Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1093/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d, 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c § 1, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "X." sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Firma X. sp. z o.o. z siedzibą w P. wnioskiem z dnia [...] lipca 2021 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcjami dokonywanymi przez spółkę na terytorium Wielkiej Brytanii.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest sprzedaż towarów, w szczególności artykułów dziecięcych (dalej: "towary"). Wśród transakcji dokonywanych przez spółkę na terytorium Wielkiej Brytanii wskazano między innymi sprzedaż towarów do klientów, prowadzących działalność gospodarczą (dalej: "kontrahenci") oraz import towarów na terytorium Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca współpracuje obecnie z kilkunastoma kontrahentami, którym sprzedaje towary na terytorium Wielkiej Brytanii (miejscem świadczenia dla tych czynności jest terytorium Wielkiej Brytanii). Kontrahentami tymi są podmioty, których dane zostały podane na formularzu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Co ważne, lista kontrahentów, z którymi wnioskodawca dokonuje transakcji na terytorium Wielkiej Brytanii sukcesywnie się zwiększa. Bardzo prawdopodobnym jest zatem, że w przyszłości wnioskodawca dostarczać będzie towary również innym - nie wymienionym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - podmiotom.

W przyszłości spółka także zamierza sprzedawać - na terytorium Wielkiej Brytanii - towary osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, będącym konsumentami. W dalszej części wniosku konsumenci, na rzecz których spółka będzie sprzedawać towary oraz kontrahenci będą łącznie zwani nabywcami.

Spółka importuje towary na terytorium Wielkiej Brytanii od podmiotów, których dane zostały podane na formularzu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W przyszłości spółka planuje dokonywać na terytorium Wielkiej Brytanii także krajowych (tj. brytyjskich) nabyć towarów i usług.

W celu prowadzenia na terytorium Wielkiej Brytanii wyżej opisanej działalności gospodarczej spółka jest zarejestrowana dla celów rozliczeń z tytułu brytyjskiego "podatku od towarów i usług" (dalej: "brytyjski VAT"), czyli posiada brytyjski NIP. Rejestracja na potrzeby podatku od towarów i usług obejmuje zarówno Wielką Brytanię, jak i Irlandię Północną. Spółka nie jest właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości na terytorium Wielkiej Brytanii. W celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii spółka korzysta z kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez podmiot zlokalizowany na terytorium Wielkiej Brytanii (dalej: "operator logistyczny"). Operatorem logistycznym jest spółka A z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z umową zawartą z operatorem logistycznym, operator logistyczny świadczy na rzecz spółki m.in. usługi logistyczne, magazynowe oraz spedycyjne. Wnioskodawcy nie przysługuje żaden tytuł prawny (taki jak przykładowo własność czy najem) do jakiegokolwiek magazynu czy też części magazynu, znajdującego się na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca na terytorium Wielkiej Brytanii nie zatrudnia jakichkolwiek pracowników, jak również nie posiada na terytorium Wielkiej Brytanii jakichkolwiek składników majątku.

W związku z dokonywaniem krajowych (tj. brytyjskich) dostaw towarów do nabywców na terytorium Wielkiej Brytanii spółka zobowiązana jest wystawiać faktury z brytyjskim VAT należnym. Co istotne, w przypadku gdy spółka zacznie nabywać na terytorium Wielkiej Brytanii towary i usługi (które to towary i usługi będą związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, innymi słowy towary i usługi te będą wykorzystywane do wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych) spółka będzie otrzymywać faktury oraz regulować płatności w kwocie brutto, na którą będzie się składać kwota netto oraz kwota brytyjskiego VAT naliczonego.

Wnioskodawca zauważył, że brytyjski VAT opiera się na zasadzie neutralności charakterystycznej także dla konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług, tj. suma kwot podatku należnego otrzymywanych od nabywców - co do zasady - podlega wpłacie do HMRC (Her Majesty’s Revenue and Customs - dalej: "brytyjski urząd skarbowy"), z tym że kwota podlegająca wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego może być obniżona o sumę kwot brytyjskiego VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od dostawców i usługodawców. W przypadku zatem, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota brytyjskiego VAT naliczonego jest/będzie niższa od należnego, spółka zobowiązana jest/będzie zapłacić na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego wartość podatku VAT wynikającą z różnicy pomiędzy VAT należnym a naliczonym, wynikającą z brytyjskiej deklaracji VAT. W przypadku natomiast gdyby w danym okresie rozliczeniowym kwota brytyjskiego VAT naliczonego była/będzie wyższa od brytyjskiego VAT należnego, spółka mogłaby uzyskać zwrot brytyjskiego VAT. Zwrot może być dokonany albo na rachunek bankowy spółki albo poprzez wystawienie przez brytyjski urząd skarbowy czeku na spółkę. Dodatkowo odnotować należy, że zgodnie z brytyjskimi przepisami prawa podatkowego import towarów na terytorium Wielkiej Brytanii rodzi obowiązek podatkowy z tytułu brytyjskiego VAT. W rezultacie spółka dotychczas każdorazowo zobowiązana była w pierwszej kolejności odprowadzić brytyjski VAT od importu towarów należnego na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego, a następnie spółka - w brytyjskiej deklaracji VAT - rozliczała/odliczała brytyjski VAT naliczony odpowiadający kwocie brytyjskiego VAT należnego zapłaconego do brytyjskiego urzędu skarbowego za pośrednictwem agencji celnej.

Brytyjski system prawa podatkowego przewiduje także instytucję zbliżoną do procedury uproszczonej, o której mowa w art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685), tzw. procedurę postponed VAT (dalej: "procedura postponed VAT"). Procedura postponed VAT polega na tym, że podatnik, który importuje towary może rozliczać kwotę podatku należnego oraz naliczonego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W efekcie, podatnik nie jest zobowiązany fizycznie płacić do brytyjskiego urzędu skarbowego brytyjskiego VAT należnego, ponieważ w deklaracji podatkowej uwzględnia jednocześnie brytyjski VAT należny i naliczony. Aktualnie spółka wdraża stosowanie procedury postponed VAT na terytorium Wielkiej Brytanii.

Spółka nie posiada na terenie Wielkiej Brytanii zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 ze zm.).

Pismem z [...] października 2021 r. spółka uzupełniła wniosek, poprzez przesłanie zaktualizowanej listy podmiotów zagranicznych (kontrahentów) wraz z ich numerami identyfikacyjnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy kwoty brytyjskiego VAT należnego wykazywane na fakturach sprzedażowych spółki stanowią/stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.")?.

2) W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, w którym momencie spółka powinna rozpoznać przychody wynikające z brytyjskiego VAT należnego wykazywanego na fakturach sprzedażowych spółki?.

3) Czy kwoty brytyjskiego VAT naliczonego wykazywane na fakturach zakupowych spółki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.?.

4) W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, w którym momencie spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów wynikające z brytyjskiego VAT naliczonego wykazywanego na fakturach zakupowych spółki?.

5) Czy kwota brytyjskiego VAT wynikająca z brytyjskiej deklaracji VAT do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego każdorazowo stanowi/będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.?.

6) W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 5 za prawidłowe, w którym momencie spółka powinna każdorazowo rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wynikające z kwot brytyjskiego VAT podlegających wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego w oparciu o składane przez spółkę brytyjskie deklaracje?.

7) Czy wartość otrzymanego przez spółkę zwrotu brytyjskiego VAT jako nadwyżki brytyjskiego VAT naliczonego nad należnym (na rachunek bankowy lub w formie czeku wystawionego na spółkę) stanowić będzie każdorazowo dla spółki przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.?.

8) W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 7 za prawidłowe, czy momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu każdorazowo otrzymanego zwrotu brytyjskiego VAT będzie dzień otrzymania na rachunek bankowy spółki tego zwrotu lub data wystawienia czeku na spółkę?.

9) Czy kwoty brytyjskiego VAT od importu towarów należnego na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego z tytułu importu towarów na terytorium Wielkiej Brytanii stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.?.

10) W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 9 za prawidłowe, w którym momencie spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów wynikające z brytyjskiego VAT od importu towarów należnego na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego?.

11) Czy jednoczesne uwzględnienie w tej samej (jednej) brytyjskiej deklaracji VAT brytyjskiego VAT należnego od importu towarów oraz brytyjskiego VAT naliczonego przy tym samym imporcie towarów w procedurze postponed VAT, gdzie wartość brytyjskiego VAT należnego będzie równa wartości brytyjskiego VAT naliczonego jest/będzie dla wnioskodawcy na gruncie u.p.d.o.p. neutralne podatkowo?.

Odnośnie pytania nr 1 wnioskodawca wyraził stanowisko, że kwoty brytyjskiego VAT należnego wykazywane na fakturach sprzedażowych spółki stanowią/będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Oznacza to, że przychodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jest/będzie kwota brutto wynikająca z faktur wystawionych na nabywców.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca wyraził stanowisko, że w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, spółka powinna rozpoznać przychody wynikające z brytyjskiego VAT należnego w momencie rozpoznania przychodu w wysokości kwoty netto wynikającej z faktury sprzedażowej, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W przypadku bowiem uznania, że kwota brytyjskiego VAT należnego stanowi przychód podatkowy, wówczas - w ocenie spółki - powinna ona podzielić los świadczenia głównego (kwoty netto), jako że nie stanowi odrębnej od niego transakcji gospodarczej.

Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca wyraził stanowisko, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawca uprawniony będzie uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur zakupowych dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto (koszt poniesiony), gdyż w przedstawionej sytuacji nie mają zastosowania odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do podatku od towarów i usług.

Odnośnie pytania nr 4 wnioskodawca wyraził stanowisko, że kwota brytyjskiego VAT naliczonego wykazana na otrzymanych przez spółkę fakturach zakupowych powinna być rozpoznana jako koszt na zasadach ogólnych (odpowiednio jako koszt bezpośrednio bądź pośrednio związany z uzyskanymi przychodami), analogicznie do kwoty netto wykazanej na tych fakturach zakupowych. Innymi słowy, spółka stoi na stanowisku, że brytyjski VAT naliczony powinien podzielać los świadczenia głównego (kwoty netto), jako że nie stanowi odrębnej od niego transakcji gospodarczej.

Odnośnie pytania nr 5 wnioskodawca wyraził stanowisko, że kwota brytyjskiego VAT wynikająca z brytyjskiej deklaracji VAT do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego stanowi/będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 6 wnioskodawca wyraził stanowisko, że wydatek w postaci kwoty brytyjskiego VAT wynikającego z brytyjskiej deklaracji do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego powinien dla celów podatkowych być każdorazowo zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jako koszt pośredni, potrącalny jednorazowo w miesiącu jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 7 wnioskodawca wyraził stanowisko, że wartość otrzymanego przez spółkę zwrotu brytyjskiego VAT jako nadwyżki brytyjskiego VAT naliczonego nad należnym (na rachunek bankowy lub w formie czeku wystawionego na spółkę) stanowić będzie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 8 wnioskodawca wyraził stanowisko, że momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu wartości każdorazowo otrzymanego zwrotu brytyjskiego VAT będzie dzień otrzymania na rachunek bankowy spółki zwrotu brytyjskiego VAT lub data wystawienia przez brytyjski urząd skarbowy czeku na spółkę.

Odnośnie pytania nr 9 wnioskodawca wyraził stanowisko, że kwoty brytyjskiego VAT od importu towarów należnego na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego z tytułu importu towarów na terytorium Wielkiej Brytanii stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 10 wnioskodawca wyraził stanowisko, że kwota brytyjskiego VAT od importu towarów należnego na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego powinna być rozpoznana jako koszty pośrednie, potrącalne jednorazowo w miesiącu ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowania) na podstawie brytyjskiego dokumentu celnego.

Odnośnie pytania nr 11 wnioskodawca wyraził stanowisko, że uwzględnienie w brytyjskiej deklaracji VAT brytyjskiego VAT należnego od importu towarów oraz brytyjskiego VAT naliczonego przy imporcie towarów w ramach procedury postponed VAT jest/będzie dla wnioskodawcy na gruncie u.p.d.o.p. neutralne podatkowo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2021 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 11, a w części dotyczącej pytań nr 6 i 10 nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ odnosząc się do odpowiedzi na pytanie nr 6 dotyczącego momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z kwot brytyjskiego VAT, podlegających wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego stwierdził, że wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w tym samym okresie, w którym powstanie przychód. Dla uznania kwoty brytyjskiego VAT za koszt uzyskania przychodu należy zwrócić uwagę na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem podatkowym.

Zdaniem organu, zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym na rzecz brytyjskiego VAT, a przychodem spółki, ponieważ poniesienie wydatków na brytyjski VAT warunkuje osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Wielkiej Brytanii. Jednocześnie brytyjski VAT będzie płacony przez spółkę w związku ze sprzedażą konkretnych towarów, zatem konkretna kwota będzie powiązana z konkretnym przychodem. Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Organ wyjaśnił, że generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem. Natomiast, koszty uzyskania przychodów poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, nie później jednak niż data upływu terminu określonego do złożenia zeznania, powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Przy czym, z brzmienia art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., nie wynika, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył rozliczenia bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

W konsekwencji organ stwierdził, że poniesione przez spółkę wydatki związane z zapłatą na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego brytyjskiego VAT winny być potrącone w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania nr 6 organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] listopada 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji, w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe, zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji uznanie, że poniesione przez spółkę wydatki związane z zapłatą na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego brytyjskiego VAT wynikającego ze złożonej przez spółkę do brytyjskiego urzędu skarbowego deklaracji VAT winny być potrącone w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów, podczas gdy wydatek w postaci brytyjskiego VAT wynikającego z brytyjskiej deklaracji do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego powinien dla celów podatkowych być każdorazowo zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d potrącalny jednorazowo w miesiącu jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym z tytułu zapłaty brytyjskiego VAT wynikającego z brytyjskiej deklaracji VAT, a przychodem spółki oraz że konkretna kwota brytyjskiego VAT będzie powiązana z konkretnym przychodem, podczas gdy konkretna kwota brytyjskiego VAT płacona do brytyjskiego urzędu skarbowego (jako wypadkowa dokonanych przez spółkę w danym kwartale rozliczeniowym sprzedaży i zakupów towarów bądź usług) nie będzie powiązana z żadnym konkretnym przychodem spółki;

2) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c w zw. art. 14j § 3 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w związku ze stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny okazał się zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zauważyć należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji kosztów uzyskania przychodów "bezpośrednio" związanych z przychodami. Konieczne jest zatem ustalenie znaczenia tego pojęcia w oparciu o definicję pojęcia "bezpośredni" w Słowniku języka polskiego PWN, zgodnie z którą to definicją "bezpośredni" to "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", "znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony" (https://sjp.pwn.pl). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, że można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2021, uwagi do art. 15). Ponadto podkreśla się, że: "przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, że poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu" (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2019, uwagi do art. 15).

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wydatek w postaci brytyjskiego VAT podlegającego wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego stanowi koszt bezpośredni. Organ stwierdził bowiem, że zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym na rzecz brytyjskiego VAT, a przychodem spółki, ponieważ zdaniem organu poniesienie wydatków na brytyjski VAT warunkuje osiągniecie przychodu z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, a brytyjski VAT płacony przez spółkę pozostaje w związku ze sprzedażą konkretnych towarów. W ocenie Sądu z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Podzielić należy stanowisko skarżącej, że kwota brytyjskiego VAT wynikająca z deklaracji VAT złożonej do brytyjskiego urzędu skarbowego, a podlegająca wpłacie przez spółkę do tego urzędu nie jest powiązana z konkretnym przychodem. Kwota brytyjskiego VAT podlegająca wpłacie przez spółkę do brytyjskiego urzędu skarbowego jest bowiem powiązana z suma przychodów z okresu rozliczeniowego objętego brytyjską deklaracją oraz sumą wydatków poniesionych w tym samym okresie rozliczeniowym.

Zauważyć należy, że brytyjska deklaracja VAT składana jest przez spółkę kwartalnie, a brytyjski VAT płacony jest w terminie do 7 dnia drugiego miesiąca następującego po rozliczanym kwartale. Tym samym, kwota brytyjskiego VAT podlegająca wpłacie przez spółkę do brytyjskiego urzędu skarbowego powiązana jest z sumą przychodów z danego kwartału, a nie jednostkowym przychodem. Ponadto, w sytuacji gdy dany jednostkowy wydatek pozwala na osiągnięcie więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu, to bez wątpienia nie jest on kosztem bezpośrednio związanym z określonym konkretnym przychodem (nie jest kosztem bezpośrednim). Odnotować bowiem należy, że przypisanie kosztów do grupy przychodów, bez możliwości wskazania konkretnego przychodu, z którym koszt jest bezpośrednio powiązany, decyduje o tym, że taki koszt powinien być uznany za pośredni. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego kosztami bezpośrednimi są wyłącznie te koszty, które są przypisane do konkretnych przychodów. W wyroku z 21 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 338/13 NSA wskazał, że analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, dla których można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów".

W konsekwencji, wydatek w postaci kwoty brytyjskiego VAT wynikającego z brytyjskiej deklaracji do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego powinien być traktowany jako koszt pośredni, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Ponadto kwota brytyjskiego VAT wynikająca z brytyjskiej deklaracji do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów również z tego względu, że uwzględnia ona zarówno brytyjski VAT należny, jak i brytyjski VAT naliczony. Kwota brytyjskiego VAT do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego stanowi bowiem wynik obliczeń, w ramach których kwotę brytyjskiego VAT należnego pomniejsza się o kwotę brytyjskiego VAT naliczonego. Kwota brytyjskiego VAT do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego nie stanowi zatem wydatku ściśle (bezpośrednio) związanego z konkretnym przychodem, osiągniętym z tytułu sprzedaży konkretnej partii towarów. Co więcej, w okresie rozliczeniowym, w którym spółka dokona sprzedaży towarów nie zawsze musi powstać kwota brytyjskiego VAT wynikająca z brytyjskiej deklaracji VAT, która podlegałaby wpłacie do tamtejszego urzędu skarbowego. Taka okoliczność będzie miała miejsce w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi nadwyżka brytyjskiego VAT naliczonego nad brytyjskim VAT należnym. W takim okresie rozliczeniowym, pomimo osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez spółkę nie wystąpi koszt w postaci zapłaty brytyjskiego VAT wynikającego z brytyjskiej deklaracji VAT. Trudno uznać, że w takich okolicznościach występuje ścisły związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem. Skoro możliwe są sytuacje, w których pomimo wystąpienia przychodu w danym okresie rozliczeniowym koszt powstaje lub też nie powstaje to nie sposób uznać taki koszt za koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Niewątpliwie taki koszt stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, tj. koszt pośredni o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zasadnie zatem skarżąca twierdzi, że wydatek w postaci kwoty brytyjskiego VAT wynikającego z brytyjskiej deklaracji do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego powinien dla celów podatkowych być każdorazowo zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jako koszt pośredni, potrącalny jednorazowo w miesiącu jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W efekcie, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 6 z tego względu należało uznać za błędne.

Trafny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym z tytułu zapłaty brytyjskiego VAT, a przychodem spółki oraz że konkretna kwota będzie powiązana z konkretnym przychodem podczas gdy konkretna kwota brytyjskiego VAT płacona do brytyjskiego urzędu skarbowego (jako wypadkowa dokonanych przez spółkę sprzedaży i zakupów towarów bądź usług) nie będzie powiązana z konkretnym przychodem. Organ przyjął do wydania indywidualnej interpretacji niepełny stan faktyczny, pomijając istotne okoliczności opisane we wniosku.

Podkreślić należy, że w treści wniosku o interpretację spółka jednoznacznie wskazała, że brytyjski VAT opiera się na zasadzie neutralności charakterystycznej także dla konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług, tj. suma kwot podatku należnego otrzymywanych od nabywców - co do zasady - podlega wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego, z tym że kwota podlegająca wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego może być obniżona o sumę kwot brytyjskiego VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od dostawców i usługodawców. W przypadku zatem, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota brytyjskiego VAT naliczonego jest/będzie niższa od należnego, spółka zobowiązana jest/będzie zapłacić na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego wartość podatku VAT wynikającą z różnicy pomiędzy VAT należnym a naliczonym, wynikającą z brytyjskiej deklaracji VAT. W przypadku natomiast gdyby w danym okresie rozliczeniowym kwota brytyjskiego VAT naliczonego była/będzie wyższa od brytyjskiego VAT należnego, spółka mogłaby uzyskać zwrot brytyjskiego VAT.

Z powyższego wynika, że brytyjski VAT podlegający wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego nie jest powiązany tylko z jednym konkretnym przychodem. Kwota brytyjskiego VAT podlegająca wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego (o ile w ogóle wystąpi) prowadzi do osiągnięcia różnych przychodów w okresie rozliczeniowym, za który składana jest brytyjska deklaracja VAT. Co więcej, wartość kwoty brytyjskiego VAT podlegającego wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego może być wyższa w jednym okresie rozliczeniowym i niższa w innym okresie rozliczeniowym. Przy czym w okresie rozliczeniowym z niższą wartością brytyjskiego VAT podlegającego wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego, wartość sprzedaży dokonanej przez spółkę (a więc osiągnięte przez spółkę przychody), może być wyższa niż w okresie rozliczeniowym, w którym kwota brytyjskiego VAT podlegającego wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego byłaby wyższa. Innymi słowy, w żaden sposób wartość brytyjskiego VAT podlegającego wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego nie jest skorelowana z wartością sprzedaży dokonywanej przez spółkę (czyli wartością przychodów osiąganych przez spółkę). Dokonanie przez organ takiego założenia stanowi naruszenie przepisu art. 14c § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. Nie sposób bowiem brytyjskiego VAT wykazanego w brytyjskiej deklaracji VAT do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego powiązać tylko z jednym konkretnym przychodem.

Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie ponieważ doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.