Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 673/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 483/15 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O.) z dnia 29 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B Z. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 483/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B.Ż. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 lipca 2015 r., wydaną wobec strony w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o wznowienie postępowania albo o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. dla podmiotu o nazwie C. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływana również jako "C." lub "spółka").

1.2.1. Jako przyczynę dwóch alternatywnych wniosków zawartych w jednym piśmie wskazał pozbawienie go czynnego udziału w sprawie dotyczącej określenia spółce C.wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r., a w konsekwencji brak możliwości ustalenia, które wykazane przez stronę okoliczności były organowi znane, a co do których nie miał on wiedzy przed wydaniem decyzji.

1.2.2. Skarżący wskazał, że jako były członek zarządu tej spółki nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym jako strona, mimo że to jego dotknęły bezpośrednio skutki tej decyzji z racji wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu [...] w W. w dniu 13 grudnia 2013 r. decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki C. za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące lipiec-grudzień 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę, a także za koszty egzekucyjne.

1.3. Odrębną decyzją z dnia 29 października 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wznowienia postępowania, załatwiając w tej części wniosek skarżącego zawarty w jego piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r.

1.4. Dyrektor UKS w O.decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. określającej spółce C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1.5. Po ponownym zapoznaniu się z całością dokumentów i rozpatrzeniu zarzutów sformułowanych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 6 listopada 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), uchylił w całości zaskarżoną decyzję i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

1.5.1. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w decyzji z dnia 21 sierpnia 2014 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 24 stycznia 2013 r., wydanej dla spółki C., błędnie wywiedziono na podstawie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, że wnioskodawca posiada atrybut strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej.

1.6. W wyniku rozpoznania skargi strony na ww. decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia 6 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 2/15, uchylił zaskarżoną decyzję.

1.6.1. Jak w tym wyroku podał WSA o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przesądziło naruszenie przez organ przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, że w przypadku, gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania w drugiej instancji, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem przeprowadzonego w całości (bo zakończonego decyzją merytoryczną) postępowania pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

1.6.2. Jednocześnie za trafną i wyczerpującą Sąd uznał argumentację organu nadzoru zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do wykładni pojęcia interesu prawnego jako kategorii, na której opiera się legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał WSA w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., w sprawie SK 32/07, jednolicie wskazuje się na brak interesu prawnego osób trzecich ponoszących (potencjalnie) odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

1.7. Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w O. decyzją z dnia 29 lipca 2015 r., uchylił w całości własną decyzję z dnia 21 sierpnia 2014 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej dla C.w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

1.7.1. Organ, opierając się na ocenie prawnej dokonanej przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 2/15 i wskazaniach co do dalszego postępowania w nim wyrażonych, stwierdził, że skarżący nie posiada legitymacji do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej dla spółki C. Wyjaśnił też, że na obecnym etapie postępowania przed organem drugiej instancji brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 249 § 1 O.p., regulującego procesowe konsekwencje braku interesu prawnego podmiotu wnoszącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 249 § 1 O.p., może zostać wydana wyłącznie na etapie wstępnego badania dopuszczalności postępowania nieważnościowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie dopiero na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy, już po wydaniu decyzji z dnia 21 sierpnia 2014 r. ustalono, że skarżący nie posiada legitymacji do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej dla spółki C.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powyższą decyzję Dyrektora UKS z dnia 29 lipca 2015 r., zastępujący skarżącego pełnomocnik wnosił o uchylenie tej decyzji i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

2.1.1. Zdaniem reprezentującego stronę pełnomocnika skarżącemu powinno przysługiwać uprawnienie do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 O.p. czy też do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, wydanej wobec C., na podstawie art. 247 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania podatkowego jest m.in. osoba trzecia o której mowa w art. 110- 117b O.p. Tymczasem skarżący jako były członek zarządu spółki C., wobec którego wydana została decyzja orzekająca o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki wynikające z decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, niewątpliwie posiada ściśle określony i jasno wynikający z przepisów prawa oraz wydanych orzeczeń interes w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji wydanej dla spółki C. Ponadto, według autora skargi, pozbawienie skarżącego jako byłego członka zarządu spółki C. możliwości kwestionowania decyzji wymiarowej, pogarsza jego sytuację w stosunku do członków zarządu, który nadal pełnią swoje funkcje i w przeciwieństwie do skarżącego mogli chronić swoje interesy w toku postępowania wymiarowego, a taka sytuacja stoi w sprzeczności z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP.

2.2. Dyrektor UKS w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie zauważył, iż obecnie zaskarżona decyzja organu wydana została wskutek prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 18 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 2/15, którym uchylono poprzednią decyzję Dyrektora UKS w tej sprawie z dnia 6 listopada 2014 r.

3.2.1. W konsekwencji WSA, mając na uwadze art. 153 P.p.s.a. stwierdził, iż wiążą go, podobnie jak organ ponownie rozpoznający sprawę po tym wyroku, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu z dnia 18 marca 2015 r. Określone bowiem w art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy. Z racji również rozwiązania prawnego przyjętego w art. 153 P.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii.

3.3. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji, w kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zauważył, że uchylenie poprzedniej decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 6 listopada 2014 r., którą uchylił on w całości własną decyzję z dnia 21 sierpnia 2014 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, wydanej wobec spółki C., oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, nastąpiło wyłącznie z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s. Jak bowiem stwierdził orzekający poprzednio Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. konsekwencją błędnego zastosowania przez organ nadzoru wskazanych przepisów było wydanie wadliwej decyzji, to jest o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji, w sytuacji, gdy postępowanie nie tylko było wszczęte, ale nawet zakończone decyzją administracyjną. Taki sposób rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie tylko nie został przewidziany w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 233 O.p. (regulującego uprawnienia organu odwoławczego, który na mocy art. 26 ust. 3 u.k.s. odnosi się również do organu rozpoznającego wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności), lecz nie mógł on też być zastosowany z racji faktycznie wszczętego zakończonego decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania odwoławczego, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

3.3.1. Jednocześnie, jak dalej zauważył WSA w Opolu, Sąd orzekający w sprawie I SA/Op 2/15 nie przychylił się do argumentacji skargi w kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 133 § 1 O.p., tj. w zakresie wystąpienia po stronie skarżącego interesu prawnego we wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym decyzji wydanej dla spółki C., co strona skarżąca uzasadniła tym, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 O.p. winno być pojmowane szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku z ustawowymi regulacjami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których ostateczną decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki C., za jej zaległości podatkowe.

W tym aspekcie w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. Sąd za trafną i wyczerpującą uznał argumentację organu nadzoru zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 listopada 2014 r. co do wykładni pojęcia interesu prawnego jako kategorii, na której opiera się legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego, zaś osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. W szczególności za prawidłowe uznał stanowisko organu, że stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Orzekający poprzednio Sąd stwierdził zatem, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec spółki C. i zakończonym wydaniem decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r., będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, mogły być skonkretyzowane jedynie uprawnienia i obowiązki podatkowe spółki C., jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku VAT z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu.

3.4. Zatem, według WSA, organ, będąc związany powyższymi wskazaniami Sądu z wyroku I SA/Op 2/15, rozpatrując sprawę ponownie miał obowiązek jedynie skorygować dostrzeżone przez Sąd błędy, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2015 r. W zaskarżonej decyzji natomiast, według WSA, organ, uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z 18 marca 2015 r. wyeliminował stwierdzone błędy i podjął właściwe na tym etapie postępowania rozstrzygniecie, co znalazło odzwierciedlenie również w sentencji decyzji, natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez poprzednio orzekający Sąd ustalenia i argumentację prawną zawartą w decyzji z dnia 6 listopada 2014 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:

I. prawa materialnego, tj.:

a) art. 133 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2013 r., wydanej dla C. S.A.;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.), poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazują, iż poprzez umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2013 r., wydanej dla C. S.A. i poprzez uznanie, iż skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw.

II. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w związku z art. 133 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż organ prowadzący postępowanie właściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylając decyzję pierwszoinstancyjną oraz umarzając postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w sytuacji, w której brak było przesłanek umorzenia postępowania;

b) art. 153 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 2/15 wyraził oceną prawną w odniesieniu do całości sprawy będącej przedmiotem skargi.

Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega, według autora kasacji, na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu:

- wadliwie uznając, że organ prowadzący postępowanie właściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylając decyzję pierwszoinstancyjną oraz umarzając postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w sytuacji, w której brak było przesłanek umorzenia postępowania, nie uchylił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 lipca 2015 r.;

- wadliwie uznając, iż w prawomocnym wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 2/15 wyraził oceną prawną w odniesieniu do całości sprawy będącej przedmiotem skargi, nie uchylił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.z dnia 29 lipca 2015 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

5.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy odnotować, że na obecnym etapie postępowania zakres rozpoznania sprawy został w znaczący sposób zawężony wskutek wydania przez Sąd pierwszej instancji prawomocnego wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 2/15. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną, która była wiążąca dla tegoż Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zainicjowanym przez skarżącą postępowaniu kasacyjnym. Co istotne, również działania autora skargi kasacyjnej winny być determinowane wspomnianą oceną prawna, w szczególności w zakresie podnoszonych zarzutów kasacyjnych oraz uzasadniającej je argumentacji.

5.1.1. Podstawą prawną powyższych konstatacji jest art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, jak również art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji przytoczonych regulacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie rozpoznawanej, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, mógł jedynie skupić się na tym, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zrealizowały wytyczne, które zawarte zostały w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 2/15.

5.2. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 153 P.p.s.a (k. 14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) podsumowując za wyrokami NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6.11.2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25), że kwestie prawne przesądzone w prawomocnym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w sprawie.

5.3. Warto przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji, uchylając pierwotnie decyzję organu odwoławczego stwierdził, że:

- uchylenie to nastąpiło wyłącznie z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s.; W przypadku gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania odwoławczego, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

- nie przychylił się do argumentacji skargi w kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 133 § 1 O.p., tj. w zakresie wystąpienia po stronie skarżącego interesu prawnego we wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym decyzji wydanej dla spółki a, co strona skarżąca uzasadniła tym, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 O.p. winno być pojmowane szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku z ustawowymi regulacjami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których ostateczną decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki C., za jej zaległości podatkowe.

- za trafną i wyczerpującą uznał argumentację organu nadzoru zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 listopada 2014 r., co do wykładni pojęcia interesu prawnego jako kategorii, na której opiera się legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym.

5.3.1. Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. powołał również szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I GSK 232/13, z dnia 28.05.2009 r. sygn. akt I FSK 392/08, z dnia 14.01.2014 r. sygn. akt II FSK 203/12, z dnia 5.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09, z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, z dnia 30.11.2004 r., sygn. akt FSK 1269/04), a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26.05.2009 r. w sprawie SK 32/07, gdzie wskazano na brak interesu prawnego osób trzecich ponoszących (potencjalnie) odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

5.3.2. Uznając zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 133 § 1 O.p. Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. nie podzielił pozostałych, powiązanych z naruszeniem ww. przepisu zarzutów naruszenia: art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p.

5.4. Mając zatem na uwadze poczynione dotychczas uwagi należy stwierdzić, że strona, w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji.

5.5. W szczególności pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. jak i wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia - art. 133 § 1 O.p., art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 O.p., które – co do zasady – opierają się na twierdzeniu, że skarżący był stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług należnego od wskazanej spółki z o.o. i w związku z tym mógł skutecznie domagać się na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej skierowanej do spółki.

Powyższa kwestia została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 2/15.

5.5.1. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że jeśli strona z oceną Sądu dokonaną w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. nie godziła się, winna skarżyć ten wyrok. Jeżeli jednak strona ze swoich gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie skorzystała, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 P.p.s.a., jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2252/12 - CBOS). Skoro ww. wyrok stał się prawomocny wskutek niezaskarżenia przez żadną ze stron, opisane powyżej skutki jego prawomocności są wiążące tak dla stron jak i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zatem organ, będąc związany powyższymi wskazaniami Sądu, rozpatrując sprawę ponownie miał obowiązek jedynie skorygować dostrzeżone przez Sąd błędy, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2015 r., skoro poprzednio orzekający Sąd w pełni zaakceptował pozostałe ustalenia organu.

5.6. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.