Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 422/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2009 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Spółka F. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku stany faktyczne i zdarzenia przyszłe wskazała, że:

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją (w okresie do dnia 1 stycznia 2008 r. również produkcją) produktów spożywczych w rodzaju przekąsek (m.in. chipsy ziemniaczane, chrupki kukurydziane, paluszki, pieczywo cukiernicze),

- przy dostawie produktów stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 22% (np. paluszki) lub stawkę 7% (np. chrupki kukurydziane),

- dystrybucja polega na sprzedaży produktów lub podejmowaniu działań, aby w przyszłości sprzedawać produkty innym podmiotom gospodarczym (kontrahentom), prowadzącym na terenie kraju działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi (m.in. sklepy, supermarkety),

- w celu maksymalizacji intensywności współpracy z kontrahentami, których klienci są z kolei docelową grupą konsumentów spożywających produkty Spółki, w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia złożenia wniosku oraz po tym czasie dokonywała i będzie dokonywać nieodpłatnych wydań produktów na rzecz kontrahentów, nie mających charakteru przekazania prezentów o małej wartości, przekazania próbek lub przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych,

- celem wydań produktów jest zachęcenie kontrahentów do tworzenia własnej oferty kierowanej do ich klientów na bazie produktów Spółki; działania takie oparte są na strategii marketingowej, zgodnie z którą na rynku, na którym działa Spółka, szczególnie ważną rolę odgrywa przywiązanie do marki,

- brak jest bezpośredniego powiązania pomiędzy ilością produktów przekazywanych w ramach wydań, a ilością produktów sprzedawanych na rzecz kontrahentów-beneficjentów tych wydań,

- o ilości produktów wydawanych kontrahentom decydują lokalne komórki sprzedaży Spółki według własnego wyczucia marketingowego.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zapytała: 1) czy w okresie pomiędzy dniem 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku oraz po dniu jego złożenia, miała i będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem produktów wydawanych następnie w ramach wydań oraz 2) czy w ww. okresach, wydania produktów stanowiły i będą stanowić dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach własnej oceny prawnej pierwszych zagadnień stwierdziła, iż w okresie pomiędzy dniem 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku, oraz po dniu jego złożenia miała i będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podniosła, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonywanie przez Spółkę wydań produktów związane jest z je sprzedażą opodatkowaną, tj. realizowaniem opodatkowanych (7% lub 22%), odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży produktów na rzecz kontrahentów. Koszty poniesione przez Spółkę w odniesieniu do produktów wydawanych stanowią element działań marketingowych, a więc są elementem kosztów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności.

Z kolei w aspekcie drugiego zagadnienia Spółka uznała, iż wydania produktów nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zarówno w okresie pomiędzy dniem 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku, oraz po jego złożeniu. Nieodpłatna dostawa towarów, w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. może być bowiem opodatkowana, jeżeli przekazanie zostanie dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności. Wydania produktów nie mogą stanowić dostawy towarów dla celów ustawy o VAT, ponieważ nie jest spełniony warunek dotyczący przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wydawanie produktów jest w istocie działalnością marketingową, której celem jest motywowanie kontrahentów do sprzedawania i zużywania (np. w zakładach gastronomicznych) jak największej ilości produktów nabywanych od Spółki. Wydanie takie są więc realizowane na cele ściśle związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Skarżąca zaznaczyła, że w analizowanym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są dostatecznie jasne i precyzyjne, a w związku z tym nie dają pola do wykładni prowspólnotowej. W takim przypadku podatnik może powoływać się na korzystny dla niego przepis krajowy bez konieczności analizy treści przepisów prawa wspólnotowego, co zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie ETS.

Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska Spółka powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07. Wskazała również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał, że: - prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem towarów wydawanych następnie ramach nieodpłatnego przekazania, - nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów.

Zdaniem Ministra Finansów Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem lub zakupem towarów wykorzystywanych w ramach wydań związanych z działalnością marketingową. Nieodpłatne przekazania (wydania) produktów przez Spółkę są bowiem elementem strategii marketingowej Spółki ukierunkowanej na osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży produktów, jak największy udział produktów w konsumpcji na poszczególnych rynkach i w efekcie zwiększenie przychodów Spółki.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów Minister Finansów wskazał natomiast, że wyłączenie zakresu stosowania przepisu 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Przepis ten znajduje więc zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przez odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

Interpretując powyższy przepis organ podatkowy podniósł również, że należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności. Celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

W ocenie Ministra Finansów, nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wyjaśnił, że treść art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), dalej: VI Dyrektywa oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347.1 ze zm), dalej: Dyrektywa 112, pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Tym samym stwierdził, że art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 u.p.t.u. są równie restrykcyjne jak przepisy ww. Dyrektyw.

Minister Finansów podniósł ponadto, że wyroki powołane przez Spółkę zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i tylko w tych sprawach są wiążące.

3. Pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uznanie jej stanowiska za prawidłowe w zakresie nieodpłatnych wydań jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do czynności faktycznych wskazanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji,

- art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do opierania rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji na wykładni prowspólnotowej w przypadku, gdy brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. uniemożliwiają zastosowanie takiej wykładni (zastosowanie wykładni prowspólnotowej prowadzi bowiem w tym przypadku do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, co z kolei prowadzi do niedopuszczalnej wykładni contra legem),

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.", przez ich naruszenie w wyniku oparcia rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji na wykładni prowspólnotowej w przypadku, gdy brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. uniemożliwiają zastosowanie takiej wykładni.

Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła, iż niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej stojące w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów zawartych w ustawach. Powtórzyła, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom, co potwierdził organ podatkowy wskazując na prawidłowość działania Spółki w tym zakresie. Wydania zaś produktów nie mogą stanowić dostawy towarów dla celów ustawy o VAT, nie został bowiem spełniony warunek przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W skardze Spółka odniosła się także do argumentacji Ministra Finansów zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

II. Dokonując zatem oceny legalności wyłącznie zaskarżonej interpretacji indywidualnej (Sąd nie kontroluje pod względem legalności odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni.

Stan prawny wskazany przez Skarżąca jako właściwy do rozpatrzenia jej wniosku ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r.

III. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08 (powoływanymi również przez Skarżącą), że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zasadnie okoliczność tę w rozpatrywanej sprawie podnosiła Skarżąca.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów na rzecz kontrahentów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

IV. Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 10 i art. 249 TWE upatrywanego przez Skarżącą w dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z ww. przepisów TWE, generalnie rzecz ujmując, nakłada na państwa członkowskie obowiązki w zakresie zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego oraz eliminowania zagrożeń tej efektywności. Natomiast art. 249 TWE określa akty prawne Wspólnoty i zakres ich obowiązywania.

Nie zostały też naruszone zasada praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Wprawdzie Minister Finansów błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego, jednakże błąd taki nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów. Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania, aczkolwiek z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 O.p.).

V. Stanowisko Skarżącej w przedmiocie podatku naliczonego sprowadzało się do konstatacji, iż mogła podatek ten odliczać i będzie mogła robić to po dacie złożenia wniosku. Takie też stanowisko zajął Minister Finansów i w tym zakresie było ono, w ocenie Sądu, prawidłowe.

VI. Sąd nie udziela interpretacji. Jak już o tym wspomniano wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VII. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

VIII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).