Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1276/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust 1,2,6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1276/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2017 r., sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W sierpniu 2015r. B. P. Sp. z o. o. w K. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za lipiec 2015r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.899.603,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu uznał za konieczne zweryfikowanie zasadności ww. zwrotu i przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli. Kontrola wykazała zasadność kwoty zadeklarowanego zwrotu, ponadto w protokole wskazano, że Spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu w terminie 25-dniowym. Naczelnik Urzędu dokonał zwrotu podatku w ww. kwocie, wraz z należnymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odsetki naliczono od dnia następnego po upływie terminu do zwrotu, tj. od 61 dnia od dnia złożenia deklaracji, do dnia wypłacenia zwrotu, czyli od dnia 6 października 2015r. do 2 listopada 2015r. Wysokość odsetek obliczono – jak wskazano – zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), art. 57 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte na rachunkach (Dz.U. Nr 165. poz. 1373).

W styczniu 2016r. do ww. Urzędu wpłynął wniosek Spółki, w którym podniesiono, że organ błędnie wyliczył odsetki, ponieważ Spółce przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2015r. w terminie 25 dni, a więc odsetki powinny być naliczone od 26 dnia po złożeniu deklaracji, tj. od dnia 1 września 2015r., a nie jak przyjął organ od dnia 6 października 2015r. Ponadto odsetki powinny być naliczone w wysokości ustawowej, a nie w wysokości opłaty prolongacyjnej. Spółka zażądała wypłaty pozostałej części odsetek, w wysokości ustawowej, tj. odsetek w kwocie 52.613,47 zł (obliczonej przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2015r., tj. na dzień sporządzania wniosku).

Załatwiając przedmiotowy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 stycznia 2016r. nr [...] ustosunkował się do niego wskazując, że przeprowadzona kontrola wykazała zasadność zwrotu zadeklarowanej kwoty 4.899.603,00zł. Wskazano, że organ I instancji zastosował się do dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty - i w dniu 2 listopada 2015r. dokonał zwrotu podatku w ww. kwocie wraz z należnymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Nie było podstaw prawnych do naliczenia odsetek podatkowych w pełnej wysokości od 26 dnia od złożenia deklaracji, z uwagi na brzmienie ww. przepisu art. 87 ust 2 u.p.t.u. Podano, że odsetki powinny być naliczone od 61 dnia do dnia zwrotu tj. do 2 listopada 2015r. Powołano się także na wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1291/14, w którym wskazano m.in., że potrącenia/kompensaty wierzytelności nie można uznać za zapłatę, o której mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 207 i art. 210 §1 pkt 7 o.p., poprzez niewydanie decyzji w

przedmiotowej sprawie oraz brak pouczenia o trybie odwoławczym,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez odmowę wypłacenia w przedmiotowej sprawie odsetek w wysokości ustawowej,

- art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez naliczenie odsetek od zwracanej Spółce różnicy

podatku naliczonego nad podatkiem należnym, począwszy od upływu 60-dniowego

terminu, a nie począwszy od upływu 25-dniowego terminu. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie pisma (aktu) z dnia 25 stycznia 2015r. oraz zapłatę pozostałej części odsetek w wysokości ustawowej, liczonych jak dla nadpłaty podatku od kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2015r., liczonych od 26-go dnia po złożeniu przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2015r., (które na dzień 31 grudnia 2015r. wyniosły 52.613,47 zł).

Decyzją z dnia 2 września 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazano, że pismo, będące rozstrzygnięciem organu I instancji w przedmiotowej sprawie, mogło zostać uznane za decyzję, zatem wniesione na nie odwołanie było dopuszczalne. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy powołał treść przepisu art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Podano także, że kwota 4.899.603,00 zł zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015r. wynikała z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, otrzymanych i przedłożonych kontrolującym. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że kontrola wykazała zasadność zwrotu, potwierdziła bowiem zasadność zawartego w deklaracji żądania wypłaty na jej rachunek bankowy ww. kwoty wykazanej w deklaracji. Organ I instancji prawidłowo wskazał przy tym, że odsetki należne od zwrotu ww. kwoty dokonanego w dniu 2 listopada 2015r. należało naliczyć od dnia następnego po upływie 60-dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust.2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, ponieważ Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu w terminie 25 dni, wbrew stanowisku wyrażonemu przez kontrolujących w protokole kontroli. Przytoczono również treść wyroku, powołanego wcześniej przez organ I instancji, tj. wyroku NSA z dnia 30 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1291/14, w którym Sąd wskazał jednoznacznie, że uregulowanie należności określonej w fakturze w formie kompensaty/potrącenia wzajemnych należności, pomiędzy kontrahentami nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt a ustawy o VAT, zatem w przedmiotowym przypadku, należność określona fakturą wystawioną przez firmę U. Sp.z o. o. S.K.A. w W. nie została przez Spółkę zapłacona w sposób wymagany tym przepisem. Skoro zatem stanowiący kwotę zwrotu, podatek naliczony, wykazany w deklaracji, nie wynikał z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani z dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, nie był także podatkiem z tytułu importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - to nie zostały spełnione warunki uprawniające do otrzymania przez Spółkę zwrotu podatku za lipiec 2015r. w terminie 25 dniowym wskazanym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, skoro Spółce przysługiwało prawo otrzymania zwrotu za ww. miesiąc w podstawowym 60-dniowym terminie, określonym w art. 87 ust.2 zdanie pierwsze, to w związku z niedokonaniem zwrotu w tym terminie, odsetki przysługujące Spółce należało naliczyć od dnia następnego po upływie tego terminu. Natomiast odnośnie sposobu liczenia kwoty odsetek, organ II instancji wskazał na treść art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. i podał, że skoro terminem, w którym Spółce przysługiwał zwrot kwoty 4.899.603,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015r. był termin 60-dniowy oraz ww. termin zwrotu został przedłużony postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015r., nr [...] i zwrotu dokonano po upływie 60-dniowego terminu, to odsetki należne od tego zwrotu wypłaconego Spółce, powinny być liczone, jak opłata prolongacyjna od ww. kwoty, tj. wg stawki równej obniżonej stawce odsetek za zwłokę, czyli w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 57§2 w zw. z art.56a§1 o.p. Ustosunkowując się natomiast do zawartych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 207 o.p., poprzez niewydanie decyzji w przedmiotowej sprawie był zasadny, przytoczył w tym kontekście treść ww. przepisu i powołał się na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1964/04, w którym podano, że w momencie kwestionowania przez podatnika wysokości oprocentowania, organ winien wydać stosowną decyzję. Zasadny był też zarzut naruszenia art. 210§1 pkt 7 o.p. ze względu na brak w piśmie organu I instancji, pouczenia o trybie odwoławczym. Wskazano jednakże, że NSA w wyroku z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt I OSK 300/13 stanął na stanowisku, że pouczenie o przysługujących środkach prawnych jest elementem decyzji, który nie wpływa na jej ważność, ponieważ brak pouczenia w decyzji, jak również jego wadliwość, polegająca na nieprawidłowym pouczeniu strony o przysługujących jej możliwościach kwestionowania rozstrzygnięcia, nie powoduje nieważności decyzji. Natomiast zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał za niezasadne z wyżej opisanych powodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu, zacytowała szereg wyroków sądów administracyjnych, a ponadto rozszerzyła zarzut dot. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że nie było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, ponieważ zasadność zwrotu nie wymagała weryfikacji, a ponadto, przedłużenie terminu zwrotu nie wywołało skutków prawnych, bowiem postanowienie o przedłużeniu zostało dręczone po upływie 25 dni od złożenia przez stronę skarżącą deklaracji za lipiec 2015r. Natomiast rozszerzając zarzut dot. naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, strona skarżąca wskazała na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażone zostało stanowisko, że potrącenie wzajemnych wierzytelności, pomiędzy podatnikiem ubiegającym się o skrócenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a wystawcą faktury, w której określono podatek naliczony, wykazywany przez podatnika w deklaracji – wypełnia warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca wskazała także, że stanowisko NSA, wyrażone w wyroku cytowanym przez oba organy z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1291/14 - jest stanowiskiem odosobnionym w judykaturze. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej wskazano, że zawarta w skardze argumentacja dot. naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dotyczyła wadliwości, którą, zdaniem strony skarżącej, obarczone było postanowienie organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2015r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2015r. Organ II instancji wskazał, że odnośnie tego postanowienia, w dniu 9 września 2015r., strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ I instancji ustosunkował się do tego wezwania pismem z dnia 8 października 2015r., jednak strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia skargi do WSA w Krakowie. Natomiast postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie toczyło się w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2015r. Skoro zatem argumentacja strony nie uzasadniała naruszenia ww. przepisu i dotyczyła sprawy niebędącej przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, to ustosunkowywanie się do niej, zdaniem organu było bezprzedmiotowe. Jednocześnie wskazano, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT został w sprawie zastosowany prawidłowo, do czego szczegółowo odniesiono się w decyzji. W ocenie organu II instancji, zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie. Co prawda w protokole pokontrolnym kontrolujący wskazali, co podniosła strona skarżąca, że przysługiwało jej prawo do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jednak organ zauważył, że po pierwsze, protokół kontroli nie stanowił aktu administracyjnego określającego prawa i obowiązki podatnika, po drugie, protokół ten został sporządzony i doręczony przed ogłoszeniem wyroku NSA z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1291/14, potwierdzającego stanowisko organu I i II instancji. Zdaniem organu II instancji, brak możliwości uznania, że zapłata należności, wynikającej z faktury w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności stanowi zapłatę, o której mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wynika wprost z tego przepisu, z uwagi na odwołanie się w nim do przepisu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie można było pominąć faktu, że przedmiotowy przepis, skracający termin zwrotu w stosunku do podstawowego 60-dniowego terminu, powinien być interpretowany ściśle, a posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, co do zakresu jego stosowania jest niedopuszczalne w świetle zasad obowiązujących na gruncie prawa podatkowego. Wobec powyższych okoliczności, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja ta wraz z rozstrzygnięciem organu I instancji, nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w sprawie, jest wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, implikująca kwestię wysokości odsetek, jakie przysługiwać winny podatnikowi uprawnionemu do zwrotu VAT. Zgodnie z powyższym przepisem na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez N. ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Na tle wskazanych przepisów sporne w sprawie jest, czy przyspieszony zwrot VAT-u przysługiwał skarżącej Spółce w przypadku, gdy uregulowanie należności określonej w fakturze nastąpiło w formie kompensaty wzajemnych należności.

Skarżąca wskazuje, że warunek otrzymania przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku VAT jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potracenia przysługujących im wierzytelności. Potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie.

Organ natomiast kontrargumentuje, że zapłata za faktury w drodze potrącenia wyklucza możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., bowiem przepis ten bezpośrednio wskazuje na obowiązek dokonania zapłaty z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g., a zatem w formie gotówkowej (przy transakcjach nieprzekraczających 15.000 euro) bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. Rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie stanowi ich zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i nie daje prawa do ubiegania się o otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku VAT w przyśpieszonym terminie.

Zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa było już przedmiotem orzeczeń zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego a od czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 30 listopada 2015r. w sprawie o sygn. I FSK 1292/14 (mylnie wskazywanej przez organ jako I FSK 1291/14) można mówić o jednolitej, ugruntowanej linii orzeczniczej, której założenia stały się podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych w badanej sprawie.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2015r. wydanym w sprawie I FSK 1292/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (przykładowo: WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1447/15 czy WSA w Opolu z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt I SA/Op 33/16 – wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zapłata kwoty wynikającej z faktury przez potrącenie wierzytelności nie pozwala na uzyskanie przyspieszonego zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślił przy tym konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. treści art. 22 u.s.d.g., co powoduje, że potrącenie nie jest formą wygasania zobowiązań uprawniającą do skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT-u z 60 do 25 dni. Wyjaśnił także, iż za przyjętą interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przemawia treść przepisu (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zasady exceptiones non sunt extendendae (tj. zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków), jak również wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, by sprzedawca otrzymał zapłatę, ale też z umożliwieniem organom podatkowym dokonania kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło (zwłaszcza przy większych kwotach).

Zwrócił także uwagę, że uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 25-dniowy termin zwrotu stanowi wyjątek od podstawowego terminu 60-dniowego, co wynika z uregulowań dotyczących zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Skoro zatem art. 87 ust. 6 u.p.t.u. wprowadza 25-dniowy termin zwrotu jako wyjątek od zasady, to jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u".

Nie można też – zdaniem NSA – zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że "nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały w całości uregulowane" (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT określeniem "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie".

Skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tej normy było bowiem stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców a przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest szczególnie istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na ocenę, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Kompensata zobowiązań, czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności takiej przejrzystości nie gwarantują. Ocena zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności, wymaga znacznie dłuższego czasu niż sprawdzenie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT niepieniężnych form uregulowania należności za faktury zakupowe (nawet z zapłatą równoważnych, jak potrącenie). Gdyby ustawodawca miał na celu uzależnienie skorzystania z przyspieszonego terminu zwrotu od "wykonania zobowiązania", nic nie stało na przeszkodzie takiemu sformułowaniu przepisu, by było to możliwe, np. przez wskazanie na "uregulowanie należności" zamiast położenia nacisku na ich "zapłatę", i to jeszcze z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tymczasem ani pierwotna treść art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani nowelizacje tego przepisu nie wskazują, by zamiarem ustawodawcy było objęcie skróconym terminem zwrotu VAT-u również innych – poza zapłatą sensu stricte – sposobów regulowania zobowiązań.

Zdaniem Sądu, powyższa wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza także zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż podatnik, który nie spełni wszystkich warunków z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT otrzyma zwrot w terminie 60 dni, stąd nie można uznać, by analizowany przepis zmuszał podatnika do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, czy ustanawiał nieproporcjonalny środek. Przedstawionemu sposobowi interpretacji powyższego przepisu nie sprzeciwia się też prawo unijne. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, spełniają co do zasady wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Nie może być uznana za sprzeczną z tymi zasadami regulacja szczególna, która – po spełnieniu dodatkowych warunków – umożliwia podatnikowi szybsze uzyskanie zwrotu VAT-u, zwłaszcza że wyjątek taki stosowany jest wyłącznie z inicjatywy podatnika, na jego jednoznaczny wniosek. Ponownie należy podkreślić, że norma z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od podstawowej reguły, a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

W związku z powyższym wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. uznając, że skoro przepis ten bezpośrednio wskazuje na obowiązek dokonania zapłaty z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g., to rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie stanowi ich zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i nie daje prawa do ubiegania się o otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku VAT w przyśpieszonym terminie.

W kontekście powyższych konstatacji, za bezpodstawne należy uznać zarzuty Skarżącej wskazujące na naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez odmowę wypłacenia odsetek w wysokości ustawowej i naliczenie odsetek od zwracanej Spółce różnicy

podatku naliczonego nad podatkiem należnym, począwszy od upływu 60-dniowego

terminu, a nie począwszy od upływu 25-dniowego terminu. Przedstawiona wyżej argumentacja w pełni odnosi się także i do tej kwestii.

Nie są też zasadne sugestie jakoby stanowisko NSA, wyrażone w wyroku cytowanym przez organy z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1292/14 – było stanowiskiem odosobnionym w judykaturze. Orzeczenie to wyznaczyło pewien kierunek orzecznictwa w powyższym zakresie, który – jak wyżej wykazano – jest kontynuowany.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy były zarzuty o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji gdy zasadność zwrotu nie wymagała weryfikacji, a ponadto, przedłużenie terminu zwrotu nie wywołało skutków prawnych, bowiem postanowienie o przedłużeniu zostało dręczone po upływie 25 dni od złożenia przez stronę skarżącą deklaracji za lipiec 2015r. Należy bowiem zauważyć, że postanowienie organu I instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie zostało przez stronę zaskarżone, sformułowane tylko zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa a po otrzymaniu odpowiedzi strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia skargi do WSA w Krakowie. To zamknęło drogę do badania zasadności tego aktu. Nie można też wyciągać negatywnych dla organu skutków proceduralnych z doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie spornego, 25-dniowego terminu skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że w sprawie zastosowanie miał termin 60-dniowy. Fakt, że organ na etapie wstępnej kontroli w jej protokole) stwierdził prawo podatnika do 25-dniowego terminu zwrotu, także nie może kreować dla podatnika prawa do zastosowania tej procedury. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nastąpiło bowiem – jak słusznie wywodził organ – w decyzji organu I instancji, nie zaś w protokole kontroli.

Wreszcie końcowo, odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to; art. 207 o.p., poprzez niewydanie decyzji w

przedmiotowej sprawie oraz art. 210 §1 pkt 7 o.p. poprzez brak pouczenia o trybie odwoławczym. W istocie przyznać należy, że wspomniane uchybienia rzeczywiście wystąpiły tym niemniej nie wywarły one wpływu na wynik postępowania – w rozumieniu cytowanego wcześniej art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest bowiem, iż nie każde naruszenie przepisu postępowania powoduje konieczność eliminacji rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, iż pismo z dnia 25 stycznia 2016r., będące w istocie rozstrzygnięciem organu I instancji w przedmiotowej sprawie, mogło zostać uznane za decyzję, bowiem oprócz prawidłowej nazwy i braku pouczenia, zawierało elementy konieczne do uznania go za akt będący decyzją. W tej sytuacji wniesione na nie odwołanie było dopuszczalne. Prawidłowo charakter tego pisma (jako decyzji) odczytał też pełnomocnik strony skarżącej, skoro uznał, że należy go zaskarżyć w trybie przewidzianym dla decyzji. Brak pouczenia nie wpłynął równocześnie na uchybienie terminowi złożenia odwołania, strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Biorąc wszystkie powyżej przedstawione okoliczności pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi.