Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 421/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1,art. 22 ust. 1,art.23 ust.1 pkt 17 i pkt 34
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego G. D. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 421/16

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi do tut. Sądu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, wydana na wniosek G. D. (dalej: Wnioskodawca/skarżący).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zm., dalej; u.p.t.u.). Niektórzy kontrahenci Wnioskodawcy nie regulowali zapłaty za dostarczone towary, obecnie część roszczeń o zapłatę uległa przedawnieniu. Z uwagi na wątpliwą skuteczność dochodzenia powyższych należności na drodze sądowej oraz ryzyko bezskuteczności ewentualnej egzekucji. Wnioskodawca rozważa sprzedaż wierzytelności. Wcześniej wartość przedawnionych wierzytelności Wnioskodawca zarachował, jako przychód należny na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Najprawdopodobniej w umowie odpłatnej sprzedaży wartość wierzytelności przedawnionych zostanie ustalona po cenie niższej od ich wartości nominalnej, dlatego Wnioskodawca poniesie stratę. Będzie ją stanowić różnica pomiędzy wartością wierzytelności w kwocie brutto – wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a ceną jej sprzedaży, która zostanie określona w sposób zryczałtowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego powstała strata (stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a kwotą uzyskaną z tytułu sprzedaży tych wierzytelności określoną w sposób zryczałtowany) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy wierzytelności były przedawnione?

W ocenie Wnioskodawcy na pytanie przedstawione powyżej należy odpowiedzieć twierdząco. Stratę ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem zastosowania zasady memoriałowego ich rozliczania. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu - strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów "wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Z literalnego brzmienia ww. przepisów należy wyprowadzić pogląd o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - strat powstałych ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Podstawa prawna ww. przepisów jest całkowicie odmienna i obejmuje swoim zakresem zastosowania zupełnie inne sytuacje faktyczne. Wzajemny zakres zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f jest rozłączny. Pierwszy z nich dotyczy tylko i wyłącznie wierzytelności przedawnionych, które nie zostały zarachowane, jako przychody należne. Natomiast drugi obejmuje swoją hipotezą wszystkie wierzytelności (również przedawnione) pod warunkiem ziszczenia się warunków w nim wymienionych. Jednym z nich jest powstanie straty z tytułu zbycia wierzytelności. Niewątpliwie - zawarcie przez Wnioskodawcę odpłatnej umowy sprzedaży wierzytelności przedawnionych - będzie w istocie stanowiło spełnienie warunku "zbycia". Pod pojęciem "odpłatnego zbycia wierzytelności" należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy bądź prawa). Drugą przesłanką, od której przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. uzależnia zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie zaliczenie przez podatnika należności z wierzytelności do przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt I FPS 3/11 przy określeniu straty, jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględnić różnicę pomiędzy wartością wierzytelności brutto, a więc wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a wartością przyjętej ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności przedawnionej - ustaloną w oparciu o umowę sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy, co do przedstawionego zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe.

Organ wskazał, ze stosownie do art. 23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. W przepisie tym ustawodawca przewidział pewne odstępstwo, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 14 ustawy, do przychodów należnych. Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika korzystania z zarzutu przedawnienia.

Organ nie zgodził się z zawartym we wniosku stwierdzeniem, że zakresy przepisów art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Wprawdzie w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 23 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art.23 ust.1 pkt 17, tj. czy nie mieści się w tym przepisie, bowiem oba wymienione przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro w art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat na ich sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Zatem aby straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Treść tej ostatniej normy stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności, wobec istnienia przepisów przewidujących określone "preferencje" w postaci możliwości zaliczenia tzw. "trudnych" wierzytelności do kosztów podatkowych. W przeciwnym bowiem razie, to Skarb Państwa obciążany byłby skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności. Postępowania Wnioskodawcy, który sprzedaje wierzytelności dopiero wówczas, gdy stały się one przedawnione nie można uznać za działanie aktywne i zrównać w prawach podatkowych z podatnikiem, który w dochodzeniu wierzytelności podejmuje działania określone w art. 23 ust. 2 ustawy i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności, ale przed upływem jej przedawnienia.

Ponadto, uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, prowadziłoby do łatwego obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - wystarczyłoby bowiem sprzedać wierzytelności przedawnione za "przysłowiową złotówkę" i uzyskać prawo do ich zaliczenia (przez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, zdaniem organu, strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności Wnioskodawcy, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. W związku z powyższym - w odniesieniu do przedawnionych wierzytelności - bezpodstawnym stało się rozstrzyganie czy strata może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w wartości brutto.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie G. D. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj

- art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dotyczy on swoim zakresem zastosowania wszystkich wierzytelności przedawnionych, podczas gdy przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie wierzytelności przedawnionych, które nie zastały zarachowane jako przychody należne,

- 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie dotyczy wierzytelności przedawnionych, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie stanowiska skarżącego, iż strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zarachowane do jego przychodów należnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten obejmuje swoją hipotezą wszystkie wierzytelności (przedawnione jak i nieprzedawnione) i stanowi podstawę prawną do zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych do kosztów uzyskania przychodu - pod warunkiem uprzedniego zarachowania należności z wierzytelności do przychodów należnych.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm. - dalej: O.p.) przez zaniechanie udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie zawarte w rubryce nr 68 wniosku o wydanie pisemnej interpretacji z dnia 30 listopada 2015r. - czy stratę z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności stanowić będzie różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a kwotą uzyskaną z tytułu sprzedaży tych wierzytelności określoną w sposób zryczałtowany, pomimo, że organ obowiązany był ocenić stanowisko zaprezentowane przez skarżącego we wniosku w sposób całościowy,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia oceny zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oraz nieuzasadnione pominięcie przez organ aktualnego i powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie zawarte w rubryce nr 68 wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, które w istocie zawierało dwa pytania: czy strata ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu oraz od jakiej wartości należy obliczyć tą stratę (czy od wartości wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług czy tylko od wartości wierzytelności głównej). Skarżący zaprezentował w tej kwestii swoje stanowisko, lecz organ uznał za bezpodstawne rozstrzyganie w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, zaniechanie w tym względzie należy uznać za naruszenie art. 14c § 1 O.p. który wskazuje, że interpretacja powinna zawierać między innymi "ocenę stanowiska wnioskodawcy". Przyjmuje się, że organ nie tylko jest związany przedstawionym we wniosku pytaniem, lecz przede wszystkim z interpretacji wynikać powinna odpowiedź na zadanie pytanie. Uchybienie organu w tym względzie powoduje, że Skarżący nie otrzymał pełnej odpowiedzi na sformułowane pytanie.

Zdaniem skarżącego, stanowisko organu, co do zaliczenia strat ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje potwierdzenia ani w treści obowiązujących przepisów, ani w aktualnym orzecznictwie sądowym. Oba analizowane przepisy obejmują bowiem swoim zakresem zastosowania różne sytuacje. Pierwszy z nich, tj. art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy tylko i wyłącznie wierzytelności przedawnionych, które nie zastały zarachowane jako należne. Organ dokonał błędnej wykładni literalnej tego przepisu uznając, że dotyczy on wszystkich wierzytelności przedawnionych. Podobnie organ uczynił w odniesieniu do art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., gdyż w sposób całkowicie nieuprawniony wyłączył z zakresu zastosowania tego przepisu wierzytelności przedawnione i uznał - wbrew wynikom literalnej wykładni - że dotyczy on tylko wierzytelności nieprzedawnionych. Tymczasem przepis ten dotyczy wszystkich wierzytelności (przedawnionych oraz nieprzedawnionych), które uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych (tak jak miało to miejsce w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy). Uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem sine qua non do zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca - w sposób całkowicie celowy - w treści ww. przepisu nie wymienia wierzytelności przedawnionych, zasadnie uznając, że strata z ich odpłatnego zbycia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o ile naturalnie wierzytelności te zostały uprzednio zarachowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem intencją prawodawcy było wyłączenie wierzytelności przedawnionych z zakresu zastosowania regulacji zawartej art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., to dałby temu wyraz w sposób literalny i wyraźny. Zakresy zastosowania ww. przepisów są rozłączne i nie można dokonywać ich zawężającej wykładni pozbawiając skarżącego uprawnienia do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna, lecz nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja przepisów u.p.d.o.f. w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Z kolei art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powyższych regulacji wynika, że warunkiem zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest uprzednie zarachowanie wierzytelności do przychodów należnych. Nie można natomiast wywieść - z literalnego brzmienia spornych przepisów - że art.23 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy tylko wierzytelności przedawnionych, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów należnych – jak twierdzi skarżący, czy też, że przepis art.23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f. dotyczy tylko wierzytelności nieprzedawnionych – jak uważa Minister Finansów.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy mieć na uwadze, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa, a jej granice wyznacza sens słów użytych w wykładanym przepisie. Dopiero niejednoznaczny rezultat wykładni językowej może być weryfikowany przy pomocy innych metod wykładni, jak np. systemowej czy celowościowej.

W ocenie Sądu, zakres regulacji art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. jest jasny i dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, czyli zarówno przedawnionych, jak i nieprzedawnionych. Literalne brzmienie tego przepisu nie wyłącza możliwości zaliczenia strat ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych, ani nie nakłada żadnych dodatkowych warunków, poza uprzednim zarachowaniem wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Oznacza to, że słuszny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie dotyczy wierzytelności przedawnionych.

Organ interpretujący w uzasadnieniu swojego stanowiska odwołuje się do wykładni systemowej – wskazując na umiejscowienie w akcie prawnym przepisów i wnioskując o nakładaniu się ich zakresów. Minister Finansów stwierdza bowiem, że aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art.23 ust.1 pkt 34 należy najpierw zbadać, czy wierzytelność spełnia warunek określony w art.23 ust.1 pkt 17, bo oba przepisy należy czytać łącznie. Organ wspiera się też wykładnią celowościową, twierdząc, że celem regulacji było skłonienie podatników do aktywności w zakresie ściągania wierzytelności, a także uzasadnia swoje stanowisko koniecznością zapobieżenia nadużyciom podatkowym.

Odwołując się do wykładni systemowej stwierdzić należy, że ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Jednakże z umiejscowienia obu spornych przepisów w treści art.23 ust.1 u.p.d.o.f. nie sposób wywieść, że należy je czytać łącznie, albo, że któremuś z nich należy przyznać pierwszeństwo. Z pewnością z samego tylko usytuowania przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że ich zakres się pokrywa, bądź też, że treść art.23 ust.1 pkt 17 może zmieniać istotę unormowania przewidzianego w art. 23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f.

Z tych względów zasadne jest stanowisko skarżącego, że zakresy przedmiotowe uregulowań art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, a mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności oraz sprzedaży wierzytelności. Oznacza to, że nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wskazane w art. 23 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów są wyjątkiem od zasady uznawania wydatków – ponoszonych w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - za koszty uzyskania przychodów, o której mowa w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Nie można zatem uznać, jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, że aby skorzystać z uprawnienia , o którym mowa w art.23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f. należy najpierw zbadać, czy wierzytelność nie mieści się w zakresie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Uznanie powyższego stanowiska Ministra Finansów za błędne nie oznacza, że Sąd akceptuje w całości poglądy wyrażone przez skarżącego. Sąd dostrzega bowiem problemy z ustaleniem wzajemnej relacji przepisów art.23 ust.1 pkt 17 i pkt 34 u.p.d.o.f. oraz niebezpieczeństwa związane z ograniczeniem się wyłącznie do językowej wykładni art.23 ust.1 pkt 34, polegające na obejściu zakazu wynikającego z art.23 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez sprzedaż przedawnionych wierzytelności za "przysłowiową złotówkę" po to, by następnie stratę z ich sprzedaży zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zakłada też, że ustawodawca jest racjonalny, a zatem skoro wprowadził w art.23 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. zakaz zarachowania w ciężar kosztów wierzytelności przedawnionych, to nie było jego zamiarem pozostawienie podatnikom możliwości łatwego obejścia tego zakazu. Z drugiej jednak strony, uznanie, że przepis art.23 ust.1 pkt 34 dotyczy wyłącznie wierzytelności nieprzedawnionych, byłoby sprzeczne z jego literalnym brzmieniem. Sąd dostrzega również niejednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie (np. wyroki zgodne ze stanowiskiem organu to wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 401/13, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1433/12, natomiast wyroki prezentujące takie stanowisko jak strona skarżąca to m.in. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 3113/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 2017/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014r. sygn.. akt III SA/Wa 1703/13 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zatem, gdyby nawet uznać, że rezultaty wykładni językowej są niewystarczające i konieczne jest posiłkowanie się innymi metodami wykładni, np. wykładnią systemową czy celowościową, to – w świetle powyższych wywodów – uznać należy, że uzyskane w ich efekcie wyniki są niedostateczne i świadczą o istnieniu w rozpoznawanej sprawie istotnych wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art.2a Ordynacji podatkowej, nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a zasada powyższa ma zastosowanie również w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych względów Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 23 ust.1 pkt 17 i pkt 34 u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art.14c § 1 i art.121 § 1 O.p. na skutek zaniechania przez organ udzielenia odpowiedzi w kwestii sposobu obliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że skoro organ uznał, że co do zasady strata ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, to brak było podstaw, by organ wypowiadał się w kwestii stanowiska wnioskodawcy, co do sposobu obliczania tej straty. Należy przy tym zaznaczyć, że wnioskodawca nie zadał odrębnego pytania w tym przedmiocie, a ze sposobu sformułowania pytania wynika, że sposób obliczenia wysokości straty ze sprzedaży wierzytelności stanowi element stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p. wskutek pominięcia powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ odniósł się do istniejącego orzecznictwa, lecz nie miał obowiązku wydać interpretacji zgodnej z orzeczeniami prezentowanymi przez skarżącego, zwłaszcza, że - jak wyżej wskazano - orzecznictwo w omawianych kwestiach jest niejednolite.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji, po myśli art.146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz.1800).