Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1836/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 32 w zw. z art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. K. i E.K., byłych wspólników spółki cywilnej [...] od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 463/18 w przedmiocie odrzucenia skargi M. K. i E.K., byłych wspólników spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 1 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z 13 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. I SA/Ke 463/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odrzucił skargę wniesioną przez M.K. i E.K. byłych wspólników spółki cywilnej C. [...] (dalej "wspólnicy" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 1 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

2. Orzeczenie to zapadło w następującym stanie faktycznym.

2.1. W toku postępowania sądowego pełnomocnik wspólników - pod rygorem odrzucenia środka odwoławczego - został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi i nadesłanie stosownego pełnomocnictwa, umowy spółki oraz uiszczenia wpisu. Ustosunkowując się do wezwania - w piśmie z 8 stycznia 2019 r., wniesionym "w imieniu skarżących M.K. i E.K." - pełnomocnik wyjaśnił, że na poprzednich etapach postępowania zostały juz przedłożone stosowne pełnomocnictwa o różnym zakresie umocowania, na dowód czego pełnomocnictwa te przedłożył ponownie w załączeniu. Jednocześnie pełnomocnik skarżących złożył wniosek o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie od wpisu.

2.2. W toku postępowania wpadkowego o przyznanie prawa pomocy, wspólnicy zostali wezwani do złożenia wyjaśnień odnośnie tego czy prowadzona przez nich spółka została rozwiązana, kiedy to nastąpiło oraz do złożenia dokumentów świadczących o momencie i przyczynach jej rozwiązania. Ustosunkowując się do wezwania, pełnomocnik skarżących - w piśmie z 13 maja 2019 r. - wyjaśnił, że wykreślenie spółki cywilnej z rejestru CEIDG i VAT nastąpiło w przypadku M.K. 16 stycznia 2017 r., w przypadku zaś E.K. - 17 stycznia 2017 r. Data zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej spółki przypadła zatem na 16 stycznia 2017 r. zaś przyczyną jej rozwiązania była wspólna decyzja skarżących. Na potwierdzenie powyższych okoliczności dołączono do pisma uchwałę wspólników o rozwiązaniu spółki oraz wydruk z CEIDG.

2.3. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odrzucił skargę spółki, wskazując w uzasadnieniu, że okoliczność posiadania przez stronę zdolności sądowej musi być każdorazowo badana na etapie wnoszenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi - zgodnie bowiem z dyspozycją art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd odrzuca skargę jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej. Zasadą przy tym jest, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej posiada zdolność sądową (art. 25 § 3 p.p.s.a.), a także zdolność procesową (art. 26 p.p.s.a.). W ocenie Sądu meriti, w niniejszej sprawie spółka zdolność sądową utraciła, a zatem utraciła również zdolność procesową, gdyż 16 stycznia 2017 r. została ona rozwiązana uchwałą wspólników. Zdarzenie to nastąpiło zatem jeszcze przed dniem wniesienia skargi, tj. przed 14 listopada 2018 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, spółka jako podmiot nieistniejący nie mogła już skutecznie dochodzić swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym, w tej sytuacji bezprzedmiotowym stało się zatem wzywanie skarżącej do uzupełnienia ujawnionego braku (art. 58 § 2 ustawy p.p.s.a.).

3. Od powyższego postanowienia pełnomocnik wspólników wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając przedmiotowe postanowienie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2, tj.:

← art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 25 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 29 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej "K.p.a.") w zw. z art. 30 §1 K.p.a., w zw. z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. dalej "K.c.") w zw. z art. 331 § 1 K.c. w zw. z art. 4 ust 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej "u.s.d.g.") poprzez błędne zastosowanie art. 25 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że spółka cywilna ma zdolność sądową, podczas gdy w świetle niezastosowanych przepisów art. 25 § 1 i 3 p.p.s.a w zw. z art. 29 K.p.a. zw. z art. 30 §1 K.p.a., w zw. z art. 33 K.c. w zw. z art. 331 § 1 K.c. w zw. z art. 4 ust 1 i 2 u.s.d.g. spółka cywilna nie ma zdolności sądowej przyznanej przez przepisy, a mają ją wspólnicy spółki cywilnej;

← art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 25 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 29 K.p.a. w zw. z art. 30 §1 K.p.a. w zw. z art. 33 K.c w zw. z art. 331 § 1 K.c. w zw. z art. 4 ust 1 i 2 u.s.d.g. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy spółka cywilna nie ma zdolności sądowej przyznanej przez przepisy, a mają ją wspólnicy spółki cywilnej;

← art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 32 w zw. z art. 33 p.p.s.a. w z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.800 ze zm; dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, w której wspólnicy spółki cywilnej, jako że wynik postępowania dotyczy ich interesu prawnego winni być uczestnikami postępowania na prawach strony, także w świetle otrzymania zawiadomień o stanie spraw;

← naruszenie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust 2 w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, poprzez zamknięcie drogi sądowej wspólnikom spółki jawnej, w sytuacji gdy ustawa zasadnicza przyznaje wszystkim mającym interes prawny prawo do sądu, do rozpoznania sprawy bez zamykania drogi sądowej i prawo do zaskarżania orzeczeń oraz decyzji.

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik wspólników wniósł o uchylenie zaskarżonego kasacyjnie postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania, skierowania sprawy na rozprawę i odroczenia rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w zakresie: a) zdolności sądowej spółki cywilnej, a także b) drogi sądowej wspólników spółki cywilnej po rozwiązaniu spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się częściowo uzasadnione, w konsekwencji zakwestionowane orzeczenie podlegało uchyleniu.

4.1. Zaznaczyć należy na wstępie, że skarga kasacyjna została częściowo błędnie sformułowana, gdyż powołane w niej przepisy nie korespondują ze wskazaną podstawą kasacyjną, na dodatek - jako wzorzec kontroli - przytoczono m.in. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które na mocy art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie mają jednak zastosowania do postępowania podatkowego (za wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII).

4.2. Pomimo dostrzeżonych wad konstrukcyjnych środka odwoławczego, jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie określić jaki rodzaj naruszenia prawa pełnomocnik wspólników usiłował wykazać w zarzutach skargi kasacyjnej. Ponieważ sama analiza argumentacji skarżących nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, jak również nie narusza związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej - wniesiony środek odwoławczy podlegał rozpoznaniu. (zob. przykładowo wyrok NSA z 21 sierpnia 2019, sygn. II FSK 2999/17; wyrok z 30 maja 2019 r., sygn. II FSK 1943/17; wyrok z 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 726/17; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

4.3 Uwzględniając podniesione zastrzeżenia odnotować należy w pierwszej kolejności, że zarzuty o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 25 § 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 29 k.p.a. w zw. z art. 30 §1 k.p.a. w zw. z art. 33 k.c. w zw. z art. 331 § 1 K.c. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 u.s.d.g., art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 25 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 29 k.p.a. w zw. z art. 30 §1 k.p.a. w zw. z art. 33 k.c. w zw. z art. 331 § 1 k.c. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 u.s.d.g., są całkowicie bezzasadne.

Szeroko prowadzone na ich poparcie rozważanie cywilistyczne, które miały na celu rekonstrukcje poglądów na temat podmiotowości podatkowej spółki cywilnej, także w odniesieniu do orzecznictwa sądów administracyjnych - doprowadziły bowiem pełnomocnika skarżących do wniosku, że spółka cywilna podmiotowości tej nie posiada, tymczasem, na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), a także w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatku VAT, którego określenie jest przedmiotem skargi – kwestie te nie są nawet sporne. Bezprzedmiotowym jest zatem, jak uczyniła to skarżąca odnoszenie się do podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w innych ustawach podatkowych o odmiennej logice regulacji przedmiotu opodatkowania (przykładowo zob. wyroki NSA z 14 października 2005 r., sygn. I FSK 286/05; z 4 grudnia

2008 r., sygn. I FSK 1393/07; z 14 maja 2010 r., sygn. I FSK 773/09; z 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 264/10; z 5 maja 2013 r., sygn. I FSK 1337/12; z 10 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1809/13; z 28 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 81/15; z 26 lipca 2016 r., sygn. I FSK 1737/14 ) .

4.4. Zasadne okazały się natomiast zarzuty przedstawione w dwóch kolejnych grupach (pkt 3 tiret 3-4), o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 32 w zw. z art. 33 p.p.s.a. w zw. art. 115 O.p. oraz art. 45 ust 1 w zw. z art. 77 ust 2 w zw. z art. 78 Konstytucji RP.

W podniesionych zarzutach pełnomocnik skarżących zmierza w istocie do wykazania, że poprzez odrzucenie skargi kasacyjnej wspólników spółki cywilnej - po rozwiązaniu tej spółki - wspólnicy zostali pozbawieni prawa do Sądu wynikającego z art. 45 ust 1 w zw. z art. 77 ust 2 w zw. z art. 78 Konstytucji RP, którego konkretyzacji w niniejszej sprawie upatrywać należy w pozbawieniu skarżących prawa do poddania kontroli sądowej decyzji organu podatkowego skierowanej do spółki, wówczas, gdy spółka ta już nie istniała. W konsekwencji nie jest jasne zdaniem pełnomocnika skarżących, czy byli wspólnicy spółki cywilnej po rozwiązaniu tej spółki posiadają interes prawny w tym, aby skarżyć decyzję w podatku VAT, (której adresatem jest nieistniejąca w dniu wydania tej decyzji spółka), a jeśli nie, to w czyim imieniu, z czyim udziałem i wobec kogo należy prowadzić postępowanie sądowe w przedmiocie kontroli takiej decyzji.

4.5. Kwestie te - wbrew argumentacji pełnomocnika skarżących - nie budzą obecnie wątpliwości, które uzasadniałyby ich rozstrzygnięcie w trybie art.

187 § 1 p.p.s.a i nast., gdyż stanowiły one przedmiot odpowiednio dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie: uchwały z 30 stycznia 2017 r. w sprawie I FPS 5/16 oraz uchwały z tej samej daty w sprawie I FPS 6/16.

Odnosząc się do wątpliwości podniesionych przez pełnomocnika skarżących, wskazać należy jedynie, że w pierwszej z powołanych uchwał przyjęto, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (pkt 5.9.). Powstała w tym wypadku bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie skarżącego, a zaistniała na etapie postępowania odwoławczego - powinna skutkować jedynie umorzeniem postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji nie zaistniała wtórna przyczyna bezprzedmiotowości jaką jest rozwiązanie spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że bezprzedmiotowością dotknięte całe postępowanie podatkowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze

(pkt. 5.5.).

Dalej idąca analiza treści powołanych uchwał nie może być jednak przeprowadzona w ramach niniejszego postępowania, gdyż kwestie te nie były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Na dodatek niniejsze postępowanie prowadzone jest w stosunkowo wąskim zakresie, obejmującym ocenę zasadności odrzucenia skargi na decyzję podatkową. Powyższe sprzeciwia się jednak temu aby pominąć dyspozycję art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą. W konsekwencji wynikająca z powołanego przepisu zasada, w powiązaniu z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o rozstrzygnięcie wskazanych wyżej wątpliwości w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a - spowodowała, że tezę zawartą w uchwale I FPS 5/16 należało przytoczyć.

4.6. Przechodząc do analizy zarzutu pełnomocnika skarżących o naruszeniu prawa do sądu, przypomnienia wymaga w tym miejscu, że zasada ta stanowi jeden z fundamentów demokratycznego państwa prawnego, a w konsekwencji dyrektywę tworzenia i interpretacji prawa. Prawo to ma charakter podmiotowy, autonomiczny i samoistny, jego celem jest natomiast umożliwienie obywatelom dochodzenie swoich interesów, dlatego też prawo do sądu nie może być rozumiane formalnie i w sposób uogólniony - jako dostęp do drogi sądowej, ale musi być rozumiane także materialnie - jako możliwość skutecznego wyegzekwowania, dochodzenia ochrony praw w wyniku postępowania sądowego. Na prawo do Sądu składają się w szczególności takie elementy jak: prawo do dostępu do sądu, tj. prawo do uruchomienia procedury przed sądem oraz prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd. Podmiotem prawa określonego w art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, jest w ocenie Trybunału każda jednostka, a także osoby prawne prawa prywatnego, zaś przedmiotem objętym ochroną pozostają "sprawy dotyczące jednostki i innych podmiotów tego prawa" (zob. m.in.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 czerwca 1998 r., sygn. K 28/97; z 16 marca 1999 r., sygn. SK 19/98; z 27 maja 2008 r., sygn. SK 57/06; z 2 kwietnia 2001 r., SK 10/00, z 14 kwietnia 2004, sygn. SK 32/01).

Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że formalna argumentacja Sądu pierwszej instancji - sprowadzająca się do relacyjnego określenia strony postępowania w stosunku do sposobu jej oznaczenia w pismach procesowych i pomijająca kwestie badania interesu prawnego podmiotu wnoszącego skargę - musiała doprowadzić do uchylenia wydanego orzeczenia. Ten sposób zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odrzucenie skargi uniemożliwiał bowiem przeprowadzenie kontroli sądowej postępowania podatkowego, a to ograniczało prawo do sądu podmiotów, które mogły mieć interes prawny w zaskarżeniu wydanego aktu, zwłaszcza, że kwestia ich interesu prawnego w ogóle nie została zbadana. W konsekwencji prawo do uruchomienia procedury sądowej zostało zagwarantowane skarżącym jedynie formalnie, zaś prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia stało się nieosiągalne. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji gdy - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - skargę na decyzję podatkową w podatku VAT wnieśli byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, a zatem gdy kłopotliwym może być ocena podmiotu wnoszącego skargę, a w konsekwencji interesu prawnego tego podmiotu.

4.7. W odniesieniu do powyższego rację należy przyznać pełnomocnikowi skarżących, kiedy wskazuje on, że oznaczenia spółki cywilnej w obrocie prawnym, w tym w postępowaniu sądowym, dokonuje się poprzez wskazanie wszystkich wspólników spółki, konstatacja ta znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 2013 r., sygn. I CSK 14/13, zob. też uchwałę SN z 26 stycznia 1996 r., w sprawie III CZP 111/95 oraz wyrok SN z 7 listopada 2003 r., w sprawie I CK 191/03). Przesłanka powyższa brana pod uwagę w odosobnieniu jest jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewystarczająca dla zidentyfikowania podmiotu postępowania sądowoadmninistracyjnego, odrzucenia na tej podstawie skargi na decyzję podatkową i w ten sposób stworzenia sytuacji, w której możliwe jest odstąpienie od kontroli sądowej wydanego aktu - bez zbadania czy skargę na ten akt wnosi spółka cywilna, czy też byli już wspólnicy spółki cywilnej, a jeśli tak to czy mają oni w tym zakresie interes prawny w rozumieniu art. 32 w zw. z art. 33 § 1 i 2 p.p.s.a.

Powołane przepisy stanowią bowiem, że w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi

(art. 32 p.p.s.a.). Osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony (33 § 1 p.p.s.a.) - ponadto udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, o ile wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego (§ 2).

4.8. Na tym tle, słusznie zatem pełnomocnik skarżących powiązał kwestie interesu prawnego byłych wspólników spółki cywilnej w zaskarżeniu wydanego aktu - z konstytucyjnie chronioną wartością, jaką ucieleśnia prawo do kontroli sądowej aktów administracyjnych. Zasada ta sprzeciwia się bowiem identyfikowaniu strony postępowania, jedynie w odniesieniu do oznaczenia tej strony w pismach procesowych i na tej podstawie odrzuceniu skargi do sądu administracyjnego bez zbadania interesu prawnego podmiotów wnoszących skargę.

4.9. Dla porządku dodać należy jeszcze, że pełnomocnik skarżących oznaczał stronę wnoszącą skargę w sposób bardzo niejednolity przykładowo: a) w komparycji skargi z 10 listopada 2018 r. oznaczył skarżącego jako "K.M., E.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: C. [...]", b) tymczasem już w sentencji skargi z 10 wskazywał, że działa w imieniu "skarżącego podatnika C. [...]", c) w piśmie procesowym z 8 stycznia 2019 r., stanowiącym ustosunkowanie się pełnomocnika do wezwania o uzupełnienia braków formalnych skargi pełnomocnik wskazał natomiast wyraźnie (zarówno w komparycji pisma, jak również pierwszym jego zdaniu), że działa w "imieniu skarżących M.K. i E.K." - okoliczność ta i z tego względu mogła zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudzić wątpliwości Sądu pierwszej instancji odnośnie tego, kto jest stroną prowadzonego postępowania i w związku z tym doprowadzić do otwarcia kwestii zbadania interesu prawnego byłych wspólników spółki cywilnej. Brak realizacji tego obowiązku stanowił o naruszeniu art. 32 w zw. z art. 33 § 1 i 2 p.p.s.a., co przełożyło się na naruszenie prawa do sądu skarżących.

4.10. W tych okolicznościach działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 181 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

4.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie ocena, czy skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 1 października 2018 r. nr [...] wnieśli M.K. i E.K. byli wspólnicy spółki cywilnej C. [...] - w imieniu nieistniejącej już spółki, czy też w imieniu własnym, a jeśli tak, to czy mają oni interes prawny w tym, aby domagać się kontroli sądowej zaskarżonego aktu.

4.12. Przechodząc do wniosku pełnomocnika skarżących o rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 181 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku, wydaje wyrok, a rozpoznając skargę kasacyjną od postanowienia - wydaje postanowienie. Zgodnie natomiast z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, w tym wypadku zgodnie z § 3 powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zasadnym było skorzystanie z możliwości przewidzianej ustawą i wydanie orzeczenia na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, jak była o tym mowa wyżej, istota sporu sprowadzała się bowiem do kontroli orzeczenia Sądu pierwszej instancji o odrzuceniu skargi w bardzo wąskim zakresie i w sytuacji, gdy pominięto kwestie badania interesu prawnego skarżących, pozostałe zaś kwestie - obszernie rozwijane przez pełnomocnika skarżących - pozostawały jak to wykazano poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.13. Końcowo odnosząc się do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych na postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie, co wynika z faktu, że uwzględnienie skargi kasacyjnej na postanowienie kończące postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie oznacza jeszcze, że stroną, której stanowisko okazało się chybione jest organ administracyjny. Jeżeli w następstwie takiego orzeczenia Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji - po ponownym rozpoznaniu sprawy - uwzględni skargę, to nie ma przeszkód ku temu aby na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzić na rzecz skarżących wszystkie koszty postępowania, w tym koszty postępowania kasacyjnego związane ze skargą kasacyjną od postanowienia o odrzuceniu skargi, ponieważ koszty te podlegają one zaliczeniu do poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 4 lutego 2008 r., w sprawie I OPS 4/07).

-----------------------

9