Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1356/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 72 par. 1, art 75 par. 1 , art 73  par. 2 pkt 2 i 3, art 21  par.3, art 240 , 247
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz R. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 maja 2013 r. nr [...] określającą R. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w dniu 10 lutego 2010 r. do Urzędu Celnego jako do organu podatkowego pierwszej instancji, wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od gier POG-4 za miesiąc styczeń 2010 r. W przedmiotowej deklaracji Spółka wykazała należny podatek od gier w formie zryczałtowanej, w wysokości [...] zł, należny z tytułu użytkowania [...] automatów o niskich wygranych, działających w ramach udzielonego Spółce zezwolenia nr [...] z dnia 20 stycznia 2006 r.

Następnie, pismem z dnia 26 października 2012 r., Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 r. Do przedmiotowego wniosku załączono m.in. korektę deklaracji dla podatku od gier PG-4 za miesiąc styczeń 2010 r., w której wskazany został należny podatek od gier w wysokości [...] zł.

Jako uzasadnienie składanej korekty, Spółka - powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. jaki zapadł w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (F. i inni) - wskazała błędne wykazanie podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: "u.g.h."), zamiast w wysokości wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej zwana: "u.g.z.w."). W ocenie Spółki, zasadność skorygowanego sposobu wyliczenia korekty, wynika z braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem z braku jej skuteczności wobec podatnika.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z dnia 7 grudnia 2012 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż w złożonej pierwotnie deklaracji dla podatku od gier za wskazany okres rozliczeniowy, podatnik obliczył podatek od gier urządzanych na [...] automatach o niskich wygranych, w oparciu o stawkę podatku w formie ryczałtowej w wysokości [...] zł. miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h. Zadeklarowany przez Spółkę podatek został w całości zapłacony.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją nr [...] z dnia 8 maja 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie wskazanej w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od gier POG-4.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po doręczeniu przez Spółkę deklaracji korygującej za miesiąc styczeń 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, po wstępnej analizie wniosku Naczelnik Urzędu Celnego , uznając dokonanie korekty za bezpodstawne, w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana: "O.p.") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji uznając stan faktyczny za bezsporny, nie uwzględnił argumentacji Spółki, zgodnie z którą brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych skutkuje koniecznością wskazania podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 45a ust. 1 u.g.z.w., a nie z art. 139 ust. 1 u.g.h.

W opinii Naczelnika Urzędu Celnego , wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. jaki zapadł w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (F. i inni) nie przesądza, że przepisy ustawy o grach hazardowych, jako stanowiące "przepisy techniczne" musiały zostać przekazane Komisji celem notyfikacji i nie daje podstaw do kwestionowania wszystkich przepisów w/w ustawy. Tym samym wysokość należnego za miesiąc styczeń 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od gier, winna być określona na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak dokonała tego Spółka w złożonej korekcie.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier i orzeczenie o zwrocie nadpłaty w podatku od gier, stosownie do treści uprzednio złożonego wniosku.

W dalszej części odwołania Strona zawarła wniosek o połączenie spraw dotyczących odwołań od decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, urządzanych na terenie województwa [...] , za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 r. i rozpatrzenie ich w ramach jednego postępowania podatkowego.

Argumentując powyższy wniosek Spółka wskazała, iż uzasadnia go zarówno tożsamość podstaw faktycznych i prawnych postępowań, jak i ekonomika procesowa, mającą na celu ograniczenie kosztów postępowań podatkowych, zarówno ze strony Odwołującej, jak i organów podatkowych.

Ponadto, powołując się na treść art. 222 O.p. Spółka jako dowody w sprawie, uzasadniające żądanie będące przedmiotem odwołania wskazała na dowody: dane z zasobów organu, tj. informacje w zakresie liczby automatów eksploatowanych na terenie województwa [...] oraz dane o liczbie automatów o niskich wygranych wynikające z deklaracji w podatku od gier, składanych przez podmioty prowadzące gry tego rodzaju (za poszczególne lata); przesłuchanie Prezesa Zarządu odwołującej, Z. S.

Mając na uwadze wniosek Strony ujęty w odwołaniu o połączenie spraw, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia 1 sierpnia 2013 r. odmówił połączenia odrębnych postępowań odwoławczych od decyzji określających Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 r.

Po analizie sprawy Dyrektor Izby Celnej wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Podkreślając, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają tylko i wyłącznie na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, zatem organy te nie mają prawa do oceny aktów prawnych, a tym samym zgodności tych aktów z normami prawnymi, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy musi

działać w granicach ustawy hazardowej, stosując jej normy jako obowiązujące, w szczególności jej art. 139 ust. 1. Odnosząc się natomiast do zarzutu wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 21 § 1 – § 3 oraz art. 81 O.p., z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej, a podatkiem do zapłaty jest podatek wynikający z korekty. Tak też należy traktować korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z punktu widzenia rzetelności danych, badaniu podlega więc nie pierwotna deklaracja, lecz jej korekta dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli więc organ podatkowy uznał, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to jej porównanie z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało skutkować potrzebą wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na podobne poglądy wyrażane w orzecznictwie i w doktrynie.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, co oznacza, że nie może ona wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a więc zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45 ust. 1 u.g.z.w., organ odwoławczy stwierdził, że do oceny zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem wspólnotowym, niezbędna jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów Dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, która wprowadziła obowiązek powiadamiania wszystkich państw członkowskich UE o przepisach technicznych planowanych przez jedno z państw członkowskich.

Organ odwoławczy wskazał również, że w powoływanym przez Spółkę wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdzono, że "przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia - w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego".

W ocenie organu, kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Odpowiedzi na to należy poszukiwać w wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Przepis ten nie ma zatem charakteru przepisu technicznego, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Podwyższenie stawki opodatkowania nie miało więc znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem organu, zasadne było więc zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 139 ust. 1 u.g.h., a nie uchylonego art. 45a u.g.z.w.

Odnosząc się do zarzutu utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji wydanych we wszczętych i prowadzonych 25 postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 25 kolejnych miesięcy, podczas gdy Spółka złożyła jeden, wspólny wniosek o zwrot nadpłaty dla tych 25 miesięcy, a więc organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty w pojedynczej decyzji, organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 21 § 1-3 oraz art. 75 § 3 O.p. stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (jak w przedmiotowej sprawie), może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, w pierwszej kolejności należało więc określić zobowiązanie w podatku od gier, a następnie rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty – takie również poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach i w doktrynie.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro organ podatkowy I instancji uznał w toku postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowe były pierwotne deklaracje Spółki i wykazana w nich wysokość podatku, to porównanie pierwotnych deklaracji z deklaracją skorygowaną musiało doprowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zatem organ podatkowy I instancji zastosował przepis art. 21 § 3 O.p., po prawidłowym wszczęciu postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od gier za ww. miesiące, w związku z zakwestionowaniem złożonych korekt deklaracji podatkowych, natomiast rozstrzygnięcie o nadpłacie w ramach wniosku Spółki z 26 października 2012 r., pozostaje w sferze odrębnego postępowania o zwrot nadpłaty.

Stwierdzając, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. i nie została uchylona ani też zmieniona, a Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy prowadzący postępowanie nie mógł odstąpić od stosowania przepisów tej ustawy i tym samym będąc zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa nie mógł zastosować innej stawki podatku, niż obowiązująca, gdyż naraziłby się na zarzut naruszenia zasady praworządności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg na 25 decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 r. i o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie:

- art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.z. oraz art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. - w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz

- art. 8 ust. 1 art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego - w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej oraz

- zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – tj. z orzeczeń:

1) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej

2) z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko L.,

3) z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji,

4) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 C.,

5) z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 K.,

6) z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 F.,

7) z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 M.,

poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w 139 ust. 1 u.g.h., mimo iż:

- w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, podlega i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana,

- naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11,

- wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa [...] w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku;

II. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez:

- utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego, mimo iż organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas, gdy złożyła ona jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 25 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek Skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty,

- niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami;

III. naruszenie art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem Skarżącej z dnia 26 października 2012 r. w jedno postępowanie podatkowe;

IV. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

- bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała Skarżąca, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji,

- utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami.

Ponadto Skarżąca wniosła o przedstawienie - przez Sąd - na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP:

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów Skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

- czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

a) art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot - poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

b) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

c) art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3;

d) art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych; a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP.

Dla uzasadnienia tego wniosku Skarżąca dodatkowo przedstawiła "Opinię prawną w sprawie zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP", sporządzoną na jej zlecenie w dniu 6 sierpnia 2013 r. przez adw. dr. M. J.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg.

W piśmie procesowym z 17 marca 2014 r. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego ponowiła wniosek zawarty w skardze o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań dotyczących zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1, ze wskazanymi w piśmie przepisami Konstytucji RP oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej sporządzonej na zlecenie Spółki. W uzasadnieniu pisma Skarżąca powołała uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS, i stwierdziła, że w świetle tej uchwały organy podatkowe naruszyły prawo, przez wszczęcie i prowadzenie wobec Spółki odrębnych postępowań dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naruszenia te – zdaniem Skarżącej - miały więc wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Mając na względzie fakt, że wszczęcie przedmiotowych postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku od gier było skutkiem złożonego przez pełnomocnika Spółki wniosku o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, natomiast stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Zgodnie z § 3 wymienionego artykułu: "W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).".

Ponadto, w myśl § 4 tego artykułu: "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.".

Zgodnie natomiast z ww. art. 21 § 1-3 O.p.: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.".

Skarżąca zarzuciła w skardze niezasadne wszczęcie i prowadzenie 25 (w tym 1 objęte przedmiotową sprawą sądową) postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za ww. okresy rozliczeniowe, uznając, że te kwestie powinny być rozstrzygane w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Niesporne jest przy tym, że w decyzji określającej te zobowiązanie stwierdzono, iż stan faktyczny jest bezsporny, a wysokość tego zobowiązania była zgodna z "pierwotną" deklaracją podatkową Spółki dotyczącą ww. okresu rozliczeniowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dołączone do niej korekty deklaracji podatkowych uznane przez organ za bezpodstawne, oparte zostały przez Spółkę o stwierdzenie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie powinny być stosowane wobec Spółki, bowiem ustawa ta zawiera tzw. przepisy techniczne – w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. - a zatem projekt ustawy powinien zostać notyfikowany w trybie określonym w tej dyrektywie. Zdaniem Skarżącej, wniosek taki potwierdzony został w przywoływanym wyr. TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

Zastrzeżenia te dotyczą w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie którego wydano zaskarżone decyzje.

Spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy organem i Spółką nie dotyczył więc przedmiotu i podstawy opodatkowania (rodzaj i ilość automatów do gry była bezsporna), a jedynie zastosowanej stawki podatku od gier. W istocie spór ten dotyczył więc jedynie kwestii prawnej, który przepis określający tę stawkę (art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. – równowartość 180 euro, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. - 2.000 zł od automatu) powinien być zastosowany przy określaniu należnego podatku.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji zbędne było wszczynanie i prowadzenie odrębnych (od postępowania w sprawie zwrotu lub stwierdzenia nadpłaty) postępowań dotyczących określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w doktrynie i dotychczasowym orzecznictwie licznie prezentowane były poglądy (wskazywane w zaskarżonej decyzji), uznające za konieczne wszczynanie takich postępowań w razie kwestionowania przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej, jednakże były również prezentowane poglądy przeciwne, wskazujące na niedopuszczalność prowadzenia takich postępowań, a w szczególności wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie równej zadeklarowanej przez podatnika w tzw. pierwotnej deklaracji.

Właśnie z powodu tej rozbieżności w orzecznictwie (wskazanej obszernie we wniosku z 8 lipca 2013 r.) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?"

W uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.".

Zarówno pytanie zawarte we wniosku jak i sentencja podjętej uchwały mogły wskazywać, że zasadą jest wszczynanie w omawianej sytuacji odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (mającego charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – jak stwierdził też organ odwoławczy). Wniosek taki nie znajduje jednak potwierdzenia w uzasadnieniu uchwały. Wskazać należy przy tym, że te fragmenty uzasadnienia uchwały odnoszące się wprost do kwestii podniesionej we wniosku o podjęcie uchwały, jak i te wyjaśniające treść uchwały należy także uznać za wiążące – w rozumieniu art. 268 § 1. p.p.s.a. - składy sądów rozpoznających sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "§ 1. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.".

W omawianej uchwale – którą Sąd podziela – przesądzono zatem, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono natomiast, w jakich sytuacjach nie jest potrzebne (a więc jest nieuzasadnione) wszczynanie takiego odrębnego postępowania.

W związku z tym stwierdzono też jednoznacznie, że: "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne.

W uzasadnieniu uchwały wskazano jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Wskazano więc, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość "zaległości" podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Wskazania te będą więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu ww. odrębnego postępowania. Dokonana w tym zakresie ocena będzie podlegać kontroli sądowej. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna. Oznacza to zarazem konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Odmienny wniosek prowadziłby bowiem do zanegowania sensu (celu) podjętej uchwały, tj. usunięcia rozbieżności w orzecznictwie (także w rozstrzygnięciach organów podatkowych) oraz wyeliminowania zbędnych postępowań (podatkowych i sądowych).

Tak też – zdaniem Sądu – należy odczytywać stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przekonuje o tym fragment: "kiedy jest to uzasadnione", czyli niezbędne, zatem, jeżeli nie jest to uzasadnione (konieczne), postępowanie takie nie powinno być wszczynane i prowadzone.

W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu uchwały ww. sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest potrzebne, a więc nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego zasadnie wyjaśniono, że należy tę potrzebę oceniać "ad causum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Ocena taka powinna więc być dokonana przez organy podatkowe obu instancji również w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, przedstawiona powyżej sporna kwestia prawna (co do zastosowania przepisu art. 45a ust. 1 u.g.z.w. czy art. 139 ust. 1 u.g.w.) mogła być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Nie wymagało to prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania i dokonywania oceny dowodów, ani kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku - "z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy". Nie było więc żadnej potrzeby, co zdaje się potwierdzać organ uznając stan faktyczny za bezsporny, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania, zakończonego ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki i to zobowiązania w wysokości zadeklarowanej i uiszczonej.

Można nawet uznać, że niniejsza sprawa wszczęta przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowi modelowy przypadek niezasadności (braku potrzeby) prowadzenia odrębnych postępowań dla określenia prawidłowej wysokości należnego podatku. W ocenie Sądu, brak takiej potrzeby, a więc i uzasadnienia, nakazuje zatem uznać, że decyzja wydana po przeprowadzeniu takiego nieuzasadnionego postępowania jest niezasadna (zbędna), i w okolicznościach niniejszej sprawy narusza art. 21 § 3 O.p., art. 75 ust. 8 u.g.h. i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Z konstrukcji art. 21 § 3 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe co do wysokości wykonanie zobowiązania podatkowego (odpowiednio art. 75 ust. 8 u.g.h.).

Zdaniem Sądu, omawiana uchwała NSA realizuje więc zamierzony we wniosku Prezesa NSA cel, tj. doprowadzi do ujednolicenia orzecznictwa, a zatem także do ujednolicenia postępowania organów podatkowych. Niewątpliwą zaletą tej uchwały jest także to, że doprowadzi ona do wyeliminowania zbędnych postępowań podatkowych, co ma istotne znaczenie zarówno dla efektywności załatwiania spraw przez organy podatkowe, a zarazem jest korzystne dla stron takich postępowań, ograniczając uciążliwości (w tym czasochłonność i koszty) związane z tymi postępowaniami i ewentualnymi postępowaniami sądowymi. Takie prowadzenie postępowania podatkowego realizować będzie też wyrażoną w art. 125 O.p. zasadę szybkości i prostoty postępowania. W myśl bowiem tego artykułu "organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia" (§ 1), a "sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie" (§ 2). Niewątpliwie dotyczy to więc także spraw podatkowych wszczynanych wnioskami o stwierdzenie/zwrot nadpłaty.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie znajdują oparcia w art. 21 § 3 O.p. i art. 75 ust. 8 u.g.h. i wydane zostały w wyniku niezasadnie wszczętych i przeprowadzonych postępowań podatkowych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 3 O.p., art. 75 ust. 8 u.g.h.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - nie było bowiem konieczności wydania decyzji określającej przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącej Spółki.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazano bowiem także, iż: "Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. [...] "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.".

Dopóki zatem organ nie rozstrzygnie o losach wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jedyną deklaracją z wykazanym zobowiązaniem podatkowym jest, tak jak w niniejszej sprawie deklaracja z dnia 10 lutego 2010 r.

Stanowisko organu takie jak w niniejszej sprawie tj. oceniające wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za bezzasadny, winno stosownie do art. 75 § 4 O.p. prowadzić do odmowy stwierdzenia nadpłaty a nie wszczynania postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując :

1. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.).

2. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1102/10 z dnia 29 listopada 2011r.). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym – bezprzedmiotowość następcza (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt

I FSK 23/11). W istocie bowiem oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego tj. jak w niniejszej sprawie organ rozstrzyga o stawce podatku tj. w oparciu o art. 139 ust. 1 u.g.h.

3. Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis art. 74 a O. p. zgodnie z którym organ, jeśli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie winien orzec o tej kwocie (vide wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 1907/11).

4. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane

z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji (pierwotna), skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie, które toczy się, nie zostało zakończone.

5. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i odpowiednio art. 75 ust. 8 u.g.h.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Zważyć też należy na negatywne konsekwencje takiego działania organu jak w niniejszej sprawie:

6. Rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247 O.p.) – co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

7. Uznanie tak jak przyjął organ, że przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien on w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym, a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku

możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Upływ terminu przedawnienia wiąże organ, co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym – art. 208 O.p. (vide uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/11). Prowadziłoby to do naruszenia art. 79 O.p. zakreślającego wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do rozpatrzenia wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego - vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1982/11 z dnia 2 marca 2012 r., uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/12 z dnia 3 grudnia 2012 r.).

8. Konsekwencją pozostania w obrocie wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w kwocie wynikającej z deklaracji pierwotnej) czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następcza, wtórna) stosownie do art. 208 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 23/110).

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której kwota zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. odpowiada kwocie zobowiązania z pierwotnej deklaracji, uiszczonej przez podatnika, zatem doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p., art. 75 ust. 8 u.g.h. wobec braku podstawy do orzekania o kwocie zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższej oceny prawnej, z której wynika konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji zbędne (przedwczesne) stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi – w szczególności dotyczących skuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h. Kwestie te będą bowiem rozstrzygane w postępowaniu wywołanym wnioskiem Spółki o stwierdzenie/zwrot nadpłaty. Przedwczesna byłaby też w związku z tym ocena zasadności wniosków Skarżącej o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając powyższą argumentację na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu

I instancji. O niewykonywaniu zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 – § 4 tejże ustawy.