Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 596/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 c, art. 14 k, art. 14 m
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od chwili nabycia, udziału

w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w T. przy ul. [...] i ul. [...], dokonanego

w dniu [...] marca 2013 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...].

Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości

i wydanie rozstrzygnięcia sprawy w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego, w szczególności art. 120 w związku z art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez pominięcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. prawnie wiążącego stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2014 r., art. 14c

w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie korzystnej dla strony interpretacji, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu wydającego zaskarżoną decyzję, pomimo że zważywszy na wymienioną interpretację organ winien był wydać decyzję

o stwierdzeniu nadpłaty oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie stronie jako wydatków na cele mieszkaniowe: kwoty wydanej na montaż okablowania osprzętu i okablowania internetowego, piekarnik, młynek, włącznik i odpływ, płytę indukcyjną oraz markizę, poprzez bezzasadne uznanie, że te wydatki nie mają charakteru wydatków na cele mieszkaniowe w myśl wskazanego przepisu, w sytuacji, kiedy taki ich charakter jest bezsporny.

Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego, aktem notarialnym z dnia [...] marca 2013 r., Repertorium A nr [...], skarżąca dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...],

o powierzchni [...] ha, położoną w T., przy ul. [...]

i ul. [...], za kwotę [...]zł netto. W treści § 1 tego aktu wskazano, że będący przedmiotem zbycia udział w nieruchomości podatniczka nabyła w dniu [...] stycznia 2013 r. na podstawie "umowy zwrotnego przeniesienia wniesionych wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością". Zatem sprzedaż przysługującego stronie udziału w tej nieruchomości, nastąpiła w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w złożonym dnia [...] kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym za rok 2013 (PIT-39), strona wykazała m.in. przychód

z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy [...] zł oraz należny podatek [...] zł. Ponadto, z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym

z dnia [...] czerwca 2012 r., Repertorium A nr [...] skarżąca założyła spółkę pod firmą "I. " Sp. z o.o., z siedzibą w T., o kapitale zakładowym w kwocie

[...] zł, w której objęła wszystkie udziały pokrywając je wkładem w postaci przysługującego jej udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, którą to własność przeniosła na rzeczoną spółkę aktem notarialnym sporządzonym tego samego dnia, Repertorium A nr [...]. Organ zauważył, że w związku z tym, iż zarząd spółki w odpowiednim terminie nie wystąpił do sądu o rejestrację spółki

w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie art. 169 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r.,

poz. 1030 ze zm.), dalej k.s.h., umowa spółki uległa rozwiązaniu z mocy prawa i spółka

w organizacji była zobowiązana do niezwłocznego zwrotu wniesionego wkładu

w postaci udziału w nieruchomości, co też uczyniła aktem notarialnym z dnia

[...] stycznia 2013 r., Repertorium A nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, słusznym było uznanie przez organ pierwszej instancji, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego udziału w nieruchomości, którego sprzedaż nastąpiła w dniu [...] marca 2013 r., nastąpiło z dniem [...] stycznia 2013 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę do obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zwolnionego od opodatkowania w oparciu o przepis

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowią wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...]zł, poniesione przez skarżącą z przychodu uzyskanego ze sprzedaży

w 2013 r. udziału w nieruchomości na: nabycie (na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r.) niezabudowanej nieruchomości

o powierzchni [...] ha (działka nr [...]) wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz udział wielkości jednej ósmej (1/8) części w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] ha (działka nr [...]) stanowiącej drogę wewnętrzną położone w R. , gm. Z. W. za łączną kwotę [...]zł, nabycie (na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] września 2013 r.) niezabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] ha stanowiącej działkę

nr [...], położoną w tej samej miejscowości za łączną kwotę [...]zł, a także na zapłatę poniesionych przez skarżącą kosztów sporządzenia wymienionych aktów notarialnych w kwocie [...]zł oraz na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez stronę w dniu [...] maja 2007 r., tj. przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, dokonana od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w wysokości [...] zł, pokrycie kosztów budowy i wykończenia budynku mieszkalnego na działce nr [...] położonej

w R. , przy ul. [...] w wysokości [...] zł, a także na zapłatę za usługi: montażu rolet zewnętrznych wraz z materiałem, na kwotę brutto [...] zł, uzbrojenia elektrycznego rolet zewnętrznych w oknach w budynku mieszkalnym

w kwocie brutto [...] zł, a także na zapłatę za kamień naturalny przeznaczony na elewację i wapień na taras w kwocie brutto [...] zł oraz na pozostałe usługi

i materiały budowlane udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie [...]zł.

Dyrektor za bezzasadne uznał zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie jako wydatków na cele mieszkaniowe kwoty [...]zł, wydanej na: montaż okablowania osprzętu i okablowania internetowego, piekarnik, młynek, włącznik, odpływ, płytę indukcyjną i markizę. Wyjaśnił, że w katalogu wydatków objętych zwolnieniem podatkowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, nie został wymieniony zakup wyposażenia wnętrza budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii dotyczącej poszanowania praw podatnika w związku z wydaniem korzystnej dla skarżącej interpretacji

w indywidualnej sprawie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że Minister Finansów, jednoznacznie wskazał, iż nie można zapomnieć, że w przypadku nieujęcia udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe jego odpłatnego zbycia będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że powoływana przez skarżącą interpretacja indywidualna w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości wydana została w dniu [...] września 2014 r., natomiast zeznanie podatkowe za 2013 r. na formularzu PIT-39 złożyła ona w dniu [...] kwietnia 2014 r. Zatem, w ocenie organu, interpretacja ta nie miała wpływu na obowiązek zapłaty podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła (podobnie jak w odwołaniu) naruszenie prawa proceduralnego, w szczególności:

- art. 120 w związku z art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m O.p. poprzez pominięcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawnie wiążącego stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2014 r.,

- art. 14c w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie korzystnej dla strony interpretacji, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu wydającego zaskarżoną decyzję, pomimo że zważywszy na wymienioną interpretację organ winien był wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.,

- art. 121 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie jako wydatków na cele mieszkaniowe: kwoty wydanej na montaż okablowania osprzętu

i okablowania internetowego, piekarnik, młynek, włącznik, odpływ, płytę indukcyjną oraz markizę, poprzez bezzasadne uznanie, że te wydatki nie mają charakteru wydatków na cele mieszkaniowe w myśl wskazanego przepisu, w sytuacji, kiedy taki ich charakter jest bezsporny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 dalej jako;"p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź

z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1

pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone

w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału

w nieruchomości.

Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się na przesądzeniu czy w sprawie doszło do naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14k § 1 i 2 i art. 14m O.p., poprzez pominięcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawnie wiążącego go stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.; art. 14c w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nie branie pod uwagę przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej korzystnej dla strony interpretacji podatkowej.

Precyzując, spór ten dotyczył określenia zakresu ochrony podatnika wynikającej

z otrzymanej interpretacji podatkowej oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy odmiennie niż wynika z korzystnej dla strony interpretacji.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej,

a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej

w art. 191 O.p.

Do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały dyspozycje przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiących odpowiednio, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i jednocześnie wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu

i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, ze aktem notarialnym z dnia

[...] stycznia 2013r. na podstawie umowy zwrotnego przeniesienia wniesionych wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżąca otrzymała zwrot wkładu w postaci udziału we współwłasności dwóch nieruchomości położonych w T.. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] marca 2013r. strona sprzedała wskazane udziały

w nieruchomościach. W ocenie organów odpłatne zbycie udziału w nieruchomościach nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wobec czego stosownie do art. 30e ust. 4 po zakończeniu roku podatkowego podatniczka była obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W ocenie strony, nie była ona do tego zobowiązana a ponieważ tak uczyniła obecnie istnieje po jej stronie prawo do zwrotu nadpłaty z uwagi na treść udzielonej podatnikowi przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji z dnia [...] września 2014r. nr [...]/S/IF. W sentencji tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

14 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2699/13 stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia [...] marca 2013r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości jest prawidłowe.

Organy podatkowe, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie uwzględniły powyższej interpretacji, stwierdzając, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym odbiegał od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (strona nie wydatkowała całości przychodu na cele mieszkaniowe wskazne w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f.) co skutkowało brakiem ochrony na zasadach wynikających z art. 14k i art. 14m O.p. Ponadto interpretacja wydana została w dniu [...] września 2014r. a zeznanie podatkowe za 2013r. złożono w dniu [...] kwietnia 2014r. , zatem interpretacja nie miała wpływu na obowiązek zapłaty przez skarżącą podatku.

Rozstrzygając spór zawisły między stronami co do zakresu ochrony przysługującej wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności odpowiedzieć należy na pytanie czy interpretacja z dnia [...] września 2014r. dotyczyła zarówno kwestii braku przychodu do opodatkowania ze źródła o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.d.o.f. jak

i przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy?

Uzasadnienie organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie niejasne. Skarżąca podnosi , że uznanie za prawidłowe jej stanowiska oznacza, iż jest ono prawidłowe w odniesieniu do obu pytań sformułowanych we wniosku. Sąd w tej kwestii w pełni zgadza się ze stroną skarżącą. Podkreślić należy, że we wniosku z dnia [...] marca 2014r. strona sformułowała dwa pytania :

1. czy sprzedaż omawianej nieruchomości będzie w ogóle przychodem do opodatkowania ?

2. czy jeśli powstanie przychód do opodatkowania to czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia dochodu uzyskanego z takiej sprzedaży w związku

z wydatkowaniem go na cele mieszkaniowe?

Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała, że: "sprzedaż nieruchomości nie będzie przychodem do opodatkowania podatkiem PIT dla strony. Powodem tego jest okoliczność, iż jej sprzedaż nie będzie przychodem z działalności gospodarczej (czyli nie jest przychodem w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT lecz będzie przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o PIT a ponieważ minęło już 5 lat od końca roku, w którym ją nabyto nie powstanie przychód w myśl tego przepisu, a co oznacza, iż nie powstanie on wcale i nie będzie przedmiotu opodatkowania." (k-72 akt admin. tom 2/3). W interpretacji indywidualnej z dnia

[...] marca 2014r. (organ, uznając stanowisko strony za prawidłowe i odstępując od uzasadnienia prawnego (stosownie do art. 14c § 1 O.p.) uznał za prawidłowe całość stanowiska zaprezentowanego powyżej a zawartego we wniosku strony.

Błędne jest także stanowisko organu o niezgodności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację ze stanem faktycznym ustalonym

w trakcie postępowania podatkowego. Jak słusznie podniesiono w skardze przedstawiając stan faktyczny i swoje stanowisko strona nie pytała o kwotę wydatków zaliczonych jak wydatki na cele mieszkaniowe lecz o to czy jeśli powstanie przychód podatkowy to czy w ogóle strona może skorzystać ze zwolnienia tego dochodu dokonując wydatków na cele mieszkaniowe.

Przechodząc do kwestii zasadniczej i określając zakres ochrony przysługujący skarżącej w opisanej sytuacji, przywołać należy przepisy, powoływanej już ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące te kwestie.

W art. 14 k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia wedle której podmiot który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził jednak różne kryteria oceny stosowania zasady nieuszkodzenia: tzw. "wąski"- i "szeroki"- zakres nieszkodzenia. Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidulanej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną jak również w przypadku nieuwzględnienia jej

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 i 2 o.p.). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania

w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku. Dodatkowo, kwestię tą określa przepis art. 14 l O.p. jednoznacznie przesądzając, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Z powyższego przepisu – interpretowanego a contrario – oraz z art. 14 m § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika natomiast zasada nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – statuująca pod określonymi tam warunkami, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostanie prawidłowo wykonane w efekcie zastosowanie się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, muszą mieć miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Użyte w art. 14 l oraz art. 14 m § 1 pkt 2 O.p. sformułowanie "skutki podatkowe" nie zostało w ustawie zdefiniowane. Nie odnajdziemy tej definicji także w orzecznictwie ani doktrynie. Sąd jest świadomy, iż brak takiej definicji może powodować wątpliwości co do zakresu stosowania powyższych przepisów. Wydaje się jednak, że w kontekście analizowanych unormowań dla zrozumienia tego pojęcia odwołać się należy do języka potocznego a następnie do celowościowej wykładni analizowanych przepisów. Zazwyczaj pod pojęciem "skutku" w codziennym użyciu tego słowa rozumie się "następstwo, konsekwencję jakiegoś działania, zjawisko które ma swoją przyczynę; wynik, rezultat, efekt" . Jako synonimy tego pojęcia wskazuje się także "następstwo, konsekwencje jakiegoś działania" (PWN, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1999). W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że jedno zdarzenie (rozumiane jako stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wskazane w art. 14b § 2 O.p. i opisane we wniosku o wydanie interpretacji) może mieć wiele skutków. Jak np. powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego, konieczność ustalenia odpowiedniego kosztu uzyskania przychodu, powstanie zobowiązania podatkowego, czy wreszcie konieczność złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. Tak określone skutki opisanego zdarzenia będą występować w różnych momentach, określanych przez właściwe ustawy podatkowe. Takie skutki podatkowe działań podatnika wystąpić bowiem mogą na gruncie różnych podatków. Przez "skutki podatkowe" rozumieć zatem należy, w szczególności powstanie w efekcie zdarzenia przewidzianego przepisami podatkowymi, określonych obowiązków podatkowych w stosunku do danego podmiotu, który jest zobowiązany do ich realizacji. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać

z zachowaniem się danego podmiotu, zmierzającego do realizacji tych obowiązków, które może być zgodne z modelem zachowania, wskazanym w interpretacji bądź z nim niezgodne. Nieuprawnione jest także utożsamianie zdarzenia podatkowego ze skutkiem czy skutkami podatkowymi. Zaistnienie tego typu zdarzenia powoduje bowiem dopiero wystąpienie tych skutków.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. przykładowo; J. A. "interpretacja przepisów prawa podatkowego – środki prawne, ochrona prawna, milcząca interpretacja LEX Komentarz praktyczny do art. 14m Ordynacji podatkowej), instytucja interpretacji wykazuje ścisły związek z procesem tzw. samoobliczenia podatku, występującego w obszarze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tym samym, ze stosowaniem (przestrzeganiem) prawa podatkowego przez podmioty tego prawa. Zatem "zastosowanie się do interpretacji", w rozumieniu art. 14k, art. 14m O.p., to realizacja przez dany podmiot określonego obowiązku (uprawnienia) podatkowego, wg wzorca, wynikającego z wykładni prawa dokonanej przez organ wydający interpretację. Stąd też podmiotu, który do takiej interpretacji się zastosował, nie może obciążać błąd tegoż organu. Jeżeli jednak skutki podatkowe związane ze zdarzeniem będącym przedmiotem interpretacji miały miejsce przed jej publikacją (doręczeniem) – zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, zwalnia natomiast z odpowiedzialności karnej skarbowej oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 14l w zw. z art. 14k § 3, art. 14m § 1 o.p.).

Ograniczenie zakresu ochrony przewidziane w art. 14 l, art. 14 m § 1 pkt 1 O.p. polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) – nie może być chroniony w pełnym zakresie. Szeroka ochrona podatnika czyli zwolnienie

z obowiązku zapłaty podatku wystąpi zatem tylko w takim przypadku, gdy podatnik podejmuje określone działania i w ten sposób wywołuje skutki podatkowe pod wpływem udzielonej interpretacji, działając w zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych i bazując na dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa, które w sprawie mają zastosowanie.

Na taki sposób interpretacji przepisów wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2011r. sygn. I SA/Wr 1480/10 wskazano, że "zdarzenia, które zaistniały i wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, nie zostały ukształtowane pod wpływem udzielonej interpretacji". Podkreślano, że "w sytuacji gdy podatnik podjął określone działania a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej

i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej i oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Interpretacja taka nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miało ono miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane, co uzasadnia zastosowanie ochrony w "wąskim" zakresie tj. w postaci zwolnienia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek i niewszczynania postępowania karno-skarbowego lub umorzenie wszczętego postępowania karno-skarbowego". Podobnie orzekł także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 lutego 2011r. sygn. akt i SA/Rz 546/10 , WSA

w Krakowie w wyroku z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Kr 245/17 i NSA w wyrokach z dnia z dnia 30 maja 2012r. sygn. I FSK 1178/11, z dnia 21 lutego 2013r, sygn. akt

II FSK 1269/11. Także tut. Sąd w składzie orzekającym w sprawie poglądy powyższe

w pełni akceptuje.

Badając zakres "ochrony" skarżącej, wynikający z udzielonej interpretacji z dnia [...] września 2014r., która nie znalazła zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej przypomnieć należy faktografię zdarzeń mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W dniu [...] marca 2013r. strona dokonała sprzedaży udziału wynoszącego ˝ części nieruchomości stanowiącej niezabudowana działkę gruntu nr [...] położona w T. przy ul. [...] i ul. [...] nabytą w dniu [...] stycznia 2013r. na podstawie umowy zwrotnego przeniesienia wniesionych wkładów do spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu [...] kwietnia 2014r. złożono zeznanie podatkowe PIT – 39 za rok 2013 i wykazano m.in. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy - [...] zł oraz należny podatek-[...] zł, który został zapłacony. W dniu [...] września 2014r. wydano interpretację zgodnie z którą strona nie miała obowiązku zapłaty podatku.

Zaistniała więc sytuacja w której, zdarzenie objęte interpretacją nastąpiło

i wywołało skutki podatkowe (powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego) przed jej wydaniem i doręczeniem, ale wnioskodawczyni nie zastosowała się do interpretacji (nie zachowała się w sposób wskazany w interpretacji – brak obowiązku zapłaty podatku). W konsekwencji niezastosowanie tej interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej oznacza dla strony obowiązek zapłaty podatku (brak zwolnienia z art. 14m § 1 O.p.). Nie może jednocześnie być mowy o korzystaniu

z ochrony przewidzianej regulacją art. 14 k § 3 O.p. (brak sankcji karnych skarbowych, nie naliczanie odsetek za zwłokę) bowiem ta miałaby miejsce jedynie wtedy gdyby podatniczka powstrzymała się od realizacji obowiązku rozliczenia podatku.

W świetle powyższego organy nie naruszyły art. 120 , art. 14 k § 1 i 2 , art. 14 m O.p.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w skardze. Jak słusznie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane w skardze wydatki nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21

ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W katalogu wydatków preferowanych zwolnieniem podatkowym nie został wymieniony zakup wyposażenia wnętrza budynku mieszkalnego. Sporne wydatki dotyczą zakupu wyposażenia domu w określone przedmioty gospodarstwa domowego i elementy dekoracyjne, i jako takie nie mogą być traktowane na równi

z wydatkami na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zasadnie zatem organy odmówiły zastosowania przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do wymienionych wydatków.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.

T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska