Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 855/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1947/13 w sprawie ze skargi P. spółki jawnej z siedzibą w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. spółki jawnej z siedzibą w Ż. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1947/13, którym w wyniku skargi P. spółki jawnej w Ż. (dalej: Spółka) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - głównym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw; - w dniu 14 grudnia 2012 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu marki M., który w wyniku zmian konstrukcyjnych stał się bankowozem typu C, spełniającym definicję pojazdu specjalnego w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) oraz wymogi techniczne dla bankowozu typu C, określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2012 r.; - bankowóz wykorzystywany jest wyłącznie w działalności opodatkowanej Spółki do przewozu znacznych środków pieniężnych deponowanych we wrzutni w czasie weekendów; - po pobraniu środki te przechowywane są w sejfie bankowozu zaparkowanego w bezpiecznym miejscu, a następnie (w każdy poniedziałek) przywożone na stacje; - pojazd służy także do transportu dokumentów Spółki oraz pieniędzy do banku i z banku w celu płatności zaliczek; - osobami uprawnionymi do korzystania z niego są członkowie zarządu lub osoby przez nich upoważnione.

2.2. Spółka zapytała, czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w całości naliczonego podatku VAT od leasingowanego samochodu oraz od paliwa kupowanego do niego, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.; dalej: ustawa o zmianie u.p.t.u.). Na tak postawione pytanie, w ramach własnego stanowiska, udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

2.3. Minister Finansów ww. interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - pojazd specjalny przeznaczony jest do wykonywania specjalnych funkcji, co w przypadku bankowozu oznacza transport wartości pieniężnych; - dla skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT bankowóz powinien zatem służyć do realizacji takiej działalności opodatkowanej, w której jego wykorzystywanie jest niezbędne z uwagi na właściwą dla niego funkcję, np. do usługowego wykonywania czynności przewozu wartości pieniężnych; - za taką działalność nie można natomiast uznać, opisanej we wniosku, działalności własnej realizowanej przez Spółkę; - z uwagi jednak na wykorzystywanie bankowozu w związku z działalnością opodatkowaną Spółki, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe w wysokości 60% tych kwot, nie więcej niż 6.000 zł rocznie, o ile nie zajdą okoliczności określone w art. 88 u.p.t.u. wyłączające takie prawo; - Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu ww. pojazdu.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u., art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1, dalej: dyrektywa 112) oraz art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). Zdaniem Spółki: - Minister Finansów nieprawidłowo ocenił, że wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur leasingowych oraz zakupu paliwa do jego napędu; - przepisy nie uzależniają prawa do takiego odliczenia od wykorzystywania pojazdu w opodatkowanej działalności, w której posługiwanie się bankowozem jest konieczne, czy od świadczenia pojazdem specjalnym usług opodatkowanych; - korzystanie z bankowozu powinno mieć związek z działalnością opodatkowaną, co w sprawie nie jest kwestionowane; - tylko podatnik jest upoważniony do określania, jakie środki uznaje za niezbędne do wykonywania prowadzonej działalności; - organ nie wskazał na jakiej podstawie wywodzi swoje twierdzenia, ani nie przywołał żadnego przepisu na tę okoliczność.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie oparł twierdzenie, iż pojazd specjalny powinien służyć działalności opodatkowanej takiej, w której korzystanie z tego typu pojazdu jest niezbędne; - Spółka będzie wykorzystywać wskazany pojazd w działalności opodatkowanej, choć tylko w ograniczonym czasowo zakresie (w weekendy) do przewozu i przechowywania gotówki; - w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy i art. 4 ustawy o zmianie u.p.t.u. nie oznacza to jednak ograniczenia jej uprawnienia do odliczenia całego podatku naliczonego, gdyż z tych przepisów oraz uzasadnienia projektu ww. zmiany wprost wynika, że ograniczenie tego rodzaju nie ma zastosowania w odniesieniu do pojazdów specjalnych; - wystarczające jest, aby korzystanie z bankowozu miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, co w sprawie zachodzi; - natomiast ustawodawca w odniesieniu do takich pojazdów nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego zakupu ze świadczeniem usług opodatkowanych tym właśnie pojazdem; - podobne zapatrywania wyrażono w nieprawomocnych wyrokach z dnia: 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1113/12 oraz 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 14a - 14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię oraz uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez Spółkę wyroki i tym samym naruszył prawo,

b) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku na skutek braku wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiało poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i zakup paliwa.

5.3. Uzasadniając zarzut materialnoprawny Minister Finansów powtórzył zapatrywania zawarte w interpretacji indywidualnej co do warunków pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykorzystywania bankowozu do działalności opodatkowanej, w której tego rodzaju pojazd jest niezbędny. Podkreślił, że korzystanie z niego tylko przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, ale innej niż bezpośrednio związanej z funkcją specjalną takiego pojazdu, nie może dawać pełnego prawa do odliczenia. Dodatkowo powołał się na motywy przedstawione w nieprawomocnych wyrokach z dnia: 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 305/12; 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 733/12; 12 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 801/12.

5.4. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w rozpoznanej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się zasadna, aczkolwiek generalnie z przyczyn materialnoprawnych.

6.2. W pierwszej kolejności oceniając zarzuty kasacyjne ze sfery procesowej (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) stwierdzić należało, że zasadniczo nie zostały one uzasadnione w złożonym środku zaskarżenia. Wyjątkowo lapidarne ich motywy wyrażone zostały jedynie w samym petitum skargi kasacyjnej.

I tak, co do zarzutu naruszenia art. 14a - 14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. można było poprzestać na ocenie, że nawet bardzo ubogi jego motyw zupełnie nie przystawał do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji jako powód uchylenia interpretacji indywidualnej przyjął bowiem wyłącznie naruszenia ze sfery prawa materialnego, nie stwierdzając jakichkolwiek uchybień w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym "pominięcia wskazanych przez wnioskodawcę wyroków", co bezpodstawnie sugerowano w skardze kasacyjnej.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., "uzasadniony" samymi ogólnikowymi i zdawkowymi zarazem twierdzeniami, nie poddawał się merytorycznej ocenie. Nie sposób bowiem było ustalić, w czym - zdaniem Ministra Finansów - miało tkwić lub przejawiać się "sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku", "nie zawarcie wyczerpującego wyjaśnienia" i "uniemożliwienie poznania motywów rozstrzygnięcia".

Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. przyjąć należało, że okazał się on zasadny, ale tylko w sposób wtórny. Taka jego ocena wynikała bowiem z trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W realiach tej sprawy możliwe i wskazane było wydanie orzeczenia co do rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę na interpretację indywidualną, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi w miejsce uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut dotyczący wadliwej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. Możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu wykorzystywania pojazdu specjalnego w działalności opodatkowanej.

6.4. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności zyskał on swoją ocenę w wyroku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13. Wyrokiem tym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na którego z kolei motywy powołał się Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Zapatrywania wyrażone w orzeczeniu z dnia 9 września 2014 r. skład orzekający w tej sprawie podzielił, a tym samym mogły one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, co następuje.

6.5. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 112, który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

6.6. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ww. ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników.

6.7. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odesłał do uregulowania zawartego w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

6.8. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

6.9. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, podniesiono: "W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie także w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych.

6.10. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym; 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do pierwszej z ustaw.

6.11. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

6.12. Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

6.13. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że główny przedmiot jej działalności obejmuje sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W tego rodzaju działalności nie jest niezbędne korzystanie z bankowozu. To, że bezpieczniej jest przewozić pieniądze, czy dokumenty pojazdem specjalnie do tego celu przystosowanym (zabezpieczonym) jest oczywiste. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że także tylko wewnętrzny (w ramach Spółki) sposób korzystania z pojazdu powinien dawać pełne prawo do odliczenia. Bankowóz miał być wykorzystywany zasadniczo przez członków zarządu Spółki do transportu i przechowywania środków pieniężnych w weekendy (do czasu dostarczenia na stacje paliw), do przewozu pieniędzy między Spółką a bankiem, w tym w celu płatności zaliczek przez Spółkę oraz do przewozu jej dokumentów, czyli czynności typowo wewnątrzorganizacyjnych. Zatem - na tle przedstawionego stanu faktycznego - będzie on wprawdzie służył do działalności opodatkowanej Spółki, ale nie do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. Przyznanie więc w takiej sytuacji prawa do odliczenia w sposób prezentowany we wniosku o wydanie interpretacji, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stworzonego przez Spółkę stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych.

6.14. W konsekwencji przyjąć należało, że właściwe było stanowisko Ministra Finansów odnośnie do możliwości stosowania przez Spółkę prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu leasingu bankowozu i braku takiego prawa z tytułu zakupu paliwa do niego.

6.15. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Według natomiast art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Na podstawie tych przepisów orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji.

6.16. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku, zawierającą wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wniósł w imieniu Ministra Finansów radca prawny, który reprezentował go przed sądem pierwszej instancji; - pełnomocnik organu nie stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 220 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów (120 zł) oraz wpis sądowy od skargi kasacyjnej (100 zł).