Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 136/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi P.H.U. A M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 roku w wysokości 22.580 złotych. Organ podatkowy ustalił w toku kontroli podatkowej, że M. U. prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży paliw – olejów napędowych i opałowych na stacji paliw położonej przy ulicy A 6 w Ł.. Podczas oględzin terenu stacji paliw kontrolujący stwierdzili, że odbywa się tam sprzedaż oleju napędowego i opałowego. Sprzedaż oleju opałowego prowadzona była ze zbiornika naziemnego poziomego o pojemności 20.000 litrów na stałe połączonego z odmierzaczem paliw ciekłych. Podczas oględzin sprzedawca nalał przez dystrybutor – odmierzacz paliw – olej opałowy o czerwonym zabarwieniu do kanistra. Uczestniczący w oględzinach M. K. nie wniósł uwag, ani zastrzeżeń do protokołu oględzin. Zeznając w toku postępowania podatkowego oświadczył, iż olej opałowy sprzedawał w pojemnikach napełnionych przy użyciu dystrybutora – odmierzacza paliw płynnych. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT lub rejestrowano w kasie fiskalnej. Faktury VAT rejestrowane były w ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT przez znajomą podatnika, który nie pamięta jej imienia, nazwiska, adresu zamieszkania, a nawet wyglądu. Podczas kontroli podatkowej podatnik nie okazał żadnej dokumentacji dotyczącej oleju opałowego za okres objęty kontrolą. Zgodnie z jego oświadczeniem oraz postanowieniami o umorzeniu dochodzeń kasy fiskalne oraz wszystkie dokumenty księgowe za grudzień 2003 roku zostały skradzione. M. K. nie potrafił także udokumentować pojemności zbiornika oleju opałowego, który według jego oświadczenia ma pojemność 15.000 litrów.

Zdaniem organu podatkowego I instancji zadeklarowana przez podatnika pojemność zbiornika jest sprzeczna z ustaleniami zawartymi w protokole oględzin z dnia 19 marca 2004 roku - do którego nie wniesiono zastrzeżeń - oraz ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego w dniu 18 grudnia 2003 roku. W toku kontroli ustalono także, iż w dniu 23 czerwca 2003 roku kontrolowany dokonał zakupu oleju opałowego w ilości 20.300 litrów od firmy B K. Ś. w Ł.. Uzyskano także kopię umowy sprzedaży z dnia 15 listopada 2002 roku, z której wynika, że M. K. zakupił od B. Ch. zbiornik na paliwa płynne o pojemności 20.000 litrów wraz z dystrybutorem. W ocenie organu podatkowego w grudniu 2003 roku na stacji paliw położonej w Ł. przy ulicy A 6 M. K. dokonywał sprzedaży oleju opałowego ze zbiornika o pojemności 20.000 litrów połączonego na stałe z odmierzaczem paliw ciekłych, przy użyciu którego napełniane były opakowania PCV ze sprzedawanym olejem.

Zgodnie z obowiązującym w tym czasie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) sprzedaż oleju opałowego prowadzona na stacjach paliw przy użyciu dystrybutora paliw ciekłych uznawana jest za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe i opodatkowana, zgodnie z § 5 wymienionego rozporządzenia, według stawki jak dla oleju napędowego, zaś za podstawę opodatkowania uważa się, zgodnie z § 14 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, ilość oleju opałowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Podatnik wyjaśnił, iż olej opałowy sprzedawany był w pojemnikach plastikowych napełnianych wcześniej przy użyciu odmierzacza paliw płynnych na stałe podłączonego do zbiornika z olejem opałowym. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku traktuje o używaniu odmierzacza paliw płynnych przy sprzedaży określonych wyrobów, a niewątpliwe użycie tego odmierzacza na stacji paliw w celu napełnienia olejem opałowym pojemników plastykowych, sprzedawanych na tej stacji, wypełnia dyspozycję tego przepisu. Z definicji stacji paliw zawartej w przepisie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 roku (Dz.U. N 98, poz. 1067 ze zm.) wynika bowiem, iż jest to zespół obiektów przeznaczonych do magazynowania i dystrybucji silnikowych paliw płynnych, olejów i smarów oraz gazu płynnego. Zdaniem organu podatkowego I instancji napełnianie olejem opałowym później sprzedawanych opakowań jednostkowych jest elementem jego dystrybuowania, a zatem przy sprzedaży oleju opałowego na stacji podatnika używano odmierzacza paliw płynnych. Cytowany przepis nie odnosi się do czynności napełniania zbiorników pojazdów samochodowych sprzedawanym wyrobem, lecz do czynności sprzedaży tego wyrobu na terenie stacji paliw. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są podmioty sprzedające olej opałowy na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. K. zarzucił jej naruszenie przepisów powołanych w decyzji przez ich błędne zastosowanie mimo braku podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy nie stwierdzeniu w postępowaniu podatkowym faktu sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem skarżącego samo użycie odmierzacza paliw ciekłych, które w sprawie ustalono jedynie eksperymentalnie, jest jedynie "konfekcjonowaniem", to jest dzieleniem i pakowaniem, związanym z działalnością handlową w szerokim i potocznym znaczeniu tego słowa, ale nie sprzedażą w rozumieniu powołanych w decyzji przepisów prawa podatkowego, który przyjmuje definicję sprzedaży z art. 535 kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego M. K. prowadził w Ł. przy ulicy A 6 stację paliw w rozumieniu przepisu zawartego w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 roku. Ofertą handlową stacji były olej napędowy oraz olej opałowy w opakowaniach jednostkowych. Olej napędowy tankowany był bezpośrednio do baków samochodów przez dystrybutor natomiast olej opałowy sprzedawany był w opakowaniach jednostkowych, które właściciel bądź pracownik stacji napełniał przy użyciu dystrybutora. Podstawą decyzji organu II instancji było uznanie napełniania pojemników PCV olejem opałowym na terenie stacji paliw przy użyciu dystrybutora, a następnie ich sprzedaż – za sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Nie jest kwestionowane, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży oleju opałowego, organ podatkowy nie kwestionuje także faktu sprzedaży oleju w opakowaniach PCV. Brak dowodu sprzedaży, na przykład w postaci zeznań osoby kupującej, paragonu fiskalnego czy faktury sprzedaży, nie daje podstawy do nie stosowania przepisów. Organ zauważa, iż podatnik nie posiada dokumentów księgowych i oświadczeń osób nabywających olej opałowy o jego przeznaczeniu. Brak oświadczeń skutkuje zakwestionowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. M. K. nie dołożył starań aby zabezpieczyć dowody księgowe prowadzonej działalności gospodarczej. Przewożenie prze okres około tygodnia całej dokumentacji księgowej w bagażniku samochodu było działaniem nieodpowiedzialnym, a powierzenie księgowości firmy znajomej, której imienia, nazwiska ani adresu podatnik nie pamięta jest tylko tego potwierdzeniem. Podatkowy organ odwoławczy nie zgadza się z twierdzeniem podatnika, iż dystrybutor służył jedynie porcjowaniu oleju opałowego. Podatnik miał bowiem możliwość sprzedaży oleju opałowego bez użycia dystrybutora i korzystał z niej. Początkowo porcjował olej opałowy przy użyciu pompy elektrycznej podłączonej do zbiornika, a dopiero później zainstalował dystrybutor przy użyciu którego odmierzał porcje oleju; dystrybutor podlegał legalizacji. Podatnik miał możliwość sprzedaży oleju opałowego bez użycia dystrybutora, z której sam zrezygnował.

Sprzedaż oleju opałowego zakupionego ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 195 złotych za 1000 litrów podanej pod pozycją 12 w załączniku Nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, wymaga zachowania warunków określonych przepisami prawa, zwłaszcza dochowania warunku – sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Niedotrzymanie tego warunku skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W związku ze stwierdzeniem sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przez odmierzacz paliw, to jest niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego, za podstawę opodatkowania organ odwoławczy przyjął, zgodnie z § 14 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, ilość oleju opałowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Stawka jaką należy zastosować do oleju opałowego w przypadku przeznaczenia go na cele inne niż opałowe została określona w § 5 pkt 1, jest ona stawką podstawową dla oleju napędowego i wynosi 1.129 złotych za 1000 litrów oleju opałowego. Pojemność zbiornika, w którym przechowywany był olej opałowy została ostatecznie potwierdzona przez M. K. w postępowaniu odwoławczym i jest to 20.000 litrów. Co do faktur sprzedaży oleju opałowego z różnych miesięcy 20003 roku przedstawionych przez pełnomocnika M. K. w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że są one potwierdzeniem sprzedaży oleju opałowego przy użyciu dystrybutora, a nie jak uznaje strona za brak sprzedaży. W ocenie organu podatkowego trudno sobie wyobrazić sprzedaż 7.000 litrów oleju podmiotom gospodarczym w opakowaniach jednostkowych, na przykład 20-litrowych. Przedstawione faktury zaprzeczają zeznaniom strony co faktu sprzedaży oleju opałowego wyłącznie w opakowaniach jednostkowych 20,30-litrowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 stycznia 2005 roku pełnomocnik M. K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł.: obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 34 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zastosowanie po ich uchyleniu przepisem art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) oraz błędną ocenę okoliczności faktycznych sprawy przez dowolne przyjęcie, iż protokół sporządzony w celu zbadania oleju opałowego w dniu 18 grudnia 2003 roku, w którym lakonicznie podano uwagę o prowadzeniu jednoczesnej sprzedaży oleju opałowego z olejem napędowym i o podłączeniu dystrybutora do zbiornika stanowi podstawę do przyjęcia sprzedaży oleju opałowego w grudniu 2003 roku przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Na podstawie tak zakreślonych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której przepisy zostały wskazane jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, została uchylona z dniem 21 maja 2004 roku dyspozycją art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji dokonał określenia podatku w oparciu o uchylone przepisy prawa, a organ II instancji powtórzył tą podstawę prawną. Przy czym nie podano, że chodzi o zaległość podatkową, lecz podkreślono zdecydowanie, że jest to określenie podatku. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien co najmniej wskazać dlaczego w datach wydania decyzji stosuje się przepisy uchylone (nie obowiązujące) mniej korzystne dla podatnika od obowiązujących przy wydawaniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc w uzasadnieniu, iż skarżący najprawdopodobniej omyłkowo powołał w skardze przepis 34 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy prawidłowo powinno być art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit b tej ustawy. Odnośnie zarzutu dotyczącego podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym weszły w życie z dniem 5 lipca 1993 roku, a z dniem 1 maja 2004 roku zostały uchylone treścią przepisu art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Tak więc w grudniu 2003 roku obowiązującymi przepisami były przepisy zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzut strony, że w wydanej decyzji organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 roku, a nie zaległości podatkowej jest bezpodstawny. Organ podatkowy wydając decyzję zobowiązany jest bowiem treścią art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku akcyzowego ustawodawca uregulował w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a Minister Finansów uszczegółowił w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 roku. Przepis § 21 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, iż podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zdarzenie podatkowe, z którym wiązało się powstanie zobowiązania podatkowego miało miejsce w grudniu 2003 roku to termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 25 stycznia 2004 roku. Dopiero podatek nie wpłacony w terminie stał się zaległością podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Na wstępie należy zauważyć, iż wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącego stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Organy podatkowe ustaliły, iż sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw należącej do M. K. odbywała się w ten sposób, że z napowietrznego zbiornika wyposażonego w odmierzacz paliw ciekłych napełniano pojemniki PCV o różnej pojemności, które następnie wydawane były klientom po odebraniu od nich oświadczenia co do przeznaczenia oleju na cele opałowe. Okoliczność ta została ustalona na podstawie wyjaśnień strony oraz jego pracownika i na żadnym etapie postępowania podatkowego nie była kwestionowana. W tym stanie rzeczy także Sąd nie ma żadnych podstaw by zanegować ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Ł., że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 50 ze zm.) mimo ich uchylenia dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku oleju opałowego, jeżeli sprzedaż dotyczyła oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na inne cele niż opałowe powstawał dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych – z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Polskie prawo podatkowe przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz w drodze decyzji administracyjnej ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tekst jednolity - Dz.U z 2005 roku, Nr 8, poz. 60/). Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależniała w tym przypadku powstania obowiązku podatkowego od wydania decyzji przez organy podatkowe lecz wiązała ten obowiązek z określonym zdarzeniem faktycznym - z faktem posiadania na stacji paliw oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Uwzględniając powyższe nie należy mieć wątpliwości, iż stan faktyczny, z którym może się wiązać obowiązek podatkowy powstający z mocy prawa, powinien być rozpatrywany jedynie w świetle przepisów obowiązujących w czasie jego wystąpienia. Zastosowanie postanowień prawa podatkowego o charakterze materialnym do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed ich wejściem w życie stanowiłoby naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz.

Podstawowym problemem w sprawie nie są ustalenia faktyczne, lecz to czy subsumcja stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej skonstruowanej z przepisów prawa podatkowego pozwala na stwierdzenie, iż na M. K. ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za grudzień 2003 roku.

Zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednakże na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) sprzedawcy zostali generalnie zwolnieni z obowiązku podatkowego w akcyzie; jednakże zwolnienie to nie obejmowało podmiotów sprzedających oleje opałowe, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Podatek akcyzowy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe wynosił 195 złotych za 1000 litrów, a w przypadku sprzedaży na cele inne niż opałowe 1.129 złotych za 1000 litrów (§ 5 pkt 1 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów). Analiza stanu faktycznego w sprawie w świetle treści

§ 12 ust. 1 cytowanego rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, iż M. K. sprzedawał olej opałowy na stacji paliw. Wykładni wymaga jedynie ta część normy prawnej, która dotyczy sprzedaży oleju przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Ustawodawca , ani w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani w rozporządzeniu wykonawczym do niej nie zamieścił legalnej definicji pojęcia "sprzedaży przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych". Zdefiniowanie czynności prawnej jaką jest sprzedaż nie nastręcza trudności, gdyż w tym zakresie Sąd może się odwołać do definicji sprzedaży zawartej w kodeksie cywilnym, gdzie w art. 535 wskazano, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jednakże ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od dokonania sprzedaży w specyficzny sposób, to jest przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Zgodzić się trzeba, że przesłanka ta może się odnosić jedynie do obowiązków sprzedawcy, a właściwie do obowiązku wydania rzeczy kupującemu. Tak więc w przypadku sprzedawcy oleju opałowego na stacji paliw, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, gdy ten wydaje rzecz kupującemu przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Jak już wyżej podkreślono ustawodawca nigdzie nie określił na czym ma polegać użycie odmierzacza paliw ciekłych. Z tego względu odwołać się należy do metod wykładni prawa, gdzie pierwszeństwo nadaje się wykładni gramatycznej. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, t. 4, str.1069) przez używanie należy rozumieć: posługiwanie się czymś, zastosowanie czegoś jako narzędzia. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że zakres pojęciowy słowa "używać" jest znacznie szerszy niż słowa "posługiwać się".

W sprawie ustalono, iż na stacji paliw M. K. posługując się odmierzaczem paliw ciekłych napełniano olejem opałowym pojemniki PCV, które następnie oferowane były klientom. Zastosowanie przez ustawodawcę wyrażenia o bardzo szerokim znaczeniu, jakim jest słowo "używać" wskazuje na jego zamiar objęcia obowiązkiem podatkowym jak największej liczby możliwych sytuacji faktycznych. Powoduje to, że o użyciu odmierzacza paliw ciekłych należy mówić bez względu na charakter pojemnika, do którego z jego pomocą będzie nalewany olej opałowy. Nie ulega wątpliwości, iż nalanie oleju opałowego wprost do baku samochodu mieści się w zakresie dyspozycji art. 35 ust. 6 pkt 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Rozpatrując problem pojemników PCV uprzednio napełnionych olejem nie sposób nie stwierdzić, iż tak jak bak samochodu jest on pojemnikiem na ciecz. Brak jest różnicy pomiędzy nalaniem oleju opałowego wprost do samochodowego baku, a nalewaniem go do kanistra, czy też w końcu do pojemnika PCV. Za każdym razem nalanie odbędzie się przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Wbrew twierdzeniom skarżącego nalewanie oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych nie jest jego konfekcjonowaniem, lecz sposobem wydania rzeczy kupującemu. Wydanie rzeczy jest zaś obowiązkiem sprzedającego i podstawowym elementem umowy sprzedaży.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż M. K. dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. W takim przypadku z dniem stwierdzenia posiadania przez niego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, to jest w dniu 18 grudnia 2003 roku (podczas kontroli na należącej do podatnika stacji paliw), po jego stronie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w takim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego zbiornik na olej opałowy, który był podłączony do odmierzacza paliw ciekłych miał pojemność 20.000 litrów. Z tych względów stwierdzić należy, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym M. K. za grudzień 2003 roku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.