Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1064/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.9 usr.1, art.11 ust. 2a, art.12 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1197/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1197/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: ,,Spółka/Strona’’ lub ,,Wnioskodawczyni’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych- w zakresie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy:

W dniu 14 lipca 2008 r. Strona złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu umożliwienia pracownikom udziału w imprezach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę.

We wniosku Spółka podała, że organizuje dla swoich pracowników imprezy integracyjne mimo sporządzania listy pracowników uczestniczących w przedmiotowych imprezach, nie jest możliwe sprecyzowanie, czy i w jakim stopniu osoby te skorzystały z konkretnych świadczeń. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka przyjęła, że stosownie do art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej jako: ,,u.p.d.o.f.’’), w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi konieczność rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej interpretacją z dnia 14 października 2008 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na przepis art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 12. ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. Wskazał, że z uwagi na możliwość zindywidualizowania otrzymanych przez pracowników świadczeń ich wartość stanowi dla pracowników źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona w piśmie z dnia 29 października 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o zmianę interpretacji z dnia z dnia 14 października 2008 r. zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie domagała się potwierdzenia, że w świetle art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a oraz art. 12 u.p.d.o.f. umożliwienie pracownikom udziału w imprezach integracyjnych nie powoduje po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi powieliła zarzuty podniesione we wniosku wzywającym do usunięcia naruszenia prawa .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

WSA w pierwszej kolejności wskazał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody uważa się wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. dlatego, dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd wskazał również, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być uznane jako przychód, powinny być one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą wynikało, że zakupywała towary i usługi, jednak nie była w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystali, a tym samym brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie.

Zdaniem Sądu, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Dla poparcia powyższego Sąd przywołał analogiczne stanowiska zaprezentowane w orzeczeniach WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08 oraz WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 862/09.

Wobec powyższego Sąd wskazał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez.

Mając powyższe na uwadze, uznając, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) zaskarżoną interpretację uchylił.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.– tj. naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwej wykładni art. 12 ust 1 w zw. z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu pracowników spółki z tytułu umożliwienia udziału w imprezach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę (spółkę).

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu,

zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, po przytoczeniu treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które zostało wypłacone w związku z faktem pozostawania stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, wartość pieniężną świadczeń w naturze, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ jest zdania, że w przypadku uczestnictwa w imprezie integracyjnej, pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, a sam fakt skorzystania z posiłków i napoi lub też nie, nie przesądza o powstaniu przychodu ze stosunku pracy. O powstaniu przychodu przesądza fakt umożliwienia pracownikowi skorzystania z tych rzeczy oraz usług realizowanych w trakcie imprezy. Przysporzenie ma konkretny wymiar finansowy nie tylko w momencie wypłaty gotówki, ale i w momencie otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Skoro Wnioskodawca wie, kto uczestniczył w imprezie integracyjnej (sporządzane są listy jej uczestników) wartość pieniężną tego świadczenia ustala się na zasadach określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w rozpatrywanej sprawie nie występują.

W skardze kasacyjnej, wniesionej przez organ interpretacyjny, sformułowano zarzuty oparte o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną upatruje w niewłaściwej wykładni art. 12 ust 1 w zw. z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu pracowników spółki z tytułu umożliwienia udziału w imprezach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę (spółkę).

Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nakreśliła stan faktyczny, z którego wynika, że organizuje ona dla swoich pracowników imprezy integracyjne, przy czym mają one charakter otwarty, a udział w nich jest dobrowolny. Spółka sporządza wprawdzie listy pracowników uczestniczących w imprezach, nie jest jednak możliwe doprecyzowanie czy i w jakim stopniu osoby te skorzystały z konkretnych świadczeń (rubryka 50 na formularzu ORD-IN). Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy umożliwienie pracownikom udziału w takich imprezach integracyjnych powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (rubryka 51). Spółka zajęła przy tym stanowisko, że umożliwienie pracownikom udziału w imprezach integracyjnych nie powoduje powstania po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu (rubryka 52).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W piśmiennictwie zauważa się, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h O.p., prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać przewidziane w ustawie skutki prawne, determinowane są również treścią pytania sformułowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jak już wskazano, pytanie Spółki dotyczyło prawnopodatkowych skutków "umożliwienia pracownikom udziału w imprezach integracyjnych", a nie kwestii faktycznego uczestnictwa w takim spotkaniu. Do tak skonstruowanego pytania w sposób jednoznaczny odnosi się zajęte przez Spółkę stanowisko.

W ocenie rozpatrującego sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że o powstaniu przychodu przesądza fakt umożliwienia pracownikowi skorzystania z posiłków i napojów oraz usług realizowanych w trakcie imprezy integracyjnej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: (...) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii powstania (bądź nie), związanego ze stosunkiem pracy przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii powstania przychodu (w tym przychodu ze stosunku pracy) ma treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wskazał, że "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje (sposoby) powstania przychodu:

a) otrzymanie określonego świadczenia;

b) postawienie go do dyspozycji podatnika.

Oba one odnoszą się do pieniędzy i wartości pieniężnych. Jednakże gdy chodzi o przychód ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to ustawodawca wyraźnie stwierdza, że podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy należy go uznać za otrzymany przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem słowo "otrzymać" oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd zajęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 697/10 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwa znaczenia słów "otrzymać" i "postawić do dyspozycji", oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz zostały przez niego otrzymane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "otrzymane" odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości.

Podkreślenia wymaga to, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny w wydanej interpretacji podniósł, że z uwagi na możliwość zindywidualizowania otrzymanych przez pracowników świadczeń, ich wartość stanowi dla pracowników źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Wskazano przy tym na fakt sporządzania list uczestników spotkań. Konstatacje te wykraczają poza granice sprawy interpretacyjnej, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Jak już wskazano granice te wyznacza również treść zadanego pytania, a dotyczy ono jedynie kwestii konsekwencji podatkowych związanych z "umożliwieniem pracownikowi udziału w imprezie integracyjnej", a nie samego udziału. Nadto organ interpretacyjny nie uwzględnił w swoich rozważaniach okoliczności, stanowiącej element podanego przez Spółkę stanu faktycznego (rubryka 50 formularza ORD-IN), że nie jest możliwe sprecyzowanie czy i w jakim stopniu pracownicy skorzystali z konkretnych świadczeń.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela natomiast stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej, że sam fakt skorzystania z posiłków i napoi lub też nie, nie przesądza o powstaniu przychodu ze stosunku pracy, a o powstaniu przychodu przesądza fakt umożliwienia pracownikowi skorzystania z tych rzeczy oraz usług realizowanych w trakcie imprezy. Pogląd ten nie uwzględnia użytego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zwrotu "otrzymane", w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że organizowane przez Spółkę imprezy integracyjne mają charakter otwarty i nieobowiązkowy. Zatem to od woli pracownika zależeć będzie jego udział w takiej imprezie. We wniosku nie wskazano przy tym, że prawo pracownika do udziału w imprezie integracyjnej objęte zostało ustalonymi z pracodawcą warunkami pracy i płacy (czy też, że wola udziału przez pracownika w imprezie integracyjnej została wyrażona w inny sposób, w drodze odrębnego oświadczenia). Przeciwnie, wnioskodawca wyraźnie akcentuje otwarty charakter imprezy i dobrowolny w nim udział.

Zasadniczo poza ramami zadanego pytania (i zajętego przez Spółkę stanowiska) pozostaje natomiast kwestia zakresu korzystania ze świadczeń oferowanych w ramach spotkania integracyjnego, jeżeli pracownik wziął w nim aktywny udział, tym bardziej, że Spółka we wniosku wyraźnie zaakcentowała, że nie jest możliwe ustalenie czy i w jakim stopniu pracownik skorzystał z konkretnych świadczeń.

Sąd kasacyjny podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w ww. wyroku z dnia 6 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 697/10), że w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika – nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie.

Nie jest też możliwe przypisanie pracownikowi określonego świadczenia, jeżeli nie tylko go nie otrzymał, ale nie wyrażał nawet woli jego przyjęcia.

W realiach stanu faktycznego zarysowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie jest możliwe zastosowanie metod ustalania wartości świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń, wskazanych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a w szczególności metody o której mowa w 2a pkt 2 u.p.d.o.f., to jest według cen zakupu. Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał, czego konsekwencją – przy zaaprobowaniu stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną - mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Istotą natomiast podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". Jeszcze raz wskazać wypada, że według rozpatrującego sprawę składu orzekającego użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot "wartość otrzymanych", odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości). Wyjątku od tej zasady, w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ustawodawca nie przewidział.

Zaprezentowany w niniejszym wyroku pogląd składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie koliduje ze stanowiskiem (niewiążącym co prawda w tej sprawie) przyjętym w sprawie zakupu przez pracodawcę tzw. "pakietów świadczeń medycznych" w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Nieodpłatne świadczenie w przypadku tychże pakietów stanowiła cena swoistej polisy ubezpieczeniowej, jaką pracodawca wykupił faktycznie na rzecz pracownika, a nie wartość potencjalnych usług medycznych (przyszłych i niepewnych), których realizację polisa ta gwarantowała w razie ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem. Jednostkowa wartość takiej polisy możliwa jest do przypisania konkretnemu pracownikowi. Pracownik uzyskał więc skonkretyzowane co do wartości przysporzenie wyłącznie wynikające z wyręczenia go z ponoszenia świadczenia na ubezpieczenie. Podobna sytuacja dotyczy ubezpieczenia przez pracodawcę kierowców w zagranicznej podróży, obejmująca koszty leczenia, usługi assistance oraz odpowiedzialność cywilną (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2351/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wartość przychodu pracownika stanowi wartość opłaconej składki ubezpieczeniowej.

Zarazem, z wyłuszczonych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym nie podziela poglądu zawartego m.in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1017/10 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przedmiotem świadczenia, które uzyskują pracownicy, jest możliwość skorzystania z tychże usług, a nie ich realizacja.

Wobec zatem stwierdzenia, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.