Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1105/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2 art. 56 par. 1aart. 62 par. 1 pkt 4art. 122 art. 127 art. 229 art. 239 par. 1 pkt 2 lita art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 7.01.2015r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad 2011r. , luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012r. oraz kwiecień 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1105/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. w sprawie zaliczenia A sp. z o.o. wpłaty z dnia 7 stycznia 2015 roku w kwocie 20.834.807, 20 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.: na należność główną 12.465.197 zł, na odsetki za zwłokę 4.336.912 zł., styczeń 2011 na należność główną 2.001.209 złotych i odsetki za zwłokę 646.965 złotych, marzec 2011 roku na należność główną 19.455 zł i odsetki za zwłokę 8.179 zł, maj 2011 na należność główną 114.003 zł i odsetki za zwłokę 33.883 zł, sierpień 2011 roku na należność główną 316409 i odsetki za zwłokę 91.400 zł, październik 2011 roku na należność główną 3.032 i odsetki za zwłokę 824 zł, listopad 2011 roku na należność główną 89.488 zł i odsetki za zwłokę 23.482 zł, luty 2012 roku na należność główną 44.096 i odsetki za zwłokę 9.674 zł, marzec 2012 na należność główną 56.932 i odsetki za zwłokę 11.964 zł, kwiecień 2012 roku na należność główną 44.619 zł i odsetki za zwłokę 11.932 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że dniu 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2011 r., w której Spółka z o.o. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2,001.209,00 zł. Zwrotu powyższej kwoty Organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209,00 zł.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie:

- 58.908.728,00 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w złożonej korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.;

- 2.001.209,00 zł - z tytułu zwrotu nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r.

W dniu 28 kwietnia 2011 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc marzec 2011 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 10.236.083 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 27 czerwca 2011 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 10.216.628 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2011 w kwocie 19.455 zł.

W dniu 29 czerwca 2011 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc maj 2011 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 6.922.478 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 29 sierpnia 2011 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 6.808.475 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2011 w kwocie 114.003 zł.

W dniu 26 września 2011 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc sierpień 2011 roku, w której Spółka wykazała podatek do wpłaty w kwocie 147.612 zł. Tego samego dnia powyższa kwota wpłynęła na rachunek US. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała podatek do zapłaty w kwocie 464.021 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 w kwocie 316.409 zł.

W dniu 30 listopada 2011 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc października 2011 roku, w której Spółka wykazała podatek do wpłaty w kwocie 8.313.599 zł. Powyższa kwota wpłynęła na rachunek US w dniu 25 listopada 2011 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała podatek do zapłaty w kwocie 8.316.631 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2011 w kwocie 3.032 zł.

W dniu 28 grudnia 2011 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc listopad 2011 roku, w której Spółka wykazała podatek do wpłaty w kwocie 5.101.412 zł. Powyższa kwota wpłynęła na rachunek US w dniu 27 grudnia 2011 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała podatek do zapłaty w kwocie 5.190.900 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2011 w kwocie 89.488 zł.

W dniu 26 marca 2012 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc luty 2012 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 578.988 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 25 maja 2012 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 534.902 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2012 w kwocie 44.096 zł.

W dniu 25 kwietnia 2012 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc marzec 2012 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 10.077.027 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 25 czerwca 2012 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 10.020.095 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2012 w kwocie 56.932. zł.

W dniu 26 czerwca 2012 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc maj 2012 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 115.189 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 27 sierpnia 2012 roku. W dalszej kolejności Spółka składała cztery kolejne korekty. W dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została piąta korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 37.330 zł. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2012 w kwocie 48.002 zł.

W dniu 27 lipca 2012 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc czerwiec 2012 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 12.833.21 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 25 września 2012 roku. W dalszej kolejności Spółka złożyła dwie korekty. W dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została druga korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 12.706.813 zł. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 w kwocie 176.210 zł.

W dniu 27 maja 2013 roku do ŁUS w Ł. wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc kwiecień 2013 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.619.741 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 26 lipca 2013 roku. W dniu 29 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała kwotę do wpłaty w wysokości 330.541 zł. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 w kwocie 1.950.282 zł, w tym – 330.541 zł. wynikającą bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w złożonej korekcie z terminem płatności zobowiązania 27 maja 2013 roku, - 1.619.741 złotych z tytułu nienależnie otrzymanego w dniu 26 lipca 2013 roku zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 roku. Z uwagi na złożenie korekt deklaracji w dniach 29 grudnia 2014 roku i 31 grudnia 2014 roku korekt deklaracji VAT-7 za miesiące 1,3,5/2011 r., 2,3,4,5,6/2012 r. oraz 4/2013 powstały zaległości podatkowe z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług. Natomiast za pozostałe miesiące – 1, 8, 10, 11/ powstały zaległości z tytułu zwiększenia w korektach deklaracji kwot podatku.

W dniu 7 stycznia 2015 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 20.834.807,20 zł na poczet zaległości w podatku VAT tytułem [...] oraz zaległości podatkowych wynikających z korekt deklaracji VAT-7 złożonych 31 grudnia 2014 roku .

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad 2011 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec/2012 oraz kwiecie/2013 roku oraz odsetek za zwłokę..

W zażaleniu na powyższe postanowienie o zaliczeniu wpłaty pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

- art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie wpłaty na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za styczeń 2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów podatku VAT za luty, czerwiec i lipiec 2011 r.

- art. 217 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu, że przedmiotowa wpłata z dnia 7 stycznia 2015 r. powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podanej w sentencji postanowienia proporcji.

Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do treści art. 51 § 1, art. 53, art. 55 i art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373)

Przedstawiając następnie analizę naliczenia odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wyjaśnił, że na dzień dokonywania przedmiotowego zaliczenia zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wynosiła 58.908.728,00 zł. Równocześnie – z uwagi na ostateczną korektę – powstała zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku w kwocie 2.001.209,00 zł. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 20.834.807 zł na poczet zaległości za miesiąc marzec/2011 oraz zaległości wynikających z korekt deklaracji złożonych 31 grudnia 2014 roku.. Dokonując tego zaliczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. prawidłowo liczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku za styczeń, sierpień, październik, maj 2011 r. od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia 7 stycznia 2015 roku tj. do dnia wpłaty, a za miesiące styczeń, marzec, maj/2011 roku, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec/2012 oraz 4/2013 naliczył odsetki od dnia zwrotu podatku do dnia 7 stycznia 2015 roku. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowo proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zdaniem strony organ dokonał nieprawidłowego zaliczenia zwrotów podatku za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r., co rzutuje bezpośrednio na zaliczenie wpłaty w kwocie 20.834.807,20 r. Natomiast zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowych zaliczeń zwrotów wg okresów (miesięcy), których dotyczyła dana korekta deklaracji. Ponadto organ pierwszej instancji dokonując stosownych zaliczeń wziął pod uwagę wniosek podatnika oraz okres za jaki należne są odsetki za zwłokę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w pierwszej kolejności zaliczył na zaległość za styczeń 2011 r. w kwocie 58.908.728,00 zł nadpłaty wynikające ze złożonych korekt.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji poczynił działania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalił wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. na dzień dokonywania wpłaty, wyjaśnił według jakich zasad zostały obliczone odsetki za zwłokę oraz wskazał początkową i końcową datę ich naliczania.

Ustosunkowując się do pisma z dnia 13 kwietnia 2015 r. w którym przekazano interpretację indywidualną z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia [...]. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji.

Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu o zaliczeniu wpłaty (w postanowieniu błędnie wpisano "nadpłaty podatku od towarów i usług") na poczet zaległości nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości.

Z przytoczonych wyżej argumentów wynika, że DIS uznał zarzuty zawarte w zażaleniu za niezasadne, jednak uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem wyjaśnienia, w zakresie zasadności zastosowania 75% stawki podstawowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT-7 za miesiąc kwiecień/2013. W ocenie DIS w Ł. organ pierwszej instancji taką stawkę zastosował, nie wskazując wyczerpująco wszystkich okoliczności, które na to pozwoliły. Stwierdził, że z przepisu art.56 § 1a OP wynika, że ma on zastosowanie wówczas, gdy podatnik dokona w całości zapłaty, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, co w analizowanej sprawie nie zostało dostatecznie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że zaległość za miesiąc kwiecień 2013 została w całości wygaszona dopiero w dniu 7 stycznia 2015 roku, a więc po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art.56 § 1a OP.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia:

a) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

b) 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie w zakresie momentu zaliczenia zwrotów VAT należnych Spółce, jak też w zakresie rzekomego nieprzeprowadzenia przez Naczelnika US analizy sposobów wygaszania zaległości za miesiąc kwiecień 4/2013 pod kątem zastosowania art.56 § 1 a OP

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011 oraz kwiecień 2013 r. do dnia złożenia korekt deklaracji wykazujących zwiększone zwroty;

b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji złożonych w dniu 29 i 31 grudnia 2014 r. za miesiące luty 2011 roku oraz maj 2013 roku na poczet zaległości wynikających ze złożenia w tych dniach deklaracji VAT, m.in. za miesiąc styczeń 2011 i kolejne miesiące dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji wskazujących zwiększony zwrot VAT, mimo że zarówno zwiększone zwroty VAT m.in. za luty 2011, jak i zaległości podatkowe wynikające ze złożonych korekt deklaracji w dniu 29 i 31 grudnia 2014 roku były efektem przenoszenia faktur korygujących in minus ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT skarżącej.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji,

2. połączenie niniejszej sprawy z pozostałymi sprawami dotyczącymi skarg na postanowienia DIS w Ł. z [...]. oraz rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo,

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o którym mowa w art.239 w związku z art.233 § 2 OP. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję ( postanowienie ) organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W związku z tym należy podnieść, iż przepis ten służy uzupełnianiu istotnych luk dowodowych zauważonych w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, takich których uzupełnienia w postępowaniu odwoławczym, ani też w postępowaniu opisanych w art.229 OP jest niemożliwe z uwagi na obowiązującą zasadę dwuinstancyjności ( art.127 OP ). W szczególności nie służy ono narzuceniu przez organ odwoławczy sposobu załatwienia sprawy ( rozstrzygnięcia ), naprawieniu błędnego zastosowania prawa materialnego, ani tym bardziej "obejścia" zakazu opisanego w art.234 OP.

W niniejszej sprawie uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nastąpiło z naruszeniem art.233 § 2 OP bowiem wszelkie okoliczności faktyczne, które mieszczą się w dyspozycji art.56 § 1 a OP zostały przez ten organ ustalone – tj. data złożenia skutecznej korekty deklaracji oraz data zapłaty całości zaległości podatkowej będącej następstwem korekty. Na podstawie tych okoliczności faktycznych można stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego zastosowania art.56 § 1 a OP, ponieważ in casu, w świetle tych okoliczności organ pierwszej instancji błędnie zastosował powołany przepis ( w ogóle nie miał on zastosowania ). Natomiast wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia reformatoryjnego ( art.233 § 1 pkt.2 lit.a ) było niemożliwe z uwagi na zakaz z art. 234 OP. W związku z tym można odnieść wrażenie, że posłużenie się przez organ odwoławczy art.233 § 2 OP stanowiło próbę obejścia zakazu wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony.

Niezależnie od tego podnieść wypada, że Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia wpłaty z dnia 7 stycznia 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku VAT, z powodu zastosowania przez organ nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach, co w rezultacie sprawiło, że zaległość ta mogła zostać rozliczona już wcześniej, przynajmniej częściowo.

Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie zaś do treści § 4 tego artykułu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wprawdzie zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ( z wyjątkiem zastosowania przez organ odwoławczy art.233 § 2 OP ), jednak wobec błędnego rozliczenia zwrotów podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zaliczonych na poczet przedmiotowe zaległości z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe skontrolowanie, czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r i inne okresy rozliczeniowe pozostała jeszcze do rozliczenia.

Nie został zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i naruszenie to ma bardzo istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze Spółka podnosi szereg zarzutów, które dotyczą momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, zaś kwestia ta w niniejszej sprawie nie występuje, chociaż pozostaje z nią w bezpośrednim związku. Zarzuty Spółki w tym zakresie zostały jednak rozpoznane przez Sąd w sprawach do których mają bezpośrednie odniesienie, tj. m. in. w sprawach I SA/Łd 1093-1097/15.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażoną tam ocenę prawną i przyjęte stanowisko, również w zakresie mocy wiążącej interpretacji indywidualnej z dnia [...]., która dotyczy tego tematu.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wyliczy zaległość za styczeń 2011 r i następne okresy rozliczeniowe po uprzednim dokonaniu prawidłowego zaliczenia zwrotów podatku za okresy wcześniejsze niż data dokonanej wpłaty w niniejszej sprawie, a następnie dokona zaliczenia tej wpłaty.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

dc.