Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1303/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 239b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/13 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz K. T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1138/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.T. (dalej również jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...], w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2012 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 29 listopada 2012 r.

nr [...] , określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 czerwca 2007 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r.

Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpatrywanej sprawie sprzedaż udziału nastąpiła w dniu 29 czerwca 2007 r.,

a zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 13 lipca 2007 r. W związku

z powyższym zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2012 r., mogłoby przedawnić się z dniem 31 grudnia 2012 r. Fakt, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące powoduje, że spełnione są przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, podejrzenie niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego uzasadniał nie tylko krótki okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Istniejąca możliwość złożenia przez podatnika, w ciągu 14 dni od daty doręczenia decyzji, odwołania od decyzji wymiarowej i związane z tą czynnością dalsze postępowanie, w tym przekazanie odwołania z aktami sprawy organowi drugiej instancji oraz załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, powodowały realne niebezpieczeństwo przedawnienia się zobowiązania, ponieważ w przypadku decyzji nieostatecznej, a taką właśnie jest decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, podatnik nie ma obowiązku wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, że dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, na dzień wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, nie było prawdopodobne.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 136, art. 145 § 2, art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 o.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, mimo że powołane przepisy nie powinny zostać zastosowane.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie stwierdził, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 o.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Termin płatności został przesunięty w warunkach złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi określonej w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a lub c u.p.d.o.f. na okres dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości. Przed upływem tego terminu nie ciążył na podatniku obowiązek zapłaty tego podatku, choć oczywiście mógł go zapłacić wcześniej, jeśli doszedł do przekonania, że nie spełni warunków zwolnienia. Nie była to zaległość podatkowa. Zatem termin, w którym upłynął termin płatności w rozumieniu art. 70 1 o.p., to termin upływu dwóch lat od sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości, a wiec termin przedawnienia zapłaty tego podatku przypada na 31 czerwca 2014 r.

Zdaniem Sądu, wadliwa interpretacja przepisu prawa materialnego prowadząca do wadliwego uznania przez organ, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania miało nastąpić z dniem 31 października 2012 r. sprawiła, że organ wadliwie przyjął istnienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., co przesądza o wadliwości zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji a tym samym utrzymującego go w mocy zaskarżonego skargą do sądu postanowienia organu odwoławczego.

Wobec braku spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 o.p. bez istotnego znaczenia pozostaje w ocenie Sądu zarzut dotyczący tego, czy zbliżający się termin przedawnienia może stanowić jednocześnie uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 239b § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji co do zasady tego nie wykluczył. Odróżniając sytuację, gdzie do wydania decyzji i jej doręczenia dochodzi na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia i jeszcze może się okazać, że strona w ustawowym terminie 14 dni zastosuje się do decyzji, od sytuacji takiej, gdy decyzja podatkowa jest wydawana na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia (lub później), gdzie nie można jej przymusowo wykonać, a nie wiadomo czy podatnik wykona decyzję, czy też ją zignoruje, bądź wniesie odwołanie – Sąd uznał, że w tym drugim przypadku bardzo bliski termin przedawnienia mógłby uzasadniać spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 o.p., polegające na jego błędnej wykładni, poprzez stwierdzenie, że

w przedmiotowej sprawie, nie zachodziła okoliczność upływu określonego w tym przepisie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 28 ust. 2 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.,

w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że regulacje zawarte w treści tych norm prawnych, pozwalają na uznanie, że za termin płatności zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, należy uznać termin liczony od dnia upływu dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości, podczas gdy stosownie do cyt. art. 28 ust. 2, termin płatności przypada na 14 dzień od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego,

w sytuacji, gdy do takiego naruszenia w przedmiotowej sprawie nie doszło;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 239b § 1 o.p., poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek stwierdzenia, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie zaistniała powołana przez organy podatkowe przesłanka określona w treści tej normy prawnej.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Może się jednak zdarzyć, że powyższa kolejność ta powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (zob. np.: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; jak też B. Dauter, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 14). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. Te zarzuty należy zatem rozpoznać w pierwszej kolejności.

6.3. Zarzuty naruszenia art. 70 § 1 o.p., a także art. 28 ust. 2 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f, są ze sobą ściśle powiązane i dotyczą przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął najpóźniejszy termin płatności w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, przesunięty w warunkach złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. na okres dwóch lat od daty sprzedaży (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f).

Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, kształtowanego w warunkach określonych w art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f., budzi poważne wątpliwości w judykaturze, czego dowodem są przykłady orzecznictwa przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zauważalna w tym względzie rozbieżność stanowisk dotyczy tego, czy złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., skutkuje przesunięciem terminu płatności, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, najpóźniej do następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e, tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Autor skargi kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska "o nieprzesuwalności" terminu płatności tego podatku powołał się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 311/10, w którym wskazano, że oświadczenie złożone w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. "skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do wspomnianego zwolnienia. Nie można jednak tego utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży". Podobne stanowisko zaprezentowano również w wyrokach NSA: z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 1625/12, II FSK 2268/12, II FSK 2986/12; z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1439/13 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA).

Trzeba jednak zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego równie licznie prezentowany jest też pogląd przeciwny, a mianowicie taki, że podatnik składając oświadczenie o przekazaniu w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe z jednej strony wpływa na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej zaś przyjmuje ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 412/07 i II FSK 385/07; z dnia 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 808/08; z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 78/10; z dnia 16 września 2012 r., II FSK 2534/10; z dnia 16 listopada 2012 r., II FSK 735/11; z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 665/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., II FSK 1106/11; a ostatnio także z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 2213/14). Za tym poglądem opowiada się również skład orzekający w niniejszej sprawie

6.4. Nie ma wątpliwości, że zobowiązywanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek w terminie jego płatności (art. 47 § 3 o.p.). W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., podatek od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f, zasada ta jest jednak wyłączona w stosunku do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Z kolei w myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. Użyty w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot "terminów określonych w tym przepisie" należy odnosić do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, a nie do art. 28 w ust. 2 u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 1 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku.

Powyższe prowadzi do wniosku, że złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., skutkuje przesunięciem terminu płatności podatku najpóźniej do następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e, tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Wniosku tego nie podważa fakt, że oprócz podatku płatnego najpóźniej do następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży, podatnik powinien też zapłacić odsetki liczone od "pierwotnego" terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży (art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Należy zauważyć, że odsetki te wynoszą połowę odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 pkt 1 in fine o.p.). Nie są to zatem typowe odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stanowią one swojego rodzaju odpłatność za przesunięcie terminu płatności podatku w związku ze zgłoszonym przez podatnika zamiarem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości płatne są dopiero wówczas, gdy podatnik nie zapłaci podatku po upływie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży (art. 28 ust. 3 pkt 2 o.p.).

6.5. Konsekwencją stwierdzenia, że złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., skutkuje przesunięciem terminu płatności podatku najpóźniej do następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jest wniosek, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów "przesunięty" termin płatności.

Za takim wnioskiem przemawia również to, że w art. 70 § 1 o.p. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego. Przedawnienie może dotyczyć zobowiązania podatkowego, które jest ostatecznie ukształtowane. W sytuacji złożenia przez podatnika oświadczenia, o który mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c- u.p.d.o.f., nie jest jeszcze ostatecznie ukształtowane. Nie ma pewności, że zobowiązanie to w ogóle powstanie, a jeżeli powstanie będzie - jaka będzie jego ostateczna wysokość. Nie można więc przyjąć, że w stosunku do nieukształtowanego jeszcze ostatecznie zobowiązania podatkowego biegnie termin jego przedawnienia.

6.6. Biorąc powyższe pod uwagę niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 o.p., a także art. 28 ust. 2 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadne są też stanowiące ich pochodną zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 239b § 1 o.p.

6.7. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).