Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 767/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W toku interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., nie można stosować zasad wynikających z art. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych /67/227/EWG/ /Dz.U. UE.L. 1967 nr 71 poz. 1301/ jak również wprost stosować orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie można także pomijać przepisów ustanowionych w następnych ustępach art. 19, ograniczających prawo odliczenia podatku naliczonego. Pominięcie tych unormowań prowadzi bowiem do wykładni contra legem facere.

TEZY

W toku interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., nie można stosować zasad wynikających z art. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych /67/227/EWG/ /Dz.U. UE.L. 1967 nr 71 poz. 1301/ jak również wprost stosować orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie można także pomijać przepisów ustanowionych w następnych ustępach art. 19, ograniczających prawo odliczenia podatku naliczonego. Pominięcie tych unormowań prowadzi bowiem do wykładni contra legem facere.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 841/04 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R sp. z o.o. w S. (dawniej R. sp. z o.o.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 767/05

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił na skutek skargi R. Sp. z o. o. w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Uchylona decyzja utrzymywała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia [...] w przedmiocie określenia za maj 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 139.596 zł, w tym kwoty do zwrotu w wysokości 137.139 zł i do przeniesienia w wysokości 2.457 zł, za sierpień 2002 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 146.172 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 40.529 zł.

Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego była kwestia zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego do zakupu towarów, przy jednoczesnym określeniu podatku należnego od ich sprzedaży w wyniku wydania decyzji podatkowej. Mianowicie podatnik nabywając towary w drodze leasingu nie wykazał w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego od tych zakupów. Następnie sprzedał je wystawiając faktury i nie wykazując w deklaracji VAT-7 podatku należnego od tej sprzedaży. Organy, kwestionując powyższe działanie, uznały, że miał miejsce zakup i sprzedaż towarów, co nakazuje opodatkować dokonaną wartość stawką 22%. Dokonując rozliczenia nie uwzględniły jednak kwot podatku naliczonego, wywodząc, że skoro Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia, to organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniać kwot podatku naliczonego nie wykazanych w deklaracjach VAT-7.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domagał się uchylenia decyzji organu II instancji, nie godząc się z nieuwzględnieniem w wydanych decyzjach kwot podatku naliczonego. Powołał się na zasady wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT" oraz z prawa wspólnotowego.

Sąd, powołując się na przepisy art. 19 ustawy VAT, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r., FSK 87/04 oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przyjął, że fundamentalna zasada odliczania podatku naliczonego, sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy VAT powinna być pojmowana jak najbardziej szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczana ani skutkami zasady samoobliczania podatku od towarów i usług ani rolą deklaracji podatkowej, jako dokumentu wyrażającego wolę podatnika do odliczania podatku od zakupu towaru. Jego zdaniem z rozstrzygnięciem organów nie sposób się zgodzić, bowiem brak jest ustawowych przesłanek, aby stosowanie podstawowej zasady podatku od towarów i usług uzależnione było od faktu wykazania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy opodatkowanie sprzedaży następuje poprzez wydanie decyzji podatkowej, w której jednocześnie nie uwzględnia się podatku naliczonego od zakupów towarów będących przedmiotem tej sprzedaży. Tak więc zaskarżona decyzja jest sprzeczna zarówno z zasadą neutralności, jak i z zasadą stosowania podatku na etapie sprzedaży detalicznej.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Spółki na decyzję z dnia 30 kwietnia 2004 r., a także przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na:

1/ przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." tj. na naruszeniu prawa materialnego – art. 19 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu kręgu adresatów wymienionych w dyspozycji normy prawnej o organ podatkowy, w sytuacji gdy uprawniony podmiot czyli podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczania podatku naliczonego,

2/ przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego, mimo braku naruszenia przez organy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wolę skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, podatnik wyraża poprzez złożenia deklaracji podatkowej w ściśle określonym terminie. Może on z tego prawa nie skorzystać, decydując czy podatek VAT w danej fazie obrotu będzie neutralnym czy też nie. Organ podatkowy nie może natomiast zastosować wyżej wspomnianego przepisu prawa wyłącznie na podstawie domniemania, że strona mogła chcieć się zachować zgodnie z jego dyspozycją. Tym samym stanowisko Sądu I instancji, że deklaracja nie jest jedyną dopuszczoną przez prawo formą rozliczania podatku naliczonego, gdyż w sytuacji gdy podatnik jej nie złożył albo nie uwzględnił w deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do odliczania, może to uczynić organ, stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto wobec braku wątpliwości, co do intencji podatnika w zakresie rezygnacji ze skorzystania z przysługującego mu prawa, organ powinien zachować się bezstronnie, zmuszając podatnika do wywiązania się z jego obowiązków, ale nie czyniąc tego w stosunku do jego uprawnień. Wówczas bowiem postawiono by pomiędzy uprawnieniem a obowiązkiem znak równości, jednocześnie postępując wbrew dyrektywie języka potocznego.

Na poparcie swego stanowiska organ przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednocześnie wskazując, że przywołane przez Sąd I instancji uchwały dotyczyły wyjątkowych przypadków. W jego ocenie zaskarżony wyrok stanowi wyłom od dotychczasowej jednolitej linii orzecznictwa, wobec czego narusza zasadę pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz "zasądzenie na rzecz strony przeciwnej", podnosząc, że dokonana przez Sąd wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy VAT jest prawidłowa i powtarzając w tej mierze wywody Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Rozpatrując złożoną skargę kasacyjną przede wszystkim powiedzieć należy, iż podstawy kasacyjne sporządzone przez Dyrektora Izby Skarbowej pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku.

Zarówno podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia prawa materialnego, jak i druga podstawa wskazująca na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego okazały się uzasadnione. W pierwszej z nich Dyrektor Izby Skarbowej postawił zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię. Natomiast w drugiej podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi mimo braku naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zauważyć trzeba, że podstawy te są ściśle ze sobą związane bowiem dotyczą tego samego problemu z zakresu prawa materialnego – odliczenia podatku naliczonego.

Przypomnieć należy, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakcentował tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podarku od wartości dodanej, przyjętą w ustawodawstwie europejskim, która powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołał orzecznictwo ETS, w którym Trybunał stwierdził, że podatek od wartości dodanej jest nakładany na każdą transakcję wyłącznie po odliczeniu wartości podatku od wartości dodanej zawartego bezpośrednio w kosztach składowych ceny. Zdaniem WSA zaskarżona do Sądu decyzja jest sprzeczna zarówno z zasadą neutralności, jak i z zasadą stosowania podatku na etapie sprzedaży detalicznej.

Wstępnie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej związanych z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Stwierdzić jednoznacznie należy, iż orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej powstało w oparciu o wykładnię Dyrektyw VAT, w szczególności I i VI Dyrektywy VAT. Cele nakreślone w tych wspólnotowych aktach prawnych wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004r.

Ani te akty prawne, ani też orzecznictwo ETS (stosowane wprost przy interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym konkretnym przypadku miesięcy maja i sierpnia 2002r. Zauważyć dalej należy, że podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., choć jest podatkiem od wartości dodanej, to jednak nie jest tym samym podatkiem, co podatek unormowany w ustawie z 11 marca 2004r. Dopiero ten ostatni odzwierciedla cele Dyrektyw VAT.

W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r. nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata, ujęte w: "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003r. III RN 240/01, OSNP 2004r. Nr 3, poz. 42 – powołanego zresztą przez S. Biernata w w/w opracowaniu - w którym to SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym – do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych

Zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K.27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich (por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003r., s.12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 13 lipca 1989, sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy. Zakamycze 2005r., s. 40).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s.1), ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w ramach których powstały zobowiązania podatkowe z mocy prawa, nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektyw VAT. Skarżący w skardze do WSA powołał się na art. 2 I dyrektywy VAT i wywodzoną z niego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji podatkowej stwierdził, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna zarówno z zasadą neutralności, jak i z zasadą stosowania podatku na etapie sprzedaży detalicznej.

Zauważyć w tym momencie wypada, że zgodnie z ust. 1 powołanego powyżej przepisem I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów lub usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku. Z ust. 2 wynika zaś, że przy każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej, obliczony od ceny towarów lub usług według stawki właściwej dla tych towarów lub usług, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych. Natomiast w myśl ust. 3 wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie.

Przywołany artykuł I Dyrektywy ma podstawowe znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zawiera bowiem katalog zasad, którymi kieruje się ten instrument fiskalny. Z jego treści wywodzi się między innymi zasadę neutralności i zasadę stosowania podatku na etapie sprzedaży detalicznej. Pierwsza z nich oznacza faktyczne obciążenie podatkiem od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Druga zaś oznacza obowiązek nakładania podatku od wartości dodanej na etapie sprzedaży detalicznej na finalnego konsumenta.

Stwierdzić zatem należy, iż zasady te stanowią o istocie podatku od wartości dodanej, funkcjonującego we Wspólnocie oraz posiadają charakter normatywny.

W kontekście związania Polski orzecznictwem ETS wspomnieć trzeba, że zgodnie z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonywania zobowiązań wynikających z traktatu lub z aktów instytucji Wspólnoty. Oznacza to, że przepis ten zobowiązuje Państwa Członkowskie do zapewnienia wykonania działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). Jeśli więc ETS dokona wykładni przepisu Dyrektywy, Państwo Członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005, s. 9).

Wobec powyższego skonstatować trzeba, że art. 2 I Dyrektywy VAT, jak i orzecznictwo ETS znajdzie zastosowanie podczas stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. Nie ma zaś podstaw prawnych do stosowania ich do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004r.

W stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie (maj, sierpień 2002r.) obowiązywała ustawa VAT z 1993r., w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę od dnia 26 marca 2002r.

Przepis obowiązującego ówcześnie art. 19 ust. 3b stanowił, iż, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z ust. 3 c korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki:

1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta,

2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11c.

Podkreślić zatem należy, że od dnia 26 marca 2002r. ustawodawca przewidział istotną zmianę w zakresie odliczania podatku naliczonego, ograniczając odliczenie w czasie, jedynie do upływu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z jednoczesnym zastrzeżeniem zaistnienia dodatkowych warunków.

Podnieść w konsekwencji powyższego należy, iż w toku interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002r., nie można stosować zasad wynikających z art. 2 I Dyrektywy VAT, jak również wprost stosować orzecznictwa ETS. Nie można także pomijać przepisów ustanowionych w następnych ustępach art. 19, ograniczających prawo odliczenia podatku naliczonego. Pominięcie tych unormowań prowadzi bowiem do wykładni contra legem facere.

Za trafny zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie podczas oceny legalności zaskarżonej decyzji, obejmującej swym zakresem miesiące maj i sierpień 2002r., do uwzględnienia zaprezentowanych powyżej motywów niniejszego rozstrzygnięcia, w szczególności do wnikliwej analizy treści art. 19 ust. 3 b i ust. 3 c ustawy VAT z 1993 r., funkcjonującej w systemie prawa od dnia 26 marca 2002r., a także dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza uchwał w składzie 7 sędziów, na które powoływał się w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej.

Działając zatem na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.