Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 778/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] P. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - upoważnionego przez Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w dniu [...], na podstawie umowy darowizny, otrzymał od swoich rodziców prawo własności gospodarstwa rolnego składającego się z działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi oraz gruntów rolnych o łącznej powierzchni [...] ha. Darowizna gospodarstwa korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W 2010 r. podatnik zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i prowadzi gospodarstwo rolne, jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Wnioskodawca wskazał, że dwie z otrzymanych działek o nr [...] i powierzchni [...] ha (zwana dalej działką A) oraz o nr [...] i powierzchni [...] ha (zwana dalej działką B), stanowiące łąki, znajdowały się na terenie podmokłym i z tego względu nie spełniały dobrze swej funkcji. Podatnik postanowił je sprzedać, by następnie zakupić podobnej wielkości działki na terenie o większej przydatności rolniczej. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki położone są na obszarze rolniczej przestrzeni produkcyjnej i stanowią grunt rolny. Działki nie były objęte żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów oznaczone były jako grunty orne i łąki trwałe. Ze sprzedażą działek wnioskodawca miał zamiar poczekać do końca 2013 r. w związku z upływem 5-letniego okresu wymaganego do zwolnienia od podatku od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że zakupem w/w działek zainteresowany był rolnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej (uprawę pieczarek) w celu budowy pieczarkarni oraz grupa producentów pieczarek w celu budowy chłodni i magazynu. Osoby chcące kupić w/w działki byłyby nimi zainteresowane, tylko wtedy, gdy zostaną ustalone warunki zabudowy. W celu sprzedaży działek zainteresowanym tym terenem nabywcom, wnioskodawca w dniu [...] uzyskał decyzję wójta gminy o warunkach zabudowy ustalającą warunki zabudowy dla budowy pieczarkarni oraz centrum logistycznego. Ponieważ nabywcom zależało na jak najszybszym kupnie działek, w dniu [...] zostały zawarte przedwstępne umowy sprzedaży przedmiotowych działek, w których jako warunki zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przyjęto dokonanie podziału działki B o powierzchni [...] ha na dwie działki: jedną o powierzchni [...] ha (zwaną dalej działką B1) oraz drugą o powierzchni [...] ha (zwaną dalej działką B2) oraz uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektów zgodnie z planami inwestycyjnymi kupujących. Takie przygotowanie działek było warunkiem ich zakupu przez nabywców oraz pozwoliło na uzyskanie atrakcyjnej ceny. Podatnik, jako sprzedający, zobowiązany również został do przeniesienia decyzji uzyskanych uprzednio na własne nazwisko na rzecz kupujących po zawarciu umowy sprzedaży. Po zawarciu umów przedwstępnych wnioskodawca otrzymał zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży i wystawił faktury VAT zaliczkowe ze stawką 23%. W celu ustalenia czy powyższa sprzedaż działek będzie opodatkowana stawką 23%, czy też zwolniona wnioskodawca zasięgnął opinii biura rachunkowego oraz konsultował sprawę na infolinii Krajowej Informacji Podatkowej i uzyskał informację, że sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%.

Po dokonaniu uzgodnionego podziału działek i otrzymaniu wymaganych decyzji, w dniu [...] podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości. Działki A i B1 kupiła grupa producentów w celu budowy chłodni i magazynu pieczarek, działkę B2 kupił rolnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej - uprawa pieczarek, w celu budowy pieczarkarni. Wnioskodawca otrzymał końcową zapłatę oraz wystawił końcowe faktury VAT, z uwzględnieniem wcześniejszych faktur zaliczkowych. W aktach notarialnych notariusz podał cenę netto sprzedawanych działek, nie zawarł żadnej wzmianki na temat opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, oraz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż uznał, że dla stwierdzenia prawidłowości zastosowania stawki 23% konieczne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Koszty aktu notarialnego i podatku ponieśli kupujący. Transakcja została więc opodatkowana zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podatnik zaznaczył, że przedmiotowe grunty, do momentu ich sprzedaży, wykorzystywał do działalności rolniczej - stanowiły łąkę, z której uzyskiwał siano służące jako pokarm dla hodowanego bydła. Były więc związane z prowadzoną działalnością rolniczą, którą wnioskodawca prowadził jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Środki ze sprzedaży działek w przyszłości podatnik ma zamiar przeznaczyć na zakup innego gruntu rolnego w celu powiększenia gospodarstwa.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania: 1) czy w związku ze sprzedażą działki B2 rolnikowi prowadzącemu dział specjalny produkcji rolnej wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?, 2) czy w związku ze sprzedażą działek A i B1 grupie producentów wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych składając zeznanie podatkowe za 2013 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, podatnik stwierdził, że sprzedaż działki B2 spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), a zatem przychód z tytułu jej sprzedaży jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślił, że działka B2 przed sprzedażą stanowiła część gospodarstwa rolnego i nie utraciła charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. Podatnik wyraził przy tym przekonanie, że uzyskanie dla działki B2 decyzji o warunkach zabudowy dla pieczarkarni nie przesądza o utracie przez nią charakteru rolnego. Zaznaczył, że na działce tej nie będzie prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie będzie ona również służyła celom mieszkaniowym, natomiast prowadzenie na tej działce uprawy pieczarek w budynku pieczarkarni spełnia definicję działalności rolniczej.

Odnośnie pytania nr 2, wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż działek A i B1 nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, gdyż po sprzedaży nie zostanie zachowany charakter rolniczy działek. Jednocześnie podatnik zaakcentował, że za środki uzyskane ze sprzedaży działek A i B1 ma zamiar zakupić inną działkę rolną, a więc charakter rolniczy uzyskają w to miejsce inne grunty, o które zostanie powiększone gospodarstwo wnioskodawcy. Zwrócił również uwagę, że działki zostały sprzedane po upływie 5 lat kalendarzowych od ich otrzymania w formie darowizny, a jedynie nie upłynęło jeszcze 5 lat od końca roku, w którym zostały sprzedane. Gdyby sprzedaż miała miejsce kilka miesięcy później, sprzedaż nie byłaby już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wnioskodawca wywiódł, że konieczność zapłaty podatku w takiej sytuacji oznaczałaby nierówne traktowanie podatników, gdyż nabycie prawa do ulgi podatkowej nie powinno być zależne od tego, w którym miesiącu roku kalendarzowego doszło do sprzedaży. Ponadto wyraził przekonanie, że w takiej sytuacji powinien być brany pod uwagę cel sprzedaży i przeznaczenie środków.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w celu zakwalifikowania działań podjętych przez wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego. W ocenie organu, z okoliczności sprawy wynika, że podatnik podjął szereg konkretnych działań, w wyniku których przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Całokształt podjętych czynności, zdaniem organu, świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Ponadto zaznaczono, że wnioskodawca sam wskazał, iż czynności przez niego podjęte miały na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży przedmiotowych działek. Mając na względzie powyższe, organ interpretacyjny uznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W konkluzji stwierdzono, że w związku ze sprzedażą działki B2 rolnikowi prowadzącemu dział specjalny produkcji rolnej, jak również działek A i B1 grupie producentów, wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych i wykazać go w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym dokonano sprzedaży, tj. za rok 2013.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, P. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przychód z dokonanej przez Skarżącego sprzedaży stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF poprzez nieuznanie, że przychód z przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży korzysta ze zwolnieniu z podatku.

W uzasadnieniu skargi skarżący zanegował stanowisko organu, że przychód z przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży trzech działek należy opodatkować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwestionując pogląd organu skarżący podniósł, że otrzymał przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny i prowadził na niej gospodarstwo rolne. W chwili jej nabycia nie miał zamiaru jej sprzedawać. Zaznaczył, że decyzję o sprzedaży gruntów podjął dopiero po kilku latach ich użytkowania, gdy okazało się, że te działki mają zmniejszoną przydatność dla celów prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Zaakcentował, że sprzedaż umotywowana była chęcią ich wymiany na grunty o większej przydatności do działalności rolniczej, a nie celem zarobkowym. Skarżący podniósł, że sprzedał jedynie trzy działki, a nabywcą była osoba fizyczna oraz powiązana z nią osoba prawna. Czynność ta nastąpiła zatem jednorazowo i nie sposób mówić w tym przypadku o ciągłości, która mogłaby sugerować działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie autora skargi, okoliczność dokonania podziału jednej z działek na dwie mniejsze i uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę, które zdaniem organu dowodzą podjęcia zorganizowanych i ciągłych działań związanych z przygotowaniem sprzedaży nieruchomości, nie może przesądzać, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił bowiem, że w/w czynności nie były ukierunkowane na wypromowanie oferty sprzedaży nieruchomości, czy też poszerzenie kręgu potencjalnych nabywców. Wskazał przy tym, że czynności te zostały dokonane na prośbę konkretnego nabywcy i pod jego specyficzne potrzeby, a zatem trudno jest uznać je za czynności, których nie mogłaby wykonać osoba prywatna i które wskazują na profesjonalny, zawodowy charakter działalności. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że nie planował, ani nie planuje, zbywania dalszych działek, a opisana we wniosku sprzedaż miała charakter okazjonalny, incydentalny i umotywowana była chęcią wymiany działek na bardziej przydatne dla celów działalności rolniczej. W takiej sytuacji, jego zdaniem, trudno mówić o działaniu zorganizowanym. Autor skargi podkreślił, że nie podejmował działań umożliwiających prowadzenie stałego obrotu nieruchomościami, a sprzedaż dotyczyła majątku prywatnego, wykorzystywanego w działalności rolniczej i nastąpiła jednorazowo. Sam fakt, że skarżący starał się uzyskać najlepszą cenę, a na prośbę zainteresowanego nabywcy uzyskał stosowne decyzje, nie może przesądzać, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Autor skargi stwierdził, że zakwalifikowanie jednorazowej sprzedaży części nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny i stanowiącej część gospodarstwa rolnego, jako działalności handlowej podjętej w celu zarobkowym, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ani w praktyce orzecznictwa sądów administracyjnych. W konkluzji skarżący uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek nie stanowiła działalności gospodarczej, a przychód ze sprzedaży zakwalifikować należy do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

Ponadto skarżący stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF. Podniósł bowiem, że działki położone są, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, na obszarze rolniczej przestrzeni produkcyjnej i stanowią grunt rolny. W ewidencji gruntów są w dalszym ciągu wykazane jako łąki trwałe i grunty rolne. Dodatkowo w pozwoleniu na budowę - zarówno w odniesieniu do budowy pieczarkarni z zapleczem socjalnym i częścią magazynową, jak i budowy centrum logistycznego: chłodni, pakowalni, magazynu grzybów z częścią socjalno-biurową - planowanym budynkom została nadana kategoria II, tj. budynki służące gospodarce rolnej (według załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Zgodnie z załączonym do pozwolenia na budowę zaświadczeniem, wydanym przez odpowiedniego starostę grunty, na których ma by prowadzona budowa, po zainwestowaniu zostaną zaliczone do grupy użytków rolnych zabudowanych i pozostaną użytkami rolnymi, a tym samym budowa nie wymaga wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Nabywcy gruntów zamierzają przeznaczyć je na działalność rolniczą w zakresie produkcji pieczarek, a także przygotowanie tych pieczarek do sprzedaży (chłodnia, pakowalnia, magazyn). Wszystkie te czynności mieszczą się w zakresie produkcji rolniczej. Z powyższego autor skargi wywiódł, że przedmiotowe działki nie utraciły zatem, w związku ze sprzedażą, charakteru rolnego, nie zostały odrolnione i w dalszym ciągu stanowią użytki rolne, nie będzie też prowadzona na nich inna działalność niż rolnicza. Tym samym należy uznać, że spełnione są przesłanki zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł, że wyroki sądów administracyjnych, na które powołał się organ w odpowiedzi na skargę, zostały wydane w stanach faktycznych znacznie różniących się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że dochód skarżącego uzyskany ze sprzedaży opisanych wyżej działek gruntu, winien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W ocenie organu interpretacyjnego, z okoliczności sprawy wynika, że podatnik podjął szereg konkretnych działań, w wyniku których przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Zdaniem organu, całokształt podjętych czynności świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, a skarżący sam podkreślił, że czynności przez niego podjęte miały na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży przedmiotowych działek. W konkluzji organ interpretacyjny uznał, że w związku ze sprzedażą opisanych we wniosku nieruchomości, skarżący jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych i wykazać go w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym dokonano sprzedaży, tj. za rok 2013.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżący podniósł, że otrzymał przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny i prowadził na niej gospodarstwo rolne. W chwili jej nabycia nie miał zamiaru jej sprzedawać. Zaznaczył, że decyzję o sprzedaży gruntów podjął dopiero po kilku latach ich użytkowania, gdy okazało się, że te działki mają zmniejszoną przydatność dla celów prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Zdaniem skarżącego, sprzedaż umotywowana była chęcią ich wymiany na grunty o większej przydatności do działalności rolniczej, a nie celem zarobkowym. Skarżący podniósł, że sprzedał jedynie trzy działki, a nabywcą była osoba fizyczna oraz powiązana z nią osoba prawna. Czynność ta nastąpiła zatem jednorazowo i nie sposób mówić w tym przypadku o ciągłości, która mogłaby sugerować działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a tym samym zasługuje na akceptację.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że skarżący istotnie zmodyfikował swoje stanowisko w skardze, przedstawiając dodatkową argumentację, odnosząc się także do nowych okoliczności, nie wskazanych w podstawie faktycznej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zmiana stanowiska dotyczy kwestii utraty charakteru rolnego działek A i B1 w wyniku ich sprzedaży. Skarżący dostrzegając brak przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, skoncentrował się na wykazaniu, że sprzedaż ta nie powinna być opodatkowana wobec upływu 5 lat od jej nabycia. Z kolei w skardze skarżący zajął odmienne stanowisko i stwierdził, że sprzedaż ww. działek będzie objęta zwolnieniem na podstawie analizowanego tu przepisu z uwagi na fakt, że nie utraciły one charakteru rolnego. Na dalsze zachowanie charakteru rolnego tych działek (A i B1), wskazuje – zdaniem skarżącego, treść powołanych w uzasadnieniu skargi dokumentów: pozwolenia na budowę i zaświadczenia załączonego do tego pozwolenia (strona 7-8 skargi). Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący rozszerzył w ten sposób podstawę faktyczną, do której nie mógł się odnieść organ interpretacyjny, co uznać należy za niedopuszczalne. Ostatecznie kwestia ta nie miała jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okazało się zagadnienie prawidłowej kwalifikacji działań skarżącego, wskazujących na wykonywanie ich w ramach działalności gospodarczej. Sporna kwestia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF i rozważanie istnienia przesłanki "utraty charakteru rolnego" przedmiotowych gruntów w wyniku ich sprzedaży, miałaby istotne znaczenie tylko przy ustaleniu, że analizowana transakcja nie została dokonana w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej, to działalność zarobkowa:

- wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

- polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na tle tej regulacji, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma ona podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11, LEX nr 1291620).

Ponadto zauważa się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10, LEX nr 1296000). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11, LEX nr 1244095).

Odnosząc się do poszczególnych cech charakteryzujących działalność gospodarczą w orzecznictwie trafnie zaakcentowano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13, LEX nr 1389714).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie II FSK 2110/11, w której rozważał i analizował konkretną aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wskazał na konieczność ustalenia w takich przypadkach wszelkich form aktywności podatnika, związanych z nieruchomościami, a uskutecznianych do czasu ich zbycia, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. W ocenie NSA, jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy naprowadza, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i in. faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem tego Sądu, przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dacie nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w ustawie podatkowej działalności gospodarczej.

Rozważając, czy w konkretnej sprawie nie mamy do czynienia ze zwykłą wyprzedażą majątku osobistego, NSA uznał - wobec dokonanych przez podatnika czynności w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży – że zbywanej nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatnika, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Nadto, biorąc pod uwagę wielkość przeprowadzonych czynności, związanych z nieruchomością (zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w budowlane, przeprowadzenie profesjonalnego podziału nieruchomości i to w sposób de facto kreujący samodzielny projekt urbanistyczny osiedla o dużej skali, obejmującego działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, usługowe, strefę administracyjną, zieloną i komunikację, czynności związane uzbrojeniem terenu, przeprowadzenie szerokiej akcji reklamującej sprzedaż działek), a nadto rozłożony w czasie proces sprzedaży kilkudziesięciu działek, w ocenie NSA zasadny jest wniosek, o wykreowaniu przez podatnika źródła zarobkowania mającego cechy ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.

Analizując dalej kolejną cechę działalności gospodarczej, tj. jej zarobkowy charakter, NSA stwierdził, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11, LEX nr 1342090).

Mając na uwadze te kryteria i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Organ trafnie zwrócił uwagę, że skarżący podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Organ słusznie podkreślił, że działania skarżącego nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu, a okoliczności transakcji wskazują, że sprzedaż ta nastąpiła w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Skarżący akcentuje w swym stanowisku głównie incydentalność (okazjonalność) podejmowanych działań oraz fakt wykorzystania w przyszłości gruntów nabytych za środki uzyskane ze sprzedaży, w prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Co do zasady ma rację skarżący (pismo procesowe z dnia [...]), że powołane przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczyło odmiennych stanów faktycznych, w których skala obrotu nieruchomościami była nieporównywalnie większa, niż w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, kwestia incydentalności transakcji nie może być tutaj elementem decydującym o kwalifikacji analizowanych działań podatnika, gdy weźmie się pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących transakcji sprzedaży, które wskazują, że była to transakcja przygotowana i przeprowadzona profesjonalnie, i niewątpliwie dokonana w celach zarobkowych. Nie może mieć także decydującego na korzyść skarżącego znaczenia podnoszony fakt niejako "wymuszonego" podjęcia czynności przygotowawczych (uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podział nieruchomości i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę wraz ze zobowiązaniem przeniesienia uprawnień na nabywców), zdeterminowanych postawą i oczekiwaniami przyszłych kupujących. Sam skarżący przyznał – co trafnie zauważył Minister Finansów, że czynności te zostały podjęte także w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży działek, co z pewnością znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej wysokości ceny sprzedaży tych gruntów. W ten sposób, w analizowanym stanie faktycznym, uwypukla się zarobkowy (handlowy) element dokonanej transakcji, na dalszy zaś plan schodzi podnoszony przez skarżącego zamiar pozyskania w przyszłości bardziej atrakcyjnych rolniczo gruntów, od tych będących przedmiotem sprzedaży.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych uznając, że nie znajdzie zastosowania przepis z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, ale zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji takiego stanowiska, kwestia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, nie ma istotnego znaczenia, przy ocenie zagadnienia opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych gruntów.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.