Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 613/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6,  art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a,  art. 16a ust. 2 pkt 3,  art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 72,  art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A sp. z o.o. w O. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok.

Z ustaleń faktycznych wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A sp. z o.o. w dniu [...] złożyło w Urzędzie Skarbowym w K. G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu - CIT-8, w którym wykazało podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]. Żądając nadpłaty w kwocie [...] Spółka wyjaśniła, iż w korekcie zeznania CIT-8 za 2001 r. zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. wynikającą z różnicy kosztów przyjętych na podstawie umowy leasingu zestawu przesiewająco-kruszącego, uznanej wcześniej za leasing operacyjny a będącym w istocie leasingiem finansowym. Prostując ten błąd - wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów spłatę wartości przedmiotu leasingu zawartą w opłatach leasingowych a uwzględniła w tych kosztach odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej uznanego za środek trwały zestawu przesiewająco-kruszącego i naliczony podatek od towarów i usług wykazany w fakturach dotyczących opłat leasingowych za 2001 r. Zmiana kwalifikacji umowy leasingu nr [...] zawartej [...] z Konsorcjum B sp. z o.o. uzasadniała zdaniem Spółki jej prawo do nadpłaty, które wynika z przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 15 ust 1 w związku z art. 16 a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 54, poz.654 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G., po rozpatrzeniu wniosku i przedłożonych przez Spółkę dowodów stwierdził, iż umowa leasingu z dnia [...] nr [...] nie jest umową leasingu operacyjnego, zatem Spółka zasadnie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów spłatę wartości środka trwałego zawartą w opłatach leasingowych. Przyjął, że zestaw krusząco-przesiewający używany na podstawie tej umowy winien być zaliczony - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) - do składników majątkowych spółki w dacie zawarcia umowy leasingu. Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odmówił jednak uznania za koszt uzyskania przychodu 2001 r. odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej tego środka - jako nie wprowadzonego w 2001 r. do ewidencji środków trwałych.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka nie ma prawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. o ustalone w 2005 r. odpisy amortyzacyjne w kwocie [...], ani też o wykazany w fakturach VAT, dotyczących opłat rat leasingowych - naliczony podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]. Uznał, że skoro opłaty leasingowe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, to również naliczony od nich podatek od towarów i usług nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.G. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

W odwołaniu od decyzji Spółka podkreśliła, iż obecnie przyjęta przez nią klasyfikacja podatkowa umowy leasingu, została dokonana na podstawie znanego jej stanowiska organów podatkowych w przedmiocie klasyfikacji umów leasingu oraz, iż na gruncie podatku dochodowego uznanie umowy za leasing finansowowy uprawnia leasingobiorcę do amortyzacji przedmiotu umowy. Jej zdaniem istniała podstawa, aby umowę leasingu traktować jako leasing operacyjny, znając jednak odmienne w tym względzie stanowisko organów, Spółka dostosowała swoje rozliczenia podatkowe tak, jakby przedmiotowa umowa miała charakter leasingu finansowego. Spółka wyjaśniła, że przedmiot umowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dacie przyjęcia do używania, ponieważ nie pozwalała na to uprzednio przyjęta przez Spółkę klasyfikacja umowy leasingu.

Zdaniem Spółki, naliczony w opłatach leasingowych podatek od towarów i usług, który nie podlegał odliczeniu w myśl art. 25 ust. I pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług,, stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do zaliczenia przedmiotu leasingu do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (wg. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów..). Z umowy leasingu z dnia [...] nr [...], załącznika nr 1 -harmonogram spłat leasingowych, załącznika nr 2 - ogólne warunki umowy leasingu operacyjnego i umowy z [...] (bez numeru) zdaniem organu wynika, iż umowa ta została zawarta na czas oznaczony (tj. 34 miesięcy - § 3 ust. I umowy), zawiera prawo do nabycia przedmiotu leasingu bez możliwości jego wypowiedzenia ( §1 pkt I umowy z dnia [...] (bez numeru). Podstawowy okres umowy 34 miesiące, wynosi 39,67 % i jest mniejszy od 40% normatywnego okresu amortyzacji, suma opłat netto w podstawowym okresie umowy wynosi [...] i jest wyższa od wartości netto rzeczy wynoszącej [...]. Z powyższego wynika, iż umowa leasingu z dnia [...] nie spełnia warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 lit a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., co wbrew zarzutom strony -wykluczało zaliczenie przedmiotu umowy do składników majątku wynajmującego i przesądzało o zaliczeniu go do majątku Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku tj. w dacie podpisania umowy leasingu - kosztem uzyskania przychodów były odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych..., dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.).

W myśl § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia jego przepisy stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy te korespondują z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodowej, który zarówno 1999 r. jak i w 2001 r.- nie uznawał za koszt uzyskania przychodu spłaty wartości przedmiotu najmu, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami był on zaliczony do składników majątkowych najemcy. Przepis ten, jak również przepis art. 15 ust. 6 - ulegały późniejszym zmianom, jednak w rozstrzyganej sprawie istotne jest, że do umów zawartych przed [...] stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dochodowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Bezspornym było, iż spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych zestawu krusząco-przesiewającego ani w chwili zawarcia umowy leasingu tj. w 1999 r. ani w kolejnych latach, uczyniła to dopiero w sierpniu 2002 r. (tj. po zakończeniu leasingu). Zatem - stosownie do art.15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym - zarówno w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. jak i w spornym roku 2001 - w ocenie organów - Spółka nie miała prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych zestawu krusząco-przesiewającego. Dla uzasadnienia powyższego organ odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 25 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 2717/01- niepubl.) i uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 za bezzasadny.

Organ odwoławczy uznał, że koszt uzyskania przychodu naliczonego podatku od towarów i usług może nastąpić w przypadku, gdy regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nie dają podstaw do odliczenia go od podatku należnego. Jednocześnie, aby podatek naliczony mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art.16 ust. I pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatek na nabycie towaru lub usługi, którego podatek naliczony dotyczy musi być jednocześnie poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może być wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust 1 ustawy dochodowej jako nieuznanych za koszty podatkowe.

Podatek naliczony od opłat leasingowych nie podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 25 ust. I pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zatem podatek naliczony od opłat leasingowych -niestanowiących kosztu uzyskania przychodu na podstawie art.16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - również nie może być - zdaniem organu - uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż nie wystąpiła wnioskowana przez Spółkę nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zarzucając:

1) naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.: w związku z naruszeniem

- przepisu art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 a ust 2 pkt 3 i art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę prawa do dokonywania w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od zestawu krusząco-przesiewającego, oraz

- przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a - poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług z faktur związanych z zakupem usług leasingowych w okresie od stycznia do grudnia 2001r.

2) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę prawa do amortyzowania przedmiotu leasingu, pomimo zaklasyfikowania umowy jako leasingu finansowego.

Skarżąca powtórzyła w skardze zarzuty odwołania oraz ich uzasadnienie twierdząc, że miała ona prawo do dokonywania w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od używanego na podstawie umowy leasingu zestawu krusząco-przesiewającego na podstawie art. 16a ust.2 pkt 3 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła organom fiskalizm w związku z faktem, iż zakwalifikowała umowę jako umowę leasingu finansowego kierując się stanowiskiem organów podatkowych, zaś organy odmawiają jej teraz należnego leasingobiorcy w takim przypadku - prawa do amortyzacji przedmiotu umowy. Działaniom organów zarzuciła naruszenie zasady zaufania z art. 121 § 1 OP. Podtrzymała też zarzuty związane z nieuznaniem za koszt podatkowy podatku naliczonego VAT - zawartego w otrzymanych fakturach.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 pkt.1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sporna pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

- odpisów amortyzacyjnych od użytkowanego na podstawie umowy leasingu zestawu przesiewająco-kruszącego, oraz

- naliczonego podatku od towarów i usług od rat leasingowych dotyczących zestawu, a w konsekwencji zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

W świetle art.72 §1 pkt1 w związku z art.75 §2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) podatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie w kwocie wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Strona składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączoną korektą zeznania, jako jego podstawę wskazała zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne zestawu przesiewająco-kruszącego użytkowanego na podstawie umowy leasingu z dnia [...] nr [...] oraz naliczony podatek od towarów i usług od rat leasingowych tego zestawu. Aby zatem dokonać oceny czy uprawniony był wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty należy z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej ustawą dochodową lub u.p.d.o.p., szczegółowo przeanalizować uregulowania art.15-16 tejże ustawy w powiązaniu z aktami wykonawczymi w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz przepisami w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponieważ jednak Skarżąca, oprócz zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, podnosi też zarzuty procesowe, do nich należy odnieść się w pierwszej kolejności.

W ocenie Sądu - nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona jak sama wielokrotnie podkreślała zaliczyła użytkowany na podstawie umowy leasingu zestaw przesiewająco-kruszący do swojego majątku (dla celów podatkowych) mając na względzie znane jej w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła też w dniu [...] stosowną korektę zeznania za 2001 rok. deklarując rozliczenie umowy leasingu, jako leasingu finansowego, co potwierdzało zaliczenie zestawu przesiewająco-kruszącego do majątku Spółki. W tych okolicznościach trudno uznać, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, które przecież nie zmieniły swojej oceny umowy leasingu przedmiotowego zestawu. Ponadto jeżeli podatnik sam złożył korektę rozliczenia podatkowego akceptując znane mu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie to jednocześnie nie może tego stanowiska podważać, bowiem w ten sposób kwestionuje swoją korektę zeznania podatkowego. W tych okolicznościach nie ma podstaw do uznania, że działanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ocena naruszenia prawa materialnego wymaga historycznego ujęcia analizowanego problemu, co z uwagi na liczne (na przestrzeni trwania spornej umowy) nowelizacje przepisów mających zastosowanie w sprawie jest istotne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji za 2001 rok, jak też za rok 2002. .

Na mocy art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995).

W niektórych sytuacjach ustawodawca pozbawił podatników możliwości bezpośredniego zaliczenie w koszty podatkowe poniesionego wydatku mimo, że został poniesiony w celu uzyskaniu przychodu - por. art.16 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy dochodowej.

Dla oceny skutków podatkowych w 2001 r. związanych ze spornym leasingiem trwającym od 1999 roku, nie bez znaczenia jest ocena wszystkich okoliczności sprawy.

W art.15 ust.6 (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. tj. w dacie zawarcia spornej umowy leasingu), ustawodawca postanowił, że w przypadku wydatków dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy dochodowej, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zwane dalej rozporządzeniem MF w sprawie amortyzacji). Już w § 1 rozporządzenia wskazano, że jego przepisy stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli środki trwałe zgodnie z § 11 wprowadzone zostały do ewidencji (wykazu) środków trwałych. Do środków trwałych podatnika zalicza się w świetle § 2 ust.2 pkt 2 ww. rozporządzenia również środki trwałe niestanowiące własności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby działalności na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane są do majątku podatnika (tzw. leasing finansowy). Tymi odrębnymi przepisami (obowiązującymi do 30.09.2001 r.) było wydane na podstawie delegacji z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W świetle tych regulacji - Sąd podzielił stanowisko organów, że leasingowane urządzenie, przyjęte do używania - stanowiło środek trwały skarżącej Spółki. Niezbędnym jednak dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych było "ujawnienie" środka trwałego w odpowiednich ewidencjach, bowiem zgodnie z przepisem § 7 ust.7 ww. rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji (obowiązującymi w roku zawarcia umowy -1999), odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Identyczny zapis wynika też z art. 16h ust.1 pkt 4 ustawy dochodowej - wraz z wprowadzeniem do ustawy od 1 stycznia 2000 roku regulacji prawnej dotyczącej amortyzacji (art. 16a- art. 16m ustawy), objętej wcześniej rozporządzeniem MF z 17 stycznia 1997 r.

W odniesieniu do sporu za 2001 rok - istotna jest dokonana z dniem 1 stycznia 2000 r. nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 ustawy (art. 1 pkt 4 lit. d ustawy z 20.11.1999 r. -Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1101) która również zawiera odesłanie, lecz tym razem zasady amortyzacji uregulowano w tej samej ustawie wskazując, że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych...(odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16".

Analiza problemu wymaga więc uwzględnienia regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodowej (w brzmieniu od 1999 r do 30.09.2001 r.), zgodnie z brzmieniem tego przepisu - nie były uznawane za koszt uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego (...). Skoro więc używany na podstawie umowy leasingu składnik majątkowy (zestaw krusząco-przesiewający) - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. - winien być zaliczony do składników majątku skarżącej Spółki - jako leasingobiorcy, to wydatki na spłatę określonej w umowie wartości tego składnika nie mogą być stosownie do powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodowej - uznane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten w przywołanym wyżej brzmieniu obowiązywał od początku łączącej strony umowy leasingu zawartej w 1999 r., aż do [...], kiedy to został skreślony (przepisem art. 2 pkt 5 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób prawnych, fizycznych oraz podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150).

W tym samym czasie przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w związku z uregulowaniem tej materii w ustawie (art. 16 ł ust. 4).

Dodać też należy, że w myśl art. 4 ww. ustawy o zmianie ustaw, do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem [...] - stosuje się odpowiednio przepisy zmienianej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tą zmianą.

Odnosząc wskazane wyżej regulacje z art. 16 ustawy dochodowej na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztem uzyskania przychodu Skarżącej spółki - mogły być tylko odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami amortyzacji środków trwałych.

Analizując regulujący kwestię kosztów związanych z amortyzacją - art. 15 ust. 6 ustawy dochodowej - stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych...(odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16, rozważyć należy stawiane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art.16a ust. 2 pkt 3) oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. W naruszeniu tych przepisów skarżący upatruje przyczynę odmowy prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych za 2001 rok do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. l6h ust.l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z wyżej cytowanych przepisów wynika w sposób oczywisty, że warunkiem koniecznym uznania w 2001 r. za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od używanego na podstawie umowy leasingu z dnia [...] roku zestawu krusząco - przesiewającego było nie tylko przyjęcie składnika do używania, ale też wprowadzenie tego składnika majątkowego do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych w okresie za jaki dokonywane są odpisy. Domagając się uwzględnienia w kosztach Spółki odpisów amortyzacyjnych, skarżąca przywołuje tylko fragment stosownego przepisu, pomijając zapis o konieczności wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Bezpodstawne są więc żądania Spółki, która wywodzi swoje prawa z wyrwanego z kontekstu - fragmentu przepisu, nie oddającego faktycznie zawartej w nim normy prawnej. Warunek wprowadzenia środka do ewidencji był zastrzeżony, niezależnie od zmieniającego się stanu prawnego przepisów regulujących amortyzację. Organy, przywołując w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu, dokonały pełnej analizy stanu prawnego w odniesieniu do całego okresu leasingu i wykazały, że uregulowania te niezależnie od (zmieniającej się w czasie) rangi przepisów, niezmiennie wymagały dla uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt podatkowy - spełnienia warunku jakim było wprowadzenie środka trwałego do ewidencji. Bezspornym jest, iż Skarżąca w okresie używania zestawu krusząco - przesiewającego na podstawie umowy leasingu z dnia [...] roku tj. w okresie od [...] do końca trwania umowy leasingu, nie wprowadziła tego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych, wpisała go dopiero po jego zakupie w sierpniu 2002 r. Rozliczenie odpisów amortyzacyjnych za 2001 r. sporządziła dopiero w 2005 występując z wnioskiem o nadpłatę. Podatnik zatem nie może "wstecznie" wprowadzić do ewidencji (ujawnić) środka trwałego niezależnie od przyczyn, które leżały u podstaw jego "nieujawnienia" w ewidencji lecz dopiero na bieżąco, począwszy od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów. Stąd zasadnie przyjęły organy, że nie zostały spełnione przesłanki dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych - określone zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak też określone w odnoszącym się do 2001 r. - art.l6h ust.l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem - stosownie do wyżej cytowanego art. 15 ust.6 w związku z art. l6h ust.l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Skarżąca nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2001 - odpisów amortyzacyjnych obliczonych od określonej w umowie leasingu wartości początkowej niewprowadzonego do ewidencji zestawu krusząco - przesiewającego. Badając zasadność zarzutu skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Słuszność takiego stanowiska dodatkowo potwierdza analiza art. 16h ust.1 pkt 4 ww. ustawy, regulującego wprost sytuację, gdy środek trwały jest wprawdzie ujawniony, lecz dotychczas nie został objęty ewidencją, jak też zmiany analizowanych przepisów wprowadzone od stycznia 2003 r.

Fakt, iż skarżąca w 2001 roku nie wprowadziła używanego na podstawie umowy leasingu zestawu krusząco - przesiewającego do ewidencji środków trwałych, ponieważ spłatę wartości tego zestawu uwzględnioną w ratach leasingowych zaliczała w koszty uzyskania przychodów - nie ma znaczenia, w świetle cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można też uznać za zasadny, łączonego z naruszeniem art. 15 ust 6 u.p.d.o.p., zarzutu naruszenia art. 16a ust. 2 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dopuszczał możliwość amortyzacji składników majątku (niestanowiących własności podatnika) używanych na podstawie umowy leasingu, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy ("Opodatkowanie stron umowy leasingu" obowiązuje od [...]) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Skarżąca podnosi, że używane na podstawie umów leasingu -zawartych przed [...] składniki majątku winny być zaliczone do majątku używającego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu i dzierżawy do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz.129) co skutkuje uznaniem tych składników za środki trwałe - zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. art.l6a ust.2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z zaliczenia składnika majątkowego do kategorii środków trwałych wywodzi Skarżąca możliwość ich amortyzowania (art. 16a ust.2 pkt 3) u.p.d.o.p.) - co w jej ocenie jest równoznaczne z prawem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uznaniem ich za koszty uzyskania przychodów. Tymczasem, jak słusznie wyjaśnia organ, zaliczenie zestawu do środków trwałych, (co do zasady) podlegających amortyzacji, nie było istotą sporu i powodem weryfikacji kosztów Spółki. Organy nie kwestionowały zaliczenia przedmiotu leasingu do kategorii środków trwałych ani możliwości amortyzowania tego rodzaju składników majątkowych i to niezależnie od mających w tym zakresie zastosowanie przepisów (stare czy nowe). Istota sporu polega bowiem na tym, że Spółka nie spełniła warunku - jakim było wprowadzenie tego konkretnego środka trwałego do prowadzonej przez nią ewidencji. To zaś wykluczało w świetle normy z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami. Skoro zarówno stare jak i nowe regulacje uzależniały możliwość dokonywania odpisów od wprowadzenia środka do ewidencji a podatnik wpisał zestaw krusząco - przesiewającego do ewidencji środków trwałych dopiero w sierpniu 2002 r. to zasadnie organy podatkowe odmówiły uznania za koszt podatkowy - odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze. Zarzuty strony, oparte na naruszeniu art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy nie mogły zmienić kierunku rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy wykazały, iż dokonywanie za 2001 roku odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej niewprowadzonego wówczas do ewidencji środków trwałych zestawu, było nieuprawnione. Stąd też zaliczenie tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku jest niezgodne z art. 15 ust.6 w związku z art.l6h ust.l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A - traktując przepisy podatkowe instrumentalnie, wywodziła tezy zarzutów skargi z wybiórczo cytowanych przepisów, tymczasem normy prawa podatkowego wymagają szczególnej precyzji w ich stosowaniu zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników, których bezpośrednio dotyczą skutki wadliwego ich stosowania.

Drugim spornym pomiędzy stronami zagadnieniem jest możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT za raty leasingowe dotyczące przedmiotowego zestawu przesiewająco-kruszącego.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art.16 ust.1 pkt 46 ustawy dochodowej - podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów. Na zasadzie wyjątku w ściśle określony sytuacjach ustawodawca przewidział jednak możliwość zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów podatkowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a powyższej ustawy określa, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Pojęcie "nie przysługuje" należy więc wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz.50 ze zm.) podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczają bowiem dowolności i swobody w zakresie wyboru konsekwencji podatkowych zachowania. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, bądź też nie korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z regulacji zawartej w ustawie dochodowej wynika więc niezbicie, iż od zasady, zgodnie z którą podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów istnieją trzy wyjątki:

- podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników podmiotowo zwolnionych tj. osiągających obroty w wysokości nie przekraczającej

określonego limitu;

- podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników, dla

których zakup związany jest czynnościami zwolnionymi od podatku;

- podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników

nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli naliczony podatek nie powiększa

wartości środka trwałego.

Żadna z wymienionych sytuacji uprawniających do zaliczenia podatku od towarów i usług naliczonego do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie nie występuje. Zgodnie bowiem z regulacją art.25 ust.1 pkt 3 w związku z ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów jeżeli wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy dochodowej, przy czym w przypadku nabycia środków trwałych (mimo, że wydatek na ich nabycie nie jest bezpośrednio kosztem uzyskania przychodu) prawo do odliczenia przysługuje. Minister Finansów w art. 21 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług upoważniony został przy tym do określenia przypadków, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków. Przepis § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy ...(Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245 ze zm.) stanowi, że na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika (leasing finansowy). Strona dokonując w dniu [...] korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uznała, że zestaw przesiewająco-kruszący użytkowany na podstawie umowy leasingu zaliczany jest w świetle przepisów do jej majątku (użytkownika) - stanowisko takie znalazło aprobatę organów podatkowych. Podatnik miał zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych na zasadach obowiązujących przy nabyciu środka trwałego. Z materiału wynika, że pierwotnie strona odliczała podatek naliczony z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1999 r. dopiero później dokonując korekty (in minus) rozliczenia w tym zakresie. Skoro podatnikowi jak wykazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych przysługiwało nie może tego podatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 2005.04.12 FSK 1609/04 M.Podat. 2005/5/2; z dnia 20 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2303/97; wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r. I SA/Ka 960/97, Biul. Skarb. 1999, nr 6, s. 23; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., SA/Sz 1876/98; wyrok NSA z dnia 20 września 2000 r. SA/Sz 1622/99).

Co prawda organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (uznając, że jego hipoteza odnosi się również do podatku naliczonego od rat leasingowych w przypadku, gdy środek trwały zaliczany jest do majątku użytkownika) ale pozostało to bez wpływu na wynik sprawy (niemożność zaliczenia podatku naliczonego w koszty podatkowe) i w świetle art.145 §1 pkt.1 lita ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT; nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn z prawa tego nie skorzystał lub to prawo utracił.

Powyższe stanowisko jest również w pełni akceptowane przez doktrynę (zob. R.Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych.2006. Wrocław 2006, s.431; H. Litwińczuk, Podatek do zwrotu, Prz. Podat. 1993, nr 9, s. 4; I. Ożóg, Podatek dochodowy a VAT, Prz. Podat. 1993, nr 6, s. 12).

Jeżeli zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty podatkowe zarówno odpisów amortyzacyjnych jak i podatku od towarów i usług ze wskazanych powyżej przyczyn to nie można uznać, że zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej - zasadnie zatem organy podatkowe, nie naruszając (wbrew zarzutom skargi) przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej -odmówiły stwierdzenia nadpłaty za 2001 rok we wnioskowanej wysokości.

W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i materialnego, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.