Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1710/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 78, art. 67, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2  lit. b, art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 Art. 181 a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 1710/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2017 r., sprawy ze skarg R. A. Firma A, na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 27 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, z dnia 27 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. o nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek, a w pozostałej części utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] 2011 r. R. A. dokonał zgłoszenia celnego, dotyczącego objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu tekstyliów damskich zaimportowanych z Korei Południowej, opisanych w polu 31 w pozycjach:

• 1 SAD jako "SPÓDNICE DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, DZIANINA, (60% YISCOS, 40% POLYESTER), POZ. 1 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 3 BRAK" o wartości 826 USD,

• 2 SAD jako "BLUZKI DAMSKIE - TOPY Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, DZIANINA, (60% VISCOS, 40% POLYESTER), POZ. 2 NA FAKT. [...] NPR (ilość sztuk), PA 1 BRAK" o wartości 93 USD.

Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 3 czerwca 2011 r. opiewającej na kwotę 919 USD, a wystawionej przez firmę S (S, Korea). Do zgłoszenia celnego dołączono także: przewozowy list lotniczy Air Waybill nr [...] ICN [...] ([...]) z dnia 4 czerwca 2011 r., Certificate of Origin z dnia 3 czerwca 2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, CMR z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz oświadczenie dotyczące płatności za fakturę.

Działając na podstawie art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ celny przeprowadził kontrolę ww. zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów oraz rewizję towarów. W efekcie stwierdzono niską wartość towaru oraz fakt, iż koszt transportu lotniczego w przedmiotowej sprawie na trasie S - F (wg IATA) przekracza wartość towaru, podaną na fakturze.

Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę m.inn. do dostarczenia dokumentów potwierdzających zadeklarowaną wartość celną w celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, wezwano również do złożenia zabezpieczenia na pokrycie należności wynikających z długu celnego oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi strona dokonała zabezpieczenia i przesłała faksem potwierdzenie wykonania operacji przelewu bankowego na konto kontrahenta H w S (kwota 919 USD, nr operacji [...]), podczas gdy sprzedającym towar zgodnie z przedłożoną organowi fakturą był podmiot S w S.

Organ zwrócił się również z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej w sprawach celnych przez władze celne Korei Południowej. Celem wystąpień była weryfikacja autentyczności wyżej wskazanych faktur oraz potwierdzenie rzeczywistych wartości transakcyjnych, po jakich R. A. nabywał towary.

W związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego kontrolą (protokół kontroli z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...]) stwierdzono, że w przypadku dostaw towaru z firmy S (S, Korea) ceny jednostkowe towarów są kilkukrotnie niższe niż towarów podobnych ze względu na skład surowcowy oraz gatunek, zakupionych u ww. dostawcy oraz zgłoszonych do odprawy przez R. A. przed niemieckim organem celnym.

Jednocześnie Referat Przeznaczeń Celnych Izby Celnej poinformował, że przeprowadzona weryfikacja została zakończona z uwagi na brak możliwości pozyskania dokumentów (koreańskich deklaracji wywozowych) wymaganych przez władze celne Korei oraz nieuzyskanie z innych źródeł jakichkolwiek dokumentów wskazujących na właściwe numery koreańskich deklaracji wywozowych, bez których władze celne Korei nie przeprowadzają dalszej weryfikacji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał opisaną na wstępie decyzję, którą określił kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.441 zł, powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, określił jako dłużnika firmę R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. z J. Wartość celna towarów została ustalona na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Równolegle do postępowania celnego wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., znak: [...], określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.745 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2011 r. wraz z odsetkami za okres od dnia 15 czerwca 2011 r.

Od powyższych decyzji R. A. złożył odwołania. W odwołaniu od decyzji celnej zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla treści przedmiotowej decyzji, a w szczególności:

1. art. 56 ustawy Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz dowolnym przyjęciu, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego bez wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego, w wyniku którego ww. dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż ww. czyn stanowi przestępstwo, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego,

2. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2011 r. (SAD nr [...]) w oparciu informację z niemieckiej administracji, dotyczące innych towarów objętych innymi zgłoszeniami celnymi, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym,

3. art. 30 ust. 2 lit b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, oraz zgłaszane do procedury odprawy celnej na terenie Niemiec, są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W odwołaniu od decyzji podatkowej zarzucił natomiast naruszenie art. 33 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwą, nieostateczną i zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. nr [...].

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie od decyzji celnej ocenił na wstępie, że organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, a więc zaistniały przesłanki określone w art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.), pozwalające nie ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej i w oparciu o dokumenty ściśle związane z zakupem towaru. Wskazano w tym zakresie, że wartość towaru wzbudziła wątpliwości organu celnego już podczas odprawy celnej, o czym świadczą protokoły z czynności kontroli oraz wezwanie strony do dostarczenia dokumentów potwierdzających zadeklarowaną wartość celną. W odpowiedzi R. A. przedstawił przelew bankowy do przedmiotowej faktury handlowej - dokonany na rachunek innej firmy (kontrahenta) niż sprzedawca widniejący na fakturze, a ponadto poinformował on organ celny, że nie posiada żadnej oferty cenowej jak również korespondencji handlowej. W tej sytuacji wystąpiono o pomoc prawną, tj. weryfikację przedłożonej faktury handlowej przez władze celne Korei Południowej, która okazała się jednak nieefektywna z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji. Zwrócono jednak uwagę na informacje przekazane przez niemieckie władze celne wraz z niemieckimi zgłoszeniami i decyzjami celnymi oraz fakturami handlowymi, wskazujące na parokrotne zaniżenie wartości celnych importowanych (od tego samego kontrahenta) towarów przez R. A.

W odwołaniu podniesiono zarzut nieuprawnionego zastosowania metody ustalenia wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych w rozumieniu art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazując, że bez dokładnej analizy towaru nie można przyjąć, że jest on podobny do innych towarów. W odpowiedzi organ przytoczył adekwatne przepisy, w szczególności art. 142 ust. 1 lit. d cyt. rozporządzenia nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., z którego wynika, że "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. W tym aspekcie uznano, że faktura handlowa nr [...] z dnia 1 lipca 2011 r., wystawiona dla A R. A. z J przez tego samego kontrahenta skarżącego tj. S z S - Korea Południowa, dotycząca towaru przywiezionego za listem przewozowym Air Waybill nr [...] z dnia 3 lipca 2011 r., a następnie dopuszczonego do obrotu wg niemieckiego dokumentu celnego nr [...] z dnia 5 lipca 2011 r. stanowi odpowiedni materiał porównawczy w stosunku do zakwestionowanego towaru. Stwierdzono bowiem, że mamy do czynienia z towarami:

- sprzedanymi przez koreańską firmę S w celu wywozu do Wspólnoty;

- wytworzonymi w tym samym kraju (co wskazano na koreańskich fakturach i w polach 34 SAD pochodzenie towarów - Korea);

- tego samego rodzaju (spódnice i bluzki damskie);

- posiadającymi ten sam skład surowcowy/materiałowy (dzianina z włókien chemicznych); taki sam opis w dokumentach celnych, kod (CN));

- będącymi jednakowej jakości i o jednakowej renomie (w dokumentach handlowych wskazano na drugą klasę jakości i nie zawarto żadnej informacji o markowości czy znaku handlowym);

- sprzedawanymi na tym samym poziomie handlu (te same podmioty uczestniczące w transakcjach kupna-sprzedaży).

Odnosząc się do stwierdzenia, że wartość transakcyjna importowanych towarów została udokumentowana nie tylko znajdującymi się w aktach sprawy fakturami, lecz również dokumentem urzędowym, jakim jest świadectwo pochodzenia towaru wystawione przez Ministerstwo Handlu Korei stwierdzono, że w świadectwie tym brak jest wskazania wartości towaru. Niezależnie od powyższego dla ustalenia wartości celnej dokument ten nie ma znaczenia, gdyż jego rolą jest udokumentowanie niepreferencyjnego pochodzenia towarów, a nie potwierdzenie wartości celnej.

W odwołaniu powołano się na postępowania w sprawie R. A., które zostały umorzone. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że każde postępowanie jest prowadzone odrębnie po dokładnej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych. Nadmieniono wszelako, że w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego nie posiadał materiału dowodowego w postaci faktur handlowych, listów przewozowych oraz zgłoszeń i decyzji niemieckiego urzędu celnego, który to materiał pozwolił w przedmiotowej sprawie podjąć odrębną decyzję.

Następnie wskazano, że zgodnie z art. 221 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia powiadomienie dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Jeżeli jednak dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazano, że nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu, gdyż oceniają to organy celne. W przedmiotowej sprawie, to nie wszczęcie postępowania karnego było podstawą do zastosowania przez organ okresu powiadomienia o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, lecz czyn polegający na wprowadzeniu w błąd organu celnego poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym dotyczących wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celno - podatkowych tj. o przestępstwo z art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. w sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego (poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym dotyczących rzeczywistej wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru) oraz czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

Końcowo stwierdzono, że w okolicznościach niniejszej sprawy, należało odstąpić od wymiaru odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, które na pokrycie ewentualnego długu celnego oraz podatku od towarów i usług strona de facto złożyła w dniu 14 czerwca 2011 r. - w związku z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 27 września 2016 r. nr [...] uchylono zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. o nr [...], którą określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.745 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2011 r. wraz z odsetkami za okres od dnia 15 czerwca 2011 r. - w części dotyczącej odsetek, a w pozostałej części decyzję podatkową utrzymano w mocy.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej R. A. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na sprawy, a to:

1. art. 56 ustawy Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 Rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz dowolnym przyjęciu, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, bez wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego, w wyniku którego ww. dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż ww. czyn stanowi przestępstwo, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego,

2. art. 29 ust. 1 cyt. rozporządzenia oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2011 r. (SAD [...]) w oparciu o informację z niemieckiej administracji, dotyczące innych towarów objętych innymi zgłoszeniami celnymi, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym,

3. art. 30 ust. 2 lit b cyt. rozporządzenia, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego oraz zgłaszane do procedury odprawy celnej na terenie Niemiec, są towarami podobnymi w rozumieniu 142 ust. 1 lit. d Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny,

4. a w skardze na decyzję podatkową - dodatkowo art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 Rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie niniejszej decyzji w oparciu o wadliwą, nieostateczną i zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. nr [...].

W konsekwencji tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2017 r. Sąd postanowił, w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt III SA/Kr 1710/16 i sprawę o sygn. akt III SA/Kr 1711/16 i postanowił prowadzić dalej obie sprawy pod wspólną sygn. akt III SA/Kr 1710/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sporne w niniejszej sprawie są w istocie dwie kwestie – możliwość doręczenia skarżącemu decyzji określającą kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego oraz prawidłowość ustalenia wartości celnej towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego (metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych).

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm.) "... po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, po dokonaniu zwolnienia towarów organy mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone bezpośrednio jak i pośrednio, tj. wyłącznie z dokumentów posiadanych przez inne podmioty a dotyczące towarów, nie wyłączając rewizji towarów.

Organy celne w przypadku, gdy przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane, uprawnione są do przeprowadzenia postimportowej kontroli towarów.

Zgodnie z art. 67 WKC jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której są zgłaszane towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne.

Przepisy celne dotyczące wartości celnej zostały zawarte w art. 28 do 36 WKC.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC.

Jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, zgodnie z art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE. L. nr 253 z dnia 11 października 1993 r. z późn. zm.), nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody transakcyjnej. W art. 181a RWKC ustanowiono bowiem wyjątek od ogólnej zasady ustalania wartości celnej sprowadzanych towarów metodą transakcyjną, a więc w oparciu o dokumenty związane ściśle z dokonaną transakcją, czy też dokonanymi transakcjami – zakupu towaru. Organ celny ma uprawnienia do dokonania badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale również ich wiarygodność w zakresie podanej w nich ceny transakcyjnej. Realizację tego uprawnienia umożliwia właśnie regulacja zawarta w art. 78 WKC.

W sytuacji zatem, gdy dokumenty handlowe dołączone przez stronę do dokumentów celnych wskazują na zbyt niską cenę transakcyjną towarów, to organy celne są uprawnione do zakwestionowania wskazanych w tych dokumentach cen transakcyjnych. W tym celu zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczają wszelkie dowody, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że organy w oparciu o przeprowadzoną kontrolę zgłoszenia oraz w związku z postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości importowanych towarów za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. zasadnie powzięły wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towarów wskazanych w zgłoszeniu z dnia [...] 2011 r. Jak wskazywały organy, wartość towaru wzbudziła wątpliwości organu celnego już podczas odprawy celnej, o czym świadczą protokoły z czynności kontroli oraz wezwanie strony do dostarczenia dokumentów potwierdzających zadeklarowaną wartość celną. W odpowiedzi skarżący przedstawił przelew bankowy do przedmiotowej faktury handlowej - dokonany na rachunek innej firmy (kontrahenta) niż sprzedawca widniejący na fakturze, a ponadto poinformował on organ celny, że nie posiada żadnej oferty cenowej jak również korespondencji handlowej. W tej sytuacji wystąpiono o pomoc prawną, tj. weryfikację przedłożonej faktury handlowej przez władze celne Korei Południowej, która okazała się jednak nieefektywna z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji. Zwrócono jednak zasadnie uwagę na informacje przekazane przez niemieckie władze celne wraz z niemieckimi zgłoszeniami i decyzjami celnymi oraz fakturami handlowymi, wskazujące na parokrotne zaniżenie wartości celnych importowanych (od tego samego kontrahenta) towarów przez R. A. Wątpliwości organów w tej materii były więc jak najbardziej uzasadnione.

Konsekwencją zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towarów jest konieczność ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczyni. Stosownie bowiem do postanowień art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna towaru nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, to ustala się ją stosując w kolejności lit. a, b, c i d ust. 2 art. 30, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c i d zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego, to jest wtedy, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie konkretnej litery, a więc gdy mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 2 lit. a WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie metody transakcyjnej ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych. Metoda ta polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych do tych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary dla których jest ustalana wartość celna. Towary można uznać za identyczne, gdy zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie oraz są takimi samymi pod każdym względem, to jest pod względem: cech fizycznych, jakości, posiadanej renomy.

Jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie wartości transakcyjnej i wartości transakcyjnej towarów identycznych, jak miało to miejsce w realiach niniejszej sprawy, ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, o czym stanowi art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Ta z kolei metoda polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za podobne można uznać towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju co towary podlegające wycenie oraz, nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im spełniać te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Przy ustalaniu podobieństwa powinno się wziąć pod uwagę jakość, znak handlowy i opinie o towarach.

W tym kontekście nie ma racji skarżący zarzucając, że zadeklarowane towary nie były towarami podobnymi do towarów przyjętych jako podobne przez organy. W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu zasadnie przyjęto, że faktura handlowa nr [...] z dnia 1 lipca 2011 r., wystawiona dla A R. A. z J przez tego samego kontrahenta skarżącego, tj. S z S - Korea Południowa, dotycząca towaru przywiezionego za listem przewozowym Air Waybill nr [...] z dnia 3 lipca 2011 r., a następnie dopuszczonego do obrotu wg niemieckiego dokumentu celnego nr [...] z dnia 5 lipca 2011 r. stanowi odpowiedni materiał porównawczy w stosunku do zakwestionowanego towaru. W obydwu wypadkach mamy do czynienia z towarami sprzedanymi przez koreańską firmę S w celu wywozu do Wspólnoty, wytworzonymi w tym samym kraju (co wskazano na koreańskich fakturach i w polach 34 SAD pochodzenie towarów - Korea), tego samego rodzaju (spódnice i bluzki damskie), posiadającymi ten sam skład surowcowy/materiałowy (dzianina z włókien chemicznych), taki sam opis w dokumentach celnych, kod (CN), będącymi jednakowej jakości i o jednakowej renomie (w dokumentach handlowych wskazano na drugą klasę jakości i nie zawarto żadnej informacji o markowości czy znaku handlowym), wreszcie sprzedawanymi na tym samym poziomie handlu (te same podmioty uczestniczące w transakcjach kupna-sprzedaży). Zdaniem Sądu, powyższe wyszczególnienie istotnie dowodzi, że porównywane towary są towarami podobnymi, a w tej sytuacji za gołosłowne i nie poparte żadnymi weryfikowalnymi dowodami oraz okolicznościami należy uznać przeciwne twierdzenia skarżącego.

Podkreślić nadto należy, że świadectwo pochodzenia towaru (certificate of origin) wystawione przez Ministerstwo Handlu Korei, na które powołuje się skarżący, nie jest dokumentem (mimo, że także urzędowym) odzwierciedlającym wartość celną jako cenę faktycznie należną lub zapłaconą, jest jedynie dokumentem potwierdzającym niepreferencyjne pochodzenie towaru, na co zwracał uwagę organ II instancji w zaskarżonej decyzji celnej. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że świadectwo nr [...] z dnia 3 czerwca 2011 r. w ogóle nie zawiera wskazania wartości towaru, a jedynie numer i datę faktury [...] z dnia 3 czerwca 2011 r. Należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1802/02, że: "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie." Stąd nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącego odnośnie do wagi powoływanego dokumentu certificate of origin.

Nie stanowią też żadnego dowodu na wadliwość zaskarżonych decyzji powoływane w skardze na decyzję celną decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie innych zgłoszeń celnych dokonanych przez R. A. Jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, każde postępowanie jest prowadzone odrębnie, a tym samym decyzje czy też rozstrzygnięcia kończące konkretne postępowania zapadają po dokładnej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wynikających okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Poza tym, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej decyzje o umorzeniu, na które powołuje się skarżący wydane zostały w 2011 r., kiedy to organ nie dysponował jeszcze materiałem dowodowym w postaci faktur handlowych, listów przewozowych oraz zgłoszeń i decyzji niemieckiego urzędu celnego wobec R. A., który to materiał dowodowy wraz z przekazanymi tłumaczeniami przysięgłymi pozwolił w przedmiotowej sprawie podjąć odrębna decyzję.

Między skarżącym a organami celnymi sporna jest także kwestia wydania decyzji, ustalającej kwotę należności, wynikających z długu celnego, podlegającej zaksięgowaniu retrospektywnemu po upływie trzech lat od powstania długu celnego, do czego, zdaniem skarżącego, organy nie miały prawa. Skarżący zarzucił także dowolne przyjęcie przez organy, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, bez wskazania opisu tego czynu, w wyniku którego dług celny miałby powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, że ww. czyn stanowi przestępstwo, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego długu.

Sąd stwierdza, że rację mają organy administracyjne podając, że były uprawnione do wszczęcia niniejszego postępowania po upływie trzech lat od powstania długu celnego, w związku z treścią art. 221 ust. 4 WKC, który stanowi, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Jednocześnie z przepisu art. 56 zdanie pierwsze ustawy Prawo celne wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Zatem termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, uległ na gruncie niniejszej sprawy przedłużeniu do dnia 14 czerwca 2016 r. Decyzja Naczelnika UC wydana została natomiast w dniu [...] 2016 r., a doręczono ją w dniu 23 maja 2016 r.

Organy nie uchybiły stanowisku zawartemu w orzecznictwie wspólnotowym, zwłaszcza zawartym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2007 r. C-62/06 i z dnia 16 lipca 2009 r. C-124/08, jak również wykładni językowej przepisu art. 221 ust. 4 WKC wskazującemu, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne, ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem, popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Stwierdzenie takiego czynu wywiera skutek w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego. Zasadnym jest również przytoczenie w tej kwestii stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd orzekający podziela w całości, zawartego w wyrokach z dnia 24 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 738/13: "Z brzmienia i systematyki art. 221 WKC można wywieść, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu, w wypadku, gdy wskutek danego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych, podlegających zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. Zgodnie z tym przepisem, o należnościach podlegających zapłacie, można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu" i w sprawie sygn. akt I GSK 739/13: "Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie wówczas, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych".

W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie tyle wszczęcie postępowania karnego było podstawą do zastosowania okresu powiadomienia o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w art. 221 ust. 4 WKC, ale czyn polegający na wprowadzeniu w błąd organu celnego przez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym dotyczących wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celno-podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. Organ wskazał i uzasadnił też, że w sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego przez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym dotyczących wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru i czyn ten, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie jego popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną, stąd zarzuty sformułowane w tym zakresie nie znajdują żadnego potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zmiana wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego dokonana powyższymi decyzjami obligowała organy celne do prawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Treść decyzji podatkowych jest bowiem ściśle związana z treścią decyzji celnych, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Odnosząc się do argumentacji skarg w sprawach podatkowych wskazać należy, że skarżący nie kwestionował wysokości należności podatkowych. Również kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby organy celne orzekające w przedmiocie tych należności naruszyły obowiązujące przepisy. Organy nie miały przy tym obowiązku wyczekiwania na uostatecznienie się, czy też uprawomocnienie decyzji celnej, by móc procedować w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.