Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 187/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23  art. 41, art. 107 - 110, art. 126
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 346 poz 6  art. 4, art. 5, art. 6
law: Dyrektywa Rady 2007/74/WEz dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich  z podatku od wartości dodanej i akcyzy.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 1 pkt 6
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia kwoty cła oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził w stosunku do A. S. (dalej jako strona, odwołujący, skarżący) powstanie długu celnego w dniach od 7 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. i określił kwotę cła (łącznie w wysokości 0 zł), w związku z wprowadzaniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w łącznej ilości 9320 litrów w pojeździe marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", wyprodukowanym w 1996r.

Z powyższej decyzji wynika, że w okresie od 7 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. - łącznie 106 razy strona, przekraczając przejście graniczne w "[...]" samochodem osobowym zgłosiła do odprawy celnej olej napędowy w ilości 9.320 litrów.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O, stwierdzono, że strona w całym 2015r. przekraczała granicę w regularnych, kilkudniowych odstępach i korzystając ze zwolnień z należności celnych przywozowych, wwiozła na teren Unii Europejskiej olej napędowy w łącznej ilości 9.320 litrów. W związku z powyższym organ stwierdził, że przywóz paliwa miał charakter handlowy oraz jego wykorzystanie naruszyło przepisy celne. Ilość przewożonego paliwa wskazywała bowiem na brak możliwości jego wykorzystania przez stronę.

W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że zgłoszenia ustne przyjmowane przez funkcjonariuszy celnych nie zawsze są prawidłowe. Nikt nie ma wglądu do tego co piszą. Wpisanie w dniu "[...]" 100 litrów było nieprawidłowe, gdyż tyle paliwa nie mieści się w zbiorniku samochodu. Wpisanie w dniu "[...]" ilości 901 Iitrów paliwa było również nie do przyjęcia, gdyż nie da się wlać tony paliwa do zbiornika samochodu osobowego.

Zdaniem strony przejazdy powinny być uznane za okazjonalne, gdyż zgodnie

z przepisami prawa unijnego i celami umowy o Małym Ruchu Granicznym

mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżowania do Rosji,

dokonywania tam zakupów, w tym paliwa. Możliwość nabycia paliwa po uczciwych

cenach jest uzasadnionym powodem ekonomicznym do przekraczania granicy.

Organy celne tolerowały jej wyjazdy za granicę, gdyż miały pełną i bieżącą wiedzę

na temat częstotliwości i ilości wwiezionego paliwa. Według odwołującego można wyjeżdżać do Rosji z przyczyn ekonomicznych i przywozić paliwo na własne potrzeby. Dla oceny charakteru przywozu paliwa nie ma znaczenia jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi paliwa. Zarzucił on również błędne powoływanie się na definicję okazjonalności zawartą w Słowniku Języka Polskiego i błędne ustalenie, że paliwo nie zostało zużyte na własne potrzeby. Według niego dane statystyczne GUS nie mają przełożenia na konkretne auto i kierowcę. Poza tym 20-letni samochód spala nie 6,2 1/100 km, a dwa razy tyle, czyli 12,51/100 km, a paliwo rosyjskie jest gorszej jakości niż polskie.

W jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego naruszył art. 47, art. 51 i art. 52

Konstytucji RP, a konkretnie prawa do ochrony życia prywatnego, codziennego

decydowania o swoim życiu osobistym i korzystania z wolności poruszania się. Przy

ustalaniu stanu faktycznego naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie przedstawił

dowodu potwierdzającego zlewanie bądź odsprzedawanie paliwa.

Strona powołała się na opinię prawną Henryka Dzwonkowskiego, Zeszyty

prawnicze nr 3 (39) 2013 w sprawie zasadności przyjętego przez Służbę Celną

stanowiska dotyczącego nakładania zobowiązań celnych i podatkowych wobec osób

dokonujących przywozu paliwa z obwodu kaliningradzkiego, w której autor

stwierdził, że mimo iż w polskim systemie prawa nie ma legalnej definicji pojęcia

"przywozu okazjonalnego", to kryteria jego wyodrębnienia nie mogą mieć źródła w instrukcjach i wytycznych Służby Celnej oraz że nakładanie podatków nie może

opierać się na wewnętrznych aktach stosowania prawa wiążących jedynie

administrację podatkową i nie mogących w związku z tym stanowić podstawy do

nakładania na obywateli jakichkolwiek obciążeń. Wskazała również, że Podsekretarz

stanu w Ministerstwie Finansów Jacek Kapica w odpowiedzi na interpelację nr 3436

w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że kierując się wyrokiem

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-

99/00 dyrektorzy izb celnych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem

okazjonalności należy rozumieć przejazdy wykonywane nie częściej niż raz na dobę.

Podniosła, że jej wyjazdy zawsze zachowywały odstęp 3 dni. Paliwo zostało wykorzystane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione,

nigdy nie zostało zlewane, ani odsprzedawane.

Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, m.in.:

- art. 41, art. 107, art. 125 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r. ze zm.). Na podstawie art.41 rozporządzenia towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdzających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, , jeżeli przywożone towary są zwolnione od podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74//WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6);

- art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE

- art. 56 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.).

Wskazał, że z łącznego odczytywania art. 56 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 i art. 107 -110 rozporządzenia nr 1186/2009 wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celnych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 I, plus10 I w kanistrze.

W ocenie Dyrektora zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia

(jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż

wynikający z art. 107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony

okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa.

W obecnym kształcie rozporządzenia nr 1186/2009 zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek zasadniczo ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art. 107 rozporządzenia, to jednak doznaje ograniczenia wówczas, gdy paliwo to jest przywożone stanowiąc bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy.

Dyrektor wskazał, że skoro towar w postaci paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu, stanowiący bagaż podróżnego przyjeżdżającego z kraju trzeciego, może być zwolniony z należności celnych przywozowych, jeżeli jest zwolniony z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, to zwolnienie tegoż paliwa z należności celnych przywozowych może nastąpić wyłącznie po spełnieniu łącznie następujących warunków:

1. paliwo ma charakter niehandlowy, czyli:

a) przywożone jest okazjonalnie;

b) obejmuje paliwo wyłącznie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin;

2. paliwo będzie wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym

zostało przywiezione,

3. paliwo nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie

składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy,

4. paliwo nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę

korzystającą ze zwolnienia.

Tylko spełnienie wszystkich wymienionych powyżej warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia z należności przywozowych w odniesieniu do paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach przez podróżnych powracających z państw trzecich.

Organ odwoławczy wskazał na pojęcie "towarów pozbawionych charakteru handlowego" zdefiniowane w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., zgodnie z którym "towary pozbawione charakteru handlowego" oznaczają: towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Organ wskazał, że definicja ta nie uzależnia charakteru handlowego towaru od tego, że

musi on być przedmiotem handlu, czy sprzedaży. Dzięki temu umożliwia dokonanie

oceny charakteru tegoż towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych bez

konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio

usuwanie paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handlowanie tym

paliwem. Już sam fakt wystąpienia charakteru handlowego towaru, zgodnie

z powyższą definicją zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych

należności.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru.

Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia okazjonalności, jak również fakt,

że ani w doktrynie, ani w orzecznictwie nie zostało ustalone znaczenie tego terminu,

Naczelnik Urzędu Celnego słusznie posiłkował się definicją słownikową. Dodatkowo organ odwoławczy porównał również inne niż polska wersje językowe art. 6 lit. a dyrektywy 2007/74/WE i przyjął, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły, czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na charakter handlowy. Nie ulega jednak wątpliwości, iż określenie to ma charakter ocenny. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Tym samym, analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przywozy paliwa dokonane przez stronę w okresach objętych zaskarżoną decyzją nie mogą zostać zakwalifikowane, jako przywozy o charakterze niehandlowym. Kwestia, czy przywożone paliwo miało charakter handlowy została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok TSUE C-99/00 z dnia 4.06.2002r. uwzględniono rodzaj importowanego dobra jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, a także styl życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego.

Jak już wskazywano strona w 2015r. przywiozła 9320 litrów paliwa, średnio 777 litra miesięcznie. Nawet przy maksymalnym średnim zużyciu paliwa dla tego typu

pojazdu na poziomie ok. 7,5 1/100 km, zanotowanym w jeździe mieszanej, w cyklach

miejskich i pozamiejskich, z możliwością dowolnej przewagi jednego z nich, do

wykluczenia cyklu pozamiejskiego włącznie (dane ze strony internetowej:

http://autocentrum.pl), wystarczyłoby ono na pokonanie trasy o długości ok. 124.267

km, miesięcznie ok. 10.360 km. Aby zużytkować taką ilość paliwa i jeździć tak dużo

odwołujący musiałby zawodowo trudnić się przewozami, z wykorzystaniem tego akurat pojazdu, którym paliwo było przywożone. Tymczasem nic w sprawie nie wskazuje, aby taka sytuacja miała miejsce. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego wskazane w odwołaniu od decyzji zużycie przez przedmiotowy pojazd paliwa w ilości 12,51/100 km jest dalece zawyżone. Zauważono, że raporty spalania przyjęte ze strony internetowej AutoCentrum.pl uwzględniają lata produkcji pojazdów, a przyjęte przez organ średnie spalanie paliwa dotyczy również jeszcze starszych od przedmiotowego

pojazdu wyprodukowanego w 1996r., bo pochodzących z lat 1993-1995. Tymczasem, zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce w 2012r. wynosi 80 litrów. Nawet zatem przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a strona zużywałaby znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa, przekracza tę ilość prawie dziesięciokrotnie. Ta ilość przywiezionego paliwa, bezsprzecznie stanowi ilość uznawaną potocznie za hurtową. Organ celny nie ogranicza ilości importowanego z Federacji Rosyjskiej towaru, (w tym paliwa), natomiast przywóz towaru, w ilości odpowiadającej ilościom uznawanym za hurtowe, powoduje obowiązek uiszczenia danin publicznych.

Organ podał, że w protokole przesłuchania z dnia "[...]" odwołujący wskazał, że w 2015r. dziennie przejeżdżał ok. 200-250 km, czasem więcej. Bardzo dużo podróżował w związku z wykonywaną pracą. Prowadzi gospodarstwo rolne oddalone od jego miejsca zamieszkania o 20 km i musi tam dojechać nawet 4 razy dziennie. W "[...]" mieszka ze starszymi, wymagającymi opieki rodzicami, dlatego często musi krążyć między gospodarstwem, a miejscem zamieszkania. Jednocześnie w załączonym do protokołu oświadczeniu dodał, że do gospodarstwa wyjeżdżał w godzinach porannych, drugi raz ok. godz. 13.00 i po raz trzeci ok. godz. 20.00. Następnie udawał się do oddalonego o 30 km "[...]" do dziewczyny i ok. 23.00, pokonując kolejne 25 km powracał do "[...]".

Zdaniem organu przyjęcie nawet, iż rzeczywiście pokonywał on tak duże trasy, i tak oznaczałoby, że miesięcznie musiałby pokonywać ok. 6000-7600 km. Tymczasem przywieziona w 2015r. ilość paliwa pozwoliłaby mu na przejechanie miesięcznie ok. 10.355 km, dziennie 345 km. Jednakże organ odwoławczy nie dał wiary, że strona pokonywała dziennie tak duże dystanse na kilkukrotne dojazdy do gospodarstwa rolnego i wizyty u znajomej. W protokole przesłuchania odwołujący podał, że wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej po południu lub wieczorem. Natomiast z danych zawartych w systemie SOC-O wynika, że w 2015r. wyjeżdżał za granicę w bardzo różnych

porach dnia i nocy, także w godzinach, w których jak twierdzi przebywał w pracy w "[...]". Powroty z Federacji Rosyjskiej odbywały się we wczesnych godzinach

porannych np. o godz. 4, 5, 6, 7, 8, 10 i 11 rano, południowych w godzinach 12 i 13,

popołudniowych ok. godz. 14, 15 i 16, wieczornych ok. godz. 20 ,21, 22, i 23 i nocnych ok. godz. 1, 2 i 3. Zważywszy, że czas przebywania na terenie Federacji

Rosyjskiej wynosił od 1 :25h do 7:17h, funkcjonowanie według wskazanego przez

niego programu dnia uniemożliwiłoby mu nie tylko wykonywanie pracy w gospodarstwie, ale również niezbędny wypoczynek.

Podczas przesłuchania odwołujący poinformował, że za każdym razem celem jego częstych wyjazdów za granicę był zakup papierosów, alkoholu, tankowanie samochodu, sporadycznie zakup słodyczy i ryb. Podczas podróży do Federacji Rosyjskiej jechał do sklepu przygranicznego, tam czekał na Rosjan i przekazywał im zakupy, tankował samochód na stacji paliw w "[...]" kupował alkohol i papierosy i wracał do Polski. Zapytany o ujawnione próby nielegalnego przywozu wyrobów akcyzowych w ilościach przekraczających normy przywozowe oświadczył, że jeździ do Rosji, kupuje więcej papierosów i przekazuje je znajomym. Papierosy kupuje za pieniądze znajomych. Ponieważ jego samochód spalał duże ilości paliwa, musiał jeździć co 72 godziny, żeby mieć paliwo do jazdy na własne potrzeby.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej z powyższych wyjaśnień wyraźnie wynika, że przywóz paliwa przez stronę nie mógł mieć charakteru okazjonalnego, z uwagi na cel podróży, którym był zakup paliwa i innych towarów akcyzowych oraz systematyczność ich przywozu. Wbrew temu co twierdzi, okoliczności towarzyszące zakupowi paliwa, cel jego przywozu ma zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru jego przywozu. Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt IGSK 919/14 z dnia 30.03.2016r., w którym Sąd uznał, że "nabywanie towarów przy okazji podróży determinuje okazjonalność przywozu ich do Polski. Rzecz jednak w tym, że ma to być nabycie towaru właśnie przy okazji, a nie jako realizacja celu podróży. Zgodnie z logiką i zasadami językowymi nie można powiedzieć, że nabycie towaru, po który ktoś się wybrał w podróż jest nabyciem przy okazji tej podróży, a nie realizacją jej celu". Na marginesie należy zauważyć, że również zwolnienie papierosów i alkoholu z należności celnych i podatkowych uwarunkowane jest ich przywozem tylko na własne potrzeby oraz rodziny. Przepisy nie przewidują odstępstw w postaci przywozu dla znajomych, choćby nieodpłatnego. Zatem i przywóz papierosów nie miał charakteru niehandlowego.

Dodatkowo analiza danych zawartych w systemie SOC-O wykazała, że

strona ww. pojazdem w samym tylko 2015r. oprócz paliwa przywiozła 4240 szt. papierosów i 106 Iitrów alkoholu, zaś w roku 2014 przywiozła 7479 Iitrów paliwa, 84,5 litrów alkoholu i 3400 szt. papierosów. Ponadto nie zawsze stosowała się do

obowiązujących przepisów prawa celno-podatkowego. Mianowicie w roku 2015r.

dwukrotnie wyrokami Sądu Rejonowego została ukarana karą grzywny za przemyt 1520 szt. i 2600 szt. papierosów oraz dwoma mandatami za przemyt 560 szt. i 800 szt. papierosów, a w 2016r. dwoma mandatami za przemyt w sumie papierosów w ilości 2260 szt. i dwukrotnie za przemyt 20 litrów i 35 litrów alkoholu.

Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Strona zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby o zużywaniu przez nią paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej normy przewidziane dla gospodarstwa domowego.

Powołując się na Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.Urz.UE L 2006 Nr 405, str. 1) definiujące mały ruch graniczny, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przekraczanie granic z Obwodem Kaliningradzkim w ramach małego ruchu granicznego nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publicznoprawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych i podatkowych.

Wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11 zauważył, że celem przepisów dotyczących małego ruchu granicznego było umożliwienie mieszkańcom danych stref przygranicznych, z uwzględnieniem kontekstu lokalnego, obecnego lub będącego dziedzictwem historii,

z uzasadnionych powodów natury ekonomicznej, społecznej, kulturalnej lub rodzinnej

przekraczania zewnętrznych granic lądowych Unii w łatwy sposób, to jest bez

nadmiernych ograniczeń administracyjnych, często, ale także regularnie. Ułatwione

przekraczanie granicy zostało ustanowione, jak wynika z art. 9 lit. b) rozporządzenia

1931/2006, z myślą o mieszkańcach strefy przygranicznej działających w dobrej

wierze mających uzasadnione i należycie potwierdzone powody do częstego

przekraczania zewnętrznej granicy lądowej. W tej kwestii, zdaniem TSUE, właściwe

organy mają swobodę w zakresie nakładania sankcji, o których wspomina art. 17

powyższego rozporządzenia, na tych mieszkańców strefy przygranicznej, którzy

z zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego

korzystają w sposób stanowiący nadużycie lub oszukańczy.

Organ stwierdził, że ograniczenia zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych odnoszą się w jednakowym stopniu do wszystkich podróżnych wnioskujących o zwolnienie z należności celnych przywozowych, także będących mieszkańcami strefy przygranicznej. Nie ma więc ze strony ustawodawcy unijnego, jaki i krajowego przyzwolenia na swoiste dzielnie społeczeństwa na dwie grupy : zamieszkującą w obszarze małego ruchu granicznego, grupę uprzywilejowaną, która notorycznie przywozi ponadnormatywne ilości paliwa, bez żadnych ograniczeń, nie uiszczając danin publicznoprawnych i drugą zamieszkującą w znacznej odległości od granicy, nabywającą towary na terenie RP, na którą spada ciężar ponoszenia wszystkich należności publicznoprawnych, a tym samym łożenia na pierwszą grupę. Przy utrwaleniu takiej interpretacji doszłoby do usankcjonowania swoistej nieuprawnionej ulgi dla wąskiej grupy społeczeństwa, co jest nie do zaakceptowania w praworządnym Państwie.

Odnosząc się do przedstawionej przez stronę opinii H. D., wskazano, że organy celne dokonując oceny charakteru przywozu paliwa na obszar celny UE opierają się na przepisach prawa określających warunki zwolnienia towarów z należności przywozowych.

Podano, że na kanwie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-254/11 i w sprawie C-99/00, Dyrektor Izby Celnej wydał komunikat z dnia 26 czerwca 2013r. odnoszący się do przewozu paliwa, traktowanego jako bagaż podróżnego, w którym oprócz informacji, że Izba Celna ukierunkowuje swoje działania kontrolne wobec podróżnych przewożących paliwo w pojazdach osobowych częściej niż 10 razy w ciągu miesiąca, zawarł również informację, że działania kontrolne dotyczyć będą tych osób, które z przywozu paliwa uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy - niezależnie od narodowości, czy rodzaju dokumentu, którym posługują się przekraczając granicę.

W swoim komunikacie Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że działania Służby Celnej i ograniczenia prawne dotyczą przywozu towarów, w tym paliwa, w ramach dopuszczalnych norm, z uwzględnieniem okazjonalności przewozu i w ilościach niehandlowych. Oznacza to, że organ celny nie nakłada ograniczeń na podróżnych w przekraczaniu granicy, jednakże nie mogą oni wykorzystywać tego do przewozów o charakterze handlowym, co wynika chociażby z braku możliwości spożytkowania towarów na potrzeby własne podróżnych lub ich rodzin.

Istotą prowadzonego postępowania jest ocena charakteru przywożonego przez stronę paliwa. Zgromadzenie danych z dłuższego okresu i zebranie wyjaśnień, pozwoliło organowi celnemu na ocenę przywozów w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Wykorzystując narzędzie jakim jest system SOC-O rejestrujący zdarzenia na granicy, organ celny przeprowadził ich analizę w dłuższym okresie. Pełny obraz sytuacji możliwy jest dopiero z perspektywy upływu czasu i rzutuje w sposób kluczowy oraz przesądzający na charakter przywozu towaru. W niniejszej sprawie skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów

o charakterze niehandlowym. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania

ciążących na importerze należności celnych i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze, że okazjonalność przywozu

paliwa została związana z warunkiem jego wykorzystania na potrzeby własne

podróżnego i jego rodziny organ celny bada oba warunki łącznie i dopiero, jeżeli

przeprowadzone postępowanie ewidentnie prowadzi do wniosku, że paliwo nie mogło

zostać skonsumowane przez podróżnego i jego rodzinę określa charakter towaru, jako

handlowy.

W przepisach celnych i podatkowych (RWKC oraz ustawie o podatku od towarów i usług)zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę o Służbie Celnej ma ograniczone tylko do obserwacji i tylko w miejscach publicznych, stosownie do treści art. 75 b ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U z 2013 r., poz. 1404 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonali jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonali zgłoszenia całości tego towaru do objęcia procedurą celną. Zgodnie z art. 59 Wspólnotowego Kodeksu Celnego każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną zostaje zgłoszony do tej procedury, co stanowi obowiązek strony. Wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączane do zgłoszenia celnego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 1504) w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać

zgłoszenie celne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w art. 81-85, art. 105-111, art. 113 Rozporządzenia ustanawiającego

wspólnotowy system zwolnień celnych oraz w art. 37 Prawa celnego (a więc między

innymi paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu i 10 litrów w kanistrze), zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być

dokonane w formie zgłoszenia ustnego.

Powyższe przepisy oznaczają, że podróżni są zobowiązani do prawidłowego

dokonania zgłoszenia celnego, w tym określenia ilości i rodzaju posiadanego paliwa,

co ma znaczenie dla stosowania zwolnień z należności przywozowych, mających

zastosowanie po spełnieniu warunków określonych w poniższych przepisach.

Organy celne przyjmując zgłoszenie ustne (w tym wniosek o zwolnienie

z należności przywozowych na podstawie art. 36 Prawa celnego) mają pełne prawo

do korzystania z domniemania prawdziwości składanych deklaracji przez

zgłaszających.

Zgodnie z art. 63 WKC zgłoszenia celne, spełniające warunki formalne

określone w art. 62 tego aktu prawnego, są natychmiast przyjmowane przez organy

celne, co powoduje objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną

procedurą celną. Jednocześnie, przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku

weryfikacji zgłoszenia celnego. Obowiązek podania faktycznej ilości towaru (oleju

napędowego) obciąża więc stronę. Takie weryfikacje bowiem mogą wiązać się

z prowadzeniem czasochłonnego postępowania wyjaśniającego, co w konsekwencji

prowadziłoby do paraliżu przekraczania granicy.

To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji

lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego,

jak i dla organu celnego. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych.

Niepodjęcie przez odwołującego działań w kierunku weryfikacji zgłoszeń celnych, nie wyklucza możliwości ich późniejszego kwestionowania w toku postępowania w przedmiocie określenia należności przywozowych. Zatem jeżeli strona miała zastrzeżenia co do właściwego przyjmowania przez funkcjonariuszy celnych ilości zgłaszanego paliwa i wprowadzania ich do systemu odpraw celnych, powinna była zawnioskować o ich weryfikację bezpośrednio po przyjęciu zgłoszeń celnych.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wskazania producenta dotyczące pojemności zbiornika paliwa nie przesądzają o braku możliwości zatankowania większej ilości paliwa, tj. 100 litrów. W trakcie prowadzonych kontroli przywozu paliwa na obszar celny UE organy celne niejednokrotnie stwierdzały przywóz paliwa w ilościach większych nawet o 20%, niż podawana przez producenta pojemność zbiornika. Jak wynika z wiedzy i doświadczenia zawodowego funkcjonariuszy Służby Celnych, w pojazdach marki "[...]", przeważających na granicy RP, można zatankować na przechyle (co niweluje tzw. poduszkę powietrzną) 90 litrów paliwa. Dodatkowo, jeżeli paliwo jest przewożone w kanistrze ilość może być wyższa.

Dyrektor Izby Celnej uznał również za chybiony zarzut naruszenia konstytucyjnego prawa do ochrony życia prywatnego, codziennego decydowania o swoim życiu osobistym i korzystania z wolności poruszania się. Powołał się na stanowisko Pełnomocnika Terenowego Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie ograniczeń w przekraczaniu przez obywateli przejść granicznych z Federacją Rosyjską, który w piśmie z dnia "[...]" stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia praw wolności człowieka i obywatela w postępowaniu organów celnych, albowiem kryterium ilości przekroczeń granicy jest jedynie jedną ze wskazówek umożliwiających dokonanie oceny potrzeby podjęcia czynności kontroli szczegółowej podróżnego w zakresie przywozu paliwa albo odstąpienie od niej.

Końcowo na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki WSA w Olsztynie oraz wyroki NSA.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. - reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości, przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżącego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) polegające na:

a) braku należytego wyjaśnienia i udowodnienia przez organ podatkowy jakie było rzeczywiste spalanie paliwa przez pojazd, w którym skarżący wwoził paliwo z Federacji Rosyjskiej na polski obszar celny, co wynikało z oparcia się w tym względzie jedynie na danych statystycznych i informacjach pozyskanych ze stron internetowych,

b) braku ustalenia czy paliwo wwożone przez skarżącego na polski obszar celny było zużyte w inny sposób aniżeli w standardowym zbiorniku paliwa zamontowanym w pojeździe skarżącego,

c) nieustaleniu przez organ podatkowy jaka część paliwa była zużyta przez skarżącego na własne potrzeby,

d) nieprawidłowego ustalenia, iż wyjazdy skarżącego nie miały charakteru okazjonalnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji nie podały żadnych wynikających z materiału dowodowego ani logiki argumentów przemawiających za odmową przyznania wiarygodności zeznaniom skarżącego w zakresie ilości

przejeżdżanych przez niego samochodem codziennie kilometrów ( od 200 do 250 km ). Zarówno działalność rolnicza skarżącego, jak i jego sytuacja rodzinna uzasadniają przyjęcie, iż jego zeznania w powyższym przedmiocie są wiarygodne. Nadto wyjazdy skarżącego do Rosji co 72 godziny również w żaden sposób nie wykluczają tego, iż mógł on pokonać w ciągu jednego dnia około 250 km. Przy przyjęciu nawet średniej prędkości miejskiej w granicach 50 km/h skarżący potrzebował dziennie

maksymalnie 5 godzin na takie wyjazdy co pozostawiało mu przynajmniej 9 godzin do wykorzystania na inne rodzaje aktywności, w tym wyjazd do Rosji.

W aktach niniejszej sprawy brak jest również jakiegokolwiek materiału mającego walor wiarygodnego dowodu, na podstawie którego organy celne mogłyby czynić wiążące ustalenia odnośnie spalanego przez auto skarżącego paliwa, co miało przełożenie na ocenę czy mógł on zużyć paliwo przywożone z Rosji na własne potrzeby. Organy celne oparły swoje ustalenia w tej kwestii na informacjach statystycznych pozyskanych z internetu. Nie są to źródła, na podstawie których można

czynić kategoryczne ustalenia. Są to jedynie dane statystyczne, które nie uwzględniają okoliczności konkretnego przypadku, jak na przykład nieprawidłowe funkcjonowanie sondy lambda, która pozwala na precyzyjne dozowanie składu mieszanki paliwowo-powietrznej. W aucie skarżącego z uwagi na jego wiek zarówno sonda lambda, a także i inne podzespoły odpowiadające za wtrysk paliwa mogą działać nieprawidłowo, co przekłada się na wyższe, niż statystyczne spalanie. Skarżący deklarował ilość

spalanego przez jego auto oleju napędowego na podstawie własnych obserwacji i doświadczeń, których kwestionowanie nie powinno opierać się na danych statystycznych i pozyskanych ze strony internetowej. Gdyby skarżący tej okoliczności nie kwestionował w swoich zeznaniach to można byłoby poprzestać na ustaleniach, jakie poczyniły organy celne. W sytuacji jednak olbrzymiej rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego i danymi pozyskanymi przez organy celne za pośrednictwem internetu należało rozstrzygnąć jednoznacznie tą kwestię powołując biegłego odpowiedniej specjalności, który zbadałby in concreto jak kształtuje się spalanie paliwa w aucie skarżącego.

Co więcej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej poczyniono zarzut, iż strona skarżąca nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w deklarowanych ilościach starając się z pominięciem zasad wyrażonych wart. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przesunąć ciężar ustalania stanu faktycznego sprawy na barki skarżącego.

Organy celne nie poczyniły nadto żadnych ustaleń faktycznych, które

mogłyby wskazywać czy paliwo przywożone z Rosji przez skarżącego było przez niego usuwane ze środka transportu, w którym zostały przywiezione, co wskazywałoby na handlowy i tym samym nieokazjonalny charakter jego wyjazdów do Rosji. Ustalanie stanu faktycznego w tym zakresie nie byłoby zasadne gdyby bez żadnych wątpliwości można było przyjąć, że skarżący nie miał możliwości zużyć przywożonego paliwa na własne potrzeby, co w ocenie pełnomocnika skarżącego w tej sprawie nie miało miejsca.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż o nieokazjonalnym charakterze przywozu paliwa przez skarżącego świadczy także zadeklarowany przez niego cel wyjazdów do Rosji, którym był zakup paliwa i innych towarów akcyzowych. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o tym, iż paliwo nie było przywożone jedynie przy okazji załatwiania jakiś innych spraw. Z taką interpretacją nie można się bezkrytycznie zgodzić. Skarżący mógł wyjeżdżać do Rosji z przyczyn ekonomicznych, na co zresztą wskazują jego zeznania, w związku z czym miał prawo przywozić paliwo na własne potrzeby. Dla oceny wwozu paliw nie ma znaczenia, jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi tego paliwa, a jedynie spełnienie uwarunkowań ograniczających to zwolnienie.

Ponadto organy celne niezgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 122

Ordynacja podatkowa nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie okoliczności ile paliwa skarżący zużył na własne potrzeby, a ile nie. Nie można się zgodzić z twierdzeniem wyrażonym w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, iż z uwagi na przyjęcie przez ten organ handlowego charakteru przywożenia paliwa przez skarżącego całość paliwa nie podlega zwolnieniu z należności celnych i podatkowych, nawet ta która była wykorzystywana na potrzeby własne i jego rodziny. Takie rozumowanie pozostaje w wyraźnej sprzeczności z celem uregulowań przyznających zwolnienia od tych należności. W ten sposób organy celne usiłują zwolnić się z obowiązku badania tej kwestii upraszczając sobie w nieuprawniony sposób prowadzone postępowania podatkowe, zdając sobie sprawę, iż w każdym przypadku część wwiezionego paliwa musiała być wykorzystana na własne potrzeby. In concreto skarżący musiał zużyć część przywiezionego paliwa chociażby w związku z dojazdem z granicy do miejsca zamieszkania. Poza tym skarżący prowadzi gospodarstwo rolne oddalone od jego miejsca zamieszkania o około 20 km, do którego przecież musi jakoś dojeżdżać. Dojeżdża też do swojej dziewczyny do "[...]". Z powyższego wynika zatem, że skarżący zużywał paliwo na własne potrzeby. Aby można było zatem mówić o podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zadaniem organów celnych było ustalenie w jakim zakresie to miało miejsce w okolicznościach tego przypadku.

W ocenie skarżącego podane przez niego ilości pokonywanych dziennie samochodem kilometrów kształtujące się w granicach od 200 do 250 km są w pełni wiarygodne. Nie zostały one w uzasadniony sposób zakwestionowane przez organy celne. Należało zatem przyjąć, że skarżący pokonywał miesięcznie od 6000 do 7500 km. Po ustaleniu natomiast rzeczywistego, a nie statystycznego spalania paliwa przez jego auto organy winny dokonać stosowanych wyliczeń w zakresie zużytego na potrzeby własne przez skarżącego paliwa. Dopiero dokonanie prawidłowych ustaleń w tym względzie dawało by podstawy do czynienia dalszych ustaleń w zakresie, w jakiej części przewożenie przez skarżącego paliwa miało charakter handlowy i nieokazjonalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.), zwanej dale w skrócie " p.p.s.a." sąd, dokonując kontroli działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi takie naruszenie przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz zasadności ustalenia, że w stosunku do tego towaru powstał dług celny.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w której podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji, podając podstawy prawne decyzji powołał szereg przepisów aktów prawa unijnego tj. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny ( (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343); Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego I Rady ( UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego( Dz.U .UE L nr 343) , które to akty prawne są bezpośrednio i w pełnym zakresie stosowane we wszystkich państwach członkowskich od dnia 1 maja 2016r.

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne ( Dz. U z 2015r.poz.858 ze zm. ) reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Jeszcze przed wydaniem decyzji w I instancji, ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. ( Dz.U z 2016r. poz. 1228) dokonano nowelizacji przepisów prawa celnego, a między innymi zmianie uległa treść art. 73 tej ustawy.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 20.08.2016r. ( data wejścia w życie noweli), nie odsyła już ogólnie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w sprawach celnych przepisów art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, a wskazuje, które przepisy Ordynacji podatkowej i które rozdziały Działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zauważyć należy, że nie wymienia się tu rozdziału I Działu IV Ordynacji podatkowej, w którym w art. od 120 do art. 129 ustanowione są zasady postępowania podatkowego, a między innymi zasada prawdy obiektywnej (art. 122),nakładająca na organy podatkowe powinność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z kolei organ odwoławczy w swoich rozważaniach powołał się na "stare" przepisy tj przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego i aktu wykonawczego, w zakresie podstawowych pojęć prawa celnego, mających znaczenie w sprawie. Jest to słuszne, albowiem przedmiotem postępowania była ocena spełnienia warunków zwolnienia od należności celnych przywozów paliwa na wspólnotowy obszar celny, które miały miejsce w 2015r. ( Na marginesie można stwierdzić, że nowe regulacje zasadniczo nie różnią się od poprzednich). Podkreślić przy tym trzeba, że gdy między zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie daniny publicznej, a wszczęciem postępowania zmierzającego do wydania decyzji, następuje zmiana przepisów o charakterze materialnoprawnym, za postawę decyzji przyjmuje się przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast zmienione przepisy o charakterze proceduralnym stosuje się w toczących się postępowaniach bezpośrednio, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej nowe regulacje procesowe, nie zmieniają zasadniczo sytuacji strony postępowania w sprawie celnej, gdyż stosuje się przepisy rozdziału 11, a zatem także art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, według którego organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej brak obowiązku stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w pełnym zakresie niewątpliwie związany jest z regulacjami zawartymi w przepisach Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisach wykonawczych, odnośnie do kwestii wydawania decyzji w sprawach celnych i umożliwienia stronie wypowiedzenia się co faktów , na podstawie których organ zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Nie stosowanie w sprawach celnych m.in. art.122 Ordynacji podatkowej przesuwa akcent w zakresie inicjatywy dowodowej na stronę.

Generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art. 107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa, a ponadto samo zwolnienie bezpośrednio związane jest ze zwolnieniem w zakresie podatku od wartości dodanej ustanowionym w przepisach krajowych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE .

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 ustawy o VAT, które z kolei odpowiadają treści art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE .

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są warunki, określone w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009. Na mocy tego przepisu paliwo zwolnione z należności celnych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych według wartości celnej towarów.

Oczywiście prawidłowe jest odwołanie się do definicji zawartych w przepisach prawa unijnego, że przez towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Podobną definicję zawarto w art. 1 pkt.21) lit b) Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28.07. 2015r.,

Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Unii w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w 2015r paliwa spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, niewystępujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009.

Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn, uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, że o zakresie ciężaru dowodu wprost przesądza treść art.126 rozporządzenia nr 1186/2009. To osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.

Z akt administracyjnych wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi z systemy informatycznego, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych (system SOC-O). Opierając się na raporcie z tego sytemu organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w okresie od stycznia do grudnia 2015r. samochodem osobowym o nr rej. "[...]". Organy dysponowały informacjami, co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie analiza częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej wykazała, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący wwiózł na terytorium kraju łącznie 9.320 l oleju napędowego.

Należy więc uznać za uprawnioną ocenę, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zużywania tak dużej ilości paliwa, co wprost wskazuje na handlowy charakter przywozów. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy celne miały prawo dokonać oceny informacji podanych podczas przesłuchania strony w dniu "[...]", w konfrontacji z innymi danymi posiadanymi z urzędu. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów, o których mowa w art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. W świetle powyższego przepisu nie można uznać za słuszną argumentacji pełnomocnika skarżącego, że na organach celnych ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność "jak kształtuje się spalanie paliwa w aucie" skarżącego, a nie opieranie się na danych statystycznych. Należy zgodzić się z konkluzją organów, że to na stronie, która na potwierdzenie potrzeby zakupu dużych ilości paliwa powoływała się m.in. na fakt spalania ponad dwukrotnie przekraczający normę ( 6,2 l średnia dla danego rodzaju pojazdu, a skarżący podawał 15 l /100km.) ciążył obowiązek wykazania tego faktu. Dodać trzeba, że skarżący jednoznacznie oświadczył, że celem podróży do Rosji był zakup wyrobów akcyzowych, przy czym pozostawał w przekonaniu, że podróż co trzy dni nie stanowi naruszenia przepisów określających warunki zwolnienia. W ocenie Sądu przyjęcie przez organy, że przywóz paliwa ( oprócz alkoholu i papierosów) miał charakter handlowy - co wsparte zostało również wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały powołane przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji przez skarżącego stwierdziły powstanie długu celnego.

Sam fakt stwierdzenia charakteru handlowego towaru ( częstotliwość przywozu i ilość) pozbawia cały towar (paliwo) przewożone w zbiorniku samochodu prawa do zwolnienia z należności celnych. Należy podkreślić, że osoba korzystająca ze zwolnienia jest w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do każdego innego obywatela kraju, zaopatrującego się w paliwo na polskich stacjach benzynowych. Jeżeli prawo jest nadużywane tj. nie zostały spełnione warunki zwolnienia, to nie ma podstawy do uznawania, że osobie, która udaje się za granicę wyłącznie w celu zaopatrzenia się w wyroby akcyzowe należałoby przyznać prawo do korzystania z dobrodziejstwa korzystania z tańszego paliwa w odniesieniu do ilości przeciętnie zużywanej przez gospodarstwo domowe czy też w zakresie zużycia na dojazdy do granicy. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez nieustalenie przez organy, jaką część paliwa skarżący rzeczywiście zużył na własne potrzeby oraz nieustalenie, że było ono zużyte w inny sposób niż do napędu tego pojazdu, w którym zostało przywiezione.

Reasumując, organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego w odniesieniu do całości paliwa zadeklarowanego przez skarżącego jako wwiezione na teren kraju w 2015r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego. Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.