Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 799/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 25 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka . Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia .... r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 05 kwietnia 2011 roku nr ... ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę ... złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 12, art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 102 ust. 1, art. 105 i art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.), określił T prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [ ... ] , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. o nr nadwozia ... w wysokości 12.778,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy i nie wpłacono należnej akcyzy. Zgodnie z art. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 w/wym. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Zgodnie z zawartym tam opisem kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dalej organ podał, że klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik UC wskazał, że z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu m-ki V wynika, że odpowiada on cechom projektowym wymienionych w Notach Wyjaśniających do poz. 8703, a mianowicie posiada stałe siedzenia, z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowe (boczne) i podnoszone (tylne) drzwi, z oknami na bocznych panelach i z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy powierzchnią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Organ zwrócił też uwagę na wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (m.in. dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki w tylnych drzwiach). Wobec tego, w ocenie organu, pojazd ten posiadał cechy wskazane przy pozycji 8703, a dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik UC stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W końcowej części uzasadnienia organ I instancji przedstawił sposób obliczenia podatku, przyjmując iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu powstał w dniu 7 października 2009 r., czyli w dacie badania technicznego pojazdu. Tego dnia dokonano badania technicznego pojazdu w Polsce, co oznacza, że wówczas pojazd ten musiał znajdować się już na terytorium kraju. Do podstawy opodatkowania organ przyjął średnią wartość rynkową samochodu wynikającą z danych z [...] nr wyceny x. Strona informowała o śladach użytkowania pojazdu (otarcia, rysy, odpryski lakieru), jednak nie nadesłała żadnych faktur związanych z jego naprawą. Organ przyjął wobec tego do wyceny przeciętny stan techniczny pojazdu.

W odwołaniu od powyższej decyzji T podniósł, iż zakupiony przez niego w dniu 6 października 2009 r. pojazd miał dokumenty określające go jako samochód ciężarowy, posiadający tylko 2 miejsca siedzące i dopuszczalną ładowność 620 kg. Przegląd techniczny również wykazał, iż sporny pojazd jest samochodem ciężarowym. W takim charakterze został on również zarejestrowany w dniu 9 października 2009 r. na terenie Polski. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był przeznaczony do przewozu towarów, dopiero w późniejszym okresie nowy właściciel przebudował pojazd poprzez m.in. zwiększenie liczby miejsc do pięciu i zmienił charakter pojazdu na osobowy, co odnotowano w Wydziale Komunikacji w dniu 29 października 2009 r. Odwołujący podkreślił, że w dacie dokonywania oględzin przez organ tj. w dniu 16 lutego 2011 r. przedmiotowy samochód był już przebudowany i przerejestrowany na samochód osobowy – do przewozu 5 osób. Strona zarzuciła organowi, iż skupił się na wyglądzie pojazdu w czasie oględzin. Winien zaś uwzględnić jego stan w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem T Naczelnik UC powinien także mieć na uwadze dokumenty dotyczące samochodu potwierdzone przez władze niemieckie oraz wynik przeglądu technicznego. Odwołujący wskazał też, że doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji Podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 5 września 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając generalnie ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, w niniejszej sprawie, jest samochód odpowiadający generalnie głównym cechom pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703, określonym w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880), którymi również należy się kierować przy ustalaniu właściwej pozycji CN. Wskazał, że samochód V jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła nadwoziu typu VAN, co potwierdzają przeprowadzone oględziny i zdjęcia samochodu. Ponadto zgodnie z danymi z katalogu motoryzacyjnego pojazd posiada luksusowe wyposażenie wewnętrzne. Pomimo tego, iż w momencie sprowadzenia z zagranicy posiadał tylko 2 miejsca siedzące i przegrodę był on pierwotnie przeznaczony do przewozu osób – został wyprodukowany jako osobowy. Organ powołał się jednocześnie na regułę 2 a ORINS.

Dalej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga w zasadzie przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu czy też danych zawartych w dokumentacji technicznej pojazdu. Czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są jednak określone cechy pojazdu, zaś przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Powołał się na Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach w sprawach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 stwierdził, że "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza według organu o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję strona powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu dotyczące konieczności zakwalifikowania spornego pojazdu jako ciężarowego ze względu na jego stan z dnia nabycia (tylko 2 miejsca siedzące i ładowność 620 kg) oraz zapisy w zagranicznych i krajowych dokumentach technicznych i rejestracyjnych. Skarżący podkreślił, że bez znaczenia dla wyniku sprawy był fakt późniejszego przerabiania pojazdu i przystosowywania go do przewozu większej liczby osób. Rejestracja pojazdu na terenie kraju nastąpiła przed zmianą konstrukcji pojazdu na osobowy.

T powołał się też na Noty Wyjaśniające do poz. 8703 a dotyczące pojazdu samochodowego typu Van.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, podniosła, iż dowód z oględzin był nieprzydatny w sprawie, gdyż wówczas pojazd miał inną budowę wewnętrzną niż w dacie jego sprowadzenia do kraju. Należało przeprowadzić dowód z przesłuchania strony czy opinii biegłego. Dokonane w samochodzie przeróbki polegały m.in. na wstawieniu siedzeń, dostosowaniu pasów bezpieczeństwa, co świadczy o tym , iż pojazd ten nie był wcześniej przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd dokonując badania legalności skarżonej decyzji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a podatnik jest zobowiązany do samodzielnego złożenia odpowiedniej deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego (art. 106 ust. 2). Na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z regulacji tej wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z Wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. W ocenie składu rozpoznającego przedmiotową sprawę wobec powyższego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika też z Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu, które organy przywołały w treści decyzji.

Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu Van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak już wskazano wcześniej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 tejże ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju z chwilą przemieszczenia samochodu z terytorium państwa UE na terytorium Polski, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem go na terytorium kraju. W myśl art. 101 ust. 5 ustawy w przypadkach wątpliwych decydujący jest dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jako datę powstania obowiązku podatkowego zasadnie organy przyjęły wobec tego dzień badania technicznego pojazdu (7 października 2009 r. – data pewna, kiedy samochód znajdował się w Polsce).

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia zakupionego na terenie Niemiec samochodu marki V rok, produkcji 2005 o nr nadwozia ... – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono wyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu.

Organ I instancji cytuje treść oświadczenia strony, które wpłynęło do organu w dniu 4 lutego 2011 r. oraz informacje podane przez M na okoliczność wyglądu - stanu samochodu w dniu zakupu (protokół z oględzin samochodu z dnia 16 lutego 2011 r. – k -44 akt adm.), ale nie odnosi się do tego w sposób szczegółowy poprzestając w zasadzie na stwierdzeniu, że z analizy cech przedmiotowego pojazdu opisanych w protokole z przeprowadzonych oględzin w dniu 16 lutego 2011 r. – wynika, że przedmiotowy pojazd odpowiada cechom projektowym wymienionym w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703, w związku z tym spełnia wszystkie kryteria samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wskazał zaś, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła nadwoziu typu VAN, co wynikać ma z oględzin pojazdu z dnia 16 lutego 2011 r. i zdjęć samochodu załączonych do akt sprawy. Stwierdzono też – powołując się na regułę 2 a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej , że wprawdzie w momencie sprowadzenia do Polski pojazd posiadał tylko 2 miejsca siedzące i przegrodę, ale nie zmienia to faktu jego pierwotnego wyprodukowania jako samochodu osobowego.

Dokonując analizy materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy procesowe zobowiązujące je do wyczerpującego zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej analizy w celu uzyskania prawidłowych ustaleń faktycznych (art. 120, 121 §1, 122, 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej). Decyzje wydane w obu instancjach naruszały ponadto przepis art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a poprzez niepełne lakoniczne uzasadnienie faktyczne orzeczenia te nie poddawały się właściwej kontroli sądowej.

Wskazać należy przede wszystkim, iż głównym dowodem dla organów obu instancji były oględziny pojazdu dokonane w dniu 16 lutego 2011 r., czyli ponad rok i 4 miesiące od daty jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i badania technicznego oraz po dokonaniu zmian w samochodzie przez nowego właściciela. Strona skarżąca powoływała się kilkukrotnie w toku prowadzonego postępowania na zapisy dotyczące charakteru pojazdu dokonane w zagranicznych i polskich dowodach rejestracyjnych oraz wyniki jego badania technicznego oraz w szczególności na fakt, iż w dacie powstania obowiązku podatkowego był to pojazd przeznaczony wyłącznie do przewozu 2 osób, posiadający specjalną przegrodę oddzielającą część pasażerską od części przeznaczonej do przewozu towarów. Miejsca służące do zamontowania dodatkowych siedzeń oraz miejsca mocujące pasy za siedzeniem kierowcy były przy tym zaspawane. Jak wynika z oświadczenia M (złożonego w toku przeprowadzonych oględzin) po sprowadzeniu pojazdu do kraju dokonano m. in. zamontowania dodatkowej kanapy poprzez wycięcie zaspawanych śrub i zabezpieczenie farbą antykorozyjną podłogi w miejscach kotwiących. Nowy właściciel pojazdu wskazał też, że brak było pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a miejsca mocujące pasy były zaspawane, a szyby poza przednią, tylnią, od strony kierowcy i pasażera, były pokryte ciemną folią z cienką powłoką metaliczną.

Podstawowy błąd organów obu instancji polegał, w ocenie Sądu, na tym, iż dokonywały one oceny stanu fizycznego pojazdu już po dokonaniu jego odpowiedniej przebudowy, chociaż datą wiążącą w tym zakresie winien być dzień 7 października 2009 r., czyli dzień uznany prawidłowo za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie.

Organy zdawały się w ogóle nie zauważać tego problemu, odnosząc się do niego w ramach II instancji jedynie poprzez stwierdzenie, iż wprawdzie przedmiotowy pojazd w momencie sprowadzenia z zagranicy posiadał tylko dwa miejsca siedzące i przegrodę, jednak był on pierwotnie wyprodukowany jako pojazd osobowy, przeznaczony do przewozu większej liczby pasażerów. Powołano się przy tym bardzo lakonicznie na treść reguły 2 a ORINS, nie rozwijając szerzej argumentacji w tym zakresie. Nie wyjaśniając, czy poddany oględzinom samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako wyrób niekompletny posiadający zasadniczy charakter wyrobu kompletnego – samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zauważyć należy ponadto, iż Dyrektor Izby Celnej określił nadwozie spornego pojazdu jako typ VAN, nie uzasadniając jednak tego w jakikolwiek sposób.

Organy nie kwestionowały generalnie zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach (w tym zagranicznym dowodzie rejestracyjnym), w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Stwierdziły jednak (powołując się na utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne), że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji, czy homologacji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, wobec czego owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, konieczne było jednak dokładniejsze odniesienie się do niemieckiego dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce S1 (miejsca siedzące wraz z miejscem kierowcy) wpisano 2, albowiem znane jest Sądowi z urzędu, przy okazji rozpoznawania podobnych spraw, że w sytuacji, gdy w rubryce S1 wpisano 4 organ wykorzystywał to jako argument świadczący o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Uprawniony diagnosta w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w pozycji 17) – liczba miejsc do siedzenia /ogółem także wpisał 2/2.

Na gruncie klasyfikacji taryfowej, jak już wyżej podnoszono, istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych czy świadectwa homologacji. W niniejszej sprawie dokumenty złożone do akt administracyjnych według organów zostały również przez nie wzięte pod uwagę, jednak stwierdziły one, iż mając na względzie pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu spornego samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Tezy organów obu instancji tego rodzaju nie były jednak uprawnione a co najmniej są przedwczesne ze względu na stwierdzone powyżej niepełne zebranie materiału dowodowego i poczynienie niewystarczających ustaleń faktycznych dotyczących budowy i głównych cech spornego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego w sprawie.

W kwestii dokumentów dotyczących przedmiotowego samochodu wskazać trzeba ponadto, iż w aktach administracyjnych brak odrębnej informacji od producenta lub jego przedstawiciela dotyczącej przeznaczenia pojazdu. Dokumenty tego rodzaju często stanowią jeden z istotniejszych dowodów w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, gdyż mogę one mieć decydujący wpływ na ustalenie pierwotnego przeznaczenia danego pojazdu (przewóz osób czy towarów). W rozpoznawanej sprawie informacja od producenta samochodu lub przedstawiciela w Polsce również byłaby, zdaniem Sądu, istotną wskazówką przy badaniu okoliczności zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu.

Sposób argumentacji organów podatkowych to powoływanie się przede wszystkim na ogólny wygląd, cechy samochodu i jego wyposażenie ustalone głównie w oparciu o protokół oględzin z 16 lutego 2011 r., a więc nieodniesienie się do momentu powstania zobowiązania podatkowego, bez szczegółowego ustosunkowania się do twierdzeń strony i nowego właściciela pojazdu na okoliczność wyglądu samochodu i jego zasadniczego przeznaczenia w dacie istotnej dla ustalenia przeznaczenia tego samochodu oraz bez uzyskania stosownych informacji od producenta (przedstawiciela) i dokładnego przeanalizowania znajdujących się w aktach dokumentów nie jest wystarczające dla przyjęcia, w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowy pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a zatem winien być zaklasyfikowany do kodu 8703.

Materiał dowodowy nie został zebrany w pełni. Organy nie wyjaśniły też, czy doszło do naruszenia konstrukcji samochodu a jeśli tak, to kiedy.

Czy zmiany dokonane w samochodzie przez M przywróciły de fakto jedynie pierwotne cechy pojazdu umożliwiające korzystanie z niego głównie do przewozu osób?

Znajdujące się w aktach sprawy dowody nie zostały wszechstronnie ocenione, a stanowisko organów dostatecznie uzasadnione.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań. Organy winny także ewentualnie rozważyć, czy nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony, bądź innych dowodów niezbędnych do wyjaśnienia kwestii spornej.

W tym stanie rzeczy, ponieważ decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 120, 121 §1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej) Sąd postanowił o ich uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o czym orzeczono jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji postanowiono na podstawie art. 200 i 152 cytowanej ustawy- jak w pkt II i III orzeczenia.