Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1296/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 1, art. 2, art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. – utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w firmie A funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym z tytułu obrotu samochodami za okres od [...] lipca 2007 r. do [...] grudnia 2009 r. W jej wyniku ustalono, że kontrolowany podatnik zakupił od kontrahenta węgierskiego (B z B.) w okresie od [...] października 2007 r. do [...] marca 2008 r. ([...] marca 2008 r.- 10 szt. oraz [...] października 2007 r. – 2 szt. i [...] listopada 2007 r. – 1 szt.) łącznie 13 szt. pojazdów marki Land Rover Defender 110 Station Wagon. Bezspornym jest, że pojazdy te zakupiono jako samochody osobowe, co zostało potwierdzone na fakturach zakupu zapisem kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703. Strona wyjaśniła, że pojazdy nabywano wyłącznie w celu ich przebudowy dla potrzeb górnictwa, energetyki lub wojska i zgodnie z wymaganiami konkretnego odbiorcy. Po przerobieniu pojazdów na samojezdne wozy transportowe (m. inn. wozy górnicze przeznaczone do eksploatacji w podziemnych wyrobiskach kopalń metali kolorowych), sporne samochody sprzedano ich odbiorcom (m. inn. C w L., D S.A. w W., E w P., F S.A. O/W., G S.A w W. i H sp. z o.o. w C.) jako pojazdy specjalne, ciężarowe lub osobowo-ciężarowe.

W toku postępowania podatnik nie kwestionował, że kupowane pojazdy były samochodami osobowymi (CN 8703) nabywanymi wewnątrzwspólnotowo (w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. z 2004 r.), często nie posiadały ważnej homologacji (np. z uwagi na wysoką emisję spalin), przy czym nie miało to istotnego znaczenia, ponieważ z uwagi na miejsce eksploatacji (podziemne wyrobiska, drogi wewnętrzne na lotniskach, poligony wojskowe) pojazdy te nie wymagały rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W toku całego postępowania pełnomocnik podatnika podnosił jednak, że dla oceny istnienia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy istotne jest nie tyle zaliczenie samochodu do kodu CN 8703, ale istotne jest przeznaczenie pojazdu tj. cel dla którego doszło do jego nabycia, zatem o opodatkowaniu akcyzą decydować powinna możliwość rejestracji nabytego pojazdu na terenie kraju. Podatnik uzasadniał, że dopiero czynność rejestracji pojazdu powoduje ostatecznie powstanie obowiązku podatkowego. Przywołując brzmienie art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - dokonał interpretacji tego przepisu uzasadniając, że ustawodawca uzależnił wprost obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od zarejestrowania pojazdu na terenie kraju.

Według podatnika - skoro nabywane przez niego samochody nigdy nie będą dopuszczone do ruchu i nie będą zarejestrowane na terytorium kraju w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, to nie ma obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od ich wewnatrzwspólnotowego nabycia. Ponadto - za brakiem podstaw do zapłaty akcyzy od nabywanych samochodów Land Rover Defender 110 Station Wagon przemawia zdaniem strony - brak możliwości przedstawienia wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, gdyż pojazd takiej homologacji nie posiada i z uwagi na cel jego nabycia – nie będzie posiadał. Na potwierdzenie swojej argumentacji podatnik przedłożył opinię adwokata i powołał się na interpretację prawa zawartą w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów (z dnia [...].01.2008 r.) skierowanej do innego podmiotu.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz umożliwieniu stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie uwzględnił racji podatnika i decyzją z dnia [...] maja 2012r. (nr [...]) na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust.2, art. 10 ust.1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i ust. 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym lub u.p.a.) określił M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Defender 110 TDI Station Wagon (nr nadwozia: [...]) na kwotę 10.996,00 zł.

Organ podkreślił, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo jest rozstrzygana i ustalana na gruncie ustawy o podatku akcyzowym a nie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zatem bezpodstawne jest uzależnianie powstania obowiązku podatkowego od rejestracji pojazdu. Odnosząc się do interpretacji przepisów wyjaśnił, że zawarte w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. sformułowanie "nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" – modyfikuje jedynie termin zapłaty wskazany w przepisie art. 76 u.p.a. o dodatkową przesłankę tj. termin rejestracji pojazdu. Skoro skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (CN 8703), to niezależnie od jego rejestracji – podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na nabycie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Organ odniósł się też do zasady proporcjonalności i stosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Od decyzji tej odwołał się w imieniu podatnika jego pełnomocnik, podnosząc następujące zarzuty :

- naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – przez błędną wykładnię a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przez to wadliwe przyjęcie, że z uwagi na nabycie samochodu Land Rover Defender – Stadion Wagon o parametrach wskazanych w decyzji, w szczególności sklasyfikowania do kodu CN 8307 - na podatniku ciąży zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego. Podczas gdy prawidłowa - zdaniem strony- wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że w przypadku, gdy pojazd nie jest przeznaczony do rejestracji w myśl przepisów o ruchu drogowym – obowiązek w podatku akcyzowym – nie powstanie. Strona domagała sie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił argumentacji odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji – podzielając co do zasady przedstawione w nim stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - reprezentujący podatnika pełnomocnik - zaskarżył decyzję organu w całości, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W zarzutach skargi podniósł:

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przez to wadliwe przyjęcie, że na odwołującym ciąży zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego z uwagi na nabycie pojazdu Land Rover Defender 110 TDI Stadion Wagon o parametrach określonych w zaskarżonej decyzji, w szczególności wobec sklasyfikowania do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że w przypadku, gdy pojazd w ogóle nie jest przeznaczony do rejestracji w myśl przepisów o ruchu drogowym – obowiązek w podatku akcyzowym – nie powstanie;

2. art. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominięcie wytycznych płynących z konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a przez to przyjęcie wykładni w/w powołanych przepisów sprzecznej z rzeczoną zasadą, mianowicie, że opodatkowaniu akcyzą podlega każde wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie pojazdu, bez względu na to, czy pojazd taki jest przeznaczony do rejestracji i czy rejestracja taka jest w ogóle możliwa czy też nie, co ma charakter dyskryminujący w stosunku do opodatkowania sprzedaży tego pojazdu akcyzą, następującego w założeniu jedynie do chwili zarejestrowania pojazdu.

Naruszenie przepisów postępowania:

3. art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie odwołania w pełnym zakresie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, prowadzenie postępowania z naruszeniem interesu prawnego Strony oraz braki w wyjaśnieniu podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący wywodził, że prezentowane przez organy stanowisko – nakładające na niego sporne zobowiązanie:

- nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.;

- stoi w sprzeczności z ideą opodatkowania akcyzą i celem fiskalnym tego podatku;

- prowadzi w konsekwencji do utrzymania wykładni sprzecznej z zasadą równości i proporcjonalności.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego – skarżący odwołał się do tez zawartych w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 947/10 (LEX nr 1136595), wywodząc z niego, że z treści przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wynika, że rejestracja samochodu nabytego wewnatrzwspólnotowo, to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania, co pośrednio potwierdza uregulowanie art. 81 ust. 1 u.p.a. eksponując rejestrację przy określeniu terminu zapłaty akcyzy.

Broniąc tezy, że dla powstania zobowiązania w podatku akcyzowym nie wystarczy przemieszczenie transgraniczne samochodu osobowego ale istotne jest jego zarejestrowanie na terytorium kraju – skarżący wskazał na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313 M. (Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej) akcentując ten jego fragment, w którym Trybunał odwołując się do brzmienia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wskazał, że podatek akcyzowy jest nakładany na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do rejestracji w Polsce.

Skarżący podkreślił, że warunkiem powstania zobowiązania do zapłaty akcyzy za samochody osobowe jest ich rejestracja. Z brzmienia przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wyprowadził tezę, że rejestracja pojazdu została zakwalifikowana literalnie przez ustawodawcę jako prawnie doniosła przesłanka konstrukcyjna samego obowiązku podatkowego a nie tylko dodatkowy element ustalenia terminu na potrzeby poboru akcyzy. Akcyza nie jest zatem podatkiem należnym jedynie z tytułu przewozu pojazdu przez granicę ale podatkiem nakładanym na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Skarżący nie zgodził się z przyjętym w decyzji stanowiskiem organu, że przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. modyfikuje jedynie termin zapłaty podatku wynikający z art. 76 u.p.a. Wskazał przy tym, że gdyby było inaczej, to ustawodawca odwołałby się do momentu rejestracji tylko w art. 81 ust. 1 u.p.a. dotyczącym terminu zapłaty podatku, który ma przy tym znaczenie wtórne, bowiem w pierwszej kolejności musi powstać zobowiązanie do jego zapłaty. Uzasadniał, że dokonanie rejestracji samochodu stanowi odrębną przesłankę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), zaś z literalnej wykładni przepisów do których odnosi się zarzut naruszenia prawa materialnego wynika, że powstanie tego obowiązku należy łączyć z faktyczną, rzeczywistą rejestracją pojazdu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 1 art. 2 i art. 31 ust. 3) - skarżący podkreślił fundamentalne założenia podatku akcyzowego – jako specjalnego podatku konsumpcyjnego i wyjątkowość wielofazowego opodatkowania samochodów osobowych do chwili ich rejestracji. Przekonywał, że podatek ten nie może obciążyć samochodów osobowych, których w ogóle nie można zarejestrować zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślił, że gdyby przyjąć pogląd, że akcyza obciąża taki pojazd, to opodatkowanie akcyzą dotyczyłoby każdej jego sprzedaży i skutkowałoby wielofazowością opodatkowania, nie różniąc się w tym względzie od podatku VAT. Tymczasem – według skarżącego - to właśnie moment rejestracji uwalnia dalszą sprzedaż od rzeczonego zobowiązania. Podkreślił, że samochody zarejestrowane są wolne od akcyzy. Pozwala to na pogodzenie się z wyjątkowym wielofazowym obciążeniem fiskalnym na wcześniejszym etapie obrotu niezarejestrowanym pojazdem.

Skarżący podkreślił, że zapis ustawy, że "akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" – należy rozumieć wyłącznie tak, że chodzi o samochody przeznaczone do rejestracji, ale jeszcze faktycznie nie zarejestrowane. Akcyza nie dotyczy natomiast samochodów, które w ogóle nie podlegają rejestracji. Zatem faktyczna (obiektywnie możliwa) rejestracja stanowi warunek sine qua non opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

W ocenie skarżącego – obciążenie akcyzą każdego nabycia pojazdu na etapie jego przemieszczenia bez względu na to, czy ma być on docelowo poddany rejestracji i czy taka rejestracja jest w ogóle możliwa, miałoby charakter dyskryminujący w stosunku do opodatkowania sprzedaży pojazdu, następującego jedynie do chwili jego zarejestrowania. Za taką wykładnią przemawia jego zdaniem – przyjęta na gruncie prawa podatkowego ogólna zasada proporcjonalności, zakładająca racjonalne i adekwatne do celu ograniczenie prawa podmiotowego (art. 1, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Zarzut naruszenia prawa procesowego – art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – skarżący uzasadnia całkowitym brakiem w decyzji merytorycznego odniesienia się do stanowiska, jakie w zakresie objętym sporem prezentowało orzecznictwo, w tym ETS a także do zasady proporcjonalności - na co w odwołaniu powoływał sie skarżący. Kwestie te nie były przedmiotem analizy organu II instancji a w ocenie skarżącego - mają walor ochronny i wspierający słuszny interes strony.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze - Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Co do zasady powtórzył przepisy prawa i argumenty stanowiące podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy zgodnie z przepisami: art. 3 ust.2, art.10 ust.1 pkt 2, art.80 ust.2 pkt 2, art.81 ust.1 i 2, art. 82 ust.3 a w szczególności art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy kwalifikowany do kodu CN 8703 - podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym mimo, że ze względu na sposób użytkowania i przeznaczenie, samochód ten nie będzie w Polsce zarejestrowany w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.).

Do rozstrzygnięcia sporu Sąd przyjął stan faktyczny - ustalony w sprawie przez organy podatkowe i nie kwestionowany przez skarżącego. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy marki Land Rover Defender 110 TDI Station Wagon (nr nadwozia: [...]), podlegający u nabywcy przerobieniu do potrzeby konkretnego odbiorcy na samochód specjalny (wóz transportowy), który ze względu na swoje cechy i przeznaczenie (praca pod ziemią - w wyrobiskach górniczych) – nie będzie podlegał w Polsce rejestracji.

Oceniając zasadność skargi, należy rozważyć jej zarzuty w świetle przepisów obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi wewnatrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – 82a). Do tej kategorii wyrobów nie mają zastosowania zasady wewnątrzwspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym a państwo członkowskie ma swobodę wprowadzania własnych regulacji (pod warunkiem, że nie spowoduje to nadmiernych utrudnień w ruchu transgranicznym). Polski ustawodawca - spośród wyrobów niezharmonizowanych – wyróżnił w sposób szczególny - samochody osobowe. Ich opodatkowanie akcyzą regulują przepisy art. 80 – 82a u.p.a., które mają pierwszeństwo przed regulacjami ogólnymi dotyczącymi wyrobów niezharmonizowanych.

Jak wynika z kontrolowanych decyzji, organy podatkowe prawidłowo wskazały przepisy szczególne (art. 80 – 82 u.p.a.) jako podstawę prawną przyjętych rozstrzygnięć. Zatem należy wskazać, iż stosownie do postanowień przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym - Dz. U. z 2005 r. Nr 108. poz. 908, ze zm.). Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą samochodów osobowych – jako wyrobów niezharmonizowanych, jako przedmiot wskazał – samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a nie podlegające rejestracji (podkreślenie Sądu), zatem zakresem przedmiotowym objęte zostały samochody osobowe niezależnie od tego, czy zostaną w kraju zarejestrowane, czy też nie i z jakich względów. Podatnikami akcyzy od tych samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), które to pojęcie ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 11 u.p.a. jako - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, określający w sposób szczególny – moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", lub najpóźniej "z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

Nie można zgodzić się z zaprezentowanym w skardze stanowiskiem, że termin rejestracji, o którym mowa w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do terminu, do którego powinno nastąpić nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a nie do ostatecznego momentu powstania obowiązku podatkowego. Na powyższe wskazuje nie tylko wykładnia literalna, ale również analiza treści przepisu pod kątem celu jaki przyświecał ustawodawcy przy jego konstruowaniu. Należy zauważyć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, ustalenie momentu dokonania tej czynności (czyli przemieszczenia na terytorium kraju) jest często bardzo trudne a czasami wręcz niemożliwe. Dlatego, ustawodawca określając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomocniczo posłużył się dwiema innymi czynnościami prawnymi, które na pewno są dokumentowane, w związku z czym pozwalają na ścisłe określenia ram czasowych, w których powstaje obowiązek podatkowy. Najwcześniejszą z tych czynności jest nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Jeżeli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie posiada takiego prawa np. jest leasingobiorcą, to ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego, celem realizacji zasady wynikającej z art.80 ust.1 u.p.a. będzie rejestracja samochodu na terenie kraju. W ocenie Sądu, intencją ustawodawcy było określenie dwóch samoistnych (odrębnych) przesłanek powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Pierwszą z nich jest "nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", zaś drugą (realizującą się w przypadku braku pierwszej) jest "dokonanie rejestracji samochodu". Zatem faktyczna rejestracja samochodu, ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie nabył wcześniej prawa rozporządzania nim jak właściciel.

Za poprawnością przyjętej przez organy i akceptowanej przez Sąd wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, przemawia również to, że gdyby uznać, że o opodatkowaniu akcyzą decyduje faktyczna lub obiektywnie możliwa rejestracja, to opodatkowanie akcyzą kształtowałyby w istocie przepisy Prawa o ruchu drogowym a nie przepisy podatkowe. Ponadto, zarówno systematyka ustawy, szczególny przedmiot regulacji i cel dla jakiego opodatkowano samochody osobowe jako wyroby niezharmonizowane ale nade wszystko literalna wykładnia przepisu art. 80 ust.3 pkt 3 ustawy nie pozwalają przyjąć, że powstanie obowiązku podatkowego jest zależne od łącznego spełnienia obu przesłanek, tj. nie tylko nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale dodatkowo od faktycznej rejestracji samochodu.

W ocenie Sądu, jedyna właściwa wykładnia analizowanego przepisu uzasadnia stanowisko, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego - wiążą się dwie różne i samoistne przesłanki powstania obowiązku podatkowego (nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub rejestracja samochodu w kraju) i w zależności od tego, która z ww. przesłanek wystąpi w konkretnym stanie faktycznym jako pierwsza – kreuje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Podkreślić przy tym należy, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstanie tylko raz, zatem ewentualne późniejsze spełnienie się drugiej przesłanki nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, co czyni bezzasadnym zarzut o wielokrotności opodatkowania tej czynności (wewnątrzwspólnotowego nabycia) podatkiem akcyzowym.

Odrębną natomiast sprawą – pozostającą poza zakresem przedmiotowym zaskarżonej decyzji – a tym samym nie mogącą być przedmiotem oceny Sądu w spornej sprawie, jest ewentualne opodatkowanie sprzedaży tego samochodu na terenie kraju do czasu jego pierwszej rejestracji. Jest to jednak już inna czynność (sprzedaż), mająca miejsce w innej fazie obrotu (art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a.), od której zgodnie z art.80 ust.3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Przy czym ustawodawca dopuszczając wielofazowość opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego do czasu jego pierwszej rejestracji w kraju - wyeliminował wielokrotność opodatkowania przyjmując w art. 79 u.p.a. mechanizm obniżenia należnego podatku akcyzowego o wcześniej zapłacony podatek.

W ocenie Sądu - niezrozumiała jest argumentacja skargi oparta na wyroku NSA z 21 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 947/10 (s. [...] skargi). Skarżący odwołując się do jego treści podnosi, że samo dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego, nie wystarcza dla powstania obowiązku podatkowego. Cytując dalej uzasadnienie wyroku odnoszące się do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. podkreśla, że "rejestracja samochodu nabytego wewnatrzwspólnotowo, to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania".

Odnosząc się do tej argumentacji skargi, należy dla jasności przytoczyć zasadnicze tezy tego wyroku, z których wynika, że "Samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (...), ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego powiązał zatem z czasem zaistnienia dwóch zdarzeń mogących wystąpić niezależnie, a miarodajnych dla oceny przystąpienia do "konsumowania" konkretnego wyrobu akcyzowego. Wprawdzie (...) omawiany przepis pod względem językowym był daleki od doskonałości (stąd doprecyzowania zawarte w kolejnej ustawie regulującej tę materię – vide art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), ale nie prowadzi to do uznania za trafną tezy o wprowadzeniu w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. tylko jednej przesłanki powstania obowiązku podatkowego: w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Z powołanego przepisu wynika natomiast, że rejestracja samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego, a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania. Powyższą tezę pośrednio potwierdza uregulowanie art. 81 ust. 1 u.p.a. eksponujące rejestrację przy określaniu terminu zapłaty akcyzy". W konkluzji – NSA potwierdził, że w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. ustawodawca określił dwie samoistne (odrębne) przesłanki powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego tj. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz rejestrację pojazdu, zatem wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje obowiązkiem podatkowym w akcyzie.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela tezy i argumentację tego wyroku i nie dostrzega przy tym jakiejkolwiek sprzeczności z nim stanowiska przyjętego przez organ w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe przyjęły bowiem zasadnie, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z chwilą - związanego z tą czynnością - spełnienia jednej z dwóch samoistnych przesłanek: nabycia prawa rozporządzania tym samochodem jak właściciel lub (najpóźniej) z chwilą rejestracji tego samochodu na terytorium kraju. Ponieważ są to dwie odrębne (samoistne) przesłanki powstania obowiązku podatkowego, to w przypadku, gdy – jak w spornej sprawie – spełni się (w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem) pierwsza z nich, w postaci "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", to dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma już znaczenia, czy samochód ten zostanie kiedykolwiek zarejestrowany w kraju. Druga z wymienionych przez ustawodawcę przesłanek, w postaci rejestracji samochodu ma znaczenie dopiero wówczas, gdy nie wystąpi przesłanka wcześniejsza (z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Fakt rejestracji samochodu będzie miał też znaczenie gdy samochód (przed rejestracją) zostanie sprzedany w kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Podkreślić jeszcze raz należy, że wyrok (NSA z 21 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 947/10) do treści którego odwołuje się skarżący – w ocenie Sądu – w pełni potwierdza trafność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, wbrew argumentacji skargi - organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że opodatkowaniu podlegało samo przemieszczenie transgraniczne ani że fakt rejestracji nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Są bowiem sytuacje – jak w przywoływanym wyżej wyroku NSA – gdzie wewnątrzwspólnotowe nabycie wiąże się np. z leasingiem i nie następuje "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel". W takim przypadku istotna jest przesłanka rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - przesądzi w tym przypadku fakt jego rejestracji.

W ocenie Sądu - przyjęcie zaproponowanej przez skarżącego wykładni przepisu art. art. 80 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - polegającej na uznaniu, że opodatkowaniu podlega jedynie wewnatrzwspólnotowe nabycie samochodów, które zostaną w przyszłości faktycznie zarejestrowane w kraju, doszłoby do naruszenia sformułowanej w art. 80 ust. 1 ustawy generalnej zasady - opodatkowania wszystkich samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Podkreślić jeszcze raz należy, że zakresem przedmiotowym ustawodawca objął samochody "niezarejestrowane" a nie "podlegające rejestracji". Ten pierwszy zbiór jest znacznie szerszy i obejmuje zarówno samochody osobowe "podlegające rejestracji" jak i "niepodlegające rejestracji", jak te stanowiące przedmiot sporu w sprawie. Zatem brak rejestracji (w świetle przepisów o ruchu drogowym) wcale nie wyklucza z opodatkowania akcyzą o ile z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego wiąże się nabycie prawa rozporządzania nim jak właściciel.

Kończąc ten wątek rozważań należy dodać, że gdyby przyjąć za trafną argumentację skargi, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest obiektywna, faktyczna możliwość rejestracji samochodu w kraju, to w ocenie Sądu - taki pogląd, naruszałby konstytucyjną zasadę równości opodatkowania i zasad wynikających z Dyrektyw UE, bowiem ten sam przedmiot (samochód osobowy niezarejestrowany w kraju) byłby różnie traktowany w zależności od zasad rejestracji określonych w przepisach pozapodatkowych, zatem o opodatkowaniu decydowałyby nie przepisy ustaw podatkowych ale przepisy o ruchu drogowym.

W objętej sporem sprawie skarżący zakupił od kontrahenta węgierskiego (firmy I z B.) przedmiotowy samochód osobowy (klasyfikowany do kodu CN 8703) w dniu [...] marca 2008 r. (co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy faktura) zaś w dniu [...] marca 2008 r. dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. tj. przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (co potwierdził skarżący wskazując datę przyjęcia samochodu na magazyn), zatem z dniem spełnienia ustawowej przesłanki - nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - powstał na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podatnik miał zatem obowiązek w terminie 5 dni od jego przywozu tj. do [...] marca 2008 r. złożyć w urzędzie celnym deklarację AKC-U (art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Zasadnie zatem organ uznał, że powołany wyżej przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. (w zestawieniu z art. 6 ust. 1 ustawy) określa, że obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał już z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, zatem bez znaczenia jest, czy według przepisów o ruchu drogowym samochód ten podlega w kraju rejestracji czy też nie.

W zarzutach skargi podniesiono zarzut, wielofazowości opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju.

Istotnie, w odniesieniu do samochodów osobowych sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją, zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą doznaje wyłączenia, co potwierdza brzmienie art.80 ust.2 pkt 1 w związku z art.80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art.79 ustawy o podatku akcyzowym. Regulacja ta przewiduje wielofazowość opodatkowania i rozwiązanie to stanowi lex specialis w stosunku do zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą wynikającej z art. 4 ust. 5 u.p.a. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje (zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) niezależnie od poprzednich faz obrotu np. wewnątrzwspólnotowego nabycia [art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.] czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu [art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.]) i powstałego w związku z tym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Problem ten był już wielokrotnie analizowany w orzecznictwie i pogląd o wielofazowości opodatkowania akcyzą samochodów osobowych sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją - należy uznać za ugruntowany i zaakceptowany (tak m. inn. w wyrokach: NSA: z dnia 17 listopada 2011r.: sygn. akt I GSK 620/10 i I GSK 668/10 LEX nr 1069540; z dnia 24.03.2011 r. sygn. akt I GSK 141/10; z dnia 28 listopada 2008 sygn. akt I FSK 1526/07 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 sygn. akt I SA/Rz 669/06).

Wprawdzie problem wielofazowości opodatkowania akcyzą nie wiąże się bezpośrednio z przedmiotem sporu, gdyż tu obowiązek podatkowy powstał jednokrotnie i wiązał się z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego związanym z prawem do rozporządzania nim jak właściciel, to jednak z uwagi na szeroką argumentację skargi w tym zakresie Sąd uznał za konieczne wyjaśnić, że wielofazowość nie oznacza wielokrotności opodatkowania.

W każdej fazie obrotu przedmiotem opodatkowania jest wprawdzie samochód osobowy ale nie można mówić o wielokrotności opodatkowania w sytuacji, gdy w pierwszej fazie obrotu opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), które opodatkowane jest akcyzą jednokrotnie, natomiast dopiero w kolejnej fazie obrotu może wystąpić sprzedaż tego samochodu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z 80 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). I dopiero w tym ostatnim przypadku, każda sprzedaż przed pierwszą rejestracją, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (od kolejnej czynności), co należy uznać za wielofazowość (ale nie wielokrotność) opodatkowania jako lex specialis względem regulacji zawartej w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. W ocenie Sądu, wielofazowość opodatkowania akcyzą może zatem wystąpić jedynie przy sprzedaży samochodów niezarejestrowanych (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), nie zaś przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Nie bez znaczenia dla dokonania właściwej wykładni przepisów wyłączających zasadę jednofazowości, ma regulacja zawarta w przepisie art. 79 u.p.a., którym ustawodawca wyeliminował negatywne skutki wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu. Dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym ustawodawca przyznał podatnikom prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu lub imporcie niezharmonizowanego wyrobu akcyzowego.

Mając na względzie rozwiązania przyjęte przy opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych - Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela wyrażony w skardze pogląd, że taka konstrukcja opodatkowania bliższa jest podatkowi od towarów i usług (VAT) niż zasadom cechującym akcyzę.

Należy jednak przypomnieć, że samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (nie podlegających dyrektywom UE), co do których państwa członkowskie UE zachowały swobodę w kształtowaniu ich opodatkowania zgodnie z własną polityką fiskalną (por. art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym [...] (92/12/EWG). Tak więc, ustawodawca krajowy, przyjmując założenie, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracja na terytorium kraju działał zgodnie z prawem wspólnotowym i nie przekroczył przysługujących mu uprawnień (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07).

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem sporu, należy podkreślić, że problem wielofazowości opodatkowania nie dotyczy spornego samochodu. Nie można bowiem skutecznie stawiać takiego zarzutu w sytuacji, gdy w ustalonym poprawnie i niespornym stanie faktycznym, podatnik (na tym etapie) dokonał tylko jednej czynności skutkującej opodatkowaniem a mianowicie – wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z nabyciem prawa rozporządzania nim jak właściciel (art.80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Zatem rozważania co do powstania obowiązku podatkowego w kolejnej fazie obrotu (z tytułu sprzedaży) mają charakter czysto teoretyczny.

Ponadto, zakładając nawet, że sporny samochód (po jego przerobieniu i dostosowaniu do potrzeb klienta) zostanie sprzedany, to zważywszy na charakter dokonanych w nim zmian, przestanie on być samochodem osobowym (stanie się samochodem specjalistycznym lub towarowym), co wykluczy jego dalsze opodatkowanie akcyzą. Natomiast w przypadku zachowania (po przerobieniu) charakteru samochodu osobowego i jego dalszej sprzedaży, powstanie obowiązku podatkowego w kolejnej fazie obrotu (z tytułu sprzedaży) nie spowoduje zwielokrotnienia opodatkowania, bowiem – zgodnie z art. 79 u.p.a. – podatnik obniży kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.) o akcyzę zapłaconą już we wcześniejszej fazie obrotu (z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia

– art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

W zarzutach skargi pojawił się też argument odnoszący się do chwili rejestracji jako terminu zapłaty akcyzy. Art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa obowiązki podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, nakazując po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Uregulowanie zawarte w art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określa termin do zapłaty akcyzy samochodów osobowych, które będą rejestrowane na terytorium kraju. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, iż termin ten kończy bieg z chwilą rejestracji pojazdu w kraju, co według skarżącego uzasadnia nadanie rejestracji charakteru warunkującego powstanie obowiązku podatkowego a nie tylko dodatkowy element ustalenia terminu poboru akcyzy.

Uwzględniając, że przedmiotowa sprawa dotyczy samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, który nie został zarejestrowany na terytorium kraju, należy zauważyć, że kwestia terminu płatności podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych nie została uregulowana w przepisach szczególnych dotyczących samochodów osobowych, zatem w tej części należy stosować się do zasad ogólnych ustawy odnoszących się do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w szczególności przepisu art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, iż podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w spornej sprawie - samochodu osobowego) są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Sąd podziela też stanowisko organu, że ani homologacja ani badania techniczne, nie przesądzają o przeznaczeniu pojazdu, mającym znaczenie dla jego kwalifikacji do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej. Również przepisy o ruchu drogowym, w tym w zakresie rejestracji pojazdu - nie mają znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy o której decydują wyłącznie przepisy podatkowe. Zatem odnoszący się do powstania obowiązku podatkowego zapis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. "...nie później niż z chwilą rejestracji..." należy rozumieć jedynie jako modyfikację terminu zapłaty podatku określonego w art. 76 ustawy o podatku akcyzowym o dodatkowa przesłankę. Nie można natomiast uznać zasadności twierdzenia skarżącego, że w świetle art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego stanowi przesłankę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie lub, że w świetle regulacji art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. od rejestracji zależy, czy powstanie obowiązek zapłaty akcyzy. Systematyka ustawy obliguje do odkodowania jej zapisów z uwzględnieniem pierwszeństwa przepisów (lex specialis) i ich wzajemnych relacji. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby samochody osobowe o kodzie CN 8703 - które nie mogą być zarejestrowane - nie podlegały akcyzie to z pewnością zawarłby taką regulację w ustawie. Jednakże takiego przepisu w ustawie nie znajdujemy, co czyni powyższe zarzuty skargi bezzasadnymi.

Sąd oceniając zasadność zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania - bada nie tylko, czy doszło do wskazanego w skardze ich naruszenia ale ponadto, jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) podstawę uwzględnienia skargi stanowi - nie każde, a jedynie takie naruszenie przez organy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak określone przez ustawodawcę kryterium, obliguje Sąd do oceny wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy i uprawnia do uchylenia zaskarżonego aktu z przyczyn proceduralnych - jedynie w przypadku stwierdzenia, że naruszenie to miało charakter na tyle istotny, że mogło skutkować przyjęciem w sprawie wadliwego rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) pojawił się dopiero w skardze i odnosi się do postępowania organu II instancji. Skarżący nie poświęcił temu zarzutowi szerszej argumentacji (vide skarga), a z treści skargi można jedynie wywieść, że zarzut ten uzasadnia niepełnym rozpatrzeniem odwołania przez organ II instancji. Wskazuje na brak w decyzji merytorycznego odniesienia się do stanowiska, jakie w zakresie objętym sporem prezentowało orzecznictwo, w tym ETS a także pominięcie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady proporcjonalności - na co powoływał się skarżący w odwołaniu. W ocenie skarżącego postępowanie prowadzone było z naruszeniem jego interesu prawnego a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, co rodzi obawę, czy kwestie te były przedmiotem analizy organu II instancji a tym samym, czy zapewniono stronie właściwą ochronę jego słusznych interesów w dwuinstancyjnym postępowaniu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej – w myśl przyjętych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 i art. 122 OP - organy podatkowe kierując się zasadą legalizmu i praworządności, zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 120 OP w związku z art. 7 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 OP), działając przy tym w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Celem ustawodawcy było zatem aby rozstrzygnięcie organów oparte na prawidłowo zinterpretowanych i zastosowanych przepisach prawa – w możliwie najpełniejszy sposób przekonywało adresata decyzji, budząc tym samym zaufanie do organów państwa.

Z argumentacji skargi nożna wnioskować, że skarżący opiera ten zarzut na rozbieżności stanowisk jakie w spornej kwestii wywodzi z orzecznictwa i interpretacji organów. W ocenie Sądu, jakkolwiek z uwagi na wynikającą z art. 121 § 1 OP zasadę zaufania i zasadę przekonywania z art. 124 OP wskazane jest odniesienie się organu do argumentacji orzeczeń przywołanych przez stronę, to nie oznacza to, że organ musi prowadzić ze stroną szeroką polemikę na temat stanowisk zawartych w orzeczeniach innych organów lub wyrokach sądów. Ponadto, niezgodność decyzji kończącej postępowanie z wydanymi przez inne organy i w innych sprawach interpretacjami lub orzeczeniami nie uzasadnia w żadnym stopniu zarzutu naruszenia ww. przepisów procesowych. Wskazać przy tym należy, że w spornej sprawie organ odwoławczy (wbrew zarzutom skargi) odniósł się do powołanego w odwołaniu wyroku wskazując, że został on uchylony wyrokiem sądu kasacyjnego (wyrok NSA z dnia 19.03.2007 r. sygn. akt I FSK 1223/06), zaś w odniesieniu do wskazanej przez stronę interpretacji – wyjaśnił, że odrębność stanów faktycznych wyklucza trafność zarzutu opartego na tamtym rozstrzygnięciu (vide str. [...] decyzji organu II instancji).

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu, że ze względu na brak w decyzji organu odwoławczego odniesienia się do orzecznictwa i wyroków ETS – nie zapewniono stronie właściwej ochrony jej słusznych interesów – Sąd uznaje również ten zarzut za niezasadny. Podkreślić bowiem należy, że zarówno orzeczenia sądów jak i interpretacje organów dotyczą indywidualnych spraw i w żaden sposób nie wiążą przy rozstrzyganiu innych spraw. Z całą pewnością za wyznacznik naruszenia w niniejszej sprawie art. 121 § 1 i art. 124 OP nie mogło służyć porównanie decyzji wydanej w sprawie skarżącego z postanowieniem wydanym w sprawie indywidualnej interpretacji udzielonej innemu podmiotowi. Wprawdzie rozbieżność interpretacji przepisów prawa przez organy administracji podatkowej jest zjawiskiem niepożądanym, ale taka konstatacja nie może prowadzić do związania organów lub sądów błędną wykładnią lub stanowiskiem odnoszącym się do innego stanu faktycznego lub prawnego. Ponadto, ograniczony podmiotowo zakres ochrony jaką daje interpretacja indywidualna udzielona innemu podmiotowi, nie pozwala uznać, że pominięcie jej przy rozstrzyganiu sprawy skarżącego, świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów państwa. Sąd zwraca przy tym uwagę, że skarżący nie skorzystał z możliwości uzyskania indywidualnej interpretacji dla potwierdzenia trafności prezentowanego przez siebie stanowiska co do wykładni istotnych w sprawie przepisów. Skoro zatem skarżący nie uzyskał takiej indywidualnej interpretacji organów podatkowych, to nie dotyczą jego skutki "ochronne" takiej interpretacji wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie mogą być też uznane za trafne zarzuty naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów ustanawia ogólną zasadę przekonywania, poprzez wyjaśnienie stronie postępowania zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera taką argumentację, opartą na subsumcji stanu faktycznego i prawnego oraz analizie i wykładni przepisów prawa, które stanowiły podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie można natomiast upatrywać naruszenia zasady przekonywania w odrębności stanowiska jakie prezentuje organ, z którym nie zgadza się skarżący.

W ocenie Sądu, zarówno kwestionowana decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji – zawierają wszystkie niezbędne elementy, jakie zgodnie z art. 210 § 1 OP powinny zawierać. W szczególności nie można zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem – braku w decyzji organu odwoławczego uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 OP). Przypomnieć należy, że w istocie stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości, skarżący nie kwestionował ustaleń organu przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i również w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny stanu faktycznego i zasadności zastosowanych w sprawie przepisów. Powołał też w swojej decyzji i szczegółowo omówił wszystkie przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że kwestie te – wbrew zarzutom skargi - były przedmiotem oceny i analizy organu II instancji.

Sąd nie znalazł też uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zachowanie zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania, przejawiało się nie tylko weryfikacją ustaleń faktycznych ale też – dokonaną przez organ II instancji - ponowną oceną materialno prawnych skutków podatkowych. Organy obu instancji zapewniły też stronie ochronę jej praw w całym postępowaniu, honorując aktywny udział reprezentującego stronę profesjonalnego pełnomocnika. Bezzasadne są zatem zarówno zarzuty skargi odnoszące się do kompletności uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 OP) jak i naruszenia interesu prawnego skarżącego i ochrony jego słusznych interesów w dwuinstancyjnym postępowaniu (art. 121 § 1 i art. 127 OP). Wadliwości decyzji nie można przy tym wywodzić z braku polemiki z wyrokami sądów zapadłymi w sprawach dotyczących innych podmiotów i pośrednio tylko odnoszących się do problemów objętych sporem.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, iż organy podatkowe wystarczająco wnikliwie przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie aspekty tej sprawy a przyjęte w decyzji skutki podatkowe są wynikiem prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. Natomiast okoliczność, że rozstrzygnięcie organów jest dla podatnika niekorzystne, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego lub materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.)..

Mając na względzie charakter sprawy oraz zarzuty postawione w skardze, należy wyjaśnić kwestie zgodności regulacji ustawy o podatku akcyzowym ze wspólnotowym porządkiem prawnym (art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i Konstytucją RP.

Podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości WE wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego orzekł, że "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE". Przywołana teza wyroku ETS zawarta w pkt 1 sentencji orzeczenia oznacza, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym, powinien być poddawany ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE, a nie art. 23 i art. 25 TWE. Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 u.p.a. (w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie takie nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym. Nie można zatem skutecznie czynić zarzutu niezgodności regulacji podatku akcyzowego z art. 23 i 25 TWE.

W analizowanym wyroku (z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Brzezińskiego) do którego odwołał się skarżący – ETS zinterpretował artykuł 90 akapit pierwszy TWE stawiając tezę, że przepis ten sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Z uwagi na odmienność stanu faktycznego sprawy, w której spór dotyczy nowego samochodu (a nie samochodu starszego niż 2 lata), argumentacja wyroku ETS w odniesieniu do art. 90 TWE nie ma zastosowania w sprawie.

Warto natomiast wspomnieć o wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07, gdzie Trybunał oceniając zgodność rozwiązań przyjętych w naszej ustawie o podatku akcyzowym (z 2004 r.), uznał za zgodny z prawem wspólnotowym podatek akcyzowy taki, jak jest przewidziany w Polsce, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W skardze pełnomocnik strony zarzucił, że stanowisko prezentowane przez organy w zaskarżonej decyzji - nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym (z 2004 r.), stoi w sprzeczności z ideą opodatkowania akcyzą i celem fiskalnym tego podatku a w konsekwencji prowadzi do utrzymania wykładni sprzecznej z zasadą równości i proporcjonalności.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe wadliwie zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym przyjmując, że ustawodawca przyznał decydujące znaczenie dla opodatkowania akcyzą – zaszeregowaniu pojazdu w układzie nomenklatury scalonej CN a nie rejestracji pojazdu według zasad prawa o ruchu drogowym. Taka bowiem wykładnia - w ocenie skarżącego – naruszałaby racjonalne i adekwatne do celu ograniczenie praw podmiotowych, godząc w zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 1, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, bezzasadne są argumenty skargi odnoszące się zarówno do zasady równości jak i do naruszenia zasady proporcjonalności.

Art. 31 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że "ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw". Natomiast w prawie wspólnotowym - podstawę prawną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE: "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie."

Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów a środki użyte dla osiągnięcia danego celu odpowiadały ważności tego celu i były niezbędne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest konieczne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór między środkami, które zapewnią osiągnięcie danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. A. Wróbel (red.): Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s. 205 - 311, i powołane tam orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości).

Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne na poziomie wspólnotowym i na poziomie krajowym nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu. W ocenie Sądu, kontestowane w skardze przepisy ustawy o podatku akcyzowym – nie naruszają zasady proporcjonalności a przyjęte przez ustawodawcę środki są współmierne i niezbędne do realizowanego celu.

W ocenie Sądu - interpretując zasadę proporcjonalności w sposób przyjęty w skardze, zakwestionować można każde kryterium jakie ustawodawca określi w ustawie podatkowej, bowiem niezależnie od przyjętego kryterium, obciążenie podatkiem zawsze wiązać się będzie z "nadmierną dolegliwością".

Sąd nie podziela też w tym zakresie stanowiska strony, że kluczowe znaczenie dla konstrukcji podatku akcyzowego mają przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Odesłanie do tej ustawy ma bowiem charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego, takie odesłanie znajduje się w art. 3 – w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych i w art. 80 – w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie, jednak odesłanie do innych ustaw – w ściśle określonym zakresie - w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych.

Skarżący zarzucił naruszenie zasady równości, jednak w żaden sposób nie uzasadnił jak rozumie jej naruszenie na gruncie analizowanej sprawy.

Odnosząc się zatem do tego zarzutu w sposób ogólny – wskazać należy na art. 32 Konstytucji RP. Zasada równości wywodzona z tego przepisu nakazuje równe traktowanie przez władze publiczne różnych osób, przy założeniu tożsamości form działania władzy publicznej. Autor skargi powołując się na korzystne dla siebie interpretacje i orzeczenia nie uwzględnił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że ze względu na konstytucyjną zasadę równości, błędne stanowisko zawarte w interpretacji podatkowej lub w wyroku skierowanym do innego podmiotu - nie może być skorygowane w decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu.

W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie, zostało podjęte na podstawie poprawnie ustalonego stanu faktycznego oraz właściwie zinterpretowanych przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się też w działaniu organów naruszenia prawa materialnego a zastosowane przez organ przepisy w żadnym zakresie nie dyskryminują podatnika ani nie naruszają konstytucyjnych zasad: równości i proporcjonalności ani norm prawa wspólnotowego. Przyjęte rozstrzygnięcie wynika z powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego – zatem bezpodstawnie zarzucono w skardze naruszenie art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania zasadności wniesionych w skardze zarzutów i uwzględnienia żądania o uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.