Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 636/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 274b § 1, art. 120, art. 121, art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdzisiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z [...] stycznia 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "NUS") z [...] października 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

W dniu 17 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 60 095 zł, w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

NUS ustalił, że zadeklarowana kwota zwrotu VAT za grudzień 2016 r. w wysokości 60 095 zł wynika, z zakupu różnego rodzaju towarów handlowych, które były następnie sprzedane przy zastosowaniu procedury [...] . Podczas czynności sprawdzających i weryfikacyjnych sprawdzeniu została objęta prawidłowość i zasadność zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do czynności dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieposiadających stałego miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej, w ramach procedury [...] .

W dniu [...] sierpnia 2017 r. wobec Spółki została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług od października 2016 r. do marca 2017 r.

W toku kontroli ustalono, że Spółka w rozliczeniu VAT za grudzień 2016 r. zadeklarowała transakcje sprzedaży towarów w ramach procedury [...] . Z dokonanych ustaleń wynikało, iż Spółka nie zatrudniała pracowników, a wszelkie czynności związane z realizacją transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych mających miejsca zamieszkania poza terytorium UE, były dokonywane przez prezesa Spółki. Spółka dokonywała czynności zakupu i sprzedaży w punkcie znajdującym się w B. przy ul. K. [...].

Organ skierował wnioski do białoruskich władz podatkowych w celu weryfikacji przeprowadzonych przez Spółkę, transakcji sprzedaży towarów w ramach mechanizmu [...] na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi. Dodatkowo skierowano do białoruskich władz podatkowych wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania większościowego udziałowca Spółki, pełniącego do dnia [...] listopada 2016 r. funkcję prezesa zarządu Spółki – Y. K..

Z uwagi na fakt niestawienia się Y. K. na przesłuchanie, został skierowany w dniu 20 sierpnia 2018 r. do białoruskich władz podatkowych ponowny wniosek w celu uzyskania informacji dotyczących ww. osoby. Jednocześnie w celu weryfikacji miejsca pobytu Y. K. w dniu 17 sierpnia 2018 r. wystąpiono ze stosownym wnioskiem do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej. W toku kontroli wezwano również bezpośrednich kontrahentów Spółki o przedłożenie dokumentacji dowodowej oraz złożenie wyjaśnień, skierowano wezwania do wybranych podmiotów występujących we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw.

Organy wskazały, że wobec tego, iż nie otrzymano wszystkich odpowiedzi od białoruskich władz podatkowych, nie zostały zakończone czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki oraz u podmiotów występujących w ogniwach łańcucha dostaw, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 60 095 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do dnia 29 marca 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w ramach prowadzonych czynności sprawdzających poprzedzających kontrolę oraz w czasie trwania kontroli podatkowej, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016 r. w wysokości 60 095 zł: do dnia 22 maja 2017 r. (postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r.), do dnia 24 sierpnia 2017 r. (postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r.), do dnia 17 listopada 2017 r. (postanowieniem dnia [...] sierpnia 2017 r.) do dnia 28 lutego 2018 r. (postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., do dnia 29 czerwca 2018 r. (postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r.), do dnia 31 października 2018 r. (postanowieniom z dnia [...] czerwca 2018 r.).

Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

- art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2018 r.

DIAS podzielił argumentację organu pierwszej instancji wskazując, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających, a następnie kontrolnych niezbędnych do ustalenia prawidłowości wykazanej w deklaracji za grudzień 2016 r. kwoty zwrotu podatku.

Zdaniem DIAS zasadnym jest ustalenie, czy sprzedaż wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter, a także czy spełniała warunki pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki 0% w ramach procedury [...] .

Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS stwierdził, że działania podjęte przez organ pierwszej instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających określonymi w art. 272 pkt 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów procesu, zarzuciła naruszenie:

- art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

- art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrot, pomimo wcześniejszego wyekspirowania terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT, w związku z doręczeniem "kolejnego" postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. w dniu 20 listopada 2017 r., tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do dnia 17 listopada 2017 r.) określonego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] stycznia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2018 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. do 29 marca 2019 r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za grudzień 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany.

Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony przez NUS po raz pierwszy do dnia 22 maja 2017 r. (postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r.), do dnia 24 sierpnia 2017 r. (postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r.), do dnia 17 listopada 2017 r. (postanowieniem dnia [...] sierpnia 2017 r.) do dnia 28 lutego 2018 r. (postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., do dnia 29 czerwca 2018 r. (postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r.), do dnia 31 października 2018 r. (postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r.).

Z kolei postanowieniem z [...] października 2018 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do dnia 29 marca 2019 r.

Istotne znaczenie w sprawie ma również to, że WSA w Warszawie (por. prawomocny wyrok z 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 31/18) uchylił (trzecie) postanowienie organów podatkowych z dnia [...] października 2017 r. (którym utrzymano w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r.) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2016 rok. Podobnie uczynił w tutejszy Sąd (wyrok z 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1209/18) uchylając wcześniejsze (czwarte) postanowienie organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2016 rok. Oczywiście, każda sprawa jest inna, jednakże Sąd w pełni podziela ustalenia poczynione we wcześniejszej sprawie. Jest to o tyle istotne, gdyż materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2018 r.; sygn. akt III SA/Wa 581/18).

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać przepisy prawne (i ich interpretacje) mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p., jest art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem: "(...) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Stosownie do ust. 2b ustawy o VAT, "(...) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji".

Z treści powołanego przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 534/17).

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok WSA w Białymstoku z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 381/18).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, Wolters Kluwer el. 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; zob. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem Sądu decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Słusznie podniesiono w skardze, że postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Podkreślić należy, że powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1003/10), odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywano także w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 217/14), w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia nie spełniają. Postanowienia te jedynie odnoszą się w sposób ogólny do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wskazując na nie otrzymanie wszystkich odpowiedzi od zagranicznych władz podatkowych oraz brak zakończenia czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki oraz podmiotach występujących we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw.

W przeważającej części zawierają jednak ogólne informacje dotyczące treści i wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz cytowanych orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę. Tym samym nie wynikają z nich istotne wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W przedmiotowej sprawie sekwencja zdarzeń była następująca:

- w dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynęła do właściwego organu podatkowego deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy;

- w dniu [...] października 2018 r. (doręczone 31 października 2018 r.) organ podatkowy wydał kolejne w tej sprawie postanowienie w którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 60 095 zł wykazanej w deklaracji VAT za grudzień 2016 r. do dnia 29 marca 2019 r.;

- w uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że do dnia sporządzenia postanowienia nie otrzymano wszystkich odpowiedzi od zagranicznych władz podatkowych, nie zostały również zakończone czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki oraz podmiotach występujących we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw,

- zażaleniem z 5 listopada 2018 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i dokonanie zwrotu VAT Spółce, wskazując, że organ w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić o jego podstawie; strona podniosła, że od stycznia do końca lipca 2017 r. organ nie podejmował żadnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy; dopiero po wszczęciu postępowania skierował do spółki wniosek o złożenie ksiąg podatkowych;

- w wyniku rozpatrzenia powyższego zażalenia organ II instancji wydał w dniu [...] stycznia 2018 r. postanowienie w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Trafnie podnosi się w skardze, że w postanowieniu organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny. W związku z tym, nie pozwala to na dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. I tak, organ odwoławczy wskazał (za organem pierwszej instancji), że jedyną podstawą do przedłużenia terminu zwrotu było:

- w trakcie czynności weryfikacyjnych celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych transakcji zakupu, skierowano stosowne wezwania do bezpośrednich kontrahentów spółki M. (tj. do: S.W. M., D. – L. A. D. oraz H.sp. z o.o.);

- to, że w toku czynności sprawdzających nie było możliwe pełne zbadania wszelkich okoliczności faktycznych (źródła pochodzenia towaru) i prawnych związanych z procedurą [...] na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terytorium UE; zatem organ podatkowy wszczął kontrole podatkową w celu zweryfikowania prawidłowości zastosowania procedury [...] ;

- ustalono, że spółka w rozliczeniu VAT za grudzień 2016 r. zadeklarowała znaczna ilość transakcji sprzedaży towarów w ramach procedury [...] , ale jednocześnie nie zatrudniała pracowników, a wszelkie czynności związane z realizacją transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych mających miejsca zamieszkania poza terytorium UE, były dokonywane przez prezesa spółki M.; dodatkowo ustalono, że w badanym okresie siedziba spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze".

- skierowano do białoruskich władz podatkowych wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania większościowego udziałowca Skarżącej – Y. K.,

- skierowano wezwania w ramach czynności sprawdzających do bezpośrednich kontrahentów Spółki o przedłożenie dokumentacji dowodowej oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień.

Zdaniem Sądu, nie można przyjąć "z góry" założenia, że sama okoliczność dokonania sprzedaży w ramach procedury [...] powoduje automatycznie wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Dodatkowo, sama okoliczność sprawdzenia kontrahentów, nie powoduje "od razu" wystąpienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT (podobnie jak sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej). Sama okoliczność sprawdzania kontrahentów strony, czy też autentyczności dokumentów urzędowych (w ramach [...] ), nie stanowi uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Podobnie, sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia, że w przypadku Skarżącej wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Uzasadnienie postanowień organów obu instancji ogranicza się do wskazania na konieczność dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń. W istocie zatem, Skarżąca nie otrzymała żadnej konkretnej informacji co do przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając kolejny raz termin zwrotu różnicy podatku VAT.

Znamiennym jest, że od stycznia 2017 r. (kiedy spółka złożyła wniosek o zwrot podatku VAT) do marca 2017 r. organ nie podejmował żadnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Dopiero w trzech miesiącach wysłał pismo do kontrahentów z zapytaniem o złożenie wyjaśnień. Następną czynnością było skierowanie w maju 2017 r. wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o udzielenie informacji o wywozie towaru poza obszar celny UE. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej (w sierpniu 2017 r.) skierowano do Spółki wniosek o złożenie ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu, już ta korelacja zdarzeń (tj. dokonanie różnych czynności w tak odległych odstępach czasu), wskazywać mogą o pozornych działaniach organów podatkowych w tym zakresie.

Co prawda, sprawa niniejsza dotyczy kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. a nie oceny sprawności działania organów podatkowych, niemniej istotnym jest, że w sprawie termin do dokonania tego zwrotu był przedłużany już kilkukrotnie bez wskazania na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, aby nastąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia, które wskazywałyby na kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zakażonego postanowienia nie wskazał na jakiekolwiek istotne wątpliwości związane z transakcjami przeprowadzonymi przez Skarżącą. Z treści tego postanowienia nie wynika, co było przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Taką okolicznością nie jest niezakończenie prowadzonej weryfikacji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź innego organu czy podmiotu (kontrahenta). Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za grudzień 2016 rok.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi opierać się co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). W istocie ani organ pierwszej instancji, ani DIAS, przedłużając zaskarżonym postanowieniem termin zwrotu podatku VAT nie wyjaśnił, czy w ogóle przystąpił do weryfikacji wykazanego zwrotu różnicy podatku VAT. Nie wskazano na żadne czynności uzasadniające dodatkową weryfikację tego zwrotu, ani nie wyjaśniono jakie jeszcze dodatkowe ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu.

Sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się przykładowo na wezwanie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania większościowego udziałowca Skarżącej – Y. K. czy też skierowanie wezwania w ramach czynności sprawdzających do bezpośrednich kontrahentów Spółki o przedłożenie dokumentacji dowodowej oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień, nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy - 100 zł oraz koszty zastępstwa prawnego - 480 zł.