Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 93/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w M. (w dalszej części także jako "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 lipca 2006 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie 2.542.338,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 2004 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT–8) "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w M. wykazała przychody w wysokości 217.704.980,55 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 204.665.580,10 zł, oraz dochód w kwocie 13.039.400,45 zł Od tak obliczonego dochodu spółka odliczyła darowizny w kwocie 16.534,69 zł, skutkiem czego podstawa opodatkowania wyniosła 13.022.865,00 zł., a należny podatek - obliczony wg stawki 19% - 2.474.344,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 12 lipca 2006 r. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 2.542.338,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że Spółka w rozliczeniu podatkowym:

1) zaniżyła przychody o kwotę 34.973.916,03 zł, stanowiącą wartość przychodów z pochodnych instrumentów finansowych;

2) zawyżyła przychody o kwotę 420,00 zł stanowiącą wartość zwróconych Spółce dopłat od Spółki "B";

3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 880.069,00 zł, na którą składały się:

359.881,16 zł. - koszt przewalutowania kredytu zaciągniętego przez Spółkę;

85.743,75 zł. - dopłaty wniesione do Spółki "C";

88,69 zł. - podatek VAT naliczony.

4) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 35.061.349,77 zł, z tego:

a) 34.973.916.03 zł- koszty pochodnych instrumentów finansowych;

b) 87.433,74 zł. - koszt reprezentacji i reklamy limitowanej.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (pkt 3 a, b i c).

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. po rozpatrzeniu w/w odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do kwestii kosztów przewalutowania kredytu zaciągniętego przez Spółkę wskazał, że w dniu 23 listopada 2001 roku "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w M. (Kredytobiorca) zawarła Umowę o Kredyt Płatniczy nr [...] z "D" S.A. (Kredytodawca). Na podstawie zawartej umowy "D" udzielił Spółce kredytu płatniczego w kwocie 245.048.275,16 jenów japońskich (IPY) z przeznaczeniem na spłatę zadłużenia z tytułu wcześniej zawartej umowy kredytowej nr [...] wobec "D" Spółki Akcyjnej oddział w G. Zgodnie z § 10 umowy kredytowej z dnia 23 listopada 2001 r. spłata rat kapitału oraz płatności odsetek dokonywana miała być w walucie polskiej. Spółka otrzymane w ramach kredytu środki pieniężne zaewidencjonowała w księgach rachunkowych w kwocie 7.792.535,15 zł, stanowiącą równowartość kwoty 245.048.275,16 IPY przeliczoną na walutę polską po kursie 0,01318 PLN/IPY. W dniu 17 listopada 2003 r. strony umowy kredytowej nr [...] zawarły Aneks nr 1 do tej umowy, zgodnie z treścią którego "D" – na wniosek Spółki - dokonał przewalutowania kwoty kredytu z jenów japońskich na dolary amerykańskie USD, przy zastosowaniu indywidualnego kursu walut uzgodnionego pomiędzy "D" a Kredytobiorcą. Strony postanowiły także, iż spłata kredytu przewalutowanego dokonywana będzie przez obciążenie przez "D" subkonta Spółki prowadzonego w walucie kredytu (USD). W wyniku powyżej wskazanych postanowień umownych Spółka ujęła w księgach rachunkowych 2003 r. kwotę 3.686.518,92 zł, stanowiącą wartość kredytu po przewalutowaniu (933.816,03 USD przeliczone na walutę polską po kursie historycznym 3,9478 PLN/USD). Jak ustalił organ I instancji na podstawie analizy archiwalnych notowań kursów walut "D" S.A., kurs waluty zastosowany do przewalutowania kredytu udzielonego Spółce był identyczny z kursem sprzedaży "D" S.A. dla waluty USD z dnia 17 listopada 2003r. Kwota różnic powstałych na skutek powyższego przewalutowania kredytu - wg danych z ksiąg rachunkowych Spółki za 2003 r. - wyniosła 449.851,92 zł i została uznana przez Spółkę za nie stanowiącą w 2003r. kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, ż Spółka w latach 2003-2004 dokonywała spłat rat kredytowych. Powstałe różnice kursowe zobrazowano tabelą:

|Data spłaty | Wysokość raty | Wycena raty po kursie |Kurs z dnia |Wysokość raty kredytu |Różnice kursowe |

|raty | |historycznym (3,9478 |spłaty |wyceniona po kursie z |zreallizowane |

| | |PLN/USD) | |dnia spłaty | |

| | | | | | |

|21.11.2003r. | 186.764,03 USD |737.307,03 zł |3,9200 | 732.115,00 zł |(-) 5.192,03 zł |

|20.02.2004r. | 186.763,00 USD |737.302,97 zł |3,8800 | 724.640,44 zł |(-) 12.662,53 zł |

|21.05.2004r. | 560.289,00 |2.211.908,92 zł |3,9606 | 2.219.080,61 zł |7.171,69 zł |

| |USD | | | | |

| Razem | 933.816,03 |3.686.518,92 zł |— | 3.675.836,05 zł |(-) 10.682,87 zł |

| |USD | | | | |

Jak dalej wskazał organ odwoławczy Spółka w złożonych w Urzędzie Skarbowym zeznaniach CIT-8 za lata 2003-2004 uwzględniła zrealizowane różnice kursowe w ten sposób, że do przychodów 2003 r. zaliczyła kwotę 5.192,03 zł, w 2004 r. do przychodów kwotę 12.662,53 zł oraz do kosztów uzyskania przychodów wartość 7.171,69 zł.

Ponadto Spółka ujęła w kosztach dla celów podatkowych w 2004r. kwotę 359.881,16 zł, dotyczącą ,,różnic kursowych" z przewalutowania kredytu w części dotyczącej spłaconych w tym roku podatkowym rat kredytu walutowego. Powyższe "różnice kursowe" przypadające proporcjonalnie do spłacanych rat Spółka ustaliła stosując hipotetyczny kurs USD na dzień przewalutowania obliczony wg ustalonego przez siebie wzoru:

Kurs USD = kapitał kredytu w IPY x kurs historyczny IPY (z dnia otrzymania kredytu) / kapitał kredytu po przewalutowaniu w USD.

Kurs ten wyniósł 3,4661 PLN/USD, a "różnice kursowe" przy zastosowaniu tego kursu w stosunku do rat kredytu spłaconych w 2004r. wyniosły 354.390,30 zł. Spółka uznała bowiem, iż pierwotnie zastosowany kurs USD, tj. 3,9478 jest nieprawidłowy.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę 359.881,16 zł, to jest o 5.490,84 zł wyższą od obliczonych przez tą spółkę "różnic kursowych". Kwota ta stanowi dodatnie saldo zrealizowanych różnic kursowych powstałych przy spłacie rat kredytu (wg wyliczenia: 12.662,53 zł -7.171,69 zł). Spółka uznała, iż kwotę tę należy włączyć statystycznie do kosztów uzyskania przychodów celem wyeliminowania wpływu nadwyżki "dodatnich" różnic kursowych nad "ujemnymi" na podstawę opodatkowania.

Organ odwoławczy analizując stan prawny wskazał, że w świetle art. 7 ust. 1 i ust 2 oraz art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej cytowana jako "u.p.d.o.p.", zarówno zaciągnięcie, jak i spłata kwoty głównej kredytu nie wywierają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kosztem podatkowym są natomiast zapłacone odsetki od zaciągniętych kredytów. W rachunku podatkowym uwzględniane są także różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytów zaciągniętych w walucie obcej, co regulują następujące przepisy:

- Art. 12 ust 2 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: "przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

- Art. 15 ust 1 lit. a) tej ustawy, zgodnie z którym: "koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustała się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia waluty, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik."

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zawierane umowy kredytowe dopuszczają możliwość przewalutowania kredytu, tj. zmiany waluty, w jakiej udzielony został kredyt. Operacja taka - co wynika z przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego - nie rzutuje na rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego, jest ona jedynie ewidencjonowana w księgach rachunkowych. Zgodnie bowiem z zasadami rachunkowości (art. 28 i 30 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) różnice kursowe w księgach rachunkowych mogą być ustalane w ciągu roku obrotowego oraz na moment bilansowy. Różnice kursowe powstające w trakcie roku obrotowego z reguły wiążą się z dokonywanymi przez jednostkę operacjami gospodarczymi w walucie obcej (są to różnice kursowe zrealizowane), natomiast te, które ujmowane są w księgach rachunkowych na dzień bilansowy spowodowane są obowiązkiem wyceny własnych środków pieniężnych w walucie obcej i przeliczenia tych środków na walutę polską z zastosowaniem średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (nazywane są różnicami kursowymi niezrealizowanymi).

Dla celów podatkowych znaczenie mają wyłącznie zrealizowane różnice kursowe, natomiast te, które związane są z obowiązkiem bilansowej wyceny aktywów (środków pieniężnych), nie mają wpływu na rachunek podatkowy.

Niezrealizowane różnice kursowe powstaną także w przypadku zmiany waluty, w jakiej udzielny został jednostce kredyt. Przewalutowanie nie wiąże się bowiem z żadnym ruchem (wpływem bądź wypływem) środków pieniężnych, a polega jedynie na zmianie waluty kredytu.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że "hipotetyczne i statystyczne różnice kursowe" obliczone przez Spółkę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem "różnice kursowe" z przewalutowania kredytu z IPY na USD. Fakt, że różnice te zostały przez Spółkę "przypisane" jako koszty proporcjonalnie do spłaconej w 2004r. części kwoty głównej tego kredytu spowodowało, iż spółka ta de facto zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów także "różnice kursowe" obliczone od dnia zaciągnięcia kredytu (wskazuje na to uwzględnienie we wzorze, który posłużył spółce tej do wyliczenia różnic, kursu IPY/PLN z dnia zaciągnięcia kredytu) do dnia jego przewalutowania. Tymczasem zaciągnięty przez Spółkę kredyt do dnia jego przewalutowania pozostawał kredytem złotowym, bowiem otrzymany został w walucie polskiej i jego spłaty także dokonywane były w tej walucie. W orzecznictwie i doktrynie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym jeżeli w następstwie zaciągnięcia kredytu podatnik otrzymuje na swój rachunek złotówki, to nawet jeżeli zawarta umowa zawiera postanowienie o indeksacji w walucie obcej, spłata takiego kredytu, w tym kwota wynikająca z takiej indeksacji, powiększająca kwotę kredytu sprzed indeksacji, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów (m.in. wyrok NSA. z dnia 09 maja 2000r. sygn. akt III SA 1804/99).

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe było także uznanie za przychód podatkowy różnic kursowych o wartości 12.662,53 zł oraz za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych w kwocie 7.171,69 zł.

Ponadto, odnosząc się do kwestii dopłat wniesionych przez Spółkę do Spółki "C" organ odwoławczy wskazał, że odwołująca się Spółka w badanym 2004 roku podatkowym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 85.743,75 zł stanowiącą wartość "wkładów akcjonariuszy na pokrycie strat Spółki "C" z siedzibą w W. Odwołująca się Spółka była właścicielem 75% akcji Spółki litewskiej "C" i na podstawie Protokołu Zebrania Ogólnego Akcjonariuszy Spółki litewskiej z dnia 03 lutego 2004 r. zobowiązana została do pokrycia strat tej Spółki z lat ubiegłych proporcjonalnie do ilości posiadanych akcji. Zgodnie z notą obciążeniową z dnia 30 czerwca 2004 r. Spółka dokonała wpłaty na rzecz litewskiej Spółki kwoty 18.750 EUR, tj. po przeliczeniu kwoty 85.743,75 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że wniesienie dopłat nie wynikało z obowiązku zawartego w umowie Spółki "C" lecz z uchwały podjętej przez akcjonariuszy, oraz że dopłaty wniesione do "C" dotychczas nie zostały zwrócone, a Spółka dotychczas nie uzyskała żadnych przychodów tytułem udziału w zyskach w związku z posiadaniem 75% akcji w "C". W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dopłaty wniesione do Spółki litewskiej - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z cytowanym przepisem kosztem uzyskania przychodów mogą być wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Muszą to jednak być takie koszty, których związek z działalnością mającą na celu osiąganie przychodów nie budzi wątpliwości, a zatem pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonała wpłaty na rzecz spółki powiązanej "C" tytułem pokrycia strat poniesionych przez tę spółkę w latach poprzednich oraz celem utrzymania prawidłowego funkcjonowania tej spółki. Podstawą tej wpłaty nie były przepisy polskiego prawa handlowego (Kodeksu spółek handlowych) regulujące zasady i tryb wnoszenia dopłat do kapitału. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego do wpłat tych nie znajdują zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączające z podstawy opodatkowania (tj. zarówno przychodów, jak i kosztów podatkowych) dopłaty do kapitału dokonywane na podstawie Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że do oceny prawnej czynności w przedmiotowej kwestii należy dokonać kierując się przepisami prawa cywilnego. Organ odwoławczy stwierdził, że składniki treści (essentialia negotii) przedmiotowej czynności cywilnoprawnej charakterystyczne są dla - uregulowanej w tytule XXIII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.) - umowy darowizny (art. 888 § 1 k.c.) Cechą charakterystyczną tej umowy jest więc chęć wzbogacenia obdarowanego przez darczyńcę kosztem swego majątku (causa donandi). W wyniku wykonania darowizny majątek darczyńcy winien zatem ulec zmniejszeniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa prawno-podatkowe następstwa czynności prawnej związanej z instytucją prawa cywilnego, jaką jest darowizna. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej." Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i powołał się na wyrok NSA z dnia 24.04.2001r. sygn. akt I SA/Po 214/00. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro przedmiotowa kategoria wydatków (darowizna) została przez ustawodawcę umieszczona w negatywnym katalogu kosztów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, to - zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy - nie może ona stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Dalej, organ odwoławczy odnosząc się do kwestii wartości naliczonego podatku od towarów i usług wskazał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego 2004 roku wartość naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie 88,69 zł

wynikającego z duplikatu faktury VAT wystawionego w dniu 15 marca 2005 r. do faktury VAT z dnia 15 listopada 2004 r. nr [...] wystawionej przez "E" S.A. za usługi telekomunikacyjne. Termin płatności przedmiotowej faktury - jak wynika z jej treści - przypadał na dzień 29 listopada 2004r.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka w badanym roku nie utraciła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w szczególności miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT, a zatem brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej kwestii art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniającego do zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego wyjątkiem od zasady nie uznania za koszt uzyskania przychodów podatku VAT jest m.in. sytuacja, w której podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Kwestię rozliczeń z tytułu podatków od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), dalej także jako "ustawa o VAT", która w art. 86 ust. 1 przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie natomiast z art. 86 ust 10 pkt 3 ustawy o podatku VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, a więc w tym też w zakresie usług telekomunikacyjnych, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy — w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. W przypadku, gdy oryginał faktury nie dotrze do nabywcy lub też ulegnie zniszczeniu, sprzedawca sporządza duplikat tej faktury - na wniosek nabywcy - w myśl § 25 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Wystawienie duplikatu polega na ponownym wystawieniu faktury VAT - zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Duplikaty faktur należą do dokumentów, na podstawie których podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT. A zatem na ich podstawie można dokonać odliczenia VAT w miesiącu otrzymania duplikatu lub w miesiącu następnym. Jednakże w przypadku szczególnego rodzaju usług, jakimi są usługi telekomunikacyjne i odrębnego określenia przez ustawodawcę w wymienionym art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT terminu odliczenia podatku naliczonego, przepis ten stosuje się także do duplikatów faktur. Zatem otrzymanie duplikatu faktury za usługi telekomunikacyjne już po terminie płatności określonym w duplikacie wymaga korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął termin płatności wynikający z duplikatu.

Organ odwoławczy wywiódł, że skoro duplikat faktury VAT również daje prawo w zakresie odliczania VAT naliczonego, to Spółka nie utraciła prawa do dokonania odliczenia podatku VAT z faktury z dnia 15.11.2004 r. nr [...], a jedynie realizacja tego prawa została przesunięta w czasie, tzn. spółka ta miała prawo do złożenia w marcu 2005 r. korekty faktury za miesiąc, w którym przysługiwało odliczenie podatku VAT. Wobec powyższego brak jest w ocenie organu odwoławczego podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (utrata prawa do odliczenia podatku VAT), a zatem iż Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 lipca 2006 r., zarzucając powyższym decyzjom:

1. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ zakwestionował zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Podatnika związanych ze spłatą kredytu i wniesieniem "dopłat" do spółki z siedzibą na Litwie,

2. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 a) i art. 16 ust 1 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, wskutek czego organ zakwestionował zaliczenie przez podatnika różnic kursowych powstałych w związku ze spłacanym kredytem do kosztów uzyskania przychodów;

3. naruszenie art. 16 ust 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i wskutek tego

przyjęcie, że powyższy przepis ma zastosowanie również do "dopłat" wnoszonych do spółki akcyjnej "C" z siedzibą na L.

Ponadto, skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania a mianowicie:

1. naruszenie art. 122, 187, 124, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe

zastosowanie wskutek czego organ pominął istotne dla przedmiotowej sprawy i

korzystne dla Podatnika okoliczności faktyczne,

2. naruszenie art. 124, 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji do argumentów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu.

W uzasadnieniu odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii różnic kursowych w kwocie 359.881 zł, które zostały przez ograny podatkowe zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku organów podatkowych nie są to różnice powstałe w wyniku operacji przewalutowania kredytu, lecz różnice kursowe rzeczywiście zrealizowane pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego faktycznej spłaty. Za dzień otrzymania kredytu w przedmiotowej sprawie należy przyjąć dzień przewalutowania, ponieważ w tym dniu doszło do nabycia dolarów amerykańskich. Operacja przewalutowania miała na celu głównie nabycie kredytu w inne walucie, tj. USD, a nie waloryzację kredytu udzielonego w jenach japońskich. Spółka podzieliła pogląd, że w momencie przewalutowania kredytu nie powstają "podatkowe" różnice kursowe. Różnice kursowe "podatkowe" powstają jednak w chwili spłaty kredytu i stanowiły koszty finansowe łącznie w kwocie 359.881,16 zł, która to wartość stanowiła sumę kwot: 354.390,30 zł i 5.490,84 zł. Ponadto powstałe różnice kursowe były też wynikiem niewłaściwego przewalutowania kredytu poprzez przyjęcie błędnego kursu USD 3,9478, zamiast 3,4661, czego organy podatkowe nie zauważyły. Spółka wyliczyła różnice kursowe jako różnice pomiędzy kursem nabycia walut (tj. kurs z dnia przewalutowania), a kursem spłaty kredytu. W tym celu spółka ustaliła historyczny (hipotetyczny) kurs dolara amerykańskiego na dzień przewalutowania, czyli dzień faktycznego nabycia waluty według ustalonego algorytmu. Ustalony w powyższy sposób kurs USD wyniósł 3,4661 zł. Powstałe przy spłacie kredytu różnice kursowe wyniosły 354.390,32 zł. Spółka podkreśliła, iż w momencie przewalutowania kredytu z jenów japońskich na dolary amerykańskie doszło do operacji nabycia waluty USD. Natomiast zaliczone do kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe stanowią odzwierciedlenie zmiany kursu USD pomiędzy dniem nabycia waluty, a dniem faktyczne spłaty kredytu. Zdaniem skarżącej spełnione zostały przesłanki zaliczenia powstałych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, tj. doszło do nabycia dolarów amerykańskich za jeny japońskie, w związku bowiem z zaciągnięciem kredytu podatnik otrzymał środki pieniężne w walucie obcej, spłata kredytu także nastąpiła w walucie obcej (zgodnie z aneksem do Umowy Kredytu) oraz pomiędzy datą nabycia danej waluty, a datą zapłaty (w tym przypadku raty kredytu) występują różne kursy walut.

Zdaniem skarżącej, podzielenie stanowiska organów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z naczelną zasadą prawa podatkowego, jaką jest potrącalność wszystkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Jedynie otrzymanie i spłata kredytu w nominalnej wysokości jest podatkowo obojętna, ponieważ de facto nie wpływa na wielkość uzyskanego przychodu. Natomiast wszelkie zdarzenia generujące podwyższenie nominalnej sumy kredytu w okresie jego otrzymania a jego spłaty stanowią dodatkowe koszty związane ze spłatą kredytu.

Skarżąca uzasadniając swe stanowisko wskazała także na treść art. 16 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów, które nie zwiększają kosztów inwestycji. Z przepisu tego można wnioskować, że różnice kursowe od kredytów, które nie zwiększają kosztów inwestycji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie kredyt został zaciągnięty nie na cele inwestycyjne, lecz na spłatę zadłużenia z tytułu innej umowy kredytowej.

Ponadto zdaniem skarżącej zaliczenie powstałej różnicy w wycenie kredytu do kosztów uzyskania przychodów można uzasadnić także tym, że w istocie spłacający kredyt ponosi dodatkowy wydatek z tym związany, który jest poniesiony w celu uzyskania przychodu, ponieważ zaciągnięty kredyt jest związany z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Powinien on zatem stanowić koszt uzyskania przychodu, podobnie jak odsetki czy prowizja bankowa. W takiej sytuacji ewentualny zysk, jaki osiąga podatnik oddając do banku kwotę niższą, niż pierwotnie otrzymana, stanowi przychód kredytobiorcy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli takie przysporzenie majątkowe uznajemy za przychód, to konsekwentnie ewentualna strata wynikająca ze wzrostu kapitału, który podlega zapłacie, powinna być kosztem uzyskania przychodu.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe nie poddały merytorycznej weryfikacji i ocenie argumentów przedstawionych w pismach wyjaśniających spółki oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Tym samym zdaniem Spółki organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm)., dalej także jako: "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu decyzji brak jest argumentów przemawiających za tym, że przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia jako niewiarygodne nie zasługiwały na uwzględnienie. Wobec tego uzasadnienie przedmiotowej decyzji nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i stanowi także naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swe stanowisko odnośnie kwestii dopłat do spółki "C" z siedzibą w W. na L. skarżąca wskazała, iż wbrew stanowisku organów analizowanie charakteru tych dopłat nie powinno być dokonywane na gruncie prawa polskiego, lecz litewskiego. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnej analizy w w/w kontekście, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto, nawet gdyby stosować prawo polskie, to i tak organy podatkowe błędnie przyjęły, iż dopłaty te miały charakter darowizny. Cechą bowiem charakterystyczną odróżniającą dopłaty od darowizny jest przede wszystkim ich ekwiwalentny charakter, dopłata do spółki nie może być traktowana jako bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku z uwagi na fakt, że wspólnik wnoszący dopłaty uzyskuje wymierne korzyści związane z uczestnictwem w spółce. Ponadto dopłaty w odróżnieniu od darowizny mają charakter zwrotny.

Zdaniem skarżącej, wydatki związane z dopłatami do spółki zagranicznej powinny być rozpatrywane w ramach ogólnych kosztów działalności podatnika nie tylko w ramach realizacji obowiązków wspólnika, ale także w kontekście przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu sprzedaży wyrobów do spółki "C". Zastosowanie powinny więc znaleźć ogólne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyrażone w art. 15 u.p.d.o.p. Warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są: poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów oraz niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Spółki spełnienie przesłanki pierwszej wymaga ustalenia bezpośredniego lub tylko potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. Ponadto wydatek musi zostać właściwie udokumentowany. W przedmiotowej sprawie dopłaty miały na celu pokrycie strat z lat ubiegłych spółki "C". Wobec tego zostały poniesione w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest należyte funkcjonowanie spółki zależnej i związane z tym przychody ze współpracy handlowej z tą spółką. Dla poparcia swego stanowiska skarżąca powołała się na treść wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 roku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 482/97.

Dodatkowo Spółka wskazała, że wniesienie dopłaty do spółki "C" stanowiło wymóg prawa litewskiego, wobec czego niedopuszczalnym jest, aby podatnik ponosił negatywne skutki działania zgodnego z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne są bezsporne. Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za rok 2004 kwoty 359.881,16 zł stanowiących koszt różnic kursowych powstałych w wyniku spłaty kredytu walutowego zaciągniętego przez Spółkę oraz 85.743,75 zł z tytułu dopłat wniesionych przez Spółkę do Spółki "C" z siedzibą w W. na L.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii dopłat wniesionych przez Spółkę do Spółki "C" wskazać należy, iż kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów, oraz związek kosztów z przychodami. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. (L. Błystak i in. "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wyd. I, Wrocław 2006, str. 343-358, dalej cytowany jako "Komentarz"). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Także w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 roku (sygn. akt SA/Ka 2015/95, dostępny w bazie LEX pod nr 28956) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

Jak z powyższego wynika, to podatnik winien udowodnić istnienie przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu. Jak już wyżej wskazano, przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek kosztów z przychodami Przesłanki te muszą wystąpić łącznie, co oznacza, że brak którejkolwiek z nich wyklucza możliwość uznania danego wydatku jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała istnienia wszystkich powyższych przesłanek, w szczególności zaś istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym przez nią wydatkiem na dopłaty do spółki "Organika Vilnius" a przychodem.

W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów i które pozostają w związku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane (tak też Komentarz, str. 349-350). Jak wskazuje się w orzecznictwie będą zatem kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło to przyniosło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. (por. wyrok NSA z 12 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, dostępny w bazie LEX pod nr 37832). Jak już wskazano, aby określony koszt można uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Nie ulega wątpliwości, że dopłaty do spółki zagranicznej mające na celu wyrównanie straty, uiszczone na podstawie uchwały wspólników, nie są wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodu. Niezbędnym jest zatem zbadanie, czy pomiędzy takim wydatkiem a przychodem istnieje związek. (por. Komentarz..., str. 355-357). Skarżąca spółka nie wykazała jednak, aby spółka "C" stanowiła dla skarżącej źródło przychodów jakiegokolwiek rodzaju, a poczynione dopłaty zmierzały do zabezpieczenia tego źródła. Nie wynika to także z okoliczności sprawy. Wskazać należy, że wydatkowana przez skarżącą kwota na dopłaty do spółki zależnej miała na celu pokrycie straty w działalności tejże spółki. Nie wiadomo, jakiego rodzaju przychód dopłata ta miałaby zapewnić skarżącej Spółce. Skarżąca oprócz ogólnego stwierdzenia, że uzyskuje wymierne korzyści związane z uczestnictwem w spółce zależnej nie wykazała, aby z tego tytułu osiągała jakikolwiek przychód, którego zabezpieczenie wymagałoby poczynienia wydatków w postaci dopłat. Z pewnością fakt, że litewska spółka nabywa od skarżącej towary nie świadczy o tym, że jest "źródłem przychodów", którego finansowanie może zostać uznane za koszt uzyskania przez podatnika przychodu. Wniosek taki nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem w kwocie 85.743,75 zł a przychodem, co uniemożliwia uznanie, iż wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak powyższego związku przyczynowego czyni bezprzedmiotowym rozważania, czy wydatek ten stanowił którykolwiek z wyjątków przewidzianych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Stąd też kwalifikowanie tego wydatku jako darowizny czy też jako dopłaty do spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. Na marginesie można jedynie wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt. 53 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt. 11 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztów uzyskania przychodu nie stanowią dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Z przepisu tego nie wynika zatem, aby regulował jedynie dopłaty wnoszone do spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Właściwymi przepisami w rozumieniu tego artykułu mogą być także przepisy prawa obcego mające zastosowanie do kwestii dopłat do spółek z udziałem kapitału zagranicznego. Wyraźny zatem przepis wyłącza uznanie za koszt uzyskania przychodu dopłat poczynionych przez skarżącą do spółki "C".

Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie było zaliczenie przez skarżącą w roku podatkowym 2004 do kosztów uzyskania przychodu różnic kursowych w kwocie 359.881,16 zł.

Okoliczności związane z zawarciem umowy kredytu, a następnie jego przewalutowaniem były bezsporne. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Jak stanowi art. 15 ust. 1a u.o.p.d.o.p. koszty z tytułu różnic kursowych od (...) wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Przepis powyższy regulujący koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych dotyczy spłaty zobowiązań środkami walutowymi posiadanymi przez jednostkę na tzw. rachunku dewizowym. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się jako różnicę między wartością tych środków, obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty zobowiązania – oraz – w zależności od źródła pochodzenia środków walutowych (otrzymane od kontrahentów bądź nabyte wcześniej od banku)– kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W wyniku spłaty zobowiązań środkami walutowymi posiadanymi przez jednostkę na tzw. rachunku dewizowym powstają różnice kursowe, które mogą być ujemne lub dodatnie. Różnice te, pozostając w obszarze przychodów podatkowych, zależnie od swego charakteru zwiększają lub zmniejszają przychody, nie zwiększając kosztów podatkowych w przypadku różnic dodatnich.

Co do zasady zaciągnięcie kredytu nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a późniejsza jego spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei zaś w świetle art. 16 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.o.p. spłata pożyczki czy kredytu nie jest kosztem uzyskania przychodów, bowiem "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)." Zatem zarówno zaciągnięcie, jak i spłata kwoty głównej kredytu są podatkowo obojętne, gdyż nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Koszt uzyskania przychodów dla kredytobiorcy powstanie dopiero przy faktycznej zapłacie odsetek od kredytu.

W niniejszej sprawie bezspornie "D" na mocy umowy zawartej w dniu 23 listopada 2001 roku udzielił spółce kredytu płatniczego w kwocie 245.048.275,16 jenów japońskich, przy czym spłata tego kredytu nastąpić miała w złotych polskich. Następnie w dniu 17 listopada 2003 roku strony umowy kredytowej dokonały przewalutowania kredytu z jenów japońskich na dolary amerykańskie. Spłata kredytu przewalutowanego miała nastąpić w walucie kredytu.

Z dniem przewalutowania kredytu doszło do nabycia przez skarżącą spółkę waluty amerykańskiej. Niewątpliwie sama operacja przewalutowania kredytu, nawet jeśli spowoduje zwiększenie kwoty kredytu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem takim będą już jednak różnice kursowe powstałe z dniem spłaty tego kredytu, skoro spłata ta także nastąpić miała w walucie kredytu. Sposób obliczania wysokości kosztów z tytułu różnic kursowych reguluje wprost wskazany już art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p., którego właściwe zastosowanie wymaga ustalenia kursu sprzedaży danej waluty z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu sprzedaży tej waluty z dnia jej nabycia przez skarżącą spółkę. W obu przypadkach jest to kurs waluty ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W niniejszej sprawie nie budził wątpliwości kurs sprzedaży waluty obowiązujący w dniu spłaty rat kredytu. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast zastosowany przez Spółkę kurs sprzedaży waluty z dnia jej nabycia. Spółka bowiem kurs ten ustaliła na podstawie sporządzonego przez siebie algorytmu, wskazując, iż algorytm ten pozwala na ustalenia historycznego, "hipotetycznego" kursu dolara amerykańskiego z dnia 17 listopada 2003 roku.

Tymczasem jak wynika wprost z art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. właściwym do ustalenia tzw. kursu historycznego jest kurs sprzedaży z dnia nabycia waluty, ogłaszany przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, kurs dolara amerykańskiego w dniu 17 listopada 2003 roku, tj. w dniu przewalutowania kredytu, ogłaszany przez "D", tj. bank, z którego usług korzystał podatnik, wynosił 3,9478 zł za dolara. Taki też kurs dolara amerykańskiego skarżąca początkowo przyjęła, potem jednak uznała, że kurs ten jest nieprawidłowy i obliczyła różnice kursowe w oparciu o ustalony przez siebie algorytm. Podkreślić jednak należy, iż taki sposób ustalenia "hipotetycznego" kursu dolara amerykańskiego nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Prawidłowo zatem organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę różnic kursowych obliczonych w powyższy, wadliwy sposób.

Podsumowując, skarżąca w sposób nieprawidłowy przyjęła, że kurs sprzedaży dolara amerykańskiego z dnia jego nabycia (tj. 17 listopada 2003 r.) wynosił 3,4661 zł za dolara, co skutkowało błędnym zaliczeniem przez skarżącą w koszty uzyskania przychodów za rok 2004 kwotę 359.881,16 zł z tytułu różnic kursowych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.