Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 553/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Pindel (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki J.M. ‒ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r., nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r.

Organ I instancji w uzasadnieniu podał, że decyzja wymiarowa z [...] r. została odebrana przez pełnomocnika strony w dniu [...] r., zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane, a od wydanej decyzji wniesiono odwołanie. Zbliżający się termin przedawnienia ‒ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ‒ skutkował koniecznością wydania postanowienia na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

W zażaleniu pełnomocnik podatniczki podniósł zarzut naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: przepisu art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw z art. 219 O.p. oraz art. 120 i art. 124 O.p. poprzez zawarcie w postanowieniu lakonicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego odnoszącego się do kwestii uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania;

2) prawa materialnego, a w szczególności:

a) przepisu art. 239b § 2 O.p. wyrażające się w braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji,

b) przepisu art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wyrażające się w nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy cytując art. 239a, art. 239b i art. 239e O.p. podał, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, została bowiem spełniona przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podkreślił, że do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało rozpatrzone odwołanie od decyzji wymiarowej z [...] r., która określała kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. Terminy płatności wymienionych zobowiązań upłynęły odpowiednio w dniach:

- 25 października 2013 r. - dla zobowiązania za wrzesień 2013 r.,

- 25 listopada 2013 r. - dla zobowiązania za październik 2013 r.,

- 27 grudnia 2013 r. - dla zobowiązania za listopad 2013 r.,

- 27 stycznia 2014 r. - dla zobowiązania za grudzień 2013 r.

Ponadto organ wyjaśnił, że podatniczka w złożonych deklaracjach VAT-7 za wrzesień, październik i grudzień 2013 r. wykazała nienależne kwoty podatku do zwrotu. Wykazane w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r. kwoty podatku do zwrotu zostały, zgodnie z jej wnioskami przeksięgowane na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za wrzesień i październik 2013 r. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Organ dokonał zaliczenia z dniem złożenia ww. deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r., tj. odpowiednio w dniach: 21 października i 20 listopada 2013 r.

Wskazał także, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem, nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe (art. 52 § 2 O.p.). Powołał się na art. 70 § 1 O.p. oraz art. 71 pkt 2 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie. Zaliczenia kwot podatku do zwrotu, wynikających z deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy dokonał z dniem złożenia ww. deklaracji, tj. odpowiednio w dniach 21 października i 20 listopada 2013 r. Pięcioletni okres przedawnienia dla zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2013 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym na dzień wydania postanowienia ([...] r.) do upływu terminu przedawnienia pozostawało mniej niż 3 miesiące, zatem ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zaakcentował przy tym, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny.

Zdaniem organu odwoławczego spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Skoro spodziewany czas postępowania odwoławczego przekroczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2018 r.), to okoliczność ta stanowi wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do dobrowolnej zapłaty należności wskazanych w decyzji lub jej zabezpieczenia, zaś wielkość jej majątku pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W skardze pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych,

b) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 120 i art. 124 O.p. poprzez zawarcie w postanowieniu lakonicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego odnoszącego się do kwestii uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej z [...] r., a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania,

c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów mających istotny wplyw na wynik sprawy;

2) prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 2 pkt 1 O.p.,

b) art. 239b § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania w związku z wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] r. decyzji rozkładającej na raty kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., tj. przed upływem terminu ich przedawnienia.

W uzasadnieniu pełnomocnik powołał trzy okoliczności mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Po pierwsze jak wynika z doręczonego pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] r. zawiadomienia ‒ w trybie art. 70c O.p. ‒ bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie wymienionych podatków.

Po drugie pełnomocnik oprócz zażalenia na postanowienie organu I instancji złożył w dniu [...] r. wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej na lokalu mieszkalnym podatniczki o wartości ok. [...] zł, co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ I instancji postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustanowienia zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej.

Po trzecie w związku z odmową ustanowienia zabezpieczenia skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie na raty kwoty ww. zaległości podatkowej. Organ I instancji decyzją z [...] r. rozłożył należność podatkową wraz z odsetkami na raty, zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p.

Okoliczności te ‒ zdaniem pełnomocnika ‒ zostały pominięte przez organ.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wyjaśnił, że wymienione w skardze zdarzenia miały miejsce już po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji. Natomiast organ zobowiązany był ocenić zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ I instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Kontrola instancyjna w tym zakresie dotyczyła zatem stanu faktycznego na dzień nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie momentu późniejszego. Na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dla rozstrzygnięcia sprawy wiodącą kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., która określała podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia, czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące uzasadniał nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 4 i § 2 O.p., a także czy późniejsze zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia miały wpływ na to rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. , I FSK 1650/10, LEX nr 1069309 oraz z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11; dostępne także, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zatem w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wydana w dniu [...] r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2013 r., które przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej otrzymał odpis ww. decyzji w dniu [...] r. i zostało złożone od niej odwołanie (okoliczność niesporna). Zatem w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji ([...] r.), do upływu okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., pozostały niespełna trzy miesiące.

Niewątpliwie okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego był czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Zaznaczano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. druk sejmu VI kadencji nr 951 [publ. www.orka.sejm.gov.pl] oraz wyroki NSA: z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, z 7 marca 2019 r., II FSK 838/17; z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1126/17 czy z 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1400/17).

W przywołanym wyżej wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Ponadto w skardze zarzucono organowi II instancji nieuwzględnienie wniosku podatniczki o ustanowienie hipoteki przymusowej na stanowiącej jej własność nieruchomości lokalowej, jak również wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] r. o rozłożeniu ww. należności podatkowej wraz z odsetkami na raty oraz wystosowanym zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym przeciwko skarżącej postępowaniem karnoskarbowym.

Okoliczności podniesione przez skarżącą były znane organowi odwoławczemu (stosowne pisma zostały załączone do akt administracyjnych niniejszej sprawy), lecz w zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdził on jedynie, że uwzględnił stan istniejący w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji. Mimo, że organ odwoławczy nie odniósł się wprost do każdej z podnoszonych przez skarżącą okoliczności, to w ocenie Sądu nie naruszył on art. 127 O.p., z powodów podanych niżej.

Bezspornym jest, że skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej i do dnia wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji nie uiściła dobrowolnie podatku, jak również nie podjęła czynności zmierzających do jego zaspokojenia. Sądowi wiadomo z urzędu, że od decyzji z [...] r. dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. została wniesiona skarga do tut. Sądu, która zawisła pod sygn. akt I SA/Gl 554/19.

Postanowienie organu I instancji wydane zostało w dniu [...] r. i data ta jest kluczową do ustalenia, czy zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Wynika to z istoty postanowienia uregulowanego w art. 239b § 1 O.p., gdyż organ badając podstawy uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia, które nie będą związane z wykonalnością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, istotnym jest czy w dacie wydawania tego postanowienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. ww. wyrok NSA z 7 marca 2019 r.).

Z tych powodów, bez znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego skargą postanowienia, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. (pismo zostało wydane w dniu [...] r.) i dopiero z datą jego doręczenia pełnomocnikowi podatniczki doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o rozłożeniu należności podatkowej na raty z dnia [...] r. Okoliczności te nie mogły wpływać na prawidłowość podjęcia rozstrzygnięcia przez organ I instancji. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Z omawianego przepisu art. 239b § 2 O.p. nie wynika bowiem, że ryzyko niewykonania zobowiązania musi być spowodowane celowym działaniem podatnika, obliczonym wyłącznie na zapobieżenie jego wykonania. Nie kwestionując zatem uprawnienia skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wskazać należy, że okoliczności związane z terminami, w jakich strona korzysta ze swoich praw także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w tym także wynikające z zawartej z organem podatkowym ugody dotyczącej ratalnej spłaty należności podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji w trybie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. ma na celu nie tylko ochronę zobowiązania podatkowego przed jego przedawnieniem, lecz także jego zabezpieczenie jak również dochodzenie w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodzić się należy ze skarżącą, że decyzja dotycząca rozłożenia należności podatkowej na raty wywołuje skutek przewidziany w art. 70 § 2 pkt 1 O.p., tym niemniej nadany uprzednio decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności "chroni i zabezpiecza" zobowiązanie podatkowe także w razie ewentualnego braku jej realizacji.

Z tych względów zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego należało uznać za niezasadne.

Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.