Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2592/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr IPPB1/4511-337/16-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

K.K. (zwany dalej: "Skarżącym") wnioskiem z dnia 18 marca 2016 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji, przedstawiając następujący zdarzenie przyszłe:

Skarżący będzie w przyszłości jednym ze wspólników spółki osobowej (innej niż S.K.A.), tj. spółki jawnej lub komandytowej, z siedzibą w Polsce ("spółka osobowa"). Drugi wspólnik spółki osobowej (lub odpowiednio pozostali wspólnicy Spółki osobowej) będzie także polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym. Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżący jest udziałowcem ("spółka z.o.o."). Spółka z.o.o. będzie prowadziła działalność, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie będą od niego zwolnione.

Przekształcenie spółki z.o.o w spółkę osobową nastąpi na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: "K.s.h."). Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka z.o.o. stanie się spółką osobową z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, a spółka z.o.o. zostanie wykreślona bez przeprowadzania likwidacji.

Jeżeli na moment przekształcenia spółka z.o.o. będzie posiadała tzw. "niepodzielone zyski", to na moment przekształcenia zostaną one opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") lub art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dacie przekształcenia spółka z.o.o. może posiadać środki pieniężne pochodzące z dokonanych jeszcze przez spółka z.o.o. (będącą podatnikiem CIT):

a) sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych,

b) umorzenia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem,

c) sprzedaży innych aktywów, w tym w szczególności towarów handlowych,

d) inwestycji w lokaty bankowe (w szczególności odsetki od lokat bankowych) (dalej łącznie: "środki pieniężne spółki z.o.o.").

Skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami mogą również zadecydować o wygaszeniu działalności spółki osobowej. W przypadku decyzji o zakończeniu funkcjonowania spółka osobowa zakończy swój byt w związku z podjęciem uchwały o rozwiązaniu spółki osobowej i przeprowadzeniu likwidacji lub bez przeprowadzenia likwidacji, jeżeli wspólnicy, na podstawie art. 67 § 1 K.s.h., uzgodnią inny sposób zakończenia jej działalności.

Na moment likwidacji/rozwiązania spółki osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić środki pieniężne, pochodzące ze sprzedaży aktywów (w szczególności towarów handlowych) przez spółkę osobową (dalej: "środki pieniężne spółki osobowej"), a także środki pieniężne spółki z.o.o.

Na potrzeby niniejszego wniosku środki pieniężne spółki z.o.o. oraz środki pieniężne spółki osobowej są dalej zwane "środkami pieniężnymi".

Ponadto wskazał, iż na moment likwidacji/rozwiązania spółka osobowa może posiadać również składniki majątku w postaci wierzytelności z tytułu:

a) pożyczek udzielonych przez spółkę osobową w ramach działalności gospodarczej tej spółki,

b) sprzedaży aktywów (w szczególności towarów handlowych) przez spółkę osobową, z której przychody będą opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej spółki {dalej: "wierzytelności spółki osobowej").

Na moment likwidacji/rozwiązania w majątku spółki osobowej mogą się również znajdować wierzytelności spółki z o.o.

Na potrzeby niniejszego wniosku wierzytelności spółki z o.o. oraz wierzytelności spółki osobowej są dalej zwane łącznie "wierzytelnościami".

Skarżący otrzyma od spółki osobowej, przypadającego na niego w odpowiedniej proporcji, środki pieniężne lub wierzytelności.

W wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, do majątku Skarżącego mogą trafić wierzytelności, z których część lub całość przysługiwać będzie uprzednio spółce osobowej od Skarżącego (czyli takich, w stosunku do których Skarżący będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej).

W takim przypadku stosunek zobowiązaniowy może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tej samej wierzytelności.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. Skarżący doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że na wierzytelności składać się mogą zarówno kwoty główne pożyczek, jak i odsetki. Skarżący równocześnie zaznaczył, że pożyczki mogą być udzielane zarówno Skarżącemu jak i podmiotowi trzeciemu. Powyższe będzie dotyczyć zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z. o.o., jak i pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Skarżący zadał następujące pytania:

1) czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej będą stanowić dla Skarżącego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) czy otrzymanie wierzytelności w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego u Skarżącego?

3) czy wygaśnięcie wierzytelności w wyniku ich konfuzji spowoduje powstanie przychodu u Skarżącego?

W przedmiocie pierwszego pytania Skarżący staną na stanowisku, że otrzymanie środków pieniężnych wskutek likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z. o.o. nie spowodują u Skarżącego powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Skarżącego, z art 8 ust. 1, art 9 ust. 1, art 10 ust 1 oraz art. 14 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki nieposiadającej osobowości prawnej, otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Brak powstania przychodu nie będzie także uzależniony od spełnienia przez Skarżącego żadnych dodatkowych warunków.

Odwołując się do sformułowań w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), ust. 3 pkt 10 oraz w pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. "z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną" lub "w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną" uznał, iż będą one obejmowały zarówno składniki majątkowe otrzymane w związku z zakończeniem działalności takiej spółki (tj. spółki osobowej innej niż S.K.A.) przez przeprowadzenie jej likwidacji, jak również bez likwidacji - wedle sposobu ustalonego przez wspólników na podstawie art. 67 § 1 K.s.h.

Zdaniem Skarżącego, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Skarżącego, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych nie będzie prowadziło po jego stronie do powstania z tego tytułu przychodu podatkowego. Zdarzenie to uznał za neutralne podatkowo, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do drugiego pytania, Skarżący stwierdził, że otrzymanie wierzytelności w związku z rozwiązaniem lub likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podatkowego. W ocenie Skarżącego ewentualny przychód związany z tymi wierzytelnościami powstałby, gdyby zbył wierzytelności zaliczane do innych składników majątku (czyli takich, które nie będą stanowiły środków pieniężnych na gruncie u.p.d.o.f.), jeżeli to zbycie nastąpiło w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki niebędącej osoba prawną lub gdyby zbycie to nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Otrzymanie wierzytelności spółki osobowej (z wyjątkiem wierzytelności odpowiadających kwocie podatku VAT należnego, związanego ze sprzedażą aktywów w szczególności towarów handlowych, a także wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę osobową jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz Skarżącego, które zdaniem Skarżącego w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki Osobowej powinny być uznane za środki pieniężne nie spowoduje powstania przychodu na mocy art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast otrzymanie Wierzytelności spółki z.o.o., a także wierzytelności odpowiadających kwocie podatku VAT należnego, związanego ze sprzedażą aktywów (w szczególności towarów handlowych) oraz wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę osobową, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz Skarżącego, które stanowić będą inne składniki majątku, również nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na moment ich otrzymania. Ewentualny przychód związany z tymi wierzytelnościami może powstać jedynie w przypadku ich odpłatnego zbycia (przy założeniu, że inne warunki wymienione w u.p.d.o.f. również zostaną spełnione).

Odnosząc się do trzeciego pytania Skarżący wskazał, iż wygaśnięcie w wyniku konfuzji jego zobowiązań Skarżącego wobec spółki osobowej, w związku z jej rozwiązaniem lub likwidacją, nie spowoduje powstania dla Skarżącego przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. Na skutek planowanej likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Skarżący może otrzymać wierzytelności wobec samego siebie. W konsekwencji, ten sam podmiot - Skarżący - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W ocenie Skarżącego, konfuzja na skutek otrzymania majątku spółki osobowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla niego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Skarżącego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku kontuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Skarżący nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r. stanowisko Skarżącego w sprawie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Skarżącemu przez spółkę kapitałową uznał za nieprawidłowe, natomiast w sprawie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącemu przez spółkę osobową jest nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołuje się na treść przepisów art. 1 § 2, art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558, art. 559 K.s.h. W myśl przepisów przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Odwołując się do treści art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 O.p, organ interpretacyjny wskazał, iż Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń

Organ odniósł się do treści art. 5a pkt 26, art. 5b ust 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdzając, że otrzymanie przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ stwierdził, że wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Skarżącemu oraz podmiotowi trzeciemu przez tę spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek oraz odsetek od opóźnionej zapłaty przysługujące spółce z ograniczona odpowiedzialnością również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Organ podkreślił, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Odwołując się do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., organ podkreślił, iż wprowadzają one mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji uznano, że otrzymanie przez Skarżącego, w wyniku likwidacji spółki osobowej, opisanych we wniosku wierzytelności tej spółki na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego stanowisko Skarżącego w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w związku z likwidacją spółki osobowej wydane zostaną wierzytelności wobec Skarżącego z tytułu pożyczek udzielonych mu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę osobową, a także wierzytelności spółki osobowej wobec Skarżącego z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmujące część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do kupienia w rękach Skarżący zarówno wierzytelności, jak zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Skarżącego do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Ponadto w przypadku otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. (wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę osobową), których należność wygasła wskutek konfuzji powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności.

Natomiast w odniesieniu do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącemu przez spółkę osobową, o których mowa w art. 14 ust. 8 ww. ustawy wskazano, że w części, w której konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, wówczas wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki udzielonych przez spółkę osobową, w związku z likwidacją tej spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast jeżeli konfuzji będą podlegały także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek oraz wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty, wówczas wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności i należy go zaliczyć do tego samego źródła, jaki stanowiłby w spółce w trakcie jej działalności, gdyby nastąpiła spłata odsetek od pożyczek lub odsetek od opóźnionej zapłaty

Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając :

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegającym na uznaniu, że Skarżący uzyska przychód w momencie konfuzji wierzytelności z tytułu kwot głównych oraz naliczonych odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową oraz wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

- dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) i art. 93a § 1 O.p. przez uznanie, że wierzytelność z tytułu kwot głównych pożyczek udzielonych przez spółkę z.o.o. nie będą stanowić środków pieniężnych w myśl art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.,

- naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi powieliła argumentacje i stanowisko prezentowane we wniosku. Zdaniem Skarżącego Organ naruszył art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Skarżącego, Organ dokonał określenia nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest konfuzja przedmiotowych wierzytelności.

W opinii Skarżącego powstanie przychodu z tytułu konfuzji wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej nie przewiduje u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego pożyczki udzielone przez spółkę z.o.o. przed przekształceniem należy traktować tak. jak gdyby zostały one udzielone już przez spółkę osobową, mając na uwadze fakt, że w związku z przekształceniem spółka osobowa wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, przysługujące spółce z.o.o.

Odwołując się do treści art. 14 ust. 8 u.p.d.o.p. Skarżący podniósł, iż odnosi się on do wszelkich wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę osobową pożyczek na moment likwidacji, nawet jeśli powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Tym samym jeżeli przepis ten wykluczałby możliwość zaliczenia do środków pieniężnych wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę przed przekształceniem powinien wprost zawierać wyłączenie wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez poprzedników prawnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności, w części odsetek od udzielonej Skarżącej pożyczki, spowoduje powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej, w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, Spółka osobowa może stać się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego, w związku z otrzymaniem Wierzytelności, która to sytuacja powinna prowadzić do konfuzji. Skoro zaś konfuzja zaliczana jest do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, to w jej wyniku nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zarówno części kwoty głównej zobowiązania, jak również części obejmującej odsetek, gdyż te ulegają wygaśnięciu wraz z zobowiązaniem w części głównej.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ interpretacyjny, który – co do zasady - podziela pogląd, że wygaśnięcie wskutek konfuzji wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczek udzielonych przez spółkę komandytową/jawną nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania, jednakże w przypadku, gdy dojdzie do wygaśnięcia wskutek konfuzji otrzymanych przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę komandytową/jawną, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek jako przychód z działalności gospodarczej, co ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, przy tak zaprezentowanych stanowiskach prawnych stron, stanowisko Organu należy uznać za błędne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do instytucji "konfuzji" wskazać należy, że Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104).

"Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).

Oceniając ww. zjawisko na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei w myśl art. 14 ust 3 pkt 12) lit. b) tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Słuszne jest zatem w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, z którego wynika, że otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymanie przez Skarżącą w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. analogiczne stanowisko wyrażone w: wyrokach NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 176/14, z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2218/14 oraz z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2414/14 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak słusznie zdaniem Sądu wywiódł Wojewódzku Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.07.2017 r. (III SA/Wa 2500/16) odwołują się do dokumentu "Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Skarżącą, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec Skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu podatkowego.

Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącej wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem Skarżąca wywodzi, że konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, gdyż organ wyinterpretował istnienie w analizowanych przepisach podatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów dokonanej przez organ doprowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2538/14). Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego należy w tym zakresie do prawodawcy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16).

Zdaniem Sądu oceniając z kolei poglądu Organu, że wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz podmiotowi trzeciemu przez tę spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową jako przychód należny również trzeba zgodzić się ze Skarżącym.

Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 O.p Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki z o. o. wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd Organu rozróżniający powyższe wierzytelności po dokonanym przekształceniu.

Uznając zatem, że zaskarżona Interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, o których mowa w art. art. 14 ust. 2 pkt 17 pkt b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 pkt b) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że z wygaśnięciem wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej, powinny wiązać się te same skutki prawne co z "odpłatnym zbyciem" wskazanym w tych przepisach, tj. z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz przepis art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w sprawie Skarżącej, prowadzącą do uznania, że do otrzymanej przez Skarżącą w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej nie znajduje zastosowania regulacja tego przepisu, dlatego wygaśniecie tej wierzytelności w wyniku konfuzji, powinno wiązać się z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 r.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).

W związku z powyższym, Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.