Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 516/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 239b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A S.A. (poprzednio: A` S.A.) z siedzibą w W. przy Al. [...], zwana dalej "stroną", "spółką", "podatniczką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "Kolegium" lub "organem odwoławczym", nr [...]z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...]r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia A` S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 239b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, do jego wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji nadał tej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, mając na względzie okoliczność, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto wskazał, że podatnik nie uiścił dobrowolnie podatku od nieruchomości za 2007 r. i zaistniała konieczność sięgnięcia do środków egzekucyjnych. W toku postępowania podatkowego jednoznacznie zarysowała się odmienność stanowiska strony i organu, zachowanie podatnika świadczy o zamiarze kwestionowania decyzji, a nie jej wykonania. Prawdopodobne jest, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w sposób dobrowolny, z pominięciem postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że decyzję z dnia [...] r. doręczono stronie w dniu [...] r. Natomiast postanowieniem z dnia 6 grudnia 2013 r. (doręczonym stronie w dniu 9 grudnia 2013 r.) organ pierwszej instancji nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji.

Następnie Kolegium przybliżyło instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności, poprzez odwołanie się do regulacji zawartej w art. 239a w związku z art. 128, art. 239b § 1 i § 2 O.p. Dokonując wykładni tych przepisów wskazało, że organ pierwszej instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli w sprawie wystąpi chociażby jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p. i równocześnie organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Kolegium akcentowało, że przepis nie wymaga udowodnienia; wystarczy uprawdopodobnienie. Odwołując się do wyroku NSA I GSK 799/10 (LEX nr 1126238), organ odwoławczy stwierdził, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Kolegium podkreśliło, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia sama w sobie uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ponieważ jest wysoce prawdopodobne, że podatnik mający świadomość rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed zastosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych.

Odnosząc te wywody do realiów sprawy Kolegium stwierdziło, że w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji okres pozostały do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynosił mniej niż 3 miesiące, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał z końcem 2013 r. Prawdopodobnym zatem było, że podatnik mając na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia został niecały miesiąc, nie uiści zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Jako istotną dla oceny zagrożenia niewykonania zobowiązania przez stronę Kolegium uznało również okoliczność, że strona w toku postępowania podatkowego nie zgadzała się z organem co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Podsumowując wywód w tym zakresie Kolegium oceniło, że wysoce prawdopodobnym było, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji, a to wobec zbliżającego się terminu przedawnienia, braku wykonania doręczonej uprzednio decyzji i wobec odmiennego stanowiska, co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nadto Kolegium stwierdziło, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ obowiązku informowania strony o prowadzeniu takiego postępowania nie można wywodzić z zasady ogólnej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro art. 165 § 5 pkt 3 O.p. wyłącza obowiązek organu wydania i doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania (w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności), którego podstawową rolą jest poinformowanie strony o toczącym się postępowaniu, to nie można twierdzić, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprzedniego poinformowania strony o prowadzeniu postępowania zmierzającego do nadania rygoru, jest naruszeniem zasady zaufania. Brak informowania strony wynika z przepisu bezwzględnie obowiązującego. Przyjęcie takiego rozwiązania przez ustawodawcę wiązało się ze specyfiką postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Istotną rolę w tym postępowaniu odgrywa szybkość postępowania i zachowanie elementu zaskoczenia. Ponieważ działania organu pierwszej instancji były zgodne z przepisami prawa, to bezpodstawny jest zarzut prowadzenia postępowania przez ten organ w sposób niebudzący zaufania.

W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił (podobnie jak w zażaleniu) naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności,

2) art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia,

oraz

3) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Motywując pierwszy z zarzutów pełnomocnik stwierdził, że nie kwestionuje faktu, że ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu oraz obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Jednakże ustawodawca nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 O.p. Odwołał się do słownikowego pojęcia zaufania i stwierdził, że sprzeczne z powołaną zasadą jest zachowanie organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręcza mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia przedstawienie swoich racji; nie może też motywować podatnika do dobrowolnego wcześniejszego wykonania decyzji albo złożenia wniosku o wydanie decyzji, która zawiesi bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.), usuwając obawy organu. Jeśli fakt prowadzenia postępowania jest ukrywany przed podatnikiem, to nie może on zawierzyć organowi, który "rozstrzyga o nim bez niego".

Motywując drugi z zarzutów pełnomocnik – odwołując się do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., III SA/Wa 1255/10, w Łodzi z dnia 21 października 2010 r., I SA/Łd 390/10 i w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 461/10 – stwierdził, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się danej okoliczności. Wywód zmierzający do wykazania istnienia prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Podał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przywołano okoliczności wskazującej na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Nie jest tą okolicznością eksponowany przez organ fakt, że do upływu okresu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące; jest to bowiem odrębna przesłanka, a obydwie przesłanki muszą w sprawie wystąpić łącznie. Inna interpretacja czyniłaby zbędnym § 2 art. 239b O.p. Odwołał się do poglądów prezentowanych w judykaturze (wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10 i WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10). Nadto stwierdził, że za uprawdopodobnienie nie można uznać także okoliczności, iż skarżąca nie wykonała decyzji organu pierwszej instancji i wniosła odwołanie, ponieważ: 1) w znacznej mierze dokonała wpłat, 2) wniesienie odwołania jest jej prawem, 3) wniesienie odwołania prezentującego odmienne stanowisko od stanowiska organu nie stoi na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu decyzji, 4) wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, a przepisy pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się z zapłatą do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego, 5) nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa.

Argumentując w zakresie trzeciego zarzutu stwierdził, że do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało załączone żadne pełnomocnictwo; w związku z powyższym postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło być doręczone nikomu innemu niż spółce – adresatowi postanowienia. Akcentował – powołując się na poglądy prezentowane w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2011 r., I SA/Łd 614/11 i WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2012 r., I SA/Bd 262/12 – że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, co oznacza, że dla swej skuteczności w postępowaniu w sprawie nadania rygoru pełnomocnictwo winno zostać załączone przez pełnomocnika do akt postępowania w sprawie nadania rygoru. Ponieważ postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone stronie, a żadne pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie nadania rygoru; postanowienie nie zostało skutecznie doręczone, a więc nie weszło do obrotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Nadto odnośnie zarzutu braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Kolegium wskazało, że zostało ono wysłane do pełnomocnika spółki, który występował w tym charakterze w postępowaniu w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK718/13 i z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1194/13), organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie nadania rygoru jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym celowi załatwienia sprawy podatkowej; dlatego jeżeli pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie pełnomocnictwo (z dnia 25 stycznia 2008 r.) zostało złożone do akt sprawy wymiarowej; umocowuje ono pełnomocnika do reprezentowania spółki także w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w sprawie zachodziły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stanowiska stron tego sporu sądowego zostały wyżej przedstawione. Rozstrzygnięcie sporu wymaga odniesienia się do regulacji prawnej instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi natomiast, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski.

Po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie zaś nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem występowania w sprawie łącznie dwóch przesłanek.

Z jednej strony organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z wyżej wymienionych warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. Ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn.: I SA/Łd 1001/09 oraz III SA/Wa 1598/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: cbois.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. określonego skarżącej spółce nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] r. był krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie to uległoby bowiem przedawnieniu z końcem 2013 r. Zgodzić się, zatem należy, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 O.p., ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Samo wystąpienie zatem przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nie oznacza automatycznego ziszczenia się przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10 (LEX nr 648095), że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem.

Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się natomiast do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W kontrolowanym postanowieniu brak uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności -wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia, po dokonaniu analizy przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p. stwierdził jedynie, że prawdopodobnym było, że podatnik mając na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia został niecały miesiąc, nie uiści zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Jako istotną dla oceny zagrożenia niewykonania zobowiązania przez stronę Kolegium uznało również okoliczność, że strona w toku postępowania podatkowego nie zgadzała się z organem co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Podsumowując wywód w tym zakresie Kolegium oceniło, że wysoce prawdopodobnym było, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji, a to wobec zbliżającego się terminu przedawnienia, braku wykonania doręczonej uprzednio decyzji oraz wobec odmiennego stanowiska, co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe twierdzenia organu odwoławczego nie stanowią, zdaniem Sądu, uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania o którym mowa w powołanym wyżej art. 239b § 2 O.p.

Tymczasem, co wymaga zaakcentowania, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1194/13 (LEX nr 1441259), oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10 (LEX nr 1244213) okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. (por. też przywołane tamże wyroki WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10; LEX nr 648067 i WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10; LEX nr 659515).

Argumentując na poparcie tej samej tezy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1210/10 (LEX nr 1068111) odwołał się nadto do poglądu prezentowanego w piśmiennictwie i wywiódł, że: "W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306)".

Tutejszy Sąd w pełni podziela prezentowane wyżej stanowisko judykatury i doktryny. Mając te poglądy na względzie stwierdza, że z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, że nie zostało wykazane zaistnienie w sprawie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p. – a to przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania; co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 O.p. uzależniona jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2).

Chybiony jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: cbois.nsa.gov.pl), w którym to wyroku wskazano:

"Na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego".

Argumentując w zakresie drugiej z prezentowanych tez NSA podkreślił, że "przed wydaniem rozważanego postanowienia postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się. Wynika z tego, że przed wydaniem postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji analizuje (za)istnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu "gabinetowym", bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania "rygorowego" nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania, w którym mogłoby być prowadzone. Z akt postępowania podatkowego mogą wynikać wprawdzie informacje (na przykład - wyniki ustaleń dowodowych) mające znaczenia dla nadania wydanej w tym postępowaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wzgląd ten nie uzasadnia jednak żadną miarą oceny, że postępowanie dowodowe postępowania podatkowego stanowi prawny element postępowania unormowanego w rozdziale 16a działu IV O.p.".

W świetle zaprezentowanych poglądów, które Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu podziela, organ odwoławczy nie naruszył art. 121 O.p. Brak podstaw prawnych do postawienia Kolegium zarzutu zaniechania poinformowania skarżącej o prowadzonym postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed wydaniem postanowienia nadającego rygor, jeżeli to postępowanie rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego rygor.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, poprzez doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi spółki, reprezentującemu ją w postępowaniu podatkowym, zamiast bezpośrednio podatnikowi. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1281/13, LEX nr 1441260).

W rozpoznawanej sprawie złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r. umocowuje go do reprezentowania spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami podatkowymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Powyższe pełnomocnictwo nie zostało ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych ani też nie wyłączało pełnomocnika z konkretnych jego etapów. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej ma obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywania do udziału w tych czynnościach.

Ponownie rozpatrując tę sprawę organ oceni, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto oceni wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. W punkcie 2 sentencji wyroku Sąd – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ustawy p.p.s.a. – orzekł o kosztach postępowania.