Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1709/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art 17 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d w zw. z art. 18, art. 19 ust. 1a i art 24 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Małgorzata Blajerska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. i T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 196/04 w sprawie ze skargi E. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lipca 2006 r sygn. akt I SA/Kr 196/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 stycznia 2004 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 20 sierpnia 2003 r. podatnicy wystąpili do Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Razem z wnioskiem o nadpłatę złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za ten rok. Wyjaśnili, że w pierwotnie złożonym zeznaniu, wykazali przychód z zamiany akcji spółki "C." S.A. na obligacje Skarbu Państwa w wysokości przychodu (wartości otrzymanych w zamian obligacji) pomniejszonego jedynie o koszty zamiany podczas gdy, ich zdaniem, zgodnie z art. 24 ust. 6 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - opodatkowaniu winna podlegać jedynie różnica wartości zamienianych praw.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. 22 października 2003r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją nr [...] z 16 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wskazując, że zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zatem zgodnie z wolą ustawodawcy przychody uzyskane z zamiany papierów wartościowych są przychodem z kapitałów pieniężnych. W stosunku do tych przychodów zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, w myśl którego dochodem ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że literalne brzmienie art. 19 ust. 1a wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu do innych przychodów niż przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18.

Natomiast powołany w odwołaniu art. 24 ust. 6 ustawy, określający szczególne zasady ustalania dochodu, dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ ustawy, czyli dokonania sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, tj. w szczególności renty, przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii, układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw.

W konsekwencji zarówno art. 19 ust. 1a jak i art. 24 ust. 6 ustawy nie mogą mieć zastosowania do przychodów, o których mowa w jej art. 17 pkt 6. Przy ustalaniu kosztów uzyskania omawianego przychodu ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W skardze na tę decyzję, skierowaną do WSA w Krakowie pełnomocnik E. i T. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, i zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 24 ust. 6 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 1a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie miały w roku 2000 zastosowania do ustalenia dochodu z zamiany praw majątkowych (akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa), a ponadto naruszenie zasad postępowania podatkowego z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zdaniem pełnomocnika skarżących "...zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych do przychodów z kapitałów pieniężnych nie ma znaczenia dla sprawy. Czym innym jest bowiem zakwalifikowanie przychodu do przychodów z określonego źródła, a czym innym zasada ustalania dochodu do opodatkowania. W przypadku zamiany praw majątkowych zasada ustalania dochodu do opodatkowania została określona wprost w art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyłącza zastosowanie zasad ogólnych".

Ponadto art. 17 pkt 6 cyt. ustawy o podatku ri dochodowym od osób fizycznych mówi wyłącznie o przychodzie, nie precyzując natomiast zasad ustalania dochodu do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych. Skutkiem tego powołanie się przez organy podatkowe na art. 17 pkt 6 ustawy jako podstawy do wydania decyzji odmownej było chybione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenia skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniał dwa źródła przychodów, tj. "kapitały pieniężne" i "prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a/-c/". Prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ to przede wszystkim własność nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Z przytoczonego literalnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy wynikało wyraźnie, że akcje spółki akcyjnej nie zostały w nim wymienione. W konsekwencji pozostawał art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wymieniający jako źródła przychodu "kapitały pieniężne" i "prawa majątkowe inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie rozróżnienie czy przychody z zamiany akcji na obligacje zaliczyć do kapitałów pieniężnych czy też do innych praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 nie było istotne dla rozstrzygnięcia sporu. Dlatego jedynie dla porządku dodał, że organy podatkowe wskazując na art. 17 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych") zaliczyły przychód z zamiany akcji na obligacje do przychodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast strona skarżąca wskazuje, że "fakt zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych do przychodów nie ma znaczenia".

Zaliczenie przychodów z zamiany akcji na obligacje do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew sugestiom skargi, miał znaczenie dla sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu, a co za tym idzie, sposobu ustalania dochodu z zamiany, tj. dochodu będącego podstawą opodatkowania. Kluczowy przepis art. 24 ust. 6 zdanie drugie ustawy mówił wyraźnie, że: "Dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota stanowiąca równowartość przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1a". Należało więc w pierwszym rzędzie, zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej, odnieść się do powołanego przepisu art. 19 ust. 1a. Przepis ten określał sposób ustalania przychodów jedynie w przypadku przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18. Tylko w tym przypadku "Przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18, jest (była) nadwyżka między, określonymi w umowie zamiany, wartościami zamienianych rzeczy i praw, uzyskana przez tę stronę umowy, która zamienia rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszona o koszty zamian". Przepis nie odnosił się ani do art. 10 ust. 1 pkt 7, ani do art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powodowało, że odrębne regulacje przyjęte dla zamiany akcji na obligacje w obu przepisach wykluczały zastosowanie zasad, o których mowa w art. 24 ust. 6 zdanie drugie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2004 r. sygn. FSK 158/04, publ. POP 2005, nr 1, poz. 11).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie należało rozszerzająco interpretować przepisu art. 24 ust. 6 zdanie 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro proste powiązanie jego treści z przepisami, do których bezpośrednio się odwoływał, zakreślał w sposób wyraźny granice jego zastosowania. Nie były więc zasadne rozważania skargi w zakresie analizy normatywnej przepisu, traktujące art. 24 ust. 6 zdanie drugie jako Iex specialis w stosunku do art. 9 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie była też prawdziwa teza pełnomocnika Skarżących, że art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniając przykładowo prawa majątkowe, tym samym dotyczył takich praw majątkowych jak akcje i obligacje. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podobnie jak cytowany powyżej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2004 r. sygn. FSK 158/04, nie podzielił poglądów, przytaczanych na poparcie tez skargi, a wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2002 r. o sygn. I SA/Wr 2963/99, publ. OSP 2003, nr 7-8 z krytyczną glosą R. Mastalskiego.

Wykładnia celowościowa, na którą powoływała się skarga, nie mogła doprowadzić do rozszerzenia ulgowego sposobu opodatkowania na przypadki nie wymienione wprost przez ustawodawcę. Z faktu korzystniejszego opodatkowania zamiany praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 18 nie można było wywodzić, że takie korzystne zasady opodatkowania ustawodawca zobowiązany był stosować do wszystkich podatników. System ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera bowiem, również w przypadku przychodów wymienionych w ww. przepisach, zróżnicowane uregulowania dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania, wysokości podatku, sposobu i terminu deklarowania wielkości należnych zobowiązań podatkowych. Wykładnia celowościowa, w taki sposób jak to zaprezentowano w skardze, w praktyce doprowadziłaby do konieczności stosowania stawki liniowej od jednolicie ustalanego przychodu (dochodu). Takie postulaty sposobu opodatkowania osób fizycznych pozostają na obecnym etapie jedynie w sferze rozważań doktrynalnych i publicystycznych, nie są jednak obowiązującym prawem. Zasada niedyskryminacji podatkowej powinna być rozumiana jako zasada równego traktowania podatników osiągających takie same przychody, a nie zasada jednolitego traktowania wszystkich przychodów osiąganych przez podatników.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe wszechstronnie zanalizowały rozstrzyganą sprawę, powołując w zaskarżonych decyzjach właściwe przepisy i dokonując ich prawidłowej interpretacji, w tym także wnikliwie analizując argumentację prawną pełnomocnika Skarżących - bezzasadnym był więc zarzut skargi naruszenia art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. i T. G. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie ewentualnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 stycznia 2004 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 22 października 2003 r. oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżących, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili naruszenie:

art. 24 ust. 6 zd. 2 w zw. z art. 19 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), wobec przyjęcia przez WSA w Krakowie błędnej ich wykładni prowadzącej do przyjęcia, że w przypadku zamiany akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa dochód do opodatkowania winien być ustalony na zasadach ogólnych,

oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wobec oddalenia przez WSA w Krakowie skargi skarżących, mimo oparcia zaskarżonych decyzji organów podatkowych na błędnej wykładni ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w przekonaniu skarżących wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pozostaje wadliwy, ponieważ Sąd oparł rozstrzygnięcie na błędnej wykładni art. 24 ust. 6 zd. 2 w zw. z art. 19 ust. 1a/ u.p.d.o.f.

Do opodatkowania transakcji zamiany akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa - tak jak wskazywano to w dotychczasowym toku postępowania - zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 24 ust. 6 zd. 2 w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.d.o.f., z tym że interpretowane na innej zasadzie aniżeli dokonał tego WSA w Krakowie oraz organy podatkowe.

Analiza obowiązujących w roku 2000 zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób (prawnych) prowadziła do wniosku, że:

a) w odniesieniu do transakcji zamiany rzeczy i praw majątkowych ustawodawca wprowadził odmienną od ogólnej zasadę ustalania dochodu do opodatkowania. Zamiast bowiem opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych (przychód - koszt uzyskania przychodu z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), zdecydował, iż opodatkowaniu podlegać będzie "kwota stanowiąca równowartość przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.";

b) ww. przepis stanowił o zamianie rzeczy i praw majątkowych. Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa nie można było mieć żadnej wątpliwości, że zarówno akcje jak i obligacje inkorporują prawa majątkowe w postaci wierzytelności, co pozwalało na uznanie, że spełniały one przesłanki z art. 24 ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.f. Skoro tak, to zgodnie z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.f. zasada ustalania dochodu do opodatkowania opisana w ww. przepisie prawa powinna mieć zastosowanie także i w przypadku transakcji zawartej przez T. G. z C. S.A., skoro zamiana akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa stanowiła przypadek zamiany "praw majątkowych", o których mowa w przepisie;

c) art. 24 ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.f. nie różnicuje w żaden sposób "praw majątkowych", o których w nim mowa. Ustawodawca nie wyłączył wprost praw majątkowych wynikających z papierów wartościowych ani też nie zastosował żadnych innych zapisów określających, do jakich papierów wartościowych ma zastosowanie opisany powyżej reżim prawny. Skoro zatem art. 24 ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.f. odnosi się do "zamiany praw majątkowych", to literalne brzmienie przepisu uprawniało do stosowania regulacji do wszystkich przypadków zamiany praw majątkowych, a zatem także do zamiany akcji w spółce akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa. Tezę opisaną powyżej potwierdzało także orzecznictwo (wyrok NSA z 6 czerwca 2003 r., III SA 2810/01, "Glosa" 2003, nr 10, s. 43);

d) analiza normatywnej części zapisu art. 24 ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.f., tj. zapisu, iż "dochodem" jest "kwota stanowiąca równowartość przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1a" wskazuje jedynie na techniczny sposób obliczania dochodu (przychodu) do opodatkowania, tj. iż w przypadku m.in. zamiany praw majątkowych dochód powinien być ustalany na zasadach opisanych w art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. Ustawodawca ograniczył się tutaj do wskazania przepisu określającego ów szczególny sposób ustalania dochodu do opodatkowania nie powtarzając wprost ponownie samej zasady (wyrażonej właśnie w art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f.). Z tak sformułowanego zapisu ustawy w związku z odesłaniem do treści art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. nie wynikało natomiast wcale, aby ww. zasada opodatkowania miała zastosowanie tylko do praw majątkowych wymienionych w art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f., tj. do praw majątkowych z art. 10 ust. 1 pkt 8i art. 18 u.p.d.o.f. - jak chce tego Sąd I instancji.

Podsumowując wywody skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w jego przekonaniu literalna wykładnia art. 24 ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.f. prowadziło do jednoznacznego wniosku, że w przypadku zamiany akcji w spółce akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa dochodem do opodatkowania w roku 2000 winna być różnica wartości zamienianych praw. Brak było podstaw normatywnych do uznania, że dochód ten winien być opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał zatem błędnej wykładni ww. przepisów ustawy, co miało podstawowy wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Sąd winien był zastosować prawidłową wykładnię przepisów i uchylić decyzje organów podatkowych zamiast oddalić skargę.

Odpowiadając na skargę kasacyjną E. i T. G. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana skarga kasacyjna E. i T. G. nie miała uzasadnionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena Sądu, że w sprawie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. przychód z zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa mieścił się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. Tym samym z do przychodów z tego źródła nie mogły mieć równocześnie zastosowania przepisy odnoszące się do przychodów ze sprzedaży lub zamiany praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d w związku z art. 18, art. 19 ust. 1a i art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. - mógłby w takiej sytuacji zostać uwzględniony gdyby istotnie w sprawie wykazano, iż opierając zaskarżony wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy przychody z zamiany akcji spółki prawa handlowego na obligacje Skarbu Państwa należało zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 7 w związku z art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, nie można było stwierdzić, iż uiszczenie należnego z tego tytułu podatku dochodowego obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z tych przepisów prowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, iż ostatecznie do zastosowania tych przepisów, będącego wynikiem ich prawidłowej wykładni doszło na tle następującego bezspornego stanu faktycznego sprawy.

Skarżący na podstawie umowy z dnia 7 czerwca 2000 r. dokonał zmiany z "C. S.A." w K. posiadanych akcji "C. S.A." na obligacje Skarbu Państwa.

Sporne w sprawie pozostawało czy podstawę opodatkowania stanowił przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, czy też różnica wartości zamienionych praw. W ocenie strony skarżącej taką możliwość stwarzały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Ocena pomijała jednak treść istotnych ze względu na rozstrzygnięcie sprawy przepisów prawa materialnego określających na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych zasady opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. Tylko bowiem pominięcie tych regulacji mogło doprowadzić stronę skarżącą do wniosków wyprowadzonych w skardze kasacyjnej. Należało jednak zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż przepisy według których należało ustalić zasady opodatkowania w takim przypadku mogły być źródłem rozbieżnej wykładni. Dowodziło tego również wskazane rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz brak jednolitej wykładni ze strony organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/2004 (publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, nr 1 poz. 11) oraz pogląd wyrażony przez R. Mastalskiego w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2963/99 (publ. OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Zgodnie z tymi poglądami odrębna regulacja art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f. wyklucza zastosowanie ogólnych przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych do opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych.

Zgadzając się z tymi poglądami stwierdzić należy, iż do tego rodzaju wniosków prowadzi wykładnia systemowa, która wskazuje jednoznacznie przy zastosowaniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 pkt 6 i art. 18 u.p.d.o.f. na odmienność kategorii przychodu z praw majątkowych oraz kapitałów pieniężnych. Sięgnięcie do tego rodzaju wykładni było niezbędne z uwagi na wykazywane trudności w zastosowaniu wykładni językowej. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Ujęcie w tym przepisie zarówno kapitałów pieniężnych, jak i praw majątkowych nie oznacza, iż są to w ustawie jednolicie traktowane źródła. Potwierdzają to kolejne przepisy: art. 17 pkt 1-8 zawierający katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, art. 18 definiujący przychody z praw majątkowych. Wbrew zatem poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej w sprawienie nie wystąpił przychód z praw majątkowych (ich zamiany) mimo, że zarówno akcje spółki, jak i obligacje Skarbu Państwa stanowią papiery wartościowe dokumentujące prawa majątkowe (wierzytelności). Stanowisko to można było podzielić wyłącznie na gruncie prawa cywilnego. Byłoby ono również słuszne na gruncie prawa podatkowego, gdyby abstrahować od regulacji zawartych w przepisach art. 14 ust. 1, art. 17 pkt 6 (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 6), a ponadto od regulacji art. 18 u.p.d.o.f. Tego rodzaju stanowisko należało jednak uznać za niedopuszczalne. Tzw. autonomia prawa podatkowego pozwalała ustawodawcy na uwzględnienie niektórych przychodów z określonych kategorii (praw majątkowych) i poddanie odrębnemu reżimowi prawnemu. Taka sytuacja wystąpiła na gruncie powołanego przepisu art. 17 pkt 6 (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Przepis ten wyraźnie zatem zaliczył przychody m.in. z zamiany papierów wartościowych do odrębnej kategorii. Co więcej przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu - "przychody należne", a nie "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika...". Jest to zatem odrębna kategoria przychodu podatnika.

Wyklucza to tym samym przy tym szczególnym rodzaju przychodów zastosowanie przepisu art. 18 u.p.d.o.f. zawierającego ogólną definicję przychodów z praw majątkowych. Tego rodzaju możliwości w szczególności nie stwarzał tzw. otwarty katalog przychodów ustalonych w tym przepisie.

Do tak rozumianego katalogu nie można było w drodze wykładni włączyć przychodów, dla których przewidziano odrębne zasady opodatkowania. Racjonalny ustawodawca nie dopuszcza bowiem zamiennego traktowania tego rodzaju przychodów raz jako ze źródeł przychodów jakim są kapitały pieniężne i kolejny raz jako prawa majątkowe dla których przewidziano odrębne zasady ustalania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący za swoje akcje otrzymał obligacje o określonej (według niego ekwiwalentnej) wartości. Była to z pewnością "zamiana" w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jednakże odrębna regulacja art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza zastosowanie ogólnych przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych (art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a i art. 18 u.p.d.o.f.). Tym samym zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f.) okazał się pozbawiony uzasadnionych podstaw. Prawidłowa wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 pkt 6 i art. 18 w związku z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. wykluczała możliwość zastosowania w sprawie przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej.

Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego nie było też uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji powinno zostać oparte na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Wpływu na treść tego rozstrzygnięcia oraz decyzji organów podatkowych nie mogły mieć wskazane w skardze kasacyjnej wyjaśnienia Ministra Finansów. Podstawę wydania zaskarżonego wyroku stanowiły bowiem wskazane w jego uzasadnieniu przepisy prawa materialnego, których wykładni dokonał samodzielnie Sąd pierwszej instancji dochodząc ostatecznie do prawidłowych wniosków.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.