Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1166/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit,c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 §2, art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2014 r. określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.672 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.672 zł.

W wydanej decyzji organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż Spółka zawyżyła w złożonej deklaracji za wrzesień 2013 r. wysokość podatku naliczonego o kwotę 63.250 zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] z dnia 30 września 2013 r. wystawionej przez firmę "B" sp. z o. o. spółka komandytowoakcyjna, dokumentującej zakup praw do projektu [...] ([...]). W ocenie organu I instancji ogół okoliczności sprawy wskazuje jednoznacznie, że transakcja zawarta pomiędzy Spółką "A" a "B" sp. z o. o. s. k. a. nie miała gospodarczego uzasadnienia, a strony umowy miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. Mając na uwadze fakt, że ww. faktura dokumentuje czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 Kodeksu cywilnego Podatnik, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 109 ust 3 ustawy o VAT oraz jednocześnie wskazał, że ewidencja zakupów za miesiąc wrzesień 2013 r. w części dotyczącej zakupu projektu od Spółki "B" jest nierzetelna i wadliwa. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szeroko przedstawił stan faktyczny sprawy z którego wynika, że:

1) W dniu 3 września 2009 r. "D" Sp. z o. o. z siedzibą w G., w imieniu której działał Prezes - Pan M. S. zawarła umowę z firmą: "E" A. S. z siedzibą w G., na wykonanie projektu budowlanego centrum handlowego. Zgodnie z wyciągiem z KRS nr [...] (stan na dzień 27 stycznia 2015 r.) "D" Spółka z o. o. została zarejestrowana w KRS w dniu 4 kwietnia 2003 r., a jej jedynym wspólnikiem posiadającym 100% kapitału Spółki w okresie od zarejestrowania do 10 października 2003 r. był Pan M. S. W dniu 10 października 2003 r. Pan M. S. został wykreślony z KRS, a miejsce jedynego wspólnika w spółce zajęła Pani J. S. – jego matka. Z dniem 19 stycznia 2010 r. Pani J. S. została wykreślona z rejestru, a na jej miejsce wpisano "F" spółkę akcyjną - z siedzibą w C., w której prezesem zarządu jest Pan M. S. (jedyny akcjonariusz w okresie 16 listopada 2009 r. - 23 grudnia 2010 r. to Pani J. S.). Zatem wspólnikami "D" wnoszącymi kapitał spółki byli kolejno: Pan M. S., matka Pana M. S. i końcowo spółka, w której Pan M. S. jest prezesem zarządu. Prokurentem "D" sp. z o. o. od dnia 17 stycznia 2007 r. do dnia 12 stycznia 2012 r. była Pani B. W. S. (żona Pana M. S.), a prezesem zarządu uprawnionym do reprezentowania "D" sp. z o. o. od dnia jej rejestracji w KRS - Pan M. S.

Umowa zawarta przez spółkę "D" z "E" A. S. dotyczyła wykonania dzieła architektonicznego (opracowania projektowego) projektu budowlanego i wykonawczego [...] w zakresie architektury, urbanistyki i konstrukcji na działkach nr [...], [...], [...], [...], przy ul. [...] w C. Wstępne wynagrodzenie za stanowiące przedmiot umowy opracowanie strony ustaliły na kwotę: 1.200.000 zł plus podatek VAT.

2) W dniu 2 lutego 2010 r. sporządzono aneks nr 2 do umowy dotyczący zmiany zamawiającego, tj. zgodnie z zapisem § 2 aneksu prawa Zamawiającego, w imieniu którego działał Pan M. S. "przejmuje jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej o nazwie "C" SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA z siedzibą w C., ul. [...] (...) w imieniu której działa M. S. - komplementariusz". Zgodnie z wyciągiem z KRS nr [...] (stan na dzień 27 stycznia 2015 r.) komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania Spółki "C" od dnia jej rejestracji w KRS, tj. od dnia 16 listopada 2009 r. do dnia 18 lipca 2013 r. był Pan M. S., natomiast jej prokurentem do dnia 12 stycznia 2012 r. - tego samego co w spółce "D" - była Pani B. W. S. (żona Pana M. S.). W dniu 18 lipca 2013 r. "C" spółka komandytowo akcyjna została przekształcona w "C" sp. z o. o. spółkę komandytowo akcyjną. Pan M. S. został wykreślony z KRS, a miejsce komplementariusza zajęła "B" sp. z o. o., w której Pan M. S. jest prezesem zarządu, a "F" spółka akcyjna (w której Pan M. S. jest prezesem zarządu) jedynym wspólnikiem.

- aneksem nr 3 z dnia 14 stycznia 2011 r. do umowy z dnia 3 września 2009 r. zawartej pomiędzy "D" sp. z o. o. a firmą: "E" A. S. podwyższono wynagrodzenie za pracę stanowiącą przedmiot umowy na kwotę 1.580.000 zł netto (pomimo zmiany zawartej w aneksie nr 2 z dnia 2 lutego 2010 r. dotyczącej zmiany "D" na "C" to aneks nr 3 z 14 stycznia 2011 r. - prawie rok po aneksie nr 2 - nadal wskazuje "D" jako zamawiającego);

- aneksem nr 4 z dnia 12 stycznia 2012 r. Strony umowy, z uwagi na wprowadzane zmiany oraz wstrzymanie prac projektowych na okres opracowywania projektu zewnętrznego układu drogowego, ustaliły koszt opracowania projektu wstępnie na kwotę 1.300.000 zł netto, łącznie z pracami już wykonanymi takimi jak raport o oddziaływaniu na środowisko 30.000 zł netto oraz wielobranżowa koncepcja w kwocie 161.000 zł;

- aneksem nr 5 z dnia 3 czerwca 2013 r. dodano w § 9 umowy o prace projektowe nowe ust. 3-5 w następującym brzmieniu: "Projekt będący przedmiotem niniejszej umowy (...) oraz poszczególne części projektu stanowi dzieło twórcze z zakresu projektowania. Wykonawca z dniem zapłaty przez zamawiającego za poszczególne części projektu przenosi na rzecz zamawiającego w ramach wynagrodzenia ustalonego w niniejszej umowie prawa majątkowe do każdej z przekazywanych części Projektu na wskazanych niżej polach eksploatacji: (...) dowolne rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi, w tym ich zbycie, sprzedaż, obciążenie, wynajęcie, dzierżawa, użyczenie (...)".

W dniu 30 sierpnia 2013 r. Strony umowy zawarły porozumienie zgodnie z którym rozwiązały umowę zawartą w dniu 3 września 2009 r. Zgodnie z § 3 strony zgodnie oświadczyły, iż do dnia zawarcia niniejszego porozumienia wykonawca przekazał zamawiającemu następujące projekty stanowiące przedmiot umowy o prace projektowe: projekt budowlany ww. inwestycji, zamienny projekt budowlany ww. inwestycji, projekt wykonawczy fundamentów, rysunki wykonawcze architektoniczne - podkłady dla branż, rzuty z nowymi powierzchniami komercjalizacyjnymi. Zgodnie z zapisami § 4 zamawiający oświadczył, że z tytułu rozwiązania umowy zapłaci wykonawcy karę umowną w wysokości 170.000 zł, w tym wpłacono już kwotę 5.000 zł, wskazana kara umowna będzie płatna w ratach: 65.000 zł do dnia 31 lipca 2013 r. oraz 100.000 zł do dnia 2 września 2013 r.

Dyrektor wskazał jednocześnie, że rozliczenia dokonane między stronami umowy z dnia 3 września 2009 r. zostały udokumentowane wystawionymi na rzecz "C" Spółka Komandytowo - Akcyjna przez "E" A. S. n/w fakturami:

nr [...] z dnia 1 lutego 2012 r. na kwotę netto 50.000 zł, podatek VAT 11.500 zł, tytułem: projekt budowlany [...] w C. transza zgodnie z aneksem nr 4 do umowy z dnia 3 września 2009 r.,

nr [...] z dnia 1 marca 2012 r. na kwotę netto 100.000 zł, podatek VAT 23.000 zł, tytułem: projekt budowlany [...] w C. transza zgodnie z aneksem nr 4 do umowy z dnia 3 września 2009 r.,

nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. na kwotę netto 100.000 zł, podatek VAT 23.000,00 zł, tytułem: projekt budowlany [...] w C. transza zgodnie z aneksem nr 4 do umowy z dnia 3 września 2009 r.,

nr [...] z dnia 1 sierpnia 2012 r. na kwotę netto 5.000 zł, podatek VAT 1.150,00 zł, tytułem: projekt budowlany [...] w C. - układ drogowy w zakresie inwestycji.

3) W dniu 30 września 2013 r. "C" sp. z o. o. spółka komandytowo - akcyjna w imieniu której działał Pan M. S. - komplementariusz, zbyła prawa do projektu [...] na rzecz "A" SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA, [...], w której komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest również Pan M. S. Ww. spółka "A" została utworzona na podstawie zgodnego oświadczenia:

Pani B. W. S. - prokurenta samoistnie uprawnionego do reprezentowania "D" sp. z o. o.,

- Pana M. S..

Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym z dnia 4 czerwca 2010 r., rep. A nr [...] "w celu prowadzenia wspólnego przedsiębiorstwa Spółka "D" sp. z o. o. i M. S. zawiązują spółkę komandytowo-akcyjną", której firma brzmi: "A" spółka komandytowa akcyjna. W myśl p. III aktu notarialnego "D" sp. z o. o. objęła 99 akcji na okaziciela serii A o nr od 00001 do 00099 o łącznej wartości nominalnej 99.000 zł, całą tą kwotę pokrywa gotówką przed zarejestrowaniem Spółki, natomiast Pan M. S. obejmuje 1 akcję na okaziciela serii A o nr 00100 o wartości nominalnej 1.000 zł i pokrywa je gotówką również przed zarejestrowaniem Spółki. Zgodnie z wyciągiem z KRS nr [...] komplementariuszem Spółki uprawnionym do jej reprezentowania jest Pan M. S.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Spółka "D", która wraz z Panem M. S. założyła Spółkę "A" SKA była pierwszym zamawiającym projekt budowlany w "E" A. S. Prezesem tej Spółki jest Pan M. S. "D" sp. z o. o. zawarła umowę na wykonanie projektu budowlanego w dniu 3 września 2009 r., a następnie w dniu 2 lutego 2010 r. prawa do projektu [...] ([...]) przejęła "C" SKA również reprezentowana przez Pana M. S. Kolejno "C" sp. z o. o. SKA w dniu 30 września 2013 r. sprzedała prawa do projektu "A" SKA utworzonej przez "D" sp. z o. o. i Pana M. S. Prawa do projektu architektonicznego były zatem zbywane/przekazywane pomiędzy spółkami tworzonymi i zarządzanymi przez te same osoby - Pana M. S. i powiązane z nim rodzinnie osoby /matka, żona/. Analiza okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, iż projekt [...] ([...]) mimo iż był przedmiotem dalszego obrotu pomiędzy teoretycznie niezależnymi podmiotami (spółkami) to w rzeczywistości na każdym etapie obrotu pozostawał w dyspozycji jednej i tej samej osoby - Pana M. S. Również obecnie prawa do projektu należą do "A" SKA, w której komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Pan M. S.

Kolejno, rozpatrując ww. sprzedaż praw do projektu przez "C" sp. z o. o. SKA na rzecz "A" SKA pod kątem uzasadnienia gospodarczego transakcji Dyrektor wskazał, iż projekt budowlany [...] został przygotowany pod konkretne działki o określonej powierzchni i uwarunkowaniach - jest to projekt budynku, który może być wybudowany tylko i wyłącznie na gruncie w C. przy ul. [...]. O ile logicznym wydawało się nabycie praw do projektu i dalsze zlecanie jego przygotowania przez spółkę "C" - użytkownika wieczystego tego gruntu, o tyle motywy zakupu projektu przez spółkę "A" wydają się zupełnie niezrozumiałe. Spółka zakupiła bowiem projekt dotyczący gruntu, do którego nie ma żadnych praw. Prawo do gruntu zostało bowiem przeniesione przez "C" SKA na rzecz innego podmiotu - na rzecz "G" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 20 czerwca 2013 r. "celem zabezpieczenia wierzytelności "C" Spółka Komandytowo - Akcyjna przenosi na uprawnioną spółkę: "G" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawo wieczystego użytkowania gruntów obejmujących 6 działek, na których miała być realizowana inwestycja "[...]". Spółka "A" nabywając prawa do projektu miała świadomość, iż nie będzie mogła go wykorzystać na terenie dla którego powstał, bowiem teren ten został przejęty przez "G". Strona nie zakupiła projektu do celów działalności gospodarczej, gdyż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest w stanie z tego projektu w ogóle skorzystać. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, aby "A" SKA planowała w ogóle podjąć jakiekolwiek działania w tym zakresie, tj. starania o przejęcie/odkupienie gruntu i realizację inwestycji. W trakcie trwającego postępowania Strona nie wskazała jaki cel gospodarczy leżał u podstaw jej decyzji o zakupie projektu, zauważyła jedynie, iż może on być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Należy jednakże wskazać, iż potencjalny inwestor może mieć inne plany, oczekiwania odnośnie terenu, jak i samej inwestycji. Podmiot, który będzie chciał zrealizować inwestycję na tym konkretnym terenie może zlecić przygotowanie projektu pracowni architektonicznej, która sporządzi go na miarę jego możliwości finansowych i wyobrażeń. Należy zatem zauważyć, że zakup projektu budowlanego dotyczącego konkretnego gruntu, do którego nabywca projektu nie ma żadnych praw jest daleko ryzykownym posunięciem i nie znajduje gospodarczego uzasadnienia. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, iż fakt, że w Sądzie Rejonowym zawisł spór pomiędzy "B" sp. z o. o. SKA a "G" sp. z o. o. o zwrot przewłaszczonych nieruchomości na rzecz spółki "B" sp. z o. o. SKA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dokonując zakupu praw do projektu [...] ([...]) "A" SKA miała bowiem świadomość, iż prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało przeniesione na rzecz "G" aktem notarialnym z dnia 20 czerwca 2013 r. Mimo iż nie posiadała żadnych praw do gruntu zdecydowała się nabyć projekt, który właśnie tego gruntu dotyczy. Fakt, iż prawo do gruntu stało się następnie przedmiotem sporu pomiędzy "B" sp. z o. o. SKA a "G" oraz przypuszczanie, iż jest szansa, że prawo do gruntu zostanie przywrócone spółce "B" nie ma wpływu na dokonane ustalenia. Powyższego nie zmienia argumentacja, że "B" sp. z o. o. SKA w przypadku przywrócenia stanu posiadania planuje sprzedać spółce "A" SKA nieruchomość. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że są to tylko plany, a ponadto w ocenie organu są to plany na potrzeby niniejszego postępowania i dla uwiarygodnienia stanowiska Spółki.

Kolejno organ odwoławczy zwrócił uwagę, że transakcja sprzedaży praw do projektu pomiędzy "C" Spółka Komandytowo - Akcyjna a "A" Spółka Komandytowo - Akcyjna została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 30 września 2013 r., wskazana forma płatności za prawa do projektu to kompensata z należnościami "A" SKA wobec "C" SKA wynikającymi z postanowień umowy najmu z dnia 1 października 2012 r. również zawartej pomiędzy stronami. Wbrew twierdzeniom "A" SKA Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał, iż przyjęcie kompensaty jako formy rozliczenia pomiędzy stronami jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty należności, w związku z czym nie ma żadnych negatywnych przesłanek do przyjęcia, iż kompensata jest formą zapłaty. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. W niniejszej sprawie strony umowy, do czego zasadniczo miały prawo, dokonały kompensaty należności za projekt z karami umownymi wynikającymi z zawartej pomiędzy stronami umowy najmu lokalu w [...] z dnia 1 października 2012 r.

W zebranym w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego materiale dowodowym znajdują się dwie wersje tej samej umowy najmu z dnia 1 października 2012 r. zawartej pomiędzy "C" Spółka Komandytowo - Akcyjna a "A" Spółka Komandytowo - Akcyjna:

umowa przedłożona kontrolującym w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym za miesiąc październik 2012 r. w spółce "A" Spółka Komandytowo - Akcyjna. Umowa ta została potwierdzona za zgodność z oryginałem w dniu 6 marca 2013 r. przez Pana M. S.;

umowa przedłożona kontrolującym w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym za miesiąc wrzesień 2013 r. w spółce "A" Spółka Komandytowo – Akcyjna.

Obydwie te umowy zostały zawarte w dniu 1 października 2012 r. przez ww. podmioty i obydwie umowy zostały podpisane przez Pana M. S. występującego jednocześnie w roli Najemcy, jak i Wynajmującego. Ww. umowy są tożsame w zakresie ogólnych postanowień zgodnie, z którymi "C" Spółka Komandytowo - Akcyjna oddaje w najem Stronie lokal o powierzchni 167,1 m² w zamian za uiszczany Wynajmującemu czynsz najmu (15 euro + podatek VAT za m² powierzchni lokalu miesięcznie) oraz inne opłaty określone w przedmiotowej umowie (miesięczne zaliczki na opłatę eksploatacyjną - 30 zł + podatek VAT za m² powierzchni lokalu). Powierzchnia lokalu, którego dotyczy umowa najmu to 167,1 m², okres najmu - 15 lat od dnia otwarcia [...], a przewidywany termin otwarcia [...] to I kwartał 2014 r. Wynajmujący zobowiązał się do przekazania lokalu najemcy na 90 dni przed datą otwarcia [...]. Zgodnie z zapisami § 14 umowa najmu zawarta została na czas oznaczony określony w § 1 E bez możliwości jej wcześniejszego rozwiązania lub wypowiedzenia za wyjątkiem przypadków wskazanych wprost w niniejszej umowie. Umowa wchodzi w życie z dniem jej zawarcia, przy czym okres najmu będzie liczony począwszy od daty otwarcia centrum handlowego. Natomiast zgodnie z § 15 przedmiotowej umowy - z tytułu używania lokalu najemca zobowiązany jest przez cały okres najmu płacić wynajmującemu czynsz najmu począwszy od daty otwarcia centrum handlowego.

Ww. dwie wersje tej samej umowy różnią się jednakże w kwestii ustalenia zabezpieczenia wykonania umowy:

1) zgodnie z § 21 umowy przedłożonej kontrolującym w związku z prowadzonym

postępowaniem kontrolnym za październik 2012 r., potwierdzonej za zgodność z oryginałem w dniu 6 marca 2013 r. przez Pana M. S., a więc zgodnie z zapisem obowiązującym w marcu 2013 r. zatytułowanym "kary za przedwczesne rozwiązanie umowy" w przypadku rozwiązania umowy przez wynajmującego z przyczyn leżących po stronie najemcy najemca będzie zobowiązany do zapłaty

wynajmującemu kary umownej w wysokości stanowiącej równowartość 3-krotności

miesięcznego czynszu najmu oraz zaliczki na poczet opłaty eksploatacyjnej powiększonych o podatek VAT. Kwoty stanowiące podstawę do naliczenia niniejszej kary umownej obliczone zostaną według stawek obowiązujących w dniu złożenia oświadczenia wynajmującego o rozwiązaniu umowy. Kara umowna jest płatna w terminie 7 dni od daty wezwania wynajmującego do jej zapłaty. Wskazana kara umowna nie wyklucza również dochodzenia przez wynajmującego innych zobowiązań wynikłych z niniejszej umowy (w szczególności zaległych płatności najemcy).

2) zgodnie z § 21 nowej wersji umowy przedłożonej kontrolującym w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym za wrzesień 2013 r. zatytułowanym "zabezpieczenie wykonania umowy" w przypadku nieuzyskania przez wynajmującego finansowania projektu (podpisania umowy kredytowej) do dnia 31 marca 2013 r. wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty odszkodowania rekompensacyjnego w formie kary umownej w podwójnej wysokości zapłaconego czynszu podstawowego oraz jej zabezpieczenia w formie hipoteki umownej łącznej na nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji. W myśl pkt 2 § 21 umowy Wynajmujący zobowiązuje ustanowić zabezpieczenie o którym mowa powyżej najpóźniej do dnia 31 maja 2013 r. W przypadku uzyskania przez wynajmującego finansowania projektu (podpisania umowy kredytowej) po dniu 31 marca 2013 r. najemca zobowiązuje się do zwolnienia zabezpieczenia, o którym mowa powyżej pod warunkiem przedłużenia umowy najmu o okres kolejnych 15 lat, nie później jednak niż po 30 grudnia 2013 r. Jednocześnie w świetle pkt 4 § 21 umowy w przypadku nieuzyskania finansowania projektu (podpisania umowy kredytowej) do 30 grudnia 2013 r. cała zapłacona przez najemcę kwota za czynsz podstawowy jest traktowana jako zadatek i w pełnej wysokości powiększona o wartość odszkodowania rekompensacyjnego w formie kary umownej, o której mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu jest wymagalnym zobowiązaniem wynajmującego względem najemcy.

Dyrektor zwrócił również uwagę na zmianę zapisów w § 18 umowy, w którym pierwotnie był zapis, cyt.:

1) "Czynsz Najmu oraz zaliczki na Opłatę Eksploatacyjną Najemca zobowiązuje się wpłacać co miesiąc z góry w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT, nie później jednak niż do 10 dnia miesiąca, za który Czynsz Najmu lub Opłata Eksploatacyjna są należne" (pkt 2 § 18).

Po zmianach zapis brzmiał, cyt.:

2) "Zaliczki na Opłatę Eksploatacyjną Najemca zobowiązuje się wpłacać co miesiąc z góry, w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT nie później jednak niż do 10 dnia miesiąca za który Czynsz Najmu lub Opłata Eksploatacyjna są należne" (pkt 2 § 18).

W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożono żadnych aneksów, dokumentów zmieniających tekst pierwotnej umowy, którą przedłożono w trakcie kontroli za miesiąc październik 2012 r., jak i nie udzielono żadnych wyjaśnień w powyższym zakresie.

Organ wskazał, że zmiany umowy, wbrew twierdzeniom Strony, nie mają formy aneksu. Dokument w postaci aneksu wskazuje, iż strony umowy w danej dacie zdecydowały zmienić, dodać lub uchylić określone postanowienia zawartej umowy. W przedmiotowej sprawie brak aneksów, brak dokumentów czy chociażby informacji o dacie dokonanych zmian, nr zmienionych postanowień. Analiza nowej wersji umowy, która została przedłożona w trakcie kontroli za wrzesień 2013 r. bez porównania jej z pierwotną umową przekazaną do kontroli za październik 2012 r. mogłaby zatem prowadzić do wniosku, iż ustalenia w zakresie kar umownych obowiązywały od samego początku trwania umowy, tj. od 1 października 2012 r. Tymczasem dopiero po porównaniu pierwszej wersji umowy z drugą można dojść do wniosku, iż postanowienia dotyczące kar umownych zostały dodane później, z całą pewnością po dniu 6 marca 2013 r., w którym Pan M. S. potwierdził wersję umowy przedłożoną do kontroli za październik 2012 r., tj. pierwszą wersję umowy. Co więcej, zwrócić należy uwagę, iż nowa wersja umowy, która z całą pewnością nie obowiązywała jeszcze 6 marca 2013 r. zawiera postanowienie dotyczące okresu do dnia 31 marca 2013 r. Zgodnie z § 21 pkt 1 nowej wersji umowy "w przypadku nieuzyskania przez wynajmującego finansowania projektu (podpisania umowy kredytowej) do dnia 31 marca 2013 r. wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty odszkodowania rekompensacyjnego w formie kary umownej w podwójnej wysokości zapłaconego czynszu podstawowego oraz jej zabezpieczenia w formie hipoteki umownej łącznej na nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji." Można zatem wskazać, że strony w nowej wersji umowy zawarły postanowienia warunkowe na wypadek określonej sytuacji, tj. "w przypadku nieuzyskania przez wynajmującego finansowania projektu (podpisania umowy kredytowej) do dnia 31 marca 2013 r." lecz umawiając się wiedziały już jaki będzie skutek przewidzianej nową umową regulacji.

Kolejno Dyrektor zwrócił uwagę na wyjątkowo niekorzystne dla "C" SKA nowe postanowienia umowy. Podpisując umowę w dniu 1 października 2012 r. Strony nie zawarły żadnych regulacji dotyczących ewentualnego nieotrzymania przez "C" SKA kredytu na rozpoczęcie inwestycji. Zastanawiający zatem jest powód dla którego spółka "C" w trakcie trwania umowy przystaje na zmianę jej postanowień poprzez dodanie wyjątkowo dotkliwego dla siebie rozwiązania, na skutek którego jest zobowiązana do:

zapłaty odszkodowania rekompensacyjnego w formie kary umownej w podwójnej wysokości zapłaconego czynszu podstawowego oraz

zabezpieczenia jej w formie hipoteki umownej łącznej na nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji.

Co więcej "C" SKA zdecydowała się na tak niekorzystne dla siebie rozwiązania wiedząc już, że będzie musiała ponieść wynikające z nowego zapisu konsekwencje (postanowienia dotyczą okresu do dnia 31 marca 2013 r., a zmiana umowy nastąpiła po 6 marca 2013 r.). Nowy zapis przewiduje powstanie, wcześniej w ogóle nieuwzględnionego, zobowiązania Wynajmującego na rzecz "A" SKA. Trudno znaleźć motywy, cel jakimi w warunkach obrotu gospodarczego jedna firma w trakcie trwania umowy dobrowolnie pogarsza swoją sytuację dodając postanowienie o karach umownych oraz ich zabezpieczeniu w formie hipoteki umownej łącznej na nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji. Sytuację, w której jedna ze stron umowy zgadza się dobrowolnie w trakcie trwającej umowy na ponoszenie negatywnych konsekwencji z przyczyn od niej niezależnych (zależnych od podmiotu trzeciego - banku) i przystaje na dodanie tak niekorzystnych dla siebie zapisów należy uznać za nietypową w obrocie gospodarczym. Jedynym wyjaśnieniem przystania przez "C" SKA na tak niekorzystne dla niej zmiany zapisów trwającej już umowy jest chęć sztucznego wygenerowania wierzytelności wobec "A" SKA, która mogłaby zostać rozliczona na gruncie podatkowym pomiędzy stronami umowy w korzystny dla nich obydwu sposób.

Podsumowując powyższe Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie firmy tworzone i zarządzane przez te same podmioty przekazywały sobie po kolei prawa do projektu [...] sporządzonego przez "E" A. S. (schemat przekazywania praw do projektu wraz z wykazanymi powiązaniami między spółkami – str. 11 decyzji). Analizowana w przedmiotowej sprawie transakcja zbycia praw do projektu pomiędzy "C" sp. z o. o. SKA a "A" SKA odbyła się w sposób bezgotówkowy. Przekazanie praw do projektu budowlanego zostało skompensowane z naliczonymi karami umownymi wynikającymi z postanowień innej umowy zawartej między tymi samymi podmiotami z dnia 1 października 2012 r. - wersja umowy nr 2, obowiązująca po dniu 6 marca 2013 r. "C" SKA w związku ze sprzedażą projektu wystawiła w dniu 30 września 2013 r. fakturę VAT nr [...], a wynikający z niej podatek naliczony w wysokości 63.250 zł został odliczony przez Stronę w złożonej deklaracji za miesiąc wrzesień 2013 r.

Rozstrzygając kwestię czy Strona miała prawo takiego odliczenia dokonać, Dyrektor przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, art. 58 § 1 i § 2, art. 353¹ Kodeksu cywilnego a także orzecznictwo sądów i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, iż transakcja zbycia praw do projektu [...], pomimo że spełniała wszystkie formalne wymogi prawidłowej transakcji, nie przebiegała w warunkach typowych dla obrotu gospodarczego. Przekazywanie praw do projektu następowało pomiędzy spółkami tworzonymi i zarządzanymi przez te same osoby. Pomimo tego, iż formalnie projekt był przedmiotem obrotu to w rzeczywistości ciągle pozostawał w dyspozycji tej samej osoby. Trudno znaleźć inny motyw niż korzyść podatkowa, którym kierowałaby się spółka "A" nabywając prawa do projektu, w sytuacji gdy zakup projektu przez Stronę nie ma uzasadnienia gospodarczego. Projekt nie może bowiem zostać wykorzystany przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Równie niejasne, niezrozumiale w kontekście normalnych warunków obrotu gospodarczego są zapisy umowy najmu z dnia 1 października 2012 r. - wersja nr 2 przedstawiona na potrzeby kontroli za wrzesień 2013 r. Rażąco krzywdzące postanowienia tylko dla jednej ze stron umowy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, prowadzą do wniosku, iż strony świadomie wygenerowały określone wierzytelności, które pół roku później mogły stanowić zapłatę za projekt [...]. W ten sposób nabycie praw do projektu nastąpiło bezgotówkowo, Spółka "A" nie musiała dokonać pieniężnej zapłaty na rzecz Sprzedającego, a jedynie skompensowała swoje zobowiązanie z przysługującą jej wierzytelnością wynikającą z naliczonych kar umownych. W wyniku takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych Strona nabyła od "C" sp. z o. o. SKA projekt faktycznie nie ponosząc ciężaru zapłaty. Szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż celem takiego ułożenia wzajemnych stosunków pomiędzy ww. spółkami było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie "A" SKA w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości 63.250 zł. Opisana powyżej transakcja nie byłaby możliwa pomiędzy niezależnymi podmiotami w warunkach normalnego obrotu gospodarczego. Wbrew twierdzeniu Strony powiązania osobowe mają w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie. Spółki były/są zarządzane przez jedną i tą samą osobę - Pana M. S., który układał stosunki pomiędzy zarządzanymi przez siebie spółkami w ten sposób, aby uzyskać korzyść podatkową. Korzyść ta, w postaci zwrotu kwoty 63.250 zł odliczonej z faktury wystawionej przez "B" sp. z o. o. SKA została uzyskana w sposób niezgodny, sprzeczny z celem przepisów regulujących uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Transakcję dokonaną w celu uzyskania przedmiotowej korzyści należy uznać również za sprzeczną z zasadami uczciwości, słuszności, uczciwego obrotu gospodarczego i obyczajów handlowych, a w konsekwencji - za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Zasada swobody zawierania umów, na którą powołuje się Strona, nie może prowadzić do takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Wobec powyższego Dyrektor Izby wskazał, że faktura nr [...] z dnia 30 września 2013 r. dokumentująca powyższą transakcję nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, gdyż jak wykazano powyżej, transakcja pomiędzy "B" sp. z o. o. SKA a "A" SKA nie była przeprowadzona w ramach zwykłej transakcji handlowej, nie miała innego gospodarczego uzasadnienia w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak tylko uzyskanie korzyści podatkowej. Sprzedaż projektu [...] pomimo, iż spełniała formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, to skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, a "A" SKA miała tego niewątpliwie świadomość. Można zatem wskazać, iż w niniejszej sprawie nastąpiło obejście przepisów prawa podatkowego rozumiane jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Celem bowiem dokonanych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowisko organu I instancji, iż "A" spółka komandytowo-akcyjna zawyżyła w złożonej deklaracji za wrzesień 2013 r. wysokość podatku naliczonego o kwotę 63.250 zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] z dnia 30 września 2013 r. wystawionej przez firmę "B" sp. z o. o. spółka komandytowo akcyjna, dokumentującej zakup praw do projektu [...]. Dyrektor jednocześnie wskazał, iż z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości naruszono przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz potwierdził stanowisko organu I instancji, że ewidencję zakupów w zakresie zapisu pod poz. 7 dotyczącą zakupu projektu [...] w świetle art. 193 § 4 i 6 O.p. należy uznać za nierzetelną i wadliwą. Mimo stwierdzenia, iż ewidencja zakupów jest wadliwa, na podstawie art. 23 § 2 O.p. prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi, że zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do zastosowania tych przepisów,

- art. 120, 121, 122, 123, 124 i 125 w zw. z art. 180, 181, 187, 191 i 199 O.p., albowiem organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez wydanie decyzji błędnie oraz wadliwie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji,

- art. 86 ust. ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji prawa podatnika do obniżenia w należnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- przepisów art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa,

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że Dyrektor Izby miał wiedzę, iż przewłaszczenie nieruchomości na rzecz "G" Sp. z o. o. nie uprawomocniło się, albowiem "C" SKA podważa jego zasadność przed sądem powszechnym. Jeśli "C" SKA odzyska prawo własności gruntu, którego dotyczy przedmiotowy projekt to będzie mogła kontynuować rozpoczętą budowę centrum handlowego. Strona ponownie wskazała, że zakupiony projekt może być również przedmiotem zbycia, a potencjalny inwestor będzie mógł skorzystać z wydanego już pozwolenia na budowę. Kompensata jest jedynie sposobem rozliczenia płatności, a jej przyjęcie nie może być uznawane za czynność sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. W ocenie skarżącej nabycie praw do projektu nie stanowi czynności, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie w skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz wskazała, że zaskarżona decyzja jest nielogiczna, a liczne niespójności utrudniają jej zrozumienie zarówno zawartego w niej rozstrzygnięcia, jak i jej treści. Zdaniem strony Dyrektor IS i Naczelnik US naruszyli przepis art. 199a O.p. poprzez pominięcie i zbagatelizowanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. czynności zbycia praw do projektu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt, wbrew twierdzeniom strony, nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12). Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 O.p. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady praworządności nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika.

W treści skargi strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32) oraz zasady ustawowej regulacji podatków (art. 217). Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez wskazanie, iż w obrocie prawnym została pozostawiona decyzja określająca obowiązek podatkowy niezgodnie z ustawą.

Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, w której nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, nie może być uznany za naruszający przepis art. 217 konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie praw.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a tym samy wbrew twierdzeniu skargi decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p.

Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem strony, jakoby obowiązkiem organu było wystąpienie do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis art. 199a § 3 O.p., którego naruszenie zarzuca strona, nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności dotyczące spornej transakcji zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały dokonania samej transakcji. Kwestią sporną było ustalenie, że jej jedynym celem było obejście przepisów ustawy w celu uzyskania korzyści podatkowej (zwrotu podatku).

Przechodząc do meritum powtórzenia wymaga, że istotą sporu między stronami jest to czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa przez stronę skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia VAT w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, gdyż sporne transakcje miały na celu obejście prawa i jako takie są nieważne w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego. Odmiennego zdania jest strona skarżąca, twierdząc, że przeprowadzona transakcja i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury ją dokumentującej, nie mieści się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT.

W przedmiotowej sprawie aby Sąd mógł przystąpić do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej kolejności musi wyjaśnić kwestię możliwości powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Należy przypomnieć, że każda kultura prawna zakłada, że w systemie prawa stanowionego obowiązują nie tylko normy wprost ustanowione w przepisach prawnych, ale i normy wywnioskowane z tych pierwszych w drodze pewnych reguł wnioskowania. Prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. System prawa wspólnotowego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie. Dlatego też TSUE zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki TS: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Nadużycie zatem pojawia nam się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami.

Wspomniana jednak zasada ogólna prawa wspólnotowego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny, czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie (ww. wyrok TSUE w sprawie Kefalas, pkt 21). W istocie TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa.

Decydującym czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie takich przepisów, o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym brzmieniu (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "dyrektywą 112"). Z samego braku w dyrektywie przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady. Dokładnie z tych samych powodów nie można się zgodzić z sugestią, że zastosowanie ogólnej zasady zakazującej nadużycia w kontekście szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) warunkowane jest przyjęciem przez każde państwo członkowskie odpowiednich przepisów krajowych przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniany przepis nie zakazuje przyjęcia doktryny nadużycia dla wykładni wspólnych zasad VAT. Trybunał konsekwentnie podtrzymywał, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania wszystkich przepisów szóstej dyrektywy i nie mogą powoływać się, jak w stosunku do podatnika, na przepis stanowiący odstępstwo od systemu dyrektywy w zakresie, w jakim odstępstwo to nie zostało ustanowione zgodnie z art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok TS z dnia 13 lutego 1985r. sprawa 5/84, Direct Cosmetics). Konieczność zapobieżenia obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania nie może zatem usprawiedliwiać przyjęcia środków krajowych stanowiących odstępstwo od dyrektywy inaczej niż zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 szóstej dyrektywy (wyroki TSUE: z dnia 21 września 1988r. sprawa C-50/87, Komisja przeciwko Francji, pkt 22; z dnia 11 lipca 1991r. sprawa C-97/90, Lennartz, pkt 35; wyrok z dnia 20 stycznia 2005r. sprawa C-412/03, Hotel Skandic Gåsabäck AB, pkt 26). Ponadto dopuszczalne są tylko odstępstwa, które są proporcjonalne i konieczne, aby osiągnąć cele wyraźnie wskazane w art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 10 kwietnia 1984r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii, pkt 31 i 32). Jednakże skoro zakaz nadużycia prawa wspólnotowego postrzegany jest jako zasada wykładni to nie powoduje on odstępstw od przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Skutek jej zastosowania jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto.

Wykładnia dyrektywy dokonana według tej zasady nie ma skutku, którego w kontekście wykładni prawnej oczekuje się jako najbardziej oczywistego: że prawo w istocie nie jest przyznane, wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu prawnego. Jeżeli ta wykładnia pociąga za sobą jakiekolwiek odstępstwo, będzie to odstępstwo jedynie od tekstu zasady, a nie od samej zasady, która obejmuje nie tylko to, co wynika z jej dosłownej treści. Ponadto zastosowanie tej wspólnotowej zasady wykładni w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad VAT we wszystkich państwach członkowskich, które stanowi podłoże przewidzianych w art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) proceduralnych warunków i ograniczeń wprowadzenia środków krajowych służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania. W rezultacie nie zachodzi kolizja pomiędzy stosowaniem zasady wykładni prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia w ramach wspólnego systemu VAT, a procedurą przewidzianą przez art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) dla wprowadzenia przez państwa członkowskie specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania. Należy zatem stwierdzić, że wspólny system VAT nie jest dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Kryteria jednak zastosowania ww. zasady zostały ustalone w świetle konkretnych cech i zasad tego zharmonizowanego systemu VAT. Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów dyrektywy. Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT. Stąd też TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.

Obrazowo można ująć to w ten sposób, że stosowanie zasady neutralności VAT jako zasady podstawowej systemu VAT pozwala już jej samej sankcjonować zachowanie abuzywne w zakresie VAT bez konieczności odwoływania się do pojęcia nadużycia prawa. W przypadku, gdy zasada zakazu nadużycia prawa i zasada neutralności VAT spełniają te same cele, stosowanie tej pierwszej nie jawi się konieczne. W sytuacji niezgodności celów należy odwoływać się do zasady zakazu nadużycia prawa.

Dlatego też - jak to wskazywał TSUE wielokrotnie - stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok TSUE w sprawie Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TS z dnia 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33).

Reasumując Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględniania, z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru.

Jak to zostało powiedziane w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, gdzie poczyniona wyżej przez Sąd ocena prawna wskazująca na zakres zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego determinuje sposób oceny postępowania podatkowego. Prawem, które zdaniem organów podatkowych podlegało nadużyciu jest prawo do odliczenia VAT. Prawo to jest przyznane przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 112). Jest to prawo wspólnotowe, którego podstawą prawną jest art. 17 szóstej dyrektywy (art. 167 i 168 dyrektywy 112) i którego treść nie pozostawia państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji. Jeżeli owe przepisy prawa wspólnotowego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami. O ile zatem ów sposób wykładni prawa wspólnotowego służy temu, by zapewnić, że cele prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów dyrektywy ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TS w sprawie Marks & Spencer, pkt 27, pkt 42, wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt 78).

Przechodząc do meritum sprawy w ocenie Sądu należy stwierdzić, że sporna transakcja spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej (zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które było sprzeczne z celem tych przepisów. Świadczy o tym szereg okoliczności dokonania spornej transakcji ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji. Takie działania, które jedynie pod pozorem faktycznego obrotu gospodarczego, którego elementy rzeczywiście zostały ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać nienależne korzyści z budżetu Państwa - nie mogą być tolerowane i akceptowane przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne.

Zdaniem składu orzekającego, w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, nie budzi żadnej wątpliwości, że w pełni uprawniona była ocena, iż dokonana transakcja nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jej celem i celem poprzedzających ją transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u strony skarżącej. W ocenie Sądu konkluzja organów podatkowych jest w pełni uzasadniona w okolicznościach niniejszej sprawy. Potwierdzają to przytoczone niżej okoliczności ustalone w sprawie, a mianowicie:

- prawa do projektu [...] zamówionego przez Spółkę "D" przejęła "C" SKA przekształcona następnie w "C" sp. z o. o. SKA, która zbyła prawo do projektu na rzecz "A" SKA. Wszystkie te spółki zostały założone i były/są zarządzane przez Pana M. S. oraz związane z nim rodzinnie inne osoby (matka, żona) a prawa do projektu mimo, iż były przedmiotem obrotu pomiędzy różnymi spółkami, w rzeczywistości na każdym etapie obrotu i również obecnie pozostają w dyspozycji Pana M. S.;

brak jest uzasadnienia gospodarczego dla zakupu projektu [...] przez "A" SKA, która nie posiada żadnych praw do nieruchomości, której dotyczy projekt. Należy uznać, że w typowych warunkach obrotu gospodarczego racjonalny przedsiębiorca nie nabyłby za kwotę 338.250 zł praw do projektu, który może być zrealizowany tylko i wyłącznie na gruncie, do którego nie ma żadnych praw, a którego możliwość sprzedaży innemu potencjalnemu inwestorowi jest wątpliwa;

- pomiędzy "C" SKA a "A" SKA w dniu 1 października 2012 r. została zawarta umowa najmu lokalu w [...], które dopiero miało zostać wybudowane. Osobą zobowiązującą się w imieniu "C" SKA do wynajęcia lokalu był Pan M. S. (Wynajmujący), a osobą zobowiązującą się lokal wynająć - Pan M. S. (Najemca);

z niewyjaśnionych powodów w trakcie trwania umowy nastąpiła zmiana zapisów zawartej umowy, co ustalono dopiero po porównaniu dwóch wersji tej samej umowy z 1 października 2012 r.: przedstawionej do kontroli za październik 2012 r. i przedstawionej na potrzeby kontroli za wrzesień 2013 r. Podatnik nie przedłożył dokumentów, aneksów wprowadzających zmiany, nie wskazał z jakiego powodu i kiedy zmiany zostały dokonane. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż zmiany nastąpiły po dniu 6 marca 2013 r. a polegały na wprowadzeniu sankcji dla Wynajmującego w przypadku nieotrzymania przez niego kredytu na inwestycję do dnia 31 marca 2013 r. Należy uznać, iż wprowadzając zmiany polegające na opisie hipotetycznej sytuacji i określeniu sankcji w razie jej wystąpienia, strony umowy miały już świadomość, iż przedmiotowy zapis będzie podlegał realizacji;

wprowadzone do umowy najmu po dniu 6 marca 2013 r. zapisy są wyjątkowo dotkliwe tylko dla jednej ze stron, co jest sprzeczne z zasadami słuszności i dobrych obyczajów handlowych. Niezrozumiały jest powód, dla którego spółka "C" w trakcie trwania umowy przystaje na zmianę jej postanowień poprzez dodanie rażąco krzywdzącego dla siebie rozwiązania. Sytuacja, w której jedna ze stron umowy zgadza się dobrowolnie w trakcie trwającej umowy na ponoszenie tak dotkliwych konsekwencji z przyczyn od siebie niezależnych (zależnych od podmiotu trzeciego - banku) mając świadomość, iż konsekwencje te będzie musiała ponieść, jest nietypowa w obrocie gospodarczym i nasuwa pytanie o powód i cel takiego działania stron umowy. Rażąco nierówne ukształtowanie praw i obowiązków stron stoi w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego;

- znamiennym w sprawie jest również fakt, że rozliczenie spornej transakcji według w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń. Oczywiście taki sposób rozliczenia jest dopuszczalny, wskazania jednak wymaga, że skarżąca znacznie zwiększyła kwotę zwrotu podatku poprzez potrącenie wygenerowanych kar umownych, między powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami, wynikających z nowych zapisów umowy najmu z dnia 1 października 2012r., dodanych po dniu 6 marca 2013 r. (wersja nr 2 umowy najmu). Powyższa kompensacja uchyliła konieczność realnego (gotówkowego) wykonania świadczeń pomiędzy tymi podmiotami a z drugiej strony umożliwić miała stronie skarżącej fizyczny zwrot podatku VAT od Skarbu Państwa.

Powyższe okoliczności dokonywania transakcji przez skarżącą Spółkę (a właściwie Pana M. S., który de facto działał za wszystkie podmioty występujące w łańcuchu zdarzeń prowadzących do przyjęcia i odliczenia podatku ze spornej faktury), w ocenie Sądu, dobitnie świadczą, że zakwestionowana transakcja nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jej celem było jedynie sztuczne wykreowanie podatku naliczonego i nieuprawniony zwrot VAT. Poprzez całkowicie odbiegające od realiów gospodarczych ukształtowanie umowy najmu, wygenerowano "kary umowne" stwarzające zobowiązania między stronami, które posłużyły bezgotówkowym rozliczeniom transakcji niemającej żadnego uzasadnienia gospodarczego (oprócz wykazania podatku VAT z tego tytułu).

Zebrany przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że transakcja ta miała na celu obejście przepisów prawa. Organy prawne są bowiem władne ocenić dla celów podatkowych czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego a co za tym idzie czy jest skuteczna dla osiągnięcia zamierzonych przez podatnika celów podatkowych.

Skład orzekający stoi ponadto na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego – z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. obniżenia kwoty zobowiązania czy też jak w niniejszej sprawie podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Jak wspomniano na wstępie nawet formalnie poprawna realizacja umowy w efekcie może zmierzać do obejścia prawa. Zastosowanie klauzuli nieważności z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego jest szczególne (wyjątkowe), a zarazem szerokie, gdyż ocenie poddaje się skutki różnych zdarzeń i czynności prawnych. Badaniu podlega więc kauza umowy, w szczególności czy umowa była konieczna i uzasadniona gospodarczo. W konsekwencji czy nie chodziło tylko o przedmiotowe wykorzystanie przepisów o podatku od towarów i usług i stworzenie formalnej podstawy transakcji, tak aby zawarcie i wykonanie umowy za jedyny cel miało unikanie zapłacenia podatku (czy też jego zwrot). Takiego celu nie usprawiedliwia, powoływana przez skarżącą, zasada wolności umów, gdyż nie jest nieograniczona nawet w prawie cywilnym (art. 3531 k.c.), co samo w sobie nie jest argumentem, tym bardziej, gdy nie można stwierdzić pozorności umowy (art. 83 § 1 k.c.), lecz szczególne działanie może być kwalifikowane, jako obejście prawa albo jako niezgodne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 i § 2 k.c.). Ocen takich nie można było wyłączyć ze względu na spójność systemu prawa, w którym obejście prawa i niezgodność z zasadami współżycia społecznego nie mogą być ograniczane lub wyłączane, tylko ze względu na, nie zawsze, uzasadniony prymat relacji pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą.

W ocenie Sądu rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu zwrotu podatku VAT w kwocie 63.250 zł. Tak więc była to czynność mająca na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem "projektu". W związku z tym uznać należy, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 k.c. Ponadto podkreślić należy, iż prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonej przez stronę godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej i w normalnym obrocie gospodarczym.

Bez znaczenia dla powyższej konstatacji jest fakt, że w Sądzie Rejonowym zawisł spór pomiędzy "B" sp. z o. o. SKA a "G" sp. z o. o. o zwrot przewłaszczonych nieruchomości na rzecz spółki "B" sp. z o. o. SKA. Dokonując zakupu praw do projektu [...] ([...]) "A" SKA miała bowiem świadomość, iż prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało przeniesione na rzecz "G" aktem notarialnym z dnia 20 czerwca 2013 r. Mimo, iż nie posiadała żadnych praw do gruntu zdecydowała się nabyć projekt, który właśnie tego gruntu dotyczy. Fakt, iż prawo do gruntu stało się następnie przedmiotem sporu pomiędzy "B" sp. z o. o. SKA a "G" oraz przypuszczanie, iż jest szansa, że prawo do gruntu zostanie przywrócone spółce "B" nie ma wpływu na dokonane ustalenia. Powyższego nie zmienia argumentacja, że "B" sp. z o. o. SKA w przypadku przywrócenia stanu posiadania planuje sprzedać spółce "A" SKA nieruchomość. W tym zakresie słusznie podniósł Dyrektor wskazał, że są to tylko plany, a ponadto prawdopodobnie wskazane na potrzeby niniejszego postępowania i dla uwiarygodnienia stanowiska Spółki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych należy zauważyć, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Udowodnienie zatem czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe w pełni uczyniły zadość przepisom i zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej, które z uwagi na specyfikę rozpatrywanej sprawy miały szczególne znaczenie.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, co już wyjaśniono na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu.

W związku z powyższym zasadnie, na art. 193 § 6 O.p., organy uznały księgi podatkowe strony skarżącej w zakresie dotyczącym zakwestionowanej faktury za nierzetelne, gdyż jak udowodniono w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, sporna czynność wykonana została w celu obejścia prawa.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.