Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 755/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13.02.2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej) B.S. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego W.S., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2008 roku.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].08.2013 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. w kwocie 2.201,00 zł. Decyzja została odebrana przez Stronę – B.S., w dniu 4.09.2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej za okres 1.01.2006 r. - 31.12.2009 r. w zakresie m. in. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, że od 2006 r. B.S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz świadczył usługi taksówką osobową. W ocenie organu B.S. dokonywał sprzedaży nieruchomości w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem ich powtarzania i zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, a towary nabywane były w celu ich zbycia. Powyższe czynności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT").

Mając powyższe na uwadze dokonano opodatkowania sprzedaży zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ustalono również, że w 2008 r. B.S. dokonywał sprzedaży usług najmu nieruchomości na działalność gospodarczą, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe organ podatkowy uznał, że w 2008 r. z tytułu najmu nieruchomości na działalność gospodarczą B.S. uzyskał przychód w wysokości 19.672,08 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił również przebieg korespondencji z W.S., B.S. i Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w sprawie umocowania W.S. w przedmiotowym postępowaniu i uznał, że W.S.nie został umocowany w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r.

W odwołaniu z dnia 5.09.2013 r. W.S. działający jako pełnomocnik B.S. wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażący błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1; art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 1, art. 145 § 1 i 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i 7 Konstytucji RP, jako, że w ramach obowiązującego prawa w Polsce nie można krzywdzić podmiotu gospodarczego, który rzetelnie realizował swój obowiązek podatkowy przewidziany przepisami prawa.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Akta nie zawierają dowodów potwierdzających ocenę organu, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości. Ponadto organ podatkowy błędnie wskazał, że działalność gospodarcza została opodatkowana podatkiem VAT, natomiast w tym przedmiocie brak jest prawomocnej decyzji. Podniesiono, że księgi podatkowe Podatnika w zakresie wskazanym w protokole kontroli zostały uznane za nierzetelne, a tym samym nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Ocena w przedmiocie wadliwości ksiąg, w świetle zaniedbań organu w ustaleniu stanu faktycznego, jest przedwczesna. Ponadto organ nie sporządził protokołu badania ksiąg, czym naruszył przepisy art. 193 § 1 i § 6, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazano również, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i pomijał w podejmowanych czynnościach Pełnomocnika Strony, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, że stosowne pełnomocnictwo zostało złożone przy piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11.12.2012 r. i z tego pisma jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo zostało złożone do przedmiotowej sprawy.

Postanowieniem z dnia [...].11.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].08.2013 r. uznając, że przekazany przy piśmie z dnia 11.12.2012 r. odpis pełnomocnictwa upoważniał W.S. do reprezentowania B.S. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji do działania w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Skoro przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...].08.2013 r. Strona ustanowiła Pełnomocnika, to za nieskuteczne uznano doręczenie decyzji Stronie, tj. B.S.

W dniu 7.01.2013 r. na ww. postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 7.07.2014 r., złożonym do Sądu w dniu rozprawy, cofnął skargę oraz wniósł o zwrot uiszczonego wpisu od skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 7.07.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 314/14, umorzył postępowanie sądowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].11.2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok w kwocie 2.201,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony W.S. w dniu 24.11.2014 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że B.S. uzyskiwał w 2008 r. przychody z tytułu wynajmu:

- nieruchomości na działalność gospodarczą – P." położonej w W. przy ul. [...],

- nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej położonej w W. przy ul. [...].

W oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania na 2008 r. Podatnik wskazał, że przychód z tytułu najmu będzie opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Do oświadczenia została dołączona informacja, że przychody z najmu będą w całości opodatkowane przez Podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych została opodatkowana podatkiem VAT. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja, od której Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej za lata 2007-2009.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dlatego świadczone przez Podatnika usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz poz. 4 załącznika Nr 4 do ustawy zwolnione z tego podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem najmu lokalu w budynkach mieszkalnych na cele inne, niż mieszkaniowe. Zatem sprzedaż usług najmu nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i ul. [...] na cele działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalono, iż w 2008 r. B.S. uzyskał przychód z tytułu najmu w kwocie brutto 24.000,00 zł (w tym VAT w kwocie 4.327,92 zł), w kwocie netto 19.672,08 zł. Do określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. przyjęto przychód z tytułu najmu w łącznej kwocie 19.672,08 zł, w tym: podlegający opodatkowaniu ryczałtem: wg stawki 8,5% w kwocie 15.072,00 zł, wg stawki 20% w kwocie 4.006,08 zł. i ustalono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 2.201,14 zł, w tym ryczałt: wg stawki 8,5% w kwocie 1.281,12 zł, wg stawki 20% w kwocie 920,02 zł. Kwota należnego ryczałtu wyniosła 2.201,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania PIT-28 za 2008 r. zostało uregulowane w kwocie 3.067,00 zł, nadwyżka podatku w wysokości 866,00 zł stanowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym.

W odwołaniu z dnia 24.11.2014 r. (data stempla pocztowego 03.12.2014 r.) pełnomocnik Strony zarzucił wydanej decyzji rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2014 r. nie odpowiada prawu. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję pomimo, że istnieje już decyzja tego organu w tym samym przedmiocie, a wniesione odwołanie od tej decyzji z dnia [...]09.2013 r. dotąd nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy. Stąd, w ocenie Pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa, wydając drugą decyzję w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].12.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wniesionym przez pełnomocnika Strony odwołaniem z dnia 5.09.2013 r. od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...].08.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].11.2013 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, bowiem decyzję zamiast pełnomocnikowi doręczono Stronie. W konsekwencji nie nastąpiły skutki prawne doręczenia decyzji, zatem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był ponownie wydać i w sposób prawidłowy doręczyć decyzję. Stąd uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając i doręczając ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi decyzję z dnia [...].11.2014 r. nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej

Niezależnie od podniesionych przez Pełnomocnika Strony zarzutów organ odwoławczy dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji i stwierdził, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. bezspornie wynika, że w 2008 roku B.S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych. Prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w ww. zakresach została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto Podatnik uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i ul. [...], na cele działalności gospodarczej. Najem lokalu na cele użytkowe dokonywany przez B.S. stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści art. 155 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Stąd do opodatkowania przychodu z tytułu najmu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął kwoty przychodu po pomniejszeniu o należny podatek VAT.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem przywołanej na wstępie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 239a oraz art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wniesiono o:

1) stwierdzenie nieważności decyzji względnie o uchylenie decyzji w całości;

2) stwierdzenie naruszenia przez organ wskazanych w petitum skargi przepisów prawa;

3) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych oraz kwoty 17 zł z tyt. opłaty skarbowej od pełnomocnictwa złożonego do niniejszej skargi.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ II instancji naruszył przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzję winien doręczyć podatnikowi przed upływem okresu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. Decyzję doręczono natomiast w dniu 12 stycznia 2015 r., co czyni doręczenie prawnie nieskutecznym.

W ocenie Skarżącego organ w sposób rażący naruszył dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 239a Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena prawna i uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji wykraczają poza przedmiot sprawy i odnoszą się do kwestii, które są przedmiotem ustaleń faktycznych w odrębnych postępowaniach i w postępowaniach tych nie ma prawomocnych rozstrzygnięć. Organ II instancji nie miał zatem podstaw do formułowania oceny, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. bezspornie wynikało, jakoby Podatnik prowadził w 2008 roku działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie były również uprawnione do formułowania w przedmiotowej sprawie ocen odnośnie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Fakt, iż podatnik w latach 2006-2008 nabył i sprzedał z małżonką kilka nieruchomości, nie przesądza o tym, że w istocie prowadził działalność gospodarczą. Organ I instancji automatycznie przyjął, iż podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą i wyliczył podatek w oparciu o przepis 27 ust. 1 u.p.d.o.f., pomijając zastosowanie w sprawie przepisu art. 30e u.p.d.o.f., jakkolwiek z dyspozycji tego ostatniego przepisu prawa materialnego wynika obowiązek opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie Skarżącego decyzja nosi cechy rozstrzygnięcia dowolnego oraz braku należytej staranności ze strony organu, gdyż zebrany materiał dowody nie pozwala na wyrażanie przez organ ocen wykraczających poza ramy prowadzonego postępowania i zebranych dowodów. Uzasadnia to zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad praworządności oraz zaufania podatnika do organu.

Pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") do czasu rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd skarg w sprawie podatku dochodowego i podatku VAT za 2006 rok. W piśmie tym uzupełnił również stanowisko i zarzuty wskazane w skardze zarzucając:

- naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, że Skarżący prowadził od 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

- naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych;

- naruszenie art. 145 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez systematyczne pomijanie pełnomocnika Strony;

- naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wadliwie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonując właściwej kontroli postępowania organu I instancji w zakresie przewlekłości postępowania;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przepisu prawa materialnego jako podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie mając na uwadze to, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, nie jest zależne od rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego i podatku VAT za 2006 rok.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w dniu [...].08.2013 r., jednakże nie została ona prawidłowo doręczona – doręczono ją Stronie, a nie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Strony, w związku z czym decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji decyzja ta nie stanowiła przeszkody dla ponownego wydania decyzji w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Nie istnieją również podstawy do uznania, że poprzez pominięcie pełnomocnika Strony w postępowaniu podatkowym doszło w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomiędzy organem I instancji a Stroną toczył się spór co do faktu ustanowienia przez Stronę pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie. Organ I instancji pomijając pełnomocnika adresował działania bezpośrednio do Strony. Tym samym Strona mogła brać udział w postępowaniu.

Przystępując do oceny zarzutów sformułowanych w skardze należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jako zarzutu najdalej idącego. Rozpoznanie wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Uwzględnienie zarzutu przedawnienia skutkuje również tym, iż w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego brak jest podstaw prawnych oraz celowości dalszego prowadzenia postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, mającym wpływ na kształtowanie praw i obowiązków podatkowych. Z tymi skutkami materialnoprawnymi łączy się także skutek procesowy, bowiem z upływem 5 letniego terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy traci uprawnienie do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, tj. wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wynikająca z deklaracji.

Z poglądem, że dopiero doręczenie decyzji i wprowadzenie jej do obrotu prawnego jest dniem jej wydania, nie można się zgodzić. Wydanie decyzji i doręczenie decyzji, to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie Ordynacji podatkowej np. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów, albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem, albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie, wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji, niż zawartych w art. 210 Ordynacji podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07).

Stanowisko rozróżniające wydanie i doręczenie decyzji znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. Kwestia wydania decyzji w kontekście jej doręczenia była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt akt I FPS 2/08, gdzie wprawdzie wyrażono pogląd o zrównaniu pojęcia wydania decyzji i doręczenia decyzji, jednak w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, Naczelny Sąd Administracyjny odszedł od pierwotnie prezentowanego stanowiska, które zostało poddane krytycznej ocenie doktryny.

Jakkolwiek obie uchwały zapadły na tle postępowania w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego objętej Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 7/09 mają uniwersalny charakter, a Sąd w uzasadnieniu przedstawił obszerną analizę problemu dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw, by "wydanie" na gruncie tego postępowania traktować odrębnie, niż rozumiane jest to pojęcie w pozostałych postanowieniach Ordynacji podatkowej.

Stanowisko zgodne z treścią powołanej uchwały II FPS 7/09 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08. Z takim poglądem koresponduje też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. akt I OPS 6/13 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczące zachowania terminu do ustalenia opłaty adiacenckiej, w której Sąd wskazał, że dla zachowania trzyletniego terminu decydujące znaczenie ma data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia. Jakkolwiek to ostatnie orzeczenie zapadło na tle zastosowania przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), to rozważania o dacie wydania decyzji odnoszą się do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. dalej: k.p.a.), gdzie postanowienia dotyczące wydawania decyzji np. art. 107 § 1 k.p.a. są tożsame, jak w Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że stanowisko, w którym prezentowany jest pogląd o braku podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia wydania decyzji z jej doręczeniem, prezentowane było szeroko w glosach krytycznych do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r sygn. akt I FPS 2/08 przez prof. Bogumiła Brzezińskiego ("Prawo i Podatki" maj 2009 str. 23 - 25), prof. Andrzeja Gomułowicza (Orzecznictwo Sądów Polskich 2009/4/47), dr hab. Wojciecha Morawskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2009/5/ str. 415–419). W powołanych glosach, poza stanowiskiem, że zapisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na zignorowanie odrębności pojęciowej w analizowanym zakresie, akcentowano brak pewności, w jaki sposób organ ma zachować obowiązujący go termin w sytuacji, gdy jego (terminu) zakończenie uzależnione pozostaje od zdarzenia niepewnego, jakim jest odbiór przesyłki przez podatnika. Na tej podstawie, w momencie wydawania decyzji, organ nie miałby nigdy pewności, czy np. zdąży z doręczeniem przed upływem terminu przedawnienia.

Podsumowując powyższe wywody Sąd wyraża stanowisko, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji, a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Należy zatem uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wykracza poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że jeżeli decyzja została wydana z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 lub terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, to nie rzutuje to na jej prawidłowość. Należy dodać, że strona może wytknąć organowi niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 – wnosząc ponaglenie, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a tego przepisu, w tym także w sprawach, w których wydawane są decyzje podatkowe. Sąd rozpatrując skargę na decyzję nie może zatem uczynić przedmiotem badania kwestii bezczynności organów w postępowaniu, w ramach którego wydano zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych należy zauważyć, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u B.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że nie sporządzono protokołu z badania ksiąg, ponieważ do kontroli nie przedłożono żadnej ewidencji, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2006, 2007, 2008, 2009.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przepisu prawa materialnego jako podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy stwierdzić, że organ odwoławczy wskazał, jaka była podstawa prawna wydania decyzji przez organ I instancji, jak również wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną swojej decyzji. W uzasadnieniu decyzji zostały wskazane przepisy prawa materialnego, na podstawie których organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie. Należy mieć na uwadze, że organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie zakwestionował i nie skorygował podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji, co oznacza, że uznał ją za prawidłową i przyjął jako własną.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii wyłącznie prawnych. Wprawdzie Skarżący podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale traktuje je jako pochodne błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Skarżący nie akceptuje zakresu ustaleń faktycznych oraz twierdzeń formułowanych przez organy podatkowe uznając, że wykraczają one poza przedmiot sprawy, to jest poza kwestie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2008 roku.

Kwestię przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, opodatkowanych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, reguluje ustawa z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z póżn. zm., zwana dalej "uzpdof"). Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stąd świadczone przez Podatnika usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem VAT.

Skarżący twierdzi, że nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, iż prowadził on razem z żoną działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Należy zatem wyjaśnić, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w wielu ustawach – na potrzeby określonych regulacji prawnych. Ustawodawca wskazał w art. 4 ust. 1 pkt 12 uzpdof, że użyte w ustawie określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawodawca przyjął w powyższym przepisie uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w wielu wyrokach podkreślano, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej - za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tu pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. I tak, zarobkowa, a niezgłoszona działalność, polegająca na ciągłym "prywatnym" imporcie towarów w celu ich dalszej odprzedaży, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., zaś przychody z niej powinny być opodatkowane na zasadach art. 14, a nie jako przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Można zaobserwować pewną zmianę w orzecznictwie sądowym odnoszącym się do kwalifikowania przychodów z czynności polegających na sprzedaży gruntów. Sądy administracyjne są skłonne uznawać, że przychody z powtarzalnej sprzedaży działek (gruntów) stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Przykładem takiego podejścia jest pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. (I SA/Po 815/09, LEX nr 549912), w którym stwierdzono: W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05, ONSA WSA 2007, nr 5, poz. 120).

Z podobnym poglądem można się spotkać w wyroku NSA z dnia 2 marca 2012 r. (II FSK 1549/10, LEX nr 1111352). W jego uzasadnieniu sąd podkreślił, że przychody ze zorganizowanej sprzedaży działek, tj. dokonywanej w sposób częstotliwy i ukierunkowany na zysk, przez osobę fizyczną, która nie jest przedsiębiorcą, zostaną uznane za przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem sądu na gruncie u.p.d.o.f. istotnym elementem działalności gospodarczej jest częstotliwość i ukierunkowanie na zysk. Nie ma znaczenia pierwotny zamiar, jakim podatnicy kierowali się przy zakupie gruntu. Sąd uznał, że takie okoliczności, jak: wytyczenie drogi, podział działek, anonse prasowe o sprzedaży, jasno wskazują na częstotliwość działań podejmowanych przez podatnika (a więc na działanie przez niego w ramach działalności gospodarczej).

W każdym razie w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (II FSK 2110/11, LEX nr 1342090) NSA wyraził słuszną tezę, że w przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (II FSK 867/12, LEX nr 1450380): Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, pozwalającego na jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do rozważań, czy Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza akt administracyjnych wskazuje również, że organy podatkowe miały podstawy do uznania, że Skarżący w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy. Mianowicie, w wyniku kontroli przeprowadzonej u Podatnika stwierdzono, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej - usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, B.S. prowadził inną pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Wskazano również, w jakim okresie ta działalność była prowadzona – mając na uwadze potrzebę określenia cechy ciągłości tej działalności. Należy dodać, że organy podatkowe opierały się na ustaleniach przedstawionych w protokole kontroli podatkowej u B.S., które to ustalenia nie były przez niego kwestionowane. W konsekwencji należy uznać, że zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że Skarżący prowadził od 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie stanowi naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono również, że w 2008 r. Podatnik dokonywał sprzedaży usług najmu nieruchomości na działalność gospodarczą. Stosowne stwierdzenia dotyczące tych kwestii znalazły się w protokole kontroli podatkowej. W protokole kontroli podatkowej znajduje się pouczenie, że zgodnie z art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w wyżej wymienionym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Skoro Podatnik nie zgłosił wyjaśnień lub zastrzeżeń do powyższego protokołu, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że akceptuje on zawarte w powyższym protokole stwierdzenia o prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń.

Podkreślić należy, że rozważania organów podatkowych na temat prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę oraz opodatkowania tej działalności podatkiem VAT są konieczne ze względu na potrzebę prawidłowego ustalenia wysokości przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wśród kosztów wyłączonych z podstawy opodatkowania wymieniony jest podatek od towarów i usług, z tym, że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.).

Wobec powyższego nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie poza przedmiotem sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że przepis art. 239a Ordynacji podatkowej normuje problematykę wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, zaś kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygania w zaskarżonej decyzji.

Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą, to zasadnie podatek został wyliczony w oparciu o przepis 27 ust. 1 u.p.d.o.f., z pominięciem przepisu art. 30e u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepisy art. 30e ust. 1-4 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, jeżeli (art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f.):

1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.