Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2649/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 138 § 1 w zw. z art. 105 § 1;
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 211 ust. 2, art. 251 ust. 4, art. 263 ust. 1;;
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 90 ust. 4;
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1236/17 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 15 grudnia 2016 r., nr SKO.4000-1551/2016 w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu miasta oraz umorzenia postępowania oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 marca 2018r. ., sygn. akt V SA/Wa 1236/17 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w S. (dalej też: "Prokurator") przy udziale M. P. prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "S." w S. (dalej też: "uczestnik") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach (dalej też: "SKO", "Kolegium") z 15 grudnia 2016r., nr SKO.4000-1551/2016 w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach 14 kwietnia-6 maja 2015r. w Niepublicznym Przedszkolu "S." w S. prowadzonym przez M. G. (obecnie P.) została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji za lata 2010-2012 oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej kontrolowanej jednostki za lata 2010-2012.

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w wykazywanej w informacjach miesięcznych liczbie uczniów i ustalono w związku z tym, iż łączna kwota 6.490,06 zł (w tym: za rok 2010-1.807,52 zł, za rok 2011-2.787,95 zł, za rok 2012-1.831,59 zł) stanowiła dotację pobraną nienależnie. Przy tym dotacja wypłacona Niepublicznemu Przedszkolu "S." w ogólnej kwocie 530.128,48 zł została nieprawidłowo wykorzystana. Na kwotę tę złożyły się: dotacje niewykorzystane w latach 2010-2012 w ogólnej kwocie 504.673,84 zł, w tym wydatki na wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola (486.894,94 zł), wydatki nieudokumentowane (13.527,13 zł) oraz składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy zapłacone w styczniu roku następnego (4.251,77 zł); dotacje za lata 2010-2012 wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w ogólnej kwocie 25.454.64 zł (koszty eksploatacji samochodów osobowych, wydatki na zakup wydawnictw specjalistycznych, odsetki za zwłokę, wydatki na składki ZUS za lata poprzednie).W dniu 1 kwietnia 2016r., M. G. dokonała wpłaty na rzecz przypadającej do zwrotu dotacji wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 10.176,57 zł.

Decyzją z 25 sierpnia 2016r. Prezydent Miasta S. w pkt I. ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. G. będącą osobą prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "S." w S. przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w wysokości 523.452,42 zł za okres od dnia 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2012r., w tym:

- 504.673,84 zł - dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2010-2012, na który została udzielona (wykorzystaną po upływie roku budżetowego) i nie zwróconą w terminie do 31 stycznia następnego roku, wraz z odsetkami w tym: za rok 2010 w kwocie 137.074,83 zł, za rok 2011 w kwocie 133.820,11 zł, za rok 2012 w kwocie 233.778,90 zł. Na ww. kwoty składały się: - 13.527,13 zł w 2012r. - nieudokumentowana dotacja dowodami poniesienia wydatku i nie zwrócona do 31 stycznia 2013r.; - 486.894,94 zł - nieudokumentowane, wskazane do rozliczenia kwoty na wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola w latach 2010-2012; za rok 2010 w kwocie 137.074,83 zł, za rok 2011 w kwocie 133.820,11 zł, za rok 2012 w kwocie 216.000,00 zł; - 4.251,77 zł w 2012r. - niewykorzystana dotacja w 2012r. na składki ZUS finansowane przez pracowników - ubezpieczonych i zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych, potrącone z wynagrodzeń pracowników - ubezpieczonych za grudzień 2012r. wskazane do rozliczenia w grudniu 2012r. a zapłacone w styczniu 2013r.; - 18.778,58 zł - dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 z późn. zm.; dalej: "u.s.o."), w tym: 5.018,96 zł w 2010r., 5.775,74 zł w 2011r., 7.983,88 zł w 2012r. Na ww. kwoty składały się: 11.853,78 zł - wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego za lata 2010-2012: za rok 2010 w kwocie 2.903,33 zł, za rok 2011 w kwocie 3.331,12 zł, za rok 2012 w kwocie 5.619,33 zł, 0,60 zł - odsetki za niedotrzymanie terminu płatności za telefon za 2011r., 6.924,20 zł - składki ZUS finansowane przez pracodawcę - płatnika składek za lata 2009-2011 opłacone w następnym roku budżetowym: - za rok 2009, wskazane do rozliczenia dotacji w 1/2010 w kwocie 2.115,63 zł, - za rok 2010, wskazane do rozliczenia dotacji w 1/2011 w kwocie 2.444,02 zł, - za rok 2011, wskazane do rozliczenia dotacji w 1/2012 w kwocie 2 364,55 zł. W decyzji określono termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych, od kwoty 504.673,84 zł oraz od kwoty 18.778,58 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż w latach 2010-2012 nie wydatkowano dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone i nie zwrócono do budżetu Miasta w terminie do 31 stycznia następnego roku w łącznej kwocie 504.673,84 zł, w tym: 13.527,13 zł w 2012r. - dotacja nieudokumentowana dowodami poniesienia wydatku i niezwrócona do 31 stycznia 2013r., 486.894,94 zł - nieudokumentowane, wskazane do rozliczenia kwoty jako wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola w latach 2010-2012 z tego: 137.074,83 zł za 2010r.; 133.820,11 zł za 2011r. i 216.000,00 zł za 2012r.

Organ I instancji wskazał, że prowadząca przedszkole M. G. przedłożyła do rozliczenia wydatki na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Przedszkola, które nie było ujęte w ewidencji księgowej oraz nie było udokumentowane dowodami poniesienia wydatku. Strona przedłożyła zarządzenia ustalające wynagrodzenie dla dyrektora przedszkola oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia nauczyciela-wychowawcy w latach 2010-2012, tj. Zarządzenie nr [...] z 28 stycznia 2010r., Zarządzenie nr [...] z 27 stycznia 2011r., Zarządzenie nr [...] z 26 stycznia 2012r. oraz sporządzone przez siebie dowody wypłaty KW. Podkreślił, że pomimo prowadzenia w Przedszkolu kasowego obrotu gotówkowego nie prowadzono żadnej ewidencji np. w postaci raportów kasowych, w sposób umożliwiający dokonanie powiązań między wystawionymi dowodami wypłaty, a zapisami tych operacji na koncie bankowym przedszkola. Podniósł, że rolą organu prowadzącego dotowaną placówkę jest zadbanie o wydatkowanie środków dotacji w sposób zgodny z przeznaczeniem, jak również odpowiednie utrwalenie ich poniesienia zarówno w dowodach źródłowych jak i prowadzonych ewidencjach. W ocenie Prezydenta Miasta S. dokumentacja w postaci dowodów wypłaty KW, czy prowadzonej ewidencji księgowej nie pozwalały na takie ustalenie. Brak było zatem jakichkolwiek dowodów, że środki na wypłatę tych wynagrodzeń w gotówce pochodziły z dotacji. Organ I instancji zaznaczył, że nie kwestionuje tego, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacja mogła być przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli odpowiednio pełni ona funkcje dyrektora tego przedszkola, a wątpliwości dotyczą wyłącznie sposobu udokumentowania tego wydatku. Organ I instancji wyjaśnił, iż poza wyżej opisanymi wynagrodzeniami dotację niewykorzystaną za 2012r. stanowią wydatki w łącznej wysokości 4.251,77 zł. Na kwotę tę złożyły się składki ZUS w wysokości 3.386,77 zł z deklaracji ZUS - DRA za XlI 2012r. zapłacone 15 stycznia 2013r. oraz 865,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych za XII 2012r. zapłacone 21 stycznia 2013r.

Orzekając na skutek odwołania M. P. (poprzednio G.) SKO w Siedlcach decyzją z 15 grudnia 2016r. uchyliło decyzję organu I instancji orzekając o:

1. umorzeniu postępowania w zakresie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. będącą osobą prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "S." w S. przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2011r., niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2010-2011 i niezwróconej w terminie do 31 stycznia następnego roku oraz ustalając:

2. wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "S." w S., otrzymanej za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej niewykorzystanej w 2012 roku na kwotę 13.527,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 1 lutego 2013r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie jak również

3. wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "S." w S., otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu dotacji w latach 2010-2012 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 18.778,58 zł, z tego za 2010r. - 5.018,96 zł, za rok 2011 - 5.775,74 zł, za rok 2012 - 7.983,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w przekazanych kontrolującym wydrukach z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zostały ujęte wynagrodzenia M. P. za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola i nauczyciela (wychowawcy grupy). W sporządzonych na potrzeby kontroli rocznych rozliczeniach dotacji ujęła ona jednak niezaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, wg jej oświadczenia sfinansowane z dotacji, tj. swoje wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji dyrektora przedszkola i nauczyciela wychowawcy. Wskazano, że kwoty wynagrodzeń M. P. (poprzednio G.) w protokole kontroli zostały zsumowane i opisane jako "wynagrodzenie dyrektora". Na udokumentowanie wysokości pobranego wynagrodzenia, w trakcie kontroli prowadzonej w dniach 14 kwietnia - 6 maja 2015r. przedłożono Zarządzenia z 28 stycznia 2010r., 27 stycznia 2011r. i 26 stycznia 2012r. w których ustalona została wysokość wynagrodzenia na poszczególne lata oraz sporządzone dowody wypłaty KW. Brak innych dowodów potwierdzających wprost poprzez wskazanie daty i kwoty wypłaty wynagrodzeń odpowiadających danym wynikającym z dowodów KW nie oznacza, iż środki na wypłatę wynagrodzeń dyrektora przedszkola w gotówce nie pochodziły ze środków dotacji, a w związku z tym sporne wynagrodzenia stanowią dotację niewykorzystaną. Organ II instancji podniósł, że z rachunku bankowego przedszkola zrealizowano wypłaty z bankomatu i przelewy na rachunki bankowe dokonane przez M. G. (upoważnionego do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku) i M. G. na kwoty: 2010 rok w wysokości ogółem: 260.390,00 zł, w tym: M. G.: 13.150,00 zł, M. G.: 247.240,00 zł. 2011 rok w kwocie ogółem: 328.400,00 zł, w tym M. G.: 17.600,00 zł, M. G.: 310.800,00 zł. 2012 rok w wysokości ogółem: 367.810,00 zł, w tym: M. G.: 275.050,00 zł, M. G.: 92.760,00 zł. Z ww. kwot pobranych z rachunku (przelewem lub w formie wypłaty z rachunku) mogło być sfinansowane (pobrane, wypłacone) wynagrodzenie M. G. wynoszące za rok 2010 - kwota 137.074,83 zł, za rok 2011 - kwota 133.820,11 zł, rok 2012 - kwota 216.000,00 zł, tj. łącznie 486.894,94 zł. Tym samym wydatki z tytułu pełnienia przez M. G. funkcji dyrektora przedszkola oraz za pracę nauczyciela (wychowawcy grupy) w łącznej kwocie 486.894,94 zł, stanowiły dotację wykorzystaną do końca roku budżetowego, na który dotacja została udzielona. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do żądania zwrotu dotacji w ww. kwocie.

Następnie SKO wskazało, że nie podziela stanowiska organu I instancji w zakresie kwoty 4.251,77 zł., gdyż przyjął on, że wykazane w rozliczeniu dotacji za 2012r. składające się na tę kwotę wydatki, tj.: 3.386,77 zł - składki z deklaracji ZUS - DRA za XII 2012r. zapłacona 15 stycznia 2013r., 865,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych za XII 2012r. zapłacone 21 stycznia 2013r., zostały pokryte z dotacji przyznanej dotowanej placówce na 2013r. Ww. wydatki zostały zapłacone 15 stycznia 2013r. i 21 stycznia 2013r., natomiast pierwsza transza dotacji za 2013r. została przekazana z budżetu Miasta S. 31 grudnia 2013r. W tych okolicznościach zdaniem SKO przyjąć należało, iż przedmiotowe wydatki zostały zapłacone w styczniu roku 2013 ze środków dotacji przyznanej Przedszkolu na realizację zadań w roku 2012r. Omawiane wydatki w łącznej kwocie 4.251,77 zł stanowią zatem dotację wykorzystaną w 2012r.

SKO podzieliło natomiast stanowisko organu I instancji co do kwoty 13.527,00 zł - dotacja nieudokumentowana dowodami poniesienia wydatków i niezwrócona do 31 stycznia 2013r. Kolegium wskazało, że prowadząca Niepubliczne Przedszkole "S." na żadnym etapie postępowania kontrolnego i administracyjnego nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków na ww. kwotę, nie ustosunkowała się do nierozliczonej i nieudokumentowanej poniesionymi wydatkami kwoty dotacji i nie dokonała jej zwrotu.

Odnosząc się do uznania przez organ I instancji, że część dotacji w łącznej wysokości 38.148,51 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. na którą złożyły się: wydatki na eksploatację samochodów osobowych w łącznej wysokości 11.853,78 zł, 0,60 zł odsetki za zwłokę i 6.924,20 zł składki ZUS dotyczące grudnia roku poprzedniego, SKO powołując się na treść art. 90 ust. 3 i ust. 3d u.s.o. podzieliło stanowisko organu I instancji co do oceny wydatków poniesionych na eksploatację samochodów osobowych i spłaty odsetek za zwłokę. Odnośnie składek ZUS wskazało natomiast, że nie podlegają rozliczeniu z dotacji przyznanej na dany rok budżetowy wydatki związane z realizacją zadań placówki oświatowej poprzedniego roku budżetowego. SKO w odniesieniu do tej kwestii wyjaśniło, iż istotną cechą dotacji, w tym dotacji, o której mowa w art. 90 u.s.o. i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jej ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu o czym stanowi art. 251 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz. 885 ze zm., dalej: "u.f.p."). W tym stanie rzeczy ustalono do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 18.778,58 zł wraz z odsetkami w sposób wskazany szczegółowo w decyzji, uznając, że nie istnieje podstawa do umorzenia postępowania w tym zakresie.

Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 1 marca 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest to, czy prawidłowe jest stanowisko SKO, które umorzyło postępowanie w zakresie ustalenia należności do zwrotu w łącznej kwocie 491.146,71 zł, na którą to kwotę składają się nieudokumentowane, wskazane do rozliczenia kwoty na wynagrodzenie M. P. (poprzednio G.) jako Dyrektora Przedszkola i nauczyciela - wychowawcy w latach 2010-2012 w wysokości 486.894,94 zł oraz niewykorzystana dotacja w 2012r. w wysokości 4.251,77 zł na składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącone z wynagrodzeń pracowników ubezpieczonych za grudzień 2012r., wskazane do rozliczenia w grudniu 2012r., a zapłacone w styczniu 2013r.

W ocenie Sądu I instancji kwota 4.251,77 zł stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem brutto a wynagrodzeniem netto obejmującym pochodne od wynagrodzenia pracowników Przedszkola, za pracę świadczoną w grudniu 2012r., które zostały w związku z tym wykazane do rozliczenia z dotacji w grudniu 2012r., a zapłacone 15 stycznia 2013r. (składki ZUS) i 21 stycznia 2013r. (zaliczki na podatek dochody osób fizycznych). Sąd podzielił pogląd SKO, że kwoty te zostały wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji za rok 2012, zaś fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznacza, że dotacja nie została wykorzystana.

W ocenie WSA sporne kwoty dotacji dotyczą wynagrodzenia za pracę za miesiąc grudzień roku 2012, która została wykonana i bez wątpienia, są to kwoty stanowiące wydatki bieżące ściśle związane z wykonaniem celu na jaki dotacja została przyznana tj. realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, opieki i wychowania w tym profilaktyki społecznej. Kwoty spornej dotacji na którą składają się składki na rzecz ZUS płacone (należne) przez pracownika i zaliczka na podatek dochodowy, które to kwoty potrącane są przez pracodawcę i przez niego przekazywane na rzecz uprawnionych podmiotów. Wskazał, że zadania, na cele których zostały przyznane dotacje w należnej wysokości - zgodnie z art. 90b ustawy o systemie oświaty (co potwierdziły wyniki kontroli) zostały zrealizowane przez dotowanego, co nie jest sporne. Sporne jest tylko to, czy w sytuacji, w której zadania zostały zrealizowane, ale część należnej dotacji za grudzień, która stanowi niekwestionowany wydatek dotyczący tego okresu, nie została w sposób faktyczny wydatkowana do końca grudnia roku, na które została przyznana, uprawnia do zapłacenia tych spornych kwot w miesiącu styczniu roku następnego. W ocenie Sądu I instancji biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 211 ustawy jest to możliwe. WSA podkreślił, że art. 251 ust. 4 u.f.p., wskazujący na możliwe sposoby wykorzystania dotacji, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona również w sytuacji późniejszego uregulowania należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. W latach, w odniesieniu do których udzielono sporne kwoty dotacji udzielenie ostatniej, "zaliczkowej" kwoty dotacji za grudzień możliwe było do 31 grudnia roku budżetowego. Okoliczność ta powodowała, że w wielu przypadkach możliwość wydatkowania kwoty dotacji za zrealizowane w grudniu zadania, była niemożliwa, co spowodowało konieczność zmiany art. 90 ust. 4e u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014r.

Sąd I instancji podniósł, że obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatowo-wychowawczą przedszkola. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. Co prawda w przekazanych kontrolującym wydrukach z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zostały ujęte wynagrodzenia M. P. (poprzednio G.) za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola i nauczyciela (wychowawcy grupy), niemniej jednak, w sporządzonych na potrzeby kontroli rocznych rozliczeniach dotacji M. P. (poprzednio G.) ujęła niezaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, wg jej oświadczenia sfinansowane z dotacji, tj. swoje wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji dyrektora przedszkola i nauczyciela wychowawcy. Poza tym w celu udokumentowania wysokości pobranego wynagrodzenia, w trakcie kontroli prowadzonej w dniach 14 kwietnia do 6 maja 2015r. M. P. przedłożyła: Zarządzenie nr [...] z 28 stycznia 2010r., Zarządzenie nr [...] z 27 stycznia 2011r. oraz Zarządzenie nr [...] z 26 stycznia 2012r., w których ustaliła wysokość swojego wynagrodzenia na poszczególne lata oraz sporządzone przez siebie dowody wypłaty KW. W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie można zatem uznać, że M. P. nie przedstawiła żadnych dowodów na zapłatę wynagrodzenia środkami dotacji.

Zdaniem WSA wynagrodzenia właściciela przedszkola nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bowiem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "wynagrodzenie" osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie jest kosztem uzyskania przychodu, ani przychodem z tej działalności. Natomiast do 2012r. na terenie Miasta S. nie obowiązywały przepisy prawa miejscowego regulujące wzór rozliczenia dotacji poprzez wskazanie wydatków pokrywanych środkami dotacji. W ocenie WSA brak dowodów w sposób bezpośredni potwierdzających wypłatę gotówki w kwotach i datach wynikających z dowodów wewnętrznych, nie może być samoistną przesłanką do uznania, że wynagrodzenie M. P. nie zostało wypłacone i stanowi dotację niewykorzystaną. WSA zauważył, że skoro organ II instancji uznał, że brak było podstaw do ustalenia i nakazania zwrotu dotacji w łącznej kwocie 491.146,71 zł wraz z odsetkami to zgodnie z art. 138 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) organ uchylając decyzję I instancji, był obowiązany w zakresie, w którym brak było podstaw do orzeczenia co do istoty sprawy ze względu na brak przedmiotu faktycznego rozpoznania sprawy, umorzyć postępowanie na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. jako bezprzedmiotowe. Postępowanie w sprawie ustalenia i zwrotu dotacji, która w ocenie organu nie została wykorzystana w roku budżetowym (w terminie) zostało wszczęte z urzędu. Zatem w sytuacji braku podstaw do żądania zwrotu dotacji, nie istnieje po stronie dotowanego podmiotu żaden obowiązek, który mógłby być przedmiotem orzeczenia, a katalog orzeczeń określonych w art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. jest ściśle określony.

Prokurator Okręgowy w S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie o zwrocie do budżetu Miasta S. przez M. P. (poprzednio G.) prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "S." w S., kwoty dotacji otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w wysokości 486. 894,94 zł. stanowiącej nieudokumentowane wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola w latach 2010-2012 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych; zwrocie do budżetu Miasta S. przez M. P. (poprzednio G.) prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "S." w S. kwoty dotacji otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w wysokości 4.251,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, przeznaczonej na składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych, potrącone z wynagrodzeń pracowników ubezpieczonych za grudzień 2012r. wskazane do rozliczenia w grudniu 2012r. a zapłacone w styczniu 2013r., jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego na który dotacja została udzielona. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 251 ust. 1 i 4 w związku z art. 211 i art. 263 ust. 1 u.f.p. oraz art. 219 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w przypadku dotacji oświatowej jej wykorzystanie nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych zamiast przez zapłatę za zrealizowane zadania, zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 251 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych, co doprowadziło do naruszenia zasady "roczności" budżetu oraz błędnego uznania, że kwota dotacji w wysokości 4.251,77 zł otrzymana w 2012r., a przeznaczona na pokrycie składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącona z wynagrodzeń pracowników ubezpieczonych za grudzień 2012r. wskazana do rozliczenia w grudniu 2012r. a zapłacona w styczniu 2013r. nie podlega zwrotowi mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który dotacja ta została udzielona;

2. art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie uwzględnienie, że poniesione wydatki muszą mieć charakter wydatków bieżących dokonanych w okresie, w którym następowała realizacja celów których dotyczyły, najpóźniej do końca danego roku budżetowego, czyli do dnia 31 grudnia;

3. art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty w zw. z § 4 ust. 2 uchwały Nr XXXII/394/2008 Rady Miasta S. z 29 sierpnia 2008r. oraz § 5 ust. 7 i 8 uchwały Nr XXlI/429/2012 Rady Miasta S. z 31 sierpnia 2012r. ustalających tryb udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania poprzez ich nie zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że dokonane w styczniu 2013r. płatności związane z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2012r, nie stanowi dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, a tym samym nie podlegającą zwrotowi do budżetu Miasta S.

II. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 145 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie uwzględnieniu skargi, w wyniku błędnego uznania w zaskarżonym wyroku, że kwota dotacji w wysokości 4.251,77 zł mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który została udzielona nie stanowi dotacji niewykorzystanej;

2. art. 145 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie w zaskarżonym wyroku, że środki z dotacji przekazanej przez Miasto S. w latach 2010-2012 organowi prowadzącemu Niepubliczne Przedszkole "S." w S. w kwocie 486.894,94 zł zostały przeznaczone na wynagrodzenie dla Dyrektor Przedszkola M. P. (poprzednio G.), w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, ze beneficjent dotacji mimo ciążącego obowiązku rozliczenia wykorzystanych dotacji nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że w latach 2010-2012 przedmiotowe wynagrodzenie zostało wypłacone ze środków pochodzących z dotacji;

3. art. 138 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. poprzez podzielenie przez Sąd stanowiska organu, co do braku podstaw do orzeczenia co do istoty sprawy ze względu brak przedmiotu faktycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy w danej sprawie istnieją materialno-prawne podstawy podlegające uregulowaniu przez organ.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie Prokurator przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

M. P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust 1 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec niestwierdzenia przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny podstaw i zarzutów kasacyjnych.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art.174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Komplementarny charakter zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do ich łącznego rozpoznania.

W niniejszej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach: naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z zasadą związania i dyspozycyjności zakres kontroli przed NSA wyznacza sam autor skargi kasacyjnej, wskazując które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, co znalazło swój wyraz również w przymusie adwokacko-radcowskim, tj. obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. O skuteczności zaś zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa tym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1333/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że podstawą skargi kasacyjnej nie może być każde uchybienie przepisom postępowania, a jedynie takie, które w sposób istotny wpłynęło na wydane rozstrzygnięcie. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy oraz obowiązkiem wykazania i uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ II instancji, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił decyzję organu I instancji wydając orzeczenie w sprawie.

W zarzutach procesowych w pkt II. 1. i 2. skarżący kasacyjnie wskazał na naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 138 § 1 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. poprzez nie uwzględnienie skargi, w wyniku błędnego uznania w zaskarżonym wyroku, że kwota dotacji w wysokości 4.251,77 zł mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który została udzielona nie stanowi dotacji niewykorzystanej oraz błędne uznanie, że środki z dotacji w kwocie 486.894,94 zł zostały przeznaczone na wynagrodzenie dla Dyrektor Przedszkola M. P. (poprzednio G.), w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że beneficjent dotacji mimo ciążącego obowiązku rozliczenia wykorzystanych dotacji nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że w latach 2010-2012 przedmiotowe wynagrodzenie zostało wypłacone ze środków pochodzących z dotacji oraz podzielenie przez Sąd stanowiska organu, co do braku podstaw do orzeczenia co do istoty sprawy ze względu brak przedmiotu faktycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy w danej sprawie istnieją materialno-prawne podstawy podlegające uregulowaniu przez organ.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak skonstruowane zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za prawidłowe.

Jako nieuzasadniony ocenić należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku i ma charakter formalny. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych w nim warunków. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 ONSAiWSA 2010/3/39) bądź uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z: 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, podano zarzuty sformułowane w skardze, stanowisko organu oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Fakt reprezentowania odmiennego poglądu prawnego przez skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. WSA wskazał, że organ I instancji nie dokonał koniecznych ustaleń w ramach postępowania administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są w wystarczającym stopniu zrozumiałe i jasne.

W tej sytuacji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie, jakoby w niniejszej sprawie miało dojść do naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Dodatkowo w tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 146 § 1, art. 147, czy art. 149 § 1, art. 151 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym jej zdaniem Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2015r., sygn. akt I OSK 1701/14, z 29 kwietnia 2015r., sygn. akt I OSK 1595/14, z 29 kwietnia 2015r., I OSK 1596/14, z 24 kwietnia 2015r., sygn. akt I OSK 1088/14, z 8 kwietnia 2015r., sygn. akt I OSK 71/15, z 9 stycznia 2015r., sygn. akt I OSK 638/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe uwagi na względzie, zarzut zawarty w pkt II. 1 i 2. petitum skargi kasacyjnej, okazał się niezasadnym.

Chybiony jest sformułowany w pkt II.3. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art.105 § 1 k.p.a.

Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie pierwszej instancji. Ów przepis nie precyzuje wyraźnie przyczyn umorzenia w postępowaniu odwoławczym postępowania pierwszej instancji. Oczywistym jest, że umarzając postępowanie I instancji, organ odwoławczy kieruje się przesłankami określonymi w art. 105 § 1 k.p.a., czyli spowodowaną jakimikolwiek przyczynami bezprzedmiotowością postępowania (wyrok NSA z 9.1.1985r., III SA 1105/84).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach stosując dyspozycję art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którą organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tą decyzję umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części - orzekło o całości przedmiotu sprawy. Ten rodzaj decyzji ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ administracji działający w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 136 k.p.a.) a zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa tzn. narusza ona przepisy prawa materialnego albo jest niezasadna (niecelowa, niesłuszna). Wtedy organ odwoławczy ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu I instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia (zob. A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt - Gotowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie VII, WK 2018, Lex/el).

W niniejszej sprawie SKO uwzględniło argumenty zawarte w odwołaniu między innymi w zakresie wydatków na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę będącej jednocześnie jej dyrektorem, co przesądziło o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i orzeczeniu o obowiązku zwrotu dotacji w wysokości określonej przez ten organ.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w pkt I. petitum skargi kasacyjnej.

Zdaniem Prokuratora w sposób nieuprawniony przyjęto, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona, niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów w sytuacji, gdy wydatek dokonany na początku roku budżetowego, nawet jeśli dotyczy zdarzeń mających miejsce w roku poprzednim powinien zostać zaliczony do wydatków bieżącego roku zgodnie z zasadą roczności budżetu. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu wykładnia językowa powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że o wykorzystaniu dotacji można mówić w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek tj. zrealizowania określonego zadania, na które udzielono dotacji oraz dokonania zapłaty za jego realizację. Tym samym, jak wskazano, nie sposób podzielić stanowiska Sądu I instancji, który nie analizując bliżej treści art. 251 ust 4 u.f.p. w kontekście wykładni językowej oparł swoje przekonanie na wykładni celowościowej przyjmując, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów, a nie przez dokonanie wydatku za zrealizowane zadanie.

Ustosunkowując się do tak sformułowanej podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia należy stwierdzić, że wbrew postawionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, stanowisko WSA w Warszawie zawarte w zaskarżonym wyroku, znajduje podstawy w prawie materialnym.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Obowiązek zwrotu przez beneficjenta niewykorzystanej części dotacji jest związany z zasadą roczności budżetu. Stosownie do tej zasady, znajdującej swój normatywny wyraz m.in. w art. 211 ust. 2 u.f.p., wszelkie zaplanowane wydatki wygasają z upływem roku budżetowego (a tym samym nie mogą być zrealizowane). Dotyczy to również wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z dotacji celowych. W zakresie, w jakim beneficjent nie wykorzystał we właściwym terminie dotacji, powinien dokonać jej zwrotu. Stosownie natomiast do treści ust. 4, art. 251 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisami odrębnymi, o których mowa w tym przepisie są np. art. 80 ust. 4, art. 80 ust. 7, art. 90 ust. 4 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty.

Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata (poniesienie) nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i że nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem.

Dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym, dotacje samorządowe przeznaczone na cele bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania. Nie można bowiem tracić z pola widzenia najistotniejszej kwestii, a mianowicie, że został osiągnięty cel lub zadanie zostało zrealizowane.

Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie, niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). Nie ulega też kwestii, iż w sprawie niniejszej, płatności dokonane w styczniu 2013r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2012r. (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022r., sygn. akt I GSK 2286/18 - dostępny w internecie).

Podkreślić też należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już wcześniej prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. m. in wyroki NSA sygn. akt II GSK 2197/14, II GSK 353/15, II GSK 2819/15 oraz I SA/Kr 1400/16, I SA/Kr 1309/16, I SA/Lu 761/16, I SA/Kr 1301/16, I SA/Kr 1298/16, I SA/Kr 1307/16, I SA/Gd 1030/16, I SA/Lu 158/16). Orzekający w sprawie niniejszej sąd kasacyjny wykładnię tę podziela.

Użycie bowiem w art. 251 ust. 4 u.f.p., określającym wykorzystanie dotacji, zwrotu "w szczególności" jak już wyżej wskazano oznacza, że zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i nie należy utożsamiać wydatkowania środków z wykorzystaniem dotacji. Odmienna redakcja przepisów art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię.

Dokonując oceny sformułowanego przez Prokuratora Okręgowego zarzutu nie sposób też pominąć, że brzmienie przepisu art. 251 ust 1u.f.p. wskazuje, że przywołaną regulacją ustawodawca normuje sytuację, w której zobowiązanie Przedszkola do wydatkowania dwunastej części dotacji - wypłacanej w terminie do 31 grudnia roku, na który dotacja została przyznana (art. 90 ust. 4e u.s.o ) - w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej - byłoby niemożliwe.

W doktrynie i w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Konstytucyjnego co do zasady akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Wskazać też należy, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000r., FPS 14/99, ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000r. K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183; z 8 maja 1998r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7; z 25 kwietnia 2003r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47) wyraził pogląd, że w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych.

Zaprezentowany powyżej pogląd nie stoi też w sprzeczności z pozostałymi przepisami u.f.p., a w szczególności z art. 211 ust. 3 u.f.p., z których wywodzona jest zasada roczności budżetu, i art. 263 ust. 1 u.f.p. Według tej zasady niezrealizowane do końca roku kwoty wydatków (j.s.t.) wygasają z upływem roku budżetowego. Co oznacza, że po upływie roku budżetowego nie można dokonywać wydatków zaplanowanych w uchwale budżetowej lub planie finansowym na ten rok. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to jednak braku możliwości wywiązania się z zaciągniętych przez beneficjenta w roku budżetowym zobowiązań, po upływie tego roku, pod warunkiem jednak, że nie upłynął termin do ostatecznego rozliczenia dotacji za dany rok.

Zaakceptowanie odmiennego stanowiska, wyrażonego przez organ I instancji i skarżącego kasacyjnie, prowadziłoby do sytuacji, w której mimo wykonania dotowanego zadania beneficjent byłby pozbawiony uzasadnionego wsparcia finansowego oraz zobowiązany do dokonania zwrotu środków otrzymanych na jego sfinansowanie, co przeczyłoby celowi dotacji.

Z powyższych względów należy przyjąć, że dotacja "niewykorzystana", w rozumieniu art. 251 ust. 1 u.f.p., to taka, która nie została wydatkowana we wskazany wyżej sposób.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 251 ust. 1 i 4 w zw. z art. 211 i art. 263 ust. 1 u.f.p.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać kolejny zarzut oparty art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 4 ust. 2 uchwały Rady Miasta S.nr XXXII/394/2008 oraz § 5 ust. 7 i 8 uchwały Rady Miasta S. nr XXII/429/2112.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Wskazane postanowienia uchwał w istocie mają odzwierciedlanie w powołanych wcześniej przepisach u.f.p.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów poprzez ich błędną wykładnię za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

Wskazać też należy, że żądanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz uczestnika postępowania nie zostało uwzględnione, gdyż zgodnie z zasadami określonymi w art. 199 i nast. ustawy p.p.s.a zwrot kosztów następuje między stronami postępowania. Przymiotu tego w niniejszym postępowaniu nie posiadała natomiast zainteresowana uczestniczka postępowania M.P.