Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1006/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3, art. 20 ust. 1, art. 32c, art. 32d
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej może również ocenić zarzuty związane z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./. Zważyć przy tym należało, że do przepisu tego odwołał się Sąd I instancji dla uzasadnienia swojej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./.

2. Pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, niebędące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesadza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu korzystają z tej stawki podatku od nieruchomości.

TEZY

1. Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej może również ocenić zarzuty związane z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./. Zważyć przy tym należało, że do przepisu tego odwołał się Sąd I instancji dla uzasadnienia swojej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./.

2. Pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, niebędące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesadza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu korzystają z tej stawki podatku od nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii i Adama M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 764/04 w sprawie ze skargi Zofii i Adama M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1006/05`

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 28 kwietnia 2005 r. I SA/Sz 764/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zofii i Adama M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 25 sierpnia 2004 r. (...) w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że małż. M. są właścicielami Sanatorium Uzdrowiskowego "M." w K. przy ul. C., które posiada status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Ustalając wymiar podatku od nieruchomości organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatników wyrażonego w złożonej przez nich "informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", iż powierzchnia użytkowa budynku sanatorium zajęta na prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wynosi 4.389,20 m2. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastosowanie preferencyjnej stawki wobec pokoi noclegowych, stołówek, kuchni i korytarzy nieprowadzących do pomieszczeń zajętych na prowadzenie świadczeń zdrowotnych nie jest możliwe. W związku z tym organ podatkowy w decyzji ustalił, że na udzielenie świadczeń zdrowotnych zajęta jest jedynie część budynku, o powierzchni 2.670,83 m2 i do tej powierzchni zastosował preferencyjną stawkę podatkową, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pozostałe pomieszczenia, a w szczególności pokoje noclegowe i kuchnię organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 25 sierpnia 2004 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./ - po rozpoznania odwołania podatników - utrzymało w mocy decyzję wymiarową.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta K., zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za niepokojące.

Pomieszczenia w posiadanym przez podatników sanatorium należało podzielić na dwa rodzaje, tj.:

1. takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych i

2. takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeżeli są z nią związane.

Zdaniem Kolegium, podział pomieszczeń dokonany przez organ podatkowy pierwszej instancji był prawidłowy. Nie można było uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, stołówek, kuchni, pomieszczeń administracyjnych itp., gdyż będąc mniej lub bardziej związane z działalnością w tym zakresie, nie są zajęte na tę działalność. W ocenie organu odwoławczego, warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie tego typu, jaki prowadzą podatnicy, są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i w stołówce nie są bowiem przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy wskazał również, że koniecznym warunkiem uznania działań, wymienionych w przywołanym art. 3, za świadczeniem zdrowotnym jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. W świetle powyższego organ stwierdził, iż nie można przyjąć, że w pokojach noclegowych i w stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium udzielane są, przez podmioty wyżej wymienione, świadczenia zdrowotne.

Organ uznał, iż pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne itd. służą podatnikom do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, co - w ocenie tego organu - wynika jednoznacznie chociażby ze statutu sanatorium, w którym obok udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przewidziane jest świadczenie usług wczasowych, gastronomicznych i noclegowych. Oprócz świadczeń zdrowotnych sanatorium świadczy swoim klientom również usługi noclegowe i żywieniowe; pomieszczenia zajęte na te usługi nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, skarżący podatnicy zarzucili decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, polegające na błędnym przyjęciu, że część pomieszczeń sanatorium, a w szczególności pomieszczenia przeznaczone na noclegi i żywienie dla kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna.

Między stronami sporne było, czy do wszystkich pomieszczeń budynku sanatorium skarżących zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych pomieszczeń budynku, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych - 3.49 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Ustawodawca w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego jak są budynki lub ich części wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należało, zdaniem Sądu, uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2d "...zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "...związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" - użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2c także użyte zostało sformułowanie "...zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym".

Ustawodawca świadomie więc, zdaniem Sądu, różnicuje zwroty określone w tych przepisach: "...związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie...". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje, powinny być ściśle interpretowane.

Mając na uwadze przedstawione wywody nie można było zgodzić się z zarzutami skargi, by to, iż sanatorium prowadzone przez skarżących jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ miało przesądzać o tym, że wszystkie pomieszczenia budynku sanatorium korzystają z preferencyjnej stawki podatku do nieruchomości.

Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem, ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d", jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "...świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką na zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Ustawa w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi:

1. świadczenia zdrowotne,

2. środki farmaceutyczne i materiały medyczne,

3. pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od - między innymi - świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia /vide art. 32c dotyczy zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego/. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie uznały organy, świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący, prowadząc sanatorium będące zakładem opieki zdrowotnej, poza świadczeniami zdrowotnymi mogą świadczyć także - co wynika zarówno ze statutu sanatorium jak i wypisu z rejestru - usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Mogą więc prowadzić działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich pomieszczeń budynku sanatorium miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych.

Sąd nie znalazł w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Zofia i Adam M. wnieśli o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu poniesionych przez nich niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia radcy prawnego według norm prawem przewidzianych.

Wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędne dokonanie jego wykładni, a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ poprzez niewłaściwe przyjęcie rozumienia pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych", tak zawężające, iż w sposób pozbawiony uzasadnienia niektóre pomieszczenia sanatorium skarżących, posiadającego status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych pozbawione zostały prawa do korzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, gdy w rzeczywistości wszystkie pomieszczenia obiektu służą temu właśnie celowi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:

Okolicznością bezsporną było, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą; są niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wpisanym do rejestru prowadzonego przez (...) Urząd Wojewódzki w S., Sanatorium Uzdrowiskowe "M." prowadzi wyłącznie działalność sanatoryjną, czyli działalność medyczną. Sanatorium przeznaczone jest dla obsługi chorych przewlekle i rekonwalescentów, zawsze jednak w ramach procesu leczenia. Sanatorium posiada oddziały schorzeń układu oddechowego, schorzeń układu ruchu, układu krążenia, chorób zawodowych, układu przemiany materii i zakład rehabilitacji. Dla wykonania zadań medycznych sanatorium zatrudnia lekarzy i pielęgniarki wykonujące zawody medyczne.

Zgodnie z ustawą o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym, lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność w zakresie jak najszerszego zapobiegania chorobom i ich leczeniu.

Istotę leczenia uzdrowiskowego określa zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/ oraz zarządzenie tegoż Ministra z dnia 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego /M.P. nr 55 poz. 272/.

Zgodnie z tymi przepisami, leczenie uzdrowiskowe jest kompleksowym postępowaniem leczniczym opierającym się na fizjoterapii, psychoterapii, diecie oraz, w przypadkach niezbędnych, również na farmakologii, prowadzone w innym środowisku aniżeli to, w którym chory normalnie żyje i pracuje. Do zadań sanatorium uzdrowiskowego należy zapewnienie opieki lekarskiej i odpowiednich warunków bytowych określonej grupie chorych, którym zaordynowano przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanatoryjnych. W szczególności, świadczenia sanatorium uzdrowiskowego obejmują całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi, zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Leczenie uzdrowiskowe jest bez wątpienia świadczeniem zdrowotnym skoro służy przywracaniu i poprawie zdrowia - jak stanowi art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Skoro zatem jest kompleksowym działaniem - musi obejmować również wyżywienie i noclegi. Wskazać przy tym należy na fakt, iż art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wskazuje na przepisy odrębnie regulujące zasady wykonywania świadczeń zdrowotnych, a takimi właśnie przepisami są wyżej przywołane rozporządzenia i zarządzenia.

Również ustawa o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia wyraźnie stanowi, że kuracjusz przebywający w sanatorium korzysta także z zakwaterowania i wyżywienia, które są niezbędnym elementem świadczeń medycznych, których to koszty pokrywa wspomniany fundusz. Fundusz w żadnym razie nie jest uprawniony do pokrywania kosztów usług gastronomicznych czy hotelowych, a taką konkluzję zdaje się sugerować skład orzekający WSA.

Wszystkie te warunki, tj. świadczenie zabiegów, zapewnienie zakwaterowania, w tym całodobowego, oraz wyżywienia, spełniają skarżący zaś kuracjusz podlegający leczeniu korzysta z kompleksowych działań tegoż sanatorium w zakresie przywrócenia zdrowia.

Leczenie sanatoryjne większości jednostek chorobowych kwalifikujących kuracjuszy do wielodniowych pobytów poza miejscem zamieszkania wymaga od świadczących usługi zapewnienia całodziennej albo całodobowej opieki medycznej, zapewnienia miejsca spoczynku dziennego i nocnego, odpowiedniej diety, pomocniczych usług medycznych, w tym diagnostyki ogólnej i specjalistycznej, najczęściej trzy do czterech razy na dobę.

Pismem z dnia 11 lipca 2003 r. nr LK-1617/LP/03/MS Minister Finansów wyjaśnił, że w zakładach opieki zdrowotnej istnieją pomieszczenia np. poczekalnie, szatnie, rejestracja, łazienki, ustępy, pokoje śniadaniowe, pomieszczenia do składowania bielizny, pomieszczenia zajęte przez tzw. personel administracyjny zakładu, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym korzystają one z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Minister przyjął jedyną logicznie dopuszczalną wykładnię przepisu, który określa ramy i sens leczenia m.in. sanatoryjnego i pozwala zrozumieć istotę przedsięwzięcia jakim jest zorganizowanie odpowiedniej opieki kuracjuszom. Aby sanatorium, tak jak każdy inny zakład opieki zdrowotnej, jak choćby szpital czy przychodnia, mogło świadczyć usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych musi zapewnić odpowiednią obsługę administracyjną, przez którą rozumie się prowadzenie wszelkiego rodzaju ewidencji i rejestrów, w tym prowadzonych w celach sprawozdawczych wymaganych przez wojewodę prowadzącego rejestr zakładów opieki zdrowotnej, lekarza uzdrowiskowego, organy podatkowe i inne. W sposób oczywisty zatem, nie można przyjąć zaprezentowanego przez SKO instrumentalnego rozumienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawężającego pojęcie powierzchni zajętej na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych do powierzchni zabiegowej i ambulatoryjnej, a podtrzymanego przez WSA.

WSA błędnie powołał się na rzekomy katalog obowiązków obciążających szpital, według którego skupione są one w trzech odrębnych grupach: "1/ świadczenia zdrowotne, 2/ środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3/ pomieszczenia i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia", nie ustalając znaczenia pojęcia "świadczenia zdrowotnego" ani też współzależności pomiędzy tymi pojęciami i celu takiej ich prezentacji. W skład "świadczenia zdrowotnego" mogą wchodzić także i zapewnienie pomieszczeń, w których jest świadczona całodobowa albo całodzienna opieka lekarska i aplikowana odpowiednia dieta. To jest właśnie proces leczenia /pojęcie węższe w stosunku do pojęcia świadczenia zdrowotnego/, a elementem spajającym te działania jest osoba lekarza sanatoryjnego i pomocy pielęgniarskiej, którzy łącznie realizują nadzór medyczny nad procesem leczenia.

Zgodnie z par. 5.1 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego /M.P. z dnia 6 października 1967 r./ do zadań sanatorium uzdrowiskowego /par. 1 ust. 1 pkt 4/ należy zapewnienie opieki lekarskiej i odpowiednich warunków bytowych określonej grupie chorych, którym zaordynowano przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanatoryjnych. Natomiast zgodnie z par. 5.2 tegoż zarządzenia Minister stwierdził, iż w szczególności świadczenia sanatorium uzdrowiskowego obejmują:

1. codzienną opiekę lekarską i pielęgniarską,

2. przewidziane programem kuracji zabiegi przyrodolecznicze, leczenie farmakologiczne oraz świadczenia przy wykorzystaniu miejscowych urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego,

3. zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej,

co dopiero łącznie stanowi o zakresie /kompletność/ procesu wykonywanego "świadczenia zdrowotnego".

Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności /Dz.U. dnia 2 marca 2004 r./ w pozycji 85.11.Z Szpitalnictwo wskazuje się, że podklasa ta obejmuje m.in.:

- działalność szpitali ogólnych, specjalistycznych, psychiatrycznych i klinicznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych, klinik stomatologicznych i innych instytucji medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie.

Również wybitny specjalista w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego prof. dr med. Irena Ponikowska Konsultant Krajowy w dziedzinie balneologii i medycyny fizykalnej w swym opracowaniu pt "Kompendium Balneologii" wydawnictwo Adam Marszałek w Toruniu ISBN 83-7174-831-0 stwierdza wyraźnie, że usługa uzdrowiskowa stacjonarna - sanatorium uzdrowiskowe obejmuje pacjentów z chorobami przewlekłymi w dobrym stanie ogólnym z zachowaną pełną samoobsługą, u których istnieją wskazania do stosowanie zabiegów w warunkach stacjonarnych. Chorzy ci wymagają codziennej opieki lekarsko-pielęgnacyjnej. /str. 33/. Dalej Pani prof. stwierdza, że sanatorium powinno mieć własną kuchnię i jadalnię. Zapewnione być powinno żywienie dietetyczne zależnie od kierunku specjalistycznego sanatorium /str. 41/. Wszystkie te warunki spełniają skarżący. Zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakładem opieki zdrowotnej jest wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w cyt. art. 5 ust. 1 pkt 2d stanowi, iż preferencyjne stawki opłat stosuje się do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia zdrowotne. Tego rozróżnienia nie dostrzegł WSA i w konsekwencji nie przypisał zatem odpowiednich skutków rozróżnienia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi wprost, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powołanej regulacji zauważyć należy, iż strona oparła wniesiony środek odwoławczy wyłącznie na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, a zatem nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ocena ich prawidłowości i kompletności, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, mogą być bowiem kwestionowane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zostały podważone ustalenia dotyczące podziału powierzchni budynków skarżących na część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz część związaną z prowadzeniem pozostałej działalności gospodarczej, jak również, że skarżący w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. objęli preferencyjną stawką opodatkowania wszystkie posiadane budynki.

Autor skargi kasacyjnej, formułując jej podstawę - jako przepis prawa materialnego, którego błędną wykładnię zarzucił Sądowi I instancji - wskazał wyłącznie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał również art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, polemizując ze znaczeniem przypisanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawartemu w tym przepisie pojęciu "świadczenie zdrowotne". Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 par. 1 p.p.s.a., interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej może również ocenić zarzuty związane z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zważyć przy tym należało, że do przepisu tego odwołał się Sąd I instancji dla uzasadnienia swojej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powołanym przepisem rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z tym że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych - 3,46 od 1 m2 powierzchni użytkowej. Sąd I instancji za sporne między stronami uznał to, czy stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie do wszystkich budynków lub ich części, będących własnością skarżących, czy też jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Przy tak określonej, nie kwestionowanej przez skarżących istocie problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię powyższego przepisu uznać należy za prawidłową. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokonane przez Sąd I instancji rozróżnienie odnoszących się do budynków sformułowań "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z działalnością gospodarczą" znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez wątpienia pierwsze z tych pojęć ma zakres węższy niż drugi. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielania świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie skarżącej, że pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia, nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji zajętego w niniejszej sprawie.

Skarżący, podkreślając status prowadzonego przez nich ośrodka jako niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, wywodzą, że jako sanatorium uzdrowiskowe świadczą usługi kompleksowe, składające się na tzw. leczenie uzdrowiskowe. Pojęcie to w szczególności obejmuje całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi oraz zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje zakresu powyższych świadczeń, realizowanych przez sanatoria. Nie podziela jednakże poglądu strony, że tak rozumiane leczenie uzdrowiskowe - skoro służy przywracaniu i poprawie zdrowia - jest świadczeniem zdrowotnym. Kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom skarżących, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. "Świadczenie zdrowotne" zdefiniowane zostało w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką na kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką na zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają.

Sąd I instancji, określając zakres pojęcia "świadczenia zdrowotne" zasadnie dokonał wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając unormowania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określające obowiązki szpitali, zakładów opiekuńczo-leczniczych oraz zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych, tak jak i sanatoria zapewniających pacjentom opiekę całodobową. Z unormować tych wynika, że świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówki. Jak to bowiem podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, w art. 20, art. 32c i art. 32d ustawy o zakładach o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca świadczenia zdrowotne wymienił obok zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych rodzajów świadczeń. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, iż Sąd I instancji nie ustalił znaczenia pojęcie "świadczenia zdrowotne". Przeciwnie - przytoczył ustawową definicję tego pojęcia i dokonał jego analizy na potrzeby określenia zakresu zastosowania stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie jest również usprawiedliwione twierdzenie skarżących, że rozdzielanie działań szpitala, zmierzających do ratowania zdrowia i życia ludzkiego na poszczególne składniki, zatraca sens świadczenia zdrowotnego i pojęcia świadczenia zdrowotnego i pomieszczeń zajętych na udzielenie tych świadczeń. Argumentacja powyższa, oparta na kompleksowości obowiązków szpitala, oceniana z punktu widzenia unormowań art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być uznana za zasadną. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wskazał jedynie na świadczenia zdrowotne, a więc działania o charakterze medycznym. Rację ma zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosząc, że prezentowana przez skarżących wykładnia powyższego przepisu oraz istotnego dla tej wykładni pojęcia świadczeń zdrowotnych, jest wykładnią rozszerzającą, nie akceptowaną jako metoda interpretacji przepisów prawa podatkowego przyznającego określone preferencje.

Chybione jest również odwołanie się przez stronę do przepisów o statystce państwowej /Polska Klasyfikacja Działalności/, skoro Sąd I instancji nie kwestionował ani statusu ośrodka skarżących jako zakładu opieki zdrowotnej, ani też zakresu jego działania. Nie stwierdził też, że skarżący nie zapewniają kuracjuszom zakwaterowania i wyżywienia.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedstawioną w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, niebędące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesadza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu korzystają z tej stawki podatku od nieruchomości.

Wobec wykazania, iż zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.