Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 745/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] czerwca 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. w D. kwotę 1248 zł (tysiąc dwieście czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy maj 2011 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. "B." Sp. z o.o., obecnie B. Sp. z o.o. z siedzibą w D.(zwana dalej Skarżącą, Podatnikiem lub Spółką), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł.

We wniosku Podatnik wskazał, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa słodzone [...] zawyżał podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące.

Skarżąca wskazała, że nie można przyjąć, aby ekstrakt brzeczki podstawowej mógł obejmować substancje, które w rzeczywistości nigdy nie wchodziły w jej skład. W konsekwencji fakt dosładzania przefermentowanego już piwa nie powinien powodować zwiększenia podstawy opodatkowania, albowiem prowadziłoby to do sytuacji opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru, niebędącego wyrobem akcyzowym. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od, tzw. "piw dosładzanych".

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, wydał decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy maj 2011 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, m.in. że zagadnienia dotyczące opodatkowania w kraju podatkiem akcyzowym piwa zostały uregulowane m.in. postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Stwierdził również, iż opis całego procesu produkcji piwa został opisany w aktach weryfikacyjnych prowadzonego przez Podatnika składu podatkowego oraz zatwierdzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.

Organ wskazał, że ze znajdujących się w aktach weryfikacyjnych składu podatkowego kart technologicznych wynika, iż w przypadku piwa [...] zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym wynosi [...] % wag., natomiast w przypadku piwa [...] – [...] % wag. Wymienione wartości ekstraktu brzeczki podstawowej wskazane są również we wszystkich prowadzonych przez Podatnika ewidencjach dotyczących produkcji piwa w składzie podatkowym. W ocenie organu podatkowego I instancji wartości powyższe potwierdzają również zapisy w prowadzonej przez Podatnika ewidencji analiz laboratoryjnych, w której to ewidencji zapisane zostały przez Podatnika wyniki analiz laboratoryjnych piwa będącego zarówno w toku produkcji, jak również piwa gotowego.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. zarzucając jej naruszenie:

1. art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 1-3 praz § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, poprzez przyjęcie, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Spółkę piw słodzonych jako ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje, które w brzeczce podstawowej nigdy się nie znajdowały ;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy będący przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy maj 2011 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia stopnia Plato, tj. 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa tzw. smakowego.

Organ wyjaśnił, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane się substancje słodzące. W przypadku piwa "[...] tymi substancjami słodzącymi jest [...] dodawane po odleżakowaniu piwa, tuż przed pasteryzacją, natomiast w przypadku piwa [...]. Następnie zaznaczono, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W wydanym na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), przyjęto, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (§ 3 ust. 1).

Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą [...]. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Dyrektor Izby wskazał, że piwa smakowe, stanowiące mieszaninę piwa z dodatkami smakowymi mieszczą się w klasyfikacji CN 2206 00, bowiem piwem w rozumieniu ustawy (art. 94 ust. 1) są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. W Załączniku Nr 1 do ustawy zawierającym "Wykaz wyrobów akcyzowych" w pozycji nr 16 pod kodem CN 2206 00 wskazano: "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład [...]); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z brzmieniem art. 94 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na I stopień Plato.

Organ zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr [...]. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, ze organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A. B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał jednakże jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przyjęcie innego sposobu interpretacji regulacji art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji skutkowałoby opodatkowaniem półproduktu nie będącego jeszcze gotowym wyrobem (piwem dosładzanym), który zaistniał na jednym z etapów produkcji piwa dosładzanego. Byłoby tym samym niezgodne z art. 3 powołanej przez Pełnomocnika Spółki dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Następnie, mając na uwadze powołane w odwołaniu orzecznictwo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 62/07), których treść zdaniem Skarżącej potwierdza jednoznacznie słuszność przyjętego przez nią stanowiska organ zauważył, iż pogląd wyrażony w przedmiotowych orzeczeniach nie jest powszechnie akceptowany, czego przykładem może być wykładnia prawa przyjęta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 257/09). Ponadto, w dwóch ostatnich wyrokach z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 oraz I GSK 192/11, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do kwestii objętej również niniejszym postępowaniem, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a.;

zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

§ 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224) w związku z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Skarżącą piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji,

§ 2 ust. 1-3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa,

§ 2 ust. 1-3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa),

§ 2 ust. 1-3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności;

2) przepisów postępowania, tj.:

art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, prowadzące do utrzymania w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C.,

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w szczególności zawierające wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia odnośnie znaczenia dorobku nauki browarnictwa dla wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" na gruncie przepisów akcyzowych oraz dowolnego traktowania pojęć "ekstraktu", "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu ogólnego" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej",

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej.

Skarżąca wyjaśniła, że istota rozbieżności stanowisk Skarżącej i Dyrektora, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów.

Zdaniem Skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy również uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Z kolei zdaniem Dyrektora, przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne ("swoiste dla akcyzy i to wyłącznie od piw słodzonych"), abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Zdaniem Dyrektora taka wykładnia podyktowana jest tzw. autonomią prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko organu, przełożyło się na szereg uchybień w tym zarówno dotyczących przepisów materialnych (m.in. opowiadając się za koncepcją "autonomicznego" rozumienia specjalistycznych pojęć Organ zanegował również zasadność jednolitego rozumienia pojęcia stopnia Plato, jako pojęcia stosowanego w prawie unijnym na podstawie dyrektywy 92/83) oraz przepisów o charakterze procesowym (m.in. pokłosiem takiej interpretacji było uznanie opinii prof. B. za nieistotną w sprawie). Zdaniem Skarżącej nie budzi wątpliwości, że niezależnie jak obliczony ekstrakt brzeczki podstawowej, nie może obejmować substancji dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji. Natomiast o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia się w niej fermentacji alkoholowej. Pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru. Następnie Skarżąca wskazała, że w piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (tutaj: np. [...]). Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora, które prowadzi do wniosku, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji. Skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku Dyrektora, stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. W szczególności przepisy mówią o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" - co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej', a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej". Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie [...] dodany po leżakowaniu.

Następnie Skarżąca wskazała na nieprawidłowe, bo zamienne stosowanie przez organ pojęć "ekstrakt rzeczywisty" i "ekstrakt ogólny". Na nieprawidłowość takiego działania wskazuje bowiem powoływana przez Skarżącą opinia prof. A. B.

Zdaniem Skarżącej nie można do wzoru [...] wstawiać ilości dodanego w wyniku słodzenia [...] czy innych substancji. Próba wyliczenia w oparciu o ekstrakt obejmujący również substancje dodane już po fermentacji prowadzi do zawyżenia wyniku, gdyż "istotą" jego jest fałszywe założenie, że cukier znajdował się już w brzeczce podstawowej. Tym samym wynik takiego obliczenia zawsze "wzrasta" o odpowiednią część dodanego cukru - wartość ta nie reprezentuje jednak żadnego empirycznie oznaczalnego parametru i z całą pewnością nie jest to % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, czyli stopień Plato.

Następnie Skarżąca zwróciła uwagę , że mimo doprecyzowania w nowym rozporządzeniu z 2009 r. definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej"' - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia stopnia Plato gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy stopień Plato. Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego.

Skarżąca wskazała także, że również argumenty natury celowościowej przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Podniosła bowiem, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować wszystkie puby gdzie podaje się piwo z sokiem.

Ponadto w ocenie Skarżącej organ naruszył także przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącą w toku postępowania, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że organ zaniechał dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji wplatając w samo uzasadnienie szereg nieprawidłowości i wewnętrznie sprzecznych twierdzeń odnoszących się do kwestii prawidłowego ustalenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych. Wskazane sprzeczności wynikają z odrzucenia fachowej interpretacji pojęć z zakresu browarnictwa i przyjęcia własnej, nielogicznej wykładni przepisów o opodatkowaniu piwa podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym datowanym [...] listopada 2014 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty zawarte w skardze. Wraz z pismem przedłożyła publikację "Kompendium wiedzy o piwie", w której wskazano w jaki sposób należy obliczać stopień Plato w przypadku piw słodzonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1995/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B. Sp. z o.o. w D.(dalej: skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd oddalając skargę Spółki uznał za prawidłowe ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne dokonane przez organ. Wskazał, że w stanie prawnym sprawy, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a. ). Stosowanie do treści art. 94 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa ( Dz. U. z 2009r. nr. 32, poz. 224, dalej rozporządzenie) wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Dalej Sąd wskazał, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa – jak wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. – ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny Polska Norma [...]. Ustawodawca nakazuje stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia. Jednocześnie powołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. w postaci korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Sąd stwierdził także, że rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w opinii prof. A. B. pojęcia “ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

Jednocześnie Sąd wskazał, że organ prawidłowo uznał, iż dla określenia podstawy opodatkowania piwa, pojęcia "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" jak i "ekstraktu rzeczywistego", nie muszą być tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca przewidział bowiem sytuację gdy zawartości ekstraktu rzeczywistego – po fermentacji – jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Dlatego też definiując "ekstrakt rzeczywisty" w sposób celowy wskazał, że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Sąd zgodził się także z organem, że pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny. Nie ma zatem podstaw aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

W konkluzji Sąd stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się właśnie w takim wyrobie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w taki sposób, w jaki przedstawia to Skarżąca, to w celu wskazania podstawy opodatkowania nie użyłby on określenia "gotowego wyrobu". Tymczasem prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawy opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego wprowadzenie pewnych składników już po zakończonej fermentacji (dodanie [...]) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Powyższe bezsprzecznie wynika z omówionych już przepisów prawa, których zastosowanie było obowiązkiem organu.

Zdaniem Sądu, Spółka niesłusznie zarzuciła, że organ pominął załączoną do akt sprawy opinię prof. A. B.. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie pominął tej opinii i dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych. Podobnie treść "Kompendium wiedzy o piwie" nie mogła zmienić dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że obowiązkiem organu było wydanie decyzji na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ wydał zatem decyzję stosując wprost obowiązujące regulacje prawne, do czego zobowiązany był zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.).

Sąd nie podzielił także przedstawionej przez Skarżącą argumentacji wskazującej na naruszenie § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 1992 r., s. 21, ze zm.; dalej: dyrektywa strukturalna) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Polska może nadać pojęciu stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały również naruszone wskazane przez Spółkę przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez B. Sp. z o.o. skargą kasacyjną złożoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt I GSK 524/15, uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał temuż sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wykładnia § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia, aby mogła być uznana za prawidłową, nie może abstrahować po pierwsze, od treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, po drugie zaś, od treści postanowień dyrektywy 92/83/EWG, a w tym kontekście od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia.

Odnosząc się do treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego rozporządzenie zostało wydane, a także mając na uwadze art. 92 Konstytucji RP NSA wyjaśnił, że wynikający z ust. 5 art. 94 u.p.a. zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Przeciwnie podlegał wszystkim ograniczeniom wynikającym z warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia.

NSA po dokonaniu szczegółowej wykładni mających zastosowanie przepisów rozporządzenia w kontekście upoważnienia ustawowego (art. 94 ust. 5 u.p.a.) oraz art. 92 Konstytucji RP wyjaśnił, że z § 1 rozporządzenia wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie można pomijać i nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Sąd kasacyjny wskazał, że z § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem przyjąć należało, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. W tej mierze NSA wyjaśnił, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze [...], którego wynik – wbrew istocie i sensowi tego wzoru oraz wbrew celowi, z powodu którego jest on stosowany w browarnictwie - zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Zatem NSA potwierdził, że fachowe pojęcia z zakresu browarnictwa należało interpretować zgodnie z tym jak one są rozumiane w nauce o browarnictwie.

Według NSA powyższe twierdzenia również są zgodnie z punktu widzenia treści postanowień dyrektywy 92/83/EWG. Wskazał bowiem, że uznanie stanowiska sądu I instancji odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia za prawidłowe, prowadziłoby do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu metody opodatkowania akcyzą według zawartości alkoholu (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu metody (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy oraz sąd I instancji – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa. W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy więc rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym – uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

NSA nakazał ostatecznie sądowi I instancji rozpoznającemu ponownie sprawę uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 listopada 2015 r., sygn. I GSK 524/15 uchylił wyrok tutejszego sądu z 15 grudnia 2014 r., sygn. V SA/Wa 1995/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że w maju 2011 r., a więc w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważało się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, co wynikało z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie.

Istota rozbieżności stanowiska skarżącej i stanowiska organów podatkowych, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tych przepisów.

W ocenie skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy również uwzględnić ich rozumienie na gruncie browarnictwa.

Innego zdania jest organ orzekający w sprawie. Organ uznaje, że nie ma podstaw do poszukiwania znaczenia tych pojęć na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Wskazuje, że: "Żadne wyjaśnienie definicji ustawowej wykonane przez eksperta z danej dziedziny produkcji nie może bowiem zmienić treści przepisów prawa podatkowego (...)". W ocenie organu określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru [...], winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Zdaniem organu, przepisy rozporządzenia z 13 lutego 2009r. nie przewidują żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr [...].

Tym samym istota sporu sprowadza się do wykładni oraz zastosowania przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Prawidłowa wykładnia przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia, nie może abstrahować od treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, jak również, od treści postanowień dyrektywy 92/83/EWG oraz od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia. Podkreślić należy wykonawczy charakter wymienionego rozporządzenia w relacji do ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie i w celu wykonania której, ten akt normatywny został wydany przez upoważniony do tego organ.

Zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami przywołanej dyrektywy 92/83/EWG, których istota, wyrażając się w przyjęciu koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, skutkowała dopuszczeniem (umożliwieniem) stosowania przez państwa członkowskie alternatywnych konstrukcji ustalania podstaw opodatkowania piwa, skutkujących w praktyce porównywalną wartością akcyzy w danej objętości piwa, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 wymienionego aktu prawa unijnego.

Uwzględniając konsekwencje wynikających z art. 92 Konstytucji RP warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególną uwagę zwrócić należy na ten ich aspekt, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. np.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 11 maja 1999 r., P 9/98; 5 października 1999 r., U 4/99; 22 listopada 1999 r., U 6/99), co zmierza do bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z 16 lutego 1999 r., SK 11/98).

Zatem szczególne znaczenie mają wytyczne treściowe, które w zakresie przedmiotowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym zobowiązywały Ministra Finansów, w szczególności do "wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym", a w tym zakresie do "uwzględnienia przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologii wytwarzania piwa".

Ustawodawca nadał im postać wytycznych merytorycznych zawierających określone wskazania, jakie powinny być zawarte w rozporządzeniu. Mają one charakter tzw. wytycznych pozytywnych, tj. wytycznych wskazujących konkretne kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia oraz wskazujących cele, jakie ma spełniać unormowanie, do ustanowienia którego upoważnia ustawa (por. wyrok TK z 26 października 1999 r., K 12/99).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wynikający z art. 94 ust. 5 u.p.a. zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Podlegał wszystkim ograniczeniom wynikającym z przedstawionych powyżej warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia. Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego, do wydania którego został upoważniony.

Jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z 5 listopada 2015r. uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Zatem przeniesienia pojęć, które w browarnictwie, a więc na gruncie konkretnej dziedziny nauki i wiedzy oraz zdobytych doświadczeń, gdy chodzi o wytwarzanie piwa, mają określone znaczenie. Uwzględniając ponadto ich specjalistyczny charakter, nie sposób zasadnie założyć, że w zakresie odnoszącym się do "szczegółowych parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa" Minister Finansów został upoważniony do modyfikowania, czy też wręcz do tworzenia na gruncie stanowionego rozporządzenia innych pojęć i o innym ich znaczeniu, niż to, które już jest uznane, znane i funkcjonuje w technologii wytwarzania piwa. Do uwzględnienia technologii wytwarzania piwa ustawodawca wprost zobowiązał w art. 94 ust. 5 u.p.a. organ upoważniony do wydania omawianego rozporządzenia.

Tym samym za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a. - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 ustawy zasadniczej warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, rozporządzenie to stałoby się w istocie rzeczy aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Niezasadnie zatem organy podatkowe pomijają konsekwencje wynikające z treści art. 92 Konstytucji RP, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a w tym także konsekwencje wynikające z upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a., których istota wyraża się w tym, że zakres swobody regulacyjnej Ministra Finansów w zakresie odnoszącym się do wykonania wymienionej ustawy, nie był nieograniczony.

Adresowany do upoważnionego organu przepis ustawy ustanawiający delegację do wydania aktu wykonawczego powinien podlegać wykładni językowej. Wykładnia językowa nie powinna zostać zastąpiona wykładnią celowościową prowadzącą do zwiększenia zakresu upoważnienia. Nie może budzić żadnych wątpliwości okoliczność, iż nie jest możliwe dokonanie w drodze wykładni celowościowej objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych.

Zatem podmiot stosujący prawo – organ administracji publicznej - w procesie wykładni przepisów rozporządzenia, nie może nie uwzględniać, czy też wręcz pomijać, treści przepisów ustawy, na podstawie której i w celu wykonania której rozporządzenie to zostało wydane, zwłaszcza zaś jej przepisu upoważniającego i zawartych w nim wytycznych.

Podkreślić należy, że z § 1 rozporządzenia, które wydane zostało na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie "stopni Plato" w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają – jak powyżej już to podkreślono - ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 "stopień Plato" uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Uwzględniając treść przywołanego przepisu, w świetle wszystkich dotychczas przywołanych argumentów, w tym zwłaszcza tych, które nakazywały w procesie stanowienia wymienionego rozporządzenia uwzględnienie technologii wytwarzania piwa, co z kolei nie mogło pozostawać bez wpływu na proces oraz rezultat wykładni przywołanej regulacji - przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione.

Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej (por. również wyrok WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05).

W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze [...], którego wynik – wbrew istocie i sensowi tego wzoru oraz wbrew celowi, z powodu którego jest on stosowany w browarnictwie - zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu.

Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały.

Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Według sądu rozpoznającego skargę również z punktu widzenia treści postanowień dyrektywy 92/83/EWG stanowisko organów podatkowych uznać należy za nieprawidłowe. Jak na wstępie już to podkreślono, wykładnia spornych w rozpatrywanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. - aby mogła być uznana za prawidłową - nie może abstrahować od treści postanowień wymienionego aktu prawa unijnego oraz deklarowanych w nim, a adresowanych do państw członkowskich, celów do osiągnięcia.

Istota przyjętych przez prawodawcę unijnego rozwiązań odnośnie do akcyzy od piwa wyraziła się w przyjęciu koncepcji jego opodatkowania według zawartości alkoholu. W świetle art. 3 tego aktu prawa unijnego, oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato – która to metoda zaimplementowana została na gruncie regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że zważywszy na cele jednolitego rynku, stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów.

W związku z powyższym, w sytuacji takiej jak ta, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska organu odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. za prawidłowe, prowadziło do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyrok NSA z 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy więc rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym – uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Zarzuty skargi uznać należało więc za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz ich uchyleniem. Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 120 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2007 – 2012. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte dwiema regulacjami prawnymi, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej oraz ustawą z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach . Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).