Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1439/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. oraz zabezpieczenia tych zobowiązań oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oraz wrzesień 2017 r. wraz z odsetkami oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w wysokości 30% od przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oraz wrzesień 2017 r. orzekając co do istoty sprawy, natomiast w pozostałej części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań na majątku Spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. ustalono, że kontrolowana A Sp. z o. o. w K., prowadząca działalność w zakresie usług ochroniarskich, wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług, których nie ewidencjonowała w prowadzonych rejestrach dla potrzeb podatku VAT i nie wywiązywała się z obowiązku ich rozliczania w złożonych deklaracjach VAT-7. Potwierdziły to czynności sprawdzające u kontrahentów (B S.A., C Sp. z o.o., D S.A., E Sp. z o.o. Sp.K., Gmina [...], F S.A., S.A., H Sp. z o.o. Sp.K., I, J w K., K w M., Miasto [...]). Ponieważ rejestry sprzedaży VAT A Sp. z o.o. w K. za sierpień i wrzesień 2017 r. prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił jej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. i wrzesień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowe przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 30% od przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. i wrzesień 2017 r. wraz z ich zabezpieczeniem na majątku Spółki (vide: decyzja z [...] nr [...]).

W jego ocenie zachodziła obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że Spółka na dzień 21 sierpnia 2019 r. posiadała zaległości z tytułu nieopłaconych składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r. w łącznej kwocie [...] zł;

- Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okresy od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r. w łącznej kwocie [...] zł;

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od czerwca 2018 r. do sierpnia 2018 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Ponadto na dzień 6 lutego 2020 r. posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

Natomiast na dzień 24 sierpnia 2020 r. posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

Dodatkowo w stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług ustalono, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie za 02/2018 r., 09/2016 r., 08/2017 r. oraz 01/2019 r.

Wobec Spółki prowadzona jest również egzekucja komornicza prowadzona przez Komornika Sądowego A.W. pod sygn. akt [...] na kwotę [...] zł.

Jednocześnie z bilansu Spółki oraz informacji uzupełniającej do sprawozdania finansowego za 2017 r. ustalono, że jej zobowiązania na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosiły [...] zł.

Ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji zestawienia złożonych zeznań rocznych CIT-8 za lata 2014-2019 Spółka wykazała:

- za 2016r. stratę w wysokości (-) [...] zł,

- za 2017r. złożyła zerowe zeznanie (brak przychodów i kosztów).

Natomiast za lata 2018-2019 Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych i zeznań rocznych.

Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...], do którego dołączony był wydruk z podsystemu KONTROLA ustalono, że za 2019 r. wypracowała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Jednak nie uregulowała posiadanych zaległości podatkowych.

Dodatkowo wobec Spółki została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzja z [...] nr [...], w której określono przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres: 10/2017 r. - 12/2017 r., 04/2018 - 07/2019 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł.

Jak ustalono Spółka:

- za 2017 r. złożyła "zerowe" zeznanie roczne, pomimo że prowadziła działalność gospodarczą i uzyskiwała przychody ze sprzedaży, co wynikało ze złożonego sprawozdania rocznego za 2017 r. i składanych - za poszczególne miesiące - deklaracji VAT-7,

- za 2018 r. nie złożyła zeznania rocznego i sprawozdania finansowego, pomimo że osiągała przychody (sprzedaż), co wynikało ze składanych deklaracji VAT-7,

- za 2019 r. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego, natomiast wykazała znaczną różnicę pomiędzy łączną sprzedażą w deklaracjach VAT-7, a przychodami w zeznaniu rocznym.

- nie posiada majątku, który wystarczałby na uregulowanie przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego, co potwierdza złożone przez A Sp. z o.o. sprawozdanie finansowe i załączony do niego bilans za 2017 r., w którym wykazano wartość aktywów trwałych w wysokości [...] zł. Z wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, a z wydruku z CEPIK, że Spółka nie posiada żadnych pojazdów. Wprawdzie z deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2020 r. wynikało, że Spółka nabyła środki trwałe w łącznej kwocie [...] zł (wykazane w deklaracji za styczeń 2017 r.). Te jednak nie pokryją posiadanych zaległości podatkowych. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] ustalono, że dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez [...] Bank [...]. Z odpowiedzi Banku wynikało, że na zabezpieczonym rachunku bankowym brak jest środków, co oznacza wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka może nie być w stanie uregulować przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.

Nie zgadzając się z powyższym A Sp. z o.o. w K. złożyła odwołanie, w którym organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewzięcie pod uwagę wszystkich faktur zakupowych posiadanych przez Spółkę związanych z wykonywaniem działalności opodatkowanej, które dołączyła do odwołania. Faktury te są bowiem związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oraz wrzesień 2017 r. wraz z odsetkami oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w wysokości 30% od przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oraz wrzesień 2017 r. orzekając co do istoty sprawy, natomiast w pozostałej części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań na majątku Spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując:

1) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. błędnie wyliczył kwotę podatku naliczonego. Na str. 11 zaskarżonej decyzji wskazał, że podatek naliczony wynosi [...] zł, zamiast [...] zł. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach skorygował wyżej wymieniony błąd i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł, tj. o [...] zł wyższą niż określona w decyzji organu pierwszej instancji. Skorygował również łączną kwotę przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. z uwagi na ich łączne wskazanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji (niezależnie od określenia przybliżonych kwot zobowiązań oddzielnie za sierpień i wrzesień 2017 r.);

2) określenia przybliżonej kwoty odsetek za miesiące sierpień i wrzesień 2017 r. - błędnie wskazał "odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającemu zabezpieczeniu" zamiast "kwoty odsetek za zwłokę należnych od przybliżonego zobowiązania podatkowego". Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach skorygował ich wysokość w następujący sposób:

- z [...] zł na [...] zł (w sierpniu 2017 r.),

- z [...] zł na [...] zł (we wrześniu 2017 r.), a co za tym idzie skorygował również łączną kwotę odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2017 r. z uwagi na ich łączne wskazanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji (niezależnie od określenia kwot odsetek oddzielnie za sierpień i wrzesień 2017 r.);

3) ustalenia dodatkowej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 30% od przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. - błędnie wskazał kwotę dodatkowego zobowiązania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach skorygował wyżej wymieniony błąd i ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł, tj. o [...] zł wyższą niż ustalono w decyzji organu pierwszej instancji, a co za tym idzie skorygował również łączną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% od przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. z uwagi na ich łączne wskazanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji (niezależnie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddzielnie za sierpień i wrzesień 2017 r.).

Dalej odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu zauważył, że te sprowadzają się do przedstawionych wraz z odwołaniem dokumentów w postaci faktur VAT, gdyż – zdaniem Spółki – dają jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzja wydawana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej jako O.p.) jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Poza zakresem tego postępowania pozostaje zatem ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Dlatego też bez znaczenia dla sprawy uznał przedstawienie faktur, które w ocenie odwołującej się, mają wpływ na wysokość zobowiązania. Tym bardziej, że faktury te zostały przedstawione dopiero na etapie złożenia odwołania od decyzji zabezpieczającej i nie były znane wcześniej organowi pierwszej instancji (vide: pismo z [...] nr [...]). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podkreślił, że do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dochodzi przed ich "decyzyjnym" ustaleniem bądź określeniem (lub przed upływem terminu płatności podatku), a więc przed dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych decydujących o wysokości zobowiązania podatkowego. Z przepisu art. 33 § 4 O.p. wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych organ określa na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania. Posiadane dane - to wszelkie informacje wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jakimi organ dysponuje w momencie dokonania zabezpieczenia, a więc z natury rzeczy nie pretendujące do miana ustaleń kompletnych, równoznacznych tym, jakie wynikają z pełnego materiału dowodowego, którego ocena następuje w decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, a specyfika tego postępowania nie pozwala na prowadzenie obszernego i kompleksowego postępowania dowodowego w sferze ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o charakterze zabezpieczającym stosowanie przepisów dotyczących konieczności udowodnienia faktów, na które powołuje się decyzja jest ograniczone poprzez określenie przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane (na dzień wydania decyzji zabezpieczającej) oraz uzasadnienie obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie. Warunki te zostały w niniejszej sprawie spełnione i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wobec powyższego przedstawione - na etapie postępowania odwoławczego - faktury nie mogły mieć wpływu na zasadność tej decyzji, w kontekście przesłanek jej wydania. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem kwestia zabezpieczenia, a nie wymiaru podatku. Ocenie w tym postępowaniu nie mogą zatem podlegać zarzuty odnoszące się do postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości wymiaru podatku, w tym dotyczące materialnoprawnych podstaw jego dokonania, gdyż w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, a tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Decyzja wydana w tym trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. W związku z tym, ocena dowodów przedstawionych organowi już po wydaniu decyzji zabezpieczającej wykraczałaby poza zakres przedmiotowy postępowania zabezpieczającego. Ostateczne rozstrzygnięcie, co do zasadności określenia wymiaru podatku, mogące uwzględnić dokonane odliczenia podatku naliczonego z przedstawionych faktur, nastąpi w odrębnym - od zabezpieczającego - postępowaniu wymiarowym (które na dzień wydania decyzji nie zostało jeszcze zakończone), gdyż poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji zabezpieczającej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę dodatkowego materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę wraz z odwołaniem. W jego ocenie określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego powinno nastąpić - na co wskazuje literalne brzmienie art. 33 § 4 O.p. – na podstawie posiadanych danych, czyli w tym wypadku całokształtu zebranego materiału dowodowego, który może rzutować na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Odwołując się do stanowisk prezentowanych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. I SA/Po 824/19 oraz NSA z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. II FSK 3903/17 wskazał, że wymóg określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. To oznacza, że organ odwoławczy powinien był wziąć pod uwagę materiał dowodowy dołączony do odwołania, czyli dodatkowe faktury kosztowe i przy wyliczaniu kwoty zobowiązania uwzględnić podatek naliczony z nich wynikający, czego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny postawionych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie miał art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zabezpieczenia takiego - jak wynika z § 2 wskazanego przepisu - można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

- ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zwrotu podatku.

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 ustawy O.p.).

Przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest zatem ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości oraz istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Zobrazował jednak w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Ponieważ taki sposób rozumienia przedmiotowego przepisu, jako tego który odnosi się ściśle do kwestii możliwości finansowych podatnika, zaprezentował organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tut. Sąd w pełni go podziela. Tym bardziej, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne nie wymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy fakt nieposiadania majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania podatkowego spowodował uzasadnioną obawę, że to nie zostanie wykonane.

Skarżąca Spółka istnienia tej obawy nie kwestionowała. Uznała jednak, że dołączone do odwołania faktury zakupowe mają wpływ na wysokość określonego w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, zdania tego nie podziela.

Z art. 33 § 4 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ponieważ ustawodawca posłużył się tu pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w dziale IV, rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Trzeba bowiem zauważyć, że prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 496/00, POP 2004/3/57, a także wyroki NSA z dnia 28 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1979/00 oraz z dnia 2 marca 2001 r. sygn. akt III SA 28/00, Lex nr 81522 i nr 47486). Na uwagę zasługuje również to, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z samej istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty realizowany jest jednak w taki sposób, że fakt ziszczenia się tej przesłanki podlega sądowej kontroli. Postępowanie to nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dlatego też ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (podobnie wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gl 1780/99 dostępny podobnie jak inne orzeczenia tu cytowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego zobowiązania, ponieważ tę kwotę określa dopiero przyszła decyzja wymiarowa. Słusznie zatem organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. II FSK 2640/17, albowiem z jego treści wynika, że nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wprawdzie wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Jednak kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (tak NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). Te bowiem w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określa się tylko czasowo i w przybliżonej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). Dlatego też w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15).

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r., o sygn. I SA/Wr 20/17 podkreślono, że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Nie ma bowiem obowiązku gromadzenia całości materiału dowodowego, gdyż może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia, co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. Ponieważ taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem majątek podatnika w kontekście nie wywiązywania się z należności publicznoprawnych nie stanowił rękojmi wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Zachodziła zatem uzasadniona obawa, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji zabezpieczającej – jako niezasadny - nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Tym bardziej, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Ta zawierała bowiem stosowne uzasadnienie prawne i faktyczne wskazując dowody na podstawie których organ oparł swoje rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.