Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4213/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi P.H.U. W. Sp. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 4213/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2005 r., nr [...], określającą firmie P.H.U. ,,W." Spółka jawna, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postępowanie w sprawie rozpoczęło się z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2005 r. Jak wynika z akt sprawy Spółka prowadziła sprzedaż gazu propan-butan na stacjach paliw do tankowania pojazdów samochodowych, dokonywała również sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym i osobom prawnym w siedzibie firmy i w swoich punktach sprzedaży oraz dostarczała olej do nabywców cysternami samochodowymi.

Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 740/06.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że badana wówczas decyzja narusza zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób ocenił zgromadzone w sprawie dowody. W szczególności dotyczyło to oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające od skarżącej Spółki wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 29, poz. 825 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem".

Sąd uznał, że organy podatkowe nie mogą przypisywać sprzedawcy oleju opałowego zwolnionego z podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie do celów grzewczych, odpowiedzialności za nieprawdziwość oświadczeń o przeznaczeniu oleju, składanych przez nabywców, w sytuacji, gdy oświadczenia te pod względem formalnym są kompletne. Jeżeli zawierają one wszystkie wymagane elementy wskazane w 6 ust. 2 rozporządzenia, to brak jest wystarczających podstaw prawnych do obciążania sprzedawcy podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w § 5 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia.

Sąd podkreślił, że decyzja powinna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych, a brakujących w decyzji elementów, poprzez korzystanie z akt administracyjnych.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym istniejącym w sprawie, organy podatkowe zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności podatnika z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 6 ust. 1-2 i 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Nie odnosi się to do sytuacji, w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych, czy też fałszowanie przez sprzedawcę tychże oświadczeń.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że wykazane przez Sąd naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, powoduje konieczność uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji w trybie odwoławczym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej art. 229 Ordynacji podatkowej wyznacza organowi odwoławczemu granice postępowania dowodowego, przyznając mu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli więc zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest skasować decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy zobowiązał go do wzięcia pod uwagę zaleceń Sądu oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego. W dalszej części udzielił szczegółowych wskazówek, nakazując dokonanie oceny formalnej i materialnej przedłożonych oświadczeń mając na uwadze, że nie każdy brak w oświadczeniu może pozbawiać je skuteczności (np. oświadczenia niezawierające daty, wymagają zbadania czy możliwe jest ustalenie brakującego elementu poprzez przyjęcie daty z faktury czy paragonu i uznanie wady za nieistotną). Dopiero w przypadku stwierdzenia, że brak danych w oświadczeniu nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, albo, że oświadczenie wypełnione jest nieczytelnie - wówczas można uznać, że brak w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczny z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż opałowe. Zebrane oświadczenia organ I instancji miał poddać weryfikacji i wskazać przeprowadzone w tym celu środki dowodowe, a w przypadku nieuwzględnienia danych oświadczeń - szczegółowo uzasadnić przyczyny. W razie możliwości, organ I instancji ma korzystać z różnych rodzajów środków dowodowych, mając na uwadze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prowadząc postępowanie podatkowe organ powinien mieć na uwadze, że w przypadku braku potwierdzenia miejsca zamieszkania osoby wymienionej w oświadczeniu, koniecznym jest ustalenie czy osoba ta mieszkała pod wymienionym adresem w dacie wystawienia oświadczenia, a jeżeli nie to czy figurowała w ewidencji ludności. Natomiast, gdy z oświadczenia wynika, że deklarowane przeznaczenie wykorzystania oleju opałowego może być inne niż na cele grzewcze, postępowanie powinno być prowadzone w stosunku do nabywcy celem wykazania wykorzystania niezgodnego z przeznaczeniem.

Ustalenia faktyczne, ocena każdego dowodu potwierdzającego określone fakty, powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i z zachowaniem wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Z uwagi na obszerność materiału dowodowego, organ odwoławczy poddał pod rozwagę organu I instancji ewentualną zasadność określenia zobowiązania podatkowego za jeden okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wobec kasacyjnego charakteru decyzji nie jest celowym odnoszenie się do wszystkich zarzutów odwołania, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w R. ponownie zbada, ustali i rozważy stan faktyczny i prawny sprawy.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 233 § 2, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ma na celu jedynie wydłużenie czasu trwania postępowania, gdyż organ odwoławczy dysponuje całością materiału dowodowego, aby zakończyć sprawę decyzją rozstrzygającą.

Skarżąca uważa, że organ nie zastosował się do wskazówek zawartych w jednoznacznym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2006 r. Skoro Sąd mógł oddzielić materiał dowodowy wskazujący na uchybienia zawinione przez podatnika, to tym bardziej może to uczynić organ podatkowy, który również powinien oddzielić dokumenty jasno wskazujące na brak winy podatnika i w tej części orzec, co do istoty sprawy.

Organ powinien zanalizować oświadczenia wadliwe formalnie, gdzie ich treść uniemożliwia odczytanie danych nabywcy. Pozostałe oświadczenia są prawidłowo wypełnione, co oznacza spełnienie przez skarżącą dyspozycji określonej w § 6 rozporządzenia. Brak jest zatem podstaw do zmiany deklarowanego przez podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym.

Dlatego też skarżąca wnosi o uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwia zakończenie sprawy decyzją merytoryczną i nie występują przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie wskazał okoliczności, które należy rozważyć przy ponownym postępowaniu podjętym przez Naczelnika Urzędu Celnego. Wszystkie rzekome braki dokumentacji mogą być bez trudu stwierdzone przez organ odwoławczy. Działanie organu odwoławczego prowadzi do utraty zaufania do instytucji stojącej na straży prawidłowości obciążeń podatkowych, nakładanych na podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie Sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 740/06.

Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierzająca do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2006, s.326).

Zakres przedmiotowy mocy wiążącej orzeczenia sądu wyznaczają trzy aspekty: po pierwsze, zakres oceny prawnej; po drugie, związanie oceną prawną w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia sądu; po trzecie, granice czasowe (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Związanie oceną prawną wprowadza pewne ograniczenia, jednakże rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z uwzględnieniem tych ograniczeń. Oznacza to także możliwość uchylenia decyzji organu I instancji, gdy organ odwoławczy, do którego ponownie trafia sprawa wskutek orzeczenia Sądu, dojdzie do przekonania, że istnieje konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ponieważ zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, zważenie zakresu tego postępowania może wywoływać pewne kontrowersje.

Podkreślić należy jednak, że "postępowanie dowodowe", o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny, co w praktyce może okazać się znacznie trudniejsze niż samo pozyskiwanie dowodów.

Nie ulega wątpliwości, że materiał zgromadzony w niniejszej sprawie jest bardzo obszerny. Uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego Sąd nie dokonywał oceny, jak szerokiego postępowania dowodowego wymagać będzie ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy. Ocenę taką pozostawił temu organowi, przesądzając jedynie, w jakim kierunku postępowanie powinno być prowadzone. Potwierdza to choćby stwierdzenie zawarte na s. 22 uzasadnienia wyroku, że "Wobec braku stosownego uzasadnienia nie można przy tym stwierdzić, co miał na myśli organ podatkowy I instancji mówiąc o oświadczeniach nieprawdziwych lub sfałszowanych". Podkreślić należy przy tym, że postępowanie dowodowe przeprowadza przede wszystkim organ I instancji. Analizując ponownie sprawę organ odwoławczy miał więc prawo stwierdzić, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto, zgodnie z uwagą Sądu wyrażoną na s. 19 uzasadnienia wyroku z dnia 18 maja 2006 r., organ odwoławczy zasugerował również, aby ewentualnie, dla większej czytelności sprawy, rozważyć określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r. Co do zasady czynność tego rodzaju powinna być dokonana przed organem I instancji, aby zapewnić realizację dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia. W niniejszej sprawie jednak decyzja kasacyjna zawiera dość szczegółowe zalecenia dla organu I instancji, będące w znacznej części powtórzeniem argumentów Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2006 r., ale również inne, jeszcze bardziej konkretne wskazówki, dotyczące ustalania prawdziwości i mocy dowodowej oświadczeń.

Mimo, że 125 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ odwoławczy do szybkiego działania, Sąd nie stwierdził naruszenia tego przepisu, gdyż znacznie ważniejsze od szybkości jest ustalenie prawdy obiektywnej (art. 122), a do tej prawdy najbliżej jednak jest organowi, który zbierał wszystkie dowody.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia, co w pełni realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że uchylenie decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie spowodowało naruszenia ani art. 153 p.p.s.a. ani też art. 233 § 2, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.