Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 244/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 a) ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: par. 68
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 a) i c), art. 152, art. 200, art. 223;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 29 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś ( spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marzenna Kosewska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi W. K.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] Wójta z dnia 23 sierpnia 2010 r. II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. nakazuje ściągnąć od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę [...]-, ([...]) złotych tytułem brakującego wpisu od skargi IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r., [...] - wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 210 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 245 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 a) ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 ust. 3, art. 3, art. 4, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), uchwały Rady Gminy Nr [...] z dnia 28 października 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2010 (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr [...], poz. [...]), art. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969), Komunikatu Prezesa GUS w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2009 r. (M.P. Nr 68, poz. 886) oraz art. 1, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) i Komunikatu Prezesa GUS w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna obliczonej wg średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2009 r. (M.P. z 2009 r. Nr 69, poz. 896) - Wójt Gminy uchylił własną decyzję nr [...] z dnia 10.02.2010 r. (omyłkowo określoną jako decyzja z dnia 10.02.2009 r.) w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2010 rok w ogólnej kwocie [...] zł (pkt 1), ustalił łączne zobowiązanie podatkowe na 2010 rok w ogólnej kwocie [...] zł (pkt 2) oraz dokonał przypisu za 2010 r. w kwocie [...] zł – płatne w terminie 14 dni od otrzymania decyzji (pkt 3).

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z informacją złożoną przez podatnika – W. K. – K. w 2008 r. Wójt Gminy wydał decyzję z dnia 16.02.2009 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2009 rok. W dniu 28 grudnia 2009 r. Wójt Gminy wydał decyzję, którą uchylił powyższą decyzję z dnia 16.02.2009 r., ustalił łączne zobowiązanie podatkowe na rok 2009 w kwocie [...] zł oraz dokonał przypisu za 2009 r. w kwocie [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 21 kwietnia 2010 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ I instancji przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, a więc dotyczącego roku podatkowego 2009. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w dniu 10 lutego 2010 r. Wójt Gminy wydał decyzję w sprawie określenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2010 r. w ogólnej kwocie [...] zł. Na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu 14 kwietnia 2010 r. decyzję, którą uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy podatkiem od nieruchomości objęto:

a) grunty - według stawki dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą:

- część działki 776/3 o pow. 79700 m2,

- działkę 982 o pow. 0,9997 ha,

- działkę 947 o pow. 0,0245 ha,

- działkę 915 o pow. 2,3964 ha,

- działkę 981 o pow. 5,4855 ha,

b) budynki:

- budynek recepcji domków turystycznych o pow. 137,80 m2 – według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- budynek gospodarczy – dawna kręgielnia o pow. 117,50 m2 – według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- budynek wypożyczalni sprzętu wodnego o pow. 161,60 m2 – według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- pawilon gastronomiczny o pow. 87,50 m2 – według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- budynek sanitariatów o pow. 109,50 m2 – według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wiatę magazynową o pow. 119,20 m2 – według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą

- budynek klubo-kawiarni [...]o pow. 331,80 m2 – według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- budynek strzelnicy o pow. 99,20 m2 (w okresie od stycznia do lipca 2010 r.) – według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- budynek strzelnicy o pow. 99,20 m2 (w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r.) – według stawki dla budynków pozostałych,

- budynek stajni o pow. 92,90 m2 – według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podatkiem rolnym objęto część działki 776/3 o pow. 27,75 ha, a podatkiem leśnym część działki 776/3 o pow. 0,63 ha.

Organ uznał za nieuzasadnione deklarowanie przez podatnika niektórych z powyższych obiektów budowlanych jako budowli. Powołując się na operat szacunkowy z dnia 14.12.2005 r. zakwalifikował wszystkie te obiekty do budynków. Ponadto stwierdził, że wbrew twierdzeniom podatnika budynek gospodarczy – dawna kręgielnia, budynek wypożyczalni oraz wiata magazynowa posiadają fundamenty, co wynika z przedłożonej przez podatnika opinii M. M. Wskazując, że przedmiotowe budynki znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy – podatnika, organ uznał, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Organ nie uwzględnił podnoszonego przez podatnika obniżenia stawki podatku w odniesieniu do budynku gospodarczego – kręgielni, budynku szopy betonowej oraz budynku wypożyczalni ze względów technicznych, powołując się na umowę dzierżawy, w której strona nie zgłaszała uwag odnośnie stanu technicznego tych obiektów oraz przedłożoną przez podatnika opinię, z której wynika, że obiekty te są w stanie średnim zadowalającym, a ich sprawność techniczna nie budzi zastrzeżeń. Natomiast budynek sanitarny – strzelnica – w opinii biegłego posiada niezadowalający stan techniczny oraz uszkodzenia istotne dla bezpieczeństwa całości obiektu, mienia i ludzi przebywających na terenie obiektu, co organ uwzględnił, uznając przesłankę istnienia względów technicznych w odniesieniu do tego budynku od dnia zgłoszenia tego faktu przez podatnika, tj. 21.07.2010 r. (art. 6 ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

a) art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego zastosowanie, pomimo że nie zachodziły ku temu podstawy,

b) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż grunty stanowiące działki: 982, 947 i 776/3 winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

c) art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż grunty oznaczone jako działka nr 776/3 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

d) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż grunty stanowiące działki: 982, 947 oraz część gruntów stanowiąca działkę 776/3 oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Ls – las nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz podatkiem od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

e) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie obiekty znajdujące się na terenie dzierżawionym przez odwołującą są budynkami w rozumieniu tego przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

f) § 1 pkt 1 c uchwały Rady Gminy z dnia 28.10.2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zachodziły ku temu podstawy, polegające na opodatkowaniu gruntów stanowiących działkę nr 982 podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast podatkiem od gruntów pozostałych,

g) art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej polegające na rażącej sprzeczności treści zaskarżonej decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z opinią M. M. oraz informacją podatkową, złożonymi przez odwołującą.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że grunty rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione lub lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w zakresie, w jakim są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", a więc gdy rzeczywiście jest na nich wykonywana działalność gospodarcza (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zdaniem odwołującej za grunt zajęty na powadzenie działalności gospodarczej uznać można jedynie grunt stanowiący działkę 915, na której znajdują się obiekty budowlane obejmujące: budynek recepcji, budynek gospodarczy, budynek wypożyczalni sprzętu turystycznego z magazynem, budynek wypożyczalni sprzętu wodnego, pawilon gastronomiczny, budynek sanitariatów, wiata magazynowa i inne. Pozostałe grunty dzierżawione przez odwołującą nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie są na nich podejmowane czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności grunty na działkach 947, 743/1, 981 oraz 776/3 o pow. 48,0600 ha, z czego 29,3600 ha to obszar zajęty przez staw [...], a pozostała część to lasy, nieużytki oraz pastwiska, nigdy nie były i nie są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Działka 981 nie jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, na jej terenie znajduje się hydrofornia o pow. 345 m2; co najwyżej powinna podlegać opodatkowaniu według stawek dla gruntów pozostałych. Działka 982 sklasyfikowana jako Ls - las w ewidencji gruntów (a nie Bi - inne tereny zabud.), nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się na niej słup wysokiego napięcia oraz stacja transformatorowa, a wzdłuż całej działki przebiega droga prowadząca do prywatnych domków; powinna podlegać podatkowi leśnemu. Działka 947 – sklasyfikowana jako Lz (grunty zadrzewione), nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jest to teren podmokły, grząski o podłożu torfowym, co uniemożliwia jakiekolwiek jego wykorzystanie na pole namiotowe czy parking; powinna podlegać podatkowi rolnemu. W odniesieniu do działki 776/3 odwołująca nie kwestionuje wymiaru podatku za odcinek plaży sięgający do ostatniego pomostu jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; odnośnie pozostałej części działki stanowiącej N - nieużytki oraz Ps - pastwiska – zdaniem odwołującej – brak podstaw do uznania, że jest to teren intensywnie użytkowany przez turystów, na większej części tego obszaru nie ma żadnych alejek, które umożliwiałyby spacery, nie można tam nawet dotrzeć samochodem; organ podatkowy błędnie przyjął również powierzchnię kąpieliska, która wynosi 6,925 m2, a nie 1,5 ha; ponadto plaża i kąpielisko są użytkowane w celach zarobkowych jedynie w lipcu i sierpniu, zatem w pozostałych miesiącach roku powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako pozostałe (a nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Odnośnie działki 915 odwołująca podniosła, że jest ona użytkowana wyłącznie w okresie letnim.

W zakresie opodatkowania budynków odwołująca powołała się na opinię M. M. z dnia 20.07.2010 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia 18.08.2010 r., z której wynika, że obiekt gospodarczy – kręgielnia, szopa betonowa, obiekt sanitarny strzelnicy, obiekt drewniany – wypożyczalnia, obiekt sanitarny WC oraz wypożyczalnia sprzętu wodnego nie są budynkami ani budowlami, lecz tymczasowymi obiektami budowlanymi niepołączonymi trwale z gruntem w rozumieniu Prawa budowlanego, wobec czego – zdaniem odwołującej obiekty te w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nawet zaś gdyby przyjąć, że obiekty te stanowią budowle, to również brak podstaw do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości ze względu na ich stan techniczny potwierdzony opinią M. M. (obiekt strzelnicy – zakwalifikowany do rozbiórki).

Decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, że odwołująca na terenie Gminy prowadzi działalność gospodarczą - Ośrodek Rekreacyjno - Wypoczynkowy " [...]" w A. Przedmiotem ww. działalności jest m. in. prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na cele działalności gospodarczej wykorzystuje wydzierżawione na podstawie umowy z dnia 08.01.2007 r. (zmienionej aneksami z dnia 28.02.2008 r. i z dnia 20.03.2008 r.), nieruchomości gruntowe wraz z częściami składowymi, w tym ze stawem "[...]" stanowiące część byłego Gminnego Ośrodka Rekreacyjno - Wypoczynkowego "[...]" w A. Przedmiot dzierżawy stanowi nieruchomość składająca się z następujących działek:

1. działka nr 776/3 o pow. 48,0600 ha,

2. część działki nr 982 o pow. dzierżawionej 0,9997 ha,

3. działka nr 947 o pow. 0,0245 ha,

4. część działki nr 915 o pow. dzierżawionej 2,4950 ha - od 20.03.2008 r. pow. dzierżawiona wynosi 2,3964 ha (na podstawie aneksu z dnia 20.03.2008 r.),

5. działka nr 981 o pow. 5,4855 ha,

6. część działki nr 743/1 o pow. dzierżawionej 0,1600 ha - do dnia 28.02.2008 r. (aneks z dnia 28.02.2008 r.)

Na gruncie stanowiącym przedmiot dzierżawy znajdują się następujące obiekty budowlane:

7. budynek recepcji domków turystycznych o pow. 137,80 m2

8. budynek gospodarczy - dawna kręgielnia o pow. 117,50 m2

9. budynek wypożyczalni sprzętu turystycznego z magazynem o pow. 198,10 m2

10. budynek wypożyczalni sprzętu wodnego o pow. 161,60 m2

11. pawilon gastronomiczny o pow. 87,50 m2

12. budynek sanitariatów o pow. 109,50 m2

13. wiata magazynowa o pow. 119,20 m2

14. domki turystyczne (nieruchomość zabudowana jest 166 domkami turystycznymi, z których 84 domki należą do właściciela gruntu - Gminy, a 82 domki stanowią własność osób trzecich)

15. budynek klubo - kawiarni "[...]" o pow. 331,80 m2

16. budynek strzelnicy o pow. 99,20 m2.

Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 29.01.2007 r. pomiędzy odwołującą a L. B., protokołem zdawczo - odbiorczym staw "[...]" o pow. 27,75 ha znajdujący się w części działki nr 776/3, grunt o pow. 12,34 ha oznaczone symbolami: Ps V - 0,20 ha; Ps VI - 2,70 ha, Ls - 0,63 ha, N - 8,81 ha zostały poddzierżawione L. B. Po uwzględnieniu odliczenia poddzierżawionych gruntów, w posiadaniu zainteresowanej pozostają grunty o pow. 16,8761 ha oraz budynki wymienione powyżej o łącznej pow. 1.362,20 m2.

Po przywołaniu treści art. 2 ust. 2, art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium wskazało, że zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołująca wydzierżawiła sporną nieruchomość na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem nawet sklasyfikowanie niektórych gruntów jako terenów rolnych czy leśnych nie przesądza jeszcze – zdaniem Kolegium o zwolnieniu ich z podatku od nieruchomości. Ponadto przejściowe niewykorzystywanie danej nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Poznaniu z dn. 04.02.2010r., III SA/Po 829/2009; wyrok NSA II FSK 1888/2007). Fakt niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w danym momencie nie ma wpływu na wymiar podatku, bowiem grunty zajęte na ośrodek wczasowy, który jest wykorzystywany sezonowo są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą (wyrok WSA w Gdańsku z 24.01.2008r. w sprawie I SA/Gd 845/07). Organ odwoławczy stwierdził nadto, że powierzchnia kąpieliska według ewidencji gruntów wynosi 1,61 ha. Natomiast, aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być: obiektem budowlanym (art. 1 a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt. 2 in fine.). W ocenie Kolegium ww. "obiekty" spełniają wszelkie kryteria uznania ich za budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nawet zaś przyjmując tezę, iż ww. "obiekty" są tymczasowymi obiektami budowlanymi zaznaczono, iż tymczasowy obiekt budowlany nie może zostać zaliczony do budynków rozumieniu art. 1 a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, może być jednak budowlą w rozumieniu art. 1 a pkt 2 ww. ustawy (por. wyrok NSA z 13.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1395/07). Z uwagi na powyższe Kolegium uznało, iż tymczasowe obiekty budowlane winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wskazało przy tym, że z opinii M. M. z 20.07.2010 r. wynika, iż stan techniczny omawianych obiektów (poza obiektem strzelnicy), jest "średni" oraz, że wymaga on podjęcia niezwłocznie działań, które poprawią stan techniczny obiektów. Jedynie w odniesieniu do obiektu strzelnicy wydano opinię o niezadowalającym (miernym) stanie technicznym ww. obiektu, co zostało uwzględnione w decyzji I instancji. Natomiast konieczność przeprowadzenia remontu w ww. obiektach nie powoduje wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 16.02.2006 r., sygn. akt II FSK 301/2005).

W skardze na powyższą decyzję strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu przewidzianych w tym przepisie zasad ustalania podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, i przyjęcie takiej samej podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części jak dla budynków lub ich części, gdy tymczasem skoro organ przychylił się do zarzutu skarżącej wskazując, że tymczasowe obiekty budowlane w postaci: kręgielni, szopy betonowej, obiektu sanitarnego strzelnicy, wypożyczalni sprzętu turystycznego, oraz obiektu sanitarnego WC i wypożyczalni sprzętu wodnego, stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, winien był uchylić w tym zakresie decyzję wymiarową organu I instancji i orzec co do istoty sprawy stosując zasady ustalania opodatkowania właściwe dla budowli lub ich części;

art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy oraz grunty stanowiące nieużytki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, lasów oraz gruntów stanowiących nieużytki ustawodawca wymaga ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej;

art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż zachodziły ku temu podstawy, tj. przez część działek nr 982 i 915 przebiega droga publiczna - ul. [...], a zatem ta część działek nie podlega opodatkowaniu;

art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż zachodziły ku temu podstawy, tj. z przyczyn obiektywnych (warunki klimatyczne) skarżąca faktycznie wykorzystuje teren plaży i kąpieliska o powierzchni 6.250 m2 wchodzących w skład działki nr 773/6 tylko przez dwa letnie miesiące w roku, a w konsekwencji przez pozostałe dziesięć miesięcy w roku podatek od nieruchomości powinien być liczony według stawek jak za grunty pozostałe (niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej);

art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż zachodziły ku temu podstawy, tj. przedmioty opodatkowania w postaci budowli: kręgielni, szopy betonowej, obiektu sanitarnego strzelnicy, wypożyczalni sprzętu turystycznego, oraz obiektu sanitarnego WC i wypożyczalni sprzętu wodnego, powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako przedmioty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwoławczych skarżącej, w szczególności w zakresie rzeczywistej powierzchni użytków rolnych, lasów oraz nieużytków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powierzchni kąpieliska zajętej w celach zarobkowych, stanu technicznego poszczególnych budowli, co w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa strony do czynnego udziału w ostatnim stadium postępowania podatkowego jakim jest stadium wydania decyzji;

3) naruszenie innych przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.:

art. 121 ust. 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wynikających z tych przepisów zasad postępowania podatkowego;

art. 21 § 5, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym bez przeprowadzania stosownego postępowania dowodowego;

art. 122 i art. 210 § 4 w zw. z art. 220 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w części ustalającej łączną wysokość zobowiązania podatkowego na 2010 rok w ogólnej kwocie wyższej niż 81.959,90 zł, tj. w zakresie ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego:

- dla działki nr 776/3 - na kwotę wyższą niż 2.757,46 zł;

- dla działki nr 982 - na kwotę wyższą niż 6.992,85 zł;

- dla działki nr 974 - na kwotę wyższą niż 0,74 zł;

- dla działki o nr 981 - na kwotę wyższą niż 41.372,12 zł;

- dla budowli dawnej kręgielni - na kwotę wyższą niż 28,14 zł;

- dla budowli wypożyczalni sprzętu turystycznego - na kwotę wyższą niż 232,96 zł;

- dla budowli wypożyczalni sprzętu wodnego - na kwotę wyższą niż 11,90 zł;

- dla budowli sanitariatów WC - na kwotę wyższą niż 264,95 zł;

W uzasadnieniu skargi podtrzymano i rozwinięto argumentację odwołania. Zdaniem skarżącej organ powinien ustalić stan techniczny budowli (dla wykazania "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotowych obiektów budowlanych na potrzeby działalności gospodarczej) za pomocą dostępnych środków dowodowych, w szczególności za pomocą opinii biegłych z zakresu budownictwa. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na poddzierżawienie części stawu o pow. 27,75 ha do odłowu ryb, pozostała część - ponad wskazaną przez stronę powierzchnię kąpieliska, tj. 6.925 m2 - jest zarośnięta i nie może być użytkowa dla celów kąpieliska. Natomiast przez część działki 982 i 915 przebiega droga publiczna – ul. [...] prowadząca do prywatnych domków letniskowych, o łącznej pow. 0,1194 ha, z czego 0,0354 ha przypada na działkę nr 982, która powinna być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei część działki nr 981 o pow. 418 m2 jest dzierżawiona bezpośrednio od Gminy przez S. S., zatem w tym zakresie skarżąca nie powinna być obciążona podatkiem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, że w ewidencji gruntów brak powierzchni o symbolu drogi – dr (rzekoma ul. [...]). Przedmiotem dzierżawy przez skarżącą – zgodnie z umową jest działka 981 o pow. 5.4855 ha, zatem taka jej powierzchnia została opodatkowana. Kolegium zaprzeczyło ponadto istnieniu umowy dzierżawy części tej działki pomiędzy Gminą a S. S. Stwierdziło, że powierzchnie działek przyjęte przez organy do opodatkowania znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a zarzuty skarżącej w tym zakresie opierają na jej własnych pomiarach, zaś oględziny nie wniosłyby nic nowego do sprawy.

Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącej sprecyzował, że przedmiotem zaskarżenia jest cała decyzja dotycząca łącznego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 23 sierpnia 2010 r.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w treści decyzji organu I instancji z dnia 23 sierpnia 2010 r. nie wyjaśniono czy decyzja ta została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uprzedniego uchylenia decyzji z dnia 10 lutego 2010 r. (omyłkowo określonej jako decyzja z dnia 10 lutego 2009 r.) i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 kwietnia 2010 r. (o której mowa w uzasadnieniu decyzji I instancji, a której brak w aktach administracyjnych), co oznaczałoby nieprawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w pkt 1 decyzji (uchylenia własnej decyzji z dnia 10 lutego 2010 r.), czy też do wydania decyzji z dnia 23 sierpnia 2010 r. doszło w wyniku wznowienia postępowania, co może sugerować powołanie się w podstawie prawnej na art. 245 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcie zawarte w pkt 1 decyzji z dnia 23 sierpnia 2010 r. (uchylenie decyzji z dnia 10 lutego 2010 r.), przy czym w aktach administracyjnych brak postanowienia o wznowieniu postępowania i jakiegokolwiek materiału (okoliczności), świadczących o zastosowaniu tego nadzwyczajnego trybu postępowania. Niewyjaśnienie powyższej kwestii zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 23 sierpnia 2010 r. oraz stwierdzone braki w materiale sprawy, uniemożliwiają dokonanie pełnej kontroli sądowej zastosowanego w sprawie trybu postępowania.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w sentencji decyzji I instancji mowa jest o dokonaniu "przypisu podatku od nieruchomości", co również nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu tejże decyzji, jak również decyzji organu odwoławczego i tym samym także nie poddaje się kontroli sądowej.

Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie dokonanego wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, należy stwierdzić, że podstawę materialnoprawną w zakresie podatku od nieruchomości stanowił art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zasadniczo więc do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystarczające jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę, a fakt przejściowego niewykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej z innych powodów aniżeli względy techniczne, o których mowa w art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie niweczy tego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie wyklucza objęcia ich podatkiem od nieruchomości i to według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe nie dotyczy jednak gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w powołanym przepisie jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. m. in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24.10.2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o lasach (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w myśl art. 1 ust. 2 lasem w rozumieniu tejże ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest zatem poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą być one objęte podatkiem od nieruchomości, a w pozostałym zakresie podlegają podatkowi rolnemu bądź leśnemu. Niewystarczające jest natomiast w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Także zatem w przypadku nieużytków oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych – dla objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest wykazanie ich faktycznego zajęcia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w przeciwnym razie są one objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne i ich ocena prawna poczynione w niniejszej sprawie przez organy podatkowe dla dokonanego łącznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego są częściowo niewystarczające i częściowo nieprawidłowe.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zasadniczo podstawę dla ustalenia charakteru poszczególnych gruntów stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z wyżej powołanych przepisów art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 ust. 2 ustawy o lasach, a także z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), według którego podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Znajdujący się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy wypis z ewidencji gruntów, a więc dokument o zasadniczym znaczeniu w sprawie, nie zawiera adnotacji jakiego stanu (z jakiej daty) dotyczy. Nawet zaś przy założeniu, że dotyczy on rzeczywiście istotnego w sprawie roku 2010 część ustaleń organów podatkowych w zakresie charakteru i powierzchni nieruchomości nie pokrywa się z danymi wynikającymi z tego wypisu z ewidencji gruntów, pomimo powołania się na te dane, co szczegółowo zostanie wykazane w dalszej części rozważań.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że ustalenia dotyczące charakteru poszczególnych działek przedstawione w decyzji I instancji dotyczą 2009 roku, natomiast ustalenia dotyczące istotnego w sprawie roku podatkowego 2010 – rozpoczynające się od strony 7 decyzji I instancji dotyczą jedynie budynków, a w zakresie gruntów nie zawierają nawet odwołania do ustaleń dotyczących roku 2009 jako aktualnych również w roku 2010. Braki te nie zostały przy tym "naprawione" przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia sprawy w II instancji.

Przechodząc do oceny dokonanych ustaleń w odniesieniu do poszczególnych działek będących przedmiotem opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) pastwiska trwałe oznaczone symbolem – Ps, grunty pod stawami oznaczone symbolem – Wsr oraz rowy oznaczone symbolem - W zalicza się do użytków rolnych; lasy oznaczone symbolem - Ls i grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz zalicza się do gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych; z kolei inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi oraz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz zalicza się do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oznaczone symbolem – Ws zalicza się do gruntów pod wodami.

Działka nr 776/3 – według znajdującego się w aktach administracyjnych wypisu z ewidencji gruntów stanowi grunty o łącznej powierzchni 48,0600 ha, w tym: 0,2 ha – pastwiska trwałe Ps V; 5,3650 ha – pastwiska trwałe Ps VI; 1,1 ha – lasy i grunty leśne Ls; 29,36 ha – wody stojące Ws; 12 ha - nieużytki N; 0,0350 ha – tereny zabudowane inne Bi.

Zatem powyższa działka mogła być opodatkowana jako będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, czyli związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jedynie w zakresie, w jakim nie stanowi gruntów rolnych bądź leśnych oraz nieużytków, natomiast w odniesieniu do części działek stanowiących użytki rolne, grunty leśne oraz nieużytki organ winien wykazać, że są one faktycznie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Przy czym w przypadku części działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako wody stojące Ws należało w pierwszej kolejności wyjaśnić rozbieżność tego oznaczenia w ewidencji gruntów z mapą ewidencyjną, na której widnieje oznaczenie Wsr – grunty pod stawami.

Tymczasem opodatkowaniem objęto grunty powyższej działki o łącznej powierzchni 36,35 ha, w tym podatkiem rolnym objęto grunty o powierzchni 27,75 ha, podatkiem leśnym - 0,63 ha, a podatkiem od nieruchomości – grunty o powierzchni 79.700 m2 – jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W decyzji I instancji brak wyjaśnień, jakie części działki i w jakim zakresie objęto podatkiem od nieruchomości jako "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a także – w przypadku użytków rolnych i leśnych oraz nieużytków – jako "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Tego uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych nie "naprawia" także organ odwoławczy, pomimo że strona już w odwołaniu podnosiła, że jako "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" mogą być uznane jedynie nieużytki stanowiące odcinek plaży sięgający do ostatniego pomostu oraz kąpielisko o powierzchni 6,925 m2 (a nie 1,61 ha). W skardze strona wyjaśniła dodatkowo, że z uwagi na poddzierżawienie części stawu o pow. 27,75 ha do odłowu ryb, pozostała część - ponad wskazaną przez stronę powierzchnię kąpieliska - jest zarośnięta i nie może być użytkowa dla celów kąpieliska, natomiast pozostałe części działki stanowiące N - nieużytki oraz Ps - pastwiska nie są intensywnie użytkowane przez turystów, na większej części tego obszaru nie ma żadnych alejek, które umożliwiałyby spacery, nie można tam nawet dotrzeć samochodem.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że podatkiem objęto powyższą działkę o łącznej powierzchni 36,35 ha - przy wskazaniu powierzchni ogólnej działki 48 ha (według wypisu z ewidencji gruntów – 48,0600 ha), co również - jakkolwiek może być korzystne dla skarżącej, nie zostało wyjaśnione zarówno w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej.

Należy też zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że po uwzględnieniu odliczenia gruntów poddzierżawionych przez skarżącą L. B. (o łącznej powierzchni 40,09 ha), w posiadaniu skarżącej pozostają grunty o powierzchni 16,8761 ha oraz budynki o powierzchni 1.362,20 m2, nie wyjaśniając, na czym polega owo "uwzględnienie", skoro łącznie podatkiem objęto 36,35 ha tej działki, a w posiadaniu skarżącej przy odliczeniu powierzchni poddzierżawionej (40,09 ha) pozostaje 8 ha, a nadto nie wyjaśniono, z jakiej podstawy prawnej miałoby takie odliczenie wynikać, skoro z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego jest ich posiadacz, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (a więc umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem).

Co do zasady Sąd podziela natomiast przywołane przez organ odwoławczy stanowisko orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że fakt niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w danym momencie nie ma wpływu na wymiar podatku, bowiem grunty zajęte na ośrodek wczasowy, który jest wykorzystywany sezonowo, są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, a przeszkody o charakterze sezonowym, w tym niesprzyjające warunki atmosferyczne występujące przez część roku nie stanowią względów technicznych, o których mowa w art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 845/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 418/08; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07).

W odniesieniu do działki nr 982 w pierwszej kolejności należy wskazać, że w wypisie z ewidencji gruntów widnieje oznaczenie 982/2, co nie zostało wyjaśnione przez organy podatkowe. Podatkiem od nieruchomości objęto całą tę działkę o powierzchni 0,997 ha jako "związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tymczasem część działki o powierzchni 0,0468 ha według wypisu z ewidencji gruntów stanowi W - rowy, zaliczane zgodnie z § 68 ww. rozporządzenia do użytków rolnych, co wymagało ustalenia, że są one "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", w przeciwnym razie, powinny być objęte podatkiem rolnym (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ustawy o podatku rolnym). Tego rodzaju ustaleń brak w decyzjach podatkowych, pomimo że strona już w odwołaniu podnosiła, że działka ta nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Strona twierdziła przy tym, że działka ta jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako las, wobec czego powinna być objęta podatkiem leśnym. Organ odwoławczy nie odniósł się do tych twierdzeń, zaś brak daty na wypisie z ewidencji gruntów znajdującym się w aktach uniemożliwia właściwą weryfikację również w zakresie spornej klasyfikacji. Organ II instancji nie odniósł się również do podniesionego w odwołaniu twierdzenia, że wzdłuż działki przebiega droga - jak następnie sprecyzowano w skardze – publiczna, podlegająca zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Działka nr 947 o powierzchni 0,0245 ha według wypisu z ewidencji gruntów stanowi Lz – grunty zadrzewione, czyli konieczne było ustalenie, że jest ona faktycznie "zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W decyzjach podatkowych brak ustaleń w tym zakresie oraz do podnoszonych w odwołaniu twierdzeń, że działka ta nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jest to teren podmokły, grząski o podłożu torfowym, co uniemożliwia jakiekolwiek jego wykorzystanie na pole namiotowe czy parking.

Natomiast działka nr 915 o łącznej powierzchni dzierżawionej przez skarżącą - 2,3964 ha, stanowi według wypisu z ewidencji gruntów Tr – tereny różne oraz Bi – tereny zabud. inne, czyli mogła być objęta podatkiem od nieruchomości jako "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" z uwagi na sam fakt posiadania jej przez podatnika – przedsiębiorcę (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); z takim opodatkowaniem zgodziła się także skarżąca w odwołaniu.

Również działka nr 981 o łącznej powierzchni 5,4855 ha oznaczona w wypisie z ewidencji gruntów jako Bi - tereny zabud. inne oraz Bz – tereny rekreac. – wypocz., mogła być (jako grunty zabudowane i zurbanizowane) opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na sam fakt posiadania jej przez podatnika – przedsiębiorcę (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W zakresie opodatkowania obiektów budowlanych należy zauważyć, że wszystkie obiekty budowlane dzierżawione przez skarżącą objęto podatkiem od nieruchomości i to według stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem strzelnicy, w odniesieniu do której częściowo zastosowano stawkę dla budynków pozostałych, co zostanie omówione poniżej). Dla uznania tych obiektów jako budynków w rozumieniu art. 1 a) ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, powołano się jedynie na operat szacunkowy, w którym obiekty te określono jako "budynki", a w opisie wskazano, że posiadają fundamenty. Należy jednak zauważyć, że powołany operat szacunkowy nie wypowiada się odnośnie tego, czy przedmiotowe obiekty posiadają cechy niezbędne do uznania ich za budynki z punktu widzenia definicji budynku zawartej w art. 1 a) ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a przy tym operat ten został sporządzony w innym celu aniżeli kwalifikacja obiektów budowlanych. Ponadto organy podatkowe nie odniosły się do przedłożonej przez skarżącą opinii M. M., w której stwierdzono, że obiekty te nie stanowią budynków ani budowli, lecz tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego z uwagi na brak cechy trwałego związania z gruntem, co niewątpliwie – jako kwestia wymagająca wiadomości specjalnych wymagało wyjaśnienia za pomocą opinii biegłego (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem organ odwoławczy uznał za zbędne dokładne wyjaśnienie powyższej kwestii, stwierdzając że przedmiotowe obiekty, nawet jeśli nie stanowią budynków, i tak podlegałyby podatkowi od nieruchomości jako budowle. Pominął przy tym, że inna jest podstawa opodatkowania i stawka podatku w przypadku budynków (od powierzchni użytkowej, stawka kwotowa) oraz budowli (od wartości, stawka procentowa), co pociąga za sobą konieczność precyzyjnych ustaleń, czy dany obiekt stanowi budynek czy budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których to ustaleń brak zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji.

W kwestii podnoszonych przez skarżącą "względów technicznych" mających uniemożliwiać wykorzystywanie przedmiotowych obiektów budowlanych na potrzeby działalności gospodarczej, organy podatkowe uwzględniły natomiast przedłożoną przez stronę opinię, w której stan tych obiektów (oprócz strzelnicy) określono jako "średni, zadowalający", co wyklucza wyłączenie z opodatkowania według stawek dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. W przypadku strzelnicy, odnośnie której w powołanej opinii stwierdzono niezadowalający stan techniczny oraz uszkodzenia istotne dla bezpieczeństwa całości obiektu, mienia i ludzi przebywających na terenie tego obiektu, uwzględniając powyższe zastosowano stawki dla obiektów pozostałych od dnia zgłoszenia tych okoliczności przez podatnika. W tej sytuacji, skoro sama skarżąca nie uprawdopodobniła zaistnienia "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotowych obiektów budowlanych na potrzeby działalności gospodarczej, organy podatkowe nie miały – wbrew twierdzeniom skargi, obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów dla wykazania okoliczności podniesionej przez stronę.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że w sprawie doszło zarówno do naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), co uzasadnia uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego skutkowała bowiem brakiem wyczerpujących ustaleń okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie norm prawa materialnego. Wobec zaś niepełnych ustaleń faktycznych, jak również braków w materiale sprawy oraz niedostatecznego wyjaśnienia zastosowanego trybu postępowania, wykluczona jest również kontrola sądowa zaskarżonego rozstrzygnięcia w pełnym zakresie.

W tej sytuacji konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy z zastosowaniem się do wskazań, wynikających z powyższych rozważań zarówno w zakresie trybu postępowania, jak i ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej z punktu widzenia powołanych przepisów materialnoprawnych, które winny znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie I i IV sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w punkcie II i III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 223 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 a) w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. nr 163, poz.1349 ze zm.).