Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 934/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A GmbH w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (DIS) decyzją z dnia [...] (nr [...]), działając m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p." oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej też NUS) z dnia [...] (nr [...]) o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym za grudzień 2008 r. przez płatnika "B" S.A. od przychodów uzyskanych przez A GmbH w D. (dalej "wnioskodawca", "podatnik" "strona" lub "spółka") na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2008 r. w kwocie 308 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 17 czerwca 2014 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatników podatku od przychodów uzyskanych przez A GmbH z siedzibą w Niemczech. We wniosku tym podatnik podał m. in., że wnosi o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. pobranego przez płatnika "B" S.A. w kwocie [...]zł. ( z czego za grudzień 2008 r. [...] zł.). W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że w latach 2008, 2009, 2010, 2010, 2011 i 2012 świadczył na terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce usługi, które polegały na wynajmie dźwigów samojezdnych, wózków widłowych oraz innych urządzeń budowlanych. Podatnik podniósł, że osiągnięte w związku z tym przychody, zostały zakwalifikowane jako przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych (tzw. opłaty licencyjne). W związku z tym od kwot należnych do wypłaty pobierany był przez płatnika podatek w kwocie 5% od wynagrodzenia w wartości brutto. Zdaniem podatnika nie ma podstaw do naliczenia i pobrania podatku z tego tytułu, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego. Jednakże w pojęciu urządzenia przemysłowego nie mieści się urządzenie budowlane. Podatnik powołał się na definicję przemysłu znajdującą się w internetowym słowniku języka polskiego, w myśl której produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Z kolei budownictwo - to w myśl definicji budowanie domów i innych obiektów i też dział gospodarki z tym związany. W ocenie podatnika budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, a używane w budownictwie maszyn nie służą procesom przemysłowym.

Jednocześnie podatnik podniósł, że w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) istnieje rozróżnienie między urządzeniami przemysłowymi, a maszynami budowlanymi. Stąd też w ocenie podatnika wykładnia językowa pojęć "urządzenia budowlane" oraz "przemysł" prowadzi do oczywistego wniosku, że urządzenia budowlane nie stanowią bezpośrednio urządzeń przemysłowych. Dlatego podatnik uważa, że nie powstał obowiązek pobrania podatku u źródła od przychodów osiąganych z wynagrodzenia z tytułu najmu maszyn budowlanych.

We wniosku podatnik wyjaśnił, iż przedmiotem najmu w latach 2008-2012 były następujące urządzenia budowlane: teleskopowe żurawie hydrauliczne, przyczepy transportowe, teleskopowe wózki widłowe, samojezdne zwyżki nożycowe, samojezdne zwyżki teleskopowe, rusztowania wiszące, mobilne zbiorniki na olej napędowy z pompą, wciągarki linowe, ciągniki.

Jednocześnie podatnik zauważył, że zaprezentowane przez Niego stanowisko jest zgodne z najnowszą linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Do przedmiotowego wniosku podatnik dołączył liczne dokumenty szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, a także złożył wnioski dowodowe oraz odniósł się do wezwań NUS, co także zostało opisane przez organy obu instancji przy okazji prezentowania postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie organu "B" S.A. wskazała, że w roku 2008 wynajmowała od podatnika urządzenia przemysłowe, a mianowicie teleskopowe wózki widłowe (niektóre wraz z koszem roboczym), przyczepa transportowa, ciągnik same laser 110, elektryczny podnośnik nożycowy, podnośnik nożycowy. Do podobnych ustaleń doszedł organ I instancji zestawiając faktury przedłożone do sprawy. Urządzenia te wykorzystywano na terenie Polski, a za ich pomocą Spółka wykonywała prace montażowe. Od każdej płatności z tytułu dzierżawy ww. urządzenia, wykorzystywanego na terenie Polski, odprowadzono 5% zryczałtowany podatek dochodowy.

Po rozpatrzeniu sprawy NUS wydał decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym za grudzień 2008 r. przez płatnika "B" S.A. od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2008 r.

W odwołaniu od ww. decyzji NUS pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię; art. 12 ust. 3 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku, (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej jako Umowa).

DIS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W pierwszej kolejności organ II instancji odwołał się do postanowień art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym, dalej u.p.d.o.p.) oraz wskazał, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W tym ostatnim zakresie DIS podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w grudniu 2008 r. Spółka świadczyła usługi na rzecz "B" S.A. polegające na dzierżawie urządzeń w postaci teleskopowego wózka widłowego. Urządzenia te dzierżawione były od osoby prawnej, mającej siedzibę w Niemczech, w związku z czym winna znaleźć zastosowanie umowa zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r.. Nr 12, poz. 90), której odpowiednie postanowienia organ odwoławczy przytoczył w treści zaskarżonej decyzji.

W dalszej części swoich rozważań DIS wskazał, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego. Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdza się. że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu. Część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu.

Zdaniem DIS kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego, co organ uczynił w oparciu o sformułowania zawarte w słownikach języka polskiego.

DIS wskazał, że dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej organ pierwszej instancji odwołał się do postanowień Modelowej Konwencji, jak i Komentarza do niej, co zakwestionował pełnomocnik strony. Odnosząc się do powyższego DIS zwrócić uwagę, że tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej - chociaż nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to niewątpliwie stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać zarówno z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem do niej.

DIS wywodził, że zarówno Konwencja, jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp 1 pkt 2 zalecenia - por. Modele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008. s. 453-454).

W ocenie DIS z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, Polska zastrzegła sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD słów cyt: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych". Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencji, jaką kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem "należności licencyjne" również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

DIS podkreślał, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". W związku z tym, w publikacjach OECD problem zakresu rozumienia pojęć "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" nie występuje. Akcentuje się bowiem, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystania dla celów prywatnych, osobistych. Kolejną przesłanką jest konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). Pojęcie zatem urządzenia ICS (industrial, commercial, or scientific), czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenie wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym usługach transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, energetyce, ciepłownictwie itp.).

Zastrzeżenia poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD są odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do w miarę szerokiego opodatkowania tej kategorii należności. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem DIS bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z najmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Również zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane w miarę szeroko. Nie można go zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio wyłącznie w jednej gałęzi gospodarki, a mianowicie w przemyśle do produkcji.

W ocenie DIS w świetle powyższych rozważań za bezpodstawne uznać należy zdanie krytyczne strony, negujące odwołanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji do Modelowej Konwencji OECD, a to z uwagi na brak w niej definicji urządzenia przemysłowego. DIS podkreślał, że koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi właśnie odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD. Co więcej, stosownie do uzasadnienia do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r. Nr 5. poz. 25), zmiana treści art. 21 u.p.d.o.p. miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu" nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Uzasadniając swoje stanowisko DIS podkreślał, że mając na względzie literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazujące, iż urządzeniem przemysłowym jest m. in. środek transportu (dla potrzeb tejże ustawy), nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, że cztery spośród oddawanych w dzierżawę przez Spółkę urządzeń przemysłowych zalicza się do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych, obejmującej środki transportu. Ze stanowiskiem tym, wynikającym wprost z zapisów ustawowych, nie zgadza się jednak strona, stwierdzając w treści odwołania, że "Zgodnie (...) z KŚT urządzenia wynajmowane przez skarżącego nie są klasyfikowane jako urządzenia przemysłowe, ani środki transportu". Odnosząc się do powyższej sugestii, mając przy tym na uwadze kolejną tezę lansowaną przez stronę o zasadności odwołania się w interpretacji pojęcia "urządzenia przemysłowego'’ do Klasyfikacji Środków Trwałych, DIS stwierdzał, że do kategorii urządzenia przemysłowego należy zaliczyć teleskopowy wózek widłowy, gdyż stanowi on zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności zaś jest urządzeniem transportowym. Klasyfikacja Środków Trwałych zalicza bowiem wózki widłowe do środków transportu, a konkretnie do podgrupy 76. obejmującej pozostały tabor bezszynowy. Wózki widłowe to wózki jezdniowe podnośnikowe, mechaniczne wysokiego podnoszenia o napędzie przykładowo spalinowym bądź akumulatorowym, zaliczane do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych, obejmującej środki transportu. Wózek widłowy to pojazd kołowy o ruchu przerywanym i o zdefiniowanym zasięgu, przystosowany np. do podnoszenia, ciągnięcia, pchania, uniesienia, układania w stosy dowolnego rodzaju ładunku. Cechą charakterystyczną teleskopowych wózków widłowych jest ich daleki zasięgu w górę i w przód oraz możliwość podnoszenia masywnych ładunków bez konieczności ich dzielenia. Wózek widłowy stanowi zespół elementów, do których zaliczyć należy: podwozie wózka, ramę urządzenia, silnik, maszt, karetkę, widły, przeciwwagę, kabinę operatora. Wyposażony jest on w układ hydrauliczny oraz kierowniczy.

Zdaniem DIS powyższe znaczenie omawianego terminu wskazują, że urządzenia, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, mają szerokie zastosowanie w różnych gałęziach przemysłu. W świetle zaprezentowanego rozumienia terminu "urządzenia przemysłowego" oraz opisu urządzenia, oddanego w najem przez Spółkę, uzasadniony jest pogląd, że teleskopowy wózek widłowy jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Tym samym, należy traktować je jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Dodatkowo DIS zauważał, że okoliczność, iż dany środek transportu bądź urządzenie techniczne w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych, a ponadto brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków transportu w grupie urządzeń przemysłowych.

Zdaniem DIS zawężanie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego tylko i wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych stricte w przemyśle nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w ogóle nie wskazuje, że jego zastosowanie jest uzależnione od rodzaju działalności - w ramach gospodarki narodowej - w której wykorzystywane jest dane urządzenie. Nie ma więc konieczności badania, w jakiej dziedzinie gospodarki jest wykorzystywane dane urządzenie i uzależnianie od wyniku takiej analizy kwestii opodatkowania, czy też odstąpienia od opodatkowania przychodów - z tytułu należności za użytkowanie takiego urządzenia. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w ogóle nie wynika taka konieczność. Przeciwna interpretacja tego przepisu, a mianowicie taka. że opodatkowanie przychodów z tytułu użytkowania urządzenia jest uzależnione od tego czy przykładowo to samo urządzenie faktycznie wykorzystywane jest w wąsko rozumianym przemyśle, a innym razem w budownictwie - byłaby całkowicie sprzeczna z zasadą powszechności i równości opodatkowania, a także prowadziłaby do zaburzenia konkurencji na rynku. Dążeniem racjonalnego ustawodawcy nie było na pewno doprowadzenie do nierówności podatkowej, w tym opodatkowanie przychodów - z tytułu używania urządzeń tylko w jednej dziedzinie gospodarki, powodując automatycznie dyskryminację podatkową w innych dziedzinach. Należy bowiem zauważyć, że ww. przepis - w zakresie omawianym - jest wpisany do ustawy od początku jej uchwalenia i do tej pory był interpretowany w orzecznictwie szeroko, zgodnie z jego intencją. DIS zwracał uwagę, że w przepisie tym ustawodawca nie posłużył się nomenklaturą ściśle ekonomiczną, na co wskazuje chociażby fakt, że wśród urządzeń przemysłowych wyszczególnił także środki transportu, które jednak w ścisłym znaczeniu nie mogą być traktowane tylko i wyłącznie jako urządzenia stosowane w przemyśle. Chociażby z tej już przyczyny widać, że ustawodawca posługując się pojęciem urządzenie przemysłowe - w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - miał na myśli szerokie, potoczne i pozbawione cech naukowości rozumienie tego pojęcia, co w pełni jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania.

Zdaniem DIS na zasadność takiej argumentacji wskazuje także fakt, iż w najbardziej typowym akcie prawnym dotyczącym klasyfikacji środków trwałych, a mianowicie w Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) wskazano, że - w KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. Z punktu widzenia funkcji, jakie poszczególne środki trwałe spełniają w procesie wytwarzania lub toku nieprodukcyjnego użytkowania, rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory: nieruchomości - obejmujące grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej; środki trwale zaliczone do tego zbioru zapewniają odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej; maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia - obejmujące środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, takie jak: surowce, materiały itp.; środki transportu służące do przewozu osób lub transportu towarów; inwentarz żywy. Uwzględniając wyżej wymienione zasady podziału środków trwałych KŚT wyodrębnia na pierwszym szczeblu podziału klasyfikacyjnego 10 następujących jednocyfrowych grup środków trwałych, w tym m. in. są to: grupa 6 urządzenia techniczne; grupa 7 środki transportu. W grupie 6 ustawodawca wyszczególnił m. in. jako urządzenia techniczne - urządzenia przemysłowe.

DIS zauważał, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poszedł jeszcze szerzej, a mianowicie traktując jako urządzenia przemysłowe także środki transportu, które w KŚT stanowią odrębną już grupę. Spostrzeżenie to potwierdza intencje ustawodawcy do szerokiego traktowania pojęć użytych w ww. przepisie.

Zdaniem organu odwoławczego na uwagę zasługuje także fakt, iż urządzenie przemysłowe jest w rozumieniu KŚT rodzajem urządzenia technicznego. Z kolei przez urządzenie techniczne - należy rozumieć urządzenia, które mogą stwarzać zagrożenie dla życia lub zdrowia ludzkiego oraz mienia i środowiska wskutek: rozprężenia cieczy lub gazów znajdujących się pod ciśnieniem różnym od atmosferycznego, wyzwolenia energii potencjalnej lub kinetycznej przy przemieszczaniu ludzi lub ładunków w ograniczonym zasięgu, rozprzestrzeniania się materiałów niebezpiecznych podczas ich magazynowania lub transportu. DIS podkreślał, że taka właśnie definicja zawarta została w art. 4 pkt 4 ustawa o dozorze technicznym z dnia 21 grudnia 2000 r. (t. j. z dnia 28 czerwca 2013 r. - Dz. U. z 2013 r. poz. 963). Szerokie pojęcie urządzenia przemysłowego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na posiłkowe posłużenie się w przedmiotowej sprawie definicją urządzenia technicznego, w którym to pojęciu zawiera się także pojęcie urządzenia przemysłowego.

Zdaniem DIS w konsekwencji stwierdzić należy, że do wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę ww. urządzeń, w opisanym przez spółkę stanie faktycznym, będą miały zastosowanie reguły dotyczące pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych. Teleskopowy wózek widłowy traktować bowiem należy jako "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z przywołanym art. 12 ust. 3 tej umowy.

Końcowo DIS zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się szczegółowo do treści wyroków WSA i NSA powołanych przez stronę. Zdaniem organu nie odniesienie się do tez przedmiotowych wyroków nie jest równoznaczne z niedokonaniem ich analizy oraz nieuwzględnieniem ich treści przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, zawartego w przedmiotowej decyzji. Zdaniem DIS fakt, że organ nie podzielił wniosków wyprowadzonych z tychże wyroków przez stronę nie czyni ocenę organu wadliwą i nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, o czym mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na ww. decyzję DIS pełnomocnik strony (dalej jako skarżący) zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię; naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 12 ust. 3 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (dalej: Umowa), poprzez jego błędną wykładnię; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozważenie uchylenia w całości decyzji organu I instancji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, a także wniósł o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, podkreślił, że w ocenie skarżącego, uznać należy stanowisko organu za błędne i całkowicie bezpodstawne.

Autor skargi wskazał, że w ocenie skarżącego, wynajmowane przez niego urządzenia należą do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie urządzeń technicznych i do kategorii urządzeń ogólnego zastosowania. Wbrew twierdzeniom organów, wynajmowane urządzenia nie należą jednakże do kategorii urządzeń przemysłowych.

Pełnomocnik zakcentował, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Prawidłowa interpretacja przytoczonego powyżej przepisu możliwa jest jedynie wtedy, gdy zdefiniuje się zarówno pojęcie "urządzenie przemysłowe" oraz "środek transportu". Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł legalnej definicji przedmiotowych pojęć. Oznacza to, że definiując pojęcie "urządzenia przemysłowego" oraz "środka transportu" należy się w pierwszej kolejności odwołać do wykładni językowej, jak też należy sprawdzić, czy w innych przepisach prawa, zwłaszcza podatkowego, nie ma definicji pojęć, które w związku z wydanymi decyzjami organów podatkowych są sporne, tudzież, czy sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła do innych przepisów prawa w zakresie interpretowanych pojęć lub w zakresie kwalifikacji danego urządzenia do określonej grupy urządzeń.

Zdaniem pełnomocnika, w zakresie pojęcia "urządzenie przemysłowe", wobec braku definicji ustawowej, zasadne jest odwołanie się do języka potocznego, albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749); urządzeniem jest "rodzaj mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". Dla oceny zakresu przedmiotowego powyższego przepisu niezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Przy interpretacji określenia "przemysłowy" można odwołać się do Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543), według którego słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Zdaniem pełnomocnika, w świetle powyższych definicji przyjąć należy, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Dokonując interpretacji tego pojęcia, nie można zatem pomijać przymiotnika "przemysłowy" i rozszerzać jego zakresu na każdy inny sektor gospodarki. Użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "urządzenie przemysłowe" nie oznacza, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet nie będącego przemysłowym.

W dalszej kolejności pełnomocnik zaznaczał, że nie sposób zgodzić się z szeroko interpretowanym przez organ pojęciem "urządzenia handlowego" oraz podkreślał, że wynajmowane przez podatnika urządzenia w żadnym razie nie mogą zostać zakwalifikowane do grupy "urządzeń handlowych", ponieważ nie mają żadnego związku z handlem, nie służą rozwojowi handlu, nie biorą udziału w żadnych procesach handlowych, w tym procesie sprzedaży towarów, czy usług.

Autor skargi podkreślał, że niedopuszczalne jest rozszerzenie pojęć "urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe", w sposób prezentowany przez organ. Określenia "industrial, commercial i scientific equipment" oznaczają w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania literalnie to samo, co wersja polska, a zatem "urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe". Niewłaściwe, błędne i całkowicie bezpodstawne jest szersze interpretowanie w tej sytuacji określenia "commercial", jako "komercyjny". Znaczenie słowa "commercial" w języku prawnym i prawniczym oznacza wyłącznie "handlowy" (commercial code - kodeks handlowy, commercial law - prawo handlowe, commercial director - dyrektor handlowy, international commercial terms - międzynarodowe reguły handlu). Jedynie język potoczny przewiduje rozumienie słowa "commercial" jako "komercyjny". Gdyby organ interpretował ww. zapisy, stosując język potoczny, musiałby uznać, iż słowo "commercial" w opisywanym wyżej znaczeniu oznacza również "reklamowy", co w niniejszej sprawie pozostawałoby całkowicie bez związku. Pełnomocnik dodatkowo wskazywał, że działalność nastawiona na osiągnięcie zysku określana jest w języku prawniczym raczej jako "profitable" "lucrative", a działalność profesjonalna, jako "professional", nie zaś w sposób, który błędnie został wskazany przez organ.

Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalne i niczym niepoparte jest także twierdzenie organu, że dążeniem polskiego prawodawcy jest w miarę szerokie opodatkowanie tej kategorii należności oraz twierdzenie, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Tym samym kierunek wykładni interpretowanych pojęć, dokonanej przez organ II instancji, uznać należy, w świetle powyższego za całkowicie chybiony.

Zdaniem pełnomocnika, zestawienie powołanych przez skarżącego oraz organ definicji urządzeń z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego odnoszącym się do wynajmowanych przez Stronę urządzeń oraz rzeczywistym wykorzystaniem opisywanych urządzeń, nie pozwala przyjąć, że są to urządzenia przemysłowe odpowiadające pojęciu, jakie zostało ujęte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynajmowane przez Spółkę urządzenia, takie jak teleskopowe wózki widłowe i inne nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią też elementu produkcji przemysłowej, jak również nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. Urządzenia te nie mogą ze względu na swoje właściwości stać się również elementem jakiegokolwiek procesu produkcyjnego. Wynajmowane urządzenia mogą znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, jednakże ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr.

Autor skargi zakcentował, iż brak bezpośredniego związku z masową produkcją powoduje, że wynajmowane maszyny są urządzeniami, ale nie przemysłowymi. W ocenie skarżącego, wynajmowane przez niego urządzenia należą do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie urządzeń technicznych i do kategorii urządzeń ogólnego zastosowania. Nie każde bowiem urządzenie uznać należy za przemysłowe. W tym przypadku również sporne urządzenia za takie urządzenia nie mogą być uznane. Nie może być również uznane za urządzenie przemysłowe każde urządzenie tylko z tej racji, że wyprodukowane zostało przez przemysł, albo tylko dlatego, że składa się z elementów, które wprawiane w ruch siłami przyrody wykonuje pewne zadane przez konstruktora czynności.

Nie sposób też zgodzić się z pojawiającym się bardzo często stanowiskiem organów podatkowych, że wobec braku definicji "urządzenia przemysłowego" w ustawie o podatku dochodowym, należy pojęcie to interpretować możliwie szeroko. Interpretacja taka stanowi oczywiste ułatwienie dla organów podatkowych, ale jednocześnie powoduje oczywiste naruszenie przepisów prawa podatkowego, które w jednej ze swych podstawowych zasad za niedopuszczalne uznają rozszerzającą wykładnie przepisów prawa, zwłaszcza w zakresie obowiązków, a zwłaszcza w zakresie obowiązku zapłaty podatku.

Zdaniem pełnomocnika, skoro wolą ustawodawcy było zdefiniowanie pojęcia "urządzenie przemysłowe" jak najszerzej, to zupełnie bezcelowe było użycie przymiotnika "przemysłowe", w takim bowiem wypadku, ustawodawca powinien po prostu użyć jedynie sformułowania "urządzenia". Tymczasem ustawodawca dopełnił pojęcie "urządzenie" poprzez jego ograniczenie do przemysłowego charakteru, a następnie włączył do tej grupy dodatkowo środki transportu. Autor skargi zwracał uwagę, że w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem "urządzenie".

Strona skarżąca akcentowała, że analiza orzeczeń Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego utwierdza w przekonaniu, że wyrażone powyżej poglądy skarżącego zasługują na uznanie. W szczególności pełnomocnik wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10.07.2013r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 stwierdził, że: pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych". Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 8.10.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 (System Informacji Prawnej LEX nr 1249627) przyjmując, że: "Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorią "urządzenia technicznego". Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.02.2012r., sygn. akt II FSK 1476/10 wskazał, że: "(...) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł oznacza natomiast produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Autor skargi w dalszej części jej uzasadnienia wywodził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, iż urządzeniem przemysłowym jest każde urządzenie wykorzystywane w każdej działalności o charakterze komercyjnym Tak szeroka definicja prowadziłaby do absurdalnego i niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż urządzeniem przemysłowym jest każdy przedmiot wytworzony w produkcji masowej, a jedynymi przedmiotami niepodlegającymi definicji urządzeń przemysłowych są przedmioty wytworzone w warunkach małych manufaktur, czy też indywidualnej produkcji rzemieślniczej, służące jedynie prywatnemu użytkowi np. w gospodarstwach domowych. Pogląd taki jest oczywiście chybiony i niemożliwy do zaakceptowania.

W zakresie interpretacji użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania "środki transportu", pełnomocnik podnosił, że wykładania tego przepisu dokonana przez organy podatkowej jest również błędna. Wskazywał przy tym, że ustawodawca pojęciem "środki transportu" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się obecnie w: art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16i ust. 2 pkt 2, art. 16i ust.7, art. 16j ust. 1 pkt 2, art. 16k ust. 1 oraz w spornym art. 21 ust. 1 pkt 1. W wymienionych powyżej przepisach, z wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 1, ustawodawca posługuje się zwrotem "maszyny, urządzenia i środki transportu". Pełnomocnik akcentował, że ustawodawca rozróżnia pojęcia maszyny, urządzenia, środki transportu. Przy czym pojęcie urządzenia w art. 21 ust. 1 pkt 1 zostało dodatkowo zawężone do "urządzeń przemysłowych", co potwierdza trafność argumentacji, że niedopuszczalna jest rozszerzająca definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe".

W ocenie pełnomocnika analiza przepisów jasno wskazuje, że wynajmowane przez skarżącego urządzenia nie mogą być klasyfikowane jako środki transportu. Ze względu na swoje przeznaczenie wynajmowane urządzenia mogą być z powodzeniem zakwalifikowane do grupy maszyny do robót budowlanych. Autor skargi wskazywał, że urządzenia wykorzystywane były w budownictwie oraz wywodził, że w celu zakwalifikowania danego urządzenia do kategorii środków transportowych należy w szczególności mieć na względzie nadrzędny cel, jakiemu takie urządzenie miałoby służyć - tj. cel przeprowadzenia procesu transportu.

Urządzenia wynajmowane przez skarżącą nie brały udziału w jakimkolwiek procesie transportowym. Miały bowiem służyć wyłącznie różnego rodzaju pracom budowlanym, montażowym, instalacyjnym, porządkowym.

W dalszej części skargi pełnomocnik przywoływał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/2012, który za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 8 października 2012 r. III SA/Wa 2973/11, zgodnie z którym "Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorią "urządzenia technicznego". Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.".

Zdaniem pełnomocnika podkreślenia wymaga ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Wykładnia powyższego sformułowania zastosowanego w treści przepisu wyraźnie wskazuje, że aby w ogóle można było mówić o środku transportu, którego użytkowanie lub prawo do użytkowania podlega opodatkowaniu, tenże środek transportu musi być jednocześnie, a wręcz przede wszystkim urządzeniem przemysłowym.

W ocenie pełnomocnika nie ma zatem możliwości uznania, że urządzenie, które nie jest urządzeniem przemysłowym, ale jest środkiem transportu podlega opodatkowaniu. Jedynie spełnienie tych dwóch elementów łącznie, tj. posiadanie przymiotu urządzenia przemysłowego oraz środka transportu decyduje o tym, czy użytkowanie danego urządzenia podlega opodatkowaniu, czy nie. Rozwijając sformułowanie zastosowane w treści przepisu, moglibyśmy odczytać je wyłącznie w sposób następujący: "...opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także urządzenia przemysłowego, które jest środkiem transportu".

W ocenie skarżącego wynajmowanych urządzeń, które podlegały analizie w niniejszym postępowaniu, nie można zakwalifikować ani do kategorii urządzeń przemysłowych, ani środków transportu, ani urządzeń handlowych.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. ze 1647 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zw. dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w kognicji zakreślonej przytoczonymi wyżej przepisami Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie stwierdził uchybień, które uzasadniałyby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe.

Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika od przychodów uzyskanych przez Skarżącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według strony skarżącej, która jest spółką niemiecką, wynajmowane przez nią polskim kontrahentom przedmiotowe urządzenia należą do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie urządzeń technicznych i do kategorii urządzeń ogólnego zastosowania. W konsekwencji przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu wynajmu tych urządzeń na rzecz polskich podmiotów (tzw. opłata licencyjna) nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "u źródła" w Polsce.

Natomiast organy podatkowe twierdzą, że wynajmowane urządzenia mieszczą się w kategorii "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy.

Sąd mając na uwadze istotę sporu, w tym opisaną w części historycznej obszerną argumentację organów i strony skarżącej, w głównej mierze opartą o wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem, obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą.

Z uwagi na to, że przedmiotowe urządzenia dzierżawione były od osoby prawnej mającej siedzibę w Niemczech, w sprawie ma zastosowanie Umowa zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Zgodnie z art. 12 Umowy, które regulują opodatkowanie tzw. należności licencyjnych dochody z tego tytułu mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych należności, jak i w państwie źródła, skąd należności są wypłacane. Ponadto umawiające się strony uzgodniły, że prawo do opodatkowania należności w państwie, w którym powstają jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie powinna przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności licencyjnych. Użyte w art. 12 ust. 3 Umowy określenie "należności licencyjne“ oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Jako, że Umowa polsko-niemiecka nie definiuje pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, to w sprawie zastosowanie znajdą postanowienia art. 3 ust. 2 Umowy. Zgodnie z nimi przy stosowaniu Umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa polsko-niemiecka, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne.

Również polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego, o jakich stanowi norma art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy wyjaśnianiu sensu pojęcia "urządzenie przemysłowe", zarówno organy podatkowe jak i strona skarżąca sięgnęły do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych, przy czym już bez szczegółowego powielania zaprezentowanych w części historycznej definicji słownikowych przyjdzie wskazać, że organy opowiadają się za szerokim rozumieniem spornego pojęcia. Zaliczają do niego również środki transportu. Natomiast skarżąca neguje te poglądy i obstaje za ograniczeniem pojmowania spornego pojęcia urządzenia przemysłowego do urządzeń służących masowej produkcji dóbr w przemyśle.

Co do zasady skład orzekający w przedmiotowej sprawie opowiada się za poglądem organów podatkowych, które w ślad za częścią orzecznictwa sądów administracyjnych, przyjmują szerokie rozumienie spornego pojęcia. Wskazać przy tym przyjdzie, że według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało wykonywać czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.). W orzecznictwie przeważał pogląd, co do tego, że pojęcie urządzenia przemysłowego winno być rozumiane szeroko, gdyż ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (por. wyrok NSA z 6 maja 1994 r., III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s, 98). Za przyjęciem takiej wykładni przemawia również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. II FSK 1933/10 (dostępne https://cbois.nsa.gov.pl), z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, a gdzie NSA odnosząc się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przychody z odsetek ze sprzedaży tych praw. Zwrot "w tym również ze sprzedaży tych praw" został umieszczony również po przecinku.

W ocenie składu orzekającego tak dalekie zawężenie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie proponuje strona skarżąca tj. wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle do masowej produkcji dóbr nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie rozwijając już argumentacji opierającej się na tym, że taka zawężająca wykładnia może prowadzić do nierównego traktowania podatników wykorzystujących te same urządzenia, ale w innych celach, czy różnych sektorach gospodarki, przyjdzie podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wśród urządzeń przemysłowych wyszczególnił także środki transportu, które niewątpliwie nie mogą być traktowane tylko i wyłącznie jako urządzenia stosowane w przemyśle. Zdaniem składu orzekającego wskazuje to, że w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posługując się pojęciem urządzenie przemysłowe miał na myśli szerokie rozumienie tego pojęcia.

Zdaniem Sądu przemawia za tym również to, że w systematyzującym środki trwałe akcie prawnym, jakim jest Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) za podstawową jednostkę ewidencji uznano niemal wyłącznie pojedyncze elementy majątku trwałego spełniające określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Mogą to być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itd. Klasyfikacja Środków Trwałych na pierwszym szczeblu podziału klasyfikacyjnego wyróżnia 10 jednocyfrowych grup środków trwałych, w tym: grupę 6 "urządzenia techniczne" i grupę 7 "środki transportu", przy czym w grupie 6 wyszczególniono podgrupę "urządzenia przemysłowe", co każda ze stron przedmiotowego sporu wskazywała jako argument przemawiający na korzyść swoich racji. Sąd opowiadając się za argumentacją organów podatkowych wskazuje, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do kategorii urządzeń przemysłowych zaliczył środki transportu, to przyjęta na potrzeby ww. przepisu definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" musi być rozumiana szerzej niż podgrupa nr 65 grupy 6 KŚT. Co więcej w tej samej grupie 6 ustawodawca wprost wyszczególnia "urządzenia nieprzemysłowe", wśród których na próżno szukać urządzeń wskazanych przez stronę skarżącą. Skoro zatem, jak już to podkreślono, ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. za urządzenia przemysłowe uznał również środki transportu – odrębna grupa 7 KŚT, to nie może być mowy o tak wąskim rozumieniu zawartego w spornym przepisie terminu "urządzenie przemysłowe", jak proponuje to strona skarżąca.

Jednocześnie skład orzekający w sprawie mając na uwadze argumentację strony skarżącej, w tym przywoływane przez nią orzecznictwo Sądów Administracyjnych wskazuje, że podziela niedawno wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd (wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 337/13), iż "z treści interpretowanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.) nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane ww. urządzenia, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki. Zauważył to również sąd pierwszej instancji, skoro na użytek swojego rozstrzygnięcia przyjął założenie, że przedmiotowe urządzenia są wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Stwierdzić jednak należy, że o ile pierwsza konstatacja wynika wprost z interpretowanego stanu faktycznego, o tyle stwierdzenie, że przedmiotowe urządzenia są wyłącznie stosowane w budownictwie już nie. Ta okoliczność faktyczna wymagałaby udowodnienia w odniesieniu do każdego z tych urządzeń odrębnie, co oczywiście przekraczałoby ramy postępowania interpretacyjnego. Gdyby bowiem przyjąć, że któreś z tych urządzeń może być wykorzystywane w innych działach niż budownictwo i nie stanowi ono typowego urządzenia budowlanego, wywody sądu co do dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , a zwłaszcza jego subsumpcji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym okażą się nie tylko bezprzedmiotowe, ale i błędne."

Tym samym skład orzekający w sprawie podkreśla, że w sporze takim jak przedmiotowy nie tyle liczy się fakt wykorzystywania danego urządzenia w takim a nie innym sektorze gospodarki, ale już sama możliwość zastosowania w przemyśle, który przecież nie tylko polega na masowym wyrobie dóbr, co akcentuje strona skarżąca odwołując się do definicji słownikowych, ale może być to przemysł, który zajmuje się wyrobem dóbr o indywidualnym charakterze. Jako przykład może posłużyć przemysł stoczniowy, który owszem może produkować kilka lub kilkanaście takich samych kutrów czy kontenerowców, ale może i zazwyczaj wytwarza dobra w postaci indywidualnych jednostek pływających zgodnie z zamówieniami poszczególnych armatorów. W ocenie składu orzekającego przyjęcie poglądu strony skarżącej, prowadzi do niedopuszczalnej sytuacji, w której te same urządzenia wykorzystywane przy produkcji masowej, powtarzalnej np. serii kontenerowców, czy kutrów rybackich, są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., a w przypadku produkcji nie "masowej" (o ile w ogóle dla niektórych gałęzi przemysłu można używać cechy masowości) tj. na indywidualne zamówienie do tej kategorii już nie należą, bo w słowniku języka polskiego wyraz "przemysł" jak podaje strona skarżąca oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn". Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, za chybiony należy uznać zatem pogląd prezentowany przez stronę skarżącą, że urządzenia przemysłowe o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. to tylko takie, które służą masowej produkcji dóbr. Niewątpliwie mogą to być bowiem także urządzenia mogące znaleźć zastosowanie w każdej gałęzi przemysłu (np. spożywczy, wydobywczy, stoczniowy, chemiczny, rolny, hutniczy, itd.), a do tego nie zawsze służące masowej produkcji dóbr, ale dóbr o zindywidualizowanym i nie koniecznie masowym charakterze.

Mając zatem na względzie powyższe, w tym wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 337/13) oraz to, że w analizowanej sprawie przedmiotem użytkowania były: teleskopowe wózki widłowe, a co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że powyższe urządzenia zaliczają się w istocie do środków transportu, które zostały, jak podkreślono wyżej, wprost zaliczone w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. do kategorii urządzeń przemysłowych.

Wskazać przy tym należy, iż teleskopowy wózek widłowy, jest urządzeniem transportowym. W KŚT wózki widłowe zostały zaklasyfikowane do grupy 7 tj. środków transportu, w podgrupie 76 tj. pozostały tabor bezszynowy. Tym samym już tylko ta okoliczność przesądza o prawidłowości stanowiska organ, który opisał rodzaje tych środków transportu oraz doprecyzował ich zadania. Sąd może tylko wskazać, że nie ulega wątpliwości, iż wózki widłowe mogą i są wykorzystywane w różnych sektorach przemysłu, a ze względów wyżej już wyrażonych należy uznać, że są to urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi opisane w jej pkt. 1 i pkt. 2 tj. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Wskazać wreszcie przyjdzie, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zatem nadpłata, o stwierdzenie i zwrot której może zwrócić się podatnik, powstaje między innymi w przypadku, gdy płatnik dokona poboru podatku nienależnie, bądź w wysokości większej od należnej. Skoro zaś sytuacja taka nie miała miejsca to zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w ww. kwocie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika od przychodów uzyskanych przez skarżącą Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w przedmiotowym roku podatkowym.

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.) to Sąd uznaje go za bezzasadny i wskazuje, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Jeżeli idzie o odpowiednik ww. przepisu w postaci art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, to Sąd ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzył się jego naruszenia, jak również naruszenia innych przepisów mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.