Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 830/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2641/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2641/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej; "O.p.") poprzez błędne uznanie (niezgodne z dominującą w prawie podatkowym wykładnią literalną), przez Sąd pierwszej instancji, iż dowody lub okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale były znane stronie, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu, w myśl art 240 § 1 pkt 5 w związku z art 241 § 1 O.p.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art 241 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art 121 § 1, art. 122 i art 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuznanie, iż załączone przez skarżącą kasacyjnie do wniosku o wznowienie postępowania faktury mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 28 września 2021 r. zapadłym pod sygn. akt II FSK 725/21.

W wyroku tym NSA wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Na gruncie tego przepisu istotnym jest, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ podatkowy jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Przykładowo NSA w wyroku z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 465/20 stwierdził, że: "(...) postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 32/17). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji".

Podkreślenia wymaga, że zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej.

Istota postępowania wznowieniowego, w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodów, które mają przymiot "nowości" wskazywanych przez stronę a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 402/16). Natomiast ostateczne wskazanie czy przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. II GSK 1915/17).

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 35/18.

Dodatkowo można jeszcze wskazać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

W realiach niniejszej sprawy przywołane przez Spółkę okoliczności, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie stanowiły nowych okoliczności w rozumieniu wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawy wznowienia.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w toku postępowania zwykłego Strona nie przedstawiła dokumentacji podatkowej za 2008 r., gdyż - jak twierdzi Spółka – została ona spalona w czasie pożaru, który miał miejsce 5 października 2011 r. w siedzibie przy ul. S. w L. Ponadto, Spółka nie zawiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zniszczeniu dokumentacji księgowej za 2008 r.

Okoliczność utraty dokumentacji za 2008 r. Spółka zgłosiła dopiero pismem z 28 listopada 2012 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu do jej przedłożenia, w związku z ustaleniami postępowania podatkowego przeprowadzonego za 2007 r., a wpływającymi na rozliczenie za 2008 r. Spółka nie wykazała również dobrej woli i nie podjęła żadnej współpracy z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. w celu okazania ksiąg podatkowych bądź odtworzenia dokumentów źródłowych pozwalających na potwierdzenie prawidłowości rozliczenia za 2008 r.

Podkreślenia wymaga, iż pełnomocnik Skarżącej, mimo trzykrotnego odbioru wezwania do przedłożenia ksiąg rachunkowych Spółki za 2008 r. i wszelkich dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żadnej odpowiedzi na wezwania.

Z zaświadczenia Państwowej Straży Pożarnej w L. wynika, że 5 października 2011 r. w L. przy ul. S. miał miejsce pożar hali produkcyjno - magazynowej, w wyniku którego zniszczeniu uległa część hali wraz z wyposażeniem. Zaświadczenie wydano 18 grudnia 2012 r. na prośbę Spółki.

Natomiast, zgodnie z informacją Straży Pożarnej przekazanej przy piśmie z 21 stycznia 2013 r., w wyniku pożaru spaleniu i zniszczeniu uległa hala produkcyjno - magazynowa na powierzchni około 5 000 m kw. wraz z wyposażeniem, maszynami i towarami znajdującymi się wewnątrz, której właścicielem była firma P. Sp. z o.o. - Oddział w L. Zauważenia wymaga, że przedstawiciel wyżej wymienionej firmy nie był w stanie podać dokładnych informacji dotyczących materiałów składowanych w hali przez poszczególnych najemców. W konsekwencji, z danych pozyskanych w trakcie postępowania nie wynikało, aby przedmiotem zniszczenia w wyniku pożaru, jaki miał miejsce 5 października 2011 r. w L., była jakakolwiek dokumentacja należąca do Spółki.

Skoro zatem Spółka posiadała wiedzę o istnieniu dokumentacji (zgłosiła jej utratę 28 listopada 2012 r.), a jej pełnomocnik, mimo trzykrotnego odbioru wezwania do przedłożenia ksiąg rachunkowych Spółki za 2008 r. i wszelkich dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żadnej odpowiedzi na wezwania to w sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na świadome nieokazanie przez Spółkę ksiąg podatkowych.

Uwzględniając powyższe, prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było w badanej sprawie podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd kasacyjny nie uwzględnił również drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej odnoszącego się do uznania, iż załączone przez Skarżącą kasacyjnie do wniosku o wznowienie postępowania faktury nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spółka podniosła, iż załączoną dokumentację udało się pozyskać w formie kopii i duplikatów faktur kosztowych od kontrahentów i należy uznać je za nowe dowody oraz wskazała, iż przedmiotowe dowody noszą cechę istotności. Natomiast mając na uwadze całokształt sprawy (okoliczności wskazane w aktach sprawy, wskazują iż Spółka posiadała wiedzę o istnieniu spornej dokumentacji), zasadnie uznano, że faktury załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie mogą być uznane za nowe dowody, stanowiące przesłankę do wznowienia postępowania. Jak wyżej wskazano dowody lub okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale były znane stronie, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania na wniosek strony.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.