Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 459/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz za czerwiec, lipiec i październik 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił E. K. (obecnie T.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, październik 2008 r. w kwocie [...] zł, listopad 2008 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł i październik 2009 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w latach 2008-2009 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "X." E. K. z siedzibą w A. Przedmiotem prowadzonej działalności było świadczenie usług budowlanych niezwiązanych z budownictwem mieszkaniowym, wynajem powierzchni magazynowej, sprzedaż usług transportowych, magazynowanie cukru, sprzedaż towarów i materiałów. W toku przeprowadzonego względem podatniczki postępowania kontrolnego, którego zakres obejmował rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2008-2009, ustalono następujące nieprawidłowości:

1. w miesiącach sierpniu i wrześniu 2008 r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł związane z nieodpłatnym wykonaniem posadzki w magazynie położonym w A. należącym do M. T. Podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł został uwzględniony w deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę za sierpień i wrzesień 2008 r. Na wykonanie tej usługi nie sporządzono żadnej umowy ani protokołu odbioru robót pozwalającego na stwierdzenie faktycznej daty jej wykonania. Zdaniem organu kontroli skarbowej podatniczka naruszyła przepisy art. 8 ust. 2, art. 29 ust. 12 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), gdyż nie zadeklarowała do opodatkowania obrotu w kwocie [...] zł wynikającego z kosztu nieodpłatnego świadczenia usługi polegającej na wykonaniu posadzki w magazynie należącym do M. T. oraz nie zadeklarowała należnego z tego tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r.

2. w miesiącach lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2008 r. podatniczka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z 4 faktur VAT wystawionych przez M. T. za najem powierzchni magazynowej w okresie, w którym magazyn nie był wynajmowany, gdyż w tym czasie była wykonywana nowa posadzka na koszt PW "X.". Podkreślono, że umowa najmu została wypowiedziana przez podatniczkę pismem z dnia [...] czerwca 2008 r., a jej rozwiązanie nastąpiło z dniem [...] czerwca 2008 r. Kolejna umowa najmu hali magazynowej została podpisana w dniu [...] października 2008 r. Z powyższego wywiedziono, że w okresie od lipca do października 2008 r. firma ,,X." nie była najemcą w/w hali magazynowej, a tym samym podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. T.

3. w czerwcu, listopadzie i grudniu 2008 r. oraz w czerwcu, lipcu i październiku 2009 r. podatniczka bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z 8 faktur VAT nabycia usług budowlanych wystawionych przez PTHU "Y." M. W. (dotyczących wykonania robót związanych z budową wiaduktu w Q.). W ocenie organu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku postępowania kontrolnego u podatniczki, jak i w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie PTHU "Y." M. W. (włączony do akt postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r.), wskazuje, że firma PTHU "Y." M. W. nie wykonała w latach 2008-2009 żadnych usług budowlanych na rzecz PW "X." E. K., natomiast prace te zostały faktycznie wykonane przez "X." we własnym zakresie. Przede wszystkim podkreślono, że przesłuchany w dniu 6 marca 2012 r., w charakterze świadka, M. W. zeznał m.in., że w latach 2008-2009 na rzecz firmy "X." wykonał prace budowlane w Q. (budowa wiaduktu), w P. (położenie kostki brukowej pod market [...]) oraz w G. (nie pamiętał przedmiotu prac). Nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania w/w prac, gdyż całą dokumentację firmy stracił w wyniku powodzi. Oświadczył, że wykonywane przez jego firmę prace nadzorował J. O. Na budowie w Q. prace wykonywało ok. 4-5 osób zatrudnionych "na czarno". Jego firma sama kupowała materiały potrzebne do budowy (żwir, płyty betonowe, siatkę zbrojeniową, geowłókninę), a prace prowadziła na wynajętym sprzęcie (dwie zagęszczarki, koparka). Z firmą "X." rozliczał się w formie przelewów bankowych, nie było płatności gotówkowych. M. W. zeznał także, że zna z widzenia z budowy w Q. pełnomocnika firmy "X." M. T. Powyższe zeznania uznano za niewiarygodne, gdyż, zdaniem organu, były one pełne sprzeczności i świadczyły o braku podstawowej wiedzy jaką winien dysponować faktyczny wykonawca robót. Ponadto podniesiono, że M. W., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "Y.", w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznał, że nie wykonywał prac w Q. Zaznaczono również, że decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. W. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z faktur wystawionych dla PW "X." E. K. w 2009 r. Z decyzji tej wynika m.in., że M. W. nie przedłożył za lata 2009-2010 żadnej ewidencji ani dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, nie posiadał możliwości technicznych do świadczenia usług z zakresu robót budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonanych przez niego usług budowlanych, nie udokumentował ani nie potrafił wskazać gdzie, ile i jakie materiały oraz usługi zakupił w celu wykonania usług, nie udokumentował żadnej płatności na rzecz rzekomych swoich kontrahentów, których nazw i ich adresów nie znał. Nie znał również miejsca gdzie miał wykonywać usługi na rzecz firmy "X.". Podkreślono także, że złożone przez M. W. zeznania są sprzeczne, gdyż przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] listopada 2011 r. zeznał, że nie dokonywał zakupu żadnych usług, ponieważ roboty wykonywał we własnym zakresie, natomiast w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznał, że wynajmował sprzęt budowlany od firm, których nazw nie zna.

W toku postępowania kontrolnego w firmie "X.", w dniu [...] marca 2012 r., przesłuchano w charakterze świadka J. B. (pracownika firmy "X."), który zeznał, że firma "Y." układała mur oporowy w Q. wraz z murem tymczasowym przy budowie wiaduktu, a także prowadziła zasypkę obiektu mostowego za przyczółkiem ze stożkiem w miejscowości G. Świadek potwierdził wykonywanie prac przez J. O. i R. P. Oświadczył również, że widział na budowie w Q. M. W. Organ zwrócił jednak uwagę, że J. B., podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2011 r., zeznał, że roboty zlecone firmie "Y." do wykonania na budowie w Q. nadzorował on, ale nie widział na tej budowie M. W., ani go nie znał. Dokonując oceny powyższych zeznań, organ kontroli skarbowej stwierdził, że są one ogólnikowe, sprzeczne z innymi dowodami i nie stanowią dowodu wykonania robót w Q. przez firmę "Y.".

Przesłuchany w dniu [...] marca 2012 r., w charakterze świadka, M. T. (pełnomocnik PW "X."), potwierdził wykonanie prac w Q. przez firmę "Y.". Zeznał także, ze kilkukrotnie widział na tej budowie M. W., majstrem na budowie był J. O., a jednym z pracowników był "pan R.", obecnie zatrudniony w firmie E. K.

Zeznając w charakterze strony w dniu [...] marca 2012 r. E. K. oświadczyła m.in., że firma PTHU "Y." M. W. była podwykonawcą robót związanych z budową wiaduktu drogowego w Q., gdzie wykonała ułożenie muru oporowego z paneli żelbetowych oraz zasypki najazdu na wiadukt. Podatniczka nie wiedziała ilu pracowników zatrudniała firma "Y.". Zeznała, że w latach 2008-2009, w związku z wykonywanymi pracami budowlanymi, spotykała się wielokrotnie z M. W. i J. O. Prace wykonywane przez "Y." mógł nadzorować z ramienia firmy "X." J. B. Wyjaśniła także, że płatności na rzecz firmy "Y." dokonywała w formie przelewów, a część gotówką na podstawie dowodu kasa wypłaci, z tym, że mniejsza część wynagrodzenia wypłacona była przez nią osobiście gotówką M. W. kilka razy na budowie w Q. i parę razy w biurze w K. lub na mieście. Oceniając zeznania podatniczki, organ I instancji stwierdził, że są one ogólnikowe i nie można uznać ich za wiarygodne. Zaakcentowano, że podatniczka zasłoniła się niepamięcią i wykazała brak wiedzy w wielu istotnych kwestiach dotyczących współpracy z firmą "Y." M. W., w tym: ile zawarła umów, ilości wykonanych prac, kto nadzorował roboty zlecone do wykonania firmie "Y.", czy i jakie możliwości techniczne niezbędne do wykonania robót posiadała firma "Y.". Stwierdzono również sprzeczności w zeznaniach E. K. i M. W. w zakresie płatności za rzekomo wykonane roboty oraz w zakresie materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy wiaduktu kolejowego w Q. M. W. zeznał, że sam dokonał zakupu płyt betonowych oraz żwiru, natomiast podatniczka zeznała, że to ona przekazała M. W. płyty betonowe, które otrzymała od generalnego wykonawcy - firmy B., jako materiał powierzony, z których firma "Y." w całości miała wykonać mur oporowy wiaduktu kolejowego. Tak istotne rozbieżności w zeznaniach tych osób potwierdzają, w ocenie organu, pozorność zawarcia umów i wykonania robót przez PTHU "Y.".

Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. do akt włączono protokół przesłuchania świadka J. O. z dnia [...] stycznia 2012 r., sporządzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. W. Z protokołu tego wynika m.in., że J. O. potwierdził wykonanie prac budowlanych przez firmę "Y." w Q. (budowa wiaduktu) oraz w P. (położenie kostki brukowej przy markecie [...]). Zeznał on również, że był majstrem na budowie w Q., a także, że firma "Y." zatrudniała pracowników na czarno. Organ uznał powyższe zeznania za niewiarygodne, podnosząc, że są one sprzeczne i nie potwierdzone innymi dowodami. Podkreślono także, że świadek, pomimo, iż był majstrem u W. i dokonywał wraz z nim zakupu materiałów, najmu sprzętu i zatrudniał pracowników, nie potrafił podać danych żadnego kontrahenta, ilości zakupionych materiałów i usług jak również danych osobowych zatrudnianych na czarno pracowników.

Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału organ kontroli skarbowej uznał, że firma PTHU "Y." M. W. nie była wykonawcą robót budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz PW "X." i działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU odmówił podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych dokumentach podatek naliczony.

W wyniku stwierdzonych wyżej nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz za czerwiec, lipiec i październik 2009 r.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o PTU poprzez naliczenie podatku VAT od czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz art. 86 ustawy o PTU poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieprzesłuchanie głównego świadka J. O. oraz brak chęci wyjaśnienia stanu faktycznego i tendencyjną interpretację stanu faktycznego, a zwłaszcza zeznań świadków.

W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że wbrew ustaleniom organu, mimo formalnego rozwiązania umowy najmu hali magazynowej - najem trwał nadal na podstawie umowy ustnej. Podkreśliła, że to co było kosztem dla najemcy - było przychodem wynajmującego i ten czynsz został opodatkowany. Odnosząc się natomiast do zakupu robót budowlanych od firmy M. W. podatniczka stanęła na stanowisku, że możliwe, iż M. W. dla ukrycia rozmiarów swej działalności zeznawał nieprawdę. Stwierdziła, że jej kontrahent działał świadomie i to on powinien odpowiadać za popełnione przestępstwa. Zaznaczyła także, że nie miała obowiązku zgłaszania generalnemu wykonawcy zatrudnionych przez siebie podwykonawców, a firmie "Y." płaciła za wykonaną pracę. Zarzuciła również, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji dokonał manipulacji faktami oraz stanem faktycznym w celu podtrzymania z góry założonej tezy, że M. W. dla firmy "X." usług nie świadczył. Jej zdaniem, z zeznań wybierane są tylko te fragmenty, które rzekomo mają potwierdzać tezę założoną przez kontrolujących. Pomijane są fakty, dokumenty i zeznania tezie tej przeczące. Wskazała, że pominięto fakt, iż znaczną część należności za 2008 r. zapłaciła przelewem, a w 2009 r. wszystkie rozliczenia uregulowała w taki sposób. Zwróciła uwagę, że włączając do akt sprawy m. in. decyzję dla M. W. "zapomniano" o fakcie złożenia przez niego odwołania, a takie zostało złożone. Ponadto, opierając się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, podniosła, że organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, a jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P., po uwzględnieniu wniosku strony, przesłuchał w charakterze świadków: J. O., P. O. i W. P.

W piśmie z dnia [...] lutego 2013 r., stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik podatniczki stwierdził, że zeznania w/w świadków wraz z przedłożonymi zdjęciami z budowy i dokumentami dołączonymi do pisma (kserokopia zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON nadanym firmie "Y.", kserokopia potwierdzenia zarejestrowania podmiotu [M. W.] jako podatnika VAT oraz kserokopie faktur wystawionych przez firmę "Y.") - jednoznacznie wskazują, że M. W. (a więc i jego firma) uczestniczył w pracach na budowie oraz że nie była to firma "krzak". Ponadto podniesiono, że firma "Y." świadczyła również usługi na rzecz J. K. z R. na budowie bloku w P.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części dotyczącej miesięcy: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za: lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł, za październik 2008 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej, poza motywami tożsamymi z zawartymi w decyzji organu I instancji, wskazał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec PW "X." E. K., w dniu [...] marca 2012 r., przesłuchano w charakterze świadków: C. K., R. K., P. B. (pracowników firmy "X.") i L. P. (pracownik firmy K. w G.). C. K. zeznał, że w latach 2008 - 2009 (do lipca) zatrudniony był w firmie "X." na stanowisku kierownika robót. Oświadczył, że na budowie w Q. pracował w charakterze nadzorującego wykonanie robót zleconych firmie "X." przez generalnego wykonawcę. Prace te firma podatniczki wykonywała we własnym zakresie. Świadek zeznał, że nie zna firmy "Y.", nie zna M. W. ani J. O. Wskazał ponadto, że na budowie w Q. byli podwykonawcy, których nazw nie znał. Do ich zadań należało m.in. układanie elementów żelbetowych, zasypki najazdu na wiadukt. R. K. (operator koparko-ładowarki w firmie "X.") zeznał natomiast, że nie zna firmy PTHU "Y.", ani M. W. Świadek ten potwierdził, że podatniczka wynajmowała podwykonawców, którzy odcinali wsporniki wiaduktu przy jego rozbiórce. Była też firmą która układała puzzle na ścianie oporowej wiaduktu. Ponadto wskazał, że zagęszczenie gruntu na nasypie wiaduktu wykonał J. O. z grupą ok. 4-5 ludzi. P. B. (magazynier w firmie "X.") zeznał, że zna J. O., który stawiał mury oporowe z paneli na budowie w Q. Stwierdził również, że J. O. pracował "u jakiegoś W.". L. P. (kierowca w firmie K. w G.) zeznał z kolei, że woził żwir na budowę w Q. Oświadczył, że prace na budowie wiaduktu w Q. wykonywali pracownicy z firmy "X.". Świadek nie miał wiedzy, czy firma "X." zatrudniała jakiś podwykonawców. Nie znał firmy "Y." M. W.

Ponadto organ II instancji wskazał, że przesłuchany w dniu [...] grudnia 2012 r., w charakterze świadka, J. O. zeznał m.in., że w latach 2008 - 2009 współpracował z firmą E. K. w ramach firmy "Y.". W firmie M. W. zatrudniony był w charakterze majstra, nie miał umowy o pracę. M. W. zatrudniał 4 - 5 osób na podstawie umowy ustnej. Zeznał, że na zlecenie firmy "X." firma "Y." w latach 2008 - 2009 wykonywała zasypki i położenie muru oporowego w Q. Wyjaśnił, że M. W. posiadał sprzęt niezbędny do wykonania w/w robót budowlanych (jedną kopareczkę, zagęszczarki, czasami koparkę), materiały niezbędne do wykonania robót dostarczał główny inwestor (płyty betonowe, płaskowniki metalowe), a kruszywo dostarczał pan W. Wskazano także, że świadek rozpoznał na okazanych mu zdjęciach z budowy wiaduktu w Q. – R. P. (zdjęcie nr 1 i nr 2) oraz M. W. i siebie (zdjęcie nr 4). Odnosząc się natomiast do swoich zeznań z dnia [...] stycznia 2012 r. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec firmy "Y." M. W., J. O. stwierdził, że jego wcześniejsze zeznania są ogólnikowe, bo "pan W. prosił by się nie rozgadywał".

Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r., w charakterze świadka, P. O. (kierownik budowy wiaduktu w Q. z ramienia firmy B. od lipca 2008 r. do końca 2009 r.) zeznał, że nie jest mu znana firma "Y." ani M. W. i J. O. Stwierdził, że prace na budowie w Q. wykonywała firma "X." E. K. i być może jacyś jej podwykonawcy, których E. K. nie miała obowiązku zgłaszać.

W. P. - inspektor nadzoru na budowie wiaduktu w Q. - przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] stycznia 2013 r., zeznał, że zna M. W. i widywał go na tej budowie. Zeznał, że nie jest mu znana firma "Y.", nie zna nazwy firmy pana W., ale firma pana W. uczestniczyła przy wykonywaniu nasypów i muru oporowego wiaduktu. Świadek zeznał też, że nie kojarzy nazwiska J. O., a także, że nie wie, czy prace budowlane wykonywali pracownicy firmy "X.", czy też jej podwykonawcy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że firma "Y." M. W. miała możliwości techniczne by wykonać roboty budowlane na budowie wiaduktu w Q. Podkreślono, że M. W., pomimo, iż twierdził, że korzystał z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, to w żaden sposób nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Poza tym nie wiadomo, jak fakt zatrudniania przez M. W. pracowników na "czarno" miałby wpłynąć na ocenę zdolności do wykonania przez niego robót budowlanych na rzecz firmy "X.", skoro z materiału dowodowego wynika, że nie posiadał on, ani nie wynajmował sprzętu budowlanego, umożliwiającego ich wykonanie. Ponadto, dowodem na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. W. jest brak jakiejkolwiek jego wiedzy na temat dostawców towarów i usług, odbiorców robót, pracowników, miejsca i sposobu wykonywania rzekomej działalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że fakt dokonania przez podatniczkę przelewu znacznej części kwot pieniężnych wynikających z faktur firmowanych przez PTHU "Y." nie stanowi dowodu wykonania usług przez tę firmę zarejestrowaną jedynie formalnie na nazwisko M. W. Podniesiono, że przelewy pieniężne na rzecz firmy "Y." dokonane zostały ze znacznym opóźnieniem, w większości dopiero w 2010 r., co świadczy o tym, że M. W. w czasie rzekomej realizacji robót na rzecz PW "X." nie dysponował gotówką którą mógłby finansować te roboty.

Za niewiarygodne organ II instancji uznał zeznania złożone przez J. O. Wskazano, że zeznania te są wzajemnie sprzeczne i niepotwierdzone dowodami. Zaznaczono, że świadek ten nic nie wiedział na temat faktur wystawionych przez PTHU "Y." na rzecz PW "X." - na jakie kwoty faktury te zostały wystawione i przez kogo. J. O. nie pamiętał też, czy zostały sporządzone dokumenty na okoliczność wykonania robót zleconych do wykonania firmie PTHU "Y." i nie wiedział kto potwierdził wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy "X." w Q. przy budowie wiaduktu.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podatniczka nie miała żadnej wiedzy na temat możliwości wykonawczych M. W., a poza fakturami i umowami z M. W., nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na wykonawstwo robót na budowie wiaduktu kolejowego w Q. przez firmę "Y." M. W.

Stwierdzono także, że zeznania J. B. są ogólnikowe, sprzeczne z innymi dowodami i nie stanowią dowodu wykonania robót budowlanych wiaduktu kolejowego w Q. przez firmę "Y.". Zeznania C. K. nie potwierdzają udziału w pracach firmy "Y." M. W. Zaznaczono, że R. K. i P. B. (pracownicy firmy "X.") nie kojarzyli firmy "Y." z budową wiaduktu w Q. Znali natomiast J. O., widzieli go na budowie w Q., co nie potwierdza jednakże tego, że był on pracownikiem firmy "Y.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zeznania świadków jak również zeznania strony w wielu kwestiach są sprzeczne, nie potwierdzone żadnymi dowodami i nie potwierdzają wykonania przez firmę ,,Y." robót na rzecz firmy "X.".

Za pozbawione podstaw Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące współpracy z firmą "Y.". Wskazano, że włączona do akt sprawy decyzja wydana dla M. W., od której złożył on odwołanie nie stanowiła jedynej przesłanki do wydania decyzji dla PW "X.". Podniesiono przy tym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającą M. W. m.in. podatek VAT za czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU jest prawomocna, gdyż M. W. nie zaskarżył jej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności takie jak: powierzenie wykonania usług (niekiedy specjalistycznych o znacznej wartości) osobie nieznanej, nieposiadającej odpowiednich środków do ich wykonania; brak zainteresowania firmą wykonującą zlecone roboty - wskazują, że podatniczka (oraz jej pełnomocnik) mogła nabrać podejrzeń, co do legalności "transakcji" z firmą "Y.".

Odnosząc się natomiast do nieprawidłowości związanych z ustaleniami organu I instancji w kwestii odliczenia (w rozliczeniu za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r.) podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. T. z tytułu najmu hali magazynowej przez E. K. w okresie od lipca do października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 660 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, uznał za zasadne wyjaśnienia strony w tym zakresie, a w konsekwencji stwierdził, że podatniczka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT dokumentujących najem hali magazynowej.

Z kolei, w kwestii opodatkowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w miesiącu sierpniu i wrześniu 2008 r. poniesionych przez podatniczkę wydatków (w kwocie netto [...] zł) na nieodpłatne wykonanie posadzki w magazynie położonym w A. należącym do M. T. stwierdzono, że organ I instancji wskazując jako podstawę uzasadniającą opodatkowanie, tj. przepis art. 8 ust. 2 ustawy o PTU, nie przedstawił żadnych dowodów na to, że przedmiotowe wydatki nie były związane z prowadzeniem przez podatniczkę przedsiębiorstwa. Z uwagi na powyższe uznano za niezasadne opodatkowanie wydatków poniesionych przez stronę na remont posadzki w wynajmowanej hali magazynowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznania E. T. (dawniej K.), reprezentowana przez męża M. T., wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o PTU poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną interpretację stanu faktycznego, a zwłaszcza zeznań świadków.

W uzasadnieniu skargi, poza powieleniem zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu, skarżąca podniosła, że wykonując prace w Q. nie miała obowiązku zgłaszania generalnemu wykonawcy wynajętych przez siebie podwykonawców. Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał manipulacji faktami oraz stanem faktycznym w celu podtrzymania absurdalnej, z góry założonej tezy, że M. W. nie świadczył usług dla firmy X. Z zeznań wybierane są tylko te fragmenty, które rzekomo mają potwierdzić tezę założoną przez kontrolujących. Pomijane są natomiast fakty, dokumenty i zeznania tezie tej przeczące. Koronnym dowodem w sprawie są dla organu zeznania M. W., któremu potwierdzenie stanu faktycznego zagraża wysokim domiarem podatku. Zwróciła także uwagę, że do zastrzeżeń do protokołu z kontroli przekazała kserokopie dowodów wypłaty kwot należnych panu W. Wynika z nich, że cała kwota ujęta na fakturach została zapłacona. Ponadto podkreśliła, że od świadka J. O., przy pierwszym przesłuchaniu, wymagana jest wiedza zastrzeżona dla właściciela firmy i z jej braku wywodzi się wnioski, że zeznania te są nieważne. Strona skarżąca wyraziła także przekonanie, że zaskarżona decyzja pomija zupełnie zeznania innych świadków, którzy jednoznacznie wskazują na fakt, że podwykonawcy na budowach firmy występowali, a niektóre zeznania wskazują wprost na pana W. jako osobę, która tym podwykonawcą była. Inni świadkowie zeznali, że podwykonawcy byli, ale nie potrafili podać ich nazw. Skarżąca podniosła, że trudno od każdego pracownika wymagać aby znał szczegóły organizacyjne firmy, które to dla niego nie mają żadnego znaczenia. Wskazała również, że zeznania P. O. (kierownika budowy) nie wykluczyły faktu wykonywania prac przez firmę "Y.", natomiast zeznania W. P. (inspektora nadzoru) jednoznacznie potwierdziły fakt wykonywania robót przez M. W. Przytaczając liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, skarżąca zaznaczyła, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi być poprzedzone postępowaniem dowodowym, w którym organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył, bądź też wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W trakcie rozprawy w dniu [...] listopada 2013 r., pełnomocnik skarżącej - M. T. złożył pismo stanowiące załącznik do protokołu rozprawy, w którym wskazano, że skarżąca prowadzi firmę budowlaną od końca lat 80-tych i żadna z dotychczas przeprowadzonych kontroli, poza wskazaniem drobnych uchybień skutkujących koniecznością dokonania niewielkich korekt złożonych zeznań, nie wykazała jakichkolwiek naruszeń podatkowych i nierzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto podniesiono, że organy zarówno I jak i II instancji dopuściły się w toku postępowania szeregu uchybień procesowych w wyniku, których błędnie stwierdzono, że firma "Y." wystawiła na rzecz skarżącej puste faktury. Podkreślono, że istnienie firmy "Y." i prowadzenie prac przez ten podmiot w Q. potwierdziło wielu świadków. Zaznaczono również, że skarżąca dopełniła wszelkiej staranności w wyborze podwykonawcy, i że wybrała firmę w danym czasie (2008 r.) w pełni wiarygodną i pracującą uczciwie. Skarżąca wielokrotnie sprawdzała firmę "Y.". Dokumenty nie wyglądały podejrzanie. M. W. okazywał nawet zaświadczenia o uiszczanych podatkach i składkach ZUS. Podkreślono także, że prace były wykonywane bez żadnych zastrzeżeń ze strony kierownika budowy P. O., jak i rezydenta z ramienia GDDKiA W. P.

Ponadto reprezentujący skarżącą w trakcie rozprawy doradca podatkowy podkreślił, że zaplecze techniczne firmy "X." było identyczne, jak firmy "Y.", czyli żadne. Firma skarżącej korzystała z wynajętego przez siebie sprzętu. Zdaniem pełnomocnika, istotną w sprawie kwestią jest także fakt, że firma "Y." wykonała usługi na rzecz innych podmiotów, na co są dowody.

Odpowiadając na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącej – M. T. oświadczył, że dowodem na wykonanie robót przez firmę "Y." była umowa zawarta z panem W. oraz dowody zapłaty za te usługi. Wskazał, że kwotę [...] zł zapłacono panu W. gotówką, natomiast ponad [...] zł zapłacono przelewem na rachunek wskazany na fakturze.

Pełnomocnik organu podniósł natomiast, że skarżąca, poza dowodami z zeznań świadków, nie wykazała innych dowodów na okoliczność wykonania usług. Zaznaczył, że wszystkie dowody zostały przez organ prawidłowo ocenione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, jak i naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez tendencyjną interpretację stanu faktycznego, a zwłaszcza zeznań świadków. Gdy zarzuty skargi odnoszą się do przepisów prawa materialnego i procesowego, w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość dokonania przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, gdyż to stanowi dopiero podstawę zastawania przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należy w szczególności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc powyższe uwagi do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że jego analiza nie pozwala na uznanie za prawidłową tezy sformułowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że 8 faktur VAT, w których stwierdzono nabycie usług budowlanych, wystawionych przez PTHU "Y." M. W. (dotyczących wykonania robót związanych z budową wiaduktu w Q.) w czerwcu, listopadzie i grudniu 2008 r. oraz w czerwcu, lipcu i październiku 2009 r., na podstawie których skarżąca odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zasadne są zatem zarzuty skargi w zakresie, w jakim dotyczą one zaniechania kompleksowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, znajdującej swoje źródło w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku postępowania kontrolnego u skarżącej, jak i w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie PTHU "Y." M. W., wskazuje, że firma PTHU "Y." M. W. nie wykonała w latach 2008-2009 żadnych usług budowlanych na rzecz PW "X." E. K., natomiast prace te zostały faktycznie wykonane przez "X." we własnym zakresie. Teza ta opiera się m.in. na analizie zeznań składanych przez M. W., który – zdaniem organu pierwszej instancji – nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania stwierdzonych w spornych fakturach prac na rzecz skarżącej, gdyż całą dokumentację stracił w wyniku powodzi. Organ nie dał wiary zeznaniom świadka w zakresie, w jakim wyjaśnił on, że wykonywane przez jego firmę prace nadzorował J. O. Organ uznał za niewiarygodne zeznania M. W., w części w jakiej wywodził on, że na budowie w Q. prace wykonywało ok. 4-5 nielegalnie zatrudnionych pracowników, a jego firma sama kupowała materiały potrzebne do budowy (żwir, płyty betonowe, siatkę zbrojeniową, geowłókninę), prowadząc prace na wynajętym sprzęcie (dwie zagęszczarki, koparka). Z firmą "X." rozliczał się w formie przelewów bankowych, nie było płatności gotówkowych. M. W. zeznał także, że zna z widzenia z budowy w Q. pełnomocnika firmy "X." M. T. Powyższe zeznania uznano za niewiarygodne, gdyż – zdaniem organu pierwszej instancji – były one pełne sprzeczności i świadczyły o braku podstawowej wiedzy jaką winien dysponować faktyczny wykonawca robót. Ponadto podniesiono, że M. W., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "Y.", w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznał, że nie wykonywał prac w Q. Zaznaczono również, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. W. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z faktur wystawionych dla PW "X." E. K. w 2009 r. Z decyzji tej wynika m.in., że M. W. nie przedłożył za lata 2009-2010 żadnej ewidencji ani dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, nie posiadał możliwości technicznych do świadczenia usług z zakresu robót budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonanych przez niego usług budowlanych, nie udokumentował ani nie potrafił wskazać gdzie, ile i jakie materiały oraz usługi zakupił w celu wykonania usług, nie udokumentował żadnej płatności na rzecz rzekomych swoich kontrahentów, których nazw i ich adresów nie znał. Nie znał również miejsca, gdzie miał wykonywać usługi na rzecz firmy "X.". Podkreślono także, że złożone przez M. W. zeznania są sprzeczne, gdyż przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] listopada 2011 r. zeznał, że nie dokonywał zakupu żadnych usług, ponieważ roboty wykonywał we własnym zakresie, natomiast w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznał, że wynajmował sprzęt budowlany od firm, których nazw nie zna.

Organ pierwszej instancji odniósł się także do zeznań złożonych przez J. B., który stwierdził, że nie widział na tej budowie M. W., ani go nie znał, co pozwoliło organowi na uznanie, że zeznania tego świadka w pozostałym zakresie są ogólnikowe, sprzeczne z innymi dowodami i nie stanowią dowodu wykonania robót w Q. przez firmę "Y.". Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji uznał także składane w toku postępowania zeznania skarżącej za ogólnikowe i niewiarygodne. Zaakcentowano, że skarżąca zasłaniała się niepamięcią i wykazała brak wiedzy w wielu istotnych kwestiach dotyczących współpracy z firmą "Y." M. W., w tym: ile zawarła umów, ilości wykonanych prac, kto nadzorował roboty zlecone do wykonania firmie "Y.", czy i jakie możliwości techniczne niezbędne do wykonania robót posiadała firma "Y.". Stwierdzono również sprzeczności w zeznaniach E. K. i M. W. w zakresie płatności za rzekomo wykonane roboty oraz w zakresie materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy wiaduktu kolejowego w Q. M. W. zeznał, że sam dokonał zakupu płyt betonowych oraz żwiru, natomiast skarżąca zeznała, że to ona przekazała M. W. płyty betonowe, które otrzymała od generalnego wykonawcy - firmy B., jako materiał powierzony, z których firma "Y." w całości miała wykonać mur oporowy wiaduktu kolejowego. Tak istotne rozbieżności w zeznaniach tych osób potwierdzają – w ocenie organu pierwszej instancji – pozorność zawarcia umów i wykonania robót przez PTHU "Y.".

Podobne wniosku płyną z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym poza motywami tożsamymi z zawartymi w decyzji organu I instancji, wskazano, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec PW "X." E. K., w dniu [...] marca 2012 r., przesłuchano w charakterze świadków: C. K., R. K., P. B. (pracowników firmy "X.") i L. P. (pracownik firmy K. w G.). Ponadto organ II instancji wskazał, że w toku postępowania odwoławczego w dniu [...] grudnia 2012 r. przesłuchany została w charakterze świadka J. O., w dniu [...] stycznia 2013 r. P. O., a w dniu [...] stycznia 2013 r. W. P. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, nie potwierdził, że firma "Y." M. W. miała możliwości techniczne, by wykonać roboty budowlane na budowie wiaduktu w Q. Podkreślono, że M. W. pomimo, iż twierdził, że korzystał z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, to w żaden sposób nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Poza tym nie wiadomo, jak fakt zatrudniania przez M. W. pracowników na "czarno" miałby wpłynąć na ocenę zdolności do wykonania przez niego robót budowlanych na rzecz firmy "X.", skoro z materiału dowodowego wynika, że nie posiadał on, ani nie wynajmował sprzętu budowlanego, umożliwiającego ich wykonanie. Ponadto, dowodem na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. W. jest brak jakiejkolwiek jego wiedzy na temat dostawców towarów i usług, odbiorców robót, pracowników, miejsca i sposobu wykonywania rzekomej działalności. Organ odwoławczy stwierdził także, że fakt dokonania przez skarżącą przelewu znacznej części kwot pieniężnych wynikających z faktur firmowanych przez PTHU "Y." nie stanowi dowodu wykonania usług przez tę firmę zarejestrowaną jedynie formalnie na nazwisko M. W. Podniesiono, że przelewy pieniężne na rzecz firmy "Y." dokonane zostały ze znacznym opóźnieniem, w większości dopiero w 2010 r., co świadczy o tym, że M. W. w czasie rzekomej realizacji robót na rzecz PW "X." nie dysponował gotówką, którą mógłby finansować te roboty. Za niewiarygodne organ II instancji uznał zeznania złożone przez J. O. Wskazano, że zeznania te są wzajemnie sprzeczne i niepotwierdzone dowodami. Zaznaczono, że świadek ten nic nie wiedział na temat faktur wystawionych przez PTHU "Y." na rzecz PW "X." - na jakie kwoty faktury te zostały wystawione i przez kogo. J. O. nie pamiętał też, czy zostały sporządzone dokumenty na okoliczność wykonania robót zleconych do wykonania firmie PTHU "Y." i nie wiedział, kto potwierdził wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy "X." w Q. przy budowie wiaduktu. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podatniczka nie miała żadnej wiedzy na temat możliwości wykonawczych M. W., a poza fakturami i umowami z M. W., nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na wykonawstwo robót na budowie wiaduktu kolejowego w Q. przez firmę "Y." M. W. Stwierdzono także, że zeznania J. B. są ogólnikowe, sprzeczne z innymi dowodami i nie stanowią dowodu wykonania robót budowlanych wiaduktu kolejowego w Q. przez firmę "Y.". Zeznania C. K. nie potwierdzają udziału w pracach firmy "Y." M. W. Zaznaczono, że R. K. i P. B. (pracownicy firmy "X.") nie kojarzyli firmy "Y." z budową wiaduktu w Q. Znali natomiast J. O., widzieli go na budowie w Q., co nie potwierdza jednakże tego, że był on pracownikiem firmy "Y.". W konkluzji podkreślono, że zeznania świadków, jak również zeznania strony w wielu kwestiach są sprzeczne, nie potwierdzone żadnymi dowodami i nie potwierdzają wykonania przez firmę ,,Y." robót na rzecz firmy "X.".

Przedstawione powyżej stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – nie znajduje jednak uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Słusznie wywodzi w skardze skarżąca, że mimo powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, w szczególności w postaci zeznań świadków, które mogą wskazywać na wykonywanie robót budowlanych przez przedsiębiorstwo "Y." M. W., to jednak organ w całości uznał, że nie zasługują one na wiarygodność. Tego rodzaju ocena materiału dowodowego była nazbyt pochopna i została dokonana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, dokonując oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji, nie można abstrahować, od tych dowodów, z których mogą wynikać okoliczności wskazujące, iż wskazane w spornych fakturach wystawionych przez "Y." M. W. roboty budowlane przynajmniej w jakiejś części zostały faktycznie wykonane.

I tak, należy podkreślić, że w toku postępowania kontrolnego w firmie "X.", w dniu [...] marca 2012 r., przesłuchano w charakterze świadka J. B. (pracownika firmy "X."), który zeznał, że firma "Y." układała mur oporowy w Q. wraz z murem tymczasowym przy budowie wiaduktu, a także prowadziła zasypkę obiektu mostowego za przyczółkiem ze stożkiem w miejscowości G. Świadek potwierdził wykonywanie prac przez J. O. i R. P. – pracowników M. W. Oświadczył również, że widział na budowie w Q. M. W. Ponadto, przesłuchany w dniu [...] marca 2012 r., w charakterze świadka, M. T. (pełnomocnik PW "X."), potwierdził wykonanie prac w Q. przez firmę "Y.". Zeznał także, ze kilkukrotnie widział na tej budowie M. W., majstrem na budowie był jego pracownik J. O., a jednym z pracowników M. W. był "pan R.", obecnie zatrudniony w firmie E. K.

Zeznając w charakterze strony w dniu [...] marca 2012 r. skarżąca oświadczyła m.in., że firma PTHU "Y." M. W. była podwykonawcą robót związanych z budową wiaduktu drogowego w Q., gdzie wykonała ułożenie muru oporowego z paneli żelbetowych oraz zasypki najazdu na wiadukt. Podatniczka nie wiedziała ilu pracowników zatrudniała firma "Y.". Zeznała, że w latach 2008-2009, w związku z wykonywanymi pracami budowlanymi, spotykała się wielokrotnie z M. W. i J. O. Prace wykonywane przez "Y." mógł nadzorować z ramienia firmy "X." J. B. Wyjaśniła także, że płatności na rzecz firmy "Y." dokonywała w formie przelewów, a część gotówką na podstawie dowodu kasa wypłaci, z tym, że mniejsza część wynagrodzenia wypłacona była przez nią osobiście gotówką M. W. kilka razy na budowie w Q. i parę razy w biurze w K. lub na mieście.

Zeznający w charakterze świadka C. K. oświadczył wprawdzie, że nie zna firmy "Y.", ani M. W. i J. O., jednakże wskazał, że na budowie w Q. byli podwykonawcy, których nazw nie pamiętał. Do ich zadań należało m.in. układanie elementów żelbetowych, zasypki najazdu na wiadukt.

Podobnie zeznawał R. K. (operator koparko-ładowarki w firmie "X."), który również nie znał firmy PTHU "Y.", ani M. W., jednak potwierdził, że skarżąca wynajmowała podwykonawców, którzy odcinali wsporniki wiaduktu przy jego rozbiórce. Była też firmą która układała puzzle na ścianie oporowej wiaduktu. Ponadto wskazał, że zagęszczenie gruntu na nasypie wiaduktu wykonał J. O., a więc pracownik M. W. z grupą ok. 4-5 ludzi.

P. B. (magazynier w firmie "X.") zeznał, że zna J. O., który stawiał mury oporowe z paneli na budowie w Q. Stwierdził również, że J. O. pracował "u jakiegoś W.".

Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r., w charakterze świadka, P. O. (kierownik budowy wiaduktu w Q. z ramienia firmy B. od lipca 2008 r. do końca 2009 r.) także zeznał, że nie jest mu znana firma "Y." ani M. W. i J. O. Stwierdził jednak, że prace na budowie w Q. wykonywała firma "X." E. K. i być może jacyś jej podwykonawcy, których E. K. nie miała obowiązku zgłaszać.

W. P. - inspektor nadzoru na budowie wiaduktu w Q. - przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] stycznia 2013 r., zeznał, że zna M. W. i widywał go na tej budowie. Wyjaśnił jednak, że nie jest mu znana firma "Y.". Nie znał nazwy firmy pana W., ale wiedział, że uczestniczyła ona przy wykonywaniu nasypów i muru oporowego wiaduktu. Świadek zeznał też, że nie kojarzy nazwiska J. O., a także, że nie wie, czy prace budowlane wykonywali pracownicy firmy "X.", czy też jej podwykonawcy.

Przytoczone powyżej zeznania świadków złożone w toku prowadzonego postępowania pozwalają na stwierdzenie, że jednoznacznie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, że firma Y. M. W. w ogóle nie wykonywała działalności budowlanej nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Szczególnego podkreślenia wymagają zeznania pracowników "Y." M. W. - J. O. i R. P., które stoją w skrajnej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi poczyniony w zaskarżonej decyzji.

Przesłuchany w dniu [...] grudnia 2012 r., w charakterze świadka, J. O. zeznał m.in., że w latach 2008-2009 współpracował z firmą E. K. z ramienia firmy "Y.". W firmie M. W. zatrudniony był w charakterze majstra, lecz nie miał umowy o pracę. Wyjaśnił, że M. W. zatrudniał 4-5 osób na podstawie umowy ustnej. Zeznał, że na zlecenie firmy "X." firma "Y." w latach 2008-2009 wykonywała zasypki i położenie muru oporowego w Q. Wyjaśnił, że M. W. posiadał sprzęt niezbędny do wykonania w/w robót budowlanych (jedną "kopareczkę", zagęszczarki, czasami koparkę), materiały niezbędne do wykonania robót dostarczał główny inwestor (płyty betonowe, płaskowniki metalowe), a kruszywo dostarczał pan W. W protokole przesłuchania zaznaczono, że świadek rozpoznał na okazanych mu zdjęciach z budowy wiaduktu w Q. – R. P. (zdjęcie nr 1 i nr 2) oraz M. W. i siebie (zdjęcie nr 4). Odnosząc się natomiast do swoich zeznań z dnia [...] stycznia 2012 r. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec firmy "Y." M. W., J. O. stwierdził, że jego wcześniejsze zeznania są ogólnikowe, bo "pan W. prosił by się nie rozgadywał".

Wskazane powyżej okoliczności faktyczne znajdują potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez R. P. przed organem pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2012 r. Świadek wyjaśnił, że od lutego 2008 r. do września 2009 r. pracował u M. W. W złożonych zeznaniach szczegółowo opisywał prace budowlane wykonywane w ramach zatrudnienia m.in. w Q. Ponadto szczegółowo opisywał okoliczności dotyczące zatrudnienia. Świadek przyznał, że nie została sporządzona żadna pisemna umowa, na podstawie której świadczył pracę. Potrafił jednak precyzyjnie wskazać, jakiego rodzaju prace wykonywał, z kim dzielił pokój w trakcie zatrudnienia, ile wynosiła stawka godzinowa, którą zaoferował mu M. W., kto wypłacał wynagrodzenie, w jakiej formie (zaliczkowo) i w jakiej globalnej kwocie miesięcznie.

Podkreślenia wymaga nadto, że wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącej złożył pismo z dnia [...] lutego 2013 r., do którego załączył kserokopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON nadanym firmie "Y.", kserokopię potwierdzenia zarejestrowania podmiotu [M. W.] jako podatnika VAT oraz kserokopie faktur wystawionych przez firmę "Y.". Zdaniem skarżącej zarówno przytoczone powyżej dowody w postaci zeznań świadków, jak i dołączone do pisma kserokopie dokumentów wskazują, że M. W., w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczył w spornych pracach budowlanych. Ponadto podniesiono, że firma "Y." świadczyła usługi na rzecz innych podmiotów, tj. m.in. J. K. z R. na budowie bloku w P.

Przytoczone powyżej dowody zgromadzone w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie uzasadniają twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że firma PTHU "Y." M. W. nie wykonała w latach 2008-2009 żadnych usług budowlanych na rzecz PW "X." E. K., natomiast prace te zostały faktycznie wykonane przez "X." we własnym zakresie. Słusznie bowiem wywodzi skarżąca, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy całkowicie zignorował te dowody, które wskazywały na wykonanie robót budowlanych stwierdzonych w treści spornych faktur przez PTHU "Y." M. W., poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego odmawia wiarygodności zeznaniom świadków w zakresie, w jakim wyjaśniają oni okoliczności bądź wykonywania prac budowlanych przez PTHU "Y." M. W., bądź zatrudnienia przez ten podmiot. Odnosząc się bowiem do wskazanego uchybienia organu podatkowego należy bowiem podkreślić, że nie można utożsamiać niewykonania robót budowlanych i niezatrudniania pracowników w ogóle, z wykonywaniem prac budowlanych i zatrudnieniem z pominięciem wymogów formalnych oraz z uchybieniem norm prawnych, w szczególności w zakresie prawa pracy i prawa podatkowego. O ile w sprawie bezspornym wydaje się, że PTHU "Y." M. W. nie zatrudniała pracowników na podstawie umów pisemnych i nie regulowała stosownych należności publicznoprawnych, to na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać jednocześnie, że PTHU "Y." M. W. w ogóle nie zatrudniał pracowników i nie wykonywał przy ich pomocy żadnych prac budowlanych. Tego rodzaju rozróżnienie zdaje się mieć kluczowe znaczenie w kontekście uprawnienia podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy bowiem pamiętać, że zasadą przyjętą zarówno w ustawie o PTU, jak i prawodawstwie Unii Europejskiej jest odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Za wyjątek należy natomiast uznać zakwestionowanie tego mechanizmu przez organ podatkowy. Możliwe jest to jednak wyłącznie w sytuacjach wskazanych w ustawie o PTU, z uwzględnieniem powołanego przez skarżącą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Jeżeli zatem analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżąca zleciła wykonanie określonych robót budowlanych PTHU "Y." M. W. i prace te zostały wykonane przez ten podmiot, przy wykorzystaniu zatrudnionych tam pracowników, mimo że podmiot ten uchybił obowiązkom formalnym wynikającym z faktu prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia osób, to tego rodzaju okoliczności faktyczne nie mogą stanowić podstawy odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Podsumowując, zależy zatem stwierdzić, że brak formalnego zatrudnienia nie przesądza automatycznie zarówno o braku zatrudnienia w ogóle, jak nie wyklucza wykonania określonych prac budowlanych przez podmiot, który takiego uchybienia się dopuścił.

W tej sytuacji organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowód, w zakresie w jakim wywiódł, że "Y." M. W. nie wykonywał na rzecz skarżącej żadnych prac budowlanych. Przedwczesne jest zatem odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala bowiem na uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w kontekście zeznań składanych przez pracowników "Y." M. W.. Organ podatkowy stwierdza w uzasadnieniu, że "Y." M. W. nie zatrudniał pracowników, w aktach sprawy znajdują się jednak protokoły przesłuchań J. O. i R. P., z których wynika, że osoby te były – choć nieformalnie – zatrudnione przez M. W. Organ podatkowy odmawia wiarygodności tym dowodom powołując się na ogólnikowość zeznań oraz ich sprzeczność z innymi dowodami. Tego rodzaju generalna konkluzja może jednak budzić uzasadnione wątpliwości zwłaszcza w kontekście zeznań złożonych przez R. P., który ze szczegółami opowiadał o okolicznościach związanych z zatrudnieniem, takich jak miejsce wykonywania prac, organizacja noclegów oraz wysokość i sposób wypłaty wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy zatem stwierdzić, że organ ponownie prowadząc postępowanie podatkowe winien dokonać raz jeszcze oceny zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego w świetle zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem dowodów, z których można wnioskować, że "Y." M. W. jednak wykonywał prace budowlane, w tym prace stwierdzone spornymi fakturami, zwłaszcza dowodów w postaci wskazanych powyżej zeznań świadków.

Ponadto, niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w zakresie, w jakim organ zaniechał ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji nie badają w ogóle okoliczności związanych z uiszczeniem zapłaty za prace budowlane stwierdzone w spornych fakturach. Skoro zapłata przez skarżącą niebagatelnej kwoty ok. [...] na rachunek bankowy M. W. nie jest w sprawie kwestionowana (co przyznaje organ odwoławczy na stronie 23 zaskarżonej decyzji), to organ winien wyjaśnić, co było podstawą jej uiszczenia, jeżeli "Y." M. W. – zdaniem organu podatkowego – nie wykonał na rzecz skarżącej żadnych robót budowlanych lub w jaki sposób dysponował tą kwotą M. W., jeżeli okoliczność ta nie uzasadnia przyjęcia, że kwota ta stanowi wypłacone przez skarżącą wynagrodzenie za wykonane przez M. W. prace budowlane. Organ podatkowy poprzestał na twierdzeniu, że skoro przelewy zostały dokonane ze spornym opóźnieniem – w większości dopiero w 2010 r., to M. W. nie miał możliwości finansowania prowadzonej rzekomo działalności budowlanej. Organ nie bada jednak, czy podmiot ten nie miał innych źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, a z akt sprawy wynika, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca, że część wynagrodzenia została wypłacona w latach wcześniejszych, co uzasadniałoby możliwości pokrywania przez M. W. bieżących wydatków.

Z tych powodów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.