Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 418/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi D. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.365.2020.1.AP UNP:1023271 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko D. M. przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

- czy dochody uzyskane z tytułu Działalności Wskazanej w Decyzji w części pochodzącej z produkcji Folii produkowanych z Folii przemysłowej, nabywanej od podmiotów trzecich, będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej (pytanie Nr 1) - jest nieprawidłowe,

- czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których przypisanie do określonego źródła przychodów nie jest możliwe w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody opodatkowane do przychodów zwolnionych na podstawie Decyzji (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe,

- czy dochód Wnioskodawcy z działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PTT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publiczne (pytanie Nr 3) - jest prawidłowe,

- czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Spółkę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym, czy od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej (pytanie Nr 6) - jest nieprawidłowe,

- czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, pojawi się dochód z "nowej inwestycji", a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej (pytanie Nr 7) - jest nieprawidłowe,

- czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PTT, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej (pytanie Nr 8) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: "Spółka"), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Wnioskodawca posiada w Spółce udział przychodów i kosztów równy 49% wszystkich udziałów. W takiej też części przypisywane są mu skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych w Spółce komandytowej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: "Ustawa PIT"). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą na produkcji worków i opakowań foliowych, wykonywaniu mniejszych nawojów folii stretch z folii typu JUMBO (dalej: "Folia Przemysłowa") oraz usług logistycznych i reklamowych. Spółka dnia [...] r. uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: "Decyzja"), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162, z późn. zm.; dalej: "Ustawa o nowych inwestycjach") na nową inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (oraz zwiększenie możliwości świadczenia usług) oraz rozpoczęciu wytwarzania produktów uprzednio nieprodukowanych. Po otrzymaniu Decyzji Spółka rozpoczęła ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: "Rozporządzenie ws. nowej inwestycji"). Spółka planuje również poniesienie dalszych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji (dalej zbiorczo: "Koszty kwalifikowane"). W Decyzji określono, że przedmiotem działalności nią objętej jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU 2015 (dalej: "PKWIU"):

• Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych (22.21);

• Opakowania z tworzyw sztucznych (22.22);

• Pozostałe usługi poligraficzne (18.12), z wyłączeniem: Usługi drukowania znaczków pocztowych, znaczków skarbowych, druków manipulacyjnych, kart magnetycznych, czeków i innych papierów wartościowych itp., (18.12.11.0);

• Usługi introligatorskie i podobne usługi (18.14);

• Odzież i dodatki do odzieży, włączając rękawiczki, z tworzyw sztucznych (22.29.10.0); • Samoprzylepne płyty, arkusze, folie, taśmy, pasy i pozostałe płaskie kształty, z tworzyw sztucznych, w rolkach o szerokości < 20 cm (22.29 21.0);

• Pozostałe samoprzylepne płyty, arkusze, folie, taśmy, pasy i pozostałe płaskie kształty, z tworzyw sztucznych (22.29.22.0);

• Pozostałe różne wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane (32.99.59) - wyłącznie w części obejmującej produkcję pojemników i opakowań; • Odpady z papieru i tektury (38.11.52.0);

• Odpady z tworzyw sztucznych (38.11.55.0);

• Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.19.0);

• Usługi przeładunku towarów w kontenerach, z wyłączeniem świadczonych w portach (52.24.12.0);

• Pozostałe usługi przeładunku towarów (52.24.19.0);

• Pozostałe usługi spedycji towarów (52.29.12);

• Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych (52.29.19);

• Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane (52.29.20); • Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania (74.1), z wyłączeniem: Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji (74.10.11.0) dalej: "Działalność Wskazana w Decyzji".

Spółka w ramach nowej inwestycji wytworzyła lub wytworzy we własnym zakresie następujące środki trwałe: 1) budynek służący do produkcji i magazynowania wraz z częścią socjalną przeznaczoną dla pracowników, których obowiązki są związane z produkcją i magazynowaniem (dalej: "Budynek Produkcyjno-Magazynowy"); 2) budynek administracyjny wraz z częścią socjalną przeznaczoną dla innych pracowników (dalej: "Budynek Administracyjny"); 3) parking i plac manewrowy używany w przeważającym zakresie przez samochody ciężarowe dostarczające surowce i towary oraz odbierające wyroby wytworzone w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji (dalej; "Parking"); 4) środki trwałe o charakterze technicznym, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów (prąd, woda, gaz, ciepło) zarówno do Budynku Produkcyjno-Magazynowego, jak i Budynku Administracyjnego, przy czym z uwagi na większe zużycie przeważać będzie wykorzystanie ich dla potrzeb Budynku Produkcyjno-Magazynowego (dalej: "Urządzenia Techniczne").

Zgodnie z Decyzją, nowa inwestycja jest i będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: "Obszar"). Wszystkie wyżej wymienione środki trwałe (dalej łącznie jako: "Zakład") będą mieścić się na Obszarze. Oprócz nich Spółka nabędzie środki trwałe w rozumieniu Ustawy CIT służące bezpośrednio produkcji lub świadczeniu usług w ramach Działalności wskazanej w decyzji lub będzie je ulepszać (dalej wszystkie ww. zbiorczo jako: "Inwestycja"). Część "produkcyjna" Budynku Produkcyjno-Magazynowego będzie wykorzystywana przez Spółkę w całości do produkcji towarów i mieszczących się w Działalności Wskazanej w Decyzji, natomiast część "magazynowa" (Magazyn) będzie wykorzystywana w taki sposób, że ta sama powierzchnia będzie wykorzystywana do świadczenia usługi magazynowania towarów handlowych oraz do magazynowania surowców służących do produkcji towarów mieszczących się w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji i wyrobów gotowych objętych zwolnieniem. Magazyn, Budynek administracyjny, Parking oraz Urządzenia Techniczne będą więc wykorzystywane zarówno do działalności generującej dochody zwolnione z podatku (objętej Decyzją), jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych. Na moment składania niniejszego wniosku ukończono budowę Hali produkcyjnej, nie nastąpiły jednak jej odbiory i nie została oddana do używania. Przed otrzymaniem Decyzji na Obszarze nie była przez Spółkę prowadzona działalność produkcyjna. Poza działalnością gospodarczą zwolnioną z opodatkowania na podstawie Decyzji (mieszczącej się rodzajowo w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji), Spółka będzie osiągać również przychód podlegający opodatkowaniu ("na poziomie" wspólników) na zasadach ogólnych. Spółka, w momencie uzyskania Decyzji, prowadziła już działalność produkcyjną z wykorzystaniem składników majątku stanowiących środki trwałe, będących już wcześniej w posiadaniu Spółki (dalej: "Przedsiębiorstwo") w tym samym zakresie, co niektóre przedmioty Działalności Wskazanej w Decyzji (produkowane były towary i świadczone były usługi mieszczące się w grupowaniach PKWiU wskazanych w Decyzji), ale miało to miejsce w innej lokalizacji niż wskazana w Decyzji. Wskutek jednak uruchomienia zakładu Spółka nie będzie już produkować wskazanych towarów oraz świadczyć usług w poprzednim Przedsiębiorstwie. Ponadto, Spółka planuje wprowadzić do swojej oferty nowe towary i usługi wcześniej nieprodukowane/nieświadczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie.

Spółka nie osiągnęła jeszcze dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie Decyzji. Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji z użyciem zarówno nabywanych w ramach Inwestycji (nowych) zasobów (w tym maszyn), jak i już posiadanych zasobów, w szczególności środków trwałych (maszyny, urządzenia, narzędzia), które były wykorzystywane jeszcze przed uzyskaniem Decyzji. Realizacja Inwestycji będzie odbywać się stopniowo wraz z ponoszeniem kolejnych Kosztów kwalifikowanych (m.in. wydatki na nabycie elektronarzędzi, stanowiących odrębne środki trwałe w rozumieniu przepisów o CIT, czy też wyposażenie Budynku Produkcyjno- Magazynowego). Proces produkcyjny w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji, zależnie od wytwarzanego produktu, składać się może z następujących etapów (na przykładzie produkcji worków i folii LDPE): dostawa granulatu do Magazynu, transport granulatu z Magazynu do części "produkcyjnej", przygotowanie granulatu do produkcji folii na wytłaczarkach, wytłaczanie folii na wytłaczarkach i produkcja folii w postaci rolek, przetransportowanie folii z wytłaczarek na zgrzewarki do folii, zgrzewanie folii na zgrzewarkach, przetransportowanie worków na Magazyn.

Ponadto, jednym z bardziej znaczących i dochodowych przedmiotów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Zakładzie będzie przewijanie folii stretch z rozcinaniem wzdłużnym z rolki folii typu JUMBO o szerokości 50 cm na Folie o różnych szerokościach (np. 25 cm). W tym przypadku proces produkcyjny odbywać się będzie w następujących etapach: 1) zakup Folii Przemysłowej (rolki o wadze 50 kg i szerokości wstęgi folii 50 cm, nawinięte na tuleje o średnicy 76 mm), 2) umocowanie Folii Przemysłowej z jednej strony przewijarki (automatycznej lub półautomatycznej), 3) uzyskanie z drugiej strony przewijarki rolek o różnych rozmiarach i konfiguracjach: a) "folia stretch ręczna" do stosowaniach na ręcznych urządzeniach do owijania o wadze od 0,5 kg do 4 kg o szerokości 50 cm, nawinięta na tuleję papierową o średnicy 50 mm; b) "folia stretch ręczna - mini" o wadze od 0,1 kg do 2 kg i szerokości wstęgi od 10 cm do 40 cm nawinięta na tuleje tekturową o średnicy 38 mm lub 50 mm; c) "folia stretch maszynowa" do stosowania na automatycznych owijarkach do palet, o wadze ok. 16 kg o szerokości 50 cm, nawinięta na tuleje o średnicy 76 mm; d) "folia stretch maszynowa cięta" - folia o wadze od 2 - 8 kg, o szerokości wstęgi od 10 cm do 40 cm nawijana na tuleje o średnicy 38 mm lub 50 mm - dalej łącznie jako: "Folie Folie" są wytwarzane wyłącznie na indywidualne zamówienia (każdy klient wymaga innej wagi rolki, wymiarów i średnicy tulei, oraz szerokości folii), 4) pakowane uzyskanych wyrobów do kartonów lub zgrzewek (w zależności od ich wielkości), 5) pakowanie na palety i zabezpieczanie folią stretch, 6) przetransportowanie powstałych Folii na Magazyn. Folia Przemysłowa stanowi półprodukt nabywany od podmiotu trzeciego, wykorzystywany jako surowiec do produkcji wyrobów w postaci Folii o różnej wielkości, wykorzystywanych głównie do ręcznego i maszynowego zabezpieczania towarów na paletach, przez klientów indywidualnych oraz firmy produkcyjne.

Rozważane są trzy scenariusze zapewnienia sobie przez Spółkę sprzętu koniecznego do produkcji Folii:

1) Do produkcji Folii Spółka może wykorzystywać urządzenia (dalej: Przewijarki), które były wykorzystywane do przewijania Folii Przemysłowej w działalności gospodarczej realizowanej w Przedsiębiorstwie, które będą obsługiwane przez zatrudnionych przez Spółkę do tego pracowników.

2) W ramach Inwestycji może nastąpić ulepszenie Przewijarek w rozumieniu przepisów o amortyzacji w Ustawie CIT.

3) W ramach Inwestycji Spółka może nabyć nowe przewijarki.

Nie jest, a przynajmniej w pierwszych latach prowadzenia działalności w Zakładzie nie będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji bez wykorzystania istniejącego przed otrzymaniem Decyzji Przedsiębiorstwa. Spółka w ramach działalności zwolnionej będzie świadczyć również m.in. usługi logistyczne, spedycyjne, czy przeładunkowe, których przebieg (proces) zależny jest od rodzaju oraz zakresu czynności, które Spółka będzie musiała wykonać na podstawie zlecenia otrzymanego od klienta. W ramach Inwestycji jako pierwsze urządzenia służące do produkcji/świadczenia usług w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji zostaną nabyte wytłaczarki do folii LDPE (dalej: "Wytłaczarki"), stanowiące środki trwałe w rozumieniu ustawy CIT i wykorzystywane do produkcji towarów mieszczących się w Działalności Wskazanej w Decyzji, nieprodukowanych przez Spółkę przed uzyskaniem Decyzji. W następnej kolejności zostaną nabyte zgrzewarki (dalej; "Zgrzewarki"), służące do produkcji towarów mieszczących się w Działalności Wskazanej w Decyzji, które były produkowane przez Spółkę także przed uzyskaniem Decyzji. Będą one wykorzystywane równolegle ze zgrzewarkami posiadanymi przez Spółkę przed uzyskaniem Decyzji. Ponadto, Spółka planuje stopniowe zaprzestawanie używania niektórych "starych" środków trwałych na rzecz nabywanych w ramach Inwestycji, w tym "wygaszenie" korzystania z jednej ze starych zgrzewarek, gdy zostanie oddana do użytku Zgrzewarka "nowa", zakupiona w ramach Inwestycji. W związku z realizacją inwestycji, Spółka planuje zakupić maszyny i urządzenia, których zadaniem będzie: - zapewnienie w całym Zakładzie optymalnych warunków do produkcji i świadczenia usług w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji, oraz zwiększenie efektywności procesów produkcyjnych i usługowych; - wprowadzenie do oferty Spółki uprzednio nieprodukowanych towarów (m.in. zakupione zostaną Wytłaczarki); - wykonywanie tych samych procesów, co obecnie posiadane przez Spółkę, ale w sposób bardziej efektywny, w szczególności zapewniając większe moce przerobowe (m.in. zgrzewarka do zgrzewania worków). W Zakładzie będą mieć miejsce takie sytuacje, że jednocześnie będą wykorzystywane maszyny i urządzenia zakupione w ramach Inwestycji o takich samych lub zbliżonych funkcjach, jak aktywa posiadane przez Spółkę przed otrzymaniem Decyzji (m.in. Zgrzewarki). W efekcie będzie tak, że produkty wytwarzane i usługi świadczone w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji, będą wytwarzane jednocześnie z użyciem zasobów nabytych w ramach Inwestycji oraz posiadanych przez Spółkę przed otrzymaniem Decyzji. W cały proces produkcyjny/świadczenia usług w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji, zaangażowane będą różne środki trwałe, oraz równolegle wykorzystywane będą maszyny, urządzenia i narzędzia o tych samych funkcjach, np. wspomniane Zgrzewarki. Spółka na Obszarze wskazanym w Decyzji nie będzie dokonywać organizacyjnego "wydzielenia" produkcji w taki sposób, by do wytwarzania poszczególnych produktów/świadczenia usług były wykorzystywane wyłącznie posiadane przed otrzymaniem Decyzji zasoby, lub wyłącznie zakupione w ramach Inwestycji "nowe" sprzęty (np. Zgrzewarki). Spółka nie będzie również prowadzić ewidencji pozwalającej na dokładne określanie, do wytworzenia których produktów oraz świadczenia których usług były wykorzystywane wyłącznie posiadane obecnie zasoby, w tym środki trwałe, a które produkty zostały lub zostaną wytworzone z użyciem także nowych, nabytych w ramach Inwestycji po uzyskaniu Decyzji. Ewidencje Spółki pozwolą jedynie określić, do wytworzenia których produktów i wyświadczenia których usług wykorzystane zostały maszyny określonego "rodzaju" (np. Zgrzewarki), bez podziału na "stare" i nabyte w ramach Inwestycji. Spółka na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji będzie w stanie określić, w którym momencie zostanie przez nią osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych i usług wyświadczonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji. Prowadzona ewidencja pozwoli także na określenie, w którym momencie zostanie osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych z zastosowaniem aktywów stanowiących środki trwałe (maszyn) danego rodzaju, np. zgrzewarek "nowych", lub "starych", po oddaniu do używania "nowych" maszyn nabytych w ramach Inwestycji. Spółka na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji oraz posiadanej dokumentacji nie będzie dokonywać bezpośredniego podziału kosztów poniesionych w związku z powierzchnią Magazynu, Budynek administracyjnego, Parkingu oraz Urządzeń Technicznych do poszczególnych źródeł dochodów (tj. opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania). Wydatki związane z nimi będą ponoszone z intencją osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy dochody uzyskane z tytułu Działalności Wskazanej w Decyzji w części pochodzącej z produkcji Folii produkowanych z Folii przemysłowej nabywanej od podmiotów trzecich będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej? (Zdarzenie przyszłe)

2) Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których przypisanie do określonego źródła przychodów nie jest możliwe, w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody opodatkowane do przychodów zwolnionych na podstawie Decyzji? (Zdarzenie przyszłe)

3) Czy dochód Wnioskodawcy z działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej? (Zdarzenie przyszłe)

4) Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez Spółkę i świadczenia przez Spółkę usług z Działalności Wskazanej w Decyzji po jej uzyskaniu i na Obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej? (Zdarzenie przyszłe)

5) W przypadku uznania pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 za nieprawidłowe, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych i świadczenia usług z Działalności Wskazanej w Decyzji przez Spółkę po jej uzyskaniu i na Obszarze w niej wskazanym, po oddaniu do użytkowania pierwszych środków trwałych nabytych w ramach Inwestycji wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej? (Zdarzenie przyszłe)

6) Czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Spółkę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej? (Zdarzenie przyszłe)

7) W przypadku uznania pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 za nieprawidłowe, czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, pojawi się dochód z "nowej inwestycji", a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej? (Zdarzenie przyszłe)

8) Czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej? (Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

Organ wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 6, Nr 7 oraz Nr 8 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 4 oraz Nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Dochody uzyskane z tytułu Działalności Wskazanej w Decyzji polegającej w części pochodzącej z produkcji Folii produkowanych z Folii przemysłowej nabywanej od podmiotów trzecich będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Ad. 2) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których przypisanie do określonego źródła przychodów nie jest możliwe, związane z Magazynem, Budynkiem administracyjnym, Parkingiem oraz Urządzeniami Technicznymi w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody opodatkowane do przychodów zwolnionych na podstawie Decyzji.

Ad. 3) Dochód Wnioskodawcy z działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Ad. 6) Za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Spółkę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Ad. 7) Za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PTT należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, pojawi się dochód z "nowej inwestycji", a tym samym od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Ad. 8) Wszystkie wydatki rodzajowe zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Uzasadnienie:

Ad. 1) W myśl art. 21 ust. 5a Ustawy PIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Zatem zwolnieniu podlegają jedynie dochody z działalności: 1) Prowadzonej na terenie objętym Decyzją; 2) Mieszczącej się w określonych w Decyzji PKWiU. Odnośnie pierwszego warunku za taką interpretacją przemawia wykładnia celowościowa, czyli zamierzony skutek przepisu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji oraz ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. o wpieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162; dalej: "Ustawa o nowej inwestycji"). Efektem obowiązywania systemu wspierania nowych inwestycji ma być bowiem zachęcanie do lokalizowania inwestycji w konkretnych miejscach, czego wyrazem są w szczególności kryteria ilościowe i jakościowe określone w ww. Rozporządzeniu (ustanawiające mniejsze wymagania do skorzystania ze zwolnienia w regionach ekonomicznie słabszych). Nie oznacza to, że dosłownie cały "cykl produkcyjny" musi odbywać się na Obszarze wymienionym w Decyzji. Warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pozostają spełnione pod warunkiem, że poza tym terenem są prowadzone prace o charakterze subsydialnym wobec "właściwej" produkcji (pomocnicze), która stanowi przedmiot Decyzji i jest prowadzona na terenie w niej określonym. Korzystanie z pomocy podmiotów trzecich nie prowadzi zatem automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do wykorzystania tych świadczeń w toku procesu produkcyjnego objętego zwolnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe: 1) Folia Przemysłowa (typu JUMBO) stanowi jedynie półprodukt służący do produkcji towarów (Folii: ręcznych i maszynowych), które będą przez Spółkę wytwarzane w ramach działalności gospodarczej wskazanej w Decyzji, co oznacza, że towar zakupiony od podmiotów trzecich będzie miał charakter akcesoryjny do produktów wytwarzanych przez Spółkę z Zakładzie. 2) Pomiędzy Folią Przemysłową nabywaną od podmiotów zewnętrznych oraz Folią (ręczną i maszynową), występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek; towary nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich, poddawane będą w Zakładzie kolejnym czynnościom a następnie będą zbywane pod marką Spółki w celu uzyskania dochodu z działalności wskazanej Decyzji. Zatem, Folie (ręczne i automatyczne) będące produktem wytworzonym przez Spółkę z półproduktów (Folii Przemysłowej) nabytych od podmiotów trzecich, będzie rezultatem jej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie uzyskane Decyzji, a tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży Folii objęty będzie zwolnieniem podatkowym (w przypadku Spółki ze zwolnienia korzystać będą jej wspólnicy).

Końcowo podniesiono, że w przypadku części Folii wskutek działań Spółki nastąpi zmiana klasyfikacji PKWiU. W ocenie Spółki oznacza to, że ustawodawca w przepisach o PKWiU sam sygnalizuje, że właśnie wymiary folii (stanowiącej o rozróżnieniu tych dwóch grupowań) są ich najbardziej istotną cechą, jako że determinują możliwości jej wykorzystania. Tym samym, zmieniając w sposób istotny te parametry Spółka wytwarza nowy produkt. Wnioskodawca wskazał na interpretacje popierające jego stanowisko oraz na uzasadnienie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. Nr DD5.8201.10.2019 (dalej: "Interpretacja Ogólna").

Ad. 2) Pomocą publiczną udzielaną osobie fizycznej będącej przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na obszarze wskazanym w decyzji i w ramach przedmiotów działalności gospodarczej w niej wymienionych. Wielkość tego zwolnienia zatem jest uzależniona od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Zasadą rozliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną zwolnioną i działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych, jest dokonanie alokacji kosztów do konkretnego źródła przychodów w sposób jak najbardziej precyzyjny, co dla budynków o funkcjach "mieszanych" mogłoby oznaczać np. proporcje powierzchni wykorzystywanej do działalności "opodatkowanej" i zwolnionej. Jeżeli jednak ta proporcja będzie ulegać w krótkim czasie istotnym zmianom, co przy procesach magazynowania jest normalne, takie określenie "proporcji" nie jest możliwe. Spółka w ramach nowej inwestycji wytworzy szereg środków trwałych (Magazyn, Budynek Administracyjny, Parking i Urządzenia Techniczne, które będą wykorzystywane w sposób "mieszany", tj. zarówno do świadczenia usług w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji, do przechowywania towarów handlowych, jak i do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Spółka nie będzie wydzielać powierzchni przeznaczonej do użytku danego rodzaju. Co za tym idzie, koszty poniesione w zakresie wykorzystania tych środków trwałych będą związane zarówno z przychodami zwolnionymi, jak i opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Taka sama zasada może odnosić się również do innych wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji, których "bezpośrednie przyporządkowanie" do określonych przychodów (zwolnionych z opodatkowania vs opodatkowanych na zasadach "ogólnych") nie jest możliwe. W związku z tym uzasadnione jest stosowanie tzw. klucza "przychodowego", a więc zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tego typu wydatkami, w tym (przykładowo) Magazynem w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody opodatkowane do przychodów zwolnionych na podstawie Decyzji. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...],r. [...].

Ad. 3) Podstawą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu jest art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PTT. Stanowi on, że zwolnieniu podlegają dochody podatników, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 5a i 5b Ustawy PIT. Przepisy te z kolei wskazują, odpowiednio, że to zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, natomiast w przypadku uchylenia decyzji o wsparciu, podatnik traci prawo do zwolnienia i powinien się rozliczać zgodnie z ogólnymi zasadami. Z przywołanych przez stronę przepisów ustawy PIT i KSH wynika, że podstawą korzystania przez wspólników spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, jest posiadanie przez tę spółkę decyzji o wsparciu. Choć Spółka nie jest podatnikiem, zwolniony z opodatkowania "dochód przez nią osiągnięty" korzysta "u wspólnika" ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w proporcji przypadającego na wspólnika limitu zwolnienia przysługującego Spółce, w proporcji do posiadanego przez wspólnika (tu: Wnioskodawcę) udziału w Spółce.

W odniesieniu zatem do powyższego, dochód Wnioskodawcy z działalności, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze (w Zakładzie) działalności gospodarczej, który zostanie w niej wskazany oraz w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, zdaniem strony, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Ad. 6) Zasady udzielania pomocy publicznej (zwolnienia z podatku) oraz prowadzenia działalności gospodarczej w związku z uzyskaniem decyzji o wsparciu zostały określone w Ustawie o nowej inwestycji. Podstawą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu jest art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT. W myśl natomiast art. 21 ust. 5a Ustawy PIT, zwolnienie przysługuje jedynie w zakresie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, natomiast w przypadku uchylenia decyzji o wsparciu, podatnik traci prawo do zwolnienia i powinien się rozliczać zgodnie z ogólnymi zasadami. Powyższe przepisy warunkują uzyskanie zwolnienia poprzez spełnienie trzech przesłanek, tj.: a) dochody muszą pochodzić z działalności gospodarczej określonej w decyzji, która jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia (odpowiednie PKWIU), b) dochody muszą być uzyskane na skutek prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku Spółki - wytwórczej i usługowej) na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu (w Spółce na Obszarze, który zostanie wskazany w Decyzji), oraz c) wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Podsumowując powyższe, możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest uwarunkowana spełnieniem łącznie przesłanki "rodzajowej" (przedmiot działalności, z jakiej jest osiągany dochód, mieszczący się w określonym grupowaniu PKWiU objętym zakresem decyzji o wsparciu), "terytorialnej" (działalność na określonym w decyzji terenie) oraz "wielkościowej" (zwolnienie nie może przekroczyć limitu pomocy publicznej przysługującej podatnikowi wdanym momencie). Przesłanki te w przypadku dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę będą spełnione, bowiem pytanie zawarte we wniosku dotyczy dochodów wytwarzanych na Obszarze (który zostanie wskazany w Decyzji), w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej. Przez nową inwestycję mogącą korzystać ze wsparcia w postaci zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 2 Ustawy o nowych inwestycjach, należy natomiast rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z: a) założeniem nowego przedsiębiorstwa, b) zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, c) dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub d) zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, - z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

W nawiązaniu do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Decyzja została wydana na Inwestycję obejmującą zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa w zakresie produkcji gotowych wyrobów foliowych oraz obsługi online i offline digitalowych promocji marketingowych na portalach społecznościowych, jak również na dywersyfikacji produkcji poprzez wprowadzenie uprzednio niewytwarzanych towarów, w tym folii polietylenowych oraz folii bąbelkowej. W ramach Inwestycji Spółka planuje ponieść wydatki na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych. Spółka prowadziła działalność produkcyjną przed uzyskaniem Decyzji, natomiast miało to miejsce w innej lokalizacji. Działalność produkcyjna nie była natomiast prowadzona przez Spółkę przed otrzymaniem Decyzji na Obszarze w niej wskazanym. W związku z powyższym, zdaniem strony, doszło w rzeczywistości do powstania nowego przedsiębiorstwa (zakładu), w którym będą produkowane towary, z których osiągnięty dochód będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki. Przepisy odnoszące się do decyzji o wsparciu, w szczególności definicja nowej inwestycji, nie przewidują wymogów w zakresie wykorzystania zasobów do utworzenia nowego przedsiębiorstwa koniecznych do uznania, że mamy do czynienia z nową inwestycją (w szczególności nie wyłącza z tej definicji zakładów tworzonych częściowo z użyciem zasobów, w tym maszyn, już przez podatnika posiadanych). W ramach nowej Inwestycji na podstawie Decyzji, w Zakładzie istniejącym na Obszarze, Spółka będzie produkowała towary i świadczyła usługi w tym samym zakresie, co przedmioty Działalności Wskazanej w Decyzji, sklasyfikowane w tych samych pozycjach klasyfikacji PKWiU, co przedmioty "starej" działalności. Co za tym idzie, jeszcze przed uzyskaniem Decyzji, Spółka była już w posiadaniu zasobów, w tym środków trwałych, które są i będą wykorzystywane do produkcji towarów i świadczenia usług objętych wskazanymi w Decyzji grupowaniami PKWiU. Aktywa wykorzystywane wcześniej w Przedsiębiorstwie, zostaną przez Spółkę przeniesione w części do Zakładu, gdzie będą wykorzystywane w szeroko rozumianych procesach produkcyjnych oraz usługowych wraz z zasobami, w tym środkami trwałymi, nabytymi w ramach inwestycji (np. Zgrzewarki). Przeniesione aktywa zostaną natomiast przez Spółkę na nowo zaadoptowane do nowej powierzchni produkcyjnej oraz "zespolone" (w ujęciu funkcjonalnym) z pozostałymi dostępnymi aktywami, nabytymi w ramach Inwestycji. Ponadto, Spółka po rozpoczęciu działalności produkcyjnej w Zakładzie planuje stopniowe zaprzestawanie używania niektórych "starych" środków trwałych na rzecz nabywanych w ramach Inwestycji, w tym "wygaszenie" z używania jednej ze starych zgrzewarek, w miejsce której będzie eksploatowana "nowa" Zgrzewarka i w przyszłości można spodziewać się, że inne maszyny w podobny sposób będą "wymieniane" na nowe.

Powyższe oznacza, że produkcja w Zakładzie będzie się odbywać z zaangażowaniem posiadanych już aktywów przeniesionych do niego, jak i środków trwałych zakupionych w ramach Inwestycji, w związku z czym nie będzie możliwości, aby Inwestycja funkcjonowała niezależnie od aktywów już posiadanych przez Spółkę, tj. zasobów wykorzystywanych w przeprowadzanych procesach produkcyjnych w Przedsiębiorstwie. Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej wskazał, że w praktyce istnieją takie sytuacje, w których zespół składników materialnych i niematerialnych nabytych w ramach "nowej inwestycji" nie może samodzielnie funkcjonować bez już istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazał, że takim przypadkiem może być w szczególności realizacja nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej lub dywersyfikacji produkcji, w myśl art. 2 pkt 1 Ustawy o nowych inwestycjach, której efekt zostaje osiągnięty poprzez modernizację (ulepszenie) już istniejących rzeczowych aktywów trwałych. Nawiązując do powyższego, z uwagi na mnogość przedmiotów produkcji i procesów produkcyjnych wystąpi funkcjonalne "przenikanie się" wykorzystania posiadanych już przez Spółkę zasobów i tych nabytych w ramach Inwestycji w procesach produkcyjnych. Nie będzie możliwe "wydzielenie" organizacyjne produkcji prowadzonej "na starych" i "na nowych" maszynach. Alokacja odpowiednich maszyn do zadań w ramach procesu produkcji dokonywać się będzie bowiem "na bieżąco" i będzie wynikać z chwilowych potrzeb oraz podaży mocy produkcyjnych (w jednym momencie może być "wolna" np. zgrzewarka, "stara", zaś w następnym - "nowa" i w efekcie dwie jednostki produktu, których wytworzenie następuje bezpośrednio po sobie, mogą zostać wyprodukowane wyłącznie z użyciem "starych", "nowych" lub należących do obu tych kategorii środków trwałych). Zatem zachodzące procesy produkcyjne będą się odbywać jednocześnie z użyciem zasobów nabytych w ramach Inwestycji oraz aktywów wykorzystywanych w Przedsiębiorstwie przed otrzymaniem Decyzji. Tym samym, Spółka nie będzie miała w normalnych warunkach możliwości stałego prowadzenia ewidencji pozwalającej na dokładne określenie, do wytworzenia których produktów będą wykorzystywane wyłącznie posiadane już środki trwałe, a które produkty zostaną wytworzone z użyciem wyłącznie "nowych" sprzętów, zaś w przypadku produktów wytworzonych jednocześnie z użyciem zasobów nabytych w ramach Inwestycji oraz posiadanych przez Spółkę przed otrzymaniem Decyzji - pozwalające określić, na jakim etapie i do jakich czynności wykorzystywano które z tych zasobów. Prowadzenie takiej ewidencji wymagałoby określania, jakie zasoby (w szczególności maszyny, urządzenia) zostały użyte do wytworzenia każdej jednostki produktu odrębnie (różne maszyny, np. zgrzewarki, mogą być bowiem wykorzystywane do wytworzenia towarów w jednej serii produkcyjnej). Co za tym idzie wykorzystywany system do zarządzania produkcją nie pozwoli również na określenie, w którym momencie zostanie osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji z użyciem jedynie "nowych" maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe. Spółka będzie w stanie natomiast, na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji, określić, w którym momencie zostanie osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszej wyrobów wytworzonych w Zakładzie mieszczących się w przedmiotach Działalności Wskazanej w Decyzji (tj. wskazanych w Decyzji pozycjach z klasyfikacji PKWiU). W związku zatem ze ścisłą integralnością ekonomiczną i funkcjonalną ówcześnie prowadzonej działalności oraz Inwestycji oraz brakiem możliwości wydzielenia produkcji, która będzie się odbywać jedynie z zastosowaniem maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe, nabytych w ramach inwestycji, Spółka nie będzie posiadać odpowiednich "narzędzi" pozwalających na wydzielenie części dochodu "przypadającego jedynie" na Inwestycję. Takie narzędzia nie zostały również przewidziane w przepisach Ustawy CIT i PIT, co także zostało podkreślone w Interpretacji Ogólnej. Zgodnie z Interpretacją Ogólną, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT podlega dochód z nowej inwestycji, który jest rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na tę inwestycję. W Interpretacji Ogólnej wskazano, że "jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku."

Ponadto wskazano, że ze względu na limity przysługującej Spółce pomocy publicznej, objęcie zwolnieniem całego dochodu Wnioskodawcy pochodzącego z realizacji przez Spółkę "nowej inwestycji" z uwzględnieniem majątku istniejącego przed uzyskaniem Decyzji (ze względu na ścisłe powiązanie), nie będzie prowadzić do nadużyć podatkowych.

Podsumowując powyższe, w przypadku realizacji przez Spółkę Inwestycji polegającej na stworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu), całość działań związanych z realizacją tej działalności stanowić będzie działalność gospodarczą określoną w decyzji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT. Co za tym idzie, przez dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Spółkę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Ad. 7) Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Inwestycji prowadzona będzie przez Spółkę działalność produkcyjna i usługowa w tym samym zakresie, co niektóre przedmioty działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w wcześniej posiadanym Przedsiębiorstwie w innej lokalizacji (towary i świadczone usługi sklasyfikowane w tych samych pozycjach klasyfikacji PKWiU, wyszczególnione w Decyzji). Aktywa wykorzystywane w Przedsiębiorstwie do produkcji towarów zostały w dużej części przeniesione do Zakładu, gdzie będą wykorzystywane do produkcji razem z nabytymi maszynami i urządzeniami w ramach Inwestycji. Przeniesione aktywa zostaną natomiast przez Spółkę na nowo zaadoptowane do nowej powierzchni produkcyjnej oraz "zespolone" (w ujęciu funkcjonalnym) z pozostałymi dostępnymi aktywami, nabytymi w ramach Inwestycji. Spółka w ramach Inwestycji zamierza ponieść wydatki na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych. Ponadto Spółka w ramach Inwestycji nabędzie aktywa stanowiące środki trwałe znajdujące zastosowanie w procesie produkcyjnym rozumianym "wąsko", tj. fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu, poprzez wykonywanie tych samych lub podobnych procesów co ówcześnie przeprowadzane w Przedsiębiorstwie w innej lokalizacji aniżeli Obszar wskazany w Decyzji, ale w sposób bardziej efektywny, w szczególności zapewniając większe moce przerobowe, oraz do świadczenia usług. Pierwszymi środkami trwałymi w rozumieniu Ustawy CIT, które Spółka planuje nabyć w ramach Inwestycji, będą Zgrzewarki, które będą wykorzystywane w procesach produkcyjnych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji. Zgrzewarki te będą wykorzystywane równolegle ze zgrzewarkami, które były w posiadaniu Spółki jeszcze przed uzyskaniem Decyzji, które wykorzystywane były przy produkcji w Przedsiębiorstwie w innej lokalizacji. Produkcja będzie się odbywać z równoległym wykorzystywaniem różnych środków trwałych w postaci maszyn, urządzeń i narzędzi o tych samych funkcjach, np. wspomnianych Zgrzewarek, zatem Spółka nie będzie miała możliwości stałego i dokładnego określania, do wytworzenia których produktów zostaną wykorzystywane wyłącznie posiadane już środki trwałe, a które produkty zostaną wyprodukowane, i które usługi zostaną wyświadczone z użyciem również nowych sprzętów (w tym przypadku - w pierwszej kolejności - Zgrzewarek). Alokacja odpowiednich maszyn do poszczególnych procesów produkcji lub świadczenia usług będzie się odbywać "na bieżąco", w zależności od zapotrzebowania. Co za tym idzie, Spółka nie będzie posiadała również możliwości wyodrębnienia dochodu pochodzącego jedynie z "nowej inwestycji" w zakresie PKWiU wskazanych w Decyzji. Ponadto, Spółka planuje stopniowe zaprzestawanie używania niektórych "starych" środków trwałych na rzecz nabywanych w ramach Inwestycji, w tym "wygaszanie" jednej ze starych zgrzewarek po oddaniu do używania "nowego" urządzenia (Zgrzewarki) po uruchomieniu (oddaniu do używania) Zakładu. Zatem, aby uznać, że w takiej sytuacji nie zostanie osiągnięty dochód z nowej inwestycji, tj. dochód ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem "nowych" zasobów (w pierwszej kolejności; Zgrzewarek), trzeba by przyjąć założenie, że będą one stać bezczynnie, podczas gdy "stare" będą intensywnie eksploatowane. Byłoby to niezgodne zarówno wprost z wyżej przywołanym fragmentem opisu sytuacji Spółki, jak i z logiką (wymagałoby przyjęcia, że przedsiębiorca nabywa maszyny bez intencji wykorzystywania ich zgodnie z przeznaczeniem). Należy więc przyjąć przeciwnie, tj. że w momencie, w którym zostaną oddane do użytku pierwsze zasoby nabyte w ramach Inwestycji (tu: Zgrzewarki), wyroby wytwarzane z użyciem generalnie zasobów tego rodzaju (tu: zgrzewarek), zaczną być wytwarzane również z ich użyciem. System do zarządzania produkcją wykorzystywany przez Spółkę nie pozwala na określenie, w którym momencie osiągnięty zostanie pierwszy dochód ze zbycia wyrobów wytworzonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji z użyciem Zgrzewarek nabytych przez Spółkę w ramach Inwestycji. Spółka jednak na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji może określić, w którym momencie zostanie osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji w Zakładzie, na Obszarze wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem określonej "grupy" maszyn, np. zgrzewarek (zarówno "nowych", jak i "starych"). Tym samym, za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PTT należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, pojawi się dochód z "nowej inwestycji". Będzie to zatem moment, od którego Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Ad. 8) Zdaniem strony, z dosłownego brzmienia przepisów - § 8 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji oraz art. 2 pkt 1 Ustawy o nowych inwestycjach - wynika, że wszystkie wydatki wskazane w Rozporządzeniu ws. nowej inwestycji są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają wskazane w tych przepisach warunki. Dlatego też wszystkie wydatki mieszczące się w katalogu wskazanym w § 8 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i funkcjonalnie związane z nową inwestycją stanowią koszty kwalifikowane.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi i poniesie wydatki na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowiących środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (a więc poniesie wydatki na wytworzenie ST), które będą wykorzystywane wyłącznie na cele Działalności Objętej Decyzją (część "produkcyjna" Budynku Produkcyjno-Magazynowego) albo zarówno do działalności generującej dochody zwolnione z podatku (objętej Decyzją), jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych (pozostałe środki trwałe wymienione wyżej). Zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia ws. nowej inwestycji będą więc podlegać wydatki "mieszczące się" rodzajowo w § 8 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w tym poniesione na budowę wyżej wymienionych środków trwałych, które zostaną wprowadzone przez Spółkę do majątku przedsiębiorstwa oraz ujęte odpowiednio w Ewidencji Środków Trwałych (Ewidencja). Jest to możliwe ze względu na to, że wydatki poniesione na ich wytworzenie wypełniają ww. warunki, pozwalające na uznanie ich za koszt kwalifikowany.

Podsumowując, z uwagi na wykorzystanie w całości lub w części do Działalności Wskazanej w Decyzji wytwarzanych przez Spółkę środków trwałych, wydatki na ich wytworzenie spełniają przesłanki "rodzajowe" (określone w § 8 i in. Rozporządzenia ws. nowej inwestycji) uznania za koszty kwalifikowane. Nie stanowi tu przeszkody wykorzystanie ich w części do celów innej działalności. Potwierdza to praktyka interpretacyjna, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.377.2019.1.1Z.

Końcowo Wnioskodawca podkreślił, że w przedmiocie niniejszego wniosku nie byłoby właściwe wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Przepis ten znajduje zastosowanie, jeżeli przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym i uprawnia do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Pytania zadane w ramach niniejszego wniosku pozostają poza zakresem zagadnienia rozstrzygniętego Interpretacją Ogólną i wymagają odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest w części prawidłowe (pytanie Nr 2 oraz Nr 3), a w części nieprawidłowe (pytanie Nr 1, Nr 6, Nr 7 oraz Nr 8).

Odnośnie oceny stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: ustawa o WNl"), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 63b oraz art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), art. 2 pkt 1, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ustawy o WNI, organ wskazał, że zwolnienie od podatku na podstawie zezwolenia, bądź decyzji o wsparciu przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu, bądź w ww. decyzji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu. Podkreślił przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Odnosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, z którego w szczególności wynika, że proces produkcyjny w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji, zależnie od wytwarzanego produktu, składać się może z następujących etapów: dostawa granulatu do Magazynu, transport granulatu z Magazynu do części "produkcyjnej", przygotowanie granulatu do produkcji folii na wytłaczarkach, wytłaczanie folii na wytłaczarkach i produkcja folii w postaci rolek, przetransportowanie folii z wytłaczarek na zgrzewarki do folii, zgrzewanie folii na zgrzewarkach, przetransportowanie worków na Magazyn, a jednocześnie Spółka dokonywała będzie przewijania folii stretch z rozcinaniem wzdłużnym z rolki folii typu JUMBO o szerokości 50 cm na Folie o różnych szerokościach (np. 25 cm) nabytych od innych podmiotów, w przypadku których proces składał się będzie z kilku następujących po sobie etapów, tj.: zakupu Folii Przemysłowej, umocowaniu jej z jednej strony przewijarki (automatycznej lub półautomatycznej), uzyskaniu z drugiej strony przewijarki rolek o różnych rozmiarach i konfiguracjach, pakowaniu uzyskanych wyrobów do kartonów lub zgrzewek (w zależności od ich wielkości), pakowaniu na palety i zabezpieczaniu folią stretch, oraz przetransportowaniu powstałych Folii na Magazyn, organ stwierdził, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że ta część produkcji, która dotyczy przewijania, cięcia i magazynowania foli stretch spełnia warunki do objęcia zwolnieniem. Należy bowiem zauważyć, że Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabywa od podmiotów spoza SSE gotowy element folię JUMBO, którą jedynie poddaje przewijaniu, cięciu na mniejsze elementy i magazynowaniu. Poza zmianą wielkości, poprzez cięcie, nabyta uprzednio folia nie uzyskuje innych parametrów świadczących ojej wytworzeniu przez Spółkę. Folie nabywane od podmiotów zewnętrznych, są zatem gotowymi wyrobami, których produkcja odbywa się poza Strefą i to przez te podmioty. Fakt, że wyroby są cięte przez Spółkę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wyrób ten co do zasady powstaje w SSE. Zasadnicza część wytworzenia produktu strefowego musi być wykonana przez tego podatnika na terenie strefy. Do tej zasadniczej części nie można zaliczyć samego przewijania i cięcia nabytej od innego podmiotu folii. W rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z pominięciem ciężaru prowadzenia działalności produkcyjnej poprzez zakup gotowych wyrobów. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym nabytych od innego podmiotu Folii, następnie przewiniętych i pociętych przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na mniejsze elementy nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 2 - organ zgodził się z Wnioskodawcą, że co do zasady będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których przypisanie do określonego źródła przychodów nie jest możliwe (m.in. w odniesieniu do Magazynu, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych) w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody opodatkowane do przychodów zwolnionych na podstawie Decyzji (tj. przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a Ustawy PIT), pod warunkiem, że wydatki te spełniać będą ogólne warunki uznania za koszt podatkowy, określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uznanie tych wydatków za koszt podatkowy nie zostało ustawowo wykluczone z tej kategorii.

W odniesieniu do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 organ interpretacyjny podniósł, że z alokacją kosztów uzyskania przychodów związane jest również prawo wspólników do zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych w odpowiednich proporcjach. Przywołując treść art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) wyjaśniono, że Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Podsumowując organ wskazał, że dochody Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej, tj. komandytariusza, osiągane z tytułu prowadzenia przez tę Spółkę działalności objętej Decyzją o wsparciu realizacji nowej inwestycji, zgodnie z przepisami ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, będą mogły korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 6 i 7, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, organ interpretujący wskazał, że mające zastosowanie w sprawie regulacje należy rozpatrywać w szerszym kontekście, tj. także z uwzględnieniem celu określonego w ustawie o WNI, jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP. Ustawa ta wprowadziła nowe mechanizmy udzielania przedsiębiorcom wsparcia dla nowych inwestycji. W odróżnieniu od dotychczasowego mechanizmu wskazanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych preferencje związane są z nową inwestycją, tj. projektem gospodarczym o ściśle określonym w decyzji charakterze, który jest możliwy do realizacji na obszarze całego kraju, zróżnicowanym pod względem stopnia preferencji. Decyzja pozwala na uzyskanie preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, którego granice zakreślone są przedmiotem decyzji o wsparciu. Powyższe rozwiązanie nie odnosi się szeroko do rodzaju działalności podatnika, lecz do konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Nie ma zatem podstaw do stosowania zwolnienia w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej niebędącej realizacją nowej inwestycji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący podstawę zwolnienia od podatku, wprost stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej wyłącznie określonej w decyzji o wsparciu.

Z kolei odnosząc się do momentu, od którego Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał na § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Odnosząc przywołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy organ stwierdził, że dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Niego dochodu z realizowanej Inwestycji. Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy ww. przepisu, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach Inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii Kosztów kwalifikowanych. Opierając się na oświadczeniu wskazanym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że "Spółka uzyskała decyzję o wparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, na nową inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (oraz zwiększeniu możliwości świadczenia usług) oraz rozpoczęciu wytwarzania produktów uprzednio nieprodukowanych", organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej. Dochód z "nowej inwestycji" pojawi się w momencie zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji w Zakładzie - bez względu na to, z użyciem jakich zasobów, w tym urządzeń i maszyn, doszło do wytworzenia zbytych wyrobów - jednakże po oddaniu do używania nowych środków trwałych.

Odnosząc się do ostatniej wątpliwości Wnioskodawcy, tj. określenia, czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej, organ uznał, że decydującym kryterium o uznaniu kosztów danej inwestycji za koszt kwalifikowany ma rodzaj poniesionych wydatków, oraz w przypadku kosztów związanych z nabyciem bądź wytworzeniem środków trwałych, spełnienie przez te składniki majątku kryterium kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 rozporządzenia o WNT. Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, zdaniem organu, nie wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności polegające na wytworzeniu Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej. Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach poniesionych lub mających zostać poniesione przez Spółkę na budowę Budynku Administracyjnego, wraz z częścią socjalną przeznaczoną dla pracowników, budowę części socjalnej w Budynku służącym do produkcji i magazynowania, parkingu i placu manewrowego, czy budowli, służących dostawie mediów. Stanowisko organu potwierdza treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. (Przykłady Nr 3, 11 i 13). W świetle powyższego wydatki poniesione przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na wytworzenie w ramach nowej inwestycji Budynku służącego do produkcji i magazynowania, co do zasady mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich wytworzenie wywierać będzie wypływ na proces produkcji przedsiębiorstwa. Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z budową infrastruktury socjalnej, czy administracyjnej, oraz budowa budowli i urządzeń służących dostawie mediów, które to wydatki ponoszone są przez Spółkę nie zależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie nie są związane wyłącznie z nową inwestycją.

Mając powyższe na względzie organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 - jest nieprawidłowe, w zakresie pytania Nr 2 i 3 - jest prawidłowe oraz w zakresie pytania Nr 6, 7 i 8 jest nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. M., kwestionując indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 7 i 8, zarzucił naruszenie prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426); (dalej; "Ustawa PIT"), poprzez zawężenie pojęcia dochodów zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu i w konsekwencji uznanie, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji w rozumieniu ww. przepisu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT i jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych zużyciem maszyn i urządzeń nabytych w ramach inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych w rozumieniu właściwych przepisów,

2) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713), (dalej: "Rozporządzenie ws. nowej inwestycji") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, poprzez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za "koszt kwalifikowany" zwiększający wartość zwolnienia z podatku i uzależnienie zaliczenia wydatków poniesionych na nową inwestycję do kosztów kwalifikowanych od ich wpływu na działalność Spółki określoną w decyzji o wsparciu.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 14n § 4 pkt 2, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa, wyrażającego się zbyt wąską interpretacją pojęcia "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu", o których mowa w art, 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, a ponadto odwołanie do przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych Inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162), dalej także: "Ustawa o nowych inwestycjach", odnoszących się do definicji nowej inwestycji, przez uznanie, z pogwałceniem zasady autonomii prawa podatkowego, że dochody generowane w wyniku prowadzenia działalność gospodarczej niebędącej realizacją "nowej inwestycji" w rozumieniu Ustawy o nowych inwestycjach nie mogą być przedmiotem pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, nawet jeżeli spełniają warunki określone w tym przepisie oraz w art. 21 ust. 5a Ustawy PIT, jak również naruszenie ww. przepisów poprzez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych wymienionych w katalogu w § 8 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji ograniczoną jedynie do wydatków, które mają wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa oraz uznanie, że nie wszystkie wydatki mieszczące się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych związane z realizacją nowej inwestycji mogą być uznane za "kwalifikowane",

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych przemawiających na korzyść skarżącego, o które opierał swoje stanowisko we wniosku, zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do ww. rozstrzygnięć odnoszących się do zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, wpływające negatywnie na interpretację sytuacji prawnej skarżącego,

3) art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez zbyt wąską wykładnię pojęcia "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT oraz zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych, które zostały wymienione w katalogu w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji jedynie do wydatków mających bezpośredni wpływ na produkcję przedsiębiorstwa oraz uznanie, że nie każdy związany z działalnością objętą decyzją o wsparciu wydatek mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za koszt kwalifikowany.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 7 i 8 oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi argumentując w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z dnia 5 listopada 2020 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej jako: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a P.p.s.a., sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie momentu, od którego skarżącemu będzie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące wsparcia nowych inwestycji (pytania nr 6 i 7) oraz czy wydatki na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia i wpłyną na kwotę ww. zwolnienia (pytanie nr 8).

Zdaniem skarżącego, możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego warunkuje wyłącznie spełnienie przesłanki "rodzajowej" - przedmiot działalności, z jakiej jest osiągany dochód, mieszczący się w określonym grupowaniu PKWiU objętym zakresem decyzji o wsparciu, "terytorialnej" - działalność na określonym w decyzji terenie oraz "wielkościowej" - zwolnienie nie może przekroczyć limitu pomocy publicznej przysługującej podatnikowi w danym momencie. W efekcie, zdaniem strony, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 w pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega i będzie podlegał cały dochód osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych i usług wyświadczonych po uzyskaniu Decyzji na Obszarze w niej wskazanym oraz w zakresie przedmiotów Działalności Wskazanej w Decyzji, które zostaną w niej wymienione, do wysokości kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane oraz limitu przysługującej skarżącemu pomocy publicznej. Zdaniem skarżącego, organ błędnie uznaje, że oprócz tych warunków, wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stosować dodatkowy warunek "pochodzenia dochodu" z nowej inwestycji w rozumieniu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. W opinii skarżącego zaskarżona interpretacja jest sprzeczna nie tylko z dosłownym brzmieniem przepisów Ustawy PIT, ale także z istotą i celem regulacji, zarówno Ustawy PIT, jak i Ustawy WNI. Istota regulacji, zdaniem skarżącego, sprowadza się bowiem do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu.

Ponadto, zdaniem strony, wszystkie wydatki rodzajowe zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Odnosząc się do momentu, od którego Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Organ stwierdził zarazem, że dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez niego dochodu z realizowanej Inwestycji. Zdaniem organu, jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT. To stwierdzenie nie jest przedmiotem sporu. Spór rozpoczyna się tam, gdzie organ stwierdził, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez skarżącego w ramach Inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii Kosztów kwalifikowanych, a za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym. Tym samym, zdaniem organu, od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.

Z kolei, w zakresie kosztów kwalifikowanych, zdaniem organu, wydatki poniesione przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na wytworzenie w ramach nowej inwestycji Budynku służącego do produkcji i magazynowania, co do zasady mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich wytworzenie wywierać będzie wypływ na proces produkcji przedsiębiorstwa. Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z budową infrastruktury socjalnej, czy administracyjnej oraz budowa budowli i urządzeń służących dostawie mediów, które to wydatki w istocie nie są związane wyłącznie z nową inwestycją.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi i jego stanowisko uznać za prawidłowe.

Organ nie kwestionuje tego, że występuje konieczne "przenikanie się" składników majątku Wnioskodawcy posiadanych przed uzyskaniem Decyzji oraz zakupionych w ramach Inwestycji. Organ uznaje w ślad za skarżącym, że występuje ścisły związek działalności gospodarczej prowadzonej na Obszarze przed i po uzyskaniu Decyzji. Z zaskarżonej interpretacji wynika również to, że organ uznaje to, że Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie również prowadzić ewidencji pozwalającej na dokładne określanie, do wytworzenia których produktów oraz świadczenia których usług były wykorzystywane wyłącznie posiadane obecnie zasoby, w tym środki trwałe, a które produkty zostały lub zostaną wytworzone faktycznie z użyciem także nowych, nabytych w ramach Inwestycji po uzyskaniu Decyzji. Organ, zdaniem Sądu, słusznie nie traci z pola widzenia tego, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b zwolnieniu podlegają dochody podatników (...) uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. A zatem, zwolnienie nakierowane jest na dochód osiągnięty z nowej inwestycji. Zdaniem Sądu, skarżący próbuje przeforsować pogląd, że można osiągnąć dochód z nowej inwestycji nie angażując "nowych środków trwałych". W opinii Sądu organ słusznie takiego stanowiska nie zaakceptował. Nowa inwestycja związana ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa oraz dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa (a na to skarżący uzyskał decyzję o wsparciu) polega m.in. na wprowadzeniu produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie. Taką inwestycję realizuje się poprzez rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące zróżnicowaniu asortymentu produkcji lub usług. Ich wykorzystanie pozwala na wprowadzenie produkcji nowych produktów lub usług dotąd nie wytwarzanych/świadczonych. Inwestycja ta może być realizowana zarówno w oparciu o nowe rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jak i może korzystać ze wspólnych zasobów technicznych z istniejącym przedsiębiorstwem. Wnioskodawca podał, że na podstawie prowadzonej ewidencji będzie w stanie określić, w którym momencie został przez niego osiągnięty pierwszy dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych i usług wyświadczonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji. Skarżący wskazał w opisie stanu faktycznego, że prowadzona ewidencja pozwoli mu także na określenie, w którym momencie został już osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych z zastosowaniem aktywów stanowiących środki trwałe (maszyn) danego rodzaju, np. zgrzewarek "nowych", lub "starych", po oddaniu do używania "nowych" maszyn (nabytych w ramach Inwestycji). Skarżący uważa jednak, że oddanie do używania maszyn nabytych w ramach wspieranej inwestycji nie powinno stanowić kryterium, które pozwala na wskazanie początkowego momentu, od którego przysługiwać mu będzie zwolnienie. Innymi słowy uważa, że może osiągnąć dochód z nowej inwestycji i że będzie to dochód zwolniony, tj. z inwestycji wspieranej – bez względu na to, czy środki trwałe nabyte w ramach nowej inwestycji, zostały oddane do używania. Jego zdaniem, skoro Inwestycja realizowana przez Spółkę polega w rzeczywistości na utworzeniu nowego zakładu, to całość działań związanych z realizacją tej działalności i cały zespół składników majątku składających się na nią (zarówno "nowe" środki trwałe, jak i już posiadane przez Spółkę, przeniesione do Zakładu) będą stanowić "nową inwestycję" w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT. Zatem, w przypadku realizacji przez Spółkę Inwestycji polegającej na stworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu), całość działań związanych z realizacją tej działalności stanowić będzie działalność gospodarczą określoną w decyzji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT. Co za tym idzie, przez dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Spółkę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę takiego stanowiska skarżącego nie aprobuje. Przede wszystkim, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, decyzja o wsparciu dotyczyła, nie założenia nowego przedsiębiorstwa, lecz zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa oraz rozpoczęcia wytwarzania produktów uprzednio nieprodukowanych, a taką inwestycję realizuje się poprzez rzeczowe aktywa trwałe służące zróżnicowaniu asortymentu produkcji oraz zwiększeniu możliwości produkcji. Ich wykorzystanie pozwala na wprowadzenie produkcji m.in. nowych produktów dotąd nie wytwarzanych. Inwestycja ta może być realizowana zarówno w oparciu o nowe rzeczowe aktywa trwałe, jak i może korzystać ze wspólnych zasobów technicznych z istniejącym przedsiębiorstwem.

Zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć w ślad za skarżącym, że dochód z nowej inwestycji może być osiągnięty (a zatem i zwolniony) bez względu na to, czy nowe środki trwałe zostały w ogóle oddane do używania. Taki wniosek, zdaniem Sądu, podważałby istotę analizowanego zwolnienia, które ma za przedmiot dochody z nowej inwestycji. Czym innym jest faktyczna niemożność wydzielenia dochodów z inwestycji nowej i starej, która (w świetle interpretacji ogólnej i w świetle stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej) potencjalnie skutkuje zwolnieniem całego dochodu, bez poszukiwania jego "źródła" w nowych środkach trwałych, a czym innym – akceptacja stanowiska, że brak oddania do używania "nowych" środków trwałych nie stoi na przeszkodzie zwolnieniu dochodu.

Skarżący, zdaniem Sądu, zajmuje błędne stanowisko, że jest w stanie osiągnąć dochód z "nowej" inwestycji nawet, jeśli nie zaangażował środków trwałych, których nabycie w ogóle warunkuje uznanie, że mamy do czynienia ze wspieraną tj. nową inwestycją. Tak jednak być nie może, skoro jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane m.in. – jak w wypadku skarżącego – z "dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie". Sąd jest zdania, że nie można osiągnąć dochodu z nowej inwestycji, jeśli "rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne", o których wyżej mowa, nie zostały w ogóle zaangażowane. Zdaniem Sądu nie można osiągnąć dochodu z nowej inwestycji, jeśli ta "nowa inwestycja" jest tylko na etapie dokonania wydatku, bez oddania do używania nabytych aktywów rzeczowych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżący uważa, że uzależniając zwolnienie od warunku oddania środków trwałych do używania organ wprowadził pozaustawowy warunek zwolnienia. Zdaniem Sądu tak nie jest. Logiczne jest bowiem, że dochód z nowej inwestycji nie może być dochodem osiągniętym bez zaangażowania nowych aktywów rzeczowych, a zatem – bez oddania ich do używania. Powołując się na § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713) skarżący uważa, że za moment początkowy stosowania zwolnienia należy uznać początek miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca poniósł koszty kwalifikowane. Sąd dostrzega to, że powołany przepis stanowi, iż "wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu (...)", jednak w przekonaniu Sądu ten przepis rozporządzenia nie przełamuje ustawowej zasady, że zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z nowej inwestycji, jego zaś nie można osiągnąć, jeśli rzeczowe aktywa nabyte w ramach "nowej inwestycji" nie zaczęły funkcjonować.

Wbrew zarzutom skargi, interpretacja nie jest sprzeczna ani z dosłownym brzmieniem przepisów Ustawy PIT, ani z istotą i celem regulacji, zarówno Ustawy PIT, jak i Ustawy WNI, albowiem w świetle ustawy zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z nowej inwestycji. Prawidłowe jest stanowisko organu sprowadzające się do tego, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych - będzie to bowiem pierwszy dochód, co do którego realnie można twierdzić, że towary zostały wytworzone z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach nowej inwestycji, a zatem tej, na którą uzyskał wsparcie. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem skarżącego, że organ zawęził znaczenie pojęcia dochodu uzyskanego z "nowej inwestycji". Sąd zwraca uwagę na to, że zwolnieniem objęty jest dochód "z nowej inwestycji", nie zaś jakikolwiek dochód, byleby został osiągnięty po dokonaniu nowej inwestycji, tj. po samym tylko poniesieniu kosztów kwalifikowanych. Mając na względzie przenikanie się działalności "starej" i "nowej" organ słusznie nie uzależnia zwolnienia od tego, czy nowe aktywa rzeczowe faktycznie były zaangażowane w wytworzenie towarów, lecz z drugiej strony organ nie mógł zaakceptować tezy, że zwolniony będzie taki dochód, co do którego istnieje pewność, że został osiągnięty bez wykorzystania nowych aktywów, gdyż aktywa te nie zostały jeszcze oddane do używania.

Organ na stronie 31 i 32 zaskarżonej interpretacji stwierdził, że za "dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej. Dochód z "nowej inwestycji" pojawi się w momencie zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji w Zakładzie (bez względu na to, z użyciem jakich zasobów, w tym urządzeń i maszyn, doszło do wytworzenia zbytych wyrobów), jednakże po oddaniu do używania nowych środków trwałych." Zwłaszcza to ostatnie zdanie należy podkreślić – albowiem wynika z niego wyraźnie, że organ akcentuje, iż nie ma znaczenia to, czy wytworzenie nowych wyrobów nastąpiło z faktycznym wykorzystaniem nowych środków trwałych. Poprzestaje na stwierdzeniu, że nowe środki trwałe mają być oddane do używania.

Z podanych wyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd zauważa, że – wbrew zarzutom skargi – organ nie stwierdził, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów "wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń nabytych w ramach inwestycji", lecz poprzestał na stwierdzeniu, że będzie to dochód osiągnięty "po oddaniu do używania" nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych w rozumieniu właściwych przepisów.

Kolejną sporną kwestią jest określenie, czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej. W tym zakresie Sąd również podzielił stanowisko organu, że decydującym kryterium o uznaniu kosztów danej inwestycji za koszt kwalifikowany ma rodzaj poniesionych wydatków, oraz w przypadku kosztów związanych z nabyciem bądź wytworzeniem środków trwałych, spełnienie przez te składniki majątku kryterium kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych, których katalog określa § 8 rozporządzenia o WNT i są to koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 4) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 5) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszt kwalifikowany: - koszt musi być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu, - środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, - najem lub dzierżawa gruntów, budynków i budowli musi trwać co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata, - po upływie najmu lub dzierżawy w postaci leasingu finansowego przedsiębiorca jest zobowiązany do nabycia aktywów, - wartości niematerialne i prawne w zakresie transferu technologii muszą być wykorzystywane wyłącznie w zakładzie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, muszą być ujęte w aktywach tego zakładu co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców co najmniej 3 lata, muszą być nabyte na warunkach rynkowych od osoby trzeciej niepowiązanej z nabywcą oraz muszą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. W przypadku dużych przedsiębiorstw: - nabycie środków trwałych musi dotyczyć jedynie nowych środków, - koszty kwalifikowane na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w zakresie transferu technologii nie mogą przekroczyć 50% poniesionych wydatków z tego tytułu. Warunkiem uznania kosztów nowej inwestycji jest udział co najmniej 25% kosztów własnych przedsiębiorcy lub z zewnętrznych źródeł finansowania, przy czym za koszty własne lub zewnętrzne źródła finansowania nie uznaje się środków pozyskanych w wyniku udzielonego publicznego wsparcia, bez względu na jego formę i przeznaczenie. Do kosztów kwalifikowanych zalicza się również dwuletnie koszty pracy w związku z realizacją nowej inwestycji. Warunkiem korzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest utrzymanie określonej liczby pracowników przez okres 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat. Koszty pracy mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, nie mogą natomiast być uznane za nową inwestycję, co oznacza, że muszą występować wspólnie z poniesionymi kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji, w związku z którą dokonuje się zatrudnienia. Poniesienie kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników bez związku z realizacją nowej inwestycji, nie jest również wystarczające, aby koszty te zostały uznane na koszty kwalifikowane.

Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej interpretacji, nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Dlatego, zdaniem Sądu, błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności polegające na wytworzeniu Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej. Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie spełniają bowiem, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, wydatki poniesione lub mające zostać poniesione przez Spółkę na budowę Budynku Administracyjnego, wraz z częścią socjalną przeznaczoną dla pracowników, budowę części socjalnej w Budynku służącym do produkcji i magazynowania, parkingu i placu manewrowego, czy budowli, służących dostawie mediów. Zdaniem Sądu wydatków tych nie sposób uznać za koszty kwalifikowane, gdyż budynki i budowle w ww. określonym zakresie nie przyczyniają się do wzrostu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa czy też do dywersyfikacji, których dotyczy decyzja o wsparciu. Zatem zasadnie organ uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na wytworzenie w ramach nowej inwestycji Budynku służącego do produkcji i magazynowania, co do zasady mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich wytworzenie wywierać będzie wypływ na proces produkcji przedsiębiorstwa, ale warunków tych nie będą spełniały wydatki związane z budową infrastruktury socjalnej, czy administracyjnej, oraz budowa budowli i urządzeń służących dostawie mediów, które to wydatki ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie nie są związane wyłącznie z nową inwestycją. Tym samym za niezasadny uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT.

Wbrew zarzutom strony, organ nie naruszył również art. 14n § 4 pkt 1 i 2, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, co miało nastąpić poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa oraz zbyt wąską interpretację pojęcia "dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu", a ponadto poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o WIN. Zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyraził stanowisko, że biorąc pod uwagę cel udzielania wsparcia, który jest analogiczny jak w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji odnosi się do wsparcia (zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją takiej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania ww. zwolnienia w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej skarżącego. Tym samym zarzut zbyt wąskiej interpretacji pojęcia "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu" jest nieuzasadniony. Poza tym wyjaśnić należy, że w wydanej interpretacji doszło do odmiennej - niż przedstawiona przez skarżącego - oceny przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa podatkowego materialnego. W tej sytuacji nie można mówić o zasadności ww. zarzutu procesowego. Skoro organ dokonuje pełnej oceny stanowiska skarżącego, to brak podstaw do stawiania zarzutu o naruszeniu normy procesowej zawartej w art. 14c O.p. Na powyższe nie może mieć wpływu subiektywny pogląd skarżącego, zgodnie z którym interpretacja jest nieprawidłowa ze względu na "zbyt wąską interpretację pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu". Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się spierać, nie można natomiast zarzucić organowi, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, zawartej w art. 14c § 1 i 2 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślić trzeba, że z faktu wydania interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem skarżącego nie można wyprowadzić wniosku, że została naruszona zasada zaufania. W myśl art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Niemniej jednak stosowanie tej zasady, jak zasadnie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, nie może być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o wsparciu nowych inwestycji oraz aktów wykonawczych. Dokonując interpretacji przepisów prawa na gruncie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ opierał się na obowiązujących przepisach prawa wskazując w niej prawidłowe w jego ocenie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest aktem indywidualnym, wydawanym w konkretnej sprawie podatkowej na gruncie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie można oczekiwać od organu, że wydane interpretacje w każdym przypadku będą identyczne, ponieważ opierają się na odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Natomiast co do zarzutu braku odniesienia się przez organ do rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych przemawiających na korzyść skarżącego, o które opierał swoje stanowisko we wniosku, wskazać należy, że to nigdy nie może stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Z podanych wyżej powodów skargę, jako bezzasadną, oddalono na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

P.C.