Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3101/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, i ust. 2, art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 989/18 w sprawie ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 lipca 2018 r., nr 358000-COP.4102.7.2018.11 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz C. S.A. w W. kwotę 68 750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 989/18) oddalił skargę – spółki C. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca, strona, spółka) na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 10 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 lutego 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił stronie należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz C. AB z siedzibą na terytorium Szwecji w maju 2012 r. w kwocie 12 280 800,00 zł; w listopadzie 2012 r. w kwocie 11 932 989,00 zł. Orzeczono również o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane kwoty niepobranego podatku. Strona odwołała się od tej decyzji, a po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie 10 lipca 2018 r., wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze strona zarzuciła naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z 121 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet jeśli nie jest uzasadnione i nawet jeśli nastąpiło już po wszczęciu postępowania podatkowego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego; art. 11 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, zwanej dalej Konwencją), w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odsetki wypłacane na rzecz szwedzkiego rezydenta podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce tylko wówczas, gdy rezydent ten jest rzeczywistym odbiorcą otrzymanych odsetek, a na wypadek uznania, że art. 11 konwencji zawiera klauzulę "rzeczywistego beneficjenta" niewłaściwe rozumienie pojęcia "spółka podstawiona". Zarzucono również naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że C. AB nie była rzeczywistym beneficjentem odsetek wypłaconych przez stronę, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzeniu po stronie skarżącej obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz rezydenta szwedzkiego, który był rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek.

W uzupełniniu skargi strona rozszerzyła zakres powyższych zarzutów o naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p.w brzmieniu na dzień dokonania płatności odsetek na rzecz rezydenta szwedzkiego oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieustalenie wzajemnych powiązań kapitałowych strony oraz rezydenta szwedzkiego pozwalających, w przypadku braku możliwości skorzystania z przepisów Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, na zastosowanie niższego poziomu odsetek wypłacanych na rzecz rezydenta szwedzkiego.

Oddalając skargę strony Sąd pierwszej instancji wskazał, że 10 listopada 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2012 r. przez stronę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 i inne. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 27 listopada 2017 r. dlatego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Sąd podkreślił, że kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Podkreślił również, że skoro szwedzka wersja art. 11 ust. 1 Konwencji brzmi inaczej niż wersja polska, to zasadnie organ odwołał się do angielskiej wersji językowej Konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko-szwedzkiej jest uzasadnione treścią art. 30 in fine Konwencji jak również brzmieniem art. 33 ust. 1 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. nr 74. poz. 439, zwanej dalej Konwencją wiedeńską). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Skoro zatem angielska wersja Konwencji - rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji (art. 30 in fine), jak również szwedzka wersja Konwencji odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało uznać, że intencją stron Konwencji było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". W angielskiej wersji tekstu Konwencji określono bowiem odsetki jako "beneficial owned".

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że polski prawodawca usunął rozbieżność treści art. 11 ust. 1 pomiędzy dwiema wersjami językowymi Konwencji dokonując, obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017 r. poz. 2177), sprostowania w polskim tekście Konwencji. Wydając więc obwieszczenie polski prawodawca przyznał, że treść art. 11 ust. 1 Konwencji w polskiej wersji językowej była błędna. Oznacza to, że intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 Konwencji klauzuli beneficial owner.

Sąd uznał, że C. AB nie może być uznany za uprawnionego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż pełnił funkcję spółki celowej/podstawionej, a będąc prawnym właścicielem odsetek od obligacji wypłacanych przez Spółkę nie był ich rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem, gdyż nie mógł nimi swobodnie i bez żadnych ograniczeń dysponować. Ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Strona dokonała wypłaty spornych odsetek na rzecz podmiotu, który nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek, a więc zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie Konwencji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania do dokonywanych przez stronę na rzecz C. AB wypłat odsetek od obligacji, zwolnienia od opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Konwencji, dlatego w tej sytuacji strona dokonując wypłat odsetek od obligacji na rzecz C. AB, obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 20% określonej w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. a to z uwagi na brak spełnienia warunku określonego w pkt 4 lit.a tego artykułu, gdyż faktycznym odbiorcą/beneficjentem należności (w sensie ekonomicznym), o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, tj. odsetek od obligacji, nie był C. AB.

Pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz na naruszeniu prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy dp ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niespójnej argumentacji co do przedawnienia oraz wykładni i zastosowania art.11 ust. 1 Konwencji oraz nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych co do rzeczywistego odbiorcy należności z tytułu odsetek tj. które podmioty były rzeczywistym odbiorcą tych należności; dokonanie wadliwych ustaleń co do wysokości należnych odsetek oraz niedokonanie ustaleń co zastosowania art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p.;

3. art.70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.i art. 70 c O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię ograniczającą sytuacje, w których wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tylko do przypadków, gdy dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Podczas gdy każde nieuzasadnione wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyklucza skutek zawieszenia przedawnienia oraz nieuwzględnienie, że tylko wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego, prowadzi do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

4. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p. praz w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogło wywołać skutku przedawnienia, gdyż wszczęcie miało charakter instrumentalny i nastąpiło już po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego;

5. art. 11 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 30 Konwencji i w zw. z art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 26 maja 1990 r. oraz w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP praz art. 27 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęciu, że odsetki wypłacone na rzecz szwedzkiego rezydenta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas gdy rezydent ten jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek;

6. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p w zw. z art. 1 Konwencji, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne orzeczenia o odpowiedzialności strony za niepobranie podatku dochodowego od odsetek wypłaconych na rzecz szwedzkiego rezydenta – spółki C. AB, choć na gruncie Konwencji opodatkowanie następuje wyłącznie w państwie rezydencji podatnika tj. w Szwecji, co oznacza, że nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie polskiej ustawy, a tym samym na podmiocie dokonującym wypłaty, czyli na stronie nie ciążył obowiązek pobrania podatku z tego tytułu, a także orzeczono o odpowiedzialności strony we wskazanej sytuacji, choć nie wskazano, że C. AB nie jest rzeczywistym beneficjentem, a także nie wykazano, że rzeczywistymi beneficjentami odsetek są rezydencji obcego państwa;

7. art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. przez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. warunkiem zastosowania ust. 3-8 tego artykułu, było posiadanie przez odbiorcę odsetek statusu "rzeczywistego beneficjenta", choć ustawa posługiwała się zwrotem "odbiorca należności";

8. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 254, poz. 2533) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie stawki 20% choć z przywołanych przepisów wynika, że gdyby uznać, że nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji, to należało zastosować stawkę 5%.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym organu z dnia 11 sierpnia 2022 r. rozszerzono argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną o argumentację odnoszącą się do zarzutów instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazano, że wszczęcie śledztwa 10 listopada 2017 r. nastąpiło pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Warszawa Praga Północ i przez cały czas trwania śledztwa taki nadzór był prowadzony. Postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane zostało 21 czerwca 2021r. ze względu na przedawnienie karalności czynu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uznać za skuteczną choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności rozpoznać należało zarzut najdalej idący, a dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe oraz sąd meriti przyjęły, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego związek z niewykonaniem spornego zobowiązania. Pozostaje obecnie poza sporem, że takie postępowanie zostało wszczęte, a strona została powiadomiona prawidłowo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przyczynie tego zawieszenia i skutkach dla istnienia zobowiązania podatkowego. Spór koncentruje się jednak na kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa i nie służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej, postępowanie karne skarbowe służyć miało tylko temu celowi. Zdaniem organu podatkowego, zostało ono wszczęte w terminie, w którym organ mógł jeszcze prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a tym samym postępowanie karne skarbowe miało przede wszystkim na celu stwierdzenie popełnienia przestępstwa, a nie przedłużenie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podniesionych w skardze (i powtórzonych także w skardze kasacyjnej) zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i zgodności z Konstytucją przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznał, że spełnione zostały w tej sprawie ustawowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym przesłanka wynikająca z art. 70 c O.p. Nie odniósł się natomiast do kwestii nadużycia prawa przez organ podatkowy i wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p do przedłużenia terminu przedawnienia i umożliwienia wydania ostatecznej decyzji przed wygaśnięciem zobowiązania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karnego skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia.

Z argumentacją taką nie sposób się zgodzić. Wskazać jednak należy, że zaskarżony wyrok zapadł przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., zaś w tezie tej uchwały stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Z uzasadnienia uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., zaś z drugiej strony jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 K.k.s.), stosownie do art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji. Wszczęcie takiego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W trakcie postępowania w niniejszej sprawie organ nie podał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 10 listopada 2017 r. (jak można wywieść z treści zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p.), a zatem półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2017 r.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa. Nie zajmowano się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu. Zasadne zatem są zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów złożonej przez stronę skargi wyrażając swoje stanowisko i podstawy rozstrzygnięcia. Istotnym jest bowiem, aby Sąd odniósł się do istoty sprawy i w rozpoznawanej sprawie to uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi nie powoduje automatycznie jej zasadności (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2022, sygn. akt I OSK 1019/19, LEX nr 3364510 i podane tam orzecznictwo).

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że są one nie zasadne. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy zarówno wykładni jak i zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. Zgodnie z jego treścią odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Realizacja tego przywileju podatkowego w postaci niepobierania podatku od odsetek uzależniona została od tego, czy odsetki te trafiają do ich rzeczywistego beneficjenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uprawniony należy uznać pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że nie można uznać za "beneficial owener" podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych przesłanek uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację i ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1230/21 i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy posłużyć się prezentowanym w orzecznictwie – międzynarodowym rozumieniem pojęcia beneficial owner. Wskazać przy tym należy, że pojęcie to ma charakter obiektywny i choć regulacje krajowe w tym zakresie się zmieniają, to nie ulega wątpliwości, że pewne cechy, które można przypisać temu pojęciu mają charakter stały.

Odnosząc się do twierdzeń spółki o odmiennym w 2012 r. od obecnego rozumienia pojęcia beneficial owner wskazać należy, że jak przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 r. "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych." W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku: Pojęcie beneficial ownership jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23).

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do przykładu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 2006 r. w sprawie Indofood (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej pod adresem: www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html). Interesującym w tej sprawie jest to, że wyrok zapadł w wydziale cywilnym apelacyjnym, porusza jednak kwestie rozumienia pojęcia beneficial owner na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Został on zauważony również w Polsce. W jego krótkim omówieniu Wojciech Morawski akcentował to, że "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu<< (enjoys the full privilege to directly benefit from the income)" – Wojciech Morawski, Międzynarodowe znaczenie terminu beneficial ownership (własność) odsetek, "Przegląd podatkowy" 5/2001, s. 55. W motywach tego orzeczenia odwołano się do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. Zaakcentowano, że spod pojęcia beneficial owner wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów:

1) "mere nominees or agents, who are not treated as owners of the income in their contry of residence" (podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu).

Użyte w tym kontekście określenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego (zob. B. A. Garner (red.), Black’s Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolo’s Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287).

2) "any other conduit who though formal owner of the income, has very narrow powers over income" (każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo) (zob. pkt 36-37 wyroku).

Sąd uznał, że terminowi beneficial owner należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). Sąd sprzeciwił się nadawaniu temu pojęcia technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek. W omawianym wyroku, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, jedyną okolicznością powołania spółki celowej (w rozstrzyganym sporze spółek szwedzkich) miało być rozłożenie ryzyka odpowiedzialności w prowadzonej działalności. Tego rodzaju sytuacja została uznana przez brytyjski Sąd Najwyższy jako niewystarczająca dla uznania tych podmiotów za beneficial owners. Zostały one potraktowane jedynie jako "administrator dochodu" - "administrator of the income" (zob. pkt 44 wyroku).

Z treści tego orzeczenia dla rozpoznawanej sprawy wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za beneficial owner wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD i było obecne w międzynarodowym prawie podatkowym na długo przed 2012 rokiem.

Test beneficial owner musi uwzględniać międzynarodowe znaczenie tego pojęcia, a zatem nie może mieć charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzględniać także aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporządzanie dochodem. Podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu beneficial owner. Dlatego ocenę Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należało uznać za prawidłową.

Podkreślić też należy, że regulacja art. 11 ust. 1 Konwencji nie jest szczególną klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu (skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku u źródła) wymaga jedynie, żeby dochód w postaci odsetek od pożyczek trafił do podmiotu będącego beneficial owner. W prawie krajowym w art. 26 u.p.d.o.p. określono wymogi formalne, jakie podmiot wypłacający musi spełnić, aby skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z zawartej umowy o unikaniu opodatkowania. Jednak nie uchyla to warunku przewidzianego w Konwencji dotyczącego beneficial owner. Odmienna wykładnia art. 11 ust. 1 Konwencji w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. byłaby niezgodna z treścią i celem tych regulacji. Odwołując się do cytowanego już wyroku TSUE w sprawie C-115, odnotować należy, że Trybunał podkreślił to, iż Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE z 26 czerwca 2003 r., L 157/49 ze zm.) czerpie z art. 11 MK OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Zdaniem TSUE "pojęcie >>właściciela<< wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania (pkt 92 wyroku). Trybunał za sztuczną konstrukcję uznał grupę "spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek" (pkt 127 wyroku).

Podkreślić należy, że TSUE uznał, że do organu "nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania." (pkt 143 wyroku). Z kolei w pkt 144 wyroku TSUE wskazał, że "w przypadku gdy spółka otrzymująca odsetki posiada spółkę dominującą, która zaś sama posiada spółkę dominującą, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie są w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem odsetek".

Dlatego za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "rzeczywistym beneficjentem" odsetek, będzie ten, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania odsetkami według własnej woli. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania nimi, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. W realiach niniejszej sprawy, spółka C. AB nie działała jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze.

Za nieskuteczne Naczelny Sąd administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące stanowiska, iż wobec polskich rezydentów, w zakresie ich obowiązków wykonywanych na terytorium rzeczypospolitej Polskiej, treść art. 11 ust. 1 Konwencji należy ustalać wyłącznie na podstawie polskiej wersji językowej co, zdaniem strony, prowadzi do wniosku, że polski podmiot wypłacający odsetki na rzecz rezydenta szwedzkiego, który nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek, nie ma obowiązku poboru podatku u źródła.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiot będący płatnikiem chcący skorzystać z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania winien, kierując się postanowieniami art. 30 (na co wskazał Sąd pierwszej instancji) liczyć się z tym, że w razie wystąpienia rozbieżności co do jej interpretacji rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanego aktu. Podkreślić dodatkowo należy, że znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa została opublikowana w Dzienniku Urzędowym RP w trzech wersjach językowych. W omawianym publikatorze tekst umowy został zamieszczony w polskiej, szwedzkiej oraz angielskiej wersji językowej w trzech osobnych kolumnach. Opisany sposób publikacji trzech wersji językowych rozważanego aktu prawnego pozwalał na zidentyfikowanie rozbieżności pomiędzy polskim, szwedzki i angielskim brzmieniem umowy.

Za nieskuteczny należało uznać również zarzut dotyczący zastosowania niewłaściwej stawki 20 % naliczonego podatku. Strona wskazała, że stawka winna wynosić 5% jeśli uznać, że nie ma zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji. Należy zauważyć, że art. 6 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. nr 254 poz. 2533) umożliwiał zastosowanie stawki 5% w przypadku jeśli zostały spełnione łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Jednym z tych warunków, wskazanym w pkt 4, było posiadanie przez podmiot - w niniejszej sprawie C. AB – statusu rzeczywistego właściciela należności. Wobec powyższych rozważań i uznania, że rezydent szwedzki nie posiadł statusu beneficial owner powyższy zarzut nie mógł być uznany za skuteczny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 3 września 2018 r. poz. 1687).