Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1181/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...]S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 206/15 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 206/15 oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, ustalono, iż spółka, prowadząc działalność produkcyjną i handlową w zakresie metali szlachetnych zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu granulatu złota oraz złomu złota, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia dotyczą następujących kontrahentów spółki: [...]. W ocenie organu, strona w transakcjach z przywołanymi kontrahentami nie dochowała należytej staranności. W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2014r. określił spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 24 listopada 2014r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2012r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego kwocie 1.524.074 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w sposób szczegółowy i wyczerpujący, w odniesieniu do każdego z dostawców z osobna na stronach od 14 do 124 przedstawił okoliczności powstania podmiotów, będących wystawcami spornych faktur, jak również okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania spornych transakcji. Ustalenia, te zdaniem organu odwoławczego świadczą o trafności stanowiska organu pierwszej instancji, że zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy pomiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W przypadku zaś faktur wystawionych przez "R." oraz "S." Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, iż wystawcy tych faktur dostarczyli do spółki towar wskazany na fakturach, ustalone w sprawie okoliczności działania tych wystawców oraz wcześniejszych etapów obrotu tym towarem, nie pozwalają na przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego z uwagi za zasadę zakazu nadużycia prawa.

Ustalone w toku postępowania wyjaśniającego okoliczności faktyczne, w ocenie organu odwoławczego, nie dały natomiast podstaw do sformułowania analogicznych wniosków w zakresie współpracy strony z "A." Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tezy, że zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktura z dnia 28 listopada 2012r. nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego stronie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego w wysokości 37.001,11zł, co rodzi konieczność zmiany dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia.

Wobec tego, że w pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego, strona sformułowała uwagi pod adresem postępowania wyjaśniającego oraz zawarła wnioski dowodowe, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł do podniesionych zarzutów i wniosków uznając je za bezzasadne. Swoje stanowisko poparł szczegółową argumentacją opartą na ustaleniach stanu faktycznego i przepisach prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, że:

- dostawcy spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw złota do Spółki w asortymencie i w ilościach wynikających z treści wystawionych przez nich faktur,

- spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia złota od zakwestionowanych kontrahentów,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 181, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych niż Strona w postępowaniach prowadzonych bez jej udziału, bez równoczesnego wyjaśnienia Spółce tezy dowodowej, na okoliczność której owe decyzje włączono do akt sprawy, co skutkowało ustaleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy faktycznej w sposób niesamodzielny, ograniczający się do cytowania ustaleń innych organów kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału spółki,

3. art. 121 § 1 w związku z art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez stworzenie pozoru rzetelności postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w rzeczywistości poddał samodzielnej analizie tylko relacje gospodarcze z jednym podmiotem i pomimo, że doszedł do wniosku, że relacje te dotyczą rzeczywistej dostawy towaru, to zastosował do tej relacji przepisy prawa materialnego dotyczące transakcji fikcyjnych,

4. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo bezspornego ustalenia, że Strona nabyła złoto i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, jak również poprzez brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy wzorca należytej staranności w transakcjach handlowych, przy uwzględnieniu którego organ ten mógłby dopiero stwierdzić, że transakcje nabycia złota przez Spółkę miały na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług, co Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek uczynić w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji, spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych, wyróżnił dwa zespoły faktów. Pierwsza grupa faktów i okoliczności dotyczy oceny rzeczywistych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, co do konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji.

Druga grupa faktów i okoliczności, którą Sąd pierwszej instancji wyodrębnił, związana jest z ustaleniem, a następnie oceną, czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, strona skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w transakcji, które wiąże się z nadużycie podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE.

Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe, nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów, ocenił zrekonstruowanie przez organy ustaleń faktycznych, w ramach wyodrębnionej wyżej pierwszej grupy faktów. Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych skarżącej z ich bezpośrednimi dostawcami. Nie można zatem zarzucać organom podatkowym w rozpatrywanej sprawie, że bezpodstawnie dokonały ustaleń dotyczących wcześniejszych etapów obrotu złotem dostarczonym do spółki. Przeciwnie, można byłoby zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, gdyby nie dokonały takowych ustaleń.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywistości sprzedany spółce przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno pracownicy spółki, jak i przedstawiciele dostawców oraz inne osoby. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie uznał za niezasadne przesłuchanie pracowników działów wsparcia i finansowego w sytuacji, gdy K.S. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 22 marca 2013r. oraz z dnia 8 maja 2013r., że osobami odpowiedzialnymi za wykonanie procedury weryfikacji dostawcy byli pracownicy działu handlowego. Także G.P. (członek zarządu) do protokołu przesłuchania strony z dnia 26 kwietnia 2013r. wskazał, że osobami odpowiedzialnymi za sprawdzenie wiarygodności kontrahenta byli pracownicy działu Handlu i Marketingu – K. S. oraz R.S. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zaznaczono, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć złoto, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT, pracowników firmy zajmującej się ochroną osób i mienia, pracowników innych firm oraz innych osób posiadających informacje istotne dla sprawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ukazany przez organy cały proceder obrotu złomem w szerokim kontekście uzasadnia stanowisko, co do tego, że wystawcy zakwestionowanych faktur w zdecydowanej większości mimo, że formalnie spełniali aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika (z uwagi na rejestracje w stosownych rejestrach) w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami, a spółką. Wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W odniesieniu zaś do spółek, które nabywały złoto na wcześniejszym etapie obrotu ustalono, ze nabycia te mogły dotyczyć wyłącznie złota inwestycyjnego ( sztabek), a nie granulatu, który miał być dostarczany do M..

Na uzasadnienie tego poglądu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafnie wskazywano, że :

a) 11 spośród zakwestionowanych wystawców na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur; w lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu korzystały one jedynie z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji, która i tak nie była przez nie odbierana. Faktyczna wymiana towarowa miała zaś miejsce w przypadkowych miejscach (zakup) oraz w magazynie Strony (sprzedaż). W przypadku "M." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz "R." posiadanie przez te podmioty gospodarcze realnych adresów siedziby nie wiąże się jednakże z uznaniem, że prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. W niektórych przypadkach ("R.", "B." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o.) osoby fizyczne zaangażowane w działalność podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz "M." prowadziły równolegle działalność gospodarczą w formie indywidualnej, w innym zakresie, w innym miejscu i na innych zasadach. Sugeruje to w ocenie organów podatkowych, że działalność mająca za przedmiot obrót złotem, legalność której budzi wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, miała stanowić działalność całkowicie odrębną od ich dotychczasowej aktywności gospodarczej;

b) w większości przypadków są to nowopowstałe osoby prawne (wyjątek "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej, niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze Stroną ("B." Sp. z o.o. zawiązana we wrześniu 2012r., "O." sp. z o.o. powstała w październiku 2012r.). Okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji, w ocenie organów podatkowych uprawniają ponadto do stwierdzenia, że zostały one stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy z "M.". Osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych, niż Strona, możliwości zbytu nabywanego towaru (złota);

c) spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady również środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było bądź tego samego dnia transportowane do "M." lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami (np. "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.) towar był przewożony do "M." przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych (np. w przypadku "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.);

d) spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowi "O." Sp. z o.o. (I.S., która wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą);

e) podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do strony, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące z "M.".

f) osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi.

g) podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonywały ponadto zakupu złota dostarczanego następnie do "M." postępując przy tym w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisywały umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzały protokołów odbioru towaru. Złoto było im przekazywane bez równoczesnej zapłaty, a także bez konieczności pozostawienia jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego. Kupujący działali w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, nie są były przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, a tylko nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia. Próby jakościowe, a w niektórych przypadkach również potwierdzenie rzeczywistej ilości kupionego towaru, przeprowadzane były dopiero w Spółce. Ponadto, bazując na całkowitym zaufaniu do dostawcy co źródła pochodzenia nabywanego towaru, dostawcy przejmowali na siebie odpowiedzialność za legalność pochodzenia towaru oraz brak wad prawnych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że umowy z dostawcami przewidywały, że podstawą do wystawienia przez dostawcę faktury na rzecz "M." miało być sporządzone przez nią "rozliczenie dostawy". Miało z niego wynikać, ile, jakiego rodzaju i jakiej wartości towaru dostarczył dany kontrahent. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w praktyce osoba występująca w imieniu określonego wystawcy przywoziła już wystawioną fakturę wraz z towarem, albo też jeszcze przed dostawą przesyłała fakturę drogą elektroniczną na skrzynkę pocztową pracowników "M.". Faktura ta była następnie drukowana, a w razie potrzeby uprzednio poprawiana przez dostawcę, a w niektórych przypadkach także przez pracowników spółki, na końcu zaś na miejscu podpisywana przez obie strony transakcji. Badania laboratoryjne towaru wykonywane były zasadniczo w sposób całkowicie oderwany od fakturowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał też na ustalone przez organy nieścisłości w dokumentacji dostaw sporządzonej u spółki. Zaakcentował rozbieżności między tym co było ujęte w dokumentacji, a tym co zeznawali świadkowie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Spółki wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia lub sprzedaży złota dewizowego jako złota niedewizowego oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych. W przypadku natomiast faktur wystawionych przez R. i S., pomimo niezakwestionowania ich prawidłowości formalnej i materialnej, organy uznały, że przyznanie prawa do odliczenia naruszałoby zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, z uwagi na nadużycie prawa, jakiego dopuścili się wystawcy faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do drugiej grupy faktów, które wiążą się z oceną czy biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne uwzględnienie orzecznictwa TSUE. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, [...], wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]. Sąd pierwszej instancji akceptując w pełni poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone ww. orzeczeniach podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podnoszonego przez spółkę stosowania "procedury identyfikacji" stwierdził, ze organy podatkowe wskazały na nieprzestrzeganie postanowień tej procedury w praktyce zawierania i realizacji transakcji przez spółkę z dostawcami. Świadczą o tym następujące ustalenia:

- gromadzono określoną dokumentację, wskazaną w treści Procedury, jednakże pozyskana tą drogą dokumentacja nie była poddawana przez spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta, a od wyników tej analizy – w świetle postanowień Procedury – miało zależeć to, czy z danym kontrahentem zostanie nawiązana współpraca. Dla nawiązania współpracy wystarczył sam fakt przedstawienia żądanych przez stronę dokumentów, a ich treść albo w ogóle nie była przez stronę brana pod uwagę, albo nie miała znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta. Osobami odpowiedzialnymi za sprawdzenie wiarygodności kontrahenta byli pracownicy działu Handlu i Marketingu – K. S. oraz R.S. Potwierdzili oni, w spółce obowiązywała procedura weryfikacji, która zasadniczo polegała na zebraniu określonych dokumentów. Znamiennym jest, że według świadka K. S. samo ich otrzymanie stanowiło weryfikację (protokół przesłuchania z dnia 22 marca 2013 oraz z dnia 8 maja 2013r.). Podobnie z zeznań składanych przez R. S. wynika, że świadek gromadził jedynie dokumenty określone w instrukcji, nie wczytywał się w ich treść, nie zastanawiał się, jakie wnioski wynikają z nich odnośnie do wiarygodności kontrahenta (protokół przesłuchania z dnia 25 lutego 2013r., 21 marca 2012r., 8 maja 2013 oraz 19 czerwca 2013r).

- realizowanie punktu Procedury, dotyczącego weryfikacji adresów siedzib poszczególnych kontrahentów nie miało miejsca w odniesieniu do wszystkich dostawców. Według zapisów tego dokumentu weryfikacja powinna nastąpić w każdym przypadku poprzez wysłanie na adres siedziby listu poleconego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, którego treść wymuszałaby na odbiorcy udzielenie odpowiedzi. Tymczasem w piśmie z dnia 18.03.2013r. strona wyjaśniła, że do dostawców przywożących towar w listopadzie 2012r. do części kontrahentów wysłano listy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, jednakże miało to miejsce dopiero w dniu 5 grudnia 2012r., a więc po zrealizowaniu dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Wystąpiły także sytuacje, w których do kontrahentów nie skierowano korespondencji ("[...]".). Większość listów została odebrana pod wskazanymi adresami, a trzy, które nie zostały odebrane z powodu niepodjęcia w terminie awizowanej przesyłki, zostały przekazane kontrahentowi podczas najbliższego kontaktu bezpośredniego. Z treści powyższego pisma wynika, że wysyłanie korespondencji do dostawców uznawano wyłącznie za formę komunikacji, a nie za sposób weryfikowania wiarygodności i rzetelności danego kontrahenta. Organy podatkowe wskazały natomiast, że z treści Procedury wynika, że wymagany był nie tylko fakt doręczenia listu pod danym adresem, ale także sprowokowanie reakcji kontrahenta na ten list. Jeśli zaś Spółka rezygnowała w ogóle z wysłania listu, bądź też przesyłała w jego treści wyłącznie informacje o rozliczeniu dostawy, przy czym jak wynika z akt sprawy informacja taka przekazywana była kontrahentowi również drogą elektroniczną, nie można uznać, że zamierzony cel Procedury był realizowany;

- obowiązek złożenia przez kontrahenta oświadczenia co do legalności źródła pochodzenia towaru nie jest, w ocenie organów podatkowych, elementem zachowania przez stronę należytej staranności, ponieważ ze złożeniem tego oświadczenia nie wiązały się jakiekolwiek konsekwencje prawne dla dostawcy związane z ewentualnym złożeniem oświadczenia nieprawdziwego, a ponadto Spółka nie dochodziła źródła pochodzenia nabywanego złota, poprzestając na ww. oświadczeniu oraz akceptując prawo do zachowania przez dostawców tajemnicy handlowej. Spółka w ocenie organów podatkowych powinna zdawać sobie sprawę z tego, że złoto w formie granulatu nie jest powszechnie dostępne na rynku oraz że mało prawdopodobne, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz wiedzy powszechnej i doświadczenia życiowego, wydaje się być istnienie możliwości produkowania granulatu złota w warunkach nieprofesjonalnych, a szczególnie w tak dużych ilościach, jak wynika z zakupów spółki dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Należy w tym miejscu zauważyć, że świadek W.B. w dniu 20.05.2013r. zeznał, że jeżeli granulat złota jest przedmiotem handlu, to powinien mieć certyfikat obejmujący jeden wytop. Spółka podejrzewała, że nabywane przez nią złoto pochodzi z Afryki. W takim razie, jako profesjonalny uczestnik obrotu tym towarem powinna również wiedzieć o tym, iż w przypadku nabywania złota z rynków afrykańskich istnieje ryzyko przyczyniania się w ten sposób do finansowania konfliktów zbrojnych, którymi ogarnięte są te rejony. Istnieją bowiem międzynarodowe środki mające na celu promowanie odpowiedzialnego pozyskiwania minerałów na obszarach zagrożonych lub dotkniętych konfliktami zbrojnymi. Jednym z nich, przyjętym już w 2011r., są wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju dotyczące należytej staranności w zakresie odpowiedzialnych łańcuchów dostaw minerałów z obszarów dotkniętych konfliktami i obszarów wysokiego ryzyka.

Zwrócono uwagę też na pośpiech w zawieraniu spornych transakcji (tj. nacisk dostawców na szybkie finalizowanie transakcji) powinien wzbudzić wątpliwości spółki co do wiarygodności kontrahentów. Spółka godziła się na nieprzestrzeganie postanowień umów o współpracy dla przyspieszenia dokonania zapłaty na rzecz dostawcy, na co - wg zeznań pracowników spółki - dostawcy kładli szczególny nacisk.

W ocenie Sądu pierwszej instancji czynności podjęte przez spółkę w celu weryfikacji kontrahentów i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE.

Odnośnie weryfikacji kontrahentów przez spółkę sąd pierwszej instancji zauważył też, że przeważająca większość dostawców przywoziła złoto do spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa, ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Osoby fizycznie faktycznie transportujące złoto dostarczały je do siedziby spółki samochodami osobowymi niewyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też niekonwojowanymi. Złoto było pakowane zazwyczaj w opakowania o zupełnie innym przeznaczeniu, zarówno jeśli chodzi o opakowania jednostkowe (plastikowe pojemniki do żywności, butelki laboratoryjne, tylko w niektórych przypadkach worki strunowe), jak również opakowania zbiorcze (walizki, torby na laptopa). Powyższe okoliczności przewozu złota, w sposób ewidentny odbiegający od standardów obiektywnych (także tych, które stosowała sama skarżąca) i w ocenie Sądu pierwszej instancji winny wzbudzić u spółki podejrzenia co do wiarygodności, legalności działania dostawców. Podkreślono, że spółka miała świadomość tych odmienności, jednakże taki stan rzeczy tolerowała. Z znamienne w tym zakresie uznano zeznanie R. S. (protokół przesłuchania z dnia 21 marca 2013r.), w którym stwierdził, iż "niektórzy dostawcy przyjeżdżali szybkimi samochodami, żeby móc szybko uciekać". Wobec powyższego za trafną uznano ocenę organów skarbowych, że skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, albo że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie.

Końcowo Sąd pierwszej instancji odnosząc się do sformułowanego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów przedłożonych przy piśmie z dnia 3 grudnia 2015r., wyjaśniono, że przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012r. Fakt niezakwestionowania przez organy podatkowe w protokołach kontroli (bądź odstąpienie od kontroli) za inne miesiące 2012r. nie może świadczyć o zachowaniu przez Stronę należytej staranności w badanym okresie. Na marginesie Sąd wskazuje, że w odniesieniu do okresów za październik i lipiec 2012r. tutejszy Sąd oddalił skargi Spółki na decyzje wymiarowe w zakresie podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie

• na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 § 1 zd. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na uchyleniu się przez Sąd od osądzenia sprawy i zajęcia własnego stanowiska co do legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz na dokonaniu zmiany ustaleń faktycznych organów podatkowych, do czego doszło w wyniku zapożyczenia przez Sąd argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., braku ustosunkowania się przez Sąd do argumentów Spółki dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia argumentacji organów podatkowych i braku wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Sądu argumenty M. okazały się nieuzasadnione, wreszcie w wyniku przyjęcia odmiennych niż organy podatkowe ustaleń faktycznych - bez podania ich podstawy dowodowej, co łącznie skutkowało brakiem wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku i wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia, które w związku z tym - pomimo swojej obszerności - pozoruje jedynie wykonanie przez Sąd kontroli działalności organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie;

naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 § 1 zd. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucone wady uzasadnienia wyroku dowodzą, że Sąd nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i powodują, że uzasadnienie nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz znacznie utrudnia o ile nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną działania Sądu I instancji, a wręcz w istocie rzeczy zmusza NSA do kontrolowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., a nie do badania prawidłowości zaskarżonego wyroku;

2) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnych ustaleń organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmy [...] (dalej również "Dostawcy"), stwierdzające nabycie przez Skarżącą złota w postaci granulatu lub złomu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Dostawcami a Skarżącą, że Dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie dokonali dostaw złota do M. w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez nich faktur, do czego doszło na skutek skoncentrowania się przez organy podatkowe na transakcjach pomiędzy Dostawcami a ich kontrahentami z wcześniejszych etapów obrotu, pominięcia przez organy podatkowe dowodów bezpośrednich takich jak m.in. zeznania świadków pracowników M. oraz dokumenty PZ sporządzone w M., niezakwestionowanych co do ich wiarygodności, i dokonania ustaleń faktycznych sprzecznie z treścią tych dowodów; ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika natomiast, że Skarżąca nabyła w rzeczywistości od Dostawców złoto w postaci granulatu lub złomu zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur, jak również zetknęła- się z formalnymi i materialnymi aspektami prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, co oznacza, że faktury wystawione Skarżącej przez Dostawców były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym;

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uznając prawidłowość ustaleń organów, iż czynności określone w fakturach- wystawionych przez Dostawców dla Skarżącej w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

3) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 , art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami i działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia złota, bo nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, których można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia Dostawców, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, wbrew treści zgromadzonych dowodów oraz logice i doświadczeniu życiowemu, że ceny złota kupionego od Dostawców nie były cenami rynkowymi, że M. nie w pełni stosowała Procedurę dochowania należytej staranności, że dokumenty gromadzone zgodnie z tą Procedurą nie były analizowane, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności Dostawców, oraz że bezzasadnie M. działała w zaufaniu do organów podatkowych i sądów rejestrowych, w których ewidencjach Dostawcy byli ujawnieni jako czynni podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą oraz które kontrolowały Spółkę i niektórych jej Dostawców w zakresie rzetelności transakcji nabycia / sprzedaży złota w okresach poprzedzających listopad 2012r. i nie zgłaszały w tym zakresie żadnych zastrzeżeń; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca nabyła złoto po cenach rynkowych, gromadziła i analizowała informacje o Dostawcach zgodnie z Procedurą dochowania należytej staranności, nabyła złoto od podmiotów (Dostawców), które prowadziły legalną i jawną wobec organów skarbowych i innych organów państwa działalność gospodarczą oraz wywiązywały się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług do których zastrzeżeń nie zgłaszały organy podatkowe, co oznacza, że w świetle dostępnych Skarżącej na podstawie prawa źródeł informacji o Dostawcach, Skarżąca ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia złota od Dostawców mogły się wiązać z oszustwami w VAT, jak również nie wskazywały na to okoliczności towarzyszące transakcjom, w tym zwłaszcza ceny złota:

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uznając prawidłowość ustalenia organów, jakoby Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w relacjach z Dostawcami, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dostawców;

4) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była skarżąca, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych niż M., przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadków pracowników działów wsparcia i finansowego M. na okoliczność analizowania przez spółkę dokumentów pobieranych od Dostawców zgodnie z obowiązującą w spółce Procedurą dochowania należytej staranności służącą sprawdzaniu dostawców M. i rzetelnego stosowania tej Procedury oraz przy równoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów z protokołów kontroli podatkowych i czynności sprawdzających z których wynikało, że Skarżąca w listopadzie 2012r. działała w stosunku do Dostawców z taką samą starannością, którą przejawiała w stosunku do tych samych kontrahentów i do takiego samego sprzedawanego przez nich towaru w okresach wcześniejszych, za które to okresy wcześniejsze kontrole organów podatkowych właściwych dla skarżącej i dla niektórych Dostawców nie wykazały żadnych nieprawidłowości;

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował szerokie odstępstwa organów podatkowych od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które stworzyły po stronie Spółki uzasadnione wrażenie, że wynik jej własnej sprawy został de facto przesądzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (tj. Dostawców), mogąc zaś pozyskać dowody bezpośrednie dotyczące okoliczności na których oparły rozstrzygnięcie, organy zaniechały przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, co w sumie skutkowało naruszeniem zaufania spółki do organów podatkowych;

ponadto w wyniku naruszenia przepisów postępowania doszło - co Sąd zaakceptował - do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w zakresie rzetelnego stosowania w M. Procedury dochowania należytej staranności, co jest nie do zaakceptowania w sytuacji, w której sformułowany przez Sąd i organy podatkowe zarzut nierzetelnego wykonywania tej Procedury był zasadniczą przyczyną uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności, a w konsekwencji jednym z podstawowych powodów pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

• na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego, tj.:

5) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 112"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, podczas gdy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ Skarżąca dokonując transakcji nabycia od dostawców złota w postaci granulatu i złomu dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze, a w konsekwencji ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia złota od dostawców mogły wiązać się z oszustwami w VAT;

niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do naruszenia przez Sąd i organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców oraz prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy; zastosowanie zaś wskazanych przez skarżącą przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 zrealizowałoby zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą jako podatnika działającego w dobrej wierze, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 i 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.1. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2018r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednak istota sprawy na tym etapie koncentrowała się na ustaleniach faktycznych, które dotyczyły dwóch kwestii: czy podmioty – wystawcy faktur, które zostały zakwestionowane, były dostawcami towaru do skarżącej oraz czy – nawet jeśli nie miały prawa przenieść władztwa nad towarem na skarżącą, czy mogła ona mieć tego świadomość.

6.3. Na tle powyższych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty natury procesowej, którymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy, co niezasadnie zaakceptował Sąd I instancji, który nie wyjaśnił nadto dlaczego zarzuty strony skarżącej okazały się nieuzasadnione. Strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazywała na wadliwość przyjęcia przez organy (i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji), że okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, iż spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że, nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia granulatu oraz złomu złota.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną. Przytoczenie tak szerokie niespornych ustaleń faktycznych w zaskarżonym wyroku zostało nawet w skardze kasacyjnej ocenione, jako zbędne skutkujące brakiem samodzielnych ustaleń, tudzież opieranie się głównie na dowodach odnoszących się do kontrahentów skarżącej, a nie jej samej. Tymczasem zabieg ten ocenić należy jako w pełni uzasadniony albowiem przedstawienie okoliczności (niekwestionowanych) dotyczących funkcjonowania kontrahentów nawet bez oceny tych okoliczności, w świetle zasad doświadczenia życiowego, automatycznie generuje ocenę.

Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd wskazał i przedstawił osobno okoliczności faktyczne związane z transakcjami i współpracą strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami.

Strona skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych w toku postępowania, iż kontrahenci Spółki - [...] dopuszczali się nieprawidłowości. Podmioty te, albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem złota, lub jak w przypadku "R." oraz "S." Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, iż wystawcy tych faktur dostarczyli do spółki towar wskazany na fakturach, ustalone w sprawie okoliczności działania tych wystawców oraz wcześniejszych etapów obrotu tym towarem, nie pozwalają na przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego z uwagi za zasadę zakazu nadużycia prawa.

6.4. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.5. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

6.6. Nie znajduje uzasadnienia zarzut nie rozpoznania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, min. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Autorzy skargi kasacyjnej nie wskazali, jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Nie wystarczy w tej materii ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo strony skarżącej do obrony i naruszało zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że Sąd I instancji odniósł się precyzyjnie w uzasadnienia zaskarżonego wyroku do tez i dowodów przedłożonych przez stronę odnosząc je do zebranego materiału dowodowego.

Z kolei z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału strony skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Z tego też powodu Sąd I instancji zasadnie ocenił, że nie doszło do naruszenia procedury z art. 190 Ordynacji podatkowej.

6.7. Należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Są nimi niezakwestionowane fakty, z których wynika, że pomimo wypełnienia formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne, monitoring, płatności) strona skarżąca "nabywając" złom i granulat złota, gdzie wartość transakcji wynosiła tysiące, jeśli nie miliony złotych w ogóle nie zweryfikowała, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrowali, a taka weryfikacja jednoznacznie doprowadziłaby do wniosku, że działalność była pozorna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Wskazywano, że 11 spośród zakwestionowanych wystawców na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur; w lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza; w większości przypadków były to nowe podmioty (wyjątek "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze stroną skarżąca ("B." Sp. z o.o. zawiązana we wrześniu 2012r., "O." sp. z o.o. powstała w październiku 2012r.). Spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady również środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było bądź tego samego dnia transportowane do "M." lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami (np. "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.) towar był przewożony do "M." przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych (np. w przypadku "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.). Spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowi "O." Sp. z o.o. (I.S., która wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą). Podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do strony, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące z "M.". Osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonywały realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisywały umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzały protokołów odbioru towaru.

6.8. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji samo wprowadzenie procedur weryfikujących bez ich egzekwowania nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza przy obrocie towarem wrażliwym jakim jest granulat złota oraz złom złota. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie tymi towarami stworzyła sama strona. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie złotem. Istotnym jednak dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że procedury nie były przestrzegane. Spółka powołuje się na fakt, iż w innych sprawach, inne podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem złomem wykazywały przed sądami fakt dochowania należytej staranności kupieckiej. W odpowiedzi na to należy wskazać, iż okoliczności transakcji poszczególnych podmiotów są inne, wystarczyło, by strona skarżąca przestrzegała przyjętych procedur weryfikacji kontrahentów, szczególnie, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do ich legalności.

6.9. Strona skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu złomem złota, ponadto wskazywała na fakt, iż brak w przepisach prawa wzorca dotyczącego tego, jak nabywca towarów i usług powinien zweryfikować kontrahenta, by uznać, że dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty opierają się na przywołaniu tez orzeczeń TSUE, których strona skarżąca nie odnosi do ustaleń dokonanych w sprawie. Autorzy skargi kasacyjnej nie dostrzegają, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, ich weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT.

Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż brak norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE, które przytoczył zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – powyżej. Po wtóre formy prowadzenia działalności gospodarczej są zróżnicowane i Państwo nie ma narzędzi, ani możliwości ingerowania w swobodę jej prowadzenia, w tym wyboru kontrahentów, a do tego sprowadziłoby się uznanie, iż należałoby z góry ustalać normy postępowania przedsiębiorców. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

6.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Trafnie wskazano na to, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano o zachowanie formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast działalność kontrahentów nie była realnie prowadzona.

Razi, przy doświadczeniu i rynkowej pozycji deklarowanych przez skarżącą, dobór kontrahentów, od których praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczyć w takim obrocie, który wymaga zaangażowania kapitału (nie wskazano na inne sposoby finansowania działalności kontrahentów) z uwagi na wartości transakcji powinien demonstrować jakieś przejawy możliwości uczestniczenia w transakcjach jako poważny partner.

Tymczasem skarżąca znaczną część wywodów skargi kasacyjnej poświęca wykazywaniu, że nie jest nielegalne posiadanie wirtualnego biura albo brak magazynów, środków transportu, pracowników. Co do zasady jest to trafna uwaga jednak całokształt okoliczności sprawy, przy takim model funkcjonowania kontrahentów, których za partnerów handlowych wybrała sobie Spółka w zestawieniu z wysoką wartością towaru – czyni transakcje mało realnymi. Każda sprzedaż opatrzona jest ryzykiem wadliwości towaru, reklamacji. Skoro sprzedawcy nie można w żaden sposób zidentyfikować poza telefonicznym kontaktem i dostawą faktury, to rodzi się pytanie o realizację takich uprawnień, które poważne podmioty rynkowe zawsze muszą uwzględniać. Tymczasem kontrahenci skarżącej deklarowali, że o prowadzonym przez Spółkę skupie kruszcu dowiadywali się z ogólnodostępnych ogłoszeń, co ich zdaniem – przy niekwestionowanym braku jakiegokolwiek zaplecza – pozwalało im natychmiast przystąpić do realizowania milionowych transakcji.

Nie jest też trafny argument, wyeksponowany szczególnie przez pełnomocnika podczas ustnego wystąpienia na rozprawie, że obecnie problem oszustw podatkowych jest dobrze rozpoznany co wywołuje większą czujność u przedsiębiorców, ale zasad tych nie można odnieść do wcześniejszych lat. W tych wywodach bowiem pomija się, że sprawy dotyczą wskazanych miesięcy 2012 roku, a od 1 lipca 2015r. granulat został objęty odwrotnym obciążeniem VAT (art. 17 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie jest to odległy okres (2,5 roku na gotowe zmiany ustawowe), co dowodzi, że proceder już w okresie rozliczeń strony skarżącej był powszechnym i znanym problemem.

Strona skarżąca w ogóle nie weryfikowała, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność w swoich siedzibach, czy posiadają magazyny, laboratoria, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudniają pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Strona skarżąca sama funkcjonowała w ramach działów, tworzyła regulaminy, instrukcje postępowania, a wobec kontrahentów nie prowadziła weryfikacji, czy jakiekolwiek faktyczne, nie mówiąc o równorzędnych formy realnie prowadzonej działalności przejawiają.

6.11. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 [...]).

6.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.