Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1115/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1115/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi T.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec T. O. postępowanie kontrolne, obejmujące swoim zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego os osób fizycznych za 2010r. W jego wyniku stwierdził nierzetelność prowadzonych przez "M." T. O., M. O. Spółka Jawna w N. (w której podatnik był udziałowcem, a która w 2011r. przekształcona została w "M. T." Spółka komandytowa w N.), ksiąg podatkowych za 2010r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności dokonał ustaleń, że faktury VAT wystawione przez:

- Biuro A. S. i F. L. W. z/s w Limanowej za usługi badania rynku i pozyskiwania klientów oraz

- A.-P. s.c. P. S., A. S. z/s w N. za usługi transportowe w zakresie przewozu towarów do odbiorców i za usługi druku materiałów informacyjnych oraz za usługi informatyczne i sprzedaż akcesoriów komputerowych – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji dokonał również ustaleń świadczących o nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodu, prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pn. T. O., (której przedmiotem był handel napojami energetyzującymi i dzierżawa samochodu).

Zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, w analizowanym okresie podatnik, jako współudziałowiec (95% udziałów), prowadził hurtownię farmaceutyczną pn. M. T. O. i M. O. Sp. j. Przedmiotem obrotu Spółki były leki pozaapetyczne, suplementy diety, artykuły spożywcze, baterie, kleje, miód. Spółka świadczyła również usługi marketingowe, polegające na organizowaniu i prowadzeniu akcji promocyjnych, przekazywaniu informacji o produktach itp. W ramach prowadzenia swojej działalności, Spółka zatrudniała pracowników i korzystała z usług firm podwykonawczych. Znaczną część kosztów Spółki stanowiły nabywane przez nią: usługi transportowe w zakresie przewozu towarów do odbiorców-23% wszystkich kosztów działalności Spółki i usługi doradcze-ok. 9% ww. kosztów. Organ kontroli skarbowej ustalił w odniesieniu do transakcji objętych fakturami wystawionymi przez ww. firmy, (dotyczącymi usług transportowych i druku materiałów informacyjnych, jak również usług badania rynku i pozyskiwania klientów), że nie zostały one wykonane. Tym samym stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodu Spółki M.

Rozstrzygnięcie w ww. zakresie w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2010r., zostało odzwierciedlone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 października 2015r., nr [...], w której określono podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 466.959 zł. Ww. decyzję organ wydał m.in. w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej jako: "u.k.s.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako: " u.p.d.o.f.").

W kontekście spornych usług oraz firm, które je fakturowały dla Spółki podatnika, organ I instancji stwierdził w odniesieniu do działalności gospodarczej A.-P. s.c., że oprócz faktur VAT nie istniała żadna dokumentacja związana z dostawą towarów, czy usługami, które ta firma miała świadczyć (brak umów, zamówień, kosztorysów). Ww. firma nie posiadała też żadnych środków trwałych, a mimo różnorodnej sprzedaży, która miała być wykonywana w ww. okresie nie zatrudniała żadnych pracowników. Prowadziła ona rzeczywiście działalność gospodarczą, ale w ramach tej działalności zajmowała się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. W 2010r. A.-P. wystawiła na rzecz podatnika łącznie 152 faktury VAT (136-usługi transportowe, 3-usługi druku naklejek informacyjnych, 13-sprzedaż sprzętu komputerowego). W odniesieniu do usług transportowych, które dla podatnika miała świadczyć A.-P. s.c., wskazano, że ich przedmiotem miały być produkty spożywcze, leki, suplementy diety. Usługi te były świadczone na terenie miejscowości położonych na południe od L., B. P., W., Ł., K., W., J. G. do granicy Polski na południu. W oparciu o zebrane dowody organ I instancji ustalił, że fakt wykonywania usług transportowych przez A.-P. potwierdził, zarówno podatnik, jak też wspólnicy A.-P. (tj. P. S., A. S.), podwykonawcy A.-P. (B. D., K. T., L. Z.) oraz pracownicy Spółki. Organ podatkowy zauważył jednak, że składane przez nich wyjaśnienia były na tyle ogólne, nieprecyzyjne, zmieniające się w trakcie trwania postępowania, sprzeczne wzajemnie, bądź z innymi materiałami dowodowymi, że nie zostały uznane za wiarygodne. Zauważono też, że wyjaśnienia P. S., zmieniały się w zależności od pojawienia się nowych okoliczności. Szczegółowa analiza zeznań i wyjaśnień w ww. zakresie przez podatnika i świadków wskazała, zdaniem organu, że nie można było uznać, iż usługi transportowe zafakturowane dla Spółki M. przez A.-P., zostały rzeczywiście wykonane. Wystąpiła także sprzeczność informacji w zakresie pojazdów, którymi miały być świadczone kwestionowane usługi transportowe. Nie można było jednoznacznie ustalić, kto z ramienia A.-P. miał dokonywać odbioru towarów od Spółki podatnika. Niewiarygodne były wyjaśnienia wspólników A.-P., że przedmiotowe usługi transportowe wykonywali, jako podwykonawcy (B. D., K. T. i L. Z.), o czym świadczyły sprzeczne wyjaśnienia ww. Za niewiarygodne uznano, aby osoby obce, nieznane Spółce pobierały gotówkę za sprzedany przez nią towar. Nie dano też wiary wyjaśnieniom, że usługi transportowe dla Spółki świadczyły w imieniu firmy A.-P., A. S. i jej siostra B. D., bowiem żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził, aby towar rozwoziły kobiety, jako kierowcy. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków, właściciele firm transportowych realizujących usługi na rzecz Spółki (tj. P. G., K. K., T. F.) nie wskazali P. S., jako kierowcy, który rozwoził towar. Natomiast przesłuchani pracownicy Spółki udzielali nieprecyzyjnych informacji w tym zakresie. Przesłuchani magazynierzy, zatrudnieni w Spółce w 2010r., którzy wydawali towary kierowcom, potwierdzili, że znali P. S., ale ich zdaniem nie świadczył on usług transportowych dla Spółki, lecz usługi informatyczne. Wprawdzie P. S. zeznał, że towary wydawał mu osobiście sam podatnik, jednak po dokonanych ustaleniach, organ uznał za niewiarygodną sytuację, aby podatnik wydawał mu ten towar, a pracownicy Spółki, będący w magazynie nie widzieli tego, tym bardziej, że usługi te miały być świadczone codziennie. Organ podał także, że mało wiarygodnym był fakt, aby wszystkie sprawy związane z firmą A.-P., podatnik załatwiał osobiście, wątpliwym bowiem było, aby właściciel dobrze prosperującej Spółki zajmował się takimi sprawami, jak zlecanie, wykonywanie usług, wydawanie towarów, odbieranie faktur i gotówki za towar, czy też aby prowadził wszystkie sprawy związane z fakturami, podczas gdy te czynności w pozostałych firmach transportowych, wykonywali m.in. magazynierzy, logistycy, pracownicy biurowi. Nadto organ I instancji ustalił, że A.-P. nie dysponowała kierowcami, którzy mogliby wykonać fakturowane usługi, a jednocześnie warunki współpracy Spółki podatnika z tą firmą, w ramach których nie zostały określone podstawowe i najważniejsze dla przedsiębiorców ustalenia (tj. wysokość wynagrodzenia, odpowiedzialność materialna za przewożony towar), uczyniły tę współpracę za niewiarygodną. Dodatkowo, po przeprowadzeniu szeregu obliczeń, organ stwierdził, że ilość kilometrów, które dziennie (według faktur wystawionych przez A.-P.) miały zostać przejechane w ramach usług transportowych, była znacznie większa, niż w przypadku pozostałych firm transportowych. Natomiast w kwestii fakturowanych przez A.-P. na Spółkę podatnika, usług transportowych, w porównaniu z usługami fakturowanymi przez pozostałe firmy transportowe, ustalono, że firmy te wystawiały zazwyczaj dwie do czterech faktur w miesiącu, a A.-P. wystawiała od dziesięciu do czternastu faktur (z wyjątkiem kwietnia, gdzie wystawiono pięć faktur), z częstotliwością, co dwa, trzy dni, a czasem codziennie i dokumentować miały one świadczenie usług, w ramach których kierowca miał przejechać w ciągu jednego dnia często ponad cztery tysiące kilometrów. Ustalono tez, że A.-P. wystawiała faktury VAT w soboty, kiedy Spółka M. w zasadzie nie pracowała, a faktury za transport miały dokumentować przejechanie kilku tysięcy kilometrów. Zwrócono też uwagę na fakt, że na usługi te nie było zapotrzebowania w Spółce, gdyż, jak ustalono, wystarczały jej usługi świadczone przez pozostałych kierowców, tj. zatrudnionych w Spółce oraz przewoźników, których usług nie kwestionowano.

Wobec powyższych okoliczności stwierdzono, że faktury VAT, wystawione dla podatnika przez A.-P. s.c. w 2010r., mające dokumentować usługi transportowe, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku prowadzonego postępowania podatnikowi zakwestionowano też uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu, kwot wynikających z faktur wystawionych przez A.-P. s.c. dotyczących druku ulotek, broszur, naklejek i materiałów informacyjnych. W pierwszej kolejności, organ zauważył, że przedstawione przez podatnika zdjęcia regałów, na których znajdowały się naklejki z napisem "Apteczka zdrowia" i znakiem firmowym Spółki nie stanowiły dowodu tego, że przedmiotowe naklejki zostały wykonane właśnie przez A.-P. Świadczyły o tym, zdaniem organu m.in. takie okoliczności, jak to, że A.-P. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie posiadała urządzeń, ani oprogramowania niezbędnego do wykonywania tego typu usług, a wyjaśnienia A. S. i P. S., że usługi druku wykonywali na drukarce atramentowej należącej do firmy były niewiarygodne. Jak bowiem wyjaśniła właścicielka firmy P.-D. O., aby wykonać taki wydruk na drukarce atramentowej, potrzebne jest specjalne wejście na papier kredowy, a drukarka taka wymaga częstej wymiany tuszu, jest to jednocześnie najdroższa forma druku. Natomiast podatnik miał zlecić wykonanie ulotek i naklejek P. S., bo miał on wykonać te usługi w dobrej cenie. Brak było również dowodów, by ww. usługi poligraficzne, A.-P. zakupiła w firmach podwykonawczych, czy też dowodów na zakup materiałów niezbędnych do wykonywania usług, np. papier, tusz, specjalistyczna folia do produkcji naklejek. A.-P. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie projektów ulotek, broszur, naklejek, które miały być wykonane na rzecz Spółki podatnika. P. S. nie posiadał żadnych zapisanych plików zawierających projekty, uznając, że zostały one usunięte z komputera, natomiast w firmie P.-D. O., która faktycznie usługi poligraficzne na rzecz Spółki wykonała, kopie wydrukowanych gazetek i plików projektów, były przechowywane, mimo, że firma ta nie współpracowała ze Spółką w 2014r. A.-P. nie przedłożyła też kopii faktury wystawionej w lutym 2010r., mającej dokumentować ww. usługę, nie ujęła jej w ewidencji podatkowej, ani nie wykazała w deklaracjach VAT-7. Niewiarygodne, zdaniem organu I instancji było to, że Spółka, jako firma o dużym potencjale i doświadczeniu, zleciła wykonanie znacznej ilości materiałów reklamowych podmiotowi, który nie zajmował się, co do zasady projektowaniem takich materiałów, nie posiadał wyspecjalizowanego zaplecza technicznego, podczas gdy na rynku funkcjonują znane i sprawdzone podmioty działające w branży poligraficznej. Za niewiarygodne organ uznał także, aby P. S. załatwiał osobiście wszystkie kwestie zw. z ww. usługami, tym bardziej, że w 2010r. Spółka zatrudniała ok. siedemdziesięciu pracowników. Transakcje z wszystkimi kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz Spółki, rozliczane były przez pracowników biura, a jedynie w stosunku do A.-P. dokonywać miał tego osobiście podatnik.

Wobec powyższych ustaleń, organ I instancji uznał, że usługi polegające na druku ulotek, broszur, materiałów informacyjnych, które miały być udokumentowane fakturami wystawionymi w 2010r. przez A.-P., ujętymi w ewidencji Spółki podatnika nie były faktycznie wykonane.

Natomiast w odniesieniu do usług fakturowanych na rzecz Spółki M. przez biuro A. F. i S. L. W. ustalono, że w trakcie prowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego, jego Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających wykonanie usług zafakturowanych przez L. W. na jej rzecz. Oświadczenia ww. uznano za niewiarygodne, ponieważ nie wynikało z nich, że w 2010r. L. W. pozyskał, choćby jednego określonego z nazwy dostawcę lub odbiorcę towarów dla Spółki, natomiast faktury wystawiane były właśnie za "pozyskanie klientów". Pozyskanie wskazanych przez podatnika firm: E. (Sieć D. C.) i S. B. okazało się okolicznością niewiarygodną, ponieważ z zeznań E. K. i T. M. wynikało, że kontakt z Siecią D. C. został nawiązany w 2005r., a zeznania T. M. nie potwierdziły faktu nawiązania współpracy przez Spółkę z firmą S. B. za pośrednictwem L. W. Również umowa zawarta w 2009r. między podatnikiem a L. W. nie stanowiła wiarygodnego dowodu, potwierdzającego fakt współpracy i wykonania spornych usług w 2010r. W umowie tej, w odróżnieniu od innych zawartych umów, bardzo ogólnie określono rodzaj usług, nie wskazano wysokości przysługującego wynagrodzenia, ani zasad rozliczania. Fakt, że R. W. - menadżer Spółki, nie znał L. W., nie miał wiedzy o tym, aby świadczył on jakieś usługi na rzecz podatnika i nie korzystał nigdy z informacji dostarczonych przez niego, potwierdziło również okoliczność, iż żadnych usług na rzecz tej Spółki, L. W. nie świadczył. Nie potrafił on wiarygodnie określić, na czym polegały świadczone przez niego usługi, a jego zeznania w tym zakresie były rozbieżne z zeznaniami podatnika. Był on widziany w siedzibie Spółki tylko w związku z przekazywaniem podatnikowi faktur VAT i nikt z jej pracowników, poza podatnikiem, nie potwierdził, aby jakieś usługi na jej rzecz wykonywał. Nadto żadna z przesłuchanych osób, będących pracownikami Spółki M., nie potrafiła określić, jakie konkretne usługi L. W. wykonywał na jej rzecz, nikt też nie korzystał z przekazywanych przez niego informacji. Organ podniósł, że jak wynikało z ustalonych okoliczności funkcjonowania Spółki w 2010r., zatrudniała ona od trzydziestu do czterdziestu wyszkolonych przedstawicieli handlowych, zatem firma ta dysponowała zespołem osób zajmujących się pozyskiwaniem klientów i w tej sytuacji ponoszenie przez nią dodatkowego kosztu w kwocie ponad 427.00zł w 2010r. tyt. wypłaconego L. W. wynagrodzenia, głównie za pozyskiwanie klientów było okolicznością niewiarygodną. Ustalono również, że żadnego odbiorcy, ani dostawcy produktów Spółki, z którymi umowy podpisano w 2010r. nie pozyskał L. W., natomiast usługi badania rynku i sprawdzania kontrahentów wykonywał R. W., który nie znał L. W. i nie korzystał z informacji, które miał on przekazywać.

Na postawie powyższych dowodów, organ I instancji stwierdził, że faktury wystawiane w 2010r.na rzecz Spółki podatnika przez L. W. tyt. pozyskania klientów i badania rynku nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez niego usług. Co istotne dla sprawy, L. W. nie ujął tych faktur do rozliczenia w złożonych w Urzędzie Skarbowym, pierwotnych deklaracjach VAT-7.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- art. 30c ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie nieprawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodów, a to wskutek:

- błędnego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A.-P. i przez L. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w protokole badania ksiąg Spółki M. a ustaleniami zawartymi w decyzji, co do wysokości kosztów podlegających korekcie,

- powoływanie się przez organ kontroli skarbowej na przepisy u.p.d.o.f. według nieaktualnego stanu prawnego, tj. na przepisy ustawy z 2012r., w sytuacji, gdy kontrola dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., co spowodowało obrazę przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 o.p., polegającą na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, m.in. na to, że działania organu kontroli skarbowej zmierzały do tego, aby za wszelką cenę udowodnić, iż sporne usługi nie miały miejsca. Fakt, że firma A.-P. nie wykazywała w swojej ewidencji podatkowej wszystkich transakcji, jakie zawierała ze Spółką M. nie był tożsamy z tym, że usługi nie były świadczone. Zdaniem podatnika, przemawiały za tym zeznania świadków i niezrozumiałym było, dlaczego organ nie uznał ich za wiarygodne, jednocześnie przytaczając zeznania świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat usług, jakie były wykonywane przez firmę A.-P., jak również nie byli obecni przy wykonywaniu tych usług. Jako przykład podano tutaj przesłuchanie pracowników biurowych, którzy nie mogli widzieć załadunku P. S., bo rozpoczynali pracę o godzinie 8.00, gdy załadunek samochodów był już zakończony. Podobnie było z magazynierami, przesłuchiwanych na okoliczność załadunku, którzy nie pracowali w magazynie głównym, gdzie byli ładowani kierowcy, tylko na pozostałych magazynach i nie posiadali wiedzy na ten temat. Według podatnika, organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że P. S. korzystał z podwykonawców, zatem wyliczenie, że ww. nie mógł przejechać takiej ilości kilometrów w ciągu jednego dnia, było błędne. Zdaniem podatnika, organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. Ł., ponieważ był on istotny dla sprawy i potwierdzał, że nawiązanie współpracy z firmą D. C. nastąpiło za pośrednictwem L. W. Ponadto zeznania te były istotne na okoliczność ustalenia okresu, w jakim została nawiązana współpraca ze pośrednictwem ww. Podatnik wskazał również na rozbieżności, pomiędzy ustaleniami zawartymi w protokole badania ksiąg Spółki M., a doręczoną mu decyzją, szczegółowe kwoty wyliczeń zawarł w odwołaniu. Zawarł też wniosek o ponowne sprawdzenie kwestii transportu towarów z firmy P.-E., bowiem jego zdaniem, na tej podstawie, brak było podstaw do kwestionowania kosztu uzyskania przychodu w kwocie 9.760zł z tyt. usług transportowych. Podatnik podniósł także, że u L. W. była przeprowadzona kontrola za 2010r. i w jej ramach Urząd Skarbowy nie kwestionował faktu świadczenia przez niego usług na rzecz Spółki M., dlatego niezrozumiałe było stanowisko organu I instancji, który na podstawie tych samych faktur, kwestionował fakt wykonania ww. usług.

Wobec powyższego, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w tym o wskazanie w decyzji, jakie okoliczności faktyczne powinien zbadać organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzją z dnia 18 lipca 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i w związku ze wszystkimi wskazanymi okolicznościami faktycznymi, uznał za nieuzasadniony zarzut podatnika, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zakwestionowania prawa Spółki M. do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu, wydatków na poniesienie ww. usług, bowiem zdaniem organu, przytoczone w decyzji fakty potwierdziły tezę, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprawdą było, aby organ dokonał szczegółowej analizy wyłącznie tych dowodów, z których wysuwał okoliczności dla Spółki niekorzystne, gdyż zbierano, analizowano i oceniono wszystkie dowody osobno, porównując je ze sobą, a następnie kierując się zasadami logiki uznano i wyjaśniono, którym dowodom dano wiarę, a które uznano za niespójne. To samo dotyczyło przesłuchań świadków, które zostały poddane szczegółowej analizie. W decyzji, jak i w protokole badania ksiąg, organ I instancji opisał, których zeznań i dlaczego nie uznał za wiarygodne, co zostało w całości potwierdzone przez organ odwoławczy. Na potwierdzenie bezstronności działań organu I instancji, zauważono, że kontrolujący nie zakwestionowali świadczenia usług informatycznych i sprzedaży akcesoriów komputerowych przez P. S. dla Spółki M. Pracownicy Spółki potwierdzili jego status w Spółce, jako informatyka. Natomiast zeznań B. D., K. T., czy L. Z., wskazanych przez P. S., jako podwykonawców nie uznano za wiarygodne, gdyż były sprzeczne ze sobą i niespójne. W odniesieniu do kolejnego zarzutu podatnika, że organ nie wziął pod uwagę faktu, iż P. S. mógł korzystać z podwykonawców, organ odwoławczy podkreślił, że podczas przesłuchania ww. nie wskazał potencjalnych podwykonawców, a wzywany do okazania stosownych faktur, nie przedłożył ich. Zeznania E. K. i T. M. nie stanowiły natomiast dla organu potwierdzenia tego, że L. W. świadczył usługi dla Spółki M., ani tego, że współpracę z firmami reprezentowanymi przez tych świadków, Spółka M. rozpoczęła za pośrednictwem L. W. Natomiast odnosząc się do wskazanej w treści odwołania rozbieżności, pomiędzy ustaleniami zawartymi w protokole badania ksiąg a decyzją organu I instancji, zauważono, że w protokole badania ksiąg, organ wskazał na ich nierzetelność, która polegała na zaewidencjonowaniu w ciężar kosztów konta 406 "Usługi obce" faktur zakupu, które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, natomiast w decyzji organ powołał się na nierzetelność prowadzonego przez Spółkę konta dotyczącą przyjmowania i ewidencjonowania pustych faktur wystawionych przez L. W. i A.-P. Organ zauważył, że po wydaniu i doręczeniu podatnikowi protokołu badania ksiąg, organ kontroli skarbowej prowadził nadal postępowanie kontrolne i analizował zebrany materiał dowodowy, w tym księgi podatkowe, w wyniku czego skorygowano powstały błąd, a zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. obliczono prawidłowo. W odniesieniu do zarzutu strony odnośnie firmy P.-E., organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, wskazując, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego-występowano bowiem do T. O., Spółki A.-P. i jej wspólników, jak i do Spółki P.-E. z wezwaniami do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie transportu towarów. Przeprowadzono też czynności sprawdzające w P.-E. Sp. z o. o. w Z. Udziałowcy Spółki A.-P. nie udzielili wyjaśnień. Natomiast analiza pozostałego materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, że transportu towarów z Ł., jak i z Z. do N. dokonywała wyłącznie firma logistyczna S. Sp. z o. o. w W. na zlecenie producenta towarów lub Spółki P.-E. Prezes Zarządu P.-E. T. P. wyjaśniła, że koszt transportu napojów z Ł. bezpośrednio do N., czy też do Ł. z Z., a następnie do N. wkalkulowany był przez P.-E. w cenę sprzedaży napojów do M. Ponadto, jak ustalono, w przypadku, gdyby koszt transportu towarów był ponoszony przez T. O., to cena towarów byłaby pomniejszona o ten koszt, a jak stwierdzono, cena zakupu towarów w kwietniu 2010r. nie była niższa, niż w pozostałych miesiącach. Wskazano również, że organ I instancji, po przeanalizowaniu wniosku podatnika o potwierdzenie w firmie P.-E., czy dostawy towarów były realizowane tylko i wyłącznie przez tę firmę, wydał już w tym zakresie postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podano, że sam fakt posiadania przez Spółkę M. faktur i ich ujęcia przez L. W. w ewidencji i zeznaniu podatkowym, nie przesądził o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. Fakt przeprowadzenia kontroli u ww., jak i to, że ujęte one zostały w zeznaniu Pit-36, jako przychody, nie zmieniły tego, że były one fikcyjne i nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu T. O.

Co istotne, L. W. wykazał faktury wystawione w 2010r. dla M. w ewidencji i deklaracjach, dopiero po powzięciu wiadomości o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej. Podkreślono, że Naczelnik US, ani żaden inny organ nie wydał dla L. W. rozstrzygnięcia, w którym uznałby, że usługi udokumentowane spornymi fakturami, faktycznie miały miejsce. W odniesieniu do zarzutu o zastosowaniu przepisów u.p.d.o.f. według stanu prawnego z 2010r., organ odwoławczy wyjaśnił, że wadliwie powołał Dz. U. z 2012r., poz. 361, pod którą ogłoszono tekst jedn. tej ustawy, zamiast Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307, jednakże zaznaczono, że w odniesieniu do 2010r., przepisy u.p.d.o.f., zawierały uregulowania o brzmieniu adekwatnym do zastosowanych przez organ I instancji, zatem wada ta w świetle istnienia przepisów właściwych nie miała istotnego znaczenia. Organ nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, wynikających z o.p. i wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w wystarczający sposób zebrał obszerne dowody i ocenił, jakie fakty miały znaczenie dla sprawy. Przeanalizował dokumenty i ewidencję księgową Spółki, włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w ramach postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec M. T. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w N., powstałej w 2011r. z przekształcenia M. T. O., M. O. Sp. j. w N., w której podatnik był udziałowcem w 2010r. Ponadto zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu.

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podatnik podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, a ponadto celem uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, przesłał kopie umów z 2006r. zawartych z L. W., z siecią handlową D. C. i oświadczenie P. Ł., złożone na okoliczność pośrednictwa L. W. w zawarciu umowy z ww. firmą. Wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka P. Ł., przesłuchanie siebie w charakterze strony, uzupełnienie akt sprawy o informacje, czy w stosunku do L. W. za lata 2009 i 2010 zostały wydane przez US decyzje, w których zostałby zakwestionowany fakt wykonania przez ww., usług na rzecz Spółki i uzupełnienie, czy decyzje wydane w stosunku do A.-P. za poszczególne miesiące 2009 i 2010r. były ostateczne, czy ew. w stosunku do ww. firm było prowadzone postępowanie odwoławcze dot. tych decyzji.

W związku z wnioskami strony, organ II instancji wystąpił do Naczelnika US i otrzymał informację, że w stosunku do L. W. nie było i nie jest prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku Vat za 2009 i 2010r. W tym kontekście organ podał, że faktem jest, iż Naczelnik US nie wszczął w stosunku do L. W. postępowania podatkowego w zakresie podatku Vat, jednak nie oznaczało to, że z uwagi na tę okoliczność, organ I i II instancji nie mógł zakwestionować stronie możliwości zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur w koszty uzyskania przychodu Spółki M. Natomiast w stosunku do wspólników A.-P. A. S. i P. S. prowadzona była kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., w trakcie której stwierdzono, że faktury wystawione przez A.-P., m.in. dla Spółki M. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i wydano na tę okoliczność decyzje. Natomiast w odniesieniu do wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań, organ II instancji odmówił ich przeprowadzenia, ponieważ okoliczności te zostały w sposób wystarczający wyjaśnione innymi dowodami.

Podsumowując, organ odwoławczy potwierdził, że ustalenia organu I instancji w kwestii braku prawa Spółki podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami w 2010r. przez A.-P. A. S. i P. S. oraz B. A. F. i S. L. W., z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, były prawidłowe. Usługi objęte ww. fakturami nie zostały bowiem wykonane przez ich wystawców. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w operacjach, mających na celu osiągnięcie przez Spółkę korzyści przewidzianej przepisami u.p.d.o.f. w postaci nieuprawnionego zaliczenia ww. wydatków w koszty uzyskania przychodu, a na podstawie udowodnionego stanu faktycznego, zostało wykazane, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu oraz w piśmie, w którym wypowiadał się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ponadto sformułował zarzut naruszenia art. 123 o.p., poprzez niezapewnienie mu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Ponadto, podtrzymał w dalszym ciągu wnioski o przesłuchanie osób, co do których organ odwoławczy już się wypowiedział i odmówił ich przeprowadzenia z racji wyjaśnienia ich innymi dowodami. Dodatkowo do skargi dołączył porozumienie z dnia 16 sierpnia 2006r., łączące Spółkę M. z L. W. i zestawienie przedstawiające obrót netto z siecią D. C. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji w całości podtrzymał obszerne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast odpowiadając na zarzut naruszenia art. 123 o.p. podał, że jest on bezzasadny, gdyż skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji został dwukrotnie zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał, a złożone wyjaśnienia i wnioski zostały przez organ II instancji wnikliwie przeanalizowane. Uznano jednak, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było nieuzasadnione, do czego organ wystarczająco ustosunkował się, wydając przedmiotową decyzję. Argument, że z uwagi na nieprzeprowadzenie przesłuchania skarżącego w ramach postępowania, pozbawiono go prawa do czynnego udziału w postępowaniu, był o tyle bezzasadny, że to właśnie skarżący reprezentował Spółkę M., jako udziałowiec. Skoro zaś skarżący był reprezentantem Spółki M., to uznać należało, że składając zeznania nie mógłby uczestniczyć w przeprowadzeniu tego dowodu, poprzez zadawanie pytań samemu sobie. W odniesieniu do przedłożonych do skargi załączników, organ nie dał im wiary i wskazał, że przedstawione zestawienie wskazywało, iż kwoty wynikające z faktur Vat, wystawionych przez L. W. na rzecz Spółki w poszczególnych miesiącach 2010r. nie były uzależnione od wartości obrotów z firmą E. F., bo ani nie wynosiły 6% wartości tych obrotów, ani też proporcjonalnie do tych obrotów nie rosły, ani nie malały. W toku postępowania wskazano jednocześnie, iż żadnego innego klienta L. W. w 2010r. nie pozyskał dla Spółki, zatem kwoty wykazane w fakturach nie obejmowały żadnych innych usług. Natomiast przedłożone przez skarżącego "porozumienie" organ ocenił, jako sporządzone w toku niniejszego postępowania i stanowiące jedynie próbę podważenia ustaleń organów dokonanych na podstawie szeregu zgromadzonych i ocenionych dowodów. Wobec powyższego wniesiono o oddalenie skargi, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga T. O., rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Skarżący artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków: pracowników spółki, podwykonawców, pracowników firm podwykonawczych, zeznań podatnika, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów świadczących usługi dla firmy podatnika, włączonych dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u domniemanych kontrahentów Spółki czy wreszcie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki komandytowej M. T. w zakresie rzetelności rozliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2009 do 2012, który włączony został do akt niniejszego postępowania.

Co istotne, a co należy wyraźnie zaakcentować w tym miejscu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 858/16 oddalił skargi M.-T. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 i 2010r. wydane w niemalże identycznym stanie faktycznym co niniejsza rozpoznawana sprawa. Podstawą tych rozstrzygnięć było ustalenie, że spółka ta rozliczając podatek VAT za wskazane okresy rozliczeniowe ujmowała do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmy: A.-P. s.c. A. S. i P. S. oraz B. A. S. i F. L. W., które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

Skarżący nie podważył zatem skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

Organy podatkowe przesłuchały skarżącego w charakterze strony, nadto przesłuchały szereg innych osób, względnie pozyskały protokoły przesłuchania, przeprowadzonego w ramach kontroli wobec innych podmiotów oraz dołączyły do materiału sprawy szereg innych dokumentów. Uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji.

W tym kontekście trafnym było uznanie, że opisane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonych decyzjach wskazano m. in., że jedynymi dowodami potwierdzającymi nabycie usług transportowych w firmie A.-P. są faktury oraz wydruki przelewów bankowych dotyczące zapłaty kwot objętych tymi fakturami. Poza samymi fakturami i dowodami przelewów bankowych jedynie twierdzenia skarżącego i jego rzekomych kontrahentów L. W. oraz A. S. i P. S. z firmy A.-P., mogłyby dowodzić, że usługi były realizowane. Jednak wymienieni wyjaśniali i zeznawali niespójnie, wielokrotnie zmieniając opis rzekomych zdarzeń, przedstawiane przez nich wersje nie korespondowały ze sobą. Przede wszystkim zaś pozostałe dowody, w tym zeznania świadków przeczą tym twierdzeniom. Skarżący nie podważył skutecznie oceny dowodów, przeprowadzonej przez organy podatkowe, nie wykazując np. nielogiczności ich wywodów bądź niezgodności z doświadczeniem życiowym; nie uzasadnił więc zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jedynie polemizował z ustaleniami, dokonanymi w sprawie.

Na potwierdzenie bezstronności działań organów, słusznie zauważono, że kontrolujący nie zakwestionowali świadczenia usług informatycznych i sprzedaży akcesoriów komputerowych przez P. S. dla Spółki M. Pracownicy Spółki potwierdzili jego status w Spółce, jako informatyka. Natomiast zeznań B. B., K. T., czy L. Z., wskazanych przez P. S., jako podwykonawców nie uznano za wiarygodne, gdyż były sprzeczne ze sobą i niespójne. P. S. podczas przesłuchania nie wskazał potencjalnych podwykonawców, a wzywany do okazania stosownych faktur, nie przedłożył ich. Zeznania E. K. i T. M. nie stanowiły natomiast dla organu potwierdzenia tego, że L. W. świadczył usługi dla Spółki M., ani tego, że współpracę z firmami reprezentowanymi przez tych świadków, Spółka M. rozpoczęła za pośrednictwem L. W.

Organ przeanalizował dokumenty i ewidencję księgową Spółki, włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w ramach postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec M. T. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w N., powstałej w 2011r. z przekształcenia M. T. O., M. O. Sp. j. w N., w której podatnik był udziałowcem w 2010r. oraz z postępowania prowadzonego w stosunku do firmy A.-P. i kontroli prowadzonej w stosunku do L. W.

Odnosząc się do kwestii pominięcia oferowanych przez skarżącego dowodów wskazać należy, że istotnie w toku postępowania odwoławczego, wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem odwoławczym, podatnik przesłał kopie umów z 2006r. zawartych z L. W., z siecią handlową D. C. i oświadczenie P. Ł., złożone na okoliczność pośrednictwa L. W. w zawarciu umowy z ww. firmą. Wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka P. Ł. i przesłuchanie siebie w charakterze strony.

Nie sposób jednak podzielić argumentacji skarżącego w przedmiocie wadliwego pominięcia tych dowodów. Zważyć bowiem należy, iż wskazane dokumenty były już częściowo przedmiotem badania w prowadzonym postępowaniu a dodatkowo na wskazane okoliczności przesłuchiwany był zarówno skarżący jak i L. W., analizowano też oświadczenie P. Ł. Co jednak najbardziej istotne, okoliczności które miały być wykazane tymi dowodami nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji gdy ustalono, że współpraca podatnika z D. C. nie została nawiązana w roku 2010, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie. Stosowne postanowienie z 26 kwietnia 2016r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia powyższych dowodów zostało przy tym prawidłowo i przekonująco uzasadnione.

Nie sposób podzielić też zarzutu naruszenia art. 123 o.p. gdyż – jak wynika z akt sprawy – skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji był zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał, a złożone wyjaśnienia i wnioski zostały przez organ II instancji wnikliwie przeanalizowane. Argument, że z uwagi na nieprzeprowadzenie przesłuchania skarżącego w ramach postępowania, pozbawiono go prawa do czynnego udziału w postępowaniu także nie znajdował uzasadnienia skoro skarżący został przesłuchany w charakterze strony, składał niczym nieograniczane wyjaśnienia w sprawie a nadto miał zapewniona możliwość uczestnictwa w czynnościach postępowania, przeprowadzanych bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie. Organ odwoławczy prawidłowo też – w ocenie Sądu – ocenił przedłożone na ostatnim etapie postępowania przez skarżącego "porozumienie" stwierdzając, że mogło zostać sporządzone w każdym czasie na użytek prowadzonego postępowania podobnie zresztą jak dołączone do niego "zestawienie" nie odnoszące się do żadnych materiałów źródłowych a nadto dotyczące tezy, która – jak wykazano w sprawie – nie znalazła żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Sąd rozpoznający sprawę podziela także argumentacją organów dotyczącą oceny zeznań licznych przesłuchanych w sprawie świadków. Argumentacja owa szczegółowo przedstawiona została w niezwykle obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stąd brak jest racjonalnych przesłanek do jej powtarzania skoro Sad w pełni akceptuje dokonane ustalenia), a skład orzekający przyjmuje ją za własną, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Zauważyć trzeba, że organy podatkowe uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń.

Prawidłowość poczynionych ustaleń i wyprowadzonych wniosków w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych T. O. za 2010r. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę L. W. na kwotę 350.000 zł za usługi badania rynku i pozyskiwanie klientów oraz przez s.c. A.-P. na kwotę 1.474.427 zł za same tylko usługi transportowe i 1.790 zł za usługi druku ulotek, znajdują swoje odzwierciedlenie nie tylko w powołanym już wyroku tut. Sądu wydanym w sprawie spółki komandytowej M. T. (której wspólnikiem był skarżący) sygn. akt I SA/Kr 858/16 i uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę podatnika z dnia 6 października 2016r. ale także w innych sprawach prowadzonych przed tut. Sądem. Fakt wykorzystywania fikcyjnych faktur wystawianych przez firmę A.-P. został stwierdzony także w sprawach o sygn. I SA/Kr 538/16 (wyrok oddalający skargę z dnia 7 lipca 2016r.), I SA/Kr 1373/15 i I SA/Kr 1377/15 (wyroki oddalające skargi z 6 listopada 2015r.)

Także i w badanej sprawie organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew stanowisku skarżącego analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu. Skoro tak – zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyżej wywiedziono organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącego przez określone w decyzji firmy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez spółkę. Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła więc do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur. Wedle treści powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 23 ust. 1 ustawy. Warunkiem więc uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie, jak słusznie akcentują organy, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w motywach wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK 358/04, lex nr 153312), iż jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważna jest wiarygodność tych dowodów. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 23 ust. 1 tej ustawy katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje.

W związku z zarzutem, że organy podatkowe muszą wykazać że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, a brak takiego dowodu powoduje, że organy nie mogą kwestionować uprawnienia zaliczenia danej faktury VAT do kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanych spraw ich wystawca nie był dostawcą towarów( usług) w nich wymienionych.

Skoro – jak wykazano – organy podatkowe obydwu instancji orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, to przez sam fakt, że wydane orzeczenia nie odpowiadały oczekiwaniom podatnika, nieuprawnionym było formułowanie zarzutu o naruszeniu wyrażonej w art. 121 (jak należy domniemywać według treści skargi) zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszał też powyższej zasad fakt, iż – jak ustalono – Naczelnik US w Limanowej nie wszczął w stosunku do L. W. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT w związku z wystawieniem przez niego dla skarżącego nierzetelnych faktur. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, nie oznacza to, niemożności prowadzenia postępowania przez inny organ postępowania w stosunku do kontrahenta tej osoby. Natomiast ustalono, że w stosunku do wspólników A.-P. A. S. i P. S. prowadzona była kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., w trakcie której stwierdzono, że faktury wystawione przez A.-P., m.in. dla Spółki M. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i wydano na tę okoliczność decyzje.

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.