Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1235/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 2 lit b, art. 7 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg G. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2017 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. decyzjami z dnia 28 marca 2019r. o numerach [...] i [...] określił A. Sp. z o.o. Sp. k. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2016r. w wysokości 35.621,00 zł i za 2017r. w wysokości 35.310,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ podatkowy I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonych czynności wywiązywania się podatników z nałożonych prawem obowiązków, ustalono, że A.1 Sp. z o.o. (poprzednik prawny A. Sp. z o.o. Sp. k.) dokonała istotnego zaniżania należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla lokali faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opierając się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w dniu 12 lipca 2018r. Prezydent Miasta K. postanowił o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2016r i 2017r.

Organ I instancji zaznaczył, że w dniu 2 lipca 2018r. dokonano przekształcenia A.1 Sp. z o.o. w A. Sp. z o.o. Sp. k., zatem zgodnie z treścią art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej A. Sp. z o.o. Sp. k. weszła w prawa i obowiązki A.1 Sp. z o.o.

Dalej organ I instancji wskazał, że zgodnie z posiadanym materiałem dowodowym, w szczególności danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz księgach wieczystych spółka była w 2016r. i 2017r. właścicielem wyodrębnionych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych położonych w budynku przy [...]. Zatem jako spółka posiadająca osobowość prawną oraz właściciel przedmiotowych nieruchomości należy ją uznać w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: u.p.o.l.) za podatnika podatku od nieruchomości. Jak wyjaśnił organ podatkowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, dla budynków -powierzchnia użytkowa, dla budowli - wartość (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.).

W wyniku przeprowadzonych postępowań organ I instancji ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. oraz w okresie od 1 stycznia 2017r. do 31 grudnia 2017r. spółka była właścicielem wyodrębnionych lokali mieszkalnych [...] o łącznej powierzchni 1069,68 m2 i lokali niemieszkalnych [...] o łącznej powierzchni 488,56 m2 w budynku położonym w K. przy [...]. Z przedmiotowymi lokalami związany jest udział w działce nr [...] w obrębie [...], jednostka ewidencyjna , o powierzchni 934 m2, sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe (B), wynoszący łącznie [...], co stanowi 455,98 m2.

Jak wskazał organ l powyższe wartości oraz funkcje użytkowe lokali ustalono w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Natomiast stan posiadania w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016r. i od 1 stycznia do 31 grudnia 2017r. ustalono w oparciu o wydruki z działu II ksiąg wieczystych lokali. Organ I instancji wskazał również, że zgodnie z treścią pisma [...]Konserwatora Zabytków z dnia 2 sierpnia 2018r. budynek i grunt położone przy [...] są wpisane do rejestru zabytków oraz były w latach 2013-2017 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W związku z powyższym zarówno budynek jak i grunt podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości w zakresie tych części, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.).

Jak podniósł organ I instancji zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że zajęcie na działalność gospodarczą to zajęcie, gdzie wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc budynki/grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców za działalność gospodarczą uważa się zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Organ I instancji wskazał, że spółka A.1 była wpisana do rejestru przedsiębiorców, a jednym z przedmiotów jej działalności była, zgodnie z działem 3 KRS, działalność w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Organ podatkowy podniósł, że w piśmie z dnia 5 listopada 2013r. spółka wskazała, iż wynajmuje lokale mieszkalne znajdujące się w kamienicy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą osobom fizycznym na cele związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem. Dalej spółka wyjaśniła, że apartamenty zamieszkiwane są przez gości spółki (w szczególności turystów). Powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone w piśmie z dnia 31 października 2018r., a dodatkowo wskazano, iż przychody z najmu krótkotrwałego zakwaterowania stanowiły przychody z działalności gospodarczej spółki A.1. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 13 grudnia 2018r. spółka przedstawiła sposób działalności w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania, z których jednoznacznie wynika ich hotelowy charakter (dokonywanie rezerwacji apartamentu, wynajem głównie turystom zagranicznym).

Według organu I instancji, spółka prowadzi w budynku przy [...] działalność pokrywającą się z działalnością typowych obiektów hotelowych (obiektów, w których świadczone są odpłatnie usługi noclegowe). Oprócz tego zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej [...] spółka oferuje usługi dodatkowe dla swoich gości takie jak śniadania, obiadokolacje oraz transport z lotniska, wynajem sal konferencyjnych oraz pakiety promocyjne. Ponadto spółka na swojej stronie informuje cyt. "doba hotelowa zaczyna się o godzinie 14 a kończy o 11". Zatem celem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej jest osiąganie zysków m.in. z najmu krótkotrwałego apartamentów (mieszkań) turystom.

Przy czym organ I instancji zaznaczył, że spółka prowadzi tę działalność we własnym imieniu, czego potwierdzeniem jest dokonany wpis do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie oraz wydruki ze stron internetowych spółki, które potwierdzają, iż działalność ta prowadzona jest na terenie przedmiotowej nieruchomości do dnia dzisiejszego.

W ocenie organu podatkowego nie może budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku, co zresztą potwierdziła spółka w piśmie z dnia 13 grudnia 2018r. wskazując: "taka polityka jest uzasadniona ekonomicznie - pozwala na osiągniecie maksymalnego poziomu sprzedaży i tym samym na optymalizację zysków". Oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów związanych z "krótkoterminowym" zakwaterowaniem klientów spółki wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej spółki i wpisuje się również w treść art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych, który stanowi że: "usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych".

Prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza - zdaniem organu - iż lokale te o łącznej powierzchni użytkowej 1069,68 m2 pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Oprócz lokali mieszkalnych za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - w ocenie organu - należy uznać lokale użytkowe [...] o łącznej powierzchni użytkowej 343,32 m2. Powyższa wartość wynika z deklaracji spółki, którym w tym zakresie organ dał wiarę. Jednocześnie potwierdzeniem zajęcia tych lokali użytkowych na działalność gospodarczą są wyjaśnienia spółki z dnia 3 listopada 2013r. oraz z dnia 3 października 2018r., w których potwierdza ona, iż zajęte są one faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej ([...] - biuro spółki; [...] - działalność gastronomiczna). Ponadto, jak wynika z wyjaśnień spółki z dnia 27 listopada 2018r., lokal nr [...] o powierzchni użytkowej 7,04 m2 służy do przechowywania pościeli i środków czystości. Natomiast lokale nr [...] o łącznej powierzchni 138,20 m2 znajdujące się na strychu budynku położonego przy [...] zgodnie z wyjaśnieniami spółki z dnia 13 grudnia 2018r. na podstawie decyzji z dnia 1 października 2015r. o pozwoleniu na budowę rozpoczęto prace mające na celu przystosowanie do wynajmu na rzecz klientów. W piśmie tym spółka jasno przedstawił cel prowadzonych prac remontowych wynikający bezpośrednio z prowadzonej w budynku działalności hotelarskiej. Jak podkreślił organ I instancji podjęte w ramach remontu czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością usługową spółki ponieważ zmierzają do stworzenia właściwych warunków jej wykonywania i pozwalają na utrzymanie określonych standardów jakościowych i organizacyjnych działalności podmiotu. Zatem w świetle prowadzonej przez spółkę działalności hotelarskiej organ uznał te lokale również za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym łączna powierzchnia użytkowa lokali niemieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 488,56 m2.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji uznał, iż lokale o łącznej powierzchni 1558,24 m2 (488,56 m2 - lokale użytkowe, 1069,68 m2 - lokale mieszkalne), są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Stawką właściwą dla nich będzie zatem stawka przewidziana dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W zakresie lokali [...] o łącznej powierzchni 78,69 m2 wobec braku dowodów na ich zajęcie na działalność gospodarczą organ podatkowy uznał za zasadne zwolnić je od podatku od nieruchomości na podstawie przywołanej powyżej normy prawnej.

W odniesieniu do gruntów organ I instancji stwierdził, iż nie można określić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Udziały związane z wyodrębnionymi lokalami są powierzchnią gruntów, której nie można wskazać, gdzie dokładnie położone są na działce. Tym samym organ podatkowy uznał, iż w związku z faktem wpisania działki do rejestru zabytków oraz jej utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków należało w stosunku do nich zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Organ I instancji odniósł się także do dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a więc danych z ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych, wyjaśniając, że Prawo geodezyjne i kartograficzne jest dla organu podatkowego wiążącą wskazówką postępowania w przedmiocie wymierzania podatków, zaś ewidencja gruntów i budynków jest obligatoryjnym urzędowym dokumentem, jako niewątpliwym i bezspornym źródłem informacji o osobie właściciela lub osoby władającej oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, budynkach, w oparciu o który organy podatkowe zobowiązane są ustalać wymiar podatku od nieruchomości. Zatem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Natomiast dane wynikające z ksiąg wieczystych są wiążące w zakresie ustalania stanu własności nieruchomości. Powyższe wynika z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych polegającej na przyjęciu założenia, że stan prawny nieruchomości opisany w księdze wieczystej jest zgodny z rzeczywistym stanem prawnym. Organ I instancji wskazał dowody, które uznał za wiarygodne i którym odmówiono wiary, a ponadto wskazał na zapewnienie Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniach A. Sp. z o.o. Sp. k., zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. - poprzez

ich błędną wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym uznaniu, że lokale

mieszkalne spółki znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru

zabytków, spełniają przesłanki "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele mieszkalne,

- art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej

poprzez wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego,

pomimo iż wysokość tego zobowiązania jest taka, jaka została wskazana przez

odwołującą w złożonych deklaracjach,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia spraw, w szczególności nieprzeprowadzenie żadnych dowodów na okoliczność faktycznego zajęcia lokali w 2016r. i 2017r. na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedstawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organu l instancji i umorzenie postępowań w sprawach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 28 sierpnia 2019r. o numerach: [...] i [...] utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że z zaświadczenia [...] Konserwatora Zabytków w K. z dnia 2 sierpnia 2018r. wynika, że kamienica położona w K. przy [...] jest wpisana do rejestru zabytków pod numerem [...] na podstawie decyzji z dnia 30 marca 1998r. Zgodnie z treścią ww. decyzji do rejestru zabytków jest wpisany budynek frontowy wraz z oficynami oraz nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka nr [...], obręb [...] jest wpisana do rejestru zabytków. Ponadto z ww. zaświadczenia wynika również, że [...]Konserwator Zabytków w K. na podstawie akt dotyczących ww. nieruchomość ustalił, iż przedmiotowa kamienica w latach 2013-2017 była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W aktach spraw znajduje się także wniosek A.1 Sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2007r. o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej K., obiektu zlokalizowanego w K. przy [...] pod nazwą "A.1". We wniosku jako przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie w ww. obiekcie wskazano A.1 Sp. z o.o. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). Na cele związane z prowadzoną działalnością spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy [...] od innych właścicieli. Jednak zdaniem spółki lokale mieszkalne stanowiące jej własność nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż - jak podniesiono w odwołaniach - w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one na cele mieszkalne.

W ocenie organu II instancji powyższe stanowisko spółki nie jest trafne, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia opodatkowanie lokali mieszkalnych [...] o łącznej powierzchni 1069,68 m2, zlokalizowanych w budynku położonym przy [...] w K. stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe lokale - mieszkania (apartamenty) zlokalizowane w budynku przy [...] w K., służą prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich.

Zdaniem SKO w K. prowadzona w ww. lokalach działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, Dz. U. z 2018r. poz. 646), a więc zarobkowy charakter, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, powtarzalność (ciągłość) działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Zorganizowanie działalności utożsamia się z formą organizacyjno-prawną, pod jaką prowadzona jest działalność. Działalność gospodarcza jest zorganizowana wówczas, gdy podmiot tej działalności dopełnia wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych (w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS lub CEiDG, odpowiedniego rejestru działalności regulowanej, rejestru statystycznego Regon, ewidencji podatników i płatników), obowiązków związanych z uzyskaniem koncesji lub zezwolenia, a także zawarciem umowy rachunku bankowego. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. W tym znaczeniu obejmuje ona także czynności przygotowawcze, takie jak choćby oferowanie lokalu do wynajmu. Ciągłość działalności oznacza natomiast zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. O zarobkowym charakterze działalności można natomiast mówić wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu .

Jak słusznie podniósł organ l instancji spółka A.1 Sp. z o.o. była wpisana do rejestru przedsiębiorców, a jednym z przedmiotów jej działalności była, zgodnie z działem 3 KRS, działalność w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W piśmie z dnia 5 listopada 2013r. spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). Na cele związane z prowadzoną działalnością spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy [...] od innych właścicieli. Z przedmiotowego pisma wynika również, że spółka wynajmuje lokale mieszkalne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą osobom fizycznym na cele związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem, a apartamenty zamieszkiwane są przez gości spółki (w szczególności turystów). W piśmie spółki z dnia 31 października 2018r. potwierdzono, że lokale mieszkalne położone w budynku przy [...] w K., stanowiące jej własność. Spółka udostępnia swoim klientom (gościom) w ramach świadczonych usług krótkotrwałego zakwaterowania. Usługi te są realizowane przez spółkę na podstawie dokonywanych rezerwacji, a potwierdzane są fakturami lub paragonami. Dodatkowo w piśmie tym wskazano, iż przychody z usług krótkotrwałego zakwaterowania stanowiły w latach 2014 - 2017, a więc przed przekształceniem spółki - przychody z działalności gospodarczej A.1 Sp. z o.o., natomiast aktualnie są przychodami wspólników spółki z tytułu działalności gospodarczej świadczonej w formie spółki osobowej (komandytowej). Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 13 grudnia 2018r. spółka przedstawił sposób działalności spółki w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania, z których jednoznacznie wynika ich hotelowy charakter (dokonywanie rezerwacji apartamentu, wynajem głównie turystom zagranicznym). Na podstawie powyższych wyjaśnień dotyczących zasad działalności spółki w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania i prowadzonej przez spółkę "polityki sprzedażowej" (mającej na celu maksymalizację obłożenia obiektu i optymalizację obrotów), w ramach której to spółka decyduje, które apartamenty są przydzielane turystom.

Słusznie zatem organ l instancji uznał, że spółka prowadzi w budynku przy [...] w K. działalność pokrywającą się z działalnością typowych obiektów hotelowych (obiektów, w których świadczone są odpłatnie usługi noclegowe). Oprócz tego zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej [...], spółka oferuje usługi dodatkowe dla swoich gości takie jak śniadania, obiadokolacje oraz transport z lotniska, wynajem sal konferencyjnych oraz pakiety promocyjne. Dodatkowo jak informuje spółka na powyższej stronie internetowej "doba hotelowa zaczyna się o godzinie 14 a kończy o 11".

SKO w K. uznało za trafne stanowisko organu l instancji, że oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów związanych z "krótkoterminowym" zakwaterowaniem klientów spółki wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej spółki i odpowiada definicji usług hotelarskich zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych, który stanowi, że przez usługi hotelarskie należy rozmieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Celem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej jest osiąganie zysków z najmu krótkotrwałego apartamentów (mieszkań) turystom. Spółka prowadzi tę działalność we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, co jednoznacznie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego l instancji, iż prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej 1069,68 m2, znajdujące się w budynku przy [...] w K., wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, były w 2016r. i 2017r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak próbuje wykazać odwołująca, zajęte na cele mieszkaniowe.

Powyższe stanowisko uznające za prawidłowe opodatkowanie lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem turystom jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc wg stawek odpowiednich dla działalności gospodarczej określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach (dotyczących przedmiotowej nieruchomości): Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej spółki. Prowadzenie więc przez spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 558/16 i II FSK 559/16).

W związku z powyższym SKO w K. stwierdziło, że stanowiące własność spółki lokale mieszkalne [...] o łącznej powierzchni 1069,68 m2, znajdujące się w budynku przy [...] w K., z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i prawidłowo zostały opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie ma przy tym znaczenia, że budynek mieszkalny lub jego część zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie zmieniła swojej funkcji w ewidencji gruntów i budynków z mieszkalnej na użytkową. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 w ogóle nie odwołuje się do funkcji budynku, natomiast art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określający stawki opodatkowania stanowi o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto zasadnie w ocenie SKO w K., organ l instancji opodatkował podwyższoną stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) lokale użytkowe [...] o łącznej powierzchni użytkowej 343,32 m2. Powyższe lokale użytkowe (niemieszkalne) zgodnie z deklaracjami podatnika oraz wyjaśnieniami spółki z dnia 3 października 2018r. i z dnia 31 października 2018r. zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej ([...] - biuro spółki; [...] -działalność gastronomiczna). Ponadto, jak wynika z wyjaśnień odwołującej z dnia 27 listopada 2018r., lokal niemieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 7,04 m2 służy do przechowywania pościeli i środków czystości. Słusznie zatem - w świetle prowadzonej przez spółkę działalności hotelarskiej - organ l instancji uznał go również za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać lokale niemieszkalne nr [...] o łącznej pow. 138,20 m2, które są - zgodnie z wyjaśnieniami odwołującej - na podstawie decyzji z dnia 1 października 2015r. o pozwoleniu na budowę, remontowane celem uczynienia z nich lokali nadających się na wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym łączna powierzchnia użytkowa lokali niemieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 488,56 m2.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że Prezydent Miasta K. prawidłowo ustalił, iż lokale o łącznej powierzchni 1558,24 m2 (488,56 m2 - lokale użytkowe, 1069,68 m2 - lokale mieszkalne), są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, która zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały nr [...] Rady Miasta K. z dnia 18 listopada 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości wynosi 22,66 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Ponieważ w zakresie lokali [...] o łącznej powierzchni 78,69 m2 organ l instancji nie uzyskał dowodów na okoliczność ich faktycznego zajęcia w 2016r. i 2017r. na prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne było ich zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Organ II instancji podkreślił, że nie kwestionuje także zastosowania przez organ l instancji zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w odniesieniu do udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowej - działce nr [...] o łącznej powierzchni 934 m2, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako B (tereny mieszkaniowe) - związanych z wyodrębnionymi lokalami stanowiącymi własność spółki, wynoszących [...] części, co stanowi 455,98 m2.

W związku z powyższym SKO stwierdziło, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Prezydent Miasta K. prawidłowo określił A. Sp. z o.o. Sp. k. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016r. na kwotę 35.621,00 zł, a za 2017r. na kwotę 35.310,00 zł, a więc w innych niż wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołań dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ l instancji podjął niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego spraw oraz zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Organ podatkowy, wydając decyzje, przekonująco uargumentował swoje stanowisko, a także zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniach podatkowych. Niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że w sprawach zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, że korzystne skutki podatkowe mogą być wiązane z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej lub interpretacji indywidualnej, jeżeli zdarzenie, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miało miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej lub doręczeniu interpretacji indywidualnej. Spółka nie występowała o wydanie interpretacji indywidualnej co do stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem ani w tym przedmiocie nie wydano interpretacji ogólnej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. A. Sp. z o.o. Sp. k. w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym uznaniu, że lokale mieszkalne i niemieszkalne skarżącej spółki znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem;

- art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016r. i 2017r. pomimo tego, że wysokość tych zobowiązań jest taka, jaka została wskazana przez skarżącą w deklaracjach podatkowych;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia spraw i niedostrzeżenie, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawach materiału dowodowego na okoliczność faktycznego zajęcia lokali mieszkalnych i niemieszkalnych spółki w 2016r. i 2017r. na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1235/19 i I SA/Kr 1236/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je po sygn. akt I SA/Kr 1235/19.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczy spór w niniejszych sprawach dotyczył kwestii, czy organy podatkowe zasadnie poddały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lokale mieszkalne, zlokalizowane w budynku przy [...] w K. stawką podatku właściwą dla budynków i lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według organów podatkowych w budynku skarżąca spółka prowadzi działalność usługową polegającą na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania, co spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według zaś skarżącej spółki przedmiotowe lokale mieszkalne znajdują się w budynku do rejestru zabytków i jako takie są wyłączone z opodatkowania, gdyż w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one na cele mieszkalne.

Sąd w składzie orzekającym w sprawach przyznaje w tym sporze przyznaje rację organom podatkowym.

W skargach zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia spraw i nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność faktycznego zajęcia spornych lokali w 2016r. i 2017r. na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego m. in. art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury proceduralnej, związanych z ustalonym stanem faktycznym spraw (prawidłowo ustalony stan faktyczny daje bowiem podstawę do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych, co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego), po dokonaniu analizy akt spraw Sąd stwierdził, że w rozpoznanych sprawach organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięć ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny, wbrew zarzutom skarg, został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny spraw ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszych sprawach. Ze zgromadzonego w aktach spraw materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżąca spółka (poprzednio A.1 Sp. z o.o. była wpisana do rejestru przedsiębiorców, a jednym z przedmiotów jej działalności była, zgodnie z działem 3 KRS, działalność w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W piśmie z dnia 5 listopada 2013r. spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). Z przedmiotowego pisma wynika również, że spółka wynajmuje lokale mieszkalne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą osobom fizycznym na cele związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem, a apartamenty zamieszkiwane są przez gości spółki (w szczególności turystów).

W piśmie z dnia 31 października 2018r. spółka potwierdziła, że lokale mieszkalne położone w budynku przy [...] w K., stanowiące jej własność, udostępnia swoim klientom (gościom) w ramach świadczonych usług krótkotrwałego zakwaterowania. Usługi te są realizowane przez spółkę na podstawie dokonywanych rezerwacji, a potwierdzane są fakturami lub paragonami. Dodatkowo w piśmie tym wskazano, iż przychody z usług krótkotrwałego zakwaterowania stanowiły w latach 2014 - 2017, a więc przed przekształceniem spółki - przychody z działalności gospodarczej A.1 Sp. z o.o., natomiast aktualnie są przychodami wspólników spółki z tytułu działalności gospodarczej świadczonej w formie spółki osobowej (komandytowej).

Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 13 grudnia 2018r. spółka przedstawił sposób działalności spółki w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania, z których jednoznacznie wynika ich hotelowy charakter (dokonywanie rezerwacji apartamentu, wynajem głównie turystom zagranicznym). Na podstawie powyższych wyjaśnień dotyczących zasad działalności spółki w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania i prowadzonej przez spółkę "polityki sprzedażowej" (mającej na celu maksymalizację obłożenia obiektu i optymalizację obrotów), w ramach której to spółka decyduje, które apartamenty są przydzielane turystom.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że na cele związane z prowadzoną działalnością spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy [...] od innych właścicieli.

Słusznie zatem organy obu instancji uznały, że skarżąca spółka prowadzi w budynku przy [...] w K. działalność pokrywającą się z działalnością typowych obiektów hotelowych (obiektów, w których świadczone są odpłatnie usługi noclegowe). Oprócz tego zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej [...], spółka oferuje usługi dodatkowe dla swoich gości takie jak śniadania, obiadokolacje oraz transport z lotniska, wynajem sal konferencyjnych oraz pakiety promocyjne. Dodatkowo jak informuje spółka na powyższej stronie internetowej "doba hotelowa zaczyna się o godzinie 14, a kończy o 11".

W kontekście tych bezspornych ustaleń faktycznych, Sąd za bezzasadny uznaje zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia pełnego i wszechstronnego postępowania dowodowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 558/16 (w którym to orzeczeniu wypowiedział się także w kwestii prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania turystom w lokalach w budynku przy [...] w K.), a Sąd orzekający w niniejszych sprawach, w pełni pogląd ten podziela, zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). Konsekwencją tak rozumianej treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez właściciela niebędącego przedsiębiorcą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania na cele, które ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuje zajęcie nieruchomości. W przypadkach bowiem, w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił np. w art. 7 ust. 1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 czy cały ust. 2 art. 7 u.p.o.l. Nie ma także znaczenia, że budynek mieszkalny lub jego część zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie zmieniła swojej funkcji w ewidencji gruntów i budynków z mieszkalnej na użytkową. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w ogóle nie odwołuje się do funkcji budynku, natomiast art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określający stawki opodatkowania stanowi o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazał NSA w cytowanym tu wyroku z dnia 19 kwietnia 2018r. dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej.

Co się tyczy pierwszej ze wspomnianych kwestii to należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej "u.s.d.g."), z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 tej ustawy (obecnie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, Dz. U. z 2018r. poz. 646), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 3 u.s.d.g., przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do: działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłanie do ust. 2 także dotyczy wyłączeń (na potrzeby tej ustawy) określonego rodzaju aktywności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej.

Z kolei odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu - "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Pahl w powołanej wyżej glosie; jak też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49). Co się tyczy przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. to niewątpliwie, dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007r., sygn. akt I SA/Bk 14/07, CBOSA).

Należy jednak zauważyć, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków niebędących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw należy wskazać, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. działalność objętą kodem 55.23 - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane. Na cele związane z prowadzoną działalnością spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane od innych właścicieli. Sąd zwraca także uwagę, że w aktach spraw znajduje się wniosek spółki z dnia 17 stycznia 2007r. o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie na terenie Gminy Miejskiej K. obiektu zlokalizowanego w K. przy [...] pod nazwą "A.1". Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że celem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej jest osiąganie zysków z najmu krótkotrwałego apartamentów (mieszkań) turystom. Skarżąca spółka prowadzi tę działalność we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca w odwołaniach od decyzji organu I instancji, wprost wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Spółka wykorzystuje więc lokale do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014r. poz. 196) przez użyte w ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć - krótkotrwale, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Zdanie Sądu orzekającego w tych sprawach, działalność spółki, spełnia wszelkie cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 u.s.d.g. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niewątpliwie działalność prowadzona przez skarżącą spółkę, polegająca na oferowaniu przedmiotowych lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej skarżącej spółki jako podmiotu gospodarczego. Prowadzenie więc przez spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny, że przejściowo w oczekiwaniu na kolejnych klientów lokale te w określonym czasie nie były wynajmowane przez spółkę. Element ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018r.).

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszych sprawach organy prawidłowo uznały, że lokale, co do których toczyło się postępowanie, oferowane przez stronę skarżącą w ramach świadczonych usług hotelarskich nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i powinny zostać opodatkowane według wyższych stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.