Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 234/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 120 ust. 4, ust. 10, art. 109 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. po rozpoznaniu odwołania M. W. (dalej także: "skarżący", "podatnik", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "NUS" lub "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2015 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z [...] listopada 2015 r., (nr [...]), określił M. W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r.

NUS przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. W. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres od [...] kwietnia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. Działalność podatnika w kontrolowanym okresie polegała na handlu używanymi samochodami osobowymi oraz usługach naprawy pojazdów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik nieprawidłowo stosował procedurę VAT-marża wskazaną w art. 120 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w związku ze sprzedażą używanych pojazdów, jak również zaniżył ceny sprzedaży samochodów sprowadzonych z [...].

Organ I instancji wskazał, że podatnik przedstawił nierzetelną dokumentację, na podstawie której nabył samochody w 2010 r. w zakresie osób sprzedających pojazdy

w [...] oraz kwot widniejących na umowach. W powyższej kwestii oparto się na informacjach przekazanych przez [...] administrację podatkową, z których wynikało, że nie można było potwierdzić tożsamości osób sprzedających samochody. Wobec tego, że podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta

i sam nie mógł wskazać od kogo nabył pojazdy, organ I instancji stwierdził, że nie dopełnił on obowiązków do rozliczenia tej sprzedaży w systemie VAT-marża. Ponadto ustalono, że w jednym przypadku świadek wskazał rzeczywistą kwotę za jaką nabył pojazd wyższą niż określona na fakturze, a w siedmiu przypadkach ceny za jakie sprzedano pojazdy według kwot określonych na fakturach odbiegały od wartości rynkowych. W jednym przypadku zatem do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość zeznaną przez nabywcę samochodu, a w siedmiu przypadkach do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto najniższe wartości samochodów wynikających z publikacji "[...]" Pojazdy Samochodowe - Wartości rynkowe za poszczególne miesiące, pomniejszone o 8% z uwagi na to, że samochody były sprowadzane z zagranicy.

W odwołaniu skarżący, postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do przeprowadzonych dowodów. Wniósł o uchylenie decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wskazała,

iż postępowanie za okres od kwietnia do listopada 2010 r. powinno zostać umorzone, ponieważ stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie,

a następnie w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, wskazując, że w realiach niniejszej sprawy biegu terminu przedawnienia został zawieszony

na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. zostało wszczęte bowiem postępowanie karne skarbowe (nr [...]) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2010 r., tj.

o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks oraz art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks

w zw. z art. 7 § 1 kks. Następnie organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] marca 2015 r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2015r., zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej), poinformował podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek przesłanki,

o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie Dyrektor IS przedstawił ramy prawne sprawy, jak również przyjął,

że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy strona sprzedająca na terenie Polski samochody używane w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r., które kupowała na terenie [...], mogła dokonać opodatkowania tych czynności w procedurze VAT-marża zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz czy wykazana na fakturach

VAT cena sprzedaży 8 pojazdów jest zgodna z rzeczywiście otrzymanymi kwotami za te pojazdy.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT, Dyrektor IS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w stosunku do rzeczy będących przedmiotami dostaw objętych decyzją wymiarową nie sposób było ustalić, że zostały spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie. Strona nie przedstawiła bowiem rzetelnych dowodów nabycia 66 pojazdów. Nie spełniają takich wymogów okazane przez podatnika, zawarte w [...], umowy kupna sprzedaży odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. W tym zakresie, dowodem są informacje uzyskane od [...] administracji podatkowej zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG i należy je traktować na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej jako dokument urzędowy. Tylko wobec dwóch transakcji – sprzedaż samochodu marki

[...]rok prod. [...], umowa z dnia [...] września 1999 r., oraz [...] rok prod. 2002, umowa z dnia [...] maja 2010 r. zidentyfikowano sprzedawców wskazanych na umowach, lecz nie potwierdzono ich zawarcia. Ponadto wskazany na umowie sprzedawca samochodu [...][...] r. zidentyfikowany przez administrację [...], zaprzeczył dokonania takiej sprzedaży na rzecz strony.

Nie potwierdzają rzetelności przedstawionych umów zakupu pojazdów zeznania wskazanych przez pełnomocnika świadków obecnych przy transakcjach zakupu, gdyż nie pozwalają na identyfikację sprzedawców. Świadkowie nie wiedzieli, czy sprzedający byli faktycznie osobami wymienionymi w umowie zakupu pojazdu. Z zeznań tych wynika również, że dokonując zakupu podatnik ustalał stan techniczny pojazdu, numer VIN

i jego zgodność z dokumentacją, lecz nie sprawdzał tożsamości osób z którymi zawierał transakcje. Strona potwierdzając w wyjaśnieniach powyższe okoliczności również wskazała, że nie sprawdzała tożsamości sprzedawców, argumentując to brakiem takiego obowiązku.

Odnośnie samych zasad kupna i rejestracji pojazdów w Niemczech, jako prawdziwe i spójne oceniono zeznania strony oraz świadków, którzy wskazali,

że sprzedający dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem. Strona zeznała, że za właściciela pojazdu w [...] uznawana jest każda osoba, która legalnie weszła w jego posiadanie, tj. która posiada tzw. duży i mały brief. Ponadto w [...] nie ma ciągłości właścicieli pojazdów, osoba sprzedająca nie musi być wskazana w dowodzie rejestracyjnym. W związku z tym trudno jest określić czy sprzedający jest właścicielem auta czy osobą upoważnioną do sprzedaży. Również z zeznań świadków wynika, że najważniejszym dokumentem przy zakupie samochodu jest brief, na którym wpisany jest właściciel. Jednak nie wiadomo czy właścicielem samochodu jest sprzedający, czy ktoś inny, bez okazania dokumentów przez sprzedającego nie jest możliwe ustalenie kto w rzeczywistości sprzedaje pojazd.

W oparciu o powyższe dowody i ustalenia organ odwoławczy uznał, że podatnik, nie potrafił zidentyfikować swoich kontrahentów, a wobec treści informacji organów [...], że osoby wymienione w umowach kupna sprzedaży nie istnieją stwierdził, że nie znał i nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ odwoławczy powołał się przy tym na poglądy prawne zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13 oraz

z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 423/14. Organ odwoławczy zauważył, że organy obu instancji nie kwestionują zakupu samochodów przez podatnika na terenie [...], lecz to, że nie nabył on pojazdów od osób wymienionych w umowach. Żadna z osób wymienionych w dowodach rejestracyjnych nie była jednak bezpośrednim kontrahentem podatnika wskazanym w umowach zakupu samochodów w [...]. Nie ma także podstaw zarzut dotyczący zaniechania przez organ I instancji ustalenia rzeczywistych sprzedawców na terenie [...]. W przedmiotowej sprawie sprzedawcy wskazani przez podatnika nie istnieli, a on sam nie wskazał i nie potrafił zidentyfikować podmiotów, od których nastąpiło rzeczywiste nabycie i które spełniałyby warunki z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W tej mierze Dyrektor IS powołał się na wyroki NSA z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 203/13 i z dnia 17 września 2015 r. sygn.. akt I FSL 423/14, wskazując, iż podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te towary w systemie VAT marża musi udokumentować źródło

i okoliczności nabycia towaru używanego. Organ odwoławczy przywołał także wyrok NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1207/09, w którym Sąd ten stwierdził, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Organ odwoławczy podniósł także, iż podatnik nie wskazuje, kto konkretnie mógł być sprzedawcą, postępowanie dowodowe mogłoby być weryfikacją tej tezy, ale żąda, aby to organy podatkowe odnalazły takie osoby wśród nieokreślonego katalogu podmiotów. Mogą to być zarówno właściciele pojazdu wskazani na dokumentacji rejestracyjnej pojazdów, ale mogą to być też każdorazowi posiadacze pojazdu, jak wskazał sam podatnik, ze względu na szczególną procedurę sprzedaży pojazdów na terenie [...].

Odnośnie drugiej ze spornych okoliczności, tj. ustalenia czy wykazana na fakturach VAT cena sprzedaży 8 pojazdów jest zgodna z rzeczywiście otrzymanymi kwotami za te pojazdy, Dyrektor IS na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wystawione przez stronę faktury, zakwestionowane przez organ I instancji nie dokumentują rzeczywistych cen sprzedaży pojazdów. Ceny sprzedaży wykazane na 8 fakturach VAT-marża znacznie obiegały od cen rynkowych. We wskazanych przypadkach ceny sprzedawanych przez podatnika samochodów zostały odniesione do cen publikowanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot i Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy – PZM" w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe - Notowania ogólnopolskie". Możliwość zastosowania takich danych została potwierdzona w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W ocenie Dyrektora IS, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków przeprowadzona przez organ I instancji była prawidłowa oraz oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Po pierwsze, organ zasadnie dał wiarę zeznaniom M. R., który wskazał rzeczywistą kwotę zapłaty o [...]zł wyższą od widniejącej

w fakturze. Całokształt zeznań oraz wykaz cen rynkowych wskazywały, że zeznań pozostałych 7 świadków potwierdzających zapłacenie cen określonych w fakturach nie można uznać za zgodne z prawdą. W tej kwestii wskazał, że udowodniony udział zaniżenia, jaki został ustalony na przykładzie zeznań M. R. w stosunku do ceny wynikającej z notowań rynkowych obejmował 21% ceny rynkowej. W przypadku pozostałych 7 sprzedaży udział zaniżenia był jeszcze większy - do 35%. Świadkowie zaznawali, że samochody były w dobrym stanie technicznym, mogły samodzielnie się poruszać oraz posiadały aktualne badania techniczne. Powyższe nie wskazuje na zasadność obniżenia wartości pojazdu w stosunku do wartości rynkowej. Jako nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym należy wskazać, że na obniżenie wartości samochodów we wskazanym zakresie mogły wpływać drobne uszkodzenia takie jak zarysowania, zużyte klocki hamulcowe czy rdza, gdyż jest to oznaką normalnego zużycia pojazdu. Istotnym przy tym jest, że w momencie sprzedaży pojazdy te miały od 9 do 14 lat. Świadkowie nie przedstawili też dokumentów dotyczących kosztów rzekomych napraw. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że w stosunku do 8 pojazdów podatnik zaniżył wartości sprzedaży na wystawionych fakturach VAT-marża.

Biorąc pod uwagę wskazane naruszenia, Dyrektor IS stwierdził, że podatnik

w sposób nierzetelny prowadził ewidencję dostaw VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., co stanowi o naruszeniu treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie zasadnym było zatem, zgodnie z argumentacją przedstawioną przez organ I instancji, odstąpienie od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku określenia wartości pojazdu w oparciu dane wynikające

z ksiąg uzupełnione zeznaniem świadka, który zeznał kwotę za jaką nabył pojazd.

W pozostałym zakresie, tj. określenia wartości 7 sprzedanych pojazdów uzasadnionym było określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym przedmiocie posłużono się ustaleniami zawartymi w protokole

z kontroli za 2010 r., fakturami VAT-marża, protokołami przesłuchania świadków oraz notowaniami cen rynkowych z uwzględnieniem obniżenia ich o 8%. Powyższe wartości oraz pozostałe kwoty wskazane na fakturach VAT-marża, które uznano

za odzwierciedlające wartości rzeczywiste sprzedaży, wskutek braku podstaw do zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT były podstawą do określenia podatku należnego zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd" lub "WSA") skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za miesiące od kwietnia do listopada 2010r. w dniu [...] grudnia 2015 r. należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, w części określającej zobowiązanie podatnika za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r.

b) art. 121 § 1, art. 122, § 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie,

a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący bezzasadnie stosował do sprzedaży samochodów procedurę VAT marża wskazaną w art. 120 ustawy o VAT,

c) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący prowadził ewidencje rzetelnie i zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o VAT,

d) art. 127, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania skarżącego,

e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień strony podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego,

f) art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych składanych przez stronę.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. został zawieszony na skutek wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

b) art. 120, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że przychody skarżącego uzyskane ze sprzedaży samochodów używanych w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. nie podlegały opodatkowaniu według procedury VAT marża.

Wskazując na powyższe naruszenia autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe

i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

WSA, wyrokiem z 21 grudnia 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 317/16 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania w sprawie. Sąd uznał skargę za uzasadnioną, podnosząc jednocześnie, iż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Za błędne uznał stanowisko, iż zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno zostać doręczone ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, a nie podatnikowi, wobec czego doręczone skarżącemu zawiadomienie nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., a pismem z dnia [...] marca 2015 r. wysłano skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przesyłkę wobec dwukrotnego awizowania należało uznać za doręczoną z dniem [...] kwietnia 2015 r. Sąd uznał, że przed upływem podstawowego terminu przedawnienia (to jest przed dniem [...] grudnia 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże podsumowując przeprowadzoną analizę stwierdził, że "z akt sprawy nie wynika, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mogło skutkować naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie umorzenia postepowania przez organ odwoławczy".

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, WSA wskazał, że o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 4 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku

od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania

w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4). Należy przy tym zauważyć, że tylko w przypadku określonym

w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe swoje ustalenia sprowadzały w istocie do tego, czy [...] organom podatkowym znane są jako podatnicy osoby wskazane w posiadanych przez skarżącego dokumentach zakupu samochodów. Nie próbowały jednak zweryfikować twierdzeń skarżącego, czy na podstawie treści przedstawionych przez niego chociażby organowi celnemu dokumentów samochodu ("brief") i innych przedstawianych dokumentów, przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie [...] przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów. Nie przeprowadziły analizy [...] przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy [...] administracji podatkowej, dla ustalenia czy z przedstawianych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy

o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, co do tych ustaleń trafne były zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To do organu należało ewentualne podważenie twierdzeń skarżącego popartych przedłożonymi przez niego dokumentami, że nie miał prawa do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, to jest zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT. Uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia najistotniejszych dla sprawy okoliczności.

Również wadliwe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, są ustalenia dotyczące rzekomego zaniżenia przez skarżącego wartości 7 samochodów, co do których ceny rynkowe ustalone przez organ były wyższe niż ceny w fakturach. Ocena materiału dowodowego wykracza poza granice swobodnej oceny wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy obu instancji przeciwstawiają zgodnym w treści dowodom z dokumentów

w postaci faktur i zeznań nabywców potwierdzających prawdziwość tych faktur informacje ze specjalistycznych katalogów podających średnie ceny rynkowe. Nie próbują przy tym uzasadniać, jaki interes mieliby nabywcy samochodów w zaniżaniu cen na wystawianych im fakturach. Sąd wskazał przy tym, iż chociażby zasady doświadczenia życiowego, czy nawet podstawowa znajomość prawa wskazuje na to, że jest przede wszystkim wbrew interesom nabywców zaniżanie na fakturach wartości nabywanych samochodów. Obniża to przecież znacznie możliwości ewentualnych roszczeń związanych z wadami ukrytymi czy wadami prawnymi nabywanych towarów. Przedmiotowe samochody były samochodami kilkunastoletnimi, o niskiej wartości, zatem nie mógł też wchodzić w grę ewentualny interes nabywcy ukrycia pochodzenia środków na zakup samochodów, skoro rozbieżności pomiędzy ceną na fakturze, a ceną określoną przez organy były w wartościach bezwzględnych niewielkie. Organy zakwestionowania cen nie opierały też na danych w postaci informacji o wielkości kredytów (większej niż cena na fakturze), czy wartościach do ubezpieczenia autocasco. Jedynym przeciwstawionym dowodem były informacje o średnich cenach. W ocenie Sądu nie jest to wystarczające, zwłaszcza w odniesieniu do kilkunastoletnich samochodów, jak w sprawie niniejszej. Katalogi wskazują na ceny średnie, często oparte na tzw. cenach wywoławczych, a nie koniecznie transakcyjnych. Jest wiedzą notoryjną, że ceny samochodów używanych, dla tych samych roczników i o tych samych parametrach różnią się tym bardziej, im starsze są samochody. Na ceny mają wpływ indywidualne cechy wynikające z eksploatacji, co zwłaszcza przy wieloletniej eksploatacji w różnych warunkach przez różnych użytkowników wpływa na znaczne różnice w atrakcyjności rynkowej, a zatem i w cenie. Zatem, o ile powoływane przez organ katalogi cenowe mogą być przydatne co do zasady do szacowania cen, gdy jest to uzasadnione, to nie mogą być wystarczającym dowodem na zaniżenie w fakturach cen istotnie wyeksploatowanych samochodów, które nawet o około 30% odbiegają od tych wynikających z katalogów. Dlatego też i co do ustalenia wartości tych

7 samochodów organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując wytyczne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien wziąć pod uwagę wyżej wskazane uwagi Sądu. W szczególności przeprowadzić analizę [...] przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy [...] administracji podatkowej, dla ustalenia, czy z przedstawianych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT. Za niewystarczające dla zakwestionowania wartość sprzedawanych samochodów, gdzie nabywcy potwierdzają ceny wskazane w fakturach, uzna same tylko dane o cenach rynkowych ze specjalistycznych katalogów wskazujących ceny rynkowe samochodów używanych. Sąd do uznania organu odwoławczego pozostawił czy wykonać wszystkie te czynności we własnym zakresie, czy uwzględniając zasadę dwuinstancyjności zastosować art. 233 §1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Dyrektor IS. Występując o uchylenie tego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnik organu postawił przy tym zarzuty naruszenia:

1. Prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 120 ust.4 i ust. 10 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że mimo ustalenia braku statusu sprzedawcy jako podatnika, o którym mowa w art.

15 ustawy o VAT możliwe jest zastosowanie VAT-marża. Naruszenie to miało wpływ

na wynik sprawy.

2. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie z uwagi na sprzeczności w nim zawarte. Sąd najpierw stwierdza, że "doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia", a w dalszej części uzasadnienia stwierdza, że "z akt sprawy nie wynika, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mogło skutkować naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie umorzenia postępowania przez organ odwoławczy".

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe winny weryfikować dane z dokumentów samochodu (brief) i innych dokumentów przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie [...] przepisów.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie wartości 7 pojazdów.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 294/17 uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, wskazując przy tym, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego ww. zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa

w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem

i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA

z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). NSA wskazał także, iż sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem,

a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 ppsa, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 ppsa, ponieważ przywołane w skardze kasacyjnej fragmenty uzasadnienia wskazują na brak konsekwencji i spójności logicznej wywodów Sądu pierwszej instancji. Zaznaczył bowiem, że WSA, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po przedstawieniu analizy prawnej

i faktycznej tego zagadnienia, stwierdził, że przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, to jest przed dniem [...] grudnia 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Teza ta kontrastuje jednak ze sformułowaną przez Sąd konkluzją, w myśl której "z akt sprawy nie wynika, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mogło skutkować naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie umorzenia postepowania przez organ odwoławczy".

W świetle przedstawionych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem NSA nie sposób zatem jednoznacznie stwierdzić, czy w ocenie Sądu pierwszej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie. Uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku jest niekonsekwentne

i niejednoznaczne w swojej treści. W rezultacie zaskarżone skargą kasacyjną orzeczenie wymyka się spod kontroli instancyjnej.

W tej sytuacji podkreślił, że ustalenie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, określonego decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego, ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego. Stwierdzenie bowiem przez sąd administracji, że zobowiązanie podatkowe określone

w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu winno skutkować uchyleniem decyzji

i w rezultacie umorzeniem postępowania. W przeciwnym przypadku, ustalenie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie uległo przedawnieniu stwarza dopiero możliwość dokonania kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w pozostałych aspektach, uwzględniających przepisy postępowania oraz normy materialnoprawne. W tym kontekście jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla bytu zaskarżonego aktu prawnego

i ewentualnie umożliwia jego wszechstronną kontrolę dokonywaną przez sądy administracyjne.

Brak jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy w sprawie poddanej sądowej kontroli zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu, czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w zakresie sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie może bowiem domniemywać intencji Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy z treści uzasadnienia wyroku nie można jednoznacznie wywieść, jakie było stanowisko tego Sądu. Brak spójności logicznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zasadniczej dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego kwestii wymaga od Sądu pierwszej instancji przede wszystkim sformułowania uzasadnienia w taki sposób, by nie pozostawiało ono żadnych wątpliwości, co do motywów, jakimi kierował się Sąd dokonując oceny prawnej ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy

i wniosków, jakie wynikają z przeprowadzonej analizy.

Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2015 r., nakazał WSA w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją i jednoznacznie ustalić, czy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma

w niniejszej sprawie zastosowania. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 294/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 317/16, ponownej kontroli WSA

w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2015 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Jednocześnie dodać należy, że w świetle treści art. 190 ppsa, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku.

Mając na względzie powyższe, dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie powierzonych kompetencji, będąc związany oceną prawną i wskazaniami NSA, zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku z 11 stycznia 2019 r. w sprawie I FSK 294/17 w pierwszej kolejności należy się odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją Dyrektora IS.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu

I instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów

i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., Dyrektor IS przyjął, że w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70

§ 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe (nr [...]) w sprawie podania nieprawdy

w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2010 r., tj.

o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks oraz art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks

w zw. z art. 7 § 1 kks. Organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] marca 2015 r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2015 r., zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej), poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek przesłanki, o której mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi w tym zakresie, na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2010 r. upływał z dniem [...] grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. upływał z dniem [...] grudnia 2016 r. Tym samym rozliczenie za okres od kwietnia do listopada 2010 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015 r., o ile nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do postanowień art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op

w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.

70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c, w aktualnym dotychczas brzmieniu. Przepisy te mają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie

w brzmieniu aktualnym zarówno w dacie upływu terminu przedawnienia, jak i obecnie.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym

w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów

z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające

z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego

z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c Op ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia

o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Op.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c Op bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika zaś niewątpliwie, że w dniu [...] stycznia 2015 r. wpłynęło do organu I instancji pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu D. N.

w dniu [...] grudnia 2014 r. (karta 87 tom VII akt podatkowych). Pełnomocnictwo to obejmowało m.in. umocowanie występowania w imieniu podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych.

Z powyższego wynika, iż skarżący od dnia [...] stycznia 2015 r. był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa

w art. 70c Op (pismo z dnia 17 marca 2015 r. – tom VII akt podatkowych: dołączone do notatki urzędowej z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz k - 157), winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18) powyższe uchybienie skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze zauważyć wypada, że stosownie do art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe,

w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od kwietnia 2010 r. do listopada 2010 r. okazał się zasadny. Decyzja organu odwoławczego została bowiem doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] lutego 2016 r., to jest po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań, co miało miejsce z dniem [...] grudnia 2015 r. Brak jest bowiem podstaw do podzielenia argumentacji organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, w której to okoliczności organy podatkowe upatrywały możliwość orzekania w sprawie. Organy podatkowe uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie powołały się przy tym na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest jednak wykluczone, iż takie okoliczności wystąpiły. W pierwszej kolejności organ odwoławczy winien zatem zbadać czy w sprawie wystąpiły inne niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, a zatem czy istnieje możliwość orzekania

w sprawie.

Jednocześnie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją doręczoną w dniu

[...] lutego 2016 r. mógł orzekać o zobowiązaniu skarżącego za grudzień 2010 r., co do którego upływ terminu przedawnienia przypadał na [...] grudnia 2016 r.

Odnosząc się zaś do drugiej grupy zarzutów, dotyczących odmowy skarżącemu prawa do zastosowania opodatkowania sprzedawanych samochodów na podstawie art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT, wskazać nalży, iż zasadnicza argumentacja organu sprowadza się do tego, że skarżący nie może skorzystać z ww. zasad opodatkowania wobec tego, że osoby widniejące na dowodach zakupu samochodów nabytych na terenie [...] nie są znane organom podatkowym.

Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru,

a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust.

4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym

w 2010 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że

w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu

i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z treści powyższego przepisu wynika, iż z obowiązku prowadzenia ewidencji nie są zwolnieni podatnicy stosujący VAT marża. Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, w szczególności bowiem musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949).

Jednocześnie o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT(art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jak wyżej wskazano, dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r.

w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949).

W tej mierze zauważyć należy, iż skarżący przedstawił dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie [...]. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły z uwagi na informacje pochodzące od [...] organów podatkowych, które wskazały, że osoby te nie są znane [...] administracji podatkowej, nie istnieją wskazane adresy tych osób, a w wielu przypadkach nie można ustalić faktu dopuszczenia pojazdu do ruchu w B., przy czym w większości przypadków podstawę dokonanych ustaleń stanowiły informacje, iż dana osoba nie jest znana [...] administracji podatkowej. Nie zostało przy tym wyjaśnione co oznacza stwierdzenie, iż dana osoba nie jest znana [...] administracji podatkowej i w oparciu o jakie źródła tej informacji udzielono, czy nie jest znana jako obywatel, czy też zarejestrowany podatnik danego podatku. Okoliczności dotyczące braku adresu, czy też braku możliwości ustalenia dopuszczenia pojazdu do ruchu nie stanowią o fikcyjności transakcji w szczególności, że organy podatkowe nie zakwestionowały zakupu samochodów, ale ich nabycie od osób wymienionych w umowach. Jednocześnie jako prawdziwe i spójne organ odwoławczy uznał zeznania skarżącego i świadków, że sprzedający dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem. Nie zweryfikowały jednak twierdzeń skarżącego, czy na podstawie treści przedstawionych przez niego organowi celnemu dokumentów samochodu (brief) i innych przedstawianych dokumentów, przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie [...] przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie czy z przedstawianych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT.

Tym samym co do tych ustaleń trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Do organu należało bowiem ewentualne podważenie twierdzeń skarżącego popartych przedłożonymi przez niego dokumentami, że nie miał prawa do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, to jest zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT. Uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op należy także wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie sygn. art. II FSK 794/17 (wyrok z dnia 7 maja 2019 r.), której przedmiotem było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a ocenie podlegały transakcje sporne także w niniejszej sprawie, wskazał w odniesieniu do dokumentów dotyczących podatku akcyzowego, na podstawie których dokonano wymiaru podatku akcyzowego, iż organy celne nie stwierdziły w zakresie dołączonych dokumentów, w tym umów kupna – sprzedaży, a także wyszczególnionych w nich kwot, żadnych nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, iż: "Oczywistym jest, że sprawa

w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu

i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika". W ocenie Sądu powyższy wywód zachowuje swoją aktualność także na gruncie niniejszej sprawy. Uwzględniając odrębności i specyfikę niniejszego postępowania w stosunku do podatku akcyzowego

i podatku dochodowego od osób fizycznych za naruszające zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Op jest uznanie dokumentu za nierzetelny, mimo, iż stanowił od wiarygodny dowód w innym postępowaniu prowadzonym wobec tego samego podatnika. Analiza dołączonej do akt podatkowych dokumentacji nadesłanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż żadna z osób wymienionych w dowodach rejestracyjnych nie była bezpośrednim kontrahentem skarżącego wskazanym w umowach zakupu w [...], nie poddając weryfikacji twierdzeń skarżącego czy w oparciu o te dane możliwe jest ustalenie okoliczności mających wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przez skarżącego procedury VAT marża w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu za wadliwe należy uznać ustalenia dotyczące rzekomego zaniżenia przez skarżącego wartości 7 samochodów, co do których ceny rynkowe ustalone przez organ były wyższe niż ceny w fakturach. Ocena materiału dowodowego w tej mierze wykracza poza granice swobodnej oceny wyznaczone przepisem art. 191 Op, jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy obu instancji przeciwstawiają zgodnym w treści dowodom z dokumentów w postaci faktur i zeznań nabywców potwierdzających prawdziwość tych faktur informacje ze specjalistycznych katalogów podających średnie ceny rynkowe. Brak jest przy tym wykazania jaki interes mieliby nabywcy samochodów w zaniżaniu cen na wystawianych im fakturach. Obniża to przecież znacznie możliwości ewentualnych roszczeń związanych z wadami ukrytymi czy wadami prawnymi nabywanych towarów. Przedmiotowe samochody były samochodami kilkunastoletnimi, o niskiej wartości, zatem nie mógł też wchodzić w grę ewentualny interes nabywcy ukrycia pochodzenia środków na zakup samochodów, skoro rozbieżności pomiędzy ceną na fakturze, a ceną określoną przez organy były

w wartościach bezwzględnych niewielkie. Organy zakwestionowania cen nie opierały też na danych w postaci informacji o wielkości kredytów (większej niż cena na fakturze) czy wartościach do ubezpieczenia autocasco. Jedynym przeciwstawionym dowodem były informacje o średnich cenach. W ocenie Sądu nie jest to wystarczające, zwłaszcza w odniesieniu do kilkunastoletnich samochodów, jak w sprawie niniejszej. Katalogi wskazują na ceny średnie, często oparte na tzw. cenach wywoławczych, a nie koniecznie transakcyjnych. Jest wiedzą notoryjną, że ceny samochodów używanych, dla tych samych roczników i o tych samych parametrach różnią się tym bardziej, im starsze są samochody. Na ceny mają bowiem wpływ indywidualne cechy wynikające

z eksploatacji, co zwłaszcza przy wieloletniej eksploatacji w różnych warunkach przez różnych użytkowników wpływa na znaczne różnice w atrakcyjności rynkowej, a zatem

i w cenie. Zatem o ile powoływane przez organ katalogi cenowe mogą być przydatne co do zasady do szacowania cen, gdy jest to uzasadnione, to nie mogą być wystarczającym dowodem na zaniżenie w fakturach cen istotnie wyeksploatowanych samochodów, które nawet o około 30% odbiegają od tych wynikających z katalogów.

Z tych względów w ocenie Sądu co do ustalenia wartości wskazanych w decyzji 7 samochodów organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191

i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie wobec powyższych naruszeń co najmniej przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącego ewidencję za nierzetelną (art. 193 § 4 Op).

Powyższe naruszenia czynią zasadnym uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody Sądu. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny dopuszczalności orzekania

w sprawie z uwagi na stwierdzony upływ terminu przedawnienia co do zobowiązań za okresy od kwietnia do listopada 2010 r. i brak wykazania dotychczas okoliczności stanowiących o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o czym była mowa wyżej. W przypadku stwierdzenia istnienia możliwości orzekania w sprawie należy przeprowadzić analizę [...] przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy [...] administracji podatkowej, dla ustalenia czy z przedstawianych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu

w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT. Za niewystarczające dla zakwestionowania wartości sprzedawanych samochodów jest uznanie jedynie danych o cenach rynkowych ze specjalistycznych katalogów wskazujących ceny rynkowe samochodów używanych, podczas gdy nabywcy potwierdzają ceny wskazane w fakturach.

Do uznania organu odwoławczego należało będzie przy tym, czy wykonać wszystkie te czynności we własnym zakresie lub przy udziale organu I instancji

z zastosowaniem art. 229 Op, czy też uwzględniając zasadę dwuinstancyjności zastosować art. 233 § 2 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty ([...] zł) wchodzą: [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika, [...] zł uiszczonego wpisu sądowego i [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.