Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 549/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1pkt 5 i 6, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1i ust. 5, art 7 ust. 1pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania B. M. od decyzji wydanej przez Wójta Gminy T. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010r. w kwocie 753 zł utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z jej uzasadnienia wynika, że aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. skarżący nabył należący do Gminy T. udział wynoszący 3678/4308 części w nieruchomości położonej w miejscowości S. K. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,52 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci piwnicy o powierzchni 6,48 m2, który to lokal sprzedano osobie trzeciej wraz z udziałem wynoszącym 630/4308 części we wspólnych częściach budynku (tj. strych, korytarz i klatka schodowa) i takim samym udziałem we współwłasności działki gruntu o powierzchni 0,1407 ha sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako użytki rolne (B-R II). Organ I instancji wskazał, że pozostałą część budynku stanowią pomieszczenia po poczcie, aptece, pomieszczenia wynajmowane przez T., piwnice, mieszkanie po Pani M., pomieszczenia zajmowane przez bibliotekę (54,99 m2), strych, korytarz i klatkę schodową. Wyjaśnił m.in., że dla gminy T. nie jest prowadzona ewidencja budynków będąca urzędowym rejestrem, w którym ujawniane są stosowne informacje dotyczące poszczególnych nieruchomości (budynków), a także brak jest dokumentacji budowlanej dotyczącej budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwalającej określić jego podstawową funkcję użytkową. Podał, że powołał biegłego inż. M. P. - rzeczoznawcę budowlanego w celu ustalenia kategorii oraz podstawowej funkcji budynku decydującej o wysokości stawek w podatku od nieruchomości. Biegły w opinii zakwalifikował sporny budynek jako budynek mieszkalny i taką też kwalifikację przedmiotu opodatkowania przyjął Wójt Gminy T. w wydanej decyzji z dnia [...].

Organ I instancji wyjaśnił także, że zakwestionowano powierzchnię użytkową (podstawę opodatkowania) wykazaną w złożonych przez podatnika informacjach podatkowych zarówno w roku 2007 jak też w roku 2010, zaznaczając, że podane powierzchnie w żaden sposób nie odzwierciedlają powierzchni nieruchomości, a skarżący nie podał przyczyn tak określonych wielkości powierzchni użytkowej budynku.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji ustalił:

- powierzchnie części mieszkalnej - mieszkanie po Pani M., pomieszczenia po poczcie, aptece, hol - ogółem 299,63 m2,

- powierzchnię części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej - 31,50 m2 (T. z siedzibą w W.; pismo z dnia 1 lutego 2011r.),

- powierzchnie części wspólnych - korytarz w piwnicy i strych - 139,395 m2,

- powierzchnię piwnicy (wysokość poniżej 2,20 m) - 30,80 m2.

Wyraził też stanowisko, że piwnicę, części wspólne (strych i korytarz w piwnicy, w częściach ułamkowych wynikających ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."), właścicielki mieszkającej w wyodrębnionym lokalu, która korzysta z tych pomieszczeń opodatkowano z zastosowaniem stawek dla budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010r. w następujący sposób: od powierzchni użytkowej części mieszkalnej 299,63 m2 z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych wynoszącej 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 119,85 zł); od powierzchni użytkowej piwnicy 15,40 m2 (50% powierzchni użytkowej wynoszącej 30,80 m2 z uwagi na regulację art. 4 ust. 2 u.p.o.l.) z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych wynoszącej 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 6,16 zł); od powierzchni użytkowej części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej 31,50 m2 z zastosowaniem stawki wynoszącej 18,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (podatek 579,60 zł), od powierzchni użytkowej części wspólnych wynoszącej 119 m2 (139,395 m2 x udział 3678/4308) z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych wynoszącej 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 47,60 zł). Ostatecznie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 753 zł (119,85 zł + 579,60 zł + 6,16 zł + 47,60 zł = 753,21 zł po zaokrągleniu 753 zł).

W odwołaniu skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności :

1) przepisów postępowania, tj. art. art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym, arbitralnym i niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniu przedmiotu opodatkowania, a w szczególności sposobu wykorzystywania lokali,

2) niezgodność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że wyodrębniona część budynku znajdująca się w obiekcie położonym w K. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie wchodzi ona w skład jego gospodarstwa rolnego, a lokale tam znajdujące się stanowią lokale mieszkalne, gospodarcze oraz poddasze użytkowe, a nadto:

3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy będącej podstawą zaskarżonej decyzji,

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy T. z dnia [...], i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Prokuratora Rejonowego (skarga z dnia 20 kwietnia 2012r.).

Prawomocnym od dnia 13 grudnia 2012r. wyrokiem z dnia 12 września 2012r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 370/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję SKO z dnia [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując ponownie, po ww. wyroku Sądu, odwołanie od decyzji wydanej przez Wójta Gminy T. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010r. w pierwszej kolejności zwróciło uwagę, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia.

W tym kontekście podało, że w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że stanowisko organu odwoławczego o niesprecyzowanym przedmiocie opodatkowania przez organ I instancji nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia jego decyzji. Zaznaczono także, iż temu stanowisku przeczy także argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji tego organu. Podniesiono, że w tej argumentacji, organ odwoławczy rozpoczął od postawienia organowi I instancji zarzutu dowolności przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania, a następnie odnosił się do spornej powierzchni budynku jako podstawy opodatkowania. Dalej wskazano, że wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania podatkowego, organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób nieuzasadniony. Zatem w tych okolicznościach uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia należy ocenić jako uchylenie się przez organ odwoławczy od przeprowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji. Takie postępowanie organu odwoławczego jest wbrew przede wszystkim art. art. 120, 122 w zw. z 127 Ordynacji podatkowej oraz wbrew art. art. 180 § 1, 187 § 1, 191 tej ustawy.

Pismem z dnia 30 lipca 2013r., organ odwoławczy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał, przedstawiając swoje stanowisko w piśmie z dnia 19 sierpnia 2013r. Stwierdził w nim, że nie nabył żadnego prawa do lokalu objętego podatkiem od nieruchomości, odwołując się do pisma Starosty Ś. z dnia [...] maja 2013r., w którym wyjaśniono, że nie ma podstaw do ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowego lokalu. Skarżący podkreślił, że podniesione dotychczas zarzuty o bezpodstawności nałożenia na niego podatku są zasadne, zwłaszcza, że dotyczą okresu, który z mocy ustawy jest przedawniony. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do zmiany decyzji organu I instancji.

Kolegium wyjaśniło, że decyzja organu I instancji z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 została uchylona decyzją SKO z dnia [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy T. decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 753 zł. Na skutek wniesionego odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy T. i kolejny raz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na skutek skargi Prokuratora Rejonowego WSA wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 370/12 uchylił w całości decyzję Kolegium z dnia [...].

W konsekwencji Kolegium ponownie rozpatrzyło odwołanie od decyzji Wójta Gminy T. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 rok.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego zawartych w piśmie z dnia 19 sierpnia 2013r., że nie jest on właścicielem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości objętego zaskarżoną decyzją, stwierdziło, że jest on bezpodstawny, albowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwała na przypisanie mu statusu podatnika podatku od nieruchomości za 2010r.

Organ II instancji argumentował, że skarżący na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki kaucyjnej z dnia [...] czerwca 2005r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nabył od gminy T. udział wynoszący 3678/4308 części nieruchomości położonej w K. S., gminie T., stanowiącej działkę gruntu nr [...] obszaru 1.407 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym, murowanym, jednopiętrowym o powierzchni 430,80 m2. Powyższą okoliczność potwierdzają także dane z księgi wieczystej KW nr[...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

W budynku tym ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 56,52 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci piwnicy o powierzchni 6,48 m2 i lokal ten sprzedano osobie trzeciej (B. B.) wraz z udziałem wynoszącym 630/4308 części we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i takim samym udziałem we współwłasności działki gruntu nr [...] obszaru 1.407 m2.

Grunt, na którym znajduje się przedmiotowy budynek oznaczono w ewidencji gruntów i budynków symbolem B-R klasy II (grunt rolny - orny zabudowany, zawiadomienie o zmianie z dnia [...] września 2005 r.). Na podstawie ww. umowy sprzedaży skarżący nabył także działkę gruntu nr [...] obszaru 4.005 m2 położoną w gminie T., K. S.

W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że skarżący jest niewątpliwie współwłaścicielem nieruchomości gruntowej i zarazem współwłaścicielem budynku będącego częścią składową gruntu (art. 48 k.c.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości i obiekty budowlane budynki lub ich części, natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (wyjątek z ust. 3 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W wyroku z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Lu 370/12 WSA zwrócił uwagę, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy budynek z punktu widzenia prawa cywilnego stanowi część składową nieruchomości gruntowej czy odrębną nieruchomość budynkową. W każdej z tych sytuacji budynek lub jego część stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., po budynkach. Ponadto rzeczą organu odwoławczego jest dokonanie oceny prawnej znaczenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przy opodatkowaniu takiego współwłaściciela nieruchomości, który jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej (skarżący), ale nie jest właścicielem wyodrębnionego lokalu (na nieruchomości wyodrębniono jeden lokal, na rzecz innej osoby, tj. B. B.).

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów oraz wyjaśnień, skarżący ma status podatnika podatku od nieruchomości jako współwłaściciel budynku mieszkalnego, a nie jako właściciel wyodrębnionego lokalu w takim budynku.

W konsekwencji powołane przez niego w piśmie z dnia 19 sierpnia 2013r. okoliczności o braku podstaw do ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków lokalu nie podważają ustaleń, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy podał, że w ewidencji gruntów i budynków ujawniane są lokale, które są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi lub lokalami o innym przeznaczeniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm., zob. też § 10 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.). Skoro skarżący nie jest właścicielem wyodrębnionego lokalu w budynku położonym na działce nr [...] w K. S., to nie było podstaw do jego ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków. Nie oznacza to jednak, że nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości jako współwłaściciel tego budynku w zakresie lokali niewyodrębnionych oraz części wspólnych budynku w zakresie, w jakim podatek od części wspólnych nie ciąży na B. B. w myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Za nieuzasadniony został uznany zarzut przedawnienia.

W tej części organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osoby fizycznej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Co do zasady, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże reguła ta doznaje wyjątku, zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1); w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązania podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślając, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na 2010r. powstał w dniu 1 stycznia 2010r., organ odwoławczy podał, że skarżący złożył w dniu [...] października 2007r. dwie informacje w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2006. W jednej z nich wykazał za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. w rubryce "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ogółem" powierzchnię użytkową wynoszącą 31 m2, natomiast w drugiej za okres od 1 lipca 2006r. do 31 lipca 2006r. w rubryce "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ogółem" powierzchnię użytkową wynoszącą 50 m2 oraz za okres od 1 czerwca 2006r. do 31 grudnia 2006r. w rubryce "budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - ogółem" powierzchnię użytkową wynoszącą 52 m2. Ponadto w dniu [...] października 2007 r. podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2007 r., gdzie wykazał za okres od 1 stycznia 2007r. r. do 31 grudnia 2007r. w rubryce "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ogółem" powierzchnię użytkową wynoszącą 31 m2 oraz za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w rubryce "budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - ogółem" powierzchnię użytkową wynoszącą 52 m2. W tym samym dniu złożone zostały także dwie informacje w sprawie podatku od nieruchomości na 2005r., gdzie w jednej deklaracji za okres od 10 września 2005 r. do 30 listopada 2005 r. w rubryce "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ogółem" wykazano powierzchnię użytkową wynoszącą 156 m2 oraz za okres od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w rubryce "budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - ogółem" wykazano powierzchnię użytkową wynoszącą 52 m2, natomiast w drugie deklaracji na 2005r. za okres od 1 lipca 2005r. do 31 grudnia 2005r. w rubryce "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ogółem" wykazano powierzchnię użytkową wynoszącą 31 m2.

Przeprowadzona przez organ I instancji w dniu [...] grudnia 2007r. kontrola podatkowa, której celem było ustalenie powierzchni użytkowej budynku zlokalizowanego na działce nr [...] wykazała, że skarżący w złożonych informacjach na 2006r. nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na ten rok (art. 68 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), albowiem znacznie zaniżył powierzchnię użytkową budynku (jego części) zgłoszoną do opodatkowania. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w opinii technicznej z marca 2011r. o podstawowej funkcji budynku sporządzonej przez biegłego, który ustalił, z wykorzystaniem pomiarów dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, że powierzchnia użytkowa budynku (jego części bez pomieszczeń należących do B. B.) wynosi 485,56 m2. Dodatkowo wskazano, że podatnik w dniu [...] lutego 2011r. złożył kolejną informację w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, w których wykazał do opodatkowania inne wielkości powierzchni użytkowej, niż te zgłoszone w informacjach z 2007r., a mianowicie: powierzchnię budynku mieszkalną ogółem 190m2, w tym kondygnacje o wysokości od 1,40 do 2,20 m - 18,67 m2, powyżej 2,20 m - 141,06 m2, natomiast w odniesieniu do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wykazał powierzchnię użytkową wynoszącą 31m2. W konsekwencji zarówno złożone w 2007r. informacje za lata 2005, 2006, 2007 jak i w 2011r. za rok 2010 nie zawierały danych niezbędnych (zgodnych ze stanem faktycznym) do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 rok.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w niniejszej sprawie – zdaniem organu II instancji – ma zastosowanie 5 letni termin na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010r. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 upływał on z dniem 31 grudnia 2015r. Termin ten został zachowany. Decyzja Wójta Gminy T. z dnia [...] została bowiem doręczona skarżącemu w dniu [...] czerwca 2011r., z którym to dniem powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2010r. Organ zauważył, że został także zachowany "podstawowy" 3-letni termin wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie doszło również do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010r., albowiem skoro z mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku na 2010r. upłynął 27 czerwca 2011r. (art. 47 § 2 w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania), to sporne zobowiązanie przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2016r., przy czym termin ten należałoby wydłużyć z powodu zawieszenia jego biegu, a to w związku ze skargą Prokuratora Rejonowego do WSA na decyzję Kolegium z dnia [...]. (art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutu, że wyodrębniona część budynku, od której wymierzono podatek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na okoliczność, iż wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, organ II instancji uznał, że nie jest on trafny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pod pojęciem działalności rolniczej należy rozumieć produkcje rośliną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Natomiast za gospodarstwo rolne uważa się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu m.in. osoby fizycznej (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.r.").

Podkreślając, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaznacza się iż: "decydującą przesłanką zwolnienia budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wykazanie faktycznego związku pomiędzy prowadzeniem działalności rolniczej w sensie wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (zob. np. wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 482/07, LEX nr 490931), organ odwoławczy podał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego budynku, jego części (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l w związku z art. art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 u.p.r.). Nie została bowiem spełniona norma obszarowa gospodarstwa rolnego (1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy). Z materiału dowodowego wynika, iż podatnik jest posiadaczem działki gruntu nr [...] o powierzchni 1.407 m2 (0,1407 ha fizycznego) oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem B-R klasy II (grunt orny zabudowany). Na podstawie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz. U. Nr 143, poz. 1614) ustalono, iż gmina T. została zaliczona do II okręgu podatkowego. Zatem przelicznik dla działki nr [...] - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.r. - wynosi 1,65 a jej powierzchnia przeliczeniowa 0,2322 ha (1,65 x 0,1407 ha = 0,2322 ha). W aktach sprawy brak informacji, jak została sklasyfikowana działka nr [...] o powierzchni 0,4005 ha (czy jest to użytek rolny). Jednakże przyjmując nawet, iż jest to użytek rolny - grunt orny (R) klasy I dla którego przelicznik wynosi 1,80 (dla II okręgu podatkowego) to powierzchnia przeliczeniowa tej działki wynosiłaby 0,7209 ha (1,80 x 0,4005 ha = 0,7209 ha). W konsekwencji Kolegium uznało, że nie została spełniona norma obszarowa gospodarstwa rolnego, ponieważ, można przyjąć, iż skarżący jest posiadaczem, co najwyżej, użytków rolnych o powierzchni 0,5412 ha fizycznego (0,1407 ha + 0.4005 ha - 0,5412 ha) bądź o powierzchni 0,9531 ha przeliczeniowego (0,2322 ha + 0,7209 ha = 0,9531 ha). W tej sytuacji użytki rolne stanowią powierzchnię poniżej 1 ha fizycznego bądź przeliczeniowego (z dodatkowym zastrzeżeniem, że działka nr [...] jest sklasyfikowana jako użytek rolny). Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik był właścicielem (współwłaścicielem, posiadaczem) innych użytków rolnych, a także on sam nie wskazywał w toku postępowania na okoliczność posiadania innych, poza wyżej wymienionymi, działek gruntu stanowiących użytki rolne. Przede wszystkim jednak brak faktycznego związku pomiędzy działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a sposobem wykorzystania przedmiotowego budynku. Skarżący nie prowadzi bowiem działalności rolniczej w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu u.p.o.l. Co więcej nie wykorzystuje budynku do jakiejkolwiek działalności. We wcześniejszym odwołaniu z dnia [...] października 2009r. dotyczącym wymiaru podatku za lata 2005-2008 podatnik podał, iż budynek ten stanowi pustostan z przeznaczeniem na działalność agroturystyczną, którą to działalność w bliżej nieokreślonej przyszłości zamierza dopiero rozpocząć. Także w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2011r. potwierdził powyższe okoliczności wskazując, że: "(...) lokale będące własnością skarżącego nie są wykorzystywane, stanowią pustostan."

W tej sytuacji – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego – należało stanąć na stanowisku, iż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego budynku podatkiem od nieruchomości. Budynek bowiem nie służy wyłącznie działalności rolniczej, ponieważ nie jest w ogóle do niej wykorzystywany, a sama działalność rolnicza nie jest prowadzona. Nie jest również położony na gruntach gospodarstwa rolnego ponieważ nie jest spełniona "norma obszarowa". Wreszcie, zwolnienie z opodatkowania dotyczy budynków gospodarczych lub części takich budynków, natomiast przedmiotowy budynek zgodnie z opinią biegłego został zaliczony w oparciu o załącznik do ustawy dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118; obecnie jedn. tekst Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.) do kategorii XIII - pozostałe budynki mieszkalne. Nie jest to zatem budynek gospodarczy tylko mieszkalny, a więc również z tego powodu zwolnienie z opodatkowania tego budynku, jego części nie przysługuje. Nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Za nietrafne zostały uznane zarzuty co do przyjętej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uznaje się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Organ odwoławczy podał, że w opinii biegłego powierzchnia użytkowa – w rozumieniu przepisów u.p.o.l. - budynku mieszkalnego (ściśle: części tego budynku bez wyodrębnionego lokalu mieszkalnego B. B. oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy) położonego na działce nr [...] w K. S. została ustalona na 485,56 m2 , natomiast łączna powierzchnia użytkowa tego budynku (razem z lokalem i piwnicą należącą do B. B.) wynosi 548,56 m2 (lokal mieszkalny - 56,52 m2, piwnica - 6,48 m2), a nie jak podniesiono w odwołaniu 620,32 m2.

Wbrew zarzutom odwołania ustalona przez biegłego powierzchnia użytkowa budynku nie opierała się na "przeglądzie zewnętrznej strony budynku". Podstawą jej sporządzenia, w tym ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej, były m.in. materiały i dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w grudniu 2007r. przez organ I instancji, a przede wszystkim protokół z kontroli z dnia [...] grudnia 2007r. wraz z załącznikami, zawierający dane liczbowe dokonanych faktycznie - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - pomiarów pomieszczeń na poszczególnych kondygnacjach: piwnica, parter, piętro, strych. Pomiary te zostały dokonane w obecności pełnomocnika kontrolowanego. Do protokołu kontroli nie przedstawiono zastrzeżeń czy wyjaśnień kwestionujących dokonane pomiary. Ponadto we wcześniejszym odwołaniu z dnia [...] marca 2010r. skarżący wyjaśnił, że: "Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy powierzchni, a jedynie sposobu wykorzystywania pomieszczeń oraz stawek będących podstawą w ustaleniu wysokości zobowiązania."

Z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że dane dotyczące powierzchni użytkowej mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru powierzchni użytkowej budynku po wewnętrznej długości ścian. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wskazanego sposobu obmiaru nie można zastępować innymi metodami, w tym opiniami sporządzonymi dla celów innych postępowań administracyjnych i sądowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 818/07, SIP LEX nr 466018). Zasadniczo obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji bądź deklaracji. Jak już wyjaśniono wyżej, z uwagi na występujące rozbieżności danych dotyczących powierzchni użytkowej w składanych przez stronę informacjach podatkowych organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, której przedmiotem było faktyczne ustalenie powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, dane z aktu notarialnego, opinii rzeczoznawcy R. R. czy też z księgi wieczystej, w zakresie w jakim dokonano faktycznych pomiarów budynku w toku kontroli podatkowej, nie mogą zstąpić tych danych i być podstawą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania o nieuprawnionym przyjęciu danych z opinii biegłego M. P., bowiem zostały one uzyskane na podstawie faktycznego obmiaru dokonanego w toku kontroli podatkowej. Podatnik nie przedstawił także dowodów, aby dane te nie był aktualne również w odniesieniu do 2009r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do włączenia strychu w powierzchnię użytkową budynku, organ II instancji powtórzył, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uznaje się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Oceniając stanowisko skarżącego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie u.p.o.l. podlegają poddasza użytkowe, co oznacza że musi wystąpić przesłanka o sposobie użytkowania, a strych który nie jest użytkowany nie podlega temu podatkowi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do poglądu wyrażanego w orzecznictwie, a mianowicie, że "o rodzaju budynku i jego przeznaczeniu decydują w pierwszej kolejności przepisy prawa budowlanego i wydane na tej podstawie decyzje oraz dane dotyczące budynku zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ma zastosowanie także do kondygnacji nieużytkowanych. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma bowiem charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego.", a także , że "(...) nie zasługuje na aprobatę stanowisko podatnika, że z podstawy opodatkowania powinien być wyłączony budynek w części, w której nie był i nie jest wykorzystywany na cele mieszkalne oraz strych nie stanowiący poddasza użytkowego. Niemożność wykorzystania budynku do określonych celów, czy konieczność jego remontu nie mają wpływu na obowiązek podatkowy." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007r., sygn. akt I SA/Gd 361/07, LEX nr 360299, WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 629/11, CBOSA oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 386/08, CBOSA).

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niniejszej nie występują tzw. względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest to bowiem regulacja odnosząca się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która z podstawy opodatkowania według stawki najwyższej wyłącza m.in. nieruchomości, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, przy czym regulacja ta dotyczy jedynie właścicieli nieruchomości, będących przedsiębiorcami, a nie osób fizycznych nie mających takiego statusu i nie obejmuje budynków mieszkalnych.

Dalej organ II instancji argumentował, że dla zastosowania właściwych stawek podatkowych istotne znaczenie ma określenie kategorii budynku. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie podkreśla się, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.g.k.") podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że w związku z ww. regulacją, opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek oznaczony został jako mieszkalny, Samorządowego Kolegium Odwoławcze argumentowało, że zarówno w umowie sprzedaży jak i w wyciągu z operatu szacunkowego określono, iż działka nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalno-usługowym. W dokumentach tych opis budynku (mieszkalno-usługowy) nie jest wystarczający dla prawidłowej oceny prawnej przedmiotu opodatkowania. Opis ten bowiem obok funkcji podstawowej obejmuje również funkcję dodatkową. Budynek ten także nie był ujęty w rejestrze budynków dla gminy T., obręb K. S. (pismo Starostwa Powiatowego w Ś. z dnia [...] marca 2011r.). Nie istnieje także dokumentacja budowlana dotycząca tego obiektu (adnotacja z dnia 28 stycznia 2011r.) Z tych też względów, organ I instancji dopuścił w niniejszej sprawie dowód z opinii biegłego inż. M. P., który przedmiotowy budynek zakwalifikował do pozostałych budynków mieszkalnych, co zostało zaakceptowane.

Wójt Gminy T. wskazał, że sposób prowadzenia ewidencji określony został w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm, zwanego dalej: "rozporządzeniem z dnia 29 marca 2001r."). W § 65 ust. 1 rozporządzenia (obowiązującym do 31 grudnia 2013r.) wymienia się 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym m.in. budynki mieszkalne, budynki przemysłowe, budynki transportu i łączności oraz inne budynki niemieszkalne. Nie ma kategorii "inne budynki mieszkalne", tak jak w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Stosownie do ust. 2 tego przepisu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), budynki mieszkalne zostały określone jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku jest wykorzystywana na cele mieszkalne. Powołane rozporządzenie w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych w części III zawiera szczegółowe uwagi odnośnie zaliczenia budynku do właściwej grupy, podgrupy, rodzaju. Uwagi szczegółowe zawierają wskazanie, że w przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. W podgrupie budynków mieszkalnych o symbolu 11 wyróżnia się jedynie rodzaj budynków mieszkalnych o symbolu 110. Przedmiotowe rozporządzenie obowiązywało do 31 grudnia 2010r. Natomiast analogiczne kryteria zaliczania do budynków mieszkalnych i rodzaj budynków mieszkalnych o symbolu 110 w podgrupie budynków mieszkalnych o symbolu 11 zawiera obowiązujące od 1 stycznia 2011r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. z 2010r. Nr 242, poz. 1622.

Wójt Gminy T. wyjaśnił, że ponieważ części budynku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mają stosunkowo niewielką powierzchnię, ponadto w budynku znajduje się wyodrębniony lokal mieszkalny należący do innego właściciela oraz w obrębie budynku będącej własnością podatnika znajdują się pomieszczenia nadające się do zamieszkania, to uznał, że w ślad za opinią biegłego należy sporny budynek zakwalifikować jako mieszkalny i opodatkować zgodnie ze stawkami jak dla budynków mieszkalnych, z wyodrębnieniem części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wprawdzie opinia biegłego wskazuje, iż dominującą powierzchnią budynku jest powierzchnia usługowa, jednakże stan ten biegły wziął pod uwagę z okresu sprzed dokonania sprzedaży budynku podatnikowi, zaś w dacie oględzin budynek nie był w ogóle wykorzystywany. Ponadto podatnik nie udzielił informacji na wezwanie organu odnośnie sposobu wykorzystania budynku w badanym roku podatkowym. Jedynie w odwołaniu od decyzji uprzednio wydanej w sprawie, a także w odwołaniu od decyzji z dnia [...] stwierdził, że budynek stanowi pustostan. W świetle powyższych wyjaśnień organ I instancji przyjął, iż w roku podatkowym 2010 budynek nie był w ogóle wykorzystywany poza częściami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez T. na podstawie umowy najmu zawartej ze skarżącym (pismo T. z dnia 1 lutego 2011r. - powierzchnia 31,50 m2 pod centralę telefoniczną). W konsekwencji organ I instancji przyjął, że przedmiotem opodatkowania jest budynek mieszkalny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdziło i podzieliło powyższe ustalenia i kwalifikację spornego budynku jako budynku mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie jest część tego budynku z wyłączeniem tej powierzchni, za którą obowiązek podatkowy ciąży na B. B., w myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym arbitralnym niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniu przedmiotu opodatkowania, a w szczególności sposobu wykorzystywania lokali.

Za nietrafny został uznany zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych. Nie naruszono również art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w wskazanym przepisie.

W tej sytuacji zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej zasadne było pominięcie informacji podatkowych złożonych przez skarżącego, ponieważ dane w nich zawarte mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego były niezgodne ze stanem faktycznym.

W reasumpcji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest część budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w K. S. Gmina T. Łączna powierzchnia użytkowa tego budynku (razem z lokalem i piwnicą należącą do B. B.) wynosi 548,56 m2 (ustalona na podstawie opinii biegłego M. P., w tym pomiarów dokonanych w toku kontroli podatkowej w grudniu 2007r. oraz na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2005r.), przy czym na B. B. ciąży obowiązek podatkowy od wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,52 m2 oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy o powierzchni 6,48 m2 (razem 63,00 m2), a także na zasadzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. od części budynku stanowiących współwłasność (strych i korytarz w piwnicy; odpowiednio 136,13 m2 i 3,27 m2, razem 139,40 m2 x 6300/54856 = 16,01 m2). W tej sytuacji pominięto udział 630/4308 wynikający z aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2005r.

W konsekwencji na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy od części budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 469,55 m2 (548,56 m2 - 63,00 m2 - 16,01 m2 = 469,55 m2). W decyzji organu podatkowego I instancji podatek ustalono od powierzchni 465,53 m2.

Zastosowane stawki wynikają z uchwały Nr [...] Rady Gminy T. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy T. na rok 2010 (Dz. U. z dnia 16 lutego 2010 r. Nr 15, poz. 339).

Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 rok ustalono w następujący sposób:

- od powierzchni użytkowej części mieszkalnej: 314,66 m2 x 0,40 zł = 125,86 zł,

- od powierzchni użytkowej zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej: 31,50 m x 18,40 zł = 579,60 zł,

- od powierzchni użytkowej części wspólnych (139,40 m2 - 16,01 m2) x 0,40 zł = 123,39 m2 x 0,40 zł = 49,36 zł - razem: 754,82zł. Podatek po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 755 zł.

Z decyzji organu podatkowego I instancji wynika kwota podatku w wysokości 753 zł (niższa o 2,00 zł). Taką też kwotę przyjmuje Kolegium w swojej decyzji z uwagi na regulację wynikającą z art. 234 O.p. (zakaz orzekania na niekorzyść odwołującej się strony).

Od tej decyzji B. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, skarżący zarzucił, że stanowisko organów podatkowych jest całkowicie błędne i pozbawione podstaw prawnych.

W jego ocenie na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób całkowicie odmienny od stanowiska zawartego w decyzjach z dnia [...] oraz z dnia [...]. Stanowisko takie jest co najmniej niezrozumiałe mając na względzie, że orzeczenia ta zostały podjęte przez te same osoby przy tym samym stanie faktycznym.

Skarżący stwierdził nadto, że wyrok WSA z dnia 12 września 2012r. w żadnym stopniu nie uzasadniał przyjęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wręcz odwrotnie, organ podatkowy był związany wcześniejszymi zaleceniami oraz stanowiskiem WSA z dnia 11 grudnia 2008r., zgodnie z którym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy powinien precyzyjnie uzasadnić, w jaki sposób określił powierzchnię poszczególnych części budynku należącego do skarżącego oraz dlaczego zastosował określone stawki do określonych części budynku. W jego ocenie, powołany w sprawie biegły nie uczynił zadość temu obowiązkowi.

Skarżący konsekwentnie stwierdził, że posiada gospodarstwo rolne o powierzchni znacznie przekraczającej 1 ha (o czym doskonale jest poinformowany Wójt Gminy T.), a część budynku należąca do niego, o ile można mówić, że jest użytkowana, to właśnie z uwagi na stan techniczny i wyposażenie jest wykorzystywana w celach rolniczych. Natomiast w żadnym stopniu nie jest wykorzystywana w celach mieszkaniowych, dlatego nie sposób się zgodzić z odmienną argumentacją organu.

Podał nadto, że Wójt Gminy T. wezwaniem z dnia [...] września 2012r. wezwał go do przedłożenia na piśmie szczegółowych informacji dotyczących:

1. rodzaju (kategorii) przeznaczenia (głównej, podstawowej funkcji) przedmiotowego budynku;

2 powierzchni użytkowej części budynku, tj

- całkowitej powierzchni mieszkalnej budynku,

- powierzchni mieszkalnej budynku,

- powierzchni części budynku stanowiącej współwłasność z Panią B. B.,

- powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej,

- powierzchni pozostałych budynku.

W sytuacji nie przedstawienia w wyznaczonym terminie ww. informacji, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] znak [...] nałożył na skarżącego karę porządkową w kwocie 2700zł, którą to Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy. Skoro tak, to nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonych decyzjach. Kwestia ta do dnia dzisiejszego nie jest wyjaśniona.

W jego ocenie, wadliwość rozumowania organu potwierdza fakt, że w istocie spór nie dotyczy tylko stawek podatkowych, ale w szczególności zasadności opodatkowania strychu nieużytkowego i pominięcie, że chodzi o nieruchomość, która jest użytkowana w sposób sporadyczny dla celów związanych z prowadzeniem przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Wywodził, że część budynku, którego dotyczy decyzja organu I instancji nie posiada żadnych lokali. Budynek nie został również poddany klasyfikacji ze względu na funkcje użytkowe.

Zdaniem skarżącego, organ nie może w sposób arbitralny - wbrew jego wyjaśnieniom - zakwalifikować przedmiotowych pomieszczeń jako: mieszkalne i użytkowe. Co więcej, czyniąc to, dokonał w okresie objętym podatkiem arbitralnie ich przekwalifikowania np. z biblioteki na lokal mieszkalny. Stanowisko takie jest całkowicie pozbawione podstaw prawnych, a w szczególności sprzeczne ze stanem faktycznym. Budynek w części objętej zaskarżoną decyzją oprócz jednego pomieszczenia o powierzchni 31 m 2 stanowi pustostan i nigdy nie był i nie jest wykorzystywany przez skarżącego na cele mieszkalne. Skarżący posiada lokal mieszkalny na terenie Gminy T. oraz w L. i nie ma potrzeby zagospodarowywać innych lokali na taki cel. W jego ocenie, także strych nie stanowi poddasza użytkowego.

Zarzucając, że jakkolwiek zawiadomiono go o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, to jednak nie poinformowano o zamiarze ustalenia podatku w oparciu o arbitralnie zastosowaną kwalifikację lokali.

Nie zgadzając się z dokonaną oceną co do przedawnienia, zarzucił, że do niego doszło. Okoliczność, że wskazując w deklaracji za 2006r. powierzchnię 31 m2, a następnie 50 m2 i 52 m2 nie oznacza, że nie ujawnił on wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego, chybione jest także twierdzenie, że wniesiona przez prokuratora skarga przerwała bieg przedawnienia. Wadliwość tego oparta jest na błędnym przyjęciu, że termin płatności upłynął z dniem 27 czerwca 2011r., a wniesiona skarga prokuratora jeszcze ten termin wydłużyła, w sytuacji, gdy nie dotyczyła ona decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

W złożony w dniu 20 marca 2015 r. piśmie procesowym ( bez daty) skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Uregulowanie zawarte w tym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014r., II FSK 1889/12, CBOSA).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy dostrzec należy, że w wyroku z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Lu 370/12, WSA stwierdził, że "stanowisko organu odwoławczego o niesprecyzowanym przedmiocie opodatkowania przez organ pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Temu stanowisku organu odwoławczego przeczy także argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji tego organu. W tej argumentacji organ odwoławczy rozpoczął od postawienia organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzutu dowolności przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania, następnie odnosił się do spornej powierzchni budynku jako podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania podatkowego, organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób nieuzasadniony".

Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrzyło odwołanie od decyzji Wójta Gminy T. z dnia [...], w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010r. w kwocie 753 zł.

Poza sporem pozostaje, że skarżący na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki kaucyjnej z dnia [...] czerwca 2005r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nabył od gminy T. udział wynoszący 3678/4308 części nieruchomości położonej w K. S., gminie T., stanowiącej działkę gruntu nr [...] obszaru 1.407 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym, murowanym, jednopiętrowym o powierzchni 430,80 m2. Powyższą okoliczność potwierdzają także dane z księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. W budynku tym ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 56,52 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci piwnicy o powierzchni 6,48 m2 i lokal ten sprzedano osobie trzeciej (B. B.) wraz z udziałem wynoszącym 630/4308 części we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i takim samym udziałem we współwłasności działki gruntu nr [...] obszaru 1.407 m2. Powyższą okoliczność potwierdzają także dane z księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Grunt, na którym znajduje się przedmiotowy budynek oznaczono w ewidencji gruntów i budynków symbolem B-R klasy II (grunt rolny - orny zabudowany, zawiadomienie o zmianie z dnia [...] września 2005 r.). Na podstawie ww. umowy sprzedaży skarżący nabył także działkę gruntu nr [...] obszaru 4.005 m2 położoną w gminie T., K. S.

W świetle powyższych okoliczności, zasadnie organ odwoławczy uznał, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej i zarazem współwłaścicielem budynku będącego częścią składową gruntu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości i obiekty budowlane budynki lub ich części, natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (wyjątek z ust. 3 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).W ww. wyroku z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Lu 370/12, WSA zwrócił zresztą uwagę, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy budynek z punktu widzenia prawa cywilnego stanowi część składową nieruchomości gruntowej czy odrębną nieruchomość budynkową. W każdej z tych sytuacji budynek lub jego część stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., po budynkach. Ponadto – jak Sąd stwierdził – rzeczą organu odwoławczego jest dokonanie oceny prawnej znaczenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przy opodatkowaniu takiego współwłaściciela nieruchomości, który jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej (B. M.), ale nie jest właścicielem wyodrębnionego lokalu (na nieruchomości wyodrębniono jeden lokal, na rzecz innej osoby, tj. B. B.), dodając, że ta okoliczność nie jest sporna. Kwestia ta zatem z mocy art. 153 p.p.s.a. została przesądzona.

Spór w istocie rzeczy dotyczy samego przedmiotu opodatkowania: jego powierzchni i klasyfikacji. Przed rozstrzygnięciem tej kwestii niezbędna jest jednak w pierwszej kolejności ocena zarzutów: przedawnienia oraz naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osoby fizycznej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Określony w tym przepisie termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] i doręczona skarżącemu w dniu [...] czerwca 2011 r., z którym to dniem powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2010 rok.

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje organ podatkowy pierwszej instancji i nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., wyrok SN z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, Lex Polonica nr 301716, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Możliwa jest zatem korekta orzeczenia organu I instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. Może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (por. uchwała SN z 23 września 1986r., III AZP 11/86, Lex Polonica nr 301915, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167). Utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji po upływie określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia nie narusza prawa.

Nie doszło również do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku na 2010r. upłynął 27 czerwca 2011r. (art. 47 § 2 w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzję doręczono skarżącemu w dniu [...] czerwca 2011r.). W tej sytuacji zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości na 2010 rok przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2016r.

Jakkolwiek z tego powodu, że do przedawnienia zobowiązania w sprawie nie doszło nie ma znaczenia kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który stanął na stanowisku, że skarga Prokuratora Rejonowego do WSA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Nie ma racji także skarżący wywodząc, że ww. skarga Prokuratora Rejonowego "nie dotyczyła decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe". Okoliczność, że zaskarżona tą skargą decyzja uchylała decyzje organu I instancji ustalająca podatek na rok 2009, żadną miarą nie oznacza, że skarga do sądu administracyjnego nie odnosiła się do "decyzji dotyczącej tego zobowiązania".

Odnosząc się w następnej kolejności do zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia wymaga, czy taki stan rzeczy powoduje uznanie, że dwukrotne wydanie decyzji w postępowaniach odwoławczych, w tej samie sprawie, przez powtarzające się osoby w składzie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowi naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, czy członkowie kolegialnego organu orzekający przy wydaniu kolejnych decyzji podlegali wyłączeniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie sądów administracyjnych był analizowany wielokrotnie.

Sąd w tym miejscu uznaje za stosowne odwołanie się do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013r., wydanego w sprawie II FSK 1699/11 (CBOSA). Mocą tego wyroku uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1755/10 (CBOSA). Sąd I instancji stwierdził, że "w sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sposób otwierający drogę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem przy wydawaniu kolejnych decyzji w sprawie: z dnia (...), w składzie organu odwoławczego brała udział ta sama osoba". Uzasadniając ten pogląd, Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008r. (P 57/07). WSA dopatrzył się naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uznając, że unormowanie powyższe dotyczy także sytuacji, w której sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy na skutek przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, a także przypadku, gdy organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę po uprzednim uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając ww. wyrok stwierdził, że interpretacja art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd I instancji nosi znamiona nieuprawnionej wykładni rozszerzającej. Zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację, opartą na odwołaniu do tez cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznano za chybioną. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie wskazany członek kolegium brał udział w rozstrzygnięciu sprawy jedynie jako członek organu odwoławczego (na poziomie drugiej instancji), nie uczestniczył natomiast w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Ani literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej, normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych, wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i jego uzasadnienie nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. Sąd II instancji podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. stwierdził, że "nie można (...) akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji będzie następnie brała udział w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji" (pkt 5.4. uzasadnienia) oraz że "biorąc pod uwagę charakter wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, następstwa udziału członka SKO w wydaniu objętej nim decyzji i organizacyjne możliwości wyznaczenia innego składu orzekającego SKO do rozpatrzenia takiego wniosku, można uznać, że wyłączenie członka SKO ma w pełnym zakresie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, w której członek ten brał udział w wydaniu przez SKO decyzji po raz pierwszy, a następnie decyzja ta została zaskarżona do tego samego organu wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy" (pkt 5.8. uzasadnienia)". Upatrywanie w tych wypowiedziach umocowania do odstąpienia od literalnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i możliwości rozszerzenia zawartej w nim reguły nie tylko na przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także na te przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu jakiejkolwiek decyzji w postępowaniu, zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście nieuprawnione, albowiem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnosi się tylko do postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a więc do swoistego, niedewolutywnego postępowania odwoławczego.

Sąd w niniejszym składzie pogląd ten akceptuje w pełni. Nadto, zdaniem Sądu, skoro przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie wymienia udziału członka kolegium, ani pracowników innych organów biorących udział w wydaniu wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie w drugiej instancji, to zarzut naruszenia tej regulacji prawnej nie może zostać uznany za uzasadniony.

Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego wyrażoną co do braku przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pod pojęciem działalności rolniczej należy rozumieć produkcje rośliną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Natomiast za gospodarstwo rolne uważa się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu m.in. osoby fizycznej (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.r.").

Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaznacza się iż: "decydującą przesłanką zwolnienia budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wykazanie faktycznego związku pomiędzy prowadzeniem działalności rolniczej w sensie wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (zob. np. wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 482/07, CBOSA).

Wbrew wywodom skargi nie została także spełniona norma obszarowa gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. (1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy). Pełny wywód w tym zakresie został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i Sąd akceptuje go w pełni.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący był właścicielem (współwłaścicielem, posiadaczem) innych użytków rolnych, niż tych których dotyczy zaskarżona decyzja. Nie prowadzi on również działalności rolniczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie wykorzystuje także przedmiotowego budynku do jakiejkolwiek innej działalności. Wreszcie, co także ma znaczenie, zwolnienie z opodatkowania dotyczy budynków gospodarczych lub części takich budynków, natomiast przedmiotowy budynek zgodnie z opinią biegłego został zaliczony do kategorii XIII - pozostałe budynki mieszkalne. Nie jest to zatem budynek gospodarczy tylko mieszkalny, a więc również z tego powodu zwolnienie z opodatkowania tego budynku, jego części nie przysługuje. Nie została spełniona zatem żadna z przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Odmienne twierdzenie zawarte w skardze nie ma żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a zatem należało je ocenić jako gołosłowne.

Wypowiedzi skarżącego w tym przedmiocie, to pasmo wewnętrznych sprzeczności.

W toku postępowania podatkowego twierdził on bowiem, że:

- "budynek, to pustostan z przeznaczeniem na działalność agroturystyczną", którą w bliżej nieokreślonej przyszłości zamierza dopiero rozpocząć,

- "lokale będące jego własnością nie są wykorzystywane, stanowią pustostan", natomiast w skardze, że: "część budynku należąca do niego, o ile można mówić, że jest użytkowana, to właśnie z uwagi na stan techniczny i wyposażenie jest wykorzystywana w celach rolniczych" oraz, że "nieruchomość, która jest użytkowana w sposób sporadyczny dla celów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym". Powyższe tezy – jak się wydaje – skarżący kreuje wyłącznie na potrzebę obrony przed zobowiązaniem podatkowym.

Niezależnie od jego subiektywnego przekonania, organ odwoławczy w pełni wywiązał się z zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku. Wskazał, w jaki sposób ustalono powierzchnię użytkową budynku, jak on został zaklasyfikowany i jakie zastosowano stawki podatkowe dla poszczególnych jego części.

Skarżący wyrażając stanowisko odmienne, nie podał żadnego konkretnego zarzutu. Nie zawarł w skardze żadnej argumentacji, z którą pozycją przedstawioną w wyliczeniu organu odwoławczego się nie zgadza.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uznaje się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Organ odwoławczy podał, że w opinii biegłego powierzchnia użytkowa – w rozumieniu przepisów u.p.o.l. - budynku mieszkalnego (ściśle: części tego budynku bez wyodrębnionego lokalu mieszkalnego B. B. oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy) położonego na działce nr [...] w K. S. została ustalona na 485,56 m2 (s.5), natomiast łączna powierzchnia użytkowa tego budynku (razem z lokalem i piwnicą należącą do B. B.) wynosi 548,56 m2 (lokal mieszkalny - 56,52 m2, piwnica - 6,48 m2), a nie jak podniesiono w odwołaniu 620,32 m2.

Wbrew zarzutom skarżącego, ustalona przez biegłego powierzchnia użytkowa budynku nie opierała się na "przeglądzie zewnętrznej strony budynku". Podstawą jej sporządzenia, w tym ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej, były m.in. materiały i dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w grudniu 2007r. przez organ I instancji, a przede wszystkim protokół z kontroli z dnia [...] grudnia 2007r. wraz z załącznikami zawierający dane liczbowe dokonanych faktycznie - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - pomiarów pomieszczeń na poszczególnych kondygnacjach: piwnica, parter, piętro, strych. Pomiary te zostały dokonane w obecności pełnomocnika kontrolowanego. Do protokołu kontroli skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń, nie złożył tez wyjaśnień kwestionujących dokonane pomiary.

Skoro z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że dane dotyczące powierzchni użytkowej mają być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru powierzchni użytkowej budynku po wewnętrznej długości ścian, to jest oczywiste, że dla celów podatku od nieruchomości nie mogą być one zastępowane – w razie stwierdzonych rozbieżności – innymi danymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 818/07, SIP LEX nr 466018).

Reasumując, za przyjęte prawidłowo należy uznać dane wynikające z opinii biegłego M. P., bowiem zostały one uzyskane na podstawie faktycznego obmiaru dokonanego w toku kontroli podatkowej.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu także klasyfikacja prawnopodatkowa przedmiotowego budynku, jako budynku mieszkalnego.

Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zarówno w umowie sprzedaży jak i w wyciągu z operatu szacunkowego wynika, że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalno-usługowym. Budynek ten nie był ujęty w rejestrze budynków dla gminy T., obręb K. S. (pismo Starostwa Powiatowego w Ś. z dnia [...] marca 2011r.). Nie istnieje także dokumentacja budowlana dotycząca tego obiektu (adnotacja z dnia 28 stycznia 2011r.).

W tych okolicznościach, zasadnie organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego inż. M. P. Jak to już wyżej podano, sporny budynek został przez niego zaklasyfikowany jako budynek mieszkalny.

Jak wynika z § 65 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001r. (obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), rozróżnia się 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym m.in. budynki mieszkalne, budynki przemysłowe, budynki transportu i łączności oraz inne budynki niemieszkalne. Stosownie do ust. 2 tego przepisu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 1995r. o statystyce publicznej. Z kolei, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, budynki mieszkalne zostały określone jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku jest wykorzystywana na cele mieszkalne. Powołane rozporządzenie w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych w części III zawiera szczegółowe uwagi odnośnie zaliczenia budynku do właściwej grupy, podgrupy, rodzaju. Uwagi szczegółowe zawierają wskazanie, że w przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. W podgrupie budynków mieszkalnych o symbolu 11 wyróżnia się jedynie rodzaj budynków mieszkalnych o symbolu 110. Przedmiotowe rozporządzenie obowiązywało do 31 grudnia 2010r. Natomiast analogiczne kryteria zaliczania do budynków mieszkalnych i rodzaj budynków mieszkalnych o symbolu 110 w podgrupie budynków mieszkalnych o symbolu 11 zawiera obowiązujące od 1 stycznia 2011r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Odnosząc powyższe regulacje do sprawy niniejszej należy się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że ponieważ:

- części budynku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mają stosunkowo niewielką powierzchnię (umowa najmu zawarta przez skarżącego z T. - powierzchnia 31,50 m2 pod centralę telefoniczną),

- w budynku znajduje się wyodrębniony lokal mieszkalny należący do innego właściciela (B. B.),

- w obrębie budynku znajdują się pomieszczenia nadające się do zamieszkania, sporny budynek zakwalifikować należało jako mieszkalny i opodatkować zgodnie ze stawkami jak dla budynków mieszkalnych, z wyodrębnieniem części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz z wyłączeniem tej powierzchni, za którą obowiązek podatkowy ciąży na B. B. (56,52 m2 oraz przynależna do tego lokalu piwnica o powierzchni 6,48 m2, razem 63 m2 - art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), zwłaszcza, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu wykorzystywania budynku w roku podatkowym 2010.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania poddasza, przypomnieć trzeba, że skarżący wywodzi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie u.p.o.l. podlegają poddasza użytkowe, co oznacza że musi wystąpić przesłanka o sposobie użytkowania, a strych który nie jest użytkowany nie podlega temu podatkowi.

W ocenie Sądu jest to stanowisko całkowicie błędne. Przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ma zastosowanie także do kondygnacji nieużytkowanych. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma bowiem charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego. Stanowisko, że z podstawy opodatkowania powinien być wyłączony budynek w części, w której nie był i nie jest wykorzystywany na cele mieszkalne oraz strych nie stanowiący poddasza użytkowego, nie jest zasadne. Skarżący w swoim stanowisku w istocie zmierza do zakwestionowania istnienia kondygnacji, co ma z kolei przesądzić o braku powierzchni użytkowej. W tym celu, skoro ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem poddasza użytkowego, skarżący przeciwstawia je pojęciu poddasza nieużytkowego, które, przy takim założeniu nie byłoby kondygnacją. Zdaniem Sądu nie ma podstaw prawnych, by w związku z powyższym stworzyć kategorię poddaszy nieużytkowych, przeciwstawioną kategorii poddaszy użytkowych wskazanej w u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2014r., II FSK 1715/12 oraz wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 17października 2007r., sygn. akt I SA/Gd 361/07, w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011r., sygn. akt I SA/Bd 629/11, w Lublinie z dnia 11 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 386/08, we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014r., sygn. I SA/Wr 2045/14, CBOSA).

W tej sytuacji zarzut bezpodstawnego włączenia do powierzchni użytkowej budynku nieużytkowanego strychu nie jest trafny.

Odnosząc się do pisma skarżącego złożonego w dniu 30 marca 2015r., Sąd stwierdza, że stanowi ono polemikę z odpowiedzią na skargę złożoną przez organ odwoławczy i jest powieleniem zarzutów przedstawionych w odwołaniu, jak i w skardze. Nie ma zatem potrzeby ponownego się do nich odnoszenia.

Z powyższych względów, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.