Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 660/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 a ust 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. Nadleśnictwo wniosło skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] maja 2014 r., który wpłynął do organu 26 maja 2014 r., skarżące Nadleśnictwo zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. W ramach sprawowanego zarządu Lasy prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Sprzedaż produktów gospodarki leśnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Część wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności, w tym z tytułu sprzedaży związanej z nieruchomościami jest od tego podatku zwolniona. Dla wykonywania zadań określonych w ustawie o lasach szczególne obowiązki związane z zarządem lasami, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia, przypisane zostały pracownikom zaliczonym do Służby Leśnej. W nadleśnictwie obowiązki te wykonywane są przez nadleśniczego, jego zastępcę i strażników leśnych.

Skarżący wskazał, że szczegółowy zakres zadań nadleśniczego określa art. 35 ustawy o lasach. Ustawowe zadania Nadleśniczy wykonuje przy pomocy Zastępcy. Zadania przez nich wykonywane, jak również zadania wykonywane w zakresie zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz inne zadania w zakresie ochrony mienia przypisane strażnikom leśnym wymagają od tych pracowników częstego przemieszczania się po rozległym terenie Nadleśnictwa, które jest obszarem administracyjnie wydzielonym. Miejscem pracy ww. osób jest teren Nadleśnictwa, a pełnione przez nich funkcje wymagają pełnej ich dyspozycyjności i mobilności przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku będącego w zarządzie Nadleśnictwa (np. pożary, kradzież mienia, wichury, powodzie).

Do wykonywania swoich obowiązków ww. pracownicy używają pojazdy samochodowe (samochody osobowe) o ładowności do 3,5 tony, stanowiące własność Nadleśnictwa. Samochody służbowe Nadleśnictwa wyposażone są w stacjonarne radiostacje. Ze względu na pełnione funkcje Nadleśniczy i jego Zastępca wykorzystują samochody służbowe w godzinach pracy, jak i po tych godzinach w sytuacjach tego wymagających. Strażnicy leśni korzystają z samochodu służbowego w godzinach ustalonych harmonogramem i również poza nim w przypadkach szczególnych (np. zgłoszenia pożarowe, udział w zasadzkach).

Nadleśnictwo nie posiada siedziby z odpowiednim zapleczem technicznym, w którym mogłyby być garażowane samochody.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził Regulamin korzystania z samochodów służbowych w Nadleśnictwie, który zawiera m. in. zapisy dotyczące zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Użytkownik samochodu służbowego ponosi odpowiedzialność materialną za powierzone mu mienie.

Samochód służbowy Nadleśniczego garażowany jest na terenie sąsiedniego Nadleśnictwa, gdzie Nadleśniczy ma miejsce swojego zamieszkania, z którego odległość do garażu wynosi 400 m.

Samochód służbowy Zastępcy Nadleśniczego jest parkowany na otwartym placu przed budynkiem siedziby Nadleśnictwa.

Klucze do obu aut są zawsze w posiadaniu korzystających z nich pracowników.

Samochód służbowy używany przez dwóch strażników leśnych przechowywany jest w garażu wynajmowanym przez Nadleśnictwo od Komendy Państwowej Straży Pożarnej. Strażnicy dojeżdżają do pracy własnymi środkami lokomocji.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżące Nadleśnictwo wystąpiło z pytaniem, czy wymogi art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać za spełnione w odniesieniu do samochodów służbowych używanych przez Nadleśniczego, jego Zastępcę oraz strażników leśnych?

Skarżący stanął na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym samochody służbowe wykorzystywane przez ww. pracowników Nadleśnictwa spełniają wymogi art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Nadleśnictwo wskazało, że auta te są wykorzystywane do wykonywania zadań określonych w ustawie o lasach związanych ze sprawami zarządu lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia. Zadania te wymagają od pracowników dyspozycyjności i mobilności, zarówno przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych (np. pożary, kradzieże), dlatego muszą mieć bezpośredni dostęp do środków lokomocji, a takie rozwiązanie gwarantuje parkowanie samochodów służbowych w miejscach, które zostały wyznaczone przez skarżącego.

Zdaniem Nadleśnictwa przejazdy Nadleśniczego, jego Zastępcy oraz strażników leśnych pomiędzy miejscem garażowania a miejscem pracy nie służą ich celom osobistym – są realizacją przez nich zadań służbowych. Dla spełnienia wymogów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził do stosowania Regulamin korzystania z samochodów służbowych w Nadleśnictwie, zakazujący używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Zdaniem skarżącego odnośnie ww. pojazdów spełnił on wymogi zawarte w art. 86a ust. 4 powołanej ustawy, w związku z czym ma prawo uznać, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach nabycia wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, związanych z samochodami służbowymi będzie stanowiła 100 % podatku.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2014 r. uznał stanowisko skarżącego Nadleśnictwa za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację, organ przytoczył brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 7, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6. Jednocześnie zauważył, że z regulacji tych wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Powołał się także na akcentujące warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: C-4/94, C-98/98 i C-437/06. Wskazał również, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczania podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT, a od 1 kwietnia tego samego roku uległy zmianie. Dalej organ powołał się na przepisy ustawy o lasach, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 54, przytaczając ich brzmienie.

Następnie organ stwierdził, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby będące w posiadaniu Nadleśnictwa pojazdy samochodowe miały związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadzoną przez Nadleśnictwo. Mając na uwadze opis sprawy, organ przyjął, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą pośrednio do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej na podstawie art. 7 i art. 8 ustawy o lasach, zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służą pojazdy samochodowe, podejmowane są w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu, pojazdy samochodowe, które wykorzystuje wnioskodawca nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa lecz mają związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, w zakresie których zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w sytuacji wskazanej przez Nadleśnictwo przepis art. 86a ust. 4 nie ma zastosowania.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji Nadleśnictwo, w ustawowym terminie, wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 23 września 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Nadleśnictwo zarzuciło jej naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że prowadzona w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna w oparciu o ustawę o lasach nie jest działalnością gospodarczą oraz, że Nadleśnictwo wykonując tę działalność nie występuje w roli podatnika tego podatku;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne uznanie, że wymóg do odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tym przepisem, nie obejmuje Nadleśnictwa;

- art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne uznanie, że samochody służbowe Nadleśnictwa nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej i normy prawne zawarte w tym przepisie nie mają do nich zastosowania.

2. Naruszenie postanowień przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania przepisów ustawy, z których wynikałoby, że prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna w sposób zrównoważony i trwały w oparciu o przepisy ustawy o lasach nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo stwierdziło, że Minister Finansów, przytaczając przepisy ustawy o lasach, pominął regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 – istotne z punktu widzenia działalności Lasów Państwowych, gdyż to właśnie z tych przepisów wynika, dla jakich celów zostały utworzone.

Zdaniem Nadleśnictwa, nałożenie podmiotowi obowiązków odrębnymi przepisami prawa (ustawy o lasach) nie może skutkować uznaniem poniesionych wydatków na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą (a taką Nadleśnictwo prowadzi), za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nadleśnictwo zawiera umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest nabywanie towarów i usług przede wszystkim dla potrzeb prowadzenia gospodarki leśnej oraz zbywanie m. in. produktów wytworzonych w wyniku prowadzonej gospodarki leśnej. Skoro nadleśnictwo jest państwową jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą samodzielnie działalność, a żaden z przepisów ustawy o VAT nie wyłącza go z grona podatników tego podatku, to Nadleśnictwo, w tym Nadleśnictwo, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przepisy ustawy o lasach w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko to, zdaniem skarżącego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2012 r. I Acz 709/12), gdzie utrwalił się jednolity pogląd, że Skarb Państwa reprezentowany przez jednostki Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W opinii Nadleśnictwa, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jest ono podatnikiem podatku od towarów i usług, spełnia bowiem warunki dla bycia podatnikiem tego podatku, a prowadzona przez nie działalność wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, określoną w tych przepisach.

Zdaniem skarżącego przepisy art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazują, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa, w ramach której prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje tym majątkiem, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. Działalność ta spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W rozumieniu przepisów tej ustawy skarżący jest producentem – pozyskuje zasoby naturalne i tak jak rolnik, wytwarza te zasoby i chroni, prowadząc gospodarkę leśną, czyli prowadząc działalność gospodarczą producenta drewna, nasion, sadzonek, choinek, żywicy, igliwia, kory, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Działalność tę skarżący prowadzi samodzielnie, w sposób ciągły i w celach zarobkowych, bowiem wykonuje ją nieprzerwanie a ze sprzedaży ww. produktów uzyskuje każdego roku przychody, które w myśl przepisów ustawy opodatkowane są tym podatkiem. Nadto, gospodarując majątkiem Skarbu Państwa, w tym gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, uzyskuje w wyniku ich sprzedaży przychody, które również podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto, prowadzenie przez skarżącego gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały – zgodnie z przepisami ustawy o lasach nie oznacza, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gdyby skarżący nie był podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały, to również sprzedaż towarów wytworzonych w wyniku prowadzenia takiej działalności nie byłaby kwalifikowana jako podlegająca przepisom tej ustawy, co oznaczałoby, że towary te byłyby wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Nie jest możliwe nieuznanie prowadzonej działalności za działalność gospodarczą, a uznanie sprzedaży towarów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia za podlegającą przepisom tej ustawy, z uwagi na neutralność podatku VAT.

Skarżący podkreślił, że w Nadleśnictwie wszystkie ponoszone wydatki związane z utrzymaniem samochodów służbowych mają związek bezpośredni lub pośredni z prowadzoną działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (gospodarką leśną, gospodarką nieruchomościami i ruchomościami), opodatkowaną podatkiem VAT lub od tego podatku zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Wykorzystanie samochodów będących własnością Nadleśnictwa następuje w oparciu o Regulamin używania pojazdów samochodowych w Nadleśnictwie, którym wprowadzono zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych i obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Skoro samochody te używane są przez ww. pracowników do działalności gospodarczej zgodnie z Regulaminem, który wyklucza ich wykorzystanie do innych celów niż działalność gospodarcza, co potwierdzają prowadzoną ewidencją przebiegu tych pojazdów, to zdaniem Nadleśnictwa, w stosunku do tych samochodów zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1ustawy. Natomiast organ, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznał, że przepisy art. 86a ust. 4 ustawy o VAT nie mają zastosowania do ww. samochodów.

Ponadto, Minister Finansów, uznając że prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna w sposób zrównoważony i trwały w oparciu o ustawę o lasach, nie spełnia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym w zakresie jej prowadzenia Nadleśnictwo nie występuje w charakterze podatnika tego podatku – nie przywołał na potwierdzenie tego stanowiska stosownych przepisów prawa i tym samym naruszył postanowienia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z [...] grudnia 2014 r. organ interpretacyjny, wskazując na ponowną analizę problemu, stwierdził że działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że przepis art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ale w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia przyszłego dopiero na etapie skargi nie mógł być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację zgodnie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy, a w wyroku takim może uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa (art. 146 § 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady należy mieć na uwadze również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z jej art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 – przepisy prawa podatkowego. W myśl zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji, "przepisy prawa podatkowego" to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie umów podatkowych.

Podkreślić należy, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przepisach Ordynacji podatkowej brak definicji pojęcia "wyczerpująco". To "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie z celem jakiemu ma służyć interpretacja, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

W rozpoznawanej sprawie skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, które to przedstawienie organ uznał za wyczerpujące. Przypomnieć należy, że opisując czynności wykonywane przez Nadleśniczego, jego Zastępcę oraz strażników leśnych, korzystających z samochodów służbowych Nadleśnictwa, skarżący powołał się na przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), wskazując że dla wykonywania zadań określonych w ustawie o lasach szczególne obowiązki związane z zarządem lasami, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia, przypisane zostały pracownikom zaliczonym do Służby Leśnej, a w nadleśnictwie obowiązki te wykonywane są przez nadleśniczego, jego zastępcę i strażników leśnych. Szczegółowy zakres zadań nadleśniczego określa art. 35 ustawy o lasach. Ustawowe zadania Nadleśniczy wykonuje przy pomocy Zastępcy. Zadania przez nich wykonywane, jak również zadania wykonywane w zakresie zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz inne zadania w zakresie ochrony mienia przypisane strażnikom leśnym wymagają od tych pracowników częstego przemieszczania się po rozległym terenie Nadleśnictwa, które jest obszarem administracyjnie wydzielonym. Miejscem pracy ww. osób jest teren Nadleśnictwa, a pełnione przez nich funkcje wymagają pełnej ich dyspozycyjności i mobilności przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku będącego w zarządzie Nadleśnictwa (np. pożary, kradzieże mienia, wichury, powodzie). Do wykonywania swoich obowiązków ww. pracownicy używają samochodów służbowych, których nie mogą używać do celów prywatnych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Nadleśnictwo zadało pytanie, czy wymogi art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) można uznać za spełnione w odniesieniu do samochodów służbowych używanych przez Nadleśniczego, jego Zastępcę oraz strażników leśnych?

Oceniając przedstawione we wniosku stanowisko skarżącego, organ przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o lasach, przy czym nie powołał jej art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 35 oraz art. 45. Natomiast przyjął w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą pośrednio do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej na podstawie art. 7 – 8 ustawy o lasach, uznając przy tym, że nie sposób przyjąć, iż wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służą pojazdy samochodowe, podejmowane są w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. To doprowadziło Ministra Finansów do wniosku, że pojazdy samochodowe, które wykorzystuje skarżący nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, w zakresie których zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej. Z taką interpretacją nie można się zgodzić, gdyż stanowisko Ministra w kwestii używania spornych samochodów wynika z wadliwego, błędnego założenia, w którym pominięto istotne przepisy ustawy o lasach.

Jak dostrzegły obie strony postępowania, ustawą z 7 lutego 2014 r. zmieniony został art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 wprowadza w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50 % ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. Jednakże ograniczenia te nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w ust. 4 omawianego przepisu wskazano kiedy pojazdy samochodowe uznawane są za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W pkt 1 tego przepisu określono, że ma to miejsce wówczas, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skarżący w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku twierdził, że w taki właśnie sposób wykorzystywane są samochody służbowe Nadleśniczego, jego Zastępcy i strażników leśnych. Należy podkreślić, że interpretowany przepis mówi o wyłączności wykorzystywania pojazdu do działalności gospodarczej, gdy sposób tego wykorzystywania przez podatnika wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, natomiast organ interpretacyjny uznał, że sporne auta są wykorzystywane wyłącznie do realizacji ustawowych obowiązków skarżącego, w zakresie których nie prowadzi on działalności gospodarczej. Wniosek taki jest chybiony w kontekście nie tylko przedstawionego przez Nadleśnictwo stanu faktycznego, ale również przepisów ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy kierujący nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. Natomiast gospodarka leśna, w myśl definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów rana leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z przepisu tego wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Natomiast z art. 32 ust. 1 omawianej ustawy wynika, że Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako ich jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. W ramach tego zarządu – w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Tymi wszystkimi, nałożonymi na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, czynnościami zajmują się pracownicy Służby Leśnej. Szczegółowo ich obowiązki określają przepisy art. 45 ww. ustawy. Pracownikami Służby Leśnej są: kierujący Nadleśnictwem Nadleśniczy, jego zastępca i strażnicy leśni Nadleśnictwa. Co do nadleśniczego ustawa o lasach w art. 35 ust. 1 wyraźnie stanowi, że prowadzi on samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że sporne pojazdy nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, bowiem organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Taka konkluzja nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani z omówionych wyżej przepisów ustawy o lasach. Skoro nałożony ustawowo na Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) obowiązek sprawowania zarządu (art. 4 ustawy o lasach) to m. in. gospodarka leśna, w ramach której prowadzona jest m. in. sprzedaż pozyskanych produktów lasu (np. drewna, żywicy, choinek itp. – art. 6 ust. 1 pkt 1), to twierdzenie, że skarżący w ramach nałożonych na niego ustawowo obowiązków nie prowadzi działalności gospodarczej jest błędne.

Należy w tym miejscu przytoczyć, jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - na mocy drugiego z ww. przepisów – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skoro Nadleśnictwo, jak wskazało we wniosku, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to prowadzi ono działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów ustawy.

Za organem interpretacyjnym należy powtórzyć, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (m. in. art. 86 ust. 1) wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Należy zauważyć, że Minister Finansów, błędnie przyjmując, że w ramach realizowania przez skarżącego nałożonych na niego ustawowych obowiązków nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ogóle nie rozważył charakteru związku dokonywanych przez skarżącego zakupów z działalnością opodatkowaną lub zwolnioną z podatku. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny nasuwa Ministrowi Finansów wątpliwości w zakresie obowiązków poszczególnych pracowników, do jakich wykorzystywali oni samochód służbowy, może on wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Nadto, organ interpretacyjny, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, powinien ocenić jaki związek z działalnością gospodarczą podatnika ma każdy z trzech samochodów służbowych, czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, a następnie czy ma on cechy wyłączności, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie należy zauważyć, że zawarty w Regulaminie (...) zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w ww. przepisie nie oznacza jeszcze wyłączności wykorzystywania do działalności gospodarczej, bowiem w pierwszej kolejności należy zbadać, czy sposób wykorzystywania poszczególnych pojazdów przez Nadleśnictwo wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą a nie tylko do celów prywatnych.

W oparciu o powyższe rozważania podkreślić należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż Nadleśniczy używa samochodu służbowego również na dojazdy z miejsca zamieszkania do siedziby Nadleśnictwa i m. in. tę kwestię będzie zobowiązany rozważyć organ w kontekście wymogu art. 86a ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Nie zawsze bowiem występują sytuacje bezpośredniego zagrożenia, o których mowa we wniosku - jak pożary, kradzieże czy huragany, na miejsce których Nadleśniczy dojeżdża bezpośrednio z miejsca swojego zamieszkania. W dojazdach Nadleśniczego mieszczą się również jego dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, którym jest także siedziba Nadleśnictwa.

Natomiast wykorzystywanie pojazdu samochodowego przez Zastępcę Nadleśniczego organ będzie zobowiązany zbadać w kontekście zamieszczonego w opisie stanu faktycznego stwierdzenia, że przy pomocy Zastępcy Nadleśniczy wykonuje ustawowe zadania.

Odnośnie samochodu służbowego wykorzystywanego przez strażników leśnych, organ będzie zobowiązany rozważyć czy wykonywane przez nich czynności mają związek z działalnością gospodarczą podatnika, a jeżeli tak, to czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o lasach dotyczące obowiązków strażników leśnych, jak i opis stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Takie uzasadnienie, aczkolwiek wadliwe, zaskarżona interpretacja zawiera. Brak natomiast w uzasadnieniu prawnym stwierdzenia jakie stanowisko ma być prawidłowe (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że niedoskonałości uzasadnienia prawnego przy interpretowaniu przepisów ustawy o lasach oraz ustawy o podatku od towarów i usług są naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem organ błędnie ustalił znaczenie przepisów istotnych dla oceny możliwości zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z [...] grudnia 2014 r., że w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska skarżącego opis zdarzenia przyszłego przedstawiony dopiero na etapie skargi nie może mieć wpływu na badanie przez Sąd legalności wydanej już interpretacji, gdyż interpretacji nie wydaje się w oparciu o argumenty podniesione w skardze. Jednakże skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji zawarł na tyle obszerny opis stanu faktycznego, że organ uznał go za wyczerpująco przedstawiony i nie wezwał o jego uzupełnienie. Błędnie go jedynie zinterpretował w oparciu o rozważane przez siebie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o lasach.

Konkludując, w tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie znajduje oparcia w omówionych wyżej przepisach. Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.