Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 621/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez P. S.A. (dalej: Bank, Skarżąca) we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu ze skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek)

W powyższym wniosku Skarżacy przedstawił następujący stan faktyczny:

Bank jest instytucją świadczącą usługi finansowe polegające m.in. na udzielaniu kredytów i pożyczek. W przypadku gdy kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie wywiązuje się z obowiązku spłaty kredytu (pożyczki), zarówno kapitału jak i odsetek, Bank renegocjuje z kredytobiorcą (pożyczkobiorcą) warunki spłaty zadłużenia lub wypowiada umowę kredytową (umowę pożyczki). Renegocjacja warunków umowy kredytowej doprowadza często do zawarcia aneksu do umowy kredytowej (umowy pożyczki). Również po wypowiedzeniu umowy kredytowej (umowy pożyczki) dochodzi często do zawarcia umowy ugody. W aneksie do umowy kredytowej (umowy pożyczki) oraz w umowie ugody częstokroć strony postanawiają dokonać kapitalizacji zadłużenia z tytułu zaległych odsetek. Również kierując do sądu, po wypowiedzeniu umowy kredytowej (umowy pożyczki), pozew o zapłatę zaległej kwoty zadłużenia, Bank, korzystając z uprawnienia określonego w art. 482 § 1 KC, kapitalizuje zadłużenie z tytułu zaległych odsetek. Kapitalizacja polega na doliczeniu kwoty nie zapłaconych w terminach spłaty (zaległych) odsetek do kwoty kapitału. W efekcie kapitalizacji dokonanej w aneksie do umowy kredytu (pożyczki), w umowie ugody lub pozwie o zapłatę, który doprowadza do wydania przez sąd stosownego orzeczenia, zadłużenie (zobowiązanie) z tytułu zaległych odsetek przekształca się w zadłużenie (zobowiązanie) analogiczne do należności z tytułu części kapitałowej kredytu (pożyczki). Ponadto w przypadku niektórych umów ich standardowe rozwiązania przewidują kapitalizację całości lub części odsetek. Bank, kierując się przepisami art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm, dalej: “u.p.d.o.p.") oraz doktryną, wartość odsetek skapitalizowanych, wynikających z umów zawartych z klientami, włącza do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie ich kapitalizacji. Jednakże powstała wątpliwość co do prawidłowości postępowania w tym zakresie.

Wskazując na powyższe zadał następujące pytanie:

Czy skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji czy też analogicznie do innych odsetek w dacie ich otrzymania przez Bank (zapłaty dokonanej przez podmiot zobowiązany)?

Zdaniem Banku w opisanym stanie faktycznym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania przez Bank (zapłaty przez podmiot zobowiązany).

Wskazał, iż aby zdefiniować powstanie przychodu należy dokonać analizy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. generalnie dotyczy takich przysporzeń na rzecz podatnika, które mieszcząc się co do zasady pod pojęciem przychodu podlegającego opodatkowaniu, podlegają wyłączeniu, a zatem stają się neutralne podatkowo definitywnie lub przejściowo. Przepis ten ustanawia wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wszelkich przysporzeń na rzecz podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy zarówno pożyczkodawcy (lub kredytodawcy) jak i pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Zgodnie z tym przepisem nie stanowi przychodu pożyczka (kredyt), które zostały otrzymane przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę), co wynika z faktu, iż podlegają one zwrotowi. Nie stanowi przychodu także pożyczka (kredyt), które zostały zwrócone. W tym ostatnim przypadku wyłączenie z przychodów uzasadnia fakt, iż zwrócona pożyczka (kredyt) stanowi tylko zwrot aktywa należącego do pożyczkodawcy (kredytodawcy).

Zaznaczył, iż z wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. kategorii przysporzeń podlegających wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu wykluczono, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów).

W jego ocenie szczegółowa, literalna interpretacja treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nasuwa wniosek, iż przepis ten odnosi się do wykluczenia, z kategorii przychodów nie zaliczonych do przychodów podlegających opodatkowaniu odsetek skapitalizowanych, zwróconych wierzycielom przez kredytobiorcę lub pożyczkobiorcę. Odsetki te na gruncie przepisów o rachunkowości traktowane są analogicznie do kategorii kapitałów zwróconych kredytów i pożyczek, ale różnią się od nich faktem uprzedniego ich nie otrzymania przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę), lecz skapitalizowania. Opisany powyżej zabieg legislacyjny wskazuje, iż po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy) odsetki skapitalizowane zostały wykluczone z kategorii przysporzeń wyłączonych z opodatkowania, a zatem podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania wszelkich przysporzeń na rzecz podatnika, zaś moment ich opodatkowania winien być określony w oparciu o obowiązujące w tym zakresie normy u.p.d.o.p. Powyższe jest jak najbardziej uzasadnione, jako że odsetki skapitalizowane są kategorią ekonomiczną bardzo zbliżoną do kapitału kredytu (pożyczki). Istotą kapitalizacji odsetek jest bowiem prawo do dalszego naliczania odsetek od tych odsetek. Pod tym względem odsetki skapitalizowane "zachowują" się w sposób analogiczny do kapitału kredytu lub pożyczki i często są z nim utożsamiane na gruncie przepisów o rachunkowości. Uzasadnione zatem było, aby ustawodawca wyłączając z kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania zwrócone kapitały kredytów (pożyczek), zastrzegł jednocześnie, iż wyłączenie to nie odnosi się do skapitalizowanych odsetek od tych kredytów (pożyczek).

Wskazał, iż odpowiednikiem powyżej przytoczonych przepisów jest art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p., który reguluje kwestię odsetek skapitalizowanych od strony "kosztowej". Przepis ten ściśle koresponduje z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w pierwszej kolejności wyłącza z kosztów podatkowych wydatki na spłatę kapitału kredytu lub pożyczki, a następnie wyklucza z nich jednak (czyli de facto włącza do katalogu kosztów uzyskania przychodów) wydatki na spłatę odsetek skapitalizowanych jakkolwiek jest to kategoria zbliżona do kapitału kredytu (pożyczki). Podkreślił także , iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie określa momentu powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych.

W ocenie Banku regulacji dotyczących momentu powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych należy szukać w ogólnych przepisach określających datę powstania przychodu, tj. przepisach art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. w korespondencji z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Stwierdził, iż do przychodu z tytułu naliczenia odsetek podlegających kapitalizacji mogą mieć przepisy art. 12 ust 3a, 3c, 3d u.p.d.o.p. Odsetki są bowiem wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi zaś moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ulega przesunięciu do daty otrzymania tych odsetek (ich zapłaty).

W przypadku ogólnej kategorii odsetek, kwestię momentu powstania przychodu reguluje wprost przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., Przepis ten, w sposób wyraźny, przesuwa moment powstania przychodu, w odniesieniu do przychodów z tytułu odsetek od udzielonych kredytów (pożyczek). W konsekwencji przychód powstaje na zasadzie kasowej, tj. z dniem otrzymania (zapłaty) odsetek przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę). Od strony kosztowej z powyższym koresponduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., Przepis ten reguluje kwestię odsetek po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) pozwalając mu na zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie ich uregulowania (zapłaty).

Ponadto wskazał, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odsetek skapitalizowanych, ale też nie wyłączył tych odsetek z kategorii pozostałych odsetek Z tego też względu brak podstaw aby, na gruncie u.p.d.o.p., traktować je, w sposób odmienny od pozostałych odsetek. Na gruncie rachunkowości odsetki skapitalizowane są jednak kategorią, która traktowana jest w sposób analogiczny do kapitału. Stąd niezbędne było uregulowanie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca zabezpieczył interes Skarbu Państwa, gdyż zaznaczył, ze odsetki skapitalizowane, w odróżnieniu od kwot kapitału, podlegają, w dacie spłaty, opodatkowaniu po stronie otrzymującego.

Biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie Banku - uprawnione jest stwierdzenie, iż z przepisów art. 12 ust. 3a w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, ze w przypadku odsetek skapitalizowanych datą powstania przychodu jest dzień zwrotu (zapłaty) przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) kwoty odsetek skapitalizowanych.

Tak ustalony moment powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych realizuje wprowadzoną przez ustawodawcę zasadę rozliczania w podatku dochodowym od osób prawnych odsetek tzw. metodą kasową czego istotą jest fakt, iż obciążenie podatkowe, które podlega wpłacie do organu podatkowego posiada źródło pokrycia w wartościach faktycznie otrzymanych przychodów (w odróżnieniu od ogólnej zasady mającej zastosowanie do przychodów należnych, opodatkowanych w dacie, w której stają się należne).

W powołanej na wstępie interpretacji indywidalnej z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów(art.16 ust.1 pkt 11 updop). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust.3.

Podkreślił, iż kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

Zaznaczył także, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji – w ocenie organu - należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji. W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż ustawodawca nie wyłączył skapitalizowanych odsetek z kategorii pozostałych odsetek, o których mowa w art. 12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wskazał, iż bank ma rację twierdząc, iż dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje, na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych, odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. Podał, iż w sytuacji braku tej klauzuli, skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne - które jest podatkowo neutralne. W związku z powyższym, gdyby nie trzeba było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, nie byłyby one przychodami w ogóle, z uwagi na fakt, że po kapitalizacji stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której otrzymanie nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatnim więc momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment ich kapitalizacji.

Zdaniem organu za powyższą interpretacją przemawia także wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w u.p.d.o.p. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Ponadto, z treści art. 26 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dotyczącego pożyczki zaciągniętej od zagranicznego pożyczkodawcy) wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odsetki skapitalizowane są więc u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Następnie wskazał, iż normy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993r., Nr 134, Poz. 646).

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) - wyraz "zapłaconych".

Z powyższego wynika, iż ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika - którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Uzasadniając wykreślenie w art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. wyrazu "otrzymanych" Ministerstwo Finansów jako projektodawca ustawy wyjaśniło, iż proponowana zmiana nosi charakter uściślający. Idea podatku dochodowego opiera się w zdecydowanej większości na przychodach należnych, a tylko w nielicznych sytuacjach na przychodach faktycznie otrzymanych (np.: w przypadku zwykłych odsetek). Analogicznie należy interpretować daną normę prawa po stronie kosztów uzyskania przychodu. Odsetki skapitalizowane należy uważać za otrzymane, lecz nie wypłacone.

Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją, dlatego wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Wskazał, iż nie zgadza się, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek oraz "intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek". W opinii Banku intencją zapisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., było wyłączenie spłacanych odsetek skapitalizowanych z kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania, jakimi są zwrócone kapitały kredytów (pożyczek), czyli w istocie ich opodatkowanie w dacie spłaty. Kapitalizacja, powodująca zmianę cywilnoprawnej kwalifikacji odsetek, które od momentu jej dokonania stanowią w istocie kategorię zbliżoną do kategorii kapitału, mogłaby bowiem, z uwagi na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (wyłączające z przychodów podatkowych kwoty zwróconego kapitału) spowodować wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym również kwoty od skapitalizowanych. Celem uniknięcia ww. efektu ustawodawca postanowił wyraźnie zaznaczyć, iż z podatkowego punktu widzenia, odsetki skapitalizowane, zbliżone do kategorii kapitału, nie stanowią jednak kwot wyłączonych z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazana powyżej intencja ustawodawcy ustanawiającego zapis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. została zresztą potwierdzona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Jednakże, wbrew jego twierdzeniom fakt, iż kapitalizacja jest ostatnim momentem, w którym skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej, nie oznacza, iż w tym momencie należy je opodatkować. Włączenie odsetek skapitalizowanych do kategorii kapitału nie oznacza, bowiem ich wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem zapobiega temu zapis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. eliminujący te odsetki z przychodów wyłączonych z opodatkowania. Powyższe oznacza, iż odsetki te podlegają opodatkowaniu zgodnie z regułami art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., tak jak pozostałe odsetki, tj. w dacie ich faktycznej zapłaty.

Skarżący zakwestionował następnie twierdzenie, iż: kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. W opinii Banku, powyższy wniosek, dotyczący traktowania kapitalizacji odsetek na gruncie u.p.d.o.p., nie wynika z brzmienia jakiegokolwiek przepisu tej ustawy. Ponadto podkreślił, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było zapytanie dotyczące traktowania odsetek skapitalizowanych na gruncie u.p.d.o.p. w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego wynikającego z tych odsetek. Zatem błędem logicznym jest uzasadnianie przez Organ stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji, (iż odsetki skapitalizowane są przychodem podatkowym w dacie kapitalizacji) poprzez powołanie, jako argumentu, stwierdzenia stanowiącego w istocie przedmiot zapytania Banku, w zakresie, którego Bank i Organ zajmują przeciwne stanowiska.

Ponadto wskazał, iż organ wprawdzie słusznie stwierdził, iż kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu oraz że od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, ale powyższe nie oznacza jednak, iż mamy do czynienia z sytuacją tożsamą z faktycznym otrzymaniem kwoty odsetek przez wierzyciela (zapłatą ich przez dłużnika), która uzasadniałaby równorzędne traktowanie kapitalizacji oraz rzeczywistej zapłaty odsetek dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku odsetek, jako wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, intencją ustawodawcy było przesunięcie momentu ich opodatkowania z daty, w której stały się należne wierzycielowi, na datę, w której zostały one przez wierzyciela faktycznie otrzymane. Faktycznego otrzymania kwoty odsetek nie równoważy, bowiem fakt ich kapitalizacji, nawet jeżeli jej efektem jest, co podkreśla Organ upoważniony do wydania interpretacji, zwiększenie kwoty tzw. należności głównej, od której, naliczane są dalsze odsetki. Fakt kapitalizacji jest tylko swojego rodzaju rekompensatą, (w postaci możliwości naliczania dalszych odsetek) za odroczenie terminu spłaty kwoty ulegającej kapitalizacji. Operacja kapitalizacji odsetek nie powoduje natomiast wygaśnięcia zobowiązania z tytułu tych odsetek. Kwota skapitalizowanych odsetek nadal, bowiem jest wierzytelnością, której Bank może dochodzić i której wygaśnięcie nastąpi dopiero w momencie fizycznej zapłaty tej kwoty, która, zgodnie z intencją ustawodawcy, powinna być dopiero wówczas rozpoznawana, jako przychód podatkowy. Z powyższego wywodu wynika też, ¡ż operacja kapitalizacji odsetek powoduje w istocie tylko zmianę cywilnoprawnej kwalifikacji kwoty należności (z odsetek na należność główną) a nie jej wygaśnięcie. Stąd nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Organu upoważnionego do wydania interpretacji, iż "w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek oraz że "intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek", o czym wspomniano na wstępie.

W opinii Banku opodatkowania odsetek skapitalizowanych w dacie ich kapitalizacji nie uzasadnia również, powołana w zaskarżonej interpretacji, wykładnia systemowa i zasada racjonalności ustawodawcy, znajdująca swój wyraz w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. Przepis ten ma bowiem na celu wyłączenie odsetek skapitalizowanych z kategorii, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na spłatę kapitału kredytu (pożyczki), czyli analogicznie, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie spłaty. Uzasadnieniem dla tego przepisu, podobnie jak i w wypadku przepisu art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jest fakt zaliczenia, w momencie kapitalizacji, odsetek skapitalizowanych do kategorii należności zbliżonej do kapitału. Zatem podobnie jak zapis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który ma na celu zapobieżenie całkowitemu wyłączeniu odsetek skapitalizowanych z przychodów do opodatkowania, tak zapis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. ma na celu zapobieżenie całkowitemu wykluczeniu odsetek skapitalizowanych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Natomiast moment zaliczenia tych odsetek do kosztów reguluje, korespondujący z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.. Przepis ten pozwala na zaliczenie wydatków na spłatę odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie ich uregulowania (zapłaty) i pod tym względem realizuje zasadę racjonalności ustawodawcy, korespondując z zapisem art. 12 ust. 4 pkt 2 u.d.o.p. Z cytowanych zapisów u.p.d.o.p. wynika zatem, iż odsetki skapitalizowane, będąc kategorią zbliżoną do kapitału, są jednak, w odróżnieniu od tego kapitału, przychodem jak i kosztem podatkowym, przy czym moment ich zaliczenia zarówno do przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów został przez ustawodawcę ustalony w sposób szczególny a zarazem symetryczny i przypada na moment ich faktycznej zapłaty.

Za nietrafiony uznał również argument organu dot. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Wykładnia systemowa tego przepisu, (jego umiejscowienie) wskazuje na to, iż dotyczy on wyłącznie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek od podatników będących nierezydentami. Z uwagi na powyższe, zapis ten nie może stanowić podstawy do wywodzenia, iż ma on zastosowanie do ustalenia momentu opodatkowania odsetek skapitalizowanych u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych. Wręcz przeciwnie, fakt, iż ustawodawca zapisał, doprecyzował, iż konieczność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodu z tytułu odsetek u podatników będących nierezydentami następuje w dacie ich kapitalizacji, oznacza, iż intencją było odniesienie tej reguły tylko do odsetek opodatkowanych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a nie do wszelkich odsetek opodatkowanych na podstawie omawianej ustawy.

Bank nie zgodził się także, z argumentacją odwołująca się do wykładni historycznej, tj. do zmian brzmienia art. 12 ust 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. jego zdaniem, wobec odmiennych wniosków, do których prowadzą efekty wykładni językowej, systemowej a nawet funkcjonalnej analizowanych przepisów, wykładnia historyczna w ogóle nie powinna być brana pod uwagę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jak słusznie zauważył Wnioskodawca, dotyczy takich przysporzeń na rzecz podatnika, które mieszcząc się co do zasady pod pojęciem przychodu podlegającego opodatkowaniu, podlegają wyłączeniu, a zatem stają się neutralne podatkowo definitywnie lub przejściowo.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowi przychodu pożyczka (kredyt), które zostały otrzymane przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę), co wynika z faktu, iż podlegają one zwrotowi. Nie stanowi przychodu także pożyczka (kredyt), które zostały zwrócone. Z wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. kategorii przysporzeń (podlegających wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu) wykluczono, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów).

Strona Skarżąca moment powstanie obowiązku podatkowego z tytułu kapitalizacji odsetek łączy z datą faktycznego ich otrzymania tj. datą ich spłaty i wywodzi, że nie było intencją ustawodawcy poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym, niż te, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek. Wsparcia dla swojej argumentacji poszukuje w zapisach przepisów art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. w korespondencji z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p.

Stanowisko Skarżącej, jak stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe.

W sprawie jest rzeczą bezsporną, że skapitalizowane odsetki stają się częścią kapitału, a w chwili kapitalizacji podwyższają kwotę główną kredytu lub pożyczki, od której to ponownie naliczane są odsetki. Ten zabieg legislacyjny, prowadzący do opodatkowania skapitalizowanych odsetek miał, w ocenie Sądu, przede wszystkim za zadanie wyodrębnienie i opodatkowanie kwoty stanowiącej skapitalizowane odsetki. W przypadku braku takiego zapisu skapitalizowane odsetki mogłyby być uznane za należność główną (jak pożyczka lub kredyt), a konsekwencji traktowane jak przychód nieopodatkowany. Zapis zawarty w art. 12 ust. u.p.d.o.p. nie wskazuje momentu powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek.

Skapitalizowanie odsetek polega na dopisaniu ich do kwoty należności głównej, co powoduje ich przekształcenie w kapitał. Ostatnim momentem, kiedy odsetki nie stanowią jeszcze kwoty należności głównej jest moment ich kapitalizacji. Z chwilą dokonania wyżej wskazanej operacji finansowej skapitalizowane odsetki tracą swój byt i stają się częścią kapitału pożyczki. Wskutek kapitalizacji ulega także umorzeniu zobowiązanie do zapłaty odsetek. W następnym okresie pożyczkobiorca nie płaci już odsetek, które uprzednio skapitalizowano. Ma natomiast obowiązek zapłaty powiększonej kwoty należności głównej (pożyczki lub kredytu) i odsetek, ale liczonych od kapitału o innej wartości niż przed dokonaną kapitalizacją. Okoliczność tę w skardze skierowanej do Sądu dostrzega także Wnioskodawca, kiedy wskazuje, że "kapitalizacja odsetek powoduje w istocie tylko zmianę cywilnoprawnej kwalifikacji kwoty należności ( z odsetek na należność główną), a nie jej wygaśnięcie". W ocenie Sądu, ten właśnie moment zamiany odsetek w kapitał winien stanowić moment rozpoznania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek. Taki określenie momentu powstania przychodu nie pozostaje w sprzeczności z pojęciem rozumienia przychodu z punktu widzenia prawa podatkowego. Analizy tego zdarzenia, jakim jest kapitalizacja odsetek dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie sygn. II FSK 359/09. W wyroku tym Sąd rozstrzygnął problem momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę skapitalizowanych odsetek, a zatem kapitalizacji odsetek po stronie pożyczkobiorcy.

Sąd wskazał, że kwestię tę reguluje art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 analizowanej ustawy podatkowej. W drodze wykładni językowej z pierwszego przepisu wywieść można normę wskazującą, iż do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy zalicza się wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek. Treść drugiego przepisu prowadzi do wniosku, że w kosztach uzyskania przychodów pożyczkobiorcy nie mogą być uwzględnione obliczone, lecz niezapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek.

Jak wynika z uzasadnienia w/wym wyroku w rozpatrywanej sprawie na podstawie umowy łączącej strony doszło do kapitalizacji odsetek. Na skutek tego, w ocenie Sądu, "przyznano pożyczkodawcy pożytki płynące z odpłatnego przekazania środków pieniężnych w postaci skapitalizowanych odsetek, któremu pozostawiono w ten sposób do dyspozycji określony przychód. Stanowi on formę zapłaty za korzystanie z pożyczonego kapitału. Natomiast swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji." .

Powyższy wyrok dotyczy art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit a u.p.d.o.p., który to przepis jest odpowiednikiem art. 12 ust. 4 pkt 1 a u.p.d.o.p, a reguluje kwestię odsetek skapitalizowanych po stronie kosztowej.

Analogiczne stanowisko, co do przysporzenia, jakie niesie za sobą kapitalizacja odsetek zajął NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 4/05, gdzie Sąd wskazał, że "W momencie kapitalizacji odsetki zmieniły swój dotychczasowy charakter powiększając kwotę kapitału, co oznaczało, że stworzyły nową wierzytelność. W momencie przekształcenia należności pobocznej /odsetek/ w główną /wierzytelność/ Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość pieniężną odpowiadającą wysokości skapitalizowanych odsetek."

Należy także podzielić stanowisko Ministra Finansów, wsparte wyrokiem WSA w Warszawie z dnia III SA/Wa 960/09 oparte na wykładni systemowej wewnętrznej, gdzie odwołano się do treści art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Jak wskazał Sąd w w/wym. wyroku "Nie bez znaczenia dla wyniku ustaleń interpretacyjnych jest wreszcie i to, że obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 updop doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne. W myśl tego przepisu, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1 c i 1 d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Stanowisko to Sąd w orzekający w sprawie podziela.

Minister Finansów podniósł także, iż Wnioskodawca nieprawidłowo połączył swoją argumentację z treścią art. 12 ust. 3a. u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazując, iż momentem powstania przychodu będzie dzień zapłaty odsetek. Zastosowanie w takiej sytuacji ma jedynie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.do.p., który nakazuje traktować skapitalizowane odsetki, jako odrębny przychód. Momentem jego uzyskania, jak wyżej wywiedziono, jest dzień kapitalizacji odsetek.

Dodatkowym wsparciem argumentacji Ministra Finansów jest dokonana przez Ministra wykładnia historyczna i autentyczna. Odwołując się do procesu legislacyjnego Minister Finansów wskazał, że normy, zawarte w art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit a) u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu wprowadzono do ustawy na podstawie ustawy z 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 1993r. Nr 134, poz. 646).

Przed wspomnianą nowelizacją omawiane przepisy miały brzmienie

– art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. – "Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług ..., a także otrzymanych, zwróconych pożyczek ( kredytów) z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

- art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit a) "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek( kredytów ).

W ocenie Ministra Finansów ratio legis ustawodawcy określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych", "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika, którym jest moment każdorazowej kapitalizacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że swoją interpretacją Minister Finansów nie naruszył art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12. ust. 3 a) u.p.d.o.p. i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił.