Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3080/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot,, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z 1998r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. Urząd Skarbowy w Ż. określił skarżącemu M. B. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. wraz z odsetkami.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2000 r. Izba Skarbowa w W. przekazała sprawę organowi I instancji do wymiaru uzupełniającego, z uwagi na dokonanie w decyzji z dnia [...] marca 2000 r. obniżki podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. Urząd Skarbowy w Ż.dokonał wymiaru uzupełniającego zobowiązań podatkowych za styczeń, sierpień, listopad 1998 r.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej decyzją z dnia [...] października 2000r. Izba Skarbowa uchyliła obie decyzje organu pierwszej instancji z uwagi na nieprawidłowości w dokonaniu wymiaru uzupełniającego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w Ż. określił podatnikowi zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. wraz z odsetkami.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r., nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję z [...] stycznia 2001 r. w części dotyczącej miesiąca stycznia 1998 r. i w tym zakresie rozstrzygnęła sprawę we własnym zakresie. W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja ta stała się prawomocna, jako że podatnik nie wniósł na nią skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2004 r. skarżący M. B. – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001r., nr [...].

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...] określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1998 r., a decyzją z dnia [...] października 2004 r. nr [...] określił nadpłatę za lipiec 1998 r. w wysokości [...] zł oraz wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za listopad 1997r. Zdaniem strony, w związku ze stwierdzeniem istnienia nadpłat wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne uzasadniające wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie zbadania przesłanek wznowienia – decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. - odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2001 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w którym podniosła zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2005r. W uzasadnieniu wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę w trybie odwoławczym, oceniał zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. , tj. czy w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, iż wydanie decyzji w przedmiocie określenia (stwierdzenia) nadpłaty, aczkolwiek jest okolicznością nową i nieznaną organowi który wydał decyzje ostateczne, to jednak okoliczność ta nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej (czyli w dniu [...] czerwca 2001 r.) gdyż nastąpiła dopiero w dniu [...] października 2004 r. Wobec powyższego organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jednocześnie organ zgodził się ze skarżącym, iż nadpłata powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 74 § 1 pkt 1 O.p.). Zaznaczył jednakże, że do stwierdzenia nadpłaty koniecznym jest złożenie deklaracji (deklaracji korygujących) i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem pomimo faktu jej istnienia organ nie posiada wiedzy, że dokonana zapłata zobowiązania podatkowego jest zapłacona nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. A zatem – bez stosownego wniosku podatnika - organ podatkowy nie ma uprawnień, by nadpłatę stwierdzić lub określić.

Pismem z dnia [...] października 2005 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zarzucając jej naruszenie przepisów :

1) art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej : p.p.s.a.);

2) art. 121,

3) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 74 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż wyrokiem z dnia 10 marca 2004r., sygn. akt III SA 1446/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jak podnosi skarżący - w wyroku z dnia 10 marca 2004 r. sąd stwierdził, iż organy skarbowe prowadząc postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za 1998 r. nie dokończyły postępowania. W wyniku nieuzasadnionego ograniczenia wszczętego postępowania podatkowego tylko do wybranych miesięcy zostały określone w decyzji kwoty nienależnych odsetek od zaległości podatkowych.

Skarżący wskazał, iż w wykonaniu omawianego powyżej wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] października 2004 r. wydał dwie decyzje o nr : [...] oraz [...] określające wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiednio za październik 1998 r. i lipiec 1998 r.

Zdaniem skarżącego – zgodnie z art. 74 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie – nadpłata powstaje dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. do dnia wydania decyzji tj. do 5 stycznia 2001 r. nadpłata podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że zgodnie a art. 75 O.p. organ podatkowy nie miał podstaw do określenia odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem strony w istniejącym stanie faktycznym organ podatkowy zobowiązany był z urzędu do zaliczenia nadpłat na poczet zaległości, a odsetki mogły być naliczone do dnia powstania nadpłaty a nie do dnia wydania decyzji w sprawie zaległości. Fakt określenia nadpłaty jest nową okolicznością faktyczną mającą wpływ na dokonane rozstrzygnięcia przez organ podatkowy decyzjami z dnia [...] stycznia 2001 r. na wysokość określonych odsetek. Przepis art. 75 O.p. nakłada na organ skarbowy obowiązek działania z urzędu pozbawiając w tym zakresie organ swobody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p., który stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych.

Należy wskazać, iż skarżący podejmował już próby wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2001 r. żądając stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA/Wa 603/04, WSA w Warszawie oddalił skargę strony na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług. Za nieuzasadniony uznał zarzut rażącego naruszenia art. 21 § 1 oraz art. 120 O.p. Wskazał, że zgłoszone przez podatnika w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty wydania decyzji z naruszeniem art. 21 § 3 i art. 75 O.p. mogły stanowić podstawę do weryfikacji decyzji w trybie zwykłym w toku instancji, w tym też postępowaniu podatnik mógł podnosić kwestie związane z nieobjęciem decyzją wymiarową wszystkich okresów rozliczeniowych roku 1998, w których organy na podstawie art. 21 § 3 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT miały prawo do zmiany rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7.

W rozpoznawnej sprawie skarżący zażądał wznowienia postępowania i uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2001 r.

W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Skoro zaś wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 626). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zasadnie uznał, iż okoliczność wydania w dniu [...] października 2004 r. przez Urząd Skarbowy w Ż. decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1998 r., nie stanowiła przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2001 r.

W podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe uznaje się okresy miesięczne, co ma wpływ na zakres decyzji podatkowych. Wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług organ mógł objąć swoim rozstrzygnięciem zarówno okresy rozliczeniowe, w których podatnik dopuścił się zaniżenia podatku i okresy w których podatek został nadpłacony, jednakże mógł również w odrębnych decyzjach rozstrzygnąć w zakresie zaległości podatkowych i w zakresie nadpłaty. W postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy rozpoznawana skarga, wydana została jedynie decyzja wymiarowa. Wobec powyższego, Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.121 O.p.

Aczkolwiek w dniu wydawania tych decyzji istniała nadpłata w podatku od towarów i usług to jednakże do jej stwierdzenia konieczne było złożenie deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosku takiego skarżący nie złożył, stwierdzenie nadpłaty nastąpiło zaś dopiero na skutek wydania decyzji w dniu [...] października 2004r. Tym samym nie można uznać, że ta nowa okoliczność w sprawie istniała w dniu wydania decyzji, kótrych uchylenie strona żądała. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie została więc spełniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. - rozpatrując go przez pryzmat art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. - Sąd uznał go za oczywiście bezzasadny. Wskazać bowiem należy, iż wskazania co do dalszego postępowania w sprawie dotyczą zasadniczo spraw, które – w wyniku uwzględnienia skargi – mają być ponownie rozpatrzone przez organ administracji. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę powinno także w razie potrzeby zawierać ocenę prawną o której mowa w art. 153 p.p.s.a. (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 332). Przez ocenę prawną należy zaś rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie dlaczego zastosowanie tej normy przez organ, który wydał zaskarżony akt, uznane zostało za błędne.

W tym kontekście należy wskazać, iż w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., na który powołuje się skarżacy uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. – Sąd dokonał oceny innego stanu faktycznego, a przedmiotem jego rozważań była decyzja Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1998 r. Sąd stwierdził, iż wszczęte postępowanie podatkowe dotyczyło całego roku 1998 i nie zostało zakończone za te miesiące, za które nie wydano decyzji. W wykonaniu tego wyroku decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Urząd Skarbowy wydał następnie decyzję uwzględniającą zalecnia Sądu.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że powoływany wyrok dotyczył innego postępowania podatkowego i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie .

Zważywszy powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.