Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 860/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok . oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący W. B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...] w K.. W dniach od [...] do [...] grudnia 2012 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], której przedmiotem było wywiązywanie się przez podatnika z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości. W dniu [...] grudnia 2012 r. organ przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W trakcie oględzin dokonano pomiaru pomieszczeń i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których łączna powierzchnia wynosi 3.494,93 m2. Ponadto wykonano dokumentację fotograficzną ww. pomieszczeń i budynków oraz dokumentację fotograficzną prowadzonych robót budowlanych. W. B. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony podczas oględzin.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. W. B. poinformował, że rozpoczął na terenie K. produkcję materiału budowlanego, jakim jest styropian izolacyjny. Do produkcji płyt styropianowych wybudował ciąg technologiczny urządzeń. Pozwoliło to na zatrudnienie wielu pracowników do produkcji styropianu. Z uwagi na postęp techniczny w branży materiałów izolacyjnych i dużą konkurencję, wprowadził nową technologię produkcji oraz system recyklingu odpadów styropianowych. Te wymogi spowodowały konieczność zwiększenia pomieszczeń magazynowych. Dodatkowo dobudowane i zmodernizowane w ostatnim okresie obiekty magazynowe o powierzchni 1.750,00 m2 posiadają pozwolenia na budowę. Z chwilą zakończenia próbnego rozruchu nowej technologii dokonany zostanie odbiór maszyn i urządzeń, a pozytywny ich odbiór jest niezbędny na potrzeby odbioru obiektów magazynowych w celu uzyskania pozwolenia na ich użytkowanie.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. W. B. poinformował, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. dokonał kontroli zakończenia budowy obiektów budowlanych z wynikiem pozytywnym. Decyzje dotyczące zezwolenia na użytkowanie zostaną przekazane do Urzędu Miasta i Gminy w K. niezwłocznie po ich otrzymaniu. Dodatkowo poinformował, że w trakcie kontroli z dnia [...] grudnia 2012 r. wykonywany był próbny rozruch technologiczny nowej technologii produkcji. Po uzyskaniu ww. zezwolenia na użytkowanie odebranych obiektów, produkcja zostanie uruchomiona na halach i magazynach na całkowitej powierzchni 3.494,93 m2.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. ustalił W. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym na rok 2013 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł., przyjmując do opodatkowania powierzchnię budynków 3.494,93 m2, którą ustalono podczas oględzin w dniu [...] grudnia 2012 r., wskazując że fakt ich użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdza wykonana podczas oględzin dokumentacja fotograficzna.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując, że organ powinien zebrać materiał dowodowy poprzez zwrócenie się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. oraz pozyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, z którego będzie wynikała data, od kiedy budynek był faktycznie użytkowany.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] października 2013 r. ustalił W. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym na rok 2013 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł. Jak wyjaśniono w treści decyzji organ w toku postępowania ustalił, że trzema odrębnymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił M. i W. B. pozwolenia na użytkowanie: - dla inwestycji obejmującej budowę budynku magazynowego na działce położonej w K. przy ul. [...] nr [...], - dla inwestycji obejmującej budowę budynku magazynowo - składowego oraz przyłącza wodociągowego do istniejącego budynku hali produkcyjnej na działce położonej w K. przy ul. [...] nr [...], - dla inwestycji obejmującej budowę hali produkcyjnej montażu mebli z gotowych półfabrykatów na działce położonej w K. przy ul. [...] nr [...]. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zdaniem Burmistrza fakt wykorzystywania (użytkowania) budynków do prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej (produkcja styropianu) o łącznej powierzchni 3.494,93 m2 został ustalony podczas oględzin nieruchomości będącej własnością Podatnika, przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r. Powyższe potwierdza także wykonana podczas oględzin nieruchomości dokumentacja fotograficzna. W związku z powyższym organ przyjął, że obowiązek podatkowy od ww. budynków istnieje od dnia [...] stycznia 2013 roku, gdyż w roku 2012 ww. budynki już zostały wzniesione (istniały) i były wykorzystywane (użytkowane) do prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostają zatem wydane w dniu [...] kwietnia 2013 r. decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. udzielające pozwolenia na użytkowanie ww. budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 462/14 (uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] października 2013 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał m.in. iż dla stwierdzenia obowiązku podatkowego w 2013 roku od całości powierzchni dobudowanych budynków konieczne jest ustalenie przez organ podatkowy, że ich użytkowanie rozpoczęto w 2012 roku. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż organ podatkowy winien wyjaśnić kwestię objęcia podatkiem od nieruchomości budynku stodoły jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. ustalił Panu W. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym na rok 2013 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania podatnika od ww. decyzji, uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż organ I instancji winien skrupulatniej i bardziej przekonująco wskazać na okoliczności jakie stanęły za opodatkowaniem budynku stodoły do celów prowadzonej działalności. Ponadto, organ podatkowy winien wyjaśnić różnicę w powierzchni użytkowej stodoły.

Wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1287/16.

Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz Miasta i Gminy K. decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. lc, art. 2 ust, 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia [...] października 2008r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa W. Nr [...], poz. 3333, z 2011r. Nr [...], poz. 2156 i Nr [...] poz. 4340 oraz z 2012r. poz. 34, poz. 1357 i poz. 5350), art. 1, art. 3, art. 4, art. 6, art. 6a, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017r. poz. 1892), uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia [...] listopada 2012r. w sprawie obniżenia ceny skupu żyta do celów wymiaru podatku rolnego (Dz. Urz. Woj. W. poz. 5354) oraz art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), ustalił W. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym na rok 2013 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie : [...] zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie szczegółowo opisano dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczono treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a następnie wskazano, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ustalił, iż W. B. jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: [...] ul. [...] [...] z siedzibą w K. przy ul. [...]; figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie ze złożoną w dniu [...] lutego 2013 r. informacją w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013, W. B. jest właścicielem (użytkownikiem, posiadaczem) nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], na którą składają się grunty o łącznej powierzchni 15.462,00 m2, z czego grunty o powierzchni 13.236,00 m2 związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast grunty o powierzchni 2.226,00 m2 stanowią pozostałe grunty, budynki mieszkalne o powierzchni 163,00 m2 (o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.494,93 m2 (o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) oraz budowle o wartości [...] zł. Natomiast zgodnie ze złożoną w dniu [...] lutego 2013 r. informacją w sprawie podatku rolnego na rok 2013, W. B. jest właścicielem (użytkownikiem, posiadaczem) rowów o powierzchni 0.0451 ha.

Z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...] wynika, iż na przedmiotową nieruchomość składają się: działka nr [...] o powierzchni 0.2468 ha, której powierzchnia 0.2402 ha sklasyfikowana jest jako tereny mieszkaniowe (B), natomiast powierzchnia 0.0066 ha sklasyfikowana jest jako inne tereny zabudowane (Bi); działka nr [...] o powierzchni 0.0218 ha sklasyfikowana jako rowy (W); działka nr [...] o powierzchni 0.0751 ha sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe (B); działka nr [...] o powierzchni 0.3560 ha sklasyfikowana jako tereny przemysłowe (Ba); działka nr [...] o powierzchni 0.0525 ha sklasyfikowana jako tereny przemysłowe (Ba); działka nr [...] o powierzchni 0.0299 ha, której powierzchnia 0.0066 ha sklasyfikowana jest jako tereny przemysłowe (Ba), natomiast powierzchnia 0.0233 ha sklasyfikowana jest jako rowy (W) oraz działka nr [...] o powierzchni 0.8092 ha, której powierzchnia 0.8071 ha sklasyfikowana jest jako tereny przemysłowe (Ba), natomiast powierzchnia 0.0021 ha sklasyfikowana jest jako inne tereny zabudowane (Bi) - 6 egz. wypisów z rejestru gruntów - w aktach sprawy.

Z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez tut. organ podatkowy do celów wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego wynika, iż podatnik zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 13.012,00 m2, grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego o powierzchni 2.742,00 m2; budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 163,00 m2; budy nici lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 1.693,00 m2; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości [...] zł.

Różnica między powierzchnią budynków zadeklarowaną przez podatnika, a powierzchnią budynków ustaloną podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r. wynosi 1.801,93 m2. W związku z powyższym, budynki o powierzchni 1.801,93 m2 powinny być opodatkowane, począwszy od 2013 r. Jak zauważył organ zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przez ich ostatecznym wykończeniem.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczącym oględzin dokonanych w toku kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2012 r., W. B. poinformował, iż po wielu latach starań rozpoczął na terenie K. produkcję bardzo potrzebnego materiału budowlanego, jakim jest styropian izolacyjny. Do produkcji płyt styropianowych wybudował ciąg technologiczny urządzeń. Pozwoliło to na zatrudnienie wielu pracowników do produkcji styropianu. Z uwagi na postęp techniczny w branży materiałów izolacyjnych i dużą konkurencję, wprowadził nową technologię produkcji w celu uzyskania wydajniejszych i wartościowszych wyrobów ze styropianu oraz wprowadził system recyklingu odpadów styropianowych. Te wymogi spowodowały konieczność zwiększenia pomieszczeń magazynowych. Dodatkowo dobudowane i zmodernizowane w ostatnim okresie obiekty magazynowe o powierzchni 1.750,00 m posiadają pozwolenia na ich budowę. W ww. piśmie podatnik poinformował także, iż z chwilą zakończenia próbnego rozruchu nowej technologii wystąpi do Urzędu Dozoru Technicznego o dokonanie odbioru maszyn i urządzeń nowej technologii. Pozytywny ich odbiór jest niezbędny na potrzeby odbioru obiektów magazynowych w celu uzyskania pozwolenia na ich użytkowanie.

Natomiast w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. W. B. poinformował, iż w dniu [...] kwietnia 2013 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. dokonał kontroli zakończenia budowy obiektów budowlanych z wynikiem pozytywnym. Decyzje Nadzoru Budowlanego dotyczące zezwolenia na użytkowanie, zostaną przekazane do Urzędu Miasta i Gminy w K. niezwłocznie po ich otrzymaniu. Dodatkowo, W. B. poinformował, iż w trakcie kontroli z dnia [...] grudnia 2012 r. wykonywany był jedynie próbny rozruch technologiczny nowej technologii produkcji. Po uzyskaniu ww. zezwolenia na użytkowanie odebranych obiektów, produkcja zostanie uruchomiona na halach i magazynach na całkowitej powierzchni 3.494,93 m2.

W ocenie Burmistrza z treści ustawy podatkowej nie wynika, że dla powstania tego obowiązku koniecznym jest spełnienie warunków uprawniających inwestora do użytkowania budynku, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest natomiast uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest też konieczne zawiadomienie o zakończeniu budowy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik występując do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku magazynowego, budynku magazynowo-składowego oraz budynku hali produkcyjnej montażu mebli z gotowych półfabrykatów położonych w K. przy ul. [...], nie przedłożył dokumentów świadczących o przeprowadzeniu próbnego rozruchu technologicznego nowej technologii (produkcji styropianu izolacyjnego) oraz dokumentów potwierdzających dokonanie przez Urząd Dozoru Technicznego odbioru maszyn i urządzeń nowej technologii. Dokumenty te nie są wymagane do uzyskania pozwolenia na użytkowanie (pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...] czerwca 2015 r.).

Ponadto, w okresie od dnia [...] grudnia 2012r. do dnia [...] kwietnia 2013 r., Urząd Dozoru Technicznego Oddział w O. W. nie otrzymał od podatnika żadnych zleceń na rejestrację i odbiór oraz nie przeprowadzał badań odbiorczych urządzeń służących do produkcji styropianu zainstalowanych w firmie podatnika (pismo Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w O. W. z dnia [...] czerwca 2015 r.).

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił pozwolenia na użytkowanie: dla inwestycji obejmującej budowę budynku magazynowego na działce położonej w K. przy ul. [...] nr [...]; dla inwestycji obejmującej budowę budynku magazynowo-składowego oraz przyłącza wodociągowego do istniejącego budynku hali produkcyjnej na działce położonej w K. przy ul. [...] nr [...]; dla inwestycji obejmującej budowę hali produkcyjnej montażu mebli z gotowych półfabrykatów na działce położonej w K. przy ul. [...] nr [...].

Fakt wykorzystywania (użytkowania) budynków przez podatnika o łącznej powierzchni 3.494,93 m2 został ustalony podczas oględzin nieruchomości będącej własnością podatnika, przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r. Powyższe potwierdza także wykonana podczas oględzin nieruchomości dokumentacja fotograficzna. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy od ww. budynków istnieje bezspornie od dnia [...] stycznia 2013 roku, gdyż już w roku 2012 (co ustalił organ podatkowy podczas oględzin w dniu [...] grudnia 2012 r.) ww. budynki już zostały wzniesione (istniały) i były wykorzystywane (użytkowanie) przez podatnika. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostają zatem wydane w dniu 02 kwietnia 2013 roku przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. decyzje udzielające pozwolenia na użytkowanie przedmiotowych budynków.

W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano pomiaru budynków (z wyjątkiem budynku mieszkalnego). Budynki o łącznej powierzchni 3.378,13 m2 użytkowane są przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja styropianu izolacyjnego). W dacie przeprowadzania oględzin nieruchomości, tj. [...] grudnia 2012r. w pomieszczeniach będących własnością podatnika trwała produkcja styropianu oraz styropian był magazynowany. Styropian był również magazynowany przy budynku. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy od ww. budynków istnieje bezspornie od dnia [...] stycznia 2013 roku, gdyż już w roku 2012 (co ustalił organ podatkowy podczas oględzin w dniu [...] grudnia 2012r.) budynki te istniały i były wykorzystywane (użytkowanie) do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (produkcja styropianu izolacyjnego). W dacie przeprowadzania oględzin nieruchomości (tj. w dniu [...] grudnia 2012 r.) w budynkach będących własnością podatnika trwała produkcja styropianu oraz styropian był magazynowany, a nie, jak twierdzi podatnik, wykonywany był jedynie próbny rozruch technologiczny nowej technologii produkcji. W piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. podatnik podniósł, iż z chwilą zakończenia próbnego rozruchu nowej technologii wystąpi do Urzędu Dozoru Technicznego o dokonanie odbioru maszyn i urządzeń nowej technologii. Podatnik do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków (tj. do dnia [...] kwietnia 2013 r.) nie wystąpił do Urzędu Dozoru Technicznego z wnioskiem o dokonanie odbioru maszyn i urządzeń nowej technologii. Ponadto Urząd Dozoru Technicznego Oddział w O. W., pomimo wezwania, nie przedłożył organowi podatkowemu żadnych dokumentów poświadczających przeprowadzenie próbnych rozruchów technologicznych na przedmiotowej nieruchomości (vide : wezwanie Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] czerwca 2015 r., pismo Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w O. W. z dnia [...] czerwca 2015 r.).

Zważywszy na powyższe, bezspornie można w ocenie Burmistrza stwierdzić, iż produkcja styropianu oraz jego magazynowanie, mające miejsce na nieruchomości podatnika w dniu [...] grudnia 2012 r. była prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a nie "próbnym rozruchem". Zatem bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostają zatem wydane w dniu [...] kwietnia 2013 roku przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. decyzje udzielające pozwolenia na użytkowanie ww. budynków.

Burmistrz zwrócił uwagę, że na nieruchomości podatnika położonej w K. przy ul. [...] posadowiony jest także budynek stodoły. Jego powierzchnia użytkowa (po pomiarach dokonanych w dniu [...] grudnia 2012 r.) wynosi 116,80 m2. Wykonana podczas przeprowadzonych oględzin nieruchomości dokumentacja fotograficzna obrazuje, iż w budynku stodoły znajdują się maszyny i urządzenia (m.in., piła do cięcia drewna). Na posadzce widoczne są kulki styropianowe, kawałki styropianu i trociny. Na ustawionych pod ścianą regałach znajdują się listwy drewniane. Wewnątrz budynku, o ściany oparte są płyty drewnopochodne, paleta. W budynku składowane są deski drewniane, słoma. Zatem, obowiązek podatkowy od ww. budynku istnieje bezspornie od dnia 1 stycznia 2013 roku, gdyż już w roku 2012 (co ustalił organ podatkowy podczas oględzin w dniu [...] grudnia 2012r.) budynek ten wykorzystywany był przez podatnika.

Jak wyjaśnił organ I instancji ponowny pomiar budynku stodoły dokonany w dniu 29 września 2015 r. wykazał, iż powierzchnia użytkowa ww. budynku wynosi 118,96 m2. Różnica w powierzchni ww. budynku (2,16 m2) wynika z błędu pomiarowego, który wyniknął w trakcie pomiaru budynku stodoły podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] września 2015 r. A zatem organ podatkowy przyjął do opodatkowania budynek stodoły o powierzchni 116,80 m2. W 2013 roku ww. budynek stodoły podatnik wykorzystywał do celów prywatnych.

Mając na uwadze treść art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), Burmistrz uznał za bezzasadny zarzut podatnika opodatkowania bez podstawy prawnej rowów. Zgodnie bowiem z treścią ww. artykułu, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, W rozpatrywanej sprawie grunty stanowiące działkę nr [...] o powierzchni 0.0218 ha oraz część działki nr [...] o powierzchni 0.0233 ha, w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...] sklasyfikowane są jako rowy (W). Rowy, oznaczone symbolem - W, wchodzą w skład użytków rolnych (§ 68 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia [...] marca 2001 r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków) i podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Zważywszy na powyższe, organ I instancji przyjął na potrzeby niniejszego postępowania powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 3.378,13 m2 oraz powierzchnię budynków pozostałych wynoszącą 116,80 m2, przy czym powierzchnia ww. budynków została przez organ podatkowy przyjęta na podstawie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł W. B., podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 4 i art. 210 § 4 O.p., z powodu nie podjęcia przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie dania wiary dokumentom urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej w zakresie jak wyżej oraz w zakresie faktycznej daty rozpoczęcia użytkowania przedmiotowych budynków i wykorzystywania budynku stodoły do działalności gospodarczej, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania.

Odwołujący w szczególności podniósł zarzut błędnego dokonywanie pomiarów dalmierzem laserowym Disto lite A5 Leica, czego w sposób bezsporny dowodzi okoliczność faktyczna zmierzenia tym miernikiem w dniu [...] grudnia 2012 r. powierzchni obiektu tzw. stodoły i uzyskania wyniku 116,80 m2 i ponownego pomiaru w dniu 29 września 2015 r. tego samego obiektu tym samym przyrządem i otrzymania wyniku 118,96 m2, tj. o 1,85% większego. W ocenie odwołującego przedmiotowy dalmierz nie ma określonej żadnej klasy dokładności dokonywania pomiarów powierzchni i objętości, co już samo w sobie wykluczało możliwość uznania uzyskanego pomiaru za rzetelny i bezsporny. Co więcej, również same pomiary zostały dokonane w sposób niezgodny z instrukcja obsługi przyrządu.

Dodatkowo odwołujący wskazał, że stodoła faktycznie nie jest budynkiem, ale obiektem budowlanym niebędącym budynkiem związanym z budynkiem mieszkalnym, czego może dowodzić sporządzona przez organ podatkowy dokumentacja fotograficzna oraz zakwestionował przyjęcie przez organ I instancji, że budynek hali był w dniu kontroli [...] grudnia 2012 r. użytkowany, gdyż w tym dniu trwał próbny rozruch technologiczny linii produkcyjnej. Gdyby okoliczność powyższa faktycznie miała miejsce to Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. nie mógłby w dniu [...] kwietnia 2013 r. wydać trzech decyzji o uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Burmistrz przesyłając wniesione odwołanie wyjaśnił, że podczas oględzin nieruchomości podatnika w dniu [...] grudnia 2012 r. oraz w dniu [...] września 2015 r. dokonano pomiaru budynków dalmierzem laserowym typu Leica DISTO A5. Z instrukcji obsługi tego urządzenia wynika, iż przy użyciu dalmierza laserowego typu Leica DISTO A5 można dokonać pomiaru odległości oraz obliczyć pole powierzchni i objętość. Urządzenie może wyznaczyć odległość na podstawie twierdzenia Pitagorasa (pomiar pośredni). Jednakże postępowanie takie jest szczególnie przydatne w sytuacjach, gdy brak dostępu do mierzonej odległości. Powyższa metoda służy jedynie do szacunkowego wyznaczenia danej odległości i nie zastępuje dokładnego pomiaru bezpośredniego (str. 7 instrukcji obsługi wersja 1.2 język polski). Podczas oględzin nieruchomości podatnika w dniu [...] grudnia 2012 r. oraz w dniu [...] września 2015 r. organ podatkowy dokonał pomiaru metodą bezpośrednią (długość x szerokość) budynków podatnika, a więc pomiaru podczas którego urządzenie zostało przyłożone do wewnętrznej strony ściany budynku, a plamka lasera widoczna była na przeciwległej ścianie budynku. W ten sposób organ podatkowy na potrzeby podatku od nieruchomości dokonał obmiaru powierzchni użytkowej budynków.

Burmistrz zwrócił uwagę, że po oględzinach nieruchomości w 2015 r., podatnik nie wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem dowodowym, o ręczne dokonanie pomiarów budynków będących własnością podatnika. A dopiero w odwołaniu wniesionym w 2016 r. kwestionował rzetelność pomiarów stodoły. Ponadto, podatnik mając swobodny dostęp do budynków, których jest właścicielem, mógł dokonać pomiarów samodzielnie, bądź zlecić tę czynność osobie trzeciej, a następnie przedstawić taki dokument organowi podatkowemu, jako dowód na poparcie swoich twierdzeń. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu pomiarów posiadanych budynków.

Rozpoznając wniesione odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza z dnia [...] maja 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organu I instancji.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że w ocenie Kolegium niezbędne w niniejszej sprawie jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności w zakresie miernictwa budowlanego, który na podstawie zgromadzonej dokumentacji techniczno-budowlanej jak i na podstawie oględzin ustali faktyczne wymiary oraz powierzchnię objętych postępowaniem budynków tak by na dalszym etapie postępowania podatkowego wykluczyć dalsza zarzuty związane z pomiarami. Jak podkreślono, zarówno organ odwoławczy jak i organ podatkowy pierwszej instancji z oczywistych względów braku wiedzy fachowej dotyczącej zagadnień natury techniczno-budowlanej w tym w zakresie dokonywania szczegółowych pomiarów, nie jest w stanie na podstawie zgromadzonej dokumentacji, dokonać prawidłowej, obiektywnej i wszechstronnej ich oceny pod względem podlegania opodatkowaniu. W efekcie nie jest możliwe bez posiłkowania się wiedzą fachową wyrażoną przez uprawnionego rzeczoznawcę budowlanego, ustalenie kryteriów opodatkowania będącego przedmiotem sporu obiektu czy obiektów.

W skardze na powyższą decyzję W. B., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił Kolegium naruszenie: art. 233 § 2 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, ponieważ w sprawie nie zaszły okoliczności do jego zastosowania; art. 200a § 1 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu rozprawy w postępowaniu podatkowym mimo, że w sprawie w sposób oczywisty zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin; art. 125 w zw. z art. 120 ustawy O.p. w zw. z treścią prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia z 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 462/14, uchylającego decyzję ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] nr [...] z [...] lutego 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję z 29 października 2013 r. nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy K. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym na rok 2013 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, z powodu rażącego naruszenia w sprawie ww. art. 125 O.p. przez doprowadzenie do czwartego z kolei rozpoznania tej samej sprawy przez ten sam organ pierwszej instancji, co w sposób rażący narusza przepis art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawidłowość decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliło decyzję Burmistrza z dnia 16 maja 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organu I instancji. Rolą Sądu było więc ustalenie, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki, o jakich mowa w powołanym powyżej przepisie uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając przedmiotową sprawę wskazać należy w pierwszej kolejności, że - zgodnie z art. 233 § 2 O.p. - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast stosownie do art. 200a § 1 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę:

1) z urzędu – jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania,

2) na wniosek strony.

Przekazując sprawę, organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ jest zobowiązany zastosować instytucję reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji oraz przekazywania do ponownego rozpoznawania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zatem, wydanie decyzji kasacyjnej - na podstawie art. 233 § 2 O.p. - możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi także odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 O.p.). Nadto, załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W świetle powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W rezultacie odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Należy przy tym wskazać, iż istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem drugiej instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak i in. - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2009 r. s. 796, Unimex, W. 2009r.). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 o.p.) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, podkreślenia wymaga, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a § 1 O.p. i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zauważyć należy, że organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie konieczne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności w zakresie miernictwa budowlanego, który na podstawie zgromadzonej dokumentacji techniczno-budowlanej jak i na podstawie oględzin ustali faktyczne wymiary oraz powierzchnię objętych postępowaniem budynków tak by na dalszym etapie postępowania podatkowego wykluczyć dalsza zarzuty związane z pomiarami. Jak podkreślono, zarówno organ odwoławczy jak i organ podatkowy pierwszej instancji z oczywistych względów braku wiedzy fachowej dotyczącej zagadnień natury techniczno-budowlanej w tym w zakresie dokonywania szczegółowych pomiarów, nie jest w stanie na podstawie zgromadzonej dokumentacji, dokonać prawidłowej, obiektywnej i wszechstronnej ich oceny pod względem podlegania opodatkowaniu. W efekcie nie jest możliwe bez posiłkowania się wiedzą fachową wyrażoną przez uprawnionego rzeczoznawcę budowlanego, ustalenie kryteriów opodatkowania będącego przedmiotem sporu obiektu czy obiektów.

Jak wskazuje analiza akt sprawy oraz wniesionego odwołania kwestią sporną pozostają pomiary budynków objętych przedmiotowym postępowaniem. Sąd podziela ocenę Kolegium, że powołanie biegłego jest niezbędne w celu wykluczenia dalszych zarzutów związane z pomiarami, tym bardziej, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący zakwestionował dokonywanie pomiarów dalmierzem laserowym Disto lite A5 Leica, czego dowodem są różnice w pomiarach dokonane w grudniu 2012 r. oraz we wrześniu 2015 r. Istniejące wątpliwości przemawiają zatem za koniecznością prawidłowych, obiektywnych i wszechstronnych pomiarów dokonanych przez uprawnionego rzeczoznawcę budowlanego, co umożliwi ustalenie kryteriów opodatkowania będącego przedmiotem sporu obiektu czy obiektów.

Skarżący sformułował także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania podatkowego.

Mając powyższe na względzie przyjąć należało, że organy II instancji prawidłowo skorzystał z dyspozycji art. 233 § 2 O.p., a wniesiona skarga, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.