Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1650/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2919/11 w sprawie ze skargi "P." na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2919/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyznania licencji trenerskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty.

2.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że skarżący posiada status związku sportowego w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm., dalej: "ustawa o sporcie") i organizuje współzawodnictwo sportowe w piłce nożnej na terenie Polski. Skarżący przyznaje/przedłuża licencje trenerskie dla osób fizycznych, które zamierzają wykonywać zawód trenera w klubach uczestniczących w rozgrywkach Ekstraklasy, I i II ligi. Uprawnienie skarżącego do przyznawania licencji trenerskich wynika z jego statutu. Natomiast szczegółowe kwestie regulujące zasady przyznawania licencji wynikają z uchwały zarządu skarżącego nr VIII/96 z dnia 3 czerwca 2008 r. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów Ekstraklasy, I i II ligi piłki nożnej. Przepisy powyższej uchwały przewidują, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy oraz I i II ligi może być wyłącznie osoba, która m. in. posiada ważną licencję trenera zespołu. Prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej.

Skarżący wskazał, że licencją w rozumieniu uchwały jest zezwolenie udzielone trenerowi na prowadzenie zespołu przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach skarżącego. Licencje trenerskie są wydawane na czas określony wynoszący od 1 roku do 3 lat. Z tytułu przyznania licencji pobierana jest opłata, której wysokość jest uzależniona od poziomu klasy rozgrywkowej, w której trener może wykonywać swoją pracę oraz od trybu wydania licencji. Licencję przyznaje w drodze decyzji Komisji Kształcenia i Licencjonowania Trenerów skarżącego, która działa w ramach Wydziału Szkolenia skarżącego, na podstawie jego regulaminu. Komisja wszczyna procedurę przyznania licencji na pisemny wniosek osoby ubiegającej się o jej przyznanie. Uchwała powyższa szczegółowo określa elementy formalne, jakie musi zawierać licencja. Wydział Dyscypliny skarżącego może zawiesić trenera w prawie do korzystania z licencji, jak również pozbawić go licencji. W przypadku pozbawienia trenera licencji Wydział Dyscypliny skarżącego orzeka o ewentualnym zwrocie opłaty uiszczonej w związku z uzyskaniem licencji.

Skarżący podsumował, iż licencja trenerska jest przyznawana, w celu umożliwienia osobie fizycznej wykonywania zawodu trenera zespołów będących członkami skarżącego. Jest ona nadawana na czas określony za pobraniem opłaty, zaś osoba, której jest ona przyznawana musi spełniać szereg warunków formalnych.

Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie, uzupełnił wniosek pismem z dnia 30 maja 2011 r. wskazując, iż zgodnie z art. 11 § 1 pkt 1 jego statutu do jego celów statutowych należy organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce, a więc działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Co do zasady cała aktywność skarżącego jest powiązana w większym bądź mniejszym stopniu ze sportem. Skarżący podkreślił, że trudno jest mówić o świadczeniu usług pomiędzy nim, a na przykład klubem w sytuacji, gdy klub uczestniczy w organizowanych przez skarżącego rozgrywkach. Trzeba bowiem mieć na uwadze występowanie więzi organizacyjnej jaka występuje na linii polski związek sportowy a klub, a także na linii stowarzyszenie i jego członek. Skarżący jako polski związek sportowy ma określone w art. 13 ust. 1 ustawy o sporcie prawa.

W ocenie skarżącego jako "usługi" należy przyjąć wszelkiego rodzaju działania, z których mogą w jakimś zakresie skorzystać jakieś osoby. W spektrum aktywności skarżącego można znaleźć także "klasyczne" usługi, jak np. usługi szkoleniowe, jednak są one tylko częścią aktywności skarżącego, który m. in. organizuje i koordynuje wszystkie oficjalne rozgrywki w piłce nożnej na terenie Polski, za wyjątkiem sytuacji, gdy organizacja rozgrywek została powierzona lidze zawodowej w myśl art. 75 § 1 i 2 statutu.

Zdaniem skarżącego trudno jest wskazać bezpośrednie jego świadczenia na rzecz osób fizycznych uprawiających sport przy organizacji np. meczy o Puchar Polski. Niemniej zawodnicy klubów korzystają w jakimś zakresie z faktu organizowania rozgrywek przez skarżącego. W przypadku przygotowania przez skarżącego reprezentacji narodowej do meczy międzynarodowych, można mówić, że zawodnicy - członkowie kadry, otrzymują od niego jakieś świadczenia. Przy czym, mając na uwadze charakter występów reprezentacji narodowej to trudno określać czynności podejmowane przez skarżącego na reprezentację w kategoriach świadczenia usług.

W konkluzji skarżący wskazał, że co do zasady tylko te ściśle organizacyjne czynności, które mają na celu zapewnić i zagwarantować funkcjonowanie systemu rozgrywek piłkarskich, są konieczne do organizowania i uprawiania sportu piłki nożnej. Natomiast pozostałe czynności stanowią ich uzupełnienie i nie są niezbędne do organizacji i uprawiania sportu, tzn. jeżeli nie wystąpiłyby, to nie oznaczałoby to automatycznie braku możliwości uprawiania sportu piłki nożnej w Polsce.

Skarżący zaznaczył ponadto, że osiąga z prowadzonej przez siebie działalności przychody i ponosi także koszty. Nadwyżka przychodów nad kosztami generuje powstanie u skarżącego dochodu, który po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (jeżeli dochód w całości nie będzie podlegał zwolnieniu) może być określany jako zysk. Przychody uzyskiwane przez skarżącego co do zasady generowane są w następstwie wykonywania działalności statutowej. W jego ocenie nie można uznać, że skarżący jest organizacją nastawioną na osiągnięcie zysków, ponieważ gdy u skarżącego wystąpi zysk, to automatycznie przeznaczony jest na realizację celów statutowych. Dodatkowo skarżący świadczy usługi związane z działalnością marketingową, udostępnia odpłatnie prawa do reklamy podczas meczy, wstępu na mecze piłkarskie.

W związku z powyższym skarżący wystąpił o wydanie interpretacji wyjaśniającej, czy przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, jaka stawka powinna zostać zastosowana do opodatkowania przyznania licencji trenerskiej?

Skarżący stanął na stanowisku, że przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem odpłatności z tego tytułu nie stanowi świadczenia usług, o jakim jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), a tym samym nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wskazał, że do dnia 16 października 2010 r. kwestia licencji trenerskich uregulowana była w art. 45 i nast. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, ze zm., dalej: "ustawa o sporcie kwalifikowanym"). Na mocy tych przepisów polski związek sportowy, do których zalicza się skarżący był uprawniony do przyznawania licencji trenera i mógł z tego tytułu pobierać opłatę w wysokości nieprzekraczającej kosztów przyznania licencji. Art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o sporcie kwalifikowanym stanowił, że do zadań polskiego związku sportowego należało m.in. prowadzenie spraw związanych z przyznawaniem licencji trenerom. Natomiast od 16 października 2010 r. obowiązuje ustawa o sporcie, która zastąpiła ustawę o sporcie kwalifikowanym oraz ustawę o kulturze fizycznej, a więc dwa podstawowe ustawowe akty prawne regulujące zasady funkcjonowania polskich związków sportowych. Ustawa ta w ogóle nie porusza kwestii licencji. Przy czym, na mocy przepisu przejściowego - art. 87 ustawy o sporcie, uchylone z dniem 16 października 2010 r. przepisy mogą być nadal stosowane do osób, które rozpoczęły uzyskiwanie kwalifikacji trenera lub instruktora przed wejściem w życie tej ustawy. Zwrócił uwagę, że nowe przepisy w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o sporcie określają generalnie i ogólnie wyłączną kompetencję skarżącego do ustanawiania i realizacji reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez niego. W tym ogólnym przepisie należy doszukiwać się podstawy do regulowania przez polski związek sportowy kwestii licencji.

Skarżący stwierdził następnie, że system nadawania licencji ma swoje umocowanie w statucie skarżącego, na co wskazuje brzmienie art. 12 § 1 pkt 24 jego statutu gdzie postanowiono, że skarżący realizuje swoje cele w szczególności przez udzielanie licencji zawodnikom, trenerom, instruktorom, sędziom i menedżerom do spraw piłkarzy oraz licencjonowanym organizatorom imprez piłkarskich, a także nadawanie klas sportowych zawodnikom. Zauważył, że szczegółowo tematyka licencji trenerskich, przyznawanych przez skarżącego została uregulowana w Uchwale nr VIII/96. Podkreślił, że regulacje w sprawie licencji służą do realizacji jego celów statutowych, w tym w szczególności nadrzędnego celu, jakim jest organizacja sportu piłki nożnej w Polsce. W ocenie skarżącego jest on uprawniony do regulowania wewnętrznymi przepisami spraw licencji i nie stoi temu na przeszkodzie milczenie obecnie obowiązujących przepisów w tej sprawie. Zdaniem skarżącego całokształt regulacji prawnych (powszechnie obowiązujących oraz wewnętrznych Związku) prowadzi do wniosku, że skarżący posiada monopol na przyznawanie licencji trenerskich dla trenerów szkolących zespoły uczestniczące we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez niego.

Skarżący stanął na stanowisku, że przyznanie licencji pełni funkcję potwierdzenia spełnienia przez trenera kryteriów, określonych w przepisach wewnętrznych skarżącego oraz w powszechnie obowiązującym prawie jak na przykład w rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie (Dz. U. Nr 44, poz. 233), w którym określono szczegółowe warunki uzyskiwania tytułów trenera. Skarżący ocenia tylko, czy kandydat dopełnił wszystkich formalności niezbędnych do wykonywania tego zawodu w klubie uczestniczącym w rozgrywkach organizowanych przez polski związek sportowy bądź osobę prawną zarządzającą ligą zawodową. Przyznanie licencji jest jedynie czynnością "techniczną" i następuje zawsze niejako automatycznie po stwierdzeniu przez skarżącego, że ubiegający się o nią trener przedłożył wszystkie wymagalne dokumenty. Ponadto skarżący przyznając licencję nie dokonuje na rzecz trenera żadnego świadczenia, a jedynie potwierdza spełnienie przez trenera określonych prawem warunków do wykonywania omawianego zawodu.

W ocenie skarżącego przyznanie licencji trenerskiej rodzi pomiędzy nim a trenerem związek o charakterze zbliżonym do stosunków administracyjno-prawnych. Nie jest to natomiast związek o charakterze cywilnoprawnym, m. in. ze względu na nierówność podmiotów będących stronami tego stosunku. Skarżący zaznaczył, że do dnia wejścia w życie przepisów ustawy o sporcie, licencje trenerskie były przyznawane na mocy przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym. Takie uregulowanie kwestii przyznawania licencji trenerskich przemawiało za postrzeganiem ich w innych kategoriach niż świadczenie usług.

Skarżący podkreślił także, iż pobrana przy procedurze przyznawania licencji trenerskiej opłata nie pełni funkcji wynagrodzenia, a jedynie służy pokryciu kosztów, jakie powstają w związku z przeprowadzeniem postępowania na wniosek osoby ubiegającej się o wszczęcie tego postępowania. W jego przekonaniu nie może być w tym wypadku mowy o ekwiwalentności świadczeń, a więc o wystąpieniu elementu, który jest kluczowy przy ocenie, czy wystąpiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.

W konkluzji skarżący stwierdził, że przyznając licencję trenerską nie działa w charakterze podatnika VAT, co jest konsekwencją tego, że nie świadczy on żadnych usług w związku z przyznaniem tej licencji. W związku z tym do przyznania licencji trenerskiej za poborem opłaty nie będzie miała zastosowania żadna stawka/zwolnienie, jakie są przewidziane w u.p.t.u., gdyż ustawa ta nie będzie miała zastosowania w sprawie.

Zatem zdaniem skarżącego przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem odpłatności z tego tytułu nie stanowi świadczenia usług, o jakim jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wydający interpretację na wstępie przywołał art. 8 ust. 1 u.p.t.u. określający co rozumie się przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż żeby uznać dane świadczenie za czynność opodatkowaną na gruncie u.p.t.u. musi być to świadczenie odpłatne oraz musi istnieć konkretny podmiot, beneficjent, który ponosi z wyświadczenia usługi korzyść, nawet potencjalną. Zauważył następnie, że licencja trenerska przyznawana jest w drodze decyzji Komisji Kształcenia i Licencjonowania Trenerów, która działa w ramach Wydziału Szkolenia, na podstawie regulaminu skarżącego. Osoba starająca się o licencję trenerską musi spełniać szereg warunków formalnych. W konsekwencji tego Komisja przyznając licencję trenerską dokonuje analizy złożonych dokumentów przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach skarżącego. W ocenie organu wydającego interpretację skarżący świadczy zatem usługę, za którą starająca się o przyznanie takiej licencji osoba płaci wynagrodzenie.

Organ podatkowy wskazał następnie, iż w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. przewidziane zostało zwolnienie od VAT dla usług ściśle związanych ze sportem, świadczonych przez związki stowarzyszeń, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Możliwość zastosowania powyższego zwolnienia ustawodawca uzależnił od tego, że usługi te muszą być konieczne do organizowania i uprawnia sportu, związki świadczące te usługi nie są nastawione na osiąganie zysków oraz są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Ponadto, w myśl art. 43 ust. 18 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Organ podatkowy przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdził, że przyznanie licencji trenerskiej podlega u.p.t.u. i jest odpłatnym świadczeniem usług, zatem usługa przyznania licencji trenerskich podlega opodatkowaniu VAT. Wskazał jednocześnie, że usługi przyznania licencji trenerskich będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż są ściśle związane ze sportem, są świadczone przez związek sportowy - skarżącego, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu oraz są konieczne do organizowania i uprawiania sportu. Skarżący nie jest ponadto nastawiony na osiąganie zysków, a usługi przyznania licencji trenerskiej są świadczone na rzecz osób uprawiających sport. W ocenie organu podatkowego usługa przyznania licencji trenerskich mieści się zatem w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

2.4. Skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej

2.5. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) ich błędną wykładnię, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący odpłatnie świadczy usługi jako podatnik VAT, przyznając licencje trenerskie za pobraniem opłaty z tego tytułu;

2) ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. pomimo tego, że z opisanego stanu faktycznego nie wynikało, że trenerzy należą do kategorii osób uprawiających sport, podczas gdy przepis ten może mieć zastosowanie tylko w stosunku do takich właśnie osób. Zdaniem skarżącego podstawą prawną zaskarżonej interpretacji był przepis, który nie powinien być zastosowany w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, argumentację dotyczącą procedur przyznawania licencji trenerskich. Stwierdził, że zważywszy na całokształt regulacji prawnych - powszechnie obowiązujących oraz wewnętrznych – należy przyjąć, że skarżący posiada kompetencję do przyznawania licencji trenerskich dla trenerów szkolących zespoły uczestniczące we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez niego. Przyznając licencję skarżący realizuje swoje kompetencje, podobnie jak organ władzy publicznej, który zezwala obywatelowi na wykonywanie jakiegoś zawodu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. skarżący ponownie przedstawił argumentację dotyczącą funkcji licencji trenerskiej i zauważył, że pobrana przy procedurze przyznawania licencji trenerskiej opłata nie pełni funkcji wynagrodzenia, a jedynie służy pokryciu kosztów, jakie powstają w związku z przeprowadzeniem postępowania na wniosek osoby ubiegającej się o wszczęcie tego postępowania. Nie może być w tym wypadku mowy o ekwiwalentności świadczeń, a więc o wstąpieniu elementu, który jest kluczowy przy ocenie, czy wystąpiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Podkreślił także, iż nie działa w charakterze podatnika VAT, gdyż nie świadczy żadnych usług w związku z przyznaniem takiej licencji.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. skarżący zauważył, że niezależnie od jego stanowiska mówiącego, że przyznanie licencji trenerskich za pobraniem opłaty z tego tytułu nie podlega VAT, brak jest podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. W jego ocenie do zastosowania zwolnienia z VAT zawartego w tym przepisie konieczne jest kumulatywne spełnienie przez podatnika trzech powołanych przesłanek, w tym m. in. takiej, że usługi przyznawania licencji są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Natomiast zdaniem skarżącego trenerzy nie uprawiają sportu (robią to na przykład zawodnicy), a jedynie trenują osoby uprawiające sport. W ocenie skarżącego nie może być mowy o zastosowaniu wskazanego zwolnienia, gdyż usługa skarżącego nie jest skierowana w tym wypadku do osób uprawiających sport. Zatem w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że skarżący świadczy odpłatnie usługi podlegające VAT, organ powinien odpowiedzieć na zawarte we wniosku pytanie drugie w inny sposób, tj. że zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, a nie zwolnienie z VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Wskazał przy tym, że przedmiotem sprawy jest ocena prawna udzielenia licencji trenerskich z punktu widzenia zastosowania przepisów u.p.t.u.

4.3. Przywołując treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, iż z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżący spełnia wymogi podmiotowe, pozwalające uznać go za podatnika VAT.

4.4. Pozytywne przesądzenie kwestii podmiotowego zakresu opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powoduje konieczność rozważenia, czy opisana we wniosku czynność mieści się w przedmiotowym zakresie tego opodatkowania. Dla potrzeb kontrolowanej sprawy należy ocenić czy jest ona usługą w rozumieniu u.p.t.u., bowiem jak stanowi art. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatne świadczenie usług. Przy braku odpłatnego charakteru tego świadczenia i równoczesnym wykluczeniu jej z kategorii usług nieodpłatnych zrównanych z odpłatnymi (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), nie istnieje normatywna podstawa wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług do objęcia jej zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. nie musi być, co do zasady, nakierowana na osiągnięcie zysku. W przeciwieństwie bowiem do definicji pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w definicji tego pojęcia określonego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie zawarto stwierdzenia, że działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy, z wyjątkiem przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, która dla uzyskania statusu podatnika, musi być przez niego realizowana dla celów zarobkowych. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania oświatowe, zdrowotne, kulturalne, charytatywne itp. Przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że pomiędzy zachowaniem skarżącego a zapłatą wynagrodzenia istnieje ścisły i bezpośredni związek, co przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Wnioskodawca wyjaśnił bowiem, że licencja trenerska przyznawana jest w drodze decyzji Komisji Kształcenia i Licencjonowania Trenerów, która działa w ramach Wydziału Szkolenia, na podstawie regulaminu skarżącego. Osoba starająca się o licencję trenerską musi spełniać szereg warunków formalnych, a Komisja przyznając licencję trenerską dokonuje analizy złożonych dokumentów przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach skarżącego. Wnioskodawca przedstawił zatem na czym polegają składające się na usługę czynności, kto jest jej beneficjentem, a co za tym idzie za co można przypisać wynagrodzenie, a zatem jest to relacja ekwiwalentna. Te elementy wyznaczają znamiona odpłatnej czynności, co prawidłowo organ ocenił w zaskarżonej interpretacji. Nie ma przy tym jurydycznego znaczenia ani to, że komisja w ocenie skarżącego jedynie stwierdza spełnienie wymogów (bowiem u.p.t.u. nie formułuje cezury ilości czynności przy kwalifikowaniu jako usługi), ani okoliczność, że wynagrodzenie pokrywa jedynie koszty działania Komisji (bowiem pojęcie odpłatności nie pokrywa się całkowicie z pojęciem zyskowności, o czym była wyżej mowa).

4.5. Odnosząc się do argumentu skarżącego, iż przyznanie licencji trenerskiej rodzi pomiędzy nim a trenerem związek o charakterze zbliżonym do stosunków administracyjno-prawnych, a zatem, że nie jest to związek o charakterze cywilnoprawnym, m. in. ze względu na nierówność podmiotów będących stronami tego stosunku, sąd pierwszej instancji, wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby zatem uznać, że dana czynność nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nie wystarczy wykazać, że świadczone usługi mieszczą się w zakresie usług dotyczących administracji publicznej. Dodatkowo należy stwierdzić, że dany podmiot wykonał określone działanie (czynność) jako organ władzy publicznej. W ocenie skarżącego przyznając licencję skarżący realizuje swoje kompetencje, podobnie jak organ władzy publicznej, który zezwala obywatelowi na wykonywanie jakiegoś zawodu.

Nie zgodził się z tym stanowiskiem sąd pierwszej instancji. Jego zdaniem za przyjęciem odmiennej oceny przemawia to, że bezsprzecznie skarżącego nie można zaliczyć do grona organów administracji publicznej. Przez organy administracji publicznej należy bowiem rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie.

Brak statusu podmiotowego w tym zakresie przemawia za tym, że udzielenie licencji trenerskiej nie stanowi realizacji zadania, dla wypełniania którego organ czy też urząd zostały powołane.

Sąd pierwszej instancji podniósł również, że ustawodawca wymaga, by dane zadanie było nałożone przepisami prawa, a takiej cechy nie sposób przypisać udzielaniu licencji. Sprawy związane z przyznawaniem i pozbawianiem licencji zawodnika są uregulowane w przepisach o charakterze wewnątrzorganizacyjnym właściwych polskich związków sportowych lub – z ich upoważnienia – związków sportowych działających w danej dziedzinie sportu. Uprawnienie skarżącego do przyznawania licencji trenerskich wynika z jego statutu. Natomiast szczegółowe kwestie regulujące zasady przyznawania licencji wynikają z uchwały Zarządu skarżącego nr VIII/96 z dnia 3 czerwca 2008 r. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów Ekstraklasy, I i II ligi piłki nożnej. Powoływana wyżej ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie nie reguluje tego zagadnienia, a zatem z jej unormowań nie sposób wyprowadzić wniosku co do zrównania udzielenia licencji z władczym aktem.

W ocenie sądu pierwszej instancji, powyższe argumenty przesądzają, że nie do zaaprobowania byłoby postrzeganie udzielenia licencji jako działania organu administracji publicznej sui generis. Wywiedziono, że stan faktyczny przestawiony przez skarżącego nie dostarczył wystarczających podstaw by postrzegać kwestię przyznania licencji trenerskich w innych kategoriach niż odpłatne świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług.

4.6. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku, sąd pierwszej instancji, przywołał art. 43 ust. 1 u.p.t.u i wskazał, że zgodnie z ujętym tam katalogiem zwolnień, zwolnieniu podlegają usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W ocenie sądu pierwszej instancji interpretacja przyjęta przez skarżącego, iż nie może być mowy o zastosowaniu wskazanego zwolnienia, gdyż usługa skarżącego nie jest skierowana w do osób uprawiających sport powoduje zawężenie zakresu zwolnienia, nieuzasadnione brzmieniem przepisu. Taka zaś wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147).

Przyznanie licencji trenerskiej jest świadczeniem na rzecz osób uprawiających sport skoro – jak sam skarżący wskazał – przepisy Uchwały nr VIII/96 przewidują, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy oraz I i II ligi może być wyłącznie osoba, która m. in. posiada ważną licencję trenera zespołu, a prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej. Niewątpliwie udział w zespole Ekstraklasy oraz I i II ligi mieści się w pojęciu uprawiania sportu, a udzielenie licencji ma w złożeniu zapewnić odpowiedni poziom sportowy, poziom szkolenia piłkarzy i ich bezpieczeństwa, co przesądza, że są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, że bezpośrednim odbiorcą tej usługi ma być osoba uprawiająca sport, to takiego warunku nie można domniemywać dokonując zawężenia interpretacji przepisu.

4.7. W ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowo organ ocenił, że usługi przyznania licencji trenerskich będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż są ściśle związane ze sportem, są świadczone przez związek sportowy - skarżącego, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu oraz są konieczne do organizowania i uprawiania sportu, na co wskazywał sam skarżący. Skarżący nie jest ponadto nastawiony na osiąganie zysków. Sam skarżący wskazywał, że gdy wystąpi zysk, to automatycznie przeznaczony jest na realizację celów statutowych. Należy zatem uznać, że usługa przyznania licencji trenerskich mieści się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

4.8. W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu zarówno z powodów proceduralnych, jak i materialnoprawnych sąd pierwszej instancji oddalił skargę, biorąc za podstawę art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zgodnie z warunkiem opisanym w tym przepisie nie jest wymagane, żeby usługi ściśle związane ze sportem były świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Skarżący nie podzielił sposobu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u. zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Wskazał, że wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji umożliwiła zastosowanie zwolnienia na usługi, które są świadczone na rzecz osób nieuprawiających sportu, tj. trenerów. W opinii skarżącego taka wykładnia jest wykładnią rozszerzającą, która prowadzi do objęcia zwolnieniem świadczenia usług, które czytając literalnie warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u. powinny znaleźć się poza zakresem tego zwolnienia.

Zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia omawianego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zwolnienie w nim zawarte może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku, gdy obok spełnienia przez podatnika warunków opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a) - b) u.p.t.u., będzie równocześnie przesłanka opisana przesłanka opisana pod lit. c) tegoż przepisu. Oznacza to, że jednym z warunków do zastosowania zwolnienia, równoważnym pozostałym, jest to, żeby usługa była świadczona na rzecz osób uprawiających sport.

Według skarżącego warunek, żeby usługi "świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym" jest na tyle jasny i jednoznaczny, że nie powinno być wątpliwości, że może on zostać spełniony tylko i wyłącznie wówczas, gdy usługa jest świadczona na rzecz osoby uprawiającej sport, a nie, tak jak to interpretuje sąd pierwszej instancji, także na rzecz innych osób.

Wobec powyższego, skarżący uznał, że gdyby sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzuconego naruszenia przepisów prawa materialnego, to wówczas musiałby uchylić zaskarżoną interpretację. Dlatego też waga zarzuconego naruszenia jest na tyle istotna, że miała wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

6.1. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Po pierwsze należy rozpocząć od przypomnienia pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

9. Jest to o tyle istotne, ponieważ skarżący w skardze kasacyjnej zmienił swoje stanowisko nie tylko w stosunku do zarzutów w skardze do sądu pierwszej instancji, lecz własnego stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Skarżący bowiem nie podtrzymuje już stanowiska, że przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem odpłatności z tego tytułu nie stanowi świadczenia usług, o jakim jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), a tym samym nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

10. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej, sformułowany na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zgodnie z warunkiem opisanym w tym przepisie nie jest wymagane, żeby usługi ściśle związane ze sportem były świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Z tego też wynika, że skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji. Wskazana przez skarżącego podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może się bowiem opierać na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Stawiając bowiem zarzut naruszenia tylko i wyłącznie przepisów prawa materialnego należy pamiętać, że prowadzi to do akceptacji stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Istotne jest to także z tego powodu, że co już zostało wyżej wspomniane, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może samodzielnie ani konkretyzować ani tym bardziej uzupełniać skargi kasacyjnej.

11. Wobec tego, zakres rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, ograniczony jest do kontroli zakwestionowanej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u. W myśl tegoż przepisu zwalnia się od podatku: usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji interpretując warunek opisany w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u., doszedł do konkluzji, że jest on spełniony w sytuacji gdy usługa będzie świadczona na rzecz osób, które same nie uprawiają sportu. Wskazano, że przyjmując tok rozumowania sądu pierwszej instancji, świadczenie na rzecz trenera jest równoznaczne ze świadczeniem na rzecz osób uprawiających sport. Ma to wynikać z faktu, iż osoba nieuprawiająca sportu (trener) może mieć wpływ na inne osoby uprawiające sport (zawodników). Świadczy o tym fragment uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji: ,,Przyznanie licencji trenerskiej jest świadczeniem na rzecz osób uprawiających sport skoro – jak sam skarżący wskazał – przepisy Uchwały nr VIII/96 przewidują, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy oraz I i II ligi może być wyłącznie osoba, która m. in. posiada ważną licencję trenera zespołu, a prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej. Niewątpliwie udział w zespole Ekstraklasy oraz I i II ligi mieści się w pojęciu uprawiania sportu, a udzielenie licencji ma w złożeniu zapewnić odpowiedni poziom sportowy, poziom szkolenia piłkarzy i ich bezpieczeństwa, co przesądza, że są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport."

W ocenie skarżącego, dokonanie cytowanej wyżej interpretacji, umożliwiło rozciągnięcie zastosowania zwolnienia, w treść którego wkomponowany został powyższy warunek, na usługi, które są świadczone na rzecz osób nieuprawiających sportu tj. m.in. trenerów. Wobec tego, jego zdaniem, wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji jest wykładnią rozszerzającą, która prowadzi do objęcia zwolnieniem świadczenia usług, które czytając literalnie warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u., powinny znaleźć się poza zakresem tego zwolnienia.

Jednakże wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia lit. c) u.p.t.u. nie budzi zastrzeżeń.

W procesie stosowania podatkowego wykładnia ma na celu ustalenie, jaka norma, a więc o jakiej treści, właściwa jest dla rozstrzygnięcia określonej sprawy, w szczególności zaś wyjaśnienie jej znaczenia w stopniu dostatecznie sprecyzowanym na potrzeby tego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie znaczenia przepisu prawnego, z którego można odkodować normę prawną, sprowadza się, w najszerszym ujęciu, do określenia, do jakich sytuacji, podmiotów czy obiektów dana norma lub jej fragment się odnosi. Jest to wykładnia operatywna realizowana przez podmiot stosujący prawo. W przypadku gdy rozstrzygana jest konkretna sprawa podatkowa, podmiot stosujący prawo, dokonując wykładni operatywnej, musi także ustalić stan rzeczywisty, tak aby można było stwierdzić, czy i w jakim stopniu stan rzeczywisty odpowiada ustawowemu stanowi faktycznemu. Ustalenie tego stanu jest również istotne z punktu widzenia samego zakresu wykładni operatywnej. W wykładni operatywnej chodzi bowiem o ustalenie normy prawnej jedynie w takim zakresie, jaki jest niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 126).

Jeżeli chodzi o samą wykładnię przywołanej w zarzucie skargi kasacyjnej jednostki redakcyjnej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 32 lit c) u.p.t.u., sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że świadczenie w postaci wydania licencji trenerskiej przez związek sportowy jest świadczeniem na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, jeżeli jednocześnie spełnione są warunki opisane w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a) - b) u.p.t.u.

12. Istotne z punktu widzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. jest nie tyle wyjaśnienie charakteru podmiotu, na rzecz którego spełnia swoje świadczenie skarżący, a cel przyjęcia tego zwolnienia na gruncie podatku od towarów i usług. Art. 43 ust. 1 pkt. 32 jest krajowym odpowiednikiem art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 13 część A ust. 1 lit. m) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r.). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-253/07 (Wyrok ETS z 16.10.2008 r. w sprawie Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club vs. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) stwierdził, że w celu oceny, czy te usługi są zwolnione, nie mają znaczenia tożsamość formalnego adresata usługi ani forma prawna, w jakiej korzysta on z tej usługi. Jednakże aby móc korzystać z tego zwolnienia, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. m) i art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze VI Dyrektywy, usługi powinny być świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego, powinny być ściśle związane ze sportem i niezbędne do jego uprawiania, a faktycznymi beneficjentami tych usług powinny być osoby uprawiające sport. Natomiast świadczenie usług niespełniające tych kryteriów, w szczególności tych związanych z klubami sportowymi i ich działaniem, jak na przykład doradztwo w zakresie marketingu i pozyskiwania sponsorów, nie może korzystać z tego zwolnienia.

13. Biorąc pod uwagę powyższe, na marginesie rozważań w przedmiotowej ustawie powinna pozostawać kwestia czy trener w rozumieniu art. 41 ustawy o sporcie i przepisów wewnętrznych skarżącego jest podmiotem, który rzeczywiście "uprawia sport". Zbyt literalne odczytywanie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u lit c), tak jak zdaje się to czynić autor skargi kasacyjnej, sprowadzało by bowiem zastosowanie tego zwolnienia tylko do zawodników uprawiających sport.

Trudno jest także dokonywać rozróżnienia na trenerów uczestniczących w wychowaniu fizycznym i tych którzy nie spełniają takiego kryterium. Z wewnętrznych przepisów krajowych związków sportowych wynikają bowiem często obowiązki posiadania licencji trenera odpowiedniej kategorii uczestniczącego w zajęciach wychowania fizycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2011 r. sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Dz. U. Nr 175 Poz. 1042). Przykładowo nauczyciele prowadzący zajęcia sportowe w szkołach mistrzostwa sportowego oraz w gimnazjalnych i licealnych ośrodkach szkolenia sportowego powinni posiadać licencję trenera piłki ręcznej co najmniej kategorii B (§ 6 ust. 2 Uchwały nr 30/13 Zarządu Związku Piłki Ręcznej w Polsce z dnia 1 września 2013 r. w sprawie zasad i warunków prowadzenia zespołów piłki ręcznej w zawodach i rozgrywkach organizowanych przez ZPRP, EHF lub IHF).

Przyznanie licencji trenerskiej przez skarżącego jest ponadto z całą pewnością związane ze sportem, a za faktycznych beneficjentów tego świadczenia należy uznać nie tylko trenerów. Przyznawanie licencji trenerskiej osobie spełniającej określone kwalifikacje ma na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu organizacji sportu w kraju. Korzyści z tego odnoszą się więc pośrednio także do osób uprawiających sport – zawodników. W myśl bowiem art. 41 ust. 7 ustawy o sporcie, zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy mogą prowadzić wyłącznie osoby posiadające tytuł zawodowy trenera lub instruktora sportu.

Przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się więc wyłącznie do osób uprawiających sport, rozumianych jako "zawodnicy". Przede wszystkim kluczowe jest, aby z omawianego zwolnienia mogły korzystać jedynie podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

14. Sąd odwoławczy w pełni zatem podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, iż niezastosowanie tego zwolnienia z powodu uznania, że usługa skarżącego nie jest skierowana do osób uprawiających sport, spowodowałoby zawężenie zakresu zwolnienia, nieuzasadnione brzmieniem przepisu.

15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).