Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 666/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 185 § 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1637/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. S. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez S. S. jest wyrok z 18 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1637/13, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 grudnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że wyrokiem z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA.GI 264/11, w sprawie ze skargi S. S. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 15 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej wydania wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nie przeanalizowanie i brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do zarzutów zawartych w skardze skarżącego, a dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego. W tym zakresie skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył zarzutu, że:

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

- błędne było założenie organów podatkowych, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych, mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana,

- organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren do których nie stosowało się ewidencji a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty oraz okoliczność, że skarżący poniósł ryzyko poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty telekomunikacji oraz odpowiedzialność prawna skarżącego za sprzedany przez skarżącego towar świadczy, iż do wykonania usługi doszło,

- organy podatkowe przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki wykonywał skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji gdyż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna,

- organy podatkowe nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z. K. oraz dr inż. J. P.,

- organy podatkowe błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T. mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji członków zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na i treść pisma z Huty do organów podatkowych,

- organy podatkowe błędnie oceniły funkcję dokumentu atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko — chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości,

- organy podatkowe błędnie uznały datę atestu za istotą dla sprawy mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie,

- organy podatkowe błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

- organy podatkowe błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

- organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez skarżącego wynosił tylko 0,63%, a w przypadku braku wykonywania tych usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił już 1,48% to jest był ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku R. poziom wybraku wynosił odpowiednio w H. 1,48%, w H. 2,19%, H. 0,97% a w H. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło.

Po analizie skargi kasacyjnej sąd odwoławczy doszedł do przekonania, że faktycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego, a sporządzone uzasadnienie jest na takim stopniu ogólności, że w zasadzie uchyla się spod kontroli. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii rozbieżności potraktowania przez organy podatkowe spornych faktur u skarżącego i u jego kontrahentów, jak również nie odniósł się jednoznacznie do kwestii czy czynności ujęte w spornych fakturach zostały wykonane.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach oddalił skargę S. S. na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Sąd w pełni podzielił pogląd organu odwoławczego, że nie ma podstaw kwestionowania prawdziwości zeznań członków zarządu spółki R.l, które w pełni korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Fakt wystawienia faktury za usługi przed wyprodukowaniem towaru, nie znajduje także uzasadnienia. Podobnie jak brak polemiki z zeznaniami producenta rur i opisanym przez niego procesem oceny jakościowej kupowanego towaru.

Zgodził się również, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również dopuściły i oceniły dowody przedstawione lub wnioskowane przez stronę.

Sąd podkreślił, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z dowodów zgromadzonych nie tylko u nabywcy usługi ale także u jej wykonawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej usługi, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących niewykonaną sprzedaż towarów. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana przez wystawce faktury ani jego podwykonawcę. Nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata gotówką umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie usługi. W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że usługodawca ani jego podwykonawcy nie mogli i nie wykonali spornej usługi, a rozliczone faktury służyły wyłącznie obniżeniu zobowiązania podatkowego. .

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena nie budziła wątpliwości. Materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, które stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT również były prawidłowe. Według Sądu trafnie zauważył organ, że to podatnik ma wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie nie zastosowały obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo zaistnienia ustawowych przesłanek,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo faktycznego wykonania usług,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo faktycznego wykonania usług,

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - Sąd pierwszej instancji błędnie powielił ustalenia faktyczne organu odwoławczego bez szczegółowego konkretnego uzasadnienia dlaczego ustalenia faktycznego tego organu są prawidłowe, mimo iż rolą sądów administracyjnych jest merytoryczna kontrola decyzji organów administracji publicznej i własna ocena,

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wszechstronnego zbadania sprawy.

Sąd pierwszej instancji błędnie powielił ustalenia faktyczne organu podatkowego drugiej instancji bez konkretnego uzasadnienia samego Sądu dlaczego ustalenia faktyczne organu drugiej instancji są prawidłowe oraz nie przeanalizował i nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego, a to nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, że:

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

- błędne było założenie organów, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana,

- organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty C. zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę C. oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren, do których nie stosowało się ewidencji, a wjazd na teren Huty C. był możliwy z innej strony niż brama główna,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości usługi na towarze były wykonane, zostały faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty a także nie odniósł się do zarzutu skarżącego dotyczącego poniesienia przez skarżącego ryzyka poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, kosztów wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, kosztów telekomunikacji oraz odpowiedzialności prawnej skarżącego za sprzedany przez skarżącego towar co potwierdza, iż do wykonania usługi doszło,

- organy podatkowe przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki wykonywał skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych, a w związku z tym skarżący nie mógł posiadać dokumentów magazynowanych skoro nie miał magazynu, który nie był potrzebny,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji, mimo iż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna i opłacalna, gdyż oprócz podatku VAT, skarżący płacił podatek dochodowy,

- organy podatkowe nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z. K. oraz dr inż. J. P.,

- organy podatkowe błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T., mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji Członków Zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby, aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na treść pisma z Huty C. do organów podatkowych,

- organy podatkowe błędnie oceniły funkcję dokumentu jakim jest atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad, mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko i wyłącznie spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko - chemicznych, a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne, mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości i w odniesieniu do wartości przeprowadzonych transakcji sprzedaży towaru były niewielkie,

- organy podatkowe błędnie uznały datę atestu za istotną dla sprawy, mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie,

- organy podatkowe błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

- organy podatkowe błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

- organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez Skarżącego wynosił tylko 0,63% podczas gdy w przypadku braku wykonywania usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił 1,48% to jest ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku R. poziomu wynosił odpowiednio w H. 1,48%, M.2,19%, H. 0,97% a w H. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło.

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - Sąd pierwszej instancji błędnie powielił ustalenia faktyczne organu drugiej instancji bez konkretnego uzasadnienia samego Sądu dlaczego ustalenia faktyczne organu drugiej instancji są prawidłowe oraz nie przeanalizował i nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego, tj. nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż:

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

- błędne było założenie organów podatkowych, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych, mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana, nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty C. zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę C. oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren do których nie stosowało się ewidencji a wjazd był możliwy na teren Huty C. z innej strony niż brama główna,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości usługi na towarze były wykonane, zostały faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty a także nie odniósł się do zarzutu skarżącego dotyczącego poniesienia przez skarżącego ryzyka poszukiwania towaru odpowiednich parametrach, kosztów wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, kosztów telekomunikacji oraz odpowiedzialności prawnej skarżącego za sprzedany przez skarżącego towar co potwierdza, iż do wykonania usługi doszło,

- organy podatkowe przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki wykonywał skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych, a w związku z tym skarżący nie mógł posiadać dokumentów magazynowanych skoro nie miał magazynu, który nie był potrzebny,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji gdyż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna i opłacalna, gdyż oprócz podatku VAT, skarżący płacił podatek dochodowy,

- organy podatkowe nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z. K. oraz dr inż. J. P.,

- organy podatkowe błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T. mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji Członków Zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na treść pisma z Huty C. do organów podatkowych,

- organy podatkowe błędnie oceniły funkcję dokumentu jakim jest atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko - chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jak znaczne mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości i w odniesieniu do wartości przeprowadzonych transakcji sprzedaży towaru były niewielkie,

- organy podatkowe błędnie uznały datę atestu za istotną dla sprawy mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie, nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

- organy podatkowe błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

- organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez Skarżącego wynosił tylko 0,63% podczas w przypadku braku wykonywania usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił 1,48% to jest ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku R. poziomu wynosił odpowiednio w H. 1,48%, M.2,19%, H. 0,97% a w H. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowy błędnie nie zastosowały obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo zaistnienia ustawowych przesłanek,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowy błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo faktycznego wykonania usług,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowy błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo faktycznego wykonania usług,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego,

9. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej nie dopuszczając dowodu z zeznań świadka prof. dr hab. inż. Z. K. wnioskowanego przez skarżącego,

10. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd pierwszej instancji powielając ustalenia faktyczne organu podatkowe bez własnego uzasadnienia nie przeanalizował w istocie czy ustalenia faktyczne organu podatkowego są zgodne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki w szczególności odnośnie zarzutów skarżącego zawartych w skardze, a to:

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT i wykonania usług, faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki stwierdziły, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych, mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki uznały, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty C. zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę C. oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren, do których nie stosowało się ewidencji a wjazd na teren Huty C. był możliwy z innej strony niż brama główna,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty oraz okoliczność, że skarżący poniósł ryzyko poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty telekomunikacji oraz ponosi odpowiedzialność prawną za sprzedany przez skarżącego towar świadczy, iż do wykonania usługi doszło,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przyjęły tezę, że do tego rodzaju handlu jaki robił skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych, a w związku z tym skarżący nie mógł posiadać dokumentów magazynowanych skoro nie miał magazynu, który nie był potrzebny,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przyjęły, iż brak dokumentów magazynowo - produkcyjnych świadczy o niewykonaniu usług, mimo iż w rzeczywistości nie istnieje obowiązek wystawiania takich dokumentów,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji skoro udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z. K. oraz dr inż. J. P.,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T., mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji Członków Zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby, aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na treść pisma z Huty C. do organów podatkowych,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki oceniły funkcję dokumentu atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad, mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko - chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne, mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki uznały datę atestu za istotą dla sprawy, mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie uznały iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

- nie zbadał czy organy podatkowe zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez skarżącego wynosił tylko 0,63% podczas w przypadku braku wykonywania usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił 1,48% to jest ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku R. poziomu wynosił odpowiednio w H. 1,48%, M. 2,19%, H. 0,97% a w H. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych za prawidłowe, mimo iż są one sprzeczne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a to:

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki założyły, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty C. zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę C. oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren, do których nie stosowało się ewidencji a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty oraz okoliczność, że skarżący poniósł ryzyko poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty telekomunikacji oraz ponosi odpowiedzialność prawną za sprzedany przez skarżącego towar świadczy, iż do wykonania usługi doszło,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki robił skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych, a w związku z tym skarżący nie mógł posiadać dokumentów magazynowanych skoro nie miał magazynu, który nie był potrzebny,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przyjęły, iż brak dokumentów magazynowo produkcyjnych świadczy o niewykonaniu usług, mimo iż w rzeczywistości nie istnieje obowiązek wystawiania takich dokumentów,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji, gdyż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z. K. oraz dr inż. J. P.,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T., mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji Członków Zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby, aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na treść pisma z Huty C. do organów podatkowych,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie oceniły funkcję dokumentu atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad, mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko - chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne, mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości,

błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie uznały datę atestu za istotą dla sprawy, mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie, błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez skarżącego wynosił tylko 0,63%, podczas gdy w przypadku braku wykonywania usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił 1,48% to jest ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku R. poziomu wynosił odpowiednio w H. 1,48%, M. 2,19%, H. 0,97% a w H. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło,

- błędnie nie uznał, iż organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki nie uwzględniły faktu, iż błąd w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2005 r. skutkujący następnie korektą deklaracji był obojętny podatkowy,

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędne nie uznał, iż ustalenia faktyczne organu podatkowego nie budzą wątpliwości, mimo iż zarzuty skarżącego poddają te ustalenia w wątpliwość, natomiast niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika "in dubio pro tributario",

13. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd I instancji błędne nie uznał, iż ustalenia faktyczne organu podatkowego nie budzą wątpliwości, mimo iż zarzuty skarżącego poddają te ustalenia w wątpliwość, natomiast niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika "in dubio pro tributario",

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż organ podatkowy miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia umów skarżącego z kontrahentami wynikających z wystawionych faktur VAT,

15. art. 190 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo nie zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12, który wskazał iż Sąd pierwszej instancji powinien jednoznacznie odnieść się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego, czego Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie uczynił, nie przedstawiając po kolei oceny samego Sądu zarzutów skarżącego, a nie tylko organu podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie prezentowany był pogląd, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (tak wyroki NSA: z 31 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 881/11; z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1561/13 – dostępne w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl/orzeczenia).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem z powodu braku istotnych elementów uzasadnienia nie jest możliwa merytoryczna kontrola zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazania zarzutów jakie S. S. zawarł w skardze do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "podniesione w skardze kasacyjnej (?) zarzuty, były przedmiotem oceny organu odwoławczego bowiem stanowią powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu, a organ uzasadniając swoje stanowisko szeroko odniósł się do każdego z nich i wyjaśnił dlaczego uznał go za niezasadny lub nie mający wpływu na wydane rozstrzygniecie". Tyle tylko, że przedstawiając stan sprawy Sąd nie wskazała jakie konkretnie zarzuty zostały podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Z tego chociażby powodu nie można stwierdzić czy Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując akta sprawy ustalił, że skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji postawił zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.);

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało obszernie przytoczone rozstrzygnięcie organu odwoławczego, uzupełnione powołaniem przez Sąd pierwszej instancji wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dotyczących gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest to ocena dowolna. Wskazane przez stronę błędne ustalenia dowodowe nie wskazuje na braki w tym zakresie. Według Sądu to, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, które stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT również są prawidłowe. Nie został też naruszony art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie za grudzień 2005 r. przedawniało się 31 grudnia 2011 r., a decyzji organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi 21 grudnia 2010 r. również zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970) okazał się chybiony, gdyż § 14 tego rozporządzenia od maja 2005 r. został zastąpiony przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe lakoniczne stwierdzenia są niewystarczające dla uznania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Brak jasnego wskazania zarzutów skargi, a następnie bardzo ogólnikowe ograniczenie się do uznania niektórych zarzutów skargi za niesłuszne, bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny dokonujący kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, co w istocie uniemożliwia merytoryczną kontrolę wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że obszerne przytoczenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego i podzielenie jego wymowy przez Sąd pierwszej instancji, bez konfrontacji tego rozstrzygnięcia z zarzutami skargi i bez wyraźnego określenia w odniesieniu do wszystkich zarzutów skargi przyczyn, dla których zarzuty te nie zyskały akceptacji Sądu pierwszej instancji, zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ponadto należy mieć na względzie, że sprawa zobowiązania podatkowego S. Ś. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. była już wcześniej poddana kontroli sądowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12, sąd kasacyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/GL 264/11 z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do treści powyższego wyroku i za sądem kasacyjnym powtórzył, że w sprawie III SA/Gl 264/11 Sąd pierwszej instancji nie rozważył zarzutu, że:

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

- błędne było założenie organów podatkowych, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych, mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana,

- organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren do których nie stosowało się ewidencji a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty oraz okoliczność, że skarżący poniósł ryzyko poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty telekomunikacji oraz odpowiedzialność prawna skarżącego za sprzedany przez skarżącego towar świadczy, iż do wykonania usługi doszło,

- organy podatkowe przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki wykonywał skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji gdyż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna,

- organy podatkowe nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z. K. oraz dr inż. J. P.,

- organy podatkowe błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T.i mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji członków zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na i treść pisma z Huty do organów podatkowych,

- organy podatkowe błędnie oceniły funkcję dokumentu atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko — chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości,

- organy podatkowe błędnie uznały datę atestu za istotą dla sprawy mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie,

- organy podatkowe błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

- organy podatkowe błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

- organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez skarżącego wynosił tylko 0,63%, a w przypadku braku wykonywania tych usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił już 1,48% to jest był ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku R. poziom wybraku wynosił odpowiednio w H. 1,48%, w H. 2,19%, H. 0,97% a w H. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło.

W będącym przedmiotem niniejszej sprawy wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał również, że wcześniej rozpoznający sprawę sąd odwoławczy doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego, a sporządzone uzasadnienie jest bardzo ogólne. Sąd odwoławczy, w szczególności zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii rozbieżności potraktowania przez organy podatkowe spornych faktur u skarżącego i u jego kontrahentów. Według sądu odwoławczego "zagadnienie to jest na tyle istotne, że w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zasadnicze skutki dla strony skarżącej wywodzi się z ustalenia, że czynności te nie zostały wykonane kwestia ta, mocno akcentowana przez stronę w złożonej do sądu skardze, wymagała ustosunkowania się sądu w uzasadnieniu jego wyroku. Tym bardziej, że z rażącego ogólnością uzasadnienia sądu nie wynika jednoznacznie, jakie jest stanowisko sądu I instancji w tej kwestii".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazania i ocena zawarte w wyroku NSA z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12 zachowują swoją aktualność w rozpoznawanej obecnie sprawie.

W tym zakresie stwierdzić należy, że co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę powołał się na przedstawioną powyżej ocenę wynikającą z wyroku z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12, jednak w wydanym wyroku - wbrew treści art. 190 P.p.s.a. - nie zastosował się do tej oceny. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpatrującego sprawę, Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 grudnia 2010 r., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie odniósł się do kwestii wykonania przez organ podatkowy wskazań wynikających z wyroku 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12 (str. 23 i 24). Nadal bowiem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do poprzednio podniesionej kwestii rozbieżności potraktowania przez organy podatkowe spornych faktur u skarżącego i u jego kontrahentów, w sytuacji gdy sąd odwoławczy uznał to zagadnienie za istotne, z uwagi na zasadnicze skutki dla strony skarżącej, która twierdzi, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności rzeczywiście zostały wykonane.

Powyższe czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 P.p.s.a., którego naruszenia strona skarżąca słusznie upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań NSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w chwili obecnej nie jest możliwe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, z uwagi na wskazane wcześniej wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w oczywisty sposób uniemożliwiają jego merytoryczną ocenę i konfrontację z zarzutami skargi kasacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.