Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 708/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 § 3, art. 23 § 1 i 2 art. 122, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 12
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 24 marca 2009r. sprawy ze skargi Ż. R. i W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących Ż.R. i W. R. solidarnie kwotę 10.081 (słownie: dziesięć tysięcy osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 708/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania W. i Ż. R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 392.253 zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, że przeprowadzona kontrola w firmach prowadzonych przez Skarżących wykazała, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały koszty nabycia miału węglowego wynikające z faktur wystawionych przez:

1) Firmę "W" S.A. W. ul. P. na rzecz:

- Zakładu "A" na zakup 800,00 ton miału węglowego o łącznej wartości netto 125.920,00 zł;

- Firmy "U" na zakup 1.040,99 tony miału węglowego o łącznej wartości netto 163.851,83 zł,

2) Firmę "T " T.M. R., ul. M. na rzecz:

- Zakładu "A" na zakup 1.000,00 ton miału węglowego o wartości 172.340,00 zł;

- Firmy "U" na zakup 1.941,00 ton miału węglowego o łącznej wartości 289.121,92 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe uregulowanie oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądowe należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

- został rzeczywiście poniesiony i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

W/w ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost uregulowań dotyczących zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego za rok podatkowy. Z uwagi na powyższe odesłanie, Ż. R. i W. R. prowadzący w 2002 roku działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i rozliczając się na podstawie księgi przychodów i rozchodów, obowiązani byli do jej prowadzenia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów o rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są prawidłowe i rzetelne dowody, którymi są min. faktury odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, rzetelnie odzwierciedlające przebieg operacji gospodarczej.

Dla celów podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, dlatego organ podatkowy poddający kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (bądź ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT) nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale sprawdza także zgodność zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji kontrola winna zmierzać do ustalenia - ze wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami - czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego brał udział w tej transakcji, bądź czy określony dowód opisuje transakcję, która faktycznie miała miejsce; innymi słowy, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze faktycznie doszło do transakcji gospodarczej.

Aby faktura stanowiła prawidłowy dokument księgowy stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, musi być ona wystawiona przez podmiot rzeczywiście istniejący, a ponadto podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, a więc musi wskazywać prawidłowo jego dane (nazwę, adres, NIP). Wskazanie na fakturze podmiotu nieistniejącego, a nawet określenie podmiotu istniejącego w sposób niezgodny z rzeczywistością (fikcyjny), poprzez np. podanie nieprawdziwego numeru identyfikacji podatkowej NIP oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Z chwilą przyjęcia przez podatnika faktury wystawionej przez podmiot fikcyjny, tzn. podpisania i uwzględnienia jej w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Ponieważ od jakości faktury zależą uprawnienia przyjmującego fakturę podatnika, powinien on we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać za prawidłowe, że ww. faktury okazane przez W. R. jak i przez Ż. R., w których jako wystawcy figurują: firma "W" S.A. oraz Zakład "T" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Świadczy o tym analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, w tym m.in.: wyciągu z protokołów z badania dokumentów i ewidencji u kontrahenta kontrolowanych Spółki Akcyjnej "W" z dnia 08.11.2004 roku, wyniku kontroli z dnia 29.06.2006 roku Nr [...] sporządzonego na okoliczność postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie Ż. R. Zakładzie Tworzyw Sztucznych "A" oraz wyniku kontroli z dnia 12.09.2006 roku Nr [...] sporządzonego na okoliczność postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie W. R. Usługi Transportowo-Handlowe "U" R. W. (postanowieniem z dnia [...].03.2007 roku znak [...] włączonych jako dowód w niniejszej sprawie).

Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, iż spółka "W" w swojej dokumentacji źródłowej nie posiada kopii faktur VAT: nr [...] z dnia 09.01.2002 roku, nr [...] z dnia 15.01.2002 roku, nr [...] z dnia 18.01.2002 roku, nr [...] z dnia 22.01.2002 roku, nr [...] z dnia 31.01.2002 roku dotyczących sprzedaży Firmie Ż. R. 800,00 ton miału węglowego na kwotę 125.920,00 zł oraz kopii faktur VAT: nr [...] z dnia 08.01.2002 roku, nr [...] z dnia 11.01.2002 roku, nr [...] z dnia 14.01.2002 roku, nr [...] z dnia 16.01.2002 roku, nr [...] z dnia 23.01.2002 roku, nr [...] z dnia 29.01.2002 roku, nr [...] z dnia 01.02.2002 roku dotyczących sprzedaży Firmie W. R. 1.040,99 ton miału węglowego na kwotę 163.851,83 zł. W księgach i rejestrach Spółki "W" nie stwierdzono dowodów potwierdzających dokonanie przez Podatników zapłaty (w formie gotówkowej, czy bezgotówkowej) za rzekomo zakupiony, na podstawie ww. faktur miał węglowy. Jednocześnie ustalono, że pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur Spółka "W" wystawiła faktury dokumentujące transakcje z innymi kontrahentami, na inną ilość, wartość, a także inny asortyment towaru.

Na podstawie kopii faktur sprzedaży znajdujących się w zbiorze Spółki "W" oraz zapisów w rejestrze VAT stwierdzono, że w styczniu 2002 roku ww. spółka wystawiła Zakładowi "A" Ż. R. 12 faktur (o numerach innych niż zakwestionowane) na sprzedaż łącznie 1.527,84 tony miału węglowego, zaś w sierpniu 2002 roku 1 fakturę na sprzedaż 1.543,00 tony miału Firmie "U" W. R. Wszystkie ww. faktury opłacone zostały przez Odbiorców przelewem, zgodnie z adnotacją umieszczoną w ich treści. Spółka ta nie dokonywała rozliczeń gotówkowych z firmami: "A" i "U". Sprzedaż 1.527,84 ton miału węglowego pokrywa się z ilością dostarczoną bezpośrednio do Zakładu "A" z Kopalni "P" - 1.524,26 ton, oraz z kopalni "Z" - 273,58 ton. Na fakturach tych widnieją numery listów wywozowych wraz z imieniem i nazwiskiem kierowcy oraz wagą miału węglowego. Wydanie miału węglowego każdorazowo poprzedzało wystawienie przez Kopalnię dokumentu wywozowego. Dokument ten zawiera: adres wystawcy dokumentu, adres nabywcy i odbiorcy, imię i nazwisko kierowcy, nr zlecenia, nr rej. samochodu, wagę brutto i netto, asortyment towaru. Dokument ten zawierał także podpis osoby upoważnionej do jego wystawienia wraz z pieczątką imienną oraz imię, nazwisko i podpis osoby odbierającej miał węglowy - kierowcy.

Ż. R. przesłuchana w charakterze Strony w dniu 17.05.2005 roku (postanowieniem z dnia [...].03.2007 roku znak [...] protokół przesłuchania został włączony jako dowód w sprawie), nie podała żadnych faktów dotyczących ww. transakcji, za wyjątkiem stwierdzenia, iż dokonała zakupu miału węglowego w spółce "W" na podstawie faktur VAT nr [...],[...],[...],[...],[...]. Podatniczka wskazała co prawda, iż odbioru miału węglowego dokonywał jej Mąż W. R. i to od Niego otrzymała zakwestionowane faktury, jednakże W. R. , wezwany przez organ I instancji w celu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 06.06.2005 roku, odmówił składania zeznań; tym samym nie wyjaśnił okoliczności odbioru przedmiotowych faktur. W oświadczeniu z dnia 21.05.2007 roku, Podatniczka potwierdziła, że "miał węglowy o łącznej wartości 125.920,00 zł, zakupiła w 2002 roku na podstawie faktur: nr [...],[...],[...],[...],[...]. Jako sprzedawca na fakturach tych została wykazana Spółka "W". Okoliczności dokonania zakupu wskazywały jednoznacznie, że towar ten pochodził rzeczywiście od tego dostawcy". Podatniczka "nie miała żadnej świadomości, że firma "W" nie jest rzeczywistym sprzedawcą towaru. Zakup został dokonany w ilości wskazanej na fakturach i zapłacony w kwocie w nich wskazanej. Towar został sprzedany w ramach prowadzonej działalności". Przy piśmie z dnia 01.06.2007 roku Podatniczka przedłożyła zestawienie wypłat gotówkowych dokonanych przez Zakład "A" w 2002 roku z konta bankowego BS T. Oddział G. na łączną kwotę 16.000,00zł wraz z wyciągami bankowymi. W trakcie przesłuchania w charakterze Strony w dniu 10.07.2007 roku Ż. R. zeznała, iż za miał węglowy kupiony na podstawie kwestionowanych faktur zapłacono gotówką. Na dowód poniesienia wydatku z ww. tytułu wskazała załączone do pisma z dnia 01.06.2007 roku dowody wypłat gotówkowych z rachunku bankowego Zakładu "A".

W. R. przesłuchany w charakterze Strony w dniu 16.05.2005 roku (postanowieniem z dnia [...].03.2007 roku znak [...] protokół przesłuchania został włączony jako dowód w sprawie), nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności związanych z realizacją dostaw miału węglowego, określonych w zakwestionowanych fakturach, za wyjątkiem stwierdzenia, iż dokonał zakupu miału węglowego w spółce "W" na podstawie ww. faktur. W oświadczeniu z dnia 21.05.2007 roku Podatnik wskazał, iż zgodnie z fakturami nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 2002 roku zakupił miał węglowy o łącznej wartości 163.851,83zł. "Jako sprzedawca na fakturach została wykazana Spółka "W". Okoliczności dokonania zakupu wskazywały jednoznacznie, że towar ten pochodził rzeczywiście od tego dostawcy". Podatnik nie miał żadnej świadomości, że firma "W" nie jest rzeczywistym sprzedawcą towaru. Zakup został dokonany w ilości wskazanej na fakturach i zapłacony w kwocie w nich wskazanej. Towar został sprzedany w ramach prowadzonej działalności. Przy piśmie z dnia 01.06.2007 roku Podatnik przedłożył zestawienie wypłat gotówkowych dokonanych przez Firmę "U" w 2002 roku z konta bankowego PKO i BS T. Oddział G. na łączną kwotę 262.000,00 zł wraz z wyciągami bankowymi. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 10.07.2007 roku W. R. wskazał, iż dowodem poniesienia wydatku z ww. tytułu są załączone do pisma z dnia 01.06.2007 roku dowody wypłat gotówkowych z rachunków bankowych Firmy "U".

Z.M. przesłuchany w dniu 10.07.2007 roku W charakterze świadka zeznał, iż w 2002 roku świadczył usługi transportowe dla Firmy "U" i Zakładu "A". Nie pamięta, kiedy woził miał węglowy do Firmy "U", a kiedy do Firmy "A". Miał węglowy odbierał z kopalń węgla "P" i "Z" na Śląsku na podstawie upoważnień wystawianych przez firmę "W". Po załadowaniu węgla ww. upoważnienia oddawał pracownikom firmy "W". Za miał węglowy zawsze płacił gotówką pracownikom "W", byli to ci sami pracownicy, którzy przywozili i zbierali upoważnienia, nie pamięta ich nazwisk.

Fakt nierzetelności przedmiotowych faktur znalazł również potwierdzenie w wyroku z dnia 07.12.2005r. sygn. akt II K.9/05, którym Sąd Rejonowy II Wydział Karny uznał:

- Ż.R. za winną popełnienia zarzucanych Jej czynów, tj. złożenia fałszywych zeznań "podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej (...), iż zakupiła od firmy "W" S.A. w W. miał węglowy na podstawie faktur: nr [...] z 9.01.2002 r., [...] z dnia 15.01.2002r., [...] z dnia 18.01.2002 r., [...] z dnia 22.01.2002 r. i [...] z dnia 31.01.2002 r. (...) dokonując za niego zapłaty" oraz tego, że "podczas kontroli dokumentacji" Zakładu Tworzyw Sztucznych "A" "w sprawie Nr [...]" przedłożyła kontrolującym jako autentyczne podrobione faktury o ww. numerach,

- W.R. za winnego popełnienia zarzucanych Mu czynów, tj. złożenia fałszywych zeznań "podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej (...), iż dokonał zakupu w 2002 r. miału węglowego w firmie "W" S.A. w W. na podstawie faktur VAT o numerach: [...] z dnia 8.01.2002r., [...] z dnia 11.01.2002r., [...] z dnia 14.01.2002r., [...] z dnia 23.01.2002r., [...] z dnia 16.01.2002r., [...] z dnia 29.01.2002r., [...] z dnia 1.02.2002r. (...) w ilościach wymienionych w tych fakturach, podczas gdy transakcje takie nie miały miejsca" oraz tego, że "podczas kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej (...) w sprawie Nr [...]" użył, jako autentycznych podrobionych faktur VAT o ww. numerach.

Ponadto z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że zdarzenia gospodarcze z udziałem Zakładu "T" T.M. wskazanego jako dostawca 1.000,00 ton miału węglowego o wartości 172.340,00zł do Firmy Podatniczki oraz 1.941,00 ton miału o wartości 289.121,92zł do Firmy W.R. ego również nie miały miejsca, gdyż podmiot ten w rzeczywistości nie istniał w dacie wystawienia faktur dokumentujących ww. transakcje. Potwierdzają to informacje uzyskane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, który w pismach z dnia 07.02.2005 roku znak [...] oraz z dnia 21.04.2005 roku znak [...] poinformował, że w ewidencji podatników nie figuruje T.M. ani podmiot "T" z siedzibą w R. ul. M., co oznacza, iż "nie ma i nigdy nie było w tut. Urzędzie (...) żadnej deklaracji złożonej przez ww. osobę" . Ponadto podany NIP: [...] jest niepoprawny i nie został wygenerowany ani przez Drugi Urząd Skarbowy, ani też przez żaden inny urząd skarbowy. Podobnie Komisariat Policji II w R. pismem z dnia 07.06.2005 roku Nr [...] poinformował, że w R. pod wskazanym adresem "nie istnieje" podmiot "T" oraz, że "nie jest znana osoba o nazwisku T.M. ". Z informacji Urzędu Miasta z dnia 21.08.2007 roku nr [...] wynika również, że "w kartotekach ewidencji ludności nie figuruje nazwisko T.M. Osoba ta nie figuruje ani też nigdy nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta ". Ponadto wyjaśniono, iż w R. "nie istnieje "ulica M.".

W związku z tym, iż podjęte działania, mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania a także miejsca prowadzenia działalności przez T.M., nie przyniosły efektu, a Podatnicy utrzymywali, że osoba ta była Ich kontrahentem, organ I instancji pismem z dnia 07.08.2007 roku znak [...] zwrócił się do Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA Wydział Udostępniania Informacji w Warszawie o ustalenie adresu zamieszkania wszystkich osób "posiadających imię i nazwisko T.M.". W odpowiedzi (pismo z dnia 08.10.2007 roku znak [...]) wskazano, iż na terytorium Polski zamieszkują dwie osoby legitymujące się ww. danymi personalnymi: T. E. M. , zam. w K. i T.G. M. zam. w O. W dniu 11.12.2007 roku przesłuchano w charakterze świadka T. E. M. zam. K., zaś w dniu 18.12.2007 roku T. G. M. zam. O., na okoliczność współpracy w 2002 roku z Zakładami "U" i "A". Świadkowie zeznali, że nie znają W. i Ż. R. , oraz nie słyszeli o Firmach: "U" i "A" . Nie wystawiali też ww. Firmom żadnych faktur.

Ż. R. odnośnie zakupu miału węglowego w firmie "T" zeznała, że nie posiada dokumentów dotyczących tej dostawy ani też dokumentów potwierdzających zapłatę za miał węglowy. Zdaniem Podatniczki zapłata nastąpiła w formie gotówkowej, pieniądze właścicielowi "T" T. M. przekazał w kilku ratach W. R. Podatniczka potwierdziła co prawda autentyczność podpisu Męża na ww. fakturze, jednakże W. R., wezwany przez organ I instancji na przesłuchanie w charakterze świadka w dniu 06.06.2005 roku, odmówił składania zeznań, tym samym nie wyjaśnił okoliczności odbioru, podpisania ww. faktury, a także zapłaty należności wynikającej z tej faktury.

W oświadczeniu z dnia 21.05.2007 roku Podatniczka wskazała, iż w 2002 roku zakupiła "od firmy posługującej się nazwą "T" T.M. ul. M. R., miał węglowy o wartości 172.340,00zł". Osoba dostawcy "wielokrotnie kontaktowała się telefonicznie i osobiście, oferując sprzedaż węgla i miału. (...) Faktura została zapłacona w ratach, na prośbę sprzedawcy gotówką". Dostarczony miał został sprzedany w ramach prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej.

W.R., odnośnie transakcji określonych w zakwestionowanych 4 fakturach dotyczących zakupu miału węglowego w firmie "T", przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że do zawarcia transakcji doszło z inicjatywy T.M., który przyjeżdżał do składu węglowego znajdującego się przy ul. L. w S. samochodem osobowym marki Mercedes 124. Miał węglowy był przywożony transportem samochodowym zakładu "T" na ten właśnie plac składowy i odbierany był osobiście przez W. R. Podatnik zeznał również, iż ww. faktury były przywożone przez T.M., któremu za zakupiony miał płacił gotówką. Potwierdził także autentyczność swojego podpisu na ww. fakturach. W oświadczeniu z dnia 21.05.2007 roku Podatnik wskazał, iż w 2002 roku zakupił "od firmy posługującej się nazwą "T" T.M. ul. M. R., miał węglowy o wartości netto 289.121,92 zł". Osoba dostawcy "wielokrotnie kontaktowała się telefonicznie i osobiście, oferując sprzedaż węgla i miału. (...) Faktura została zapłacona w ratach, na prośbę sprzedawcy gotówką". Dostarczony miał został sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji na wniosek Strony postępowania przeprowadził również dowody z przesłuchania świadków: Z. M. i Z. R.

Z.M. odnośnie transakcji zakupu miału węglowego w Zakładzie "T" w R. niczego nie pamiętał. Natomiast Z.R. w trakcie przesłuchania w dniu 18.07.2007 roku zeznał, iż nazwisko T.M. "kojarzy w związku z prowadzoną przez jego żonę E. R. firmą transportową i łączy (...) z prowadzoną przez T.M. działalnością gospodarczą w zakresie transportu, handlu węglem i kruszywami". Nadto Z.R. stwierdził, iż wydaje mu się, że firma T.M. posiadała bazę transportową na terenie Elektrociepłowni w L. k/R. Tymczasem z uzyskanej informacji z dnia 21.08.2007 roku od Firmy "F" sp. z o.o. Archiwum w T. wynika, że w dokumentacji zlikwidowanej Elektrociepłowni "R" S.A. brak dokumentów świadczących o wydzierżawianiu w 2002 roku przez Zakład "T" T.M., R., ul. M. gruntów położonych w L. k/R. z przeznaczeniem na prowadzenie bazy transportowej, czy placu składowego węgla, miału węglowego i żwiru. Z.R. zeznał także, iż o zakupie węgla przez Firmę "U" od Zakładu "T" dowiedział się od W.R., ponadto raz był świadkiem jak W. R. płacił pieniądze T.M. za węgiel oraz widział dostawę węgla z Zakładu "T" do Firmy "U", jednakże nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających węgiel oraz nie zna kierowców, którzy go dostarczyli. Zeznał także, że T.M. przyjechał na plac składowy w S. samochodem osobowym marki Mercedes 124. Z kolei E.R. przesłuchana w dniu 20.09.2007 roku zeznała, że nie posiada żadnych informacji na temat T.M. i jego firmy "T", a także nie zawierała żadnych transakcji handlowych z tą firmą w 2002 roku.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie przyjął, iż transakcje zakupu miału węglowego wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca. Zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; tym samym są nierzetelne. W konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez Podatników działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się jednak pogląd, że nie w każdym przypadku dysponowanie przez podatnika wadliwym dowodem pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.09.2003r. sygn. akt SA/Rz 2066/01 publikowany w Systemie Informacji Podatkowej pod numerem 16134).

Zakwalifikowanie przy tym wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od spełnienia przez podatnika podstawowego warunku, jakim jest udowodnienie, a co najmniej uprawdopodobnienie innymi dowodami, że wydatki wynikające z zakwestionowanych dowodów faktycznie poniósł, a więc, że zdarzenie gospodarcze uzasadniające ten wydatek istotnie miało miejsce. W takiej sytuacji sąd dopuszcza możliwość oszacowania kosztów.

W niniejszej sprawie brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że Podatnicy ponieśli wydatki w wysokości wynikającej z zakwestionowanych dokumentów, gdyż zarówno Ż. R. jak i W. R. nie dysponują dowodami, które potwierdzałyby w sposób nie budzący wątpliwości faktyczne poniesienie wydatku, a więc zapłatę za przedmiotowe faktury. Na postawienie powyższej tezy pozwoliła między innymi analiza zeznań Podatników oraz świadków. Zarówno Podatnicy jak i świadkowie nie wskazali żadnych okoliczności związanych z opłaceniem spornych faktur.

Z adnotacji znajdujących się na spornych fakturach wynika, że zapłata miała nastąpić przelewem. Ż. R. oraz W. R. nie przedstawili żadnych dowodów, poza ww. fakturami, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatku. Jedynym dowodem mającym uprawdopodobnić poniesienie wydatków i zapłatę gotówką za przedmiotowy miał węglowy są przedłożone dowody wypłat z kont bankowych. Dowody te dokumentują jednak wyłącznie pobranie gotówki z rachunku bankowego Zakładu "A" oraz firmy "U", nie wskazują natomiast przeznaczenia pobranych środków pieniężnych, tj., na co zostały wykorzystane i komu zostały przekazane. Podatnicy zaś nie przedłożyli innych dowodów potwierdzających zapłatę.

Poczynione ustalenia pozwalają na przyjęcie wniosku, że jakkolwiek Ż.R. oraz W.R. dokonując sprzedaży miału węglowego musieli go wcześniej nabyć, to jednak nieznane jest źródło jego pochodzenia, a w dalszej kolejności - okoliczność ponoszenia jakichkolwiek wydatków na jego nabycie i w konsekwencji - wysokość kwoty ewentualnie wydatkowanej w celu jego nabycia.

Wbrew zarzutowi odwołania uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności nie świadczy o tym, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione. Fakt posiadania określonych towarów (a w konsekwencji ich sprzedaż) nie jest bowiem równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków (w tym stanowiących koszt uzyskania przychodu) związanych z ich nabyciem (wejściem w posiadanie).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.06.2002 roku sygn. akt I SA/Wr 459/01 (publikowanym w Systemie Informacji Podatkowej pod numerem 13633) wskazał, że "w sytuacji, gdy podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że faktycznie poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanym przychodem, w myśl zasady, że osiągnięcie przychodu bez poniesienia kosztów jest nielogiczne".

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że Ż. R. oraz W. R. udowodnili lub co najmniej uprawdopodobnili, że ponieśli zakwestionowane wydatki.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2000 roku sygn. akt III SA 1939/99, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX pod Nr 47512, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.09.2006 roku sygn. akt I FSK 527/06, opublikowany w Systemie Informacji Podatkowej pod Nr 163622).

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania - zawartego w przedmiotowym odwołaniu - wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli między innymi brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Nie stwarza to jednak automatycznie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu jej ustalenia (wyrok NSA OZ w Ł. z dnia 15.09.2000r., sygn. akt I SA/Łd 1633/98 - opublikowany w Systemie Informacji Prawnej - LEX 47018). Instytucję szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy stosuje tylko wówczas, gdy brak jest danych pozwalających na jej ustalenie. Jeżeli natomiast organ podatkowy dysponuje danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, które po uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy zobligowany jest do odstąpienia od jej szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych zaprezentowane np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19.12.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1346/06 - opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX pod numerem 211385, w myśl, którego metoda ustalania przychodu określona w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie istniały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności zastosowania instytucji szacunku, dlatego organ I instancji prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym od szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Opowiadając z kolei na zarzut błędnej wyceny, w firmie W. R. "U", miału węglowego w spisie towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku, a co za tym idzie na dzień 01.01.2002 roku, należy zwrócić uwagę, że decyzją z dnia [...].11.2007 roku znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Tym samym organ II instancji uznał za prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami, ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące wyceny miału węglowego na dzień 31.12.2001 roku w firmie W. R. Biorąc pod uwagę, że sporządzony przez Podatnika spis z natury na dzień 31.12.2001 roku był równocześnie spisem z natury na dzień 01.01.2002 roku, ustalenia w ww. zakresie determinują wycenę tego składnika majątkowego na dzień 01.01.2002 roku.

W. R. w dniu 11.03.2004 roku, przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że istotnie zaniżył wycenę miału węglowego, wykazanego w poz. 1 spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku, bowiem nie uwzględnił w tej wycenie kosztów zakupu węgla, który został skruszony, zmielony i dodany do miału węglowego. W trakcie przeprowadzonego postępowania wskazał, iż miał węglowy w ilości 271,82 tony został zakupiony w październiku 2001 roku i ze względu na niską kaloryczność został zmieszany z wysokokalorycznym węglem kamiennym (zakupionym w grudniu 2001 roku). W pisemnym oświadczeniu z dnia 11.03.2004 roku W.R. wskazał, że 271,82 tony miału węglowego, w cenie 85,00 zł za 1 tonę kupił w firmie "A" Ż. R. na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia 30.10.2001r., nr [...] i [...] z dnia 31.10.2001r. Według wyliczeń W.R. zawartych w ww. oświadczeniu wartość ww. miału węglowego winna wynosić 75.889,12 zł, zaś cena jednej tony -159,94 zł netto.

Mając powyższe na uwadze do ustalenia wartości spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku organ I instancji przyjął cenę 1 tony miału węglowego w kwocie 159,95zł (co wynika z wyliczenia 75.889,12zł: 474,46 tony), a następnie skorygował wartość miału węglowego wykazanego w poz. 1 spisu towarów handlowych. Skutkiem tego wartość spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku w firmie W.R. "U" została zwiększona o kwotę 31.001,21zł. Powyższa korekta wartości spisu z natury na dzień 31.12.2001 roku spowodowała, że w 2002 roku nastąpiło zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.001,21zł.

Wobec powyższego organ I instancji nie naruszył postanowień § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). W myśl tego przepisu podatnik jest bowiem obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania, uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Tym samym zarzut błędnego wyliczenia przez organ podatkowy wartości miału węglowego według stanu na dzień 31.12.2001 roku (poz. nr 1 spisu z natury na dzień 31.12.2001 roku) oraz na dzień 01.01.2002 roku należy uznać za bezzasadny. W odwołaniu z dnia 02.04.2008 roku Państwo R. wskazali, iż "miał węglowy będący na stanie, który następnie został wzbogacony zmieloną mieszanką musiał być wzbogacony ze względu na to, że utracił swoją pierwotną wartość użytkową. Stał się odpadem użytkowym (...) W tej sytuacji wartość miału winna być oszacowana z uwzględnieniem dalszej przydatności handlowej (...) i dopiero w tej wartości winien być uwzględniony w wycenie wytworzonego produktu (...)". Z treści odwołania wynika, że zakupiony miał węglowy, ujęty w spisie towarów handlowych pod poz. 1 został wzbogacony ze względu na to, że " w stanie jakim się znajdował nie nadawał się do handlu. Jego dalsza odsprzedaż mogła spowodować (...) konsekwencje odszkodowawcze w stosunku do potencjalnych nabywców". Wskazać jednak należy, iż powyższe twierdzenia Strony są niezgodne zarówno z wyjaśnieniem W. R. z dnia 20.01.2004 roku oraz Jego oświadczeniem z dnia 11.03.2004 roku, jak i zeznaniem złożonym do protokołu przesłuchania Strony w dniu 11.03.2004 roku, że kupiony węgiel w grudniu 2001 roku został przeznaczony do wzbogacenia miału węglowego tj. podniesienia kaloryczności miału.

Wskazać jednak należy, iż zaprezentowana w odwołaniu argumentacja, iż miał węglowy utracił swą wartość użytkową - wobec braku jakichkolwiek dowodów ze strony Podatników, które wskazywałyby, że zakupiony w październiku 2001 roku w cenie 85,00 zł za 1 tonę miał węglowy stał się "bezwartościowym odpadem użytkowym" - nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Również podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Zarówno Strona jak i pełnomocnik mieli możliwość udziału w każdym stadium postępowania, mogli także wypowiadać się co do zebranych dowodów i materiałów, zgłaszali także wnioski dowodowe, które w całości zostały uwzględnione. O terminach przeprowadzania dowodu z zeznań strony oraz świadka ustanowiony w sprawie pełnomocnik był skutecznie zawiadamiany. W dniu 23.05.2007 roku Strona złożyła wniosek o dopuszczenie jako dowodów w sprawie załączonych oświadczeń Podatników, dokumentów bankowych oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i wskazanych świadków. Po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Stronę w dniu 21.12.2007 roku wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik nie skorzystał z tego uprawnienia. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również dowodów wnioskowanych przez Stronę postępowania. Wskazać przy tym należy, iż podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191. Ordynacji podatkowej), co oznacza, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12.11.2002 roku (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX pod numerem 76379) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki".

Odnosząc się z kolei do zawartego w piśmie Strony z dnia 13.06.2008 roku, (przesłanym w związku z wypowiedzeniem się Strony co zebranego w sprawie materiału dowodowego - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2008 roku znak [...],) zarzutu naruszenia - w trakcie przesłuchania W. R. w dniach: 11.03.2004 roku i 16.05.2005 roku oraz Ż. R. w dniu 17.05.2005 roku - postanowień art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie Strony "w błąd co do swoich praw" z uwagi na to, że Strona "nie została pouczona o treści art. 199 op, a jednocześnie została pouczona o treści art. 196 op i treści art. 233 kk", stwierdzić należy, że zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Oznacza to, że zgoda podatnika na przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do uznania ważności takiej czynności za skutecznie przeprowadzoną a w konsekwencji do wykorzystania dowodu z zeznania strony w prowadzonym postępowaniu. Zgoda strony na przesłuchanie musi być wyrażona w sposób jednoznaczny i odzwierciedlona w treści protokołu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.05.2007 roku sygn. akt III SA/Wr 277/07 - opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX pod numerem 339513).

W analizowanej sprawie dowody z przesłuchania W. R. (w dniach: 11.03.2004 roku i 16.05.2005 roku) oraz Ż. R. (w dniu 17.05.2005 roku) udokumentowane zostały "Protokołami przesłuchania strony" odpowiednio z dnia: 11.03.2004 roku, 16.05.2005 roku i 17.05.2005 roku. W treści poszczególnych protokołów (na str. 2) organ I instancji zamieścił informację cyt.: "pouczony o treści art. 233 Kodeksu karnego i art. 196 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażam zgodę na przesłuchanie i zeznaję". Następnie w protokołach tych odnotowano zeznania Strony, po czym złożono własnoręczne podpisy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ I instancji - w każdym ze wskazanych przypadków - przed przystąpieniem do przesłuchania Strony uzyskał Jej zgodę na przesłuchanie, a tym samym wypełnił dyspozycję art. 199 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, pouczenia Strony przez organ I instancji -w toku ww. dowodów z zeznań Strony - o prawie odmowy zeznań wskazać należy, iż - jak podano wyżej - w myśl art. 199 Ordynacji podatkowej do przesłuchania strony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące świadków, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Nie można, zatem ukarać strony za odmowę odpowiedzi na pytanie oraz za niestawienie się na wezwanie organu podatkowego. Jest to oczywiste z uwagi na fakt, że przesłuchanie może mieć miejsce dopiero po wyrażeniu zgody przez stronę. Przed przesłuchaniem stronę należy uprzedzić o prawie odmowy odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Nie poucza się strony o prawie odmowy zeznań, gdyż pouczenie takie jest bezprzedmiotowe, (por. Komentarz do art.199 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Stan prawny: 2007.09.01).

Wobec powyższego skoro - w analizowanych przypadkach - Strona wyraziła zgodę na przesłuchanie, a pouczenie Jej o prawie odmowy zeznań było bezprzedmiotowe, zarzut naruszenia powołanych przez Stronę przepisów o postępowaniu podatkowym jest bezzasadny.

Na decyzje tę Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm./, a nadto bledną wykładnię § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. z 1999r Nr 105, poz. 1199/, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 i art. 23 § 2 w związku z niezastosowaniem art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r, a także przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art. 180, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że organy bezpodstawnie pozostawili po stronie sprzedaży nie kwestionowaną wielkość miału węglowego, natomiast skorygowali wartość zakupu tego towaru o kwotę 720.232,54 zł nie korygując jednocześnie ilości zakupionego towaru. W ocenie Skarżących, jeżeli dokument nie jest uznany za dowód nabycia, nie może stanowić dowodu w zakresie udokumentowania posiadana danej, konkretnej ilości towaru. Nieprzeprowadzenie przez organ w tym zakresie postępowania celem ustalenia ilości zakupionego i sprzedanego towaru narusza zasady postępowania określone art.121 § 1, art.124, art.123 § 1, art.187 § 1, a w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących, organ orzekający w sprawie, stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych winien zastosować art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, nie zaś odstąpić od oszacowania albowiem zebrany w sprawie materiał na to nie pozwala. Powołując się na orzecznictwo administracyjne Skarżący podnieśli, że wystawienie wadliwe faktury nie niweczy faktu poniesienia wydatku, jeżeli został on faktycznie poniesiony i służył osiągnięciu przychodu. Tego jednak organy nie ustaliły przyjmując, że Skarżący nieodpłatnie weszli w posiadanie 4 781,99 ton węgla.

W zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaniżenie wartości remanentu Skarżący podnieśli, że organ powołał sam stosowne przepisy, których następnie nie zastosował nie uwzględniając wyjaśnień podatnika. Organ dokonując wyceny zastosował metodę wyceny kosztów wytworzenia nie uwzględniając faktu przetworzenia asortymentu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej Skarżący naprowadzili, że nie zostali pouczeni prawidłowo o prawie odmowy zeznań a także wprowadzeni w błąd co do swoich praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Pełnomocnik skarżących zarzucił organom podatkowych nadinterpretację tego przepisu. Niewątpliwie przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Jeżeli treść przepisu jest dostatecznie jasna i szczegółowa, to przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Ale inaczej należy postąpić gdy norma prawna cechuje się dużą dozą ogólności, wtedy dokonanie jej interpretacji jest uzasadnione w celu właściwego zastosowania danej normy prawnej. Taką właśnie ogólną normą prawną jest art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. bowiem przepis ten zawiera jedynie ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W doktrynie i w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że dla zaklasyfikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika i musi pozostawać w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Ponadto poniesiony wydatek nie jest zaliczony do kategorii wydatków, które ustawowo zakazuje się wliczyć w ciężar kosztów (por. Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Włodzimierz Nykiel, Katarzyna Koperkiewicz-Mordel, Lex polonica). Należy w tym miejscu przywołać choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004r. sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56, w którym Sąd wyraził pogląd, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te poniesione wydatki które dotyczą wydatków faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodów.

Reasumując nie można organom podatkowym zasadnie zarzucić nadinterpretacji omawianego przepisu gdyż organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odwołują się właśnie do powszechnie przyjętej wykładni tegoż przepisu.

Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że firmy W. R. "U" i Ż. R. "A" prowadziły w 2002r. księgę przychodów i rozchodów a zatem zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z 1991r. w związku z § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222, zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 15.12.2000r.) miały obowiązek dokonywania wpisów w tej księdze dotyczących wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody poniesienia tych wydatków. Organy podatkowe zaś były uprawnione do kontroli prawidłowości zapisów w księdze przychodów i rozchodów zarówno pod względem formalnym jak również pod względem materialnoprawnym.

Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT dotyczące zakupu miału węglowego w której jako jej wystawca występuje firma "W" S.A. w W. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem "W" S.A. nie zawierała transakcji handlowej z firmą W. R. "U" ani też z firmą Ż. R. "A" w terminie wskazanych na tych fakturach. Stanowisko swe organy podatkowe oparły na ustaleniach, iż wystawca faktury Spółka "W" nie posiada w swej dokumentacji źródłowej kopii przedmiotowych faktur. Nie istniała też wystawiająca faktury firma "T" T.M. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 7.12.2005r. sygn. akt III K 9/05, W. R. został uznany winnym złożenia fałszywych zeznań, że dokonał zakupu 1100,00 ton miału węglowego w Spółce "W" w W. podczas gdy transakcja taka nie miała miejsca.

Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, a zatem stanowisko organów podatkowych co do braku rzetelności przedmiotowej faktury jest w stanie faktycznym sprawy – zasadne. Organy podatkowe oceniły ponadto zarówno zeznania stron złożone w toku tego postępowania, zeznania świadka Z. M. oraz dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym oświadczenia podatników i wyciągi bankowe dotyczące wypłat gotówkowych dokonywanych przez firmę W. R. "U" i firmę Ż. R. "A".

Ocena ta – zdaniem Sądu – mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym sprawy zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Wyjaśnić należy, że Sąd – z powodu ustawowych uregulowań – nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy argumenty przytoczone w skardze, a dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie.

W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, że przedmiotowa faktura nie może stanowić podstawy wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji wydatki z niej wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu firmy W. R. "U" i Ż. R. w firmie "A" było uzasadnione. Należy w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 5.12.2006r. sygn. akt II FSK 1493/05, Lex nr 263471 w którym Sąd zawarł tezę, że faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż której nie wykonano, nie jest dokumentem który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko na które zresztą powołały się strony, iż nie w każdym przypadku posiadanie przez podatnika wadliwego dowodu pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu jeżeli podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni za pośrednictwem innych dowodów, że wydatek ten w istocie poniósł. Wysokość owego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest ustalana w drodze oszacowania.

Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup miału węglowego.

Po pierwsze stwierdziły, że podatnicy nie udowodnili, że rzeczywiście zapłacili kwotę wynikającą ze spornej faktury. Podatnicy twierdzili, że dokonali zapłaty gotówką powołując się na wypłatę gotówki z kont bankowych. Wpłaty kwot pieniężnych z rachunków bankowych dowodzą ich pobrania ale nie stanowi to dowodu zapłaty należności wynikającej z faktury, tym bardziej, że zgodnie z jej treścią zapłata należności winna była nastąpić przelewem.

Po drugie organy podatkowe stwierdziły, że dostawa miału węglowego ze Spółki "W" do firmy W. R. "U" i firmy Ż. R. nie miała miejsca, gdyż mimo oświadczenia podatnika, że miał węglowy został dostarczony do jego firmy nie wskazał on żadnych dokumentów świadczących o załadunku i przewozie miału węglowego.

Po trzecie organy podatkowe prowadząc postępowanie nie negowały faktu posiadania przez podatnika towaru w postaci miału węglowego, który następnie został sprzedany.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia § 29 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. mającego w sprawie zastosowanie, w dokonanej przez organy podatkowej wycenie jednej tony miału węglowego dla ustalenia wartości remanentu w firmie W. R. "U" na dzień 31.12.2001r. Skarżący zarzucili w skardze, że organy podatkowe poczyniły błędne ustalenia odnośnie zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu poprzez zaniżenie wartości remanentu tj. przyjęcie do wyceny błędnej ceny jednej tony miału węglowego. Jednak w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów a w szczególności zeznań W. R. złożonych w charakterze strony w dniu 11.03.2004r., w których stwierdził, że zaniżył wycenę miału węglowego wykazanego w poz. 1 spisu towarów jak i jego oświadczenia, poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie wartości remanentu nie budzą zastrzeżeń Sądu. Nie znajduje też oparcia w zgromadzonych dowodach teza skarżących podniesiona w skardze, że miał węglowy stał się bezwartościowym odpadem użytkowym, tym bardziej że w toku postępowania skarżący wyjaśniał, że zakupiony węgiel został przeznaczony do wzbogacenia miału węglowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżących w zakresie niezastosowania przez orzekające w sprawie organy art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. albowiem przepis ten dodany został art.1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003r. /Dz.U. Nr 169, poz.1387/, zaś uchylony został art. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) z mocą od 1 września 2005r.

Natomiast Sąd uwzględnił zarzut niezastosowania przez orzekające w sprawie organy instytucji oszacowania.

Rzecz mianowicie dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy organ, po myśli art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (a ten przepis, powołany przez organ I instancji, między innymi stanowił podstawę wydania zaskarżonej do Sądu decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej), stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w decyzji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisem tym koreluje art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 24 kwietnia 2007r. I FSK 582/06 - ONSA i WSA 2008/6/105) podkreśla się, że w tej sytuacji, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (m.in. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Wymaga odnotowania, że przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług i Sąd, przed sformułowaniem przytoczonej ostatnio myśli, wskazał również na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), ale teza ta jest tezą o charakterze uniwersalnym mającej zastosowanie w każdej sprawie, w której mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym po stronie podatnika z mocy samego prawa. Zresztą sam NSA w tym wyroku wskazał na tę uniwersalność sformułowanej tezy, skoro uszczegóławia, że dotyczy to także podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tę przytoczoną tezę. NSA we wspomnianym wyroku kontynuując rozważania wskazał, że taka powinność sprawia, że organy powinny uwzględniać w swym rozstrzygnięciu korygującym (lub zastępującym) rozliczenie podatnika wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji powinny one uwzględniać zarówno te elementy które zwiększają wymiar zobowiązania podatkowego, jak i te które je obniżają. Gdyby przyjąć tezę przeciwną, to prowadziłaby ona do rezultatu oczywiście sprzecznego z procesową powinnością organów, wyrażoną między innymi w art. 122 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w świetle poczynionych ustaleń przez organy oraz dokonanej oceny dowodów, Sąd akceptuje ustalenia faktyczne, że faktury wystawione przez firmę "W" S.A. oraz firmę "T" T.M. są fikcyjne. W tej sytuacji organy miały pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżących podatkowej księgi przychodów i rozchodów i okoliczność tę należycie wykazały, a w związku z tym Sąd poprzestaje na zaakceptowaniu stanowiska organów i odwołaniu się do uzasadnienia tego stanowiska. Organy natomiast odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd uznaje to stanowisko przynajmniej za przedwczesne, a wiąże się to wprost z kwestią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, co oznacza, że również koszty uzyskania przychodów, które są jednym z podstawowych elementów podstawy opodatkowania. Organ, po pierwsze, kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, powinien uprzedzić podatnika o możliwości wykazania przez niego tych kosztów, (nawet w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zaistnienie zdarzeń gospodarczych generujących przychód), a w przypadku braku aktywności podatnika /dalszego zaprzeczania zaistnienia tych zdarzeń/ dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu /patrz; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002r. sygn. akt SA/Sz 1450/01, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2009r. sygn. akt I SA/Rz 771/08/.

W ustalonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy prawdopodobne jest legalne nabycie przez Skarżących miału węglowego pochodzącego z Kopalni "P" oraz w Kopalni "Z", a w związku z tym brak jest podstaw do odmowy dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Te okoliczności dają podstawę do odstąpienia od stanowiska Sądu zawartego w wyroku z dnia 22 lipca 2008r. sygn. Akt I SA/Rz 222/08 jako wydanego w innym stanie faktycznym.

Jednak Sąd nie podzielił zarzutu, że organ podatkowy naruszyły art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadził dowód z przesłuchania stron bez uzyskania ich zgody na przesłuchanie co powoduje, że zeznania stron i wszelkie ich następstwa nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej zgoda strony jest warunkiem koniecznym dla ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Dopiero wyrażenie zgody umożliwia przeprowadzenie przesłuchania. Wyrażenie zgody, czy brak wyrażenia zgody nie może być dorozumiane, musi wynikać z wyraźnego oświadczenia utrwalonego na piśmie. Oznacza to, że akceptacja strony na przesłuchanie musi znaleźć odzwierciedlenie w protokole. Dlatego też organ podatkowy wzmiankę na wyrażeniu zgody na przesłuchanie zamieszcza w protokole przesłuchania. Należy też podkreślić, iż strona może odmówić wyrażenia zgody na przesłuchania w jego trakcie, wówczas organ odstępuje od przesłuchania (por. Komentarz do Dz.U. 2005.8.60 Ordynacja podatkowa Bogusław Dauter, Lex polonica).

Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania stron, co znajduje odzwierciedlenie w pisemnych protokołach z przesłuchania strony. Wszystkie te protokoły, na wskazanych przez pełnomocnika skarżących kartach akt, na stronie drugiej zawierają wzmiankę o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Nie zawierają natomiast wzmianki o odmowie zgody w trakcie przesłuchania. Przesłuchiwane strony podpisały każdą ze stron protokołu przesłuchania po uprzednim jego odczytaniu. Należy podkreślić, że organ podatkowy przeprowadzając przesłuchanie strony ma obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących przesłuchania świadków i zgodnie z tym obowiązkiem pouczenia strony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania i pouczenia strony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, gdyż do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 233 § 1 k.k. Jak wynika z akt organ podatkowy pouczył strony o powyższych uprawnieniach i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Tym samym ważności czynności przesłuchania nie można podważyć i dowód ten mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit."a" i lit."c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.