Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2820/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2005 r. sprawy ze skarg W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...]sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za styczeń , luty 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2003r. i 2004r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...].08.2005r. nr [...] oraz nr [...], wydanymi na podstawie art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), art. 220 § 2, art. 233 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia l997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), art. l, art. 2 ust. l, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 pkt 3, art. 6a ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 13d ust. l ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 94, poz. 431 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. po rozpatrzeniu odwołania W. utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy R. z dnia [...].05.2005r. nr [...] w sprawie określenia podatku rolnego za lata 2003-2004 oraz nr [...] w sprawie określenia podatku rolnego za styczeń i luty 2005r..

Z motywów decyzji wynika, że Wójt Gminy R. określił ww. decyzjami z dnia [...].05.2005r. W., dalej zwanej "Szkołą", podatek rolny za lata 2003 - 2004 oraz za styczeń i luty 2005r.. Stwierdził, że Szkoła pomimo składania deklaracji na podatek rolny za te okresy nie uiściła podatku, w związku z czym należność ta stanowi zaległość podatkową. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym zwolnienie z podatku rolnego następuje na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Do chwili wydania przedmiotowych decyzji Szkoła wniosku takiego nie złożyła. Ponieważ podatniczka w deklaracjach w punkcie zatytułowanym "Informacja o przedmiotach zwolnionych" wskazywała przepis, na podstawie którego jest zwolniona z podatku rolnego, organ I instancji stanął na stanowisku, że ów zapis nie mógł być uznany za wniosek o wydanie decyzji w sprawie zwolnienia z podatku rolnego.

W odwołaniu Szkoła dowodziła, iż jako uczelnia wyższa zwolniona jest z podatku mocą art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku rolnym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach Wójta Gminy R. Zauważyło, że poza sporem pozostaje okoliczność posiadania przez podatnika, w okresie objętym tymi decyzjami, na terenie gminy R. gruntów, w tym gospodarstwa rolnego. Kolegium podniosło, że zwolnienie szkół z podatku rolnego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku rolnym, nie następuje z urzędu. Przepis art. 13d ust. 1 i 3 tej ustawy przesądza w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, iż zwolnienie to następuje na mocy decyzji organu podatkowego, wydanej po uprzednim wniosku podatnika i stosowane jest od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Szkoła takiego wniosku nie złożyła. Zdaniem organu odwoławczego jako wniosku inicjującego wszczęcie postępowania w sprawie nie można uznać deklaracji na dany rok podatkowy - której obowiązek składania wynika z przepisu innego niż stosowanie zwolnień. Wykonanie obowiązku ustawowego złożenia deklaracji w zakreślonym terminie (czego strona nie dopełniła np: za rok 2004, składając deklarację pod koniec tego roku) nie wszczyna postępowania, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, w sprawie zwolnienia z podatku rolnego. Również czynności sprawdzające organu po złożeniu deklaracji podatkowej nie mogą być uznane jako prowadzenie postępowania w sprawie zwolnienia z podatku.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Wójt Gminy R. zobligowany był na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji określającej wysokość podatku rolnego.

W skardze Szkoła zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 13d ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreśliła, iż w latach poprzedzających okres objęty zaskarżonymi decyzjami korzystała ze zwolnienia z podatku rolnego. Podniosła, iż w pkt E deklaracji obejmujących sporne okresy wykazała, że wszystkie nieruchomości rolne Szkoły na terenie Gminy R. podlegają zwolnieniu z podatku rolnego. Zdaniem skarżącej obowiązujące przepisy prawne nie precyzują trybu, treści oraz formy wniosku, o którym mowa w art. 13d ustawy o podatku rolnym. Tym samym wykazanie przez nią w deklaracji na podatek rolny zerowego podatku rolnego oraz powołanie podstawy prawnej zwolnienia jest tożsame ze złożeniem wniosku o wydanie decyzji w sprawie zwolnienia z podatku. Szkoła utrzymywała, że dane zawarte w deklaracji podatkowej zawierały wszystkie elementy określone w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, iż skutecznie złożyła wniosek o wydanie decyzji w sprawie zwolnienia z podatku rolnego i w związku z tym w spornym okresie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Ponadto skarżąca postawiła zarzut przewlekłości postępowania, o której świadczy wydanie decyzji w sprawie podatku rolnego za 2003r. i 2004r. po upływie dwóch lat od złożenia deklaracji podatkowych. Szkoła mając na względzie, iż Wójt wobec wątpliwości co treści deklaracji podatkowej na podatek rolny za 2002r. wezwał ją do złożenia wyjaśnień już w styczniu 2002r., wysnuła przypuszczenie, że organ podatkowy świadomie powstrzymał się od wszczęcia postępowania podatkowego za 2003r., ażeby zwiększyć przychody budżetu gminy o należne odsetki. Przypuszczenie to skarżąca uznała za tym bardziej prawdopodobne, ponieważ jej gospodarstwo było największe w gminie i było przedmiotem szczególnego zainteresowania władzy samorządowej. Szkoła utrzymywała, że gdyby Wójt Gminy wszczął postępowanie w styczniu 2003r., jak wymagają tego zasady postępowania podatkowego, to złożyłaby zadowalający organ podatkowy wniosek o zwolnienie z podatku rolnego. Zarzuciła organom obu instancji nieustosunkowanie się do zarzutu zwłoki w postępowaniu, czym jej zdaniem naruszyły one podstawowe zasady postępowania podatkowego oraz demokratycznego państwa prawa.

Według Szkoły niezgodna z Konstytucją RP jest "konstrukcja zwolnienia szkół wyższych z podatku rolnego wprowadzonego nowelizacją ustawy o podatku rolnym z dnia 10 października 2002r.". Wprowadza ona bowiem nierówność podatników wobec prawa, tj. tacy sami podatnicy korzystają lub nie korzystają ze zwolnienia o charakterze podmiotowym, w zależności od spełnienia wymogów formalnych. W piśmie procesowym cytując obszerne fragmenty wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz doktryny skarżąca dowodziła niezgodności obowiązujących od 2003r. zasad zwolnienia z podatku rolnego z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem organy podatkowe nie zachowały minimalnych reguł uczciwości, naruszyły bezpieczeństwo prawne podmiotu, stosując normy prawne w sposób zmierzający wyłącznie do zwiększenia przychodów gminy. Tym samym naruszyły one zasadę państwa demokratycznego, zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów oraz zasady postępowania. Organy te mogły uznać deklarację za wniosek o zwolnienie z podatku rolnego. Dochowanie zaś standardów demokratycznego państwa prawnego nastąpiłoby także wtedy, gdy organ podatkowy poinformowałby podatnika o szczególnej zmianie sytuacji prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawy ze skarg wniesionych przez Szkołę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...].08.2005r. nr [...] oraz nr [...] zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy wykazanie w deklaracji podatkowej zerowego podatku rolnego oraz powołanie podstawy prawnej zwolnienia jest tożsame ze złożeniem wniosku o wydanie decyzji w sprawie zwolnienia z podatku rolnego, o którym mowa w art. 13d ust. 1 i 3 ustawy o podatku rolnym. Zdaniem organów podatkowych nie można uznać deklaracji na dany rok podatkowy jako wniosku inicjującego wszczęcie postępowania w sprawie zwolnienia z podatku rolnego. Obowiązek składania deklaracji wynika bowiem z przepisu innego niż stosowanie zwolnień, złożenie deklaracji nie wszczyna postępowania podatkowego, a czynności sprawdzające organu po złożeniu deklaracji podatkowej nie mogą być uznane jako prowadzenie postępowania w sprawie zwolnienia z podatku. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i utrzymuje, że wykazanie przez nią w deklaracji na podatek rolny zerowego podatku rolnego oraz powołanie podstawy prawnej zwolnienia jest tożsame ze złożeniem wniosku o wydanie decyzji w sprawie zwolnienia z podatku. Utrzymuje, iż dane zawarte w deklaracji podatkowej zawierały wszystkie elementy określone w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem należy uznać, iż skutecznie złożyła wniosek o wydanie decyzji w sprawie zwolnienia z podatku rolnego i w związku z tym w spornym okresie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

W świetle obowiązujących regulacji prawnych trudno stanowisko skarżącej uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku rolnym od podatku rolnego zwalnia się szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe. Z kolei według postanowień art. 13d ust. 1 i 3 tej ustawy zwolnienia i ulgi podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 8-12, a także w art. 13b stosuje się z urzędu, a pozostałe zwolnienia i ulgi podatkowe na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Z treści przytoczonych przepisów niewątpliwie wynika, że zwolnienie z podatku rolnego szkół wyższych nie następuje z mocy prawa, lecz na wniosek podatnika i ta kwestia jest niesporną.

Rozważenia wymaga więc, czy dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia z podatku konieczne jest złożenie odrębnego wniosku, czy wystarczy zasygnalizowanie chęci skorzystania ze zwolnienia z podatku poprzez wykazanie w deklaracji podatkowej zerowej kwoty podatku i wskazanie podstawy prawnej zwolnienia. Ażeby odpowiedzieć na to pytanie konieczne jest ustalenie, jaki charakter prawny ma deklaracja podatkowa. Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia, czym jest deklaracja, zawiera tylko dyrektywę, aby przez to określenie rozumieć także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zbiorcze pojęcie deklaracja obejmuje więc wszelkie dokumenty składane przez podatników, płatników i inkasentów w organach podatkowych, na ogół na formularzach według ustalonych wzorów. W przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia w odpowiednim dokumencie deklaracyjnym zawarte są dane, które pozwalają organom podatkowym na zweryfikowanie prawidłowości wywiązywania się przez podatników, płatników lub inkasentów z ciążących na nich obowiązków. Zatem oświadczenia te dotyczą w zasadzie stanu faktycznego i stanowią przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1071/96 (POP 2000, nr 1, poz. 6) stanął na stanowisku, że zeznanie podatnika zawiera oświadczenie wiedzy, a nie woli. Z procesowego punktu widzenia dokumenty o charakterze deklaratoryjnym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowią dowody w postępowaniu podatkowym.

W przepisach prawa podatkowego nie wyjaśnia się, na czym polegają różnice między takimi pojęciami jak deklaracje, zeznania, wykazy oraz informacje. Obowiązek ich składania wynika na ogół z przepisów prawa materialnego dotyczących poszczególnych danin. W przypadku podatków uiszczanych na podstawie samoobliczenia deklaracje najczęściej związane są z obowiązkiem wpłacania zaliczek. Zeznanie natomiast stanowi formę ostatecznego oświadczenia co do kwestii mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Składane jest więc po zakończeniu roku podatkowego i obejmuje dane, które wcześniej ujmowane były w deklaracjach podatkowych. Owa modelowa różnica między deklaracją a zeznaniem zaciera się jednak w przypadku, gdy deklaracje stanowią formę ostatecznego oświadczenia podatnika co do wysokości podatku ("Ordynacja Podatkowa. Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 34-36).

Zbliżone rozwiązanie przyjęto w stosunku do osób prawnych w podatku rolnym. Składane w tym podatku przez tę grupę podatników deklaracje zawierają ostateczne oświadczenie co do wysokości podatku. Zgodnie bowiem z art. 6a ust. 8 pkt 1 osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia gruntów deklaracje na podatek rolny na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru [...]. Skoro zatem deklaracja składana w podatku rolnym m. in. przez osoby prawne jest ostatecznym oświadczeniem co do wysokości podatku (zeznanie dotyczy całego roku podatkowego), to nie ma w niej miejsca na składanie wniosku o zwolnienie z podatku. W deklaracji tej może być zawarta informacja o przyznanym zwolnieniu z podatku rolnego, ale nie wniosek o zwolnienie. Zwolnienie z podatku w przypadku, gdy następuje ono na wniosek podatnika, jest zdarzeniem przyszłym, które może nastąpić po złożeniu takiego wniosku. Natomiast w deklaracji powinno być zawarte ostateczne oświadczenie o wysokości podatku. Z postanowień art. 13d ust. 3 ustawy o podatku rolnym wynika, że zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Tak więc zwolnienie z podatku nie następuje z chwilą złożenia wniosku, ani nie obejmuje okresów poprzedzających złożenie wniosku, lecz następuje od następnego miesiąca licząc od dnia złożenia wniosku. Chociażby z tego względu niemożliwe jest wnioskowanie o zwolnienie z podatku w deklaracji podatkowej.

Skarżąca złożyła deklarację na 2003r. w dniu 15 stycznia 2003r., na rok 2004r. - dnia 22 grudnia 2004r., a na styczeń i luty 2005 - dnia 18 marca 2005r.. W deklaracji na 2003r. w polu E wpisała "ogólne zwolnienie z podatków na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dn. 12.09.1980r. o szkolnictwie wyższym", w pozostałych deklaracjach w polu tym wpisała art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku rolnym; w każdej z nich wykazała zerową kwotę podatku. W 2003r. przywołany w deklaracji na ten rok podatkowy przepis nie obowiązywał, a poza tym przyznawał on zwolnienie z podatku rolnego przed 1 stycznia 2003r. z mocy prawa (w takim wypadku nie wydaje się decyzji w przedmiocie zwolnienia z podatku). Niezrozumiałe jest więc stanowisko Szkoły, nawet jeśli nie jest jej znany charakter deklaracji podatkowej, iż organ podatkowy zapis w polu E deklaracji na rok 2003r. (obowiązywał wówczas art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku rolnym) powinien potraktować jako wniosek o zwolnienie z podatku. Niezależnie od powyższego przypomnienia wymaga, iż organ podatkowy nie może za podatnika zdecydować o zastosowaniu zwolnienia, jeżeli ustawodawca inicjatywę w tym zakresie pozostawił podatnikowi. W omawianym przypadku inicjatywa ta polegała na wyrażeniu woli skorzystania ze zwolnienia z podatku rolnego poprzez złożenie stosownego wniosku. Dodać trzeba, że korekta deklaracji leży również w gestii podatnika. Podobnie niezrozumiałe jest obstawanie skarżącej, iż zapisy w polu E deklaracji na rok 2004 oraz styczeń i luty 2005r. organ podatkowy powinien potraktować jako wnioski o zwolnienie z podatku, skoro przez wzgląd na termin, w jakim zostały złożone przez nią te deklaracje, nawet potraktowanie tych zapisów przez organ jako wniosków o zwolnienie z podatku nie mogło skutkować zwolnieniem z podatku ani za rok 2004, ani za styczeń i luty 2005r.. Deklaracja na 2004r. została złożona w grudniu tegoż roku, zatem zwolnienie nie mogło objąć żadnego miesiąca tego roku; deklaracja za styczeń i luty 2005r. została złożona w marcu 2005r., czyli zwolnienie również nie mogło objąć żadnego z tych miesięcy.

Podnieść też trzeba, że dane, jakie powinien zawierać formularz deklaracji podatkowej, określone zostały w art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu w formularzu powinny być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku rolnego. Nie budzi wątpliwości, iż wniosek o zwolnienie z podatku, którym według skarżącej jest wskazanie w polu E deklaracji art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, podczas gdy zwolnienie uwarunkowane jest złożeniem wniosku o zwolnienie, nie jest daną, o której mowa w przywołanym przepisie. Należy też mieć na uwadze, że w formularzu deklaracji nie ma miejsca na składanie wniosków; nie jest nim pole E. Pole to przewidziane zostało na zamieszczenie informacji o przedmiotach zwolnionych, jak wynika to z opisu tego pola. Nie trzeba chyba szczególnego wywodu, by wykazać, iż wyraz "zwolniony" oznacza czynność dokonaną, a nie mającą ewentualnie się dokonać. Czym innym jest przedmiot zwolniony, a czy innym przedmiot, który ewentualnie może być zwolniony, jeśli zostaną spełnione kryteria do zastosowania zwolnienia.

Niezależnie od powyższego, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, iż deklaracja na dany rok podatkowy nie jest ani wnioskiem inicjującym wszczęcie postępowania w sprawie zwolnienia z podatku rolnego, ani nie wszczyna postępowania podatkowego, a czynności sprawdzające organu po złożeniu deklaracji podatkowej nie mogą być uznane jako prowadzenie postępowania w sprawie zwolnienia z podatku.

Obowiązek złożenia deklaracji wynika z przepisu i zazwyczaj wiąże się z obowiązkiem wpłacania zaliczek, czy też, jak w przypadku podatku rolnego od osób prawnych - zapłatą podatku. Podatek jest wpłacany w wysokości wykazanej w deklaracji. Dopiero weryfikacja prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków może doprowadzić do określenia innej kwoty podatku niż wykazana w deklaracji, ale owa weryfikacja może nastąpić po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie ma obowiązku sprawdzania prawidłowości deklaracji w momencie jej złożenia, tym bardziej sprawdzania, czy podatnik nie zawarł w niej jakichś wniosków, szczególnie, że nie ma na nie miejsca w deklaracji, o czym wyżej. Zauważenia wymaga też, że w ustawie o podatku rolnym ustawodawca niezależnie od obowiązku złożenia deklaracji podatkowej (art. 6a ust. 8) wprowadził obowiązek złożenia wniosku o zwolnienie z podatku rolnego w celu skorzystania z tego zwolnienia, czyli nie dopuścił możliwości połączenia tych czynności.

Przechodząc do zarzutów skargi, które nie znalazły odniesienia w dotychczasowym wywodzie, przede wszystkim wyjaśnić należy, iż podniesienie zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej w skardze do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową z reguły nie odnosi dla podatnika żadnego skutku. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że sąd administracyjny tylko wtedy może uchylić decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy wymiarze podatku, którego wysokość zależy przecież od spełnienia przesłanek prawa materialnego, a nie od czasu trwania postępowania, wpływu tego wykazać nie sposób. Dlatego w niniejszej sprawie zarzut dotyczący zwłoki w podjęciu postępowania prowadzącego do weryfikacji deklaracji podatkowych za lata 2003 - 2004 nie może być uwzględniony.

Nie można zgodzić się też ze skarżącą, iż organy podatkowe mają obowiązek informowania podatnika o zmianie przepisów podatkowych, czy też o obowiązującym stanie prawnym. Obowiązki organów podatkowych, o których mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, nie obejmują obowiązku udzielania porad prawnych, czy też zawiadamiania podatnika o zmianie reguł opodatkowania. Znajomość przepisów podatkowych należy do obowiązku podatnika, szczególnie, gdy prowadzi on działalność gospodarczą. Trudno też podzielić stanowisko Szkoły, iż organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Postępowanie podatkowe organy te prowadziły zgodnie z regułami postępowania, a zaskarżone decyzje wydały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Rozstrzygnięcie zawarte w tych decyzjach należycie przy tym uzasadniły i odniosły się do istotnych zarzutów odwołania. Brak odniesienia się do zarzutu przewlekłości postępowania w decyzjach organu odwoławczego nie ma na tyle istotnego znaczenia w sprawie, aby uchybienie to mogło stać się przyczyną uchylenia decyzji. Nie ma zatem podstaw, by przyjąć, iż organy podatkowe naruszyły art. 124 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny należy uznać zarzut niezgodności art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku rolnym z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu uzależnienie zwolnienia z podatku od złożenia wniosku nie narusza ani zasad demokratycznego państwa prawa, ani zasady równości. Szkoła należy do uprzywilejowanej grupy podatników, którzy mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku, więc jeśliby upatrywać nierówności wobec prawa, to raczej na płaszczyźnie porównawczej z innymi podatnikami, którzy z takiego przywileju nie mogą w ogóle skorzystać.

Zwolnienia podatkowe zawsze są dotknięte cechą niesprawiedliwości i różnicują wobec prawa tych, których zwolnienia dotyczą i tych, którzy ze zwolnienia nie mogą skorzystać. Nie powinno przy tym ujść uwadze, że równorzędnie z zasadą równości wobec prawa funkcjonuje zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W praktyce ta konstytucyjna zasada nie jest w pełni realizowana, o czym świadczy chociażby art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu, zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, co zwykle wywołuje skutki sprzeczne z zasadami sprawiedliwości w dziedzinie podziału produktu globalnego (J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II).

Wprowadzenie od nowego roku podatkowego innych niż wcześniej obowiązujące warunków zwolnienia z podatku rolnego nie może prowadzić do wniosku, iż ustawodawca naruszył konstytucyjne zasady. Zresztą zmiana, która jedynie sprowadza się do ustanowienia obowiązku zawnioskowania o zwolnienie z podatku, w żadnym razie nie rzutuje na kondycję gospodarczą podatnika, czy też zachwianie planów gospodarczych zbudowanych z uwzględnieniem istnienia zwolnienia z podatku; wymaga jedynie znajomości przepisów prawa i spełnienia niezbyt uciążliwego obowiązku złożenia wniosku o zwolnienie z podatku. Zwolnienia podatkowe nie są przywilejem przyznawanym na czas nieograniczony, należy więc dochować minimum staranności w zakresie znajomości przepisów podatkowych. Szkoła takiej staranności nie dochowała przez dość długi okres czasu i obecnie skutki swoich zaniedbań usiłuje albo przerzucić na organy podatkowe albo dowieść, iż zawinił ustawodawca.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji.