Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1314/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § i § 4, art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 § 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu za koszty egzekucyjne, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) stwierdza, że decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. W. kwotę 250 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej z S. sp. z o.o. ("Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – L. W., za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 9.451,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.525 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 982 zł.

Powołał się na art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności m.in. członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wyjaśnił, że Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu Spółki od 27 grudnia 2001 r., a zatem pełnił ją także w czasie, na który przypadał termin płatności przedmiotowej zaległości podatkowej.

Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki wszczęte zostało na podstawie tytułu wykonawczego z 14 października 2008 r. nr [...], doręczonego 21 listopada 2008 r. Z protokołu o stanie majątkowym Spółki z 16 maja 2013 r. wynika, że prowadzi ona działalność w zakresie usług reklamowych. Skarżący jako prezes zarządu wyjaśnił, że jedyny znaczący majątek Spółki stanowi zabezpieczona hipoteką należność w kwocie 92.374,29 zł, zaś wszelkie nabywane materiały zużywane są na bieżąco do świadczenia ww. usług i w związku z tym brak jest towarów handlowych w magazynach. Spółka nie posiada środków trwałych podlegających amortyzacji. Na potrzeby usług sporadycznie nabywane są drobne narzędzia typu wiertarki, wkrętaki, piły itp. o cenie jednostkowej 100-500 zł.

Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało, że Spółka nie opłaca składek na ubezpieczenia społeczne, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie jest właścicielem/współwłaścicielem nieruchomości (KRKW) i nie jest udziałowcem lub wspólnikiem w innych podmiotach (KRS).

Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania przedmiotowych należności. Uzyskiwane w jego toku kwoty są niewspółmierne do wysokości zadłużenia Spółki wobec organu podatkowego i nie pozwalają nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Ponadto Spółka posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których egzekucję prowadzi ten sam organ egzekucyjny. Zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz GFŚP pochodzą z okresu od sierpnia 2004 r. do lipca 2013 r. Wskazana przez Skarżącego wierzytelność, została zabezpieczona hipoteką na nieruchomości wspólnika (lokal mieszkalny w B. o pow. 44,2 m2), którą obciążają też inne hipoteki w łącznej kwocie 399.975,28 zł, przewyższającej wartość nieruchomości, co uniemożliwia jej sprzedaż. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał więc, że egzekucja wobec Spółki okazała się w części bezskuteczna.

Odwołał się do art. 10 oraz art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) – dalej: "p.u.n.", określających przesłanki ogłoszenia upadłości osoby prawnej, tj. niewypłacalność oraz wyższa wartość zobowiązań niż majątku. Przedstawił sytuację ekonomiczną Spółki na podstawie składanych przez nią zeznań i deklaracji za lata 2007-2009; danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2006-2007 (Spółka nie złożyła sprawozdań za 2008 r.) oraz wskaźnika obsługi zadłużenia (obciążenia majątku zobowiązaniami), którego poziom w latach 2006 i 2007 uznał za bezpieczny. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, jednakże pomimo uzyskiwanych dochodów nie regulowała wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Oznacza to, że już w 2004 r. mogły mieć miejsce okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wniosek taki nie został złożony. Nie wystąpiła zatem przesłanka uzasadniająca odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 116 § 1 i 2 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 przez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki członka jej zarządu;

– zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w tych przepisach zasad oraz brak właściwego uzasadnienia wydanej decyzji, co narusza słuszny interes Skarżącego oraz interes społeczny;

– art. 210 § 1 pkt 6 przez niekompletne, a zarazem niespójne uzasadnienie decyzji.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego Skarżący wywiódł, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a z działań organu egzekucyjnego winno wynikać, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W przekonaniu Skarżącego organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości egzekucji i nie zajął się egzekucją wskazanej przez zarząd Spółki należności w kwocie 92.374,29 zł, zabezpieczonej hipoteką i przewyższającej wartość zobowiązania podatkowego, za które orzeczono odpowiedzialność. Jak wynika z korespondencji mailowej pracowników, jedyną czynnością w tym zakresie było skierowanie pisma do dłużnika wierzytelności.

Jako chybione Skarżący ocenił twierdzenie, że ustanowienie innych hipotek uniemożliwia sprzedaż wierzytelności i zaspokojenie organu podatkowego. W świetle Zgodnie z art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteki zaspakajane są według kolejności wpisu, z pierwszeństwem przed długami osobistymi właściciela rzeczy lub prawa obciążonego hipoteką. Znajduje to potwierdzenie także w art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego.

W dziale IV księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości wpisano na rzecz Spółki dwie hipoteki w kwotach 93.000 zł i 95.000 zł, a wartość nieruchomości jest szacowana na ponad 300.000 zł. W stosunku do kolejnego wierzyciela hipotecznego ogłoszono zawieszenie postępowania sądowego i zgłoszenie o wykreśleniu hipoteki.

Oznacza to, że w zakresie bezskuteczności egzekucji organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował i zastosował art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Niespójności i niekompletności uzasadnienia decyzji Skarżący upatrywał w tym, że sytuację finansową Spółki uznano za złą, choć z wyliczeń organu podatkowego wynikało, że Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, co nie kwalifikowało jej do postawienia w stan upadłości. Przeanalizowane w toku postępowania sprawozdania finansowe Spółki za lata 2006-2007 nie wskazują na niewypłacalność i konieczność zgłoszenia jej upadłości. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął fakt, iż Spółka systematycznie spłaca zaległości podatkowe, ponieważ w poprzednim roku wpłaciła ich tytułem ponad 40.000 zł.

Niepodjęcie działań w stosunku do ujawnionego majątku Spółki skutkowało naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Sposób prowadzenia postępowania nie budzi zaufania do organów podatkowych, co narusza art. 121 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób zadowalający i zrozumiały trybu postępowania w zakresie oceny skuteczności (bądź bezskuteczności) egzekucji z majątku Spółki, czym naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż wyjątkowość zastosowania instytucji odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że odpowiedzialność ta jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy (subsydiarny), a warunkiem jej zastosowania do członków zarządu spółek kapitałowych jest spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 Ordynacji podatkowej, a następnie wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji w zarządzie spółki, bezskuteczność egzekucji), przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 tej ustawy. Obowiązek wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności obciąża członka zarządu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wynika ze złożonej przez nią korekty zeznania CIT-8. Termin zapłaty podatku przez Spółkę upływał 31 marca 2008 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w C. S.A. przerwało bieg terminu przedawnia tego zobowiązania (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o zajęciu doręczono Bankowi 3 kwietnia 2013 r., a Spółce – 19 kwietnia 2013 r.

Ponieważ postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z [...] września 2013 r. doręczonym 8 października 2013 r., a postępowanie egzekucyjne wszczęto 21 listopada 2008 r. doręczając Spółce tytuł wykonawczy, zachowany został określony w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki.

Wyciąg z KRS potwierdza, że w dacie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, który powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 6/08, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów mogących ją potwierdzić. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego świadczą wszelkie działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej opisał działania podjęte w toku egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, tj. zajęcia wierzytelności z rachunków w trzech bankach (na dwóch nie było środków) oraz poszukiwania jej majątku ruchomego i nieruchomego. Nie ujawniono majątku podlegającego egzekucji. Jego brak potwierdził Skarżący w oświadczeniu z 27 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał zatem stanowisko organu pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

Oceniając wystąpienie przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż do oceny, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie zastosowanie mają przepisy prawa upadłościowego.

Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 10 i art. 11) wprowadza dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, aby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Oceniając kondycję finansową Spółki z punktu widzenia przesłanek upadłości Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż oprócz przedmiotowej zaległości podatkowej Spółka posiadała także zaległości w podatku od towarów i usług grudzień 2007 r. (8.283 zł) oraz za kwiecień, maj i za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. (22.276 zł); w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (19.220 zł); w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. (7.655 zł). Spółkę obciążają również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu ubezpieczeń społecznych z okresu od lutego 2007 r. do lipca 2013 r. (134.446,02 zł) oraz od stycznia 2006 r. do lipca 2013 r. (36.799,97 zł); a także wobec FPiGŚP z okresu od sierpnia 2004 r. do lipca 2013 r. (12.089,43 zł). Ponadto Spółkę obciążają odsetki, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne.

Powyższe przeczy twierdzeniom Skarżącego, że Spółka regularnie spłaca należności publicznoprawne oraz że w czasie, gdy był on członkiem jej zarządu nie istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w marcu 2007 r. (pierwszy okres wskazany w zajęciu dotyczy składek ZUS) i stan ten utrzymywał się w kolejnych latach, gdy pojawiły się zaległości podatkowe. Stanowi to przesłankę ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu od 27 grudnia 2001 r. powinien mieć świadomość istniejących zaległości i złożyć wniosek o upadłość. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy sprawozdań finansowych i wskaźników wykazał, że Spółka miała dobrą kondycję finansową, co pozwalało na regulowanie zobowiązań podatkowych, czego nie czyniła. Uzasadnienie do złożenia wniosku o upadłość Spółki nie wynika z analizy jej płynności finansowej.

Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia czynności egzekucyjnych do wierzytelności zabezpieczonej hipoteką na nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nieruchomość ta obciążona jest hipoteką przymusową kaucyjną w kwocie 304.975,28 zł, na rzecz M. sp. z o.o. Skoro nieruchomość obciążona jest hipotekami w łącznej kwocie 399.975,28 zł, a Skarżący szacuje wartość tej nieruchomości na 300.000 zł, brak jest możliwości zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego. W księdze wieczystej znajduje się także wpis dokonany na wniosek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z 11 października 2010 r., sygn. akt [...], informujący o wszczęciu egzekucji z tej nieruchomości i jej zajęciu. Wskazanie przez Skarżącego możliwości zaspokojenia należności w drodze realizacji uprawnień wynikających z hipoteki ustanowionej na tej nieruchomości nie stanowi przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności podatkowej za zaległość Spółki.

Organ egzekucyjny podjął kroki celem zajęcia wierzytelności Spółki wobec P. B., ale dłużnik nie odpowiedział na zajęcie. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że Skarżący wskazał konkretne, istniejące składniki majątku Spółki, umożliwiające przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

O bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczy brak środków na rachunkach bankowych oraz brak innych składników majątkowych. Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy oraz dokonał jego wszechstronnej i trafnej analizy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 116 § 1 i 2 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 przez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe;

– przepisów prawa procesowego przez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad oraz brak właściwego uzasadnienia wydanej decyzji podatkowej, co narusza tym samym słuszny interes Skarżącego oraz interes społeczny;

– art. 210 § 1 pkt 6 przez niekompletne i zarazem niespójne uzasadnienie decyzji.

Skarżący wyjaśnił, że zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. powstała w wyniku nieopłacenia przez kontrahenta faktury o znacznej wartości, co spowodowało przejściowe trudności w regulowaniu zobowiązań. Należność ta, po nieudanych próbach jej wyegzekwowania, została zbyta, a zabezpieczeniem spłaty należności było ustanowienie hipoteki na nieruchomości, co stanowi majątek Spółki podlegający egzekucji.

Uzasadniając zarzuty Skarżący powtórzył argumentację odwołania dotyczącą interpretacji pojęcia "bezskuteczność egzekucji" na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe. Ponownie podnosząc, iż organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości egzekucji, Skarżący wskazał, że wierzytelność Spółki zabezpieczona hipoteką znacznie przewyższa wartość zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy powinien zbadać każdą okoliczność i podjąć każde działanie celem zaspokojenia należności. Tymczasem ograniczył się do wystosowania pisma do dłużnika wierzytelności, nie ponawiając tego wystąpienia. Twierdzenie organu, iż nieodebranie przez dłużnika korespondencji i brak odpowiedzi z jego strony, przesądzają, że składniki majątku, z których możliwa byłaby egzekucja, są niekonkretne lub nie istnieją, jest twierdzeniem nieuprawnionym i naruszającym art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej oceny dowodów, w szczególności w zakresie zeznań świadków, zaś ocenę materiału dowodowego oparto wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Odebrania pisma przez dłużnika zajętej wierzytelności dowodzi dołączony do skargi wydruk (skan) pisma z odręczną adnotacją daty odbioru. Pismo zostało wysłane do Skarżącego drogą mailową. Zajęcie wierzytelności jest skuteczne z chwilą odbioru przez dłużnika wierzytelności zawiadomienia o zajęciu i rolą organu podatkowego było prowadzenie egzekucji z tego majątku Spółki.

Za chybione Skarżący uznał stanowisko, że ustanowienie innych hipotek na nieruchomości uniemożliwia jej sprzedaż i zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego. Powtórzył również przedstawione w odwołaniu uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 116, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za

niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednak na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległość podatkową tejże Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne.

I. Nie będąc związanym granicami i wnioskami skargi Sąd ocenił, czy w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis powyższy stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jego brzmienie w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej nie ulegało zmianom.

Dlatego też w stanie prawnym istotnym w sprawie, aktualność zachował wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (dostępna j.w.) pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznaczało jej doręczenia. Z poglądem tym koresponduje stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 (dostępna j.w.).

W uchwałach powyższych posłużono się literalną wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej, która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc – zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania decyzji jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydał [...] listopada 2013 r. i doręczył mu 4 grudnia 2013 r. (doręczenie zastępcze), a zatem obu tych czynności dokonał przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ to właśnie doręczenie tej decyzji (także po upływie terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia.

Oznacza to, że jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Może natomiast decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, a także zmniejszyć odpowiedzialność osoby trzeciej np. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 894/10 i z 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1372/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 845/10; dostępne j.w.).

Okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydał i doręczył Skarżącemu już w 2014 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie miała zatem wpływu na wynik sprawy.

II. Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 340/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1313/08; dostępne j.w.). W sytuacji zatem, gdy na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika (Spółki), co skutkuje brakiem jego odpowiedzialności za to zobowiązanie, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej.

Sam fakt wydania decyzji organu pierwszej instancji orzekającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma żadnego wpływu na bieg tego terminu.

Dlatego też w sytuacji, gdy spowodowane przedawnieniem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika nastąpi przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu tego zobowiązania, rozstrzygnięcie w tym zakresie staje się bezprzedmiotowe.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. upływał zatem z końcem 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązanie przerwany został na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w C. S.A., o którym to zajęciu Spółę zawiadomiono 19 kwietnia 2013 r. Powołał się przy tym na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt sprawy wynika, że pierwszym środkiem egzekucyjnym zastosowanym w egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej było pobranie 26 czerwca 2009 r. kwoty 400 zł, a kolejne pobrania miały miejsce 30 września 2009 r. i 19 grudnia 2012 r. Znajduje to odzwierciedlenie w tytule wykonawczym oraz w piśmie organu egzekucyjnego z 23 lipca 2013 r. Bez wątpienia zastosowanie tych środków nie mogło być dokonane bez wiedzy Spółki, co wynika z art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.".

Przyjmuje się, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – zgodnie z powyższym przepisem – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1163/11; dostępny j.w.).

Tym niemniej nie jest błędem powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na zastosowanie środka egzekucyjnego dopiero w 2013 r., ponieważ art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10; OTK-A 2011/5/43). Oznacza to, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza zatem, że w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie było przedawnione. Możliwe więc było orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za to zobowiązanie oraz za odsetki z tytułu jego nieuiszenia w terminie i koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do jego przymusowego wykonania.

III. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Ponieważ w art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej należy zastosować w nowym brzmieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1019/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a za koszty egzekucyjne – z § 2 pkt 4 tegoż artykułu.

IV. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; dostępny j.w.). Sąd pogląd powyższy podziela.

V. Organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Funkcję tę Skarżący pełni od 27 grudnia 2001 r., co potwierdzają zapisy Krajowego Rejestru Sądowego.

VI. Ponieważ tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość podatkową Spółki wystawiono w oparciu o złożoną przez nią korektę zeznania CIT-8 za 2007 r., warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było uprzednie wszczęcie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej).

Z adnotacji znajdującej się w tytule wykonawczym z 14 października 2008 r. nr [...] wynika, że jego odpis doręczono Spółce 21 listopada 2008 r. Tego też dnia wobec Spółki skutecznie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Zważywszy, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło 8 października 2013 r., spełniony został warunek poprzedzenia tego postępowania wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

VII. Jak już Sąd wskazał, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 ww. ustawy).

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Dowodzi jej ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki w postaci pojazdów i nieruchomości, udokumentowany protokołem o stanie majątkowym Spółki, sporządzonym 16 maja 2013 r. oraz pismami Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowego Rejestru Ksiąg Wieczystych i Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wskazał Skarżący w oświadczeniu złożonym 27 września 2012 r. (t. I, k. 46), w magazynach brak jest towarów handlowych, ponieważ nabywane materiały zużywane są na bieżąco. Spółka na potrzeby prowadzonej działalności sporadycznie kupuje drobne narzędzia o wartości od 100 do 500 zł. Częściowej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki dowodzi również niewielka skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego i pobranie),

W postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano całkowitego zaspokojenia przedmiotowej zaległości. Częściowo nieskuteczna była również egzekucja obejmująca pozostałe zaległości publicznoprawne Spółki.

Skarżący uważał, iż nie wyczerpano wszystkich możliwości egzekucji, ponieważ nie podjęto działań zmierzających do wyegzekwowania należności Spółki u dłużnika jej wierzytelności, tj. P. B., która to wierzytelność została zabezpieczona hipoteką na należącej do niego nieruchomości, a jej wartość znacznie przewyższała wartość zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją. Organ egzekucyjny ograniczył się do skierowania do dłużnika pisma o zajęciu tej wierzytelności.

Zdaniem Sądu, podjętą przez organ egzekucyjny próbę zajęcia tej wierzytelności należy uznać za działania wystarczające. Skarżący wskazuje, odwołując się do korespondencji mailowej pracowników [...] Urzędu Skarbowego W., że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 14 sierpnia 2013 r. zostało P. B. doręczone. Jednakże, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo wystosowania następnie ponaglenia z 26 września 2013 r. zawiadomienie pozostało bez odpowiedzi P.B.

Zważyć przy tym należało, że zajęcia powyższego dokonano na poczet wszystkich należności publicznoprawnych Spółki (wraz z odsetkami) egzekwowanych przez organ egzekucyjny (t. III, k. 276-280). Wartość tych należności znacząco przewyższała wartość wierzytelności, a zatem nawet skuteczna egzekucja z tej wierzytelności nie doprowadziłaby do całkowitego zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki oraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, w tym zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Organy podatkowe miały więc podstawy, aby uznać egzekucję wobec Spółki za częściowo bezskuteczną w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Korespondencja mailowa pracowników Urzędu Skarbowego z 20 września 2013 r., na którą powołał się Skarżący, nie ma znaczenia dla oceny bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Korespondencja ta potwierdza, iż P. B. doręczono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności oraz fakt, że Skarżący poinformował organ podatkowy o zabezpieczeniu tej wierzytelności hipoteką. Okoliczności tych organy podatkowe nie kwestionowały.

VIII. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymogi te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym.

Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o złożone przez Spółkę zeznania i deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe (bilans oraz rachunek zysków i strat) wynikało, że w latach 2006 - 2008 Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, jako że uzyskiwała dochody. Prowadzona przez nią działalność przyniosła stratę w roku 2009.

Jednakże, nie ulega wątpliwości, że Spółka już od 2004 r. nie regulowała swoich należności publicznoprawnych wobec Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (od stycznia 2006 r.), a także zobowiązań podatkowych – od grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka nie opłacała należności publicznoprawnych od marca 2007 r. powołując się na okoliczność, iż był to pierwszy okres, za który nie opłacono należności ZUS, podany w zajęciu. Jednakże nie ulega wątpliwości, że Spółka posiadała zaległości publicznoprawne z wcześniejszych okresów, a ich istnienie dowodzi, że już wówczas wymagalne należności nie były przez nią uiszczane.

Z powyższego wynika, że pomimo dobrej sytuacji finansowej Spółka nie płaciła zobowiązań publicznoprawnych i sytuacja taka trwała wiele lat, a Skarżący w tym czasie pełnił funkcję członka zarządu.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w art. 11 p.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W przypadku Spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych.

Zdaniem Sądu, nieopłacanie przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych miało charakter stały. Oceny tej nie może zmienić podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że Spółka systematycznie spłaca zaległości, czego dowodem ma być przekazanie poborcy skarbowemu "w ubiegłym roku" 40.000 zł. Skarżący nie wskazał, na poczet jakich egzekwowanych należności kwoty te uiścił. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ujęta w tej decyzji zaległość Spółki nie została uregulowana. Z akt sprawy (wykaz zaległości podatkowych na 20 grudnia 2013 r.) wynika przy tym, że w latach 2012 i 2013 Spółka nie opłacała podatku od towarów i usług.

Nie mogło być zatem skuteczne powołanie się przez Skarżącego na przejściowe kłopoty z uregulowaniem zaległości podatkowych, spowodowane nieopłaceniem przez kontrahenta Spółki faktury o znacznej wartości. Z wyjaśnień Skarżącego wynika przy tym, że Spółka wierzytelność tę sprzedała, a zapłata ceny zabezpieczona została wskazaną przez niego hipoteką.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25).

Zważywszy zaś, że zarówno liczony od 2004, jak i od 2007 roku, okres niepłacenia przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych trwał kilka lat, kwestia dokładnego wskazania momentu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość nie ma istotnego znaczenia. Zdaniem Sądu, nie budzi bowiem wątpliwości, że istniała przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 p.u.n., a Skarżący mimo upływu lat nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Jako jedyny członek zarządu Spółki, Skarżący nie tylko wiedział o zaprzestaniu płacenia przez nią zobowiązań publicznoprawnych, ale też miał wpływ (zadecydował) o takim właśnie działaniu Spółki. Organy podatkowe prawidłowo uznały zatem, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, choć wystąpiła przesłanka zgłoszenia takiego wniosku. Tym samym Skarżący nie wykazał, że wystąpiła przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

IX. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Za majątek Spółki, o jakim mowa w tym przepisie Skarżący uważał wierzytelność zabezpieczoną hipoteką na nieruchomości (lokalu mieszkalnym w B. o pow. 44,2 m2). Według stanu na 27 grudnia 2013 r. w księdze wieczystej jako właściciel lokalu wpisana była A. B. w związku z zawartą 7 grudnia 2012 r. "umową przeniesienia na zabezpieczenie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu".

W księdze wieczystej wpisano hipotekę zwykłą w kwocie 93.000 zł, ustanowioną na rzecz Spółki, a zabezpieczającą jej wierzytelność z tytułu zapłaty ceny wynikającej z umowy przelewu wierzytelności z 15 listopada 2007 r. Na rzecz Spółki wpisano także hipotekę zwykłą w kwocie 95.000 zł, zabezpieczającą jej wierzytelność z tytułu zapłaty ceny wynikającej z umowy przelewu wierzytelności z 19 maja 2008 r. Ponadto, w księdze wieczystej wpisana została hipoteka przymusowa kaucyjna w kwocie 304.975,28 zł, tytułem zabezpieczenia powództwa o zapłatę (postanowienie Sądu Okręgowego W. z 15 listopada 2007 r. sygn. akt [...]).

Hipoteki te nie zostały wykreślone.

Wartość lokalu wskazana przez Skarżącego w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z 16 maja 2013 r. to około 250.000 zł.

W księdze wieczystej odnotowano także ostrzeżenie o prowadzeniu przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego z nieruchomości w sprawie [...] z wniosku W. S. (tytuł wykonawczy z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt [...]).

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji wskazane przez Skarżącego zabezpieczenie hipoteczne wierzytelności Spółki nie mogło być uznane za wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie należności objętych zaskarżoną decyzją. Kwota obciążających nieruchomość hipotek przekracza jej wartość, a istnienie innych wierzycieli (także hipotecznego) podważa możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych.

Sama w sobie okoliczność, że kwota zabezpieczonej wierzytelności jej wyższa od kwoty zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami, jest w tym względzie niewystarczająca. Z akt sprawy wynika przy tym, że wierzytelność tę Skarżący wskazał jako mienie, z którego może być prowadzona egzekucja także innych zobowiązań podatkowych Spółki (t. k. 137).

W orzecznictwie przyjmuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, a takiego mienia, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10; dostępny j.w.).

Skarżący wskazał wierzytelność w kwocie 92.374,29 zł, wprawdzie zabezpieczoną hipoteką na lokalu mieszkalnym, ale której to wierzytelności Spółka nie dochodziła i nie egzekwowała. Tymczasem wskazane w księdze wieczystej terminy zapłaty wierzytelności, których dotyczą hipoteki umowne ustanowione na rzecz Spółki, upłynęły 30 kwietnia 2008 r. i 30 września 2008 r. Poza wskazaniem dłużnika – P. B., Skarżący nie podał żadnych danych dotyczących wierzytelności.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że przedmiotowa wierzytelność nie jest mieniem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki.

X. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne powstałe z tytułu jej dochodzenia.

Zarzuty skargi podważające zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego Sąd uznał za niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie zmierzające do wykazania tejże zasadności, stosując się w tym zakresie także do zasad ogólnych postępowania podatkowego ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniły przesłanki podjętych rozstrzygnięć.

XI. Tym niemniej, niezależnie od istnienia podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako członka zarządu Spółki, zaskarżoną decyzję należało uchylić w części dotyczącej jego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że koszty dochodzenia powyższej zaległości w postępowaniu egzekucyjnym stanowiły kwotę 982 zł, wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji.

Egzekucja zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. prowadzona była na podstawie tytułu wykonawczego z 14 października 2008 r. nr [...]. W części L tego tytułu ("zestawienie kosztów egzekucyjnych") na 30 września 2009 r. przypisano koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 159,10 zł (138,50+12+8,60). Taką też kwotę kosztów egzekucyjnych pobrano do 30 września 2009 r., a następnie (19 grudnia 2012 r.) pobrano także koszty w kwocie 238,10 zł. Dane te wpisano w części Ł tytułu wykonawczego ("kwoty pobrane na podstawie niniejszego tytułu wykonawczego").

Oczywistym jest, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa Skarżącego nie obejmowała kosztów egzekucyjnych pobranych w toku egzekucji od Spółki. Z tytułu wykonawczego wynika jednak niższa kwota kosztów przypisanych niż faktycznie pobrane. Być może w tytule wykonawczym nie przypisano na bieżąco wszystkich powstałych kosztów egzekucyjnych. Sytuacje takie się zdarzają np. w przypadku, gdy wystąpił zbieg egzekucji i dany tytuł przekazano do realizacji innemu organowi egzekucyjnemu lub komornikowi sądowemu.

Jednakże braki zapisów w tytule wykonawczym nie zwalniają organu podatkowego od ustalenia i wykazania w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywistych kosztów egzekucyjnych powstałych w toku egzekucji należności objętej tym tytułem, w tym określenia jakiego rodzaju koszty powstały i w jakich kwotach.

W rozpoznanej sprawie tego nie uczyniono. Organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do wysokości kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialnością obciążyły Skarżącego.

Kwota wskazana w decyzji organu pierwszej instancji wynika z tabeli zamieszczonej w sporządzonym przez Dział Egzekucyjny wniosku z 23 lipca 2013 r. "o przeniesienie odpowiedzialności". Natomiast opisując w tym wniosku egzekucję prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], podano jedynie kwoty pobranych kosztów egzekucyjnych, zgodne z odnotowanymi w tym tytule.

W aktach sprawy znajduje się sporządzone 5 listopada 2013 r. "Zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 01.01.2011". Zestawienie to jest jednak nieprzydatne do ustalenia kosztów egzekucyjnych, ponieważ również zawiera jedynie kwoty należności, odsetek i kosztów pobrane już od Spółki.

Z kolei w zestawieniu "stan zaległości zobowiązanego na dzień 19.12.2013" (t. II, k. 242) przy tytule wykonawczym nr [...] (poz. 4 zestawienia) wpisano zerowe koszty egzekucyjne ("0.00").

Zdaniem Sądu, w decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, uwzględnione mogą być jedynie koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych objętych tą decyzją. Organy podatkowe nie wykazały, że z związku z egzekucją zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. powstały koszty egzekucyjne w kwocie wyższej niż przypisane w tytule wykonawczym, na podstawie którego egzekucja była prowadzona.

Sąd stwierdza zatem, że w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych nie został ustalony stan faktyczny niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu tychże kosztów. W tym też zakresie doszło do naruszenia ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Naruszony został również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określający wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji organu podatkowego. Naruszenia to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XII. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej poczyni ustalenia co do wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych i niepobranych w związku z egzekucją przedmiotowej zaległości podatkowej Spółki. Ustalenia te uwzględni przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu kosztów egzekucyjnych.

XIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.