Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 438/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 650/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 zł (słownie:) sto osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 650/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. (dalej "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości straty oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił skarżącemu (figurującemu w 2008 r. w ewidencjach Urzędu Skarbowego K. jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy "M."), wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 325,00 zł oraz wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 101.281,63 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 31 § 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 O. p., w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 a O.p. w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art.125 § 1 O.p.

- art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem podatnika w sposób dowolny zinterpretowano materiał dowodowy, niesłusznie uznając, że część z wystawionych faktur sprzedaży nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że firma "M." nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych niż ustalone w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie zgodził się także z krzywdzącym nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących samochodów: Opel Astra o nr [...] , SEAT LEON o nr [...] i Opel Astra o nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzja z dnia 20 marca 2013 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy nie oznacza jeszcze, że nie można zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. W takiej sytuacji jednak podatnik, który chce by uznano, iż taki wydatek miał miejsce, musi wykazać, że istotnie taki wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu poniósł.

Organ zauważył, że podatnik wskazał jako głównego dostawcę chemii gospodarczej i przemysłowej oraz plastyfikatorów spółkę "S.", w której wykluczono możliwość produkcji i dostaw produktów do firmy M. w ilości większej niż zaewidencjonowano. Przesłuchiwana w charakterze świadka A. S., główny technolog w firmie "S." nic nie wiedziała o produkcji w tej spółce produktu A. Nie wiedziała także o tym, aby produkowane były tam plastyfikatory. Nie robiła karty charakterystyki produktu o nazwie plastyfikator. Według niej istniały teoretycznie możliwości techniczne do produkcji plastyfikatora, ponieważ miała mieszalniki kwasoodporne, ale do końca nie była pewna, ponieważ nie znała technologii produkcji plastyfikatorów. Tymczasem, zgodnie z zeznaniami skarżącego, recepturę plastyfikatora miała opracować właśnie ona, jak również miała udoskonalić jego skład chemiczny i sporządzić karty charakterystyki tego produktu. Przesłuchany w charakterze świadka M. J. zeznał, że w latach 2006-2008 spółka produkowała jeden rodzaj plastyfikatora, ale jego produkcja nie była ciągła i zawieszono ją z powodu braku zainteresowania produktem ze strony klientów. Według zeznań świadka spółka dokonała sprzedaży plastyfikatora tylko raz, firmie "K.", której był właścicielem.

Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodził, że firma "M." nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych niż te, które ustalono na podstawie uzyskanych dowodów źródłowych zakupu. Podatnik, składając zeznania jednoznacznie oświadczył, że:

-nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu;

-nie pamięta czy były sporządzane spisy z natury;

-nie posiada dokumentów na potwierdzenie zakupów plastyfikatora oraz chemii przemysłowej z innych źródeł niż od spółki "S.";

-nie jest w stanie przedstawić żadnych dokumentów zakupu części samochodowych, olejów C. oraz pozostałych olejów, ponieważ one zaginęły.

Organ nie uznał za wystarczające gołosłowne twierdzenia podatnika o poniesionych wydatkach na zakup towarów handlowych. Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia innych wydatków, niż ustalone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo że organ kontrolny wzywał go o przedłożenie stosownych dokumentów lub zaoferowanie innych środków dowodowych, które pozwolą na udokumentowanie faktu ich rzeczywistego poniesienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął działania zmierzające do dokładnego ustalenia wysokości zakupów towarów handlowych dokonanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stąd zarzut dotyczący braku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, uznano za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu niesłusznego uznania, że część wystawionych faktur sprzedaży nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor zauważył, iż za przyjęciem takiego stanowiska przez organ przemawiało wiele okoliczności. Brak było wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby że konkretne transakcje miały miejsce. Firma "C." J. M. miała być głównym odbiorcą towarów, których nabycia i poniesienia w tym celu wydatków skarżący nie potrafił ani udokumentować, ani uprawdopodobnić. Drugim pod względem wartości zafakturowanej sprzedaży odbiorcą, miała być firma F.H.U "J." Z. M., należąca do brata J. M. Kolejnym odbiorcą była firma M. J. "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, pracownika spółki "S.".

Firma "M." nie dysponowała towarami innymi, niż nabyte na podstawie ujawnionych i zweryfikowanych faktur zakupu VAT, które mogłaby następnie sprzedać do swoich dalszych odbiorców. Nie znaleziono dowodów na zakup towarów handlowych, poza wyżej wymienionymi towarami, ani od spółki "S." ani od innych dostawców. Żadne wiarygodne dowody nie potwierdzały, aby transakcje takie miały w rzeczywistości miejsce, w szczególności brak było na tą okoliczność faktur zakupu i dowodów regulowania płatności za nabywane towary. Środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek firmy "M." od kontrahentów, to wyłącznie środki od firmy "C." J. M. (w kwocie 14.359.920,28 zł). Niemal w całości zostały one przelane na konto prywatne M. P. i A. Ż.-P. (kwota 13.923.363,47 zł). Środki te częściowo zostały wykorzystane na finansowanie wydatków rodziny, w części przekazywane były na rachunek J. M. lub innych powiązanych z nim i z M. P. osób. Podatnik nie wykazał aby środki te, zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców. Skarżący nie wskazał żadnej firmy, w której miały być zakupione towary handlowe ani dowodów zapłaty za dokonane zakupy.

W kwestii części samochodowych, opon, olejów C., pozostałych olejów i smarów i pozostałego asortymentu organ zwrócił uwagę na fakt, iż zakupy tych towarów dokonywane były przez podatnika u detalistów. Porównanie pozyskanych za 2008 r. dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży wskazuje, że towary wyodrębnione na wystawionych fakturach sprzedaży VAT nie znalazły pokrycia w dokonanych zakupach, jak również zakupy tych towarów nie znalazły odzwierciedlenia w udokumentowanej sprzedaży, zarówno pod względem ich ilości, rodzaju czy typu. Mechanizm prowadzenia działalności polegający na kupowaniu towarów pod konkretne zamówienia czy też sprzedaży większości towarów z pominięciem magazynu, dodatkowo potwierdzał fakt braku towarów, które były przedmiotem ewentualnej sprzedaży, jak również braku sprzedaży towarów będących przedmiotem udokumentowanego zakupu.

W trakcie postępowania kontrolnego poddano badaniu faktury sprzedaży wystawione przez firmę "M." i przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie J. M. "C." (ok. 90% wystawionych faktur) a także u innych odbiorców, którzy wyczerpywali krąg uczestników owego obrotu. Przeprowadzono także dowody z przesłuchania odbiorców faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "M." w charakterze świadków. Pozostałych kontrahentów wezwano w trybie art. 155 O.p., do złożenia wyjaśnień. Badanie kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostało bez znaczenia dla ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie. To podatnik pod firmą "M." wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zebrany materiał dowodowy, w tym między innymi czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów oraz dowody z ich przesłuchań w charakterze świadków, w sposób wystarczający fakt ten potwierdziły.

Dyrektor nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynikało, że do przewozu towarów w firmie wykorzystywał jedynie samochód Opel Vectra Combi z prywatną przyczepką. Podatnik nie wskazał aby inne samochody były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia jednoosobowej działalności, bez żadnych pracowników, czynił wyjaśnienia podatnika o naprzemiennym używaniu dla celów prowadzonej działalności samochodów osobowych, niewiarygodnymi.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., co w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. oraz

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a w tym dowodów z dokumentów, organ w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił zastrzeżeń podatnika dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków, przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2008r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 O.p. Organ sprawdził również rachunki bankowe należące do skarżącego. W sprawie sporządzono protokoły badania ksiąg. Organy podatkowe dokładnie przedstawiły mechanizm działania podatnika wskazując, że kupował towary ,,pod konkretne zamówienia", sprzedawał towary z pominięciem magazynu, nie prowadził dokumentacji magazynowej i nie wykazano towarów, które były przedmiotem ewentualnej sprzedaży oraz nie wykazano transakcji sprzedaży towarów będących przedmiotem ewentualnego zakupu. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków. Przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że faktury, których był wystawcą dokumentowały rzeczywiste transakcje. W toku postępowania skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Sam skarżący przesłuchiwany w toku prowadzonego postępowania potwierdził, że prowadzona przez niego księgowość była nierzetelna, nie zawierał umów ze swoimi kontrahentami, nie pamiętał ich nazwisk, nie pamiętał kto odbierał towar od niego.

Sąd zauważył, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uwzględnił ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazał, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów przez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

Od wyroku WSA w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że uznanie przez organ, iż wydatki udokumentowane fakturami kosztowymi, dotyczące samochodów Opel Astra o nr [...], Seat Leon o nr [...] i Opel Astra o nr [...] nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodów skarżącego, było zgodne z prawem;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia kompletnego stanu faktycznego w sprawie;

- art. 170 p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia treści prawomocnego wyroku WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1347/12.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzut materialnoprawny. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Punktem wyjścia do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej błędnego ustalenia stanu faktycznego jest kilka zasadniczych kwestii, które na samym początku należy podnieść. Po pierwsze, skarżący nie udowodnił faktu poniesienia innych wydatków, niż ustalone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo że organ kontrolny wzywał go o przedłożenie stosownych dokumentów lub zaoferowanie innych środków dowodowych, które pozwolą na udokumentowanie faktu ich rzeczywistego poniesienia. Organy podatkowe mając to na uwadze, a także fakt, że Skarżący nie jest w stanie przypomnieć sobie dostawców towarów i materiałów, które miał sprzedawać innym podmiotom, z własnej inicjatywy podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia wszelkich możliwych źródeł dostaw towarów do firmy "M.". Wzięto przy tym pod uwagę rejestry sporządzone przez Skarżącego w toku postępowania, dokumenty źródłowe, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów widniejących w tychże rejestrach, w szczególności przeprowadzono też postępowanie kontrolne w spółce "S.", którą podatnik wskazał jako jedynego dostawcę towarów do swojej firmy, pozyskano kopie faktur VAT od kontrahentów, przesłuchano ich lub odebrano od nich wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 O.p. Z kolei wysokość sprzedaży ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe pozyskane od kontrahentów ("JM" J. M. – ok. 90 procent wystawionych faktur, "K." M. J. i F.H.U. "J." Z. M.) i w oparciu o dane zawarte w rejestrach.

W wyniku zebrania powyższych dowodów wykazano, że wartość zakupów jest niewspółmiernie niska w stosunku do ich sprzedaży, w szczególności do niektórych towarów np. chemia przemysłowa, plastyfikatory, opakowania.

Zatem mamy taką sytuację, że z jednej strony skarżący utracił swoją dokumentację księgową w konsekwencji braku niezwłocznych działań zmierzających do jej odtworzenia, z drugiej strony zarzuca organowi, że nie zachował należytej staranności przy ustalaniu wartości zakupów. W takim stanie faktycznym powstaje zasadnicze pytanie, jakie jeszcze czynności i działania miał podjąć organ w celu ustalenia powyższych okoliczności, skoro sam skarżący, a więc osoba, która powinna posiadać w tym zakresie największą wiedzę stwierdziła, że nie jest w stanie określić innych oprócz spółki "S." dostawców, nie posiada i nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie ma obowiązku w nieskończoność poszukiwania kontrahentów skarżącego, tylko z tego powodu, że on sam uważa, że oni gdzieś istnieją, ale nie podaje gdzie.

Odnosząc się do niektórych dostaw towarów, które zdaniem skarżącego miały miejsce, należy wskazać za sądem I instancji, że nie do obronienia jest teza Skarżącego, że w 2008 r. miały miejsce dostawy plastyfikatora ze spółki "S." do firmy "M.". W wyniku czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego w firmie "S.", w której w badanym okresie współwłaścicielami i członkami zarządu byli skarżący oraz J. M., ustalono, że w 2008 r. spółka "S." nie wystawiła ani jednej faktury na sprzedaż tego towaru do firmy "M." (podobnie jak i na sprzedaż chemii przemysłowej). Z dokumentacji księgowej spółki wynika zresztą, że w roku tym plastyfikator nie występował w firmie jako towar handlowy. Okoliczności te potwierdziły również zeznania świadków – głównego technologa firmy A. S. oraz M. J. zatrudnionego na stanowisku handlowca w latach 2006 - 2008. Według A. S., która zgodnie z zeznaniami M. P. z dnia 22 marca 2011 r. miała opracować recepturę plastyfikatora, udoskonalić jego skład chemiczny i sporządzić karty charakterystyki tego produktu, nigdy nie zajmowała się takimi czynnościami w szczególności nie sporządzała karty charakterystyki plastyfikatora, nic nie wiedziała nadto o tym, by w okresie jej zatrudnienia był taki produkt produkowany. M. J. z kolei potwierdził wprawdzie, że w latach 2006 - 2008 w spółce odbywała się produkcja jednego rodzaju plastyfikatora, ale nie była ona ciągła, wreszcie uległa zawieszeniu z powodu braku zainteresowania produktem ze strony klientów. Jedyna sprzedaż plastyfikatora, jak odbyła się w tym okresie miała miejsce na rzecz firmy "K.", której był właścicielem. To, że S., miała techniczne możliwości produkcji plastyfikatora, nie dowodzi, że taka produkcja tam wystąpiła. Nie sposób uznać, aby produkcja plastyfikatora o wielomilionowej wartości (a taka musiałaby być skala produkcji pokrywającej niezaewidencjonowaną sprzedaż tych produktów do firmy skarżącego), mogła zostać niezauważona przez osobę zajmującą w firmie produkcyjnej stanowisko głównego technologa. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych innych ewentualnych dostawców plastyfikatora poza spółką "S.", takich dostawców nie ujawniło również postępowanie kontrolne, dlatego, organy słusznie zakwestionowały sprzedaż w tym zakresie, jako nieznajdującą pokrycia w zakupach.

Skoro udowodniono, że skarżący nie nabywał towarów w odpowiednich ilościach, to konsekwencją tego jest uznanie, że wystawiał tzw. "puste" faktury, które nie miały pokrycia w zakupach towarów. Zatem zbadanie kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostaje – wbrew twierdzeniom podatnika – bez znaczenia dla ustaleń przedmiotowego postępowania.

Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola sądu I instancji w zakresie analizy obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że środki pieniężne, które wpływały na konto firmy Skarżącego, przede wszystkim z firmy J. M. jedynie w znikomej części służyły do regulowania zapłaty za kupione towary, w przeważającej, żeby nie uznać, że w ogóle przelewane były na prywatne rachunki Skarżącego i jego żony, a następnie wypłacane w formie gotówkowej, przelewane były również na konta innych osób powiązanych ze Skarżącym i J. M. Skarżący nie wykazał, że gotówka podjęta z rachunku firmy, czy rachunku prywatnego posłużyła do nabycia zafakturowanych towarów.

Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią polemikę z oceną i wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w przeprowadzonym wnikliwie postępowaniu w sprawie. Jednak ocena materiału dowodowego w sposób odmienny niż robi to Skarżący nie jest jednoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów lub przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. W tym zakresie ustalenia sądu I instancji, który w pełni zaakceptował przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, przyjął ustalony stan faktyczny i nie stwierdził naruszenia zastosowany przepisów prawa materialnego, uznać należy za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż sąd I instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji prawidłowo nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów Ordynacji podatkowej zarzucanych w skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.

Odnośnie zarzutu braku uwzględnienia w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1347/12 dotyczącego kontrahenta skarżącego, stwierdzić należy, że wyrokiem tym WSA uchylił decyzję organu podatkowego II instancji, którą to zakwestionowano kontrahentowi skarżącego podatek naliczony z faktur wystawianych przez skarżącego. Niemniej jednak wyrok ten po pierwsze nie był prawomocny a po drugie, w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 2016/13. Zatem nie doszło do naruszenia art. 170 p.p.s.a. przede wszystkim, ze względu na fakt, że nie był to wyrok prawomocny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie sąd I instancji prawidłowo przyjął, że skarżący nie mógł używać trzech zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej samochodów do działalności gospodarczej, w efekcie poniesione w związku z posiadaniem i używaniem tych samochodów wydatki nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu – Skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku choćby uprawdopodobnienia stawianej przez siebie tezy naprzemiennego wykorzystywania w działalności gospodarczej trzech samochodów w sytuacji prowadzenia jej jednoosobowo, bez zatrudniania dodatkowych pracowników.Zasadnie sąd I instancji, zauważył że argumenty o konieczności posiadania licznej floty samochodowej w firmie, na jakie się skarżący powoływał, słusznie nie znalazły akceptacji organów, które dokonały ich oceny w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podważono przede wszystkim rozmiary prowadzonej działalności a z zeznań samego skarżącego wynika zaś, że wykorzystywał do przewozu towarów w firmie jedynie samochód Opel Vectra Combi z prywatną przyczepką.

Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zajął analogiczne stanowisko w sprawie Skarżącego w podobnym stanie faktycznym, lecz w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. (wyrok z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 703/14).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.