Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1592/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.-U. P. Spółka z o. o. w R. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 428/12 w sprawie ze skargi P.-U. P. Spółka z o. o. w R. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.-U. P. Spółka z o. o. w R. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Rz 428/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. Spółka z o.o. w R. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 8 listopada 2011 r., określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 762 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego uznano za nierzetelną ewidencję spółki prowadzoną do celów podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. w zakresie rejestrów zakupu towarów handlowych za październik, listopad i grudzień 2006r., w których ujęto faktury od spółek E. i A. (odpowiednio: poz. 1-5, poz. 1-5, poz. 1-2 tych rejestrów), natomiast zadeklarowane kwoty po stronie sprzedaży (wartość usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0 %, wartość eksportu towarów i podatek należny w wysokości 0%) zostały przyjęte jako prawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane na podstawie nierzetelnych faktur, które podawały niezgodne z rzeczywistością kwoty dotyczące ceny jednostkowej, wartości netto, VAT i wartości brutto i jako takie, stosownie do przywołanego w decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., rozpoznając odwołanie podatnika, wskazał, że przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w L. wobec E. sp. z o.o. i w A. sp. z o.o. postępowania kontrolne wykazały, że wymienione spółki w latach 2005-2006, wystawiły i wprowadziły do obrotu prawnego faktury VAT, w tym sporne faktury dla P. sp. z o.o. Deklarowane i uzyskiwane przez wymienione Spółki zwroty podatku VAT oraz otrzymywane zapłaty za wystawienie dla kontrahentów nierzetelnych faktur, stanowiły źródło osobistych korzyści A. i L.S. Ustalenia te stały się podstawą orzeczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. obowiązku zapłaty przez E. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. podatku, wynikającego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2005r. i 2006r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 września 2011r. sygn. akt I SA/Łd 469/11 oddalił skargę A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Wyrok stał się prawomocny.

Organ odwoławczy zaakceptował dopuszczenie przez organ pierwszej instancji powyższych dowodów i dokonanie na ich podstawie ustaleń, odpierając równocześnie zarzut braku samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Na podstawie tych dowodów organ odwoławczy doszedł jednak do innych aniżeli organ pierwszej instancji wniosków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do transakcji w ogóle nie doszło, a nie jak przyjął organ, że wymienione w fakturach kwoty były zawyżone. Choć powyższe ustalenia wpłynęły na zmianę podstawy prawnej decyzji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to pozostawały bez wpływu na wysokość zwrotu różnicy podatku. Za fikcyjnością usług przemawiały w ocenie organu, otrzymane od rosyjskiej administracji podatkowej, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., zeznanie T.W., która nie potwierdziła ani zawarcia wskazanej umowy, ani nabycia usług wskazanych w fakturach, zaprzeczyła jakimkolwiek kontaktom i rozliczeniom z P. sp. z o.o. i stwierdziła, że nie prowadziła działalności gospodarczej.

2.2. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

- art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i dowolnej ocenie dowodów;

- art. 123 i 188 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu przesłuchań wszystkich świadków którzy brali udział w dostawie towaru, a którzy mogliby wyjaśnić skąd w rzeczywistości pochodził kupowany towar;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 17 ust. 2 VI dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy towaru od podatnika;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie w sprawie; art. 2 pkt 8 i art. 42 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że do eksportu towarów nie doszło.

Zasadnicza część uzasadnienia skargi sprowadzała się do próby podważenia zeznań A. i L.S. związanych z działalnością firm E. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Z faktu, że właścicielka P. przegrała spór cywilnoprawny z S. o zapłatę za kupiony u nich towar spółka wywodzi nieprawidłowość ustaleń, że handlu towarem w ogóle nie było, a wszystkie faktury były "puste". Zarzucono organowi nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów w tym z dokumentacji z odpraw celnych i wydruków systemu TCS, na podstawie których można było ustalić informacje dotyczące osób przewożących towar, środków transportu, osób dokonujących zgłoszenia celnego, ciężaru samochodu z towarem, czy była częściowa czy pełna kontrola celna a także inne informacje, które w ocenie skarżącej spółki byłyby pomocne w rozpatrzeniu niniejszej sprawy. Ustalenia kierowców mogłoby w dalszej części pozwolić na ustalenie na czyje zlecenie towar przewozili i gdzie, czy byli przy rozładunku towaru, oraz co dalej działo się z towarem.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd, odnosząc się do zachowania organu odwoławczego, którego nieprawidłowość zarzucano w skardze, uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania, a decyzje wydał w pierwszej instancji organ właściwy. Stąd nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Nie było również potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy też w znacznej części. Sporne pozostawało natomiast to, czy w sprawie należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, jak uczynił to organ odwoławczy, czy też należało uchylić w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Sąd podzielił dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowe, a decyzja zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekanie co do istoty sprawy

W ocenie Sądu również treść zapadłego rozstrzygnięcia nie nasuwała wątpliwości co do jego prawidłowości. Przemawiał za tym prawidłowo zebrany materiał dowodowy a w tym dołączone do akt decyzje organu kontroli skarbowej w L. a następnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 469/11, z których jednoznacznie wynika, że E. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w okresie objętym również niniejszym postępowaniem wystawiły i wprowadziły do obrotu prawnego faktury VAT, w tym wszystkie faktury objęte niniejszym postępowaniem, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Wprawdzie wyrok Sądu Administracyjnego w Łodzi oddalający skargę na decyzję organu kontroli skarbowej dotyczył jedynie firmy A., gdyż tylko ona zaskarżyła decyzję, jednak jak słusznie wskazał organ ustalenia odnośnie A. były tożsame także w stosunku do E. sp. z o.o. Jak wykazało postępowanie, firmy te działały w zorganizowanej grupie mającej na celu kupowanie pustych faktur, we współpracę z nimi zaangażowanych było wiele innych podmiotów, co do których również zapadły decyzje. Ustaleń tych dokonano między innymi w oparciu o zeznania A. i L.S. Organ dołączając do akt niniejszego postępowania te decyzje zgodził się z nimi jak również z dokonaną przez organ oceną dowodów, w związku z powyższym kwestionowanie zeznań A. i L.S. nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu.

Według Sądu powyższego nie zmieniał fakt powoływania się przez podatnika na okoliczność, że E. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., ujęły sporne faktury w swojej dokumentacji, jak też powoływanie się na "dowody wpłaty" gotówki na rzecz spółek E. i A., wystawione w tych samych dniach co faktury VAT mające dokumentować zakup towarów i na których określono gotówkową formę płatności. W świetle prawidłowo przeprowadzanego postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, dokumenty te, jak słusznie zauważył organ zostały wytworzone na potrzeby "tuszowania" nielegalnego procederu. Bez znaczenia była również podnoszona przez podatnika kwestia braku świadomości co do uczestniczenia w procederze.

Prawidłowo zdaniem Sądu organ z faktu braku rewizji celnych, domniemania faktycznego z dokumentu SAD wywiódł wniosek o mającym miejscu eksporcie co jak słusznie jednak zauważono w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie musiało oznaczać zaakceptowania wersji podatnika co do źródła pochodzenia eksportowanych towarów, tj. od firmy E. sp. z o.o. i A.Przedstawione wyżej dokumenty i wynikające z nich domniemanie świadczyły o tym, że eksport faktycznie miał miejsce natomiast nie potwierdzały źródła nabycia towarów.

Słusznie zakwestionowano w ocenie Sądu prawdziwość twierdzeń dotyczących wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla T.W. Przedstawione przez podatnika w toku postępowania dowody zostały obalone.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 127 i art. 234 O.p.:

- poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące, że naruszenie przepisów prawa proceduralnego w postaci braku jakiegokolwiek sprawdzenia przez organy podatkowe czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że bierze udział w przestępstwie "karuzelowym", nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku badania procesu wolitywnego podatnika, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a VI Dyrektywy;

- poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia czy podatnik wiedział i mógł się dowiedzieć, że bierze udział w przestępstwie karuzelowym dokonywanym przez jego dostawców;

- poprzez zaakceptowanie przez Sąd wadliwej zmiany podstawy faktycznej i prawnej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że faktury VAT odzwierciedlały dokonane transakcje, a jedynie wartość faktur była zawyżana. Naruszenie to stanowiło złamanie zasady dwuinstancyjności i zakazu reformationis in peius (art. 127 i art. 234 O.p.);

- poprzez brak zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do zastosowania tej zasady, tj. rozbieżność ustaleń organu pierwszej a drugiej instancji.

2. prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a VI Dyrektywy wynikające z zastosowania tej regulacji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, czy podatnik wiedział i czy mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że kupowane przez niego towary służyły dostawcy do przestępstwa karuzelowego oraz poprzez wyłączenie prawa odliczenia od podatku naliczonego w całości z posiadanych faktur VAT zakupu, w sytuacji ustalenia przez organ pierwszej instancji, że tylko część faktur VAT nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zawyżenie faktur.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA; zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa.

4.3. Na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

5.2. W rozstrzyganej sprawie, mimo zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, istota sporu prowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku, gdy wystawione faktury dla podatnika nie odzwierciedlają transakcji czyli są tzw. "pustymi fakturami", podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur oraz zwrot różnicy podatku.

Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przez negatywnymi praktykami związanymi z wyłudzaniem podatku od towarów i usług jest art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 11054, dalej w skrócie ustawa o VAT). Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy o VAT).

Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 (publ. w: SIP LEX nr 1082187) wskazując, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym wypadku, że względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary u nabywcy towaru lub usługi.

W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. , sygn. akt I FSK 412/09 (Opubl. w: SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 (publ. w SIP LEX odnośnie konieczności badania dobrej lub złej wiary nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż orzeczenie zapadło na tle innego stanu faktycznego. Nie występował w sprawie problem tzw. "pustej faktury" i miała miejsce dostawa towaru podkładów kolejowych od wystawcy faktury a jedynie transakcja poprzedzająca dostawę wskazywała, że towar był nieznanego pochodzenia.

W świetle dotychczasowych rozważań, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, brak było podstaw, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do przyjęcia, że niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a VI Dyrektywy.

5.3. Także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 127 i art. 234 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie należy zapominać, że organ odwoławczy jest organem uprawnionym do merytorycznego orzekania i przyjęcie na tle okoliczności rozstrzyganej sprawy, że faktury nie odzwierciedlają czynności w nich stwierdzonych nie narusza zakazu działania na niekorzyść i zasady dwuinstancyjności postępowania zwłaszcza, że wysokość zobowiązania podatkowego nie uległa zmianie. Brak również podstaw do uznania, że naruszono art. 2 Konstytucji RP.

5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 up.p.s.a.