Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1695/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 i 2, art. 3 ust. 2, art. 21 ust.1 pkt 2a, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. PLC (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-830/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. PLC (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. PLC Oddział w Polsce (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego.

We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką prowadzącą działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zawarła umowę oraz planuje zawrzeć kolejną na zakup od dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii (dalej "Dostawca" lub "Zleceniobiorca") świadczeń o charakterze niematerialnym. Dostawca nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu ani nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącej usług są wykonywane przez Zleceniobiorcę na terytorium Republiki Indii. Dostawca przedstawił Skarżącej certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez indyjskie władze skarbowe potwierdzający fakt podlegania przez ten podmiot opodatkowaniu w miejscu siedziby (tj. Republice Indii).

Przedmiotem zawartej dotychczas umowy (dalej Umowa 1) jest świadczenie usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego (usługi analizy biznesowej dla potrzeb procesu wdrożeniowego) oraz późniejszym utrzymywaniu jego funkcjonalności w fazie wdrożeniowej (usługi utrzymania funkcjonalności aplikacji, maintenance). Czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach niniejszej umowy można podzielić na dwie grupy: testy projektowe i egzekucja (test design and execution), w ramach których przeprowadzane są m.in. mapowanie skryptów do funkcjonalności biznesowych aplikacji, analizę lub przygotowanie poprawek do aplikacji, sporządzenie dokumentów testów projektowych oraz przygotowanie i przeprowadzanie testów aplikacji; wsparcie dla administratora (connect direct) polegające m.in. na planowaniu i wprowadzaniu zmian do aplikacji, jej okresowej aktualizacji, migracji do kolejnych wersji czy organizowaniu i uczestnictwie w okresowych spotkaniach.

Przedmiotem planowanej umowy (dalej: Umowa 2) będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę usług w zakresie wparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów (ang. Intake, triage, escalation, monitoring, resolution, communication and tracking to resolution of all incidents), obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami (ang. handling application service reąuest), wsparciem związanym z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowaniem ich stanu technicznego oraz reagowaniu na napływające alerty (ang. suport related to system health).

Usługi, o których mowa powyżej będą realizowane w zależności od stopnia skomplikowania zgłoszenia przekazanego przez Skarżącą.

Poziom I (określony w umowie jako "L1") jest pierwszym punktem kontaktowym, w którym dochodzi do przyjęcia pełnego zgłoszenia, jego eskalacji oraz poszukiwania rozwiązania. Poziom I jest skoncentrowany na szybkim dostarczaniu rozwiązań wykorzystując odpowiednie narzędzia przy jednoczesnym ograniczaniu kosztów i braku konieczności angażowania specjalistów. Prace wspierające realizowane na niniejszym poziome polegają również na rutynowej kontroli systemu oraz weryfikacji następującej po wprowadzeniu zmian w aplikacjach lub infrastrukturze związanej z tymi aplikacjami.

Poziom II (określony w umowie jako "L2") jest kolejnym etapem rozwiązywania zgłoszeń przekazanych przez Skarżącą. Obejmuje przyjęcie informacji (które nie zostały uwzględnione na poziomie II), ich eskalacje oraz propozycję rozwiązań. Większość wsparcia oferowanego w ramach poziomu II jest skoncentrowana na dostarczaniu rozwiązań dla incydentów, które nie zostały rozwiązane w ramach Poziomu I. Ponadto, usługi oferowane w ramach Poziomu II, mają na celu także zapobieżenie występowania błędów systemowych, projektowania oraz realizacji planów usprawnień, rutynowego badania systemów.

Skarżąca do powyższego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadała następujące pytanie: Czy z tytułu wypłaty przez Skarżącą wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia określonych usług ciąży na niej obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób pranych (Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm. dalej zwana: u.p.d.o.p.)?

Zdaniem Skarżącej, nie jest ona zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Dostawcy z tytułu świadczenia Usług w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów sporządzonej dnia 21 czerwca 1989r. (Dz.U. z 1990r. nr 8, poz. 46 (dalej zwana: umową polsko-indyjską).

Skarżąca nadmieniła, że w jej ocenie wynagrodzenie wypłacane przez na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia Usług o charakterze technicznym mogłoby zostać opodatkowane na terytorium Polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 13 umowy polsko-indyjskiej. Jednakże, mając na względzie fakt, iż przedmiotowe usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń objętych podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.), Skarżąca nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Zleceniobiorcy. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż usługi są świadczone przez Dostawcę z terytorium Republiki Indii, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody uzyskiwane przez Zleceniodawcę od Skarżącej nie mogą zostać uznane za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaś art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z ust. 2 tego przepisu. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła.

Zatem w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów u.p.d.o.p. będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

Minister Finansów wyjaśnił, że w pierwszej kolejności należy przeprowadzić analizę umowy polsko-indyjskiej, aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce. Na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-indyjskiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat.

Sformułowania zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania "mogą być opodatkowane" nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek, lecz daje możliwość opodatkowania jakiejś kategorii dochodu danemu państwu Jednakże jak wynika z postanowień art. 13 ust. 5 umowy polsko-indyjskiej - postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie. Zastrzeżenie to w omawianej sprawie nie ma jednak zastosowania.

Określenie "należności licencyjnych" oraz "opłata za usługi techniczne" użyte w art. 13 umowy zostało zdefiniowane w ust. 3 i 4 tego artykułu. W myśl art. 13 ust. 3 umowy określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl postanowień art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "opłaty za usługi techniczne", oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

Oznacza to, że płatności dokonywane w zamian za świadczenie usług zarządzających, technicznych lub konsultacyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 umowy. Jednocześnie, zasadniczą kwestią jest rozgraniczenie, w którym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a w którym przypadku usługi są świadczone w ramach prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 umowy polsko-indyjskiej. Z definicji zawartej w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej umowy wynika, że jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzającym), doradczym (konsultacyjnym) oraz pomocniczym (technicznym). Oznacza to, że dochód osiągany w zamian za świadczenie usług o innym charakterze należy kwalifikować jako dochód w ramach działalności gospodarczej opodatkowany zgodnie z art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów uznał, że dochód wypłacany w zamian za usługę wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych może być zakwalifikowany jako "opłata za usługi techniczne", o której mowa w art. 13 ust. 4 polsko-indyjskiej umowy.

W takim przypadku, stosownie do art. 13 ust. 2 polsko-indyjskiej umowy, dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy polsko-indyjskiej, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy polsko-indyjskiej sformułowania "zgodnie z prawem tego Państwa".

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Opisana przez Skarżącą usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych (traktowana jako całość) nie jest żadnym z wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczeń. Zastosowanie tego przepisu i w efekcie opodatkowanie wypłaconego za usługę wynagrodzenia w Polsce - zależy od uznania, że wykonane świadczenie mieści się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze".

U.p.d.o.p. przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wdrożenia oprogramowania oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych jako usługi mieszczącej się w pojęciu "opłat za usługi techniczne" o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej.

Zdaniem Ministra Finansów ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem Ministra Finansów pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

Zatem zdaniem Ministra Finansów Skarżąca z tytułu dokonania wypłat należności podmiotowi indyjskiemu świadczącemu na jej rzecz usługi wymienione we wniosku, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest (będzie) zobowiązana do pobrania 20% zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności (jak wynika z art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwoty brutto tych należności i opłat. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinna mieć zastosowanie stawka wynikająca z wewnętrznych przepisów prawa polskiego, czyli 20%).

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 marca 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją indywidualną Ministra Finansów i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu - niewłaściwą wykładnię pojęcia ograniczonego obowiązku podatkowego.

Skarżąca wskazała, że zdaniem Ministra Finansów, ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje podmioty zagraniczne, które nie mają w Polsce siedziby (zarządu) oraz nie prowadzą w Polsce żadnej działalności, a jedynie otrzymują wynagrodzenie od podmiotu polskiego i efekt usług wykonywanych przez te podmioty zagraniczne jest wykorzystywany w Polsce. Zdaniem Ministra, wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że dany podmiot zagraniczny osiąga dochody na terytorium Polski (tj. podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jeżeli efekt usług tego podmiotu jest wykorzystywany w Polsce. Zaś w ocenie Skarżącej zgodnie z poprawną wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., źródło dochodów położone jest w Polsce, gdy jest ono trwale złączone z terytorium Polski, np. poprzez fizyczną obecność danego podmiotu zagranicznego w Polsce, a miejsce wykorzystania efektu usługi jest okolicznością prawnie irrelewantną w myśl tego przepisu.

Skarżąca zarzuciła też Ministrowi Finansów naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu - niewłaściwą interpretację wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze". Wskazała, że zdaniem Ministra Finansów, pojęcie to nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały już wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i obejmuje swoim zakresem wszystkie świadczenia o charakterze niematerialnym, niezależnie od tego czy są podobne czy nie do świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie. Natomiast poprawna wykładnia pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że "świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym (podobne) do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów naruszył też art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe (niepotrzebne) zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii z tytułu świadczenia usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego, późniejszym utrzymywaniem jego funkcjonalności oraz wparciem w obsłudze aplikacji biznesowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na to, że usługi świadczone na jej rzecz nie zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ani nie są usługami podobnymi do wskazanych w tym przepisie świadczeń, na Skarżącej nie spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. Podatku u źródła) z tytułu płatności wynagrodzenia na rzecz dostawcy za wykonane usługi techniczne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Skarga dotyczyła interpretacji Ministra Finansów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego, w której to Minister uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą na terenie Polski zawarła i planuje zawrzeć umowę na zakup świadczeń o charakterze niematerialnym z dostawcą, który ma siedzibę na terytorium Indii. Wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącej usług są wykonywane przez dostawcę na terytorium Indii. Ponadto Dostawca przedstawił Skarżącej certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez indyjskie władze skarbowe potwierdzający fakt podlegania przez ten podmiot opodatkowaniu w miejscu siedziby (tj. Republice Indii).

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Dostawcy z tytułu świadczenia Usług w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 umowy polsko-indyjskiej.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego, lecz oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z owego stanu faktycznego. Problemem jest odpowiedź na pytanie, czy indyjski kontrahent Skarżącej jest w świetle norm zawartych w art. art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zobowiązany do poniesienia ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej.

W pierwszej kolejności należy zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje tzw. łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. została uregulowana instytucja tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarząd (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 zapisu wynika, że podatnicy nie mający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że indyjski kontrahent Skarżącej jest tzw. nierezydentem, albowiem nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu.

Wyjaśnienia wymaga zakres zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W tym względzie Sąd w niniejszej sprawie oparł się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt III FSK 2121/12 (dostępny na: https://cbois.gov.pl), który jednoznacznie wskazał, że jedynym określonym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. warunkiem opodatkowania w Polsce dochodów nierezydentów jest osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Wskazać też należy za powyżej wymienionym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Nadmienić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie – co jest bezsporne między stronami - zastosowanie znajduje umowa polsko-indyjska. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej umowy należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstające w umawiającym się państwie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Natomiast art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej, stanowi, że należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwot brutto tych należności i opłat.

Przy czym bezsporne między stronami pozostaje również i to, że opłaty za usługi opisane przez Skarżącą mieszczą się w pojęciu "opłat za usługi techniczne" zdefiniowanym w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. Zgodnie z tą definicją określenie powyższe oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

W celu ustalenia czy świadczona przez przedsiębiorcę indyjskiego usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce należy zatem - zgodnie z dyspozycją cytowanej umowy - odwołać się do prawa polskiego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu uzyskiwanych w Polsce przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 20% tych przychodów. Opodatkowanie przychodów następuje w formie ryczałtowej, co oznacza, że nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a podatek jest pobierany przez płatnika, czyli podmiot dokonujący wypłat należności z tytułów wymienionych w cytowanym artykule.

W takim stanie prawnym istotne jest określenie ponad wszelką wątpliwość charakteru świadczonej przez indyjskiego kontrahenta Skarżącej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji usługi wdrażania oprogramowania komputerowego oraz wsparcie w obsłudze aplikacji biznesowych, w szczególności określenie, czy mieszczą się one w katalogu usług znajdującym się w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a zwłaszcza wśród usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu Minister Finansów nie odniósł się w wyczerpujący sposób do definicji "świadczeń o podobnym charakterze" z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącą.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że przedmiotem zawartej dotychczas Umowy 1 jest świadczenie usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego (usługi analizy biznesowej dla potrzeb procesu wdrożeniowego) oraz późniejszym utrzymywaniu jego funkcjonalności w fazie wdrożeniowej (usługi utrzymania funkcjonalności aplikacji, maintenance). Czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach niniejszej umowy można podzielić na dwie grupy: testy projektowe i egzekucja (test design and execution), w ramach których przeprowadzane są m.in. mapowanie skryptów do funkcjonalności biznesowych aplikacji, analizę lub przygotowanie poprawek do aplikacji, sporządzenie dokumentów testów projektowych oraz przygotowanie i przeprowadzanie testów aplikacji; wsparcie dla administratora (connect direct) polegające m.in. na planowaniu i wprowadzaniu zmian do aplikacji, jej okresowej aktualizacji, migracji do kolejnych wersji czy organizowaniu i uczestnictwie w okresowych spotkaniach.

Przedmiotem planowanej Umowy 2 będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę usług w zakresie wparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów (ang. Intake, triage, escalation, monitoring, resolution, communication and tracking to resolution of all incidents), obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami (ang. handling application service reąuest), wsparciem związanym z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowaniem ich stanu technicznego oraz reagowaniu na napływające alerty (ang. suport related to system health).

Słusznie w skardze podniesione zostało, że Minister Finansów w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. na wszystkie usługi niematerialne. Skarżąca podkreśliła w tym względzie, iż poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że "świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p opodatkowaniu podatkiem dochodowym (z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2) podlegają przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przy czym pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a nie jak przyjął Minister Finansów – wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym.

Zatem rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów obowiązany będzie do uwzględnienia powyższego stanowiska Sądu i odniesienia usług opisanych przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku o interpretację indywidualną do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.