Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 686/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 1, art. 121 par. 1 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 11 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] numer [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2011 r. oraz od lipca do października 2011 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz D.P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzjami z dnia [...] określił D.P. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń – maj 2011 r. oraz lipiec-listopad 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołań Strony od powyższych decyzji i zostały one utrzymane w mocy. Od tak wydanych decyzji Strona nie złożyła skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2. Pismem z dnia 21.01.2019 r. Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) wniosek o zwrot kwoty 245.666 zł oraz kwoty 32.452,20 zł, wpłaconych na poczet prowadzonego postępowania (z podaniem numerów decyzji dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej). W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że sprawa przeciwko [...] prowadzona jest od siedmiu lat i zakończyła się uniewinnieniem. Jako załącznik do wniosku dołączono kopię wyroku Sądu Rejonowego w W. III Wydział Karny w sprawie o sygn. [...]. Zgodnie z brzmieniem tego wyroku, Podatnik został uniewinniony od zarzucanego mu czynu, tj. od tego, iż prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi tego podmiotu, uchylił się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od 25. lutego 2011 r. do 25. grudnia 2011 r. właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w W. przedmiotu podstawy opodatkowania oraz nie złożył deklaracji z tytułu nabycia i posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w postaci oleju napędowego, od którego na podstawie postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 170.426 zł.

3. W zakresie wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] numer [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za powyższe miesiące wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji uznał, że w sprawie nie zaistniał stan faktyczny uprawniający do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych zostały wydane rozstrzygnięcia określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, które stały się ostateczne. Organ zwrócił uwagę, ze z mocy art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) nie jest możliwe wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, kiedy w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wymiarowe.

4. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 79 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że organ podatkowy, mając na uwadze wyrok sądu karnego w sprawie [...], winien zbadać czy nie zaistniały przesłanki wskazane w przepisie art. 240 § 1 O.p. Zdaniem Strony wykryto okoliczności faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których Strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Dopiero bowiem przesłuchanie świadków z udziałem Strony oraz wykrycie nowych źródeł dowodowych ujawniłoby okoliczności niezbadane wcześniej przez właściwy organ.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem z dnia [...] numer [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nie mógł stwierdzić nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podniósł, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organ weryfikuje wyłącznie obliczenie dokonane przez podatnika. Wobec tego dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualny zwrot należności wynikający z takiej decyzji może nastąpić jedynie w drodze wzruszenia w trybie nadzwyczajnych środków prawnych ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazano, że sprawy, które były przedmiotem wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, zostały już wcześniej przesądzone w postępowaniach podatkowych. Zdaniem organu bez wzruszenia wydanych w tych postępowaniach decyzji nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania mającego za przedmiot stwierdzenie nadpłaty. Istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych wyklucza możliwość stwierdzenia, że wynikające z nich należności zostały uiszczone nienależnie. Natomiast w sprawie postępowanie mające na celu wzruszenia tych decyzji nie zostało zainicjowane.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 79 § 1 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię wyrażającą się w braku merytorycznego rozpoznania żądania Skarżącego, tj. ograniczenie się w części motywacyjnej kwestionowanego postanowienia do wskazania, że istnienie w obrocie prawnym prawomocnych decyzji wkładających na Stronę obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej wyklucza możliwość badania, czy nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

3.3. Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ stał na stanowisku, że w sytuacji, w której zostały wydane decyzje określające zobowiązanie w opłacie paliwowej za przedmiotowe okresy, nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie tych należności. Natomiast Skarżący kwestionował powyższe stanowisko, w szczególności wskazując na konieczność badania przesłanek z art. 240 § 1 O.p.

3.4. Zgodnie z treścią art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Biorąc pod uwagę treść przywołanego wyżej przepisu prawa, Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje po wydaniu decyzji określającej należność podatkowoprawną i nie może służyć do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w prawomocnej decyzji oraz zawartych w niej ocen prawnych. Istotnie bowiem, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, to tym bardziej organ nie może wszcząć takiego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którego nadpłata dotyczy.

Należy przy tym podnieść, że w orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie już wyjaśniano, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stanie faktycznym jaki w sprawie ustalono, organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 O.p. ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Istnienie ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi bowiem przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3634/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 609/12, CBOSA; a także R. Hauser, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 737; por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31, z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego).

W sprawie bezsporna jest okoliczność, że decyzjami z dnia [...] wymierzono Stronie podatek akcyzowy za okresy styczeń – maj 2011 r. oraz lipiec-listopad 2011 r. Decyzje te zostały ocenione przez organ drugiej instancji, który nie dopatrzył się nieprawidłowości i decyzje tego organu nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu nie może wywołać zamierzonego skutku złożenie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane okresy, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały ostateczne i prawomocne decyzje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za te same okresy.

3.5. Okoliczność, iż Sąd uznał za prawidłowe rozumowanie organów podatkowych w zakresie braku możliwości prawnej złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu decyzji wymiarowych dotyczących podatku, którego dotyczy wnioskowana nadpłata, nie jest jednak w sprawie wystarczająca dla pozostawienia zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym. W ocenie Sądu organ dopuścił się bowiem innych naruszeń natury procesowej, nakazujących uwzględnienie skargi i uchylenie tego postanowienia. Otóż argumentacja organów mająca oparcie w treści przepisu art. 79 § 1 O.p. znalazłaby w sprawie zastosowanie, gdyby wniosek z dnia 21.01.2019 r. złożony przez Skarżącego (działającego wówczas bez pełnomocnika) był istotnie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc pod uwagę jego treść oraz argumentację ustanowionego na późniejszym etapie pełnomocnika Strony, odwołującą się do konieczności zbadania przesłanek z art. 240 § 1 O.p., w ocenie Sądu nie można uznać z całą pewnością, tak jak uczynił to organ, iż złożone przez Skarżącego pismo stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek Strony z dnia 21.01.2019 r. miał bowiem następujące brzmienie " W związku ze sprawą sygnatura akt [...] w Sądzie Rejonowym w W. uniewinniająca moje przedsiębiorstwo A proszę o zwrot kwoty 245.666 zł oraz kwoty 32.452,20 zł, wpłacone przez moje przedsiębiorstwo na poczet prowadzonego postępowania nr [...]. W uzasadnieniu Podatnik powołał się m.in. na to, iż jest [...], po czym wskazał, że w związku z powyższym prosi o pomoc w odzyskaniu należności, które są przeznaczone na utrzymanie zakładu w okresie zimowym. Powyższa treść pisma, działanie bez pełnomocnika, niedostatecznie jasno sformułowane żądanie (zwrot wpłaconych kwot przy jednoczesnym powołaniu się na treść wyroku sądu karnego), a zwłaszcza wyrażona w nim prośba o pomoc w odzyskaniu przedmiotowej należności, zdaniem Sądu winna była skłonić organ do wystosowania do Strony pisma z zapytaniem, jakiego rodzaju żądanie Strona formułuje, z dokładną informacją o możliwych krokach prawnych, w tym również odnośnie ewentualnego wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych określających wysokość podatku akcyzowego. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepis art. 121 § 1 O.p. nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś § 2 tego artykułu stanowi wprost, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie Sądu zakwalifikowanie pisma Strony jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty było zatem w sprawie przedwczesne.

3.6. Podkreślić też należy, że w zażaleniu na postanowienie organu I instancji Strona (działając już za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika) zarzucała organowi I instancji, że organ ten, mając na uwadze wyrok sądu karnego w sprawie [...], winien był zbadać czy nie zaistniały przesłanki wskazane w przepisie art. 240 § 1 O.p. Zdaniem Strony wykryto bowiem okoliczności faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których Strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Taka treść zażalenia nie tylko wzmacnia wyrażone wyżej poważne wątpliwości co do zasadności zakwalifikowania pisma Strony jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowe okresy ale wymagała również odniesienia się przez organ odwoławczy do sformułowanego w ten sposób zarzutu odnośnie postanowienia wydanego przez organ I instancji. Tymczasem w treści postanowienia organu odwoławczego brak jest jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Organ ten skupił się w zasadzie wyłącznie na analizie treści art. 79 § 1 i 2 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomijając całkowicie stanowisko Strony dotyczące konieczności zbadania w sprawie przesłanek wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych, tj. przesłanek z art. 240 § 1 O.p.

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., decyzja (a z mocy art. 219 również postanowienie) zawiera uzasadnienie faktyczne (tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) i uzasadnienie prawne (tj. wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji (postanowienia). Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) tak by adresat, a także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z poprzedzającą je analizą. W przypadku decyzji (postanowienia) organu II instancji odpowiednie stosowanie tego przepisu (po myśli art. 235 O.p.) wyraża się również w należytym i wyczerpującym odniesieniu się do zarzutów stawianych przez podatnika w odwołaniu (zażaleniu). Ponadto należy stwierdzić, że tylko decyzja (postanowienie) spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Jak już wyżej wskazano, przedmiotowa postanowienie, w którym zabrakło należytego ustosunkowania się do zarzutów stawianych przez Skarżącego, powyższych standardów nie spełnia.

Trzeba również wskazać, że Sąd w ramach kontroli aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem nie jest w żadnej mierze uprawniony do wyręczania organu podatkowego, w tym przypadku w przeprowadzeniu analizy zasadności stanowiska organu I instancji i dokonywania za organ szczegółowego badania ich poprawności. Przeciwnie, to organ podatkowy ma obowiązek wykazania, że przyjęte przezeń stanowisko jest prawidłowe, tym bardziej w sytuacji, w której jest ono kwestionowane przez Skarżącego.

3.7. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonych uchybień w zakresie wskazanych przepisów proceduralnych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

3.8. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest szczegółowo odnieść się do zarzutu Skarżącego dotyczącego konieczności zbadania przesłanek wskazanych w przepisie art. 240 § 1 O.p., a ponadto uwzględnić dalszą ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.