Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1681/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. sp. z o.o. w W., 18 października 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, po zakończeniu których klient ma prawo nabyć przedmiot leasingu po preferencyjnej cenie odpowiadającej tzw. wartości hipotetycznej, zdefiniowanej w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." Jest to standardowe postanowienie umowne.

Z uwagi na zwiększenie konkurencyjności swojej oferty, wybranym klientom, darzonym przez nią szczególnym zaufaniem (np. terminowo regulującym płatności leasingowe) albo którzy mają "pozytywną historię" poprzednich umów, Skarżąca zamierza oferować możliwość wcześniejszego (przed upływem podstawowego okresu umowy) skorzystania z przysługującej im i tak na ostatni dzień trwania umowy opcji nabycia przedmiotu leasingu. Klienci zawieraliby ze Skarżącą warunkowe umowy sprzedaży rzeczy ruchomych, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (Rozdział II, Dział IV, Tytuł XI, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego – "k.c."). Zgodnie z treścią umów przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego – zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie oraz zapłaty przez nabywcę wszystkich rat leasingowych i innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Innymi słowy, podczas trwania umowy leasingu, zawierana będzie umowa sprzedaży przedmiotu leasingu za określoną w umowie leasingu wartość końcową (wykupu), przy czym przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi po zakończeniu umowy leasingu i po zrealizowaniu wszelkich zobowiązań.

Brak realizacji zobowiązań powodowałby, że skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi, a sama umowa sprzedaży przestanie strony obowiązywać (np. utrata przedmiotu leasingu, przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu z powodu zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę).

Skarżąca zadała pytanie, czy powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji zawarcia umowy sprzedaży tj. rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wystawienia faktury z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego?

Zdaniem Skarżącej, rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno być dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w momencie wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży. Równocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, należy rozpoznać związany z tym przychodem koszt podatkowy, jak przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego.

W momencie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży powstaje przychód, jako że na podstawie tej umowy wierzytelność, której zapłaty Skarżąca może żądać od dłużnika, a wysokość przychodu jest jej znana. W świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu pod warunkiem zawieszającym w trakcie trwania umowy leasingu przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w dacie zdarzenia, które wystąpi wcześniej, tj. wydania rzeczy, wystawienia faktury lub uregulowania należności. Ponieważ w okresie od zawarcia umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym a datą wystawienia przez Skarżącą faktury nie nastąpi wydanie rzeczy i uregulowanie należności, przychód powinien zostać rozpoznany w dacie wystawienia faktury. W momencie zawarcia umowy sprzedaży leasingobiorca jest w posiadaniu przedmiotu leasingu, który został mu wydany w wykonaniu umowy leasingowej. Zawarcie tej umowy nie jest też równoznaczne z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę. Umowę leasingu i umowę sprzedaży trzeba rozpatrywać jako odrębne stosunki zobowiązaniowe. Umowa leasingu nie wygasa, ponieważ zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego do zmiany leasingodawcy dochodzi, gdy przedmiot leasingu zmieni właściciela. Skarżąca zaś do ostatniego dnia umowy spełnia wszelkie funkcje leasingodawcy.

W rezultacie wydanie towaru w ramach umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności nastąpi już po dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Przychód należny nie może więc być rozpoznany w dacie wydania towaru, ponieważ nastąpiłoby to zbyt późno. Dodatkowe zastrzeżenie w umowie sprzedaży dotyczące przeniesienia prawa własności rzeczy nie wpływa na możliwość uznania przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży za przychód należny już w dacie wystawienia faktury. Zapisy te mają bowiem jedynie na celu dyscyplinowanie leasingobiorców. Ponadto, wszelkie dodatkowe zastrzeżenia pomiędzy sprzedającym a kupującym, niewynikające z przepisów u.p.d.o.p. nie mają wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie stanowiska innego mogłoby narazić Skarżącą na oskarżenie o dążenie do obejścia zasad rozpoznawania przychodów należnych.

W opinii Skarżącej, zasady rozpoznania przychodu w przypadku warunkowej sprzedaży przedmiotu leasingu powinny być zbliżone do zasad obowiązujących w przypadku odroczenia płatności, które nie powoduje skutków podatkowych i nie ma wpływu na czas i fakt uzyskania przychodu należnego.

Jednocześnie Skarżąca będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości ustalonej w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.d.o.p., gdyż będzie on miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a więc będzie spełniał warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołał się na art. 17c u.p.d.o.p., określający wysokość przychodu i kosztów w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Wywiódł, że korzystne dla obu stron umowy leasingu skutki podatkowe są możliwe do zrealizowania dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa, bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe oraz określenie przychodu w wysokości niższej niż wartość rynkowa. Skarżąca chce skorzystać z preferencji podatkowych w postaci ceny równej wartości hipotetycznej przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu.

W ocenie Ministra Finansów, stosując konstrukcję sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, przewidzianą w art. 589 k.c. i wystawiając fakturę, dopiero po zakończeniu umowy leasingu Skarżąca skorzysta z preferencji podatkowych wynikających z art. 17c u.p.d.o.p.

Ponieważ skuteczność takiej umowy sprzedaży wymaga przeniesienia własności przedmiotu leasingu, co nastąpi po zakończeniu umowy, w momencie zawarcia umowy nie można mówić o przychodzie ze sprzedaży Przychód wystąpi, kiedy dojdzie do przeniesienia własności rzeczy, a więc po zakończeniu umowy leasingu. Przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do dnia, np. wydania rzeczy, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowanie należności. Natomiast w sytuacji, gdy jest oczywistym, że wydanie rzeczy jest późniejsze niż wystawienie faktury lub uregulowanie należności (jak w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą) o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje wydanie rzeczy.

W ocenie Organu interpretacyjnego, zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nie uprawnia Skarżącej do wykazania przychodu i kosztów podatkowych w momencie wystawienia faktury. Przychód w wysokości ceny określonej w umowie, nie niższej od hipotetycznej wartości netto środków trwałych należy wykazać po upływie podstawowego okresu umowy i w momencie przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu. Podobnie należy wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistej wartości netto (art. 17c pkt 2).

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przez uznanie, że dniem uzyskania przez nią przychodu z tytułu warunkowej umowy sprzedaży jest dzień przeniesienia własności przedmiotu leasingu, a nie dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zdaniem Skarżącej, twierdzenie że jeżeli oczywiste jest, że wydanie rzeczy jest późniejsze niż wystawienie faktury (uregulowanie należności), o dacie powstanie obowiązku podatkowego decyduje wydanie rzeczy, jest sprzeczne z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie później" wskazuje, że dla powstania przychodu wystarczające jest wystąpienie jednego ze wskazanych zdarzeń, tj. wydanie rzeczy albo wystawienie faktury albo uregulowanie należności. Skoro przychód powstaje już w momencie wystawienia faktury, nie można przesuwać momentu jego rozpoznania do momentu wydania rzeczy. Przyjęcie wykładni przedstawionej przez Ministra Finansów powodowałoby, że przychód ze sprzedaży rzeczy byłby rozpoznawany zawsze momencie jej wydania, co zbędnym czyniłoby zamieszczony w ww. przepisie zapis odnoszący się do dnia wystawienia faktury. Skarżąca powołała się przy tym na piśmiennictwo oraz na wyroki: WSA w Gliwicach z 20 września 2008r. sygn. akt I SA/Gl 163/08 i z 6 października 2008r. sygn. akt I SA/G1 164/08; WSA w Krakowie z 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 248/10, a także na stanowisko organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych. Wywiodła, że powinna rozpoznać przychód w momencie wystawienia faktury.

Skarżąca podkreśliła, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie uzależnia momentu rozpoznania przychodu od istnienia wątpliwości co do dnia wydania rzeczy oraz oczywistości tej daty. W procesie wykładni niedopuszczalne jest "dodawanie" do treści przepisu słów lub wyrażeń, które się w nim nie znajdują.

Ponadto obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i podatnik nie może dowolnie wybierać momentu powstania przychodu w zależności od tego, który moment byłby dla niego korzystniejszy. Podobnie organy podatkowe nie mogą ustalać, czy istnieje wątpliwość co do daty wydania rzeczy lub nie. Dla powstania obowiązku podatkowego wystarczające znaczenie ma dokonanie się jednego tylko ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Skarżąca uważała, iż Minister Finansów nieprawidłowo utożsamił przeniesienie własności przedmiotu leasingu (powstanie skutku rozporządzającego warunkowej umowy sprzedaży) z wydaniem przedmiotu leasingu i w rezultacie uznał, że uzyska ona przychód w dniu przeniesienia własności przedmiotu leasingu, chociaż art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. nie wiąże powstania przychodu z przeniesieniem własności rzeczy, lecz z jej wydaniem.

Wydanie rzeczy i przeniesienie własności są zdarzeniami odrębnymi, a przeniesienie własności nie stanowi warunku koniecznego do wydania rzeczy. Pojęciem "wydanie rzeczy" ustawodawca posługuje się w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Natomiast pojęciem "przeniesienie własności" – w art. 12 ust. 4 pkt 3c i pkt 13 tej ustawy. Pojęcia te należy zatem rozróżnić. Teza, iż do wydania rzeczy nie jest konieczne przeniesienie własności rzeczy znajduje potwierdzenie także w art. 186 k.c. (roszczenie o znaleźne) i w art. 307 § 1 k.c. (ustanowienie zastawu). Kluczowe znaczenie w tej sprawie mają jednak przepisy dotyczące umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Z brzmienia art. 590 § 1 k.c. wynika, że rzecz może być wydana, pomimo że nie dochodzi do przeniesienia własności, ponieważ sprzedający zastrzegł własność przedmiotu sprzedaży. Wydanie rzeczy jest czynnością o charakterze faktycznym, nie zaś o charakterze prawnym jak przeniesienie własności. Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że wydanie rzeczy następuje w wykonaniu umowy leasingu, a warunkowa umowa sprzedaży zawierana jest po wydaniu przedmiotu leasingu. W rezultacie nie dochodzi do faktycznego wydania rzeczy przez Skarżącą w wykonaniu umowy sprzedaży, ponieważ już w momencie zawierania tej umowy rzecz znajduje się w posiadaniu leasingobiorcy. Zmianie ulegnie jedynie tytułu prawny do władania przez leasingobiorcę przedmiotem z umowy leasingu na umowę sprzedaży. Zmiana tytułu prawnego do przedmiotu leasingu nie może zostać uznana za wydanie rzeczy w rozumienie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Datą powstania przychodu Skarżącej będzie zatem dzień wystawienia faktury lub otrzymania należności z tytułu warunkowej umowy sprzedaży, a nie dzień przeniesienia własności rzeczy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podniósł, że pytając o moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu, Skarżąca wskazała przychód w wysokości ceny określonej w umowie leasingu tj. wartości końcowej (wykupu), abstrahując jednak od umowy leasingu, uregulowanej w rozdziale 4a u.p.d.o.p. Rozpatruje ona moment uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie ogólnych zasad rozpoznawania przychodu (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.), a wysokość tego przychodu –na podstawie preferencyjnych przepisów odnoszących się do umów leasingu (art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p). Ze sformułowania pytania we wniosku o interpretację wynika, że potwierdzając moment uzyskania przychodu na podstawie ogólnych zasad według art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny jednocześnie potwierdziłby wysokość tego przychodu, na co nie może być zgody. Powołując różne przepisy odnoszące się do przeniesienia własności jako momentu rozpoznania przychodu Skarżąca pomija mający w sprawie zastosowanie art. 17c u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie momentu rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu warunkowej umowy sprzedaży przedmiotu leasingu zawieranej z leasingobiorcą przed upływem okresu leasingu za cenę równą określonej w umowie leasingu wartości końcowej (wykupu), w sytuacji, gdy zgodnie z umową sprzedaży przeniesienie własności przedmiotu leasingu następuje po zakończeniu umowy leasingu i po zrealizowaniu przez leasingobiorcę wszelkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu.

Skarżąca uważała, że przychód powyższy oraz przypisane mu koszty podatkowe należy rozpoznać w momencie wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, stosownie do art. 12 ust. 3a oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, przychód w wysokości ceny określonej w umowie, nie niższej od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, należy wykazać po upływie podstawowego okresu umowy i w momencie przeniesienia na leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu. Podobnie należy postąpić w przypadku kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistej wartości netto (art. 17c pkt 2 u.p.d.o.p.).

II. Zasadniczy spór stron dotyczył wykładni i zastosowania do planowanego przychodu Skarżącej art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności(pkt 2).

Zastrzeżenia wskazane w powyższym przepisie dotyczą usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (ust. 3c), dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (ust. 3d).

Zgodnie zaś z ust. 3e, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

III. Przede wszystkim stwierdzić należy, że oceniając prawidłowość stanowiska Skarżącej opartego na treści powyższego przepisu Minister Finansów zobligowany był wziąć pod uwagę wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji.

W świetle bowiem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy wyrażone w odniesieniu do konkretnych przedstawionych przez niego okoliczności faktycznych i na tle tych samych okoliczności zająć własne stanowisko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, że z wybranymi klientami będzie zawierała warunkowe umowy sprzedaży przedmiotu leasingu. Zamierza bowiem klientom tym oferować możliwość wcześniejszego, tj. przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, skorzystania z przysługującej im i tak na ostatni dzień trwania tej umowy opcji nabycia przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie odpowiadającej wartości hipotetycznej, zdefiniowanej w art. 17a u.p.d.o.p.

Nie ulega zatem wątpliwości, ponieważ tak właśnie wprost wskazała Skarżąca, że planowane przez nią warunkowe umowy sprzedaży oznaczają w istocie nic innego niż realizację wynikającej z umów leasingu opcji nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu. Warunkowa umowa sprzedaży ma jedynie zmienić moment skorzystania z tejże opcji.

Przy tak opisanym zdarzeniu przyszłym Minister Finansów nie mógł zignorować podanej przez Skarżącą okoliczności, że sprzedaż przedmiotu leasingu nastąpi za określoną w umowie leasingu wartość końcową (wartość wykupu). Do wartości tej Skarżąca nawiązała także przedstawiając zagadnienie budzące jej wątpliwości. Formułując pytanie jednoznacznie wskazała bowiem, że zagadnienie to dotyczy rozpoznania przychodu podatkowego "w wysokości ceny określonej w umowie", którą miała być cena preferencyjna odpowiadająca wartości hipotetycznej.

Tymczasem, co zasadnie podniósł Minister Finansów, wysokość przychodu związanego z realizacją opcji wykupu przedmiotu leasingu oraz kosztów uzyskania tego przychodu określona została w sposób szczególny w art. 17c u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, że jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;

2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zastosowanie powyższych przepisów ustawodawca wprost powiązał z sytuacją, gdy przeniesienie na korzystającego własności przedmiotu leasingu poprzez sprzedaż następuje po zakończeniu umowy leasingu.

Innymi słowy, rozpoznanie przychodu uzyskanego tytułem sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości określonej powyższym przepisem, możliwe jest dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie.

Nie ulega wątpliwości, że moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą należy określać z uwzględnieniem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Przepis ten określa jednakże generalną zasadę ustalania momentu powstania przychodu. W odniesieniu do szczególnych sytuacji, np. w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostaw energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego oraz w sytuacjach nie objętych art. 12 ust. 3a, 3c i 3d) ustawodawca przewidział także inne momenty powstania przychodu,.

Zdaniem Sądu, przepis art. 17c u.p.d.o.p. ma charakter szczególny w odniesieniu do art. 12 ust. 3a w tym znaczeniu, że wiąże powstanie przychodu i kosztów w określonej wysokości z dokonaniem sprzedaży (przeniesieniem własności) przedmiotu leasingu po upływie okresu podstawowego umowy leasingu. Unormowanie to dotyczy przy tym wyłącznie zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy. Możliwość zastosowania art. 17c u.p.d.o.p. ustawodawca uzależnił zatem od zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy po zakończeniu umowy leasingu, w ten sposób premiując niejako trwałość stosunku prawnego łączącego strony umowy leasingu oraz uatrakcyjniając dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu przez ten sam podmiot, aczkolwiek już w oparciu o inny tytuł prawny.

Rację ma więc Minister Finansów twierdząc, że jeżeli sprzedaż zostanie dokonana przed upływem podstawowego okresu umowy, brak jest podstaw do zastosowania art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. w celu wyliczenia przychodu z tytułu tej sprzedaży.

Konstatacji powyższej nie może zmienić okoliczność, że pomimo zawarcia umowy sprzedaży w trakcie trwania umowy leasingu, na skutek zamieszczenia w niej stosownego zastrzeżenia, własność przedmiotu sprzedaży przeniesiona zostanie na nabywcę (będącego leasingobiorcą) dopiero po zakończeniu umowy leasingu i zrealizowaniu przez nabywcę płatności zgodnie z jej harmonogramem.

Jak już Sąd wskazał, Skarżąca zamierza przed upływem okresu podstawowego umowy leasingu zrealizować przewidzianą w tej umowie opcję wykupu przedmiotu leasingu, dostępną leasingobiorcy w dniu zakończenia leasingu. Umowa sprzedaży przedmiotu leasingu z warunkiem zawieszającym to w istocie wcześniejsze uzgodnienie stron umowy leasingu, że opcja zostanie zrealizowana.

Sąd podziela zatem pogląd Ministra Finansów, że nie mogło być uznane za prawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przed zakończeniem umowy leasingu uzyska ona przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości określonej zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p.

Przepis powyższy określa również koszty uzyskania przychodu, jakie należy rozpoznać w przypadku wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu. "Rzeczywista wartość netto", wskazana w tym przepisie jako wartość kosztów podatkowych, zdefiniowana została w art. 17a pkt 5) ww. ustawy. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013r. była to wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Do tak określonej wartości początkowej Skarżąca nawiązywała w swoim stanowisku stwierdzając, że kosztem podatkowym będzie suma wydatków na nabycie przedmiotu sprzedaży pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowi kwotę zmniejszającą się wraz z upływem czasu i uwzględnianiem kolejnych odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie, dla danego środka trwałego także wartość określonych w powyższy sposób kosztów uzyskania przychodu zmniejsza się z upływem czasu. Dlatego też w odniesieniu do leasingu operacyjnego, kiedy to odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący (Skarżąca), ustawodawca zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania powiązał z wartościami określonymi z uwzględnieniem okoliczności, że upłynął podstawowy okres umowy leasingu.

W ten sposób ustawodawca zachował swojego rodzaju symetrię wartości przychodu i kosztów jego uzyskania wynikającą z faktu, że również definicja "hipotetycznej wartości netto" wskazanej w art. 17c u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodu, nawiązuje właśnie do wartości początkowej przedmiotu leasingu pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 17a pkt 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r.) przez hipotetyczną wartość netto rozumieć należało wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 – w odniesieniu do środków trwałych (lit. a) oraz odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w pkt 4b – w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (lit. b).

Akceptacja stanowiska Skarżącej miałaby ten skutek, że w trakcie trwania umowy leasingu rozpoznałaby ona przychód w – jak zaznaczyła – znanej jej już wysokości końcowej wartości wykupu, wyliczonej z uwzględnieniem całego okresu leasingu oraz koszty uzyskania przychodu liczone z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, których suma w trakcie trwania umowy leasingu jest niższa niż suma na zakończenie tej umowy.

Przede wszystkim jednakże, jak już Sąd wskazał, ustawodawca jednoznacznie powiązał uzyskanie przychodu w kwocie odpowiadającej wartości hipotetycznej ze sprzedażą przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu.

Rację ma więc Minister Finansów podnosząc, że Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko pominęła unormowania dotyczące skutków podatkowych umowy leasingu, chociaż opisane przez nią zdarzenie przyszłe wiązało się właśnie z tego rodzaju umową.

W tej sytuacji bez znaczenia są rozważania Skarżącej dotyczące wykładni art. 12 ust. 3a Ordynacji podatkowej, skoro odnosiła je ona do przychodu o wartości zastrzeżonej przez ustawodawcę dla sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu.

Innymi słowy wskazana przez Skarżącą wartość przychodu, jaką zamierza ona rozpoznać z tytułu warunkowej sprzedaży przedmiotu leasingu (hipotetyczna wartość netto) determinuje moment, w którym przychód ten Skarżąca może rozpoznać, a dokładnie – po którego nastąpieniu może to uczynić.

W rezultacie zasadnie jako nieprawidłowe Minister Finansów ocenił również stanowisko Skarżącej co do momentu rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu.

Zaznaczyć ponadto należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jako moment rozpoznania przychodu i kosztów wskazała moment wystawienia faktury dokumentującej warunkową sprzedaż przedmiotu leasingu. Wbrew jej zarzutom, Minister Finansów nie twierdził, że dniem uzyskania przychodu nie jest data "wystawienie faktury lub uregulowania należności". We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie wskazała, kiedy ma nastąpić zapłata ceny twierdząc jedynie, że przeniesienie własności przedmiotu sprzedaży nastąpi po zrealizowaniu przez leasingobiorcę wszystkich należności wynikających z umowy leasingu.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do momentu rozpoznania przez nią określonej wartości przychodu z tytułu warunkowej sprzedaży przedmiotu leasingu oraz kosztów uzyskania tego przychodu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).