Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1115/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 20/16 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. M. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 20/16, w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania J. M., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lipca 2006 r. określającą j. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi posiadane przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie spełniają wymogów przewidzianych przepisami prawa. Mianowicie zawierały niepełne dane adresowe nabywców oleju oraz fikcyjne dane nabywców oleju opałowego.

W dniu [...] marca 2015 r. do organu wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.). Wnioskodawca odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym orzeczono, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r., uznając, że sytuacja przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. nie ma odniesienia w okolicznościach analizowanej spawy.

Zdaniem organu, w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie obowiązywał art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze. zm.), zgodnie z którym sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Przepis ten, w ocenie organu, dawał podatnikowi możliwość zweryfikowania składanych przez nabywców oświadczeń pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Strona nie wykazała natomiast, że uzyskanie prawidłowego oświadczenia było konsekwencją niemożliwości zrealizowania przez nią tego obowiązku przy zachowaniu z jej strony należytej staranności i wynikało z braku wpływu skarżącego na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z jego niewiedzy o tym fakcie.

Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji z 3 listopada 2015 r.

Dyrektor IC zauważył, że Trybunał w powołanym wyroku podkreślił, iż konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, a takich dowodów w sprawie nie przedłożył.

W ocenie organu, istnienie oświadczenia, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem organu słusznie w sprawie zauważono, że dodany do ustawy akcyzowej od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 35a, nakładał na sprzedawcę obowiązek (a nie tylko możliwość) zweryfikowania przyszłego nabywcy oleju opałowego. Sprzedawca mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Uprawnienia sprzedawcy wynikające z zastosowania regulacji § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF były zatem ściśle związane z jego obowiązkiem uzyskania odpowiedniego i zgodne z stanem faktycznym oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów na cele opałowe.

Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę, a pozyskanie rzetelnego oświadczenia uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego. Wobec tego, zdaniem Dyrektora IC, prawidłowo uznał organ I instancji, że brak jest w sprawie podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ podkreślił ponadto, że w stanie faktycznym, do którego odnosił się Trybunał Konstytucyjny, wystąpiły ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, tymczasem podatnik nie przedstawił takich orzeczeń, mimo że wiedzę dotyczącą nieprawidłowości zawartych w oświadczeniach posiadł już w 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, uznając, że została wydana z istotnym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, że podstawę podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, którego uchylenia żądał podatnik stanowił m. in. § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. rozporządzenia MF, zgodnie z którym jeśli wyrób akcyzowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, to stosuje się do niego stawkę jak dla oleju napędowego – 1.129 zł/1.000 l. Natomiast jeśli podatnik chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej wynoszącej, zgodnie z poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia MF – 195 zł/1.000 l – to powinien, jako jeden z warunków, pozyskać od nabywców tych wyrobów oświadczenia, spełniające wymogi określone w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia.

Wskazanym na wstępie wyrokiem TK orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie warunku prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy, prowadząc postępowanie wymiarowe ustalił, że część oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe było poprawnych jedynie pod względem formalnym, a nie materialnym i uznał, że jest to wystarczająca okoliczność uzasadniająca odmowę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z ustaleń organu wynika, że część oświadczeń zawierało niepełne dane adresowe nabywców lub dane nabywców oleju nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin.

Z uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie wynika natomiast, czy organy podatkowe, dokonując wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r., wyjaśniały i rozważały kwestię świadomości podatnika co do wadliwości tych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Zdaniem WSA, kwestia ta – w świetle wymienionego wyżej wyroku TK – jest kluczowa dla sprawy, bowiem ustalenie nieświadomego przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń, w szczególności co do tożsamości i adresu zamieszkania nabywców, wyklucza obciążenie podatnika skutkami nieprzedstawienia oświadczeń odpowiadających wymogom rozporządzenia, o ile oczywiście te oświadczenia nie mają innych wad, które powinien był zauważyć zbywający olej opałowy.

Zdaniem WSA, rozważania organu co do możliwości skorzystania przez sprzedawcę z żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, zostały przedstawione w całkowitym oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy. Nie wiadomo bowiem, w jakich konkretnie okolicznościach sprzedający przyjmował od nabywców oświadczenia. Organ nie dokonywał żadnych dodatkowych ustaleń faktycznych w toku niniejszego postępowania, ani też nie powoływał się na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu wymiarowym. W aktach sprawy o wznowienie postępowania brak jest poprzednich decyzji (decyzji wymiarowej i decyzji utrzymującej ją w mocy), a także brak jest materiałów wówczas zebranych w sprawach, co sprawia, że nie można nawet stwierdzić, czy wcześniejsze ustalenia faktyczne bądź zebrane materiały dawałyby obecnie podstawę do oceny kwestii świadomości lub braku świadomości sprzedającego, że przyjmowane oświadczenia zawierają dane niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto, nie zostało ustalone, czy we wszystkich przypadkach, w których pozostawiono zakwestionowane oświadczenia kupujący uchylali się od okazania dowodu tożsamości, a także, czy sprzedawca wymagał okazania dowodu tożsamości, czy robił to zawsze, czy nigdy, jakie były motywy ewentualnego odstąpienia od sprawdzania tożsamości kupujących. Zdaniem Sądu, nie można bez odpowiednich ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji uogólniać do wszystkich zakwestionowanych przypadków tezy zaprezentowanej przez organ, że skoro strona posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków – posiadania właściwie wypełnionych oświadczeń – to nieskorzystanie z nich należy uznać za równoznaczne z niewykazaniem braku świadomości co do wadliwości przyjmowanych oświadczeń. Nie wiadomo bowiem, czy we wszystkich, a nawet czy w jakimkolwiek zakwestionowanym przypadku, strona zaniechała sprawdzenia tożsamości kontrahenta. Jest to kwestia ustaleń faktycznych, których organ nie przedstawił.

W ocenie WSA, brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do wyżej omawianych kwestii nie pozwala na przyjęcie, że ustalono, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie, mając na uwadze standardy takiego ustalenia wyznaczone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Jednakże przeprowadzanie dowodów z wykorzystaniem wyników ewentualnych postępowań karnych nie jest konieczne. Okoliczność, że orzeczenie TK zostało wydane w sprawie, w której była mowa o postępowaniach karnych w stosunku do kupujących, nie oznacza, że tylko w takiej sytuacji możliwe jest ustalenie braku świadomości po stronie sprzedającego.

Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które pozwolą mu ocenić, czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy, czy miał możliwości jego weryfikacji. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), w tym także ponownie analizując wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków. Organ powinien dokonać analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie wymiarowej, a także ewentualnie nowego materiału dowodowego. Możliwość skorzystania z prawa do legitymowania kupujących na podstawie art. 35 a ustawy akcyzowej i ocena skutków ewentualnego zaniechania takiego legitymowania, powinny posłużyć – w ustalonych okolicznościach faktycznych – do oceny zachowania przez skarżącego standardów należytego postępowania i związku tego postępowania ze świadomością przyjmowania niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń. Rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i przyjęty tok rozumowania powinny natomiast zostać wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie zostanie podjęte w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skarżąc go w całości, złożył Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wnosząc o jego zmianę i oddalenie skargi strony, lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. przejawiającym się w ocenie Sądu na konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego, jak i ponownej ocenie już zebranych dowodów z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny w szczególności ustalenia stopniu świadomości skarżącego co do wadliwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, podczas gdy z obowiązującego w 2003 r. stanu prawnego – art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe winna być świadomość podatnika prawdziwości danych zawartych w składanych oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe przez jego kontrahentów oraz zaniechania wezwania przez Sąd przedłożenia dowodów z dokumentów z akt sprawy wymiarowej, w tym decyzji podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. M. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku bowiem wyrok ten odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego – art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ uzasadnia nieznajdującą oparcia w tych przepisach koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego, jak i dokonania ponownej oceny już zebranych dowodów, w szczególności ustalenia stopnia świadomości skarżącego co do wadliwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Zarzuty te nie są zasadne.

Podstawą rozstrzygnięcia sprawy w wyniku wznowienia postępowania stał się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, OTK-A 2015/2/15).

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał uznał zatem, że wskazane przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego są w pewnym zakresie niekonstytucyjne, tj. w zakresie przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

Skonstatował w tym orzeczeniu również, że swoboda ustawodawcy w zakresie określania warunków zastosowania ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia do wprowadzenia warunków niemożliwych do spełnienia. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.

W orzecznictwie TK prezentowany jest pogląd, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2014 r., sygn. akt K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego mówi się zatem o niedopuszczalności obciążania podatnika skutkami działań innych osób, na które nie miał on wpływu oraz o niedopuszczalności nałożenia na podatnika odpowiedzialności za cudze działania, na które nie miał wpływu.

W sprawie niniejszej chodzi zatem o działania samego podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie wskazuje, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, co wszakże nie oznacza, że tylko w takiej sytuacji możliwe jest ustalenie braku świadomości po stronie sprzedającego. Prawidłowo WSA w Lublinie przyjął też, że w sprawie niniejszej nie zostało ustalone w oparciu postępowanie wymiarowe czy podatnik weryfikował dane w oświadczeniach, mimo dysponowania umożliwiającym to instrumentem wynikającym z art. 35a ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym czy świadomie narażał się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, iż w świetle ww. wyroku TK, rezygnacja z weryfikowania danych niewątpliwie nie jest okolicznością, na którą podatnik nie ma wpływu.

Wskazać w tym miejscu wypada, że z wywodów zawartych w treści zaskarżonej decyzji, odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego nie wynika, czy podatnik przy sprzedaży oleju zaniechał sprawdzania zgodności podawanych przez nabywców danych z ich dokumentami tożsamości. Nie jest natomiast zasadne stanowisko podatnika, że oświadczenie, na podstawie którego nie można ustalić osoby je składającej albo oświadczenie, co do którego wystawca zaprzecza, aby je złożył, będzie w okolicznościach sprawy niniejszej zawsze dowodem na brak świadomości odbiorcy oświadczenia, czyli podatnika sprzedającego olej, co do nieprawdziwości tego oświadczenia. Jak również nie można uznać racji podatnika, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, że skutkiem braku weryfikowania danych nabywców nie można obciążać sprzedawcy.

Mając na względzie treść uzasadnienia wyroku Trybunału SK 14/12, zawrócić należy uwagę, iż rezygnacja z weryfikowania danych, niewątpliwie nie jest okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu.

Podkreślić należy, że korzystanie z obniżonych stawek akcyzy, a także ze zwolnienia z obowiązku podatkowego nie ma charakteru obligatoryjnego (przymusowego). Sprzedawca może podjąć autonomiczną decyzję: czy sprzedawać oleje opałowe z niższą stawką akcyzy, z uwzględnieniem ewentualnego ryzyka poniesienia konsekwencji zaistnienia nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czy też w sytuacji np. odmowy okazania dokumentu tożsamości lub obawy o uczciwość nabywcy skorzystać z możliwości sprzedaży takiego oleju opałowego, z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju przeznaczonego do celów innych niż opałowe. Konsekwencje wyboru sposobu postępowania jasno wynikały z przepisów i nie stawiały skarżącego w sytuacji przymusowej. Transakcje z udziałem niżej opodatkowanego wyrobu obciążone były większym ryzykiem, a także wiązały się z dodatkowymi warunkami, obowiązkiem uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zweryfikowania danych osobowych nabywcy w oparciu o art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale też niosły wyższe korzyści ekonomiczne. Z kolei sprzedaż oleju opałowego, bez potrzeby uzyskiwania oświadczeń i weryfikowania danych nabywców, ale wyżej opodatkowanego, wiązała się z ryzykiem uzyskania niższych korzyści ekonomicznych.

Omawiając zagadnienie pozyskiwania przez sprzedawcę od kupującego jego danych osobowych, nie można pominąć treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), dalej: u.o.d.o., z którego wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, LEX nr 1487753 oraz postanowienie TK z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt Ts 280/14, OTK-B 2017/58).

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1261/12, CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zakwestionowanych konstytucyjnie przez TK regulacji, jak i samego wyroku TK SK 14/12, prezentowany jest pogląd, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1961/15, LEX nr 2434278, z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2318/15, LEX nr LEX nr 2427619, z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1003/16, LEX nr 2553585).

Dlatego też, w ocenie NSA, w sytuacji braku sprawdzania danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości nabywców, można przyjąć nierzetelność oświadczeń (nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego), a w rezultacie, w takiej sytuacji nie można mówić o nieświadomym przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

W świetle przedstawionej argumentacji w sprawie niniejszej, zdaniem NSA niezasadnie zakwestionowane zostało przez skarżący kasacyjnie organ stanowisko Sądu I instancji co do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania nabywców i podania przez nich nieprawdziwych danych, jak również, że miał on wpływ na zachowanie nabywców oraz miał możliwość weryfikacji tego zachowania. Skoro rozważania organu w sprawie niniejszej zostały przedstawione w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy, bowiem organ w postępowaniu wznowieniowym w żaden sposób nie powoływał się na ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym, w tym wobec braku w aktach sprawy o wznowienie postępowania decyzji wymiarowej , istotnie nie można stwierdzić czy wcześniejsze ustalenia faktyczne bądź zebrane w sprawie wymiarowej materiały dawałyby podstawę do oceny kwestii świadomości lub braku świadomości sprzedającego, że przyjmowane oświadczenia zawierają dane niezgodne z rzeczywistością. W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która formułuje swoje twierdzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast by organ przeprowadził postępowanie dowodowe z akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby w Białej Podlaskiej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. poza wskazaniem, że taka sprawa miała miejsce. Nie podjął też innych czynności pozwalających mu ocenić czy podatnik przedstawiając wadliwe oświadczenia wykazał brak świadomości, że zawierają one dane niezgodne z rzeczywistością co oznacza, nieskuteczność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, na co zasadnie wskazał skarżący kasacyjnie organ, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a co za tym idzie nie może prowadzić do przerzucania przez podatnika na organy podatkowe obowiązku przedstawienia mu dowodów co do nierzetelności oświadczeń.

Na koniec wskazać należy, że uznania nie znalazł też postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Według skarżącego kasacyjnie organu przepis ten pozwalał WSA na przeprowadzenie postępowania dowodowego po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do przedłożenia rzeczywiście brakujących decyzji wymiarowych obu instancji, a także materiałów zebranych w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za 2003 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organowi – będącemu niewątpliwie świadomym ograniczonego postępowania dowodowego, które może toczyć się przed WSA – przypomnieć należy, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, lecz ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 1647/14).

Podsumowując, skoro przedstawione wyżej zarzuty nie okazały zasadne, a wyrok Sądu I instancji we wskazanym wyżej zakresie odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 240 zł, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego występującego przed pierwszą instancją, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).