Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1705/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-2, art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 52
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Należy przypomnieć, że instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była unormowana w art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż interpretacja w odróżnieniu od pisemnej informacji obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Pisemna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego była udzielana w zwykłej formie pisemnej, interpretacja zaś wydawana jest w formie postanowienia, które może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji administracyjnej. Informacja i interpretacja różnią się od siebie i to w sposób znaczący.

2. Pisemna informacja udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mieściła się w kategorii indywidualnych aktów administracyjnych, jak również innych aktów lub czynności podlegających kontroli sądowoadministracyjnej. Organ działając na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. I czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie następuje w postępowaniu odwoławczym /zażaleniowym/, a pierwszoinstancyjnym. Ustawodawca nie wyłączył możliwości zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, powołaną zasadę konstytucyjną oraz treść art. 221 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie - gdyby przyjąć, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej było decyzją - skarga, z uwagi na niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, byłaby również niedopuszczalna /art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

TEZY

1. Należy przypomnieć, że instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była unormowana w art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż interpretacja w odróżnieniu od pisemnej informacji obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Pisemna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego była udzielana w zwykłej formie pisemnej, interpretacja zaś wydawana jest w formie postanowienia, które może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji administracyjnej. Informacja i interpretacja różnią się od siebie i to w sposób znaczący.

2. Pisemna informacja udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mieściła się w kategorii indywidualnych aktów administracyjnych, jak również innych aktów lub czynności podlegających kontroli sądowoadministracyjnej. Organ działając na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. I czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie następuje w postępowaniu odwoławczym /zażaleniowym/, a pierwszoinstancyjnym. Ustawodawca nie wyłączył możliwości zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, powołaną zasadę konstytucyjną oraz treść art. 221 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie - gdyby przyjąć, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej było decyzją - skarga, z uwagi na niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, byłaby również niedopuszczalna /art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zmiany informacji w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

A. B. pismem z dnia 16 grudnia 2004 r., na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. o dokonanie interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Wnioskodawca przedstawił okoliczności faktyczne i wątpliwości interpretacyjne domagając się udzielenia przez organ odpowiedzi na postawione przez niego pytania w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez arbitra.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] udzielił odpowiedzi na postawione pytania dokonując interpretacji przepisów wskazanych we wniosku. Wspomniana interpretacja została przekazana do wiadomości Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], w oparciu o art. 14b § 2 ord. pod. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. dokonał sprostowania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyżej wskazanym pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Organ nadzoru stwierdził, że nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego i przedstawił odmienne stanowisko w kwestiach będących przedmiotem wniosku z dnia 16 grudnia 2004 r.

A. B. pismem z dnia 8 czerwca 2005 r. wniósł o uzupełnienie pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do zawartego w nim rozstrzygnięcia oraz przysługującego mu prawa zaskarżenia.

W dniu 9 czerwca 2005 r. A. B. złożył za pośrednictwem organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na informację Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartą w wyżej wymienionym piśmie z dnia [...] maja 2005 r. Skarżący wniósł o zmianę powołanej wyżej informacji organu nadzoru i utrzymanie w mocy informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., względnie o uchylenie informacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy właściwemu organowi administracji państwowej celem wydania wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym jego pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. W uzasadnieniu skarżący przytoczył stan faktyczny sprawy oraz przedstawił własne stanowisko w spornej kwestii. Do skargi – jako dowody – załączył poszczególne pisma z korespondencji pomiędzy nim a organami administracji skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 6 września 2005 r. skarżący złożył – jako załącznik do protokołu - pismo zawierającego jego stanowisko. Do pisma załączył kopie dwóch postanowień w przedmiocie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w powiązaniu z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 160 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) jeżeli ustawa niniejsza nie przewiduje wydania wyroku, sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia. Ponieważ sąd administracyjny wyrokiem rozstrzyga sprawę co do jej istoty, oznacza to, że postanowienie wydaje wówczas jeżeli rozstrzyga o kwestii niedotyczącej istoty sprawy, a więc o kwestii o charakterze proceduralnym. Postanowienie kończące postępowanie w sprawie sąd wydaje, gdy orzeka o całości postępowania, a nie zachodzą przesłanki wydania wyroku. Należy do nich właśnie postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi.

Przypomnienia wymaga, że kontroli sądów administracyjnych podlegają tylko te sprawy i kwestie, które ustawodawca, czy to z mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy to na mocy innych ustaw, tej kontroli poddał. Art. 58 § 1 p.p.s.a. zobowiązuje sądy administracyjne do zbadania własnej właściwości, jak i do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Wojewódzki sąd administracyjny – zgodnie z powołanym wyżej przepisem – zobligowany jest odrzucić skargę: jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdy wniesiona została po upływie terminu do jej wniesienia, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie jej braków formalnych, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie, albo jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, kiedy skarga jest niedopuszczalna i to z przyczyn innych niż te wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5 wystarczy sięgnąć do treści art. 3 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz bezczynność organów w opisanych powyżej przypadkach Kontroli sądowoadministracyjnej podlegają także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż akty prawa miejscowego podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej oraz akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

Należy przypomnieć, że instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była unormowana w art. 14 a – 14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r. Z dniem 1 stycznia 2005r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż interpretacja w odróżnieniu od pisemnej informacji obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Zgodnie z 14 b § 1 interpretacja ta nie jest wiążąca dla podatnika, natomiast wiąże ona – w myśl art. 14 b § 2 - organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5, tj. w wyniku złożonego zażalenia lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Stwierdzić w tym miejscu również wypada, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku w zakresie interpretacji, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Wzruszenie stanowiska podatnika, płatnika lub inkasenta może się odbyć jedynie w trybie opisanym powyżej, dotyczącym weryfikacji postanowienia, wydanego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślić także należy, iż pisemna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego była udzielana w zwykłej formie pisemnej, interpretacja zaś wydawana jest w formie postanowienia, które może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji administracyjnej.

Powyższe oznacza, iż przedstawione instytucje podatkowoprawne - informacja i interpretacja różnią się od siebie i to w sposób znaczący. Mimo ustanowienia ich pod tym samym artykułem, nie można ich utożsamiać. Odmienność występuje przede wszystkim w ich zakresie, interpretacja jest konkretna dotyczy nie tylko zakresu stosowania prawa, ale również sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie. Konstatację tę uzupełnić należy o wiążący - dla organów podatkowych i skarbowych charakter interpretacji oraz sformalizowaną formę odpowiedzi, przybierającą postać postanowienia, które może być wyeliminowane z obrotu prawnego jedynie w wyniku wydania decyzji administracyjnej.

Kontynuując rozważania powiedzieć trzeba, iż nie podlega dyskusji i nigdy nie było sporne w orzecznictwie, iż informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też postanowienia. Dopiero od 1 stycznia 2005r. normodawca wprowadził przepisy, które zobowiązują organy pierwszej instancji do wydawania interpretacji w formie indywidualnego aktu administracyjnego o charakterze procesowym - postanowienia, a organy drugiej instancji – dyrektorów izb skarbowych do zmiany lub uchylenia postanowienia w drodze indywidualnego aktu administracyjnego o charakterze merytorycznym, którym jest decyzja administracyjna.

Zdaniem Sądu należy przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym w literaturze i orzecznictwie poglądem (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981r., sygn. akt SA 1163/81 – OSP 1982/9/169) pismo zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej zgodnie z przepisami w drodze decyzji, pomimo iż nie posiada formy przewidzianej w art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 210 Ordynacji podatkowej, jeżeli zawiera minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako decyzji, jest decyzją. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. też wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998r., sygn. akt III SA 1067/96, LEX nr 41559 oraz wyrok NSA z dnia 15 marca 2001r., sygn. akt \/ SA 2938/99, LEX nr 51259). Podnieść także należy, iż treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzielonym stronie uprawnieniem albo nałożonym na nią obowiązkiem. Osnowa (rozstrzygnięcie decyzji) jest jej kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego wypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Brak rozstrzygnięcia, treści "decyzji" pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Bez osnowy nie ma decyzji (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt II SA 924/01, LEX nr 81816 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 1999r., sygn. akt SA/Rz 482/98, LEX nr 43933).

Podsumowując powyższe skonstatować trzeba, że istotą decyzji administracyjnej (podatkowej) jest jej rozstrzygnięcie, decyduje ono o prawach lub obowiązkach strony postępowania. Bez niego nie istnieje indywidualny akt administracyjny. Tymczasem istota interpretacji jest inna. Postanowienie je zawierające nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nim żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Nadanie formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji, nie staje się ona aktem stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki. Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005r.). Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia:

- ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa),

- subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych,

Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa.

Dodać do powyższego jedynie można, że rozumienie treści przepisów prawa podatkowego ujmowane jest niekiedy szeroko, przez zaliczenie do niej zarówno operacji myślowych zmierzających do przełożenia przepisów aktów prawnych na normy postępowania, jak i wnioskowania z faktu obowiązywania jednej normy o obowiązywaniu innej, czy też operacji myślowych zmierzających do usuwania kolizji norm. Interpretacja ma udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie normy postępowania prawnego obowiązują w danym czasie, jaki tworzą porządek prawny, nie rozstrzyga o zakresie praw i obowiązków wnioskodawcy w sensie decyzyjnym. Mając na uwadze istotę interpretacji nie można w żadnym wypadku przyjąć, iż w wyniku jej dokonania przez naczelnika urzędu skarbowego, czy też w wyniku weryfikacji postanowienia w przedmiocie interpretacji przez dyrektora izby skarbowej, dochodzi do potwierdzenia istnienia obowiązku lub prawa wynikającego z mocy przepisów prawa - tak jak w wyniku wydania decyzji deklaratoryjnej -, jak również do powstania zobowiązania, albo też uprawnienia – tak, jak w przypadku wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej.

Wobec powyższego stwierdzić jednoznacznie należy, iż pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie odbywa się w drodze decyzji bowiem nie dotyczy ona potwierdzenia lub ustalenia, czy też odmowy stwierdzenia, ustalenia praw albo obowiązków wnioskodawcy.

Uzupełnić powyższe należy o argument, iż nie jest to również akt lub czynność, o której mowa art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem zmian w sferze praw lub obowiązków strony stosunku administracyjnoprawnego, wynikających z przepisów prawa. Dany akt lub czynność winna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określone uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku) wynikającego z przepisu prawa (por. T. Woś i inni: Postępowanie sądowo-administracyjne. Warszawa 2004, s.81 oraz postanowienie NSA z dnia27 września 1996r., sygn. akt I SA 1326/96, Lex Polonica, CD, Warszawa 1999-2004). Podnieść w tym miejscu także należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r. o sygn. SK 36/03 stwierdził, że informacje podatkowe ani też postępowanie prowadzące do ich udzielenia nie mieściły się w pojęciu sprawy w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, lecz stanowiły jedynie swoistą deklarację poglądów aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne. Deklaracja ta nie miała wpływu ani na prawa, ani na obowiązki podatnika, gdyż tylko jego późniejsze i w pełni autonomiczne decyzje mogły dla niego rodzić skutki prawne.

Godne podkreślenia jest także to, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również tak samo oceniał naturę informacji podatkowych. Wystarczy przypomnieć, że np. w postanowieniu z dnia 2 grudnia 1998r., sygn. akt I SAB/Ka 16/98 stwierdził, że udzielenie pisemnej informacji, o której mowa w art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest czynnością mieszczącą się w zakresie objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd ten, mimo pewnych odmienności w obowiązujących ówcześnie i obecnie przepisach, zachowuje – co wyrok Trybunału Konstytucyjnego jedynie potwierdził – aktualność na gruncie art. 3 p.p.s.a.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż pisemna informacja udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mieściła się w kategorii indywidualnych aktów administracyjnych, jak również innych aktów lub czynności podlegających kontroli sądowoadministracyjnej.

Stwierdzić także trzeba, że brak przepisów przejściowych, które pozwalałyby na zastosowanie do sprawy wszczętej pod rządami "starych" przepisów unormowań dotyczących pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, także wskazana wcześniej odmienność instytucji podatkowoprawnej - informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego od konkretnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, nie pozwalały na przyjęcie, iż w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące po pierwszym stycznia 2005r. Jednak nawet gdyby uznać, że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego była w istocie postanowieniem, zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej decyzją, to i tak skarga podlegałaby odrzuceniu.

Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis ten określa związek, sekwencję pomiędzy postępowaniem administracyjnym, w których podejmowane są akty lub czynności, które mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego, a postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyraża zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, co oznacza, że nie może zostać wszczęte dopóki to postępowanie się toczy, przewiduje także zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać zainicjowane, jeżeli nie zostały wykorzystane środki zmierzające do weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 52 § 2 p.p.s.a., w którym ustawodawca wyjaśnia, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Zdaniem Sądu, przy założeniu, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło decyzję, to byłaby to decyzja rozstrzygająca sprawę w pierwszej instancji, od której przysługiwało odwołanie. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia – w myśl art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. - implikowałoby również odrzucenie skargi.

Kluczowym przepisem stanowiącym o zasadności postawionej powyżej tezy jest art. 14 b § 5, z którego wynika, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Z powołanego unormowania wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zmienia lub uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Podnieść należy, iż jest to przepis, który umożliwia weryfikację postanowienia zawierającego interpretację w trybie nadzorczym, nie w wyniku złożonego środka odwoławczego. Nie daje on podstaw do zbadania sprawy ponownie, bez ograniczeń prawnych, tak jak w przypadku złożenia odwołania, które powoduje przeniesienie kompetencji do rozpatrzenia sprawy na organ drugiej instancji, a ogranicza weryfikację postanowienia do analizy przesłanek ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta dotyczy nowej sprawy - wadliwości postanowienia. Zauważyć należy, iż jest to tryb bardzo zbliżony do trybów nadzorczych zawartych w rozdziałach 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Tam też tylko w oparciu o wyczerpująco wymienione przesłanki (np. art. 240, 247), możliwa jest weryfikacja indywidualnych aktów administracyjnych.

Organ działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. I czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. Podstawą materialną kończącej go decyzji jest art. 14 b § 5, upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki. Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005r.). Konkluzja autorów jest jednoznaczna, rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie następuje w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), a pierwszoinstancyjnym.

Wzmocnieniem postawionej tezy jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwała Sądu Najwyższego (całej izby SN Izby Cywilnej i Administracyjnej), podjęta – co prawda – na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, ale na bazie przepisów, które są swego rodzaju odpowiednikami przepisów z Ordynacji podatkowej, służących weryfikacji decyzji w trybie nadzoru. W postanowieniu NSA z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA584/81, ONSA 1981/1/55 przyjęto, że organ administracji II stopnia, stwierdzający nieważność decyzji organu I stopnia na podstawie art. 156 k.p.a., działa jako organ nadzoru, a nie jako organ odwoławczy, co skutkuje, że od takiej decyzji stwierdzającej nieważność przysługuje odwołanie w postępowaniu instancyjnym, a nie skarga do NSA. Natomiast w wyroku z dnia 12 marca 1981r., sygn. akt SA 472/81, ONSA 1981/1/21 Sąd stwierdził, że decyzja organu administracji państwowej wymienionego w art. 157 k.p.a. stwierdzająca nieważność innej decyzji administracyjnej z przyczyn wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. jest decyzją organu I instancji wydaną w trybie nadzoru i przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu instancyjnym. W powołanej zaś wyżej uchwale z dnia 15 grudnia 1984r., sygn. akt III AZP 8/83, OSNC 1985/10/143 postawiono ogólniejszą tezę. Decyzja organu administracji państwowej uchylająca albo zmieniająca ostateczną decyzję tego organu lub organu niższego stopnia albo stwierdzająca jej nieważność (art. 154, 155, 161-163 oraz 156 k.p.a.), jak również decyzja wydana w ramach przepisów o wznowieniu postępowania przez organ pierwszej instancji (art. 150 § 1 k.p.a.) jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Dodać należy, iż mimo zmiany z dniem 1 stycznia 1998 r. stanu prawnego – zastąpienia w postępowaniu podatkowym przepisów kodeksu postępowania administracyjnego przepisami procesowymi ordynacji podatkowej – za obowiązujący nadal uznać trzeba pogląd z uchwały pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 1984 r. sygn. akt III AZP 8/83 (opubl. OSNCP z. 10 z 1985 r., poz 143), a mianowicie, że decyzja organu nadzoru w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji – jest decyzją wydaną w I instancji i na ogólnych zasadach służy od niej odwołanie.

Końcowo podnieść wypada, że zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Nadmienić należy, iż ustawodawca nie wyłączył możliwości zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, powołaną zasadę konstytucyjną oraz treść art. 221 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie - gdyby przyjąć, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej było decyzją – skarga, z uwagi na niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, byłaby również niedopuszczalna (art. 52 ustawy p.p.s.a.).

Z tych względów należało, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., orzec jak w sentencji.