Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2410/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. R. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. R., prezesa zarządu P. sp. z o.o. z siedzibą w W., (Skarżącego w tej sprawie), wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości, liczone od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji włącznie, tj. 17 listopada 2010 r. a także koszty egzekucyjne.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że podstawę odpowiedzialności M. R. stanowi przepis art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz,U.z 2005 r. Nr 8 poz.60),w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. wobec czego odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W związku z faktem, iż spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze wobec P. spółki z o.o. obejmujące należności w podatku VAT za 11-12/2007 r. ([...], [...], [...]), w podatku PIT za 12/2007 r. ([...]) oraz w podatku CIT za 2007 r. ([...]) jak też prowadził postępowanie egzekucyjne w tym zakresie.

Na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zaległość z tytułu VAT za 11/2007, zawiadomieniami z dnia 14 kwietnia 2008 r., dokonano zajęć rachunków bankowych spółki w Banku P. SA [...] O/W. i R. SA. Bank P. SA pismem z dnia 22 kwietnia 2008 r. poinformował, że na rachunku spółki brak jest środków na realizacje zajęć, a ponadto wystąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast R. SA pismem z dnia 22 kwietnia 2008 r. poinformował, że na rachunku brak jest środków na całkowitą spłatę zajęć. Stosownie do art. 63 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej jako "u.p.e.a.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przejął łączne prowadzenie obu egzekucji administracyjnych. W dniu 20 stycznia 2009 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości będących własnością spółki w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...] i [...]. Do zajętych ruchomości wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m W. jako właściwego do dalszego prowadzenia obu egzekucji. W oparciu o w/w postanowienie, akta egzekucyjne wraz z tytułami wykonawczymi spółki, zostały przekazane przy piśmie z dnia 6 października 2009 r. Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla m. W.. Komornik Sądowy pismem z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt [...] poinformował organ egzekucyjny o planie podziału sum uzyskanych z prowadzonej wobec spółki egzekucji w trybie egzekucji sądowej. Z powyższego planu wynikało, że na poczet zaległości podatkowych nie miała zostać przekazana żadna kwota. Pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. poinformował, że powyższy plan podziału został zaskarżony przez jednego z wierzycieli spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W. Wydział [...] Cywilny z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt [...] zmieniono sporządzony przez Komornika Sądowego plan podziału sumy przypadającej uczestnikom i podlegającej, wypłacie na ich rzecz w taki sposób, że nie wpłynęło to na sytuację Skarbu Państwa, któremu już w pierwotnym planie podziału sum uzyskanych z egzekucji, nie przyznano żadnej kwoty.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla m. W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu Komornik stwierdził, że wierzyciel wysłuchany w trybie art. 827 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U z 1964 r., Nr 43 poz. 296 dalej jako k.p.c.) nie wskazał majątku dłużnika podlegającego egzekucji. Egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ dłużnik posiada należności korzystające z pierwszeństwa w zaspokojeniu, które częściowo tylko zaspokojono z kwot uzyskanych ze sprzedaży ruchomości. Ponadto na rachunkach bankowych brak jest środków, a także brak innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję.

Z akt znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla m. W., Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS [...]) wynika, że M. R. był prezesem zarządu P. sp. z o.o. od 12 października 2001 r. do 31 grudnia 2007 r. W okresie, w którym powstały zaległości spółki za które niniejszą decyzją orzekana jest odpowiedzialność Skarżącego, w skład zarządu ponadto wchodził J. H..

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. R. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Naczelnik Urzędu wezwał Skarżącego w terminie 5 dni od dnia doręczenia postanowienia do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący pismem z dnia 27 maja 2010 r. wyjaśnił, że w momencie zaprzestania pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie istniały żadne przesłanki do tego, aby spółka rozważała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wskazywał na to stan finansowy spółki, spółka była w trakcie realizacji szeregu kontraktów finansowych, spółka mała systematycznie otrzymywać zapłatę należności wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2007 r., z których powinny były zostać uregulowane zobowiązania względem Urzędu Skarbowego. Ponadto złożył wnioski o wystąpienie do banków prowadzących rachunki przedmiotowej spółki celem uzyskania wyciągów bankowych spółki za pierwsze półrocze 2008r.; wystąpienie do następnego zarządu A. B. i J. M. o przedstawienie wyciągów bankowych P. sp. z o. o. za pierwsze półrocze 2008 r. oraz o wystąpienie do pracownika P. sp. z o. o. T. M. o przekazanie informacji na temat wpływów środków finansowych do spółki w pierwszym półroczu 2008 r. na okoliczność wpływu środków z tytułu wystawionych przed 31 grudnia 2007 r. faktur sprzedaży.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wystąpienia do banków i wystąpienia do A. B. i J. M. o przedstawienie wyciągów bankowych spółki P. sp. z o.o. oraz wystąpienia do pracownika P. sp. z o.o. T. M. o uzyskanie wskazanych we wniosku danych ponieważ spółka P. nie jest stroną w postępowaniu o orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 27 maja 2010 r. mających wskazać, że spółka miała zapewnione środki finansowe na zapłatę zobowiązań z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., a tym samym nie było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego tj. o wystąpienie do członków zarządu A. B. oraz J. M. o przedstawienie wyciągów bankowych spółki P., a także do T. M. - pracownika spółki o przekazanie informacji nt. wpływów środków finansowych spółki w pierwszym półroczu 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Skarżący nie skonkretyzował z jakich tytułów mają pochodzić środki, a także nie określił dokładnej wysokości należności - na które jako "zapewnienie zapłaty podatku od towarów i usług za 11/2007" wskazał w piśmie z dnia 27 maja 2010 r. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do oceny, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości P. sp. z o.o. Skarżący w piśmie z dnia 27 maja 2010 r. podniósł, że według jego wiedzy w pierwszej dekadzie stycznia 2008 r. P. sp. z o.o. otrzymała z tutejszego Urzędu zwrot podatku w wysokości ponad 40.000,00 zł. co mogłoby wskazywać, że na ten dzień nie istniały żadne zaległe zobowiązania spółki. W piśmie z dnia 1 września 2010 r. Skarżący podał, że wedle jego wiedzy spółka prawdopodobnie otrzymała w dniu 10 stycznia 2008 r. zwrot podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 41.685,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że nie jest prawdą powyższe twierdzenie. P. sp. z o.o. ostatni zwrot otrzymała w podatku od towarów i usług w dniu 29 lipca 2004 r., a w podatku dochodowym od osób prawnych nie otrzymała zwrotu. P. sp. z o.o. wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., która została przeksięgowana na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2007 r. Z deklaracji VAT - 7 w podatku od towarów i usług za 11/2007 r., złożonej w dniu 27 grudnia 2007 r. wynika do zapłaty kwota 141.294,00 zł. P. sp. z o.o. w części uregulowała wskazaną zaległość, dlatego też do zapłaty pozostała kwota wymieniona w sentencji decyzji tj. 80.149,92 zł.

W celu potwierdzenia braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość do 31 grudnia 2007 r. Skarżący załączył bilans oraz rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2007 r. P. sp. z o.o., podtrzymał też wnioski dowodowe z pisma z dnia 27 maja 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosków, podtrzymując postanowienie z dnia [...] sierpnia 2010 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60 poz. 535 z późn. zm., dalej "Prawo upadłościowe") dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 10 ustawy Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się dla dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 powoływanej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać oddalony przez sąd, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika (art. 12 ustawy Prawo upadłościowe).Należy podkreślić, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie przedmiotowej spółki nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o. Spółka kumulowała długi w postaci tak zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od listopada 2007 r., jak i zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec wielu innych wierzycieli. P. sp. z o.o. swoje zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych regulowała po terminie lub nie regulowała wcale. Świadczą o tym posiadane na dzień 31 grudnia 2005 r. zaległości za ll/2005r. z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, z tytułu Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego, Funduszu Pracy i FGŚP w kwocie łącznej 90.186,54 zł., czy też posiadane na dzień 31 grudnia 2006 r. zaległości za 11/2006 z wyżej wymienionych tytułów na łączną kwotę 69.726,42 zł. Tak więc w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu P. sp. z o.o. występowały symptomy świadczące o zachwianiu sytuacji ekonomicznej podmiotu przejawiające się nieterminowym regulowaniem zaległości publicznoprawnych. W 2007 r. P. sp. z o.o. kumulowała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych: z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres 7-11/2007 r. w kwocie 184.020,08 zł. (należność główna) z tytułu Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres 3-11/2007 r. w kwocie 87.374,89 zł. Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 3-11/2007 r. w kwocie 26.944,14 zł. (należność główna). Tak więc zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2007 r., którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie było jedyną nieuregulowaną zaległości spółki, a okoliczność, iż Skarżący jako prezes zarządu spółki był przeświadczony, iż spółka ma zapewnione środki na zapłatę zobowiązań z należności przysługujących spółce za wykonane prace w 2007 r., nie zmienia faktu, że w przypadku P. sp. z o.o. występowała niewypłacalność przejawiająca się nieregulowaniem zobowiązań przez kilka miesięcy.

Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przez co należy rozumieć stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Sytuacja taka miała miejsce już co najmniej na koniec trzeciego kwartału 2007 r., kiedy to spółka kumulowała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych a także innych wierzycieli, a niewypłacalność dodatkowo potwierdziło nieuregulowanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 11/2007r.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie i niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej, zaniechanie przeprowadzenia przez organ l instancji istotnych dowodów, niezbędnych do dokonania prawidłowych ustaleń odnośnie stanu faktycznego i jego właściwej subsumcji w postaci sformułowania właściwych identyfikacji prawnych, a dokonanie przez ten organ wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie błędnych ocen prawnych, które mają uzasadniać solidarną odpowiedzialności M. R. wspólnie z P. sp. z o.o i drugim członkiem zarządu za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007r.,

2. art. 180 oraz art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne niedopuszczenie przez organ l instancji i nieprzeprowadzenie szeregu dowodów wnioskowanych, co skutkowało niezebraniem i nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego w sprawie, a w efekcie wydaniem wadliwej decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego,

3. art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10, 11 i 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki i zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego P. sp. z o.o., podczas gdy ani w momencie zaistnienia wymagalności podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - w dniu 27 grudnia 2007 r., ani w momencie zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu - w dniu 31 grudnia 2007 r., nie zaistniał żaden prawny obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki,

4. art. 116 w związku z art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności M. R. w sytuacji dokonania przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku w kwocie 41.685,00 zł, w dniu 10 stycznia 2008 r.

5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez

niewskazanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla uznania, iż Pan M. R., jako członek zarządu P. sp. z o.o. nie dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, a wadliwe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległość objętą decyzją.

W uzasadnieniu wskazał, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, brak było okoliczności wymuszających inicjatywę zgłoszenia wniosku o upadłość. Na dzień 31 grudnia 2007 r. spółka wykazywała kapitał własny w wysokości 933.333,37 zł., sumę należności w wysokości 2.308.508,78 zł, zaś sumę zobowiązań w wysokości 1.463.968,65 zł. Ponadto należności wskazane w bilansie na koniec 2007 r. systematycznie wpływały w l półroczu 2008r. (łącznie w kwocie ok. 913.000,00 zł), a żaden z kontrahentów "spółki nie wystąpił z roszczeniami prywatnoprawnymi i nie zainicjował postępowania sądowego przeciwko spółce, jak również nie toczyło się żadne postępowanie z tytułu z jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a zatem w przypadku przedmiotowej zaległości upływ dwóch tygodni miałby miejsce 11 stycznia 2008 r., czyli przypadałby kilkanaście dni po zaprzestaniu pełnienia funkcji przez M. R.. Dalej wskazał, że zaległość za listopad 2007r. winna być uregulowana ze środków finansowych, które wpłynęły do spółki P. na początku 2008 r., a skoro Zarząd spółki, który objął funkcje po 31 grudnia 2007 r. tego nie uczynił, to okoliczność ta nie może obciążać członków zarządu, którzy już swoich funkcji nie pełnili. Wskazał również, że zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz z dokumentów, takich jak wyciągi bankowe za l półrocze 2008 r., wydruki księgowe i księgi rachunkowe, na okoliczność stwierdzenia sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 2007 r. skutkuje błędnymi ustaleniami organu l instancji i w efekcie błędną subsumcję w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej M. R..

Skarżący w postępowaniu odwoławczym złożył, w piśmie z dnia 21 lutego 2011 r., analogiczne wnioski jakie składał w postępowaniu w pierwszej instancji , a nadto wnosił o dokonanie weryfikacji zwrotu przez Urząd Skarbowy kwoty 41.685,00 zł, która była nadpłatą podatku przez P. sp. z o. o. i winna być z urzędu zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Ponadto wskazał, iż w związku z informacją, że na dzień 11 czerwca 2008 r. na majątek spółki P. składały się wierzytelności wobec firmy N. w kwocie 3.800.000,00 zł, zasadne jest ustalenie czy informacje te znane były w toku postępowania egzekucyjnego, skierowanego do majątku spółki, jako że należności objęte tym postępowaniem winny być zaspokojone z tej wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i pisma procesowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając przepisy stanowiące podstawę odpowiedzialności Skarżącego podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że spółka P. posiada zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Zaległość ta powstała na skutek nieuiszczenia w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej do właściwego urzędu skarbowego. W deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. spółka wykazała podatek należny podlegający wpłacie w wysokości 141.294,00 zł. Na poczet tej należności została zaliczona wpłata z dnia 29 stycznia 2008 r. w kwocie 50.000,00 zł, z czego 49.410,20 zł zaliczono na należność główną, 581,00 zł na odsetki oraz 8,80 zł na koszty upomnienia oraz nadpłaty z 27 grudnia 2006 r., 25 kwietnia 2007 r.., 22 lutego 2007 r., 6 i 23 kwietnia 2007 r. w łącznej wysokości 11.449,00 zł i wpłata komornika z dnia 21 września 2009 r. w wysokości 284,88 zł. Na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej M. R., za listopad 2007 r. do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 80.149,92 zł.

Termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u.", który stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy urzędu skarbowego, przypadał na dzień 25 grudnia 2007 r., natomiast ze względu na okres świąteczny faktyczny termin płatności upływał z dniem 27 grudnia 2007 r. Na podstawie wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] na dzień 15 kwietnia 2010 r., ustalono, że obowiązki członka zarządu spółki P., M. R. pełnił od 12 października 2001 r. Zgodnie z protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 grudnia 2007r., w związku z wygaśnięciem z dniem 31 grudnia 2007 r. kontraktu managerskiego, uchwałą nr 1 M. R. został odwołany z tej funkcji. A zatem M. R. był członkiem zarządu spółki P. w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

W świetle art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z brakiem pełnej zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 8 kwietnia 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny w dniu 22 kwietnia 2008 r. dokonał skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych z rachunków bankowych, co zostało potwierdzone przez banki stosownymi pismami, zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. Tym samym został spełniony wymóg formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki P. nastąpiło w dniu 22 kwietnia 2008 r., a postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. R. za zaległości tej spółki zostało wszczęte w dniu 25 maja 2010 r. (data doręczenia postanowienia z dnia 14 maja 2010 r.). Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że zawiadomieniem z dnia 14 kwietnia 2008 r., skierowanym do Banku P. S.A. oraz zawiadomieniem z dnia 14 kwietnia 2008 r., skierowanym do R. S.A. dokonano zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych. W odpowiedzi, R. S.A. pismem z dnia 22 kwietnia 2008 r. poinformował, że rachunki należące do P. sp. z o.o. pozostają zablokowane do wysokości zajęcia i przekazał na konto Urzędu Skarbowego kwotę 6,63 zł, natomiast Bank P. S.A. pismem z dnia 22 kwietnia 2008r. zawiadomił, że rachunki bankowe prowadzone na rzecz spółki zostały zajęte na podstawie wcześniej otrzymanych zawiadomień o zajęciu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Środki znajdujące się na rachunku nie były wystarczające na zaspokojenie wszystkich wierzycieli i w związku ze zbiegiem egzekucji należało wyznaczyć organ uprawniony do łącznego prowadzenia postępowań egzekucyjnych.

W dniu 6 maja 2008 r. został sporządzony protokół z T. M., Dyrektorem Administracyjnym spółki P., o jej stanie majątkowym, z którego wynika, że spółka podnajmowała od M. w W. lokale biurowe o łącznej powierzchni ok. 656 m2. Opłaty z tytułu najmu wynosiły miesięcznie ok. 26.000,00 zł. W lokalach biurowych znajdowały się meble biurowe, zakupione w 2000 r. i sprzęt o niewielkiej wartości. Na podstawie umowy leasingu z dnia 28 maja 2007 r. spółka korzystała z samochodu osobowego Skoda Octavia, z tego tytułu czynsz miesięczny brutto wynosił 1.885,40 zł. Spółka nie posiadał żadnych nieruchomości, ani praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego, nie posiadała również majątku we władaniu osób trzecich. Ponadto w dniu 6 maja 2008 r. dokonano zajęcia i odbioru ruchomości - urządzeń biurowych (komputery, drukarki, centrala telefoniczna itp.), które pozostawiono pod dozorem T. M.. W dniu 19 września 2008 r. poborca skarbowy uzyskał od wiceprezesa M. A. C. informację, że spółka P. z siedziby przy ul. B. [...] w W. wyprowadziła się cztery miesiące wcześniej, nie podając nowego adresu. Z tytułu niezapłaconego czynszu spółka jest winna M. 500.000,00 zł (raport poborcy skarbowego z dnia 19 września 2008 r. - w aktach sprawy).Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt [...], w związku ze zbiegiem egzekucji sądowych prowadzonych z wniosku M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., X. sp. z o.o., oraz egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dotyczącej zaległości podatkowych i zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej oraz pozostawił w mocy czynności dokonane we wskazanych postępowaniach. Komornik Sądowy pismem z dnia 2 lipca 2009 r. poinformował, że 7 sierpnia 2009 r. odbędzie się pierwsza licytacja ruchomości należących do P. sp. z o.o. - meble i urządzenia biurowe w łącznej ilości 547 szt. (wartość szacunkowa 58.760,00 zł) za cenę wywołania 44.070,00 zł. Pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. Komornik Sądowy poinformował, że 4 września 2009 r. odbędzie się druga licytacja ww. ruchomości w łącznej ilości 505 szt. (wartość szacunkowa 56.280,00 zł), za cenę wywołania 28.140,00 zł. Następnie pismem z dnia 14 września 2009 r. Komornik Sądowy zawiadomił o nabyciu ruchomości na licytacji w dniu 4 września 2009 r. Pismem z dnia 12 października 2009 r. sygn. [...] Komornik Sądowy przekazał informację o planie podziału sum uzyskanych w egzekucji przeciwko dłużnikowi P. sp. z o.o. Z planu podziału wynika, że suma podlegająca podziałowi wynosi 22.258,15 zł. oraz, że kwotą tą zaspokojony został w 100% tylko jeden wierzyciel – M. J.. Pozostali wierzyciele - Sąd Rejonowy dla m. W. Zespół Egzekucyjny przy Oddziale Finansowym, M., E. sp. z o.o., X., W., P. T. C., O., ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zostali zaspokojeni nawet w części. Powyższy plan podziału został zaskarżony przez wierzyciela O. sp. z o.o. i po rozpatrzeniu postawionych zarzutów, postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W. Wydział [...] Cywilny z dnia 7 lutego 2010 r. sygn. akt [...] plan podziału sporządzony przez Komornika Sądowego został zmieniony, w ten sposób, że wierzycielowi O. przyznano kwotę 398,32 zł, a wierzycielowi J. M. kwotę 21.859,83 zł. W wyniku powyższej zmiany Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. również nie uzyskał żadnych kwot na zaspokojenie zaległości podatkowych.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przeciwko spółce P. wskazując, iż egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ dłużnik posiada należności korzystające z pierwszeństwa w zaspokojeniu, a ponadto na rachunkach bankowych brak jest środków i brak jest innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Tytuły wykonawcze, na podstawie których Komornik Sądowy prowadził postępowanie egzekucyjne, zostały zwrócone przy piśmie z dnia 2 lipca 2010 r.

Ponadto należy dodać, że w dniu 5 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uzyskał informację, że Spółce P. przysługiwała wierzytelność od Firmy N. w wysokości 3.800.000,00 zł, która zgodnie z pismem Dyrektora Zarządzającego tej firmy Z. C. z dnia 11 czerwca 2008 r., została uznana przez N., jedynego wspólnika spółki. Wskazana wierzytelność była przedmiotem badania w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wynika z pisma organu egzekucyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r., z uwagi na fakt, że umowy zawarte z N., z których wierzytelność ta przysługuje, podlegają prawu amerykańskiemu, a rozstrzygnięcie sporów sądowi w Pensylwanii, brak jest możliwości jej wyegzekwowania.

Stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o tej odpowiedzialności. Udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej spoczywa przede wszystkim na zainteresowanym przez wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym terminie, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, czy też wskazanie mienia dłużnika, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ podatkowy natomiast, w razie wskazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Brzmienie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że członek zarządu chcący uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jest zobowiązany do wykazania, obok postawienia jedynie tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności, konkretnych okoliczności natury faktycznej, na których opiera podnoszony wniosek. Osoba trzecia musi zatem skonkretyzować z czego wywodzi stwierdzoną okoliczność faktyczną. Reasumując - prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne uwalniające od tej odpowiedzialności). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt l FSK 973/05, LEX nr 283743 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt l SA/Gd 76/08, LEX nr 390413.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległość spółki P. w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., wezwał M. R. do wykazania, czy we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub, czy niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy oraz do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi M. R. w piśmie z dnia 27 maja 2010 r. wyjaśnił, że funkcję członka zarządu spółki P. pełnił do dnia 31 grudnia 2007 r. i w tej dacie nie istniały żadne przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Na dzień 31 grudnia 2007 r. spółka posiadała należności od kontrahentów w wysokości 2.308.508,78 zł, a zobowiązania w wysokości 1.463.968,65 zł. M. R. stwierdził również, że spółka była w trakcie realizacji szeregu kontraktów, których wartość do zrealizowania w 2008r. wynosiła ponad 4.500.000,00 zł. i na koniec 2007 r. posiadała niezbędny potencjał wykonawczy. Spółka powinna była te kontrakty wykonać i otrzymać należną zapłatę. Ponadto wskazał, że spółka otrzymywała systematycznie zapłatę należności wykazanych w bilansie na koniec 2007 r., a których wymagalność przypadała w dużej mierze w 2008 r. i właśnie z tych należności winny zostać uregulowane zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, powstałe w 2007 r. W uzupełnieniu do złożonych wyjaśnień wskazał także, że w pierwszej dekadzie 2008 r. został dokonany zwrot podatku w wysokości ponad 40.000,00 zł, co może sugerować, iż na dzień 31 grudnia 2007 r. spółka nie posiadała żadnych zaległości, a kwota zaległego podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., o której mowa w postanowieniu wszczynającym postępowanie wobec R., jest wynikiem korekt dokonywanych po 31 grudnia 2007 r. Ze wskazanych powodów, w ocenie M. R. nie ponosi on winy w nieuregulowaniu wobec Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego za listopad 2007r., bowiem środki finansowe na zapłatę tego podatku były zapewnione. W zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, M. R. stwierdził, że po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, majątkiem spółki P. zarządzał A. B. i J. M..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 21 tej ustawy dłużnik obowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od terminu, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Art. 10 i 11 prawa upadłościowego i naprawczego określa warunki, kiedy występują podstawy do zgłoszenia takiego wniosku. W myśl art. 10 upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast art. 11 precyzuje, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nie można też dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. A zatem "właściwy, czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby osobę trzecią od przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, czyli taki który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt l SA/Lu 794/07, LEX nr 462725). W świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Regulacja ta nie dopuszcza jakiegokolwiek odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt l FSK 1115/05, LEX nr 247905). W świetle powyższego, w celu stwierdzenia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności M. R. za zaległość podatkową spółki P., w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, którą jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ustalenia wymaga okoliczność czy i kiedy spółka P. popadła w stan niewypłacalności, tj. trwale zaprzestała płacenia długów lub, w którym momencie majątek przestał wystarczać na pokrycie zobowiązań. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na dzień 31 grudnia 2007 r., a więc na koniec kadencji M. R. jako członka zarządu, spółka P. posiadała nie tylko zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., ale i wobec innych wierzycieli. Według pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia 14 lipca 2010 r., na dzień 31 grudnia 2007 r., zaległości spółki P. wobec ZUS obejmowały nieuregulowane składki na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od lipca do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 184.020,08 zł., Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od marca do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 87.374,89 zł, Fundusz Pracy i FGŚP za okres od marca do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 26.944,11 zł. Ponadto według informacji udzielonej poborcy skarbowemu w dniu 19 września 2008 r. przez wiceprezesa M., A. C., spółka P. w tym czasie zalegała MPT za czynsz na kwotę ok. 500.000,00 zł. Mając na względzie, że opłata z tytułu najmu powierzchni biurowej od M. za jeden miesiąc wynosiła ok. 26.000,00 zł (dane zawarte w protokole o stanie majątkowym spółki z dnia 6 maja 2008 r.), łączna kwota zaległości świadczy, iż obejmuje ona okres kilkunastu miesięcy, co z kolei oznacza, że zaprzestanie regulowania opłat z tytułu czynszu miało miejsce jeszcze w 2007 r., czyli przed końcem kadencji M. R. w zarządzie spółki P.. Z powyższego wynika, że na koniec 2007 r. zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. nie była jedynym nieuregulowanym zobowiązaniem, które powstało w czasie pełnienia obowiązków przez zarząd sprawowany przez M. R.. Problemy z regulowaniem swoich zobowiązań zaistniały już w pierwszych miesiącach 2007 r. - wobec ZUS od marca 2007 r. Zobowiązania wobec ZUS nie zostały uregulowane do końca 2007 r., co oznacza, że już za kadencji M. R. miały one charakter trwały. Tak więc zgodnie z przytoczonymi przepisami art. 10 i 11 prawa upadłościowego i naprawczego, spółka P. w tamtym czasie stała się niewypłacalna i zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Zaniedbanie przez Zarząd obowiązku zgłoszenia takiego wniosku skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich.

Mając na względzie, że wniosek o upadłość spółki P. nie został zgłoszony, w świetle art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie M. R. od odpowiedzialności podatkowej za zaległości tej spółki, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez R. obowiązków członka zarządu w tej Spółce. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżący i jego pełnomocnik prezentują stanowisko, iż do końca 2007 r. nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki P., ponieważ dysponowała ona majątkiem przekraczającym wartość zaległości podatkowych i jej sytuacja finansowa nie uzasadniała zgłoszenia takiego wniosku. W odniesieniu do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z porównania danych na koniec 2006 r. i na koniec 2007 r. wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2007 r. (wersja wstępna) wynika, że sytuacja ekonomiczna spółki P. w ciągu 2007 r. uległa pogorszeniu. Wartość zobowiązań krótkoterminowych z terminem płatności do 12 miesięcy kształtujące się na koniec poszczególnych lat obrachunkowych w następujący sposób: 2006 r. - 1.054.154,42 zł, 2007 r. - 1.463.968,65 zł, natomiast wartość należności i roszczeń, na koniec poszczególnych lat wynosiła: 2006 r. - 1.361.291.13 zł, z czego od jednostek powiązanych 843.596,96 zł i od pozostałych 517.694,17 zł 2007 r. - 2.308.508.,78 zł, z czego od jednostek powiązanych 1.977.010,96 zł i od pozostałych 331.497,82 zł. Wprawdzie ogólna wartość należności przysługujących Spółce P. wynosi 2.308.508,78 zł, a wartość jej zobowiązań wynosi 1.435.054,29 zł, zatem w ujęciu księgowym należności znacznie przewyższają wartość zobowiązań, jednak należy podkreślić, że z ogólnej kwoty wskazanych należności, ponad 85% stanowią należności od jednostek powiązanych, czyli w tym przypadku od firmy N. - wspólnika spółki P., posiadającego 100% udziałów. Spółka P. nie posiadała żadnych zobowiązań wobec N.. Z rozrachunków z firmą N. przedstawionych przez M. R. wynika, iż w ciągu 2007 r. firma ta nie dokonywała żadnych wpłat na rzecz spółki P., w związku z czym należności od niej uległy ponad dwukrotnemu zwiększeniu w porównaniu z końcem 2006 r. Warto również zauważyć, że stan środków pieniężnych, którymi spółka dysponowała na rachunkach bankowych i w kasie wynosił na koniec: 2006 r. -183.504,48 zł 2007 r. - 19.159,25 zł a więc uległ prawie 10 - krotnemu zmniejszeniu. Powyższe wskazuje, że dobra kondycja spółki P. była pozorna i istniała jedynie w zapisach księgowych, a zarząd pełniący swoje funkcje w tamtym okresie nie dołożył należytej staranności w egzekwowaniu przysługujących spółce należności, w celu zapewnienia niezakłóconego jej funkcjonowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy należności te w znacznej mierze pochodziły od jedynego udziałowca, mającego decydujący wpływ na spółkę.

W świetle dokonanych ustaleń nie można zgodzić się ze stanowiskiem zarówno Skarżącego, jak i jego pełnomocnika, że w czasie pełnienia przez M. R. obowiązków członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki P..

W rozpatrywanej sprawie, po analizie sytuacji ekonomicznej spółki stwierdzić można, że nie wystąpiły również okoliczności skutkujące oddaleniem wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem opóźnienie w płatnościach, chociażby do ZUS, jak wykazano powyżej, znacznie przekraczało trzy miesiące, zaś suma niewykonanych zobowiązań przekroczyła 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Wartość bilansową przedsiębiorstwa oblicza się z zachowaniem przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przy zachowaniu zasad określonych w ustawie o rachunkowości wartość bilansową przedsiębiorstwa stanowić będzie różnica między wartością aktywów przedsiębiorstwa a wartością zobowiązań bilansowych (patrz A. Jakubecki, F. Zedier, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex, 2011, wyd. III.). Na podstawie wstępnej wersji bilansu spółki P. sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wyliczono, że wartość bilansowa spółki na ten dzień wynosiła 1.348.909,25 zł (wartość aktywów w wysokości 2.812.877,90 zł - wartość zobowiązań w wysokości 1 .463.968,65). 10% tej wartości to kwota 134.890,93 zł, natomiast zaległości już tylko z tytułu nieuregulowanych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za 2007 r. wynoszą łącznie 298.339,08 zł, zatem suma tylko tych niewykonanych zobowiązań znacznie przekracza kwotę wartości finansowej przedsiębiorstwa.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz w pismach składanych podczas postępowania podatkowego wielokrotnie podkreślano, że środki na zapłatę zobowiązań podatkowych powstałych w 2007 r. były zapewnione przez zarząd spółki urzędujący do końca 2007 r., w związku z czym M. R. nie może ponosić winy za to, że kolejny zarząd nie dopełnił obowiązku uregulowania powstałych zaległości.

M. R. przedstawił zestawienie wpływów środków finansowych na rachunki bankowe dokonanych w l półroczu 2008 r., z których wynika, że łączna kwota wynosi 913.574,15 zł. Jednakże z tych środków jedynie 50.000,00 zł zostało przeznaczone na częściową zapłatę zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Odnosząc się natomiast do podniesionej kwestii dokonanego przez Urząd Skarbowy w dniu 10 stycznia 2008 r. zwrotu kwoty 41.685,00 zł, co w ocenie Skarżącego świadczyć ma o braku jakichkolwiek zaległości wobec Urzędu Skarbowego, wyjaśnić należy, iż zwrot ten został dokonany w związku z pismem Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 grudnia 2007 r. znak [...], z uwagi na reklamację R. S.A. A zatem zwrot ten nie był związany ze stanem rozliczeń podatkowych pomiędzy organem podatkowym a spółką P., ale z mylnej transakcji bankowej. Organ podatkowy nie miał podstaw do zatrzymania kwoty, o którą wystąpił R. S.A. i zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych spółki P..

Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ l instancji dowodów w zakresie: przesłuchania w charakterze świadków T. M. oraz A. B. na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej spółki i wpływów finansowych w l półroczu 2008 r. mających zapewnić zapłatę podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., wyciągów bankowych P. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia do 31 czerwca 2008 r. w celu zidentyfikowania faktycznej daty ewentualnego stanu niewypłacalności spółki dokumentów w postaci wydruków księgowych oraz ksiąg rachunkowych w celu stwierdzenia sytuacji finansowej spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 marca 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zawarte w postanowieniach z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz z dnia [...] listopada 2010 r., którymi odmówiono przeprowadzenia dowodów w powyższym zakresie. Zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Natomiast art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w przypadku wystąpienia strony z żądaniem przeprowadzenia dowodu, należy je uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten zawiera dwie niezbędne przesłanki realizacji uprawnienia strony. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy i nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zaś, że organ prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności dowodów nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

W toku postępowania podatkowego M. R. w sposób wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko dotyczące sytuacji majątkowej spółki P. oraz dostarczył liczne dowody, na jego poparcie w postaci wydruków z kont rozrachunkowych, bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r., rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2007 r., a także zestawienie wpływów finansowych na rachunki bankowe, dokonywanych w l półroczu 2008 r. Organ podatkowy rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy uznał te dowody za wiarygodne i dokonując oceny sytuacji majątkowej spółki P. wziął je pod uwagę. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odmawiając przeprowadzenia dowodu z wyciągów bankowych wyjaśnił, że zgodnie z art. 182 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania podatkowego może on wystąpić do banku o przekazanie informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. W postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności M. R. za zaległości spółki P., spółka ta nie jest stroną postępowania, w związku z czym brak jest podstawy prawnej, która umożliwi Organowi podatkowemu wystąpienie do banku z wnioskiem o udzielenie informacji o rachunkach spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w świetle art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stroną postępowania może być wyłącznie podmiot, którego interesu prawnego dotyczą podejmowane przez organ czynności, a więc w przedmiotowym postępowaniu stroną jest M. R.. Mając na względzie powyższe, uznać należy że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Art. 116 Ordynacji podatkowej ściśle określa zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności. Z treści § 2 wymienionego przepisu wynika jednoznacznie, iż członek zarządu spółki kapitałowej, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada wyłącznie za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Skoro zatem termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. przypadał w dniu 27 grudnia 2007 r., a więc bezwzględnie w okresie kiedy M. R. pełnił funkcję w zarządzie spółki P., to brak jest podstawy prawnej do obarczenia tą odpowiedzialnością członków zarządu, którzy objęli swoje funkcje po 31 grudnia 2007 r. W § 1 art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zostały określone warunki, które musi spełnić członek zarządu chcący uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zalicza się do nich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wykazanie, że członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie tych zaległości. Natomiast jako przesłanka egzoneracyjna nie jest wymieniony przewidywany wpływ środków finansowych, z których ewentualnie zostaną uiszczone zobowiązania podatkowe. Skoro, jak twierdzi M. R. środki na zobowiązania podatkowe były zapewnione, a jako członek zarządu nie dopilnował on realizacji tych zobowiązań w ustawowym terminie płatności, to tym bardziej ponosi winę za powstałe zaległości podatkowe. Tak więc w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, wyłączające odpowiedzialność M. R. za zaległości podatkowe spółki P. w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji z zachowaniem procedur przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie przyjął, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności M. R. za zaległości P. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów usług za listopad 2007 r., w związku z tym decyzja z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] podlega utrzymaniu w mocy, stąd orzeczono jak w sentencji.

W skardze do tutejszego Sądu, Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 116 § 1. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, 11 i 21 Prawa upadłościowego poprzez wadliwe przyjęcie, iż w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu P. sp. z o.o., a zwłaszcza w okresie od wymagalności zapłaty przez P. sp. z o.o. podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - in casu od 27 grudnia 2007 r. do daty zaprzestania sprawowania przez Skarżącego wskazanej funkcji, tj. 31 grudnia 2007 r. wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w postaci "właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego" P. sp. z o.o., a tym samym, że zaistniał prawny obowiązek zainicjowania wobec tej spółki takiego postępowania, podczas gdy, ani w dacie wymagalności zapłaty wskazanego podatku, tj. 27 grudnia 2007 r., ani też do dnia 31 grudnia 2007 r., kiedy to nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji zarządczych przez Skarżącego, nie wystąpił obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego P. sp. z o.o., a co skutkuje koniecznością identyfikacji, iż skarżącemu nie sposób przypisać winy w zakresie nie zgłoszenia takiego wniosku,

- art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, iż in casu wypełniona została bezskuteczność egzekucji, o której mowa w powołanym przepisie, podczas gdy w świetle okoliczności wykazanej dowodowe w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, co przyznane zostało w decyzji zaskarżonej niniejszą skargą, nie podjęto czynności egzekucyjnych zmierzających do egzekucji z całości majątku P. sp. z o.o. poprzez zaniechanie egzekucji z wierzytelności tej spółki wobec N.,

- art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zaległości podatkowej P. sp. z o.o. powstałej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 80,149,92 zł, a także odsetek za zwłokę od tej kwoty oraz kosztów egzekucyjnych, podczas gdy na Naczelniku [...] Urzędu Skarbowego ciążył prawny obowiązek zaliczenia z urzędu kwoty 41.685 zł jako nadpłaty podatku dokonanej przez tę Spółkę (z dnia 24 grudnia 2007 r.), co w sposób oczywisty implikowało zaistnienie skutków określonych w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej - tj. in casu obowiązek zaliczenia na poczet przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007, albo uznanie, iż w dacie zwrotu (10 stycznia 2008 r.) nie występuje u P. sp. z o.o. żadna zaległość podatkowa,

- art. 180 w zw. z art. 181, 187 i 188 poprzez bezzasadne i sprzeczne ze wskazanymi normami prawnymi zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów, co skutkowało niezgromadzeniem całości materiału dowodowego, a tym samym nie wyczerpującym rozpatrzeniem tego materiału, dodatkowo przy aprobacie sprzecznych z prawem - z art. 188 Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji, iż nie jest konieczne uwzględnienie i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku podstępowania przez Skarżącego, mimo, że wnioskowane przez Skarżącego dowody zmierzały do wykazania bezzasadności konstatacji organu podatkowego w zakresie ustaleń odnoszących się do solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż in casu nie zaistniała przesłanka z art. 188 Ordynacji podatkowej co do możliwości zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów z uwagi na to, iż dana okoliczność stwierdzona została wystarczająco innym dowodem,

- art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne i niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej zaaprobowanie zaniechania prawnego obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu dowodów umożliwiających dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a także wadliwe przyjęcie, iż wobec Skarżącego wystąpiły niezbędne przesłanki prawne, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki P. sp. z o.o. oraz że z winy Skarżącego doszło do nie zainicjowania stosownego postępowania upadłościowego lub układowego wobec tej spółki, co w efekcie doprowadziło do zaaprobowania i dokonania wadliwej subsumcji tych ustaleń w postaci sformułowania wadliwych identyfikacji prawnych, których skutkiem jest bezzasadne przypisanie Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności określonej w zaskarżonej niniejszą skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

- art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w której sprzecznie ze wskazaną normą prawną naliczono odsetki za zwłokę mimo - i to znacznego - przekroczenia terminu określonego w tym przepisie, jako że postępowanie wobec Skarżącego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. wszczęto postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r., a decyzja tego organu podatkowego została doręczona Skarżącemu w dniu 27 listopada 2010 r.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji .

W uzasadnieniu wskazał, przywołując w tym zakresie stanowisko judykatury: "To na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia przesłanek rodzących odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej ", co oznacza "...że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości...",

- "Stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie osób z pełnionych funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki",

- "Dopiero po bezspornym ustaleniu, że w okresie poprzedzającym odwołanie osób z funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, możliwe jest domaganie się przez organy podatkowe wykazania przez te osoby przesłanek egzoneracyjnych",

"W każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność".

W ocenie Skarżącego, Urząd Skarbowy zaniechał dokonania "pełnych" ustaleń co do jednoznacznego zidentyfikowania, czy przed zakończeniem sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu P. sp. z o.o. wystąpiły przesłanki wymuszające konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub inicjującego postępowanie układowe. W zaskarżonej niniejszą skargą decyzji Izby Skarbowej, organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które w jego ocenie implikowały zgłoszenie wniosku o upadłość za czasów sprawowania funkcji zarządczych przez M. R.. Owe oceny są wadliwe z przyczyn następujących:

1). wbrew wcześniejszemu stanowisku Urzędu Skarbowego kwestionowanemu przez M. R. w postępowaniu przez tym organem jakoby istniały jakieś zobowiązania P. sp. z o.o. wobec ZUS począwszy od 2005 r., w decyzji Izby Skarbowej wykazano zaległości P. sp. z o.o. wobec ZUS, ale już tylko za rok 2007 odstępując - w pełni zasadnie - od wykazywania rzekomych zobowiązań za jakieś inne okresy. W związku z tym stanowiskiem Izby Skarbowej Skarżący wskazał na dowody uiszczenia zobowiązań wobec ZUS za miesiące marzec - listopad 2007 r., którymi są wydruki księgowe P. sp. z o.o. - zestawienia zapisów kont analitycznych sporządzone przez K. sp. z o.o. (zał. 3 - 6), z których wynika, iż:

- 22 lutego 2007 r. zapłacono: 85.884,70 zł tytułem ubezpieczenia zdrowotnego 69.933,80 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 28.812,60 zł na Fundusz Pracy i FGŚP (wydruk str. 126) 2 marca 2007 r. zapłacono: (wydruk str. 126) 30.204,27 zł tytułem ubezpieczenia zdrowotnego 73.257,67 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 9.186,94 zł na Fundusz Pracy i FGŚP

- 5 kwietnia 2007 r. zapłacono: 22.336,38 zł tytułem ubezpieczenia zdrowotnego 24.359,38 także tytułem ubezpieczenia zdrowotnego 106.610,48 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 113.429,82 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 7.573,38 zł na Fundusz Pracy i FGŚP 8.219,68 zł na Fundusz Pracy i FGŚP (wydruk str. 126)

- 1 czerwca 2007 r. zapłacono: 33.092,65 zł tytułem ubezpieczenia zdrowotnego 155.246,54 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 11.455,08 zł na Fundusz Pracy i FGŚP (wydruk str. 126) 13 lipca 2007 r. zapłacono: (wydruk str. 127) 27.612,78 zł tytułem ubezpieczenia zdrowotnego 100.083,15 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 8.135,66 zł na Fundusz Pracy i FGŚP

- 31 sierpnia 2007 r. zapłacono: 244.841,93 zł tytułem ubezpieczenia zdrowotnego 94.997,13 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 7.996,53 zł na Fundusz Pracy i FGŚP (wydruk str. 127)

- 8 października 2007 r. zapłacono: 24.435,31 zł tytułem ubezpieczenia zdrowotnego 23.806,95 zł tytułem ubezpieczenia zdrowotnego 55.356,30 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 6.930,19 zł na Fundusz Pracy i FGŚP (wydruk str. 127)

- 29 listopada 2007 r. zapłacono: (wydruk str. 127 i 128) 82.732,86 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 7.647,94 zł na Fundusz Pracy i FGŚP

- 29 stycznia 2008 r. zapłacono: 20.503,20 zł tytułem ubezpieczenia zdrowotnego (za listopad 2007 r.) 4.561,40 zł tytułem ubezpieczenia społecznego 6.290,90 zł na Fundusz Pracy i FGŚP (wydruk za 2008 r.)

Wskazane dowody w pełni kwestionują zasadność identyfikacji Izby Skarbowej, jakoby "zobowiązania wobec ZUS nie zostały uregulowane do końca 2007 r." (str. 13-14 zaskarżonej decyzji). Jeżeli nawet przyjąć, iż miały miejsce ewentualne nieznaczne "korekty czasowe" w terminowym regulowaniu przez P. sp. z o.o. zobowiązań wobec ZUS w 2007 r., to w pełni prawidłowa jest konstatacja, iż wywiązywanie się przez Spółkę z tych zobowiązań za czasów sprawowania funkcji prezesa jej zarządu przez Skarżącego, w żadnym stopniu nie pozwalają na doszukanie się, iż w tym czasie (do końca 2007 r.) zaistniał ów "właściwy czas" do złożenia wniosków, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie prawne w przytoczonych wcześniej poglądach Sądu Najwyższego;

Z uwagi na powołanie się dopiero w zaskarżonej niniejszą skargą decyzji Izby Skarbowej na okoliczność istnienia zobowiązania P. sp. z o.o. na rzecz M. i to zobowiązania w dacie 10 września 2008 r. skądinąd nieistotnej z punktu widzenia potencjalnej odpowiedzialności Skarżącego za okres do 31 grudnia 2007 r., Skarżący mogąc dopiero na tym etapie odnieść się do tej kwestii wskazuje, iż obydwa te podmioty do czasu zakończenia sprawowania przez Skarżącego funkcji zarządczych w P. sp. z o.o. były wobec siebie wzajemnie wierzycielami i dłużnikami, jako że P. sp. z o.o. prowadziła w ciężar opłat czynszowych inwestycje w wynajmowanym od MPT budynku. W 2007 r. była to inwestycja polegająca na wyposażeniu wynajmowanego budynku w kancelarię spełniającą wymogi bezpieczeństwa wynikające ze standardów NATO. Inwestycja ta nie została zakończona do 31 grudnia 2007 r., a według wiedzy Skarżącego wierzytelności P. sp. z o.o. wobec M. na 31 grudnia 2007 roku wynosiły ponad 85 tyś. zł. Oznacza to, że nie sposób odwoływać się w przyjmowanych rozstrzygnięciach prawnych, jak to uczyniono w zaskarżonej niniejszą skargą decyzji Izby Skarbowej, na stan jaki zaistniał ponad dziewięć miesięcy po zaprzestaniu sprawowania funkcji w P. sp. z o.o. przez Skarżącego, ale przede wszystkim nie sposób prawnych relacji jakie istniały do 31 grudnia 2007r. między P. sp. z o.o. i P. w postaci wzajemnego bycia wobec siebie wierzycielami i dłużnikami interpretować w taki sposób, który upoważniałby do przyjęcia, iż w tym okresie zaistniała wobec P. sp. z o.o. przesłanka, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej w postaci "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, jako, że wzajemne wierzytelności tych podmiotów podlegały potrąceniu po zakończeniu inwestycji realizowanej przez P. sp. z o.o., a zatem po zakończeniu kadencji jako członka zarządu przez Skarżącego;

Gdyby z kolei przyjąć, iż o wypełnieniu przez P. sp. z o.o. - czemu Skarżący konsekwentnie przeczy - przesłanek, o których mowa w art. 10 i 11 Prawa upadłościowego miałoby świadczyć nieuregulowanie przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 rok w dacie jego wymagalności, tj. 27 grudnia 2007 roku (zobowiązania, które stanowiło podstawę zainicjowania niniejszego postępowania), to w świetle treści art. 21 Prawa upadłościowego dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływałby 10 stycznia 2008 roku. a zatem kilkanaście dni po upływie zaprzestania funkcji zarządczych przez M. R. w P. sp. z o.o. To zatem członkowie kolejnego Zarządu tej spółki byliby w takiej sytuacji zobowiązani do takiego ewentualnego działania, a nie Skarżący. Za nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy, a skutkujące wadliwymi wnioskami z nich wynikającymi należy uznać oceny Izby Skarbowej (k. 14-15 zaskarżonej decyzji) odnoszące się do kwestionowania faktu dobrej kondycji finansowej P. sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2007 roku wynikającej z bilansu i rachunku zysków i strat tej spółki (dowód złożony do akt sprawy przy piśmie z 1.09.2010 r.), a mianowicie, iż:

- stan należności tej spółki wynosił 2.308.508,78 zł., zaś

- suma jej zobowiązań 1.463.968,65 zł.

poprzez zakwestionowanie realności tych należności w oparciu o rzekomy brak ich regulowania przez N. w 2007 roku.

Przekazany w toku postępowania organowi podatkowemu dowód przedstawiał wykaz faktur, których łączna wartość wynosiła 1.977.010,97 zł. i wykazywał wielkość wierzytelności P. sp. z o.o. wobec N. na dzień 31 grudnia 2007 r. natomiast nie obrazował płatności dokonanych faktycznie przez N. w 2007roku.

Skarżący załączył też zestawienie zapisów kont analitycznych za 2007 rok, w którym wykazane są wszystkie faktury wystawione - przez P. sp. z o.o. Spółce N. za zrealizowane usługi w 2007 r. oraz wykaz wszystkich płatności dokonanych przez N. na rzecz P. sp. z o.o. w 2007 roku (zał. 7-9: zestawienie zapisów kont analitycznych w okresie 2007-01 do 2007-12, str. 120 -122).

Z zestawienia tego, zdaniem Skarżącego, wynika, iż łączna wartość należności P. sp. z o.o. wobec N. z tytułu faktur wystawionych w 2007 roku wraz z saldem należności z 2006 roku wyniosła 4.162.207,76 zł (faktury za 2007 r. - 3.318.610,80 zł oraz saldo z 2006 r. - 843.596,96 zł). W ciągu 2007 roku N. zapłaciła P. sp. z o.o. z tytułu tych należności spółki P. łączną kwotę 2.185.196,79 zł, a nadto kwotę 414.000 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, (zał. 10 zestawienie zapisów kont analitycznych, str. 167).

Należy przy tym wskazać, iż z kwoty 1.977.010,97 zł należności P. sp. z o.o., którą winna uregulować spółka N., w przeważającej części ich wymagalność przypadała po 1 stycznia 2008 r. a zatem w czasie nie sprawowania już funkcji zarządczych w spółce P. przez Skarżącego. Zatem łącznie w 2007 roku N. przekazała P. sp. z o.o. kwotę ok. 2,6 min. a nie jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej (str. 14-a decyzji), iż spółka ta nie dokonała żadnych wpłat. Także to wadliwe, niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie dało asumpt do sformułowania dalszej wadliwej oceny, iż dobra kondycja spółki P. była pozorna i istniała jedynie w zapisach księgowych..." (zdanie pierwsze na str. 15-ej zaskarżonej decyzji). Nieodzowne w tych okolicznościach jest sformułowanie pytania, czy te 2,6 min złotych zapłacone w 2007 roku to nieistniejące wpłaty?!

Czy także przekazanie tylko na rachunek Urzędu Skarbowego w okresie od października 2007 roku do grudnia 2007 roku następujących kwot: 1.248 zł (8 października 2007 r. tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych), a tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych: 1.081 zł (8 października 2007 r.), 43.006 zł (8 października 2007 r., 41.583 zł (5 grudnia 2007 r.), 41.685 zł (24 grudnia 2007 r.), 41.670 zł (24 grudnia 2007 r.)

- tytułem podatku od towarów i usług: 98.487 zł (8 października 2007 r.), 128.626 zł (12 listopada 2007 r.),148.975 zł (13 grudnia 2007 r.)

ma dowodzić zasadności wskazanej, a w całości kwestionowanej przez Skarżącego tezy Izby Skarbowej co do pozorności dobrej kondycji spółki?! (zał. 11-13 zapisy kont analitycznych str. 124, 125, 144).

Te kwoty wpłynęły na rachunek organu podatkowego wydającego decyzję w niniejszej sprawie w pierwszej instancji. Czy te okoliczności mają wykazać zaistnienie przywoływanej przesłanki "właściwego czasu" z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czy należy je uznać za "obojętne" w procesie dokonywania właściwych identyfikacji prawnych? Czy oceny organów podatkowych mogą być kwalifikowane jako prawidłowe?

Zaskarżoną decyzją odwoławczy organ podatkowy w sposób oczywisty błędnie zinterpretował okoliczność - jakoby doszło do - wypełnienia in casu warunku prawnego niezbędnego dla możliwości przypisania M. R. ewentualnej subsydiarnej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, a mianowicie - bezskuteczności egzekucji wobec P. sp. z o.o. W sposób niewątpliwy P. sp. z o.o. przysługiwała (i zapewne nadal przysługuje) wobec N. wierzytelność w kwocie 3.800.000 zł, czemu w zaskarżonej decyzji poświęcono niewielki passus na str. 9-ej. Jest niewątpliwe, iż organ podatkowy pierwszej instancji powziął wiedzę na temat tej wierzytelności w 2010 roku i jak sam to wskazuje kwestia ta była badana w postępowaniu egzekucyjnym, ale jak to wskazano w zaskarżonej decyzji "umowy", z których wierzytelność przysługuje podlegają prawu amerykańskiemu, a rozstrzyganie sporów Sądowi w Pensylwanii, brak (zatem - przyp. mój) jest możliwości wyegzekwowania". Na tle tego stwierdzenia nie sposób zadać pytania dlaczego to nie można jej wyegzekwować, zwłaszcza w takiej kwocie?

Organ podatkowy odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, iż faktycznie podjął czynności w celu wyegzekwowania należności poprzez egzekucję z tych wierzytelności w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Błędne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, a dotyczące "zwrotu kwoty 41.685 zł." dokonanej w dniu 10 stycznia 2008 r., jako, że w swej istocie zawiera aprobatę sprzecznego z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa - art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. nie tylko poglądu, ale i faktu rozporządzenia nadpłatą przez Urząd Skarbowy. Niewątpliwe jest, na co Skarżący kilkakrotnie przedstawił dowody w postępowaniu podatkowym, iż w dniu 5 grudnia 2007 roku P. sp. z o. o. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za październik 2007 r. dokonała wpłaty w kwocie 41.583 zł., w dniu 24 grudnia 2007 roku spółka ta uiściła podatek PIT za listopad 2007 r. w kwocie 41.670 zł. oraz ponownie podatek PIT za październik 2007 r. w kwocie 41.685 zł. (kwota główna wraz z odsetkami), zaś kwota nadpłaty została Spółce zwrócona przez Urząd Skarbowy w dniu 10 stycznia 2008 roku. Dowód w postaci zestawienia zapisów kont analitycznych - wydruku z ksiąg P. sp. z o.o. został złożony w trakcie postępowania przed organami podatkowymi (przy odwołaniu w niniejszej sprawie do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2010 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). Zgodnie z treścią art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bezsporne jest zatem, że na dzień 31 grudnia 2007 r. nastąpiła spłata zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007 w kwocie 41.685 zł z tytułu nadpłaty w podatku PIT.

Uznając zatem fakt dokonania wskazanych podwójnych wpłat przez P. sp. z o.o. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, w sposób nie mogący podlegać jakiejkolwiek innej wykładni, zgodnie z jednoznacznym w swej treści normatywnej brzmieniem art. 76 Ordynacji podatkowej, druga wpłata tego samego podatku winna być zaliczona z urzędu (obligatoryjnie) jako nadpłata na poczet zaległości podatkowej - in casu na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. spółki P..

Działanie Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2008 roku jako sprzeczne z ową normą prawną, niezależnie od innych zarzutów zawartych w niniejszej skardze, w sposób oczywisty negatywnie skutkuje na sytuację prawną Skarżącego, w tym w ramach niniejszego postępowania i nie może podlegać żadnej prawnej akceptacji. Jak to już wskazano w trakcie postępowania podatkowego, w myśl obowiązujących unormowań prawnych, a to art. 725 k.c. oraz art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) wolą prawodawcy został jednoznacznie zidentyfikowany podmiot uprawniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym - podmiotem tym jest posiadacz rachunku. A zatem, w oparciu o wskazane uregulowania zawarte w: kodeksie cywilnym, prawie bankowym i ordynacji podatkowej w żadnym razie organ podatkowy nie posiada żadnych uprawnień do takiego dyskrecjonalnego działania w sytuacji wystąpienia nadpłaty podatkowej, jakie zostało podjęte w przedmiotowej sprawie. Konsekwencją tej identyfikacji prawnej jest oczywiście niemożność ponoszenia przez Skarżącego już tylko z tego powodu subsydiarnej odpowiedzialności z P. sp. z o.o. w kwocie przekazanej bankowi przez Urząd Skarbowy - wbrew treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej Wbrew bowiem stwierdzeniu zamieszczonemu w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy miał podstawy - a wręcz ciążył na nim obowiązek prawny - do zatrzymania wskazanej kwoty i zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych spółki P..

Zaskarżoną decyzją utrzymano bezzasadne i sprzeczne z treścią art. 180, 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w postaci zaniechania uwzględnienia dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów kilkakrotnie wnioskowanych przez Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego. Wnioski te nie zostały uwzględnione, ani w postępowaniu podatkowym przed organem orzekającym w pierwszej instancji, ani też przez organ odwoławczy (postanowienia Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2007 roku oraz [...] listopada 2007 r., w aktach sprawy o odmowie uwzględnienia tych wniosków). Zaskarżoną decyzją powielony został nieakceptowalny, jako sprzeczny z art. 188 Ordynacji podatkowej, pogląd wyrażany w postępowaniu przed organem podatkowym w pierwszej instancji. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych P. sp. z o.o. m.in. na datę 31.12.2007 r. tym. że "...zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest wystarczający do oceny, że zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki" (4 akapit na str. 2-ej postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. - w aktach sprawy). Ów błędny pogląd został jeszcze bardziej zaakcentowany w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. organu pierwszej instancji (str. 4-5 decyzji - w aktach sprawy).

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej wnioski dowodowe wnioskowane przez stronę muszą być uwzględnione, jeżeli mają znaczenia dla sprawy, chyba że są one stwierdzone innym dowodem.

Organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska M. R. odnośnie do sytuacji finansowej P. sp. z o.o. w 2007 roku oraz braku wystąpienia przesłanek oraz podstaw faktycznych i prawnych do ewentualnego inicjowania postępowania upadłościowego lub układowego w trakcie sprawowania przez niego w P. sp. z o.o. funkcji zarządczych. W takiej sytuacji wnioski dowodowe - całkowicie racjonalne i zasadne M. R. mające wykazać rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie zostały przez organy podatkowe oddalone i to z argumentacją sprzeczną z art. 188 Ordynacji podatkowej

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zatem zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i istotne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego skutkującym wadliwością decyzji. Ustalając fakty mające znaczenie dla sprawy organy zobowiązane są rozważyć wnioski strony w zakresie oraz podjąć niezbędne działania do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. W świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń" , a także "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną taki dowód powinien być dopuszczony".

Nieakceptowalne jest przy tym stanowisko organów podatkowych, iż w postępowaniu dotyczącym subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej (za zaległości podatkowe tej spółki) nie przeprowadza się dowodów dotyczących sytuacji finansowej tej spółki, np. dotyczącej stanu środków finansowych wpływających na jej rachunki bankowe. Przy przyjęciu takiej wykładni postępowanie dotyczące tego typu subsydiarnej odpowiedzialności przyjęłoby charakter postępowania, w którym doszłoby - w sposób niedopuszczalny prawnie do zanegowania zasad wynikających z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej

Wskazane wyżej uchybienia przesądzają o zasadności zarzutu, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wbrew normom art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. Organy te mechanicznie przenosząc odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe P. sp. z o.o. na Skarżącego, przy braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej i przy jednoczesnym nie wystąpieniu w trakcie wykonywania funkcji zarządczych w tej Spółce przez Skarżącego przesłanek prawnych do inicjowania postępowania upadłościowego lub układowego wobec tej spółki, a zatem nie wystąpienia kolejnej przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej "właściwego czasu do zgłoszenia tego typu wniosku", a także przy jednoczesnym zidentyfikowaniu nie wystąpienia kolejnej przesłanki w postaci braku winy w zgłoszeniu takiego wniosku, a także odmawiając przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów, które zaprzeczyłyby konstatacjom i identyfikacjom prawnym dokonanym przez te organy, a które to niewątpliwie dozwoliłyby na właściwą subsumcję stanu faktycznego - w sposób rażący naruszyły zasady z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Działania organów podatkowych nie mogą pozbawiać praw jakie przysługują stronie postępowania podatkowego, zwłaszcza, gdy jak in casu, ma ona ponieść ewentualną odpowiedzialność za cudzy dług. To właśnie w sposób wręcz szczególny i wyjątkowo wnikliwy, z zachowaniem wszelkich wymogów zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej winny działać organy podatkowe i budować zaufanie, o którym mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza co następuje:

Podstawą odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Wobec tego przepis ten narzuca granice dokonywanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych i zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej analizował stan faktyczny sprawy pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają następujące przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej.

1. Jest to odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki kapitałowej;

2. Jest to odpowiedzialność solidarna za spółkę i pozostałymi członkami zarządu;

3. Osobę trzecią jest członek zarządu spółki kapitałowej;

4. Egzekucja z majątku spółki kapitałowej okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

5. Członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie układowe;

6. Członek zarządu nie wykazał, że nie złożył takiego wniosku i nie

wszczął postępowania bez swojej winy;

7. Członek majątku nie wskazał mienia umożliwiającego zaspokojenie

zaległości.

Z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej w dacie wskazanej w decyzji zaległości podatkowej za listopad 2007 r. - tj. w listopadzie 2007 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Po 1 stycznia 2009r. obowiązuje znowelizowany przepis § 2 przewidujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu."

Przepis został znowelizowany ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

II. Sąd analizując poszczególne przesłanki stwierdził, że:

- jest niewątpliwe, że spółka P. na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadała zaległości podatkowe, w tym, w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.,

- skarżący był członkiem zarządu od 2001 roku do 31 grudnia 2007 r. wobec czego jego odpowiedzialność w istocie może być odpowiedzialnością solidarną ze spółkę i drugim członkiem zarządu;

- egzekucja z majątki spółki okazała się bezskuteczna, skoro Skarb Państwa statio fisci Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie został zaspokojony przysługującym mu podatkiem od towarów i usług. Wskazuje na to postępowanie egzekucyjne, zakończone umorzeniem postępowania, wobec braku możliwości wyegzekwowania zobowiązań. Spółka nie posiadała nieruchomości, a jedynie ruchomości o niewielkiej wartości, które nie wystarczyły na pokrycie zobowiązania podatkowego spółki. Argumenty Skarżącego o tym, że spółka jest wierzycielem innej spółki, która uznał dług, nie oznacza, że komornik sądowy miał możliwość wyegzekwowania tego długu. Skoro dłużnik spółki zlikwidował działalność w Polsce, a umowa łącząca go ze spółka wymagała dla realizacji roszczeń właściwości sądów amerykańskich, brak dobrowolnej zapłaty przekreślał możliwość uzyskania należności chociażby ze względu na konieczność wyłożenia stosownych kosztów. Mogła to zresztą uczynić wcześniej sama spółka jednakże nie podjęła w tym celu żadnych kroków. Nie wnosząc o upadłość spółki, spółka działała jako podmiot gospodarczy, mogąc dalej prowadzić działalność gospodarczą, która niewątpliwie stanowi źródło przychodów.

- pozostałe przesłanki do nieprzeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią nie zostały wykazane. Skarżący nie wskazał mienia, które mogłoby nadawać się do pokrycia zobowiązań.

W ocenie Sądu, istotne dla niniejszej sprawy jest to, że spółka do 31 grudnia 2007 r. częściowo pokrywała swe długi, z cała pewnością zobowiązania podatkowe. Tak należy też odczytywać działania właściwego Urzędu Skarbowego przy rozliczaniu przysługujących od spółki zobowiązań podatkowych. Niezapłacone przez nią zobowiązania to wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i innych podmiotów gospodarczych. Wobec Urzędu Skarbowego – zaległość to częściowo nieopłacony podatek od towarów i usług za listopad 2007 r. Należy jednak mieć na uwadze, że ograny podatkowe obu instancji nie uwzględniły w kwocie zapłaconego podatku - kwoty 41.685 zł., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał bankowi w ramach jego błędnych rozliczeń ze Spółką. Sąd nie akceptuje przyjętej koncepcji Organu podatkowego, że musiał tę kwotę przekazać do banku. Po pierwsze - były to pieniądze spółki i ona jako ich właściciel i właściciel konta mogła nimi rozporządzać. Po drugie - właściciel pieniędzy przekazał je na poczet określonego podatku i należało wypełnić jego wolę. Po trzecie - kwota ta po wpłynięciu powinna być niezwłocznie zarachowana na poczet podatku, na który została przekazana. Po czwarte – jak wskazują materiały, bank nie dysponował tytułem prawnym do żądania zwrotu. Jeżeli przekazał pieniądze przez błąd swojego pracownika, poniósł szkodę której mógł dochodzić od spółki gdyż z nią był związany umową bankową, a nie od jej wierzyciela, z którym nie posiadał żadnej umowy. Po piąte – Naczelnik Urzędu Skarbowego, którego pracownik przekazał bankowi tę kwotę, może dochodzić od banku jej zwrotu, gdyż po stornie banku nastąpiło wzbogacenie bez tytułu prawnego. Po szóste – nie może za ten stan ponosić skutków finansowych spółka, która wpłaciła na podatek tę kwotę, ani Skarżący gdyż w ten sposób dwukrotnie będzie przekazana wartość wpłaty. Raz przez spółkę i drugi raz przez spółkę lub osobę trzecią za spółkę. Pismo Narodowego Banku Polskiego, złożone w imieniu zainteresowanego banku nie zmienia charakteru prawnego dokonanej przez Urząd Skarbowy wypłaty. Okoliczność ta wymaga ponownej analizy.

W ocenie Sądu nie wykazano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej czasu właściwego do ogłoszenia upadłości spółki przez Skarżącego jako członka zarządu spółki i osoby trzeciej. Jeżeli bowiem Skarżący odpowiada za zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., której mógł, jako członek zarządu spowodować uregulowanie, najdalej 27 grudnia 2007 r., ( bo od tej daty stanowiła zaległość), a jednocześnie pozostawał członkiem zarządu jedynie do 31 grudnia 2007r. to należy wskazać datę, która miała być dla Skarżącego właściwa do złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji dowodził, że w trzecim kwartale 2007 roku ,ale należy zauważyć, ze w tym czasie nie było zaległości podatkowych, były inne, ale w zobowiązaniach wobec innych podmiotów np. przedsiębiorców czy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, wymaga istnienia zaległości podatkowych, a nie zaległości płatniczych wobec innych podmiotów gospodarczych czy jednostek państwowych. Zobowiązania wobec innych podmiotów mogą być szczegółowo badane w innych postępowaniach, a nie w postępowaniu podatkowym. Konkretna data jaką należało przyjąć dla Skarżącego, w której uchybił obowiązkom członka zarządu spółki, posiadającej zaległości, nie została w decyzjach wskazana. Okoliczność ta wymaga ponownej analizy.

W tym stanie sprawy niezrozumiałe było oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, które mogły dać odpowiedź na kondycję finansową spółki na dzień 31 grudnia 2007 r., w aspekcie jej zobowiązań podatkowych. Inne zobowiązania spółki są, jak zaznaczono - tłem dla podatkowych, wskazującym na ogólną kondycje podmiotu gospodarczego. Być może dokonywane kompensaty zobowiązań i należności z Przedsiębiorstwem T., który był właścicielem wynajmowanego lokalu, co Skarżący podniósł w skardze lub rozliczenia spółki z innymi przedsiębiorcami, o których mowa w postępowaniu egzekucyjnym, mają tu znaczenie ale nie zasadnicze. Należy zgodzić się ze Skarżącym, co przedstawił w skardze, że oddalenie wniosków dowodowych tylko dlatego, że organy podatkowe udowodniły prezentowaną w tej sprawie koncepcję, narusza art. 122, art.187 i art.190 Ordynacji podatkowej. Mogą mieć bowiem istotne znaczenie dla sprawy zeznania członków następnego zarządu, na okoliczność kondycji spółki w dacie powołania ich do pełnienia funkcji członków zarządu jak też zeznania samego Skarżącego, którego zeznania niezaprzeczalnie mogą być są dowodem w sprawie. Stanowisko zajmowane przez jego pełnomocnika w pismach procesowych są jedynie stanowiskiem strony, a nie dowodem, ocenianym na równi z innymi dowodami. Wówczas też mógłby on złożyć dokumenty finansowe, które przytaczał w pismach procesowych i skardze. Postępowanie organu podatkowego nie posłużyło obiektywnym ustaleniom, które winny być poczynione stosownie do art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu należy dopuścić zgłoszone dowody jednakże należy przyznać rację organom podatkowym, że nie mogą to być dokumenty finansowe, uzyskane od osoby trzeciej dla niniejszego postępowania, jaką jest spółka.

W ocenie Sądu nieprawidłowe i rzutujące na całość sprawy było przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

W art. 8 ustawy z 7 listopda 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazano, ze do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się, w związku z tym pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej tych zobowiązań "których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" a więc nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. jest nieprawidłowe. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu będzie oceniany według przepisów, które mogą powstać dopiero w przyszłości. Przepisy prawa materialnego zakreślają prawa lub obowiązki podatnika z daty zdarzeń podlegających zobowiązaniom podatkowym. W tym przypadku będą to przepisy obowiązujące w listopadzie i grudniu 2007 r. , gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług realizowane jest w cyklu miesięcznym, a więc za listopad 2007 r. płatne począwszy od 1 grudnia 2007 r. najdalej do 27 grudnia 2007 r., a po tej dacie staje się zaległością podatkową. Przepis art. 8 ustawy nowelizującej dotyczy tych przepisów, które wymienia, a nie tych których nie wskazuje. W ocenie Sądu oznacza to, że wszedł on w życie 1 stycznia 2009 r. i objął stany faktyczne powstałe po tej dacie.

W ocenie Sądu wskazana okoliczność prawna winna być uwzględniona w następnym postępowaniu.

III. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję bowiem:

1. Przyjęła niewłaściwą podstawę prawną, nieobowiązującą w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego;

2. Nie wykazała czasu właściwego dla Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcje zarządcze;

3. Nie przeanalizowała dowodowo przypadku przekazania pieniędzy przeznaczonych na podatek do banku, pod kątem spełnionych zobowiązań przez spółkę, a co za tym idzie ewentualnego braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w aspekcie tej kwoty;

4. W toku postępowania nie dopuszczono dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, którymi pragnął ekskulpować winę za brak wniosku o ogłoszenie upadłości przed 31 grudnia 2007 r. Przepis art. 116 § 1 lit. a) i lit. b) Ordynacji podatkowej, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nakłada na osobę trzecią obowiązek wykazania braku winy w zaniechaniu doprowadzenia do postępowania upadłościowego przedsiębiorcy w postaci spółki kapitałowej. Siłą rzeczy należy dopuścić dowody na wskazywane przez osobę trzecią okoliczności, które jej zdaniem mogą uwolnić ją od odpowiedzialności. Poprzez odmowę dopuszczenia dowodów w toku postępowania , Skarżący złożył szereg dowodów dopiero przy skardze. Złożone dokumenty powinny być przyjęte do materiału dowodowego tak jak składane wcześniej i po analizie, wszystkie one omówione. Odmowa dopuszczenia wniosków dowodowych istotnych dla ustalenia normy przepisu, stanowiącego podstawę prowadzonego postępowania godzi w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ten sposób, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 116 § 1 lit. a) i lit. b), art. 116 § 2 oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wniesiona skarga jest zasadna.

Sąd nie odnosi się do pozostałych zarzutów skargi, uznając, że wszystkie zarzuty sprowadzają się w rzeczywistości do odmowy przyjęcia dowodów, które mają wykazać brak winy Skarżącego w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Temu też służy rozbudowane uzasadnienie skargi, powołujące się na już zgłaszane i nowe dowody. Nawiązując do zarzutu nieuwzględnienia w decyzji art.54 Ordynacji podatkowej, Sąd wyjaśnia, że Skarżącemu nie przypisano odsetek od jego zobowiązania podatkowego tylko jego zobowiązanie obejmuje odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego przynależne od spółki, co jest prawidłowe i zgodne z art. 108 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zastosował konstrukcji art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji również pierwszej instancji, pozostawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej prawo oceny rozmiaru przyszłego postępowania, prowadzonego w wyniku niniejszego wyroku.

Podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. O niewykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.