Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1073/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2003 r., Sygn. SA/Bd 2612/03 wydanego w sprawie ze skargi Dariusza C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2003 r. /SA/Bd 2612/03/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę Dariusza C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

2. Sąd ustalił, iż kontrola przeprowadzona w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wykazała zaniżenie dochodu oraz podatku dochodowego za ten rok przez małżonków Annę i Dariusza C. z uwagi na bezpodstawne odliczenie wydatków w kwocie 82.874,85 zł poniesionych w 1998 r. na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem /rok rozpoczęcia inwestycji - 1998, liczba lokali na wynajem - 11, udział we współwłasności - 7,57%/. Według organu w przedmiotowym roku małżonkowie C. nie posiadali prawa własności, bądź udziału we współwłasności nieruchomości, na której realizowana była budowa budynku z mieszkaniami na wynajem, a której rzeczywistym inwestorem było Przedsiębiorstwo Usług Budowlanych i Technicznych "M." Sp. z o.o. w T. Na podstawie powyższych ustaleń (...) Urząd Skarbowy w T. dokonał korekty dochodu o 82.874,85 zł i w swojej decyzji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 68.143,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 33.150,40 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 18.448,90 zł.

3. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /updof/ oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego.

4. Izba Skarbowa w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. decyzją z 15 grudnia 2000 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

5. Pismem z dnia 15 stycznia 2001 r. Strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, natomiast wnioskiem z 26 kwietnia 2001 r. małżonkowie C. wystąpili do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności tej decyzji w trybie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej ze względu na rażące naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof.

6. Minister Finansów decyzją z 12 sierpnia 2002 r. stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z ustaleniami Ministra, w księdze wieczystej KW (...) wpisany był na rzecz "M." Sp. z o.o. udział 85/100 części we współwłasności nieruchomości o pow. 0,1794 ha położonej w T. przy ul. S. 156 A oraz przy ul. Św. A. 44 A. 29 czerwca 1998 r. Anna i Dariusz C. nabyli od tej spółki za cenę 2.312 zł udział wynoszący 1/100 części we współwłasności tej niezabudowanej nieruchomości /działki nr 384 i nr 390/, natomiast 30 grudnia 1998 r. udział wynoszący 5085/179400 ze cenę 6.102 zł z przeznaczeniem pod budowę budynku wielorodzinnego zawierającego lokale mieszkalne na wynajem i równocześnie ponieśli wydatki w wysokości 82.539,89 zł. Decyzją z 23 grudnia 1998 r. Urząd Miejski w T. zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonych między innymi w obrębie księgi wieczystej KW (...), a z działek nr 384 i nr 390 wydzielone zostały nowe działki. Według Ministra Finansów udziały we własności gruntu, na którym docelowo został wniesiony budynek wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, stanowiły zasadnicze kryterium umożliwiające określenie wysokości przysługującego podatnikom odliczenia od dochodu.

7. (...) Urząd Skarbowy w T., po przekazaniu mu sprawy przez Izbę Skarbową w B. do ponownego rozpoznania, decyzją z 6 stycznia 2003 r. określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 51.039,80 zł, zaległość w tym podatku 16.046,40 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 21.018,60 zł. Organ I instancji wyliczył przysługujące Annie i Dariuszowi C. odliczenie z tytułu budowy domu z lokalami na wynajem na kwotę 42.761,95 zł, według algorytmu 11 /liczba lokali na wynajem/ x 3,83% /udział małżonków C. we współwłasności - łącznie 6978/179400 części/ x 101.500 /limit odliczeń na jedno mieszkanie/.

8. W odwołaniu od niniejszej decyzji ponownie zarzucono jej rażące naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof i obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Strona argumentowała, iż w sytuacji, gdy grupa inwestorów indywidualnych buduje kilka budynków na wspólnym terenie, wyliczony limit powinien uwzględniać nie tylko zasadę superficies solo cedit, ale również liczbę mieszkań na wynajem we wszystkich budynkach, a nie tylko w jednym. Udziały w nieruchomości gruntowej KW (...), łącznie 6879/179400, odnieść należy do proporcji, w jakiej powierzchnia nieruchomości KW (...) pozostaje do powierzchni nieruchomości KW (...), a uzyskana w ten sposób wartość stanowić będzie hipotetyczną, przyjętą na potrzeby ustalenia limitu odliczenia wielkości udziału w nieruchomościach budynkowych na obu nieruchomościach, tj. 51 /liczba mieszkań na wynajem/ x 6879/179400 x 101.500 x 1794/4497 /stosunek powierzchni nieruchomości KW (...) do sumy powierzchni nieruchomości KW (...) i KW (...)/ = 79.184,22 zł.

9. Izba Skarbowa w B. decyzją z 14 lipca 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Swe stanowisko organ uzasadnił tym, iż w myśl art. 26 ust. 3 updof w przypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, który to pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 r. /FPS 4/03/.

10. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dariusz C. zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz obrazę art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia decyzji organów obydwu instancji.

11. Sąd, uznając skargę za niezasadną, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zauważył, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegają /według art. 26 ust. 1 i 3 updof w stanie prawnym do 31.12.2000 r./ odliczeniu od dochodu, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące przesłanki: wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika /a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym jego własność, współwłasność albo będącym w jego wieczystym użytkowaniu/, a w budowanym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Prawo do odliczenia tych wydatków przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na której wznoszony jest budynek z mieszkaniami na wynajem. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszeniu wydatków na budowę w ogólności, ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem. Skoro zatem skarżący podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest dający podstawę do ulgi podatkowej budynek w części odpowiadającej 3,83% całości, to w świetle powołanych przepisów w takiej też tylko części uprawnieni są oni do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z siedmioma mieszkaniami na wynajem i to niezależnie od tego, że ich udział w wydatkach na tę budowę odpowiada wartości wydatków przewidzianych dla wybudowania jednego z tychże siedmiu mieszkań. W tym względzie Sąd podzielił pogląd wyrażony zarówno przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 maja 2003 r. /FPS 4/03/.

11. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Jarosława H. - Skarżący Dariusz C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji w trybie art. 185 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie polegającym na błędnej wykładni oraz ograniczeniu stosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 z związku z art. 26 ust. 3 updof poprzez odniesienie udziału w częściach ułamkowych we współwłasności nieruchomości gruntowej wyłącznie do jednego wzniesionego na tym gruncie budynku tj. naruszenie zasady określonej w art. 48 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu swych zarzutów Strona podniosła, iż bezsporne jest, że Dariusz i Anna C. nabyli udział we współwłasności nieruchomości, na postawie umów z inwestorami na przedmiotowej nieruchomości realizowano inwestycję obejmującą łącznie 3 budynki z 51 mieszkaniami na wynajem oraz że małżonkowie C., zgodnie z zawartą umową inwestycję tę sfinansowali ponosząc wydatek w wysokości 82.874,25 zł.

Zgodnie z twierdzeniem Strony, jeśli uznać za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym to udział we współwłasności gruntu wyznacza wartość udziału we współwłasności budynku na potrzeby ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8, to nie sposób nie zauważyć, że Anna i Dariusz C. byli, w udziale wynoszącym 1/100 i 5085/179400, współwłaścicielami wszystkich budynków budowanych na tym gruncie, a w konsekwencji wszystkich 51 mieszkań na wynajem budowanych w tych budynkach. Strona podnosi, iż, biorąc pod uwagę cywilistyczną konstrukcję superficies solo cedit, algorytm służący obliczeniu ulgi powinien uwzględniać wszystkie mieszkania na wynajem realizowane w ramach inwestycji, w której uczestniczy podatnik.

Powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. /"Uprawnienia do ulgi ustanowionej mocą art. 26 ust. 1 pkt 8 updof muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, lege non distinquente, że różnice istnieją."/ Strona stwierdziła, że stanowisko prezentowane przez organy i Sąd narusza zasadę równości obywateli wobec prawa, a więc pozwala ustalić oczywistą wadliwość dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji prawa.

Według Strony, jeśli przyjąć jako podstawę do obliczenia ulgi udział w nieruchomości gruntowej, to w części równej temu udziałowi byli oni współwłaścicielami wszystkich nieruchomości budynkowych trwale z tym gruntem związanych, a tym samym wszystkich 51 mieszkań budowanych na wynajem, których ilość wynika z umowy o wspólnej inwestycji, której stroną byli także Skarżący. Wskazuje przy tym, iż sposób rozumowania organów i Sądu prowadzi do wniosku, iż wysokość odliczenia zależy od tego, czy inwestycja jest realizowana w jednym budynku wielomieszkaniowym /100% sumy, którą można odliczyć, a więc 101.500 zł/, w dwóch budynkach /50%/ czy więcej /odpowiednio zmniejsza się kwota możliwa do odliczenia/, co jest sprzeczne z logiką i ratio legis przepisu. Zważyć należy, że w ostatecznym rozrachunku każdy z inwestorów w przykładowo wskazanych inwestycjach ponosił w takim samym znaczeniu wydatki na budowę budynku lub budynków mieszkalnych, jak i przeznaczonego na wynajem - jednego, o takiej samej powierzchni i cenie lokalu mieszkalnego. Zdaniem Strony sposób obliczenia przysługujący podatnikowi uwzględniający ilość mieszkań wyłącznie w tym budynku, w którym realizowana jest inwestycja bezpośrednio na jego rzecz, zasadny byłby jedynie wówczas, gdyby z parametru udziału we współwłasności nieruchomości zrezygnować na rzecz parametru w postaci proporcji w jakiej powierzchnia budowanego na jego rzecz mieszkania pozostawała do powierzchni mieszkań w tym budynku w ogóle.

Strona wskazuje, iż właściwsza byłaby formuła obliczania wydatków, która uwzględnia wszystkie wybudowane na danym gruncie budynki i posadowione w nich lokale. Podniesiono równocześnie, iż również takie rozwiązanie zostało w innej sprawie zakwestionowane przez podatników, a ich zdanie podzielił Sąd /I SA 2935/00/, uznając, że nie udział we współwłasności gruntowej, ale udział w budynku wynikający z liczby wybudowanych przez podatnika lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem stanowi podstawę wyliczenia limitu ulgi.

Zdaniem Strony wskazać należy, iż przepisy nie ograniczają uprawnień podatnika do odliczeń dotyczących wydatków poniesionych na budowę jednego budynku - wręcz przeciwnie - są od liczby budynków uniezależnione, odwołując się /jak wskazują zarówno organy, jak i Skarżący/ wyłącznie do liczby mieszkań pod wynajem.

Strona kwestionuje powołanie się przez Sąd na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 r. /FPS 4/03/, twierdząc, iż dotyczy ona zupełnie innego stanu faktycznego i pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwą wartość w tej uchwale dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma jednakże ustalenie, że udział we współwłasności nieruchomości pozostaje właściwym kryterium jedynie w odniesieniu do wszystkich mieszkań na wynajem budowanych na danym gruncie - podatnik bowiem finansuje inwestycję obejmującą wszystkie wzniesione na nim budynki i wszystkie w tych budynkach mieszkania.

Skarżący powołuje się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.11.2002 r. /III SA 3527/01/, z którego wynika, że każdy ze współwłaścicieli budynku mieszkalnego ponosi we własnym imieniu określone wydatki, niezależnie od tego, że budynek mieszkalny stanowi współwłasność, z tego też względu winien mieć prawo do samodzielnego korzystania z ulgi, niezależnie od proporcji jego udziału we współwłasności. Wydatki podatnika nie mogą być ograniczone do jego udziału we współwłasności gruntu, ale winny być obliczane oddzielnie dla udziału we współwłasności gruntu i oddzielnie dla udziału we współwłasności budynku, w ramach ogólnego, przysługującego z mocy prawa limitu. Za taką interpretacją przepisu przemawia rozróżnienie przez ustawodawcę wydatków na dwa cele, a mianowicie budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku z lokalami na wynajem i wydatki na zakup działki pod jego budowę.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie sądowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.

Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, iż podstawy i wnioski skargi kasacyjnej mają w zasadzie dla sądu charakter wiążący.

Natomiast w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego wyroku ze wskazaniem, czy jest on zaskarżony w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany.

Stosownie do treści przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej nie powołał powyższego przepisu, jak również nie wskazał czy zgłasza podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia prawa materialnego czy też procesowego, co trzeba ocenić negatywnie.

Skoro jednakże zarzucił powyższemu wyrokowi błędną wykładnię oraz ograniczenie stosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to należy przyjąć, że zgłosił zarzut naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu trzeba podkreślić, iż strona skarżąca w skardze na decyzję organu odwoławczego wyraźnie zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego - wyżej powołanego art. 26 ust. 1 pkt 8. Natomiast w skardze kasacyjnej w przeciwieństwie do skargi i odwołania nie zgłosiła zarzutu obrazy przepisów art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Wobec zatem braku skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Natomiast, jak przyjął Sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością niewątpliwą, że skarżący podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest dający podstawę do ulgi podatkowej budynek, w części odpowiadającej 3,83% całości. Z tego też względu nie zasługuje na aprobatę pogląd, wyrażony w skardze kasacyjnej, iż na przedmiotowej nieruchomości, której współwłaścicielami byli skarżący, realizowano inwestycję obejmującą łącznie 3 budynki z 51 mieszkaniami na wynajem, już chociażby i z tego względu, że skarżący byli współwłaścicielami działek nr 390 i 384, a budynki powstawały także na działkach nr 385 i 391.

Przechodząc zaś do treści zarzucanego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, należy wskazać, iż w 1998 r. stanowił on, iż podstawę do obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot, wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z kolei ust. 3 art. 26 omawianej ustawy stanowił, iż w przypadku budowy domu wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Z uwagi na występujące rozbieżności w orzecznictwie na tle stosowania wyżej przedstawionego przepisu art. 26 ust. 3 zapadła uchwała składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 nr 4 poz. 116/. Z uwagi na odmienny stan faktyczny nie może mieć ona bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Jednakże należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu tej uchwały, a mianowicie: "sięgnięcie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione w rozpoznawanej sprawie faktem, że współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. W wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny." /podkr. Sądu/.

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i dlatego zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.