Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 282/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1; art. 145 § 1 pkt 1 lit b)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123; art. 178; art. 179; art. 180 § 1; art.188; art. 192; art. 240;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. "L" w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 457/10 w sprawie ze skargi L. J. "L." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. "L." w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 457/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę L.J. " L." w K. (zwany dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. odmiennie niż zadeklarował to podatnik. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący zaniżył należny podatek od towarów i usług poprzez dostawę gazu, bez ewidencjonowania transakcji w rejestrach prowadzonych dla potrzeb tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o nabywaniu przez skarżącego gazu propan-butan do napędu pojazdów samochodowych bez ewidencjonowania tego faktu. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalone zostało w oparciu o materiały dowodowe ujawnione u kontrahentów skarżącego oraz w oparciu o zeznania złożone przez pracowników wymienionych firm. Zapisy w zeszycie zabezpieczonym w siedzibie firmy "P." wskazują m.in. skarżącego jako odbiorcę gazu. Z zeznań pracowników tej firmy wynika, iż dokonywali oni dostaw gazu do stacji skarżącego. Według świadków powyższe dostawy w niektórych przypadkach nie były dokumentowane fakturami VAT, ale na podstawie dokumentów Wz. Ponadto ustalono, iż skarżący nabywał gaz w spółce "T.". W ewidencji księgowej tej spółki znajdowały się dokumenty "Rozliczenie zlecenia", do sporządzania których zobowiązani byli kierowcy. Pracownik tej spółki dostarczający gaz do skarżącego zeznał, że sporządzał powyższe dokumenty, w których zapisywał dane dotyczące dziennej sprzedaży w taki sposób, że transakcje z danym odbiorcą dzielił na udokumentowane fakturami oraz paragonami fiskalnymi. Wartości i ilości dostarczonego dla skarżącego gazu wykazane w "Rozliczeniach zlecenia" i udokumentowane fakturami VAT pokrywają się z danymi wykazanymi w urządzeniach księgowych, prowadzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług, natomiast niezaewidencjonowano w nich dostaw gazu udokumentowanych paragonami fiskalnymi. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż gaz zakupiony poza ewidencją został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Z uwagi na przyjęcie, iż prowadzone przez skarżącego rejestry zakupów i sprzedaży były nierzetelne, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "o.p.") nie uznano ich za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu obliczono, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w rejestrze zakupów za 2004 r. i cen brutto za litr gazu wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w poszczególnych okresach.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż ocena zapisków w nieoficjalnych ewidencjach prowadzonych przez jednego z kontrahentów, zeznania świadków oraz dokumenty "Rozliczenie zlecenia", dały spójny i logiczny obraz stanu rzeczywistego. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z 4 stycznia 2008 r. i 29 kwietnia 2008 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego wskazując, iż przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ uznał, że nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego odnośnie ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do skarżącego, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza oraz ustalenia zgodności wskazań przepływomierza z danymi dotyczącymi sprzedaży organ stwierdził, iż ustalenia te nie mają znaczenia dla sprawy. W kwestii wyłączenia z akt sprawy zapisków w zeszytach oraz protokołów z zeznań świadków (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 listopada 2007 r.) organ odwoławczy zaznaczył, iż przesłanką ich wyłączenia, wynikającą z interesu publicznego, są dobra osobiste, bowiem dokumenty te zawierają informacje dotyczące prowadzonej przez nich działalności, w tym informacje niezwiązane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego. Wymóg szczególnej ochrony danych i informacji o osobach trzecich wynika z art. 47 Konstytucji RP, nadto zachodzi konieczność zapewnienia ochrony danych osobowych w związku z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji umieścił treść dokumentów wyłączonych z akt sprawy, która odnosi się do pozaewidencyjnych transakcji.

3. W złożonej do Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 229 w powiązaniu z art. 180 art. 123 § 1 o.p.; 2) art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; 3) art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p.; 4) art. 197 § 1 o.p.; 5) art. 192 § 1 w powiązaniu z art. 178 § 1 i art. 179 o.p.; 6) art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 o.p.; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 o.p.; 8) art. 23 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrokiem z 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 606/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej powinien zawiesić postępowanie odwoławcze, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, którego ocena-podatek akcyzowy należy do kompetencji innego organu, tj. Dyrektora Izby Celnej.

6. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1253/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie dostrzegł uwarunkowania orzeczenia wydanego przez organ w tej sprawie, orzeczeniem Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego. Zauważył, że organy nie stosowały art. 15 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określając podstawę opodatkowania w VAT w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie podchodząc do rozbieżności orzeczeń organów na tle tego samego materiału dowodowego uznał jednak, że oceniając legalność zaskarżonego aktu, należy przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tym bardziej, że w tym zakresie strona sformułowała szereg zarzutów i nie została w żaden sposób zweryfikowana prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku akcyzowego, co do uchybień postępowania dowodowego w tamtej sprawie podatkowej.

7. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty skargi w swej treści odnosiły się do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania. Sąd przypomniał, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), to że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Zdaniem sądu I instancji, organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów, że skarżący dokonywał zakupu gazu poza oficjalną ewidencją i następnie dokonywał jego sprzedaży bez stosownego udokumentowania, znajdują potwierdzenie w dowodach zebranych w sprawie. Część zakupów potwierdzona została fakturami VAT. Pozostały gaz, skarżący kupował płacąc wyłącznie gotówką, jednocześnie nie żądając żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. Sprzedaż tak zakupionego gazu, odbywała się również poza ewidencją księgową. Organ dokonując porównania wykazał, bowiem, że ilości i wartości gazu zawarte w kontrolowanych dokumentach, zostały rozpisane na fakturowane i pozostałe, co świadczy o nabyciu gazu poza ewidencją. Z kolei ilości i wartości gazu, wykazane bezpośrednio pod pozycją fakturowaną, nie były ujawnione w oficjalnej ewidencji skarżącego. W świetle zgromadzonych dowodów, nie można uznać za dowolną argumentację organów zmierzającą do wykazania pozaewidencyjnego obrotu gazem przez skarżącego. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na takie ustalenia. Wobec wykazania faktu nabycia przez skarżącego gazu poza ewidencją, logicznym i w pełni uzasadnionym było przyjęcie przez organy, że nastąpiła jego pozaewidencyjna sprzedaż. Nie mają w tej sytuacji istotnego znaczenia warunki i czynności techniczne związane z dokonywaniem tejże sprzedaży. Odnośnie podnoszonej przez stronę kwestii legalności odmierzaczy w dystrybutorach znajdujących się na stacji, sad I instancji zaważył, że przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie obrotu gazem poza oficjalną ewidencją księgową skarżącego, w tym ustalenie wartości nabytego gazu oraz rozmiarów sprzedaży tegoż wyrobu. Nie było przedmiotem tego postępowania wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw. Z tego powodu nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłych na tę okoliczność. Organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego. Zatem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było we wskazanym zakresie zbędne.

Zdaniem sądu I instancji, powyższe spostrzeżenia nie nasuwają wątpliwości, że w sprawie nie naruszono art. 122, 123 § 1, 125, 178 § 1, 179, 180 § 1, 188, 191, 192, 197 § 1 i 210 § 1 pkt 6 o.p. Ocena zebranych dowodów jest logiczna, czego wyraz znalazł się w uzasadnieniu decyzji. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Okoliczność wyłączenia z akt postępowania kontrolnego kopii zabezpieczonego zeszytu oraz protokołów zeznań osób organizujących i realizujących dostawy, nie może w realiach rozpatrywanej sprawy świadczyć o naruszeniu tej zasady. Wyłączenie stronie dostępu do akt sprawy na podstawie art. 179 o.p. stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego realizującej konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Stąd ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach. Jednakże dokumenty dotyczące okoliczności transakcji zawieranych między skarżącym i firmą, jako mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie pomimo, że ich kserokopie nie zostały wydane na wniosek strony w toku postępowania, to jednak ich treść znalazła się w protokole kontroli z 30 listopada 2007 r. oraz w decyzji organu I instancji. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 194 o.p., upatrywany przez pełnomocnika w pominięciu dokumentów urzędowych powołanych przez stronę w postępowaniu odwoławczym. Prawidłowo zakwestionowano ewidencje księgowe skarżącego, jako nierzetelne w zakresie obrotu gazem, co dało podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano natomiast na podstawie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza szacowanie według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych zeszytach, ryzyko to jest minimalne, nie można, więc mówić o naruszeniu art. 23 o.p. Nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej decyzji z 22 sierpnia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną przez skarżącego decyzję, dotyczącą podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Okoliczność ta nie może jednak uzasadniać trafności zarzutów skargi w rozpatrywanej sprawie. Orzekającemu w tej sprawie sądowi z urzędu jest wiadomym, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 30 listopada 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 marca 2010 r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 293/10, oddalił skargę złożoną na to rozstrzygnięcie.

8. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwane "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

a). art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. , oraz w zw. z art. 123, art. 178, art. 179 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. z późn. zm., dalej "O.p."). a mianowicie Sąd błędnie stwierdził, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Sąd uznał, ze wyłączenie dowodów z akt sprawy była uzasadnione, gdyż organ podatkowy I instancji omówił ich treść w protokole kontroli oraz w decyzji. Sąd pominął to, ze z akt sprawy wyłączono w zasadzie wszystkie dowody, a rozstrzygnięcie organu podatkowego oparto wyłącznie na protokole kontroli. Tymczasem ten sam Sąd, w wyrokach o sygn. akt I SA/Bk 476/10 oraz I SA/Bk 477/10 z dnia 10 listopada 2011 r., przy identycznym stanie faktycznym, uznał, ze wyłączenie dowodów z akt sprawy nie ma żadnego uzasadnienia. W obu sprawach chodziło o te same dowody. Rozstrzygnięcie, które zapadło w podanych wyrokach, było zapewne podyktowane tym, ze wcześniej (w 2008r.), w sprawach dotyczących innej stacji skarżącego, zapadł wyrok stwierdzający niedopuszczalność postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy większości dokumentów – sygn. akt I SA/Bk 510/08. W tamtych sprawach Sąd był związany swoim wcześniejszym wyrokiem. Sad zapewne uznał, ze w sprawie niniejszej już nie jest związany wyrokiem z 2008 r.

b). ar. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 O.p. Sąd uznał, ze organy podatkowe obu instancji mogły odmówić przeprowadzenia dowodów (przeciwdowodów) wnioskowanych przez stronę, gdyż wymiar podatku został dostatecznie udokumentowany innymi dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe. Tymczasem wnioski dowodowe strony miały na celu podważanie dowodów "Utajnionych" przez organy podatkowe – były w istocie wnioskami o prze[prowadzenie "przeciwdowodów". Wnioskowane "dowody" miały wykazać okoliczności techniczne, które uniemożliwiły przyjęcie do zbiorników stacji niefakturowanych dostaw, a następnie ich sprzedaż, przy założeniu, że strona nie manipulowała licznikiem sprzedanego gazu, a wskazania licznika zgadzały się z ewidencją księgową Odmawiając przeprowadzenia dowodów organy podatkowe obowiązane były wskazać inne dowody, które dotyczyłyby okoliczności podnoszonych przez stronę. W kontekście "utajnienia" przez organ podatkowy wszystkich dowodów trudno zaakceptować sytuacje, w której jedynym dowodem jest protokół kontroli, a przeciwdowodów nie przeprowadza się. Sad niestety taki stan zaakceptował.

9. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje :

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania.

11. Przechodząc do oceny wskazanych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego trzeba stwierdzić, iż zarzuty odnoszące się do postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej. Mając na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej, Sąd uznaje, że w zarzucie tym skarżący chciał podnieść błędną ocenę dokonaną przez sąd I instancji w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazuje bowiem, że naruszenie to nastąpiło przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej przez sąd I instancji i nie dostrzeżenie przez ten sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p. Stawiając ten zarzut skarżący wskazał, że sąd, który wydał zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. jest bezpodstawny. Art. 3 § 1 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła.

12. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. jest chybiony.

Stosowanie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 o.p. mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). Również w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że niezbędną zatem przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenia prawa przez organ (vide wyrok NSA z 12 maja 2005r., sygn. akt FSK 2045/04 Monitor Podatkowy 2006/3/45).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż WSA w Białymstoku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. Co istotne, kasator, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie wykazał na czym miało polegać naruszenie cyt. powyżej przepisów przez WSA. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znalazło się rozwiniecie tegoż zarzutu w kontekście podstaw wznowienia postępowania administracyjnego.

Wskazać należy, że podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 159/11 na mocy, którego oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń do marca 2009 r.

13. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 123, art. 178, art. 179 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

O ile chodzi o zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy odwołać się do wcześniejszych rozważań nad tymi przepisami.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisów art. 123 w powiązaniu z art. 178, 179 i 192 o.p. i to na tle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 476/10 i SA/Bk 477/10 to należy uznać go za bezzasadny. Nie ma bowiem w tych sprawach identyczności zachowania strony skarżącej, bowiem jak sam przyznał skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie odwoływał się od postanowienia o wyłączeniu dowodów z akt sprawy. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Bk 293/10 z dnia 17 września 2010 r. oddalił skargę strony skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., a więc za okres identyczny jak w niniejszej sprawie.

Tym samym nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. daje sądowi administracyjnemu podstawę do uwzględnienia skargi skutkującą uchyleniem decyzji lub postanowienia w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe oznacza, że strona skarżąca opierając zarzut skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. winna powiązać ten przepis z normą prawa regulującą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Taki przepis nie został wskazany ani w petitum omawianego zarzutu, ani w jego uzasadnieniu, co sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej. Przepisem tego rodzaju (tj. dającym podstawę do wznowienia postępowania) nie jest bowiem ani art. 3 § 1 p.p.s.a., ani też art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z regulacji tej wynika zakres działania sądów administracyjnych. Nie można uznać, że zaskarżony wyrok narusza powołany przepis, skoro Sąd I instancji, w ramach przyznanych mu kompetencji, dokonał kontroli działalności orzekających w sprawie organów poprzez ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Kwestia zaś, czy ocena ta została przeprowadzona w sposób zgodny z prawem, nie wiąże się z naruszeniem przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a.

Brak też podstaw do uznania za słuszny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawa żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy te stwierdziły, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała zakupu gazu poza ewidencją i gaz ten sprzedała bez stosownego udokumentowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że firmy "P." dokonywały sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliw, w tym również Spółce, bez wystawienia faktur VAT, wykazując tę sprzedaż jako dostawę gazu dla celów grzewczych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sąd I instancji uznał, że nie można zarzucić organom, iż niezasadnie przyjęły, że suma uzupełniających się dowodów pośrednich tworzących logiczną całość, pozwalała - przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągnięcie wniosków co do ustaleń faktycznych takich, jakie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 419/10.

14. Uwzględniając powyższe, także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia ocen prawnej poczynionej przez WSA w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.