Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 332/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 lit.c; art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 19 lutego

2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] określającą W. R. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie w 2009 roku przeprowadził u ww. podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., na którą to okoliczność sporządzono protokół kontroli podatkowej.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu 30 lipca 2010 r. decyzję nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 7 stycznia 2011 r. znak: [...] uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji w ponownym postępowaniu wskazał, że podatnik w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. W. R.

z siedzibą w M., w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w 2008 roku wybudował na działce nr [...] o powierzchni 651 m2 położonej w M., przy

ul. [...], dom mieszkalny o powierzchni zabudowy 207 m2 i powierzchni użytkowej 185 m2, w stanie surowym zamkniętym. W dniu 1 lipca 2008 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży, na podstawie której wyżej wymieniony sprzedał tę nieruchomość I. I. Cenę brutto przedmiotu sprzedaży strony ustaliły na kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto). Sprzedaż nieruchomości podatnik udokumentował fakturą VAT nr [...] r. wystawioną w dniu 1 lipca 2008 r. na rzecz I. I. na kwotę [...] zł, którą zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ podniósł, że przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 19 września 2007r. nie była kwestionowana przez żadną ze stron transakcji, przy czym jej zawarcie zostało przez podatnika zatajone przed organem podatkowym, a ujawniła ją I. I. w toku składania zeznań w dniu 23 czerwca 2009 r. Nie były również kwestionowane przez strony pokwitowania wpłat gotówki na poczet realizacji ww. umowy w łącznej kwocie [...] zł - jednakże podatnik zataił ich wystawienie, a ujawniła I. I. w okolicznościach wskazanych wyżej.

Dalej, organ wskazał, że co do aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia

1 lipca 2008 r. nie było zgodności pomiędzy stronami transakcji. Podatnik wskazywał bowiem, że cena wynikająca z aktu notarialnego była zgodna z rzeczywiście uzyskanym przychodem ze sprzedaży, natomiast zapis wskazujący na zapłacenie ceny w dniu podpisania aktu notarialnego uznał za nieprawidłowy, wyjaśniając, że

w tym dniu faktycznie otrzymał kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymanymi zaliczkami, a ustaloną ceną ([...] zł – [...] zł). Według kupującej, cena wynikająca z aktu notarialnego była niezgodna z rzeczywistą całkowitą ceną nieruchomości oraz potwierdzała ona fakt uregulowania w dniu zawarcia aktu notarialnego kwoty [...] zł. Odnośnie do faktury nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r. - stanowiska stron są odmienne, gdyż według podatnika cena wynikająca z faktury w wysokości [...] zł brutto dotyczyła całkowitej ceny za usługę, a zdaniem kupującej wyłącznie zapłaty z dnia 1 lipca 2008 r. w kwocie brutto [...] zł.

Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom strony, która podniosła, że informacja

o wpłacaniu przez I. I. zaliczek miała pozostać tylko do wiadomości kontrahentów, stąd w akcie notarialnym zamieszczono sformułowanie o dokonaniu zapłaty ceny gotówką w całości w dniu podpisania umowy notarialnej. W ocenie organu twierdzenie o uzyskaniu w dniu podpisania aktu notarialnego kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy zapłaconymi już zaliczkami, a ceną wynikająca z ww. dokumentu, czyli wyłącznie kwoty [...] zł jest nieprawdopodobne. Trudno dać wiarę, by osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości budynkowych, a także zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczająca podatki, nie przywiązywała uwagi do zapisu aktu notarialnego traktującego o zapłacie kwoty o zupełnie odmiennej wartości. Za takim wnioskiem przemawiało również doświadczenie życiowe, notariusz bowiem przed dokonaniem czynności prawnej w formie aktu notarialnego, uprzednio wyjaśnia i uzgadnia ze stronami umów poszczególne kwestie dotyczące ceny, formy, terminu i wysokości zapłaty, co następnie znajduje odzwierciedlenie w treści aktu.

Powołując się na treść art. 194 § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zwana dalej: "Ordynacja podatkowa" wskazał, że z zebranych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowodów wynikało, że zapis omawianego aktu notarialnego dotyczący zapłaty ceny w kwocie [...] zł w dniu jego podpisania był wiarygodny, natomiast ten odnoszący się do tej wartości jako całkowitej ceny nieruchomości - nie polegał na prawdzie. Organ wskazał, że równym rangą dowodem sprzeciwiającym się aktowi co do ceny, był zapis tego aktu odnoszący się do zapłaty tej kwoty w dniu jego podpisania, który w kontekście obiektywnych dowodów, tj. umowy przedwstępnej, w której strony umawiały się na cenę [...] zł oraz potwierdzeń odbioru zaliczek na łączną kwotę [...] zł czyniło go bardziej wiarygodnym.

Dalej, organ podał, że suma wpłat wniesionych przez I. I.

- potwierdzona ww. dowodami, dowodzi że kwotą należną z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest cena wynikająca z ww. aktu notarialnego, ale co najmniej cena wynikająca z umowy przedwstępnej. Skoro łączne wpłaty na poczet zakupu domu ([...] zł) są wyższe od wstępnie ustalonej w umowie ceny ([...] zł), to faktyczna należność odpowiadała co najmniej tej cenie. Organ dodał, że z doświadczenia życiowego wynika, iż ustalane wstępnie ceny powstających nieruchomości nie ulegają obniżeniu.

Według organu podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych, równych rangą dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że zapis aktu notarialnego mówiący o zapłacie kwoty [...] zł jest sprzeczny z rzeczywistością. Nie sposób bowiem za takie dowody uznać przedstawionych w postępowaniu przed sądem cywilnym dokumentów podpisanych wyłącznie przez W. R. w postaci ostatecznych uzgodnień z dnia 19 czerwca 2008 r., pokwitowania odbioru kwoty [...] zł i oświadczenia z dnia 30 czerwca 2008 r., o których istnieniu kupująca dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania sądowego - dokumentacja stanowiła załączniki do sprzeciwu z dnia 19 października 2009 r. złożonego do sądu rejonowego. Organ zauważył, że w toku postępowania kontrolnego w dniu 23 czerwca 2009 r. I. I. przedłożyła pokwitowanie odbioru gotówki z dnia 30 czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł o zupełnie odmiennej treści, niż dokument ujawniony przez podatnika przed ww. sądem.

Dalej, organ I instancji stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony co do tego, że w umowie przedwstępnej wykazano wyższą kwotę, tj. [...] zł na prośbę kupującej z uwagi na ubieganie się przez nią o kredyt. Brak wiarygodności tego, że celem zwarcia umowy przedwstępnej było uzyskanie kredytu przez kupującą, przyznał również Sąd Rejonowy w Szczecinie I Wydział Cywilny w wyroku sygn. akt I C 2570/09 z dnia 27 kwietnia 2010 r.

W ocenie organu mało prawdopodobne były również wyjaśnienia strony

w kwestii zapisu w umowie przedwstępnej dotyczącego powołania biegłego, który miał zabezpieczać interesy kupującej – gdyż wycena rzeczoznawcy sporządzona została na koszt i zlecenie W. R. Ponadto w umowie przedwstępnej wskazano kwotę [...] zł, jednocześnie zobowiązując sprzedającego do przedłożenia wyceny budynku do notarialnej umowy kupna – sprzedaży, nie zastrzegając jednocześnie, że cena może ulec zmianie. Natomiast w umowie notarialnej z dnia 1 lipca 2008 roku nie wynikało, że cena ustalona została przez strony tej umowy, nie ma w niej odniesienia do żadnej wyceny rzeczoznawcy oraz informacji o zapoznaniu się z tą wyceną przez I. I.

Organ podniósł, że opinia rzeczoznawcy mogłaby stanowić dowód na to,

iż wstępnie ustalona cena jest niższa od wartości rynkowej, wówczas stanowiłaby podstawę do jej zmiany na korzyść W. R.. Jednakże wycena ta nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż przepis, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi o kwestionowaniu i określaniu przychodu wyłącznie na podstawie ustalonych przez biegłego wartości rynkowych.

Następnie organ obszernie omawiając zebrany materiał dowodowy, wskazał,

że zgromadzone dowodowy, tj. przedwstępna umowy sprzedaży z dnia 19 września 2007 r., pokwitowania odbioru pobranych zaliczek, akt notarialny umowy sprzedaży

- w zakresie otrzymanej kwoty, jak również potwierdzenie wypłaty z banku kwoty [...] zł przez I. I. w dniu podpisania umowy notarialnej, oświadczenie

z dnia 15 czerwca 2009 r., w którym W. R. zaprzeczył, jakoby przyjmował zaliczki, czy też zawarł umowę przedwstępną związaną z budową

i zakupem nieruchomości, zeznania I. I. i jej męża, pisemny dokument sporządzony przez W. R. w postaci rozliczenia sprzedaży

- "zapiski" uzasadniają ustalenia poczynione przez organ co do tego, że przychód

ze sprzedaży nieruchomości wynosił [...] zł. Natomiast analiza zeznania podatnika oraz przedstawionych przez niego dowodów (akt notarialny w zakresie ceny sprzedaży, wyrok sądu w sprawie cywilnej) jak i podniesionych zarzutów (m.in.: wartość rynkowa nieruchomości, sporządzenie umowy przedwstępnej wyłącznie dla potrzeb kredytowych kupującej w kontekście wszystkich zebranych dowodów, nie doprowadziła do zmiany przyjętego w tym zakresie stanowiska organu. Wobec powyższego, organ uznał, że zeznania oraz oświadczenia W. R. w zakresie ceny sprzedaży omawianej nieruchomości, składane w toku prowadzonych postępowań nie są wiarygodne.

Uwzględniając m.in. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwana dalej: "u.p.d.o.f." a także art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa wykluczając zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f. stwierdził, że podatnik zaniżył przychód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 roku o kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto). Wobec tego, decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. określił W. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania. Według odwołującego się, podstawą do ustalenia ceny nieruchomości była ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę, określająca wartość budynku, w stanie w którym został przekazany w marcu 2008 roku do wykończenia przez przyszłą właścicielkę. Ostatecznie sprzedaży dokonano za cenę brutto ustaloną przez strony na kwotę [...] zł.

Podatnik podkreślił, że między nim a nabywczynią domu od wiosny 2008 r. trwał konflikt. Strona podniosła, że poza zeznaniami I. I. nie ma innych dowodów, które potwierdzałyby uiszczenie przez tę osobę kwoty [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji uznał, że

w przypadku działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przychodem są kwoty należne (art. 14 u.p.d.o.f.), które nie muszą odpowiadać cenie ustalonej w umowie sprzedaży (która zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie w przypadku sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą).

Organ podzielił też pogląd organu I instancji w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie stwierdzając naruszenia przez organ I instancji przepisów procesowych, zasad wynikających z art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w Szczecinie I Wydziału Cywilnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I C 2570/09, organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięto w nim kwestię podwójnego pobrania podatku od towarów i usług przez sprzedającego – W. R. Ze względu na przedmiot sporu nie może mieć on decydującego znaczenia dla sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dalej, organ odwoławczy podniósł, że na podstawie zebranego materiału dowodowego słusznie stwierdzono w protokole badania ksiąg, iż (art. 193 Ordynacji podatkowej), w zakresie przychodu dotyczącego powyższej transakcji, że nie może być ona uznana za rzetelną. Nie zgodził się z zarzutem odwołującego, że organ podatkowy zakwestionował wszystkie przychody, bowiem jednoznacznie wskazano, tylko jeden przychód – dotyczący ww. transakcji. Organ nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zasadnie organ I instancji w okolicznościach sprawy odstąpił od szacowania.

Dalej organ wskazał, że z korzyścią dla podatnika przyjęto wysokość kwoty, bowiem z umowy przedwstępnej wynikała należność w wysokości [...] zł bez wskazania, czy jest to wartość netto, czy brutto. Przyjęto jednak, że kwota ta zawierała również podatek VAT. Ponadto odstąpiono od opodatkowania w badanym roku, pozostałych wpłaconych podatnikowi kwot, z uwagi na to że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło jednoznacznie rozstrzygnąć, w jakiej dokładnie wysokości, w którym roku podatkowym i z jakiego tytułu, kwoty te podlegają opodatkowaniu.

Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zasadniczą kwestią, która wymagała uzupełnienia, było sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, by móc skutecznie kwestionować zapisy dokonane w tej księdze. Organ I instancji miał pewną swobodę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, bowiem organ odwoławczy nie mógł rozstrzygnąć za niego o sposobie załatwienia sprawy lub treści decyzji. Decyzja wydana przez organ niższej instancji podlegałaby ponownej kontroli organu odwoławczego.

W. R. w piśmie z dnia 19 marca 2013 r. zatytułowanym: "odwołanie" złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

– art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania,

– art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

– art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawdy obiektywnej,

– art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dokumentu urzędowego.

Podatnik wskazał, że w odwołaniu z dnia 2 stycznia 2012 r. opisał, na czym polegało naruszenie przez organ prawa, co w całości podtrzymuje.

Ponadto strona wskazała, że zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wnosi o rozpatrzenie niniejszej sprawy zgodnie z art. 394 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego.

Skarżący podniósł, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z dnia 19 września 2007 r. została zawarta przez jej strony, w rozumieniu i pod rygorem

art. 394 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Powołał się na poszczególne paragrafy ww. umowy, podkreślając w szczególności, że zgodnie z § 10 umowa sprzedaży miała być zawarta do dnia 31 maja 2008 r., jednakże I. I. nie dotrzymała terminu 31 maja 2008 r. i dopiero po ponownych negocjacjach i ustaleniach terminów, zdecydowała się w dniu 1 lipca 2008 r. podpisać akt notarialny.

Według strony, to I. I. chciała, aby w umowie tej wpisano cenę [...] zł, w związku z tym, że miała się starać o kredyt, gdyż nie było pewności, czy sprzeda dom w N. Kupująca sama stwierdziła, że dopiero 25 czerwca 2008 r. sprzedała dom w N., co uprawdopodabnia, że potrzebowała umowy kupna opiewającej na wyższą cenę. Strony umowy ustaliły jednak, że cena wynosić będzie [...] zł.

Z uwagi na niedotrzymanie terminu wynikającego z umowy przedwstępnej,

w dniu 19 czerwca 2008 r. strony dokonały ponownych ustaleń, czego dowodem

(zgodnym z art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego) - są podpisane przez niego dokumenty w postaci: uzgodnień ostatecznych z dnia 19 czerwca 2008 r., oświadczenia W. R. z dnia 30 czerwca 2008 r., pokwitowania odbioru zaliczki w kwocie [...] zł.

Zdaniem Skarżącego, w akcie notarialnym podpisanym w dniu 1 lipca 2008 r., strony podały uprzednio uzgodnioną cenę w wysokości [...] zł, zaliczając na poczet ceny wpłacone zaliczki i zadatek - zgodnie z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego

Ponadto zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, że

w razie wycofania się z umowy byłby zobowiązany zwrócić kupującej sumy dwukrotnie wyższej w stosunku do zadatku oraz zwrotu poniesionych nakładów, co naraziłoby go w takiej sytuacji na poniesienie kosztów w wysokości ok. [...] zł.

Skarżący podkreślił, że I. I. do protokołu przesłuchania świadka

z dnia 11 maja 2010 r. zeznała, iż na pytanie zadane przez notariusza, czy kwota [...] zł została zapłacona, odpowiedziała twierdząco. W opinii strony, wiedziała również, że na poczet tej ceny zostały zaliczone dotychczasowe wpłaty. Ponadto skarżący uważa, że jest nie zgodne z prawdą twierdzenie kupującej, że "nie zna" ona pokwitowania wpłaty [...] zł z dnia 30 czerwca 2008 r., bowiem jego treść podyktowała sama kupująca.

Strona Skarżąca podniosła również, że nieprawdą jest, iż I. I. nie wiedziała, że w umowie przedwstępnej termin zawarcia umowy przyrzeczonej określony był na dzień 31 maja 2008 r. Skarżący zwrócił uwagę, że w zeznaniach z dnia 11 maja 2010 r. nabywczyni nieruchomości stwierdziła, że posiadała wiedzę na temat wartości rynkowych nieruchomości od sąsiadów, którzy kupili podobne domy i że wartość zakupionej przez nią nieruchomości nie odbiegała od ceny rynkowej, co potwierdzili również przesłuchani w toku postępowania podatkowego w charakterze świadków mieszkańcy przy ul. [...] w M. Skarżący stwierdził, że gdyby cena w umowie przedwstępnej w kwocie [...] zł była ceną do zapłaty, to I. I. stwierdziłaby, że wartość ta odbiegała od cen rynkowych. Podkreślił, że kupująca w dalszych zeznaniach stwierdziła, że zdawała ona sobie sprawę, iż była to cena zawyżona.

Skarżący podkreślił, że kupująca zeznała, iż nie pamiętała z jakich źródeł finansowała wpłacone zaliczki w wysokości [...] zł oraz wykańczanie kupowanego domu - w takiej samej kwocie. Swoje zeznania oparła na skradzionych zapiskach, które nie posiadały daty ani podpisu.

Zdaniem skarżącego pobranie z banku kwoty w wysokości [...] zł nie było dowodem zapłaty [...] zł. Podkreślił, że pominięto zapis w umowie przedwstępnej, że wpłacony zadatek podlega rygorowi art. 394 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Kupująca dom, chcąc mieć pewność, że zadatek i zaliczki zaliczono na poczet ceny, podczas wpłaty w dniu 30 czerwca 2008 r. kwoty [...] zł, zażądała stosownego oświadczenia, stanowiącego dokument w rozumieniu art. 245 Kodeks postępowania cywilnego.

Skarżący wskazuje, że zgodnie z jego oświadczeniem kwota zadatku

i zaliczek została zaliczona na poczet ceny ustalonej przez strony w dniu 19 czerwca 2008 r., zgodnie z art. 394 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

Strona zarzuciła ponadto organowi II instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na odmowę uznania za wiarygodne dokumentów w postaci: zapisu stron w umowie przedwstępnej dotyczącego zadatku, zgodnie z art. 394§ 1 i § 2 Kodeksu cywilnego; oświadczenia pana W. R. z dnia 30 czerwca 2008 r.; pokwitowania odbioru zaliczki z dnia 30 czerwca 2008 r.; uzgodnień ostatecznych z dnia 19 czerwca 2008 r.; oświadczenia z dnia 2 października 2009 r. złożonego do [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie; zeznań świadków, którzy kupili podobne domy przy ul. [...], a uznanie potwierdzenia wypłaty z banku kwoty [....] zł, za dowodzące uiszczeniu kwoty [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym

i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że 19 września 2007 r. zawarta została pomiędzy I. I. a W. R. umowa przedwstępna zgodnie z którą strony ustaliły, że przedmiotem umowy jest sprzedaż I. I. działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym w terminie do 31 maja 2008 r., za kwotę [...] zł płatną w kwocie [...] zł (zadatek [...] i [...] zł) w dniu podpisania umowy przedwstępnej

i w kwocie [...] zł przy akcie notarialnym.

Aktem notarialnym z 1 lipca 2008 r. W. R. sprzedał I. I. nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, cenę brutto strony ustaliły na kwotę [...] zł obejmującą VAT w kwocie [...] zł i całą cenę kupująca zapłaciła sprzedającemu w dniu dzisiejszym gotówką.

Skarżący wskazuje na kwotę należną z tytułu sprzedaży zabudowanej działki

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, stosownie do zapisów umowy sprzedaży z 1 lipca 2008 r., wyceny biegłego (§ 8 umowy przedwstępnej z 19 września 2007 r.) i negocjacji z I. I. z czerwca 2008 r.

Organ wywodzi, że Skarżący uzyskał przychód należny w ramach działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości co najmniej [...] zł tj. cenę wynikającą z umowy przedwstępnej.

Mając na uwadze, że spór dotyczy przychodu należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W przepisach podatkowych brak definicji kwoty należnej. Konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego, "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym.

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu.

Przychody z działalności gospodarczej są kwotami należnymi. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika.

Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej.

Kwoty należne wiążą się przede wszystkim z wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków prawnych (umów), które nawiązywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą to przede wszystkim kwoty należne ze sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Przychodu nie tworzy sama faktura VAT. Jeśli podatnik nie wykonał faktycznie dokumentowanych fakturą VAT usług (czynności), to nie powstała po jego stronie kwota należna za wykonane usługi czy też dostarczone towary. Nie można wtedy mówić o przychodzie z działalności gospodarczej.

Za kwoty należne nie może być w szczególności uznane "wynagrodzenie" za niewykonane przez podatnika usługi, nawet jeśli kwota z tego tytułu ujęta została

w fakturze wystawionej przez podatnika. Nie fakt, że podatnik wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi

w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przychodami z działalności gospodarczej są przede wszystkim kwoty należne

z tytułu tej działalności. Kwoty te uwidocznione są w umowach sprzedaży, fakturach itp. zazwyczaj w formie cen sprzedaży. Strony umów cywilnoprawnych mają swobodę w zakresie układania swoich wzajemnych praw i obowiązków. Mogą one również ustalić cenę sprzedaży danego towaru lub usługi na poziomie niższym niż rynkowy. Organ podatkowy nie ma w zasadzie żadnego prawa kwestionować wysokości ceny ustalonej przez strony w umowie, chociażby odbiegała ona od wartości rynkowej nawet bez uzasadnionej przyczyny.

Tylko wyjątkowo, w przypadkach gdy strony transakcji są powiązane rodzinnie lub kapitałowo, organ podatkowy ma prawo kwestionować wysokość cen ustalonych w umowach zawieranych pomiędzy tymi podmiotami (art. 25 u.p.d.o.f.) lub gdy organ wykaże, stosownie do art. 199 § 1 a Ordynacji podatkowej, że ustalił treść czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Biorąc pod uwagę zaprezentowaną wykładnię przepisów materialnoprawnych, Sąd miał podstawy uznać, że wyjaśnienie okoliczności, czy świadczenie pieniężne stanowiące przychód z działalności gospodarczej wynosi co najmniej [...] zł jak wywodzi organ, czy też [...] zł jak wskazuje Skarżący, jest niezbędne dla wydania prawidłowej decyzji w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji na tle zebranego materiału dowodowego uznał, że organ w tym zakresie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, zgromadzony materiał dowodowy nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia w sposób jednoznaczny, że kwota co najmniej [...] zł jest świadczeniem z tytułu działalności gospodarczej tj. z tytułu zawartej umowy

w zakresie sprzedaży działki zabudowanej domem mieszkalnym. Organ oparł rozstrzygnięcie w istocie uznając rację jednej strony umowy cywilnoprawnej, przyjmując za przychód kwoty wskazane przez I. I. jako przekazane Skarżącemu z tytułu wzajemnego świadczenia Skarżącego.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacja podatkowa, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ ocenia przy tym wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów

z oświadczeń W. R. oraz zeznań świadka I. I., aktu notarialnego, potwierdzeń wpłaty zaliczek, wypłaty przez I. I. w dniu 1 lipca 2008 r. kwoty [...] zł, przekracza granicę swobodnej oceny dowodów.

Przekroczenia granicy dowolności, organ podatkowy dokonał przy ocenie zebranych w sprawie dowodów z uwzględnieniem prawideł logiki i doświadczenia życiowego.

W konsekwencji powyższego, trafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem sądu całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że organ podatkowy niesłusznie uznał na obecnym etapie, że z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy Skarżącym a I. I., Skarżący uzyskał przychód należny co najmniej w kwocie [...] zł, co doprowadziło do błędnego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 14 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy mając na uwadze zgromadzony materiał dowody uznał,

że cena sprzedaży nieruchomości wynosiła co najmniej kwotę [...] zł przy czym jako argument za przyjęciem takiego przychodu organ oparł się o doświadczenie życiowe, wskazując, że ceny z umowy przedwstępnej nie ulegają obniżeniu ale podwyższeniu. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, albowiem to rynek kształtuje ceny popytu i podaży, aktualna sytuacja ekonomiczna, ceny materiałów budowlanych, w ostateczności wola stron umowy.

Podobnie oparcie się na doświadczeniu życiowym, że notariusz przed którym strony umowy cywilnoprawnej składają oświadczenie woli, ustala ze stronami kwestie ceny, formy, terminy, wysokość zapłaty co znajduje odzwierciedlenie w akcie notarialnym, wobec, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wyjaśnień notariusza udzielonych na zapytanie organu, który sporządzał akt notarialny

w niniejszej sprawie tj. sprzedaży nieruchomości 1 lipca 2008 r., że takich czynności nie wykonywał, że dokonuje jedynie zapisów wskazanych przez Strony, stanowi

o przekroczeniu granicy swobodnej oceny. O ile organ ocenie czy dane okoliczności zostały udowodnione, ocenia dowody m.in. z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy, to organ który uzyskał wyjaśnienia świadka w tej konkretnej sprawie, nie może wyjaśnieniom tym przeciwstawić doświadczenia życiowego. Powtarzalność pewnych zachowań nie oznacza, że w jednostkowych sprawach nie może być inaczej. Organ oczywiście może wykazać, że wyjaśnienia świadka są niezgodne z prawdą, ale winien wskazać dlaczego nie daje wiary wyjaśnieniom świadka. Tego jednak w niniejszej sprawie organ nie uczynił,

Ocena zapisów umowy przedwstępnej z dnia 19 września 2007 r. dokonana przez organ, a sprowadzająca się do uwypuklenia, że za przychodem należnym

w wysokości [...] zł przemawia to, że umowa te nie przewidywała, że cena może ulec zmianie w świetle literalnego zapisu tej umowy (§ 8), zgodnie z którym strony przewidziały wycenę przez biegłego przedłożoną przy akcie notarialnym, uznać należy również za dowolne. Jednocześnie organ uznał taki zapis umowy przedwstępnej za lakoniczny, nie wskazał jednak jaki zapis, o jakiej treści byłby skuteczny i wiążący strony. Nie sposób zaakceptować stanowiska organu,

że o bezskuteczności takiego zapisu przemawia brak stosownego odesłania do opinii biegłego w akcie notarialnym z 1 lipca 2008 r. przy wskazaniu ceny sprzedaży. Bezspornie istotnym elementem umowy sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego) jest cena sprzedaży. To w jaki sposób strony ustaliły wysokość ceny nie stanowi elementu umowy, a tym samym brak wskazania sposobu ustalenia ceny nie stanowi zapisu o cenie za nieważny.

Organ wskazując na wiarygodność zeznań świadka I. I. co do kwoty z tytułu zawartej umowy wskazał, że świadek ten nie uchylał się od dokumentowania uiszczonych zaliczek. Mając jednak na uwadze, że na pokwitowaniach tych znajdują się wyłącznie podpisy W. R. to, zdaniem Sądu, przemawia to również, co organ nie zauważa, że Skarżący nie uchylał się od dokumentowania wpłat.

Jednocześnie organ poddaje w wątpliwość dokumenty podpisane wyłącznie przez W. R., a dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy Skarżącym a I. I., z wyłącznym podpisem W. R., nie potwierdzonych przez I. I., a uznaje ww. pokwitowania wpłat podpisane wyłącznie również przez W. R. i nie pokwitowane przez I. I.. W wątpliwość poddaje również organ dokumenty rozliczeniowe (po wybudowaniu a przed sprzedażą nieruchomości), będące w posiadaniu W. R., różniące się w niewielkim stopniu od tych będących w posiadaniu I. I. i przyjmuje, że wiarygodne są te w posiadaniu I. I. Co istotne dokumenty te pochodzą z daty sprzed negocjacji, które odbyły się pomiędzy W. R. a I. I. w czerwcu 2008 r. i po tej dacie. Co istotne takich negocjacji, które odbyły się pomiędzy Skarżącym a I. I., nie kwestionuje żadna ze stron. Podobnie jak obniżenie ceny w związku z rezygnacją przez I. I. z montażu wcześniej zamówionego umową przedwstępną.

Organ pominął zaś w ocenie dokument z rozliczeniem kwot wpłaconych

i adnotacją, "notariusz, zaliczki", który to dokument bez jakiegokolwiek podpisu, okazany I. I. został przez nią zidentyfikowany jako sporządzony przez Skarżącego. Organ mając na uwadze zarzuty Skarżącego, co do pominięcia przez organ art. 394 kodeksu cywilnego i w konsekwencji przyjmowania wpłat zaliczkowych, poprzestając na okazaniu I. I. tego dokumentu, nie odniósł się do stanowiska Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym fakt, że okoliczności umowy przedwstępnej i zaliczki zostały ukryte przed organem przez Skarżącego i zmienność jego wyjaśnień, organ za wiarygodne uznał zeznania I. I. co do ceny. Oczywiście swobodna ocena dowodów daje prawo organom wartościowania dowodów nie można jednak zaakceptować faktu, że organ zmienność zeznań

i sprzeczności takie w zeznaniach I. I. bagatelizuje poprzez wskazywanie, że np. wyjaśnienia co do stanu otrzymanego budynku do wykończenia były "uczynione spontanicznie i dość nieprecyzyjnie" poza pytaniem przesłuchującego; czy też nie dostrzeżenie okoliczności, że świadek I. I. posługuje się umową z 21 sierpnia 2006 r. a z zeznań I. I. i T. I. wynika, że oglądali działki pod budowę w maju-czerwcu 2007 r.; okoliczności przekazania gotówki 1 lipca 2008 r. (w obecności notariusza, gdy notariusz wyszedł).

Nie można zaakceptować także stanowiska organu, który wątpliwości przyjmuje na niekorzyść podatnika, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sytuacji oceny pokwitowania kwoty [...] zł z czerwcu 2008 r., pokwitowania przedłożonego przez I. I. i W. R., które to rozbieżności organ kwituje jako niezrozumiałe.

Co do zapisu w akcie notarialnym co do ceny uiszczonej w dniu jego zawarcia, organ uznał, za mało wiarygodne uzyskanie w dniu podpisania umowy kwoty

[...] zł stanowiącej, jak wywodził Skarżący, różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek a ceną sprzedaży z aktu, a zapis co do kwoty uzyskanej w dniu zawarcia aktu za konsekwencję braku przywiązywania uwagi co do zapisów aktu w sytuacji osoby prowadzącej działalność gospodarczą i profesjonalnie zajmującą się sprzedażą wybudowanych domów. Organ pominął w zupełności sytuację kupującej,

bo przecież –zgodne z logiką i niewiarygodne jest, że ktoś kto uiszcza kwotę, jak wywodzi organ, co najmniej [...] zł na zakup domu, godzi się na zapis w umowie sprzedaży z 1 lipca 2008 r. co do ceny sprzedaży [...] zł.

Dowolną jest także ocena organu, że wypłata kwoty [...] zł w dniu 1 lipca 2008 r. z banku przez I. I. przemawia, że przychód z tytułu sprzedaży domu przez W. R. wyniósł co najmniej [...] zł, w tym [...] zł w dniu 1 lipca 2008 r., jeśli zważyć również na okoliczność, że I. I. nie dokonywała bieżących płatności na rzecz osób zajmujących się na jej zlecenie wykańczaniem domu (vide zeznania G., F., K.). Fakt, że postępowanie niniejsze dotyczy rozliczenia należności podatkowych W. R., na co zasadnie oczywiście zwrócił uwagę organ, nie daje możliwości weryfikowania przychodów I. I., ale bezspornie jest to zagadnienie istotne z punktu widzenia ustalenia prawdy obiektywnej, a organ podatkowy dysponuje instrumentami umożliwiającymi sprawdzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygania w tej sprawie np. chociażby poprzez kontrolę czy postępowanie podatkowe u I. I.

Mając powyższe na uwadze dokonane przez organ istotne ustalenia oraz wyprowadzone z nich wnioski pozostają w oderwaniu od okoliczności wynikających już choćby tylko ze wskazanych wyżej źródeł, niewyjaśnionych przeciwstawnych dowodów.

Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza zdaniem Sądu, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według dowolnych kryteriów, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz

w uzasadnieniu decyzji. Jako dowolne należy bowiem traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym tak jak to, zdaniem Sądu, miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ponownym postępowaniu uwzględniając wskazane przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, organ dokona oceny przy uwzględnieniu, że dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi się kierował organ, uznając daną okoliczność za uzasadnioną. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił. Zdaniem Sądu takich wszechstronnych wyjaśnień,

w szczególności co do odrzuconych dowodów, organ w niniejszej sprawie nie poczynił. Żadne niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że na obecnym etapie żaden z dowodów, powołanych przez organ administracji publicznej nie mógł służyć do wykazania w sposób jednoznaczny, że Skarżący uzyskał przychód należny w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży nieruchomości 1 lipca 2008 r.

w kwocie co najmniej [...] zł. Wyprowadzenie na podstawie tego materiału takiego wniosku, jest ustaleniem dowolnym i arbitralnym, nie opartym na swobodnej ocenie materiału dowodowego. Organ administracji publicznej naruszył zatem

art. 122, art. 191 Ordynacja podatkowa w stopniu, mogącym wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Konieczne było zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. O wykonalności decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s. a.