Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 311/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził u A.M. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za rok 2013. W trakcie kontroli stwierdzono, że A.M. zaliczył do kosztów uzyskania przychodu za 2013 rok faktury wystawione przez "A" J.C., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z dnia 27 lipca 2018 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2019 r. Naczelnik określił A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 555.422 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 10 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż J.C. zatrudniał jednego pracownika, który nie zajmował się usługami budowlanymi. Zdaniem organu J.C. nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń do wykonywania robót budowlanych, nie zatrudniał żadnych osób wykonujących prace budowlane, nie przedłożył żadnych dowodów zakupu materiałów i usług budowlanych, nie wskazał żadnych osób i firm, które wykonywałyby prace budowlane jako podwykonawcy. Także przesłuchiwani w sprawie pracownicy podatnika nie znali pracowników J.C. bądź też oświadczali, że wiedzę o pracownikach tej osoby posiadali od swojego pracodawcy. Podobnie sam podatnik nie potrafił wskazać konkretnych danych pracowników, którzy mieli być zatrudniani przez jego podwykonawcę. Zdaniem Dyrektora, zebrany materiał dowody nie pozwala także przyjąć, że J.C. wykonywał roboty poprzez osoby pracujące nielegalnie "na czarno". Dowodów takich nie przedstawił sam podatnik jak również nie potwierdziły tego informacje uzyskane od Wojewody. Jednocześnie osoby pochodzenia ukraińskiego, wskazywane w zeznaniach złożonych przez A.M. i kilku świadków kojarzeni byli z budową prowadzoną na tzw. "B", niemniej jednak dotyczyły one okresu rozliczeniowego nie objętego postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie.

Dyrektor podkreślił również, że udziału J.C., jako podwykonawcy podatnika, nie potwierdzili kontrahenci A.M., na rzecz których wykonywał roboty budowlane. Dodatkowo organ odwoławczy, analizując treść umów zawieranych przez A.M. na wykonanie prac budowlanych zwrócił uwagę, że w niektórych z nich zawarto wyraźny zakaz zatrudniania podwykonawców, za ich zatrudnianie przewidywano obowiązek zapłaty kary umownej bądź też możliwość zatrudnienia podwykonawców uzależniona była od udzielenia zgody przez zleceniodawcę.

Organ zwrócił także uwagę, że sam A.M., w złożonych zeznaniach albo nie umiał określić czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez J.C. były realizowane bezpośrednio przez jego pracowników czy jego podwykonawców albo zeznawał, że usługi wykonywali nieznani mu podwykonawcy zatrudniani przez tę osobę. Podatnik wielokrotnie nie potrafił jednoznacznie określić szczegółów usług, które wykonać miał J.C., w tym rodzaju wykonanych prac, pochodzenia materiałów niezbędnych do wykonania usług, czy umowy zawierane były w formie pisemnej oraz jakie były formy uregulowania należności.

W ocenie organu odwoławczego istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy były ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec J.C., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. J.C. nie przedłożył bowiem żadnych rejestrów stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 złożonych za październik i listopad 2013 r. oraz za luty 2014 r., jak również nie przedstawił ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz faktur VAT stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Nie wskazał także danych kontrahentów, od których mógł dokonywać nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora, ustalenia poczynione w sprawie uzasadniają stwierdzenie, że J.C. nie mógł wykonać własnymi siłami usług budowlanych we wskazanym w spornych fakturach zakresie, albowiem nie dysponował żadnymi zasobami osobowymi, czy technicznymi umożliwiającymi wykonanie usług budowlanych. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala przyjąć by usługi zlecone przez A.M., J.C. wykonał przy wykorzystaniu podwykonawców.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno przed organem pierwszej instancji jaki przed organem odwoławczym, wielokrotnie wzywano J.C. do stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka, jak również w celu złożenia dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług na rzecz A.M.. Niemniej jednak J.C. nie stawił się na wezwanie organów, a przedłożone przez niego dokumenty nie miały istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności sprawy dowodzi, że J.C. był wyłącznie wystawcą "pustych" faktur, służących do nieuprawnionego obniżenia zobowiązania podatkowego. Ustalenia dokonane przez organy dowodzą, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT wystawionych przez J.C., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast sam fakt posiadania przez A.M. umów, faktur i protokołów odbioru prac oraz to, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie przesądza o tym, że wykonał je J.C.. Tym samym posiadanie tych dokumentów nie przesądza o prawie do zaliczenia spornych faktur do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, a wynikających z rozbieżności zeznań świadków. W przedmiotowej sprawie, wszelkie wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika

2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie możliwości odniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a wykazanych w kontrolowanym okresie na fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika przez J.C.;

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec podatnika postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;

4) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie podatnika do organu, a mianowicie poprzez wydanie decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 na podstawie błędnych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym ustaleń. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony oraz zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadały one przyjętej z góry przez organ koncepcji, która bez uprzedniej wystarczająco wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez organy podatkowe obydwu instancji;

5) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obydwu instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie niedokonanie dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W rezultacie powyższego organ dopuścił się dokonania błędnej oceny dowodów noszącej znamiona dowolności oraz niemieszczącej się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów. W skarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto bowiem, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT jako ich odbiorca. Organ błędnie uznał, że transakcje zawierane przez A.M. w kontrolowanym okresie z J.C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J.C. na okoliczność udowodnienia, że prowadził w kontrolowanym okresie roboty budowlane na rzecz A.M. oraz korzystał na nich z usług podwykonawców, a ponadto korzystał ze sprzętów będących własnością podwykonawców oraz firmy A.M.. Ponadto należy w tym miejscu zwrócić uwagę na niezrealizowanie złożonych przez stronę w odwołaniu z dnia 19 kwietnia 2019 r. wniosków dowodowych o przesłuchanie zarówno J.C. oraz P.M. w charakterze świadków, jak też A.M. w charakterze strony;

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie przez organy podatkowe obydwu instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Organy wybiórczo przyjęły za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które potwierdzały z góry przyjętą przez organ koncepcję, że faktury dokumentujące sprzedaż usług przez J.C. na rzecz A.M. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, tj. nie przesłuchał w charakterze świadka J.C., pomimo iż niewątpliwie zeznania te miały by kluczowe znaczenia dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Ponadto należy wskazać, że organ sam uważał przeprowadzenie tego dowodu za niezbędne w celu wyjaśnienia sprawy, gdyż dwukrotnie wzywał na przesłuchanie J.C., który ostatecznie nie stawił się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka;

8) art. 188 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie wnioskowanego przez stronę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, m.in. J.C., P.M. oraz A.M. w charakterze strony na okoliczność udowodnienia, że strona użyczała sprzęt ciężki J.C., a co za tym idzie zakwestionowane faktury wynikają z faktycznie dokonanych czynności przez J.C.;

9) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka pana J.C., a co za tym idzie posłużenie się przez organ w przeprowadzonym postępowaniu ustaleniami poczynionymi przez inny Organ, który również w przeprowadzonym w sprawie tego podatnika postępowaniu nie przesłuchał go w charakterze strony. Jako pełnomocnik zwracałem już uwagę w toku prowadzonego postępowania, że J.C. znajdował się w Zakładzie Karnym przy ul. S., [...] G. i mógłby on zostać w nim przesłuchany. Zaniechanie organu, o którym mowa powyżej, przyczyniło się do nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwiło stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przeprowadzonym w oparciu jedynie o ustalenia dokonane przez inny organ podatkowy w odrębnym postępowaniu;

10) art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka J.C., mimo tego, iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Organ posiadał bowiem wiedzę o miejscu pobytu ww. świadka w toku prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego, a mimo to nie przesłuchał J.C.;

11) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przez organ, dlaczego nie dał wiarygodności zeznaniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodów, a co za tym idzie nie wskazał konkretnego uzasadnienia faktycznego, które zawierałoby przyczyny, dla których odmówił wiarygodności przedłożonym dowodom i zeznaniom strony oraz świadków. Organ w wybiórczy sposób przyjął za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiały za z góry przyjętą koncepcją organu, zgodnie z którą uniemożliwiono A.M. zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz A.M. faktur przez J.C.;

12) art. 291 § 2 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń i niezawiadomienie w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania pełnomocnika strony o sposobie ich załatwienia oraz wskazania w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Organ podatkowy I instancji powołał się przy tym w wydanej decyzji na brak pełnomocnictwa, które zostało jednak przesłane elektronicznie jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu w dniu 11 czerwca 2018 roku, ale przez omyłkę pracownika załączone pełnomocnictwo dotyczyło postępowania podatkowego. W związku z powyższym Organ powinien wezwać do usunięcia braku formalnego w terminie 7 dni, czego nie uczynił.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność stwierdzenia, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 26 czerwca 2017 r. w związku z doręczeniem podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. W świetle powyższego zawarty w skardze zarzut wydania decyzji przez organ odwoławczy po pływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za chybiony.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Podstawowy zarzut formułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego. Uchybienia tego, co wynika z wielokrotnego podkreślenia strony w treści zarzutów, strona skarżąca upatruje w głównej mierze w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań J.C. oraz z przesłuchania strony. Nieprzeprowadzenie tych dowodów, a zwłaszcza dowodu z zeznań J.C., prowadzi zdaniem strony do niewyjaśniania istotnych wątpliwości i nie pozwalało przyjąć, że osoba ta nie wykonała na rzecz A.M. prac budowlanych, które przez stronę zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem strony organ w sposób wybiórczy dokonał również oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów a przy tym ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe bardzo materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miało charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach strony i przedłożonych przez nią dokumentach, ale przesłuchały licznych świadków. Pozyskiwały także informacji od organów administracji publicznej celem ustalenia możliwości zatrudniania pracowników przez J.C.. Analizowano również treść umów zawieranych przez podatnika z jego kontrahentami oraz poszukiwano informacji o podmiotach, które mogły być podwykonawcami J.C. (np. firmy "C"). Organy podejmowały także działania mające na celu ustalenie, czy istniały podmioty, od których J.C. mógł nabywać towary niezbędne do wykonywania spornych usług budowlanych. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania władczego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, akcentowana przez stronę okoliczność nieuwzględnienia złożonych przez nią zeznań, nie może być postrzegana jako pominięcie tego dowodu przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe obu instancji. Na gruncie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca należy odróżnić sytuację, w której organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, od tej kiedy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Nieprzyjęcie za prawdziwe twierdzeń strony o wykonaniu spornych usług przez J.C. nie oznacza, że organ pominął te zeznania, a jedynie, że nie uznał ich mocy dowodowej. Nie jest zatem tak, że uznanie zeznań skarżącego za niewiarygodne stanowi o niezupełności materiału dowodowego.

W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W związku z powyższym Sąd nie znajduje uchybienia w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Argumentacja organu odwoławczego, którą Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje, została w tej mierze szczegółowo przedstawiona w postanowieniu Dyrektora z dnia 9 stycznia 2020 r. (k. 9353 akt administracyjnych).

Należy przy tym dodać, że art. 199 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, że o naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2013 r. I FSK 1496/12, z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1973/07, z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2065/16). Dowód ten uznać należy za zbędny, jeżeli okoliczności stanu faktycznego, w pełni potwierdzone innymi środkami dowodowymi, nie budzą wątpliwości (wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1681/10).

W treści wniesionego środka zaskarżenia strona skarżąca wielokrotnie zarzuca organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.C. w charakterze świadka. Podstawowy zarzut formułowany w tej mierze przez skarżącego sprawdza się do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie tego dowodu w toku trwającego wobec A.M. postępowania podatkowego, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale także skutkowało ograniczaniem praw strony.

Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury VAT wystawione przez J.C., nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie wykonania prac budowlanych na rzecz podatnika. Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach pracowników podatnika, wyjaśnieniach złożonych przez A.M., informacjach pozyskanych od kontrahentów skarżącego czy też informacjach udzielonych przez organy administracji publicznej np. Wojewodę czy ZUS, wskazujących na nieprawdopodobieństwo posiłkowania się przez J.C. innymi osobami przy wykonywaniu zakwestionowanych prac. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że w toku prowadzonego postępowania organy podejmowały starania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.C. w charakterze świadka. Do tej osoby kierowano także wezwania do dostarczenia stosownych dokumentów dotyczących transakcji zawieranych z A.M.. Organ pierwszej instancji pięciokrotnie wzywał tego kontrahenta strony do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu jak również, w związku ze składanymi zwolnieniami lekarskimi, proponował przesłuchanie w miejscu zamieszkania. Niemniej jednak J.C. nie stawiał się na wyznaczony termin przesłuchania. Podobnie postępował organ odwoławczy, jednakże i w tym przypadku J.C. uchylał się zarówno od złożenia zeznań jak i przedstawienia dokumentacji, do której złożenia był zobowiązywany przez organ drugiej instancji.

Nie sposób przy tym zarzucić organowi odwoławczemu, że nie skorzystał z możliwości przymusowego doprowadzenia świadka celem złożenia zeznań, skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają organowi takich uprawnień. W ocenie Sądu brak było także podstaw do stosowania środka w postaci kary porządkowej, skoro niestawiennictwo świadka miało charakter usprawiedliwiony, związany ze stanem chorobowym. Brak stawiennictwa na wezwanie organu uprawnia do stosowania środka dyscyplinującego jedynie wówczas, gdy następuje bez uzasadnionej przyczyny, o czym stanowi art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut nieprzesłuchania J.C. w miejscu jego przebywania tj. w Zakładzie Karnym, skoro ze zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej na etapie postępowania odwoławczego wynika, że odbierał on korespondencję osobiście.

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

W kontekście powyższego chybiony jest sugerowany przez stronę pogląd, że o wadliwości postępowania organów podatkowych świadczy to, iż rozstrzygnięcie nie zostało oparte na dowodzie z przesłuchania J.C. w charakterze strony, ale w charakterze świadka. Jeszcze raz należy podkreślić to, że moc dowodowa poszczególnych dowodów oceniana jest z punktu widzenia ich wiarygodności i istotności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. O walorach dowodowych nie decyduje natomiast to, czy źródłem informacji o faktach jest osoba, która składa zeznania w charakterze świadka czy też jako strona postępowania. Nie można czynić założenia, że dowód z przesłuchania strony, który można przeprowadzić dopiero po wyrażeniu przez stronę zgody na przeprowadzenie tej czynności postępowania, staje się z tej przyczyny bardziej wiarygodnym dowodem niż zeznania świadka, na którym ciąży obowiązek złożenia zeznań. Gdyby przyjąć założenie, że składanie zeznań po uprzednim wyrażeniu zgody na ich złożenie jest z tej przyczyny równoznaczne z uznaniem, iż zeznania te potwierdzają określone fakty, to w istocie należałoby organowi narzucić niejako obowiązek uznania treści takich zeznań strony za prawdziwe. Założenie takie jest o tyle nieuzasadnione, że zeznania strony przez sam fakt wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie nie zyskują wyższej mocy dowodowej. Nie można również założyć, że osoba przesłuchiwana tylko wówczas zeznaje prawdę, gdy składa zeznanie dobrowolnie, po uprzednim wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Po drugie, co istotne, przyjęcie założenia o wyższej mocy dowodowej zeznań strony nad zeznaniami świadka prowadziłoby do sytuacji, w której doszłoby do stworzenia formalnej teorii dowodów zobowiązującej organ do uznania twierdzeń strony za dowód tylko dlatego, że składa je dobrowolnie, za uprzednio wyrażoną zgodą na ich złożenie. Stałoby to w opozycji do istniejącego w Ordynacji przepisu art. 191 dającego organowi możliwość swobodnej oceny każdego zebranego w sprawie dowodu. W związku z powyższym, oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie z przesłuchania J.C. w charakterze strony nie czyniłoby zebrany materiał dowodowy bardziej wiarygodnym niż w sytuacji, gdy ustalenia te są oparte na informacjach przekazywanych przez tę osobę, kiedy zeznawała jako świadek.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania J.C. bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie, był wystarczający do stwierdzenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji wydatki, jakie miały zostać poniesione przez podatnika w związku z wykonaniem robót budowlanych przez J.C., nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że materiał dowodowy, który legł u podstaw wydanej decyzji, nie pomijał informacji pochodzących od J.C.. Wprawdzie osoba ta nie została przesłuchana bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie w niniejszej sprawie, niemniej jednak w poczet materiału dowodowego włączono dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia J.C. zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie można zatem twierdzić, że brak przesłuchania tej osoby przed organami podatkowymi doprowadził do niewyjaśnienia istotnych w spawie okoliczności faktycznych.

Podkreślić należy, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołu przesłuchania świadka) bez udziału skarżącego podatnika. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Wbrew stanowisku skarżącego organ nie przeprowadzając dowodu z zeznań świadka nie mógł naruszyć art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu należy wywieść obowiązek świadka do złożenia zeznań (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisie), ale nie rodzi on dla organu bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia tego dowodu. Jeżeli zatem organ, nawet pomimo podejmowania prób wezwania świadka na przesłuchanie, ostatecznie odstępuje od przeprowadzenia tej czynności dowodowej, to takie działanie może być oceniane w kontekście ewentualnego naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie uchybienia treści art. 196 § 1 tej ustawy.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub twierdzenie, że złożone przez A.M. zeznania wykazywały przeciwieństwo ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów art. 291 § 2 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Sad zwraca uwagę, że protokół kontroli został doręczony kontrolowanemu w dniu 28 maja 2018 r., za pośrednictwem Z.U., reprezentującej A.M. w trakcie kontroli podatkowej; na etapie kontroli podatnik nie był reprezentowany przez R.A. Pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. R.A. wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, do których załączono druk PPS-1 dotyczący pełnomocnictwa szczególnego. Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. wezwano R.A. do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego w zakresie wniesienia zastrzeżeń do protokołu przedmiotowej kontroli, z pouczeniem, że w przypadku niewywiązania się z powyższego zobowiązania w terminie 7 dni od daty doręczenia tego pisma, złożone zastrzeżenia pozostaną bez rozpatrzenia. Według treści Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, R.A. nie odebrał przedmiotowej korespondencji, a pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. Z.U. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których kontrolujący odnieśli się pismem z dnia 26 czerwca 2018 r.

Wbrew stawianym zarzutom pełnomocnik strony został zobowiązany do uzupełnienia braku formalnego, niemniej jednak wobec nieodebrania zobowiązania, zakreślony termin upłynął bezskutecznie, co uzasadniało pozostawienie złożonego pisma bez rozpatrzenia.

Końcowo Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że zgodnie z powołaną regulacją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a ww. ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy naruszył opisaną zasadę z art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego.

Gdyby treść tego przepisu należało odnosić także do wątpliwości natury faktycznej, to w ocenie Sądu regulacja taka znalazłby wyraźne unormowanie w przepisach Ordynacji podatkowej. Tak ustawodawca uczynił w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, gdzie w art. 7a zawarł regulację odnoszącą się do rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, a w art. 81a rozstrzygania wątpliwości natury faktycznej. Skoro takiej dychotomii nie wprowadzono w przepisach Ordynacji podatkowej to nie można przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej interpretować tak, aby wyprowadzać wniosek o jego stosowaniu także do sytuacji, która nie została objęta dyspozycją wyraźnie i jasno brzmiącej normy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wydatki, które przez podatnika zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, a miały zostać poniesione w związku z zakupem usług budowlanych od J.C.. Powyższe stanowisko organów podatkowych należy w pełni zaaprobować, albowiem zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że zewidencjonowane przez podatnika faktury, nie mogą stanowić dowodu na nabycie prac budowlanych od wskazanego podmiotu.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wartość usług, które miały być świadczone przez przedsiębiorstwo J.C., zaliczonych przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodu to kwota 2.313.000,00 zł netto, stanowiąca niemalże 28% ogólnej kwoty kosztów poniesionych przez podatnika w kontrolowanym roku podatkowym. Powyższe dane wskazują, że prace wykonywane przez J.C. miały istotny wpływ na wysokość przychodu, jaki A.M. uzyskał w 2013 roku z prowadzonej działalności gospodarczej. Logiczne wydaje się, że w takich okolicznościach podatnik powinien dysponować wiedzą o funkcjonowaniu swojego kontrahenta. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że od tego w jaki sposób J.C. realizował powierzone mu prace, zależała jakość i terminowość zleceń realizowanych przez podatnika na rzecz jego zleceniodawców. Tymczasem, jak ustaliły organy podatkowe, A.M. nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie pracowników ani podwykonawców, których miał zatrudniać J.C.. Sytuacja ta może budzić wątpliwość również z tej przyczyny, że w zakresie realizacji robót budowlanych podatnik miał współpracować z J.C. od kilku lat.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że trudno uznać za zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sytuację, w której przedsiębiorca (tj. A.M.), którego podmioty zlecające prace budowlane obciążają wieloma obowiązkami, warunkami, terminami, wymaganiami określonymi często w kilkudziesięciostronicowych umowach, nie weryfikuje uprawnień posiadanych przez swojego kontrahenta (tj. J.C.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje tymczasem, że A.M. miał powierzyć wykonanie prac budowlanych osobie, o której wiedział, że nie jest specjalistą w branży budowlanej. Nie sprawdził jednocześnie czy J.C. zatrudniał wystarczającą liczbę pracowników mogących zrealizować zlecone prace i czy posiada stosowny sprzęt budowlany.

Wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń podatnika o wykonaniu zafakturowanych robót budowlanych przez J.C. jawi się także z tej przyczyny, że powierzając tej osobie wykonanie prac, nierzadko w szerokim zakresie, A.M. nie interesował się jakością materiałów używanych przy wykonywaniu usług, nie potrafił dokładnie wskazać, kto zapewniał materiały budowlane i skąd one pochodziły, rzadko przebywał na budowach i nie nadzorował prac, które miał wykonywać jego podwykonawca. Jak zostało to już wcześniej wskazane sytuacja taka przeczy racjonalności działań przedsiębiorcy, którego odpowiedzialność wobec własnych kontrahentów jest zależna od jakości i terminowości realizacji zleceń, które ten przedsiębiorca przekazuje do wykonania podwykonawcy (w niniejszej sprawie J.C.).

Wbrew stanowisku strony skarżącej wiedzą o osobach, które jako pracownicy lub podwykonawcy mieli wykonywać prace zlecone J.C., nie dysponowali także zeznający w sprawie pracownicy A.M.. Po pierwsze większość z zeznających świadków w ogóle nie potwierdzała wykonywania robót budowlanych przez pracowników lub podwykonawców J.C., nie znała tego nazwiska i nie kojarzyła firmy "A", jako wykonującej roboty budowlane. Wynika to np. z zeznań H.M., D.K., A.M., A.O., W.C., J.D., M.N., K.S., A.N., T.C. i J.K. Z kolei inne zeznające w spawie osoby potrafiły jedynie podać imiona lub pseudonimy tych pracowników (np. MK., R.M., A.C.). Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że nawet świadkowie, którzy wskazywali na wykonywanie robót budowlanych przez pracowników J.C. wiedzę o tym, że są one pracownikami tej osoby uzyskiwali w oparciu o informacje przekazane im przez A.M..

Przedstawiony stan rzeczy mógł i słusznie wzbudził wątpliwości organów co do prawdziwości twierdzeń formułowanych przez podatnika co do tego, że zlecone J.C. prace wykonywali jego pracownicy lub zatrudniani przez niego podwykonawcy. Skoro bowiem pracownicy A.M. mieli współpracować z pracownikami J.C. przy realizacji wielu inwestycji budowlanych (z wyliczeń organu wynika, że była to praca na 18 obiektach), w tym korzystać z powierzonych im materiałów budowlanych i narzędzi to oczekiwać należałoby, że pracownicy podatnika posiadaliby wiedzę choćby o tym, że taki podwykonawca będzie wykonywał prace budowlane na rzecz ich pracodawcy. Tymczasem pracownicy A.M. albo w ogóle nie kojarzyli nazwiska właściciela firmy "A", albo wprawdzie słyszeli o jego istnieniu, ale o tym, że wykonujący prace budowlane byli pracownikami zatrudnianymi przez J.C. dowiadywali się wyłącznie od podatnika.

Dodać przy tym należy, że wprawdzie niektórzy z zeznających pracowników potwierdzali fakt wykonywania prac przez pracowników ukraińskiego pochodzenia, którzy mieli być zatrudnieni przez J.C., to jednak wskazywali, że dotyczyło to budowy realizowanej na tzw. "B". Mając na uwadze, że prace na tej budowie nie były prowadzone w latach 2013-2014, okoliczność ta nie mogła wpłynąć na ocenę wniosków poczynionych przez organy podatkowe.

Twierdzenie podatnika o tym, że prace zlecone J.C. wykonywali jego pracownicy lub podwykonawcy pozostają także w sprzeczności z innymi ustaleniami organów podatkowych. W szczególności zwrócić należy uwagę na zeznania złożone przez jedynego pracownika zatrudnianego przez J.C.. Z zeznań tej osoby (określonej w decyzji jako pan R.) wynika, że zajmował się wyłącznie czynnościami związanymi ze sprzedażą kas fiskalnych, ich naprawą i przeglądami. Nie potwierdził przy tym, aby J.C. świadczył usługi budowlane i nie widział na terenie jego posesji żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonywania tego rodzaju prac.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że dążąc do ustalenia pełnego obrazu stanu faktycznego organy podatkowe nie poprzestały na zeznaniach złożonych przez świadków, ale podejmowały działania zmierzające do ustalenia, czy istniały inne dowody mogące potwierdzać fakt zatrudniania pracowników przez J.C.. W tym celu organy zwracały się o udzielenie informacji do Powiatowego Urzędu Pracy, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i do Wojewody. Z uzyskanych informacji wynika, że J.C. składał oświadczenia o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcom, niemniej jednak zostały one zarejestrowane dopiero w 2016 roku, a zatem w okresie nie objętym niniejszym postępowaniem. Wojewoda wskazał natomiast, że nie wydano J.C. zezwolenia na pracę cudzoziemców na terytorium RP. Wojewoda nie prowadził także postępowania w sprawie wpisania zaproszeń do ewidencji zaproszeń cudzoziemców z wniosku J.C., a firma "A" nie figuruje w rejestrach prowadzonych przez Wojewodę dotyczących legalizacji pobytu cudzoziemców oraz zaproszeń. Z kolei z informacji pozyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział wynika, że J.C. w latach 2014-2015 nie dokonał wpłat na składki z ubezpieczenia społecznego. Jeśli chodzi natomiast o dane dotyczące 2013 roku wskazano, że osoba ta wykazała składki wyłącznie za jednego pracownika i tylko w okresie od stycznia do sierpnia 2013 roku.

Fakt, że J.C. zatrudniał tylko jednego pracownika wynika również, z list płac obejmujących okres od stycznia 2011 do lipca 2013 r. przedłożonych przez niego w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Można oczywiście założyć, że osoby wykonujące pracę świadczyły ją na rzecz J.C. nie będąc formalnie i legalnie zatrudnionymi pracownikami. Na taką okoliczność wskazywał zresztą J.C. w oświadczeniu z dnia 20 sierpnia 2018 r. Niemniej jednak okoliczność taka, poza gołosłownym twierdzeniem, nie została poparta żadnymi dowodami choćby poprzez wskazanie danych personalnych tych osób. Co przy tym istotne organ odwoławczy uwzględniając sugestie zawarte w odwołaniu by przeprowadzić dowód z ewidencji zaproszeń, znajdującej się u wojewody, wystąpił z zapytaniem w tym zakresie. Odpowiedź uzyskana od Wojewody nie potwierdziła jednak zatrudniania obcokrajowców.

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził również, aby J.C. przy wykonywaniu prac budowlanych posługiwał się podwykonawcami, w szczególności wskazywaną przez A.M. firmą "C". Poszukując informacji na temat tego podmiotu gospodarczego organy ustaliły, że w ogólnodostępnej bazie podmiotów w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej figurują dwaj przedsiębiorcy o wskazywanej nazwie tj. "D" w O. oraz "E" M.C. w W. Niemniej jednak żaden z tych podmiotów nie świadczył usług na rzecz J.C.. Co również istotne, wykonywania prac budowlanych przez podmiot o takiej nazwie nie potwierdzali przesłuchiwani pracownicy A.M..

Sąd w ślad za organem odwoławczym zwraca także uwagę, że z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec J.C. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiące październik i listopada 2013 roku oraz luty 2014 roku wynika, iż J.C. nie przedłożył żadnych rejestrów stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 za te miesiące. Ponadto w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań właściciel firmy "A" nie przedłożył żadnych ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz faktur VAT stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. J.C. nie wskazał danych kontrahentów, od których mógł dokonywać nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak również nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek starania zmierzające do uzyskania duplikatów faktur VAT. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do szeregu podmiotów gospodarczych prowadzących hurtową i detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych w obrębie miejsca zamieszkania J.C., w których mógłby on dokonywać nabyć związanych z prowadzoną działalnością. Z odpowiedzi udzielonych przez te podmioty wynika, że tylko jedna na osiem firm wskazała na zakup dokonany przez J.C., a udokumentowany fakturą z dnia 9 października 2014 r.

Kolejną kwestią świadczącą o tym, że J.C. nie mógł wykonać kwestionowanych usług budowlanych był brak zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania prac. Potwierdził to w szczególności jego jedyny pracownik tj. pan R.. Posiadania środków trwałych i sprzętu służącego realizacji prac budowlanych nie stwierdzono również w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy w toku postępowania prowadzonego wobec J.C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że z zeznań A.M. złożonych w dniu 22 maja 2017 roku wynika, iż w przypadku gdy prace powierzane były firmie "A", to J.C. wykonywał je przy wykorzystaniu własnego sprzętu. Jednocześnie A.M. twierdził, że podczas wizyt u J.C. widział elektronarzędzia (wiertarki, przecinarki kątowe, młoty wyburzeniowe, piły spalinowe). W złożonych zeznaniach A.M. wskazywał równocześnie, że do wykonywania zleconych mu prac niezbędne były koparki, skoczki, zagęszczarki płytowe, zgrzewarki elektrooporowe, piły kątowe (elektryczne i spalinowe), agregaty prądotwórcze betoniarki, mieszadło, wiertarki, prasy do systemów hydraulicznych, rusztowania, podnośniki nożycowe, zgrzewarki elektrooporowe czy wibrator do betonu. Z powyższego wynika, że zakres sprzętu niezbędnego do wykonywania robót budowlanych, które miał wykonywać podatnik, a co za tym idzie także J.C., któremu skarżący miał podzlecać wykonywanie robót, wymagał szerokiego zakresu sprzętu, od drobnych elektronarzędzi aż po sprzęt ciężki. Biorąc pod uwagę to, że J.C., według twierdzeń podatnika, miał do podzleconych prac wykorzystywać własny sprzęt i mając na względzie, że nim nie dysponował (co wynika z zeznań jego pracownika) nieprawdopodobnym jest twierdzenie, że mógł on wykonać zafakturowane roboty budowlane.

Dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe zwróciły się także do kontrahentów podatnika, zlecających mu wykonanie prac. Udzielające odpowiedzi podmioty (wymienione szczegółowo na strona 40-48 zaskarżonej decyzji) nie wskazywały firmy "A" lub osoby J.C. jako podwykonawcy usług nabywanych od A.M.. Ponadto, z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy treści umów, jakie podatnik zawierał ze swoimi zleceniodawcami wynika, że wyłączały one możliwość zatrudniania podwykonawców lub za ich zatrudnianie przewidywały obowiązek zapłaty kary umownej (umowy z "E" Sp. z o.o. Sp. k.) bądź też do zatrudniania podwykonawcy wymagały pisemnej zgody (umowy z "F" M.K.).

Kolejną okolicznością poddającą w wątpliwość twierdzenia podatnika o nabyciu spornych usług był sposób zapłaty za zrealizowane prace. Z twierdzeń podatnika wynika, że zapłata miała być dokonywana częściowo w formie przelewów a częściowo w formie gotówkowej pomimo wysokich należności wynikających z kwestionowanych faktur.

Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (w rozpoznawanej sprawie były to kwoty rzędu nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

W świetle przywołanych okoliczności, taki sposób regulowania należności za nabywane usługi może i powinien budzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności przedsiębiorcy, który akceptuje gotówkową formę rozliczeń. W konsekwencji rzutuje to na ocenę realności transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami akceptującymi taką formę zapłaty.

Z powyższych ustaleń organów podatkowych bezsprzecznie wynika zatem, że J.C., w kontrolowanym 2013 roku nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców co czyni niemożliwym stwierdzenie, że mógł wykonać zafakturowane roboty budowlane, które przez podatnika zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Z zebranych dowodów nie wynika również, aby w kontrolowanym okresie nabywał towary, które niezbędne były do wykonania zafakturowanych prac budowlanych. Nie dysponował także zapleczem technicznym i materiałowym do wykonania zafakturowanych usług choć, jak wynika z ustaleń organów, nie były to proste prace, nie wymagające odpowiednich narzędzi. W końcu brak jest dowodów wskazujących na to, aby A.M. uzyskał zgodę od swoich kontrahentów na podlecenie wykonania prac J.C.. Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności sprawy dowodzi, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT wystawionych przez J.C., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane pomiędzy podmiotami transakcje nie miały faktycznie miejsca. Tym samym dysponowanie fakturami VAT nie przesądza o prawie do zaliczenia spornych faktur do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r. II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu usług budowlanych przez podatnika.

Samo uzyskanie przychodu nie stanowi bowiem podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez stronę okoliczność wykonania robót budowlanych, które stanowiąc element prac wykonanych prze podatnika na rzecz jego kontrahentów przyczyniły się do wygenerowania przychodu za 2013 rok, nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego wykonania prac budowlanych, lecz negowały to, że osoba J.C., widniejąca na spornych fakturach VAT była faktycznym dostawcą tych usług. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę lub towar, które zostały następnie wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, aby wydatki poniesione z tego tytułu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i ewentualnie rozważać analizę obrotów i sald na kontach podatnika.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.f., niezbędnym elementem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Pomijanie przez organ podatkowy kosztów podatkowych, przy określaniu wysokości zobowiązania, należy postrzegać jako działanie nieprawidłowe. Niemniej jednak wniosek taki należy odnieść wyłącznie do sytuacji, w której organ pomija koszty, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika i odpowiednio udokumentowane. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sytuacja, w której określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje z pominięciem kosztów, albowiem z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że bądź to nie zostały one przez podatnika poniesione bądź też zakwestionowana dokumentacja księgowa nie pozwala stwierdzić, czy zostały poniesione w kwotach zaewidencjonowanych.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że podatnik nie mógł nabyć usług budowlanych od J.C.. W związku z tym wydatki wykazywane w wystawionych przez tę osobę fakturach VAT, jako nienależycie udokumentowane, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie chodzi przy tym o to, że fakt wykonania prac budowalnych, podlegających dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów podatnika nie był podważany przez organy podatkowe. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że A.M. nie zakupił usług budowlanych od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Zaprzeczenie tej okoliczności poddaje zatem w wątpliwość, czy kwoty zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów odzwierciedlały rzeczywiste wydatki na nabycie robót budowlanych. Taki stan rzeczy legł u podstaw stwierdzania, że ewidencjonowane przez podatnika kwoty wydatków, które miały być potwierdzone w wystawionych fakturach, nie mogły stanowić – z uwagi na nierzetelność tych dokumentów – podstawy do obniżenia przychodu.

Sąd zwraca uwagę, że elementem determinującym uznanie określonego wydatku za koszt nie może być istnienie samego związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. O uznaniu wydatku za koszt nie decyduje wyłącznie sam cel w jakim został on poniesiony. Ustawodawca definiując pojęcie kosztów odwołuje się nie tylko do istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem (co oczywiście jest istotne), ale wskazuje wyraźnie, że musi to być wydatek, który został poniesiony. Nie wystarczy przy tym samo stwierdzenie podatnika, że wydatkował on określone sumy zgodnie z celem o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że by wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany (por. np. wyroki NSA z 11 września 2018 r. II FSK 2441/16, z dnia 3 kwietnia 2019 r. II FSK 1429/17, z dnia 22 listopada 2018 r. II FSK 3320/16).

Podkreślenia wymaga, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m. in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017 r., II FSK 1460/15 - wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru lub usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru lub usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Podsumowując należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem. W rozpoznawanej sprawie bezspornie organy podatkowe ustaliły, że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego usług budowlanych od J.C., nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to zaliczenie wydatku wykazanego w fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.