Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 560/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 pkt 4, § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia K. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 4 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. Od w/w decyzji Skarżący złożył odwołanie, tym samym nie stała ona się decyzją ostateczną.

2.2. Postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji Naczelnika US z dnia 14 lipca 2016 r. w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2011 r., wskazując, iż zobowiązanie podatkowe za w/w okresy przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 r., a także, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona dobrowolnie zobowiązania za w/w okresy wynikającego z decyzji.

2.3. Pismem z dnia 18 października 2016 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię,

- art. 239b § 1pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie udowodnił wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i nie uprawdopodobnił przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która powinna być – w ocenie Skarżącego – stosowana wyjątkowo, po szczególnie starannym zbadaniu okoliczności faktycznych i przesłanek prawnych, po wyczerpującym zbadaniu sytuacji majątkowej Skarżącego, ustaleniu proporcji jego majątku do kwoty zaległości podatkowej, jak też zweryfikowaniu możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej.

2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor IS postanowieniem z dnia 5 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji, przywołując treść przepisów art. 239b § 1 i § 2 O.p., stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w powyższych przepisach, wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, w związku z tym, że okres do upływu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań jest krótszy niż 3 miesiące oraz z uwagi na uprawdopodobnienie ich niewykonania przez Skarżącego.

Dyrektor IS podkreślił, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Dyrektor IS wskazał, że do chwili wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia 4 października 2016 r. nie zaistniały żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Naczelnik US, zdaniem organu II instancji, słusznie więc przyjął, że z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, upływający w dniu 31 grudnia 2016 r., konieczne jest zapewnienie minimalnego okresu, umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji.

Jednocześnie, Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 O.p., bowiem Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami wynikającymi z decyzji, dotyczącymi m.in. wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, złożył odwołanie. Wniesienie odwołania wstrzymało możliwość dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, a zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r.

W ocenie organu II instancji zasadnie Naczelnik US przyjął, że w tym przypadku zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, z uwagi na zaistnienie obiektywnej przesłanki tj. zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Skarżący nie uregulował w/w zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani wówczas, gdy otrzymał kwestionowaną odwołaniem decyzję. Okoliczność ta, według Dyrektora IS, mogła rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powyższe umacniał również fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia był krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem w/w terminu było mało prawdopodobne. Fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie jest zobowiązany – wbrew twierdzeniom Skarżącego – do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie do badania upływu terminu przedawnienia. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika związanych z rozporządzaniem majątkiem.

Organ II instancji stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu oraz poprzedzającemu je postanowieniu organu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy powinno być ono uchylone w całości, a postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności umorzone, bowiem organ II instancji nie wziął pod uwagę, że Dyrektor IS decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, uchylił w/w decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. w wysokości 25.431 zł i określił je w wysokości 14.694 zł, uchylił w/w decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, a w pozostałej części, tj. za miesiące styczeń – lipiec i grudzień 2011 r. oraz za kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. utrzymał w mocy w/w decyzję;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną, poprzez rozpatrzenie zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności po zakończeniu postępowania odwoławczego wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2016 r.;

- art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a to art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego;

- art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, bowiem organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku;

- art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec nieudowodnienia wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz wobec bezpodstawnego przyjęcia, że złożenie przez stronę odwołania uprawnia organ do uznania, że strona nie wykona dobrowolnie zobowiązania;

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, bowiem organy nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej, nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej Skarżącego i nie ustaliły proporcji jego majątku do kwoty zaległości podatkowej, ani nie wykazały innych szczególnych okoliczności, świadczących o konieczności nadania rygoru;

- art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem postanowienia organów obydwu instancji zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, nie spełniają przesłanek ustawowych, są ogólnikowe i pozbawiają stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko Dyrektora IS w sprawie, wskazując jednocześnie, iż pomimo rozpoznania odwołania od decyzji nieostatecznej organu I instancji, skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal istnieją, stąd też postanowienie zażaleniowe nie staje się bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w trybie uproszczonym, w tak zakreślonej kognicji nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność nadania przez Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 14 lipca 2016 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r., w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz zasadność utrzymania w mocy tego postanowienia przez Dyrektora IS, w sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w części określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. i określenia go w innej wysokości oraz utrzymania tej decyzji w mocy w pozostałym zakresie objętym postanowieniem o nadaniu rygoru, tj. za miesiące od stycznia do lipca 2011 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych,

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2 tego artykułu, zgodnie zaś z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony.

Pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane.

W tym zakresie – wbrew twierdzeniom Skarżącego – bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Istotne jest to, że nawet przy posiadanym majątku przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia.

Przedstawione powyżej stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015, Nr 2, poz. 23; 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13; 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13, 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1422/12, 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13, 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13, 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, 28 stycznia 2016 sygn. akt II FSK 3404/13, 11 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1939/14, 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14, 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1467/14, 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1496/15 – dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podzielając takie stanowisko podkreśla, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika.

Na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe.

W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącego, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Bezspornym jest, iż doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy poszczególnych miesięcy 2011 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji (4 października 2016 r.) do upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2016 r.) pozostał krótszy okres niż 3 miesiące.

Ponadto organ podatkowy podkreślił, że zachodzi okoliczność stwarzająca ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, albowiem Skarżący pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego przekracza okres pozostały do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne było, w ocenie organu, zapewnienie minimalnego okresu, umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Okoliczność ta jest niezwykle istotna. Oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a spodziewany termin wydania decyzji przez organ odwoławczy przypada po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Ze wskazanych przez organ podatkowy okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane, albowiem uległoby przedawnieniu z końcem 2016 r., zaś decyzja organu odwoławczego, która umożliwiłaby przymusowe jego wykonanie zostałaby wydana dopiero po upływie 2016 r., co sprawia, że niemożliwym byłoby dokonanie czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodobnia to, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, gdyż ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 tego artykułu jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/951).

Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, istnieje realne ryzyko, że organ drugiej instancji rozpozna sprawę już po upływie tego terminu.

Sąd stwierdza, iż słusznie, w kontekście powyższych rozważań, uznał organ II instancji prawidłowość stanowiska Naczelnika US w kwestii zaistnienia i spełnienia się przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Okoliczność wniesienia odwołania, w świetle krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia, jak również dotychczasowy brak wpłaty na poczet zaległości podatkowych określonych w w/w decyzji, dawał bowiem organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie wykona tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia.

5.4. W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. są bezzasadne. Organy podatkowe ustaliły pełny i jednoznaczny stan faktyczny w niniejszej sprawie i dokonały prawidłowej jego subsumpcji pod przywołane przepisy prawa.

Nie doszło do naruszenia w niniejszej sprawie art. 121 § 1 O.p. stanowiącego o obowiązku działania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, takie wątpliwości w niniejszej sprawie bowiem nie wystąpiły.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie sytuacji majątkowej Skarżącego, albowiem jak wskazał to Sąd powyżej, w sytuacji oparcia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłance krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej Skarżącego, jego działań na majątku, czy też proporcji tego majątku do kwoty zaległości podatkowej.

Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., albowiem postanowienia organów obu instancji spełniają określone w tych przepisach wymogi formalne, zawierają prawidłowo skonstruowane uzasadnienia faktyczne i prawne, przedstawiające zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy.

5.5. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez wydanie postanowienia przez organ II instancji, w sytuacji rozpatrzenia odwołania od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd zauważa, iż decyzją z dnia 9 grudnia 2016r., którą Dyrektor IS wydał wskutek rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2011 r., zaś za sierpień 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w tej w części i określił zobowiązanie w niższej wysokości.

Uznać w związku z powyższym należy, iż nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego w całości decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc sierpień 2011 r.

Jednakże podkreślić należy, iż nawet w sytuacji, wydania decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji ( decyzji nieostatecznej ) w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje to bezprzedmiotowości postepowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art.208 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 674/1, dostępny w CBOSA).

W zbliżonej sytuacji procesowej (tj. kontroli sprawy dotyczącej umorzenia postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na skutek uchylenia decyzji objętej tym rygorem i przekazania sprawy podatkowej do ponownego rozpatrzenia), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2157/11, podkreślił znaczenie skutków materialnoprawnych wywoływanych w konsekwencji wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skutki te wskazał jako przeszkodę do umorzenia postępowania zażaleniowego, mimo uchylenia decyzji objętej rygorem, a także jako element świadczący o istnieniu przedmiotu tego postępowania.

O tym, że nawet uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może automatycznie prowadzić - przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego postanowienia nadające taki rygor, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyrokach z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt: od I FSK 508/11 do I FSK 513/11. Chociaż sprawy te dotyczyły odmiennej w sensie procesowym sytuacji (odmowy wszczęcia nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, z powołaniem się na nieistnienie już w obrocie prawnym decyzji, której uprzednio został nadany rygor), to bez wątpienia zasadne jest powołanie wyrażonego w nich poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie.

Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że skoro wystąpił skutek w postaci przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją nieostateczną, w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, to "potencjalną możliwość wyeliminowania aktu ( postanowienia o nadaniu rygoru ) ze skutkiem ex tunc i wynikającego z tego konsekwencje prawne" można i należy uznać za przeczące bezprzedmiotowości postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do tego celu. Ocena ta w istocie potwierdza, że nie ma prostego i automatycznego zakazu merytorycznego orzekania o "losach" postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na wydanie decyzji drugoistancyjnej (niezależnie od jej charakteru - kasacyjnej albo rozstrzygającej co do istoty) w stosunku do decyzji, której rygor został nadany.

Zatem słusznie wskazał organ II instancji, że skutki prawne postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal istnieją, a postępowanie zażaleniowe nie staje się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym, zasadnym i koniecznym było rozpatrzenie złożonego przez Skarżącego zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołuje także stanowisko prawne i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowane w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I FPS 8/13. Uchwała ta odnosi się do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. art. 60 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały wskazał, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że ww. uchwała udziela jedynie odpowiedzi na precyzyjnie zadane pytanie, stąd jej treść winna być również interpretowana ściśle. Nieuprawniona jest interpretacja rozszerzająca stanowiska wyrażonego w uchwale, ponieważ wydana została ona po przedstawieniu konkretnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie. Opisany w powołanej powyżej uchwale stan faktyczny sprawy jest natomiast odmienny od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a nie skutków wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji. W tej sytuacji argumentacja prawna zaprezentowana w skardze w tym zakresie nie jest adekwatna do stanu faktycznego sprawy.

5.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 P.p.s.a., dających podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.