czy przysługują Skarżącemu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych: "programów komputerowych"?

c) czy w każdym przypadku tworzenie: "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Skarżącego badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm. - dalej jako "ustawa o szkolnictwie wyższym")? Czy Wnioskodawca prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego: "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy?

d) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych Skarżącego lub jego badań naukowych w rozumieniu przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym?

W piśmie tym wezwano również do doprecyzowania opisu sytuacji faktycznej poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte w podpunktach a - r, tj. wskazanie między innymi: czy Wnioskodawca w ramach działalności będącej przedmiotem wniosku samodzielnie prowadził lub prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o szkolnictwie wyższym? Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe? Czy ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)? W jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia? Jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Od kiedy Strona prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT? W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje poszczególne wydatki z trzeciego pytania do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe?

Organ I instancji wezwał również Wnioskodawcę o ponowne przestawienie własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było adekwatne do doprecyzowanych opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań. Zaznaczając, że odpowiedzi udzielone przez niego powinny przedstawiać okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażać jego subiektywną opinię o tych okolicznościach. Tym samym, nie mogą zawierać własnego stanowiska odnośnie charakteru prowadzonej działalności i jej efektów.

Odpowiadając na wezwanie we wskazanym przez Organ interpretacyjny terminie, Wnioskodawca w obszernym piśmie z 24 maja 2022 r., przedstawiając swoje stanowisko, wymienił zadane przez organ pytania i udzielił na nie odpowiedzi. Doprecyzował własny pogląd w zakresie zadanych pytań, które uszczegółowił, powołując się na konkretne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe. Wskazał też, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W jego opinii produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w działalności gospodarczej, jednak aby mieć pewność, postanowił zadać Organowi w tym zakresie pytanie oznaczone we wniosku numerem 1. Opisał także przesłanki wskazujące na prowadzenie przez niego działalności badawczo - rozwojowej. Ponadto poinformował, że na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy i informacji w sposób szczegółowy zaprezentował własny pogląd w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w stosunku do zadanych już we wniosku pytań interpretacyjnych. W związku z tym zdecydował się nie dokonywać przeformułowania własnego stanowiska w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Organ I instancji postanowieniem z 6 czerwca 2022 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Strony. Wskutek analizy wniosku uznał bowiem, że nie może on stanowić podstawy wszczęcia postępowania. Z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnień wyraźnie wynikało, że jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Stronę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym.

Z uwagi na to, że okoliczność, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością badawczo - rozwojową, nie jest także możliwe merytoryczne odniesienie się do sformułowanych przez Stronę pozostałych pytań, oznaczonych we wniosku nr 2 - 4.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "Organ II instancji", "Organ odwoławczy", "Dyrektor KIS") postanowieniem z 12 sierpnia 2022 r., stwierdzając brak podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia - utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p., który ma zastosowanie w myśl art. 14h O.p. do interpretacji przepisów prawa podatkowego - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Następnie Organ II instancji przywołał art. 14b §1, art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., z których wynika, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 14b §3 O.p., przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji, a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne.

Dyrektor KIS nadmienił też, że interpretacja indywidualna może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Nie mogą jednak w drodze wykładni tworzyć prawa. Interpretacja w kwestiach proceduralnych dokonywana przez organ interpretacyjny, zasadniczo ograniczałaby samodzielność działań organów powołanych do jej stosowania. W dalszej części uzasadnienia podniósł, że po uwzględnieniu powyższych regulacji konieczne było dokonanie oceny, czy podnoszone przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku zagadnienie jest związane ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej (dotyczy powstania obowiązku podatkowego w określonych we wniosku okolicznościach), a także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla Wnioskodawcy przez ustawodawcę.

Wezwaniem z 20 maja 2022 r. Organ I instancji poprosił Stronę o doprecyzowanie sytuacji faktycznej, w tym wskazanie, czy w ramach działalności będącej przedmiotem wniosku samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe oraz czy w ramach tej działalności prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe. Z udzielonej przez Stronę odpowiedzi wynikało, że w ramach pytania pierwszego oczekiwał on oceny, czy jego działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym.

Dlatego też Organ odwoławczy zgodził się z Organem I instancji, że złożony w sprawie wniosek w zakresie postawionych pytań wykraczał poza zakres prawa podatkowego. Z całokształtu sprawy wynikało bowiem bardzo wyraźnie, że przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Skarżącego działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym.

Zatem w ocenie Dyrektora KIS całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniach po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazywało, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez organ interpretacyjny. Wydanie zatem interpretacji w żądanym przez zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym, do czego organ ten nie jest uprawniony. Ponadto, kwestia prowadzenia przez podatnika badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy Strona może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy), a skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Organ odwoławczy nadmienił, że celem ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy o szkolnictwie wyższym. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ interpretacyjny musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Stronę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy o szkolnictwie wyższym oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących mu w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ I instancji nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym.

Organ II instancji dodatkowo zwrócił uwagę, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym: "ustaleniu" przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, w oparciu o art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. Wskazał też, że w niniejszej sprawie Organ I instancji uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował do Strony wezwanie na podstawie art. 169 §1 O.p. - o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić jej otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.

Nadto Organ II instancji ocenił, że wydanie przez Organ I instancji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy jego przedmiotem są przepisy inne niż prawo podatkowe, nie narusza zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikających z art. 120 O.p. i z art. 121 §1 O.p. Organ interpretacyjny, wydając skarżone rozstrzygnięcie, miał na względzie zarówno opis sprawy przedstawiony we wniosku, jak i jego uzupełnieniu.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ odwoławczy wskazał, że podstawowym zadaniem Organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. Ulga IP BOX jest dość złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą Organu I instancji dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie do kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe. Odnosząc się do powołanych przez Stronę orzeczeń, Dyrektor KIS wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, w Polsce zaś nie obowiązuje system precedensów sądowych, ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia, wydanych przez Dyrektora KIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b §3, art. 14c §1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 20 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tymi samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483, ze. zm. - dalej jako: "Konstytucja RP") przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż Dyrektor KIS naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, ponieważ wydając uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący zaznaczył, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b §1 i art. 3 pkt 2) wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zgodnie z przytoczonym w skardze licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, Strona miała prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem: "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (ustawy o szkolnictwie wyższym), to oczywistym jest, że Dyrektor KIS (jako organ interpretacyjny) był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie z 3 listopada 2022 r. Strona wskazała, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz jej stanowiska do wskazanych przepisów podatkowych, Organ interpretacyjny dysponował wystarczającą wiedzą, aby ustosunkować się do sytuacji Wnioskodawcy oraz wydać w tym zakresie interpretację. Pomimo tego, zdecydował się wystosować w stosunku do Strony pytanie odnoszące się do wskazania przez nią, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, uzależniając wydanie interpretacji od udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. W ocenie Skarżącego taka konstrukcja pytania zawartego w wezwaniu była przede wszystkim próbą przeniesienia ciężaru interpretacji przepisów prawno-podatkowych na Wnioskodawcę. Dodatkowo Strona podkreśliła, że przywołane przez nią w skardze sygnatury pozytywnych interpretacji świadczą o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów Krajowej Informacji Skarbowej. Skarżący wystąpił jednak z wnioskiem o indywidualną interpretację w tym zakresie, w obawie przed podważeniem przez organ podatkowy, w przypadku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, możliwości skorzystania przez niego z ulgi IP BOX, gdyż zdaje sobie sprawę, że w praktyce większą ochronę daje interpretacja indywidualna. Tym samym Wnioskodawca zastosował się do Objaśnień podatkowych Ministra Finansów. Fakt, że Dyrektor KIS odmówił rozpatrzenia wniosku świadczy o nierównym traktowaniu podatników, tym samym Skarżący może czuć się pokrzywdzony. Nie ukrywa, że oczekiwał od Organu interpretacyjnego stanowiska, dlaczego jego sytuacja ma być traktowana odmiennie, dlaczego podatnicy prowadzący działalność w tym samym zakresie i przedstawiający stan faktyczny nie wskazując czy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, mogą skorzystać z preferencji IP BOX.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Spór między stronami dotyczył w istocie odpowiedzi na pytanie, czy działalność Skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o PIT i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego Organ interpretacyjny, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi Strona. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38 - 40 przepisy ustawy o PIT mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 165a O.p.

Zgodnie z art. 14h O.p. - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 §1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Według art. 165a §1 O.p. - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych ukształtowała się niejednolita linia orzecznicza. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd, że organ nie jest uprawniony do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Ponadto, wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego (por. wyroki NSA: z 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 252/22; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 346/18; czy też wyroki: WSA w Gdańsku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/21; WSA w Łodzi z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 217/21; WSA w Krakowie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/21, WSA w Olsztynie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 706/21 - te, jak i pozostałe orzeczenia przywoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedstawionych poniżej rozważaniach Sąd posłuży się między innymi przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W badanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT. Pozostałe zaś pytania zadane przez Stronę były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Podatnik zwrócił uwagę, że już na etapie wniosku Organ interpretacyjny dysponował wystarczającą wiedzą, aby dokonać stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazywał, że nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych. Jego zdaniem Organ ten pozostaje w błędzie, co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p. tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Z kolei w ocenie Dyrektora KIS, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej w postępowaniu interpretacyjnym organ ten nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Wyraził zatem pogląd, że to po stronie Wnioskodawcy leży powinność wyrażenia stanowiska, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, a organ nie jest uprawniony do badania tej okoliczności z uwagi na to, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie podlegają one jego analizie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia I instancyjnego w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu - Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b §3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c §1 O.p. Z przepisu tego wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b §3 O.p., stosownie do treści art. 14g §1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 §1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na treść art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badaniach naukowych - oznacza to badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o szkolnictwie wyższym,

- pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym.

Celem zdefiniowania ww. pojęć ustawa o PIT odsyła zatem do odrębnego aktu prawnego, który sam w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy o szkolnictwie wyższym, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powstaje zatem zagadnienie, czy wymienione w art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Ponadto, czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 §1 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia odmawia się wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a O.p. Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, bądź prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym, nie będących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji. Tym samym, wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych pojęć zawartych w Ustawie o szkolnictwie wyższym. Definiując je zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do innego aktu prawnego. Przy czym mógł równie dobrze powtórzyć w całości w ustawie o PIT treść omawianych definicji, funkcjonujących na gruncie Ustawy o szkolnictwie wyższym. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego ustawodawca odwołał się do Ustawy o szkolnictwie wyższym, co nie zmienia faktu, że w tym wąskim zakresie definicje te stanowią w istocie część regulacji ustawy o PIT. Bez zastosowania, dokonania wykładni omawianych pojęć i ich definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycja art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym sporne definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Omawiane zagadnienie, jak już podkreślono na wstępie było przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, w którym finalnie orzeczono o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji, czy też odmowy wszczęcia postępowania (jak w tym przypadku) z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Bogate już orzecznictwo sądowoadministracyjne, na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy (w pełni się z nią identyfikując).

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor KIS jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem - jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których ustawa o PIT odsyła do odpowiednich przepisów Ustawy o szkolnictwie wyższym - warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji indywidualnej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia bowiem powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych, bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów prawnych, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja, co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja, co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja, co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa nże prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, że tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy (co w tej sprawie, w ocenie Sądu nie miało miejsca), tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 144 O.p.. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 2644/13). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16). Co istotne też, wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 871/18).

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały Organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy o PIT. Jednocześnie Skarżący przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, że w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Odpowiedział też obszernie na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Dyrektor KIS był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez Skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy, celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane przez Stronę czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do Organu, który przepis ten będzie interpretował, a nie do Skarżącego, który jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ interpretacyjny nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Wnioskodawcę (jak stało się w tej sprawie), ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38-40 tego aktu prawnego, odniesienie się do przepisów tam wskazanych. Zwrócić należy przy tym uwagę, że stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP BOX. Zdaniem Sądu wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38 - 40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym, czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Jak zauważył NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21: "(...) organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego ’’określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych’’ jako elementu stanu faktycznego. Miał zaś obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wydając zaskarżone do WSA postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego (w całości) o wydanie interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS uchylił się od wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób odpowiadający art. 14c §1 lub (i) §2 O.p.".

Przeniesienie ponadto, omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez Dyrektora KIS, polegająca na uznaniu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów (jak interpretacja indywidulana), co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania Dyrektora KIS w niniejszej sprawie.

Żądanie od Strony doprecyzowania stanu faktycznego poprzez informację czy: "(...) w ramach działalności będącej przedmiotem wniosku samodzielnie prowadził (...) albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy (...) Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...)", czy też: "(...) w ramach działalności będącej przedmiotem wniosku samodzielnie prowadził (...) albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy (...) Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...)" - (s. 3/10-4/10 - pyt. 5 lit. a i b wezwania) - wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b §3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. Przy tak postawionym żądaniu, to Skarżący musiałby sam rozstrzygnąć nurtujący go problem, który stanowił przyczynę wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że to właśnie w powyższym zagadnieniu tkwi istota niniejszego sporu. Organ interpretacyjny wzywając Podatnika do uzupełnienia wniosku doprowadził zatem do sytuacji, w której to On sam musiałby rozstrzygnąć, czy jego stanowisko, jako Wnioskodawcy było prawidłowe, co jest niedopuszczalne i zaprzecza idei tej instytucji. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwego zagadnienia na Stronę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej wymagają od Podatnika przedstawienia we wniosku (co miało tutaj obszernie i szczegółowo miejsce) własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem oraz oceną prawną opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b §3 O.p.). Jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21: "(...) żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę.". Przeczy to też funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego Organ interpretacyjny od niego żądał - stanowiło w istocie żądanie dokonania odpowiedzi na zadane we wniosku kluczowe pytanie 1 (rzutujące na pozostałe pytania w nim zawarte) - do odpowiedzi na które zobligowany był ten organ. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych, dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Ponadto, wypowiedź Strony co do tego, czy opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, było jej przekonaniem, z którym związane było jedno z głównych zagadnień, co do którego domagał się stanowiska Organu interpretacyjnego. Tymczasem organ ten, wzywając Podatnika do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie, aby uzupełnił on stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez Stronę stało się elementem stanu faktycznego, a to jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21). Należy też pamiętać, że prowadząc tego rodzaju postępowanie Organ interpretacyjny nie dokonuje własnych ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Żaden przepis na to mu nie pozwala. Leży to w wyłącznej gestii składającego wniosek. Wydając interpretację indywidualną Organ opiera się wyłącznie na opisie tego stanu, przedstawionym przez Wnioskodawcę i nie może w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego, jak czyni np. w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3537/15, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 774/20). W orzecznictwie podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. Organ nie może więc żądać modyfikacji pytania, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W wezwaniu Organ bowiem zażądał doprecyzowania pytania 1 i 2, choć w ocenie Sądu są one jasne i klarowne (s. 1/10-2/10, pkt 1 i 2 wezwania).

Dodać należy, że odmowa wszczęcia postępowania przez Organ interpretacyjny byłaby uzasadniona, gdyby żądanie faktycznie nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., co w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu Organu - nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13). Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia, ani nie wskazuje choćby przykładowo: "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany zatem rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19).

Skoro zatem Wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to Organ interpretacyjny miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, gdyż - jak wskazano wcześniej - zmierzało do przerzucania ciężaru interpretacji na Stronę. Wniosek już w swej pierwotnej treści zawierał obszerne i szczegółowe informacje, które pozwalały na zrekonstruowanie prowadzonej przez Skarżącego działalności w sposób wystarczająco drobiazgowy, aby można było dokonać stosownej wykładni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat przepisów kształtujących ulgę IP BOX, a następnie ocenić zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko i ostatecznie przedstawić prawne zapatrywania Organu interpretacyjnego. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku ww. Organ jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16).

Ponadto, Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS nie odniósł się należycie w zaskarżonym postanowieniu do wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których właściwy organ udzielał odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powyższych przepisów (s. 5 verte - 7 verte skargi). Jakkolwiek prawdą jest, że interpretacje indywidualne generalnie nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez Stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą Organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, biorąc pod uwagę, że wskazane przez Skarżącego akty w zasadzie tworzą spójną linię interpretacyjną. Dyrektor KIS powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez Podatnika zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie - w zw. z m. in. zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych - uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem Organ poprzestał na zdawkowym twierdzeniu, że każda sprawa przedstawiona mu do oceny jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej (s. 10/12 zaskarżonego postanowienia).

Istotne w tej sprawie jest również to (do czego Organ się nie odniósł), że Wnioskodawca korzystał już z preferencji podatkowej IP BOX w latach podatkowych (1 stycznia 2019 r. - 31 grudnia 2019 i 1 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2020 r.) na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2020 r., która została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim, w której jak twierdzi Strona ww. organ interpretacyjny uznał, że Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, wobec czego może korzystać z preferencji IP BOX. W takim przypadku, zdaniem Sądu nieodzowne było odniesienie się do przedmiotowej okoliczności, w kontekście problematyki poruszonej w niniejszej sprawie.

Uwagę Sądu zwróciło również to, że Organ II instancji jedynie w kilku ogólnikowych zdaniach odniósł się (w kontekście przedmiotowej sprawy) do licznie przywołanego we wniosku, jego uzupełnieniu oraz zażaleniu orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczą spornej problematyki. Tym bardziej, że orzecznictwo w tym przypadku stanowiło istotny element stanowiska Strony. Stwierdził jedynie zdawkowo, że: "(...) odnosząc się do powołanych (...) orzeczeń wskazuję, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja (...) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. (...) Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidulanych." (s. 11/12 zaskarżonego postanowienia). Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.".

Sąd zauważył też niekonsekwencję Organu interpretacyjnego, który w pierwszej kolejności wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, uznając że tylko w żądnym zakresie jest on niepoprawny (co istotne też Skarżący udzielił obszernej odpowiedzi na wezwanie), a następnie skorzystał z rozwiązania wynikającego z treści art. 165a O.p., stwierdzając w postanowieniu I instancyjnym, (z czym Organ odwoławczy się zgodził), że analiza wniosku doprowadziła go do przekonania, że nie może on stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki (z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte) uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidulanej, ponieważ zakres wniosku, zakreślony przez Stronę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji.

Sąd zwrócił również uwagę na to, że wyrok WSA w Szczecinie z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 711/21, którego obszerne uzasadnienie przywołał Organ II instancji na poparcie przyjętego w sprawie stanowiska jest rozstrzygnięciem nieprawomocnym. Inny zaś z wyroków WSA w Krakowie z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 144/21 (przywołany w odpowiedzi na skargę) został uchylony przez NSA wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21.

Należy również pamiętać, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było stworzenie mechanizmu, polegającego na tym, aby podatnik mógł uzyskać od organu interpretacyjnego wyjaśnienie oraz określenie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Chodziło również o uświadomienie, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną. Założeniem jest więc działanie organu interpretacyjnego skierowane na wydanie aktu, a nie na unikaniu tego tak istotnego obowiązku, dla którego został on, m.in. powołany (por. Wyrok WSA w Lublinie z 16 kwietnia 2021r., sygn. akt I SA/Lu 648/20). Jego działania powinny być więc skierowane na realizację przyporządkowanego mu zadania, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stanowić ostateczność. Temu założeniu służy, m.in. instytucja wezwania do uzupełnienia braków przewidziana przez art. 169 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Daje ona gwarancję podatnikowi, że przepis art. 14b §3 O.p., zawierający niedookreślone sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" nie będzie nadużywany, a w jego kontekście organ interpretacyjny nie pozostawi wniosku bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/14), czy też jak w tym przypadku odmówi wszczęcia postępowania. Dzięki niemu wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje również szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w złożonym podaniu. Dopiero więc niewykonanie wskazówek organu, co w tym przypadku, zdaniem Sądu miejsca nie miało, może spowodować negatywne skutki, o których jest mowa w art. 14g §1 O.p. (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/14, wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

Reasumując stwierdzić należy (zgadzając się ze Stroną), że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 14b §3, art. 14c §1, art. 14g §1, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. To przełożyło się też na naruszenie art. 120 i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h i w zw. z art. 165a O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych oraz materialnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP Sąd pozostawił go bez rozpoznania, z uwagi na brak jego szczegółowego uzasadnienia przez Stronę. Rolą Sądu nie jest zaś doszukiwanie się motywów Strony, konkretyzujących dany zarzut w skardze.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego też na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, co było niezbędne, aby otworzyć Organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego w kwocie 480,00 zł oraz 17,00 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa