Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1003/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, 123, 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] , II. orzeka, iż wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił S. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]. Powyższe było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie prowadzonej w 2000r. przez P. S. działalności gospodarczej. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania w 2000 r. P. S. prowadził działalność gospodarczą w spółce komandytowej Kancelaria Prawna A W. M., w której jako wspólnik posiadał [...]% udziałów (pozostali wspólnicy dysponowali udziałami w wysokości: J. P. [...]%, W. M. [...]%). Przedmiot działalności spółki obejmował świadczenie obsługi prawnej osób fizycznych i prawnych oraz windykację należności we W. oraz w 6 oddziałach zamiejscowych (W., Ł., K., P., G., K.).

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dopuścił jako dowód i włączył do postępowania prowadzonego wobec S. i P. S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. następujące dokumenty:

- protokół kontroli z dnia [...] przeprowadzonej w Kancelarii A W. M. spółka komandytowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za rok 2000 i 2001 z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości wykazanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej;

- zastrzeżenia do protokołu kontroli złożone w dniu [...];

- odpowiedź z dnia [...] na wniesione zastrzeżenia do treści protokołu kontroli;

- kopie zeznań rocznych PIT-36 o wysokości dochodu wraz z wydrukami kart kontowych dotyczącymi rozliczeń z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 i 2001r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że Kancelaria Prawna A zawyżyła w 2000r. koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...], przy jednoczesnym zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] o wydatki dotyczące 2000r. a ujęte jako koszt uzyskania przychodów roku 2001. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z tytułu ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów: wynagrodzenia wspólników J. P. i P. S. w wysokości [...] na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Powyższe wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów dla P. S. w wysokości posiadanego udziału w spółce tj. w wysokości [...]; kosztów roku poprzedniego w wysokości [...]; kosztów zaniechanych inwestycji rozbudowy sieci komputerowej w wysokości [...] na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.; wydatków związanych z modernizacją i rozbudową istniejącej sieci informatycznej w wysokości [...] na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.; wydatków wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia usług w wysokości [...] a wystawionych przez podmioty: PHU B B. O.; PHPU C M. M.; D R. G.; E Sp.z.o.o. oraz F Sp. z o.o.

W świetle poczynionych ustaleń w wyniku weryfikacji kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej Kancelaria A o kwotę [...], koszty spółki określono w wysokości [...]. Uwzględniając wysokość udziału P. S. z tytułu prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej wyniósł [...]. Nie stwierdzając nieprawidłowości w zakresie pozostałych dochodów wykazanych przez S. i P. S. w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2000r., jak również w zakresie dokonanych odliczeń od dochodu, a następnie podatku, określono małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...].

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że S. i P. S. w dniu wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej posiadali różne miejsca zamieszkania. Powyższe skutkowało nie doręczeniem przez ten organ postanowienia z dnia [...] albowiem nie został spełniony wymóg dwukrotnego zawiadomienia zgodnie z art. 150 O.p. W czterech przypadkach organ pierwszej instancji wskazał w nagłówkach pism imię i nazwisko obojga małżonków, jednakże pisma te zaadresowane i wysłane zostały wyłącznie na adres S. S.. Miało to miejsce w odniesieniu do wezwania z dnia [...] oraz z dnia [...]; postanowienia z dnia [...] oraz z dnia [...]. Zauważono również, że podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Państwu S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. są nieprawidłowości przeprowadzone w spółce komandytowej – Kancelaria Prawna A, w związku z czym za sprzeczne z art. 123 O.p. należy uznać niepowiadomienie podatnika o włączeniu materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu do postępowania w zakresie podatku dochodowego. Dodatkowo stwierdzono, że pełnomocnik S. S. złożył w dniu [...] wniosek o wydanie spisu akt. Wniosek ten nie został rozpatrzony przez organ kontroli skarbowej, czym organ pierwszej instancji naruszył art. 269 i art. 270 O.p. Dodatkowo organ ten nie wydał postanowienia w ww. sprawie, w konsekwencji naruszył prawo strony określone przepisem art. 178 § 3 O.p., a ponadto nieprawidłowo zobowiązał pełnomocnika do wystąpienia w tej sprawie, bowiem stosownie do art. 172 § 2 pkt 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba ze czynność ta została w inny sposób utrwalona, w szczególności sporządza się protokół z przyjęcia wniesionego ustnie podania. Natomiast odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy zauważył, że organ ten dysponował dodatkowym materiałem dowodowym mającym wpływ również dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego wynikającym z faktu przekazania przez organ odwoławczy sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w zakresie VAT w 2000r. Kancelarii A, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Tymczasem jak to wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji nie włączył tego materiału do prowadzonego postępowania, w konsekwencji rozstrzygniecie w sprawie oparto na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym zakończonym protokołem kontroli z dnia [...], czym organ pierwszej instancji naruszył treść art. 122, 180 § 1, 191 O.p. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na obowiązek oceny mocy dowodowej prowadzonych przez spółkę komandytową Kancelarię Prawną A stosownie do treści art. 193 O.p.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] określił S. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...]. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadzono kolejne czynności zlecone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Odnośnie kwestii doręczeń pism organ pierwszej instancji wskazał, że ponowiono czynność doręczenia P. S. postanowienia z dnia [...] i w dniu [...] i przesłano na adres ul. [...] we W., aktualny w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Podany wyżej adres został potwierdzony przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego we W.. Dwukrotnie awizowane pismo w dniach [...] i [...] nie zostało odebrane przez adresata. Zatem terminem doręczenia postanowienia P. S. jest dzień [...]. Natomiast postanowienie z dnia [...] o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało przesłane na odrębne adresy każdej ze stron. S. S. odebrała je osobiście, natomiast P. S. nie odebrał postanowienia. Poczta zwróciła pismo w dniu [...] z adnotacją "zwrot adresat wyprowadził się" nie pozostawiając przesyłki do dyspozycji adresata na okres 14 dni. Nie wystosowano kolejnego postanowienia, ponieważ P. S. ustanowił w dniu [...] pełnomocnika do przeglądania akt sprawy i sporządzania z nich notatek w dniach [...] do [...]. Pełnomocnik P. S. w dniu [...] w siedzibie organu w obecności inspektora kontroli skarbowej zapoznał się z aktami sprawy. Organ pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu, który w ocenie organu odwoławczego spowodował naruszenie procedury określonej w art. 269a, art. 270a, art. 172 § 2 pkt 3 i art. 178 O.p.w kwestii wydania spisu akt sprawy. Jednocześnie wskazał, że dopuszczono jako dowód protokół przesłuchania A. S. z dnia [...]; R. G. z dnia [...]; D. S. z dnia [...]; S. K. z dnia [...]; P. K. z dnia [...]; M. K. z dnia [...]; A. L. z dnia [...] oraz W. M. z dnia [...]. Ponadto z uwagi na brak przedłożenia ksiąg Kancelarii Prawnej A, W. M. Sp. komandytowa oceny ksiąg dokonano na podstawie ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach omówionych w protokole kontroli z dnia [...] przeprowadzonej w Kancelarii Prawnej A W. M. spółka komandytowa.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Potwierdzając zasadność poczynionych ustaleń faktycznych, jak też dokonanego rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji

W skardze wniesionej przez S. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono: naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") z uwagi na wydanie decyzji w sprawie w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 125 § 1; art. 144; art. 187 § 1; art. 188; art. 191; art. 197; art. 199; art. 200 § 1; art. 210 § 4; art. 290 § 2 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez: a/ pozbawienie strony prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołu z kontroli w spółce A, czym w oczywisty sposób naruszono zasadę w myśl, której obowiązkiem organu jest zapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w tym opieranie się na protokołach zeznań wskazanych świadków bez możliwości uczestniczenia strony skarżącej w ich przeprowadzeniu; b/ niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o informacje nie mające charakteru dowodu w rozumieniu przepisu art. 180 O.p., których wiarygodność może ponadto budzić wątpliwości z uwagi na udzielenie ich w trybie przypuszczającym; c/ zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków części kontrahentów spółki, wykonanie usług przez których budziło wątpliwości organu; d/ zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób odpowiedzialnych za windykację oraz mających kontakt w kontrolowanym okresie z ofertami handlowymi spółki zatrudnionych w firmach pozyskanych dzięki działalności usługodawców; e/ zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne z zakresu marketingu i podważanie wiarygodności dokumentów stanowiących realizację umów łączących skarżącą i jej kontrahentów w oparciu o własne nieuzasadnione przekonanie organu, podczas, gdy z art. 197 O.p. wynika, że nawet jeżeli organ dysponuje odpowiednią wiedzą niezbędną do dokonania oceny materiałów w toku postępowania, a ocena tych materiałów wymaga wiadomości specjalnych, niezbędne jest powołanie biegłego; f/ prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony oraz poprzez nierzetelne eksponowanie wybiórczych okoliczności przemawiających na niekorzyść strony; g/ naruszenie prawa strony skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu poprzez: wydanie decyzji w sprawie, w której pozbawiono pełnomocnika spółki możliwości zapoznania się z ustaleniami kontroli poprzez brak załączenia do protokołu kontroli dokumentacji dotyczącej przeprowadzanych dowodów, co stanowiło naruszenie art. 290 § 2 pkt 6 i § 4 O.p.; uniemożliwienie stronie ustosunkowania się do informacji udzielonych przez firmy będące kontrahentami spółki poprzez włączenie do akt postępowania informacji udzielonych w formie pisemnej z ominięciem procedury przesłuchania świadków; brak przeprowadzenia rozprawy na której realizując takie wartości jak koncentracja materiału dowodowego, szybkość, bezpośredniość – w jednym miejscu i czasie można by czynić zadość formułowanym wielokrotnie wnioskom strony o przeprowadzenie dowodów, których protokoły zostały jedynie do postępowania załączone; h/ uniemożliwienie pełnomocnikowi spółki zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przed wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji; i/ włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchania świadków, w sytuacji gdy przesłuchania te zostały przeprowadzone w innym postępowaniu dotyczącym spółki, w którym moja mocodawczyni nie uczestniczyła; j/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, iż rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony, a jej kontrahentów stanowią wystarczający dowód do stwierdzenia, iż czynności udokumentowane fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane; k/ niewyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl przepisów Ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej; l/ naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez prowadzenie w sposób przewlekły postępowania, które nie miało na celu rzeczywistego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnego zebrania dowodów, lecz jedynie stworzenie iluzji prowadzenia przez organ postępowania w taki właśnie sposób.; m/ naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez oparcie wydanej decyzji na protokole pochodzącym z innego postępowania kontrolnego względem spółki, w którym strona skarżąca nie uczestniczyła; n/ brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zaskarżonego w odwołaniu postanowienia z dnia [...], któremu zarzucono naruszenie przepisu art. 181 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchania świadków; naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie uczestniczenia w czynności przesłuchania świadków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i podjęcie oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora UKS.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Strona przeciwna nie podzieliła również zarzutów strony skarżącej. Wskazała, że zarzuty strony stanowią powielenie zarzutów zawartych w skardze na decyzję wydaną wobec Kancelarii Prawnej A w zakresie podatku od towarów i usług. Strona przeciwna podniosła, że Dyrektor UKS mając na uwadze przepis art. 180 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] i [...] dopuścił jako dowód i włączył do postępowania wobec S. i P. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Kancelarii Prawnej A w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001 oraz prawidłowości wykazanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Strona przeciwna zauważyła, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniał prawny nakaz powtórnego przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji korzystanie z protokołu kontroli ww. zakresie oraz z uzyskanych w ramach tej kontroli zeznań jak również zeznań świadków uzyskanych w wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. postępowania wyjaśniającego, zleconego przez organ odwoławczy w zakresie podatku od towarów i usług oraz prawidłowości wykazanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej wobec spółki komandytowej A samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie znalazło uzasadnienia żądanie strony dotyczące ponownego przesłuchania świadków na okoliczność, która była już przedmiotem przeprowadzonych dowodów. Zauważono, że strona nie wyjaśniła, jakie nowe okoliczności dzięki temu zostałyby udowodnione. Natomiast zdaniem strony przeciwnej twierdzenia strony, iż organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę tylko dlatego, że dysponuje już dowodem wskazującym na pewne okoliczności odmienne od twierdzeń strony nie można odnieść do przedmiotowej sprawy, z uwagi na fakt przeprowadzenia takich dowodów z zeznań świadków w trakcie postępowania kontrolnego wobec spółki A. Odnośnie braku odniesienia się do zaskarżonego w odwołaniu postanowienia z dnia [...] to strona przeciwna zauważyła, że z treści odwołania wynika, że strona nie zaskarżyła ww. postanowienia a przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia postanowienia o dopuszczeniu dowodów i włączeniu ich do akt sprawy. Odnośnie informacji od kontrahentów spółki to zauważono, że mają one jedynie charakter uzupełniający. Strona przeciwna nie zgodziła się również z zarzutem przerzucania ciężaru dowodowego na stronę albowiem obowiązkiem strony można sprowadzić do współprzyczyniania się do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Wskazano również, że w toku postępowania strona nie składała wniosków dowodowych. Natomiast o przeprowadzenie powyższych dowodów wnioskowała spółka A w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego wskazano, że dowody o których przeprowadzenia wnioskowała spółka nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Zdaniem strony przeciwnej organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji przeprowadził w szerokim zakresie postępowanie podatkowe i zgromadził cały materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wobec powyższego skazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są bezzasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 O.p. to strona przeciwna wskazała na okoliczność wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego na małżonków S. i P. S. obejmujący podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne w ramach, którego zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia w dniu [...] rachunku bankowego P. S., a w dniu [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego S. S. przerywające – w myśl art. 70 § 4 O.p. – bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1500/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. naruszają przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. S. i P. S..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. Sąd stwierdza, że zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw albowiem w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania przedawnienia. Powyższe zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1500/07 dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego co do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Państwa S.. W wyroku tym stwierdzono, że "w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatniczka bowiem została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego jakim było zajęcie jej rachunku bankowego (...). Z akt sprawy wynika, iż zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym skarżąca otrzymała w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia".

Odnosząc się w drugiej kolejności do zarzutów natury procesowej to należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że poszukiwanie faktów prawotwórczych potrzebnych do ustalenia podatkowego stanu faktycznego, podobnie jak faktów tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe w demokratycznym państwie prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska należy dokonywać według obowiązujących reguł proceduralnych. Nakaz ustalania tych faktów w zgodzie z prawdą materialną formułuje kluczowa zasada postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. Konkretyzację zaś powołanej zasady odnajdujemy w treści art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Z powołanego przepisu wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach.

W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec Państwa S. i P. S. została wydana prawie wyłącznie (nie licząc zeznań podatkowych) na podstawie części dokumentów postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki komandytowej Kancelaria Prawna A. Do postępowania nie załączono wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku tego postępowania kontrolnego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w firmie A. Ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nastąpiło w oparciu o protokół kontroli, zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz odpowiedzi na zastrzeżenia do takiego protokołu kontroli w spółce komandytowej Kancelaria Prawna A oraz dołączone protokoły zeznań świadków. A zatem strona skarżąca nie miała możliwości zapoznania się w toku prowadzonego postępowania podatkowego z dokumentami źródłowymi, które stanowiły podstawę sporządzenia przez organ pierwszej instancji wspomnianego protokołu kontroli. Mowa tutaj o fakturach, umowach firmy A, wyjaśnieniach udzielanych w toku postępowania kontrolnego, opracowaniach, analizach, które legły u podstaw kwestionowania kosztów uzyskania przychodów, informacjach podatkowych, prowadzonej przez organ kontrolny korespondencji w toku postępowania.

W związku z powyższym rację ma strona skarżąca, że w przedmiotowej sprawie doszło do istotnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przewidziana w art. 123 § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Użyty tu zwrot "zapewnienie stronom czynnego udziału", nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika zapewnić ma organ podatkowy. Czynny udział stron nie oznacza zatem aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie umożliwiły zapoznania się stronie skarżącej z całokształtem dokumentacji w oparciu o którą poczyniono ustalenia faktyczne wobec spółki komandytowej Kancelaria Prawna A, a które to ustalenia miały również bezpośredni wpływ na określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2000r. wobec S. i P. S..

Organy podatkowe nie umożliwiły również stronie skarżącej zapoznania się z księgami podatkowymi spółki komandytowej Kancelaria Prawna A. Poczyniony zaś protokół badania ksiąg podatkowych nie jest protokołem z czynności badania ksiąg albowiem takie księgi nie były w posiadaniu organu pierwszej instancji lecz protokołem z badania ustaleń z protokołu kontroli. Jak wynika z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. A zatem protokół taki można sporządzić jedynie w sposób bezpośredni dokonując czynności badania ksiąg podatkowych. Wypada przy okazji zauważyć, że ze wspomnianego protokołu nie wynika kto oprócz inspektora kontroli skarbowej podpisał ów protokół.

W kontekście powyższego należy również odnieść się do okoliczności załączenia do akt sprawy protokołów z zeznań świadków zebranych w toku postępowania wyjaśniającego wobec spółki komandytowej Kancelaria Prawna A. Należy wskazać, iż włączenie ich powoduje, że stają się one dowodami z dokumentów, a ich wykorzystanie w innym postępowaniu jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości. Niewątpliwie również samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r. opubl. LEX nr 390825). Należy jednak uznać, że wyżej wskazany pogląd nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy strona skarżąca została pozbawiona wglądu do całokształtu dokumentacji, a zatem w sposób obiektywny nie mogła wykazać nowych okoliczności w sprawie albowiem nie można wymagać od strony aby swój pogląd na temat sprawy wywodziła jedynie na podstawie protokołu kontroli. Co więcej organ odwoławczy bezzasadność zastrzeżeń skarżącej z dnia [...] wnoszonych w toku postępowania podatkowego upatrywał także w braku wiedzy S. S. odnośnie prowadzonej przez P. S. działalności gospodarczej. Skoro jednak małżonkowie rozliczyli się we wspólnym zeznaniu podatkowym i S. S. ponosi wraz z małżonkiem odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. to tym samym przysługują jej wszelkie prawa strony, w tym prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Rolą zaś organów podatkowych jest zapewnienie skorzystania z ww. prawa. Nieporozumieniem zatem jest argument Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. złożony w kontekście czynnego udziału strony skarżącej w przesłuchaniu świadków a odnoszący się do faktu, że obecny pełnomocnik S. S. był również pełnomocnikiem spółki komandytowej Kancelaria Prawna A, jak też pogląd wypowiadany przez ten organ oraz organ odwoławczy, co do przesądzenia sprawy już wobec spółki A, a tym samym sugerujący zbędność podnoszenia przez stronę skarżącą zarzutów co do stanu faktycznego. Nie można bowiem zapominać, że sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. jest sprawą odrębną od sprawy w zakresie podatku od towarów i usług wobec spółki A, co skutkuje dla stron możliwością skorzystania ze wszystkich gwarancji procesowych, w tym możliwości wypowiadania się w przedmiocie poczynionych ustaleń faktycznych.

Powyższe uchybienia przyczyniły się również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. albowiem nie doszło w przedmiotowej sprawie do całkowitego zebrania materiału dowodowego w sprawie, co niewątpliwie miało wpływ na ustalenie prawdy materialnej. Jednocześnie pozbawienie strony skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym narusza również w sposób niewątpliwy zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w treści art. 121 § 1 O.p. Sąd analizując akta przedmiotowej sprawy nie może oprzeć się wrażeniu, że przeprowadzone postępowanie podatkowe miało niejako walor zaoczny wobec strony skarżącej – S. S. albowiem założono, że skoro dochód z działalności gospodarczej P. S. został określony w innym postępowaniu prowadzonym wobec Kancelarii Prawnej A to rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o częściowe dokumenty z ww. postępowania są wystarczające do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zapominając jednak o fakcie, że małżonka P. S., mająca inny adres zamieszkania jest również stroną, która pomimo braku wiedzy na temat działalności męża /podnoszonym przez organy/ ma również prawo do zapoznania się z całokształtem dokumentacji celem złożenia wniosków dowodowych czy spostrzeżeń.

Wobec powyżej stwierdzonych naruszeń, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. jako naruszające prawo, należało uchylić w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (art. 200 p.s.a). W tej sprawie poniesione przez stronę skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi, opłacie skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny czynić zadość zasadzie czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu poprzez zapoznanie strony skarżącej z całokształtem zebranej dokumentacji, mającej wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak też wykonać wytyczne organu odwoławczego w postaci sporządzenia w sposób prawidłowy protokołu badania ksiąg. Ponadto organy podatkowe powinny również wziąć pod uwagę prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2008r. sygn. akt I SA/Wr 16/08, w którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000r. wydanej wobec spółki komandytowej Kancelaria Prawna A, a z której to sprawy materiały posłużyły do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. S. i P. S..