Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1756/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 35 ust. 1,2, art. 36 ust. 1-4, art. 37 ust. 1,2,3  pkt 1 lit. 1C
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1756/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r., sprawy ze skargi K. S. - "S" PPHU w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu[...].12.2003r. Agencja Celna K. Sp. z o.o. działając z upoważnienia bezpośredniego K.S. firma S. PPHU w K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg SAD nr [...]towar w postaci oleju białego-ciekłej parafiny, ujęty w fakturze nr [...]z dnia [...]Przedmiotowy towar został zadeklarowany do kodu PCN 271019850.

Organ celny przedmiotowe zgłoszenie celne poddał weryfikacji w wyniku, której stwierdzono, że zostały zaniżone należności podatkowe poprzez nienaliczenie podatku akcyzowego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...]wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym.

W dniu[...]12.2003r. do organu celnego wpłynęło pismo strony wyjaśniające, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego oleje białe-parafina ciekła objęta kodem PCN 271019850 zostały wyraźnie zwolnione z podatku akcyzowego. W piśmie tym strona wskazała, że parafina jest mieszaniną stałych węglowodanów nasyconych, a otrzymywana jest z ropy naftowej, po oddestylowaniu olejów smarowych. Stosowana jest do wyrobu świec, w przemyśle zapałczanym, papierniczym, kosmetycznym, włókienniczym, do ochrony powierzchni szkła i przedmiotów metalowych narażonych na działanie kwasów, do produkcji syntetycznych kwasów tłuszczowych, a wysoko oczyszczone parafiny stosuje się w medycynie. Parafina z uwagi na względy ekonomiczne nie może być wykorzystywana jako paliwo lub dodatek czy domieszka do paliw silnikowych.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia[...] nr [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym w kwocie 49.056,00 zł oraz w podatku od towarów u usług w kwocie 21.864,30 zł.

Od przedmiotowej decyzji w dniu 26 lutego 2004r. wpłynęło odwołanie, w którym sformułowano następujące zarzuty:

• błędnego zastosowania załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 30.10.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 98 poz. 855 ze zm.) poprzez przyjęcie, że określone w nim podstawa i stawka opodatkowania mają zastosowanie w tej sprawie,

• braku kompetencji Ministra Finansów do określania rozporządzeniem stawek podatku akcyzowego wyższych niż to wynika z ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

• wyliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nie została określona jego stawka.

Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia[...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć stwierdziły, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu[...].12.2003r. tj. w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie wskazały, że stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ciąży na importerze wyrobów akcyzowych, a podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie towarów akcyzowych zgodnie z art. 36 ust. 2 jest ich wartość celna powiększona o należne cło, przy czym zgodnie z ust. 3, jeżeli stawki akcyzy są ustalone kwotowo wówczas podstawa opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że dla olejów białych, parafiny ciekłej stawka podatku akcyzowego została określona kwotowo (poz. 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30.10.2003r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 187 poz. 1828), należy za podstawę opodatkowania przyjąć ilość wyrobów akcyzowych. Zgodnie z poz. 14b załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r., stawka podatku akcyzowego należna z tytułu importu towarów klasyfikowanych do kodów PCN 271019710 do 271019990 wynosi 1.129,00 zł za 1.000 litrów, z wyłączeniem kodu PCN 271019850 - oleje białe, parafina ciekła. Z uwagi na powyższe wyłączenie, towar w postaci oleju białego-parafiny ciekłej w imporcie klasyfikowany jest do poz. 14 załącznika 3 w/w rozporządzenia i opodatkowany podatkiem akcyzowym wg stawki 1.800,00 zł za 1.000 litrów. Pozycja 14 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia obejmuje zgodnie z brzmieniem bez względu na kod PCN oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające w masie 70% lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów PCN 2711,2712,2713,2714,2715.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że rację ma odwołujący się twierdząc, że poz. 14a i 14b załącznika nie stanowią uszczegółowienia poz. 14, ale są samodzielnymi pozycjami. Minister Finansów stanął na stanowisku, że towary wskazane w poz. 14a i 14b załącznika nr 3 pomimo tego, że spełniają kryteria określone w poz. 14 winny być klasyfikowane samodzielnie za wyjątkiem olejów białych, parafiny ciekłej. Skoro towar ten nie może być klasyfikowany do poz. 14b, a w zupełności spełnia przesłanki warunkujące klasyfikację do poz. 14 załącznika nr 3, to należy go właśnie zaklasyfikować do tej pozycji.

Odpowiadając z kolei na zarzut odwołania, że rozporządzenie z dnia 22.03.2002r. i tym samym zasady dotyczące obliczania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w nim określone z uwagi na brzmienie § 1 ust. 2 nie mają w sprawie zastosowania, organ odwoławczy przyznał, że zasadą ogólną jest, iż w stosunku do importerów towarów akcyzowych w/w rozporządzenie się nie odnosi. Od zasady tej istnieje jednak odstępstwo, gdyż Minister Finansów poprzez dołączenie do tego rozporządzenia załącznika nr 3 "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów" wyszczególnił grupy towarów w stosunku, do których należy pobrać podatek akcyzowy z tytułu importu zgodnie z regułami ustalonymi w tymże rozporządzeniu.

W odwołaniu podniesiono również zarzut, iż Minister Finansów nie posiadał delegacji ustawowej do podwyższania stopy podatku akcyzowego w stosunku do ustalonej ustawą. Odpowiadając na tak sformułowany zarzut organ II instancji wyjaśnił, że ustawodawca rzeczywiście, jak wynika z interpretacji językowej przepisu art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r., wyposażył Ministra Finansów w kompetencje do ustalania stawki podatków na poziomie niższym niż określone ustawą oraz określania warunków ich stosowania, czego wyrazem jest zapis § 1 pkt 3 w/w rozporządzenia. Niemniej jednak Minister Finansów wydał w/w rozporządzenie łącznie z załącznikiem nr 3. Organ administracji państwowej, jakim jest Dyrektor Izby Celnej obowiązany jest stosować obowiązujące przepisy zarówno ustawy jak i aktów wykonawczych i wydawać rozstrzygnięcia w oparciu o ich uregulowania do czasu, aż zostaną zmienione bądź zostanie stwierdzona ich niekonstytucyjność.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej została wniesiona skarga z dnia [...]do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa:

1. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez zastosowanie podstawy opodatkowania wskazanej w rozporządzeniu w stosunku do importera wyrobów akcyzowych,

2. § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez zastosowanie podwyższonej stawki podatku w sytuacji, gdy przytoczony przepis zezwalał jedynie na obniżenie stawki,

3. błędne zastosowanie poz. 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez przyjęcie, że określone w niej podstawa i stawka opodatkowania mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację zawartą w odwołaniu, podnosząc m.in., że organy podatkowe błędnie przyjęły za podstawę opodatkowania objętość importowanego towaru (wyrażonego w litrach) zamiast jego wartość celną zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący jest importerem, tj. podmiotem wskazanym w art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zatem w świetle treści § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. do niego powyższe rozporządzenie nie ma zastosowania. Ponadto skarżący zarzucił, że interpretacja przepisów podatkowych przez organy I i II instancji prowadzi do sytuacji, w której stawki określone w rozporządzeniu byłyby wyższe niż wynikające z ustawy. Na koniec skarżący wywiódł, że organy mylnie zakwalifikowały olej biały-parafinę ciekłą do poz. 14 załącznika nr 3. Z analizy treści poz. 14b i 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. wynika, że dla towaru wyłączonego z poz.14b nie została podana stawką podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony i przyjęty przez organy podatkowe nie jest kwestionowany. Natomiast w skardze zarzucono, że przez błędną interpretacja mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8.01. 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w części dotyczącej podatku akcyzowego zwanej dalej "ustawą podatkową" oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 98, poz. 885 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem akcyzowym", organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że dokonany przez skarżącego import do Polski oleju białego – parafiny ciekłej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności zarzucono, że podatek akcyzowy obliczono nie od wartości celnej towaru przy zastosowaniu stawki procentowej, lecz od ilości towaru i stawki kwotowej (1.800,00 zł/1.000 l), czym naruszono § 1 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego przez przyjęcie podstawy opodatkowania wskazanej w rozporządzeniu w stosunku do importera wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy podatkowej oraz rozporządzenia akcyzowego nie daje podstaw do uznania tego zarzutu za zasadny.

Stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego, rozporządzenie określa podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej wymienieni zostali producenci wyrobów akcyzowych (pkt 1) i importerzy wyrobów akcyzowych (pkt. 2). Dla tych dwóch grup podatników rozporządzenie nie określa podstawy opodatkowania, bo ta podstawa została już określona w art. 36 ust. 1 – 4 ustawy podatkowej. W przypadku importu wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło (ust. 2), bądź podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (ust. 3), jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo. Z kolei w art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawodawca zapisał, że stawki akcyzy mogą być wyrażone w kwocie na jednostkę wyrobu. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że do niego, jako importera zastosowano podstawę opodatkowania wskazaną w rozporządzeniu akcyzowym, gdy tymczasem przyjęta przez organy podstawa opodatkowania znajduje umocowanie w omówionych wyżej przepisach ustawy podatkowej.

W następnym z zarzutów podniesiono, że stosując rozporządzenie akcyzowe organy podatkowe zastosowały wyższą stawkę akcyzy niż ta wynikająca z ustawy podatkowej, gdy tymczasem Minister Finansów na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy otrzymał delegację do obniżania stawek akcyzy.

Uzasadniając tę tezę, skarżący przedstawił wyliczenia, z którego wynikało, że w przypadku zastosowania stawki procentowej z ustawy do wartości celnej wyrobu (40% x 50.327 zł), akcyza w kwocie 20.130,80 zł byłaby niższa od akcyzy w kwocie 49.056,00 zł wyliczonej na podstawie poz. 14 załącznika do rozporządzenia akcyzowego poprzez zastosowanie stawki kwotowej do ilości wyrobu (27.253,33 litra x 1,80 zł).

Odnosząc się do powyższego zarzutu na wstępie należy zaznaczyć, że skarżący dokonał porównania kwot podatku wyliczonych na podstawie dwóch różnych metod jego obliczania, i w dalszej kolejności z tego faktu wywiódł, że skoro podatek ustalony jako kwota na jednostkę wyrobu jest wyższy od podatku ustalonego jako procent do wartości celnej wyrobu, to faktycznie w rozporządzeniu ustalono wyższe stawki akcyzy niż wynikające z ustawy.

Po pierwsze należy zauważyć, że ustawodawca w art. 37 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy, podobnie jak Minister Finansów w § 2 ust. 1 stanowi o stawkach akcyzy, a nie kwocie akcyzy (stawka podatkowa to nie to samo co obliczony przy zastosowaniu tej stawki podatek).

Po drugie w art. 37 ust. 1 ustawy podatkowej określono maksymalne stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2 – 2c.

Z gramatycznej wykładni tej normy prawnej wynika jednoznaczny wniosek, że ustawodawca określił maksymalne procentowe stawki akcyzy, w przypadku importerów, odnoszone do podstawy opodatkowania rozumianej jako wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o cło z uwzględnieniem art. 15 ust. 4c i 4d.

Tymczasem załącznik nr 3 do rozporządzenia akcyzowego zawierał zarówno stawki procentowe jak i stawki kwotowe, co było dopuszczalne w świetle przepisów art. 36 ust. 3 i art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Dla oleju białego-parafiny ciekłej została przyjęta stawka akcyzy ustalona nie jako procent do wartości celnej wyrobów, lecz jako kwota do ilości wyrobów.

Z analizy treści załączników nr 1 i nr 3 wynika, że w stosunku do wyrobów, dla których zastosowano stawkę procentową, zawierają one niższe procentowe stawki akcyzy od tych ustalonych w art. 37 ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy, co pozostaje w zgodzie z zapisem § 2 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia akcyzowego, że stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju oraz w załączniku nr 3 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych importowanych i świadczy też o tym, że Minister Finansów prawidłowo realizował delegację z art. 37 ust. 2 ustawy podatkowej do obniżenia ustawowych, maksymalnych stawek akcyzy.

Według Sądu organy podatkowe dokonały także prawidłowego zakwalifikowania oleju białego-parafiny ciekłej do poz.14 załącznika nr 3 do rozporządzenia akcyzowego i przyjęły stawkę 1.800,00 zł/1.000 l.

W załączniku nr 3 została utworzona dodatkowa grupa wyrobów akcyzowych pod poz. 14b opodatkowanych niższą stawką 1.129,00 zł/1.000 l i w tej pozycji został jak twierdzi skarżący wymieniony expressis verbis olej biały, parafina ciekła (kod PCN 271019850), ale jako wyłączony z tej grupy wyrobów akcyzowych. Jednakże z faktu wyłączenie z grupy wyrobów objętych poz. 14b nie można wyciągać wniosku, a co uczynił skarżący, że w takim razie dla oleju białego – parafiny ciekłej nie podano stawki podatku akcyzowego. Olej biały – parafina ciekła ze względu na swoją charakterystykę mieści się w grupie wyrobów akcyzowych wymienionych pod poz. 14 załącznika nr 3, który obejmuje bez względu na kod PCN "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające w masie 70% lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których tej oleje stanowią składniki zasadnicze", które zostały opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1.800,00 zł/1.000 l. Na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również przed sądem administracyjnym skarżący nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych, że ze względu na swoje właściwości olej biały – parafina ciekła mieści się w grupie wyrobów akcyzowych objętych poz. 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia akcyzowego.

Reasumując należy stwierdzić, że analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a badając z urzędu przebieg postępowania podatkowego przed organami obu instancji także nie doszło do naruszenia przepisów postępowania uzasadniających ich uchylenie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.