Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1139/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9, art. 11 ust 1, art. 12. art. 14-16, art. 17 ust 7 pkt 6 i 9 , art 19, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art 27, art. 30 b ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lipca 2011 r., że stanowisko A. K., przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych akcji, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że A. K. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym przedstawiła organowi podatkowemu następujący stan faktyczny, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Wnioskodawczyni jako pracownik spółki "A" SA (dalej "A" PL) na podstawie obowiązującego programu motywacyjnego "B", polegającego na nieodpłatnym przekazaniu pracownikom akcji spółki z koncernu "C" z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej "C" GB) w roku 2010 otrzymała akcje Spółki. Program motywacyjny opiera się na następujących założeniach:

- program obejmuje wybranych pracowników zatrudnionych w spółce "A" PL;

- pracownicy "A" PL nie są zatrudnieni w "C" GB;

- w ramach programu pracownicy nabywają prawo do akcji "C" GB po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego;

- w okresie restrykcyjnym akcje są "zarezerwowane" dla wyróżnionego pracownika - ulokowane na koncie maklerskim;

- dywidenda przypadająca na przypisane pracownikowi akcje w okresie restrykcyjnym zamieniana jest na kolejne akcje przypisywane na jego rzecz;

- po okresie restrykcyjnym pracownicy nieodpłatnie nabywają prawo do dysponowania akcjami "C" GB - stają się beneficjentami przypadającej na ich akcje dywidendy oraz nabywają prawo do zbycia akcji;

- akcje otrzymywane przez pracowników nie są akcjami nowej emisji; kupowane są na rynku wtórnym;

- kosztami związanymi z nabyciem akcji obciążany jest "A" PL, będący przedmiotem analizy program motywacyjny jest korporacyjnym programem obowiązującym w koncernie "C" we wszystkich krajach na świecie w ramach globalnego systemu wynagrodzeń;

- zasady przyznawania nagrody ustalono w korporacyjnym regulaminie; "A" PL nie ma wpływu na zasady przyznawania akcji;

- zasady systemu określane są przez korporacyjny Remuneration Committee (Komitet powoływany w ramach Board of Directors, czyli zarządu głównego korpoacji "C");

- w przypadku, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych mu akcji;

- spółka "C" GB nie jest spółką, której majątek składa się wyłącznie bądź w większej części z nieruchomości.

Przyjęty w grupie "C" program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy "A" PL uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji. Organizacja programu motywacyjnego leży po stronie "C" GB. Ta Spółka wybiera także pracowników uprawnionych do udziału w programie i to jej akcje otrzymują pracownicy spółki. Polska Spółka ponosi jedynie koszty uczestnictwa pracowników w programie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym A. K. zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1. czy otrzymanie przez wnioskodawczynię akcji "C" GB jest przychodem ze stosunku pracy lub innych źródeł, czy też jest to przychód z kapitałów pieniężnych?

2. czy dochody związane z otrzymaniem akcji "C" GB będą podlegały opodatkowaniu dwukrotnie; pierwszy raz w momencie ich nieodpłatnego otrzymania i kolejny raz w momencie ich zbycia?

3. czy też dochód zrealizuje się jednokrotnie dopiero na etapie zbycia akcji spółki "C" GB?

Przedstawiając we wniosku własne stanowisko wnioskodawczyni podniosła, iż jej zdaniem, nabycie akcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu ze stosunku pracy w świetle ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), natomiast przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien zostać rozliczony przez stronę w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Decydujące dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest przede wszystkim właściwe zakwalifikowanie nabycia akcji do jednego ze wskazanych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów:

- przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z innych źródeł,

- przychodu z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawczyni wskazała, że z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby powstał przychód do opodatkowania, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast o przychodzie ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy. Zakres źródła przychodów ze stosunku pracy określony został bardzo szeroko. W tej kategorii mieści się znacznie więcej rodzajów przychodów aniżeli zasadnicze wynagrodzenie za wykonywaną pracę. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy, w opinii podatnika, należy przyjąć, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. miał zostać stworzony kompletny katalog przychodów, których cechą wspólną jest to, że wynikają bezpośrednio ze szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, wynikającej z łączącego ich stosunku pracy. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na okoliczność, że wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia pracownika określają zazwyczaj zapisy umowy o pracę (wynagrodzenie zasadnicze), obowiązujące przepisy prawa pracy (np. dodatek za nadgodziny, za pracę w porze nocnej), czy też czynnikiem decydującym o ich przyznaniu jest uznaniowość pracodawcy (premia, dodatkowe świadczenia pracownicze). Podniosła, że sposób w jaki sformułowane zostały zasady premiowania pracowników "A" PL uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy. W przypadku analizowanego programu motywacyjnego "A" PL pracodawca nie ma jednak wpływu ani na wybór pracowników, których objęto planem, ani na wysokość przyznanych im świadczeń. Zarówno warunki, które musi spełnić pracownik, jak i wartość nagrody wynika z regulaminu sporządzonego i zatwierdzonego na szczeblu koncernu, a nie poszczególnych spółek z grupy "C". Rola "A" PL ogranicza się w tym zakresie jedynie do ponoszenia kosztów uczestnictwa pracowników w działaniach organizowanych przez spółkę zagraniczną.

W ocenie wnioskodawczyni, samo poniesienie wydatków na nabycie akcji nie może być jedynym czynnikiem decydującym o zaliczeniu tego przychodu do źródła przychodu, jakim jest stosunek pracy. Wskazała, że cena akcji notowanych na giełdzie ulega ciągłym zmianom. Przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych akcji w momencie uzyskania pełnego prawa do dysponowania nimi prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby dochód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany, a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód należny. W związku z tym, że na giełdzie papierów wartościowych wartość rynkowa akcji ulega ciągłym zmianom, może dojść do sytuacji, kiedy przychód pracownika zostałby opodatkowany, a przyznane mu akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość kilkunastokrotnie niższą. Wówczas efektywne rozliczenie rzeczywiście zrealizowanego dochodu w związku z posiadaniem akcji miałoby miejsce w istocie dopiero w momencie zbycia akcji, ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji przyjętej do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, wydaje się, iż takie rozwiązanie prowadziłoby do nieuzasadnionego przyspieszenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Rozumowanie takie byłoby nieracjonalne, a określenie wartości nieodpłatnego świadczenia znacznie utrudnione ze względu na ograniczone prawo dysponowania akcjami.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość świadczeń otrzymanych w naturze określa się na zasadzie porównywalności przysporzonego dobra, tj. według wartości danej rzeczy lub prawa tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Ograniczenie możliwości dysponowania akcjami decyduje o niezbywalnym charakterze akcji w okresie restrykcyjnym. W związku z tym, ustalenie ich ceny rynkowej wymagałoby dokonania wyceny akcji spółki tożsamej do spółki "C" GB udostępnianych na identycznym rynku, w tym samym czasie na identycznych warunkach jak tych objętych planem motywacyjnych koncernu "C", co wydaje się niemożliwe.

W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, że realne przysporzenie majątkowe pracownik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. Dlatego też sprzedaż akcji będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nabycie akcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu ze stosunku pracy w świetle u.p.d.o.f., natomiast przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien zostać rozliczony w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej, w opisanej indywidualnej interpretacji, uznał stanowisko A. K. za nieprawidłowe i przywołał art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 – 2b, art. 12 ust. 1 – 3 oraz art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, w świetle powyższych przepisów, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, takie jak akcje spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii nabyte nieodpłatnie przez wnioskodawczynię w 2010 roku w ramach programu motywacyjnego. Organ stwierdził, że uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie akcji w efekcie uczestnictwa w przedstawionym we wniosku programie, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu, który to przychód odpowiada wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji. Z uwagi na fakt, że koszty uczestnictwa pracowników w programie ponosi spółka w Polsce będąca pracodawcą wnioskodawczyni, przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Ponadto, zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, ponieważ znajduje on zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe.

Zdaniem organu uzyskanie przez podatnika przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji, będzie przychodem zaliczanym do innego źródła, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7. Wartość akcji otrzymanych nieodpłatnie podlegająca opodatkowaniu w chwili ich przekazania wnioskodawczyni stanowi koszt uzyskania przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia tych akcji.

Kwestionując powyższe stanowisko organu podatkowego, strona wezwała go do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnioskodawczyni - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że skarżąca w momencie przyznania akcji, tj. w roku 2010, uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu;

- naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez zakwalifikowanie przyznania skarżącej akcji przez "C" z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako przychodu ze stosunku pracy;

- naruszenie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że dochód z otrzymanych przez skarżącą akcji od "C" z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji.

W motywach skargi powtórzono stanowisko podatnika zawarte we wniosku wraz z jego uzasadnieniem. Dodatkowo wskazano, że o tym czy świadczenie jest przychodem za stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać tylko i wyłącznie pracownik. Skarżąca podniosła, że zarówno w momencie przyznania akcji, jak i po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego nie osiąga przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze. Realne przysporzenie majątkowe może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki i wówczas powstanie po jej stronie przychód. Stąd wartość akcji otrzymana przez stronę skarżącą jest jej przychodem z kapitałów pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, powtarzając dotychczasową argumentację, uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji źródła przychodu spornego nabycia akcji i momentu postania obowiązku podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie – na zasadzie wyjątku – iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mowa jest właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca – jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji – musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. Wobec powyższego nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Dodatkowo należy zauważyć, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym skarżący wskazuje, że przyjęty w grupie "C" program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy "A" PL uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż w badanej sprawie akcje zostały nabyte nieodpłatnie, co znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawczyni nie miała nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał. Nie sposób wykluczyć bowiem, że w przypadku rozwiązania stosunku pracy skarżąca nie miałaby żadnych praw do akcji. Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W stanie rzeczy stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawczynię omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 1/2011 oraz WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 124/11; wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, LEX nr 272664; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07, LEX nr 368131).

Z kolei kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1709/10, http.://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, regulacja prawna art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie dotyczy objęcia akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2011 roku w sprawie o sygn. II FSK 1410/10, objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przedstawiona ocena prawna wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z przytoczonego przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

a/ Wykładnia językowa. Stanowiąc i przekazując do obowiązywania treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wypowiada się w niej o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia normatywnie wykorzystać. Sąd pierwszej instancji w przywołanej sprawie zauważył, że konstatacja, iż przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Podatkowy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, nie wykazał bowiem, że "uchwała walnego zgromadzenie" jest oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego terminem z zakresu prawa spółek handlowych. Ponieść natomiast należy, że omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika więc pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych (niekrajowych).

b/ Wykładnia celowościowa. Celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11, możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): " w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów". Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec.

Dodać trzeba, że w uzasadnieniu nowelizacji dokonanej powoływaną powyżej, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. ( Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 3500; http:// sejm.gov.pl oraz http:// senat.gov.pl), polegającej (między innymi) na wprowadzeniu przepisu art. 24 ust.12 a u.p.d.o.f. – stanowiącego o stosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do objęcia akcji określonych niekrajowych spółek kapitałowych, to jest spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - prawodawca nie stwierdził, że rzeczony przepis ukonstytuować ma nowy, zasadniczo odmienny od uprzednio obowiązującego, stan prawny – uwzględniający normatywnie, dopiero od daty jego wejścia w życie, uzyskanie akcji spółek zagranicznych. Z przedstawionych konstatacji wynika więc, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 12 a u.p.d.o.f. nie wprowadza ustawowego novum poprzez objęcie działaniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. akcji spółek niekrajowych; stanowi tylko ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

c/ Wykładnia systemowa. Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych.

Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d..o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał zatem, że zarzuty skargi są uzasadnione, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku i wyeliminował zaskarżony akt z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zachodzi konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny stanowiska strony, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz niezbędne koszty w postaci opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.