Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2371/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 36,  art. 40
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 36 ust. 7 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej ustawa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dnia [...] r., nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r., nr [...] w sprawie ustalenia R. B. (zwany dalej podatnik, strona, skarżący) wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009.

Ustalono, że strona złożyła w dniu 15 grudnia 1999 r. deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, w której wskazała zakres działalności – usługi tele- i radiomechaniki, a miejsce prowadzenia działalności – Z. ul. [...] , wskazując udział przychodu ze świadczenia usług na rzecz ludności w przychodzie ogółem w 95 %, co stanowiło podstawę (art. 29 ust. 1 ustawy) do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na każdy następujący rok podatkowy. Na podstawie informacji wynikających z deklaracji organ pierwszej instancji ustalił wysokość karty podatkowej na 2009 r. w kwocie 247 zł.

W wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2009 r. ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą na terenie całego kraju, o czym nie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, a do czego była zobowiązana na mocy art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, czego konsekwencją było wydanie decyzji z dnia [...] r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stronie wysokość karty podatkowej na 2009 r.

Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu odwołania przeprowadzenia postępowania z naruszeniem prawa strony do czynnego w nim udziału, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie doręczono osobie, która nie jest uprawniona do odbioru korespondencji. Wskazał organ, że postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania w niniejszej sprawie, zaadresowane na R. B. i na adres jego zamieszkania, zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 3 lipca 2014 r. Przekazanie tej przesyłki do doręczenia miało miejsce w dniu 5 maja 2014 r. i tym też dniu przesyłka ta została doręczona. Jej odbiór, jako pełnoletni domownik, pokwitował C. R.(teść) podejmując się jednocześnie oddania pisma adresatowi, na co wprost wskazuje zaznaczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego pisma (k:247 akt organu pierwszej instancji). Jeżeli więc przebywający w dniu 5 maja 2014 r. w mieszkaniu podatnika C. R., złożył własnoręczny podpis na dowodzie doręczenia przesyłki, tj. zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r., to oznacza, że zobowiązał się do doręczenia tej przesyłki adresatowi, a zatem postanowienie to skutecznie doręczono za pośrednictwem pełnoletniego domownika w myśl art. 149 O.p. W tej mierze organ przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13; postanowienie z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2074/05, wyrok z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1750/10; z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1537/10; z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 1098/10 oraz postanowienie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2247/11) i stwierdził, że w świetle art. 149 O.p. oraz powołanego ww. orzecznictwa sądowego, brak jest podstaw do twierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2014 r. o wszczęciu postępowania nie było skuteczne. Zatem, wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie toczyło się postępowanie, a wszelkie czynności dokonywane w jego ramach wywołały określone skutki prawne. Podkreślił także, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Następnie organ odwoławczy wskazał na przepis art. 258 § 1 pkt 4 O.p., odwołał się do przepisu art. 40 ust. 1 oraz art. 36 ust. 7 ustawy i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi świadczone przez podatnika, nie były usługami świadczonymi jedynie w Z., lecz na terenie całego kraju. Dlatego też organ pierwszej instancji wydał decyzję o wygaśnięciu decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy stwierdzając, że strona nie zawiadomiła, wbrew wynikającemu z art. 36 ust. 7 ustawy obowiązkowi, Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie świadczenia usług na terenie całego kraju, a nie jak wskazał w deklaracji – na terenie Z.. Informacja w tym zakresie miała niewątpliwie wpływ na wysokość ustalanej podatnikowi stawki karty podatkowej. Podkreślił organ, że nie mają znaczenia dane jakie podatnik podaje przy rejestracji działalności gospodarczej. Dla celów ustalenia formy i wysokości opodatkowania podatnik składał odrębną deklarację, w której miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ograniczył do Z. Organ wskazał, że skoro podatnik wypełnił obowiązek w zakresie złożenia deklaracji PIT-16, której treść warunkowała i determinowała ustalenie wysokości karty podatkowej, to organ pierwszej instancji nie miał obowiązku kwestionowania danych zawartych w tym dokumencie przez podatnika, ani też poszukiwania innego źródła danych służących do ustalenia warunków opodatkowania w formie karty podatkowej.

Ponadto zauważył organ, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że podatnik świadczył usługi polegające na instalacji aparatury oświetleniowej, które to usługi wykraczają poza zakres czynności wykonywanych w ramach usług tele- i radio-mechaniki opisanych w poz. 22 zał. nr 4 do ustawy. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego (w przypadku poinformowania o tym fakcie organu), także miałaby niewątpliwy wpływ na treść decyzji z dnia 27 stycznia 2009 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej fakt, że podatnik w ustawowym terminie zapłacił podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Rezultatem wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest, zgodnie z treścią przepisu art. 40 ustawy, zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku dochodowego za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych, a kwoty zapłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na poczet tego podatku (art. 41 ustawy).

Zgodził się z twierdzeniem odwołującego się, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji winien w sentencji zaskarżonej decyzji powołać przepis art. 258 pkt 1 § 4 O.p. a nie art. 258 pkt 1 § 2 O.p. Jednakże w ocenie organu odwoławczego powołanie art. 258 pkt 1 § 4 O.p. nie powoduje, że przedmiotowa decyzja narusza prawo. Podstawą bowiem wydania niniejszej decyzji był przede wszystkim przepis prawa materialnego – at. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy, który organ podatkowy miał obowiązek zastosować i zastosować, z uwagi na niewykonanie przez podatnika obowiązku nałożonego przepisem art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy. Wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji było więc konsekwencją niespełnienia przez podatnika warunku wymienionego w ww. przepisie, zatem podniesiony zarzut nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Końcowo organ stwierdził, że zarzut dotyczący udzielenia przez pracowników urzędu skarbowego informacji, że karta podatkowa jest właściwą formą opodatkowania dla podatnika, także nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważył, że o udzielenie informacji w zakresie opodatkowani podatnik zwrócił się w czasie, gdy nie prowadzono w stosunku do niego postępowania podatkowego. Tym samym informacja była zależna od stanu faktycznego wskazanego ustnie przez podatnika. Okoliczność ta natomiast na obecnym etapie nie jest możliwa do zweryfikowania przez organ, niemniej jednak w sytuacji wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości co do formy opodatkowania, podatnik miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów prawa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł R. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 36 ust. 1 i 7 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istnieją podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia skarżącemu opodatkowania w formie karty podatkowej;

- naruszenie art. 258 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że możliwe jest wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało w terminie zapłacone i wygasło; nie ma podstaw do wydania decyzji o wygaśnięciu oraz nie ma również uzasadnienia twierdzenie, że decyzja ta została wydana pod warunkiem.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 16 lutego 1998 r., w którym wskazano jako siedzibę wykonywanej działalności Z.., a miejsce jej wykonywania określono teren całego kraju i od momentu rejestracji do dnia dzisiejszego nic się nie zmieniło, co zostało pominięte przez organ podatkowy. Pominięto także, że w grudniu 1999 r. skarżący był w organie podatkowym informując się o zmianę formy opodatkowania z ryczałtu, który wybrał w 1998 r. i przedstawił sposób działania, rodzaj działalności, a pracownicy organu wskazali mu kartę podatkową jako właściwą formę opodatkowania. W 2009 r. nie zaszły żadne zmiany, które winien skarżący zgłosić do organu podatkowego. Zdaniem skarżącego nie ma możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ze względu na upływ czasu. Podniósł, że działalność wykonywał na terenie całego kraju, ale dochody osiągał w Z., które były miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzenia skarżącego o zmianie formy opodatkowania za zgodą i wiedzą Urzędu Skarbowego w Z. . Zarzucił, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem prawa strony do czynnego w nim udziału. Postanowienie o wszczęciu postępowania sprawie doręczono osobie, która nie jest uprawniona do odbierania korespondencji ze strony skarżącego. Skoro nie wszczęto prawidłowo postępowania w sprawie i niewłaściwie doręczono dokumenty w tym zakresie, decyzja winna zostać uchylona w całości, a postępowanie przeprowadzone ponownie, z zapewnieniem stronie czynnego w nim udziału. Podkreślił, że jego teść nie jest domownikiem, gdyż nie mieszka ze skarżącym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi o charakterze procesowym, albowiem tylko po przeprowadzeniu niewadliwego postępowania podatkowego możliwe jest poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Zarówno w skardze, jak i w odwołaniu skarżący podniósł wadliwość doręczenia w trybie art. 149 O.p. postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania w niniejszej sprawie, argumentując, iż odbierający postanowienie teść skarżącego nie ma statusu domownika, ponieważ nie mieszka w miejscu, w którym nastąpiło doręczenie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13 "(...) Jak stanowi art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeśli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu w powyższy sposób pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Cytowany przepis ordynacji podatkowej jest jednobrzmiącym odpowiednikiem art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej k.p.a. Z tego względu dla wyłożenia pojęcia "dorosły domownik" posłużyć się można dorobkiem orzeczniczym dotyczącym obu tych przepisów. Niewątpliwie zgodzić należy się z poglądem, że domownik dorosły to domownik pełnoletni, które to pojęcie wywodzone jest i zdefiniowane w art. 10 § 1 k.c. (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. akt I OSK 1750/10; LEX nr 1070790). Co ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, ze względu na uzasadnienie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, zarówno w orzecznictwie, jak też w doktrynie, przyjmuje się, że dla uznania danej osoby za domownika nie jest konieczne, jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną, aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze (postanowienie z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. akt II GSK 2247/11, LEX nr 1151691; wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r. o sygn. akt II OSK 1537/10; LEX nr 1132092). W tej kwestii wyrażone w orzecznictwie poglądy są jednomyślne, choć w pełnym definiowaniu pojęcia domownika daje się zauważyć rozbieżność. Sąd Najwyższy uznał, że domownikiem może być jedynie krewny lub powinowaty zamieszkujący z adresatem pisma w jednym mieszkaniu lub domu, niezależnie czy prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe, czy też nie. Nie jest domownikiem krewny lub powinowaty niezamieszkujący z adresatem. Sąd ten przyjął, że żadne inne osoby zamieszkujące z adresatem pisma nie są domownikami, chyba że prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe (postanowienie z dnia 13 listopada 1996 r. o sygn. akt III RN 27/96; OSNAPiUS nr 11, poz. 187). Takie wąskie ujęcie domownika nie znalazło potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie jest do końca jednolite, choć zróżnicowanie to nie ma istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Skrajnie różny od wyrażonego przez SN pogląd wyrażony został w postanowieniu NSA z dnia 28 lutego 1996 r., w którym to, nadając szerokie znaczenie pojęciu domownik, stwierdzono że osoba ta nie musi pozostawać we wspólnym gospodarstwie domowym z adresatem pisma, a adresat nie musi wyrażać zgody na odbieranie przez nią korespondencji (sygn. akt SA/Ka 2074/95; dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczające dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 o.p. (także art. 43 k.p.a.) jest, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 o.p. następuje wówczas, pod nieobecność adresata w domu, pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Analizując treść art. 149 o.p. brak jest podstaw, aby twierdzić, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (tak samo: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r. o sygn. akt II OSK 1098/10; LEX 786594)".

Nie jest kwestionowane, że przebywający w mieszkaniu skarżącego jego teść, złożył własnoręczny podpis na dowodzie doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., podejmując się jednocześnie oddania pisma adresatowi, na co wprost wskazuje zaznaczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego pisma (k:247 oraz k: 256 akt organu pierwszej instancji). Skarżący nie udowodnił, że przebywający w jego mieszkaniu teść nie był upoważniony do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego, tym samym nie obalił domniemania skuteczności doręczenia dokonanego na podstawie art. 149 O.p.

Skoro zatem w niniejszej sprawie teść skarżącego – C. R. odebrał w miejscu zamieszkania skarżącego postanowienie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i podjął się jej przekazania adresatowi, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że postanowienie to została skutecznie doręczona za pośrednictwem domownika w trybie art. 149 O.p. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie toczyło się skutecznie wszczęte postępowanie, a wszelkie czynności dokonywane w jego ramach wywołały określone skutki prawne.

Podkreślić także należy, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów (k: 258 akt organu pierwszej instancji oraz k: 20 akt organu odwoławczego).

Odnosząc się do zarzutu skargi braku prawa organu pierwszej instancji do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2009 r. z uwagi na przedawnienie, nie zasługuje on na uwzględnieniem. Wydanie bowiem decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej nie jest ograniczone żadnym terminem, ponieważ decyzja ta tworzy nowy stan faktyczny, uprawniając organy podatkowe do orzekania w trybie art. 21 § 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r., a nie jak twierdzi skarżący w dniu 27 stycznia 2014 r.

Wobec tego działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie nastąpiły w warunkach przedawnienia.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem materialnym, zauważyć należy, że w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 703/13 dotyczącej wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 39 czerwca 2011 r. oddalił skargę R. B, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2427/11 oddalił skargę kasacyjną. Sąd w obecnym składzie podziela przedstawione we wskazanych wyrokach argumentacje.

Istotę sporu stanowi zagadnienie czy skarżący, opodatkowany w formie karty podatkowej, wywiązał się z nałożonego na niego przepisem art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, czy miał taki obowiązek?

W myśl art. 258 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

Ustawodawca w przepisie art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określił przypadki, których zaistnienie skutkuje wygaśnięciem decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, stanowiąc w ust. 1 pkt 3, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu podane dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej.

W przepisie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy zobowiązano podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach m. in. miejsca prowadzenia działalności.

Jak wynika ze złożonej przez skarżącego deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, w rubryce – "miejsce prowadzenia działalności" wskazał on "Z". Okoliczność ta stanęła u podstawy określenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie w sprawie, co nie podlega sporowi, skarżący wykonywał swoją działalność na terenie kraju, w różnych miejscowościach, a więc niezgodnie z zawartym w deklaracji oświadczeniem.

Okoliczność ta ma szczególne znaczenie ze względu na kryteria ustalania wysokości podatku w formie karty podatkowej. Przepis ust. 4 art. 26 ustawy wskazuje, że "jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa. (...)".

Zgłoszenie w deklaracji jako miejsca wykonywania działalności czyli miejsca wykonywania usług – Z, – w zestawieniu z ustaleniami organów podatkowych, z których wynika, że miejscem wykonywania działalności przez skarżącego były różne miejscowości w Polsce, winno pociągnąć za sobą zawiadomienie przez skarżącego naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, jak nakazuje przepis art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, bowiem okoliczność ta miałaby niewątpliwy wpływ na ustalenie wysokości karty podatkowej zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy.

Skoro zatem skarżący nie wypełnił obowiązku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy, skutkowało to wygaśnięciem uprawnień do karty podatkowej, a w konsekwencji ustawodawca nie pozostawił swobody decyzji (uznania administracyjnego) organowi podatkowemu, lecz zobowiązał go do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji konstytuującej przywilej podatkowy (art. 40 ust. 1 ustawy), co też nastąpiło.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ podatkowy posiadał informacje o wykonywaniu przez niego działalności na terenie całego kraju, bowiem takie oświadczenie złożył w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Dla celów ustalenia formy i wysokości opodatkowania skarżący składał odrębną deklarację, w której jednoznacznie wskazano obowiązek wypełnienia rubryki – "miejsce prowadzenia działalności". Fakt, iż w ewidencji działalności gospodarczej strona określiła jako terytorium działania cały kraj nie przesądzał, iż w okresie składania deklaracji strona miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ograniczyła do Z.

Skoro zatem skarżący wypełnił obowiązek w zakresie złożenia deklaracji, którego treść warunkowała i determinowała ustalenie wysokości karty podatkowej, organy podatkowe nie miały obowiązku kwestionowania oświadczenia podatnika, ani też poszukiwania innego źródła danych służących do ustalenia warunków opodatkowania w formie karty podatkowej. Zresztą to podatnik zainteresowany był uzyskaniem tej szczególnej formy opodatkowania i jego obciążał obowiązek prawidłowego wypełnienia deklaracji.

Nie można także podzielić zarzutu skarżącego, że na przeszkodzie wydaniu decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie karty podatkowej stoi zapłacenie zobowiązania w terminie. Jak wyżej podniesiono, wobec nie wykonania obowiązku nałożonego na podatnika w przepisie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy organ podatkowy, z mocy przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy, był zobowiązany stwierdzić wygaśnięcie decyzji o ustaleniu wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W konsekwencji rezultatem wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest, zgodnie z treścią przepisu art. 40 ust. 2 ustawy, zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku dochodowego za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych, a kwoty zapłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na poczet tego podatku (art. 41 ustawy).

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.