Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 313/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 313/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2016 r., sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 23.01.2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.określił P.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 102.778,00 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło wobec ustalenia przez organ I instancji, że w roku 2008 P.P. prowadził działalność gospodarczą, tj. Zakład Usługowo-Handlowy P.P.z siedzibą w miejscowości B., w ramach, której osiągał przychody z tytułu wykonania robót ogólnobudowlanych oraz sprzedaży tarcicy iglastej. Przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 527.094,22 zł. Dotyczyło to zaliczenia do przychodów szeregu wydatków w tym na zakupu oleju napędowego, prętów żebrowanych i rękawic roboczych udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, bądź zakupu materiałów wykończeniowych i wyposażenia wnętrz, których nie można powiązać z prowadzoną działalnością gospodarczą. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej ewidencjonowania zakupu towarów handlowych za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r. oraz pozostałych wydatków za nierzetelną i określił zobowiązanie podatkowe.

Od powyższego rozstrzygnięcia P.P. złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 122 i 181 Ordynacji podatkowej, art. 22 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 12-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia książki przychodów i rozchodów oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 120 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podniesiono także naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług poprzez wydanie 11-tu rozstrzygnięć z dnia 3.12.2013 r. Nr [...], określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r., tj. przed zakończeniem postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 grudnia 2015r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w zakresie zakwestionowanego zakupu paliwa skarżący zgłosił organom podatkowym, że cała dokumentacja związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą uległa zniszczeniu (spaliła się wraz z samochodem, w którym się znajdowała) i nie jest możliwe dokładne określenie ilości nabytego paliwa. Postępowanie kontrolne wobec KFH P. Sp. z o.o. w C. (wcześniej E.) wykazało, iż obecnie spółka nie prowadzi działalności, co uniemożliwiło przeprowadzenie wnioskowanych czynności sprawdzających w zakresie ustalenia przebiegu transakcji dokonanych ze skarżącym w okresie od dnia 1.02.2008 r. do dnia 31.12.2008 r., zaś prowadzona w 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz podatku akcyzowego za okres od lipca 2007r. do sierpnia 2009r., zakończona decyzjami z dnia 9.11.2011 r. odpowiednio o Nr [...] oraz Nr [...], zakwestionowała dokonanie nabycia towaru, tj. oleju napędowego m.in. od Z. sp. z o.o. (głównego "dostawcy"), uznając wystawione przez tą spółkę faktury za nie potwierdzające rzeczywistych dostaw paliwa. Ustalono, że prezesi obu spółek nigdy osobiście się nie spotkali, wszystkie ustalenia były dokonywane telefonicznie, a do E. Sp. z o.o. nie przychodziła od Z. Sp. z o.o. żadna korespondencja. Prezes E. sp. z o.o. nie pamięta osób, z którymi dokonywał ustaleń ceny paliwa oraz jego transportu, nie zna źródła pochodzenia oleju napędowego, pomimo że dokonywał zakupu paliwa od Z. Sp. z o.o. w roku 2008 za kilkanaście mln zł. Ponadto w okresie od lipca 2007 r. do 18 maja 2009 r. m.in. Z. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. używały tego samego oprogramowania do wystawiania faktur VAT, tj. C wersja 11.0.1.6697, nr klucza [...]., który to identyfikator znajduje się w prawym dolnym rogu każdej faktury. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku faktur VAT wystawionych przez mniejsze spółki na rzecz Z.H.U. P P. Dążąc do wyjaśnienia powyższej okoliczności zwrócono się do K. Sp. z o.o. z C., która wyjaśniła, iż nie dokonywała sprzedaży lub wynajmu wskazanego przez urząd oprogramowania. Identyczny sposób działania Z. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., tj. posługiwanie się oprogramowaniem księgowym o konkretnym typie i numerze, do którego pełne, wyłączne prawo miała inna spółka może wskazywać na fakt wystawiania faktur VAT przez te spółki na tym samym komputerze, a nawet przez tą samą osobę. Nadto Z. Sp. z o.o. wynajmowała pomieszczenia biurowe i portiernię w P., jedynie w okresie od dnia 1.11.2001 r. do dnia 31.05.2005. 26.09.2007 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, wydał decyzję, którą postanowił cofnąć Z. Sp. z o.o. koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a nadto już w 2007 r. spółka nie funkcjonowała pod wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego adresem, gdyż skierowana przez tamtejszy organ przesyłka wróciła z adnotacją "Firma wyprowadziła się. Nowy adres nieznany". Zatem umowa handlowa z niniejszą spółką zawarta w dniu 30.10.2008 r., zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży był olej napędowy i jego dostawa, świadczy o tym, iż firma Z.H.U. P.P. zawarła umowę z podmiotem, który nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak również faktycznie nie miał ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż właściciel nieruchomości umowę najmu wypowiedział z dniem 31.03.2005r. Powyższe uczyniło wypływające z niej zobowiązanie niemożliwym do wypełnienia. Cofnięcie koncesji Z. Sp. z o.o. skutkuje bowiem brakiem możliwości prowadzenia przez tę firmę obrotu paliwami płynnymi, w tym olejem napędowym.

Dokonując analizy wykonanych przez firmę odwołującego się robót budowlanych pod kątem zapotrzebowania na paliwo przy ich realizacji stwierdzono, iż brak jest jakiejkolwiek umowy najmu, czy też dzierżawy wskazującej na fakt korzystania przez przedsiębiorcę z dodatkowych, poza wykazanymi w ewidencji, maszyn, urządzeń lub samochodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku wykorzystywania tak niewielkiej gamy maszyn i sprzętów w prowadzonej działalności gospodarczej, a także korzystania z niego z tak dużą częstotliwością (na co wskazuje podane przez odwołującego zużycie paliwa w ilości 45.000 l.) wątpliwości budził fakt podania tak niewielu szczegółów w wyjaśnieniach. W efekcie, w drodze analizy zgromadzonego materiału uznano, iż brak jest dowodów wskazujących na wykorzystanie paliwa na m.in. na oświetlenie agregatem całego placu budowy przy Rondzie M. w K., czy wynajęcie takiego urządzenia zwłaszcza w sytuacji, gdy firma odwołującego nie była głównym wykonawcą lub podwykonawcą i kiedy z uzyskanej dokumentacji wynika, iż prowadziła roboty jedynie przy rekonstrukcji Fortu M.. Brak także ekonomicznego uzasadnienia kosztowego na zakup takiej ilości paliwa w celu wykonania zlecenia porównując uzyskany przychód z jego wykonania. Ustalono przy tym, że P.P. nie posiadał zbiorników na przechowywanie takiej ilości paliwa.

Co do prętów żebrowanych oraz rękawic faktury wystawione zostały przez firmę "M" S.M. ze S. Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy w K. prowadzi postępowanie przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedną z firm podejrzanych o taki proceder jest ta właśnie firma. W zabezpieczonej u odwołującego przez Prokuraturę dokumentacji stwierdzono fakturę VAT Nr FV2/2008 z dnia 5.02.2008r. na kwotę 42 212,00 zł brutto za dostawę prętów żebrowanych, wystawioną przez w/w. firmę. Ustalono również, że brak jest dokumentacji magazynowej PZ, kwitów wagowych WZ czy KW, KP, które potwierdzałyby przebieg transakcji. Na zabezpieczonych dokumentach brak jest danych personalnych osób dostarczających towar - pręty żebrowane, a na fakturze brak czytelnego podpisu wystawcy faktury na pieczątce firmowej "M" M" S.". W zabezpieczonej przez Prokuraturę dokumentacji podatkowej w firmie "M"", stwierdzono natomiast brak wystawionej dla P.P. faktury VAT Nr FV2/2008 z dnia 5.02.2008 r. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M.K. jeden z uczestników procederu i m.in. prowadzący z M" S. firmę "M"" jednoznacznie stwierdził, że do dnia 15.07.2008 r. firma "M"" M" S. fizycznie nie prowadziła żadnej działalności poza wypisywaniem faktur VAT, które to nie miały żadnego odzwierciedlenia w opisywanych na nich transakcjach. Były to fikcyjne faktury VAT tworzone na potrzebę zaniżenia zobowiązania w podatku VAT, lub jego wyłudzenia. Za okres od 1.01.2008 r. do 30.06.2009 r. w firmie "M"", została przeprowadzona kontrola przez Urzędu Skarbowy w B., w wyniku której, stwierdzono, że firma nie dokonywała zakupów złomu i nie realizowała dostaw tego towaru. Swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania "pustych faktur VAT", nie mających potwierdzenia w towarze, a podatek w nich zawarty nie stanowił podstaw obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów kontrolowanego.

Podobnie rzecz miała się z fakturami wystawionymi przez firmę "R" R.H. W zgłaszanych przez niego miejscach prowadzenia działalności gospodarczej – w K. oraz B. nie stwierdzono pomimo przeprowadzenia czynności sprawdzających żadnych dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej -pośrednictwa w sprzedaży paliw i innych materiałów. Brak też było możliwości nawiązania jakiegokolwiek z nim kontaktu. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające m.in. zeznania świadków wskazują, iż brak było zaplecza technicznego, środków transportu, magazynów, czy warsztatów do prowadzenia działalności w zgłoszonym zakresie. R. H. z zawodu był murarzem, nie miał prawa jazdy, samochodu, ani pieniędzy na jej rozpoczęcie. R. H. nikogo z bliskiej rodziny nie informował, ze prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, firmy "R" w ogóle nie znano. W jego domu nie było żadnej dokumentacji, czy pieczątek, nikt nie przyjeżdżał do domu i nie pytał o jego działalność. Z kolei P. P. nie był również w stanie podać żadnych szczegółów zawieranych transakcji. Nadto inni kontrahenci P. P. wskazali, iż przy zlecanych mu pracach korzystał z materiałów (np. stali), które sami mu dostarczyli np. P.U.H. "P" w Z, B. S.A., bądź w pracach wykorzystywana była cegła i zaprawa. Dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż faktury VAT wystawione zarówno przez "M"" M" S., jak i "R" R. H. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji na potwierdzenie, których zostały wystawione. Obie firmy nie posiadały zaplecza technicznego i magazynowego, koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu stali i złomu. Jak ustaliły właściwe miejscowo organy podatkowe w miejscach wskazanych, jako siedziby firm brak było oznak prowadzenia działalności, w tym jakichkolwiek szyldów i reklam. Ponadto, w przypadku firmy "R" R. H. mieszkańcy posesji sąsiadującej z posesją, na której w roku 2008 jej działalność miała się odbywać, faktowi temu całkowicie zaprzeczyli. Nie znają oni R H. Matka wskazanego zeznała również, iż o działalności gospodarczej syna nigdy nie słyszała. Nikt nigdy jej nie pytał o firmę "R" R. H., nazwa ta jest jej całkowicie obca. Z treści złożonych przez P. P. zeznań wynika, że nigdy osobiście się nie spotkał się zarówno z M" S. jak i R. H. Nigdy nie był w siedzibie firm "M"" i "R". Wszystkie ustalenia były załatwiane telefonicznie. Ponadto odwołujący nie pamięta nazwisk osób z którymi umawiał się co do ceny "nabytej" stali, nie jest w stanie podać żadnych szczegółów nawiązania współpracy z w/w. firmami, a także nazwiska osoby, od której dostał kontakt. Nie wie kto był przy rozładunku stali, ani w jaki sposób i kiedy otrzymywał przedmiotowe faktury. Zapłaty za faktury były regulowane gotówką, co budzi wątpliwości ze względu na fakt, iż były to dość znaczne sumy. Ponadto, przekazywał ją osobie, której praktycznie nie znał. Skarżący nie umiał konkretnie wskazać, na której budowie, przy jakich pracach wykorzystał zakupione 59.500 kg pręta żebrowanego. Organ wykluczył, by było to możliwe na Fortach M. w K., czy przy budowie masztu LPT dla firmy P. Wykonanie tych robót nastąpiło z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. Brak również wykazania stali w remanencie na dzień 31.12.2008 r. Ponadto występuje sprzeczność wyjaśnień strony, co do nabycia (i to zarówno w firmie "M"" M" S., jaki i w firmie "R" R. H) oraz wykorzystania prętów żebrowanych z ustaleniami dokonanymi w ramach kontroli podatkowej i postępowań podatkowych, bowiem zakup przedmiotowych prętów był dokonany w lutym 2008 r., oraz we wrześniu 2008 r., natomiast prace przy Rondzie M. były wykonywane głównie w okresie od lipca do sierpnia 2008 r. Budzi poważne wątpliwości aspekt ekonomiczny działania podatnika; wydatki na zakup prętów żebrowanych przekroczyły kwotę uzyskanego przychodu. P. P. nie przedłożył organom I i II instancji żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter kwestionowanych w toku niniejszego postępowania transakcji z firmą "M"" M" S. oraz "R" R. H., ani nie udzielił konkretnych informacji dotyczących osób biorących w nich udział, a także przeznaczenia "zakupionych" materiałów umożliwiających dokonanie niezbędnych ustaleń.

Podobnie ustalenia dortyczące braku podstaw do powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą, organy przeprowadziły w zakresie transakcji zakupu materiałów wykończeniowych oraz kotła węglowego, okien dachowych, pieca z palnikiem multiolejowym i więźb dachowych. O ile skarżący wskazywał, że nabył duże ilości towarów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz m.in. wanny, brodziki, umywalki, syfony wannowe i umywalkowe, kabiny prysznicowe, lustra, lampy, żyrandole, deski podłogowe, kratki wentylacyjne, grzejniki, płytki ceramiczne, fugi, narożniki, listwy do glazury, listwy schodowe i przypodłogowe, magnesy do glazury, materiały do montażu tego wyposażenia oraz lodówki, mikrofalówki i płyty gazowej, które ujął w książce przychodów i rozchodów, jako poniesiony koszt działalności, to wydatków tych nie da się powiązać z prowadzoną przez P.P.działalnością gospodarczą, co wiąże się z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie złożył ani w toku kontroli, ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego konkretnych wyjaśnień, lecz jedynie ogólne na piśmie, które nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Za gołosłowne i nie zasługujące na podzielenie uznano wyjaśnienia, że materiały wykorzystane zostały podczas robót związanych z budową tymczasowego zaplecza budowy dla firmy B. w Z., przy renowacji Ronda M. w K, przy budowie dla Firmy P., w usługach wykonywanych dla firmy B. w G., przy remoncie Ośrodka Edukacji dla Dzieci w K. przy ul. P., przy remoncie budynku w K. przy ul. K.. Za nie zasługujące na uwzględnienie uznano twierdzenia, że odwołujący miał mnóstwo zleceń i dość wysokie obroty jak na małą firmę i nie był w stanie zapamiętać, gdzie jego pracownicy 5 lat temu zamontowali kocioł, wannę, brodzik czy do czego zużyli paliwo. Istotnie trudno pamiętać, gdzie dokładnie zostały poszczególne materiały wykończeniowe zamontowane, jednakże nie jest możliwe, aby nie zapamiętać, jakie prace były wykonywane na poszczególnych budowach. Jak wyżej wskazano wiele z prac wykonane zostało z materiałów powierzonych przez zleceniodawców, albo też charakter prac nie mógł dotyczyć montażu wskazanych urządzeń. Przeprowadzono także oględziny budynku – kamienicy w T. oraz stwierdzono, iż stan tego budynku wskazujący na jedynie bardzo niewielką renowację wyklucza, aby przeprowadzono tam wewnętrzne prace typowo wykończeniowe w tym wystrój wnętrz z wykorzystaniem materiałów wskazanych przez skarżącego.

W zakresie nabycia kotła węglowego wskazano, iż wyjaśnienia, co do własnoręcznego wykonania pieca centralnego ogrzewania i sprzedania go S.A. w 2006 r. (nie przedstawiono na tą okoliczność żadnej faktury VAT, czy innego dokumentu), a następnie zamontowania w ramach kolejnej reklamacji zakupionego od B.Sp. z o.o. "ogniwa - kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20" w budynku mieszkalnym w P. są niewiarygodne; piec centralnego ogrzewania nie mógł być eksploatowany w tym budynku, a następnie ulec awarii, co powodowałoby konieczność jego wymiany na w/w kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20.

W zakresie okien dachowych, pieca z palnikiem multiolejowym i więźb dachowych wskazano, iż w/g oświadczenia towary zostały użyte przy montażu tymczasowego zaplecza budowy autostrady, wykonanym na zlecenie B. S.A., gdy tymczasem z zawartej w dniu 25.08.2008 r. z firmą B. S.A. umowy oraz dołączonego do niej protokołu negocjacji wynika, że prace związane z rozbiórką i montażem zaplecza wraz z transportem dla w/w. zleceniodawcy, a także odtworzenie wyposażenia dokonane zostało z wykorzystaniem i zużyciem materiałów powierzonych.

Organ szczegółowo odniósł się do wszystkich zawartych w odwołaniu zarzutów, uznając je za nieuzasadnione.

Z powyższą decyzją nie zgodził się P.P. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a także

- art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że dokonane przez organ zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu spowodowało niezasadne wyliczeniu mu zyskowności w prowadzonej działalności na 68%, co jest niemożliwe z uwagi na przeciętną zyskowność na rynku rzędu 4%.

Wskazano także na uchybienia w postaci:

- nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S.A. na okoliczność montażu kotła z palnikiem multiolejowym, mimo ustalenia jego miejsca zamieszkania;

- błędnego przyjęcia, iż skoro firmy E. Sp. z o.o. (KFH P. Sp. z o.o.), Z. Sp. z o.o., "M"" M" S., "R" R. H. nie posiadały zaplecza magazynowego to nie mogą prowadzić działalności handlowej, gdy tymczasem powszechną w gospodarce praktyką jest tzw. obrót tranzytowy;

- kwestionowania możliwości wjazdu cysterny na posiadłość skarżącego i przyjęcia dowodu z zeznań świadka M. P., który wyjaśnił, iż w 2008 nie był na działce P.P. wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, był na niej dopiero w roku 2009;

- bezprawnego przyjęcia, iż kupujący był zobligowany do ustalenia faktu używania jednego programu do wystawiania faktur VAT o tym samym numerze klucza;

- bezzasadnego zakwestionowania faktu zakupu rękawic roboczych;

-oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, a dotyczącego remontu kamienicy w T. przy ul. G. wykonanego na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w G.; protokół z oględzin w/w. obiektu przeprowadzonych w dniu 6.05.2015 r., z przyczyn naturalnych nie odzwierciedla stanu na chwilę przeprowadzania jej remontu i nie może być podstawą oceny zakresu prac w niej wykonanych, jak również świadczyć o ilości zużytych materiałów.

Skarżący wskazał, iż w zakresie paliwa przeznaczonego do agregatu prądotwórczego oraz materiałów zużytych do demontażu i montażu zaplecza budowy Ronda M. w K., ze względu na ogrom przedsięwzięcia (odpowiadający budowie 3-4 domów jednorodzinnych) straty i uszkodzenia musiały być przez niego uzupełnione, co wiązało się z koniecznymi zakupami.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy jest kwestia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje zakupu oleju napędowego, prętów żebrowanych i rękawic roboczych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś zakupu materiałów wykończeniowych i wyposażenia wnętrz nie można powiązać z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a w efekcie czy wydatki z tym związane mogły być zaliczone, jako koszty w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy ocenić, czy materiał dowodowy jest kompletny i czy został poddany wszechstronnej i właściwej ocenie.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje, że brak jest podstaw, aby podzielić zarzuty dotyczące sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, jego niekompletności, w tym determinowanej nieuwzględnieniem słusznych wniosków strony, a także zarzuty ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Stanowisko skarżącego sprowadzało się do twierdzenia, że miał on możliwość faktycznego wykorzystania oleju napędowego, prętów żebrowanych i rękawic roboczych oraz przeprowadził prace, do których posłużyły mu zakupione materiały wykończeniowe i wyposażenia wnętrz. Wskazywał przy tym na okoliczności faktyczne mające to uprawdopodobnić, w szczególności na zakres prowadzonych robót, w tym w rejonie Ronda M. w K., remont kamienicy w T., usytuowanie i szerokość wjazdu na jego posesję i możliwość wjazdu na nią pojazdów transportujących duże zbiorniki paliwa, ekonomikę prowadzonej działalności (zyskowność), tudzież specyfikę rynku (obrót tranzytowy bez magazynowania towarów). Obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się jednak głównie do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Niemniej kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania przedstawione w skardze argumenty. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza środków dowodowych, zwłaszcza z dowodów z dokumentów, a także z zeznań świadków, których wymowy skarżący skutecznie nie podważył. Nie podważył także dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Zauważyć należy, iż organ odwoławczy dostrzegając potrzebę uzupełnienia ustaleń, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji dodatkowe postepowanie w celu uzupełnienia dowodów, a postępowanie to doprowadziło do ostatecznego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Podkreślić należy, że skarżący formułując zarzuty pomija istotę dokonanej przez organy oceny. Wskazuje na realną możliwość wykorzystania paliwa, stali, czy rękawic roboczych w ilościach wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur, kiedy u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego legła ocena, iż zakupy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji skoro sprzedającymi były firmy, co do których poczyniono szereg niewątpliwych ustaleń wskazujących na nieprowadzenie, lub zgoła niemożność prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji niemożność realizacji zakwestionowanych umów. Dotyczy to nie tylko firm rzekomo dostarczających skarżącemu paliwo, co do których organy poczyniły stanowcze i jednoznaczne w swej wymowie ustalenia i wyprowadziły w pełni uprawnione wnioski, które skład orzekający w pełni podziela. Słusznie także akcentują organy, że M" S. czy R.H. z uwagi na obszernie, a nawet drobiazgowo wskazane w uzasadnieniach decyzji okoliczności nie mieli nawet potencjalnej możliwości prowadzenia przypisywanej im działalności i tym samym nie mogli sprzedać skarżącemu towarów, na jakie opiewały przedstawione przezeń faktury. Prawnie irrelewantna jest zatem argumentacja skarżącego, iż taki, czy inny podmiot jednak figurował w rejestrze, czy że na swojej posesji mógł obsługiwać samochody transportowe o określonych gabarytach. Podobnie ocenić należy artykułowane w toku postępowania podatkowego żądanie przesłuchania członków zarządu i pracowników spółek, w tym paliwowych bez wskazania jednak, jakie konkretne okoliczności mają oni potwierdzić. W tej sytuacji uprawnione było stanowisko, że żądania takie – w kontekście już dokonanych niewątpliwych ustaleń - zmierzały jedynie do przewłoki postępowania, na co dodatkowo wskazuje okoliczność, iż nie sprecyzowano konkretnych osób, ani też faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, a mających podlegać stwierdzeniu. Zasadnie organy przyjęły, iż wykorzystywanie tak niewielkiej ilości maszyn i sprzętu w prowadzonej działalności gospodarczej nie może generować tak wielkich zakupów, w tym paliwa. Nadto skarżący nie wyjaśnił, a nawet nie podjął próby wykazania adekwatności wykorzystania tak znacznych ilości paliwa, w tym także w związku z oświetleniem całego placu budowy przy Rondzie M. w K., czy wynajęcia agregatu w sytuacji, gdy firma skarżącego nie była głównym wykonawcą, czy podwykonawcą prac, a realizowany przezeń zakres robót był relatywnie niewielki. Kwestia ta podlegała dodatkowemu, wzmiankowanemu wyżej wyjaśnieniu i doprowadziła do ustalenia, że energię elektryczną do oświetlenia placu budowy oraz zaplecza socjalnego budowy dostarczał E. i E. E., a jej koszty pokrywał główny wykonawca. Zlecenia na oświetlenie placu budowy nie składał skarżącemu także P.W.; abstrahując nawet od dokonanej przez organy oceny przedstawionych faktur za dzierżawę agregatu, zauważyć należy, że P.W. nie potwierdził sugerowanego zlecenia, lecz wyjaśnił, iż skarżący ponosił "koszty wytwarzania energii do wykonywanych prac". Zasadnie przyjęły przy tym organy brak ekonomicznego uzasadnienia kosztowego na zakup paliwa w deklarowanej ilości do wykonania zlecenia, wskazując na uzyskany przychód z jego wykonania. Także i z tej perspektywy zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koszty paliwa stanowić miały aż 60 % w relacji do przychodu ze zlecenia, co jest oczywiście nieracjonalne wobec profilu prowadzonej działalności.

Z kolei wskazywanie na tzw. obrót tranzytowy bez poparcia tego konkretnymi dowodami oraz postulowana konieczność szybkości dokonywania transakcji z pominięciem bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, których skarżący nie mógł nawet w żaden sposób zidentyfikować, urągają zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę wartość transakcji i wskazywane rozliczania gotówkowe. Zasadnie więc konkludują organy, iż przedstawiane przez skarżącego w tym zakresie postawy i działania pozostają w sprzeczności z podstawowymi wymogami dbałości o własne interesy i bezpieczeństwa obrotu.

Podobnie rzecz przedstawia się w zakresie zakupu materiałów wykończeniowych i wyposażenia wnętrz, których w prawidłowej ocenie organów podatkowych nie można powiązać z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący bowiem nie złożył ani w toku kontroli, ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego żadnych konkretnych wyjaśnień, lecz jedynie informacje o ogólnym i szczątkowym charakterze, bez potwierdzenia ich konkretnymi dowodami. Wprawdzie istotnie nie można wymagać, na co także zwróciły uwagę organy, aby skarżący dokładnie pamiętał wszystkie szczegóły, to jednak winien mieć z pewnością choćby ogólne rozeznanie, co do samego zakresu prac, jakie były wykonywane na poszczególnych budowach. Nie sposób też tracić z pola widzenia jednoznacznego ustalenia organów, że wiele robót bazowało na materiałach powierzonych przez zleceniodawców, jak i że charakter niektórych z nich nie wiązał się z montażem wskazanych urządzeń. I w tym zakresie również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż demontaż elementów fortu lub budowa zaplecza Ronda M. wiązały się ze znacznym zużyciem i uszkodzeniem szeregu materiałów, czy elementów wyposażenia. Twierdzenie to abstrahuje od zasady racjonalnego gospodarowania i trudno przyjąć, aby takimi wymienianymi elementami były np. wanny, brodziki, umywalki, syfony wannowe i umywalkowe, kabiny prysznicowe, lustra, lampy, żyrandole, grzejniki, lodówki, mikrofalówki i płyty gazowe, które podatnik ujął w książce przychodów i rozchodów, jako poniesiony koszt działalności. Z kolei z zawartej w dniu 25.08.2008 r. z firmą B. S.A. umowy oraz dołączonego do niej protokołu negocjacji wynika, że prace związane z rozbiórką i montażem tymczasowego zaplecza budowy autostrady w Z. wraz z transportem dla zleceniodawcy, a także odtworzenie wyposażenia dokonane zostały z wykorzystaniem i zużyciem materiałów powierzonych. Stąd nie sposób podzielić argumentacji skarżącego dotyczącej konieczności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem okien dachowych, pieca z palnikiem multiolejowym i więźb dachowych.

Odrzucić także trzeba zarzuty dotyczące wadliwości oględzin budynku – kamienicy w T.. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie sprawdzające stan tego budynku i ustaliły jedynie bardzo ograniczoną jego renowację wykluczającą, aby przeprowadzono tam wewnętrzne prace typowo wykończeniowe, w tym wystrój wnętrz z wykorzystaniem materiałów wskazanych przez skarżącego i zauważając, że większość budynku nadal nie jest wyremontowana. Ustalenie to koresponduje z zeznaniami świadka M. P., pracownika skarżącego zatrudnionego przy remoncie kamienicy, który stwierdził, że prace wykończeniowe polegały na stawianiu ścian działowych, szpachlowaniu i wykonywaniu "grubszych prac budowlanych" z wyłączeniem montażu wyposażenia. Polemika skarżącego sprowadzała się w tym aspekcie jedynie do kwestionowaniu tychże ustaleń, bez wskazania konkretnych faktów i okoliczności przemawiających za przyjęciem odmiennego stanu rzeczy. Podobna ocena dotyczyć musi nabycia kotła węglowego z podajnikiem i transakcji ze S.A.. O ile organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności sprawdzających, które doprowadziły do zakwestionowały możliwość eksploatacji tego pieca ze względu na stan budynku w 2008r. w trakcie budowy, to skarżący nie przedstawił żadnych własnych środków dowodowych, lecz jedynie gołosłownie polemizował ze stanowiskiem organu podnosząc konieczność dalszego badania tej okoliczności. Podobna argumentacja dotyczyła konieczności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem okien dachowych, pieca z palnikiem multiolejowym i więźb dachowych.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych przez nie faktów i dowodów wnioski, w tym interpretacja prawna były prawidłowe.

Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jego działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które elementy decyzji nie spełniają wymogów Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

W tej sytuacji organy obu instancji zasadnie, w ocenie sądu uznały, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Wszystkie zapisy w księdze przychodów i rozchodów dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 21.07.2011 r. sygn. akt II FSK 2403/10). Zatem faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (w ogóle, jak i pomiędzy stronami w niej wskazanymi) nie stanowi dokumentu pozwalającego zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika, nie posiada cech dowodu księgowego, co skutkuje brakiem podstaw do ujęcia jej w księgach podatkowych. Wobec tego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia, czemu skarżący nie uczynił zadość, a co wykazano w toku niniejszego postępowania. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją ustalonej należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.