Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 690/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. i M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2348/12 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do sierpnia 2008 r. oddala obie skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do sierpnia 2008 r.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r., 2) oddalił skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 11 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 6 września 2010 r. określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień, październik i listopad 2005 r., styczeń 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. Organy ustaliły, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. w zakresie skupu i sprzedaży złomu i metali kolorowych. Skarżąca w kontrolowanych okresach zawyżyła podatek naliczony w związku z nieprawidłowym odliczeniem podatku zawartego w fakturach wystawionych przez PH A. D. S. i T. T. K. dokumentujących dostawy złomu, które nie były zrealizowane przez wystawców tych faktur oraz w związku z innymi nieprawidłowościami w rozliczeniach.

W kwestii transakcji z D. S. organ wskazał, że z jego zeznań wynika, że zakończył on swoją działalność gospodarczą 26 września 2006 r., a po tej dacie nie kupował i nie sprzedawał złomu, a jedynie podpisywał, a częściowo także wprowadzał do obrotu, faktury VAT, wykazując na nich sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia. Faktycznym dostawcą złomu był pan J., zaś D. S. przyznał, że jedynie firmował jego działalność, za co otrzymywał wynagrodzenie. Co do faktur wystawionych przez T. K. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podmiot wskazany na tych fakturach jako T. T. K. nie istnieje, co wynika z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Organ wskazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Występowały zaś podstawy do powzięcia przez skarżącą wątpliwości co do ich legalności, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahentów w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie żądała jednak dokumentów rejestracyjnych od D. S., a twierdzenie, że T. K. przedstawił prawidłowe dokumenty rejestracyjne, nie jest poparte żadnym dowodem. Ponadto płatności dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji;

- art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy wskazane w decyzji okoliczności zostały udowodnione;

- art. 70 Ordynacji podatkowej (w zw. z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) poprzez niezastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od września 2005 r. do grudnia 2005 r.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę w zakresie podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2005 r., bowiem zobowiązanie za te okresy rozliczeniowe uległo przedawnieniu 31 grudnia 2010 r. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby w sprawie tej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego 23 grudnia 2010 r. W tym względzie WSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w omawianym wyroku za niekonstytucyjną. WSA postanowił odmówić więc zastosowania tej normy do września, października i listopada 2005 r. Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska WSA wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.).

5.2. W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten przytoczył zeznania D. S. i podzielił na tej podstawie stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez D. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem jedynie firmował sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia, za co otrzymywał wynagrodzenie. Miał on świadomość, że uprawiany proceder jest nielegalny, ale liczył na to, że nie zostanie to ujawnione. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że dla potrzeb podatku VAT istotny jest wyłącznie efekt ekonomiczny transakcji. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem WSA stanowisko organów podatkowych co do odmowy możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur odpowiadało treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał też na orzecznictwo unijne, m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11, w którym określono warunki ograniczenia zasady neutralności podatku VAT. W orzecznictwie tym wskazano, że to, jakich działań można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zależy zaś od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Z akt tej sprawy wynika natomiast, że skarżąca w ogóle nie zajmowała się sprawami swojej firmy. Działalność firmy prowadził faktycznie jej mąż M. A., który potwierdził, że jego żona w całości wyłączona była z prowadzenia spraw firmy. Nie można więc skarżącej przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy, skoro w ogóle nie interesowała się sprawami własnej firmy. Nie mogła zatem wiedzieć, że dokonywane przez jej firmę transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, ale ta niewiedza nie wynikała z braku możliwości ustalenia, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, lecz z absolutnego braku zainteresowania sprawami firmy. Powszechną zaś wiedzą jest, że w branży obrotu złomem tego typu sytuacje, jak występująca w niniejszej sprawie, często mają miejsce i trudno przyjąć, że skarżącej lub jej mężowi okoliczność ta była nieznana. WSA podkreślił, że nie dokonano nawet najprostszych czynności sprawdzających, zwłaszcza na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Dotyczy to także transakcji z T. T. K., która to firma w ogóle nie istniała. Słusznie więc organy podatkowe uznały zdaniem WSA, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

5.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych, a dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej dotyczącego dwuinstancyjności postępowania, WSA przyznał, że organ odwoławczy w zakresie towarów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Jednakże zważywszy na listę tych towarów (m.in. ubrania, przybory kuchenne), co do których skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ odwoławczy być może przyjął, że jest to oczywiście uzasadnione i nie wymaga ponownego wyjaśniania. Skarżąca tego stanowiska zresztą nie kwestionowała. Uchybienie to zdaniem WSA nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części uchylającej decyzję ostateczną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 p.p.s.a. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jednak art. 4 p.u.s.a.) zw. z art. 188 pkt 3 i art. 193 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od września do grudnia 2005 r. z uwagi na sprzeczność tego przepisu z Konstytucją w sytuacji, gdy sądy nie mogą same decydować o niekonstytucyjności ustaw, gdyż wyłączną kompetencję w tym zakresie zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP ma Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że wskazany art. 70 § pkt 1 jest niezgodny z Konstytucją jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

7. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w następstwie niesłusznego uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, mimo że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący istotnych okoliczności sprawy), co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadną odmowę uznania, że transakcje dokonywane przez skarżącą z kontrahentami stanowiły w istocie dostawę towarów w świetle u.p.t.u.;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezzasadną odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury przedstawione przez skarżącą nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, wobec braku innej dokumentacji poświadczającej dokonanie dostawy towarów.

Podatniczka wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie są zasadne.

8.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzić należy stwierdzić należy, że dla oceny jej zarzutów istotne jest to, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

8.2. Wyrok ten, co do czego nie ma również wątpliwości skarżący organ, jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (vide J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

8.3. Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

8.4. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

8.5. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

8.6. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne na stronie internetowej NSA). Nie było zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

8.7. Ze względu na powyższe wywody nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej co do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

9.1. Co do skargi kasacyjnej skarżącej, jako że oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

9.2. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący istotnych okoliczności sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca mimo że wskazuje na naruszenie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to w istocie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż ujęty w nich towar pochodził nie od wystawcy tych faktur lecz z nielegalnego źródła, oraz by miała ona świadomość co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się bowiem, jakie jeszcze dowody powinny być w tej sprawie przeprowadzone. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Skarżąca w skardze kasacyjnej w oparciu o stwierdzenie świadka D. S. co do tego, że nie informował ani jej, ani jej męża o wyrejestrowaniu działalności, ani zaprzestaniu jej prowadzenia, próbuje podważyć ustalenia i ocenę materiału dowodowego w kwestii tego, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie oraz że mogła mieć ona świadomość co do charakteru tych transakcji. Skarżąca pomija jednak to, że z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że płatności dokonywano wyłącznie gotówką; faktury podpisane wcześniej in blanco wypisywane były między innymi przez kierowców i pracowników firmy skarżącej; mąż skarżącej, prowadzący w jej imieniu działalność gospodarczą, udostępnił D. S. swój osobisty rachunek bankowy na potrzeby przepływu pieniędzy z tych transakcji, a ponadto D. S. i mąż skarżącej byli kolegami. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że skarżąca mogła co najmniej mieć świadomość, że zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Oceny materiału dowodowego dokonanej w tej sprawie nie można uznać za naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

9.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że system odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku, chyba że podatnik nie miał świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

9.4. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. oraz innych orzeczeń Trybunału między innymi z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling wynika bowiem, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej.

9.5. W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, na które powołał się autor skargi kasacyjnej, TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

9.6. Powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

9.7. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60).

9.8. W sprawie tej jak to już wyżej wskazano z prawidłowych ustaleń nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że PH A., będąca jedną z wystawców zakwestionowanych faktur firmowała jedynie sprzedaż skarżącej złomu niewiadomego pochodzenia. W przypadku faktur wystawionych przez T. skarżąca w żaden sposób nie podważyła w skardze kasacyjnej ustaleń dokonanych w tej sprawie, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, ze względu na wcześniejsze wywody, były podstawy do uznania, że skarżąca co najmniej mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, by nie było podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie doszło zatem w tej sprawie do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego.

10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych, skargi te należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić.