Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1694/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, asesor WSA Sylwester Golec, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia ... maja 2003 r. Nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres VIII 1999r. - I 2001 rok oddala skargę # SWYROK


UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2003r. Pan S.G. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999-2001 wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podniósł, że w związku z zaległością podatkową, którą posiada nie może wziąć kredytu na rozpoczętą w dniu 5 listopada 2002r. działalność gospodarczą, dzięki której zainwestuje w nowe miejsca pracy oraz niezbędne urządzenia. Całkowite umorzenie zaległości pozwoli mu na normalne życie oraz rozwój firmy. W przeciwnym razie zmuszony będzie zlikwidować rozpoczętą działalność.

W piśmie z dnia 10 lutego 2003r. podatnik uzupełnił wniosek i podniósł, że jedną z głównych przyczyn powstania zaległości podatkowych jest krytyczna sytuacja finansowa, w jakiej się znajduje, bardo zły stan zdrowia (choroba wieńcowa, na którą cierpi od 8 lat, przebył 2 zawały, operację woreczka żółciowego i jelita grubego, grozi mu operacja serca) i konieczność zapłaty za leki. Jedynym źródłem jego utrzymania jest renta inwalidzka w kwocie 200zł. Ma też na utrzymaniu syna w wieku 24 lat, studenta V roku studiów dziennych w W. . Nie posiada żadnych innych źródeł dochodu, ani oszczędności na spłatę zadłużenia, a choroba i wiek (65 lat) nie pozwalają mu na podjęcie jakiejkolwiek pracy. Żyje w spartańskich warunkach, nie ma gazu, telefonu, ogrzewania, ani samochodu. Zalega z opłatami za wodę, prąd i ścieki. Do wniosku załączony został plik dokumentów.

Urząd Skarbowy w R. po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wniosku Strony decyzją z dnia ... marca 2003r., nr ..., działając na podstawie art. 207, art. 211 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 1999r. do stycznia 2001r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że podnoszone przez podatnika argumenty o trudnej sytuacji materialnej, złym stanie zdrowia i związanych z tym kosztów leczenia nie stanowią dostatecznej przesłanki do udzielenia mu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej). Za udzieleniem ulgi nie mogą przemawiać również argumenty o nie posiadaniu przez podatnika majątku ruchomego i nieruchomego. Zgodnie z aktem notarialnym w dniu ... października 2000r. podatnik dokonał darowizny na rzecz syna – P.G. – zabudowanej domem działki, położonej w M., której wartość określono na kwotę 100.000,00 zł. Urząd stwierdził również, że stosownie do złożonego przez podatnika oświadczeniem na jego utrzymaniu pozostaje syn, który – jak wynika z ustaleń Urzędu – składał deklarację na zaliczkę miesięczną PIT-5 z tytułu dochodów uzyskiwanych z najmu, w której wskazał przychody w wysokości 28.000,00 zł, a dochód w kwocie 18.596,85 zł. Organ zauważył również, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług powstały, gdy podatnik osiągał dochody z najmu tej nieruchomości, które przeznaczał na "konsumpcję", nie wywiązując się z bieżących zobowiązań podatkowych. Podatek VAT płacony jest natomiast w cenie towaru lub usługi, a podatnik pośredniczy jedynie w jego odprowadzeniu do budżetu Państwa.

Na uwzględnienie – zdaniem Urzędu - nie zasługuje również argument, iż umorzenie zaległości pozwoli podatnikowi na prowadzenie działalności gospodarczej, rozwój firmy i terminowe regulowanie zobowiązań. Ulga w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę ma charakter uznaniowy i indywidualny oraz jest przyznawana w drodze szczególnego wyjątku w sytuacji wynikłej na skutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych, lub w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, realnie i bezpośrednio prowadzących do zagrożenia jego egzystencji.

Izba Skarbowa w W. (Ośrodek Zamiejscowy w R.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika, w którym powtórzono argumentację zawartą we wniosku, decyzją z dnia ... maja 2003r., nr ..., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. .

W uzasadnieniu stwierdziła, że organ I instancji, prowadząc postępowanie w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy, a także umożliwił Stronie wypowiedzenie się, co do niego. Przeanalizował także sytuację finansową i materialną podatnika oraz wziął pod uwagę wszystkie wskazane przez niego w trakcie toczącego się postępowania okoliczności. Urząd Skarbowy w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu decyzji.

Izba Skarbowa wskazała również, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia, ale nie obliguje organów podatkowych do umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Zastosowania tego rodzaju indywidualnej ulgi jest odstępstwem od zasady ponoszenia przez każdego z podatników ciężarów publicznych (w tym podatków określonych w obowiązujących aktach normatywnych). Prowadzi to do sytuacji, w której podatnik jest zwolniony z zapłaty zaległości wobec Budżetu Państwa, a tym samym Budżet Państwa całkowicie rezygnuje z należnych mu świadczeń. W odniesieniu do przyznawania tej ulgi powinno się zatem stosować szczególnie surowe kryteria, takie jak sytuacje nadzwyczajne, uzasadnione nie tylko sytuacją finansową i materialną podatnika, ale również tym, że do powstania zaległości podatkowych doprowadziły przede wszystkim zdarzenia niezależne od podatnika, stawiające go w położeniu znacznie trudniejszym w porównaniu z sytuacją pozostałych podatników. W innych przypadkach udzielenie ulgi stanowiłoby nieuzasadnione odstępstwo od konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów, danin publicznych.

Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że na dzień złożenia wniosku p. G. posiadał zaległość w podatku od towarów i usług za okres VIII 1999r. - I 2001r. w wysokości 7.579,70zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.039,80zł, nie miał żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości. Z protokółu z dnia ... lutego 2003r. wynika, że nie posiadał wierzytelności i innych praw majątkowych, a także innych środków świadczących o stanie majątkowym. Prowadził działalność gospodarczą "..." i do dnia 19 lutego 2003r. nie osiągnął żadnych przychodów z tego tytułu. Obecnie utrzymuje się z renty inwalidzkiej w wysokości brutto 531,96zł, którą obciążono egzekucją administracyjną w kwocie 128,49 zł. Zamieszkuje w mieszkaniu syna – P.G. – wraz z małżonką, z którą ma rozdzielność majątkową i pozostaje w nieformalnej separacji, nie orientuje się również w jej dochodach.

Izba Skarbowa, biorąc te okoliczności pod uwagę uznała, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika jest trudna, lecz przy jej ocenie nie można pominąć wszystkich okoliczności przedstawionych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na jej powstanie. Zaległość w podatku od towarów i usług powstała bowiem w okresie kiedy p. S.G. uzyskiwał od dnia 10 czerwca 1999r. dochody z tytułu najmu nieruchomości położonej w M. o łącznej powierzchni 11.200m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 200m² i budynkami gospodarczymi (w deklaracjach VAT-7 za 1999r. wykazał łącznie obrót netto 30.627zł, za 2000r. obrót netto 33.000zł, a w 2001r. obrót netto 2.750zł). Pierwotny miesięczny czynsz to kwota 3.050,00 zł, zmieniona na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2000r. na kwotę 3.355,00zł. Najemca pokrywał koszty m.in. energii elektrycznej, zimnej wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych oraz usług telekomunikacyjnych. W dniu 11 października 2000r. (Izba omyłkowo wskazuje w uzasadnieniu decyzji dzień 11 listopada 2001r.) najemca rozwiązał ww. umowę, ale p. S.G. w dniu ... grudnia 2000r. oraz ... stycznia 2001r. wystawił faktury dotyczące czynszu za grudzień 2000r. i styczeń 2001r. i jak stwierdził w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 6 lutego 2002r., ostatnie przychody z najmu uzyskał w styczniu 2001r.

Dobrowolne wyzbycie się przez podatnika ww. nieruchomości w dniu 3 października 2000r. na podstawie umowy darowizny na rzecz syna - zdaniem Izby Skarbowej - stanowiło czynność niekorzystną z punktu widzenia sytuacji materialnej podatnika, a także bieżącej sytuacji finansowej. Strona, podejmując takie działania w okresie, kiedy dochód z tytułu najmu ww. nieruchomości, stanowił główne źródło utrzymania niewątpliwie, liczyła się z konsekwencjami. Decyzje zamierzone przez podatników, powodujące w szczególności pogorszenie ich statusu finansowego i materialnego, nie mogą obciążać budżetu Państwa. W protokóle z dnia ... stycznia 2003r., stwierdzającym stan majątkowy, p. S.G. wskazał, że pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z synem P., ale przy podawaniu informacji o jego dochodach ograniczył się do wskazania ww. nieruchomości. Urzędowi Skarbowemu znana była natomiast złożona przez p. P.G. za listopad 2002r. deklaracja PIT-5, w której wykazał przychód z tytułu najmu w kwocie 28.000,00 zł, a dochód w kwocie 18.596,85 zł.

W związku z tym Izba uznała, że sytuacja finansowa i materialna Podatnika, nie może być przesłanką do udzielenia ulgi podatkowej w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi jej również twierdzenie strony, że rozpoczął działalność gospodarczą i przedmiotowa zaległość uniemożliwia mu uzyskanie kredytu bankowego, gdyż działalność gospodarczą prowadzona jest przez podatnika we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszelkie działania związane z jej prowadzeniem, w tym wybór jej zakresu i związana z tym konieczność zgromadzenia niezbędnych środków na jej rozpoczęcie, należy do podatników.

Negatywne rozstrzygnięcie sprawy spowodowane było również tym, że zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę powstały na skutek nieuregulowania należności wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7. Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, wliczonym w cenę sprzedawanego towaru lub usługi. Jego faktyczny ciężar ponosi nabywca, a podatnik ma jedynie obowiązek odprowadzenia go do budżetu Państwa. Fakt, że podatnik nie odprowadzał podatku należnego, który pobrał od najemcy nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej.

Izba Skarbowa dodatkowo podniosła, że twierdzenie strony, że decyzja organu I instancji jest pochodną decyzji podjętej w sprawie restrukturyzacji nie znajduje uzasadnienia. Decyzja odmawiająca restrukturyzacji zaległości podatkowych została podjęta w odrębnym postępowaniu podatkowym, a postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem z dnia 20 stycznia 2003r.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 7 lipca 2003r. p. S.G. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia ... maja 2003r. oraz ponowne rozpoznanie sprawy.

W uzasadnieniu podniósł, że nie zgadza się z argumentami zawartymi w przedmiotowej sprawie. Decyzja jest bezprzedmiotowa, gdyż złożył wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych zarówno w Urzędzie Skarbowym, jak i w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. . Sąd jednak nie rozpoznał jego odwołania, od decyzji odmawiającej przystąpienia do postępowania restrukturyzacyjnego, a spełnił on warunki wymagane ustawą. Pan S.G. zaznacza dodatkowo, że Urząd Skarbowy zbyt pochopnie odmówił mu uczestnictwa w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa.

Ustawodawca, używając w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęć nieostrych oraz sformułowania "może" postanowił, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tychże zaległości są decyzjami uznaniowymi- pozostawiają organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Wskazany przepis oraz inne postanowienia Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek przeanalizowania wniosku złożonego przez podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz rozważenie w sposób zgodny z przepisami procedury dwóch przesłanek: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jeżeli zatem postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, a w szczególności stosownie do dyspozycji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to samo wyprowadzenie – na podstawie należycie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego sprawy, przy uwzględnieniu interesu strony oraz interesu publicznego – wniosku przeciwnego do oczekiwań strony, nie stanowi, iż naruszono prawo w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Z porównania treści wyżej wskazanych przepisów można wysnuć wniosek, że nawet w sytuacji, gdy można stwierdzić przesłankę ważnego interesu podatnika, to istnieje możliwość wydania decyzji, w której organ po przeanalizowaniu okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się do nich w uzasadnieniu decyzji odmówi zastosowania najdalej idącej ulgi - umorzenia zaległości podatkowej w całości. Pogląd podobny do wyżej wskazanego można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX nr 40722, w którym stwierdzono, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należnych kwot. Umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej, uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67, powinny posiadać tę samą cechę. W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo wykazała Izba Skarbowa i Urząd Skarbowy z takimi okolicznościami nie mieliśmy do czynienia.

Sąd informuje również, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym podkreślano konsekwentnie, że z instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. W szczególności dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności prowadzonej przez podatnika, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik świadczący usługi (w tym przypadku wynajmujący) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Takiego postępowania nie da się usprawiedliwić niepowodzeniami w działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2001r., SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Co więcej w judykaturze podnosi się, że umorzenie skarżącemu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a więc w podatku, w którym co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, stanowiłaby przerzucenie na budżet Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001r., sygn. akt III SA 840/00, LEX nr 53977). Z umorzenia nie można czynić też powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1994 r., SA/Gd 1071/93 - Wspólnota 1994 nr 32 str. 18).

Sąd stwierdza również, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę – na co trafnie zwróciła uwagę Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji - ma charakter wyjątkowym i można ją stosować w przypadkach uzasadnionych. Kryterium oceny, jak już wcześniej powiedziano, jest ważny interes podatnika lub interes publiczny, a więc nie dające się zobiektywizować przesłanki, które należy oceniać na bazie indywidualnej, konkretnej sprawy.

Zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej nie można postawić zarzutu, że uznanie organu podatkowego ze swobodnego przekształciło się w uznanie dowolne. Organy podatkowe, a zwłaszcza Izba Skarbowa w ramach wyczerpującego uzasadnienia decyzji, w sposób prawidłowy przedstawiła argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości. Podała również stosowną podstawę faktyczną i prawną decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania oraz analizując zgromadzony w aktach materiał dowodowy sprawy. Dokładnie wyjaśniła też okoliczności faktyczne (art. 122 Ordynacji), a po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (191 Ordynacji). Organ rozważył też czy schorowany podatnik ponosił odpowiedzialności za zaistniałą sytuację, czy była ona zależna od jego woli, czy miał na nią wpływ i czy można ją uznać za nadzwyczajny przypadek losowy. Przesłanki te w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny być uwzględnione w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300, 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 1977/98, POP 2002/3/80, 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, POP 1994/1/7). Tak stało się w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym Sąd oceniając sposób w jaki nastąpiło rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie uwzględnienia ważnego interesu podatnika i mając na uwadze jego obowiązki wobec budżetu Państwa, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałby wyeliminowaniem decyzji organów podatkowych z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.s.a., mając na względzie powyższe uwagi.