Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 547/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012r. znak [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. D. kwotę 4.117 (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 547/13

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], ustalił wobec M.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 50.256 zł.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik na dzień 1 stycznia 2006 r. nie dysponował zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2006 r., gdyż za lata poprzedzające 2006 r. u podatnika wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami/dochodami w kwocie (-) 121.613,30 zł.

W opinii organu I instancji, M.D. na dzień 31.12.2003 r. posiadał oszczędności w kwocie 106.563,15 zł. W dniu 1.06.2004 r. nabył dwuletnie obligacje skarbowe za kwotę 116.400,00 zł, od sierpnia 2004 r. ponosił wydatki na budowę mieszkania, ponadto uzyskiwał przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że zakup ww. obligacji nastąpił ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Zatem w rozliczeniu za 2006 r. ujęto do przychodów M.D. ww. kwotę zakupu w wysokości 116.400,00 zł, powiększoną o uzyskane odsetki.

Organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym na dzień 1.01.2006 r., w którym podatnik wykazał obligacje skarbowe na łączną kwotę 403.300,00 zł. Podatnik starał się wykazać, że choć część papierów wartościowych została zapisana na żonę i matkę, to faktycznie zostały one nabyte

z jego środków pieniężnych. Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu bilansu dochodów i wydatków podatnika za lata poprzedzające 2006 r. uznał, iż

z dokumentacji tej nie wynika, aby kontrolowany mógł zgromadzić w 2004 r. ww. kwotę. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że M.D. nie wykazał, iż nabyte w 2004 r. przez jego żonę i matkę obligacje skarbowe zostały zakupione za środki należące do niego a pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Ponadto organ I instancji w toku postępowania ustalił następujące przychody

i wydatki podatnika:

- środki uzyskane ze sprzedaży pojazdów (wartość brutto) - 737.700 zł,

- należności z tytułu świadczenia usług rzeczoznawcy (wartość brutto) - 62.971,84 zł,

- przychody finansowe - 0,51 zł,

- dochód z działalności wykonywanej osobiście - 288,77 zł,

- zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym - 333,50 zł,

- środki z wykupu 1164 sztuk dwuletnich oszczędnościowych obligacji skarbowych - 129.458,40 zł,

- darowizna pieniężna od Matki - 33.500 zł,

- odsetki z zerwanej lokaty "04" - 68,66 zł,

- odsetki z zerwanej lokaty "06" - 46,82 zł,

- odsetki z zerwanej lokaty "07" 63,25

- odsetki z zerwanej lokaty "09" - 32,45 zł,

- odsetki z zerwanej lokaty "11" - 14,57 zł,

- przekazanie środków A.D. na zapłatę zaliczek na mieszkanie 36.046,49 zł,

- przekazanie środków A.D. na nabycie jednostek uczestnictwa w "A" i "B" - 87.047,01 i 17.000 zł,

- zakup obligacji skarbowych dwuletnich (DOS0608) i dziesięcioletnich (EDO0115) - 130.000 zł i 3.500 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - 1.695,04 zł,

- wydatki związane z utrzymaniem rodziny - 14.160 zł,

- wydatki (brutto) na zakup pojazdów samochodowych w 2006r. - 674.120 zł,

- zapłata ostatniej raty za ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – 108 zł,

- zaliczki na podatek dochodowy, wpłacone w 2006 r. - 1.831 zł,

- pozostałe wydatki brutto związane z działalnością gospodarczą w 2006 r. - 56.852,52 zł,

- zapłacony podatek od towarów i usług - 9.127 zł,

Razem przychody wyniosły 964.478,77 zł a wydatki: 1.031.487,06 zł.

W wyniku porównania wielkości przychodów i wydatków stwierdzono, że poniesione przez M.D. w 2006 r. wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika w latach poprzednich i w kontrolowanym roku podatkowym, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik w 2006 r. uzyskał przychód nieznajdujący pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 67.008,29 zł, który zgodnie z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "updof") podlega opodatkowaniu stawką 75% dochodu.

Po rozpatrzeniu odwołania M.D. Dyrektor Izby Skarbowej

, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") wydał w dniu [...] kwietnia 2013 r. decyzję nr [...],

w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że Państwo D., tak w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak

i w toku postępowania odwoławczego podnosili, że pomimo ustanowienia rozdzielności majątkowej nie przestrzegali jej i wspólnie wydatkowali zgromadzone środki, gromadzili majątek i prowadzili gospodarstwo domowe. Na potwierdzenie ww. okoliczności podatnik przedstawił kopię potwierdzenia zawarcia umowy ustnej

o wspólne inwestowanie z dnia 1 sierpnia 2001 r. Jak wynikało z przedłożonego dokumentu, przedmiotem umowy było świadczenie przez Wykonawcę [A.D.] usług na rzecz Inwestora [M.D.]. Wykonawca zobowiązał się względem Inwestora do nabywania w imieniu własnym lecz na rachunek Inwestora instrumentów finansowych, w szczególności akcji, obligacji, jednostek funduszy inwestycyjnych, dokonywania innych inwestycji finansowych, zakładania lokat bankowych, rachunków bankowych. Inwestor zobowiązał się do przekazywania Wykonawcy środków finansowych w celu finansowania inwestycji. Wszelkie decyzje dotyczące inwestycji miały należeć do Wykonawcy. W praktyce realizacja umowy

o wspólnym inwestowaniu miała dotyczyć inwestowania przez A.D. (we własnym imieniu, lecz na rachunek Męża) w obligacje Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy zważył jednak, że obligacji Skarbu Państwa nie można nabyć we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek. Tym samym A.D. nie mogła nabyć obligacji Skarbu Państwa we własnym imieniu lecz na rachunek Męża – M.D. Przesłuchiwana w charakterze świadka A.D. nie była

w stanie przedstawić konkretnych informacji dotyczących okoliczności wspólnego inwestowania. Organ odwoławczy uznał więc, że skoro A.D. nie posiadała wiedzy dotyczącej wspólnego gromadzenia majątku i gospodarowania nim, to należy przyjąć, że umowa o wspólnym inwestowaniu nie była przez Państwa D. realizowana. Również przesłuchiwany M.D. nie podał żadnych szczegółów dotyczących wspólnego inwestowania. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że choć A.D. w 2006 r. otrzymała od męża środki finansowe, to jednak pieniądze te przeznaczyła przede wszystkim na opłacenie zaliczek na poczet zakupu (na własne imię i nazwisko) mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że podatnik nie zdołał obalić domniemania prawdziwości danych zawartych w dokumencie urzędowym – umowie

o rozdzielności majątkowej, zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) z dnia [...] lipca 2001 r. Dlatego też przyjął, że jest zobowiązany do uwzględnienia faktów wynikających z ww. aktu notarialnego.

Za zasadne organ odwoławczy uznał więc uwzględnienie w rozliczeniu przychodów i wydatków M.D. (zarówno za 2006 r., jak i lata wcześniejsze), tzw. "przemieszczeń" środków pomiędzy zasobami majątkowymi Państwa D.,

w przypadku, kiedy w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności takie zostały uprawdopodobnione. Stwierdzono tym samym, że zarzut strony, iż organ

I instancji, ustalając podatnikowi zobowiązanie podatkowe kierował się wyłącznie postanowieniami umowy o rozdzielności majątkowej, jest bezzasadny. Gdy dowody zebrane w toku postępowania (np. opisy operacji na rachunku bankowym) wskazywały, iż dokonano przesunięć pomiędzy majątkami małżonków, organ kontroli skarbowej przyjmował za decydujące w tym zakresie wiarygodne wyjaśnienia strony

i poszczególne kwoty ujmował w rozliczeniu przychodów i wydatków podatnika bądź jego żony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie znajduje również oparcia

w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut podatnika, iż organ kontroli skarbowej dokonał błędnej kwalifikacji operacji na rachunku osobistym A.D. w "C" poprzez przyjęcie, że A.D. zdeponowała na rachunku

w "C" kwotę 30.000,00 zł pochodzącą z darowizny. Podatnik podniósł ,że

w rzeczywistości lokaty (Nr "07", "09", "11", "12) zostały założone przez niego "na żonę".

Organ odwoławczy stwierdził na podstawie historii rachunku bankowego

w "C", że zleceniodawcą założenia lokaty Nr "04" na kwotę 30.000,00 zł była A.D. Również lokaty nr: "07", "09", "11", "12" zostały założone

w wyniku dyspozycji wydanej przez A.D.. Ponadto w piśmie z dnia 5.12.2011 r. podatnik sam wskazał, że to on "powierzył żonie" środki na założenie przedmiotowej lokaty w wysokości 30.000,00 zł (oraz na opłacenie zaliczki na nabycie mieszkania zlokalizowanego w Rzeszowie w kwocie 23.520,00 zł).

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut podatnika, iż organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że odsetki od lokat na rachunkach prowadzonych w "D" oraz "E" stanowiły wspólny dorobek małżonków. Lokaty na tych rachunkach założone zostały w czasie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by A.D. lokowała na tym koncie jakiekolwiek środki pochodzące

z majątku odrębnego.

Organ odwoławczy zauważył, że A.D. i M.D. zawarli związek małżeński w dniu [...].08.1998 r., zaś w dniu [...].07.2001 r. zawarli umowę majątkową małżeńską w formie aktu notarialnego. W okresie od 29.08.1998 r. do 11.07.2001 r. istniała pomiędzy nimi ustawowa wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek. Zatem poniesione w tym okresie wydatki i osiągnięte przychody należało rozliczyć po połowie w odniesieniu do każdego z ,małżonków.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego zawyżenia przez organ kontroli skarbowej wydatków na utrzymanie córki, organ odwoławczy wskazał, że

z wyroku z dnia 24.06.1987 r. sygn. akt R.III.C 88/87 wynikało, że na podatnika nałożono obowiązek przyczyniania się do kosztów utrzymania małoletnich dzieci

w łącznej kwocie 10.000 zł miesięcznie. M.D. wzywany do złożenia stosowanych wyjaśnień nie określił rocznych kwot wydatków na utrzymanie począwszy od 1974 r. do 2006 r. W tym stanie sprawy stwierdzono, że organ

I instancji zasadnie ustalił koszty utrzymania podatnika oraz będących na jego utrzymaniu dzieci w oparciu o dane statystyczne GUS.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutu, że organ kontroli skarbowej pominął dwie lokaty po 50.000,00 zł każda, które podatnik posiadał

w "E". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ I instancji w całości uwzględnił informacje przesłane przez "E" a odnoszące się do historii rachunku bieżącego oraz rachunku lokat terminowych.

Odnośnie podnoszonej przez podatnika kwestii, że nabywał obligacje Skarbu Państwa "na matkę i żonę", organ odwoławczy uznał, że twierdzenia te nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Nie ma bowiem możliwości nabywania obligacji skarbowych we własnym imieniu lecz na cudzy rachunek. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że to on był faktycznie stroną kupującą obligacje figurujące na rachunkach "matki i żony". Z historii operacji finansowych na rachunkach M.D. wynika jednoznacznie, że podatnik

w 2006 r. był właścicielem wyłącznie 1164 sztuk dwuletnich obligacji skarbowych

o symbolu DOS0606 nabytych w 2004 r. za kwotę 116.400 zł. Nie ma natomiast jakichkolwiek informacji o obrocie przez M.D. 2-letnimi obligacjami

o wartości 88.590,11 zł za pośrednictwem "F". Zdaniem organu odwoławczego uprawnione jest więc stanowisko, że właścicielami obligacji skarbowych uwidocznionych na kontach matki podatnika i jego żony były te osoby.

Odwołujący zarzucił również, że organ kontroli skarbowej nie zebrał pełnych danych dotyczących pracy zarobkowej wykonywanej przez podatnika. Organ odwoławczy wskazał jednak, że informacje dotyczące wszystkich pracodawców podanych przez podatnika zostały potwierdzone przez organ emerytalny. Wobec nie wskazania przez odwołującego innych pracodawców, zarzuty w tym zakresie organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy po analizie dochodów, wydatków i kosztów utrzymania poniesionych na przestrzeni lat 1969 – 2005 podtrzymał ustalenia organu I instancji, że na dzień 31.12.2005r./1.01.2006r. podatnik nie dysponował środkami finansowymi, którymi mógłby pokryć poniesione w 2006 r. wydatki; wystąpił bowiem niedobór uzyskanych przychodów w kwocie (-) 121.453,99 zł (pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) nad poniesionymi wydatkami.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia odwołania M.D. i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bowiem decyzja ta nie narusza prawa, argumenty zawarte w odwołaniu pozostają bez wpływu na wynik sprawy

a poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne dokonane zostały zgodnie

z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

M.D., reprezentowany przez doradcę podatkowego S.C. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie był w stanie zgromadzić środków - oszczędności,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 o.p., poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych a także niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie zinterpretowały instytucję rozdzielności majątkowej małżonków. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że nie mógł on zgromadzić oszczędności na przestrzeni kilkunastu lat, chociaż w tym czasie cały czas pracował na bardzo dobrze płatnych stanowiskach, inwestował w obligacje, fundusze.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe swoje ustalenia oparły na podstawie ustanowionej w 2001 r. rozdzielności majątkowej między małżonkami uznając, że żadne z małżonków nie mogło korzystać z dochodów drugiego małżonka. Pominięto jednak, że skarżący wraz z żoną prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, wspólnie ponosili koszty życia codziennego, razem gromadzili oszczędności.

Organ niezasadnie w ocenie skarżącego nie uwzględnił zawartej ustnie umowy o wspólnym inwestowaniu. Fakt, iż umowa nie została zawarta w formie pisemnej nie może świadczyć o niewiarygodności tego dokumentu. Podobnie zawarcie umowy o rozdzielności majątkowej nie uniemożliwiało wspólnego prowadzenia rachunku bankowego. Na rachunek w "C", który został założony wyłącznie na nazwisko A.D., skarżący wpłacał kwoty, którymi dysponowała jego żona. Skarżący wskazał na niekonsekwencję organu, który

z jednaj strony przyjmował, że w czasie gdy trwała rozdzielność majątkowa małżonkowie nie mogli faktycznie mieć wspólnego konta, gdy było założone dla jednego z małżonków przed datą ustanowienia rozdzielności majątkowej. Z drugiej strony organ uznał, że w czasie, gdy rozdzielność jeszcze nie została ustanowiona, rachunek w "E" był rachunkiem wspólnym, mimo, że został założony dla A.D.

Skarżący wskazał, że w odniesieniu do lokat 04, 07, 09,11, 12 i innych, deponował na żonę środki pieniężne a z kont tych korzystał na tych samych zasadach co żona, gdyż w rzeczywistości były to konta wspólne. Skarżący zwrócił również uwagę, że organ podatkowy nie posiadał pełnych danych dotyczących wykonywanej pracy zarobkowej przez M.D. Organ nie uwzględnił, że pracując po studiach w okresie od 21 maja 1974 do 31 grudnia 1978 r. jako technolog miał ograniczone wydatki, gdyż mieszkał razem z rodzicami i korzystał

z ich pomocy materialnej. Zarobione pieniądze umieszczał na lokatach bankowych. Organ II instancji błędnie przyjął, że skarżący zaraz po studiach wydawał dużo więcej niż zarabiał. Organ nie wziął pod uwagę, że skarżący w latach 80. pracował dodatkowo w [...] a w 1984 r. pracował również jako rzeczoznawca w "G". Co do zarobków jakie skarżący pobierał w latach 1988-1989 jako Prezes Zarządu "Y" sp. p., organ nie wziął pod uwagę ich rzeczywistej wysokości, która wynosiła 2.600.000 starych zł miesięcznie, lecz przyjął wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu umowy zlecenia jako biegłego. Błędne zdaniem skarżącego jest również twierdzenie organu II instancji, że nawet gdyby dać wiarę twierdzeniom podatnika odnośnie wynagrodzenia, nie zmieniłoby to ustaleń poczynionych w decyzji. Jest to błędne twierdzenie, ponieważ pieniądze te podatnik inwestował i przynosiły mu one bardzo duże odsetki.

Organ odwoławczy błędnie uznał, że skarżący na dzień 1 stycznia 2006 r. był jedynie w posiadaniu obligacji o wartości nominalnej 116400 zł, gdyż przez całe lata oszczędzał i uzyskiwał z tego tytułu wysokie oprocentowanie. W ocenie skarżącego organ przyjął również nieprawidłowe statystyczne koszty utrzymania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlega uchyleniu.

Należy bowiem wskazać, że podstawę prawną, umożliwiającą prowadzenia postępowania podatkowego a następnie ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych w niniejszej sprawie stanowił art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednak domniemanie konstytucyjności tego przepisu zostało obalone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 ( Dz. U. z 2013 r., poz. 985), który orzekł, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust.

3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. ( Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Należy przy tym podkreślić, że przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośrednie przełożenie na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku: "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym."

Podstawowe zarzuty, jakie Trybunał postawił zaskarżonym regulacjom dotyczyły: "wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych

(art. 20 ust. 3 updof) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 20 ust. 3 updof). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego stawkę podatku od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.(...) W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 updof określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi."

Trybunał wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej "stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

Zatem skoro z porządku prawnego wyeliminowano normę prawną, która mogła stanowić podstawę wymierzenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za 2006 r., brak jest podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Za taką podstawę nie można bowiem uznać niezakwestionowanego przez Trybunał art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sam przepis dotyczący stawki podatkowej nie jest wystarczający do ustalenia wysokości tego podatku, ponieważ może być zastosowany jedynie przy współistnieniu normy określającej podstawę opodatkowania.

Na powyższą ocenę Sądu nie ma wpływu fakt, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sądy administracyjne kontrolują zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem, obowiązującym na dzień wydania rozstrzygnięcia objętego skargą. Jednak w przypadku derogacji przepisu przez Trybunał Konstytucyjny, zasada ta nie znajduje zastosowania z uwagi na pozbawienie danego przepisu domniemania konstytucyjności (tak wyrok WSA

w Krakowie z 22.09.2009 r., III SA/Kr 3/2009, wszystkie orzeczenia dostępne

w bazie cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl). Należy bowiem wskazać, że uznanie przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza w istocie, że sprzeczność ta istniała od samego początku, czyli od daty wydania aktu normatywnego (tak wyrok NSA z 23.06.2008 r., sygn. akt I OSK 1007/07).

Wydanie ostatecznej decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, w niniejszej sprawie należy zatem zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji (wyrok WSA

w Poznaniu z 06.09.2011 r., sygn. akt III SA/Po 572/2011).

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt

1 lit. b P.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonaniu tych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku w zgodzie z art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.