Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 280/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 112b, art. 112c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "A." s.c. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 280/21

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" s.c. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji) z [...] lutego 2021 r. nr. [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, 9 stycznia 2019 r. wobec skarżącej została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. W toku kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości opisane w protokole kontroli doręczonym skarżącej 12 grudnia 2019 r.

10 lutego 2020 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., w której wykazała wartości zgodne z ustaleniami kontroli.

Postanowieniem z [...] maja 2020 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., po czym [...] września 2020 r. wydał decyzję, w której ustalił skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 52 580 zł.

W wyniku odwołania skarżącej, organ II instancji decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że podstawą decyzji były art. 112b oraz art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), dotyczące ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku od towarów i usług w toku kontroli podatkowej. Według organu, skoro w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez skarżącą deklaracja VAT-7 za październik 2018 r., brak było podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola podatkowa, zaś zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. Z uwagi na powyższe, organ uznał za chybione zarzuty odwołania dotyczące braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy nie jest wydawana jednocześnie decyzja określająca za dany okres.

Organ odwoławczy przytoczył następnie ustalenia kontroli, z których wynika, że dostawca skarżącej – "B" sp. z o.o. – oraz spółki będące poprzednimi ogniwami w łańcuchu transakcji, pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a faktury dokumentujące sprzedaż nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Organ podkreślił, że czynności związane z obrotem towarami miały jedynie stwarzać pozory działalności gospodarczej w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej kosztem budżetu państwa. Transakcje ustalone w ramach łańcucha podmiotów (36 podmiotów ustalonych jako dostawcy towarów —» "B" sp. z o. o. —» "A" s.c.) organ przeprowadzający kontrolę uznał zatem za nierzetelne i nie dokumentujące rzeczywistych wydarzeń gospodarczych. Faktury zakupu przyjmowane przez skarżącą, nawiązujące do nabycia towarów handlowych, oraz faktury opisujące dalszą sprzedaż tych towarów w procedurze eksportu, były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa, w związku z czym nie mogą być uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym za październik 2018 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji w protokole kontroli podatkowej wykazał zatem, że miało miejsce kwalifikowane naruszenie prawa, tj. podatnik odliczył VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego, składając korektę rozliczenia skarżąca zgodziła się z ustaleniem kontroli podatkowej, że nie przysługuje jej odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta. Skoro zatem skarżąca wyraziła swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy te nie dają możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji.

Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącej co do uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, organ odwoławczy zaznaczył, że z materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli wynika, że kontakt z "B" został nawiązany z inicjatywy nabywców z Rosji i Ukrainy w czerwcu 2017 r. (z zeznań wspólnika skarżącej wynika, że "B" nie chciała dokonywać sprzedaży bezpośrednio na rzecz kontrahentów skarżącej); skarżąca dokonywała zakupu towarów handlowych (odzieży, portfeli i toreb) kierując się sugestiami kupujących; w sprawie wyboru asortymentu i uzgodnienia warunków dostawy kontaktowano się z przedstawicielem "B" – V. T., sporadycznie z inną osobą; zamówienia składane były telefonicznie, brak jest dokumentacji okołozakupowej (zamówień pisemnych, zleceń, ofert); pomimo wielokrotnych zamówień na znaczne kwoty, współpraca pomiędzy firmami nie została uregulowana w formie umowy pisemnej, ani wspólnicy skarżącej, ani też upoważnione przez nich osoby, nigdy nie byli w siedzibie, czy miejscu prowadzenia działalności przez "B" sp. z o.o., faktury wystawiane przez skarżącą są "kopiami" faktur dokumentujących zakupy od "B" (zachowana kolejność i ilość pozycji, czy ilość sztuk danego asortymentu); w wielu przypadkach data zapłaty przez nabywców na rzecz skarżącej była wcześniejsza niż data zapłaty dokonywanej przez skarżącą na rzecz "B" sp. z o.o.; nabycie towarów w procedurze eksportu przez firmę rosyjską nie zostało potwierdzone.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności wskazane przez organ I instancji (szybkość przeprowadzonych transakcji, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, pewność co do sprzedaży zakupionego towaru, płynność finansowa transakcji, pomimo, że dobór kontrahentów, z którymi rozpoczynano współpracę był przypadkowy) były wystarczające do tego, by uznać, że podatnik był w złej wierze, gdyż widocznymi były symptomy wskazujące na nieuczciwość kontrahenta.

Zdaniem organu odwoławczego, określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało zatem od uznania organu podatkowego. Skoro w postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony, zawyżając w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego zadeklarowaną w części do zwrotu na rachunek bankowy, zaś w pozostałej części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT. Ponieważ nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. były wynikiem ujęcia faktur – z czym zgodziła się skarżąca składając stosowną korektę – które nie dokumentowały rzeczywistych wydarzeń gospodarczych, zastosowanie znajduje przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, przewidujący ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości 100% kwoty zawyżenia nadwyżki. Organ II instancji zaakcentował, że sankcja z art. 112c ustawy o VAT jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c ustawy o VAT wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że intencją ustawodawcy było stosowanie podwyższonej sankcji także wtedy, gdy podatnik sam skoryguje deklarację. Brak jest bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych faktury wskazane w art. 112c ustawy o VAT i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej dokonają korekty takich rozliczeń.

Końcowo, organ II instancji wskazał, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej, które uzasadniałyby stosowanie zasady in dubio pro tributario określonej w art. 10 i 11 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162).

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zawarto zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, t.j.:

– art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c), ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nałożenie sankcji w zaistniałym stanie faktycznym oraz przy braku kompetencji, nie może mieć miejsca.

– art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie, pomimo, że skarżąca spełniła wszystkie warunki dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

– art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w aspekcie proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wg. stawki 100%, które narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, gdyż skarżąca poniosła karę w postaci odmowy prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur oraz dobrowolnie dokonała korekty deklaracji VAT po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej

2. naruszenie przepisów prawa postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.):

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości skarżącej, a co za tym idzie, niewykazanie przesłanek z art. 112c ustawy o VAT oraz poprzez niewskazanie w protokole kontroli podatkowej na zastosowanie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, c, d, art. 112b ust. 2 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, a przez to celowe wprowadzenie w błąd skarżącej,

– naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP i art. 112b i 112c ustawy o VAT, polegające na nałożeniu na skarżącą sankcji niewspółmiernej do przewinienia tj. zakupu towaru od podmiotu, który nie rozliczał prawidłowo podatku.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów sądowych.

Uzasadniając skargę, skarżąca podkreśliła, że 27 grudnia 2019 r. złożone zostały zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu, wskazując na fakt, że w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działała w dobrej wierze oraz nie brała świadomego udziału w jakimkolwiek oszustwie podatkowym. Korektę deklaracji skarżąca złożyła natomiast chcąc uniknąć kosztów związanych z dalszym postępowaniem. Według skarżącej, organy nie wyjaśniły czy była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej (czy wiedziała o oszustwie, czy sama organizowała oszustwo, czy miała korzyści lub czy nie wiedząc o oszustwie z łatwością mogła się o nim dowiedzieć). Nie została wzięta pod uwagę dobra wiara skarżącej, a mianowicie to, że jej kontrahent był czynnym podatnikiem VAT, zaś płatności odbywały się przelewem bankowym i nie miała ona innych narzędzi, aby upewnić się o rzetelności dostawcy. Nieścisłości wykryte zostały na innym etapie obrotu niż zakup i sprzedaż towaru przez skarżącą, zaś postępowanie w żaden sposób nie dowiodło, że skarżąca świadomie posłużyła się "pustą fakturą". W skardze podkreślono, że w sprawie nie występuje "pusta faktura", bowiem faktury odzwierciedlają rzeczywistość zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym tzn. doszło do dostawy towaru wskazanego w fakturze i podmiot wskazany jako sprzedawca w fakturze dostarczył towar.

Odnosząc się do treści art. 112c ustawy o VAT, skarżąca zwróciła uwagę, że z literalnego (gramatycznego) brzmienia wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika nieuwzględniającego ww. faktur zakupowych wychodzi do zapłaty zobowiązanie podatkowe. Jeżeli w prawidłowym rozliczeniu podatnik wykazał mniejszą kwotę do zwrotu niż ta, która została wykazana wskutek ujęcia nierzetelnych faktur, o których mowa powyżej, to komentowany przepis nie znajduje zastosowania.

Powołując się na zasadę proporcjonalności, skarżąca wskazała, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zawierają wskazania w jaki sposób można uniknąć sankcji, w tym tej najbardziej dotkliwej (100%), nawet w sytuacji dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze. Skarżąca zaznaczyła, że przepisy mają ewidentnie charakter sankcyjny i powinny przewidywać miarkowanie kary w stosunku do przewinienia. Najwyższa kara powinna dotyczyć oszustów podatkowych, zaś podmioty które wzięły udział w karuzeli podatkowej jednak włączyły się w ten proceder przypadkowo, nie powinny być karane 100% dodatkowym zobowiązaniem.

Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że nie ma żadnego przepisu, który pozwalałby organowi ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku, gdy nie jest wydawana jednocześnie decyzja określająca za dany okres. W stanie faktycznym nie tylko nie wydano decyzji, ale podatnik szacując szansę na wygraną dokonał korekty zeznań. Z art. 112c ustawy o VAT natomiast nie wynikają kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co zrobił organ w zaistniałej sytuacji. Komentowany przepis określa jedynie wysokość sankcji. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, w przypadku skutecznych korekt deklaracji po kontroli podatkowej uwzględniających ustalenia organów, brak jest podstaw do nałożenia sankcji.

Następnie skarżąca zaznaczyła, że istotnym błędem organu podatkowego jest nieprzytoczenie w protokole kontroli przepisów o zastosowaniu sankcji dodatkowej, grożącej skarżącej, która składa korektę deklaracji, godząc się z ustaleniami kontroli. W żadnym miejscu organ nie wskazuje na przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT, które w późniejszym czasie znalazły zastosowanie, co więcej organ ustnie poinformował skarżącą, że w sytuacji gdy złoży korekty, nie będzie wobec niej zastosowana żadna sankcja dodatkowa. Działanie takie jest celowym wprowadzeniem w błąd skarżącej, która godząc się z ustaleniami kontroli, nie była świadoma okoliczności w jakich się znalazła i postanowiła nie dochodzić swoich racji w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej, postępowanie organu stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył prawa. W sposób wystarczający przeprowadził postępowanie dowodowe, zgromadził kompletny materiał dowodowy, który poddał prawidłowej ocenie i na tej podstawie trafnie zastosował prawo materialne.

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego, mającego przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku ( art. 112b ust.3 pkt 3 ustawy o VAT ) została uregulowana w przepisach art. 112 b do 112c ustawy o VAT.

W przepisach tych przewidziano dwie stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust.1 ustawy o VAT i stawkę podwyższoną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust.1 ustawy o VAT.

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji.

Są to , w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b)kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c)kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d)kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub tez nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego.

W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30 % uszczuplenia.

Odnotować trzeba, że TS UE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19 "C" sp. Z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. orzekł, że przepis ten jest niezgodny z prawem unijnym jeżeli nie rozróżnia sytuacji , gdy działanie podatnika jest oszustwem oraz działaniem nieświadomym przy nałożeniu jednolitej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 20%. Brak rozróżnienia umyślności i nieumyślności działania podatnika narusza zasadę proporcjonalności w nakładaniu sankcji na podatnika.

Orzeczenie to nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy bowiem dotyczy sytuacji podatnika tzw nieświadomego, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący podmiot był świadomym uczestnikiem struktury o cechach karuzeli podatkowej, zaś podstawą wymierzenia mu dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca.

Z treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przewiduje on sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia , jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art.112b ust. 1 pkt 1 , a więc wszystkich wymienionych formach uszczuplenia ( od a do d ) wynika ze ścisłe określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane.

Nie jest przy tym trafny argument skarżącego, że możliwe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w takiej sytuacji, gdy nieprawidłowości występują " w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego".

Przepis ten – art.112c ust.1 ustawy o VAT - w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji.

Są to:

-odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego,

-zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

-zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

-wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Sformułowanie podkreślone w skardze odnosi się tylko do tej czwartej hipotezy, kiedy podatnik wykazuje zwrot różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwote różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe w miejsce zobowiązania podatkowego. Jest to sytuacja równorzędna ( a jednak odmienna ) z sytuacją, gdy podatnik zawyża kwotę zwrotu podatku – zobowiązanie podatkowe nie występuje, lub też zaniża zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca w tym zakresie egzemplifikował wszystkie możliwe sytuacje. Dokonując analizy tego sformułowania należy stwierdzić, że zawyżenie kwoty do zwrotu podatku naliczonego, a także zawyżenie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe są odrębnymi i równoważnymi stanami faktycznymi uzasadniającymi zastosowanie art. 112 c."

W ocenie sądu przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane ( tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt4 lit a ustawy o VAT ) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazał by takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Działanie z art. 112c ust.1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym. ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r. syg,. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z dnia 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn.. akt I SA/Gl 424/19 ).

Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał wszystkie fakty z których jednoznacznie wynika, że odnośnie przeprowadzonych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postepowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Rozważania organu w tym zakresie sąd podziela. Nie naruszają one przepisów proceduralnych wskazanych w skardze.( art. 120,121 i 122 o.p.).

Organ wskazał na dowody, na których oparł swoje ustalenia faktyczne i wnioski, z tych ustaleń wysnute. Wskazał więc na postepowania kontrolne/podatkowe rozprowadzone wobec kontrahenta spółki "A" – podmiotu o nazwie "B" z siedzibą w Poznaniu oraz wobec dostawców tego właśnie podmiotu. Wskazał też na ustalenia poczynione wobec rzekomego nabywcy opisanych w zakwestionowanych fakturach towarów, a to obywatela rosyjskiego F. V. M.

Wskazał zatem w tym zakresie organ, że wszystkie 36 podmiotów które miały być dostawcami spółki "B" w zakresie towarów dostarczonych następnie do skarżącej spółki zostały wydane decyzje o wykreśleniu ich z listy podatników VAT. Wszystkie te podmioty zostały uznane za fikcyjne, pozorujące jedynie działalność gospodarczą. Odnośnie samego podmiotu "B" organ również wykazał pozorność jego działalności wskazując na brak przejawów działalności realnej, realnych kontrahentów, przeprowadzanie transakcji mających realny charakter. Jak to wskazał organ jedyną realną, sprawdzalną działalnością tego podmiotu było wybieranie gotówki z konta spółki z pomocą bankomatów, co nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym.

Podmioty dokonujące rzekomego obrotu towarem, zanim miał stać się on przedmiotem dostawy do "A" spółka cywilna nie prowadziły zatem realnej działalności. Jest bez znaczenia fakt, że zostały one wykreślone z rejestru podatników VAT już po dokonaniu czynności ze spółka "A", skoro wykreślenie takie nie jest konieczne do uznania transakcji za nierzeczywiste, jak także nie stoi ten fakt w sprzeczności z przyjęciem braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki. W obrocie dzieje się bowiem tak, że wykreślenie podmiotu z tego rejestru odbywa się najczęściej już po dokonaniu kwestionowanych później czynności.

Również ustalenia co do odbiorcy towarów wykazanych przez spółkę "A" jako eksport do Rosji wskazują na nieprawidłowości. Jak bowiem ustaliły to organy towar wskazany w fakturach nie został wprowadzony na rosyjski obszar celny. Nie wykazano zatem, aby eksport rzeczywiście został dokonany.

Sam więc układ podmiotów mających dokonywać obrotu towarami wskazuje na stworzenie struktury karuzeli podatkowej. Modelowo struktura taka składa się bowiem co najmniej z trzech podmiotów, z których jeden jest znikającym podatnikiem , nie regulującym należności podatkowych , drugi jest buforem nabywającym towar od tego znikającego podatnika, zaś trzeci tzw. brokerem realizującym zysk w postaci zwrotu podatku VAT z uwagi na zbycie towaru w procedurze podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki 0 procent. W przedmiotowej sprawie można stwierdzić, że takim " buforem" była spółka "B", skarżąca pełniła rolę brokera, zaś te wskazane 36 podmiotów występowały w charakterze znikających podatników.

Organy wykazały, że skarżąca spółka nie pozostawała w dobrej wierze odnośnie prowadzonej działalności i obrotu towarem,

Już analizując układ poszczególnych uczestników obrotu , gdzie występują fikcyjne podmioty przed dostawa towaru do skarżącej spółki i nieprawidłowości przy jego eksporcie można by przyjąć, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, skoro zysk z tego obrotu powstawał w wyniku uzyskania zwrotu naliczonego przez nią podatku VAT.

Organy wykazały jednak szereg uchybień przy prowadzeniu takiej działalności przez skarżącą spółkę, które wprost pozwalają na przyjęcie, że co najmniej nie dochowała ona należytej staranności. Nieświadomy ale zawiniony udział w karuzeli podatkowej także jednak jest uznawany za udział w oszustwie podatkowym. Organy słusznie tutaj wskazały brak sprawdzenia kontrahentów, zakup towaru wskazanego przez nabywców eksportowych, praktyczne refakturowanie towaru, sposób płatności charakterystyczny dla karuzel podmiotowych.

W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika karuzeli podatkowej nie narusza zdaniem sądu zasady proporcjonalności .

Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nie realizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. Organy przy tym wykazały, że skarżąca spółka dopuściła się najpoważniejszych naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc w obrocie karuzelowym. Takie działanie niewątpliwie może uzasadniać nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej wysokości.

Spółka zawyżyła bowiem podatek do zwrotu w związku z fakturami, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane.

Prawa organów do ustalenia takiego zobowiązania nie wykluczyło złożenie przez podajnika deklaracji – korekty za październik 2018 roku określającej wysokość naliczonego podatku do zwrotu na poziomie określonym w wyniku kontroli podatkowej. Takie postąpienie nie wyklucza ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przepis art.112b ust.1 ustawy o VAT przyznaje naczelnikowi urzędu skarbowego, w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie, kompetencje do określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości podatku do zwrotu w należytej wysokości i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie może być jednak odczytywany jako statuujący określenie wysokości zobowiązania podatkowego jako przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje jedynie na kompetencje naczelnika dla wydania takiego orzeczenia, w sytuacji gdy kwota wysokości podatku wynikająca z deklaracji jest nieprawidłowa lub też podatnik nie złożył deklaracji. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik złożył deklaracje po wszczęciu postępowania organ nie może wydać decyzji o ustaleniu takiego dodatkowego zobowiązania.

Byłoby to sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną - brzmieniem omawianych przepisów. Jest bowiem niekwestionowane, że w myśl art. 21 ust.1 pkt 1 o.p zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 ust.2 o.p podatnik jest zobowiązany zadeklarować wysokość takiego zobowiązania w odpowiedniej deklaracji. W myśl art. 21 ust.3 o.p. organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji lub zadeklarował podatek w nieprawidłowej wysokości. Jeżeli zatem deklaracja taka nie została złożona, lub jest nierzetelna lub wadliwa, to tylko w takich sytuacjach organ jest uprawniony do wydania decyzji. Jeżeli natomiast złożona deklaracja ( choćby korekta ) jest prawidłowa, to organ nie jest uprawniony do wydania decyzji, co nie oznacza, że nie może ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Należy w tym zakresie wskazać na treść przepisu art. 112b ust.3 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przez wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postepowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyna preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust.2 ustawy o VAT wprowadzający 20 procentową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajdzie zastosowania do zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c ust.1 ustawy o VAT.

Powyżej przeprowadzona analiza doprowadziła sąd do uznania, że brak możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec określenia go w prawidłowej wysokości w deklaracji podatnika złożonej po wszczęciu postepowania kontrolnego lub celno-skarbowego nie ogranicza możliwości orzeczenia o takim zobowiązania w sytuacji przewidzianej w ar 112 c.

Złożenie prawidłowej deklaracji może mieć wpływ na prawo organu do orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym lub jego wysokość, jednak sytuacje takie w przedmiotowej sprawie nie zaistniały.

Z tych względów sąd uznał, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw , w związku z czym podlega oddaleniu w myśl art. 151 ppsa.