Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 792/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz Joanna Kabat – Rembelska Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Głubczycach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 277/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Głubczycach na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. w Głubczycach na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 900 /dziewięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, oddalił skargę [...] Spółki z o. o. z siedzibą w Głubczycach na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 15 marca 2005 r. uznał, dokonane przez skarżącą, zgłoszenie celne z dnia 23 grudnia 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru siarczan glukozaminy oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2005 r., zaskarżoną następnie do sądu administracyjnego.

Oddalając skargę Sąd podniósł, że przeprowadzona w sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby uchybiała ona przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w tej sprawie sprowadza się do zastosowania przez strony stosunku celno - prawnego odmiennej taryfikacji sprowadzonych towarów. [...] Spółka z o.o. zgłaszając towary o nazwie handlowej siarczan glukozaminy do odprawy celnej, zadeklarowała je do kodu PCN 2106 90 98 0, organy celne natomiast po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznały , że prawidłowy kod to PCN 2922 50 00 0. W związku z tym okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia i wymagającą prawidłowego ustalenia, jest stan towaru. Należności celne przywozowe są wymagalne bowiem według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, którymi są przepisy rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 2001r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) - zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. -w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz.830) - zwane dalej wyjaśnieniami.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu rozstrzygając o klasyfikacji taryfowej tych towarów trafnie podniósł, że obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna zawierała 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, opartą na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w Unii Europejskiej i stanowiącej rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) i wiążącą Polskę od 1996 r.

Sąd wskazał, że dowodem na poparcie twierdzeń organów celnych o słuszności zmiany kodu Taryfy celnej jest opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2003 r. nr 16-L WC-70-527/03/TS, której skarżąca nie zakwestionowała w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, jak też w skardze wniesionej do Sądu. Budowa chemiczna siarczanu glukozaminy dała organom celnym podstawę do twierdzenia, że towar ten spełnia wymagania pozycji 2922, obejmującej z brzmienia "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną", podpozycji 2922 50 "aminoalkohole, fenoloaminokwasy i inne związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną". Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej przy pozycji 2922 wyrażenie "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną" oznacza związki aminowe zawierające, oprócz aminowej grupy funkcyjnej, jedną lub więcej tlenowych grup funkcyjnych zdefiniowanych w uwadze 4, do działu 29 (grupę alkoholową, eterową, fenolową, acetalową, aldehydową, ketonową, estrową - pochodną kwasu nieorganicznego niezawierającego metalu, jak również ich organiczne estry.

Zdaniem strony skarżącej, z uwagi na rozbieżności występujące w tłumaczeniu Taryfy celnej, w sytuacji, gdy niemożliwe jest zastosowanie wykładni językowej organ celny powinien zaklasyfikować sporne towary według kryterium przeznaczenia, czego jednak nie uczynił. Sąd uznał, że organy celne będąc związane kolejnością stosowania reguł ORINS, dokonując przyporządkowania przedmiotowych towarów do kodu Taryfy 2922 trafnie powołały się na regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl tej reguły dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły znajdują zastosowanie tylko wtedy, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag.

Sąd mając na uwadze brzmienie pozycji 2922 oraz odnoszące się do pozycji 2106 zastrzeżenie, że obejmuje ona "przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją" - stwierdził, że nie może być mowy o możliwości zaklasyfikowania spornego towaru według kryterium jego przeznaczenia, ponieważ błędem byłoby zastosowanie przy omawianej taryfikacji reguł innych niż reguła 1 ORINS. W konsekwencji Sąd przyjął, że nie ma podstaw prawnych do uwzględniania kryteriów zawartych w regule 3 tzn. takich jak: szczegółowość opisu, materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu czy kolejność pozycji. Bez znaczenia dla taryfikacji są wywody strony skarżącej, co do przeznaczenia towaru. Z tej też racji, tzn. stosowania reguły 1 ORINS, zbędne było prowadzenie ustaleń w kierunku badania przeznaczenia produktów, wobec czego bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm postępowania.

W ocenie Sądu skoro brzmienie pozycji 2922 wprost odpowiada charakterystyce sprowadzonego przez skarżącą spółkę siarczanu glukozaminy, tym samym przyjąć należy bezsprzecznie, że zastosowanie pozycji 2106 jest wykluczone.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy celne przepisów Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

Sąd przypomniał, w związku z tym zarzutem, że zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Zdaniem Sądu, zaakcentowania wymaga, że wymienione akty normatywne w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności pozostają one w zgodzie z Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (publ. Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r.- Dz. U. Nr 11, poz. 63). Na mocy powyższej konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym) a także do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemów Zharmonizowanych. Dostosowanie - w wykonaniu wspomnianych obowiązków wynikających z przywołanej konwencji - polskich rozwiązań prawnych do wspomnianych rozwiązań unijnych w pełni uzasadniało zastosowanie w tej sprawie przepisów krajowych. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego, umowy międzynarodowe mają zastosowanie o tyle tylko, o ile stanowią inaczej niż polskie prawo. W rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała na istnienie takich rozbieżności, ograniczając się do zarzutu odmiennego przetłumaczenia tytułu działu 21 ("Różnorodne preparaty spożywcze" zamiast "Różne przetwory spożywcze"). Jeszcze raz należy przypomnieć, że zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie brzmienia pozycji oraz uwag do sekcji i działów (w uwagach do pozycji ustawodawca posługuje się pojęciem "preparatów") a nie na podstawie tytułu działów, które mają tylko znaczenie orientacyjne.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut stawiany organom celnym, że naruszyły one art. 107 k.p.a. w zw. z art. 242 § 2 Kodeksu celnego przez wadliwe wyliczenie odsetek wyrównawczych polegające na nie wskazaniu daty wymagalności i zapłaty kwoty należnego cła i odsetek. W decyzji Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu podał podstawę prawną oraz treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) oraz wskazał wysokość odsetek wyrównawczych z przyporządkowaniem ich wysokości zakwestionowanym zgłoszeniom celnym. W osnowie tej decyzji organ I instancji wskazał również podstawę prawną oraz kwotę wymiaru cła. Zatem w świetle powyższego Sąd za nietrafny uznał zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisów Kodeksu celnego jak również za niezrozumiały zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które — z racji zastosowania na podstawie art. 262 Kodeksu celnego przepisów Ordynacji podatkowej - w postępowaniach celnych nie mają zastosowania.

[...] Spółka z o.o. z siedzibą w Głubczycach w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości i domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. art. 174 ust. 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. Dyrektora Urzędu Celnego:

1. art. 13 § 5 w zw. z § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny poprzez błędną interpretację kodów taryfikacji celnej PCN;

2. art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. A pkt i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz. U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

3. art. 13 § 1 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 ustawy - Kodeks celny, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 29, reguł określonych Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 sierpnia1999 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm.) przez pominięcie komentarza do uwagi wyjaśniającej 2 a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Zharmonizowanej i zastosowanie reguły 3.

4. art. 13 § 1 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 ustawy - Kodeks celny, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 29, reguł określonych Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozp. Rady Ministrów oraz rozp. Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm.), w wyniku, czego przyjęto, że siarczan glukozaminy stanowi produkt przemysłu chemicznego i jako należący do chemikaliów organicznych winien być klasyfikowany w 29 dziale taryfy celnej;

5. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art, 13 § 1, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które powinny zostać zawarte w ustawie;

6. art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zakazu stosowania prawa wstecz, przez zakwestionowanie prawidłowości zastosowanego kodu PCN 2106 90 98 0 w oparciu o wyraźnie późniejsze regulacje;

II. art. 174 ust. 2 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu Celnego przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym;

2. art. 121 Ordynacji Podatkowej, tj. zasady zaufania przedsiębiorców do organów państwa, wyrażające się w braku jednoznacznego określenia przez organy celne: jakie parametry towaru mają być ustalone, kto ma prowadzić badania i jakie dokumenty ma dostarczać strona; przy jednoczesnym braku norm oraz jednoznacznej definicji produktów bliskoznacznych jakimi są "preparaty" oraz "przetwory", co powoduje trudności interpretacyjne w zakresie klasyfikacji towaru.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami rozdziału 1 Działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że to podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia determinują zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny, poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji.

Ponieważ rozpoznawana skarga kasacyjna zasadza się na przekonaniu strony skarżącej, że kwestionowane nią orzeczenie narusza zarówno prawo materialne jak i przepisy postępowania, rozważania nad zasadnością postawionych zarzutów należy rozpocząć od zarzutów obejmujących naruszenie przepisów postępowania. Przypomnieć przy tym należy treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a, która stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem jednoznacznie na to, że decydując się na posłużenie tą podstawą kasacyjną nie wystarczy jedynie wskazać przepisy postępowania, które w ocenie strony skarżącej naruszył Sąd I instancji, ale należy także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. To uchybienie proceduralne, może podobnie jak przy pierwszej z podstaw kasacyjnych określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegać bądź na błędnej wykładni przepisu postępowania, bądź na jego niewłaściwym zastosowaniu. Istnieje także możliwość naruszenia prawa formalnego w obu jego formach, a to wówczas, kiedy niewłaściwe zastosowanie jest następstwem błędnej wykładni treści zawartej w określonej normie prawnej. W świetle zapisów komentowanego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości również to, że chodzi w nim o naruszenie przepisów postępowania, które były stosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, lub które powinny być stosowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a skład orzekający zaniechał ich stosowania. Dla dalszych rozważań istotna jest również treść art. 176 p.p.s.a. w części nakładającej na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia nie tylko podstaw kasacyjnych ale i ich uzasadnienie.

Przekładając te rozważania na treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej od razu należy zauważyć, iż strona skarżąca powołując w skardze kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego nie powiązała ich z przepisami p.p.s.a.. Tymczasem sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych prowadzi postępowanie według przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie zarówno przed organami podatkowymi jak i celnymi nie mogły być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a tym samym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ponadto w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego nie naprowadzono jakichkolwiek argumentów odnoszących się do omawianych zarzutów a tym samym nie wskazano potencjalnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy wpierw administracyjnej a następnie sądowoadmnistracyjnej. Te błędy w sformułowaniu skargi kasacyjnej musiały skutkować uznaniem bezzasadności zarzutów postawionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a..

Oprócz zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej powołano także jako jej podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjna można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, to mylne zrekonstruowanie normy prawnej zawartej w określonym przepisie a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w oparciu o komentowany przepis można również zarzucić kwestionowanemu orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego w obu formach, wówczas, gdy błędna wykładnia normy prawa materialnego doprowadziła do jej niewłaściwego zastosowania.

W omawianej grupie zarzutów pierwszy z nich odnosi się do naruszenia art. 13 § 5 w zw. z § 1 Kodeksu celnego bez wskazania formy naruszenia tych przepisów. W myśl przywołanego art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych, natomiast § 5 tego przepisu stanowi, że klasyfikacje towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Naruszenie przytoczonych przepisów polegało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na błędnej interpretacji kodów taryfy celnej, przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, iż błąd polegał na zakwalifikowaniu towaru do pozycji PCN 2922 50 00 0 a więc na niewłaściwym ich zastosowaniu. Zważyć więc trzeba, że istotnym, a nie zakwestionowanym elementem stanu faktycznego jest skład chemiczny siarczanu glukozaminy. To właśnie ustalenie, że w składzie cząsteczek siarczanu glukozaminy znajdują się aminowe grupy funkcyjne i tlenowe grupy funkcyjne przesądził o klasyfikacji towaru do pozycji 2922 obejmującej z brzmienia "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną". W tym stanie rzeczy tak sformułowany zarzut uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Następny zarzut postawiony w obrębie pierwszej ustawowej podstawy skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie art. 3 ust. 1 lit a oraz lit. A pkt i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów oraz art. 91 ust.1 i 2 Konstytucji w obu formach, o których stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Od razu przy tym należy zauważyć, iż wskazana w tym zarzucie umowa międzynarodowa nie ma takiej jednostki redakcyjnej jak lit. A pkt i. Przywołany natomiast przez autora skargi kasacyjnej art. 3 ust. 1 lit a (i) umowy zobowiązuje strony do stosowania wszelkich pozycji i podpozycji Systemu Zharmonizowanego bez dodatków i modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi. Z kolei powiązany z tym przepisem w zarzucie art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP określa miejsce umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce.

W kwestionowanym rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku Sąd I instancji przyjął, że kontrolowane rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach pozostających w zgodzie z Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Naczelny Sąd Administracyjny ten pogląd podziela. Natomiast strona skarżąca, co należy jedynie domniemywać z treści zarzutu, nie zgadza się z poglądem zaprezentowanym w wyroku, jednakże wobec braku jakiegokolwiek jego uzasadnienia nie sposób wskazać przyczyn, dla których uznała, iż Sąd I instancji naruszył art. 3 ust. 1 lit a Konwencji i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji. Nie można przy tym uznać, iż argumentacja dotycząca tego zarzutu to te nie w pełni zrozumiałe wywody skargi kasacyjnej, które dotyczącą zaniechania publikacji w 2002 r. w Dzienniku Ustaw przepisów unijnych, błędnie zresztą przywołanych.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej opiera się na tezie, iż wpierw właściwy organ administracji celnej, a następnie sąd administracyjny kontrolujący jego działanie, naruszył prawo poprzez "pominięcie komentarza do uwagi wyjaśniającej 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Zharmonizowanej i zastosowanie reguły 3". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że właściwe organy celne dokonały zakwalifikowania towaru zgodnie z regułą 1 ORINS. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że organy celne będąc związane kolejnością stosowania reguł, dokonując przyporządkowania przedmiotowego towaru do kodu Taryfy 2922 trafnie powołały się na tę regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z tych powodów zarzut zastosowania reguły 3, wskazanej nie tylko w petitum skargi kasacyjnej, ale i w jej uzasadnieniu jest niezrozumiały. Nadto, skoro strona skarżąca nie kwestionuje zastosowania reguły 1 ORINS, to nie może skutecznie podnosić zarzutu zaniechania zastosowania kolejnych reguł ORINS. Zgodnie, bowiem z regułą 1 dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły, jak trafnie wywiódł Sąd I instancji, znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag. Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu kwestionowanego skargą kasacyjną wyroku, Sąd obszernie wyjaśnił przyczyny, dla których w tej sprawie nie ma zastosowania reguła 3, stąd też zarzut jej zastosowania jest całkowicie nietrafny.

W oznaczonym numerem 4 zarzucie strona skarżąca wymieniając szereg przepisów kodeksu celnego i przepisów wykonawczych podaje, iż doszło do ich naruszenia poprzez przyjęcie, ze siarczan glukozaminy stanowi produkt przemysłu chemicznego i jako należący do chemikaliów organicznych winien być klasyfikowany w 29 dziale taryfy celnej, przy czym i ten zarzut nie został uzasadniony. Niezależnie jednak od tej ułomności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że użyte w nim określenie "chemikalia organiczne" to tytuł działu 29 Taryfy celnej. Tytuły działów, stosownie do reguły 1 ORINS mają jedynie znaczenie orientacyjne, a o klasyfikacji taryfowej przesądza nie zaliczenie danego towaru do danego tytułu, tylko brzmienie pozycji do sekcji i działów.

W następnym zarzucie skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, iż kontrolowana przez Sąd decyzja administracyjna została wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które w jej ocenie powinna określać ustawa i w tym upatruje naruszenie art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 13 § 1, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego. W rozwinięciu tego zarzutu objęto nim także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i podano, ze ustawowe upoważnienie do wydania wskazanych rozporządzeń nie zawiera żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się upoważniony organ, wydając akt normatywny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. Przywołany w omawianym zarzucie przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi m.in. o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktów wykonawczych. Nie kwestionowany jest pogląd, że te wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK – A 2005/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe, skoro, bowiem rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawiać upoważnionemu organowi pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka – Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia Przegląd Sejmowy, 2006/3 str.40- 41).

Upoważnienie dla Rady Ministrów do ustanowienia taryfy celnej zawierał art. 13 § 6 Kodeksu celnego. Faktycznie, w przepisie tym nie zawarto wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Jednakże takie wytyczne i to szczegółowe zostały określone w art. 13 § 3 i 5 Kodeksu celnego. Pierwszy z tych przepisów enumeratywnie wymienia elementy taryfy celnej a § 5 stanowi, że klasyfikacje towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Te same spostrzeżenia odnoszą się do upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania w drodze rozporządzenia wyjaśnień do taryfy celnej, zawartego w art. 13 § 7 Kodeksu celnego, przy czym w tym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał cel wydania aktu normatywnego, a mianowicie zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Dla osiągnięcia tego celu upoważniony organ w załączniku do rozporządzenia zamieścił w części I noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów, w części II kompendium opinii klasyfikacyjnych, następnie opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (część III), opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów (część IV) oraz decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (część V).

Strona skarżąca w ostatnim z zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuca Sądowi I instancji uchybienie art. 2 Konstytucji poprzez "naruszenie zakazu stosowania prawa wstecz" polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zastosowanego kodu w oparciu o późniejsze regulacje. W jego uzasadnieniu zasugerowano, iż organy celne i Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowały w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2003 r. (Dz.U. Nr 70, poz., 645), jeśli nie późniejsze. Rozporządzenie Ministra Finansów wskazane w tym zarzucie zmieniało rozporządzenie tego organu z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w ten sposób, ze nadano nowe brzmienie tomowi V załącznika do uprzedniego rozporządzenia. Tom V obejmował - Kompendium opinii klasyfikacyjnych, opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Natomiast to niezmieniony tym rozporządzeniem tom I załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej zawierał istotne dla rozpoznawanej sprawy noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów. Zmiana rozporządzenia nie miała, zatem w sprawie żadnego znaczenia, a zatem przypuszczenie, że i organy celne i sąd administracyjny orzekały z naruszeniem zakazu retroakcji nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z 23 grudnia 2002 r. zastosowano przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zgłoszenia, a mianowicie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U Nr 74, poz. 830). Przepisy tych aktów prawnych zostały powołane w decyzjach organów celnych orzekających w sprawie a ich zastosowanie i wykładnia dokonana przez organy celne, była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Sąd I instancji. Z tych przyczyn i ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwiony.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).