Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1943/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2007 r. wpłynął do Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek A. z siedzibą w W. (dalej "Strona". "Skarżąca" lub "Spółka"), o zwrot podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie [...] zł.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Spółki o wypłatę niezwróconej części zwrotu podatku oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług od zwrotu dokonanego na podstawie ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić Stronie wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r., powołując się na brak przepisów regulujących wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" - poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji;

- art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535, z późn. zm) – dalej "ustawa o VAT" - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT;

- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji;

- przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) – dalej "Pierwsza Dyrektywa Rady" oraz Tytuł XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – dalej "Szósta Dyrektywa Rady", poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe;

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) – dalej "Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską" oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) – dalej "Ósma Dyrektywy Rady", poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce.

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz Tytuł XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

.Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik zobowiązany był naliczyć Stronie odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT. Stanowisko takie potwierdza jednoznacznie, w ocenie Strony, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii. Strona powtarzając argumentację zawartą we wniosku stwierdziła również, że podstawę naliczenia odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu stanowi również art. 87 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zauważył, iż zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, jak podnosi Spółka, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) – dalej "Rozporządzenie z 2004 r." nie jest nadpłatą. Stanowisko takie zostało zajęte także w powoływanym przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 96/08. Ustosunkowując się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 87 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 - powołany w odwołaniu), podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) przepis analogiczny do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Nie można jednak zgodzić się z powyższą tezą, gdyż nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ww. ustawy o VAT), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. art. 87 ustawy o VAT, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia z 2004 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko powoduje, iż nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 15 i pozostałych przepisów ustawy). Dodatkowo podkreślić należy, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Podkreślił, że u podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem przepis art. 87 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z VI Dyrektywy Rady, jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i Rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska Strony prowadziłoby do wniosku, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ww. ustawy. Odrębność regulacji w Rozporządzeniu z 2004 r. wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - jednak w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Ósmej Dyrektywy 79/1072/EWG, która nie przewidywała zwrotu odsetek. Sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Podkreślić należy, że obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/91/WE z dnia 12 lutego 2008r. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić (podkreślenie organu) sytuacją podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektywa 2008/9/WE została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) – dalej "ustawa o zmianie ustawy o VAT" oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) – dalej "Rozporządzenie z 2009 r.". Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie, w wyżej przywołanej dyrektywie 2008/9/WE, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy Rozporządzeń z 2004 r., to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 Ordynacji podatkowej). Stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Stanowisko Strony jest także nietrafne z tego powodu, że przepis art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. W przypadku zatem, gdy prawo podatkowe nie przewiduje oprocentowania Strona może wystąpić o odszkodowanie na drodze cywilnoprawnej. Podobnie podatnik krajowy w sytuacji, gdy otrzymane oprocentowanie nie kompensuje ogólnej szkody może wystąpić o odszkodowanie na drodze cywilnoprawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji opartej o wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / dalej jako "ETS" / w sprawie o sygn. C-390/96 zauważył, iż wyrok ten zapadł w specyficznym stanie faktyczny. W ocenie organu nie można przenosić tezy zawartej w orzeczeniu ETS bez uwzględnienia kontekstu danej sprawy teza orzeczenia nie jest bowiem na tyle uniwersalna aby można było ją odnieść do każdego przypadku dokonywania zwrotu VAT na rzecz podmiotu zagranicznego. Wbrew temu co podnosi się w odwołaniu oraz w orzecznictwie omawiany wyrok nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż prawo wspólnotowe nakładało generalnie obowiązek wypłaty odsetek od zwrotów wypłacanych dla podmiotów zagranicznych. Także z przepisu art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady można wywnioskować, że termin na dokonanie zwrotu biegnie dopiero od chwili dostarczenia wszystkich wymaganych dokumentów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odwoływanie się do prawa wspólnotowego ma dopiero znaczenie w przypadku stwierdzenia, że polskie przepisy nie przewidywały prawa do wypłaty odsetek. W judykaturze odwołując się do Konstytucji RP sądy uznają, iż przepisami, które pozwalają na wypłatę odsetek są przepisy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Analiza orzeczeń dotyczących przedmiotowego problemu pozwala na postawienie tezy, że argumentacja przedstawiona przez Sądy nie jest wykładnią prokonstytucyjną a polega na wyeliminowaniu tzw. luki konstytucyjnej. Nie powinno, bowiem ulegać wątpliwości, iż podatnik podatku od towarów i usług oraz podmiot uprawniony nie należą do tej samej kategorii istotnej, co zdają się również dostrzegać Sądy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/10). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w tym wyroku jak również z cytowanymi w tym wyroku orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że wykładnia systemowa i wykładnia językowa nie dają podstaw do twierdzenia, iż przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem także zwroty dokonywane na podstawie Rozporządzenia z 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd - uzupełniając niejako istniejące regulacje prawne - wprowadza normę zbliżoną do tej, która została wprowadzona dopiero w § 11 Rozporządzenia z 2009 r. Norma ta stanowiła uszczegółowienie postanowień ustawowych, tj. art. 89 ust. 1f ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2010 r. miały charakter normatywny a nie jedynie doprecyzowujący. Sądy nie dokonują jak stwierdzają wykładni prokonstytucyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FSK 269/10) lecz wykładni prawotwórczej. W tym ostatnim wyroku Sąd zawarł następujące stwierdzenie "Ponadto, od tego dnia (tj. od 1.01.2010 r.- przypis organu) przepisy krajowe nie naruszają wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości, a także wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego." Dopiero po stwierdzeniu, iż stosując ogólnie przyjęte na gruncie prawa podatkowego metody wykładni można dojść do wniosku, iż przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT ma kilka możliwych znaczeń wówczas należy dać pierwszeństwo wykładni zgodnej z Konstytucją RP. Przeprowadzone przez sądy wnioskowanie nie jest oparte o tzw. dyrektywę wykładni zgodnej z Konstytucją RP. W takim przypadku tok wnioskowania powinien polegać wpierw na analizie istniejącego stanu prawnego (taka analiza jest co prawda zawarta w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. o sygn. akt I FSK 96/08), po stwierdzeniu, że przepisy mają dwie lub więcej możliwych interpretacji wybór takiej, która jest zgodna z Konstytucją RP (takiego stwierdzenia Sąd nie przedstawia). W doktrynie przyznaje się co prawda uprawnienie dla sądów administracyjnych do tworzenia prawa (szerzej: A. Gomułowicz "Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego" Wydawnictwo: Wolters Kluwer Polska 2008). Wskazuje się jednak jednocześnie na zupełnie inny charakter tak tworzonego prawa jako mającego zastosowanie zwykle do rozpatrywanego przypadku. W ocenie organu odwoławczego w polskiej kulturze prawnej bardziej uzasadnione jest stanowisko, iż sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r., II FSK 1018/06). Podobne stanowisko zawarto w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 956/09. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r. w sprawie III CZP 37/04). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rolą organów podatkowych jest stosowanie prawa a niewątpliwie granice stosowania prawa przekracza tworzenie nowych norm prawnych, bądź też orzekanie na zasadzie analogii (w szczególności na zadzie analogii iuris). Tak natomiast należy zakwalifikować poglądy prezentowane w orzecznictwie. W związku z powyższym organ odwoławczy nie neguje roli orzecznictwa sądów administracyjnych dla praktyki stosowania prawa, nie polemizuje także z tym, że organy winne działać na podstawie przepisów prawa, jednak organy podatkowe nie mają uprawnień prawotwórczych bądź możliwości opierania decyzji jedynie o tzw. utrwaloną linię orzeczniczą. Skoro zatem przepisy prawa podatkowego nie przyznawały prawa do wypłaty odsetek to organ pierwszej instancji nie mógł rozpatrzeć wniosku pozytywnie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony odnośnie naruszenia uregulowań art. 210 oraz art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki, w szczególności do powołanego przez spółkę orzecznictwa. W jego ocenie zaskarżona przez Stronę decyzja organu pierwszej instancji zawiera elementy o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, na których oparto wydane rozstrzygnięcie. Wyroki sądów administracyjnych nie stanowią natomiast obowiązującego źródła prawa. Nie można również zgodzić się z zarzutem Spółki, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wniosek o zwrot VAT nie był kompletny, był uzupełniany w dniu 9 października 2007 r. o zaświadczenie o statucie podatnika. Pomimo tego wniosek nie był nadal kompletny, dlatego też organ wystosował w dniu 20 grudnia 2007 r. wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Wniosek był uzupełniany w dniu 10 stycznia 2008 r. i modyfikowany jeszcze w dniu 28 maja 2009r. Zwłoka w załatwieniu sprawy wynikała także z przyczyn leżących po stronie Spółki. Ponadto w przypadku korekty deklaracji przez polskiego podatnika termin zwrotu biegłby od daty złożenia korekty, a nie od daty złożenia deklaracji pierwotnej. Potwierdza to tylko stanowisko, iż sytuacja podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego jest różna.

W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę;

- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji;

- art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika;

- przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe;

- art. 2 oraz art. 21 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. termin;

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadąjącym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz Tytuł XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi poparła stawisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

II. Wniosek Spółki z dnia 30 kwietnia 2010 r., który wszczął postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie dotyczy, co do zasady, oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego, zdaniem Spółki z opóźnieniem, gdyż wniosek o wypłatę podatku pochodził z 2 lipca 2007 r., a decyzja stanowiąca podstawę wypłaty została wydana [...] sierpnia 2009 r. W niniejszej sprawie nie jest więc przedmiotem sporu między stronami prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług, oraz to, że zwrotu tych kwot dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku.Uprawnienie takie Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych, w tym Konstytucji RP oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji Unii Europejskiej z powołaniem się na orzecznictwo Unii Europejskiej. Jednocześnie Spółka uznała, że jest uprawniona zastosować do wypłaconej kwoty zwrotu podatku przepisu art. 78a) Ordynacji podatkowej przewidującego, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W ten sposób Spółka, złożonym wnioskiem, domagała się o wypłatę niezwróconej kwoty zwrotu podatku VAT, przyznanego Spółce opisaną decyzją wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi do dnia całkowitego zwrotu podatku.

III. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż w dacie złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot podatku VAT, brak było przepisów nakładających na Państwo Polskie obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku i to zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych.

IV. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej Spółce.

W dacie wniosku o zwrot podatku jak też o procentowanie zwrotu tegoż podatku Polska była już członkiem Unii Europejskiej, co nastąpiło, jak wiadomo, 1 maja 2004r. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym, aż do dnia 1 stycznia 2010 r., to jest daty wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195 poz.1504) nie uległy modyfikacji. Pozostaje to jednak bez wpływu na sytuację prawną takich podmiotów jak Spółka bowiem jej sytuację kreuje orzecznictwo sądów polskich, dyrektywy Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na sądach krajowych bowiem spoczywa obowiązek prounijnej interpretacji polskich przepisów prawa, do czego zobowiązywał je art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 249 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowi że: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

Należy też przypomnieć, że po 1 maja 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się skarżąca Spółka i o którym orzekał w dniu 25 września 2009 r . Naczelnik Urzędu Skarbowego, przewidziany był w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT z 2004, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r. Przepis ten zawierał delegację, upoważniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż do dnia 1 stycznia 2010 r., to jest wejścia w życie Dyrektywy 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

V. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Należy jednak podkreślić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji to jest [...] maja 2011 r. w przepisach prawa wspólnotowego istniał już przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminu otrzymał zwrot podatku VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Jest to teza 3 preambuły Dyrektywy Rady 2008/9/WE. Dyrektywa pochodzi z 12 lutego 2008 r., a została opublikowana w Dzienniku Unii w dniu 20 lutego 2008 r. zaś jej art.30 stanowi, że Dyrektywa ta wchodzi w życie z dniem jej opublikowania. Oznacza to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, pochodząca z [...] stycznia 2011 r. była wydana pod rządami tej Dyrektywy. Ponadto Ósma Dyrektywa, która obowiązywała w okresie od stycznia 1980 r. do 20 lutego 2008 r. wyraźnie stanowiła w art.10, że państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzić do przepisów krajowych do dnia 1 stycznia 1981 r. przepisy do wykonania Dyrektywy. Jednocześnie zakładała, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Jak już wskazano, od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Jedną z naczelnych zasad tego prawa jest reguła niedyskryminacji. Dlatego też organy podatkowe nie mogły - jak to uczyniły w rozpoznawanej sprawie - zignorować Dyrektyw i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego na przeszkodzie odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązując się z obowiązku terminowego zwrotu podatku VAT, nie stwierdza konieczności oprocentowania zwrotu, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten ma przysługiwać przedsiębiorcy z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację Ósmej Dyrektywy - brak jest przepisu wprost nakazującego wypłatę odsetek.

Zasadnie zatem Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady niedyskryminacji, wynikającej z Konstytucji R.P., Ordynacji podatkowej i wyroków sądów krajowych.

VI. Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki, stały właśnie przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji błędnie akcentował brak podobieństwa zwrotu podatku VAT, przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. i zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT 2004. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela całkowicie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 i z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT, należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, która oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić więc należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

VII. Zasadnym jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT z 2004r., dopiero w drugiej zaś Ordynacji podatkowej (przez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla tej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

VIII. Podkreślić należy, iż istnieje konieczność wypłaty oprocentowania, gdy dokonanie zwrotu podatku VAT nastąpiło z uchybieniem terminu, spowodowane wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Termin do dokonania zwrotu VAT zakreślono organowi podatkowemu, a nie osobie, która o zwrot ten występuje. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną z wyżej powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu VAT, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w takiej sytuacji zastosowanie mają przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu VAT przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

IX. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu podatku VAT, należnego za poszczególne miesiące 2005 r. w prawie krajowym, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej W prawie Unii Europejskiej to Dyrektywa 2008/9/WE. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot podatku VAT następuje w terminie sześciomiesięcznym przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i skarga z tej przyczyny zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zarówno cytowane przepisy prawa polskiego jak tez przepisy dyrektyw, cytowanych w skardze.

X. W odniesieniu do treści i konstrukcji żądania wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku, po zastosowaniu przez Spółkę do zwróconej kwoty podatku art. 78 a) Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że:

- skoro oprocentowanie zwrotu podatku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma podstawę w art. 78 Ordynacji podatkowej, to jej rozliczenie w art. 78a) Ordynacji podatkowej;

- przepis art. 78a) Ordynacji podatkowej treściowo znajduje zastosowanie dla naliczania oprocentowania skoro bowiem organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania;

- wniosek Spółki nie narusza trwałości sprawy zwrotu podatku, zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2007 r. Decyzja ta rozstrzygnęła o zwrocie podatku, obecna została wydana w przedmiocie rozliczenia zwrotu. W sytuacji uznania przez Sąd, iż oprocentowanie zwrotu jest prawidłowe, konsekwentnie należało uznać, iż zastosowanie przez podatnika przepisu art. 78a) Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zabrania organowi podatkowemu wydania w przedmiocie art. 78a) decyzji.

- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. zauważył, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje, określa art. 78 Ordynacji podatkowej, ale przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku VAT będzie on miał zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., analogicznie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

XI. Co do pozostałych zarzutów skargi.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy podatkowe obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, z zaufaniem do organów. W ocenie Sądu organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni i z tej przyczyny, w ocenie Sądu, Spółka wniosła skargę. I chociaż wadliwość zaskarżonej decyzji jest niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji odpowiada cytowanemu przepisowi.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej gdyż jest oczywiste, że Spółka w czasie, w którym przysługiwał jej zwrot podatku, nie była polskim podatnikiem.

XII. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania za okres maja do grudnia 2006r., uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotów podatku dokonanych na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Z tych samych względów Sąd nie wypowiada się co do zasadności wyliczeń Spółki dokonanych na podstawie art. 78 a) Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.