Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 582/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. znak: [...] w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: marzec 2018 r. w wysokości [...] zł z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 13 § 1 pkt 1a), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2018 poz. 508) oraz przepisy wskazane w uzasadnieniu decyzji ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.), a także przepisy obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 listopada 2017 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2018 (M. P. z 2017 r. poz. 1078).

Z akt administracyjnych wynika, że organ [...] r. wszczął wobec strony kontrolę celno – skarbową. Z protokołu z czynności kontrolnych oleju napędowego w zakresie zawartości nieusuwalnego znacznika i barwnika, wynika, że przeprowadzono 2 próby polowe - w badanym oleju napędowym nie stwierdzono obecności nieusuwalnego Solvent Yellow 124. Z komór zbiornika nr 1 i 3 z zawartością oleju napędowego poprzez dystrybutory pobrano próbki wyrobów celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych (w momencie poboru w zbiorniku nr 1 znajdowało się 1540 litrów paliw silnikowych, a w zbiorniku nr 3 znajdowało się 11230 litrów paliw silnikowych). Z czynności pobrania próbek sporządzono odrębne protokoły pobrania prób.

Do ostatniej dostawy ON (27639 litrów), która odbyła się [...] r., strona okazała sprawozdanie z badań laboratoryjnych [...] z [...] r. i fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez A sp. z o.o. Z przedłożonego sprawozdania z badań laboratoryjnych wynika, iż zostało ono wykonane na zlecenie B sp. z o.o. w oparciu o próbkę pobraną przez zleceniodawcę i spełnia badane parametry. Zdaniem organu z badania tego nie wynika jakiej dostawy ono dotyczy, ani skąd i kiedy zostały pobrane próbki do badań, a także jaką metodą zostało wykonane. Z kolei ze "Sprawozdania z badań" z [...] r., przeprowadzonego przez C w B. [...], wynika m. in., że próbka pobrana u skarżącej [...] r. w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680). Porównanie wyników badań laboratoryjnych z [...] r. i z [...] r., różni się między sobą w zakresie składu frakcyjnego, gęstości. Także wyniki badań próbek pobranych ze zbiornika nr 1 i zbiornika nr 3 różnią się także między sobą w zakresie składu frakcyjnego, gęstości i zawartości siarki całkowitej. W świetle powyższego organ stwierdził, iż poddane badaniom paliwo (olej napędowy) będące [...] r. w posiadaniu strony nie jest tym samym paliwem, którego zakup przez stronę od sp. z o.o. A dokumentuje faktura z [...] r. nr [...]. Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów wskazujących na pochodzenie tego oleju napędowego, co uzasadniło w ocenie organu twierdzenie, iż było to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza.

W związku z faktem, iż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli strona nie skorygowała w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej organ przekształcił kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w [...] r. zakupiła olej napędowy m.in. od firm: A sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. sp.k. Na fakturach dokumentujących transakcje umieszczone były adnotacje, wskazujące iż "podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru, został naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek właściwej Izby Celnej". Jednakże w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie uzyskano dowodów potwierdzających zapłatę tego podatku przez kontrahentów strony, jak również przez poprzednich dostawców; ponadto organ stwierdził, iż dotarcie do kolejnych dostawców paliwa silnikowego okazało się niemożliwe bowiem łańcuch obrotu olejem napędowym urywał się na tych właśnie dostawcach. W tym stanie rzeczy m.in. w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. decyzją z [...] r., organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. w kwocie [...] zł z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie:

A. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 12 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona w dacie pobrania próbki oleju napędowego ze zbiorników nr 1 i 3 znajdujących się na stacji paliw, posiadała w zbiornikach paliwo niewiadomego pochodzenia; zaopatrywała się w paliwo, od którego na wcześniejszej fazie obrotu nie uiszczano akcyzy w należnej wysokości; posiadała uprawnienia do stwierdzenia, że jej bezpośredni dostawcy byli podatnikami akcyzy.

B. przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; odstąpienie od zbadania wszelkich okoliczności dostaw oleju napędowego na stację paliw; ograniczenie postępowania dowodowego w zakresie naliczenia podatku akcyzowego od ilości 12770 litrów paliwa do analizy wyników badań laboratoryjnych próbek; powoływanie się na tezy wybranych wyroków sądów administracyjnych dotyczących spraw, w których stan faktyczny był różny od okoliczności sprawy; pominięcie weryfikacji firm dostarczających stronie paliwo przeprowadzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.) i przeniesienie na stronę obowiązku nieograniczonego sprawdzania wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, którego była ostatnim ogniwem (zakup paliwa w ilości hurtowej) pod kątem uiszczenia akcyzy w należnej wysokości od paliwa będącego przedmiotem dokonywanego przez nią zakupu.

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, działając jako organ odwoławczy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł.

W postępowaniu drugoinstancyjnym organ odwoławczy uznał, że od paliwa silnikowego zakupionego przez skarżącego od D sp. z o.o. za fakturami nr [...] oraz nr [...] została zapłacona akcyza, zatem w tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji nie mogła się ostać.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej i stwierdził, że będące [...] r. w posiadaniu skarżącego w zbiorniku nr 1 i 3 – olej napędowy - poddany badaniom, nie jest tym samym paliwem, którego zakup od A sp. z o.o. dokumentuje faktura z [...] r. nr [...]. Zatem Strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego o nieudokumentowanym źródle pochodzenia) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w łącznej ilości 12.770 litrów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponadto zdaniem organu, akcyza od 160.674 l oleju napędowego zakupionego na podstawie 9 faktur VAT od A sp. z o.o. nie została uiszczona. Podmioty wskazane w treści faktur VAT jako dostawcy paliwa do A sp. z o.o. (B sp. z o.o., E sp. z o.o.) nie zapłaciły akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zapłaty nie dokonał również bezpośredni kontrahent skarżącego (A sp. z o.o.). W toku postępowania podatkowego nie udało się zidentyfikować podmiotów, które występowały w łańcuchu dostaw paliwa przed B sp. z o.o. i E sp. z o.o. Te ustalenia świadczą, że nie można ustalić faktu zapłaty podatku na innym etapie obrotu.

W konsekwencji w zaskarżonej decyzji uznano, że skarżący winien złożyć deklarację podatkową dla podatku akcyzowego za marzec 2018 r. - rozliczyć i zapłacić podatek akcyzowy z ww. tytułu w wysokości [...] zł. (szczegółowy opis stanu faktycznego przedstawiono na str.7 do 13 zaskarżonej decyzji).

W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący w dacie pobrania próbki oleju napędowego ze zbiorników m 1 i nr 3 znajdujących się na stacji paliw zlokalizowanej posiadał zbiornikach paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie uiszczono akcyzy w należnej wysokości;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 12 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący posiadał uprawnienie do wyegzekwowania od bezpośredniego dostawcy niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego informacji o wysokości kwoty akcyzy zawartej w cenie nabywanego paliwa.

B. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od zbadania wszelkich okoliczności dostaw oleju napędowego na stację paliw w okresie od [...] r. do [...] r. i odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w postaci:

- przesłuchania wszystkich pracowników stacji paliw zatrudnionych w marcu 2018 r. w charakterze świadka celem ustalenia wszelkich okoliczności dotyczących dostaw paliwa na stację w okresie od [...] r. do [...] r. w szczególności, czy dostawy były dokumentowane, o jakiej porze się odbywały, jakim środkiem transportu dostarczano paliwo,

- przeanalizowania operacji finansowych dokonywanych w ww. przedziale czasowym przez skarżącego w oparciu o zapisy księgowe, łącznie ze zbadaniem czy wypłacono z rachunków bankowych firmy znaczną kwotę w formie gotówki,

- przeanalizowania zapisów księgowych - magazynowych dotyczących zakupu i rozchodu oleju napędowego w okresie od [...] r. do [...] r. lub w okresie rozliczeniowym obejmującym marzec 2018 r. na okoliczność ustalenia, czy w okresie od [...] r. do [...] r. skarżący dysponował paliwem zakupionym nielegalnie, pochodzącym z niewiadomego źródła;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w zakresie naliczenia podatku akcyzowego od ilości 12.770 l paliwa (znajdującego się w dacie pobrania próbki w zbiornikach m 1 i nr 3 na stacji paliw) do analizy wyników badań laboratoryjnych przedmiotowych próbek paliwa oraz uznanie, że legalne wprowadzanie do obrotu paliwa z niewiadomego źródła nie ma wpływu na prawidłowość prowadzenia zapisów księgowych;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez powoływanie się na tezy wybranych wyroków sądów administracyjnych dotyczących spraw, w których stan faktyczny był różny od okoliczności niniejszej sprawy;

4. art. 120, art. 121 § 1,art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie znaczenia regulacji przyjętych przez ustawodawcę (tzw. pakiet paliwowy) eliminujących przypadki uchylania się od opodatkowania m. in. w podatku akcyzowym przez podmioty wprowadzające wyroby akcyzowe do obrotu krajowego;

5. art. 120, art. 121 § 2, art. 191 O.p. poprzez odmowę wskazania:

- przepisów O.p. bądź u.p.a., z których wynika możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w zakresie rzetelności prowadzenia dokumentacji księgowej w danym podmiocie oraz podmiotach z nim współpracujących na wniosek innego podmiotu,

- przepisów ww. ustaw nadających podmiotowi uprawnienia do wglądu w dokumentację księgową swojego kontrahenta (celem ustalenia dostawców występujących na wcześniejszym etapie obrotu) oraz nadających podmiotowi uprawnienia do wglądu w dokumentację księgową

- zdefiniowanych w oparciu o sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się jego kontrahentów z obowiązków podatkowych;

6. art. 120, art. 121 §, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozumowaniu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.). Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od nabywanych przez niego wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z treści art. 13 ust.1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania wyrobów akcyzowych, w tym oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich dostawców i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez zbywcę lub podmiot znajdujący się przed nim w łańcuchu kontrahentów dokonujących obrotu danym wyrobem akcyzowym. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt uprzedniego dokonania zapłaty podatku akcyzowego. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego, jeśli należna akcyza nie została zapłacona.

Wobec tego w sprawach, w których materialną podstawą rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby organy podatkowe dokonały ich naruszenia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy i z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu 160.674 l oleju napędowego od Spółki A sp. z o.o. oraz wyjaśnił brak zapłaty podatku akcyzowego od 12.770 l oleju napędowego znajdującego się w dniu kontroli w zbiorniku nr 1 i nr 3, pochodzącego z nieudokumentowanego źródła pochodzenia.

W ramach prowadzonego postępowania organ postanowieniem włączył jako dowód do toczącego się postępowania: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., informujące, że skarżący oraz A Sp. z o.o. nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r. informujące, iż sp. z o.o. E nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego; pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z [...] r. informujące, iż podmiot nie dokonywał rejestracji w zakresie podatku akcyzowego; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r. informujące, iż sp. z o.o. B nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego; pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. i załączonych do niej adnotacji z [...] r. w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT oraz adnotacji z [...] r. w zakresie weryfikacji faktycznego korzystania przez E sp. z o.o. z adresu: ul. [...] w W., z którego wynika, iż pod wskazanym adresem spółka nie funkcjonuje, oględziny przeprowadzone przez US w L. pod poprzednim adresem wykazały, że spółka nie prowadzi pod wskazanym adresem działalności gospodarczej i nie ma też prawa do posługiwania się ww. adresem z uwagi na rozwiązanie umowy [...] r., w aktach będących w dyspozycji Naczelnika [...] US w W. znajduje się wniosek do KRS o wszczęcie wobec sp. z o.o. E postępowanie przymuszającego z [...] r. dotyczącego adresu siedziby, w systemie POLTAX brak deklaracji VAT-7 za okres od października 2017 r. oraz nie wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2018 r., brak jest informacji kto złożył plik JPK za marzec 2018 r. Wobec faktu, iż podatnik nie istnieje oraz nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem stwierdzono, że zaistniały okoliczności przewidziane w art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) i [...] r. organ wykreślił ww. podmiot z rejestru podatników VAT; kopie nieodebranej korespondencji kierowanej do sp. z o.o. E oraz do sp. z o.o. B.

Organ ustalił też, że żaden z podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach obrotu, tj. skarżący A sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o. i B sp. z o.o., nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego (wg wydruku z systemu ZEFIR2), co potwierdza adnotacja z [...] r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił także, że: -

- spółka z o.o. E nie posiada wydanej na aktualny adres siedziby decyzji Prezesa URE obowiązującej w marcu 2018 r. Spółka posiada decyzję z [...] r. wydaną na poprzedni adres, którą Prezes URE udzielił spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] r. do [...] r. Spółka nie posiada również żadnych stacji paliw - vide wydruk z URE "Stacje paliw" E sp. z o.o.

- spółka z o.o. B posiada decyzję Prezesa URE z [...] r., którą Prezes URE udzielił spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., jednakże [...] r. sp. z o.o. B zawiesiła działalność gospodarczą. Spółka nie posiada również żadnych stacji paliw - vide wydruk z URE "Stacje paliw" B sp. z o.o.

Okoliczności te świadczą, że nie został na poprzednim etapie obrotu uiszczony podatek akcyzowy.

Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Poza sporem jest, że skarżący w marcu 2018 r. zakupił potwierdzony 9 fakturami VAT, wyrób energetyczny w postaci 160.674 l oleju napędowego od podmiotu A sp.z o.o., od którego nie zapłacił podatku akcyzowego. Zasadnie też uznano, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że podatku tego nie uiszczono także na poprzednim etapie obrotu pomiędzy poszczególnymi kontrahentami.

Organ należycie także udowodnił, że w dniu kontroli, tj. [...] r. na stacji paliw w zbiorniku nr 1 i nr 3 znajdowało się 12770 l paliw silnikowych, z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, od którego nie uiszczono akcyzy.

Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że poddane badaniom w [...] paliwo ujawnione przez kontrolujących na stacji paliw nie jest tym, które zostało zakupione przez stronę od firmy A Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT z [...] r., oraz że jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia. Brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia paliwa rodzi skutek w postaci braku możliwości stwierdzenia, iż podatek akcyzowy w odniesieniu do przebadanego paliwa został zapłacony.

Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Organy słusznie odmówiły przeprowadzenia dowodów powołanych przez skarżącego, w postaci przesłuchania wszystkich pracowników stacji paliw zatrudnionych w marcu 2018 r. w charakterze świadka celem ustalenia wszelkich okoliczności dotyczących dostaw paliwa na stację w okresie od [...] r. do [...] r. w szczególności, czy dostawy były dokumentowane, o jakiej porze się odbywały, jakim środkiem transportu dostarczano paliwo; przeanalizowania operacji finansowych dokonywanych w ww. przedziale czasowym przez skarżącego w oparciu o zapisy księgowe, łącznie ze zbadaniem czy wypłacono z rachunków bankowych firmy znaczną kwotę w formie gotówki; przeanalizowania zapisów księgowych - magazynowych dotyczących zakupu i rozchodu oleju napędowego w okresie od [...] r. do [...] r. lub w okresie rozliczeniowym obejmującym marzec 2018 r. na okoliczność ustalenia, czy w okresie od [...] r. do [...] r. skarżący dysponował paliwem zakupionym nielegalnie, pochodzącym z niewiadomego źródła.

Słusznie uznały organy, że w świetle zebranego materiału dowodowego jest to niecelowe. W ocenie Sądu zebrane przez organ i opisane dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał skarżący we [...] r. podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony.

Tak więc w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż w dniu przeprowadzenia kontroli celno - skarbowej ([...] r.) strona była w posiadaniu oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach w zakresie stabilności oksydacyjnej. Organ nie był w stanie potwierdzić, iż w dniu przeprowadzenia ww. kontroli celno - skarbowej strona była w posiadaniu oleju napędowego zakupionego od wskazanego przez nią dostawcę. Porównanie parametrów oleju napędowego będącego przedmiotem transakcji z A sp. z o.o. z parametrami paliwa silnikowego znajdującego się w komorze zbiornika nr 1 i 3, i przebadanego przez [...] pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż nie są to paliwa identyczne (stan faktyczny stwierdzony [...] r. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej przez kontrolowanego i jego dostawców).

Należy podkreślić, że przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań materialnoprawnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tak więc już tylko z tego powodu uzasadniona była odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów, bowiem jak wskazano, zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. istotnym w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, a nie okoliczności wskazane w wnioskach dowodowych które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe,

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) jak i art. 121 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

Sąd przy tym stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy obszernie przytoczył ustalenia również co do innych kontrahentów skarżącego. Jak już wcześniej wskazano, organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego. Zatem brak jest podstaw do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia dobrej wiary, czy zachowania należytej staranności. To nabywca wyrobów akcyzowych winien żądać od kontrahenta przedstawienia dowodów na okoliczność zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego oleju napędowego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego, przy czym zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż od paliwa silnikowego znajdującego się w dniu kontroli celno - skarbowej, tj. [...] r., w komorze zbiornika nr 1 i 3 paliwa silnikowego zapłacono podatek akcyzowy, ani nie udokumentowała źródła pochodzenia oleju napędowego o parametrach wskazanych w przeprowadzonych badaniach laboratoryjnych, czym skutecznie uniemożliwiła organom podatkowym ustalenie we własnym zakresie faktu zapłaty akcyzy od tych wyrobów.

Uprawnione jest zatem, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i zebranych dowodów stwierdzenie, iż w dniu [...] r. strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w łącznej ilości 12770 l, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem strona posiadając olej napędowy niewiadomego pochodzenia, który nie spełniał wymagań jakościowych, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, stała się, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem tego podatku.

Po wtóre Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach ustalił, iż w okresie rozliczeniowym: marzec 2018 r. strona nabywała wyroby akcyzowe (olej napędowy od A. sp. z o.o., udokumentowane 9 fakturami VAT w łącznej ilości 160.674 l) znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podmioty wskazane w treści faktur VAT jako dostawcy paliwa do A. sp. z o.o. (B sp. z o.o., E sp. z o.o.) nie zapłaciły akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zapłaty nie dokonał również bezpośredni kontrahent skarżącego (A sp. z o.o.). W toku postępowania podatkowego nie udało się zidentyfikować podmiotów, które występowały w łańcuchu dostaw przedmiotowego paliwa przed B sp. z o.o. i E sp. z o.o.

Organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia akcyzy, wskazując jako podstawę ilość nabytych wyrobów akcyzowych, wynikającą z faktur będących w posiadaniu strony i właściwą stawkę podatkową.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji