Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 554/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 2 , art. 70 § 6 pkt 1, art. 92 § 3, art. 133 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 386/14 w sprawie ze skargi B. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 386/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 105 411,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wydatki udokumentowane 15 fakturami VAT w łącznej kwocie 280 410,00 zł, wystawionymi przez "A." na rzecz Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B.", nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku podatnika z dnia 7 sierpnia 2012 r. o uznanie zapłaconych odsetek od kredytu w wysokości 34 718,15 zł w związku z zawartą umową kredytową z dnia 14 października 2004 r. Z umowy tej wynika, że kredyt przeznaczony zostanie na "uaktywnienie kapitału posiadanego w nieruchomości położonej w miejscowości P.", natomiast nieruchomość ta nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych podatnika, a zatem wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na jej rozbudowę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie tej podstawy.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 6 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (m.in. art. 56 § 2 K.k.s.) polegające na nieprawidłowym rozliczeniu się w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. przez R. S., poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę "A.". Pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. organ podatkowy zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 18 października 2012 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyraża art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."), z którego wynika iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu, co winno znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez firmę "A." nie dokumentowały dostawy usług i towarów przez ich wykonawcę na rzecz przedsiębiorstwa R. S., a zatem podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 280 410,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej opisał przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe. Wskazał, że A. C., uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przesłuchany przez Dyrektora U.K.S. w K. w dniu 10 lipca 2007 r. w charakterze świadka zeznał (w obecności podatnika i jego pełnomocnika), że w okresie 2006 - 2007 prowadził działalność gospodarczą w dwóch sklepach i zatrudniał trzech pracowników - sprzedawców w sklepach. Nigdy nie świadczył żadnych usług na rzecz Skarżącego. W 2006 r. skontaktował się z nim i zaproponował, że może mu wystawiać fikcyjne faktury kosztowe w zamian za 5 - 7% od wartości netto faktury. Pieniądze otrzymywał do ręki w gotówce lub przelewem. Dla uwiarygodnienia faktur wcześniej podpisywano umowę na świadczenie usług, do niektórych dołączał zaświadczenie, że dana faktura został ujęta w rejestrze VAT, co było prawdą, bo wszystkie faktury świadek ewidencjonował. Do niektórych faktur sporządzał "raporty dzienne" dotyczące rodzaju pracy, co z kolei było fikcją, gdyż żadnych robót nie wykonywał, nazwiska w nich wpisywane też były fikcyjne: N., K. itp. Dla uwiarygodnienia usług również dla siebie "kupował" fikcyjne faktury, które rejestrował po stronie podatku naliczonego, nie pośredniczył w transakcjach opisanych w fakturach. Firma "A." nigdy nie wykonywała takich usług, jak również nie posiadała takich towarów jakie widniały na "fikcyjnych fakturach". Nazwa towaru lub usługi uwidoczniona na fakturze dyktowana była przez R. S., to samo dotyczyło ilości i wartości, jakie świadek wpisywał do fikcyjnych faktur. Jak zeznał, nie pośredniczył w transakcjach opisanych w wystawionych przez siebie fakturach.

Organ odwoławczy podkreślił, że wymienieni przez świadka rzekomi podwykonawcy usług przyznali, że wystawiali fikcyjne faktury dla wielu firm. Wynika to jednoznacznie z zeznań R. S., T. B., G. N., M. M., G. S.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż A. C. został ponownie przesłuchany w dniu 4 czerwca 2012 r. w charakterze świadka w obecności strony skarżącej. Zeznał wówczas, że prowadził w 2005 r. działalność w zakresie usług transportowych i w tym celu wynajmował środki transportowe np. zatrzymywał na ulicy auta, a ponadto miał dużo kolegów, którzy podsyłali samochody, w tej chwili nie pamięta jak to przebiegało; nie pamięta nazw przedsiębiorstw, które świadczyły dla niego usługi transportowe. Świadek stwierdził, iż w 2005, 2006 i 2007 r. nie było procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT na prośbę R. S. Osobiście wystawił sporne faktury na rzecz R. S. i faktury te potwierdzają wykonanie usług.

Organy podatkowe te zmienione zeznania A. C. uznały za niewiarygodne. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że świadek w badanym okresie nie posiadał żadnych środków transportowych, a tym samym nie miał technicznych możliwości do świadczenia usług transportowych. Jako całkowicie nieprawdopodobne oceniły wyjaśnienia o "wynajmowaniu środków transportowych z ulicy", wskazując, iż działalność gospodarcza obwarowana licznymi obowiązkami dla przedsiębiorców, np. prowadzenie odpowiedniej dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzającej m.in. fakt wydania towarów lub wykonania usługi oraz rozliczenia między kontrahentami. Świadek zaś nie posiada takiej dokumentacji oraz nie jest w stanie podać danych osób, które rzekomo te usługi wykonały.

Organ odwoławczy powołując się na regulacje zawarte w art.. 22g ust. 4 i 17 oraz art. 23 ust. 1c u.p.d.o.f. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odsetek od kredytu zaciągniętego na rozbudowę nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym było odstąpienie od oszacowania, albowiem organ pierwszej instancji po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej rzez podatnika dokumentacji mógł dokonać ustalenia wysokości kosztów. Podniósł też, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami obcymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania takiego zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucili naruszenie art. 188, art. 199, art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1 i 2, art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. W piśmie procesowym podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając zarzut przedawnienia wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważył, że w dniu 10 października 2012 r. organ skarbowy wszczął na podstawie art. 325e § 1 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s. dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2006 r. i z taką samą datą zostało wydane postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, przy czym jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 18 października 2012 r. Także w dniu 10 października 2012 r. organ wystosował do podatnika wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 19 października 2012 r. w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., tj. przestępstwa z art. 56 § 2 K.k.s. i innych. W dniu 18 października 2012 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w D. Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Pismem z dnia 21 grudnia 2012 roku (odebranym w dniu 27 grudnia 2012 r.) organ podatkowy poinformował skarżących, że w dniu 18 października 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Mając na uwadze, iż Skarżący i jego małżonka zostali poinformowani o prowadzonym postępowaniu karno – skarbowym i jego skutkach w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, iż złożenie wniosku (nieskutecznego) o umorzenie postepowania karno – skarbowego nie ma żadnego wpływu na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Odnośnie do zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków wykazanych w spornych fakturach, Sąd podkreślił, iż poza tymi fakturami strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dla wykazania, że wydatki na zakup usług transportowych w firmie "A." zostały faktycznie poniesione, pomimo licznych wezwań organu podatkowego do ich okazania. Sąd odwołując się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznał, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a wywiedzione wnioski znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Natomiast Skarżący dla poparcia własnych argumentów nie przedstawił żadnych dowodów. Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup usług oraz dostawę towarów, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż organ podatkowy powinien ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zaznaczył, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury (15), stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdził, że z art. 23 § 2 O.p. wynika, iż nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi dla jej ustalenia. Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy po wyłączeniu zakwestionowanych faktur, na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji mógł ustalić koszty.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od kredytu w wysokości 34 718,15 zł. w związku z zawartą przez Skarżącego umową kredytową z dnia 14 października 2004 r. Z treści umowy wynikało, że kredyt przeznaczony miał być na uaktywnienie kapitału posiadanego w nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w toku postępowania przedstawiał odmienne wyjaśnienia dotyczące wykorzystania tej nieruchomości i nie wykazał w jakikolwiek sposób, że przedmiotowa inwestycja została zakończona a następnie jako majątek przedsiębiorstwa wpisana do ewidencji środków trwałych. Sąd odwołał się do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. i stwierdził, iż o ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym; w ciężar kosztów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków. Ponieważ przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na ulepszenie (rozbudowę) środka trwałego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006 r.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art.68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu,

– art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu,

– art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu,

– art. 208 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu,

– art. 21 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu,

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu,

– art. 23 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu,

– art. 23 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu;

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez sąd przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez:

– oddalenie skargi a tym samym błędną ocenę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach wydanej na podstawie postępowania podatkowego prowadzonego wobec obojga małżonków oraz wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie obojgu małżonkom przy braku wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał naruszenie przepisów art. 21 § 3 i art. 208 § 1 O.p. za prawidłowe,

– oddalenie skargi a tym samym błędną ocenę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach poprzez ustalenie, że zawieszenie postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego wobec jednego ze skarżących przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec współmałżonka oraz brak wyjaśnienia dlaczego wydanie decyzji wobec obojga małżonków i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec obojga małżonków sąd uznał za prawidłowe,

– oddalenie skargi a tym samym błędną ocenę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny oraz przepisów prawa materialnego i procesowego Ordynacji podatkowej.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie powiązał z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Co więcej, spośród czterech zarzutów wniesionych w ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej tylko w jednym wskazał na przepisy prawa (art.21 § 3 i art. 208 § 1 O.p.), zaś w pozostałych nie podał żadnego przepisu, który jego zdaniem został naruszony. Ponieważ zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 208 § 1 O.p. nie został powiązany z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, przez co nie został ukierunkowany na działanie Sądu, przyjąć należy, iż dotyczy on działania organu podatkowego. Tak zaś uzasadniony zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym wyżej.

Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazał konkretnych przepisów postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Poprzestał jedynie na ogólnikowych twierdzeniach typu: "Sąd nie dokonał prawidłowej oceny przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego", "Zaakceptował sposób swobodnej oceny dowodów polegający na uznaniu przez organy podatkowe za jedyne dowody w sprawie protokoły kontroli podatku vat za 2006 rok nie dopuszczając pozostałych dowodów z przesłuchania świadków dowodu z umów oraz nie uznając za wiarygodne zeznania Skarżącego". Wobec niewskazania konkretnych przepisów postępowania, które według wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone, niewykazania bazując na treści przepisu w jaki sposób został on naruszony oraz niewskazania jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć uchybienie konkretnym przepisów postępowania - zarzuty naruszenia przepisów postepowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

W zaskarżonym wyroku w ramach stanu faktycznego przyjęto, iż faktury wystawione przez A. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wydatki wykazane na tych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem wykazana na fakturach sprzedaż nie miała miejsca, to wydatki określone w fakturach nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe w sposób należyty wykazały, że faktury wystawione przez A. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich argumentów. W tej sytuacji zasadnie zakwestionowano możliwość zaliczenia wydatków wykazanych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.do.f. należy uznać za niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowe jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest powiadomienie podatnika przez organ podatkowy o przesłance zawieszenia przed upływem terminu przedawnienia. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skarżący taką informację uzyskali od organu podatkowego pismem z dnia 21 grudnia 2012 r., skutecznie doręczonym w dniu 27 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zważywszy na stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, wyjaśnić należy, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, co miało miejsce w niniejszej sprawie, małżonkowie są jedną stroną postępowania, stosownie do postanowień art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 tej ustawy. Zatem wszczęcie postępowania i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe mogły w niniejszej sprawie odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. Takie uprawnienie wynika z art. 23 § 2 O.p., który to przepis stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe po wyłączeniu zakwestionowanych faktur, na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji mogły ustalić podstawę opodatkowania, to nie było podstaw do jej szacowania.

W żadnym razie podstawą umorzenia postępowania prowadzonego wobec B. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., nie może być decyzja umarzająca prowadzone wobec niej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., jak twierdzi pełnomocnik skarżących w piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2016 r. W sprawie niniejszej istotny jest wyłącznie stan faktyczny i stan prawny, jaki miał miejsce w 2006 r., w szczególności okoliczność, iż skarżący zdecydowali o wspólnym opodatkowaniu za ten rok podatkowy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.