Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1022/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust2 i ust.12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2013 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2012 r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń 2011 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do września 2011 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w dniach 28-29 czerwca, 2-6 oraz 9-12 lipca 2012 r. kontrolę działalności gospodarczej R. K. (prowadzonej pod nazwą: "A", Ł., [...] Ł.) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku

od towarów i usług za okres od 1 lipca 2010 r. do 30 września 2011 r.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji źródłowej ustalono, że

w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach zakupu i złożonych deklaracjach VAT-7 R. K. przyjęła do odliczenia kserokopie dwóch faktur VAT wystawionych przez "B", ul. [...], [...] Ł., co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przeprowadzona kontrola wykazała ponadto, że w badanym okresie R. K. nieprawidłowo zastosowała 8% stawkę VAT dla usług montażu rolet i żaluzji wewnętrznych oraz markiz w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, co miało wpływ na błędnie wykazaną podstawę opodatkowania, a także zaniżenie podatku należnego wykazanego w prowadzonych ewidencjach sprzedaży dla potrzeb podatku VAT i w złożonych deklaracjach VAT-7

i stanowiło naruszenie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług.

W toku kontroli stwierdzono również, że w dniu 8 lipca 2011 r. R. K. wystawiła Sławomirowi Zaremba fakturę z tytułu montażu rolet zewnętrznych w budynku mieszkalnym. Fakturę tę wykazano w rejestrze dostaw za lipiec 2011 r. i rozliczono w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc. Płatności dokonano jednak w dwóch ratach, tj.: 14 czerwca 2011 r. (1.500,00 zł) i 11 lipca 2011 r. (5.500,00 zł), w związku

z czym kontrolujący stwierdzili, że w stosunku do części zapłaty w wysokości

1.500,00 zł obowiązek podatkowy powstał w czerwcu. Tym samym, rozliczenie podatku należnego powinno od tej części zapłaty nastąpić w deklaracji za czerwiec 2011 r.

Protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej doręczono stronie w dniu

12 lipca 2012 r., a strona nie wniosła zastrzeżeń lub wyjaśnień. W dniu 21 sierpnia

2012 r. R. K. złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za okres od września

2010 r. do września 2011 r., które w całości uwzględniały stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

Następnie, w dniu 7 września 2012 r. R. K. po raz kolejny dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2011 r. powołując się

na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 675/11 wydany w sprawie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług na usługi wyposażania budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rolety, żaluzje i moskitiery.

Mając na uwadze, że dokonane przez podatnika korekty nie uwzględniały poczynionych w toku kontroli ustaleń, postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia R. K. kwoty różnicy podatku od towarów i usług lub kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odmiennego od wynikającego

ze złożonych deklaracji podatkowych rozliczenia podatku od towarów i usług określając kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń 2011 r. (3.521,00 zł) oraz zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do września 2011 r. (odpowiednio: 113,00 zł, 923,00 zł, 1.721,00 zł, 819,00 zł, 831,00 zł, 2.278,00 zł, 1.149,00 zł oraz 456,00 zł).

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalanie, czy wykonywane przez podatnika czynności mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Poza sporem pozostała bowiem okoliczność wykonania usług, ich wartość brutto oraz ilość wystawionych faktur potwierdzających wykonanie czynności.

Mając na uwadze, że obniżoną stawkę VAT podatnik stosował do usług polegających na montażu rolet materiałowych wewnętrznych, żaluzji plisowanych wewnętrznych, żaluzji drewnianych wewnętrznych, markiz zewnętrznych oraz żaluzji aluminiowych wewnętrznych, po przytoczeniu definicji legalnych pojęć wymienionych

w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji stwierdził, że zakres czynności określonych w spornych fakturach na pewno nie dotyczył budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji oraz przebudowy obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Nie były to również roboty konserwacyjne dotyczące ww. obiektów w stosunku do których prawo do stosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku wynika

z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz poprzedzającego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócono uwagę, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont, czy też budowa. Dopiero w połączeniu

z zespołem innych czynności w wyniku, których następuje wykonanie obiektu budowlanego lub podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny,

czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy. Rolety, żaluzje wewnętrzne oraz markizy są wyposażeniem budynku (lokalu), natomiast sam fakt ich montażu

nie wpływa na parametry techniczne obiektu budowlanego, ani też nie decyduje

o utrzymaniu sprawności technicznej elementów budynku lub jego części. Zastosowanie żaluzji wewnętrznych w żaden sposób nie zmienia parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Usługi te nie mieszczą się w zakresie remontu czy budowy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Realizowanie indywidualnych potrzeb mieszkańców w zakresie zakładania dowolnego wyposażenia wewnątrz budynku, bądź lokalu mieszkalnego nie może być utożsamiane z robotami, o których mowa

w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez różnicy, zdaniem organu pierwszej instancji, pozostaje montaż wewnętrznej żaluzji materiałowej od montażu

w tej samej przestrzeni okiennej karnisza z przesuwaną tkaniną. Jedna i druga forma spełnia tą samą podstawową rolę, czyli ogranicza dostęp światła do pomieszczenia. Bez znaczenia pozostaje wartość użytkowa oraz rodzaj zastosowanych materiałów

do realizacji takiego wyposażenia. Z całą pewnością intencją ustawodawcy, ograniczającego stosowanie obniżonych stawek VAT nie było rozszerzanie tej preferencyjnej stawki podatkowej na czynności polegające na montażu w lokalach mieszkalnych wyposażania, które nie decyduje o jego przeznaczeniu bądź funkcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i mają zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost

w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności montażu rolet

i żaluzji wewnętrznych oraz markiz nie mieszczą się w wymienionych kategoriach robót, w związku z czym podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, którą zastosowano określając wartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży przedmiotowych usług montażu.

Po rozpoznaniu odwołania R. K. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 24 maja 2013 r. decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze istotę sporu, czyli ustalenie właściwej dla wykonywanych przez podatnika usług stawki podatku od towarów i usług, organ odwoławczy przypomniał,

że preferencyjna 8% stawka może zostać zastosowana na podstawie przepisu

§ 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bądź przepisu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W pierwszym jednak przypadku, w świetle legalnej definicji pojęcia: "robót konserwatorskich", spornych usług montażu rolet i żaluzji wewnętrznych oraz markiz zewnętrznych nie sposób było uznać za roboty konserwacyjne.

Niezbędnym okazało się zatem rozważenie, czy przedmiotowe usługi mogły zostać uznane za budowę, remont, modernizację lub przebudowę obiektu budowlanego, stosownie do treści drugiego z ww. przepisów. W tej kwestii, z uwagi

na brak definicji legalnej pojęć: budowa, remont, modernizacja i przebudowa obiektu budowlanego w ustawie podatkowej oraz autonomię prawa podatkowego, pomocniczo posłużono się definicjami przyjętymi na gruncie prawa budowlanego, a w zakresie tam nie uregulowanym (pojęcie modernizacji) odwołano się do językowego znaczenia.

W świetle tak ustalonego ich znaczenia stwierdzono natomiast, że montaż rolet i żaluzji wewnętrznych oraz markiz zewnętrznych nie stanowi usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, ani przebudowy, a więc nie mieści się w żadnej

z kategorii czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów

i usług.

Odpowiadając na zarzuty strony pokreślono, że nie jest trafnym pogląd,

iż montaż żaluzji, rolet wewnętrznych i markiz, jako usługa modernizacji, podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 8%. Przypomniano, że nie będąc producentem instalowanych wyrobów w ramach prowadzonej działalności handlowej podatnik świadczył usługi w przedmiocie montażu różnego rodzaju rolet i żaluzji wewnętrznych (137 umów) oraz markiz zewnętrznych (3 umowy). Odnosząc się do powyższego wskazano, że montaż jest łączeniem oddzielnych części w całość, natomiast rolety, żaluzje wewnętrzne oraz markizy zewnętrzne stanowią wyposażenie budynku (lokalu). W wyniku ich montażu nie nastąpi jednak zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku, bądź lokalu, albowiem sporne usługi nie są czynnościami, które wpływają na elementy konstrukcyjne budynku lub jego części.

Nie ma przy tym znaczenia, że urządzenia te montowane są na stałe a ich montaż odbywał się na indywidualne zamówienie. Przedmiotowy montaż dotyczył zatem

de facto nie obiektu budowlanego, lecz jego wyposażenia.

W konsekwencji wywiedziono, że w ramach świadczonych usług R. K. dokonała łączenia oddzielnych części w całość różnego rodzaju zasłon,

bądź osłon umieszczanych w otworze okiennym stanowiących estetyczny dodatek

do wewnętrznego wyglądu lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego.

W jego wyniku nie nastąpiła zmiana parametrów użytkowych, czy technicznych istniejącego lokalu mieszkalnego, czy budynku, ale zdecydowanie zwiększył się komfort i walory estetyczne użytkownika, co w konsekwencji może podnieść tylko wartość rynkową takiego obiektu mieszkalnego. Realizowanie indywidualnych potrzeb mieszkańców w zakresie zakładania dowolnego wyposażenia wewnątrz budynku bądź lokalu mieszkalnego nie może być natomiast utożsamiane z robotami, o których mowa

w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja

2013 r. R. K. wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji

w całości i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie, a także zawężającą wykładnię postanowień ww. art. 41 ust. 12;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku

z niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów w prowadzonym postępowaniu, przez co nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a zapadłe rozstrzygnięcie nie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że organ pominął istotną dla sprawy treść oświadczenia skarżącej w zakresie niejednokrotnej konieczności wykonania powiększenia otworu okiennego lub obróbki wokół montowanej rolety przy dokonywanym montażu. Takie postępowanie organu odwoławczego świadczy

o naruszeniu postanowień art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i dowodzi, że organ ten nie rozpatrzył w całości zebranego materiału dowodowego i nie ustosunkował się

w pełni do zebranych w sprawie dowodów.

Strona skarżąca podkreśliła okoliczność wykonywania prac remontowo-budowlanych przy montażu przedmiotowych towarów. Opisując proces ich montażu wyjaśniono ponadto, że w przypadku żaluzji wewnętrznych plisowanych, drewnianych

i aluminiowych, podczas montażu występuje konieczność nawiercenia ram okiennych, co narusza ich strukturę. Również montaż rolety materiałowej wewnętrznej polega

na nawiercaniu wiertłem otworu ramy okiennej, przykręceniu rolety do tej ramy oraz jej regulacji. Przy markizie zewnętrznej montaż obejmuje z kolei wycięcie w strukturze elewacji otworów pod uchwyty markizy, wstawienie w wywiercone otwory profili stalowych, wywiercenie otworów na kotwy lub pręty gwintowane, zakotwiczenie prętów gwintowanych chemicznie, a następnie założenie i przykręcenie uchwytów ściennych. Odnośnie wymienionych prac strona nie zgodziła się z przywołanymi przez organ definicjami montowanych przez nią towarów.

Ponadto, strona nie podzieliła wniosków organu jakoby w skład usług montażu rolet i markiz wchodziły tylko czynności montażu jako, że w umowach na świadczenie tych usług nie wyodrębniono innych elementów, które złożyły się na tę usługę,

a które traktuje się jako usługi pomocnicze. W związku z argumentem, że strona nie jest producentem montowanych towarów wyjaśniono, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, usługa montażu nie musi być wykonywana osobiście przez producenta, lecz może być wykonywana przez wykonawcę z zakupionych przez niego towarów niezbędnych do wykonania tej usługi. Dla potrzeb podatku VAT nie należy bowiem rozbijać usługi na czynniki kosztowe w niej zawarte. W związku z tym wskazano,

że skarżąca posiadała ekspozycję większości oferowanych towarów i materiałów do wykonywania usług montażu, co potwierdza przygotowywanie w całości wykonania usług w zależności od indywidualnych potrzeb klienta.

Nie zgodzono się również ze stanowiskiem organu, jakoby rolety, żaluzje wewnętrzne oraz markizy zewnętrzne były jedynie wyposażeniem budynku (lokalu),

w wyniku montażu którego nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu. Montaż rolet, żaluzji i markiz wykonywany przez skarżącą miał bowiem charakter trwały. Okna stanowią element osłonowy ściany zewnętrznej budynku i tworzą izolację zewnętrzną. Zastosowanie rolet lub żaluzji związanych z oknem konstrukcyjnie i bezpośrednio stanowi o modernizacji systemowej przed warunkami zewnętrznymi i wpływa na poprawę klimatu wewnętrznego pomieszczeń, m.in. poprzez ich wygłuszenie, czy zwiększenie jego termoizolacji.

Montaż rolet i żaluzji wewnętrznych mieści się zatem w pojęciach modernizacji

i termomodernizacji obiektu budowlanego. Decyduje o tym przede wszystkim fakt,

że przedmiotowe usługi świadczone są w stolarce okiennej będącej częścią składową ściany obiektu budowlanego. W tym stanie faktycznym, montowanych rolet i żaluzji

nie można zaliczać do wyposażenia obiektu mieszkalnego, bowiem stanowią one

po zamontowaniu część składową okna. Ich montaż powoduje udoskonalenie, usprawnienie części oszklonej okna wyrażające się między innymi w możliwości dozowania światła, odizolowania od hałasu dochodzącego z zewnątrz, utrudnienia włamania, ochrony przed promieniowaniem UV. Demontaż rolet i żaluzji niejednokrotnie powoduje natomiast trwałe uszkodzenie ram okiennych i może doprowadzić

do konieczności wymiany samych okien. W swoich twierdzeniach powołano się

na oceny zawarte w "Opinii z badania wpływu montażu żaluzji plisowanej na temperaturę wewnątrz pomieszczenia" sporządzoną przez specjalistę ds. termowizji.

Zdaniem strony, również markizy mają szerszy niż to wskazał organ zakres zastosowania. Służą one przede wszystkim do regulacji naturalnego oświetlenia,

jako osłona przeciwsłoneczna zarówno okien, jak i drzwi, chroniąc jednocześnie przed szkodliwym działaniem promieni UV. Markizy są montowane na stałe w murze budynku i ewidentnie stanowią one jego modernizację, zmieniając architekturę i stanowiąc jego trwałe ulepszenie oraz unowocześnienie. Ponadto w wyniku montażu markiz następuje zmiana parametrów użytkowych i technicznych istniejącego budynku lub mieszkania.

Na koniec podniesiono z kolei, że na tle obowiązującego do końca 2010 r. rozporządzenia wykonawczego, obecnie obowiązujący przepis § 7 rozporządzenia wykonawczego, w którym ograniczono zakres czynności do robót konserwacyjnych, stanowi jedynie zmianę porządkową, albowiem roboty budowlano-montażowe oraz remonty mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy

o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy,

co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa,

a podniesione w niej zarzuty nie znajdują uzasadnienia.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do wyboru właściwej

dla świadczonych w ramach działalności gospodarczej skarżącej usług stawki podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego

w okresie, którego dotyczy zaistniały spór skarżąca realizowała usługi montażu rolet

i żaluzji wewnętrznych oraz markiz zewnętrznych w mieszkaniach i obiektach budowlanych spełniających definicję budownictwa społecznego, do opodatkowania których przyjęła 8% stawkę podatku. Nie jest przy tym sporne, że prowadząca przedmiotową działalność skarżąca podlegała przedmiotowemu podatkowi,

jej działalność nie była fikcyjna, a kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych usług wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że podatkowi temu podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "ustawą o VAT"). Dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), z kolei świadczenie usług rozumieć należy jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Bezsprzecznie zatem polegające

na montażu rolet i żaluzji wewnętrznych oraz markiz zewnętrznych czynności stanowią usługę w zaprezentowanym tu znaczeniu.

Przechodząc do rodzaju obowiązujących w podatku od towarów i usług stawek nadmienić należy, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 i 2 stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, zaś dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na względzie mieć także należy, że podane stawki, w związku z brzmieniem przepisu art. 146a pkt 2 ustawy

o VAT, doznały okresowej zmiany. Ściślej mówiąc, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi odpowiednio 23% i 8 %.

Jednym z odstępstw od podstawowej, 23% obecnie, stawki podatku jest natomiast przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT 8% stawka, którą stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pomimo, że spełnienie tej przesłanki w realiach sprawy nie jest kwestionowane, dla zachowania ciągłości rozważań wyjaśnienia wymaga,

że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane

w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (stanowi tak art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Obiektami budownictwa mieszkaniowego są natomiast budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT). Dodatkowo, przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi ponadto,

że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego

w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na wysokość stosowanej w obrocie stawki przedmiotowego podatku wpływa ponadto przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem"), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżono w nim bowiem do wysokości 8% również w odniesieniu do:

1) towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;

2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

3) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych

w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Roboty konserwacyjne, o których mowa w przywołanym przepisie rozumieć należy roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Odnośnie stanu prawnego sprawy dostrzec również należy, że choć część przedmiotowych usług wykonana została przed dniem 6 kwietnia 2011 r.,

tj. pod rządami poprzedniego rozporządzenia wykonawczego, które przyznawało uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki do przedmiotowych usług podkreślić należy, że właściwy przepis (§ 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług, Dz.U. z 2009 r. nr 224, poz. 1799 ze zm.) obowiązywał jedynie do dnia

31 grudnia 2010 r., przez co nie znajduje zastosowania w sprawie. Natomiast analiza tego przepisu, w porównaniu z obecnie obowiązującym przepisem § 7 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług uległo zawężeniu, albowiem z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Odnosząc zaprezentowane uregulowania do spornej w sprawie kwestii niezbędnym jest zatem ustalenie, czy montaż rolet i żaluzji wewnętrznych oraz markiz zewnętrznych stanowi roboty konserwatorskie w rozumieniu przyjętym na gruncie rozporządzenia, czy też może być uznany za budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektu budowlanego lub jego części, stosownie

do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W przeciwnym razie przedmiotowe usługi powinny podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W ocenie Sądu, wykowywany przez skarżącą montaż towarów z całą pewnością nie zawiera się jednak w definicji robót konserwatorskich. Działanie to nie miało bowiem na celu utrzymania sprawności technicznej elementów budynku lub jego części,

a zwiększenie ich użyteczności poprzez wyposażenie w dodatkowe urządzenia

o charakterze akcesoryjnym. Przyjęty pogląd jest zatem zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, a jego bezpośrednim skutkiem jest konieczność dalszej weryfikacji usług pod kątem pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów

i usług.

W tym celu, mając na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji zasadnym było ustalenie ich znaczeń w inny sposób. Bezspornym na tle zapadających w podobnych sprawach orzeczeń jest,

że zastosowanie powinny w takim przypadku znaleźć definicje zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 j.t.). Jest to efektem zastosowania dyrektywy wykładni systemowej. Skoro bowiem mamy w sprawie do czynienia z pojęciami, które w swojej istocie licują z zakresem przedmiotowym przywołanego aktu prawnego (zgodnie z art. 1 Prawa budowlanego ustawa ta normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach) to pomimo braku odesłania w ustawie podatkowej do stosowania takiego aktu oraz autonomii prawa podatkowego wniosek ten jest zgodny z zasadami wykładni prawa.

Zgodnie zatem z przepisem art. 3 pkt 6, 7a oraz 9 Prawa budowlanego, odpowiednio budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu,

a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego; przebudowa

to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego; z kolei remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Nie powinno również budzić wątpliwość, że wobec braku legalnej definicji pojęć "modernizacja" i "termomodernizacja" właściwym było posłużenie się ich słownikowym znaczeniem, za czym przemawiają reguły wykładni językowej. W ślad natomiast za

przywołanym przez organ odwoławczy znaczeniem, które Sąd z uwagi na autorytet cytowanego wydawnictwa naukowego PWN akceptuje, modernizacja to unowocześ-nienie, bądź usprawnianie czegoś. Odpowiednio, pojęcie termomodernizacji oznaczać zatem powinno modernizację rzeczy pod kątem gospodarki energią cieplną, czyli unowocześnienie, bądź usprawnienie czegoś, tak aby gospodarka cieplna realizowana było lepiej niż dotychczas. Internetowa, ogólnodostępna encyklopedia wyjaśnia z kolei, że termomodernizacja to inaczej przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym (patrz http://pl.wikipedia.org/wiki/Termomodernizacja).

W odniesieniu do zaprezentowanych rozważań Sąd uznał, że montaż żaluzji

i rolet wewnętrznych, a także markiz zewnętrznych nie mieści się w graniach cytowanych pojęć, ponieważ nie dotyczy on obiektu budowlanego, do którego prace montażowe powinny się odnosić. Mając na uwadze, że przedmiotowy montaż

nie zmierzał do powstania obiektu budowlanego nie wymaga szerszego uzasadnienia wniosek, iż proces ten nie stanowił budowy w rozumieniu Prawa budowlanego. Przedmiotowe usługi nie były również remontem obiektu, albowiem ich wykonanie

nie zmierzało do odtworzenia jego stanu pierwotnego.

Oceniając charakter i zakres świadczonych usług Sąd nie mógł też uznać,

że dokonywany przez skarżącą montaż żaluzji, rolet i markiz mógł rzeczywiście wpłynąć na zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, co świadczyłoby o jego przebudowie. Sąd stoi w tej kwestii na stanowisku,

że okoliczność ich montażu nie wpłynie na zmianę elementów konstrukcyjnych budynku lub jego części, czyli na jego substancję. Montowane rzeczy stanowią bowiem jedynie elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Przekonania tego nie zmienią podnoszone w skardze okoliczności związane z trwałym charakterem montażu przedmiotowych urządzeń, ani ich indywidualnym dla każdego klienta charakterem. Niezależnie bowiem od tego, czy ewentualny późniejszy demontaż żaluzji, rolet,

bądź markiz pozostawi w elementach konstrukcyjnych obiektu trwałe ślady,

to jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnianiu wydanego w dniu 14 listopada 2012 r. wyroku (I SA/Kr 1011/12), takie same uszkodzenia powstaną przy demontażu np. karniszy, albo wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu szafek, obrazów, bądź luster. Podobnie nie ma znaczenia fakt, czy dany towar produkowany jest na indywidualne zamówienie czy seryjnie. Gdyby tak było, to z 8% stawki podatku korzystałby np. tkany na indywidualne zamówienie dywan, będący niewątpliwie elementem wyposażenia, a nie obiektu budowlanego, zaś z takiej stawki nie korzystałyby produkowane standardowo drzwi lub okna. Do zbliżonego wniosku doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który uznał, że m.in. rolety i żaluzje wewnętrzne pełnią funkcję zbliżoną do firan i zasłon, co do których oczywistym jest, że nie mogą skorzystać z obniżonej stawki podatkowej (wyrok z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 334/12).

W analogiczny sposób wskazać należy, że montaż elementów wyposażenia obiektu budowlanego nie może być traktowany jako jego modernizacja,

czy termomodernizacja. Unowocześnienie, bądź usprawnianie obiektu budowlanego powinno dotyczyć jego trwałych elementów, czyli samej konstrukcji. Przykładowo, modernizacja może obejmować prace zmierzające do dostosowania budynku/lokalu

do aktualnie obowiązujących trendów, norm technicznych i prawnych poprzez wymianę stolarki okiennej, drzwi, dachu, elewacji, bądź reorganizację układu wnętrza. Termomodernizacja obejmuje z kolei wymianę instalacji grzewczej, zmiany w wentylacji, bądź izolacji obiektu budowlanego. Montaż elementów wyposażenia może wprawdzie wpłynąć na poprawę wrażania estetycznego, a w pewnych przypadkach nieznacznie zmienić nawet parametry techniczne obiektu budowlanego. Tak będzie właśnie

w przypadku przedmiotowych towarów; okno z zamontowaną żaluzją/roletą może bowiem prezentować się okazalej, wpływać na stopień oświetlenia, a pośrednio także

i ogrzania wnętrza. Niemniej jednak, nie można zapominać o charakterze tych zmian, które nie dotyczą ściśle obiektu budowlanego lub jego części. Nie zmieniają tego natomiast drobne zmiany w obiekcie budowlanym lub jego części, których wystąpienie podkreślała strona skarżąca. Nieznaczne powiększenie otworu okiennego, czy też wykonanie nawierceń w elementach konstrukcyjnych ścian/okien nie stanowi bowiem prac na tyle istotnych, aby uznać je za wpływające na obiekt budowlany.

Odnośnie zaprezentowanego w skardze argumentu, zgodnie z którym

z zaczerpniętych z Prawa budowlanego definicji nie wynika, aby działania, których pojęcia te dotyczą musiały wpływać na elementy konstrukcyjne budynku lub jego części Sąd zwraca uwagę, że wniosek ten płynie bezpośrednio z mającego decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Ustawodawca wyraźnie zaznaczył w nim, że preferencyjną stawkę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Jeżeli zatem dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja,

czy przebudowa nie dotyczą obiektów budowlanych lub ich części usługa taka nie może korzystać z 8% stawki.

Podsumowując dotychczas zaprezentowane wywody Sąd podzielił dokonaną przez organy podatkowe wykładnię znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w konsekwencji czego świadczone przez podatnika usługi podlegać powinny 23% stawce podatku od towarów i usług.

Odnośnie dostrzeżonego przez stronę skarżącą naruszenia prawa procesowego, Sąd stoi na stanowisku, że postępowanie przeprowadzone zostało z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych sprawy.

Dążąc do rozstrzygnięcia sprawy organy dokładnie przyjrzały się świadczonym

w ramach prowadzonej działalności usługom montażu, których łączna liczba wyniosła

140. Analizie poddano przy tym wszystkie dokumentujące te usługi faktury

i odpowiadające im umowy cywilnoprawne zawierane z klientami. Oględzinom poddano także lokal przeznaczony przez skarżącą do prowadzenia działalności, zawierający ekspozycję towarów przeznaczonych do sprzedaży i montażu.

Ponadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone merytorycznie poprawnie. Zawiera zarówno przywołanie, jak i wyjaśnienie przyjętej podstawy prawnej. Z jego treści wynika, że organ zrelacjonował stronie wszelkie podjęte w sprawie czynności, wyjaśnił znaczenie poszczególnych dowodów i wynikające z ich przeprowadzenia skutki. Uzyskane tak dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano racjonalność wydanej decyzji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Rozumowanie organów podatkowych, uwzględniające reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonano ocena, oprócz poprawności pod kątem wskazanych postulatów, nie jest także dowolna, nie stawia również interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika.

Odnośnie oceny materiału dowodowego tut. Sąd wielokrotnie wskazywał już,

że sam fakt odmiennej od woli podatnika oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę

nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.