Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 327/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1a, ust. 2 pkt 5 i 6, ust. 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 81 par. 1-2, art. 81b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Q. Q. pismem z dnia [...] (data wpływu [...]), działając na podstawie art. 89a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2011 r. dokona korekty podatku należnego o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu pisma podatnik wskazał, że kwota stanowiąca umniejszenie podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2011 r. dotyczyła faktur VAT dokumentujących sprzedaż artykułów elektrycznych (m.in. kabli, żarówek, świetlówek, liczników, itp.), wystawionych przez "X." Q. Q. na rzecz dwóch firm: P.H.U. "Y." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (podatek VAT w kwocie [...] zł) oraz "Z." H. S. w G. (podatek VAT w kwocie [...] zł), niezapłaconych w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności określonego na fakturze (uznanych za wierzytelności nieściągalne). Do pisma załączono wykaz faktur VAT nieuregulowanych przez wyżej wskazanych kontrahentów (tj.: faktury VAT wystawione w okresie sierpień - grudzień 2009 r., styczeń - kwiecień 2010 r. i lipiec - sierpień 2010 r. na rzecz P.H.U. "Y." Sp. z o.o. oraz w okresie kwiecień - sierpień 2010 r. na rzecz "Z." H. S.), zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] i zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], potwierdzające fakt zarejestrowania w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług odpowiednio H. S. i firmy P.H.U. "Y." Sp. z o.o. Wśród załączników podatnik wskazał również zawiadomienia dłużników datowane na dzień [...] maja 2011 r. (P.H.U. "Y." Sp. z o.o.) i na dzień [...] maja 2011 r. ("Z." H. S.) o planowanej korekcie podatku należnego z tytułu niezapłaconych przez nich faktur dokumentujących dostawy na ich rzecz towarów handlowych - skutecznie doręczone adresatom w dniu [...] maja 2011 r.

W dniu [...] do siedziby Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 Q. Q. za lipiec 2011 r., w której podatnik, korzystając z tzw. ulgi za złe długi, umniejszył podatek należny o kwotę [...] zł (tj.: wartość VAT wynikającą z opisanych powyżej niezapłaconych faktur VAT).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Q. Q. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, i jednocześnie pozbawił podatnika możliwości skorygowania podatku należnego o kwotę [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] wszczął względem Q. Q. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 lipca 2011 r. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "X." Q. Q. w zakresie sprzedaży towarów z branży elektrycznej. W toku postępowania ustalono, że podatnik w rejestrze sprzedaży za lipiec 2011 r. wykazał kwotę netto minus [...] zł i podatek VAT minus [...] zł, jako korektę dostawy towarów handlowych, której dokonał wcześniej na rzecz dwóch firm, tj.: P.H.U. "Y." Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz "Z." H. S. w G. Organ I instancji zauważył jednak, że Q. Q. powiadomił swoich dłużników (tj.: P.H.U. "Y." Sp. z o.o. i "Z." H. S.) o zamiarze skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w dniu [...] maja 2011 r. (data otrzymania przez wspomniane podmioty gospodarcze przedmiotowych powiadomień). W tym stanie rzeczy 14-dniowy termin uregulowania przez nich zaległości minął z dniem [...] maja 2011 r. Powołując się natomiast na dyspozycję art. 89a ust. 3 u.p.t.u., w świetle której, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na uregulowanie zaległych należności, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, organ I instancji stwierdził, że Q. Q. miał prawo do dokonania przedmiotowej korekty tylko i wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc maj 2011 r., a nie w miesiącu lipcu 2011 r.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego skuteczność prawną dokonanej przez niego korekty podatku należnego za lipiec 2011 r. W uzasadnieniu odwołujący się wyraził przekonanie, że miesiąc maj 2011 r. był jedynie pierwszym miesiącem, w którym można było dokonać przedmiotowej korekty. W jego ocenie, powołany przez organ I instancji przepis art. 89a ust. 3 u.p.t.u. nie wskazuje jednoznacznie, że podatnik nie może dokonać korekty za okres późniejszy niż pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały warunki do dokonania korekty. Odwołujący się stwierdził, że skoro przepisy są napisane w sposób niejasny to skutkami tego faktu nie można obciążać podatnika.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podatnik może dokonać korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dopiero po kumulatywnym spełnieniu wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zaznaczono, że zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u., korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Według organu II instancji termin, w którym podatnik może dokonać korekty podatku należnego określony został przez ustawodawcę w dwóch przepisach, tj.: art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że korekta podatku należnego nie może nastąpić wcześniej, aniżeli po upływie 14-dniowego terminu, jaki ma dłużnik na uregulowanie należności, licząc od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, a także, że wierzyciel nie może wykazać jej przed okresem rozliczeniowym, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez dłużnika.

Mając na względzie treść wyżej wskazanych przepisów oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, tj. okoliczność, że dłużnicy podatnika w dniu [...] maja 2011 r. osobiście potwierdzili odbiór zawiadomień o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego, wierzyciel jeszcze w tym samym miesiącu uzyskał informację o odbiorze przez nich przedmiotowej korespondencji, a także to, że dłużnicy w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, czyli do dnia [...] maja 2011 r., nie uregulowali swoich zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że Q. Q. mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużników zawiadomienia, tj.: za miesiąc maj 2011 r.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wskazał, że art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie stanowi o okresie, w którym wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego z niezapłaconych przez dłużników należności z faktur VAT. Przepis ten zawiera natomiast jeden z warunków, który musi zostać spełniony przez podatnika chcącego skorzystać z uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego. Organ odwoławczy podniósł, że przepisem odnoszącym się do terminu złożenia korekty podatku należnego przez wierzyciela korzystającego z tzw. ulgi za złe długi jest art. 89a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na uregulowanie zaległych należności, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia. Zdaniem organu II instancji, z powyższego przepisu wynika wprost, że okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na uregulowanie przez dłużnika zobowiązań (przy założeniu, że wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika) jest jedynym możliwym okresem, w którym wierzyciel może skorzystać z ulgi za złe długi.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że Q. Q. spełnił wszystkie przesłanki uprawniające go do skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w rozliczeniu za miesiąc maj 2011 r., ale nie za miesiąc lipiec 2011 r. Wskazując zatem na treść art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził, że podatnik może złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc maj 2011 r., w której skorzysta z prawa do umniejszenia podatku należnego z tytułu faktur VAT niezapłaconych przez jego kontrahentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Q. Q. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu. W pierwszej kolejności autor skargi zarzucił, że w protokole z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. potwierdził prawo podatnika do dokonanej korekty podatku należnego za lipiec 2011 r. W ocenie skarżącego, nie można uznawać za prawidłową sytuację, gdy organ najpierw potwierdza stanowisko podatnika jako słuszne (pisemnie), a następnie je kwestionuje. Zdaniem strony skarżącej skoro przepisy u.p.t.u. są niejasne i mogą budzić uzasadnione wątpliwości, to nie należy ich rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Skarżący stwierdził również, że nie można w sposób bezsprzeczny zanegować tezy, że z przepisów art. 89a u.p.t.u., można odczytać normę, że maj 2011 r. był jedynie pierwszym miesiącem, w którym takiej korekty można było dokonać. Jego zdaniem, nie można twierdzić, że był to miesiąc ostatni, w jakim dokonanie prawnie skutecznej korekty było możliwe. Skarżący stanął na stanowisku, że przepis art. 89a ust. 3 u.p.t.u., jak i jakikolwiek inny przepis tej ustawy, nie wskazują jednoznacznie, że podatnik nie może dokonać korekty za okres późniejszy niż pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały warunki do dokonania korekty. Według strony, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., można jedynie stwierdzić, że nie powinien to być okres późniejszy niż okres, w którym upływa termin dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie w niej zawarte znajduje podstawy w prawie materialnym.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 89a ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podatnik miał prawo dokonać korekty podatku należnego za okres późniejszy niż pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały warunki do dokonania korekty, jak twierdzi skarżący, czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik miał prawo dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużników zawiadomienia.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego aktu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.). Stosownie do art. 89a ust. 2 u.p.t.u., możliwość skorzystania z "ulgi za złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero kumulatywnie spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uprawnia do skorygowania podatku należnego. W myśl ust. 3 art. 89a u.p.t.u. korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Z kolei, zgodnie z ust. 5 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Przy czym do zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., przepis art. 89b ust. 5 u.p.t.u. nakazuje stosować przepisy O.p. o doręczeniach. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 art. 81, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Zgodnie natomiast z art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu z treści art. 89a ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wynika, że korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 (a zatem upłynął obowiązujący w tym okresie termin 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty przez wierzyciela - a w terminie tym dłużnik nie uregulował należności wynikających z faktury), jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania przez wierzyciela korekty podatku należnego. Powyższe oznacza więc, że przedmiotowa korekta mogła nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 14-dniowy określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. Innymi słowy, mogło się to stać dopiero po upływie terminu 180-dniowego wynikającego z art. 89a ust. 1a i w trakcie terminu 2-letniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5. W kontekście poczynionych rozważań, za prawidłowe należy więc uznać stanowisko organu, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że termin, w którym podatnik może dokonać korekty podatku należnego określony został przez ustawodawcę w dwóch przepisach, tj.: art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 u.p.t.u. Oznacza to więc, że korekta podatku należnego nie mogła nastąpić wcześniej, aniżeli po upływie 14-dniowego terminu, jaki miał dłużnik na uregulowanie należności, licząc od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, a także, że podatnik - wierzyciel nie mógł wykazać tej korekty przed okresem rozliczeniowym, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez dłużnika. Takie uregulowanie kwestii dotyczącej terminu dokonania przez podatnika korekty podatku należnego prowadzi do stwierdzenia, że de facto mieliśmy do czynienia z dwoma różnymi okresami rozliczeniowymi, w których korekta mogła być dokonana. Przy czym to, który z tych okresów znalazł w konkretnej sytuacji podatnika zastosowanie, uzależnione było od terminu, w którym podatnik - wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty. Ustawodawca nie stworzył w istocie żadnej alternatywy - wierzyciel mógł bowiem dokonać korekty podatku należnego jedynie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, przy czym mogło to się stać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 14-dniowy, o którym mowa w ówcześnie obowiązującym art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, 2013, Legalis).

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącego, użycie przez ustawodawcę w treści art. 89a ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., sformułowania "może nastąpić" należy rozumieć wyłącznie jako możliwość dokonania korekty stworzoną przez ustawodawcę podatnikowi, a nie możliwość dokonania korekty także w okresach późniejszych niż wskazane w ust. 3. Innymi słowy, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał korekty w rozliczeniu za okres wskazany w art. 89a ust. 3 u.pt.u., nie mógł jej dokonać w okresach późniejszych. Jak wynika jednak z powołanych wcześniej regulacji art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81b § 1 O.p., podatnik może, w razie niezłożenia korekty deklaracji w powyższym terminie, powrócić w późniejszym czasie do rozliczenia za okres wskazany w ust. 3 i stosownie go skorygować.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, że Q. Q. posiadał za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. i od stycznia do sierpnia 2010 r. niezapłacone faktury VAT za dostawy towarów (materiałów elektrycznych), których dokonywał na rzecz dwóch czynnych podatników podatku VAT, tj.: P.H.U. "Y." Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz "Z." H. S. z siedzibą w G.. Nie budzi wątpliwości, że należności wynikające ze wspomnianych faktur nie zostały uregulowane przez powyższych kontrahentów w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonych na fakturach. Poza sporem pozostaje okoliczność, że podatnik w dniach [...] i [...] maja 2011 r. wystosował do swoich dłużników zawiadomienia, w których poinformował ich o zamiarze skorygowania podatku należnego od niezapłaconych przez nich wierzytelności i dłużnicy osobiście potwierdzili odbiór powyższych zawiadomień w dniu [...] maja 2011 r. Wierzyciel jeszcze w tym samym miesiącu uzyskał informację o odbiorze przez nich przedmiotowej korespondencji. Bezsporny jest również fakt, że w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia przez dłużników, czyli do dnia [...] maja 2011 r., nie uregulowali oni swoich zobowiązań.

Mając na względzie poczynione wyżej rozważania oraz dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej w P., w ocenie Sądu, słusznie stwierdził, że skarżący mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużników zawiadomienia, tj. za miesiąc maj 2011 r., a nie w miesiącu lipcu 2011 r., albowiem dłużnicy zawiadomienie o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego, otrzymali w dniu [...] maja 2011 r., a zatem termin uregulowania przez nich długu upływał z dniem [...] maja 2011 r. Zatem rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest bez wątpienia deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2011 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że deklaracja podatkowa stanowi realizację zasady samoobliczenia podatkowego, dzięki której podatnik decyduje, czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości, które daje przepis art. 89a u.p.t.u., a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący mógł skorzystać z ulgi za złe długi, albowiem spełnił wszystkie warunki enumeratywnie wymienione w przepisie art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., tj.: podatek należny dotyczył faktur VAT wystawionych w okresie sierpień - grudzień 2009 r., styczeń - kwiecień 2010 r. i lipiec - sierpień 2010 r. oraz w okresie kwiecień - sierpień 2010 r., dostawy były dokonane na rzecz czynnych podatników VAT (w dniu dokonania korekty podatku należnego, tj.: [...] zarówno wierzyciel, jak i dłużnicy byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni), wierzytelności nie zostały zbyte, podatek należny uprzednio został wykazany przez wierzyciela, a także powiadomiono dłużników o planowanej korekcie, a dłużnicy w ciągu 14 dni od dnia otrzymania pisma nie uregulowali zaległych należności w żadnej formie.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., wbrew wywodom skarżącego, rozpatrując sprawę w I instancji prawidłowo uznał, że podatnik miał prawo do dokonania przedmiotowej korekty, jednakże z prawa tego mógł skorzystać jedynie w rozliczeniu za miesiąc maj 2011 r., a nie w miesiącu lipcu 2011 r., albowiem jego dłużnicy zawiadomienie o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego, otrzymali w dniu [...] maja 2011 r., a zatem termin do uregulowania przez nich długu upływał w dniu [...] maja 2011 r. W świetle powyższego, uznać należy, że organ I instancji był konsekwentny w swoim postępowaniu, tj.: zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionował prawa podatnika do skorygowania podatku należnego z niezapłaconych przez dłużników faktur VAT, a jednocześnie twierdził, że Q. Q. nabył sporne prawo do ulgi za złe długi w miesiącu maju 2011 r., a nie w miesiącu lipcu 2011 r.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia skargi z powodu niejasności przepisu art. 89a u.p.t.u., który może budzić wątpliwości, a tych nie należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że skarżący ma rację, że przepisy u.p.t.u. w oparciu, o które organy podatkowe wydały zaskarżone rozstrzygnięcie, a więc w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., mogły być przyczyną wielu problemów praktycznych, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie daje podstaw, aby rozstrzygnąć sprawę zgodnie z żądaniem skarżącego. Na marginesie Sąd wskazuje, że jednym ze sposobów wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości podatnika w takiej sytuacji jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, o którą może wystąpić podatnik, dla którego dany przepis prawa podatkowego jest niejasny lub budzi wątpliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.