Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2261/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 146/13 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr ITPB2/415-638/12/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r. o sygn. I SA/Gd 146/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 października 2012 r. o nr ITPB2/415-638/12/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że wnioskiem z dnia 29 czerwca 2012 r. (uzupełnionym następnie w dniu 21 i 28 września 2012 r.) skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 21 stycznia 2008 r. na zasadzie współwłasności małżeńskiej wnioskodawca zbył wraz z żoną udział w działce rolnej wynoszący 92%, którego nabycie miało miejsce 9 sierpnia 2006 r. Licząc od dnia nabycia, zbycie to nastąpiło przed upływem 5 letniego okresu, w związku z powyższym na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.), w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży nieruchomości skarżący złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Część środków uzyskanych z ww. transakcji przeznaczono w dniu 28 grudnia 2009 r. na zakup działek o powierzchni 0,3008 ha w M. B. (dalej: działki MB). Nabycie to również nastąpiło na zasadzie współwłasności małżeńskiej. W akcie notarialnym działki figurują jako grunty rolne. Grunt ten nie został objęty przez gminę nowym planem zagospodarowania przestrzennego, a stary już nie obowiązywał, ponieważ od 1 stycznia 2010 r. terytorium M. B. zostało włączone do terenów miasta R. Od 2010 r. toczy się postępowanie o przekształcenie terenów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Gmina postulowała przekształcenie terenów na tym obszarze pod budownictwo mieszkaniowe, co ma znaleźć odzwierciedlenie w mającym zostać opracowanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Poinformowała w związku tym wnioskodawcę, że procedura ustalania takiego planu jest długotrwała i z reguły trwa około 2 lat, natomiast obecnie sprawa znajduje się na ostatnim etapie postępowania. Skarżący nie występował o warunki zabudowy na ww. terenie, ponieważ w najbliższym czasie nie planował inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego ze względu na brak środków na ten cel, natomiast uzyskał w urzędzie gminy informację, że nie ma żadnych obiektywnych przeciwwskazań do wydania takiej decyzji. W przekonaniu wnioskodawcy przedmiotowe działki nie stanowią gospodarstwa rolnego, ponieważ nie spełniają przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), mimo że w akcie notarialnym transakcja została opisana jako nabycie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego (wnioskodawca był już właścicielem gruntu rolnego na terenie gminy R.). Działki MB, mimo ewidencyjnego statusu działek rolnych, już w chwili transakcji spełniały wszystkie kryteria działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową: bezpośrednio sąsiadowały z działkami zabudowanymi, posiadały dostęp do drogi publicznej, były zlokalizowane w gęsto zabudowanym terenie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, wydatkowany na zakup działek figurujących w ewidencji gruntów jako tereny rolne, a znajdujące się na terenie gminy miejskiej, gdzie nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego terenu, a gmina skierowała wniosek do studium przekształceń, podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.; w skrócie: u.p.z.p.), ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikającej z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku takiego planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zdaniem skarżącego, jeżeli ww. działki spełniają wymogi wskazane w treści art. 2 pkt 12 u.p.z.p. dla działek budowlanych, tj. gdy ich powierzchnia, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymagania realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego i jeżeli ich powierzchnia nie wskazuje na prowadzenie gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz istnieje rzeczywista i realna możliwość ich zabudowy, wówczas wydatki poniesione na ich zakup podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. o nr ITPB2/415-638/12/IL Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności zaznaczył, że oceny skutków podatkowych opisanej we wniosku transakcji należy dokonywać według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie podniesiono, że z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma charakter i przeznaczenie gruntu. O charakterze nabytego gruntu nie może rozstrzygać jedynie zamiar podatnika, charakter gruntu musi być bowiem określony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu, w związku z tym za konieczne uznano odniesienie się w tym zakresie do art. 4 ust. 1 u.p.z.p., wg którego ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, w stosunku do inwestycji innych niż celu publicznego, następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Stosownie do art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W związku z przytoczonymi uregulowaniami środki uzyskane ze sprzedaży działki rolnej wydatkowane na zakup gruntu, który w momencie zakupu nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego mogłyby korzystać z ww. zwolnienia jedynie wówczas, gdyby grunt ten zmienił najpóźniej do dnia 21 stycznia 2010 r. przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w związku z uzyskaniem indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. W sytuacji, gdy sprzedaży nieruchomości dokonano w dniu 21 stycznia 2008 r., a środki z niej uzyskane przeznaczono na zakup działek nieobjętych przez gminę planem zagospodarowania przestrzennego i nadal toczy się postępowanie o przekształcenie terenów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz nie wystąpiono o warunki zabudowy dla powyższego terenu, należało uznać, że wnioskodawca nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: (1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. ze względu na okoliczność, że nabyte nieruchomości po włączeniu w granice administracyjne miasta R. położone są w obszarze już gęsto zabudowanym domami mieszkalnymi z dostępem do mediów, w tym do drogi publicznej, zaś łączna powierzchnia 0,3008 ha jest wystarczająca do wzniesienia budynków mieszkalnych, a projektowane przeznaczenie terenu jednoznacznie wskazuje na możliwość wznoszenia budynków mieszkalnych; (2) art. 2 pkt 12 oraz art. 4 u.p.z.p., skoro teren posiada ww. właściwości i uzyskałby stosowną decyzję o warunkach zabudowy, o co jednak skarżący nie wystąpił, bowiem nie był do tego obowiązany. Wskazując na ww. naruszenia, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem skarżącego nabycie nieruchomości, położonych już w granicach miasta R., a więc w obszarze bezpośredniego sąsiedztwa z działkami zabudowanymi z bezpośrednim dostępem do i z drogi publicznej stanowi wydatek na tzw. cele mieszkaniowe. Skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor IS niezasadnie zinterpretował natomiast korzystną dla skarżącego okoliczność, że nabyte przez niego działki położone są na terenie, który zgodnie ze wskazaniami gminy przeznaczony będzie pod zabudowę mieszkaniową. Skarżący nie zgodził się ponadto z interpretacją ustanawiającą dodatkowy warunek korzystania z ulgi mieszkaniowej, tj. konieczność wystąpienia do właściwego organu samorządowego o udzielenie warunków zabudowy w terminie 2 lat od jego nabycia. Zdaniem skarżącego, już samo zapewnienie gminy o braku przeciwwskazań do uzyskania warunków zabudowy budynkami mieszkalnymi – skoro takie przeznaczenie terenu jest w trakcie legalizowania funkcji terenu poprzez opracowywanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego – oznacza, że skarżący spełnił wymóg i nabył tereny przeznaczone (docelowo) pod zabudowę mieszkaniową. Istnieje bowiem realna możliwość zabudowy tych działek, a okoliczność, że prace planistyczne nie zakończyły się przed datą nabycia działek, ani jak chce tego Dyrektor IS, w ciągu kolejnych 2 lat, nie może obciążać skarżącego. Obecnie skarżący nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić inwestycji mieszkaniowej, natomiast istnieją uzasadnione podstawy do uznania, że teren uzyskałby decyzję o warunkach zabudowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uprawnione jest stanowisko organu, że pochodzący z dokonanego w dniu 21 stycznia 2008 r. zbycia nieruchomości przychód, w części przeznaczonej na zakup przedmiotowych działek, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. W stosunku do tego terenu nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wcześniej uchwalony plan, na skutek przekształceń w podziale administracyjnym gminy, utracił swą moc. Skarżący nie uzyskał dla działek decyzji o warunkach zabudowy. Wskazane okoliczności prowadzą zatem do wniosku, że nabyte wspólnie przez skarżącego i jego żonę działki, opisane w akcie nabycia jako grunty rolne, nie mogły zostać uznane za grunty przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego.

Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie może przesądzać o przeznaczeniu nieruchomości gruntowej, albowiem rolę taką zgodnie z wolą ustawodawcy przewidziano wyłącznie dla miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w przeciwieństwie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie stanowi aktu prawa miejscowego. Dokument ten jest jedynie wewnętrznym aktem gminy, służącym określeniu polityki przestrzennej gminy. Nawet przyjmując zdanie odmienne, jakoby studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miało znaczenie w sprawie, to jednak akt ten – jak sama strona wskazuje – jest ciągle na etapie opracowywania. Nie istotnym jest przy tym jak zaawansowany jest ów proces. Dopóki studium nie zostanie uchwalone, zawsze istnieje prawdopodobieństwo zmiany kierunku regulacji. Domaganie się przyznania podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi od zdarzenia przyszłego i niepewnego nie może zatem wzbudzać aprobaty. Poza tym, w polskim systemie prawnym żaden akt nie może wywoływać skutków prawnych przed dniem jego wejścia w życie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych sprawy wydatkiem na cel mieszkaniowy jest wyłącznie wydatek, gdy w odniesieniu do nabytej nieruchomości o formalnym statusie gruntu rolnego wydano decyzję o warunkach zabudowy albo gdy nieruchomość ta jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; (2) art. 2 pkt 12 oraz art. 4 u.p.z.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący był obowiązany do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy; (3) art. 5b ustawy z dnia 3 luty 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1266 ze zm.; dalej: u.o.g.r.l.) poprzez pominięcie korzystnego dla skarżącego przepisu ustawy, który stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do gruntów rolnych położonych w granicach administracyjnych miast.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje podatnikowi w związku z nabyciem przez niego nieruchomości nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2015 r. o sygn. II FSK 1763/13, w której rozstrzygnięcie jest tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie.

6.2. Stosownie do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.

Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia decydującą rolę odgrywa przeznaczenia nabytego gruntu, którego charakter powinien być bezpośrednio związany z budownictwem mieszkalnym. Jest to zresztą pogląd ugruntowany w orzecznictwie, który podziela również NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2005 r. o sygn. FSK 1868/04: "ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego"; pogląd ten został w pełni zaaprobowany m.in. w wyroku NSA z dnia 3 marca 2009 r., II FSK 1706/07).

O przeznaczeniu działki MB na tzw. cele mieszkaniowe powinny decydować okoliczności obiektywne, tj. rzeczywista możliwość wykorzystania gruntu do zabudowy mieszkaniowej w dacie jego nabycia, a nie wyłącznie zamiar nabywcy nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1109/09). Zakup nie może dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem – budowa budynku mieszkalnego. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Te dokumenty, według obowiązujących przepisów, wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego (zob. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2009 r., II FSK 373/08; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 948/11; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skoro w rozpatrywanej sprawie brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, skarżący winien był wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący z takim wnioskiem do organu nie występował. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie stanowi prawa miejscowego i nie może stanowić wiążącej podstawy rozstrzygnięć organów. Studium nie przesądza o spełnieniu przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f., bowiem w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego przesądza decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać zakwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów. Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną skardze kasacyjnej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f., zgodnie z którą podatnikowi przysługiwałoby zwolnienie podatkowe w związku z nabyciem przez niego nieruchomości nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Takiej właśnie normotwórczej interpretacji spornych przepisów domagał się od Sądu pierwszej instancji skarżący, a sąd ten prawidłowo mu jej odmówił. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 969/13; z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2223/12; z dnia 24 września 2009 r. II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012, II FSK 1781/10; orzeczenia dostępne dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z kolei w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) wskazano, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z językowym brzmieniem analizowanego przepisu.

6.3. Niezrozumiały jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5b u.o.g.r.l. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 237, poz.1657) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Wspomniana nowela wprowadziła istotne ułatwienia w procedurze wyłączania gruntów z produkcji rolnej, a przywołany art. 5b u.o.g.r.l. stanowił, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do gruntów rolnych stanowiących użytki rolne położonych w granicach administracyjnych miast. Brak rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 5b u.o.g.r.l., uniemożliwia jego merytoryczną ocenę, tym samym zarzut ten jest bezskuteczny.

6.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.