Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 772/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. sp. z o.o. w W., 9 lutego 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy [...] i [...] są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i czy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2) Czy w związku z nabyciem tych wyrobów przed i po 1 maja 2004 r. doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz czy obowiązek taki powstanie po 1 marca 2009 r.?

3) Jeśli Organ uzna, że nabycie [...] i [...] było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, Skarżąca prosiła o wyjaśnienie, jakich formalności powinna obecnie dopełnić, aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym? Czy i kiedy powinna zarejestrować się jako podatnik podatku akcyzowego? Jakie inne obowiązki formalne powinna wypełnić, w szczególności, czy powinna składać deklaracje podatkowe w podatku akcyzowym? Czy i w jaki sposób powinna prowadzić ewidencję? Czy powinna wystawiać dokumenty towarzyszące?

4) Jakie dokumenty powinny być przez Skarżącą składane po 1 marca 2009 r.?

5) Jeśli Organ uzna, że nabycie [...] związane było z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym Skarżąca prosiła o informację, jaką stawką podatku produkt ten powinien być opodatkowany, skoro kupowany jest w formie stałej (w kilogramach)?

6) Jeśli Organ uzna, że nabycie [...] i [...] było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, w którym momencie doszło do powstania obowiązku podatkowego w latach 2003-2008 i w którym dojdzie po 1 marca 2009 r.?

7) Czy [...] i [...] powinny być znakowane i barwione?

Podniosła, iż od niemieckich kontrahentów kupuje [...] oraz [...]. Zgodnie z fakturą [...] ma kod CN 2710 19 91. Jest gotowym do użytku preparatem antyadhezyjnym o konsystencji pasty (w formie płynnej nie jest sprowadzany), kupowanym i sprzedawanym przez Skarżącą w tej samej postaci. Preparatowi [...] dostawca nadaje kod CN 2710 11 21. Jest to destylat ropy naftowej wykorzystywany do usuwania śladów po materiałach typu [...] oraz do wstępnego odtłuszczania lakierowanych powierzchni. Kupowany jest i sprzedawany w tej samej postaci.

Oba preparaty nie są przez Skarżącą wykorzystywane w celach innych niż handlowe. Ani Skarżąca ani jej kontrahenci (nabywcy) nie wykorzystują tych produktów do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych, ponieważ nie nadają się one do wykorzystywania w takich celach.

Produkty powyższe Skarżąca kupowała od kontrahenta z Niemiec w latach 2003-2008 i zamierza kupować w 2009 r. Skarżąca nie posiada statusu składu podatkowego, zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca i nie korzysta z usługowego składu podatkowego. Nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów [...] maja 2009 r. wobec "S." sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka"), w związku z wnioskiem złożonym 9 lutego 2009r.

Sąd uznał przede wszystkim, że Spółka nie przedstawiła we wniosku własnego stanowiska. Ograniczyła się do stwierdzenia, że nie będzie miała obowiązku rejestracji, składania deklaracji prowadzenia ewidencji i dopełniania innych formalności. Stwierdzenie to przy tym wywodziła w istocie ze swojego stanowiska, że nabycie wyrobów nie skutkowało i nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z tym Minister Finansów zobowiązany był wezwać Spółkę do uzupełnienia braku formalnego wniosku, stosownie do art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Sąd stwierdził również, że zaskarżona interpretacja sprowadza się do przytoczenia treści przepisów prawa krajowego, które zdaniem Ministra Finansów znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Samo przytoczenie przepisów nie może być uznane za udzielenie interpretacji. Sąd uznał ponadto, że interpretacja jest niejednoznaczna, gdyż z cytowanych przez Ministra przepisów wynika, że mają one zastosowanie np. "o ile ustawa nie stanowi inaczej" (art. 7 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 29, poz. 257, dalej: "u.p.a. z 2004r."; określający moment powstania obowiązku podatkowego), nie wyjaśnił jednak, jakie inne przepisy, a przede wszystkim – czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku te "inne przepisy" będą miały zastosowanie, czy też zastrzeżenie takie nie jest istotne. Wadliwe było również powołanie treści całego przepisu i pozostawienie tym samym wnioskodawcy wyboru tej jego części, która znajdzie zastosowanie.

Organ zajmując stanowisko co do obowiązku składania deklaracji przytoczył treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a. z 2008r."), który przewiduje składanie deklaracji za okresy miesięczne, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, a następnie zacytował art. 21 ust. 3, określający różne przypadki, gdy ust. 1 nie ma zastosowania. Rzeczą organu było wskazanie, czy Spółka ma obowiązek składania deklaracji. Wykładnia przepisów nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnego.

Organ – odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że nie jest możliwe opodatkowanie [...] sprowadzonego w formie stałej, gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów jest podawana jest w formie płynnej - stwierdził, że obliczenie objętości produktu w litrach, a zatem i obliczenie podatku, jest możliwe, gdy znany jest parametr gęstości tego wyrobu, nie wyjaśniając na czym oparł to twierdzenie.

Minister Finansów wyraził ocenę prawną stanowiska Spółki przez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Następnie uzasadniając tę ocenę wyraził taki sam pogląd, jak Spółka, że na mocy art. 90 ust. 1 u.p.a. z 2008r. nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Nie zajął natomiast stanowiska co do znakowania i barwienia przedstawionych przez Spółkę wyrobów pod rządami u.p.a. z 2004r. Skoro organ wyraził pogląd taki sam jak Skarżąca, powinien był w tej części uznać jej stanowisko za prawidłowe. W tym zakresie Sąd uznał, że naruszono art. 14c O.p.

Sąd podniósł, że w interpretacji organ podkreślał, że na gruncie przepisów krajowych wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 91 oraz benzyny specjalne CN 2710 11 21 na gruncie przepisów krajowych są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie nawiązując w ogóle do przepisów wspólnotowych.

Sąd podkreślił, że jeżeli w danej sprawie występuje tzw. "element wspólnotowy", organ wydający interpretację musi wziąć go pod uwagę niezależnie od tego, czy przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca powołał się na przepisy prawa wspólnotowego. Dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną.

Sąd stwierdził, iż stanowisko zajęte przez organ, dotyczące zgodności polskich przepisów u.p.a. z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa Energetyczna") oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa Horyzontalna") w istocie opiera się na ogólnikowych, pozbawionych uzasadnienia stwierdzeniach. Skoro Minister przyjął, tak jak Spółka, że [...] i [...] jako wyroby energetyczne przypisane do kodu CN 2710, jeżeli są wykorzystywane do celów innych niż cele napędowe i opałowe, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych Dyrektywą Energetyczną, opodatkowania tego nie może wywodzić z faktu, że w określonych warunkach do wyrobów tych będą miały zastosowanie przepisy Dyrektywy Horyzontalnej o kontroli i przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Nie może być to przy tym utożsamiane z przewidzianym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej zachowaniem przez Państwa Członkowskie prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 (w tym oleje mineralne), a także z określoną w ust. 2 możliwością objęcia tych wyrobów innymi podatkami pośrednimi do szczególnych celów. Zdaniem Sądu należy odróżnić ograniczony zakres zastosowania przepisów Dyrektywy Horyzontalnej, wskazany w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, do wyrobów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej (a zatem z uwagi na ich przeznaczenie), od kwestii samego już opodatkowania akcyzą czynności dotyczących tych wyrobów. Sąd pokreślił, że jeżeli wynikający z Dyrektywy Energetycznej brak opodatkowania wyrobów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie na cele inne niż napędowe lub opałowe, w prawie krajowym mają odzwierciedlać stosowne zwolnienia, nie mogą być one obwarowane dowolnymi warunkami – jak uważał Minister Finansów. Warunki te nie mogą być tego rodzaju, że ich charakter i ilość praktycznie uniemożliwi, a przynajmniej utrudni korzystanie ze zwolnienia, prowadząc do faktycznego opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych wyrobów.

Z twierdzeń organu nie wynika, aby rzeczywiście ocenił znaczenie wymaganych formalności z punktu widzenia ich wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku. Sąd uznał twierdzenia te za ogólnikowe, a dokument towarzyszący to tylko jedna z formalności.

Sąd wskazał, że Spółka wskazywała, że [...] w ogóle nie wymieniono w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, określającym wyroby energetyczne podlegające przepisom Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania. [...] należy zaś do wyrobów, które przepisom takim podlegają jedynie wtedy, gdy są przemieszczane luzem. Powyższe rozróżnienie i argumentacja Skarżącej nie znalazły odzwierciedlenia w argumentacji Ministra Finansów. Sąd wskazał, że analiza przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez organ nie była ani spójna, ani wyczerpująca, niezależnie od miejsca, w którym ją zamieszczono (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa).

Minister Finansów, w związku z ww. wyrokiem WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1508/09 23 listopada 2010 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia własnego stanowiska w zakresie zadanych pytań przyporządkowanych do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie wskazała, że nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. produktów nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Choć u.p.a. z 2004r. i u.p.a. z 2008r. przewidują opodatkowania ww. wyrobów, organ podatkowy powinien odmówić ich zastosowania z uwagi na system prawa wspólnotowego: Dyrektywy Horyzontalne z 1992r. i z 2008r. oraz Dyrektywę Energetyczną, z którymi przepisy ww. ustaw są sprzeczne.

Na mocy art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, gdy produkty energetyczne są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe, paliwa do ogrzewania, nie podlegają opodatkowaniu. Spółka ww. produktów nie wykorzystuje do celów napędowych i opałowych. Handluje nimi, jako materiałami budowlanymi i preparatami pomocniczymi. Na mocy art. 20 ww. Dyrektywy do produktów o kodzie CN 270 19 91 (TR5) nie stosuje się Dyrektywy Horyzontalnej z 1992r. w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej z 1992r. mają zastosowanie w ww. zakresie do wyrobów o kodzie 270 11 21 ([...]), gdy są przemieszczane luzem, co nie miało miejsce w stanie faktycznym. Spółka odwołała się w powyższym zakresie do ww. wyroku WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1508/09, uznając, że potwierdzono w nim stanowisko Spółki.

W odniesieniu do kwestii zwolnienia ww. produktów od podatku akcyzowego, które przewidział polski ustawodawca, Spółka wskazała, że warunki tego zwolnienia są nadmiernie restrykcyjne oraz sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż Dyrektywa Energetyczna nie stawia wymogu dochowania dodatkowych warunków, poza wykorzystaniem wyrobów do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem Spółki prawidłowość jej stanowiska w tym zakresie potwierdza ww. wyrok WSA w Warszawie.

W konsekwencji uznała, że nabycie wewnątrzwspólnotowe jest neutralne podatkowo w zakresie podatku akcyzowego, ale gdyby organ uznał, że Spółka powinna pobrać podatek akcyzowy, Spółka powinna się zarejestrować jako podatnik, przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 14 u.p.a. z 2004 r.); przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 16 u.p.a. z 2008 r.). Spółka będzie miała też obowiązek złożyć deklaracje podatkowe AKC-U i wpłacić należny podatek (art. 21 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., art. 18 u.p.a. z 2008 r.).

Spółka nie będzie musiała oznaczać znakami akcyzowymi ww. wyrobów, gdyż znajdują się one w załączniku nr 3 do u.p.a. i są zwolnione na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z: - 14 kwietnia 2004r. w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy; - 12 lutego 2009r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy; z 20 lutego 2010r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (zał. nr 1).

Spółka nie powinna wystawiać dokumentów towarzyszących (ADT, e-AD, UDT), gdy sprzedaje towary, bo nie jest dostawcą z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, ani nie dokonuje dostawy wewnątrzwspółnotowej (art. 2 pkt 15, 16 w związku z art. 54 u.p.a. z 2004 r. i art. 2 pkt 15 i 16 w związku z art. 77 u.p.a. z 2008 r.).

Po 1 marca 2009 r., jeśli organ podatkowy uzna, że ww. wyroby są opodatkowane akcyzą – stawka wyniesie 0 zł. Spółka powinna zachować się tak, jakby wyroby nabyła w procedurze z zapłaconą akcyzą i złożyć deklarację uproszczoną AKC-U i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, wskazując wyroby opodatkowane stawką 0 zł, jak i inną (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2008 r.). Na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Spółka powinna złożyć do właściwego urzędu zgłoszenie o każdym planowanym nabyciu przed tym nabyciem; zaś zgodnie z 78 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008 r. prowadzić ewidencję nabyć wewnątrzwspólnotowych ww. towarów. Ma też obowiązek wystawiać faktury z adnotacją o zapłaconej akcyzie, bez dokumentów towarzyszących.

Spółka w odniesieniu do wyrobów [...] (CN 2710 19 91) wskazała, że stawka podatku akcyzowego wynosi, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - 1.180 zł za 1000 litrów (zał. nr 1 poz. 3), ale wyroby sprowadzane są w opakowaniach po 25 kg, więc nie są one przemieszczane luzem. Spółka musiałaby przeliczać kg na litry, na podstawie ustalonego przez siebie wzoru uwzględniającego gęstość i ilość kg.

Zdaniem Spółki, gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie rodzi obowiązek podatkowy, powstaje on z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie (art. 7 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.), bądź w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, chyba że wcześniej Spółka otrzymała fakturę dokumentującą nabycie (u.p.a. z 2008r.). Na mocy art. 10 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. od wyrobów z zapłaconą akcyzą nabytych wewnątrzwspólnotowo obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Dzień dokonania wysyłki określony jest w fakturze (dokument handlowy), chyba że upłynie 7 dni od dokonania wysyłki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011r. uznał stanowisko Spółki za:

1) nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wyrobów o kodach CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; powstania obowiązku podatkowego, momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym po 1 marca 2009r.; dokumentów, jakie Spółka powinna składać po 1 marca 2009 r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 11 21,

2) prawidłowe – w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r.; kwestii formalności, jakie Wnioskodawca winien dopełniać aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym; dokumentowania sprzedaży przedmiotowych produktów polskim kontrahentom; oznaczania przedmiotowych wyrobów znakami akcyzy; dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 1 marca 2009r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 19 91; stawki akcyzy na wyrób o kodzie CN 2710 19 91; znakowania i barwienia przedmiotowych produktów.

Minister w uzasadnieniu interpretacji, powołując się na treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. wskazał, że produkty [...] (CN 2710 19 91) i [...] (CN 2710 11 21) należą do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowanych akcyzą, bez względu na ich przeznaczenie. Wyroby te ujęto w katalogu wyrobów energetycznych, określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Obejmuje on zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy Horyzontalnej z 1992r., jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe). Stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, są wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy. W krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Nieobowiązująca Dyrektywa Horyzontalna (art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów".

Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), wymieniono w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W katalogu ww. wyrobów nie ujęto wyrobów o kodzie CN 2710 19 91 ani CN 2710 11 21, gdy nie są przemieszczane luzem (jedynie wyroby o CN 2710 11 21 przemieszczane luzem podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej), co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

W odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Zdaniem Ministra Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Minister odnosząc się do zgodności z prawem wspólnotowym regulacji krajowych dotyczących akcyzy od ww. wyrobów zinterpretował wyrok ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06 w ten sposób, że dyrektywa energetyczna nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu produktami klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie. Na gruncie przepisów wspólnotowych i krajowych wyroby te prawidłowo uznaje się za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą.

W sprawie nie będzie miała miejsca procedura zawieszenia poboru akcyzy, zatem nabywane produkty podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego.

Organ nie uznał za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym w związku z nabyciem ww. produktów nie doszło do powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, chyba że wcześniej Spółka otrzyma fakturę VAT dokumentującą nabycie - wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania takiej faktury. Jednocześnie nie zgodził się ze Spółką w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po 1 marca 2009r. i uznał, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu [...] powstanie on na mocy art. 10 ust. 5 u.p.a. z 2008r. z dniem otrzymania wyrobu przez Spółkę, zaś co do [...], stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. z 2008r., z dniem dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Ministra Spółka powinna zarejestrować się dla potrzeb podatku akcyzowego, jak również złożyć uproszczone deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczyć i wpłacić akcyzę, a przed dokonaniem pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenie rejestracyjne, deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy. Spółka słusznie wskazała, iż w przypadku sprzedaży towarów kontrahentom polskim nie powinna wystawiać dokumentów towarzyszących.

Prawidłowe jest też stanowisko Spółki dotyczące obowiązku oznaczania wyrobów [...] i [...] znakami akcyzy.

Rację ma też Spółkę, że po 1 marca 2009 r. jedynie odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu [...] powinna składać dokumenty. W zakresie [...] stanowisko Spółki nie jest prawidłowe.

Skoro wyroby nabywane wewnatrzwspólntowo nie są wprowadzane do składu podatkowego na terytorium kraju w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należy stosować przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą - art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 w związku z art. 78 ust. 3 u.p.a. z 2008 r.

Minister wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. stawka akcyzy co do [...] wynosi 0 zł, gdy jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, gdyż produkt ten nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. z 2008 r., więc nie może mieć zastosowania żadna ze stawek określonych w tych przepisach. Wyroby te nie są objęte dyspozycją art. 78 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. i nie ma konieczności wypełnienia określonych tam obowiązków (dokonywania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składania deklaracji uproszczonej oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych).

[...] opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł/1.000 litrów Spółka przed wprowadzeniem go na terytorium kraju obowiązana jest właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłosić planowane nabycie wewnątrzwspólnotowe, składać deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, obliczać akcyzę i dokonywać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencję nabyć wewnątrzwspólnotowych niniejszego wyrobu.

Minister podzielił podgląd Spółki, iż w stanie prawnym od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. jak i po 1 marca 2009r. [...] i [...] nie podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania. Wskazane wyroby nie są wykorzystywane do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych.

Minister Finansów - mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 u.p.a. z 2004r., art. 2 u.p.a. z 2008r. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej - w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, 2) art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, poz. 4 zał. nr 2 do u.p.a. z 2004 r. i § 13 i 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 3, art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - przez przyjęcie, że opodatkowanie [...] i [...] podatkiem akcyzowym jest zgodne z prawem unijnym, gdy wyroby te są wykorzystywane w celach innych niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, 4) art. 217 Konstytucji RP przez wskazanie, że gdy Spółka nabywa produkt [...] w formie stałej (w kilogramach), a stawka akcyzy dotyczy tego produktu w formie płynnej, Spółka powinna "przeliczyć kilogramy na litry; 5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez brak przeanalizowania w odniesieniu do wyrobów [...] oraz [...] - mimo wyraźnych sugestii WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09 – czy formalności, jakie muszą zostać spełnione, aby Spółka mogła zastosować zwolnienia z podatku akcyzowego nie naruszają prawa wspólnotowego; 6) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez odstąpienie od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że ww. wyroby podlegają w świetle prawa polskiego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i co najwyżej mogą zostać zwolnione. Powoduje to, że Spółka zmuszona jest dopełnić drobiazgowych formalności, takich jak rejestracja jako podatnik podatku akcyzowego, składanie deklaracji w urzędzie celnym itd. Formalności, ilość i uciążliwość przesłanek, jakie trzeba spełnić, aby doszło do zwolnienia z podatku powoduje, że polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie spełniają wymogu z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w dalszym ciągu nie przeprowadził oceny wymaganych formalności z punktu widzenia ich wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku.

Zdaniem Spółki, z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, stosownie do art 2 ust 4 lit. t tiret drugie i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, odsprzedawane przez nią wyroby [...] i [...], jeżeli są przeznaczone na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie powinny podlegać unormowaniom zawartym w u.p.a. z 2004 r. i z 2008 r.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, iż Minister Finansów dokonując w sentencji zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym spornych wyrobów, jak również uznania tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane posłużył się sformułowaniami nieścisłymi, które nie odzwierciedlają stanowiska Spółki.

Podkreślił, że Spółka konsekwentnie, zarówno we wniosku o interpretację, jak również w uzupełnieniu do wniosku - stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie – konsekwentnie przyjmowała, że wyroby o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Minister Finansów tymczasem za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki "w części dotyczącej uznania przedmiotowych wyrobów za wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Powinien natomiast w sposób jasny i precyzyjny wskazać, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko Spółki "w części dotyczącej nie uznania przedmiotowych wyrobów za wyroby akcyzowe oraz w zakresie w jakim Spółka uznaje, że ww. wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".

Skoro w ww. sformułowań, wyżej przedstawionych przez Sąd, Minister Finansów nie zawarł w sentencji zaskarżonej interpretacji, nie można więc uznać, że doszło do zakwestionowania stanowiska Spółki w drodze zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wskazał, że między sentencją zaskarżonej interpretacji, a uzasadnieniem występuje rozdźwięk – oczywista sprzeczność, której zaakceptować nie można, z uwagi i na treść art. 14c § 1 O.p., jak też ze względu na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w dyspozycji art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Spółka, jak wskazano wyżej, uznaje bowiem, że [...] i [...] nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Minister Finansów w treści uzasadnienia wskazał natomiast, odmiennie niż to czyni w sentencji (gdzie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe "w części dotyczącej uznania przedmiotowych wyrobów za wyroby akcyzowe"), że ww. wyroby należy uznać, zarówno na gruncie u.p.a. z 2004 r. (art. 2 pkt 1 i 2, art. 62 ust. 1), jak i na gruncie u.p.a. z 2008 r. (art. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2), za wyroby zharmonizowane, gdyż są one wyrobami energetycznymi określonymi w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

Sąd wskazał, że w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji pojawiają się także sprzeczne ze sobą stwierdzenia. Minister Finansów w jednym ze zdań podaje, że "...na gruncie przepisów wspólnotowych i krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prawidłowo uznaje się za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą.", aby w następnym zdaniu stwierdzić "zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 za wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należało uznać za nieprawidłowe.

Sąd – jak wskazał, choć podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że ww. produkty są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu w dacie wskazanej przez organ, aprobując jednocześnie odwołanie się przez Ministra do treści poszczególnych przepisów u.p.a. z 2004 r. (art. 2 pkt 1 i 2, art. 7, art. 62 ust. 1) i u.p.a. 2008 r. (art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 10) oraz do art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) Dyrektywy Energetycznej oraz wskazanie, że wyroby energetyczne w rozumieniu ww. Dyrektywy, które są wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe są wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy – nie może nie zauważyć wadliwej sentencji interpretacji, jak również wyżej opisanych sprzeczności zawartych w uzasadnieniu ww. interpretacji, które uzasadniają uznanie, że przy wydawaniu ww. aktu, w wyżej opisanym zakresie, doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Stwierdził, że Minister Finansów pominął w swej interpretacji treść art. 2 ust. 4 lit. b) ostatnie zdanie Dyrektywy Energetycznej, w którym rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania Dyrektywa Energetyczna. Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej zwrotu "do tych produktów energetycznych" należy rozumieć w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej z 1992 r.

Wskazał, że w myśl art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, podejmowana jest zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Skoro więc zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie obejmuje wszystkich produktów energetycznych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Energetyczna, unormowanie zawarte w ust. 2 art. 20 ww. Dyrektywy ma na celu umożliwienie Komisji podjęcia stosownych działań co do ewentualnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego produktów energetycznych określonego w ust. 1 tegoż przepisu. Z art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej nie wynika w żadnym razie zakaz stosowania Dyrektywy Horyzontalnej do wyrobów wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym stwierdził, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania Dyrektywy Energetycznej, wbrew twierdzeniom Spółki, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. z 2004r. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z 29 września 2011r. sygn. akt I GSK 521/10).

Za prawidłowe uznał ponadto odwołanie się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do wyroku ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06. Sąd stwierdził jednak, że w świetle ww. powoływanego wyroku ETS wyłączenie określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do ww. wyrobów art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W tym kontekście podzielił twierdzenia Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, co do możliwości objęcia akcyzą wyrobów wskazanych we wniosku.

Stwierdził, że rację ma Minister Finansów uznając w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że unormowania krajowe dotyczące opodatkowania wyrobów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Stwierdził jednak, że należało dać temu wyraz również w sentencji zaskarżonej interpretacji, bowiem Spółka w wyraźny sposób, w uzupełnieniu wniosku o interpretację, choć nie wskazała tego w jednym z pytań pierwotnie postawionych, zajęła stanowisko w ww. zakresie. W związku z tym uznał, że Minister Finansów w wyżej opisanym zakresie w sposób nieprawidłowy zastosował treść art. 14c § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że Minister Finansów nie przeanalizował - mimo wyraźnych sugestii WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09 - czy formalności, jakie muszą zostać spełnione, aby Spółka mogła zastosować zwolnienia z podatku akcyzowego nie naruszają prawa wspólnotowego, uznał go za zasadny.

Podniósł, iż na mocy art. 153 P.p.s.a. organ podatkowy związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku WSA. Sąd ten podniósł, że Spółka wskazała, że produkty [...] i [...] podlegają w świetle prawa polskiego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i co najwyżej mogą zostać zwolnione. Powoduje to, że Spółka zmuszona jest dopełnić drobiazgowych formalności, takich jak rejestracja jako podatnik podatku akcyzowego, składanie deklaracji w urzędzie celnym itd. Formalności, ilość i uciążliwość przesłanek, jakie Spółka musiałaby spełnić, aby doszło do zwolnienia od podatku powodują, że polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie spełniają wymogu z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Zauważył, iż treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w dalszym ciągu nie przeprowadził oceny wymaganych formalności z punktu widzenia wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku, choć prawidłowo wskazał na podstawie, jakich polskich przepisów Spółka ma obowiązek: opodatkować nabycie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa we wniosku (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2004 r., art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008 r.), dokonać zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 14 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., art. 16 ust. 1 u.p.a z 2008 r.), złożyć deklarację uproszczoną i zapłacić podatek akcyzowy (art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2008 r.), podał również w sposób należyty, że Spółka nie ma obowiązku składania dokumentu towarzyszącego (bo nie stosuje procedury zawieszonego poboru), ani dokumentu uproszczonego (bo akcyza nie została zapłacona).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Ministra Finansów w ww. zakresie (oceny wymaganych formalności z punktu widzenia wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku) uznał, iż pomocne będą poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10 (szczególnie w zakresie interpretacji art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który Spółka uznaje w skardze za naruszony przez Ministra Finansów) oraz z 15 września 2011 r. sygn. akt I GSK 458/10, w zakresie analogicznych wyrobów do tych wymienionych we wniosku o interpretację indywidualną.

Podkreśla, że Minister Finansów ponownie - mimo wyraźnych sugestii WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z 31 maja 2010 r. sygn. III SA/Wa 1508/09, a więc również z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., nie wyjaśnił w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dlaczego uznaje, że możliwe jest opodatkowanie wyrobu [...] o kodzie CN 2720 19 91, sprowadzonego w formie stałej, gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w formie płynnej, jak również z jakiej podstawy prawnej wywodzi możliwość przeliczania objętości ww. produktu z kilogramów na litry.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie zastosowania stawki 0 zł wobec drugiego z wyrobów wskazanych we wniosku o kodzie CN 2710 11 21, uznając, że organ administracyjny w sposób prawidłowy wskazał podstawę prawną swojego stanowiska.

Uznał, iż brak jest przesłanek – w świetle prawidłowo wskazanych w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa – do podważenia stanowiska Ministra Finansów w zakresie składanych przez Spółkę dokumentów przy dokonywanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych po 1 marca 2009r. W tym zakresie organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów.

Podniósł, iż rację ma Minister Finansów twierdząc, że w świetle zarówno rozporządzenia z 19 kwietnia 2004r., jak i rozporządzenia z 12 lutego 2009r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy wyroby akcyzowe określone kodem CN 2710 zostały zwolnione z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy.

Nie kwestionował stanowiska Ministra Finansów w odniesieniu do znakowania i barwienia wyrobów, o których mowa we wniosku o interpretację gdyż skoro wyroby te nie są wykorzystywane do celów napędowych, opałowych, produkcji paliw silnikowych czy olejów opałowych nie podlegają ww. obowiązkowi. Zarówno w sentencji zaskarżonej interpretacji, jak również w jej uzasadnieniu znajduje się jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie, którego, gdy sprawę rozpatrywał poprzedni skład WSA w Warszawie zabrakło. W związku z tym ocenił, że wskazania zawarte w ww. wyroku WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09 zostały w sposób należyty wykonane.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu art. 121 § 1 i 2 O.p. przez odstąpienie od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skoro organ podatkowy dał wyraz swojemu stanowisku w interpretacji indywidualnej oraz nie znajduje podstaw do jego zmiany, ma prawo podtrzymać to stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że dotychczasowa argumentacja zachowuje aktualność.

W dniu [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji w wyniku uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. uzupełnione pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 23 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 jest:

- nieprawidłowe – w zakresie w jakim Spółka uznaje, że unormowania krajowe dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie nie uznania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 za wyroby akcyzowe, w zakresie w jakim Spółka uznaje, że niniejsze wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak również w zakresie dotyczącym powstania obowiązku podatkowego, momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym po 1 marca 2009 r., dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 1 marca 2009 r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 11 21,

- prawidłowe – w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym od 1 maja 2004 r., kwestii formalności jakie Wnioskodawca winien dopełniać aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym, dokumentowania sprzedaży przedmiotowych produktów polskim kontrahentom, oznaczania przedmiotowych wyrobów znakami akcyzy, dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 1 marca 2009 r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 19 91, stawki akcyzy na wyrób o kodzie CN 2710 19 91, znakowania i barwienia przedmiotowych produktów.

Zaznaczył, iż interpretacja dotyczy oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. oraz po 1 marca 2009 r. Wskazał, iż w stosunku do stanu faktycznego który miał miejsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. odnoszą się przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą 2008, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r.

Wskazał iż, zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 2004 r. wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ustawy 2004 do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Mając powyższe na uwadze wskazał, iż na gruncie ustawy z 2004 r. [...] oznaczony kodem CN 2710 19 91 i [...] o kodzie CN 2710 11 21 zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 1 ustawy z 2008 r. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym "wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono w poz. 27, określone kodem CN 2710 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Wobec powyższego jak wskazał, [...] oznaczony kodem CN 2710 19 91 i [...] o kodzie CN 2710 11 21 są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy 2008 są to wyroby energetyczne, ponieważ zgodnie z dyspozycją w/w przepisu do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zauważył, iż Dział 27 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) obejmuje m. in. oleje ciężkie. Zgodnie z WTC do olejów ciężkich zaliczane są oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 31 do 2710 19 49, oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do CN 2710 19 69 oraz oleje smarowe; pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Odnośnie zatem wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 11 21 i 2710 11 25 zaliczonych zgodnie z WTC do benzyn specjalnych stwierdzić należy, iż nie są klasyfikowane jako oleje smarowe.

Odnośnie regulacji wspólnotowych wskazał, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są obowiązująca od dnia 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą 92/12/EWG oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej dyrektywą 2003/96/WE.

W myśl art. 1 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG wyznacza ona system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Przy czym, zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach.

W myśl zaś art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

- olejów mineralnych (...).

Natomiast stosownie do ust. 2 art. 3 dyrektywy 92/12/EWG, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalności i kontrolowania podatku.

Przy czym stosownie do art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Jednocześnie przedmiotowe wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Zauważył, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy 92/12/EWG, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe).

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE zwrotu "do tych produktów energetycznych" oznacza, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, o których mowa w dyrektywie 92/12/EWG.

W myśl art. 20 ust. 2 dyrektywy 2003/96/WE, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Skoro więc zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE nie obejmuje wszystkich produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2003/96/WE, unormowanie zawarte w ust. 2 art. 20 dyrektywy 2003/96/WE ma na celu umożliwienie Komisji podjęcia stosownych działań co do ewentualnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego produktów energetycznych określonego w ust. 1 tegoż przepisu. Z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2003/96/WE nie wynika zakaz stosowania dyrektywy 92/12/EWG do wyrobów wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z tym jak wskazał, wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy 2003/96/WE, wbrew twierdzeniom Spółki, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie 92/12/EWG. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy 2003/96/WE oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy 2003/96/WE, m. in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się do nich również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12/EWG, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy 2004 został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazał, iż z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG wynika, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 jednakże pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W tym zakresie w piśmiennictwie zwrócono uwagę, że: jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (tak "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Pakulskiego, wyd. C. H. Beck, W-wa 2006, s. 198).

Mając na uwadze powyższe jak wskazał, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG jednocześnie dochowując warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Odnosząc się do kwestii zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowych olejów smarowych z prawem wspólnotowym zauważył, że w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 wyłączenie określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień. Nie stosuje się również do ww. wyrobów art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10, z którego wynika, że samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego (CN 2710 19 91). Także treść art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, który to przepis nie mówi o wprowadzaniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane.

Również jak wskazał w odniesieniu do możliwości opodatkowania wyrobów o kodzie CN 2710 11 21 wypowiedział się inny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 458/10 uznając, że jest to możliwe, przy jednoczesnym wskazaniu, że wyroby te są objęte zerową stawką podatku akcyzowego.

W związku z powyższym stwierdził, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu produktami klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie.

Zatem na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prawidłowo uznaje się za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą.

W konsekwencji stwierdził, iż stanowisko Spółki w zakresie jakim uznaje, że unormowania krajowe dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w zakresie nie uznania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 za wyroby akcyzowe jak również w zakresie jakim Spółka uznaje, że niniejsze wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym są nieprawidłowe.

Podniósł iż, w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedmiotowe produkty Wnioskodawca kupuje od kontrahentów mających siedzibę na terenie Niemiec a następnie sprzedaje je w tej samej postaci na rzecz klientów kupujących towary oferowane przez Spółkę. Przy czym ani ona ani jej kontrahenci, którzy kupują [...] i [...] nie wykorzystują ich do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych.

Powołując art. 2 pkt 11 ustawy z 2004 r. uznał, iż przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Podobnie zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy 2008 przemieszenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju to nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Zatem Spółka nabywając wyroby z terytorium państwa członkowskiego, w przedmiotowym przypadku Niemiec, dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wobec powyższego wskazał, iż w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 2004 r., który stanowi, iż opodatkowaniu akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa jak również w świetle art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego do składu podatkowego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podnosząc, iż Wnioskodawca wskazuje, iż nie posiada statusu składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca, nie korzysta też z usługowego składu podatkowego, Spółka nie jest i dotychczas nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku nie będzie miała miejsca procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo [...] i [...] nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tak więc Organ nie uznał stanowiska Spółki, zgodnie z którym w związku z nabyciem [...] i [...] w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. jak i po dniu 1 marca 2009 r. u Spółki nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, za prawidłowe.

Wyjaśnił, iż w myśl art. 7 ust. 3 ustawy z 2004 r., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie co do zasady – w świetle art. 10 ust. 1 ustawy 2008 – obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 10 ust. 5 ustawy z 2008 r., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Zgodził się z Wnioskodawcą, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. w przedmiotowym przypadku w stosunku do obydwu nabywanych wyrobów obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, chyba że wcześnie Spółka otrzyma fakturę VAT dokumentującą nabycie, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania takiej faktury. Jednocześnie nie zgodził się w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 marca 2009 r. Powołując brzmienie przepisów obowiązujących po dniu 1 marca 2009 r. wskazał, iż w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu [...] powstanie stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy z 2008 r. z dniem otrzymania wyrobu przez Wnioskodawcę, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu [...] stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z 2008 r. obowiązek podatkowy powstanie z dniem dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do kwestii formalności jakie Wnioskodawca winien dopełniać aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki zgodnie z którym powinna ona zarejestrować się dla potrzeb podatku akcyzowego jak również złożyć uproszczone deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić akcyzę.

Wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 2004 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 2008 r. podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Przy tym stosownie do art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy 2004 w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podobnie zgodnie do art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy 2008, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jak wyjaśnił, analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż przed dokonaniem pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów Wnioskodawca winien złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenie rejestracyjne jak również złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca niniejszych obowiązków nie dopełnił. Zatem zobowiązany jest w chwili obecnej złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenie rejestracyjne jak również zaległe deklaracje uproszczone według ustalonego wzoru i dokonać zapłaty akcyzy z tytułu przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Jednocześnie podzielił stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży towarów kontrahentom polskim nie powinien wystawiać dokumentów towarzyszących. Stosownie do art. 2 pkt 15 i 16 ustawy 2004 administracyjny dokument towarzyszący to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe zharmonizowane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy natomiast uproszczony dokument towarzyszący jest to dokument na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe zharmonizowane z zapłaconą akcyzą. Również zgodnie z uregulowaniami ustawy z 2008 r. administracyjny dokument towarzyszący to dokument, na którego podstawie przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 15), natomiast uproszczony dokument towarzyszący to dokument, na którego podstawie przemieszcza się, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą oraz alkohol etylowy całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur calkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 Z 23.11.1993, STR. 12, z późn. zm; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.) (art. 2 ust. 1 pkt 16).

Powołując powyższe wskazał, iż administracyjny dokument towarzyszący występuje w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast uproszczony dokument towarzyszący w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Tak więc w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w sytuacji sprzedaży przedmiotowych produktów polskim kontrahentom Spółka nie powinna wystawiać ani administracyjnych dokumentów towarzyszących, ani uproszczonych dokumentów towarzyszących.

Wskazał, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące obowiązku oznaczania wyrobów [...] i [...] znakami akcyzy. W załącznikach do kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 80 poz. 742 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 219) – zawierających wykaz importowanych, nabytych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terenie kraju wyrobów akcyzowych zwolnionych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wymieniano, określone kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Tym samym [...] oznaczony kodem CN 2710 19 91 oraz [...] o kodzie CN 2710 11 21 nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia zarówno w stanie prawnym od dnia 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. jak i po dniu 1 marca 2009 r.

W kwestii dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 1 marca 2009 r. Organ podzielił stanowisko Spółki jedynie odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu [...] oznaczonego kodem CN 2710 19 91 natomiast stanowisko w niniejszej kwestii tyczące się produktu [...] o kodzie CN 2710 11 21 uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, iż w przypadku gdy powyższe wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo nie są wprowadzane do składu podatkowego na terytorium kraju w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należy stosować przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, tj. art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 w związku z art. 78 ust. 3 ustawy z 2008 r..

Stosownie do art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy z 2008 r., w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Zauważył, iż zgodnie z ust. 3 art. 78, przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Wyjaśnił, iż przepis art. 78 ust. 3 ustawy 2008 wprost stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 nakładające obowiązek w zakresie dokonywania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składania deklaracji uproszczonej, obliczania akcyzy i dokonywania jej wpłaty na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych jak wskazał, zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy 2008. W pkt. 11 określono stawkę akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 oleje białe, parafina ciekła oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 w wysokości 1.180,00 zł/ 1 000 litrów.

Wyroby nie wymienione w art. 89 ust. pkt 1-13 ustawy z 2008 r., przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, zostały zaliczone do odpowiednio: "pozostałych paliw silnikowych" lub "pozostałych paliw opałowych", dla których stawki akcyzy zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy z 2008 r.

Jednocześnie jak wskazał, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy z 2008 r. stawka akcyzy na wyroby inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatku lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Na wydaną interpretację, w dniu 5 listopada 2012 r. Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 grudnia 2012 r. nie znaleziono podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 17 stycznia 2013 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnioną pismami z dnia 7 marca 2013 r. oraz 9 maja 2013 r. na interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 Załącznika nr 2 w zw. z art. 65 ust. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i poz. 2 Załącznika nr 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez przyjęcie, że zawarte we wskazanych przepisach stawki podatku dot. produktu o kodzie CN 2710 19 91, wyrażone w złotych/1.000 litrów stosuje się w sytuacji, gdy Spółka nabywa produkt [...] w formie stałej (w kilogramach);

- art. 153 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., dlaczego możliwe jest opodatkowanie wyrobu [...] sprowadzonego w formie stałej, gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w odniesieniu do wyrobów w formie płynnej;

- art. 153 p.p.s.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h o.p. przez niewskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. podstawy prawnej, która pozwala na przeliczanie stawek z kilogramów na litry;

- art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w sytuacji nabywania wyrobu oznaczonego kodem [...] w formie stałej w kilogramach, gdy stawka akcyzy dotyczy tego produktu w formie płynnej, należy przeliczać kilogramy na litry;

- art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczących przeliczenia stawki akcyzy dla produktu [...] z kilogramów na litry.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Wskazała, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy z 2004 r., jak i ustawy 2008 r., do produktu [...] ustawodawca przewidział stawkę podatku: 1.180 zł/1.000 litrów, a zatem wyraża ją wprost w odniesieniu do wyrobu nabywanego w formie płynnej.

Zdaniem Spółki możliwość opodatkowania produktu nabywanego w formie stałej musiałby zatem wynikać wprost z przepisów prawa czyli z przepisu, który wskazywałby po pierwsze na konieczność przeliczenia litrów na kilogramy, a po drugie wskazywałby sposób dokonania tego przeliczenia.

Podniosła również, że ustawodawca w odniesieniu do wyrobów takich jak [...] nie wprowadził konieczności przeliczania kilogramów na litry, czy litrów na kilogramy, chociaż mógł takie przepisy wprowadzić.

Zdaniem Spółki podatnik nie może się domyślać, czy powinien dokonywać przeliczenia stawki, czy też podstawy opodatkowania, czy nie, a jeśli tak, to w jaki sposób. Z przepisów Konstytucji RP wynika bowiem, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku muszą być uregulowane w ustawie. Istniejące luki prawne nie mogą być przez organ podatkowy wypełniane na niekorzyść podatnika.

Podniosła, iż art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP konkretyzuje w zakresie obowiązku podatkowego – podstawowe zasady prawa podatkowego m. in. zasadę wyłączności ustawowej, zasadę określoności prawa oraz zasadę in dubio pro tributario, które to zasady w przedstawionej sprawie mają szczególne znaczenie.

Konkludując wskazała, iż w sytuacji, gdy na gruncie przepisów ustawy podatkowej pojawiają się wątpliwości co do zastosowania przepisu, pierwszeństwo należy nadać takim rezultatom interpretacyjnym, które są korzystniejsze dla podatnika. Odniesienie wskazanej zasady do sytuacji Spółki prowadzić powinno do wniosku, że wobec tak istotnych – co do meritum – wątpliwości należy przyjąć, że ustawodawca nie określił stawki akcyzy dla wyrobu [...] sprowadzanego w formie stałej. W konsekwencji, że wyrób [...] nie podlega opodatkowaniu.

Również zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając- w wyniku uwzględnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. – interpretację, nie zastosował się do wszystkich uwag wyrażonych przez Sąd.

W treści uzasadnienia interpretacji wydanej przez organ bowiem nie sposób znaleźć ani wskazania podstawy prawnej, z których wynika możliwość przeliczenia kilogramów produktu na litry ani sposobu dokonania przeliczenia, a jedynie następujące wyjaśnienie: "Opodatkowanie wyrobu [...] o kodzie CN 2720 19 91, sprowadzanego w formie stałej gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w poz. 2 załącznika nr 2 wskazanego rozporządzenia gdy wyrób występuje w formie płynnej wynika z możliwości przeliczenia jednostek miary". Sama możliwość przeliczenia jednostek miary musi mieć jednakże swoje uzasadnienie w treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że działania Organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem ocen sądu, a oceny prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1508/09) oraz z dnia 30 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1510/11). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jaki i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W pojęciu ocena prawna mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczy to postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu.

Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (tak wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i II FSK 1328/10, LEX nr 1107582 i 1104099).

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)

Zgodnie też z art. 146 §1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma możliwości żądania uchylenia w części zaskarżonej interpretacji.

Dokonując zatem oceny legalności w niniejszej sprawie, Sąd nie stwierdził, aby zaistniały okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w przywołanych orzeczeniach sądowych. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Na dzień orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie powołane wyroki były prawomocne, a przez to wiążące dla składu orzekającego.

Tym samym niedopuszczalne jest w niniejszej sprawie w kontekście przywołanych przepisów niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej sformułowanej w wyrokach z dnia 31 maja 2010 r. i 30 marca 2012 r. i dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. czego domaga się Skarżąca w piśmie z dnia 9 maja 2013 r.

Uchylając interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż wyroby [...] i [...] o kodach CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu w dacie wskazanej przez organ, aprobując jednocześnie odwołanie się przez Ministra do treści poszczególnych przepisów u.p.a. z 2004 r. (art. 2 pkt 1 i 2, art. 7, art. 62 ust. 1) i u.p.a. z 2008 r. (art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 10) oraz do art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) Dyrektywy Energetycznej oraz wskazanie, że wyroby energetyczne w rozumieniu ww. Dyrektywy, które są wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe są wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Sąd stwierdził ponadto, że Minister Finansów pominął w swej interpretacji treść art. 2 ust. 4 lit. b) ostatnie zdanie Dyrektywy Energetycznej, w którym rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania Dyrektywa Energetyczna. Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej zwrotu "do tych produktów energetycznych" rozumie w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej z 1992r.

Wskazał, że w myśl art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, podejmowana jest zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Skoro więc zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie obejmuje wszystkich produktów energetycznych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Energetyczna, unormowanie zawarte w ust. 2 art. 20 ww. Dyrektywy ma na celu umożliwienie Komisji podjęcia stosownych działań co do ewentualnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego produktów energetycznych określonego w ust. 1 tegoż przepisu. Z art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej nie wynika w żadnym razie zakaz stosowania Dyrektywy Horyzontalnej do wyrobów wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną.

Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. z 2004 r. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd za prawidłowe uznał odwołanie się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do wyroku ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06, jednakże wyłączenie określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do ww. wyrobów art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Tym samym podzielił twierdzenia Ministra Finansów co do możliwości objęcia akcyzą wyrobów wskazanych we wniosku.

Sąd stwierdził ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, który skład rozpoznający niniejszą sprawę zaaprobował w pełni, stwierdził też, że samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego (CN 2710 19 91). Także treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który to przepis nie mówi o wprowadzaniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. W tym kontekście zarzut skargi o naruszeniu art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie mógł zostać uwzględniony.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że rację ma Minister Finansów uznając w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że unormowania krajowe dotyczące opodatkowania wyrobów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, jednakże należało dać temu wyraz również w sentencji zaskarżonej interpretacji.

Za zasadne jak wskazał Sąd, uznano nie przeanalizowanie - mimo wyraźnych sugestii WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09 - czy formalności, jakie muszą zostać spełnione, aby Spółka mogła zastosować zwolnienia z podatku akcyzowego nie naruszają prawa wspólnotowego. Również pomimo wyraźnych sugestii WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z 31 maja 2010 r. jak wskazano, Minister nie wyjaśnił w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dlaczego uznaje, że możliwe jest opodatkowanie wyrobu TR5 o kodzie CN 2720 19 91, sprowadzonego w formie stałej, gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w formie płynnej, jak również z jakiej podstawy prawnej wywodzi możliwość przeliczania objętości ww. produktu z kilogramów na litry.

W dalszej części uzasadnienia Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie zastosowania stawki 0 zł wobec drugiego z wyrobów wskazanych we wniosku o kodzie CN 2710 11 21, uznając, że organ administracyjny w sposób prawidłowy wskazał podstawę prawną swojego stanowiska.

Uznał, że brak jest również przesłanek – w świetle prawidłowo wskazanych w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa – do podważenia stanowiska Ministra Finansów w zakresie składanych przez Spółkę dokumentów przy dokonywanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych po 1 marca 2009 r. W tym zakresie uznał, iż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów.

Wskazał, iż rację ma Minister Finansów twierdząc, że w świetle zarówno rozporządzenia z 19 kwietnia 2004r., jak i rozporządzenia z 12 lutego 2009r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy wyroby akcyzowe określone kodem CN 2710 zostały zwolnione z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy.

Nie kwestionował stanowiska Ministra Finansów w odniesieniu do znakowania i barwienia wyrobów, o których mowa we wniosku o interpretację. Uznał, że skoro wyroby te nie są wykorzystywane do celów napędowych, opałowych, produkcji paliw silnikowych czy olejów opałowych nie podlegają ww. obowiązkowi. Zarówno w sentencji zaskarżonej interpretacji, jak również w jej uzasadnieniu, jak podkreślił, znajduje się jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie, którego, gdy sprawę rozpatrywał poprzedni skład WSA w Warszawie zabrakło. W związku z tym ocenił, że wskazania zawarte w ww. wyroku WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09 zostały w sposób należyty wykonane.

Nie podzielił ponadto zarzutu skargi o naruszeniu art. 121 § 1 i 2 O.p. przez odstąpienie od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skoro organ podatkowy dał wyraz swojemu stanowisku w interpretacji indywidualnej oraz nie znajduje podstaw do jego zmiany, ma prawo podtrzymać to stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że dotychczasowa argumentacja zachowuje aktualność.

Istota sporu zatem w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii uznania wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zarzuty Skarżącej wobec zaskarżonej interpretacji dotyczyły kwestii przyjęcia przez Organ, że w sytuacji nabywania wyrobu [...] oznaczonego kodem CN 2710 19 91 w formie stałej w kilogramach, gdy w przepisach stawka akcyzy dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w odniesieniu do wyrobów w formie płynnej, podstawę opodatkowania należy ustalać przeliczając kilogramy na litry.

Skarżąca podnosiła, iż możliwość opodatkowania produktu [...] oznaczonego kodem CN 2710 19 91 nabywanego w formie stałej winna wynikać wprost z przepisów prawa. Skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie stawki podatkowej dla wyrobu akcyzowego [...] sprowadzanego w formie stałej nie powinno być mowy o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca zarzuciła, iż Organ wydając przedmiotową interpretację nie zastosował się do wszystkich uwag wyrażonych przez Sąd w wyroku w wyniku uwzględnienia którego została wydana zaskarżona interpretacja. Podnosił, iż brak jest wyjaśnienia, dlaczego możliwe jest opodatkowanie wyrobu [...] sprowadzonego w formie stałej, gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w odniesieniu do wyrobów w formie płynnej oraz, że nie wskazano podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia, zgodnie z którym w przypadku produktu [...] sprowadzanego w formie stałej podstawę opodatkowania należy ustalić przeliczając kilogramy na litry.

Sąd zauważa, iż produkt [...] oznaczony kodem CN 2710 19 91 opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1 000 litrów natomiast dla produktu [...] o kodzie CN 2710 11 21 stawka wynosi 0 zł.

W załączniku nr 2 do ustawy z 2008 r. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, zostały wymienione w poz. 20 – od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z olejów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze.

Zatem Organ słusznie wskazał, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego produktu [...] oznaczonego kodem CN 2710 19 91, który nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy 2008 i opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1 000 litrów Wnioskodawca przed wprowadzeniem niniejszego wyrobu na terytorium kraju jest obowiązany dokonywać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczać akcyzę i dokonywać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego jak również prowadzić ewidencję nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobu. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego produktu [...] o kodzie CN 2710 11 21, który opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 0 zł art. 78 ustawy 2008 nie ma zastosowania. Zatem, przedmiotowe wyroby nie są objęte dyspozycja przepisu art. 78 ust. 1 ustawy i nie ma konieczności wypełnienia określonych tam obowiązków dokonywania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składania deklaracji uproszczonej oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Stawka akcyzy na wyrób [...] wynosi 1180 zł/1.000 l w przedmiotowym przypadku wynika z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, , poz. 825 ze zm.), w której wskazano, iż stawka podatku akcyzowego dla olejów smarowych określonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem 2710 19 85 – oleje białe parafina ciekła, ex 2710 19 99 – smary plastyczne) wynosi 1180 zł/1.000 l. Stawki akcyzy określone w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia stosuje się dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a stawki akcyzy określone w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Opodatkowanie wyrobu [...] o kodzie 2720 19 91, sprowadzanego w formie stałej gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w poz. 2 załącznika nr 2 wskazanego rozporządzenia, gdy wyrób występuje w formie płynnej wynika z możliwości przeliczania jednostek miary. Podawanie przez ustawodawcę stawki podatku dla każdego wyrobu akcyzowego, który może zmieniać stan skupienia dla poszczególnych stanów skupienia odrębnie, jak słusznie wskazał to organ jest niezasadne skoro istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie jednostek miary. Ustawodawca wskazał stawki podatku akcyzowego dla danego wyrobu akcyzowego w jednostkach miary właściwych dla stanu skupienia, w którym dany wyrób najczęściej występuje. Skoro Wnioskodawca przedmiotowy wyrób nabywa w stanie skupienia dla którego właściwą jednostką miary jest kilogram winien zastosować wzór właściwy dla ustalenia ilości danego wyrobu w litrach przeliczając ilość kilogramów na ilość litrów.

Zdaniem Sądu Organ uczynił zadość niniejszym wytycznym i wyjaśnił, że opodatkowanie wyrobu [...] o kodzie CN 2720 19 91, sprowadzanego w formie stałej gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w poz. 2 załącznika nr 2 wskazanego rozporządzenia gdy wyrób występuje w formie płynnej wynika z możliwości przeliczania jednostek miary. Organ wskazał, iż podawanie przez ustawodawcę stawki podatku dla każdego wyrobu akcyzowego, który może zmieniać stan skupienia dla poszczególnych stanów skupienia odrębnie byłoby niezasadne skoro istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie jednostek miary. Podniósł, iż ustawodawca wskazał stawki podatku akcyzowego dla danego wyrobu akcyzowego w jednostkach miary właściwych dla stanu skupienia, w którym dany wyrób najczęściej występuje. Odniósł się do sytuacji Wnioskodawcy i wskazał, iż skoro Wnioskodawca przedmiotowy wyrób nabywa w stanie skupienia dla którego właściwą jednostką miary jest kilogram winien zastosować wzór właściwy dla ustalenia ilości danego wyrobu w litrach przeliczając ilość kilogramów na ilość litrów.

Tym samym, zgodnie z wytycznymi Sądu, Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dlaczego uznaje, że możliwe jest opodatkowanie wyrobu [...] o kodzie CN 2720 19 91, sprowadzonego w formie stałej, gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w formie płynnej. Organ nie wskazał podstawy prawnej, z której wywodzi możliwość przeliczania objętości ww. produktu z kilogramów na litry jako że przepisy ustaw jak również rozporządzeń dotyczących podatku akcyzowego nie zawierają takiej regulacji, jednakże dla wyrobu o konsystencji pasty podstawą opodatkowania winna być jego objętość wyrażona w litrach.

Sąd nie zakwestionował, iż wyrób [...] o kodzie CN 2720 19 91, sprowadzany w formie stałej, nie podlega opodatkowaniu. Sąd podzielił twierdzenia Ministra Finansów co do możliwości objęcia akcyzą wyrobów wskazanych we wniosku. Sąd stwierdził, że rację ma Minister Finansów uznając w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, że unormowania krajowe dotyczące opodatkowania wyrobów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak więc Organ uznając w zaskarżonej interpretacji, iż przedmiotowe wyroby o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zajął stanowisko zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku w wyniku uwzględnienia którego została wydana zaskarżona interpretacja.

Również zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. (I GPS 1/12) objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 2 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L.92.76.1).

Tym samym Organ wydając przedmiotową interpretację nie naruszył art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 Załącznika nr 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy z 2004 r. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i poz. 2 Załącznika nr 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 2008 r.; oraz art. 153 p.p.s.a.; art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h i art. 14c § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.