Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 331/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Marek Kraus po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 514/17 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 514/17 ze skargi D. D. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 434.758 zł.

Decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w 2013 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy D. D. [...] w I. W księgach rachunkowych badanego roku podatkowego skarżący ujął faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] L.[..] w U. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy potwierdzał stanowisko organu pierwszej instancji, iż dowody księgowe, na podstawie których dokonano zapisów w księdze rachunkowej są fikcyjne. Ocena taka wynikała m.in. z przeprowadzonych dowodów, z przesłuchania świadków oraz informacji uzyskanych od innych organów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, iż faktury VAT, w których jako wystawca widnieje firma L.[...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dlatego też organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż kwoty ujęte w omawianych dowodach księgowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w postaci nieuznania za dowód przedłożonych przez kontrolowanego faktur VAT na zakup złomu akumulatorowego od przedsiębiorstwa L. S. L. [...] w 2013 r., pomimo że dowody te spełniały przesłanki zawarte w art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p."); naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez odmienną ocenę badanych dokumentów księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo L. S. L. [...] przez organy podatkowe w trakcie przeprowadzania dwóch różnych kontroli; naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie w trakcie dokonywania oceny dowodów księgowych kontrolowanego, iż nie spełniają one wymogów stawianych im w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), podczas gdy w kontekście poczynionych ustaleń w sprawie należałoby uznać przedłożoną dokumentację księgową za rzetelną i zgodną z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej; naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, w postaci przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zebranego materiału w sprawie tj. naruszenie art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd ocenił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków - prowadzonej przez skarżącego w 2013 r. działalności gospodarczej wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] L. [...] L. S. w U., mających dokumentować nabycie złomu akumulatorowego.

Sąd wskazał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu towarów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Sąd wskazał, że kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury są fikcyjne. Dokonał on wyłącznie czynności formalnych, pozorujących prowadzenie przez niego działalności gospodarczej (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, uzyskanie numeru identyfikacyjnego REGON, złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług). Na podstawie decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 22 sierpnia 2011 r. został on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Z tym też dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Za założenie fikcyjnej firmy otrzymywał środki pieniężne. Prokuratura Okręgowa w S. [...] Wydział Śledczy, zgodnie z aktem oskarżenia z dnia 11 grudnia 2015 r., oskarżyła L. S. o to, że w okresie od 28 grudnia 2006 r. do 2 października 2014 r. przyjmował korzyści majątkowe od ustalonej osoby o łącznej wartości 654.000 zł, prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia 1 kwietnia 2016 r., [...] uznano go za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i ustalono, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przyjął w okresie od 28 grudnia 2006 r. do 31 lipca 2014 r. od ustalonej osoby korzyści majątkowe na łączną kwotę 580.000 zł. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu 29 maja 2015 r. decyzje wobec L. S. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w kwotach 0,00 zł oraz zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) organ kontroli skarbowej ustalił, że L. S. w badanym okresie nie był właścicielem żadnego pojazdu, ani też nie posiadał prawa jazdy. Dla oceny stanu faktycznego dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. istotne było również to, iż w miejscu siedziby firmy wskazanej przy jej rejestracji nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego zobligował L. S. do złożenia pisemnych informacji w zakresie współpracy z firmą skarżącego. Wyżej wymieniony w dniu 6 lipca 2016 r. skontaktował się telefonicznie z organem podatkowym i oświadczył, że nie zna firmy wskazanej w wezwaniu, co już wcześniej potwierdził w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Rejonowej w S. Jednocześnie poinformował, iż "od pół roku ma wyrok", nie posiada żadnych dokumentów, jest osobą bezrobotną, utrzymuje się z zasiłków otrzymywanych z opieki społecznej i nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na wezwanie urzędu drogą pocztową, gdyż nie posiada na to środków pieniężnych, ani też nie może udzielić odpowiedzi drogą elektroniczną. Wyjaśnienia te potwierdzają wcześniejsze ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i organów ścigania co do fikcyjności działalności firmy L.[...]. Fikcyjność działalności wspomnianego podmiotu gospodarczego wynika również z pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa P. z dnia 9 sierpnia 2016 r.

Skarżący w piśmie z dnia 8 kwietnia 2016 r. opisał współpracę z firmą L.[...]. Stwierdził, iż L. S. nie posiadał biura ani składowisk, gdyż towar przewożony był bezpośrednio od jego odbiorców do dostawców. Po paru latach udanej współpracy zrezygnowano z rozliczeń za pośrednictwem banku, L. S. upoważnił kierowcę do odbioru gotówki za dostarczany towar. Dostawy były terminowe, dobre pod względem jakościowym, a całość złomu kupionego od firmy L.[...] trafiała do huty. Współpracę z firmą L.[...] zakończyła informacja z Prokuratury Rejonowej, która zbiegła się z chorobą, operacją i kilkunastomiesięcznym okresem rekonwalescencji.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że powyższe wyjaśnienia, uwzględniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, nie świadczą o rzetelności spornych faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma L.[...]. Wspomniany podmiot gospodarczy wystawiał bowiem fikcyjne faktury VAT.

W świetle zebranego materiału dowodowego w ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego oraz D. D. i B. D., ponieważ nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Nie sposób również przyjąć, żeby wzajemnie sprzeczne zeznania D. D. potwierdzały fakt dostawy spornych towarów. Dokonując oceny zeznań D. D., B. D. zasadnie także organ wziął pod uwagę ich stopień pokrewieństwa ze skarżącym. W rezultacie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę L.[...] nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Takich dowodów strona nie dostarczyła.

Odnosząc się do kwestii zgromadzenia materiału dowodowego z innych postępowań Sąd podniósł, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów, w związku z powyższym organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Nadto, przepisy prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego nie przewidują konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych" faktur.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., z uwagi na niezakwestionowanie spornych faktur w trakcie kontroli za IV kwartał 2013 r. Sąd zauważył, że ocena działalności skarżącego tylko za pewien okres czasu musi mieć z natury rzeczy charakter fragmentaryczny. Natomiast wyłączając z kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki organ oparł się na materiale dowodowym i analizie działań skarżącego za cały badany okres. Stąd zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu nie zostały naruszone także inne przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Natomiast w ocenie Sądu skarżący, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 193 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) traktujących o dokumentach księgowych, poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej oceny materiału dowodowego i stanu faktycznego sprawy w kontekście treści tych przepisów,

- art. 121§ 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w tym przepisie polegające na odmiennej ocenie badanych dokumentów księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo L. S.i L.[...] w trakcie prowadzenia kontroli względem skarżącego w dwóch różnych okresach, jednakże w dużej części zbieżnych w zakresie badanego okresu rozliczeniowego,

- art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wykazania przez organ kontrolny, iż dana okoliczność została udowodniona, jedynie w oparciu o potraktowanie wybiórczo a nie całościowo, zebranego w sprawie materiał dowodowy, w szczególności uznania materiałów z innych postępowań m.in. prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S., Dyrektora Izby Skarbowej w Słupsku za wystarczające do udowodnienia, iż operacje gospodarcze dokonywane przez D. D. nie miały faktycznie miejsca.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy wobec nieprzedstawienia w uasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia dlaczego poszczególnym materiałom dowodowym Sąd dał wiarę a innym nie.

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: “p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8 oraz art. 77 § 1 KPA oraz art. 107 § 3 KPA polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo, iż nie zważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono dlaczego odebrano zeznaniom świadków powołanych przez skarżącego – B. S., D. D., B. D., przymiotu wriarygodności oraz pominięcie składanych przez skarżącego wniosków o zbadanie innych transakcji przeprowadzonych z L.[...] oraz wyników z innych kontroli, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na istalenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku bez żądania rozprawy nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przypomnienie powyższych, utrwalonych w orzecznictwie, zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Zarzuty te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a., który stanowi, że można ją oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przepis ten wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest sąd odwoławczy, na co wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje, co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do naruszeń przepisów postępowania wskazać należy, że w dużej mierze są one niezrozumiałe, wadliwe i nieskuteczne, co w efekcie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8 oraz art. 77 § 1 KPA oraz art. 107 § 3 KPA. Należy podkreślić, że ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie stosowały i nie mogły stosować przepisów KPA, ponieważ w sprawie orzeczenia w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy KPA. W związku z tym zarzut ten z przyczyn formalnych jest wadliwy. Wadliwość ta skutkuje natomiast stwierdzeniem niezasadności zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. odnoszącego się do nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia dlaczego poszczególnym materiałom dowodowym Sąd dał wiarę a innym nie. W sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd przyjęty i dlaczego, wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego obowiązku.

W związku z brakiem skutecznego podważenia przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów wskazanych jako naruszenie prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazał na naruszenie m.inn. przepisów art. 193 § 1 i 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Po pierwsze powyższe normy prawne (art. 193 § 1 i 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.) mają charakter procesowy. Po drugie przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, CBOSA), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie, nie budzi wątpliwości, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15, CBOSA).

Natomiast zgodnie z uregulowaną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Takiej ocenie zostały poddane dowody w niniejszej sprawie, a wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 O.p., czego skarżący kasacyjnie skutecznie nie podważył. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przyjęcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, CBOSA). Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału skarżącego.

Analizując treść uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy dojść do przekonania, że Sąd pierwszej instancji nie odnosił się i nie analizował treści art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym i ten zarzut kasacyjny jest wadliwy. Sąd pierwszej instancji odnosił się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów w kontekście nierzetelności dowodów księgowych w postaci zakwestionowanych faktur wystawionych przez L.[...]. Podstawą uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie tej okoliczności, gdyż tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale także zawierać co najmniej wiarygodne określenie wystawcy. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11; publik. CBOSA).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.