Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 658/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 §2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą o odpowiedzialności skarżącego M. Z. – jako członka zarządu A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. – za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonej za kwiecień 2002 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) A Spółka Akcyjna z siedzibą w G. – zwana w dalszej części "Spółką", wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Pomimo upływu ustawowego terminu Spółka nie dokonała wpłaty wykazanej w ww. deklaracji kwoty podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. Pomimo upływu terminu Spółka nie uiściła należności, a przeprowadzona w stosunku do Spółki egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. Z. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r., od stycznia do lipca 2003 r. oraz maj 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 27 grudnia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności M. Z. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący M. Z. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstała dochodzona zaległość podatkowa, i z tego tytułu, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", zobowiązany jest pokryć zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, przy czym nie zachodzą przewidziane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki pozwalające na wyłączenie jego odpowiedzialności.

W złożonym od powyższych decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia i poprzez to naruszenie art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem odpowiedzialności za okres, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki;

3. naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących miesięcy od stycznia do listopada 2001 r., które zostały skarżącemu doręczone dopiero w 2007 r., a więc po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa; decyzja podatkowa weszła do obrotu prawnego w momencie skutecznego doręczenia;

4. naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie decyzji ustanowionemu w sprawach poprzedniemu pełnomocnikowi strony, wobec którego pełnomocnictwo zostało skutecznie odwołane dopiero w 2007 r.;

5. naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie doręczenia zastępczego zamiast doręczenia bezpośredniego stronie zgodnie z art. 148 § 1 in fine Ordynacji podatkowej;

6. naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przy wydawaniu wszystkich decyzji przepisów w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ( wskazano na tekst jednolity ustawy);

7. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie badaniu okoliczności powoływanych przez stronę:

- w związku z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w latach poprzedzających badany okres i w okresie, kiedy był członkiem zarządu - dwukrotnie składane były wnioski o ogłoszenie upadłości,

- w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy od roku 2000 nie był już członkiem zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji skarżącego uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł m.in., że dotychczas podjęte działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nie uiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku podatnika (Spółki) nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem organu odwoławczego organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług (w tym za kwiecień 2002 r.), jednak w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono żadnego majątku, z którego można skutecznie zaspokoić przedmiotową zaległość podatkową. Organ odwoławczy wskazał na zakończone niepowodzeniem próby dokonania zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami (RAIFFEISEN CENTROBANK S.A. Oddział w , PEKAO S.A. V Oddział w G. i Bank Gdański S.A. w W.). Wskazał również, że na Spółkę figurują co prawda zarejestrowane następujące pojazdy: samochód ciężarowy [...], ciągnik siodłowy [...], samochód ciężarowy [...], samochód ciężarowy [...], samochód ciężarowy [...], jednakże brak możliwości ustalenia miejsca ich położenia wyklucza ewentualność przeprowadzenia egzekucji z tych ruchomości. Ponadto pojazdy te stanowiły zabezpieczenie istniejących już zaległości Spółki z uwagi na ustanowiony na nich w dniu 27 maja 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zastaw skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. raporty poborcy skarbowego) potwierdza, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi przez wierzyciela, tj.: [...] i nie ma możliwości ustalenia miejsca jej prowadzenia.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. z odpisów z rejestru handlowego) wynika, iż M. Z. jest prezesem jednoosobowego zarządu Spółki od 13 grudnia 1999 r., a zatem pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r., przy czym skarżący M. Z. nie udowodnił w sposób wiarygodny okoliczności rzekomej rezygnacji w 2000 r. z funkcji prezesa zarządu Spółki. Dyrektor podał, że zrzeczenie się funkcji w zarządzie przez dotychczasowych jego członków nie rodzi skutków prawnych wówczas, gdy nie dokonano wyboru (jak w rozpoznawanej sprawie) nowego zarządu. Organ odwoławczy podał przy tym, że odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. J. (głównej księgowej Spółki) oraz z oświadczenia strony na okoliczność skutecznego złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu w Spółce, albowiem uznał, że czasokres pełnienia przez M. Z. ww. funkcji został wystarczająco udokumentowany innymi dowodami.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wykazał również, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor przyznał, że Spółka złożyła co prawda wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże zarządzeniem z dnia 22 września 2000 r., w sprawie sygn. akt [...] Sąd Rejonowy zwrócił wniosek, z uwagi na nie uzupełnienie w wyznaczonym terminie jego braków formalnych, samo zaś wniesienie wniosku, który następnie żadnych skutków prawnych nie wywołał, bowiem został zwrócony zarządzeniem sądu, nie ma waloru egzoneracyjnego. W ocenie organu odwoławczego M. Z. nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; wskazano przy tym, że gdyby faktycznie istniał jakikolwiek majątek Spółki (w tym pojazdy, które są formalnie zarejestrowane na Spółkę), z którego egzekucja byłaby możliwa, członek zarządu z pewnością wskazałby miejsce jego położenia.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie powołał się na przepisy przejściowe do Ordynacji podatkowej (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387)), jednakże de facto rozstrzygnięcie swoje oparł na przepisach art. 116 Ordynacji podatkowej w prawidłowym brzmieniu - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego uchybienie to nie miało wpływu na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej i nie skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1. rażące naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, pomimo że nie wykazano zarówno bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, jak i pełnienia przez niego w kwietniu 2002 r. funkcji członka zarządu Spółki;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, co łącznie skutkowało wydaniem, w oparciu o niepełne ustalenia faktyczne, niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący M. Z. podniósł również, że organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, egzekucja nie została bowiem skierowana do całego majątku Spółki, a organy podatkowe nie wykazały przy tym, że Spółka nie posiada faktycznie majątku. Przeciwnie, z ustaleń organów obu instancji wynika, że na Spółkę zarejestrowanych jest pięć pojazdów, a zatem istnieje majątek wystarczający chociażby w części do zaspokojenia zobowiązań Spółki. Skarżący podkreślił przy tym, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia ponad wszelką wątpliwość bezskuteczności egzekucji, w tym co najmniej wykazanie, że Spółka nie posiada faktycznie majątku. W konsekwencji, skoro warunkiem koniecznym wydania orzeczenia w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej, była bezskuteczność egzekucji w odniesieniu od całego majątku Spółki, co organy podatkowe zobowiązane były wykazać przy pomocy wszelkich możliwych środków, to nie wykazanie ww. pozytywnej przesłanki przesądza o braku podstawy dla rozstrzygania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący zarzucił również organom podatkowym błędne przyjęcie, że pełnił on w kwietniu 2002 r. funkcję członka zarządu Spółki. Zdaniem skarżącego organy bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu w postaci jego oświadczenie na okoliczność rezygnacji z pełnienia ww. funkcji. Zaniechanie to stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, gdyż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.s.h.", istniała prawna możliwość złożenia skutecznego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki bez konieczności zachowania szczególnej formy. W konsekwencji, bez przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zgromadzony w sprawie pozostały materiał dowody był niewystarczający do przyjęcia, że skarżący w kwietniu 2002 r. był członkiem zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części P.p.s.a – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

II.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego prezentowane w toku postępowania podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedawnienie to zdarzenie wywołujące konkretne skutki prawne w wyniku upływu czasu; na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68 § 1 O.p.), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004, s. 256). Podstawowym celem tej instytucji jest ograniczenie trwania w czasie stosunków podatkowoprawnych, których realizacja ze względu na upływ czasu napotkałaby na coraz większe trudności (np. zmiana sytuacji majątkowej podatnika, zobowiązanego, osoby trzeciej).

Po upływie okresu przedawnienia ustaje prawo do wydania decyzji.

Z mocy art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stosownie do art. 108 § 1 O.p., a w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Unimex, 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem nastąpienia zdarzeń określonych w art. 108 § 2 O.p. Będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, decyzja ta jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (A. Mariański: Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (...) nie można wydać decyzji (...) skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p.).

Przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z

6 stycznia 2006 r. w sprawie II FSK 135/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2006/6/163), w którym postawiono tezę, że pojęcie wydać decyzję, użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że dokonując wykładni przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można było zastosować wyłącznie wykładni językowej, sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia wydać decyzję oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą, bowiem tego rodzaju wykładnia jest oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich a ponadto nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Chociaż bowiem wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu, to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni (systemowej i celowościowej). NSA podkreślił, że z treści art. 118 § 1 O.p. wynika zakaz orzekania o odpowiedzialności osób trzecich po upływie pięciu lat od powstania zaległości podatkowej; uregulowana zatem w tym przepisie została instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy. Skoro adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy, to ogranicza ona również swobodę czy też uznaniowość w działaniu tego organu. Uznanie, że dla dotrzymania pięcioletniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy, a nie jej doręczenie osobie trzeciej, która jest jej adresatem, pozbawiałoby tę osobę ustalonych w tym przepisie funkcji ochronnych oraz możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia (M. Dzwonkowski: Powstanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 268-277).

Wobec tego pojęcie wydanie decyzji, użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu.

W tej sprawie organ pierwszej instancji swą decyzję z 27 grudnia 2007r. doręczył stronie przed upływem terminu przedawnienia, który w tej sprawie upływa z dniem 31 grudnia 2008r., tym samym przyjąć należy, iż zarzut przedawnienia nie może być akceptowany. W tym stanie faktycznym sprawy nie ma, w związku z tym, istotnego znaczenia to, w jakim czasie została wydana (doręczona) decyzja organu odwoławczego. Decydujące bowiem znaczenie miało wydanie (w znaczeniu obejmującym również doręczenie) decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 107, art. 108 oraz art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; na marginesie należy dodać, że art. 118 § 1 O.p. omawia instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji, zaś art. 118 § 2 O.p. - instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych ( która w tej sprawie nie ma zastosowania ).

Zarzut ten nie został powtórzony w skardze skierowanej do WSA.

b/ Kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107–109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Należy wskazać, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, w zakresie regulującej odpowiedzialność podatkową osób trzecich mają charakter przepisów prawa materialnego, co oznacza, iż winny być zastosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zaległości podatkowej, co w konsekwencji powoduje, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (por. ustawa z 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 169 z 2002r., poz. 1387) - zaległość podatkowa A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. w podatku towarów i usług za kwiecień 2002 r. powstały po wejściu w życie ww. ustawy z 12 września 2002 r., albowiem termin płatności tego podatku upływał z dniem 25 stycznia 2003 r., zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu Spółki M. Z. – należało zastosować wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Organ pierwszej instancji co prawda przywołał w sentencji orzeczenia art. 116 O.p. oznaczając jednak miejsce publikacji w Dzienniku Ustaw Nr 8 z 2005r., poz. 60 (tekst jednolity ustawy), zaś w treści uzasadnienia wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., odnosząc się tym samym do art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jako przepisu przejściowego, jednak – jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – w rzeczywistości zastosowano przepis we właściwym jego brzmieniu.

W ocenie Sądu uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji wskazał właściwy akt prawny (Ordynację podatkową), właściwy przepis (art. 116), a nade wszystko przytoczył w uzasadnieniu swej decyzji właściwą treść art. 116 Ordynacji podatkowej i dokonał prawidłowej, o czym niżej – wykładni. Ocena powyższego uchybienia, dostrzeżona przez organ odwoławczy, jest – zdaniem WSA - prawidłowa.

III.

Okolicznością bezsporną jest, że Spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc; wobec Spółki wystawiono tytuł wykonawczy. Bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową.

IV.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

WSA w Gdańsku podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

V.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione, prawidłowo bowiem przyjęto, że skarżący M. Z. jest członkiem zarządu Spółki od momentu jej powstania do chwili obecnej - a tym samym, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług dotyczy okresu, w którym skarżący był prezesem zarządu Spółki.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności rzekomego rezygnacji w 2000 r. z funkcji prezesa zarządu w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie oceniły, że skarżący okoliczności tej nie udowodnił.

W aktach sprawy znajdują się m.in. odpis pełny z rejestru handlowego H/B nr [...], odpis aktualny z tegoż rejestru, jak i pisma Sądu Rejonowego z dnia 22.08.2005 r. i z dnia 31.03.2008 r. (k.: 13,14,15 - tom I, k. 95,96 t. IV akt), z których treści organy podatkowe obu instancji wywiodły, iż skarżący pozostaje prezesem jednoosobowego zarządu spółki nieprzerwanie od 13 grudnia 1999 r. Wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają jednak charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 250/02, LEX nr 77823). Jak z powyższego wynika, zgromadzone przez organy podatkowe odpisy z rejestru handlowego i informacje udzielone przez Sąd Rejonowy nie mogły, same w sobie, wystarczać do przypisania skarżącemu statusu (pełnienia obowiązków) członka zarządu A S.A. w spornym okresie. Niemniej ich zestawienie z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, zdaniem Sądu, czyniło uprawnionym przyjęcie, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w kwietniu 2002 r. Skarżący nie zaprzeczał, iż został powołany na członka zarządu Spółki, podnosił jedynie (k. 84, t. I akt adm.), jakoby rezygnację z tej funkcji złożył w 2000 roku (nie wskazując jednocześnie, w którym miesiącu rezygnacja ta miała miejsce). Na okoliczność tą, pomimo wezwania, skarżący nie zaoferował organom podatkowym obu instancji żadnego dowodu z dokumentu; oświadczył jedynie (k. 95, t. I akt), że dokumenty mające świadczyć o jego rezygnacji zostały złożone w gdyńskiej jednostce Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co jednak nie zostało przez ZUS potwierdzone (pismo nr [...] z 20.09.2006 r., k. 100 t. I). W sytuacji nieudokumentowania okoliczności wyartykułowania przez skarżącego oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki oraz okoliczności dojścia tegoż oświadczenia do wiadomości rady nadzorczej spółki (jednego z jej członków), odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka głównej księgowej oraz przyjęcia oświadczenia skarżącego w trybie art. 180 § 2 O.p. na okoliczność skutecznego złożenia rezygnacji nie prowadziła do zarzucanych skargą naruszeń przepisów postępowania podatkowego, albowiem – jak wynika z akt sprawy – w okresie następującym po roku, w którym nastąpiła rzekoma rezygnacja, skarżący nadal podpisywał w charakterze prezesa zarządu Spółki deklaracje podatkowe, w tym deklaracje CIT-2, deklaracje VAT-7 oraz zeznania roczne CIT-8 (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 22.01.2008 r. – k. 316-322 t. 1 oraz tom 3 akt sprawy). Analiza całokształtu tak zebranego materiału dowodowego dawała zatem podstawy do przyjęcia, że do rezygnacji przez skarżącego z funkcji prezesa zarządu A S.A. – wbrew jego twierdzeniom – nie doszło ani przed miesiącem kwietniem 2002r., ani w tymże miesiącu. Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów w tym stanie rzeczy nie mogło zatem przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; czynności te – w świetle wyżej wspomnianych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy - były zbędne (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). Wypada nadto zauważyć, iż treść oświadczenia strony mogłaby mieć w tej sprawie ewentualnie jedynie charakter pomocniczy, a nie zasadniczy (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 667/02, LEX nr 82341, w którym Sąd ten przyjął, iż nie można uznać za naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy uznania, że brakujących dokumentów obrazujących wykonanie czynności objętych umową zlecenia i celowości tego rodzaju usługi z punktu widzenia art. 15 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zastąpić treścią oświadczenia (zeznania) osoby reprezentującej stronę skarżącą).

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu zdaniem Wojewódzkiego Administracyjnego w Gdańsku orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki uznać należało za bezskuteczną.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – opubl. t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego opubl. Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S.Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402–403).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (spółki). Tym samym pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98).

Analizując materiał dowodowy sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Nie ustalono majątku Spółki z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Ponadto – wbrew temu, co podnosił skarżący – organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności w toku postępowania egzekucyjnego podjęto próby dokonania zajęcia rachunków bankowych Spółki, które albo zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na fakt wcześniejszego zamknięcia tych rachunków (jak w przypadku RAIFFEISEN CENTROBANK S.A. Oddział w [...] i PEKAO S.A. V Oddział w G.), albo pozwoliły na wyegzekwowanie kwoty wystarczającej jedynie na pokrycie części kosztów egzekucyjnych (jak w przypadku Banku Gdańskiego S.A. w W.). Organ egzekucyjny wystąpił również do Wydziału Geodezji Referatu Katastru Nieruchomości Urzędu Miasta celem uzyskania informacji o nieruchomościach będących własnością Spółki, jednakże w odpowiedzi uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w rejestrze jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że na Spółkę zarejestrowano pięć pojazdów mechanicznych, jednakże – z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca ich położenia – nie było możliwości przeprowadzenia egzekucji z tych ruchomości.

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

VI.

Obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera ponadto przesłanki negatywne, które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności:

1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie;

2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności;

3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Analizując dwie pierwsze przesłanki wyłączenia odpowiedzialności należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi Ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony. W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Natomiast w przypadku wyłączającego odpowiedzialność postępowania układowego musi być ono faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności (tak: L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002, nr 4, s. 25).

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże zarządzeniem z 22 września 2000 r., w sprawie sygn. akt [...] wniosek ten został zwrócony z uwagi na nie uzupełnienie w wyznaczonym terminie szeregu braków formalnych, którymi był dotknięty, nie uiszczono również wpisu sądowego (zarządzenie Sądu Rejonowego z 25 lipca 2000 r., sygn. akt [...] – k. 101, t. 4 - doręczone 1 sierpnia 2000 r.; zarządzenie Sądu Rejonowego w o zwrocie wniosku z dnia 22 września 2000 r., sygn. akt [...] – k. 100, t. 4).

Stwierdzić zatem należy, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek egzoneracyjnych, gdyż nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 3 lipca 2008r. w sprawie I SA/Gd 27/08 (LEX 449811), że w razie zwrócenia wniosku o upadłość nieodpowiadającego wymogom formalnym nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka jej zarządu. W wyroku z 18 kwietnia 2007r. Sąd Najwyższy postawił w sprawie UK 349/06 (LEX 384349) tezę, zgodnie z którą zwrot przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku; w tej sytuacji zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zależy od wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; jak wynika z akt postępowania podatkowego okoliczności tej skarżący również nie wykazał.

Z kolei podanie o otwarcie postępowania układowego zostało cofnięte przez Spółkę (jako przyczynę cofnięcia wniosku wskazano odzyskanie płynności finansowej i rozpoczęcie spłaty wszystkich zobowiązań Spółki), co spowodowało umorzenie postępowania układowego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowieniem z 15 maja 1998 r. (sygn. akt [...]) (por. k. 114, tom 4 akt administracyjnych); skoro nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nie rozpoznano merytorycznie wniosku, to nie został spełniony warunek o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1a/ O.p.

W konsekwencji, skoro brak w aktach sprawy dowodów skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bezprzedmiotowym było ustalanie chwili, w której bądź to Spółka zaprzestała płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jej majątku (art. 1 §§ 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe, t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.; ustawa z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - obowiązuje od 24 marca 2003r.) – nie zachodziła potrzeba zbadania, czy wniosek został złożony we właściwym czasie, czyli w ciągu dwóch tygodni od chwili popadnięcia przez spółkę w stan tak pojętej niewypłacalności (art. 5 ww. rozporządzenia). Skarżący w istocie rzeczy nie zaoferował dowodu, z którego wynikałoby, że poza wnioskiem zwróconym zarządzeniem z dnia 22 września 2000 r., został złożony jeszcze inny wniosek, który by został załatwiony przez sąd upadłościowy odmownie (oddalony). Stąd też oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt upadłościowych Spółki (bliżej zresztą nie oznaczonych przez skarżącego z ich sygnatury) na okoliczność przyczyn odmowy ogłoszenia jej upadłości nie stanowiło naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem przeprowadzenie tego dowodu było, w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału, zbędne. To samo tyczy się oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy sytuacja finansowa Spółki, po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w 1999 r. uległa zmianie i w jakim zakresie. W postępowaniu przed organami podatkowymi, skarżący nie kwestionował bowiem, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodziły, podnosząc, że wniosek taki złożono także w trakcie jego kadencji jako członka zarządu spółki.

Odnośnie trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazanie przez niego składników majątkowych Spółki doprowadziło w konsekwencji do zwolnienia go z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nie jest więc wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie M. Z. nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Warunku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie spełnia bowiem wskazanie przez skarżącego na fakt posiadania przez Spółkę pojazdów mechanicznych, bez podania miejsca, w którym pojazdy te faktycznie się znajdują. Wbrew twierdzeniu skarżącego to właśnie na nim, a nie na organach podatkowych, spoczywał w tym zakresie obowiązek udowodnienia, że pojazdy te faktycznie istnieją i gdzie się znajdują. W tym miejscu należy również wskazać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. z raportów poborcy skarbowego) wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami tj.: [...] i nie ma możliwości ustalenia miejsca jej prowadzenia (a co za tym idzie – możliwości ustalenia miejsca postoju ww. pojazdów mechanicznych); tym samym brak możliwości ustalenia istnienia jakichkolwiek innych ruchomości Spółki.

Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności M. Z. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym – wbrew przekonaniu strony skarżącej – nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej.

VII.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a tylko takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego Dowody w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego (a bez wątpienia przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, mimo że zamieszczone w ustawie "procesowej", są przepisami prawa materialnego) – jak w sprawie niniejszej – wymusza na stronie obowiązek udowodnienia określonych faktów.

W ocenie tutejszego Sądu nie można również przyjąć, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 180 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka J. J. (głównej księgowej Spółki) oraz z oświadczenia skarżącego na okoliczność skutecznego złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że okres pełnienia przez M. Z. funkcji prezesa zarządu Spółki został wystarczająco udokumentowany innymi dowodami (m.in. odpisami aktualnymi z rejestru handlowego H/B nr [...]3), natomiast fakt rzekomej rezygnacji z pełnionej funkcji – o czym była już mowa wyżej we wcześniejszej części rozważań – nie został przez skarżącego w żaden sposób udowodniony; trudno przyjąć, że skarżący nie pozostawił w swojej dokumentacji ani w dokumentacji Spółki tak istotnego dokumentu jakim jest prośba o zwolnienie z obowiązków członka zarządu kierowanej przez siebie Spółki i to w sytuacji gdy dokument ten ma charakter konstytutywny – sam bowiem wpis do rejestru handlowego zmian w składzie zarządu ma charakter jedynie deklaratoryjny. Trudno też przyjąć, że skarżący przesłał ten dokument do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zresztą jednostka ta faktu tego nie potwierdziła), a nie pozostawił w swej dokumentacji i dokumentacji Spółki kopii dokumentu wraz z potwierdzeniem przesyłki. Oceniając te okoliczności wraz z dokonaną oceną zachowania skarżącego w latach 1999-2003, w których występował w stosunkach zewnętrznych jako Prezes Zarządu Spółki, organ odwoławczy wyciągnął właściwe i logicznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że skarżący realizował w latach 1999-2003 wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Trudno oczekiwać, w tak ustalonym stanie faktycznym, iż organ podatkowy prowadzić będzie dalsze postępowanie w celu poszukiwania dokumentów, na istnienie których również nie złożono żadnego dowodu ani też okoliczności takiej nie uprawdopodobniono, a ustalony stan sprawy potwierdza, że stwierdzenie skarżącego o złożonej rezygnacji spowodowane było wyłącznie wszczętym postępowaniem podatkowym. Zresztą pełnomocnik skarżącego J. J., po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w sprawie wskazała, że nie będą w sprawie składane inne dowody i dokumenty (por. k. 139, tom I).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddano wnikliwej i prawidłowej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala to Sądowi do twierdzenia, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia wszelkie reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tym bardziej, że organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a za pomocą, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując:

1/ ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na członku zarządu;

2/ wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony (ustawodawca nie użył pojęcia złożenia wniosku a jego zgłoszenia); nie było wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a skarżący nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; przyjęte stanowisko organów podatkowych co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych jest trafne i oparte na należycie zebranym i ocenionym materiale dowodowym;

3/ w sprawie nie tylko formalnie stwierdzono bezskuteczność egzekucji ale również z ustaleń prowadzonego postępowania wynika, ze Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ani ruchomości mających wartość handlową, a zajęcie rachunków bankowych okazało się nieskuteczne; możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa

4/ nie potwierdzone pisemnym dowodem ani ustalonym stanem sprawy twierdzenie członka zarządu spółki o rzekomym uprzednim złożeniu rezygnacji z członkostwa w tymże zarządzie nie stanowią dowodu w sprawie, której podstawą prawną jest dyspozycja art. 116 § 1 O.p.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.