Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 299/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 299/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r., sprawy ze skargi G.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2016r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 maja 2016r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 181.485,00 zł-działając w trybie art. 233§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych sprawy:

Podatnik G. P. prowadził działalność gospodarczą-Przedsiębiorstwo P. H. E. w W. i w M. Działalność polegała na wydobyciu kruszywa naturalnego z własnego złoża (odziedziczonego w 2009r. po zmarłym ojcu) i sprzedaży piasku, żwiru, pospóły, kamienia odpadowego lub związanych z tym wydobyciem ( pospóła stabilizacyjna, ziemia), sprzedaż materiałów budowalnych, opałowych (węgiel) i świadczenie usług związanych z dostawą do klienta sprzedawanych towarów. Podatnik opodatkował działalność stawką 19%.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowani oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Organ stwierdził, iż nie całość rozchodowanych w 2011 roku towarów, w tym kruszyw znalazła potwierdzenie w wystawionych i ujętych w ewidencji dowodach sprzedaży. Podatnik pomimo wezwania nie przedłożył innych dowodów oprócz faktur i paragonów fiskalnych z W. i M., organ zastosowała instytucję szacowania (protokół badania ksiąg z 16 listopada 2015r.) wg średnich ważonych cen netto wynikających z wystawionych przez podatnika dowodów sprzedaży w odniesieniu do struktury asortymentowej sprzedawanych w tym okresie kruszyw pochodzących z własnego złoża i sprzedawanych towarów. Podatnik zaniżył przychody o kwotę 1.032.640,65 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 208.332,24 zł.

Decyzją z 24 maja 2016r nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 181.485,00 zł.

W odwołaniu od decyzji, zakwestionowano stanowisko organu o nierzetelności ksiąg bowiem w postępowaniu nie udowodniono by podatnik dokonał sprzedaży poza ewidencją a sam zarzut nierzetelności opiera się na wyliczeniach i kalkulacjach organu nie zaś na ustaleniach faktycznych. Organy pominęły unormowania zawarte w art. 23§3, §4 i §5 O.p. Nieuzasadnione jest bowiem stanowisko, że nie można było zastosować metodę porównawczą zewnętrzną. W odwołaniu wniesiono także o uzupełnienie postępowania dowodowego w tym o opinię geologa I. S. dotyczącą wydobytej kopaliny ze złoża ,,W.-P.-W." i ,,W.".

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przedstawił zakres asortymentu, który był sprzedawany przez podatnika i wskazał, że w 2011 roku, dowodami sprzedaży udokumentowana została także sprzedaż żwiru, tj. asortymentu, który nie występuje po stronie zakupów ani w spisach z natury o łącznej wartości 10.140,74 zł. Podatnik w dokumentacji posługiwał się jednostką miary-tona.

Wskazano także, że księgi podatkowe, w części w jakiej nie uwzględniają przychodów z tytułu sprzedaży towarów ( towary z własnego wydobycia: piasek, żwir, pospóła, kamień odpadowy, na kwotę 1.013.621,36 zł, 55.302,78 ton), towary pochodzące z zakupu na kwotę 19.019,29 zł w tym kruszywa o frakcji od zera (kliniec, tłuczeń) na kwotę 4.378,32 zł, grys lub kruszywa granitowe na łączną kwotę 14.640,97 zł-nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w tej części księgi są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zwartych w nich zapisów.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego, nie można było zastosować żadnej z metod szacowania określonej w art. 23§3 O.p. i przyjęto najbardziej zbliżoną do rzeczywistości wartość nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie średnich ważonych cen netto. Ilość kruszywa pochodzącego z własnego złoża (kopaliny głównej) ustalano w oparciu o kwartalne informacje opłat eksploatacyjnych za wydobytą kopalinę, spisów z natury na początek i koniec 2011 roku. W odniesieniu do ilości udokumentowanego rozchodu kruszywa z własnego wydobycia ustalono to w oparciu o dowody sprzedaży, protokoły zużycia piasku i żwiru na własne potrzeby firmy (remont drogi dojazdowej do żwirowni).

Organy podatkowe zbadały dane zawarte w operacie ewidencyjnym zmian zasobów geologicznych i przemysłowych złoża kruszywa naturalnego ,,W." i operacie ,,W.-P.-W." w 2011r., analizie gospodarki złożem i odpadami złoża kruszywa naturalnego na podstawie obmiaru wyrobisk. Ubytek złoża za 2011rok wynosił 132.611 ton natomiast w kwartalnych informacjach dotyczących opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę, łączne wydobycie za 2011 rok podane zostało w ilości 119.462 tony. Podatnik wyjaśnił (pismo z 13 stycznia 2015r.), że nie prowadził ewidencji wydobycia zatem nie można było przyjąć, że opłata eksploatacyjna odprowadzana była od wydobytego za złoża materiału niezależnie od tego czy był z niego gotowy wyrób czy też nie (czyli od wydobycie brutto) a także że nie uwzględniono strat w procesie obróbczym (sortowania). Organ przesłuchał kierownika Z. G. J. D., z jego zeznań wynikało, że w 2011r. nie prowadzono ewidencji wydobycia. Wynikało zatem, że ilość wydobytego urobku (łącznie z wodą) lub po jej odsączeniu nie podlegała ważeniu. Przesłuchano również R. L. kierowcę i operatora sprzętu ciężkiego, przeanalizowano opracowanie W. F. pt.: ,,Analiza gospodarki złożem i odpadami złoża kruszywa naturalnego ,,W." w 2011r. na podstawie obmiaru wyrobiska.", z którego wynikało, że nie było przerostów złoża, co stoi w sprzeczności z zeznaniami podatnika o istnieniu tych przerostów (iły, pyły i substancje o małym uziarnieniu). Co do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 208.332,24 zł stwierdzono zawyżenie kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze spadkobrania o kwotę 88.015,64 zł, brak dowodów będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę 2.532,96 zł, remonty na kwotę 11.424,48 zł, wydatki na eksploatację pojazdów lub sprzętu -55.974,43 zł, wydatki na zakup materiałów remontowo-budowlanych i energii elektrycznej -50.291,60 zł. Organ wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów na okoliczność dokonanych zakupów lecz podatnik ich nie przedstawił.

Odnośnie wydatków na zakup paliwa, organ wskazał, że wyniosły one 806.483,87 zł i zakupione paliwo nie było wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik wzywany do przedłożenia dokumentów wskazujących na związek zakupionego paliwa z prowadzoną działalnością, nie przedłożył żadnych dokumentów. Analizując zakup opon (118 sztuk) stwierdzono, że wykazano, że zakupione opony mają związek z działalnością gospodarczą. Organ zakwestionował także zakup materiałów budowlanych i energii elektrycznej bowiem asortyment zakupów wykracza poza zakres prac remontowych. Świadkowie nie wykazali by podatnik realizował prace remontowo-budowlane udokumentowane spornymi fakturami. Tym samym wydatki w kwocie 47.496,23 zł nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów a koszty uzyskania przychodów zawyżono na kwotę 208.239,11 zł.

II.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję wniósł podatnik zarzucając naruszenie:

I.przepisów prawa materialnego poprzez:

1.naruszenie art. 23 O.p. poprzez niezastosowanie na potrzeby szacowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienie przyjęcia na potrzeby szacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę,

2.naruszenie art.122, art. 187§1, art. 191, art. 192 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie podstawy szacowania wbrew opinii ekspert z zakresu geologii a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych,

3.naruszenie art. 23§4 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia przez organ podatkowy zastosowanych metod szacowania obrotu i przyjęcie swoistego ustalenia, że deklarowane szacunkowe wydobycie kopaliny jest równe wysokości sprzedawanego produktu gotowego,

4.naruszenie art. 180 i art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z oględzin na obiektach wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez stronę,

5.naruszenie art. 187 i 191 O.p. poprzez błędną ocenę przeprowadzonych dowodów w zakresie sprzedaży towarów handlowych i ponoszenia kosztów pozostałych (zakupu paliwa, materiałów budowlanych i wyposażenia) w szczególności pod kątem ich wiarygodności, zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a także ich spójności z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym,

II.naruszenie prawa procesowego:

-art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 O.p. w zw z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił zestawienie ilości pozyskanego piasku, żwiru, kamienia odpadowego i pospóły pochodzące ze złoża wydobywanego we własnym zakresie, opisując procesy górnicze. Autor skargi przedstawił argumentację odnoszącą się do sprzedawanych towarów handlowych i używanego nazewnictwa.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 935 dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dowodem powyższego jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie zarówno w zakresie uzyskania informacji dotyczących zawartych transakcji sprzedaży, jak również wskazujący na podejmowanie przez organy podatkowe czynności mających na celu uzyskanie dowodów dokumentujących poniesione przez podatnika koszty. Przykładowo wskazać tutaj należy na to, że: organy podatkowe wystąpiły do organów koncesyjnych (Marszałka Województwa i Starosty Powiatowego) o dokumenty pozwalające na weryfikację dokumentacji przedłożonej przez podatnika, przeanalizowały opracowanie dla firmy podatnika operaty ewidencyjne zmian zasobów geologicznych i przemysłowych złoża kruszywa naturalnego ,,W.-W." i ,,W.-P.-W.", dowody uiszczenia opłat eksploatacyjnych za wydobytą w poszczególnych kwartałach 2011 roku kopalinę, przesłuchano świadków w tym kierownika Z. G. oraz po dwie osoby związane z wydobyciem i sprzedażą kruszyw pochodzących z zakupu, przesłuchano podatnika, wystąpiono do kontrahentów podatnika w tym odbiorców kruszywa pochodzącego z własnego wydobycia, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów w tym jednego odbiorcy kruszywa nie pochodzącego z kopaliny głównej lecz z nakładu złożonego, dostawy paliwa, z pism pochodzących z Banku S. w Sz. w zakresie operacji finansowych na rachunku podatnika, z umowy o dział spadku, z pism dotyczących podatku od środków transportu, z pism dotyczących rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego i gospodarczego w 2011r.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu, należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające wszystkie przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187§1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony przy tak obszernym, wszechstronnym i skrupulatnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w tej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle całościowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Argumentacja skarżącego ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187§1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Co ważne i co wymaga szczególnego podkreślenia, w postępowaniu, zagwarantowano skarżącemu realną możliwość aktywnego działania, skarżący działał także przez pełnomocnika doradcę podatkowego. To sam skarżący posiadał pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Powinien to zatem dokładnie przedstawić i wykazać, jeśli organy rozmijały się z rzeczywistością, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jego korzyść. Wskazać należy, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko Skarżącego. Tym samym nie może on czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonym w wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09 dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym.

Skarżący powoływał się w skardze na dokument autorstwa I. S. ,,Projekt zagospodarowania złoża kruszywa naturalnego ,,W." w obrębie obszaru górniczego W.-Z." z lipca 2010r. zarzucając, iż organy nie dały wiary temu dokumentowi natomiast rozstrzygnięcie swoje oparły na opracowaniu autorstwa W. F. ,,Analiza gospodarki złożem i odpadami złoża kruszywa naturalnego ,,W." w 2011r. na podstawie obmiaru wyrobiska". Opinia I. S. został dołączona do akt sprawy i została poddana ocenia zgodnie z wymogami przepisów proceduralnych, natomiast dokument o nazwie ,,Projekt" nigdy nie został dołączony do sprawy. Skarżący (jego pełnomocnik), zapoznając się z aktami sprawy nie podnosili tego, że nie ma dokumentu ,,Projektu" w aktach a tym samym nie wnioskowali o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie.

Charakter niniejszej sprawy, w ramach której organy podatkowe "odtwarzały" podstawę opodatkowania wskazuje, że skarżący powinien wykazać się stosowną inicjatywą dowodową, nie zaś bezpodstawnie oczekiwać, że organy samodzielnie doprowadzą do zupełnego odtworzenia przebiegu wszelkich zdarzeń prawnopodatkowych w zakresie kontrolowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego.

Godzi się również przypomnieć, że w Ordynacji podatkowej jako zasadę przyjęto otwarty system dowodów oraz zasadę równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Wyjątkiem od tej ostatniej zasady jest przyjęcie domniemania, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich dowodów (art.193§1 O.p.). Rzetelna i niewadliwa księga podatkowa stanowi zatem podstawowy dowód, powalający na stwierdzenie prawidłowości określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wynikające z art.193§1 O.p. domniemanie może być obalone wówczas, gdy wykazana zostanie nierzetelność księgi lub wadliwość sposobu jej prowadzenia. Organ zobowiązany jest w protokole badania ksiąg wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art.193§6 O.p.). Księgę uznaje się za nierzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art.193§2 O.p.).(wyrok NSA z 23 lutego 2016r. sygn. akt: II FSK 1132/14 publ. CBOSA).

Podatnik, który wbrew przepisowi art. 193§1 O.p., prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23§1 pkt 2 O.p.). Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 651/13, publ. CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2001r., sygn. akt: I SA/Gd 575/99 oraz z 7 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Lu 1399/98 publ. CBOSA). Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1540/11 publ. CBOSA; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23§5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Art. 23§3 O.p. przewiduje sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23§5 O.p. Aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości.

Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p.

Mając powyższe na względzie, organy podatkowe w pełni zasadnie wskazały, iż w stanie faktyczny sprawy, żadna z wymienionych w art. 23§3 O.p. metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i przyjęto, że najbardziej adekwatną i zbliżoną do rzeczywistości wartość nieudokumentowanej sprzedaży można określić przyjmując a podstawę średnie ważone cen netto wynikające z cen sprzedaży w 2011r. wynikające z istniejących dowodów sprzedaży. Dowody sprzedaży dotyczyły wyrobów z własnego wydobytego złoża ( kopalina główna), towary handlowe tj. kruszywa o frakcji od zera (kliniec, tłuczeń).

W ocenie Sądu przyjęta przez organ odwoławczy właśnie ta metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Odnotowania wymaga również i to, że z dniem 1 stycznia 2016r. przestał obowiązywać art. 23§4 O.p. , którego derogacja nastąpiła w oparciu o ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 10 września 2015r. (Dz.U. z 2015r. poz. 1649). Jednocześnie na podstawie cyt. ustawy, ustawodawca znowelizował brzmienie art. 23 O.p. i w §3 tegoż przepisu w ten sposób, że ,,podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosują w szczególności następujące metody:". Taka konstrukcja przepisu, poprzez użycie zwrotu normatywnego ,,w szczególności" wskazuje, że ustawodawca wprowadził otwarty katalog metod szacowania a to finalnie oznacza, że również ,,inne" metody niż te expresiss verbis wyartykułowane, są prawnie dopuszczalne. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, bowiem organy zastosowały metodę jako tzw. ,,inną metodę" co miało oparcie w art. 23§3 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2016r.

Jako prawidłowe należy uznać również te ustalenia organów podatkowych, które dotyczą ustalenia kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w 2011r. a w szczególności okoliczność zawyżenia tych kosztów o kwotę 208.332,24 zł.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Skarżący zawyżył kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, nie miał dowodów będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę 2.532,96 zł, nie przedłożył żadnych dokumentów obrazujących wydatki na eksploatację pojazdów lub sprzętu na kwotę 55.974,43 zł. Uwzględniając nabyty spadek po E.P., organ uznał jedynie 1/3 odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za 2011r. z uwagi na nabycie 1/3 spadku. Organy zasadnie zakwestionowały również zakup oleju napędowego gdyż zakupione paliwo nie było wykorzystywane w prowadzonej działalności. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na ten związek. Podobnie nie wykazał związku zakupionych opon z prowadzoną działalnością mimo wielokrotnych wezwań. Zeznania podatnika w tej kwestii były niewiarygodne. Analizując zakupy materiałów budowlanych (w tym strukturę asortymentową) organy podatkowe wykazały, że materiały te były wykorzystane do budowy domu jednorodzinnego.

Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 935).