Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2068/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 16/16 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r., styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz D. T. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 16/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz za styczeń, luty, maj, lipiec i sierpień 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zakwestionował, z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie artykułów spożywczych w postaci kawy, herbaty i napojów, wystawionych przez A. P. B., P. B. J., B. B. F., P. M. B. oraz P. P. K. sp. j. Organ uznał bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, iż D. T., aczkolwiek prowadził faktyczną działalność handlową w ramach firmy D., to w zakresie zakwestionowanych faktur świadomie uczestniczył w tworzeniu łańcuchów fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz jego firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym decyzją z dnia 7 maja 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za styczeń, luty, lipiec 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nnad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. Konsekwencją powyższych ustaleń było również określenie podatnikowi podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2008 r. i styczeń, luty, maj, lipiec 2009 r. w związku z wystawieniem przez niego faktur na rzecz firm B. B. F., P. M. B., N. S.A. oraz P. P. K., albowiem faktury te stwierdzają czynności, które także nie zostały dokonane, gdyż podatnik nie nabył wcześniej towarów wskazanych w powyższych fakturach, które następnie mógłby odsprzedać.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując na naruszenie zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ich wadliwą subsumcją wynikającą z wad postępowania. Natomiast w dodatkowym piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania wskazano na naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skutecznie doręczono stronie zawiadomienie z dnia 25 listopada 2013 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c tej ustawy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r., co doprowadziło do niewydania przez organ I instancji decyzji umarzającej postępowanie, pomimo przedawnienia się zobowiązań podatkowych za 2008 i 2009 r. W ocenie podatnika zawiadomienie to nie zostało skutecznie doręczone, gdyż nieprawidłowo wypełniono zwrotkę, albowiem na odwrocie widnieje podpis E. K., a przesyłka jest zaadresowana do D. T.. Brak jest również adnotacji, że osoba odbierająca korespondencję zobowiązała się przekazać ją adresatowi. E. K. (teściowa) nie jest nadto domownikiem w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ błędnie skierował sporne zawiadomienie bezpośrednio do strony, z pominięciem pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie uwzględnił zarzutów odwołania, a utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w całości podzielił ustalenia i wnioski w niej zawarte. Odnosząc się natomiast do sformułowanego na etapie postępowania odwoławczego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Z potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że z powodu nieobecności podatnika (adresata) w mieszkaniu, pismo z dnia 25 listopada 2013 r. zostało doręczone 27 listopada 2013 r. za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, tj. teściowej podatnika E. K.. Organ podniósł, powołując się na stosowne orzecznictwo sądowe, że dla uznania określonej osoby za domownika wystarczające jest, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe, a także czy jest zameldowana pod wskazanym adresem. E. K. jest powinowatą podatnika, babcią jego dziecka, którym opiekowała się w mieszkaniu podczas doręczenia ww. pisma. Poza tym, podpisując własnoręcznie zwrotne potwierdzenie odbioru tym samym zobowiązała się przekazać korespondencję podatnikowi.

Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadny uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. K. na okoliczność zaniechania przekazania ww. pisma podatnikowi, skoro okoliczność ta stwierdzona została wystarczająco innym dowodem, tj. zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Z dokumentu tego jednoznacznie wynika, w jaki sposób przesyłka została doręczona. Organ nie uwzględnił też żądania zawartego w piśmie z dnia 14 października 2015 r. dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia miejsca odbioru przez teściową w dniu 27 listopada 2013 r. korespondencji kierowanej do podatnika, która jego zdaniem miała miejsce poza lokalem mieszkalnym. Nie podzielił nadto argumentacji odwołującego się co do konieczności doręczenia zawiadomienia na ręce pełnomocnika podatnika.

Od powyższej decyzji zarówno D. T. osobiście, jak i jego pełnomocnik wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ich wadliwą subsumcją, a także wadliwą wykładnią. Podtrzymano nadto zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że w sprawie nie można przyjąć, iż ziściły się przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył w formie załącznika do protokołu rozprawy pismo, w którym poszerzył argumentację związaną z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i interpretacją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji oddalając skargę i odnosząc się do zarzutów podatnika, w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z faktem, że jego bieg został skutecznie zawieszony na skutek wydania w dniu 25 października 2013 r. przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Treść tego postanowienia zawiera szczegółowy opis przestępstw, jak i kwoty uszczuplonych zobowiązań w poszczególnych miesiącach, przez co wypełniło ono hipotezę i dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodując skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o tym fakcie zostało doręczone skarżącemu w trybie zastępczym na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej, na ręce jego teściowej, uznanej słusznie za pełnoletniego domownika. Za nietrafny uznano również zarzut niewłaściwego doręczenia zawiadomienia z pominięciem pełnomocnika, albowiem pełnomocnik został ustanowiony do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, podczas gdy zawiadomienia dokonywał inny organ.

Sąd zwrócił dalej uwagę, że do akt postępowania kontrolnego włączono materiały dowodowe pochodzące ze śledztwa oraz z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, w tym ostateczne decyzje podatkowe, które w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dokumenty urzędowe, stanowiące dowód tego, co w nich zostało stwierdzone. Ponadto prawidłowość ustaleń co do P. B. będącego właścicielem biorących udział w karuzeli podatkowej firm A. i A. została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 405/14. W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi o braku realizowania zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowaniu, na co wskazuje m.in. przesłuchanie szeregu zawnioskowanych przez skarżącego świadków. Zupełny i prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazuje zdaniem Sądu na to, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług, który polegał na tym, że wchodzące wraz z podatnikiem (który pełnił rolę tzw. bufora) w skład karuzeli podatkowej podmioty zagraniczne i krajowe, fakturowały pomiędzy sobą ten sam towar (w postaci artykułów spożywczych, głównie kawy), w ten sposób, że najpierw wykazywano jego wywóz poza granice Polski w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (ze stawką 0%), a następnie jego powrotny przywóz do kraju, gdzie był przedmiotem kolejnych transakcji, w których potrącano podatek nieuregulowany na wcześniejszym etapie obrotu. Sposób działania, a także stan świadomości skarżącego co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji wynika nie tylko z zeznań świadków, ale także z jego zeznań i wyjaśnień, w których przyznał, że zakwestionowane transakcje nie wiązały się z przyjęciem towaru do magazynu. W sprawie ustalono, że skarżący ograniczał się do refakturowania towarów, nie dokonując jakiejkolwiek weryfikacji zarówno podmiotów, od których otrzymywał faktury jak i tego, czy istnieją i gdzie się znajdują towary w ilości i wartości uwidocznionej na tych fakturach. Powyższego obrotu, mającego charakter wyłącznie fakturowy, nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W imieniu skarżącego jego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest:

1.1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zbiegu z § 2 tego artykułu w nawiązaniu do art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), poprzez brak dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej kontroli zastosowania w sprawie przez organy administracji: zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego oraz brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oparcie rozstrzygnięcia nie na zebranych w sprawie dowodach materialnych, ale na domniemaniach faktycznych, wywiedzionych wprost z motywów decyzji i wyroków wydanych w innych sprawach i wobec innych podmiotów, które pozostają w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie niniejszej, a także art. 145 § 2 i 149 Ordynacji podatkowej (w nawiązaniu do norm materialnych - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1), poprzez brak należytego rozpoznania kwestii zawieszenia biegu przedawnienia i mylne uznanie, że do niego doszło, pomimo braku wystąpienia przesłanek ustawowych, a także oczywistych i dyskwalifikujących wad dowodu doręczenia, na którym oparto wniosek o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania,

1.2. naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie wydania wyroku bez należytego rozpoznania zawartości akt sprawy, wskazujących na szereg faktów i argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania (złożone w postępowaniu podatkowym zeznania J. J., D. T., P. B.), które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy - dowodzi tego brak rzeczowego odniesienia do treści tych dowodów w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także braku kontroli formalnej poprawności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co miało wpływ na poprawność kontroli kwestii przedawnienia zobowiązania,

1.3. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez istotne wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego):

- braku wskazania przyczyn, dla których Sąd I instancji uznał, jakoby teściowa skarżącego, odbierając podczas spaceru na ulicy pismo adresowane do D. T., występowała jako domownik, który podjął się doręczyć pismo adresatowi,

- wielu dowodom korzystnym dla strony, bez wskazania rzeczowych przyczyn (przeciwdowodów, okoliczności wykluczających zdarzenie), odmówiono przymiotu wiarygodności, a w szczególności dowodom wskazującym, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz podmiotów krajowych stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości i w całości dokonane, niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

1.4. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów skarżącego w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii przez Sąd I instancji nie pozwoliłoby utrzymać oczywiście wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

1.5. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, których sposób pozyskania wiązał się w niektórych przypadkach z naruszeniem właściwych reguł postępowania, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły jednoznacznie zgromadzone w sprawie dowody, każdorazowo na niekorzyść strony,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, przede wszystkim w związku z uznaniem, że ocena istotnych dla sprawy faktów, ale dokonana w innych sprawach i wobec innych podmiotów, zwalnia z obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w tym zakresie,

c) art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wobec błędów doręczenia skutkujących jego bezskutecznością, polegających na pominięciu pełnomocnika w doręczeniu pisma w sprawie podatkowej,

d) art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie skuteczności doręczenia pisma nie będącej domownikiem adresata, to jest teściowej, wręczonego i pokwitowanego poza miejscem jego zamieszkania, bez wskazania w jakim charakterze pismo odebrała,

e) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego systemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na uzasadnienie pominięcia kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. 188 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, w rezultacie bezprawnego zablokowania aktywności dowodowej skarżącej, a także poprzez wykorzystanie w sprawie dowodu z zeznania świadka (J. J.), którego stan wykluczał prawidłowe przeprowadzenie dowodu (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej), art. 192 § 2 Kodeks postępowania karnego,

f) art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przyjęcia zeznań przez świadka lub wyjaśnień podejrzanego w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym, pomimo prawidłowo sformułowanego i uzasadnionego, w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej, wniosku strony o przeprowadzenia takiego dowodu,

g) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, w tym na okoliczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, a także wobec odmowy realizacji wniosków dowodowych dotyczących okoliczności, a w rezultacie skuteczności zastępczego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej),

h) art. 127 Ordynacji podatkowej w wobec braku drugoinstancyjnego, pełnego i niezależnego postępowania wyjaśniającego, przede wszystkim wskutek mylnego uznania, że przyjęcie spornych faktów za udowodnione w ostatecznych decyzjach wydanych w innych sprawach i wobec innych podmiotów, jest podstawą do odstąpienia od przeprowadzenia postępowania drugoinstancyjnego w jego pełnym zakresie,

i) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą, typową dla działalności skarżącego praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, wadliwą logicznie i językowo interpretację zeznań świadków jak i strony, przyjęcie, że w latach 2008-2009 wiedza na temat mechanizmów wyłudzeń karuzelowych była w branży handlowej powszechna, ale przede wszystkim wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, prowadzącymi do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego,

j) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że ostateczna decyzja podatkowa, wydana w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów, jest dowodem, w rozumieniu tej normy, okoliczności uznanych w jej motywach za udowodnione,

k) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia bezzasadności, a w praktyce niedopuszczalności dowodzenia przeciw ustaleniom opisanym w motywach ostatecznych decyzji podatkowych, wydanych w odrębnych postępowaniach, wobec innych podatników,

l) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym go odmówił,

które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

1.6. a także naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec oddalenia skargi, pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń przepisów postępowania, które nie mogły pozostawać bez wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy, a także niżej opisanych naruszeń prawa materialnego,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

2.1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy dostawa wiązała się z naruszeniem prawa na dowolnym etapie obrotu towarem, podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1); właściwa, a także zgodna z celami ww. przepisów wykładnia normy materialnej przez Sąd I instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd I instancji zbadałby każdą z opisanych w decyzji transakcji w sposób indywidualny, a nie opierał swoich ocen na tzw. "całokształcie" ustalonych w sprawie zdarzeń,

b) możliwe jest zastosowanie tego przepisu do każdej transakcji podatnika, w której brał udział, jeżeli sposób prowadzenia działalności uznano za nietypowy,

c) konstrukcja tego przepisu ma wymuszać na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów,

2.2. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej przewidziana dla przypadku tzw. "pustych faktur" jest spełniona również w przypadku, gdy doszło do faktycznej odsprzedaży towarów przez podatnika, jeżeli w niektórych aspektach jego działalności wystąpiły nieprawidłowości, a sam sposób prowadzenia działalności uznano za nietypowy, podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona na tle przedmiotowego sporu wyłącznie w sytuacji, gdy zostało udowodnione, że będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca; powyższym równocześnie naruszono art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1), ponieważ właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd I instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych dostaw za realizację jej hipotezy,

b) dopuszczalne i prawidłowe jest zastosowanie przepisu bez konieczności udowodnienia niewystąpienia spornej czynności, a wystarczającym ma być wyłącznie wskazanie nieprawidłowości w działalności wystawcy faktury, co zdaniem Sądu I instancji prowadzić ma do wymuszenia na podatniku udowodnienia określonych faktów,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd I instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ, co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w I instancji - organy podatkowe nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji każdej ze spornych czynności,

3.2. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest mylne (niezgodne z hipotezą) zastosowanie podatkowej normy materialnej w rezultacie niezgodnego z zasadami postępowania podatkowego (naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) uznania, że każda z wystawionych przez skarżącego i zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur sprzedaży nie odzwierciedla czynności faktycznie dokonanych,

3.3. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z akceptacją przez Sąd I instancji odmowy jego zastosowania przez organy podatkowe wskutek wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd I instancji zaaprobował odmowę zastosowania normy materialnej w stanie faktycznym odpowiadającym hipotezie normy, ponieważ, co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w I instancji - organy podatkowe nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też na brak ich związku ze sprzedażą opodatkowaną,

3.4. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA niezastosowania pierwszego i mylnego zastosowania drugiego z przepisów, w rezultacie naruszenia norm postępowania - art. 145 § 2 i 149 Ordynacji podatkowej, wskutek braku należytego rozpoznania okoliczności mających wpływ na rozpoczęcie zawieszenia biegu przedawnienia i w rezultacie mylne uznanie, że do zawieszenia doszło, pomimo oczywistych i dyskwalifikujących wad trybu i dokumentu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu,

- w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją wad postępowania i naruszeń prawa materialnego nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylona, co jest naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 174 pkt 1 oraz 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, przy czym w pierwszym rzędzie należy odnieść się – z uwagi na jego wagę - do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie jest sporna okoliczność, że w dniu 25 października 2013 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 i 2009 r. Nie jest również kwestionowane to, iż w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania karnoskarbowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., realizując obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, skierował do podatnika pismo z dnia 25 listopada 2013 r., w którym informował o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy.

Skarżący kasacyjnie uważa natomiast, że przedmiotowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było nieprawidłowe zarówno z uwagi na pominięcie przy jego doręczeniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czym naruszono przepisy o doręczeniach w postaci art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, jak również na skutek dokonania tego doręczenia podatnikowi z uchybieniem trybu określonego w art. 149 cyt. ustawy (tj. teściowej, która nie była domownikiem skarżącego, nie złożyła listonoszowi wymaganego tym przepisem oświadczenia, w którym zobowiązałaby się do oddania pisma adresatowi, poza lokalem mieszkalnym skarżącego).

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy przyznać rację kasatorowi, że wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumentację zaprezentowaną w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, w uzasadnieniu którego stwierdzono, powołując się z kolei na orzeczenie tego Sądu z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, że: "(...) zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Sąd w wyroku tym w pełni podzielił pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)".

Trafnie w ww. wyroku NSA stwierdził, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą".

Powyższe stanowisko ma również oparcie w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu należy wskazać wyroki: z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK481/17, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 99/15, a także najnowsze: z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 865/17, z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 577/16, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16.

Odnosząc się do argumentacji Sądu I instancji w tej materii trzeba zaznaczyć, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c tej ustawy był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej służy bowiem nie do zawiadomień dokonywanych na gruncie postępowania karnego czy karnego skarbowego, lecz do zawiadomienia strony postępowania podatkowego o skutkach wszczęcia tych postępowań dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Organy podatkowe i skarbowe dysponują zaś takimi kanałami informacyjnymi, które pozwalają im uzyskać informacje o toczących się względem podatnika postępowaniach i okoliczności ustanowienia w nich pełnomocnika.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, których skarżący upatrywał w niezasadnym doręczeniu zawiadomienia z art. 70c Ordynacji bezpośrednio na ręce podatnika. Jednakże, podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego jest stwierdzenie wpływu wskazanego naruszenia na wynik sprawy. Konieczne jest więc jednoznaczne ustalenie, czy na gruncie niniejszej sprawy, pomimo wadliwego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, podatnik przed upływem terminu przedawnienia faktycznie zapoznał się z jego treścią, a tym samym powziął wiedzę na temat swojej sytuacji prawnej, w szczególności uzyskał informację, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprowadzenie bowiem uregulowania art. 70c Ordynacji podatkowej, jak również dokonanie przez ustawodawcę nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, niejako wymuszone zostało wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wcześniejszym jego brzmieniu narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji. W ocenie Trybunału, nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Obydwa przepisy nałożyły więc na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tak by uzyskał w stosownym czasie wiedzę o powyższej okoliczności, co pozwoliłoby mu na podjęcie ewentualnych kroków związanych z obroną swoich praw.

Tymczasem w toku postępowania podatkowego skarżący podnosił nie tylko, że jego teściowa E. K., która odebrała korespondencję kierowaną do podatnika i zawierającą zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie była domownikiem w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej oraz że wręczenie tej przesyłki nastąpiło poza lokalem mieszkalnym podatnika, ale co bardziej istotne w kontekście powyższych rozważań, że nie oddała mu przedmiotowego pisma, co implikuje brak faktycznej możliwości zapoznania się z jego treścią. Wyjaśnieniu tej kwestii miał służyć wniosek dowodowy z dnia 14 października 2015 r. (k-165 akt administracyjnych), w tym oświadczenie E. K. z dnia 13 października 2015 r. o tym, iż korespondencję adresowaną do D. T. włożyła do wózka i nie wie co się z nią stało oraz nie pamięta czy oddała ją adresatowi (k-164 akt). W opinii Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedwcześnie zaakceptował więc stanowisko organu II instancji o braku konieczności przeprowadzenia wyżej wskazanych dowodów. Powoływanie się przez organ na to, że okoliczność zaniechania przekazania pisma podatnikowi nie musiała być badana, gdyż stwierdzona została wystarczająco innym dowodem, tj. zwrotnym potwierdzeniem odbioru jest o tyle nieuprawnione, że z dokumentu tego może co najwyżej wynikać w jaki sposób przesyłka została doręczona, a nie czy odbierająca ją osoba, pomimo zadeklarowania własnym podpisem, że podejmuje się oddania pisma adresatowi, w rzeczywistości przekazała mu tę korespondencję. Nie zawsze bowiem zaniechania domownika, który odebrał przesyłkę w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata. Poza tym zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki stanowi dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i jako taki podlega swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy. Istnieje w związku z tym możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczności wynikające z jego treści.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o treść art. 185 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie weźmie pod uwagę wyżej zaprezentowane rozważania i dokona oceny faktu pominięcia pełnomocnika skarżącego przy doręczaniu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście jego wpływu na wynik sprawy. Oceni w szczególności okoliczności związane z pominięciem wniosków dowodowych skarżącego, zwłaszcza w zakresie zmierzającym do wyjaśnienia kwestii faktycznego zapoznania się podatnika z treścią pisma Naczelnika US w B., co może mieć wpływ na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji na przedawnienie w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. lub też jego brak.

W zaistniałym stanie rzeczy za przedwczesne i bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia co do jej zasadności.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).