Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2294/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 , art. 154
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133, art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 37/15 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 5 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 września 2015 r., VIII SA/Wa 37/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 5 listopada 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) 14 kwietnia 2014 r. złożył Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub organ I instancji) wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: O.p.). We wniosku tym podano, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w ramach "D." PHU D. B. stwierdzono, że jej kontrahent "M." sp. z o.o. (dalej: kontrahent) wystawił w okresie od marca 2010 r. do sierpnia 2010 r. 60 faktur sprzedaży na rzecz skarżącej, które to faktury skarżąca ujęła w rejestrze zakupów VAT i odliczyła w deklaracjach VAT-7. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec kontrahenta ustalono, że wystawiane przez tę spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało potwierdzone ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej: ustawa o VAT.).

2.1. Organ I instancji wydał w dniu 25 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. decyzję określająca przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za l i II kwartał oraz za lipiec i sierpień 2010 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczającą te zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami na majątku skarżącej.

Uzasadniając tę decyzję organ I instancji przedstawił wyliczenie zobowiązań skarżącej za przedmiotowe okresy przyjmując, że faktury za fryzy dębowe oraz płyty dębowe klejone wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistości, w związku z czym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Naczelnik US uznał, że kwota zobowiązań wynosząca wraz z odsetkami blisko 3,5 mln zł, a także zbycie przez stronę majątku w postaci ½ lokalu mieszkalnego, ½ spółdzielczego własnościowego prawa do boksu garażowego i spółdzielczego prawa do boksu garażowego w drodze darowizny wskazują na uzasadnioną obawę uchylenia się przez skarżącą od uiszczenia zobowiązań podatkowych, a więc uzasadnione jest zastosowanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że występują przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p., oraz zarzuciła naruszenie art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zmianami, dalej: u.p.e.a.) poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie. Podniosła też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenia faktyczne dotyczące fikcyjności transakcji z kontrahentem, zbywania majątku przez skarżącą i istnienia obawy uchylenia się od zobowiązań. Podniosła też wątpliwości co do rzeczywistej daty wydania decyzji, gdyż referat rachunkowości podatkowej do 10 maja 2014 r. nie zarejestrował decyzji, a skarżącej 12 maja 2014 r. wydano zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Podała, że zbycie udziałów w lokalu mieszkalnym i garażach podyktowane było względami rodzinnymi.

2.3. DIS po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o materiały dowodowe zebrane przez organ I instancji uzupełnione deklaracją skarżącej PIT-36L za 2013 r. zaskarżoną decyzją z 5 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako zasadniczą przesłankę uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia, organ odwoławczy wskazał na decyzje ostateczną dotyczącą kontrahenta, z której wynika, że faktury wystawiane przez tą spółkę dla skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towaru. Powoływany przy tym przez skarżącą brak organu reprezentującego kontrahenta, który mógłby zaskarżyć decyzję dotyczącą tej spółki, nie ma w sprawie niniejszej znaczenia, bowiem także skarżąca nie jest stroną, która mogłaby skutecznie taką decyzję podważać.

W ocenie DIS już sama wysokość zobowiązania skarżącej w odniesieniu do jej dochodów i stanu majątkowego uprawdopodabnia nieściągalność zobowiązań w przyszłości. Nie ma też wpływu na taką oceną fakt uregulowania przez skarżącą w 2013 r. zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy co do zarzutu wydania zaświadczenia o niezaleganiu wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 33 O.p. nie stanowi o istnieniu zaległości i dlatego nie blokuje możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W ocenie DIS za zaistnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań przemawia fakt, że skarżąca nie dysponuje takim majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie np. w postaci hipoteki lub zastawu. Zasadność zabezpieczenia spowodowana jest też zamierzonymi działaniami skarżącej mającymi na celu uniknięcie płacenia podatków poprzez odliczanie podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur". Organ stwierdził także, że skarżąca w sposób trwały, bo już za I kwartał 2010 r. nie wykonywała w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami.

3. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

3.1. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustanawiającej zabezpieczenie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że występują przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p., oraz art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca uwzględniała w ewidencji rzeczywiste transakcje. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności poprzez ocenę materiału dowodowego oraz przeprowadzenie czynności dowodowych w sposób wybiórczy, niekompletny, umożliwiający jedynie potwierdzenie przyjętego przez organ stanowiska. Zarzuciła też naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do kompleksowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podniosła zarzut poczynienia ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz oparcie o te ustalenia negatywnej dla podatnika decyzji, a w szczególności poprzez:

a) uznanie, że transakcje z kontrahentem rzeczywiście nie miały miejsca,

b) ustalenie, że faktury nie dokumentowały transakcji na podstawie tego ,iż kontrahenci M. sp. z o.o. nie posiadają zaplecza magazynowego, środków trwałych etc., z pominięciem wyników kontroli skarbowych przeprowadzonych u tychże kontrahentów,

c) ustalenie, że skarżąca nie posiada środków na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych, podczas gdy wykazany dochód i posiadany majątek uzasadniają przekonanie, iż sytuacja jest zgoła odmienna,

d) ustalenie, że sytuacja finansowo-majątkowa spółki skarżącej uzasadnia obawę niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego, z pominięciem jej rzeczywistej sytuacji majątkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa, wskazując że znaczna wielkość przedmiotowych zobowiązań podatkowych, przekraczająca wartość majątku skarżącej i sumę jaj dochodów z 3 lat, przy uwzględnieniu wyzbycia się majątku trwałego i powstaniu zobowiązań w wyniku posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a wiec uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 O.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z ostatecznej decyzji DUKS z 14 kwietnia2014 r. dotyczącej kontrahenta wynika jednoznacznie, że faktury wystawiane przez kontrahenta dla skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 O.p. i stanowi ona wystarczające uprawdopodobnienie tego, że u skarżącej powstały zobowiązania podatkowe objęte zaskarżona decyzją. Skarżąca oprócz twierdzeń o braku organów które mogłyby podważać taką decyzję, nie wskazywała na żadne okoliczności mogące podważyć fakty wskazane w tej decyzji.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane przez skarżącą zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego co do oceny, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej uzasadnia obawę, że nie wywiąże się ona z zabezpieczonych zobowiązań. Organy podatkowe w obu instancjach wskazały, że majątek ruchomy skarżącej i jej dochody z trzech lat są niższe niż zobowiązania podatkowe, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacje, że rodzi to obawę, że skarżąca nie wywiąże się ze zobowiązań. Sama skarżąca nie wskazała przy tym na inne jej aktywa o istotnej wartości. Organy zauważyły też trafnie, że skarżąca wyzbyła się udziałów w nieruchomości i w prawach do nieruchomości. Wprawdzie powoływała się ona na to, że czyniła to ze względów "rodzinnych", jednak bliżej tej argumentacji nie rozwijała. Organy nie czyniły przy tym tej kwestii podstawową przesłanką zastosowania art. O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji DIS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

1) art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej;

2) art. 33 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie twierdzenia organów podatkowych, że w sprawie zachodzi celowość ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na m.i.n. rzekomy brak rzeczywistości zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta skarżącej, w sytuacji w której w momencie dokonywania transakcji kontrahent był zarejestrowanym w KRS podmiotem, zaś w zakresie weryfikacji kontrahenta skarżąca kierowała się przesłanką dobrej wiary;

3) art. 135 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak obiektywnego rozpoznania niniejszej sprawy poprzez przyjęcie, że skarżąca podniosła błędny zarzut naruszenia art. 154 u.p.e.a., w sytuacji, gdy zarzut ten był konsekwencją błędnego zastosowania przez organ podatkowy powołanego przepisu w podstawach prawnych decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej;

4) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału zgromadzonego w aktach sprawy i pominięcie istotnej okoliczności jaką jest generowanie przez skarżącą wzrastającego zysku oraz zatrudnianie coraz więcej pracowników, dysponowanie przez skarżącą powierzchniami magazynowymi oraz brak jakichkolwiek zaległości publicznoprawnych (wobec ZUS oraz US);

5) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że zaskarżona decyzja o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej została wydana w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., a podatniczka władna jest do zgłaszania dowodów na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych z kontrahentem, a zatem do kwestionowania tego, co zostało stwierdzone w decyzji UKS w K. wydanej w stosunku do kontrahenta (błędnie określonej przez Sąd pierwszej instancji jako decyzji wydanej przez UKS w K. z 14 kwietnia 2014 r.)

Skarżąca w oparciu o powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania

5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

6.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., I FSK 756/15,LEX nr 2167779).

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności w pełni uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Podkreślić należy, że są to okoliczności, których istnienia skarżący skutecznie nie podważył.

Określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Zasadność dokonania zabezpieczenia podyktowana była w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim aktualną sytuacją finansowo - majątkową skarżącej. Wystarczającą przesłanką do dokonania zabezpieczenia była okoliczność, że z poczynionych ustaleń wynika, że dochody skarżącej a także posiadany przez nią majątek nie pozwalają na uregulowanie przewidywanych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptowała stanowisko organów podatkowych, że znaczna wielkość zobowiązań podatkowych, przekraczająca wartość majątku skarżącej i sumę jej dochodów z 3 lat, stanowi wystarczającą przesłankę, uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a więc uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 O.p.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-36L wysokości uzyskanych dochodów w latach 2010 - 2013 przez skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej, ustalając, że łączna ich kwota (w sumie 2.241,977,80 zł za lata 2010 - 2013) nie pokrywa nawet należnych budżetowi państwa z tytułu wystawiania tzw. "pustych faktur" przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., oraz lipiec i sierpień 2010 r. łącznie w kwocie 2.375.835,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę łącznie w kwocie 1.083.696,00 zł, jakie zostały objęte zaskarżoną decyzją (łącznie 3.459.531,00 zł).

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika również, że skarżąca nie dysponuje takim majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu, gwarantujących realizację zobowiązania w przyszłości. Skarżąca w chwili wydania decyzji o zabezpieczeniu była właścicielem pojazdów, których wartość oscyluje w granicach 311.870,00 zł, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia, jednak wartość tych ruchomości jest niewspółmierna do kwoty przybliżonych zobowiązań, jakie zostały objęte decyzją o zabezpieczeniu.

Przy czym, podnoszony w decyzji organów, fakt wyzbycia się środków trwałych wbrew argumentom skargi kasacyjnej nie był w sprawie traktowany jako "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wskazał, że "konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązań objętych skarżoną decyzją nie wynika zatem z obawy dokonywania czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję jak to podał w zaskarżonej decyzji organ I instancji lecz z braku majątku, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie".

6.3. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, co podnosi autor skargi kasacyjnej, że Sąd nie miał prawa zaakceptować twierdzenia organów podatkowych, że w sprawie zachodzi celowość ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczność wydania wobec kontrahenta skarżącej decyzji, w której przyjęto, że wystawione wobec skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym względzie zgodzić można się z argumentami autora skargi kasacyjnej, że wydanie ostatecznej decyzji wobec kontrahenta nie musi oznaczać, że nieprawidłowości zachodziły po stronie skarżącej. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania wymiarowego i zasadniczo nie dokonuje się w nim ustaleń, które dokonane zostaną dopiero w postępowaniu wymiarowym. Bez przeprowadzenia postępowania wymiarowego nie można ustalić, chociażby, czy skarżąca miała albo mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, a co jest niezbędną przesłanką pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Niemniej zauważyć należy, że okoliczność, że faktury, którymi posługiwała się skarżąca nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie została uwzględniona przez organy podatkowe jako samodzielna przesłanka dokonania zabezpieczenia, ale została uwzględniona w okolicznościach całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności w okolicznościach braku wystarczającego majątku i dochodów skarżącej z ostatnich trzech lat.

Dlatego też pewnie Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, nie zaakceptował wprost stanowiska organów podatkowych, że ewentualny udział w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowił "uzasadnioną obawę" ale odwołał się do sytuacji ekonomicznej skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że wydanie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 14 kwietnia 2014 r. dotyczącej kontrahenta skarżącej M. sp. z o.o. z której wynika, że faktury wystawiane przez M. sp. z o.o. dla skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi wystarczające uprawdopodobnienie tego, że u skarżącej powstały zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją.

Odrębną bowiem kwestią od istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania pozostaje natomiast samo określenie na podstawie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. W sytuacji, gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Z art. 33 § 4 pkt 2 O.p wynika, że wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego następuje na podstawie danych, które organ posiada na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W związku z tym, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, poprzedzającą jedynie przyszłą decyzję wymiarową, dowody, które organ podatkowy wykorzysta do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie muszą przesądzać, o rzeczywistej kwocie tego zobowiązania. W tym sensie dane wynikające z ostatecznej decyzji wydanej w odniesieniu do kontrahenta skarżącej, w której zakwestionowano faktury wystawione dla skarżącej mogą zostać wykorzystane do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Należy jednocześnie podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym.

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p.

6.4. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. "poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału zgromadzonego w aktach sprawy i pominięcie istotnej okoliczności jaką jest generowanie przez skarżącą wzrastającego zysku oraz zatrudnianie coraz więcej pracowników, dysponowanie przez skarżącą powierzchniami magazynowymi oraz brak jakichkolwiek zaległości publicznoprawnych (wobec ZUS oraz US)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona okoliczność generowania wzrastającego zysku oraz zatrudnienia pracowników, czy też dysponowania powierzchniami magazynowymi oraz brak jakichkolwiek zaległości publicznoprawnych, nie stała na przeszkodzie wydaniu decyzji zabezpieczającej, jeżeli pomimo tych okoliczności w chwili wydania decyzji zabezpieczającej sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadczyła o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Należy zwrócić uwagę choćby na znaczną różnicę pomiędzy kwotą zobowiązań wynosząca wraz z odsetkami blisko 3,5 mln zł zł a jaj majątkiem około 300 000 zł.

6.5. Wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p.

Za pomocą tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym, w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji zabezpieczającej, skarżąca powinna przedstawić materiał dowodowy, kwestionujący ustalenia ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej M. sp. z o.o., którą organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały za dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 O.p.

W tym miejscu jeszcze raz przypomnieć należy, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 o.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Zatem, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem, w którym skarżąca zobowiązana jest przeciwstawiać dowody świadczące o tym, że zakwestionowane u kontrahenta skarżącej faktury dawały w jej przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej takie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy już sama sytuacja majątkowa skarżącej uzasadniała dokonanie zabezpieczenia.

6.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 133 § 1 praz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak obiektywnego rozpoznania niniejszej sprawy poprzez przyjęcie, że skarżąca podniosła błędny zarzut naruszenia art. 154 u.p.e.a., w sytuacji, gdy zarzut ten był konsekwencją błędnego zastosowania przez organ podatkowy powołanego przepisu w podstawach prawnych decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej;

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego stanowisko Sadu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 154 u.p.e.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że art. 154 u.p.e.a. nie był podstawą prawną decyzji organu odwoławczego. Sama natomiast okoliczność, że organ pierwszej instancji powołał błędną podstawę prawną nie jest wystarczająca dla uznania, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).