Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2845/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1 i 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki WSA Andrzej Cisek Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 277,90 zł (dwieście siedemdziesiąt siedem 90/100) kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 2845/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy W.-Ś. określił A. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]naliczone do dnia wydania decyzji.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy określił stratę podatnika z najmu budynku mieszkalnego przy ul. O. P. G. [...] na kwotę [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy nie uznał odliczenia od dochodu kwoty [...]z tytułu ustanowionej aktem notarialnym z dnia [...] renty na rzecz E. P., bowiem świadczenie to nie spełnia zdaniem Urzędu wymogów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof"), pozwalających na odliczenie wymienionego wydatku od dochodu.

Ponadto Urząd Skarbowy nie uznał odliczenia od dochodu kwoty [...]wykazanej przez podatnika z tytułu wpłat zaliczek na roboty budowlano-montażowe dotyczące budowy stanowiących współwłasność dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych przy ul. B. P. [...] i [...]we W. z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nich lokali mieszalnych na wynajem, stwierdzając, że poniesione przez podatnika wydatki nie spełniają warunków o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmówił również odliczenia od dochodu wydatku w kwocie [...], poniesionego na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania działki pod budowę wspomnianej inwestycji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa we W., decyzją z dnia [...] (nr [...]), uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła należny podatek dochodowy od. osób fizycznych za 1999 r. na kwotę [...], zaległość podatkową na kwotę [...]i odsetki za zwłokę na kwotę [...].

Mając na uwadze pismo Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2002 r. (nr PB 5/IMD-033-227-1247/02), wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"), stanowiące urzędową interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, Izba Skarbowa we W. uwzględniła jako odliczenie od dochodu wydatki w kwocie [...]poniesione na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem.

Izba Skarbowa, podobnie jak Urząd Skarbowy, nie uznała odliczenia od dochodu wydatku w kwocie [...], poniesionego na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania działki przy ul. B. P. [...] oraz wydatku w kwocie [...]z tytułu renty umownej ustanowionej na rzecz E. P.

W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz nieuznanie odliczenia od dochodu wydatku poniesionego na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem we W. przy ul. B. P. a także naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 1 updof i nieuznanie prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych w związku z ustanowioną i

2

Sygnatura akt I SA/Wr 2845/02

wypłaconą tytułem nieodpłatnym rentą, a także naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominiecie istotnych aspektów w sprawie, braku wyczerpującego uzasadnienia oraz nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, uznając zarzuty strony za bezzasadne.

Według art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z § 1 zawartej przez podatnika umowy renty wynika, że renta ustalona w wysokości [...]jest płatna w 3 ratach rocznych do: [...]w kwocie [...],[...]. w kwocie [...],[...]w kwocie [...]. Postanowienie to -jak stwierdza Izba Skarbowa -miało zapewne podkreślać trwały i okresowy charakter świadczenia rentowego. Jednak zróżnicowana wysokość poszczególnych "rat" oraz faktyczna wypłata jednego świadczenia w dniu [...], podważa okresowy charakter wypłat dokonanych przez podatnika w 1999 r..

Ponadto głównym celem renty jest zaspokojenie uzasadnionych potrzeb otrzymującego rentę. Z wyjaśnień rentobiorczyni jak również A. S. wynika, że renta została wypłacona na pomoc w ukończeniu studiów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że rentobiorczyni była studentką studiów dziennych i nie ponosiła opłat za studia, a wypłacone świadczenie miało na celu polepszenie warunków bytowych rentobiorczyni, bowiem posiadała ona niewielkie, ale stałe źródło utrzymania - alimenty od ojca w wysokości [...]miesięcznie, od [...]-[...]miesięcznie, a ponadto mieszkała we wspólnym gospodarstwie domowym z matką, która w złożonym zeznaniu podatkowym za 1999 r. wykazała przychód ze stosunku pracy na poziomie pozwalającym na utrzymanie uczącej się córki. Ponadto z protokołu przesłuchania świadka - rentobiorczyni nie wynika, aby na przestrzeni 1999 r. jej sytuacja finansowa podlegała większym wahaniom. W trakcie prowadzonego postępowania rentobiorczyni jak i podatnik nie wyjaśnili dlaczego renta ustanowiona na okres trzech lat (1999, 2000 i 2001) przeznaczona, jak twierdzili, na pomoc w kontynuowaniu nauki w szkole wyższej, została zrealizowana praktycznie dopiero w ostatnim miesiącu każdego roku, mimo że cel tej renty wskazuje na konieczność systematycznej wypłaty świadczeń przez cały rok podatkowy, zwłaszcza, że rentobiorczyni oświadczyła, iż alimenty od ojca nie pokrywały wydatków ponoszonych na naukę. Nasuwa się zatem - zdaniem Izby Skarbowej - przypuszczenie, że kwoty poszczególnych wypłat zostały przez strony umowy tak "dopasowane", z całkowitym pominięciem celu na jaki renta została ustanowiona, aby rentobiorczyni nie miała obowiązku uiszczania zaliczek w trakcie roku podatkowego. Chociaż osoba otrzymująca ratę renty nie ma obowiązku w całości wydać całej raty w danym miesiącu, to jednak w sprzeczności z celami umowy renty pozostaje fakt wypłaty pierwszej raty świadczenia dopiero w dniu [...], a więc niejako "na zapas" do wydatkowania w latach następnych, przy czym należy zauważyć, że o terminach wypłaty renty powinny decydować przede wszystkim usprawiedliwione potrzeby rentobiorczyni. Nietrafne jest twierdzenie podatnika, że dla ustanowienia okresów rocznych znaczenie miał fakt, iż studentka musiała sobie zaplanować tempo studiów, gdyż wypłatę ostatniej raty przewidziano w akcie notarialnym do dnia [...], a jak wynika z pisma Uniwersytetu W. z dnia [...], rentobiorczyni była studentką studiów dziennych do dnia [...].

3

Sygnatura akt I SA/Wr 2845/02

W ocenie Izby Skarbowej, umowa zawarta przez A. S., nazwana "umową renty" w celu dokonania odliczeń podatkowych, stanowi w istocie umowę darowizny płatną w trzech ratach w grudniu każdego roku, w tym pierwsza rata w wysokości [...]w dniu [...], a wypłacone przez podatnika świadczenie nie podlega odliczeniu od dochodu (art. 26 ust. 5 pkt 1 updof).

Zdaniem Izby Skarbowej, art. 26 ust. 1 pkt 8 updof nie daje możliwości odliczania wydatku poniesionego na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania działki, bowiem przepis ten wyraźnie stanowi, że odliczeniu podlegają wydatki na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2002 r., na który powołał się podatnik, jest orzeczeniem w indywidualnej sprawie i pogląd w nim reprezentowany nie był uwzględniany w orzecznictwie. W wyroku z dnia 28 września 2000 r. (I SA/Wr 1973/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "To ustawodawca decyduje w jakich sytuacjach podatnicy mają prawo korzystać z ulg i odliczeń i nie sposób uznać, iż nie przyznanie ulgi podatnikom, którzy odpłatnie nabywają prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku z mieszkaniami na wynajem, zaś przyznanie ulgi tym, którzy nabyli grunt na własność jest naruszeniem konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Instytucja własności nieruchomości jest instytucją całkowicie odmienną od instytucji wieczystego użytkowania gruntu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie można przede wszystkim podzielić poglądu organów podatkowych o niemożliwości zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 updof (w wersji obowiązującej w 1999 r.) do wydatków poniesionych na zakup prawa użytkowania

4

Sygnatura akt I SA/Wr 2845/02

wieczystego lub udziału w takim prawie z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem. Według tego przepisu, formułującego wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 updof, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 updof, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 updof, po odliczeniu "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku".

Zdaniem organów podatkowych "wydatki na zakup działki" oznaczają środki poniesione wyłącznie na nabycie prawa własności gruntu, na którym posadowiony będzie budynek mieszkalny z lokalami przeznaczonymi na wynajem. W żadnym zaś razie nie wchodzi w grę odliczenie wydatków na uzyskanie prawa użytkowania wieczystego, gdyż art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, jako przepis szczególny, nie może być wykładany rozszerzające.

Odmienny pogląd reprezentuje skarżący twierdząc, że ustawodawca dopuścił możliwość odliczenia od dochodu także wydatków na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu lub ułamkowej części tego prawa.

Wspomniany spór znajduje swoje usprawiedliwienie, jeśli się zważy, że pojmowanie "wydatków na zakup działki", o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, nie było wolne od rozbieżności w dotychczasowych wypowiedziach. Z jednej strony twierdzono, że sformułowanie to obejmuje wyłącznie "zakup własności gruntu, nie zaś nabycie prawa wieczystego użytkowania", wspierając to argumentem, że "jeżeli ustawodawca chciałby umożliwić odliczenie od dochodu wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, to wprowadziłby ten sam zapis, który znajduje się w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)" updof (zob. R. Kubacki, J. Zubrzycki: Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2000, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000, s. 468). Z drugiej zaś strony nie zabrakło zdania odmiennego. "W świetle art. 26 ust. ł pkt 8 updof osoby, które dokonały wydatków na zakup prawa użytkowania wieczystego, mogą uznać je za możliwe do potrącenia od dochodu przed opodatkowaniem, zmniejszając podstawę obliczenia podatku, a co za tym idzie jego wymiar. Należy więc zakwestionować każdą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, która odmawia prawa do odliczenia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego. Z przepisu tego nie można bowiem, zgodnie z regułami wykładni prawa, wyprowadzać wniosku, iż limit odliczeń przysługujących z tytułu budowy budynku wielorodzinnego - dotyczy tylko nabycia działki w drodze kupna własności gruntu pod zabudowę" (A. Hanusz: Wydatki na zakup działki pod budową budynku z lokalami do wynajęcia a prawo użytkowania wieczystego gruntu, część 2, "Przegląd Podatkowy" 2001, Nr 8). Podobne zapatrywanie znalazło odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 5 czerwca 2002 r. (HI SA 3241/00, LEX Nr 54109) sformułował tezę, iż "użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "zakup działki" oznacza nie tylko nabycie prawa własności gruntu, lecz także nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia".

Dokonując wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 updof trzeba mieć niewątpliwie na uwadze szczególny charakter tego przepisu. To zaś oznacza, że interpretacja przywołanego unormowania wymaga zastosowania dyrektywy wykładni prawniczej nakazującej ścisłe ujmowanie normatywnego wyjątku. Nie uchybiając wspomnianej dyrektywie należy jednak pojęcie "wydatków na zakup działki" widzieć w kontekście pełnej treści art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Lektura tego przepisu pozwala bez trudu zauważyć, iż motywem skłaniającym ustawodawcę do zastosowania ulgi podatkowej stała się zachęta podatników do budowy domów mieszkalnych wielorodzinnych, mających przynajmniej w części zaspokoić po-

5

Sygnatura akt I SA/Wr 2845/02

trzeby osób, które nie mogą nabyć dla siebie mocniejszego od najmu prawa do lokalu mieszkalnego, a więc np. stać się właścicielami odrębnego lokalu kupionego od developera, czy też podmiotami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Istotnym warunkiem takiej ulgi jest jednak tytuł prawny podatnika do budynku, a mianowicie własność lub współwłasność. Prawo własności lub współwłasności budynku (jako części składowej gruntu) będzie przysługiwało podatnikowi zarówno wtedy, gdy wzniesie go na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność, a to zgodnie z zasadą super -ficies solo cedit, jak i wówczas, gdy budynek taki ulokuje na gruncie oddanym mu w użytkowanie lub współużytkowanie wieczyste, albowiem budynek ten stanie się odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności (art. 235 Kodeksu cywilnego, zwanego dalej w skrócie "Kc").

Inaczej rzec można, że aby skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, podatnik musi stać się właścicielem lub współwłaścicielem budynku, którego lokale mają być przeznaczone na wynajem. Taki tytuł prawny do budynku zapewniają w systemie prawa polskiego tylko dwa prawa rzeczowe do gruntu, a mianowicie własność oraz użytkowanie wieczyste.

W kontekście poczynionych uwag pozostaje rozważyć, czy sformułowanie "wydatki na zakup działki" wyłącza ze wspomnianych dwóch praw użytkowanie wieczyste, jak to przyjmują organy podatkowe. Użyte przez ustawodawcę określenie nawiązuje niewątpliwie do umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535-5551 Kc. Według art. 535 tegoż Kodeksu, przedmiotem sprzedaży jest przede wszystkim prawo własności rzeczy, jednakże na podstawie art. 555 Kc, przepisy o sprzedaży stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw, w tym także do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy stanowi o "wydatkach na zakup działki" pod budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego (z lokalami na wynajem), będącego własnością lub współwłasnością podatnika, to nie można przyjąć, by przez takie sformułowanie wyłączał z "wydatków na zakup działki" prawo użytkowania (współużytkowania) wieczystego, skoro prawo to również daje podatnikowi tytuł właściciela (współwłaściciela), a więc legitymuje go do omawianej ulgi podatkowej. Przy tym wszystkim trzeba mieć na uwadze i to, że już z wykładni językowej określenia "wydatki na zakup działki" nie wynika ograniczenie wydatków wyłącznie do nabycia prawa własności działki.

Niezależnie od przedstawionych argumentów godzi się pamiętać i o tym, że zróżnicowanie właścicieli (współwłaścicieli) budynków z lokalami przeznaczonymi na wynajem, w zależności od tego, czy przysługuje im do gruntu prawo własności, czy też użytkowanie wieczyste, prowadziłoby do nieuzasadnionej nierówności podmiotów inwestujących w tym samym celu gospodarczym (budowa mieszkań na wynajem), uzależniając ich pozycję w sferze stosunków podatkowych w znacznej mierze od gospodarki nieruchomościami prowadzonej na danym obszarze przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, które - w zależności od przyjętych założeń - jednym podmiotom oddawałyby grunty w użytkowanie wieczyste, na innych zaś przenosiły prawo własności.

W świetle przeprowadzonych wywodów uprawnione jest twierdzenie, że "wydatki na zakup działki" pod budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego, z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8 updof), obejmują odpłatne nabycie zarówno prawa własności gruntu, jak i jego prawa użytkowania wieczystego. W obu zatem wypadkach podatnikowi ponoszącemu takie wydatki przysługiwać może odliczenie od dochodu przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymaganych przez art. 26 ust. 1 pkt 8 updof.

Analogiczny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2002 r. (I SA/Wr 576/2000). Ten kierunek wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 updof zyskał aprobatę w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 22 paź-

6

Sygnatura akt I SA/Wr 2845/02

dziernika 2002 r. (SK 39/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 66, z glosą A. Zielińskiego, PiP 2003, nr 5) stwierdził, iż wspomniany przepis, w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie na cele budownictwa wielorodzinnego jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, przez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie tegoż unormowania w rozpoznawanej sprawie.

Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych dyskwalifikującym umowę zawartą między A. S. a E. P., jako umowę renty, a nadającym jej charakter darowizny rozłożonej na raty.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof (według stanu prawnego obowiązującego w 1999 r.), od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć, tj. "renty" - instytucji cywilnoprawnej uregulowanej w prawie cywilnym, oraz "trwałego ciężaru" - nie mającego swej konotacji normatywnej.

Jeżeli w przywołanym przepisie ustawodawca posłużył się określeniem renty, nie definiując tego pojęcia dla potrzeb prawa podatkowego, to - zgodnie z regułami wykładni systemowej - sięgnąć należy do regulacji cywilnoprawnych określających tę instytucję (art. 903-907 Kc). Z zestawienia art. 26 ust. 1 pkt 1 updof oraz przepisów Kc wynika, że ustawodawca stworzył podatnikom uprawnienie do odliczania od podstawy obliczenia podatku kwot wydatkowanych na podstawie zawartej umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego (art. 903-906 Kc) oraz rent wynikających ze źródeł pozaumownych (art. 907 § 1 Kc). Do zastosowania wspomnianego odliczenia istotne jest zatem, aby podstawą wydatkowania tych kwot była umowa (ewentualnie pozaumowne zdarzenie prawne) spełniająca przesłanki renty według Kc. To zaś oznacza, że takim przypadku nie ma potrzeby ustala-. nia, czy renta w rozumieniu prawa cywilnego, stanowiąca podstawę odliczenia jej kwoty na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, nosi cechy trwałości w znaczeniu jakie przydaje . temu określeniu język potoczny (odmiennie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 1999 r., III SA 8073-8074/98). Z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 updof wynika bowiem, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów. Renta w tym sformułowaniu została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Uznać zatem należy, że każda umowa zawierająca w swej treści essentialia negotii renty w rozumieniu prawa cywilnego stanowi tytuł prawny do dokonywania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof odliczeń kwot wynikających z takiej renty.

Próbę dokonywania dla potrzeb wykładni prawa podatkowego podziału rent na stanowiące trwały ciężar i nie mające takiego przymiotu, przy odwoływaniu się w tym zakresie do rozumienia pojęcia trwałego ciężaru w języku potocznym, i w wyniku tego zastosowania kryterium czasowego, jako wyznacznika trwałości renty, uznać należy za wykraczającą poza - mającą pierwszeństwo w prawie podatkowym - wykładnię gramatyczną omawianego przepisu, gdyż nie jest oparta na jego normatywnej treści. Trwałości renty nie należy doszukiwać się w czasokresie jej trwania, lecz w fakcie obowiązku ponoszenia wynikających z niej ciężarów (świadczeń) przez cały czas jej obowiązywania, bez możliwości zwolnienia się z tego obowiązku. Trwałość w takim wypadku musi być odnoszona do stosunku prawnego, którego niezmienność w określonym lub nieokreślonym czasie stanowi o

7

Sygnatura akt I SA/Wr 2845/02

jego istocie. Ważna umowa renty jest bowiem ze swej istoty stosunkiem o cechach trwałości w okresie jej obowiązywania.

W wypadku zatem, gdy tytułem prawnym odliczenia kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof jest umowa renty, należy dokonać jej oceny - w aspekcie spełnienia przewidzianych w prawie cywilnym przesłanek materialnych i formalnych - czy została ona w sposób ważny i skuteczny zawarta przez strony. Tak bowiem zawarta między stronami umowa o cechach renty daje zobowiązanemu uprawnienie do skorzystania z omawianego odliczenia. Nie może być bowiem tak, że osoby, które zawarły ważne umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego, traktowane są na gruncie prawa podatkowego jako podmioty, które tego nie uczyniły.

Według art. 903 Kc, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem darmym łub odpłatnym, na czas życia określonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi środek kontroli ze strony organów państwowych prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokajania na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych (W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 394). Cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. leczenia, pielęgnacji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98).

Na podstawie art. 906 § 2 Kc, do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 888-902 kc). Stosownie zatem do art. 890 § 1 Kc, oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Odnosząc poczynione uwagi do rozpoznawanej sprawy, nie można pominąć tego, że oceniana umowy renty z dnia [...]została zawarta w formie aktu notarialnego, obejmując trzyletni okres, w jej zaś treści znalazły się elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) renty według art. 903 Kc. W umowie tej A. S. zobowiązał się bowiem do corocznych świadczeń pieniężnych (do dnia [...], do [...]oraz do [...]) w kwotach: [...],[...]oraz [...], na rzecz E. P..

Określenie w umowie sposobu spełniania świadczeń i podanie terminów płatności nie pozbawia tych świadczeń - wbrew odmiennemu zapatrywaniu organów podatkowych - okresowego charakteru i nie stwarza dostatecznych podstaw do uznania poszczególnych świadczeń rocznych za odrębne, jednorazowe świadczenia ratalne. Gdyby iść tokiem rozumowania organów podatkowych, to w zasadzie każdą rentę ustanowioną bez wynagrodzenia można byłoby uznać za umowę ze świadczeniami rozłożonymi na mniej lub więcej poszczególnych części (w zależności od postanowień umowy i czasu jej trwania), zwłaszcza zaś w wypadku zawarcia umowy na czas określony, gdyż wówczas poszczególne świadczenia zamykałyby się zawsze w pewnej całości.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwała również dostrzec przyczynę przysporzenia dokonanego przez A. S. na rzecz E. P. w 1999 r. (i zobowiązania do świadczeń pieniężnych w latach 2000 i 2001), która nie musi być ujęta w umowie renty, gdyż jest to czynność prawna kauzalna materialnie, lecz formalnie oderwana, a więc ujawnienie przyczyny w treści czynności prawnej nie jest wymagane. Causa

8

Sygnatura akt I SA/Wr 2845/02

przysporzenia wynika natomiast z oświadczeń stron, potwierdzonych następnie spełnieniem świadczenia przez zobowiązanego. W protokole (karty 111-114 akt podatkowych) przesłuchania świadka E. P. (w obecności A. S.) rentobiorczyni przyznała, że przyczyną ustanowienia renty była chęć pomocy materialnej w ukończeniu studiów na Wydziale Prawa Uniwersytetu W., gdyż E. P. znajdowała się w trudnej sytuacji materialnej (zamieszkiwała z matką, która w 1999 r. uzyskiwała niewysokie dochody ze stosunku pracy, rentobiorczyni zaś nie miała własnych dochodów, z wyjątkiem niewielkich świadczeń alimentacyjnych zasądzonych od ojca na jej rzecz, które nie pozwalały pokryć wydatków na naukę w szkole wyższej). Według oświadczenia E. P., pieniądze w kwocie [...]zostały jej przekazane przez zobowiązanego w dniu [...] (za pokwitowaniem), rentobiorczyni zaś zapłaciła od tego świadczenia podatek dochodowy za 1999 r. i wykorzystała środki finansowe na pokrycie kosztów studiów.

Okoliczności te wskazują - zdaniem Sądu - na istnienie w rozpoznawanym przypadku dostatecznej i realnej przyczyny przysporzenia, której nie mogą podważać wywody organów podatkowych o braku okresowości świadczeń oraz o niepokrywaniu się terminów płatności renty z rokiem akademickim i z ukończeniem studiów przez rentobiorczynię. Podnoszone przez organy podatkowe argumenty nie przekreślają bowiem ani faktu zawarcia umowy renty, ani istnienia w jej treści elementów przedmiotowo istotnych renty, jak też okresowości wynikających z umowy świadczeń oraz rzeczywistego ich spełnienia, co stanowi dostateczny zestaw przesłanek do zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. W takiej sytuacji dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego została dokonana bez dokładnego uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co pozostaje w dys-harmonii z dyrektywą proceduralną sformułowaną w art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op.

W takim stanie rzeczy, wobec dostrzeżonego naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, które miało wpływ na wynik sprawy, a także uchybienia zasadzie proceduralnej wynikającej z art. 187 w związku z art. 191 OP w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.

9