Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 346/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i  art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2015 rok z innych źródeł oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 11 lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz w związku

z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 688/20, po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z innych źródeł w wysokości 4.484,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w 2015 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy [...] K. B. w R., w przedmiocie: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz transportu drogowego towarów. W 2015 r. strona uzyskiwała przychody głównie z usług transportowych, usług najmu cysterny gazowej, usług magazynowania gazu LPG, usług wizualizacji oraz sprzedaży samochodów, korzystając z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: "updof"; podatek liniowy). Działalność w zakresie najmu pojazdów nie została zgłoszona do CEIDG jako faktycznie wykonywana działalność gospodarcza. Skarżąca za 2015 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L, wykazując przychody z działalności gospodarczej, natomiast nie złożyła zeznania PIT-37.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz na podstawie dokumentacji podatkowej stwierdzono, że strona wystawiła dla firmy [...] Sp. z o.o.

w P. fakturę VAT z [...] grudnia 2015 r. za wynajem samochodu: autocysterny [...], na kwotę brutto 28.000,00 zł.

W toku kontroli przedłożono umowę dzierżawy zawartą [...] maja 2015 r. pomiędzy stroną (wydzierżawiającym) a ww. Spółką (dzierżawcą) na dzierżawę ww. autocysterny. Według § 3 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 3.500,00 brutto miesięcznie, co daje roczną kwotę 42.000,00 zł. Czynsz dzierżawny miał być płatny jednorazowo za rok wynajmu w m-cu grudniu. Pierwsza płatność: grudzień 2015 r. Według § 7 umowy, wydanie przedmiotu dzierżawy na rzecz dzierżawcy nastąpić miało dnia [...] maja 2015 r. Przedstawiona umowa nie została podpisana przez dzierżawcę, tj. [...] Sp. z o.o., została jedynie podpisana przez wydzierżawiającego - stronę. Do przedmiotowej faktury załączono dowód wpłaty KP

z[...] grudnia 2015 r. tytułem: "zapłata za fakturę 09/12/2015 wynajem autocysterny [...]" na kwotę 28.000,00 zł.

W toku postępowania podjęto bezskuteczne próby skontaktowania się ze Spółką [...] w celu wyjaśnienia przedmiotowej transakcji. Naczelnik US ustalił, że Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby Spółki mieści się pod adresem wirtualnego biura, a Spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy. W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że ww. Spółka wystawiała "puste faktury" i z dniem [...] września 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ I instancji uznał zatem, iż [...] nie mogła korzystać z najmu autocysterny.

Także skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego nie złożyła żadnych wyjaśnień w żądanym przez organ zakresie (tras przejazdów pojazdem Cysterna [...] w kontrolowanym okresie, przedłożenie listów przewozowych, wskazanie kontrahentów dla których świadczone były usługi przewozowe i rodzaju przewożonych towarów, a także przedłożenie innych posiadanych dokumentów związanych z usługami świadczonymi tym pojazdem).

Z tej przyczyny, organ I instancji uznał, że otrzymane przez stronę środki pieniężne w kwocie 28.000,00 zł nie dotyczą działalności gospodarczej firmy [...] K. B. i nie stanowią tym samym źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Naczelnika US, środki te stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 updof. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. organ ten określił zatem stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 4.484,00 zł od dochodu wynoszącego 28.000,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania skarżąca postawiła zarzuty:

I. obrazy przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 9 updof przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu z innego źródła,

II. obrazę przepisów prawa procesowego mającą wpływ na treść orzeczenia

w sprawie, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię dowolną i wybiórczą, a nie swobodną i uwzględniającą całokształt dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania, przejawiającą się w braku udowodnienia zaistnienia stosunku prawnego, z którego wynikać ma podatek dochodowy uregulowany w art.

10 ust. 9,

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników.

Dyrektor IAS, decyzją z 31 lipca 2020r., utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

Powołanym na wstępie wyrokiem z 3 lutego 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 688/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IAS z 31 lipca 2020 r. i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wywiązał się

z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu, co wiązało się również z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dopatrzył się również naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210

§ 1 pkt 6 i § 4 Op, które mogły prowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof. Zaniechanie przez organ odwoławczy wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uniemożliwiło stronie zareagowanie na ocenę jej aktywności jako niewystraczającą i podjęcie działań, które mogłyby zmienić obraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę, a tym samym na rozstrzygnięcie w sprawie. Nawet bowiem w sytuacji braku dostatecznej aktywności podatnika w postępowaniu przed organem I instancji nie można wykluczyć możliwości przedstawienia przez podatnika dowodów dających podstawę do odmiennej oceny stany fatycznego dokonanej przez organ I instancji przed organem odwoławczym. Sąd wskazał także, iż nie zostało ustalone w sprawie źródło przychodu przyjętego do opodatkowania.

Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi natury procesowej, jak i materialnej argumentując przy tym, że ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinna być dokonana po wyeliminowaniu stwierdzonych naruszeń

i kompletnym jego ustaleniu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy pismem z 15 grudnia 2021 r. (karta 18 akt podatkowych dołączonych do akt sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 345/22 tut. Sądu) organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika US o wyjaśnienie czy zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za lata 2015-2016. DIAS wystąpił również do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Delegatura w R. o wyjaśnienie, jakie czynności procesowe zostały podjęte w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe (karta 26 akt podatkowych dołączonych do akt sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 345/22 tut. Sądu).

Nadto, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2022 r. stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skarżąca nie skorzystała.

Będąc związanym wydanym przez Sąd powołanym wyżej wyrokiem z 3 lutego 2021r. DIAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 11 lutego 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2019r.

Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz w pierwszej kolejności zbadał czy w sprawie istnieją przeszkody do orzekania

o zobowiązaniach skarżącej z uwagi na treść art. 70 § 1 Op. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok przedawniłoby się bowiem

z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej nastąpiło

9 września 2020 r., tj. z datą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy dodał, że prawomocny wyrok Sądu wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 7.07.2021r., co oznacza, że od 8.07.2021 r. termin przedawnienia biegł na nowo. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. nastąpiło na okres 301 dni (od 9.09.2020 r. do 7.07.2021 r.). Wobec powyższego, przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2015 r. nastąpiłoby 29.10.2022 r. Zauważył jednocześnie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W tym względzie wskazał, że 13.11.2020 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe, zaś stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem Naczelnika US z 2.12.2020 r. (doręczonym w dniu 4 grudnia 2020 r.) pełnomocnik strony został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., [...] Dział Śledczy w R. [...], w odpowiedzi na pismo Dyrektora IAS z udzielił wyjaśnień w zakresie podjętych czynności w ramach wszczętego postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe (zob. str. 7- 8 zaskarżonej decyzji), które w ocenie organu odwoławczego stanowią o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru

i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale było uzasadnione stwierdzonymi nieprawidłowościami. Nie doszło więc do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uznał, że skoro przedstawiono stronie zarzuty, tzn. że zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, co wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie

w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.11.2021 r. sygn. akt I FSK 609/18, I FSK 610/18, I FSK 1779/18, I FSK 1784/18).

Reasumując, DIAS uznał, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej i postępowanie karne skarbowe jest w toku. Brak było zatem przeszkód do prowadzenia postępowania w tej sprawie.

Przechodząc następnie do istoty sprawy, DIAS zauważył na wstępie, że

w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 3.02.2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 688/20 Sąd nie odniósł się do kwestii rozliczenia strony podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z innych źródeł. Wobec naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał bowiem odniesienie się do zarzutów w tym zakresie za przedwczesne.

W prowadzonym ponownie postępowaniu (po wydaniu wyroku przez WSA), po wyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie podjęła działań, które mogłyby zmienić obraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę, a tym samym wpłynąć na rozstrzygnięcie w sprawie.

Określając zatem ramy prawne niniejszej sprawy DIAS wskazał na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 updof, podkreślając

w ich świetle, że katalog przychodów z innych źródeł, o których mowa w tych przepisach jest katalogiem otwartym, czyli przychodami z innych źródeł mogą być również przychody niewymienione wprost w art. 20 ust. 1-1c ww. ustawy. Zasadą jest, że przychody te opodatkowane są na zasadach ogólnych, tj. po pomniejszeniu

o ewentualne koszty uzyskania przychodów. Opodatkowanie przychodów z innych źródeł odbywa się w ramach samoobliczenia, tj. złożenia zeznania rocznego PIT-36 lub PIT-37.

W niniejszej sprawie ustalono, że wystawioną dla firmy [...] Sp. z o.o. fakturą VAT [...] z [...].12.2015 r. skarżąca udokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż [...] Sp. z o.o. nie mogła korzystać z najmu autocysterny, umowa na najem nie została podpisana przez osobę upoważnioną ze strony [...] Sp. z o.o. Z dowodu wpłaty KP z [...] .12.2015 r. nr [...] wynika, że strona otrzymała w 2015 r. środki pieniężne, w formie gotówki, w kwocie 28.000,00 zł z tytułu innego niż wykazano w treści spornej faktury.

Zdaniem DIAS, otrzymana kwota 28.000,00 zł nie mogła mieć związku z ww. fakturą również z tego powodu, że jej wysokość nie odpowiada w 2015 r. wysokości czynszu dzierżawy, jaki byłby należny za okres od czerwca do grudnia 2015 r.

(7 miesięcy x 3.500,00 zł = 24.500,00 zł).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług. Analiza ww. przepisów wskazuje, że istotne dla celów zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej jest faktyczne wykonanie czynności, z której uzyskiwane są korzyści ekonomiczne.

Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. w wyrokach NSA z 14.10.2009 r., sygn. II FSK 761/08, z 9.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2343/10, z 16.12.2015 r., sygn. II FSK 2641/13, w wyroku WSA z 12.09.2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 259/14) utrwalony jest pogląd, że wpłaty z tytułu należności fikcyjnych faktur dla przedsiębiorcy nie powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, lecz jako przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to więc dochody, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy, które mogą być opodatkowane według stawki liniowej zgodnie z art. 30c ustawy.

Zatem w przypadku osiągania dochodów opodatkowanych stawką liniową, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

i opodatkowanych według skali, zgodnie z art. 27 tej ustawy, konieczne jest ich odrębne określenie.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w konsekwencji prawidłowo określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 4.484,00 zł od przychodu z innych źródeł, wynoszącego 28.000,00 zł.

Zauważył, że ww. przychód ustalony został nie na podstawie ww. faktury, lecz na podstawie dowodu wpłaty KP z [...].12.2015 r. nr [...], który to skarżąca dwukrotnie podpisała, potwierdzając wystawienie dokumentu: dowodu wpłaty KP

i otrzymanie kwoty. Twierdzenia pełnomocnika strony o istnieniu jedynie domniemania przyrostu mienia skarżącej DIAS uznał zatem za nieuzasadnione.

Zauważył również, że strona nie wykazała przy tym, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, że otrzymane kwoty były jej niesłusznie lub nienależnie przekazane, albo dokonała ich zwrotu. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za nieuzasadniony.

Tym samym pozostałe zarzuty odwołania DIAS również uznał za nieuzasadnione, w tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę, że w wydanym w sprawie wyroku z 3.02.2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 688/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pominięcie wykonania obowiązku wynikającego z ww. przepisu wiązało się, zdaniem Sądu, z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zaś ww. wyrok, ponownie rozpatrując sprawę, DIAS postanowieniem z 23.12.2021 r. (doręczonym 17.01.2022 r.) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego skarżąca jednak nie skorzystała. W ww. wyroku Sąd nie stwierdził naruszenia innych przepisów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, brak było więc podstaw do uznania naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto, wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej subsumcji

w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy.

Skarżąca działaniem pełnomocnika wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2022 r. W skardze tej, pełnomocnik skarżącej, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz

o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nieustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności:

- braku wykazania stosunku zobowiązaniowego, będącego podstawą wyliczenia podatku i poprzestania jedynie na przerzuceniu inicjatywy dowodowej na stronę, aby ta wykazała, że otrzymane kwoty nie były jej niesłusznie lub nienależnie przekazane albo dokonała ich zwrotu;

- przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] Sp.

z o.o. świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo nie posiadało zaplecza technicznego wymaganego do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też adres ww. spółki mieścił się w wirtualnym biurze, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania zaplecza technicznego nie świadczy negatywnie o spółce, gdyż ta mogła być pośrednikiem, bądź korzystać z infrastruktury w nieznanej organowi lokalizacji, zaś forma korzystania z wirtualnego biura jest sposobem optymalizacji kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji infrastruktury, czy też siedziby w wirtualnym biurze, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną, co

w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania przychodu z innego źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, podczas gdy powyższy pogląd organu jest dowolny i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

b) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść m.in.: braku podpisania faktury oraz dowodu wpłaty przez kontrahenta;

c) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez wykładnię dowolną i wybiórczą,

a nie swobodną i uwzględniającą całokształt dowodów i okoliczności ujawnionych

w toku postępowania, przejawiającą się w braku udowodnienia zaistnienia stosunku prawnego, z którego wynikać ma podatek dochodowy uregulowany w art. 10 ust. 9 updof;

2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 10 ust. 9 updof przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu z innego źródła, podczas gdy nie zachodzą normatywne przesłanki do uwzględnienia normy art. 10 ust. 9 updof, zaś sam przyrost mienia podatniczki ma charakter jedynie domniemany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dopatrzyły się nieprawidłowości polegającej na wystawieniu przez skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. za wynajem samochodu – autocysterny [...] na kwotę netto 22.764,23 zł, VAT 5.235,77 zł (28.000 zł brutto), dokumentującej nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ustaliły bowiem, iż [...] nie mogła korzystać z najmu cysterny, a umowa na najem nie została podpisana przez osobę upoważnioną ze strony tego podmiotu. Jednocześnie ustaliły, iż na podstawie dowodu wpłaty KP z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżąca otrzymała środki pieniężne w formie gotówki w kwocie 28.000 zł, które stanowią środki z tytułu innego niż wykazano w treści spornej faktury. Z uwagi na brak wykazania, że środki te zostały skarżącej niesłusznie lub nienależnie przekazane, albo przez skarżącą zwrócone, uznały za zasadne ich opodatkowanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Organ odwoławczy wskazał także, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem decyzji wydanych w niniejszej sprawie był zawieszony w okresie od dnia 9 września 2020 r. do 7 lipca 2021r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op oraz w dniu 13 listopada 2020 r. zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a pełnomocnik skarżącej został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w dniu 4 grudnia 2020 r.

Skarżąca kwestionuje zaś w szczególności ustalenia faktyczne, których ocena doprowadziła organy podatkowe do uznania nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą i [...], jak również brak ustalenia stosunku zobowiązaniowego będącego podstawą wyliczenia podatku. Nie są kwestionowane ustalenia

i wyprowadzone z nich wnioski organu odwoławczego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość określenia skarżącej zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od kwoty 28.000 zł według skali określonej w art. 27 updof jako przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. co do zasady, o ile nie wystąpiły przesłanki stanowiące o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Jak wynika z wcześniejszych wywodów, w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od osób fizycznych za 2015 r. z innych źródeł toczyło się przed tut. Sądem postępowanie sądowoadministarcyjne w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 688/20,

z uwagi na wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2020 r. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r. wydanym w tej sprawie ww. decyzja DIAS została uchylona i jak wynika z akt podatkowych odpis prawomocnego wyroku został organowi odwoławczemu doręczony w dniu 7 lipca 2021 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji skarga na decyzję z dnia 31 lipca 2020 r. została przez skarżącą wniesiona w dniu 9 września 2020 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op od dnia wniesienia skargi i dalszy bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Op należałoby datować na dzień 8 lipca

2021 r.

Nie ulega jednak wątpliwości, iż w sprawie zaistniała także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. i dołączonych do niego załączników (karty 38 – 52 akt podatkowych dołączonych do sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 345/22 tut. Sądu – dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. – podatku liniowego), postanowieniem z dnia 13 listopada 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg, podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okresy od II do IV kwartału 2015 r., od I do IV kwartału

2016 r. oraz w zeznaniach PIT-36L za 2015 r. i 2016 r. złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. w imieniu [...] K.B., w związku z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, czego skutkiem jest narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 220.216,00 zł, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 171.438,00 zł (łącznie 391.654,00 zł), tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r. przedstawiono skarżącej zarzuty, że prowadząc nierzetelnie księgi podała nieprawdę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. w złożonych deklaracjach na podatek od towarów i usług VAT-7K za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. oraz w zeznaniach PIT-36L za 2015 i 2016 r. Do pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. dołączono także potwierdzone jako zgodne z oryginałem kserokopie: protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2021 r., protokoły przesłuchania świadków: R. P. – Prezesa Spółki [...] (z dnia [...] października 2021 r.), A. S. – prowadzącego działalność pod firmą PPHU [...] (z dnia [...] października 2021 r.), i A. T. – prokurenta samoistnego [...] Sp. z o.o. (z dnia [...] grudnia 2021 r.). Z ww. pisma wynika, iż oprócz dotychczas dokonanych czynności, opisanych na stronach 7 i 8 zaskarżonej decyzji, prowadzone są dalsze czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wobec zawiadomienia pełnomocnika skarżącej w dniu 4 grudnia 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego

w niniejszej sprawie zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem

13 listopada 2020 r.

Organ odwoławczy miał zatem możliwość orzekania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updof , opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu został wymieniony w art. 10 ust. 1 updof. Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). W art. 10 ust. 1 pkt 9 updof wskazano także inne źródła przychodów, który ma zastosowanie w przypadku gdy uzyskane przychody nie należą do żadnego

z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 źródeł. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof

w brzmieniu obowiązującym w spornym roku przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody z innych źródeł uważane są także przychody wymienione

w art. 20 ust. 1 – 1c updof. Jednocześnie art. 2 ust. 1 updof zawiera katalog przychodów, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa (art. 45 ust. 1 updof w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Op), jednak zgodnie z art. 21 § 3 Op jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub

w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z wcześniejszych wywodów określenie skarżącej zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych miało miejsce w związku

z zakwestionowaniem faktury VAT [...] z [...] grudnia 2015 r. wystawionej przez skarżącą dla [...] Sp. z o.o. tytułem opłaty za wynajem samochodu autocysterna [...] Nr rej. [...] na kwotę netto 22.764,23 zł, podatek VAT 5.235,77 zł (razem 28.000 zł). Na fakturze widnieje adnotacja "zapłacono gotówką".

Do faktury został dołączony dowód wpłaty z dnia [...] grudnia 2015 r. na kwotę 28.000 zł tytułem zapłaty za fakturę [...]wynajem autocysterny [...], w którym skarżąca podpisem potwierdziła wystawienie tego dowodu wpłaty i w kolejnej rubryce otrzymanie wskazanej w tym dowodzie wpłaty kwoty. Jednocześnie skarżąca przedstawiła umowę dzierżawy autocysterny, która nie została podpisana Dzierżawcę ([...]),

a jedynie przez skarżącą jako Wydzierżawiającego (karta 108 – 109 tom I akt podatkowych). Z ustaleń organów podatkowych wynika także, iż [...] z dniem [...] września 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i wystawiała "puste faktury". Nie posiada żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby Spółki mieści się pod adresem biura wirtualnego, Spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy. Dodatkowo, jak wynika z treści zeznań R. P. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., o którym była mowa wyżej, R. P. zeznał, iż był Prezesem Spółki [...], nie wiedział czy w latach 2015 – 2017, nie wiedział czym Spółka się zajmowała bo był tam "jako słup".

W świetle powyższych ustaleń nie ulega wątpliwości prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wniosków, iż [...] nie mogła korzystać z najmu autocysterny, a całość ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje na to, iż skarżąca ww. fakturą udokumentowała nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zauważyć jednocześnie należy, iż oceną rzetelności wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] faktur VAT, w tym spornej

w niniejszej sprawie faktury, zajmował się także Naczelny Sąd Administracyjny

w sprawie sygn. akt I FSK 1980/21, wskazując w uzasadnieniu wydanego w tej sprawie w dniu 27 maja 2022 r. wyroku, iż faktury wystawione przez skarżącą dla [...] są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrokiem, o którym mowa NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji wydany

w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 794/20 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2020 r.

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. i za I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III kwartał

2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 599/22 oddalił skargę.

Z tych też względów brak jest podstaw do podzielenia wątpliwości wyrażonych

w skardze co do zasadności przyjęcia nierzetelności transakcji skarżącej z [...], a towarzysząca tym zarzutom argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych w tym zakresie. Mimo wywiązania się organu odwoławczego z obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyroku tut. Sądu

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 688/20, strona znając stanowisko Sądu w tej sprawie nie udzieliła złożyła żadnych wyjaśnień i wezwanie organu odwoławczego pozostawiła bez odpowiedzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wiedzę co do stosunku zobowiązaniowego stanowiącego podstawę wpłacenia kwoty 28.000 zł posiada skarżąca, i jedynie skarżąca w okolicznościach niniejszej sprawy mogłaby wykazać tytuł przychodu, o którym mowa. Takich działań jednak strona nie podjęła, zarzucając organom podatkowym brak ustalenia okoliczności niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom skargi, w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1 Op, art. 180 § 1 Op, art. 181 Op, art. 187 § 1 Op. Umożliwiły bowiem skarżącej zapoznanie się w pełni i wypowiedzenie co do dowodów zgromadzonych w sprawie i dokonały oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów.

Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 10 ust. 9 updof. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 14.10.2009 r. sygn. II FSK 761/08, z 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2343/10) ukształtował się pogląd, że wpłaty z tytułu należności fikcyjnych faktur dla przedsiębiorcy nie powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, lecz jako przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Zatem nie są to dochody, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 updof, które mogą być opodatkowane według stawki liniowej zgodnie z art. 30c updof. Zatem w przypadku osiągania dochodów opodatkowanych stawką liniową z art. 30c updof

i opodatkowanych według skali z art. 27 updof konieczne jest ich odrębne określenie.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 ppsa, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.