Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 601/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 111 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt  1 lit. a, 134 par. 2 , art. 151, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 27 ust.2 -5, art. 17/6/
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / spr. /, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r.; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. C. kwotę [...] tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 601/07

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania M. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. /:

- uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia M. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe;

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatnika podatku od towarów i usług za lata 2002-2004 ustalono, że M. C. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i spożywczymi. Większość sprzedaży fakturowana była na Areszt Śledczy w K. Obrotów, kwot podatku należnego nie ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej. Areszt Śledczy zamawiał u podatnika konkretny asortyment towarów spożywczych, przemysłowych. Podatnik ten towar kupował i dostarczał do Aresztu Śledczego. Następnie podatnik ten towar osobiście sprzedawał pracownikom Aresztu, osobom odwiedzającym oraz osadzonym. Sprzedaż dla pracowników Aresztu i dla osób odwiedzających była dokonywana na ogólnych zasadach wolnego handlu. Osadzonym sprzedaż była dokonywana bezgotówkowo, na tzw. "wypiski" / towary wydawane były za pokwitowaniem odbioru przez poszczególnych osadzonych na tzw. paragony, zawierające imiona i nazwiska osadzonych, imię ojca oraz kwotę zakupu przez danego osadzonego /. Odbiór towarów odbywał się z reguły osobiście przez osadzonych. Tę działalność podatnik prowadził w pomieszczeniu Aresztu, które podatnik otrzymał we władanie na podstawie umów użyczenia, zawieranych z kierownictwem Aresztu Śledczego w K. na okresy dwuletnie. Po sprzedaży towarów osadzonym podatnik przekazywał zestawienia paragonów Wydziałowi Finansowemu Aresztu Śledczego. Po sprzedaży towarów osadzonym podatnik sporządzał zbiorcze faktury VAT, zawierające nazwy towarów, sprzedaną ilość, ceny jednostkowe, wartość netto, stawkę podatku VAT, kwotę podatku oraz wartość sprzedaży brutto i na ich podstawie Areszt Śledczy przekazywał podatnikowi kwoty pieniężne za sprzedany towar. Zapłata była dokonywana ze środków poszczególnych osadzonych, zgromadzonych na ich indywidualnych kontach depozytowych, zgodnie z dyspozycjami samych osadzonych.

W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz Aresztu Śledczego w K., skoro towary nie stanowiły własności tej instytucji, zapłata za towary odbywała się ze środków własnych poszczególnych osadzonych, nie z budżetu aresztu. Sprzedaż była dokonywana poszczególnym osadzonym. Faktury VAT wystawiane przez podatnika na Areszt nie były dokumentami sprzedaży towarów. Areszt Śledczy spełniał jedynie rolę płatnika za towary sprzedane osadzonym, którzy zgodnie z regulaminem Aresztu nie mogli fizycznie dysponować gotówką, lecz mogli jedynie obciążyć swoje konta depozytowe na podstawie stosownych dyspozycji. Wobec tego była to sprzedaż na rzecz osadzonych, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, taką sprzedaż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – ustawy VAT / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ oraz zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących / Dz. U. Nr 121, poz.1295 /, podatnik od 1 marca 2001 r. miał obowiązek ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Podatnik nie dopełnił tego obowiązku w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. W tych okolicznościach należało zastosować art. 29 ust. 2 ustawy VAT obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. oraz art.111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004 r. – ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji przytoczył stanowisko podatnika zawarte w odwołaniu. Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne powołanie w sentencji decyzji przepisu art. 21 § 3 tej ustawy; przez brak powołania w sentencji decyzji art. 207 tej ustawy; przez brak powołania w sentencji decyzji podstawy prawnej "sankcyjnego" pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. art. 29 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. oraz art.111 ustawy VAT z 11 marca 2004 r.; przez brak powołania w sentencji decyzji podstawy prawnej ustalenia momentu, w którym powstał obowiązek podatnika ewidencjonowania obrotów za pomocą kas rejestrujących, tj. przepisów wykonawczych wynikających z rozporządzeń w sprawie kas rejestrujących;

- art. 199 Ordynacji podatkowej, bo 27 października 2006 r. przesłuchano podatnika jako stronę bez jednoznacznego zapytania czy wyraża zgodę na przesłuchanie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, bo nie zostały wyczerpane działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, bo wcześniej trzykrotnie prowadzono kontrole w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług / w 1998 r., 2000 r. i 2002 r. / i podatnik trzykrotnie został utwierdzony w przekonaniu, że sprzedaż towarów dla Aresztu nie podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w drugiej instancji, podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Wskazał, że Areszt Śledczy jest jednostką budżetową i nie prowadzi działalności gospodarczej, także polegającej na handlu lub pośrednictwie w sprzedaży. Areszt Śledczy nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przywołał pismo Dyrektora Aresztu Śledczego w K. nr [...]. Wskazał, że w zarządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 31 lipca 2001 r. w sprawie czynności administracyjnych i rozliczeń finansowych związanych z prowadzeniem depozytu przedmiotów wartościowych i środków pieniężnych osób pozbawionych wolności / Dz. Urz. Min. Spraw. Nr 2, poz. 16 / szczegółowo określono między innymi postępowanie, sposób dokumentowania sprzedaży dokonywanej na rzecz osadzonych, za środki pieniężne osadzonych złożone w depozycie. Zważył, że zgodnie z § 40 ust.1 – ust. 3 tego zarządzenia częstotliwość, terminy, miejsce, sposób dokonywania zakupów artykułów żywnościowych, wyrobów tytoniowych, przedmiotów dopuszczonych do sprzedaży w zakładzie karnym ustala dyrektor w porządku dnia. Za prawidłową organizację i przebieg dokonywania zakupów w zakładzie karnym odpowiedzialny jest wyznaczony przez dyrektora funkcjonariusz spoza służby finansowej. Zakupy artykułów żywnościowych, wyrobów tytoniowych, przedmiotów dopuszczonych do sprzedaży w zakładzie karnym jest realizowana w formie bezgotówkowej na podstawie paragonów. Stosownie do § 40 ust. 4 – ust. 9 powołanego zarządzenia, służba finansowa umieszcza na paragonach: imię, nazwisko i imię ojca osadzonego, numer ewidencyjny osadzonego, środki pieniężne pozostające do dyspozycji osadzonego, rodzaj nagrody lub kary dyscyplinarnej związanej z prawem dokonywania zakupów. Dane, o których mowa w ust. 4, depozytor potwierdza podpisem i stemplem na paragonie oraz zaznacza na karcie depozytowej fakt podpisania paragonu. Po wydaniu artykułów służba finansowa otrzymuje z kantyny więziennej oryginały prawidłowo wypełnionych paragonów, zestawienie paragonów oraz fakturę za wydane artykuły. Na tej podstawie służba finansowa przekazuje wystawcy faktury należność z sum depozytowych osadzonych. Podkreślił, że sprzedaż osadzonym jest poddana rygorom przewidzianym w regulaminie odbywania kary pozbawienia wolności, tymczasowego aresztowania, normowanym rozporządzeniami Ministra Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenie organu pierwszej instancji, że nabywcami towarów dopuszczonych do sprzedaży w zakładzie karnym byli osadzeni. Wystawienie faktury za wydane artykuły miało charakter wyłącznie dokumentu rozliczeniowego między sprzedawcą i zakładem karnym, który jedynie przechowuje w depozycie środki pieniężne osadzonych.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że zawarte umowy użyczenia / z 10 października 2000 r. i z 2 stycznia 2003 r. odpowiednio w § 3 ust.1 i w § 6 ust. 1/ wskazują na status podatnika, jako sprzedawcy towarów osadzonym. Podatnik nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów / przeniesienia prawa do rozporządzania oraz dysponowania towarem jak właściciel/ na rzecz Aresztu Śledczego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 283 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art.13 ust. 4, ust.6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004r., nr 8, poz.65 ze zm. /. Stwierdził, że w tej sprawie z upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 27 listopada 2006 r. jednoznacznie wynika, że zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2002 - 2004. Tymczasem niektóre z czynności Inspektora Kontroli Skarbowej, przeprowadzone w ramach kontroli, objęły lata 2000-2001 / ustalanie wysokości sprzedaży w protokole z [...]./, co było niezgodne z udzielonymi upoważnieniami. Przekroczenie zakresu kontroli powoduje, że jej ustalenia, zgromadzone dowody w tej części są nieważne z mocy prawa i nie mogą stanowić podstawy innych czynności. Zgodnie z art. 120 i z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należało poddać ocenie tylko okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. dla ustalenia momentu, w którym powstał obowiązek podatnika ewidencjonowania obrotu, kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej. Na podstawie deklaracji VAT-7 podatnika za poszczególne miesiące 2002 r. ustalił, że obrót w wysokości 40.000 zł podatnik przekroczył w czerwcu 2002 r. Wskazał na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz. U. Nr 151, poz.1711 ze zm./. Na tej podstawie wywiódł, że obowiązek podatnika rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu, kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej powstał 1 września 2002 r. Z tego względu uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej za miesiące od września 2002 r. do grudnia 2004 r. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o zasadności zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. w stanie prawnym do 30 kwietnia 2004 r. oraz 111 ust. 2 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. Podatnik nie zastosował się do ustawowego obowiązku prowadzenia ewidencji obrotów, kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej i utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu, kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że brak powołania w sentencji decyzji organu pierwszej instancji art. 207 Ordynacji podatkowej pozostaje bez prawnego znaczenia, bo to powołany w decyzji art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej uprawnia organ kontroli skarbowej do wydania decyzji w sprawach podatkowych, w których prowadził postępowanie kontrolne. Podatnik nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. Podatnik pomija, że własnoręcznie podpisał zawarte w protokole pouczenie o prawach i obowiązkach przesłuchiwanego z art. 195 i art. 199 tej ustawy, o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k. za składanie fałszywych zeznań; że podpisał protokół po uprzednim jego odczytaniu; że nie wniósł uwag dotyczących przeprowadzenia tego dowodu. Podatnik nie może skutecznie odwoływać się do kontroli z lat wcześniejszych, które nie doprowadziły do wydania decyzji o prawidłowym rozliczeniu podatnikowi podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów osobom fizycznym, pozbawionym wolności, pomimo braku ewidencjonowania tego obrotu, kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do reagowania na nieprawidłowości stwierdzane w trakcie kontroli. Organy podatkowe nie mogą powielać błędów popełnionych wcześniej i nie mogą przemilczać faktu naruszenia prawa przez podatników.

2. M. C. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] Podtrzymała w całości zarzuty i argumenty odwołania.

Dodatkowo wskazała, że art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 11 marca 2004 r., który pozbawia podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego ma charakter środka specjalnego, w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy. Możliwości stosowania tego środka specjalnego nie została przewidziana w Traktacie Akcesyjnym Polski do UE. W tych okolicznościach jego wprowadzenie do krajowego prawa wymagało przeprowadzenia procedury z art. 27 ust. 2 – ust. 4 Szóstej Dyrektywy. Taka procedura nie została przeprowadzona i zastosowanie w tej sprawie art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. jest nieprawidłowe. Organ podatkowy nie może stosować prawa krajowego wbrew wspólnotowemu.

Zdaniem skarżącego podatnika odwoławczy organ podatkowy z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej dosłownie powtórzył ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, oparte na piśmie Dyrektora Aresztu Śledczego w K., który udzielił odpowiedzi o treści zasugerowanej w pytaniach organu podatkowego. Odwoławczy organ podatkowy nie próbował zweryfikować odpowiedzi Dyrektora Aresztu. W ocenie skarżącego podatnika odwoławczy organ podatkowy obdarzył wiarą twierdzenia instytucji państwowej, lekceważąc zupełnie racje podatnika. Podatkowy organ odwoławczy powinien przeprowadzić z urzędu rozprawę, zgodnie z art. 200a Ordynacji podatkowej. Sprzedaż była dokonywana stanowczo na rzecz Aresztu Śledczego, który składał zbiorcze zamówienie towaru, przyjmował towar dostarczany przez podatnika zgodnie z zamówieniem, Areszt przedstawiał osadzonym ofertę towaru do sprzedaży, płacił za towar podatnikowi, który był wydawany osadzonym nieodpłatnie.

Skarżący podatnik argumentował, że zapłacił w całości podatek wynikający ze składanych deklaracji podatkowych VAT-7. Deklaracje podatkowe składane były w zakreślonym terminie. Organy kontrolujące nie stwierdziły zaniżenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. i art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. jest niezasadne i krzywdzące.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo argumentował, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym. Nie zachodziły przesłanki z art. 200a § 1 pkt 1 – 2 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny nie budził wątpliwości. Podatnik nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym.

Przepisy art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. przewidują taki sam rodzaj obciążeń podatkowych w związku z nieterminowym rozpoczęciem ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu urządzeń fiskalnych. Zgodnie z art.17(6) Szóstej Dyrektywy Rady, do czasu wejścia w życie ujednoliconej pełnej listy wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, istniejące w momencie wejścia w życie dyrektywy. Ta lista dotychczas nie znalazła uregulowania prawnego w przepisach Unii Europejskiej. Z tych względów dopuszczalnym było utrzymanie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w krajowym porządku prawnym także pod rządem obowiązywania prawa wspólnotowego na terytorium RP, po akcesji do UE.

Argumentował, że zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyklucza sankcjonowanie stanu niezgodnego z prawem.

Zaskarżona decyzja odnosi się do wszystkich argumentów podatnika, zarówno faktycznych, jak i prawnych, zgodnie z wymogami art. 210 § 1, § 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja w części nie odpowiada prawu. Decyzja o rozliczeniu skarżącemu podatnikowi podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.

Zaskarżona decyzja w części obejmującej rozliczenie skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2002 r. do kwietnia 2004 r. nie narusza prawa.

5. Prawidłowo organ podatkowy ustala, że w okresie objętym decyzją skarżący podatnik dokonywał sprzedaży towarów, w pomieszczeniu Aresztu Śledczego, oddanym podatnikowi we władanie na podstawie umowy prawa cywilnego. Prawidłowo organ podatkowy ustala, że w okresie objętym decyzją skarżący podatnik dokonywał sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, między innymi osadzonych w Areszcie Śledczym w K. To skarżący podatnik nabywał towary handlowe we własnym imieniu i na swoją rzecz. Następnie, to skarżący podatnik we własnym imieniu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedawał te towary osadzonym w Areszcie Śledczym, pracownikom Aresztu, osobom odwiedzającym osadzonych. Te osoby, w tym osadzeni, osobiście nabywały towary od skarżącego podatnika. Te osoby, w tym osadzeni, płaciły sprzedawcy cenę nabycia towarów, przy czym osadzeni nie płacili za towary bezpośrednio gotówką, lecz zapłaty dokonywali ze swoich środków pieniężnych zgromadzonych na indywidualnych kontach depozytowych, za pośrednictwem Aresztu Śledczego. Zapłata odbywała się w ten sposób, że każda transakcja sprzedaży była dokumentowana paragonami, identyfikującymi osadzonego oraz przedmiot i wartość zakupu. Po sprzedaży paragony były przekazywane do Wydziału Finansowego Aresztu Śledczego. Skarżący podatnik sporządzał zbiorcze faktury VAT sprzedaży osadzonym. Na tej podstawie Areszt Śledczy przekazywał skarżącemu podatnikowi zapłatę za sprzedane towary, ze środków pieniężnych osadzonych, z ich indywidualnych kont depozytowych, prowadzonych przez Areszt Śledczy. Zapłata następowała ze środków osadzonych.

W tych okolicznościach faktycznych prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że skarżący podatnik dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. oraz odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. na rzecz osób fizycznych pozbawionych wolności i innych osób fizycznych – pracowników Aresztu, odwiedzających osadzonych. Areszt Śledczy w żadnym razie nie był stroną sprzedaży towarów, odpłatnej dostawy towarów osadzonym. Stronami tych transakcji byli skarżący podatnik - sprzedający oraz osoba fizyczna - osadzony, pracownik Aresztu, odwiedzający – kupujący, którzy otrzymywali towar i płacili cenę.

Nie ma podatkowoprawnego znaczenia, że skarżący podatnik nabywał towary w takiej ilości i asortymencie, jakie wskazywał Areszt Śledczy. Nie ma podatkowoprawnego znaczenia, że to Areszt Śledczy podawał osadzonym ofertę towarów do sprzedaży.

Okoliczność, że po sprzedaży towarów osadzonym skarżący podatnik wystawiał Aresztowi Śledczemu zbiorcze faktury, dokumentujące zbiorczo sprzedaż osadzonym, również jest podatkowo obojętna. Wystawienie tych faktur nie zwalniało skarżącego podatnika od dokumentowania obrotu i kwot podatku należnego w sposób wymagany prawem podatkowym – ustawami VAT. Areszt Śledczy nie stawał się stroną umowy sprzedaży – kupującym przez fakt otrzymania od skarżącego podatnika faktur, dokumentujących sprzedaż towarów osadzonym, dokonywaną przez skarżącego podatnika. To nie Areszt Śledczy nabywał od skarżącego podatnika towary jako kupujący, nie Areszt Śledczy płacił cenę nabycia ze swoich środków.

Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że sprzedaż towarów osobom pozbawionym wolności to sprzedaż, której warunki dokonywania są objęte szczególnymi regulacjami. W rozpatrywanym okresie lat 2002 do 2004 były to akty wykonawcze:

- rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 12 sierpnia 1998 r. w sprawie regulaminu wykonywania kary pozbawienia wolności / Dz. U. Nr 111, poz. 699, obowiązujące do 31 sierpnia 2003r. / w § 15, § 17;

- rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 12 sierpnia 1998 r. w sprawie regulaminu wykonywania tymczasowego aresztowania / Dz. U. Nr 111, poz. 700, obowiązujące do 31 sierpnia 2003 r. / w § 2, § 23;

- rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności / Dz. U. Nr 152, poz.1493 obowiązujące od 1 września 2003 r. / w § 14 ust. 2 pkt 12;

- rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania / Dz. U. Nr 152, poz.1494 obowiązujące od 1 września 2003 r. /w § 14 ust. 2 pkt 12;

- zarządzenie Ministra Sprawiedliwości 34/2001/CZSW z 31 lipca 2001 r. w sprawie czynności administracyjnych i rozliczeń finansowych związanych z prowadzeniem depozytu przedmiotów wartościowych i środków pieniężnych osób pozbawionych wolności /Dz. Urz. Min. Spraw. Nr 2, poz. 16 obowiązujące do 28 listopada 2003 r. / w § 40;

- rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2003 r. w sprawie czynności administracyjnych i rozliczeń finansowych związanych z prowadzeniem depozytu przedmiotów wartościowych i środków pieniężnych osób pozbawionych wolności / Dz. U. Nr 192, poz. 1881 ze zm. obowiązujące od 29 listopada 2003 r. / w § 36 .

Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że skarżący podatnik, który w ramach działalności gospodarczej sprzedawał towary osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. w stanie prawnym do 30 kwietnia 2004 r. oraz na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. w stanie prawnym od 1 maja 2004 r.

W stanie prawnym od 1 maja 2004 r., od akcesji RP do UE należy zwrócić uwagę, że w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych nie został wprost wyrażony obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej lub innego podobnego urządzenia. Przepis art. 22 ust. 2(a) Szóstej Dyrektywy zawiera ogólną regulację, że każdy podatnik prowadzi ewidencję w sposób wystarczająco szczegółowy. Taki, który umożliwi zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy. Oznacza to, że Szósta Dyrektywa dopuszcza, by prawo krajowe nakładało na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej obrót, kwoty podatku należnego.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bezspornie skarżący podatnik nie prowadził ewidencji obrotu, kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej, dokonując sprzedaży towarów w Areszcie Śledczym w okresie lat 2002 r. – 2004 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

6. Nie ma racji organ podatkowy, kiedy stwierdza, że w stanie prawnym od akcesji Polski do UE , od 1 maja 2004 r., był uprawniony do zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. Przepis ten stanowi, że podatnicy naruszający obowiązek określony w art. 111 ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. / z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego / prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania:

- zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego;

- zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego;

- zasady efektywności prawa wspólnotowego;

- prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego;

- orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 11 marca 2004 r., pozbawiający podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów, w sytuacji kiedy podatnik narusza obowiązek z art. 111 ust. 1, ma charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Jest to instrument, który ma na celu wyeliminowanie przypadków unikania czy uchylania się od opodatkowania. To oznacza, że skoro możliwości jego stosowania nie przewidziano w Traktacie Akcesyjnym Polski do UE, to wprowadzenie tego ograniczenia, tego środka specjalnego, wymagało odpowiedniej procedury, wymienionej w art. 27 ust. 2 do ust. 4 Szóstej Dyrektywy, powiadomienia Komisji, Państw Członkowskich, zgody Rady UE. Taka procedura nie została zachowana przez Polskę / patrz leksykon VAT 2007, J. Zubrzycki, UNIMEX, t. I, s. 1229; VAT, Komentarz pod red. T. Michalika, Podatkowe Komentarze Becka 2006 r., do art. 111 ustawy VAT /.

Z tego względu organ podatkowy nie był uprawniony do ograniczenia prawa skarżącego podatnika do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 11 marca 2004 r., w stanie prawnym od 1 maja 2004 r., od akcesji Polski do UE do końca okresu objętego zaskarżoną decyzją. Stosowanie tego środka specjalnego w krajowym porządku prawnym wymaga przede wszystkim uznania przez pozostałe Państwa Członkowskie, Komisję, względnie Radę, że nie narusza zasad stosowania środków specjalnych, w tym zasady proporcjonalności / Szósta Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, C.H.BECK, 2004, do art. 27 /.

Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego o charakterze środka specjalnego nie jest objęte regulacją międzyczasową z art. 17 / 6 / Szóstej Dyrektywy. Środek specjalny poddany jest reżimowi art. 27 Szóstej Dyrektywy i Polska nie ma prawa do stosowania procedury przejściowej z art. 27 ust. 5, który dotyczył wyłącznie członków Wspólnoty w chwili wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy. Państwa przystępujące do Wspólnoty po 1977 r. mają możliwość uzyskania zgody na stosowanie środków specjalnych na podstawie postanowień traktatów akcesyjnych. Jak wynika z zapisów Traktatu Akcesyjnego RP, Polska takiej zgody nie uzyskała.

Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które ma charakter środka specjalnego, obowiązujące w krajowym porządku prawnym z naruszeniem art. 27 Szóstej Dyrektywy, nie może być stosowane wobec podatnika na podstawie art. 17 / 6 / Szóstej Dyrektywy.

Z tego względu za okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, jako wydana z naruszeniem prawa skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji w tej części uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7. Prawidłowo organ podatkowy zastosował art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. przy rozliczeniu skarżącemu podatnikowi podatku od towarów i usług za miesiące od września 2002 r. do kwietnia 2004 r. W rozpatrywanym okresie przepis ten stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek określony w art. 29 ust. 1 tej ustawy, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu, kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Prawidłowo i korzystnie dla podatnika odwoławczy organ podatkowy ustalił moment, od którego skarżący podatnik był zobowiązany do ewidencjonowania obrotu, kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej. To ustalenie odpowiada treści § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących / Dz. U. Nr 151, poz.1711 /.

Kasa rejestrująca to szczególny rodzaj ewidencji podatkowej, ewidencji sprzedaży, która rejestruje transakcje podatnika, podlegające opodatkowaniu. Wymóg jej stosowania jest dyktowany potrzebą zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania obrotu, kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej dotyczy tych opodatkowanych podatkiem VAT czynności, które wymienia art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. Respektowanie tego obowiązku przez podatnika ma umożliwić organom podatkowym kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Ewidencjonowaniu przy pomocy kasy rejestrującej podlega wyłącznie sprzedaż dokonana na rzecz podmiotów wymienionych w art. 29 ust. 1, między innymi osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy.

Zatem, w okolicznościach tej sprawy, wystawienie zbiorczej faktury na podstawie zarządzenia Ministra Sprawiedliwości 34/2001/CZSW z 31 lipca 2001 r. w sprawie czynności administracyjnych i rozliczeń finansowych związanych z prowadzeniem depozytu przedmiotów wartościowych i środków pieniężnych osób pozbawionych wolności § 40 ust. 7 oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2003 r. w sprawie czynności administracyjnych i rozliczeń finansowych związanych z prowadzeniem depozytu przedmiotów wartościowych i środków pieniężnych osób pozbawionych wolności § 36 ust. 6, dla Aresztu Śledczego, który nie był nabywcą towarów, nie zwalniało skarżącego podatnika od obowiązku zaewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy pomocy kasy rejestrującej, niezależnie od faktu wystawienia faktury dla innego podmiotu niż nabywca i nie na podstawie prawa podatkowego. Ten autonomiczny charakter ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej był podkreślany w orzecznictwie / między innymi wyrok w sprawie I SA/Lu 1289/97 /.

Skarżący podatnik nie może zasadnie odwoływać się do argumentu, że organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące.

Skarżący podatnik pomija, że skoro nie dopełnił ustawowego obowiązku ewidencjonowania obrotu, kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej, to w ten sposób uniemożliwił organowi podatkowemu kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za miesiące od września 2002 r. do kwietnia 2004 r. Skarżący podatnik pomija w tej argumentacji ustalenie organu podatkowego, że dokonywał sprzedaży towarów nie tylko na rzecz osadzonych w Areszcie Śledczym, ale też na rzecz pracowników Aresztu, na rzecz osób odwiedzających osadzonych, objętych zakresem art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.

W tym miejscu należy wskazać, że do miesięcznych okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług / art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. / za czas przed akcesją Polski do UE nie ma podstaw prawnych odwołanie do prawa wspólnotowego.

Za czas do 1 maja 2004 r. ma rację organ podatkowy, że w tej sprawie chodzi o rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika, które powstało w okresie przed akcesją Polski do UE. Chodzi o stan faktyczny, który uległ zamknięciu przed akcesją. Chodzi o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które powstało przed 1 maja 2004 r. Taki stan faktyczny nie jest objęty zakresem normowania prawem wspólnotowym / szerzej: Europejski Przegląd Sądowy, E. Łętowska, Sędzia polski między Strasburgiem i Luksemburgiem, Nr 1/2005 r.; Europejski Przegląd Sądowy, D. Miąsik, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, Nr 1/2006 r.; Europejski Przegląd Sądowy, W. Sadowski, Prowspólnotowa wykładnia prawa polskiego a kontrola legalności działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, Nr 4/2006 r.; Europejski Przegląd Sądowy, K. Kowalik – Bańczyk, Moment powstania obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, Nr 5/2007 r.; Europejski Przegląd Sądowy, B. Banaszkiewicz, Prawo polskie a prawo UE w orzecznictwie TK, Nr 3/2005 r.; /.

Organ podatkowy zastosował ograniczenie prawa skarżącego podatnika do odliczenia części podatku naliczonego z art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FPS 7/98 / ONSA z 1999 r., Nr 1, poz. 8 /.

Z tych względów za okresy rozliczeniowe od września 2002 r. do kwietnia 2004 r. skarga podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

8. Skarżący podatnik nie może zasadnie odwoływać się do argumentu, że w toku wcześniejszych kontroli organ podatkowy nie kwestionował postępowania podatnika w zakresie ewidencjonowania obrotu, rozliczania podatku od towarów i usług. Ten argument jest oczywiście zrozumiały z punktu widzenia subiektywnego interesu skarżącego podatnika, subiektywnie rozumianego zaufania do organów podatkowych. Jednak jest pozbawiony podstawy prawnej. Pozostaje wbrew art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo argumentuje organ podatkowy, że nie ma uzasadnienia prawnego dla powielania błędów popełnionych w postępowaniach kontrolnych okresów wcześniejszych, dla pomijania naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję bez naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że rozprawa nie była obligatoryjna, zachowano tryb przesłuchania strony. Zaskarżona decyzja wyczerpująco przedstawia zgromadzone dowody, stan faktyczny, jego ocenę prawną, powołuje podstawę prawną w osnowie i w uzasadnieniu. Należy podkreślić, że skarżący podatnik w swej argumentacji nie podważał okoliczności faktycznych sprawy / ustalonych czynności podejmowanych w ramach sprzedaży towarów /. Natomiast skarżący podatnik wyprowadzał z tych okoliczności faktycznych odmienne, błędne wnioski i błędne stanowisko prawne. Organ podatkowy nie pominął argumentów, stanowiska skarżącego podatnika. Rozważył je i tych argumentów, stanowiska nie podzielił. Wyjaśnił z jakich powodów w sposób wyczerpujący, logiczny.

9. Umorzenie postępowania podatkowego przez odwoławczy organ podatkowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2002 r. było dla podatnika rozstrzygnięciem korzystnym. Sąd nie stwierdził, by to rozstrzygnięcie zapadło z kwalifikowanym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu na podstawie art. 134 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podatnika podlegała oddaleniu także w tym zakresie.

10. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.