Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 83/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego "XX" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 2 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 285 ze zm.; "dalej O.p.") oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. W. L. (dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji") z dnia 9 sierpnia 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe – Nadleśnictwo L. (dalej: "Nadleśnictwo") w wysokości 169.251,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu 14 stycznia 2018 r. Nadleśnictwo L. złożyło do organu pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r. Jako przedmiot opodatkowania wskazano budynki mieszkalne o pow. użytkowej 764,33 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 230,57 m2 (w stycznia do lutego) oraz o pow. 217,73 m2 (od marca do grudnia), grunty pozostałe o pow. 14.710 m2 (w styczniu), o pow. 14.811 m2 (w lutym), o pow. 14.710 m2 (od marca do kwietnia) oraz o pow. 14.678 m2 (od maja do grudnia), grunty pod jeziorami o pow. 4,2135 ha, a także budowle

o wartości 27.594,92 zł.

Nadleśnictwo złożyło w dniu 23 lutego 2018 r. i 23 lipca 2018 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok. W deklaracjach nie zostały uwzględnione grunty zajęte na prowadzenie działalności tj. powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał Nadleśnictwo L.do wskazania czy posiada w zarządzie grunty wykorzystywane przez przedsiębiorstwa energetyczne do eksploatacji i utrzymywania linii energetycznych oraz czy były zmiany w zakresie tych gruntów latach 2014-2018.

W odpowiedzi na powyższe, Nadleśnictwo przesłało wykaz działek zajętych pod linie energetyczne oraz kserokopie umów zawartych w formie aktu notarialnego Repertorium A: [...] z E. O.S.A. z siedzibą w G., a także nr [...]z dnia 6 sierpnia 2014 r. zawartą z P. S. E. S.A. z siedzibą w K.-J. (dalej: "Spółki"). Przedmiotem tych aktów było ustanowienie służebności przesyłu na działkach leśnych, znajdujących się w zarządzie strony, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą na przesyle energii elektrycznej.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018r., z uwagi na niezadeklarowanie do opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r. Wójt Gminy określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości 169.251,00 zł

SKO decyzją z dnia 2 października 2019 r. - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymało powyższą decyzję w mocy.

W ocenie Kolegium dokonanie właściwej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku. Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy -oznaczone symbolem "Ls", to, co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że od tej reguły istnieje wyjątek,

tj. okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie uznano za bezsporne, że E.- O. S.A.

w G. oraz P. S. E. S.A. w K.-J. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa L. posadowione są linie energetyczne będące własnością tych podmiotów. Grunty te zostały udostępnione wskazanej spółce na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Na grunty te spółka musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. W tym celu wydzielono pasy technologiczne. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Ograniczenie korzystania z nieruchomości wynika wprost z aktów notarialnych, w którym to przy konkretnych nieruchomościach wskazano na wielkość ograniczonego w wykorzystaniu terenu.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również ze wskazanych powyżej umów łączących strony, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W odniesieniu do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, Kolegium podkreśliło, że zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, skoro nie mogłyby one wnieść istotnych dla sprawy okoliczności, a wpłynęłyby jedynie na przedłużenie postępowania podatkowego

i poniesienie w jego trakcie zbędnych kosztów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Nadleśnictwo L. zaskarżonej decyzji zarzuciło naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 4) i pkt 7) oraz ust. 3 pkt 2), art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października o podatku leśnym (Dz. U.

z 2019 r. poz. 888 ze zm. ), jak także art. 3 pkt 1a i pkt 2 oraz art. 6 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz. U. z 2017 roku, poz. 788 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości są to grunty leśne "Ls", na których skarżący może prowadzić i prowadzi nadal gospodarkę leśną. Organ błędnie przyjął, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuacje, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunty leśne powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust.2 oraz art. 4 ust.1 i art. 5 ust. 1 pkt lit.a u.p.o.l. przez ustalenie, że na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, ponieważ związane są

z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie zajmuje tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też faktycznie nie włada liniami ani urządzeniami elektroenergetycznymi znajdującymi się na tych gruntach i nad nimi;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez dokonanie przez organ wykładni przepisów ustawy o podatkach lokalnych w sposób niedający się pogodzić z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez preferowanie interesów fiskalnych organu podatkowego, a odstąpienie od rzetelnego rozpoznania spraw, rzeczywistego stanu użytkowania i zagospodarowywania terenów leśnych, oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Ls", pozostających

w zarządzie Nadleśnictwa,

- niezebranie całego istniejącego dla sprawy materiału dowodowego,

a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących,

w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny będący w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

- zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo, że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiedzy specjalistycznej,

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagają posiadania informacji specjalnych.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Nadleśnictwa L. podlega oddaleniu, albowiem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie ustalił, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, znajdujące się pod liniami energetycznymi są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłączone z gospodarki leśnej, w sposób skutkujący opodatkowaniem ich najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Skarżący złożył korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2018 r., prezentując stanowisko, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez operatora czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Skarżący podkreślił również, że grunty nie są ani związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność.

Należy wskazać, że w orzecznictwie konsekwentnie przesądzano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko (por. wyroki NSA : z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16,

z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 571/19, czy z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2843/19 z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte

w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób

w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa i zarazem sporna kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co

w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Winny to być czynności wykonywane

w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny. Spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały

i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie wynikają nie tylko

z zawartych umów służebności przesyłu, ale także z przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W sprawie niekwestionowane jest, że spółki energetyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących

w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decydowało

w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Należy również wskazać, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął następującą uchwałę: przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Uchwałą powyższą Sąd orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi NSA.

Należy przyznać rację Nadleśnictwu, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (rolnym, leśnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków, jednakże od zasady tej istnieje jeden wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie przez organy podatkowe, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie można również przyjąć, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero, gdy jej wykonywanie wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej.

Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie

z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego,

z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa

i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.)), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy opodatkowane grunty należące do Skarbu Państwa były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l.

Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

Z powyższych względów organy podatkowe prawidłowo ustaliły, kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela argumentacji, wywiedzionej z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r., że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Należy bowiem zauważyć, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń,

o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących

w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a). Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero

z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2018, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Nadleśnictwa, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność

w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Gdyby zgodzić się z argumentacją Nadleśnictwa, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego,

a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w prawomocnych wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt

I SA/Go 588/18 (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1072/19) i WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt

I SA/Rz 1203/18 (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1084/19), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut dotyczący nowelizacji przepisów u.p.o.l.

W ocenie Sądu, błędny jest pogląd, że uzasadnienie projektu nowelizacji może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11, LEX nr 1293246).

Z uwagi na powyższe, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne oraz grunty rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne,

w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W związku powyższą oceną i konstatacją za niezasadne uznać również należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma zastosowanie.

Badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, należy przyjąć, że organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, nie naruszając przy tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, albowiem sformułowana przez Nadleśnictwo teza dowodowa sprowadza się jak już wyżej wskazano do ustalenia, iż pomimo zajęcia pasa położonego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie innej działalności na tym gruncie w niniejszej sprawie gospodarki leśnej. Powtórzyć w tym miejscu bowiem należy, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala; nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zgodnie z prawem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak wykonywanie prawa, obowiązków oraz służebności w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania

w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dająca podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.