Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 790/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie postępowanie w sprawie administracyjnej /podatkowej/ jako takie /art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie postępowanie w sprawie administracyjnej /podatkowej/ jako takie /art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jacek Brolik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zofii E. i Gabrieli M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2699/03 w sprawie ze skargi Zofii E. i Gabrieli M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 790/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 16 listopada 2004 r. I SA/Ka 2699/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zofii E. i Gabrieli M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 października 2003 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały prawo małż. E. - Gabriela M. była spadkobierczynią Leona E. - do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem świadczeń określonych przez nich jako renty. Z umów zawartych przez podatników 20 listopada 1997 r. /z Marcelim E. i Józefą Z./ wynikało, że świadczenia w nich określone były świadczeniami jednorazowymi płatnymi w dwu ratach. Zostały ustanowione na okres miesiąca /grudzień 1997 r./ i wypłacone 15 i 31 tego miesiąca. Nie odpowiadały zatem definicji renty z art. 903 Kc, a tym samym nie spełniały przesłanek z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu brzmienie przepisu nie pozostawiało wątpliwości co do tego, że dopuszczał on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem niektórych z nich wskazanych w jego końcowej części. Jednym z "trwałych ciężarów" były "renty" na co wyraźnie wskazywała koniunkcja zastosowania w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W ustawie brak było definicji pojęcia "renta" zatem zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć należało w tym zakresie do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych /tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 253 i nast., W. Czachórski: Zobowiązania. Zarysy wykładu, Warszawa 1995, s. 394 i nast., J. Szachułowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Petrykowski. Tom II, Warszawa 1998, s. 574 i nast./. Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych /por. S. Dmowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia, Zobowiązania, Tom II, Warszawa 1997, s. 511/. Innymi słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość /por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III, część I. Prawo zobowiązań - część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102/.

Odnosząc przedstawione rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych przez Zofię E. i Leona E. w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena mieści się w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona.

Umowa rent, na podstawie których podatnicy odliczyli w zeznaniu podatkowych za 1997 rok kwoty 8.000 zł oraz 9.500 zł zawarte zostały - pierwsza w dniu 20 listopada 1997 r., a druga w dniu 27 listopada 1997 r. - na z góry ustalony okres od 1-13 grudnia 1997 r., a świadczenia - których rozmiar z góry określono - nastąpiły w dwóch równych ratach, odpowiednio 15 i 31 grudnia 1997 r..

Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże - jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury - organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności.

Dokonując zatem w myśl art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1259/ kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Zofia E. i Gabriela M. wniosły o:

1. jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze skargą z dnia 14 listopada 2003 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2003 r. (...), z zasądzeniem kosztów postępowania związanego ze skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia o należnych skarżącym kosztach postępowania za wszystkie instancje.

Wyrokowi zarzuciły:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z art. 890 par. 1 Kc w związku z art. 906 par. 2 Kc poprzez przyjęcie, że umowa nieodpłatnej renty winna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności, podczas gdy zgodnie z art. 890 par. 1 Kc, zdanie drugie powyższa forma nie jest konieczna w sytuacji, gdy świadczenie zostało spełnione, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc poprzez przyjęcie, że umowy ustanowienia renty z dnia 20 i 27 listopada 1997 r. nie miały znamion umów o ustanowienie renty, gdyż zostały zawarte na czas określony,

3. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez uznanie, że organy podatkowe przy ocenie umów dnia 20 i 27 listopada 1997 r. na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł ograniczając stosowanie przepisów do przedstawionej w decyzji z dnia 17 października 2003 r. wykładni w zakresie interpretacji powyższych umów o świadczenie renty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że ani Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 17 października 2003 r. ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 listopada 2004 r., nie podważali istnienia przyczyn zawarcia powyższych umów świadczenia renty.

Przyczyną ustanowienia renty umową z dnia 27 listopada 1997 r. było wspomożenie leczenia Józefy Z., siostry Zofii E. utrzymującej się z renty po zmarłym mężu, której niewielka wysokość nie wystarczała na utrzymanie domu w niezbędnym zakresie, a także na leczenie i lekarstwa. Natomiast zmarły Leon E. umową z 20 listopada 1997 r. ustanowił rentę na rzecz swego kuzyna Marcelego E., w owym czasie uzyskującego rentę w wysokości 480 zł miesięcznie. Powyższa renta została przeznaczona na cele zdrowotne, zakup leków i poprawę sytuacji mieszkaniowej rentobiorcy.

Zatem należało uznać, że obie umowy ustanowienia renty nie były czynnościami zawartymi dla pozoru /art. 83 par. 1 Kc/ lub w celu obejścia ustawy /art. 58 par. 1 Kc/.

Odnosząc się do twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że w związku z faktem, iż obie powyższe umowy świadczenia renty nie zostały sporządzone w formie aktów notarialnych, a taki obowiązek wynika z interpretacji art. 890 par. 1 Kc w związku z art. 906 par. 2 należy podnieść co następuje. Zdanie drugie powyższego art. 890 par. 1 Kc brzmi: "Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione." Zatem skoro powyższe umowy zostały zawarte na piśmie, a przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, jak na to wskazują oświadczenia rentobiorcy Marcela E. z 15 i 31 grudnia 1997 r. oraz rentobiorcy Józefy Z. z 15 i 31 grudnia 1997 r. powyższy zarzut jest chybiony.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość co do powyższych umów o świadczenie renty budził jedynie okres jej trwania, co wręcz dało asumpt organom skarbowym, a także WSA w Gliwicach do określenia ich jako darowizny płatne w dwóch ratach. Przy czym powyższa interpretacja budzi poważne wątpliwości, albowiem skoro ustawodawca nie zawarł w przepisie ściśle określonej definicji renty, której świadczenie uprawnia do odliczenia poniesionych przez podatnika wydatków od dochodu przed opodatkowaniem i w związku z powyższym należało interpretować je według obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego, to wprowadza to zbyt daleko idącą swobodę oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ skarbowy również przez pryzmat okresu jej trwania, co uchybia zasadzie pewności prawa.

Nie należy tracić z pola widzenia również faktu, że zarówno w potocznym jak i prawnym sensie umowa renty świadczonej nieodpłatnie na rzecz osób bliskich pozostających w niedostatku jest swego rodzaju świadczeniem alimentacyjnym w myśl art. 133 par. 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./, o którym także jest mowa w powyższym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należało rozważyć czy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. brzmieniu ówcześnie obowiązującym winien być interpretowany jedynie w jego dosłownym sensie czy także z uwagi na określone w art. 5 Kc zasady współżycia społecznego w związku z ww. art. 133 par. 2 Krio, które nakładają na bliskich obowiązek świadczenia pomocy, w tym także finansowej, nawet bez konieczności wypełniania powyższego obowiązku na podstawie wyroku sądowego.

Tendencja do rygorystycznej interpretacji zmierzająca w swej istocie do zaostrzenia przepisu poprzez wyjście poza jego dosłowne brzmienie nie mogła być znana stronom umów z dnia 20 i 27 listopada 1997 r. zatem opierali się oni jedynie na rozumieniu pojęcia renty występującej w Kodeksie cywilnym, w którym pojęcie umowy renty zostało określone jako zobowiązanie jednej ze stron wobec drugiej do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Skarżące nie mogły w dacie zawarcia powyższych umów znać interpretacji zarówno organów podatkowych jak i Sądów ograniczające pojęcie renty wobec literalnego brzmienia zapisu art. 903 Kc, której świadczenie uprawniało podatnika do odliczenia wysokości nakładów poniesionych na ten cel od dochodu przed opodatkowaniem.

Zatem interpretacja powyższego przepisu dokonana przez organ podatkowy, a która została podtrzymana przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2004 r. jako niebiorąca pod uwagę przyczyn zawarcia powyższych umów oraz nadinterpretująca literalne brzmienie art. 903 Kc jest sprzeczna zarówno z powyższym przepisem, jak i zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także z art. 2 Konstytucji RP gwarantującym zaufanie obywatela wobec państwa i stanowiącego prawa.

Skarga kasacyjna Gabrieli M. została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2005 r. I SA/Ka 2699/03.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Zofii E. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącej powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Skarga kasacyjna Zofii E. nie czyniła zadość opisanym wymaganiom zarówno co do uzasadnienia jak i sformułowania zarzutów kasacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku przywołał wprawdzie przepisy art. 890 par. 1 w zw. z art. 906 par. Kc, ale nie odnosił ich do stanu faktycznego sprawy; nie wskazał aby zawarcie umów, których ta sprawa dotyczyła, bez zachowania formy aktu notarialnego miało wpływ na treść wyroku. Strona nie zarzuciła by wywody na temat istoty cywilnoprawnego stosunku renty, na tle postanowień art. 903 Kc i literatury przedmiotu, przedstawione przez WSA budziły jakiekolwiek wątpliwości; poza gołosłownym zarzutem o jego nadinterpretacji. W skardze brak było również uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Sąd jednocześnie stwierdził, że na podstawie tego przepisu w 1997 r., renty podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem.

Skarżąca nie wskazała na czym polegała niewłaściwość wykładni tego przepisy dokonana przez WSA, sprowadzająca się do konkluzji, że renty o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej to renty opisane w art. 903 Kc i jaka - jej zdaniem - powinna być wykładnia właściwa tego przepisu.

Ani Sąd, ani wcześniej organy podatkowe nie kwestionowały alimentacyjnego charakteru renty.

Istotą sprawy był natomiast spór co do oceny stanu faktycznego sprawy, a mianowicie co do tego, czy dwie konkretne umowy zawarte i zrealizowane przez skarżącą i jej męża w 1997 r. były w swej istocie umowami renty w rozumieniu cywilistycznym, które mogły wpłynąć na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też miały cechy innego stosunku cywilnoprawnego, który takich skutków nie mógł wywrzeć.

Wskazany w skardze kasacyjnej art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ był przepisem prawa procesowego regulującego postępowanie podatkowe. Stanowił ramy oceny umów dla celów tego postępowania. Nie miał natomiast bezpośredniego zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym i dlatego nie mógł być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Bez powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu z zarzutem naruszenia stosownych postanowień procedury sądowoadministracyjnej nie mógł być przedmiotem merytorycznej oceny.

Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest bowiem wyrok sądu administracyjnego I instancji, a nie postępowanie w sprawie administracyjnej /podatkowej/ jako takie - vide art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu...

Zgodnie z art. 183 par. 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice wyznacza autor skargi. Sąd nie może zatem nie tylko rozpoznawać ponownie sprawy w jej całokształcie, ale dokonywać wykładni intencji strony skarżącej, które nie zostały wprost wyłożone przy zachowaniu określonej w prawie formy.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób na zasadę równego traktowania podmiotów i powszechności opodatkowania wynikające z prawa publicznego wpływa, zapisany w art. 5 Kc, wzgląd na zasady współżycia społecznego.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.