Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2753/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone: decyzja i postanowienie, wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2753/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzja z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącej M. W. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] wydanego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że Minister Gospodarki decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako k.p.a.) stwierdził nieważność:

- zarządzenia Ministra Przemysłu Drobnego i Rzemiosła z dnia [...] listopada 1953 r. nr [...] na mocy, którego ustanowiono zarząd państwowy nad m[...]położonym we wsi S. powiat O., będącym własnością ojca skarżącej J. K., w części dotyczącej działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [... ha

- orzeczenia Przewodniczącego Komitetu Drobnej Wytwórczości z dnia [...] maja 1963 nr [...] w sprawie stwierdzenia przejścia wymienionego przedsiębiorstwa na własność państwa.

Ponadto Minister tą samą decyzją na podstawie art. 156 § 2 k.p.a. stwierdził, że:

- orzeczenie Przewodniczącego Komitetu Drobnej Wytwórczości z dnia [...] listopada 1953 r. nr [...] w sprawie ustanowienia przymusowego zarządu państwowego nad wymienionym przedsiębiorstwem w części dotyczącej działek gruntu nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...]

- orzeczenie Przewodniczącego Komitetu Drobnej Wytwórczości z dnia [...] maja 1963 nr [...] w części dotyczącej działek gruntu nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...]

wydane zostały z naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...]marca 2005 r. Minister Gospodarki i Pracy na podstawie art. 160 § 1, 3 i 4 k.p.a. przyznał spadkobiercom J. K. odszkodowania za szkodę powstała wskutek niezgodnego z prawem wydania wymienionych aktów administracyjnych, na mocy których przedsiębiorstwo J. K. przeszło na własność skarbu państwa.

Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wyjaśnienie, czy otrzymane przez nią odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków na podstawie ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr. 142., poz.1514 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.s.d.). Skarżąca podkreślała, że jej ojciec zmarł w roku 19[...]. Zdaniem skarżącej otrzymane przez nią odszkodowanie nie wchodziło w skład spadku po jej ojcu, gdyż w dacie jego śmierci odszkodowanie to nie było wypłacone. W tej dacie nie istniały nawet podstawy prawne do uzyskania odszkodowania, które zdaniem skarżącej powstały dopiero po wejściu w życie Konstytucji RP z 1997 r. Z tych względów zdaniem skarżącej otrzymane przez nią odszkodowanie nie podlegało podatkowaniu podatkiem od spadków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] uznał za niezgodne z prawem przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego stanowisko skarżącej, według którego uzyskane przez nią odszkodowanie nie podlega podatkowi od spadków. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 922 § 1 k.c. spadek stanowi ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób. Organ przytoczył również treść przepisu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. i wskazał, że z treści tych przepisów wynika, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków.

Na to postanowienie skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu zażalenia podnoszono, że uzyskana przez skarżącą kwota odszkodowania nie wchodziła w skład spadku, gdyż skarżąca prawo do odszkodowania nabyła wiele lat po otwarciu spadku.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał te same argumenty co organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia z dnia [...] kwietnia 2006 r.

W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 922 § 1, art. 925 k.c. i art. 1 u.p.s.d. W uzasadnieniu skargi podnoszono te same argumenty co we wniosku o udzielenie interpretacji i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią powoływanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe art. 1 ust. 1 u.p.s.d., obowiązującą w roku 2005, kiedy to skarżąca otrzymała odszkodowanie, podatkowi od spadków i darowizn podlegało nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) spadku;

2) darowizny;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Definicja spadku zawarta jest w przepisie art. 922 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV k.c. Z przepisu tego wynika, że spadek stanowią prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie skarżąca i pozostali spadkobiercy nabyli po zmarłym J. K. roszczenie o odszkodowanie za niezgodne z prawem znacjonalizowanie przedsiębiorstwa będącego własnością spadkodawcy. Z roszczeniem tym wiązało się uprawnienie do wzruszenia aktów administracyjnych na mocy, których doszło do upaństwowienia przedsiębiorstwa. Skarżąca dziedzicząc roszczenie o odszkodowanie zyskała przymiot strony w stosunku prawnym łączącym ją z organami administracji publicznej, którego przedmiotem było uprawnienie do wzruszenia aktów administracyjnych, którymi upaństwowiono przedsiębiorstwo jej ojca.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że przedmiotem dziedziczenia mogą być roszczenia odszkodowawcze przysługujące spadkodawcy.

W uchwale z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt III BZP 1/05 SNP 2006/9-10/140 Sąd Najwyższy stwierdził, że do spadku wchodzą roszczenia odszkodowawcze. Wynika to z jednolitego rozumienia art. 922 § 1 k.c. Sąd na gruncie postępowania cywilnego wskazywał, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stanowi pierwszą fazę dochodzenia odszkodowania. Wespół z roszczeniem o odszkodowanie stanowi procesową całość realizacji prawa podmiotowego do wyrównania szkody wyrządzonej prawomocnym orzeczeniem. Uwzględnienie skargi stanowi materialnoprawną przesłankę dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa ponoszącego odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego polegającego na wydaniu w postępowaniu cywilnym niezgodnego z prawem prawomocnego orzeczenia. Legitymacja do wniesienia skargi przysługuje zatem temu, komu służy roszczenie odszkodowawcze. Roszczenie o odszkodowanie od Skarbu Państwa przechodzi na spadkobierców, wobec tego służy im również skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia, którego wydanie, w ocenie wnoszącego tę skargę, wyrządziło szkodę. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej sprawie (o jakie roszczenie) zapadł zaskarżony wyrok. Nie ma też znaczenia, na kogo przechodzą prawa objęte kwestionowanym wyrokiem, to znaczy, czy prawa te przechodzą na określone osoby, bez względu na to, czy są one spadkobiercami. Podobnie pozbawione jest znaczenia przysługiwanie określonym osobom własnych praw związanych ze śmiercią spadkodawcy. Skoro roszczenie o odszkodowanie przechodzi na spadkobierców, nie można uznać, by nie służyła im skarga, bez której niemożliwe jest dochodzenie tego roszczenia. Pod pojęciem strony z art. 4241 k.p.c. i art. 4243 k.p.c. należy więc rozumieć również spadkobiercę strony postępowania, w którym zapadło kwestionowane orzeczenie, objęte żądaniem stwierdzenia jego niezgodności z prawem. Przedstawiona uchwała pozostaje w zbieżności z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 05 października 1995 r. I KZP 23/95 OSNKW 1995/11-12/73, w której stwierdzono, że roszczenie o odszkodowanie za poniesioną szkodę, które wraz z roszczeniem o zadośćuczynienie za doznaną krzywdę przeszło, w myśl art. 8 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (Dz. U. Nr 34, poz. 149 z późn. zm.), na następców osoby represjonowanej, należy do spadku po tych następcach (art. 922 § 1 k.c.), natomiast roszczenie o zadośćuczynienie tylko wtedy, gdy zostały spełnione warunki określone w art. 445 § 3 k.c.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przedstawiona argumentacja ma zastosowanie również w zakresie wzruszania niezgodnych z prawem orzeczeń administracji. Zdaniem sądu organy błędnie przyjęły, że skarżąca nabyła odszkodowanie w drodze dziedziczenia, gdyż pominęły istotną okoliczność, że skarżąca uzyskała odszkodowanie w wyniku własnych działań podejmowanych w postępowaniu administracyjnym, w którym skarżąca była stroną. W przypadku skarżącej przedmiotem dziedziczenia było roszczenie o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie organów administracji i nabycie tego roszczenia sprawiło, że skarżąca na podstawie art. 28 k.p.a. mogła zostać uznana za stronę postępowania administracyjnego, którego przedmiotem było stwierdzenie nieważności lub stwierdzenie wydania z naruszeniem prawa wskazanych na wstępie aktów administracyjnych, na mocy których upaństwowiono przedsiębiorstwo ojca skarżącej, gdyż wynik tego postępowania dotyczył jej uprawnień majątkowych. Z tego względu w niniejszej sprawie, z uwagi na upływ czasu, można było jedynie teoretycznie rozważać, czy nabyte przez skarżącą roszczenie mogło podlegać opodatkowaniu na podstawie obowiązujących w dniu jego nabycia ,przepisów z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (t. jedn. Dz. U. z 1951 r., Nr 9, poz. 74 ze zm.). Zdaniem sądu nabycie to w sposób oczywisty nie mogło podlegać przepisom tego dekretu, gdyż w dacie otwarcia spadku możliwość realizacji roszczenia odziedziczonego przez skarżącą, z powodu uwarunkowań społecznopolitycznych była prawie żadna, a zatem roszczenie to wówczas nie przedstawiało żadnej wartość.

Uzyskane przez skarżącą odszkodowanie było jedynie konsekwencją nabycia przez nią w drodze spadku roszczenia o to odszkodowanie, jednakże nie może to oznaczać tak jak przyjęły to organy, że odszkodowanie to również zostało nabyte w drodze spadku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że skarżąca nie nabyła w drodze spadku odszkodowania. Skarżąca z faktu bycia spadkobiercą wywodziła jedynie swoje uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania tego odszkodowania i to uprawnienie było prawem majątkowym, które skarżąca nabyła w drodze spadku i miały do niego zastosowanie powołane przepisy obowiązujące w dacie nabycia tego uprawnienia.

Z tego względu zdaniem Sądu skarżąca zasadnie wskazywała, że uzyskane przez nią odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku, gdyż w dacie nabycia przez nią spadku odszkodowanie to nie istniało. Należy podkreślić, że ojciec skarżącej zmarł w roku 19[...] i do określenia składników pozostałego po nim spadku należało stosować przepisy wówczas obowiązujące. Również wejście w życie k.c. nie wprowadziło zmian w tym zakresie, gdyż zgodnie z art. LI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) do spraw spadkowych należało stosować prawo obowiązujące w chwili śmierci spadkodawcy, o ile przepisy ustawy nie stanowiły inaczej. Zatem w sprawie spadku po ojcu skarżącej zastosowanie miały przepisy dekretu z dnia 8 października 1946 r. prawo spadkowe (Dz. U Nr 60, poz. 328) i art. 1 tego dekretu stanowił, że "ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego stanowi spadek po nim".

Na podstawie tego przepisu nie można było uznać, że do spadku po ojcu skarżącej zaliczyć można było odszkodowanie przyznane kilkadziesiąt lat po jego śmierci. Zdaniem Sądu, skoro przepis ten tak jak art. 922 § 1 k.c. swym zakresem obejmuje uprawnienia majątkowe przysługujące zmarłemu i obciążające go obowiązki majątkowe to należeć do nich mogą wyłącznie prawa i obowiązki istniejące w chwili śmierci spadkodawcy. Przedmiotowe odszkodowanie z uwagi na datę jego przyznania tego rodzaju uprawnieniem nie było.

W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że przedmiotowe odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku i nie mógł mieć do niego zastosowania przepis art. 1 ust. 1 pt 1 u.p.s.d.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 922 § 1 k.c., które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a, i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. nie zasądził na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z tym przepisem strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Strona skarżąca nie zgłosiła wniosku o zwrot kosztów postępowania. Sąd z uwagi na nieobecność strony skarżącej na rozprawie nie miał możliwości pouczenia jej o skutkach niezgłoszenia wniosku o zwrot kosztów w terminie określonym w art. 210 § 1 p.p.s.a.