Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1898/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2, art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10 ust. 1 pkt. 4, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako ustawa O.p.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 2, ust. 5, art. 75 ust. 1, 3, art. 80 ust. 1, 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej powoływana jako u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 oraz pozycja 21 załącznika 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu [...] r. G. Z. w Oddziale Celnym w G. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze S. używany samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej 1997 cm3, ujęty w zgłoszeniu tranzytowym [...] .

W zgłoszeniu celnym (pole 33 dokumentu SAD) zadeklarowano kod CN 8703 23 90 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich właściwy dla pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nie przekraczającej 3 000 cm3 używane.

Dla tego towaru zastosowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 10%, zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą Celną Wspólnot Europejskich (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - (Dz. Urz. WE L Nr 301, z 31.10.2006 r.). Wartość celną importowanego pojazdu zadeklarowano w kwocie [...] CHF na podstawie umowy kupna z dnia [...] r., która została powiększona o koszty transportu poniesione do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, tj. o kwotę [...] zł (na podstawie oświadczenia z dnia [...] r.).

Jednocześnie zadeklarowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 3,1%, kwotę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz stawkę podatku od towarów i usług 22% i kwotę tego podatku w kwocie [...] zł.

Do niniejszego zgłoszenia celnego załączono m.in.

- dowód zakupu pojazdu z dnia [...] . opiewający na kwotę [...] CHF,

- deklarację Wartości Celnej D.W.1,

- dyspozycje polecenia przelewu kwoty [...] CHF z dnia [...] r.

- oświadczenie dotyczące poniesionych kosztów transportu,

- dowód rejestracyjny pojazdu wydany w dniu [...] r. ważny do [...] r. (tablice [...] zaświadczenie nr [...] z dnia [...] r. o przeprowadzeniu pierwszego badania technicznego pojazdu osobowego o nr rejestracyjnym [...] .

W tym samym dniu zgłoszenie zostało przyjęte, a jednocześnie przeprowadzono rewizję celną celem weryfikacji załączonych dokumentów i towaru. W wyniku tej rewizji stwierdzono, że: samochód osobowy m-ki [...] , o numerze nadwozia [...] , o przebiegu: [...] km, nie posiadał uszkodzeń zewnętrznych. Ponadto stwierdzono, że nie było możliwości stwierdzenia uszkodzenia turbosprężarki oraz komputera sterującego, samochód poruszał się o własnych siłach. W trakcie rewizji sporządzono dokumentację fotograficzną pojazdu. Następnie, w wyniku przeprowadzonej z urzędu kontroli zgłoszenia celnego oraz w oparciu o ustalenia dokonane przez szwajcarskie władze celne w kwestii weryfikacji dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu, stwierdzono, że kwota figurująca w umowie stanowi zaliczkę w wysokości [...] CHF, a nie wartość sprzedaży pojazdu.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w R. , postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...].

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której określił dla spornego samochodu niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości [...] zł oraz jednocześnie wezwał do zapłaty kwoty długu celnego w podanej wyżej wysokości. Organ pierwszej instancji ustalił wartość celną importowanego pojazdu na kwotę [...] zł zgodnie z art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji i przeanalizowaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. , postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął również z urzędu równolegle do postępowania celnego, postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. organ pierwszej instancji prowadzonym postępowaniu podatkowym, w oparciu o ustalenia i kwoty wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. w postępowaniu celnym, określił kwotę należnego podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość oraz alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczności związane z zakupem pojazdu i jego ceną.

Na podstawie art. 222 O.p. strona zarzuciła organowi wydającemu decyzję rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 122 O.p.;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji, a to art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., polegające na oczywistym błędzie w ustaleniach faktycznych, dotyczących rozpatrywanej sprawy, dowolną, sprzeczną z przepisami i zasadami doświadczenia życiowego interpretacją i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz wybiórczą jego analizę;

- naruszenie art. 187 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do szerokich wyjaśnień złożonych przez świadka P. Z. ;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 173 O.p. poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego przesłuchania świadka w formie nie przewidzianej przepisami procedury administracyjnej, nadanie jej dla potrzeb uzasadniania waloru przesłuchania protokolarnego;

Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania przesłał je do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. .

W wyniku rozpatrzenia odwołania G. Z. od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ drugiej instancji zaskarżoną w tym postępowaniu decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istotą postępowania podatkowego było określenie prawidłowej kwoty należności podatkowych w związku ze zgłoszeniem do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzonego ze S. , używanego samochodu osobowego marki [...] nr [...] , o poj. 1997 cm3, rok produkcji [...] .

W tej sprawie dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] r. W tym samym dniu powstał również obowiązek podatkowy.

Organ zauważył, że przedmiotem postępowania jest zatem kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, a także kwoty należnego podatku akcyzowego i podatku VAT dla importowanego przez stronę towaru tj. ww. samochodu osobowego.

Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości.

Ponadto zgodnie z art. 33 ust.2 ustawy o VAT jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzje określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że w postępowaniu w sprawie określenia należnego z tytułu importu towaru podatku akcyzowego lub też podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego działający jako organ podatkowy jest związany własnymi wcześniejszymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w prowadzonym postępowaniu celnym.

Z tych też względów w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług (podobnie w sprawie podatku akcyzowego) nie może ponownie dokonywać oceny tych elementów (w niniejszej sprawie w zakresie wartości celnej towaru oraz cła). Przy odmiennym założeniu mogłoby dojść do ponownego załatwienia sprawy z zakresu długu celnego w postępowaniu w przedmiocie podatku, co jest niedopuszczalne.

W realiach tej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji organu celnego, w której ustalona została m.in. wartość celna importowanego towaru oraz niezaksięgowana kwota długu celnego, powoduje że brak jest podstaw prawnych do ustalenia innej niż wynikającej z tej decyzji podstawy opodatkowania, tj. wartości celnej i kwoty cła.

Dodatkowo na poparcie powyższych argumentów Dyrektor Izby Celnej w K. powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezpodstawne zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej, bowiem w jego ocenie organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.).

W przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, Naczelnik Urzędu Celnego w R. , podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez ten organ stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na względzie zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W tej sprawie organ nie ograniczył swojego działania do przeanalizowania jedynie niektórych dowodów, kierując się z góry założeniem, że inne dowody przedstawione w sprawie są zbędne lub też nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 O.p. oznacza, że organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Oznacza także, że dopóki organ nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów nie można w tę ocenę ingerować, ingerencja bowiem jest możliwa dopiero wtedy, gdy dokonana ocena dowodów jest dowolna. Ustawowa zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne wyłącza możliwość odmiennej oceny niż dokonał to organ orzekający, wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny.

Po dokonaniu wnikliwej analizy całości akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje podstaw do odmiennych ustaleń od zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. .

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził również, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została określona zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który przewiduje "Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9".

W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że dla importowanego samochodu podstawa wymiaru podatku akcyzowego wynosi [...] zł (tj. wartość celna [...] zł + cło [...] zł).Zgodnie z § 7 ust.2 oraz poz. 21 załącznika 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004r., Nr 87, poz.825 z późn. zm.) ustalono, że dla przedmiotowego samochodu osobowego wyprodukowanego w 2006 roku posiadającego silnik o poj. skok. poniżej 2000 cm3, stawka podatku akcyzowego wynosiła 3,1 %. A zatem należny podatek akcyzowy wynosi [...] zł ([...] zł x 3,1%).

Z kolei, określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonano zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w myśl którego "Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy..".

Natomiast zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%.

Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem VAT wynosi [...] zł (tj. wartość celna [...] zł + cło [...] zł + akcyza [...]zł).

A zatem kwota należnego podatku od towarów i usług wynosi [...] zł ([...]zł x 22%).

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów, a to art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 91 Konstytucji RP;

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 O.p.

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 173 O.p. poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego przesłuchania świadka w formie nie przewidzianej przepisami procedury administracyjnej, nadanie jej dla potrzeb uzasadnienia waloru przesłuchania pokontrolnego;

- naruszenie art.127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się organu drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy powinien rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. ;

- naruszenie art. 233 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności "szwajcarskiej weryfikacji" umowy, tj. w materii ustalenia rzeczonej okoliczności, jako mających najistotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, a także art. 104 WKC poprzez nieprzeprowadzenie przez organy celne wnikliwej analizy stanu faktycznego, którego badanie jest konieczne;

Skarżąca w uzasadnieniu skargi przede wszystkim kwestionowała ustalenia organu poczynione w postępowaniu celnym co do spornej wartości importowanego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podziela również argumentację prawną zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej była wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] w której określono kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Poza sporem jest, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie ustaleń dokonanych w prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego postępowaniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w K. osobną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] , w której kwotę wynikającą z długu celnego (powstałego z tytułu importu spornego pojazdu, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu określono w wysokości [...] zł. Weryfikacja zgłoszenia celnego i ustalenie przez organy administracyjne wyższej wartości celnej pojazdu, niż zadeklarowana przez stronę, spowodowała powstanie długu celnego i w konsekwencji zmianę podstawy opodatkowania, a tym samym wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Sąd z urzędu stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., dotycząca weryfikacji zgłoszenia celnego, a w konsekwencji także podwyższenia kwoty powstałego długu celnego została również zaskarżona przez G. Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten nieprawomocnym wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r., wydanym w sprawie III SA/Gl 1838/12, oddalił skargę.

W tym stanie rzeczy kwestionowanie przez skarżącego w niniejszym postępowaniu podstaw faktycznych i prawnych odrębnej decyzji jako mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz akcyzowym jest nieuzasadnione.

Wskazać przy tym należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. NSA w wyrokach z 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 2042/08 i z 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 151/08).

Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły zarówno kwotę należnego podatku od towaru i usług jak i kwotę podatku akcyzowego.

Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie natomiast z treścią art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U nr 29, poz. 257 ze zm.) jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega bez wątpienia import towarów akcyzowych, do których należą samochody osobowe. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 ustawy), a podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło (art. 10 ust.1 pkt 4). Zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego, co w o ocenie Sądu zostało w sposób prawidłowy określone przez organy celne.

Zastosowanie przez organy celne stawki akcyzy w wysokości 3,1 % nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania zobowiązania podatkowego, a w szczególności zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawnych w zakresie określenia wysokości podatku VAT przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku kiedy to przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 ustawy o VAT). Do obliczenia podatku od towarów i usług zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22%, a to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zwiększenie zaś wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego w stosunku do importowanego towaru (spornego samochodu) spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług.

Wartość celna wynikająca ze zgłoszenia celnego wiąże organ celny tylko o tyle, o ile zgłoszenie to w zakresie wartości celnej nie zostało zakwestionowane w trybie przewidzianym prawem. W niniejszym przypadku, skoro organ celny podważył w prowadzonym odrębnie postępowaniu prawidłowość zgłoszenia celnego i wykazaną w nim wartość celną to tym samym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jako elementu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniu celnym, uznanym w tej części za nieprawidłowe. Kategoria "wartości celnej", o której mowa w cytowanych przepisach ustaw podatkowych jest zbieżna z tą, jaka funkcjonuje na gruncie stosownych uregulowań prawnych, przywołanych przez organy w wymienionych decyzjach określających kwotę długu celnego. Przepisy ustaw podatkowych bowiem nie definiują pojęcia wartości celnej. Oznacza to, że jego zakres przedmiotowy należy ustalać według reguł prawa celnego, które dopuszczają weryfikację wartości celnej.

Organ podatkowy oparł się na pełnym dla rozstrzygnięcia sprawy materiale dowodowym, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśnił motywy przyjętego stanowiska. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumcja tych ustaleń do norm prawnych odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu wiązały organy w niniejszej sprawie.

Nie podlegały zatem rozpoznaniu w niniejszej sprawie jako wykraczające poza jej zakres zarzuty zawyżenia przez organy wartości celnej pojazdu, co miało zdaniem skarżącej bezpośredni wpływ na wysokość należności podatkowych. Jak wyżej wskazano kwestia wartości celnej towaru i zastosowanej stawki była przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, a następnie wskutek wniesionej skargi także sądowego.

Wypada zauważyć nadto, że zgodnie z przepisami ustaw: o podatku akcyzowym (art. 20 ust. 2) i o podatku od towarów i usług (art. 33 ust. 2), naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. W konsekwencji zatem nie ma przeszkód do wydania decyzji podatkowej opierającej się na nieostatecznej decyzji celnej.

Zarzuty skargi dotyczące w istocie decyzji określającej wysokość długu celnego w zakresie elementów jej rozstrzygnięcia jako wykraczające poza granice rozpoznania niniejszej sprawy ocenione w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogły zostać uwzględnione.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy O.p. Podkreślić bowiem należy, iż postępowanie podatkowe było prowadzone odrębnie od postępowania celnego. W postępowaniu tym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne, przy czym należy pamiętać, że organ orzekający w sprawie podatkowej był związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu celnym.

Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i dalszych O.p. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Organ odwoławczy szczegółowo i obszernie uzasadnił zaskarżoną decyzję, w której przedstawił przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Konkludując zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja nie narusza ponadto wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, czy też art. 104 WKC, który w tym postępowaniu nie znajdował zastosowania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje zajęte stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w podobnych sprawach, a to między innymi w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 801/07 i w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. w sprawie o sygn. III SA/Wr 347/08.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

14