Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 347/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia operacji zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"A" Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest spółką komunalną wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta. W szczególności Spółka wykonuje zadania własne gminy w zakresie rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, powierzone jej Uchwałą Rady Miasta nr [...].

Wnioskodawca gospodaruje powierzonym jej mieniem zasadniczo w ten sposób, że oddaje go w dzierżawę i eksploatację, jednocześnie dokonując rozbudowy, modernizacji lub likwidacji sieci, stosownie do potrzeb systemu wodociągowo-kanalizacyjnego. W ramach tej działalności Spółka nabywa potrzebne grunty poprzez wniesienie aportem przez Gminę Miasta lub zakup, czy zamianę.

Na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Prezydent Miasta wyraził zgodę na zawarcie umowy zamiany prawa własności do nieruchomości gruntowych pomiędzy Gminą Miasta a Spółką.

W dniu 19 grudnia 2012 r. nastąpiła zamiana praw własności zgodnie z zawartą umową zamiany (akt notarialny Rep. [...]). Przeniesienie praw do nieruchomości Spółki na rzecz Gminy Miasta wynikało z konieczności wykorzystania konkretnych nieruchomości gruntowych do realizacji zadań własnych Gminy obejmujących sprawy kultury fizycznej i turystyki. Działki te po zamianie zostały oddane w trwały zarząd Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Wartość księgowa zbywanych nieruchomości wniesionych aportem od Gminy wynosiła 4.923.727 zł zaś wartość rynkowa zbywanych nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego wyniosła 20.429.232 zł netto. Wartość rynkowa nieruchomości zbywanych przez Gminę została ustalona na wartość 20.429.232 zł.

W dniu 19 grudnia 2012 r. Gmina Miasta wystawiła fakturę VAT dotyczącą sprzedaży nieruchomości w wyniku zamiany na wartość netto 20.429.232 zł a Wnioskodawca (Spółka) na wartość netto 20.429.667 zł.

Czynność zamiany, której przedmiotem jest nieruchomość będąca własnością jednostki samorządu terytorialnego podlega szczególnemu trybowi przewidzianemu w art. 13 w zw. z art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z uwagi na powyższe przeprowadzona przez Spółkę transakcja nie była umową zamiany wynikającą z Kodeksu cywilnego art. 603-604, lecz była to zamiana podlegająca reżimowi ustawy o gospodarce nieruchomościami, która w tym wypadku ma charakter lex specialis wobec przepisów Kodeksu cywilnego. Spółka zrzekła się dopłaty ze strony Gminy Miasta różnicy wynikającej z wartości zamienianych nieruchomości w kwocie 435 zł.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wartość netto nieruchomości podlegających zamianie na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie stanowiła przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak inne przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie wystąpi w tym wypadku przychód do opodatkowania tylko zdjęcie nieruchomości przekazywanej z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i wprowadzenie do ww. ewidencji środków trwałych nieruchomości otrzymanych w wyniku zamiany?

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się przepisami art. 603-604 Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Wydaną przez Wnioskodawcę nieruchomość należałoby uznać za sprzedawaną, natomiast uzyskaną w zamian nieruchomość Gminy za zakupioną. Zarówno opisane odpłatne zbycie jak i nabycie należy rozpatrywać oddzielnie pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże umowa zamiany, której dokonała Spółka z Gminą Miasta odbywała się w szczególnym reżimie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w powiązaniu z art. 15 ust. 1 stanowią podstawę prawną dla dokonywania zamiany nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego na nieruchomości stanowiące własność osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. Powyższy artykuł odnosi się bezpośrednio do stanu faktycznego, jaki występuje w przedmiotowej transakcji.

Gmina powołując spółkę komunalną wyposaża ją w majątek w celu wykonywania zadań własnych Gminy. W przypadku Wnioskodawcy tym zadaniem jest rozwój i modernizacja urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych. W związku z potrzebami Gminy nastąpiła zamiana gruntów stanowiących własność Spółki, które stały się zbędne dla realizacji powierzonych jej zadań, z gruntami Gminy. Grunty pozyskane od Spółki Gmina wykorzystała na zadania własne z zakresu rozwoju kultury fizycznej i turystyki i przekazała je w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Tereny te obecnie zostały zabudowane obiektami sportowymi.

Z kolei tereny pozyskane przez Spółkę w wyniku zamiany są przeznaczone dla przyszłej rozbudowy lub przebudowy istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. przepompownie i oczyszczalnie ścieków, ujęcia wody, obiekty utrzymania. Spółka stoi na stanowisku, że nieruchomości uzyskane w wyniku zamiany stanowią jedynie zamienne elementy aportu wniesionego przez Gminę. Celem zamiany było pozyskanie przez Gminę konkretnych nieruchomości gruntowych. Dla Spółki pozyskane w ten sposób grunty stanowią podstawę prowadzonej przez Spółkę działalności komunalnej. Sprzedaż w drodze zamiany nieruchomości została dokonana w trybie zbycia bezprzetargowego zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wycena przez rzeczoznawcę nieruchomości podlegającej zamianie miała na celu ustalenie wartości rynkowej gruntów otrzymanych aportem w 2004 r. a nie ustalenie ceny godziwej dla przygotowania oferty przetargowej.

Odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej nie miało znamion transakcji handlowej. Dokonana transakcja zamiany nieruchomości nie skutkowała faktycznym przysporzeniem majątkowym o konkretnym wymiarze finansowym. Przeciwnie nawet można założyć, że zbycie terenu przez Spółkę w drodze przetargu w późniejszym okresie mogłoby przynieść wyższy efekt finansowy niż wartość wyceny.

W rezultacie nie można mówić o przychodzie Wnioskodawcy z tytułu zamiany nieruchomości. Spółka w wyniku ekwiwalentnej umowy otrzymała nieruchomości w celu wykonywania zadań własnych.

Mając powyższe argumenty na uwadze w ocenie Wnioskodawcy czynność zamiany dokonana pomiędzy spółką komunalną a jej właścicielem – Gminą, w sytuacji gdy pozyskane nieruchomości gruntowe nie są przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Minister Finansów w pierwszej kolejności wskazał, że w celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej: ustawa.

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że czynność zamiany nieruchomości jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie podlegała trybowi określonemu w art. 13 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.)

Kolejno organ interpretujący cytując przepisy art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyjaśnił, że przepisy te nie formułują konkurencyjnej podstawy przeprowadzenia transakcji zamiany nieruchomości. W szczególności omawiane przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie definiują umowy zamiany, lecz wskazują na możliwość obrotu, sprzedaży, zamiany nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji dokonanie zamiany w trybie określonym w tych przepisach, nie zmienia tego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia pomiędzy stronami umowy zamiany określonej w Kodeksie cywilnym.

Minister zauważył ponadto, że również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też w tym względzie trzeba kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, wydane przez Wnioskodawcę prawo własności nieruchomości należałoby uznać za sprzedawane, natomiast uzyskane w zamian prawo własności nieruchomości należałoby uznać za zakupione. Organ podkreślił, że wskazanej transakcji nie można również uznać za aport nieruchomości, gdyż przeczą temu opisane w stanie faktycznym okoliczności jej przeprowadzenia, zgoda Prezydenta Miasta na przeprowadzenie transakcji zamiany, czy też wystawienie faktury VAT dotyczącej sprzedaży nieruchomości.

Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Zdaniem organu przedmiotowa zamiana stanowić będzie dla Spółki formę odpłatnego zbycia nieruchomości zbywanej oraz nabycia prawa własności nieruchomości przejmowanej. Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie jak i nabycie, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozpatrywać rozdzielnie.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy. Z tego też względu przy ustalaniu dochodu z tytułu opisanej we wniosku transakcji należy kierować się ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy.

Końcowo organ przywołując treść przepisów art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a-b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanął na stanowisku, że Spółka do przychodu powinna zaliczyć cenę określoną w akcie notarialnym dokumentującym zbycie danej nieruchomości, przy czym cena ta powinna odpowiadać co do zasady wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Jeżeli strony przyjęły, że ceną tą jest wartość nieruchomości nabywanej przez Spółkę, to wartość ta powinna zwiększać przychody Spółki tak jak inne przychody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile odpowiada ona wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając ww. interpretacji naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 107§ 1 kpa w zw. z art. 11 kpa poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu pisemnej interpretacji podatkowej oraz brak wskazania podstawy prawnej na podstawie, której przyjęto, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe;

art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez zbyt lakoniczne i niepełne uzasadnienie prawne podjętej decyzji co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i ogranicza możliwość skarżącej do odniesienia się do argumentacji organu podatkowego.

Skarżąca argumentuje, że w uzasadnieniu interpretacji podatkowej lakonicznie stwierdzono, że okolicznością, która uniemożliwia uznanie zamiany nieruchomości za aport jest wystawienie przez strony umowy faktury VAT dotyczącej sprzedaż nieruchomości. Jednocześnie nie został wskazany przepis prawa podatkowego, który warunkowałby taką interpretację.

Autor skargi podnosi, że organ, rozstrzygając przedstawioną kwestię, pominął w zupełności podstawowy powód dla którego doszło do zawarcia wskazanej transakcji zamiany. Nabycie przez Spółkę nieruchomości gminnych stanowiło zamianę elementów aportu wniesionego przez Gminę. Z uwagi na to, że zamiana odbyła się pomiędzy Spółką a jej jedynym udziałowcem zasadnym jest - w ocenie Strony - odmienne traktowanie zaistniałej transakcji, która w innych stosunkach mogłaby być uznana za dwie odrębne umowy sprzedaży.

Skarżąca podkreśla ponadto, że organ administracji publicznej nie wskazał w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podstaw prawnych, które stanowiłyby merytoryczną odpowiedź na pytanie Spółki. Art. 107 § 3 kpa oraz art. 210 § 4 o.p. wskazują, że uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Całokształt wywodu przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia jednak kryteriów indywidualnej interpretacji podatkowej, niezbędnych dla prawidłowej oceny zajętego przez organ stanowiska.

Strona dalej wywodzi, że uzasadnienie prawne wydanej interpretacji podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, szczególnie jeśli organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Obowiązkiem każdego organu administracji jest staranne wyjaśnienie stronie dlaczego organ uznał za niewłaściwy dany przepis w konkretnym stanie faktycznym. Pisemne rozstrzygnięcie powinno przedstawiać motywy, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, w sposób pozwalający na zapoznanie się z tokiem rozumowania. Końcowo Strona stwierdza, że powierzchowne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji podatkowej narusza przepisy postępowania administracyjnego oraz przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowego i kompletnego uzasadniania decyzji administracyjnych, tj. art. 107 § 1 kpa w zw. z art. 11 kpa oraz art. 14c o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. Zdaniem skarżącej powyższe powody wskazują, że wydana interpretacja podatkowa nie odpowiada prawu pod względem proceduralnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi możliwość uznania za przychód, wartości czynności zamiany nieruchomości dokonanej pomiędzy spółką komunalną a jej właścicielem – Gminą, w sytuacji gdy pozyskane nieruchomości gruntowe nie są przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przechodząc do meritum sprawy powtórzenia wymaga, że jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy (a tylko ten stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji) w dniu 19 grudnia 2012 r. nastąpiła zamiana praw własności zgodnie z zawartą umową zamiany. Przeniesienie praw do nieruchomości Spółki na rzecz Gminy Miasta wynikało z konieczności wykorzystania konkretnych nieruchomości gruntowych do realizacji zadań własnych Gminy obejmujących sprawy kultury fizycznej i turystyki. Działki te po zamianie zostały oddane w trwały zarząd Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Wartość księgowa zbywanych nieruchomości wniesionych aportem od Gminy wynosiła 4.923.727 zł zaś wartość rynkowa zbywanych nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego wyniosła 20.429.232 zł netto. Wartość rynkowa nieruchomości zbywanych przez Gminę została ustalona na wartość 20.429.232 zł.

W ocenie Sądu z tego, że ustawa dotycząca opodatkowania dochodów osób prawnych nie zawiera definicji zamiany rzeczy, w tym także nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, ani też zamiana nie jest wskazywana w niej jako źródło przychodów nie wynika, aby w drodze interpretacji przepisów nie było możliwe ustalenia, czy z racji zawarcia takiej umowy podatnik osiąga przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.p.").

W ustawie tej nie sformułowano w sposób wyraźny definicji legalnej pojęcia przychodu, a w jej art. 12 w sposób jedynie przykładowy wymieniono rodzaje przychodów. Wskazany przepis stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z normy tej wynika zatem tyle, że przepis ten poprzez użycie przysłówka "w szczególności" zawiera wyjaśnianie przychodów przy pomocy przykładów, czyli jedynie ich egzemplifikację. Jednocześnie poprzez odesłanie do ust. 3 w związku z przychodami z działalności gospodarczej rozszerza zakres przychodów także o należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Poprzez odesłanie do ust. 4 zawiera wyłączenia określonych przychodów, a z kolei poprzez odesłanie do art. 14 u.p.d.o.p. wyjaśnia, co należy uznawać za przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Za kluczowe zatem do wyjaśnienia, czy podatnik uzyskuje przychód w wyniku zamiany nieruchomości uznać należy dokonanie prawidłowej wykładni art. 14 u.p.d.o.p. Nie można podzielić poglądu, że z uwagi na brak przyrostu aktywów Spółka nie otrzymała dodatkowego przysporzenia. Przy określaniu przychodu na użytek u.p.d.o.p. nie można rozpatrywać globalnie stanu aktywów Spółki na podstawie prawa bilansowego, lecz należy analizować jego poszczególne źródła. Wejście i wyjście określonych składników majątkowych do mienia podatnika, w tym także w postaci nieruchomości, należy bowiem analizować jako rachunek, którego wynikiem ma być określony dochód, określany poprzez art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jako przedmiot opodatkowania bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, którym jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w rozpatrywanej sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Trafnie wskazał organ interpretujący, że "odpłatne zbycie" obejmuje nie tylko sprzedaż, lecz także inne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym m.in. zamianę. Umowa zamiany należy do umów nazwanych, przez którą w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "k.c.") każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna, przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości. Umowa zamiany wyprzedzała zasadniczo umowę sprzedaży, a odpowiednikami świadczeń stron w tej umowie są takie świadczenia, jakie ciążą na stronach umowy sprzedaży, z tym zastrzeżeniem, że wyłączone jest świadczenie w postaci ceny, czyli sumy pieniężnej. Ponadto zgodnie z art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Poprzez odpowiednie zastosowanie art. 535 k.c. należy dojść do wniosku, że ceną za jaką strony dokonują odpłatnego przeniesienia własności, także w przypadku umowy zamiany, jest wartość rzeczy zamienianych i ewentualnie dodatkowo stosowna dopłata, tak aby zachować pełną ekwiwalentność takiej operacji. Tym samym zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność przychodem jest wartość nieruchomości, innej rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Na marginesie tych rozważań należy wskazać na pełniejszą w tym zakresie regulacje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.") wprost wskazano na przychód z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany. Trudno zaś byłoby oczekiwać, aby w drugiej z ustaw dotyczących opodatkowania dochodów ustawodawca przypisywał odpłatnemu zbyciu inne znaczenie i pomijał w niej zamianę rzeczy, poprzestając w tym zakresie na analizie bilansowej aktywów podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2290/11).

Pozbawione słuszności są argumenty skarżącej, iż sporna zamiana podlega reżimowi ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiącej lex specialis wobec przepisów kodeksu cywilnego.

Należy przede wszystkim zauważyć, że żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie przewiduje zwolnienia, czy wyłączenia od opodatkowania dochodów, czy też przychodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, jeśli następuje ono w wyniku czynności prawnej mającej na celu realizację celu publicznego w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Także żaden z przepisów ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiego wyłączenia o charakterze przedmiotowym, czy podmiotowo-przedmiotowym. Z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP oraz zasadę wyłączności ustawowej w przedmiocie stanowienia podatków z art. 217 Konstytucji RP, zwolnienie tego rodzaju musiałoby wynikać wprost z konkretnego zapisu ustawowego. Tytułem przykładu na gruncie podatków zastosowania tego rodzaju zwolnienia z uwagi na cele publiczne, można wskazać na zapis art. 9 pkt. 3 lit. a-b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia wobec tego dla opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości były motywy, którymi dokonując jej kierowała się Spółka. Czy były to zatem cele o charakterze komercyjnym, czy też szeroko rozumianego interesu publicznego, jest dla opodatkowania w rozpatrywanym przypadku indyferentne.

Również z zawarcia w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ustawowego umożliwienia zamiany nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, nie sposób wywodzić zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej art. 13 w zw. z art. 15 ww. ustawy nie wprowadza innej niż przewidziana w kodeksie cywilnym umowy zamiany. Przepisy te, jak wyjaśniono wyżej, jedynie zezwalają na dokonanie zamiany takich nieruchomości a samą czynność definiować należy na gruncie kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu nie znalazły również uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z § 1 art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Organ jest zatem obowiązany, dokonując interpretacji, ocenić poprawność stanowiska podatnika co do stosowania przepisów prawa oraz w razie uznania tego stanowiska za nieprawidłowe – wskazać własne stanowisko i je uzasadnić. W ramach powyższego organ nie ma obowiązku polemizować z każdym argumentem strony, ale wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez podatnika niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe warunki.

Wbrew zarzutom skargi organ wskazał z jakich powodów nie uznał spornej transakcji za aport (również sama skarżąca wskazywała kilkakrotnie, że przedmiotem umowy jest zamiana nieruchomości). Trafnie też, zdaniem Sądu ocenił, że z informacji przedstawionych przez skarżącą można wyprowadzić wniosek, że dokonana przez skarżącą czynność była zamianą nieruchomości w rozumieniu kodeksu cywilnego ze wszelkimi skutkami podatkowymi przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu skarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ interpretacyjny wytłumaczył bowiem z jakich przyczyn zastosował w opisanym we wniosku stanie faktycznym, sporne ww. przepisy oraz wyjaśnił powody, dla których wykłada je w wskazany, a odmienny niż to uczynił wnioskodawca sposób.

Zarzut naruszenia art. 107 § 1 kpa w zw. z art. 11 kpa jest oczywiście bezzasadny, gdyż w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej organy nie stosują tych przepisów.

Reasumując, dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, sprowadzająca się do uznania wartości nieruchomości będących przedmiotem zamiany za opodatkowany przychód, była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.