Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2300/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 114/15 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości 2. oddala skargę, 2. zasądza od E.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.342 (słownie: dwa tysiące trzysta czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 114/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę E. L. (dalej: Strona, Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 stycznia 2015r. Nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec małżonków D. i E. L. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które zakończył wydaniem w dniu 5 listopada 2014 r. decyzji określającej małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r w kwocie 51.393 zł.

Uzasadniając decyzję wskazał, że Skarżąca prowadziła od 1 czerwca 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych pochodzących z Niemiec (artykuły spożywcze, chemia gospodarcza, kosmetyki itp.) za pośrednictwem portalu internetowego A[...]. Organ stwierdził, że księga prowadzona przez Skarżącą jest nierzetelnie w części dotyczącej niezaewidencjonowania przychodów w kwocie 17.137,92 zł i w tej części nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W kwestii kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że dokonane w księdze podatkowej zapisy wydatków nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i części dotyczącej 55.416,77 zł nie uznano jej zapisów za dowód w postępowaniu podatkowym. Kwota 55.416,77 zł to kwota wydatków udokumentowanych paragonami ze sklepów we F. i S.

W świetle powyższych ustaleń, organ uznał prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne, w rozumieniu art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm. ,dalej "O.p."), w części wykazanego przychodu i w części wykazanych w niej kosztów jego uzyskania albowiem kwota wykazanych błędów przekracza wskaźnik 0,5% kwot wykazanych w księdze za rok 2008. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W kwestii wydatków udokumentowanych paragonami Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§§ 12, 13, 14), stwierdził że paragonami fiskalnymi mogą być udokumentowane tylko wydatki dotyczące zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych, środków czystości i bhp, materiałów biurowych oraz paliwa i olejów za granicą. Jest to katalog zamknięty, wobec czego nie ma możliwości zaliczenia do kosztów wydatków innych rodzajowo, potwierdzonych paragonem fiskalnym. Nie może on bowiem stanowić dowodu księgowego, będącego podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie w uzasadnieniu podnosząc, że stwierdzenie nierzetelności dokumentu księgowego (paragonu) jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów zakupu towaru udokumentowanych paragonami. Zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. podatnik może dowodzić wszelkimi innymi dowodami, a nie - jak twierdzi organ - tylko dowodami księgowymi, że koszty faktycznie zostały poniesione. Przyjęcie takiego poglądu uzasadnia zapis zawarty w art. 23 § 2 O.p., że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i wówczas można odstąpić od jej szacowania. Przyjęcie, że sama nierzetelność dokumentu źródłowego jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodów byłoby przyjęciem zasady prawdy formalnej a nie prawdy obiektywnej. Podkreśliła, że jej celem nie było działanie, które miałoby powodować zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Dla około 90% zakupionych towarów na paragon, tj. na ogólną wartość 49.435,70 zł, jest w stanie przypisać aukcję dokumentującą jego sprzedaż. Jedynie dla towarów o wartości ogółem 5.770,14 zł nie przyporządkowała aukcji.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z 27 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając decyzję, za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które udokumentowano paragonami. Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ odwoławczy podkreślił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji; nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego organ odwoławczy podniósł, że paragony przedłożone przez Skarżącą na zakup towarów na terenie Niemiec nie zawierają danych potwierdzających faktyczny przebieg operacji, w tym przede wszystkim nie identyfikują osób w niej uczestniczących, zatem nie można na ich podstawie przesądzić, że nabywcą towarów była właśnie Skarżąca.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art.122, art.180, art.187§1 i art.191 O.p.), a także art.22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz §11 ust.4 pkt 3, §16 ust.1-2 oraz §27 rozporządzenia w sprawie księgi.

Uzasadniając skargę, przedstawiła argumentację tożsamą z podniesioną na etapie postępowania odwoławczego. Powtórzyła, że związek towarów zakupionych na paragon z przychodem został przez nią bezspornie udowodniony w przedłożonych w toku prowadzonego postępowania zestawieniach. Ponadto obowiązek zaewidencjonowania zakupionego towaru, który w dniu zakupu został przyjęty do magazynu na podstawie paragonów fiskalnych opatrzonych stemplem i podpisem właściciela, zawierających dane dostawcy oraz ilość, rodzaj i cenę zakupionych towarów wynika z treści § 16 ww. rozporządzenia.

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Przyznał rację organom podatkowym, że paragonem fiskalnym nie może być - w świetle przepisów ustawy o rachunkowości i rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2003 r. - dokumentowany zakup towarów handlowych. Jednakże, jeżeli w interesie podatnika leży wykazanie poniesienia określonych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów (na co wskazuje dotychczasowe orzecznictwo), to nie można twierdzić, że dokumentowanie zakupu towarów handlowych może odbywać się jedynie za pomocą faktur.

Ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że przedłożone przez Skarżącą paragony fiskalne dokumentujące transakcje nabycia towarów na terenie Niemiec nie potwierdzają faktu poniesienia wydatków na nabycie przez nią towarów handlowych i ich związku z prowadzoną działalnością Sąd zgodził się jedynie częściowo. Wskazał, że faktycznie, z paragonu fiskalnego nie wynika kto był nabywcą wyszczególnionych w nim towarów. Wynika natomiast z niego osoba sprzedawcy oraz uiszczona za nabyty towar cena. Jednakże wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane paragonami organy obu instancji pominęły ocenę niektórych elementów materiału dowodowego, a mianowicie nie odniosły się do przedłożonych przez Skarżącą zestawień przyporządkowujących nabyte w oparciu o paragony towary do towarów sprzedawanych przez nią na aukcjach. Pominęły także milczeniem wyjaśnienia Skarżącej złożone w tej kwestii, jak i fakt sporządzania przez nią miesięcznych "rozliczeń zakupów dokonywanych w EURO" a dotyczących towarów objętych paragonami. Organy w ogóle nie rozważyły sposobu ewidencjonowania przez Skarżącą operacji dokumentowanych paragonami. Ponieważ tego organu orzekające w niniejszej sprawie nie dokonały, mimo że zebrały w tej kwestii materiał dowodowy, tym samym naruszyły zdaniem Sądu pierwszej instancji przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zatem celem wyjaśnienia powyższych okoliczności organy podatkowe, w ponownie prowadzonym postępowaniu, będą zobowiązane zebrany materiał dowodowy rozpatrzyć, a w szczególności porównać dane zawarte w przedłożonych przez Skarżącą paragonach z asortymentem wystawianym na aukcjach internetowych, odnieść się do wyjaśnień Skarżącej oraz przedłożonych przez nią w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zestawień, jak i do wszystkich dokumentów, na podstawie których ewidencjonowała ona w księdze podatkowej wydatki.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku organ reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając :

I. naruszenie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") tj.

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji wybiórczo i częściowo oceniając zebrany materiał dowodowy uniemożliwiły Skarżącej wykazanie poniesienia wydatków objętych zakwestionowanymi paragonami;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zobowiązanie organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy do porównania danych zawartych w przedłożonych przez Skarżącą paragonach z asortymentem wystawianym na aukcjach internetowych i odniesienia się do wyjaśnień Skarżącej oraz przedłożonych przez nią w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zestawień jak i do wszystkich dokumentów, na podstawie których ewidencjonowała ona w księdze podatkowej wydatki, w sytuacji gdy taką analizę organy obu instancji przeprowadziły;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 24a ust 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez pominięcie w swojej ocenie tych przepisów, co skutkowało błędną wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez WSA w Gorzowie Wlkp., że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodu, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego, podczas gdy reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości uwzględnienia bądź nie przedłożonych przez Skarżącą paragonów dokumentujących zakupy dokonane w Niemczech przy ustalaniu kosztów podatkowych zakupu towarów handlowych. Zdaniem organu odwoławczego uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od udokumentowania ich zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Paragony w świetle przepisów ww. rozporządzenia nic mogą dokumentować zakupu towarów handlowych. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane oraz, czy dotyczą one działalności Skarżącej. Zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji taka argumentacja organu nie zasługuje na aprobatę ponieważ z utrwalonej linii orzecznictwa wynika, że sama wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku. Samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem. Niezbędne zatem staje się dokonanie wnikliwej analizy twierdzeń Skarżącej co do okoliczności samego zdarzenia gospodarczego oraz dokumentów księgowych, stanowiących podstawę zapisów w księdze podatkowej. Tego organy orzekające w niniejszej sprawie nie dokonały, mimo że zebrały w tej kwestii materiał dowodowy, tym samym naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

6.3. Nie można zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji o uniemożliwieniu Skarżącej wykazania poniesionych wydatków, jak i o nie odniesieniu się przez organy obu instancji do przedstawionych przez Nią zestawień przyporządkowujących nabyte w oparciu o zakwestionowane paragony do towarów sprzedawanych na aukcjach. Zauważyć bowiem należy, że konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wskazywane przez Skarżącą zestawienia stało m.in. u podstaw uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 06 lutego 2014 r. Nr [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Ponadto Skarżąca pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r., w związku z wezwaniem organu I instancji o przyporządkowanie wszystkich zakwestionowanych paragonów zakupu towarów handlowych z ich sprzedażą, przedłożyła żądane zestawienia, a pismem z dnia 29 września 2014 r. złożyła do nich wyjaśnienia. Powyższe w swojej ocenie uwzględnił zarówno organ I jak i II instancji kwalifikując poszczególne wydatki jako koszty podatkowego bądź wyłączając je z tej kategorii.

Mając na uwadze powyższe jako uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie uznania za koszt podatkowy na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kwot wynikających z przedłożonych przez Skarżącą niemieckich paragonów.

Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje, że w istocie Sąd ten sformułował ww. zarzuty pod adresem organów podatkowych nie z uwagi na brak uzasadnienia stanowiska w tym zakresie, ale dlatego, że nie podzielił poglądu organów podatkowych, że wydatki na zakup towarów handlowych stanowiące koszty uzyskania przychodów nie mogą być potwierdzone paragonami.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. bowiem skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia w tym zakresie i zarzut ten nie poddaje się kontroli.

6.4. Rozpoznając istotę sporu należało przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo (tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami) udokumentowany. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika.

Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie natomiast do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub

2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby oprócz paragonów Skarżąca dysponowała np. dowodami zapłaty swoją kartą kredytową za zakupione na podstawie paragonów towary to wówczas można by uznać, że jest to wystarczające potwierdzenie dokonania transakcji przez Skarżącą i dokonać dalszej oceny związku z działalnością gospodarczą w kontekście uznania wydatków na zakup towarów handlowych za koszty podatkowe. Ale w przedmiotowej sprawie przedłożono jedynie bezimienne paragony. Uznanie, że same paragony stanowią potwierdzenie, że zakupu dokonała Skarżącą i że zakup miał związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z przedstawiania dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby nie na podstawie niepełnych dowodów zastępczych, które w świetle treści §12-14 ww. rozporządzenia nie będą stanowiły źródłowego dokumentu księgowego. Paragony w świetle przepisów ww. rozporządzenia nic mogą dokumentować zakupu towarów handlowych. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane oraz czy dotyczą one działalności Skarżącej. To z kolei przesądza, że nie można uznać, iż wydatki na zakup towarów handlowych udokumentowane paragonami stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f).

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.