Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 270/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust.1, art. 11 ust. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G. sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 915/11 w sprawie ze skargi "G. sp. z o. o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2011 r. nr ITPB2/415-239/11/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G. sp. z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., I SA/Gd 915/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą

w T. (zwanej dalej spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów

(organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 27 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że spółka, będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zawarła w dniu 19 stycznia 2011 r. umowę ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania spółką. Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. od dnia 17 stycznia 2011 r. do dnia 16 stycznia 2012 r. Spółka zapłaciła z tego tytułu składkę

w kwocie 10.640 zł, która została obliczona na podstawie m.in. jej wyników finansowych, ilości pracowników oraz historii roszczeń wniesionych do spółki bądź jej organów. Spółka nie ma obowiązku zapłaty dodatkowej składki w przypadku zmiany osób ubezpieczonych. Wysokość składki nie jest również uzależniona od ilości osób objętych ochroną. Również fakt objęcia ubezpieczeniem lub wyłączenia

z ubezpieczenia konkretnej osoby nie ma wpływu na wysokość składki.

W umowie wskazano, że umowa obejmuje "roszczenia z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego po dacie retroaktywnej określonej w umowie ubezpieczenia (o ile ta data ma zastosowanie), a przed upływem okresu ubezpieczenia", skierowanego przeciwko niewskazanemu imiennie członkowi kierownictwa lub spółce po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia. W umowie postanowiono jednakże, że data retroaktywana nie ma zastosowania, czyli obejmuje ona pokrycie retroaktywne w granicach wyznaczonych przez umowę. Wedle umowy zakresem ochrony nie są objęte roszczenia, które można powiązać z postępowaniami wszczętymi przed lub w dacie 17 stycznia 2003 r. Innymi słowy zakresem ubezpieczenia są objęte roszczenia skierowane przeciwko obecnym jak i byłym członkom kierownictwa spółki oraz samej spółki, które dotyczą postępowań wszczętych po dacie 17 stycznia 2003 r.

Osoby określone bezimiennie w umowie jako "członkowie kierownictwa", których obejmuje umowa, to byli i obecni członkowie zarządu spółki. Osoby te były w przeszłości albo są obecnie zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę lub pełnili w przeszłości albo pełnią obecnie swoje funkcje jedynie na podstawie powołania uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku

z zawarciem umowy i opłaceniem składki od spółki oraz od byłych i obecnych członków kierownictwa spółki objętych umową?

Spółka stanęła na stanowisku, że opłacana przez podmiot gospodarczy składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi dla osób ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych jest otwarty. W przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej - nie ma możliwości przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki jednoznacznie grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Mając na uwadze powyższe spółka wskazała, że nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia i opłaceniem składki

od osób fizycznych objętych umową.

3. W dniu 27 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Bydgoszczy stwierdził, że opłacana przez spółkę składka stanowić będzie

w dacie zapłaty przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), od którego spółka jest zobowiązana do naliczenia

i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podniósł,

że wykupienie przez spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej zarządu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej stanowi przychód

z nieodpłatnych świadczeń (por. uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10). Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt, że w umowie członkowie zarządu nie będą wymienieni z nazwiska. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem,

że opłacanej składki nie da się podzielić na konkretne osoby, zatem nieokreślona liczbowo kwota nie może stać się podstawą opodatkowania konkretnej osoby wchodzącej w skład zarządu.

Sąd podzielił stanowisko organu, że krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej będzie znany - skarżąca będzie dysponowała wiedzą dotyczącą danych osobowych członków organu spółki, którzy będą objęci ochroną ubezpieczeniową. Skarżąca zatem będzie mogła wskazać każdą osobę, która będzie objęta tym ubezpieczeniem

a także okres, w którym korzystać będzie z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 13 pkt 7, art. 31 oraz art. 41 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania spółką i opłaceniem przez nią składki ubezpieczeniowej, albowiem zdaniem WSA w Gdańsku po stronie osób fizycznych objętych ubezpieczeniem powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, pomimo niemożności ustalenia w dacie zapłaty składki ilości osób objętych ubezpieczeniem oraz pomimo niemożności ustalenia wartości świadczenia przypadającego na poszczególne osoby.

Mając na uwadze powyższy zarzut spółka wniosła o:

uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku,

zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym

kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o :

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Otóż z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: "Przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f.: "Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców, a jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu".

Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. "przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę". Z kolei art. 805 § 2 pkt 1 k.c. stanowi, że "świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: (...) przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku". Z art. 808 § 1 i 2 k.c. wynika natomiast, że "ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia", a "roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu". Forma umowy, o której mowa polega tu na ubezpieczeniu cudzego interesu majątkowego, z tym jednak, że ubezpieczający działa jednak we własnym imieniu. Osobą, której interes jest ubezpieczony jest więc osoba trzecia posiadająca tzw. interes ubezpieczeniowy (W. Warkałło w: System prawa cywilnego, pod red. S. Grzybowskiego, t. III, cz. 2, Warszawa-Poznań 1976, s. 88 i nast. i s. 102). Ubezpieczenie cudzego interesu ubezpieczeniowego wynika przede wszystkim ze stosunku łączącego ubezpieczającego z osobą trzecią. Zatem celem ubezpieczenia w takim przypadku jest zapewnienie ubezpieczonemu ochrony ubezpieczeniowej i ochrona ta następuje nie w bliżej nieokreślonej przyszłości, ale od chwili zapłacenia składki ubezpieczeniowej.

Umowa ubezpieczenia jest umową odpłatną, albowiem nie jest możliwe zawarcie umowy ubezpieczenia, w której ubezpieczający byłby zwolniony z płacenia składki za udzieloną mu przez ubezpieczyciela ochronę (K. Malinowska, Komentarz do art. 805 k.c., 1 stycznia 2010 r., Lex/el pkt 11). W rozpoznawanej sprawie członkowie kierownictwa z takiej składki zostali zwolnieni, gdyż płacił ją za nich ubezpieczający. Z tego też powodu tego rodzaju umowa - jako umowa o świadczenie usług finansowych - podlega zaliczeniu do nieodpłatnych świadczeń, które podlegają opodatkowaniu według cen zakupu.

Jest charakterystyczne, że omawiany przypadek ubezpieczenia jest przykładem ubezpieczenia gospodarczego, które w polskim prawie mają, co do zasady, charakter dobrowolny, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r.

o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), ale z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U. Nr 124, poz. 1152 ze zm.). Ta zaś omawianych ubezpieczeń kierownictwa nie zalicza do ubezpieczeń obowiązkowych.

Skoro członkowie zarządu i prokurenci są obejmowani ochroną ubezpieczeniową

z chwilą uiszczenia składki, a więc także i od tej chwili, jeżeli nastąpiłby wypadek (zdarzenie losowe) skutkujący wypłatą odszkodowania - musiałoby dojść do wypłaty odszkodowania, co oznaczałoby, że z tą chwilą jego interes ubezpieczeniowy został zabezpieczony.

W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z postawieniem tej ochrony ubezpieczeniowej do dyspozycji podatnika (członka zarządu, prokurenta), lecz z otrzymaniem realnej, a więc rzeczywistej ochrony, czyli realnej korzyści ze świadczenia i to świadczenia nieodpłatnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Z kolei z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze (...), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W rezultacie skoro wcześniej ustalono, że ubezpieczenie cudzego interesu ubezpieczeniowego, który wynika z art. 808 § 1 k.c., ma swe źródło w stosunku łączącym ubezpieczającego z ubezpieczonym, to niewątpliwie stosunkiem tym jest stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem korzyść jaką otrzymały te osoby, w związku z objęciem ochroną ubezpieczeniową, jest korzyścią związaną z nieodpłatnym świadczeniem wynikającym z tego stosunku pracy w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zwrócić jeszcze uwagę trzeba na to, że z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynika, iż składka ubezpieczeniowa płacona przez spółkę za członków kierownictwa obejmuje ubezpieczenie wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej. Znaczy to, że obejmuje ona te wszystkie przypadki, w których członkowie byliby zobowiązani do odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czy to zakładowi pracy, czy osobie trzeciej i byliby wprost i bezpośrednio zobowiązani do zapłaty odszkodowania. Przypadki te uregulowane są w art. 114

i 122 k.p. W pierwszy przypadku pracownik – zgodnie z art. 114 i 119 k.p. ponosi odpowiedzialność za nieumyślne wyrządzenie szkody pracodawcy na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych i odszkodowanie wówczas nie może przekroczyć kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia pracownika, a w drugim (art. 122 k.p.) dotyczącym umyślnego wyrządzenia szkody pracodawcy – obowiązek naprawienia szkody obejmuje pełną jej wysokość. Ochrona ubezpieczeniowa nie powinna zaś obejmować szkody wyrządzonej przez te podmioty osobom trzecim, gdyż wtedy - zgodnie z art. 120 k.p. - zobowiązany do naprawienia szkody jest pracodawca. W przedstawionym stanie faktycznym stwierdzono, że umową ubezpieczeniową objęto odpowiedzialność cywilną członków, a więc nie objęto nią odpowiedzialności własnej spółki.

Nietrafne są wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: (...) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu." Oznacza to, że zapłaconą cenę zakupu usług wyliczoną według wartości uiszczonych składek ubezpieczeniowych należy odnosić do ilości osób objętych ubezpieczeniem i w ten sposób wyliczyć wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez daną osobę. Taką wykładnię powołanego przepisu przyjął NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012, Nr 1, poz. 1) i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten aprobuje.

7. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).