Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1130/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i 2, art. 106i ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Piotr Popek /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A." S.A. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." S.A. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2018 r. [...] dotyczącą podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko "A" S.A. (dalej: Spółka/Wnioskodawca/Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2018 r. (data wpływu [...] lipca 2018 r.) w zakresie wskazania, czy w przypadku gdy klient dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury, należy uznać, że faktura ta staje się "fakturą pustą" ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) - jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie braku obowiązku dokonania korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi - jest prawidłowe.

We wniosku został przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i rozlicza się w okresach miesięcznych. Świadczy ona usługi informatyczne na rzecz swoich klientów. Klientami są często instytucje publiczne lub duże przedsiębiorstwa, które narzucają Wnioskodawcy swoje warunki umowy i niekiedy zdarza się, że klient wymaga, by zapłata umówionej raty, zaliczki czy zapłaty z góry nastąpiła na podstawie wystawionej faktury VAT i nie zgadza się na zmianę tego warunku. W związku z tym, strony umawiają się, że płatność ta nastąpi na podstawie faktury VAT w terminie płatności do 30 dni od dnia wystawienie faktury VAT. Na fakturze zaliczkowej nie podaje się daty otrzymania płatności, bo ta data nie jest znana (umówiono się tylko na najpóźniejszy termin zapłaty) i co najwyżej można podać spodziewany, ustalony umownie, termin płatności.

Jak zaznaczyła Spółka, może zdarzyć się jednak, że klient, niezgodnie z umową, opóźni płatność, która w wyniku takiego opóźnienia może wpłynąć na rachunek bankowy Wnioskodawcy po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT. Na skutek takiego, nieprzewidzianego zachowania klienta, może okazać się, że faktura wystawiona została wcześniej niż 30 dni przed wpływem zaliczki, czyli niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Pokreślono, że zapłata zaliczki nie ma związku z okresami rozliczeniowymi ani z częściowymi odbiorami usług, natomiast zapłata następuje, choć z opóźnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy klient dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT, co spowoduje, że faktura okaże się być wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, należy uznać, że faktura ta staje się "fakturą pustą" ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w opisanym stanie sprawy, Wnioskodawca ma obowiązek dokonywać korekty faktury VAT, wykazując w korekcie datę faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi?

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 1, w przedstawionych okolicznościach wniosku, faktura VAT nie staje się "fakturą pustą" i nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ faktura ta, choć wystawiona przedwcześnie, dokumentuje faktyczne zdarzenie podatkowe. Zatem wcześniejsze bądź późniejsze wystawienie faktury zaliczkowej pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy - ten bowiem dla zaliczek zawsze powinien powstawać w dacie otrzymania całości bądź części płatności. W ocenie Spółki, faktura zaliczkowa wystawiona przed otrzymaniem płatności pełni funkcję swego rodzaju wezwania do zapłaty.

Spółka na poparcie powyższego stanowiska powołała opinię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], odnoszącą się do podobnego stanu faktycznego. W tej interpretacji wyjaśniono, że z tytułu przedwcześnie wystawionej faktury Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania, podlega zwolnieniu z opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje. Skarżąca zwróciła uwagę, że podobne zapatrywanie wyraził Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2014 r. ([...]).

Jak podkreśliła dalej spółka, zgodnie z dominującą linią interpretacyjną i orzeczniczą, jako puste faktury kwalifikuje się faktury, które choć zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, to nie dokumentują rzeczywistej transakcji, niezależnie od intencji sprzedawcy. Jej zdaniem, zasadniczo zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami zaliczkowymi nie mają charakteru fikcyjnego. Dokumenty te wystawiane są w związku z realizacją umówionego etapu umowy i jako takie odzwierciedlają stosunek zobowiązaniowy jaki istnieje pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Uregulowanie płatności pozostaje kwestią wtórną, techniczną wobec zobowiązania, które istnieje na podstawie umowy.

Podniosła dalej Spółka, że prawo do odliczenia VAT po stronie nabywcy powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę. W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności. Mając świadomość, że faktura zaliczkowa nie została uregulowana, nabywca nie ma prawa do wykazania otrzymanej faktury po stronie VAT naliczonego. W konsekwencji, w przypadku faktur zaliczkowych realne ryzyko wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia VAT i narażenia budżetu państwa na uszczuplenie nie występuje.

Wnioskodawca powołał się także na stanowisko Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przytoczonej już interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015 r., a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...]. Zdaniem wnioskodawcy wyrażone tam poglądy potwierdzają jego stanowisko, że nieuregulowana w terminie faktura zaliczkowa nie jest pustą fakturą i sam fakt wystawienia faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zajmując stanowisko co do zawartego we wniosku pytania nr 2 wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury, która dokumentowała umówioną płatność. Jego zdaniem nie jest możliwe anulowanie faktury, która została wprowadzona do obrotu. Jeżeli podatnik wysłał fakturę do kontrahenta, to ma on możliwość zmiany zawartych w niej danych jedynie poprzez wystawienie faktury korygującej. Wnioskodawca uważa przy tym, że nie jest wskazane skorygowanie takiej faktury do zera, bo taka możliwość istnieje tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo faktu, że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia. W przypadku faktury zaliczkowej w dacie jej wystawienia taka podstawa istnieje - są to ustalenia pomiędzy stronami transakcji dotyczące planowanych rozliczeń.

Wnioskodawca zauważył przy tym, że na fakturze zaliczkowej nie podaje się daty otrzymania płatności, bo ta data nie jest znana, umówiono się tylko na najpóźniejszy termin zapłaty, ale może ona wpłynąć wcześniej. Co najwyżej można podać spodziewany, ustalony umownie, termin płatności, stąd w razie nieuregulowania faktury, nie powstaje także błąd w żadnej z pozycji faktury. Jedyna nieprawidłowość, jak podkreślił wnioskodawca, to zbyt wczesne wystawienie faktury, ale daty wystawienia faktury, jako okoliczności faktycznej, zmienić już nie można. W konsekwencji, w razie nieotrzymania płatności w 30-dniowym terminie, pomimo faktu, że faktura zaliczkowa staje się fakturą wystawioną przedwcześnie, nie istnieje obowiązek jej korekty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie spornego pytania nr 1.

Organ interpretacyjny przywołując treść art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, art. 106i ust. 1, 2, 7 i 8 ustawy o VAT wyjaśnił, że wyraźnie wskazują one, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30-go dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30-go dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości. Zatem, zdaniem organu, wystawienie faktury nie wcześniej niż 30-go dnia przed wykonaniem usługi bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Wskazał dalej organ, że przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Zatem jego zdaniem każda faktura ze wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Organ stwierdził dalej, że w sytuacji gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie otrzymał tej zaliczki w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Zatem, według organu, po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie usługę, czy zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast, gdy wnioskodawca nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany - stosownie do art. 108 ust. 1 tej ustawy -do zapłaty wykazanego w niej podatku w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc faktury, o których mowa we wniosku, należy uznać jako wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT - wnioskodawca nie otrzymał zapłaty (w całości lub części) w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, zostały wprowadzone do obrotu prawnego, zatem wnioskodawca ma możliwość stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wystawienia faktury korygującej, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerować" te pozycje).

Organ interpretacyjny stwierdził w rezultacie powyższego, że w sytuacji, gdy wnioskodawca nie skoryguje faktur wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury.

Ustosunkowując się do pytania nr 2 zawartego we wniosku organ potwierdził, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem zaliczki, jednak, co wynika z wcześniej omówionych przepisów, faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki. W przypadku, gdy faktura, wystawiona wcześniej niż 30 dni przed zapłatą zaliczki, została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, wówczas istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawiania faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na nieotrzymaną w tym czasie zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. "wyzerować" te pozycje.

Wyjaśnił dalej organ, że z przepisów ustawy o VAT informacja o dacie dokonanej zapłaty przez nabywcę nie jest objęta katalogiem obowiązkowych elementów jakie winna zawierać faktura. W art. 106e ust. 1 pkt 6 tej ustawy wskazano tylko, że datę otrzymania zapłaty zaliczkowej należy uwzględnić na fakturze tylko i wyłącznie w przypadku, gdy taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. W rozpatrywanej sprawie pominięcie tej informacji na fakturze lub wpisanie terminu płatności uzgodnionego pomiędzy stronami nie powoduje, zdaniem organu, że tak wystawiona faktura obarczona jest błędem, powodującym konieczność wystawienia faktury korygującej. Brak informacji o dacie faktycznej zapłaty zaliczki przez kontrahenta nie powoduje więc konieczności wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, jednak według organu w celu precyzyjnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla danej płatności Spółka może wystawić fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury i wskazać w niej datę dokonania płatności zaliczkowej przez kontrahenta.

W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów: art. 106 i ust. 7 pkt 2 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie;

2. naruszenie przepisów art. 14b § 1, art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części:

- dotyczącej interpretacji z uzasadnieniem wydanej w odpowiedzi na pytanie nr 1,

- dotyczącej uzasadnienia interpretacji udzielonej w odpowiedzi na pytanie nr 2,

oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca powieliła argumentację zwartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych wystawienia przedwczesnej faktury zaliczkowej.

Wskazała ponadto, że skarżona interpretacja, w odpowiedzi na przedstawione we wniosku inicjującym dwa stany faktyczne i stanowisko własne skarżącej, organ odpowiedział na pierwsze z pytań negatywnie, a na drugie zaś pozytywnie w sentencji, lecz z uzasadnienia wynika, że organ wyciągnął wnioski odmienne od stanowiska Skarżącej, dotyczącego pytania 2, przyjmując, nie tylko, że korekta jest wymagana, ale jeszcze w szerszym zakresie niż sądziła Skarżąca.

Jak wskazała skarżąca, przypuszczała, że o ile w ogóle korekta faktury będzie wymagana, to nie będzie to korekta w całości "wyzerowanie faktury", lecz ewentualnie tylko w zakresie wskazania faktycznej daty otrzymania zaliczki, tak by kupujący wiedział w jakim okresie rozliczyć fakturę. Organ co prawda przyznał, że korekty w zakresie wskazania daty otrzymania zaliczki nie trzeba wystawiać, lecz w uzasadnieniu tej odpowiedzi doprecyzował, że korektę faktury należy wystawić, ale w zakresie jej podstawy opodatkowania i kwoty podatku (wyzerowanie faktury), czyli w szerszym zakresie niż sądziła skarżąca. Zdaniem skarżącej, odpowiedź ta, w istocie więc świadczy o tym, że organ dokonał negatywnej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą odnośnie zagadnienia 2, pomimo, że z sentencji wynika, że uznał je za prawidłowe. W takiej zaś sytuacji organ powinien zastosować przepis art. 14c § 2 O.p. przedstawiając prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem.

Skarżąca zgadzając się z organem, że interpretacje wiążą w sprawach indywidualnych, to jednak podniosła, kierując się zasadą równości podatników wobec prawa, przejrzystości przepisów prawnych, zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, że organy podatkowe podejmują w identycznych sprawach odmienne rozstrzygnięcia a organ nie wyjaśnił dlaczego nie podtrzymuje tej linii i dlaczego różna jest sytuacja prawnopodatkowa różnych podatników, w takim samym stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącej, nie jest wskazane skorygowanie faktury o jakiej mowa we wniosku do zera. Zwróciła uwagę, że tak organy podatkowe jak i sądy twierdzą, że możliwość wystawienia faktury korygującej transakcję do zera istnieje tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo faktu, że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia. W przypadku faktury zaliczkowej w dacie jej wystawienia taka podstawa istnieje - są to ustalenia pomiędzy stronami transakcji dotyczące planowanych rozliczeń. Na fakturze zaliczkowej nie podaje się daty otrzymania płatności, bo ta data nie jest znana, umówiono się tylko na najpóźniejszy termin zapłaty, ale może ona wpłynąć wcześniej. Co najwyżej można podać spodziewany, ustalony umownie, termin płatności. Stąd w razie nieuregulowania faktury, nie powstaje także błąd w żadnej z pozycji faktury. Jedyna nieprawidłowość to zbyt wczesne wystawienie faktury, ale daty wystawienia faktury, jako okoliczności faktycznej, zmienić według skarżącej już nie można.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w razie nieotrzymania płatności w 30-dniowym terminie, pomimo faktu, że faktura zaliczkowa staje się fakturą wystawioną przedwcześnie, nie istnieje obowiązek jej korekty w zakresie podstawy opodatkowania i podatku (wyzerowania faktury). W takiej sytuacji, ze względów formalnych i w celu wykazania należytej staranności, można rozważyć uzupełnienie takiej faktury o faktyczną datę otrzymania płatności, poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej. Choć obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu. Jak wskazała skarżąca, tak samo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] listopada 2015r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja w sposób istotny narusza prawo materialne i procesowe.

Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest ustalenie konsekwencji prawnopodatkowych przedwczesnego wystawienia faktury zaliczkowej, bo przesądzenie tej kwestii determinuje w zasadzie sposób następczego zachowania wystawcy takiej faktury w odniesieniu do zawartych w niej zapisów.

Wpierw wypada przytoczyć kontekst prawny i treść przepisów podlegających wykładni w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Według reguły z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30-go dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Przypomnienia wymaga, że wnioskodawca wyraźnie w treści wniosku zawarł zastrzeżenie, iż zapłata zaliczki nie ma związku z okresami rozliczeniowymi ani z częściowymi odbiorami usług.

W art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, określona została zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednak z mocy art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Z kolei art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z mającym w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei instytucja określona w art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w założeniu eliminuje prewencyjnie zagrożenie nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dają do tego podstaw. Wystawca takiej faktury "pustej" z wykazaną kwotą podatku stwarza jej odbiorcy zakwalifikowania wykazanego w ten sposób podatku jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Regulacja ta pełni zatem funkcję zabezpieczającą interesy Skarbu Państwa, przed nieuzasadnionym zwrotem podatku naliczonego. Jeżeli więc obiektywnie nie wystąpi ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, to nie ma również zastosowania sankcja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 351/13).

W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności, a nie z chwilą wystawienia takiej faktury. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 932/07, faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Tak więc podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczaniu za miesiąc uiszczenia takiej zaliczki. W rezultacie, podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego - jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności (tak też NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09).

Aprobata stanowiska organu wyrażonego w skarżonym akcie przeczy powyższym poglądom i prowadziłaby do nierównego traktowania stron kontraktu i zaburzenia zasady neutralności podatku VAT. Z jednej strony sprzedawca zmuszony byłby do zapłaty kwoty podatku z faktury zaliczkowej wystawionej przedwcześnie, wyłączonej z rozliczenia VAT, a jednocześnie nabywca realizowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem płatności, choć z opóźnieniem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (zob. np. wyroki NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07, z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07).

W przypadku faktury wystawionej przez Skarżącą nie może budzić wątpliwości to, że dokumentuje ona rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci dostarczenia usług informatycznych na rzecz kontrahenta. Jak podkreśla się we wniosku kwota zaliczki także zostanie uiszczona w okresie realizacji umowy, tyle, że z opóźnieniem. Zdaniem Sądu nie ma zatem podstaw, by taka faktura została objęta regulacją z art. 108 § 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu skarżonego aktu podkreślił, że, już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (...) skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rzecz jednak w tym, że w okolicznościach nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji, nie mamy do czynienia z fikcyjnym zdarzeniem gospodarczym, bo po pierwsze zapłata zaliczki następuje, ale z opóźnieniem, jednakowoż przed rozliczeniem się stron umowy z wykonania usługi. Owo opóźnienie, niezależne od wystawcy faktury zaliczkowej, w momencie jej wystawienia było nie do przewidzenia, niezgodne z jego oczekiwaniami wyrażonymi w treści wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego oraz treści samej faktury. Zgodzić się można z twierdzeniem skarżącej, że taka faktura, stanowi swego rodzaju wezwanie do zapłaty zaliczki w terminie w niej wskazanym. Dopiero post factum, z przyczyn od wystawcy faktury niezależnych, okazuje się, że faktura w konsekwencji braku uiszczenia zaliczki w uzgodnionym terminie, staje się fakturą przedwcześnie wystawioną.

Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej którą reguluje swoim zakresem art. 108 § 1 ustawy o VAT, gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT ze wskazanym w niej podatkiem VAT jej wystawca zdaje sobie sprawę, że dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu lub które nie zaistniało w rzeczywistości. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania. Skoro w okolicznościach nakreślonych we wniosku faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można więc uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.

Sąd podziela też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Słuszny jest bowiem zarzut, że organ interpretacyjny popada w sprzeczność, przyznając w petitum skarżonego aktu rację Skarżącej co do stanowiska w zakresie korekty takiej wystawionej przedwcześnie faktury zaliczkowej, a jednocześnie w uzasadnieniu przedstawia całkowicie odmienne zapatrywanie niż skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska. Skarżąca uważa bowiem, że nie jest wskazane korygowanie takiej faktury do zera, bo taka możliwość istnieje tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo faktu, że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia, a więc inaczej niż w przedstawionym do oceny zdarzeniu przyszłym, gdzie taka podstawa istnieje. Z kolei organ uznał, że w przypadku faktury zaliczkowej wystawionej przedwcześnie, aby uniknąć konsekwencji z art. 108 § 1 ustawy o VAT, Skarżąca powinna skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tzw. wyzerowanie faktury). Bynajmniej w zainteresowaniu skarżącej nie pozostawała jedynie kwestia braku na fakturze informacji o dacie faktycznej zapłaty zaliczki przez kontrahenta, jak zdaje się przyjmować organ. Taka niespójność pomiędzy oceną stanowiska wnioskodawcy zawartą w skarżonej interpretacji a przedstawionym w niej uzasadnianiem stanowi o istotnym naruszeniu przepisów prawa procesowego – art. 14c § 2 O.p.. Zważyć należy jednak, że sposób oceny obowiązków wystawcy faktury zaliczkowej w okolicznościach rozpatrywanego zdarzenia przyszłego determinuje rozstrzygnięcie pytania nr 1 to jest uznania czy taka faktura wystawiona przedwcześnie jest fakturą "pustą" z konsekwencjami z art. 108 § 1 ustawy o VAT czy też nie. Organ interpretacyjny związany wyrażonym w tym zakresie zapatrywaniem tut. Sądu będzie zmuszony zweryfikować także swoje stanowisko co do ewentualnej korekty, bowiem możliwość wystawienia faktury korygującej, zerującej transakcję, zachodzi tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny uwzględni wyrażone powyżej zapatrywanie prawne, a przede wszystkim to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, faktura zaliczkowa, nieuregulowana w terminie, a więc wystawiona przedwcześnie, niezgodnie z dyspozycją art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie rodzi obowiązku zapłaty wskazanej w niej kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zwrot kosztów postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a..