Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1006/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1380/09 w sprawie ze skargi Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1380/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Miejskiego Klubu Sportowego ,,O.’’ W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 20 września 2007 r. określił Klubowi zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2005 r. w wysokości 180.299,00 zł. Organ nałożył na Klub dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku VAT, co stanowiło 1.397,00 zł.

Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika MKS "O.", który nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku z tytułu zakupu usług sportowych i odzieży sportowej.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tej części umorzył postępowanie oraz orzekł o kwocie zobowiązania w podatku VAT w wysokości 178.307,00 zł. Zachował jednak co do proporcji zastosowanej przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupionych usług sportowych i odzieży sportowej. Uznał, że zakup usług sportowych od zawodników był wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej (usługi reklamowe), jak i zwolnionej (udział w rozgrywkach o Puchar Polski) oraz nieopodatkowanej (udział w rozgrywkach ligowych) i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Klub wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając wydanie jej z naruszeniem:

- art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że świadczenie usług to również udział Klubu w organizowanych przez P. rozgrywkach o mistrzostwo I ligi lub Puchar Polski,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odpłatne świadczenie usług obejmuje przypadki otrzymania przez Klub nagrody w związku z jego udziałem w rozgrywkach,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Klub nie miał prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w cenie zakup odzieży i usług sportowych wykorzystywanych tylko do świadczenia usług opodatkowanych.

Sąd rozpoznając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia odzieży sportowej i usług sportowych.

Stwierdził, że Klub mający status stowarzyszenia non profit świadczy usługi nieopodatkowane (udział w rozgrywkach ligowych), opodatkowane (usługi reklamowe), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (udział w rozgrywkach pucharowych). Skoro każdy uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. W tym konkretnym przypadku należy wziąć udział w rozgrywkach pucharowych II rundy. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów. Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Klub posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Odmiennie w ocenie Sądu wygląda kwestia udziału w rozgrywkach ligowych, gdzie kluby walczą o tytuł Mistrza Polski. W tym przypadku zapłata za udział w rozgrywkach ma formę niepieniężną i nie spełnia kryterium odpłatności wymaganego w podatkowej definicji usługi. Uzyskiwane środki finansowe są zapłatą za inną usługę niż rozgrywanie meczów, która w tej sprawie jest niesporna. P. był dysponentem praw do transmisji telewizyjnych meczów rozgrywanych przez Kluby i podpisanie przez P. umowy z P. K. T. Sp. z o.o. nie pozbawiło kluby tych praw. P. mógł nimi jedynie rozporządzać, za co kluby otrzymywały należne im wynagrodzenie.

Sąd podkreślił, że zakup usług sportowych od zawodników profesjonalnie uprawniających piłkę nożną miał miejsce na podstawie podpisanych kontraktów i określonych w nich zasad rozliczeń w oparciu o wystawione przez zawodnika faktury. Odbiorcą usługi jest Klub, co nie wyklucza również faktu, że odbiorcą usługi zorganizowanej i wykonanej z udziałem zawodnika jest kibic sportowy. Są to inne usługi. Zawodnik świadczy usługę rozegrania meczu (udziału w nim dłużej niż 1 min.), a Klub organizuje mecz, widowisko sportowe z udziałem zawodnika, co jest wykorzystane do wykonywania usług reklamowych czy sprzedaży biletów. W tożsamy sposób należy traktować udział klubu w rozgrywkach o Puchar Polski. Organizatorem rozgrywek i odbiorcą usługi rozgrywania meczów przez Klub jest P. Odbiorcą tej usługi jest również kibic sportowy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że usługa ta nie ma adresata świadczenia ani płatnika. Przystąpienie do rozgrywek zastępuje podpisanie umowy o świadczenie usług i akceptację warunków określonych przez organizatora, w tym uzyskanie zapłaty dopiero na szczeblu rozgrywek grupowych.

Sąd nie podzielił zasadności zarzutu dotyczącego braku podstaw do zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu usług sportowych i odzieży sportowej. Zgodził się z argumentacją organu, że usługi te nie muszą być świadczone w każdym meczu, a służą realizacji celów statutowych.

W ocenie Sądu I instancji nie budzi wątpliwości rozliczenie podatku z tytułu zakupu odzieży sportowej z napisem T., w świetle umowy o współpracy z 13 maja 2004 r. podpisanej przez Klub z tą firmą. Firma ta jest partnerem reklamowym Klubu i ma zapewnioną wyłączność z tej racji na odzież sportową, w której występują zawodnicy. Tym samym nie ma wątpliwości, że odzież sportowa wykorzystywana jest do świadczenia usług zwolnionych (rozgrywki pucharowe), jak i opodatkowanych (usługi reklamowe) oraz podlegała rozliczeniu wg proporcji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Klubu zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), którego to naruszenia Sąd I instancji nie dostrzegł, przez co zaaprobował błędne ustalenia faktyczne w zaskarżonym wyroku polegające na przyjęciu, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za

podstawę orzekania błędnych ustaleń faktycznych, ustalonych przez organy skarbowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających na przyjęciu, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną;

Ponadto na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie

tego przepisu pomimo tego, że brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiło odpłatne świadczenie usług polegające na udziale skarżącego za odpłatnością w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005. Niniejszy zarzut jest powiązany z zarzutem nr 1 i 2 dotyczącym zaaprobowania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych, co w konsekwencji doprowadziło do wystąpienia błędu subsumcji i zastosowania niewłaściwego przepisu prawa materialnego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do ustalenia kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia zawartego w cenie nabytych przez skarżącego usług sportowych i odzieży, pomimo tego, że brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż skarżącemu przysługiwało w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem pełne prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów;

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że odpłatne świadczenie usług występuje w przypadku otrzymania przez Klub nagrody w związku z jego udziałem rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005

- błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że świadczenie usług występuje w przypadku udziału Klubu będącego członkiem P. w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 organizowanych przez P.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem do rozważenia pozostają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że w następstwie postępowania przeprowadzonego zgodnie z przepisami, prawidłowo ustalony został stan faktyczny

sprawy, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa.

Zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczy przeprowadzonego przez organy postępowania z naruszeniem art. 122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dwa pierwsze przepisy wyrażają zasadę ogólną prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy poprzez przeprowadzone postępowanie dowodowe muszą dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń; ostatni z przepisów natomiast wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która nakazuje organom odnieść się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonać ich oceny.

W ocenie autora skargi kasacyjnej przeprowadzone postępowanie z uchybieniem powyższych przepisów doprowadziło organy do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co do okoliczności, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną (wynagrodzenie), w odróżnieniu od rozgrywek o tytułu Mistrza Polski, w których tylko niektórym klubom przyznane zostały nagrody.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania w tym zakresie za niezasadne. Sąd l instancji dokonując oceny ustaleń organów, co do udziału klubów sportowych ( w tym

Skarżącego) w rozgrywkach pucharowych, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie uznał, że każdy klub otrzymuje wynagrodzenie. W uzasadnieniu WSA w Gliwicach stwierdził, że "Skoro uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich, to nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Przystąpienie do rozgrywek i udział w nich wiąże się z możliwością otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość determinuje wynik gry. Nie można zatem twierdzić, że udział w rozgrywkach jest nieodpłatny, nawet jeżeli nie wszystkie mecze czy zajęte miejsca przekładają się na nagrody. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. Istotne jest jakie czynności klub musiał podjąć, co wiązało się z wzięciem udziału w rozgrywkach pucharowych". Słusznie Sąd l instancji przy tym podkreślił, że odmiennie wygląda kwestia udziału w rozgrywkach ligowych, gdzie kluby walczą o tytuł Mistrza Polski i wówczas istnieje możliwość otrzymania dodatkowej nagrody za zajęcie początkowych miejsc.

Powyższe stanowisko koresponduje, a nie koliduje, z powoływanymi przez Skarżącego dowodami w postaci Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski i Uchwałą

w sprawie nagród.

Autor skargi kasacyjnej pomija stwierdzenie Sądu l instancji, który mimo dostrzeżenia braku odpłatności na wstępnym etapie rozgrywek, udział w kolejnych rundach uznał za realizowany za odpłatnością. Niesporna jest bowiem okoliczność, że udział w rozgrywkach grupowych Pucharu Polski gwarantował każdemu uczestnikowi na pewnym etapie określone wynagrodzenie, zasady te jasno wynikały z regulaminu tych rozgrywek; określanie wysokości przyznanych kwot następowało w

drodze uchwały P., co było stałą zasadą przyjętej procedury postępowania.

Prawidłowo także Sąd l instancji ocenił kwestię powiązań organizacyjnych pomiędzy P. a Skarżącym klubem, podkreślając, że członkostwo w stowarzyszeniu nie eliminuje z założenia możliwości świadczenia usług pomiędzy obu podmiotami mającymi samodzielny status osób prawnych. Nieuprawniona pozostaje teza, że członek stowarzyszenia, klub sportowy będący osobą prawną odrębną od stowarzyszenia, nie może w zakresie swojej działalności świadczyć usług na rzecz tego stowarzyszenia i że takie działania stanowią działania samego stowarzyszenia. Powoływanie się Skarżącego na art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o kulturze fizycznej oraz postanowienia statutu P., z których płynęły dla tego ostatniego podmiotu obowiązki organizowania współzawodnictwa sportowego w dziedzinie piłki nożnej, nie są wystarczającą podstawą do podważenia ustalenia, że dla realizacji tego celu musiał skorzystać z usług samodzielnych podmiotowo klubów sportowych, ustanawiając dla nich w określonych przypadkach wynagrodzenie.

Podsumowując rozważania w odniesieniu do ustaleń faktycznych należy podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący istotnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie analizowanych wyżej ustaleń faktycznych w istocie oparty został przede wszystkim na jednym argumencie, wielokrotnie akcentowanym, o niedostrzeżeniu przez Sąd l instancji okoliczności, że nie wszystkie drużyny uczestniczące w rozgrywkach pucharowych otrzymały nagrody.

Jak wyjaśniono to wyżej teza o pominięciu tej okoliczności w zaskarżonym wyroku jest błędna, natomiast stanowisko Skarżącego uznać należy za polemikę z prawidłowo dokonaną oceną ustaleń faktycznych. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powołał się na dowody czy okoliczności, które skutecznie mogłyby podważyć ustalenia poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sad l instancji. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej w

tym zakresie uznane zostały za niezasadne.

Przesądzenie o braku naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, determinuje ocenę zarzutów błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego .

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W szczególności Sąd I instancji nie naruszył przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 90 ust. 2 ustawy o VAT , zważywszy , że z ustalonego stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany wynikało , iż skarżący wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT, nieopodatkowane jak i zwolnione od tego podatku, co uzasadniało zastosowanie tego przepisu.

Nie jest również zasadny zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT . Zarzut ten wiąże się z ustaleniem, co do odpłatnego charakteru usług świadczonych przez Skarżącego, jako klubu sportowego na rzecz PZPN podczas udziału w rozgrywkach o Puchar Polski sezonu 2004/2005. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1) wraz z przypadkami szczególnymi, które nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy.

Jak zostało to wyżej wyjaśnione udział Skarżącego w rozgrywkach pucharowych, mimo regulaminowego obowiązku uczestniczenia w nich z tytułu stowarzyszenia w P., miał charakter świadczenia odpłatnego klubu sportowego na rzecz P. Świadczeniem tym było rozgrywanie meczów piłki nożnej w oparciu o ustalone zasady organizacyjne przy jednoczesnym otrzymaniu wynagrodzenia za udział w rozgrywkach grupowych. Czynności te wykonywane były przez podmiot, działający jako podatnik VAT, według zasad określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący klub wykonuje samodzielnie działalność mającą charakter usługowy z zamiarem częstotliwego wykonywania tej działalności, co nie było nawet w sprawie kwestionowane.

W tych okolicznościach spełnienie wymogów podmiotowych i przedmiotowych kwalifikowało udział Skarżącego w rozgrywkach o Puchar Polski do opodatkowania w

sposób, który przyjęły organy podatkowe i zostało zaakceptowane przez Sąd l instancji.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądzone zostały od Skarżącego na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego w wysokości 450zł. Przyznając taką kwotę, Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości miarkowania tych kosztów w związku z wielością tożsamych skarg kasacyjnych, które zawierały tożsame zarzuty kasacyjne, co wpływało na nakład pracy organu w postępowaniu kasacyjnym.