Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 589/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Zatem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że  obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury,  zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

TEZY

Zatem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że  obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury,  zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1226/10 w sprawie ze skargi E. F. L. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasadza od E. F. L. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1226/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą we W. uchylił interpretację Ministra Finansów z 18 czerwca 2010 r. i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, że prowadząc działalność leasingową wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących świadczenie usług oraz sprzedaż towarów. Spółka wystawia także faktury korygujące do faktur pierwotnych. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów lub usług. Dokonując takich korekt spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przekazywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 – dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."). W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

Wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko zgodnie z którym jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odliczenia kwoty podatku należnego na podstawie wystawianej faktury korygującej w naliczeniu za okres w którym wystawiono fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji spółka nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi.

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") narusza prawo wspólnotowe, w szczególności zasadę neutralności podatku VAT. Spółka wskazała na art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), jako przepis, który ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wedle spółki z powyższego przepisu, a także orzecznictwa ETS wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (bądź kwota należna). Kryterium określającym podstawę opodatkowania jest więc cena zapłacona przez kontrahenta. Zatem wedle spółki każda korekta obrotu (w drodze wystawianej faktury korekty) daje prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do takiego obniżenia podatku VAT w przypadku korekty obrotu wynika w pierwszym rzędzie z zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem spółki art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza także zasadę proporcjonalności.

Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ odniósł się do art. 29 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 4a i 4b ustawy o VAT. Z powyższych regulacji prawnych wedle Ministra Finansów jasno wynika, iż kwoty o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura zaś korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo takiego obniżenia.

Minister Finansów zaznaczył, że z rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. wynika, iż fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielania rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedanych towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zamiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Organ podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartych na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Minister Finansów wskazał, że celem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Zdaniem organu skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem takiej faktury.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez podatnika (sprzedawcę) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz między innymi podmiotów krajowych została potwierdzona fakturami w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie zaś faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Organ zwrócił uwagę, iż zarówno Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Organ uznał, że zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu opodatkowania. Wymaga otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przez nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiłby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymać dowolnie długo, bez konieczności naliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT. Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia stronie skarżącej pominięcie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

3. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 oraz art. 93 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wynikających z niej zasad neutralności i proporcjonalności, które powinny być uwzględnione przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, w tym art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego tj., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o podobnym stanie faktycznym. Na poparcie słuszności podniesionych zarzutów strona skarżąca przywołała argumentację jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu, a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi, a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT.

Sąd podkreślił, że w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Z możliwości tej organy podatkowe będą mogły skorzystać wówczas, gdy podatnik wykorzystywać będzie omawianą sytuację w celu nadużycia prawa i obniżać podstawę opodatkowania pomimo nie zaistnienia ku temu przesłanek. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Sąd uznał, ze środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych norm prawnych i przyjęcie, iż w znaczeniu użytym przez organ podatkowy pozostają w niezgodności z prawem wspólnotowym.

Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. W przypadku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Organ podatkowy stwierdził, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jest zgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Organ podkreślił, że Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację. Organ zaznaczył jednak, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawiła władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Zatem art. 29 ust 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, bowiem jest on zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek naliczony. W związku z tym, że przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, strony transakcji mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec powyższego, potwierdzenie takie może mieć dowolną formę, która jednakże pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż konkretny odbiorca otrzymał korektę faktury.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

5.2. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów.

W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2)Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy( por. teza 23).

W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25).

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury ( por. teza 32).

Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.

Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym( por. teza 36).

W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądu I instancji pozostawała indywidualna interpretacja, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej natomiast w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ udzielający interpretacji przypomniał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Zatem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru.

W konsekwencji, co do zasady uzyskanie potwierdzenia odbioru nie powinno być niemożliwe, czy też nadmiernie utrudnione.

Trybunał stwierdził natomiast, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie(por. teza38).

Niemniej, ze względu jednak na to, co również zostało zweryfikowane, ze względu na wskazanie Trybunału wyrażone w tezie 39, że prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie można wykluczyć, że możliwe są sytuacje, iż uzyskanie potwierdzenia odbioru będzie szczególnie utrudnione. Należy mieć zatem na względzie stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, dla zachowania zasady neutralności w przypadku jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione powinno się umożliwić podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków:

- że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz,

- że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym celu, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Zatem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Zatem zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych norm prawnych i przyjęcie, iż w znaczeniu użytym przez organ podatkowy pozostają w niezgodności z prawem wspólnotowym.

5.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej.

5.4. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.