Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1049/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1  pkt 11,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej

w W., po rozpatrzeniu odwołania C. (dalej - "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2007 r. odmawiającą uchylenia decyzji z [...] września 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z 10 lipca 2006 r. Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2005 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

W powyższej decyzji organ I instancji określił Skarżącej za wrzesień 2004 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 337.190 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji podano, iż w toku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwoty podatku należnego i naliczonego, jednocześnie jednak odmówiono prawa do zwrotu, ponieważ w spornej korekcie deklaracji Skarżąca nie wykazała ona żadnych czynności opodatkowanych - a zatem zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - ustawa o VAT), kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się na następny okres rozliczeniowy.

Od powyższej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Wnioskiem z 10 lipca 2006 r. Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 §1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "Op"), tj. istnienie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mających wpływ na treść wydanej decyzji.

Skarżąca na wstępie przedstawiła rozważania na temat znaczenia prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa ETS w polskim porządku prawnym, powołując się na ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej. Wskazała, iż z brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynika, iż prawo stanowione przez organizację międzynarodową jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W przypadku Dyrektyw UE mają one w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Można się na nie powoływać, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego.

W związku z tym Skarżąca stwierdza, iż prawo wspólnotowe jest uzupełniane orzecznictwem ETS, a orzeczenia ETS mają charakter prawotwórczy.

W dalszej części wniosku Skarżąca powołała się na poniżej wymienione orzeczenia ETS, które jej zdaniem mają istotny wpływ na treść decyzji dotyczącej rozliczenia za miesiąc wrzesień 2004 r. W jej ocenie z orzeczeń tych wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał prawa odmówić zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, tj. ze względu na brak czynności opodatkowanych we wrześniu 2004 r. W konsekwencji żądanie zwrotu złożone przez Skarżącą było jak najbardziej uprawnione i postępowanie w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2004 r. powinno zostać wznowione.

Skarżąca powołała się na następujące orzeczenia ETS:

w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien,

w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Państwu Belgijskiemu,

w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i inni przeciwko Agencia Estatal de Administracion Tributaria.

Zdaniem Skarżącej, wyciągając wnioski z powołanych orzeczeń należy uznać, że skoro ETS dopuszcza zwrot podatku naliczonego w sytuacjach, gdy dany podmiot jeszcze nie rozpoczął czynności opodatkowanych, to zwrot podatku pomimo braku czynności opodatkowanych w danym okresie jest nie tylko możliwy, ale i konieczny.

Według Skarżącej, przytoczone powyżej orzeczenia ETS wskazują, że Skarżąca składając skorygowaną deklarację VAT za wrzesień 2004 r. działała zgodnie z prawem, a żądanie zwrotu zawarte w tej deklaracji powinno zostać uwzględnione. Nie wykonując we wrześniu żadnej transakcji opodatkowanej, nie miała ona innej możliwości uwolnienia się od ciężaru nadwyżki podatku naliczonego, jak tylko poprzez uzyskanie zwrotu. Ponadto skutkiem decyzji Naczelnika Urzędu jest podwójne opodatkowanie czynności wykonywanych przez Skarżącą w okresie od maja do sierpnia 2004r., co stanowi naruszenie zasady neutralności, powodujące konieczność wznowienia postępowania.

Skarżąca podkreśliła, iż odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego była nie

tylko sprzeczna z orzecznictwem ETS i naruszała zasadę neutralności VAT, ale

również była niezgodna z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Jak

bowiem podnosi Skarżąca we wrześniu 2004 r. wykonywał on usługi zarządcze na

rzecz C. P., które zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązany był

rozliczyć ich nabywca. W związku z tym, iż Skarżąca wykonała odpłatnie usługi na

terytorium kraju, nie było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 19 ustawy o VAT.

Rozliczenie podatku z tytułu tych czynności nie ma znaczenia na gruncie w/w

przepisu, który odnosi się tylko do braku wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Skarżącej, nieuwzględnienie orzeczeń ETS mających wpływ na treść wydanej decyzji oznacza konieczność wznowienia postępowania. Ponadto, według Skarżącej wskazane naruszenia prawa mogą stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego.

W toku postępowania Skarżąca stwierdziła, iż przesłanką wznowienia postępowania jest istnienie orzeczeń ETS mających wpływ na treść decyzji. Dokonując analizy wyrażenia "ma wpływ" Skarżąca uznała, iż hipoteza art. 240 pkt 11 Op obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje, w których wystąpiła niezgodność rozstrzygnięcia organu podatkowego z orzecznictwem ETS.

Postanowieniem z [...] stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowił wznowić postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] września 2005 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia, decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] odmówił uchylenia powyższej decyzji w całości lub w części. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 Op, jak również nie wystąpiły inne przesłanki wznowienia postępowania. Dokonując analizy treści przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Op, organ uznał, iż wpływ na konkretną decyzję mogą mieć jedynie te orzeczenia ETS, które dotyczą wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji. Ponadto, posiłkując się uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz dokonując analizy powyższej regulacji w związku z innymi przesłankami wznowienia postępowania, organ I instancji stanął na stanowisku, że art. 240 § 1 pkt 11 Op winno się interpretować w ten sposób, iż przesłankę wznowienia może stanowić tylko orzeczenie zapadłe już po wydaniu decyzji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył także, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła niezgodność decyzji z powołanymi orzeczeniami ETS, gdyż dotyczą one innych stanów faktycznych.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wskazując na naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 120 i 121 Op.

Zdaniem Skarżącej, dokonana przez Naczelnika Urzędu interpretacja art. 240 § 1 pkt 11 Op jest nie do pogodzenia ze znaczeniem i rolą orzeczeń ETS w procesie wykładni i stosowania prawa Unii Europejskiej, jak i z istotą samej procedury wydawania orzeczeń wstępnych lub prejudycjalnych w trybie art. 234 TWE.

Przede wszystkim Skarżąca podniosła, iż ze względu na fakt, że ETS dokonuje interpretacji prawa wspólnotowego, przez orzeczenia mające wpływ na treść wydanej decyzji należy rozumieć wszystkie orzeczenia, jakie zostały wydane przez ETS dotyczące przepisów wspólnotowych, w oparciu o które uchwalane są przepisy krajowe będące z kolei podstawą wydania decyzji. W świetle powołanych orzeczeń odmowa zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego jest niezgodna ze stanowiskiem ETS, gdyż narusza zasadę neutralności VAT.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, iż przesłanką wznowienia postępowania jest wydanie orzeczenia przez ETS już po wydaniu decyzji podatkowej. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż w każdej sytuacji, w której istnieje orzeczenie ETS dotyczące tożsamej podstawy w prawie wspólnotowym, mające wpływ na treść wydanej decyzji, bez względu na datę jego wydania, wznowienie postępowania w związku z tym orzeczeniem jest nie tylko dopuszczalne, ale wręcz obligatoryjne.

Skarżąca wskazała również na sprzeczność uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2007r., nr [...] oraz decyzji z dnia [...] września 2005r., nr [...], co zdaniem Skarżącej stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W jej ocenie, w jednej decyzji ta sama kwota została potraktowana jako podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś w kolejnej decyzji -jako ujemna kwota podatku należnego.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż przepisy dotyczące wznowienia mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. W związku z tym podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Wskazał, iż w myśl regulacji art. 240 § 1 pkt 11 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Organ podatkowy stwierdził, iż nie kwestionuje znaczenia i roli orzeczeń ETS, jednakże zaznaczył, iż nie każda niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym daje możliwość w świetle prawa krajowego do podważenia ostatecznego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim niezbędne jest stwierdzenie, iż prawo krajowe musi przewidywać możliwość wznowienia postępowania, a w przypadku braku takiej możliwości Trybunał nie zobowiązuje państw członkowskich do jego wprowadzenia. Organ powołał się na zasadę krajowej autonomii proceduralnej, która została sformułowaną w wyroku ETS z dnia 16 marca 2006 r. C-234/04 w sprawie Rosemarie Kapferer v. Schlank & Schick GmbH. ETS uznał, iż "dla zapewnienia stałości prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości istotne jest, aby orzeczenie sądowe, które stało się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, było niepodważalne. Prawo wspólnotowe nie zobowiązuje zatem sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych przepisów proceduralnych nadających prawomocność danemu orzeczeniu, nawet jeśli umożliwiłoby to usunięcie naruszenia prawa wspólnotowego, które wynika z tego orzeczenia".

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w oparciu o przepisy prawa krajowego, możliwość wznowienia postępowania istnieje tylko w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji.

W ocenie organu, dokonując analizy przepisów dotyczących wznowienia postępowania konieczne jest kierowanie się zasadą pewności prawa, która wyłącza możliwość powtórnego rozpatrzenia przeszłych stanów faktycznych, co wiąże się również z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej. Nie można się więc zgodzić ze Skarżącą, iż przepis art. 240 pkt 11 Op nie stawia żadnych dodatkowych wymogów pozwalających na jego zastosowanie. Ustawodawca, poprzez wyraźny zapis w ustawie, ograniczył możliwość wznowienia postępowania do wyroków zapadłych po wydaniu decyzji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy orzeczenia, na które powołuje się Skarżąca zapadły przed wydaniem przedmiotowej decyzji, a więc nie mogą być brane pod uwagę przy rozważaniu możliwości uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Niezależnie od powyższego Dyrektor izby Skarbowej wskazał, iż orzeczenia ETS, które zostały wymienione przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania nie mają bezpośredniego wpływu na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu, art. 240 § 1 pkt 11 Op może mieć zastosowanie tylko do orzeczeń ETS dotyczących niezgodności przepisów obowiązujących w kraju unijnym z prawem wspólnotowym, w sytuacji gdy polskie przepisy będą pod istotnymi względami zbliżone do tych, które zostały zakwestionowane. Natomiast powołane przez Skarżącą wyroki nie mają wpływu na treść decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu, gdyż odnoszą się do odmiennego niż w sprawie stanu faktycznego. Sam fakt, iż w wydanych wyrokach Trybunał odwołuje się do ogólnych zasad neutralności opodatkowania, nie może stanowić skutecznej podstawy do wzruszenia decyzji.

Podsumowując Dyrektora Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że wyroki ETS zapadłe przed wydaniem decyzji, dotyczące spraw nie mających tożsamego charakteru, nie stanowią podstawy wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 §1 pkt 11 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej, badając zaskarżoną decyzję, nie stwierdził również rażących naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością stwierdzenia jej nieważności stosownie do przepisu art. 247 §1 pkt 3 Op.

Pismem z 3 kwietnia 2008 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 §1 pkt 11 oraz art. 121 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz dającym podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie w sposób oczywisty zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowania, organy skarbowe naruszyły bowiem fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z regulacji wspólnotowych, która została potwierdzona i doprecyzowana w szeregu wyrokach ETS. Skarżąca wskazała, iż powołane przez nią orzeczenia dotyczą stanów faktycznych analogicznych lub zbliżonych do przedmiotowego, w tym sensie, że ETS uznał w nich prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem Skarżącej, literalne brzmienie art. 240 §1 pkt 11 Op wskazuje, iż dopuszczalne jest powoływanie się na wyroki ETS zapadłe zarówno przed, jak i po wydaniu decyzji ostatecznej, o ile mają one wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca posłużył się pojęciem "wydanej decyzji", gdyż tylko taka decyzja może być ostateczna i tylko wobec takiej decyzji można stosować nadzwyczajny tryb jej wzruszenia. W przypadku gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć możliwość wznowienia postępowania przez dodatkowe warunki uczyniłby to poprzez wyraźny zapis w ustawie. Zdaniem Skarżącej, brak takich określeń, ma swoje znaczenie prawne i wskazuje na brak intencji ograniczania wznowienia postępowania jedynie do orzeczeń zapadłych po dniu wydania decyzji.

Dokonując wykładni celowościowej, Skarżąca argumentuje, iż rozszerzenie katalogu przesłanek do wznowienia postępowania o pkt 11 nastąpiło w związku z obowiązywaniem w polskim porządku prawnym prawa wspólnotowego, które musi być przestrzegane przez organy podatkowe. W opinii Skarżącej, celem przepisu było zagwarantowanie zgodności rozstrzygnięć administracji podatkowej z orzecznictwem ETS. Gdyby przyjąć, iż art. 240 § 1 pkt 11 Op powinien być interpretowany w ten sposób, że pozwala on na wznowienie postępowania jedynie na podstawie nowych orzeczeń, wówczas duża cześć rozstrzygnięć pozostałaby w obrocie jako sprzeczna z orzecznictwem ETS oraz z prawem wspólnotowym, co byłoby nie do pogodzenia z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto prowadziłoby to do pozbawienia znaczenia zdecydowanej większości obecnego dorobku orzeczniczego ETS.

Zdaniem Skarżącej, dokonaną analizę art. 240 §1 pkt 11 Op potwierdza również orzecznictwo ETS m.in. wyrok w sprawach C-392/04 i -21 Germany GmbH oraz C-422/04 Arcor & Co. KG., gdyż podkreśla obowiązek organów krajowych wzruszenia decyzji ostatecznych w celu umożliwienia ochrony praw jednostki wynikających z prawa wspólnotowego, zgodnie z trybem określonym przez regulacje wewnętrzne Państwa Członkowskiego oraz przy zachowaniu zasad skuteczności i równoważności. Tymczasem, jak dowodzi Skarżąca, interpretacja organów skarbowych uznająca, iż tylko wyroki ETS zapadłe po wydaniu decyzji ostatecznej, mogą być podstawą wznowienia postępowania, w praktyce uniemożliwia dochodzenie, wynikającego z prawa wspólnotowego, prawa do zwrotu podatku VAT. Taka interpretacja narusza zasadę skuteczności podnoszoną w orzecznictwie ETS, jak również jest niedopuszczalna w świetle art. 10 TWE.

Zdaniem Skarżącej, rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej konieczności istnienia przepisów krajowych przewidujących możliwość podważenia ostatecznego rozstrzygnięcia oraz wynikającego z orzecznictwa ETS braku zobowiązania po stronie Państw Członkowskich do ich wprowadzenia, wydają się być bezprzedmiotowe ze względu na obowiązywanie w naszym porządku prawnym trybu uregulowanego w art. 240 i następnych Op. W konsekwencji, w przypadku gdy przepisy wewnętrzne przewidują nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, Państwo Członkowskie powinno je stosować, aby zapewnić jednostce ochronę praw wynikających z prawa wspólnotowego.

Zdaniem Skarżącej, orzeczenia ETS przytoczone przez organ odwoławczy stanowią w istocie potwierdzenie jej stanowiska, gdyż ich analiza wskazuje, że zasada pewności prawa (w tym powagi rzeczy osądzonej), w której wyłom czynią nadzwyczajne tryby uchylenia decyzji, nie jest zasadą absolutną. Może ona podlegać ograniczeniom w sytuacjach, kiedy należy zapewnić jednostkom środki ochrony praw wynikających bezpośrednio z przepisów wspólnotowych.

Skarżąca nie podziela poglądu organu o w zakresie wpływu i znaczenia przytoczonych w sprawie orzeczeń ETS na decyzję. Zdaniem Skarżącej, polskie przepisy nie muszą być identyczne w brzmieniu ani nawet w dużym stopniu zbliżone do prawa wspólnotowego, aby móc się powoływać na orzeczenia ETS. Regulacje Dyrektywy VAT gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT nie muszą być dosłownie transportowane do polskich unormowań, lecz swoboda regulacji jest ograniczona wspólnymi i fundamentalnymi zasadami podatku VAT.

Skarżąca uważa, iż zasada neutralności została całkowicie pominięta przez organy skarbowe w trakcie prowadzonych postępowań. Przepisy ustawy o VAT zostały zinterpretowane w oderwaniu od niej, dlatego też przywołane orzecznictwo ma zasadniczy wpływ na sposób interpretacji w/w przepisów, a w efekcie na wydaną decyzję. Zdaniem Skarżącej, powołane przez nią orzeczenia ETS stanowią podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 11 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Stan faktyczny nie jest sporny pomiędzy stronami.

Z akt sprawy wynika, że decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2005 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. określono Skarżącej za wrzesień 2004 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 337.190 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania, jednakże wnioskiem z 10 lipca 2006 r. Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 §1 pkt 11 Op, wskazując na następujące orzeczenia ETS:

- w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien z 14 lutego 1985 r.

- w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Państwu Belgijskiemu z 29 lutego 1996 r.,

- w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i inni przeciwko Agencja Estatal de Administracion Tributaria z 21 marca 2000 r.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest natomiast dopuszczalność uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej z powodu orzeczenia ETS, a ściślej - kwestia kolejności występujących po sobie zdarzeń w tym zakresie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Na wstępie należy wskazać, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. spowodowało, że prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Dwa sądy: ETS i Sąd Pierwszej Instancji z siedzibą w Luksemburgu, które na podstawie traktatów uzyskały prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego, są sądami wspólnotowymi. ETS i Sąd Pierwszej Instancji są upoważnione do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielają sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego.

W tej sytuacji, jeżeli zapadłoby orzeczenie ETS, mające wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego, przy czym w doktrynie podkreśla się, że decyzja ta musi być wydana uprzednio (tak: S. Presnarowicz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S .Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaprezentowane w decyzji z dnia [...] lutego 2008 r., że użycie w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Op dla scharakteryzowania decyzji określenia "wydanej" wskazuje, iż możliwość wznowienia postępowania istniałaby tylko w razie, gdy orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji. Taka interpretacja powyższego przepisu jest też zgodna z wnioskami płynącymi z orzeczenia ETS z dnia 13 stycznia 2004r. C-453/00 Kühne & Heitz NV v. Productschap Voor Pluimvee en Eiren (ECR 2004/1B/I-00837), w którym Trybunał orzekł, że wynikająca z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) zasada współpracy nakłada na organ administracji obowiązek dokonania kontroli ostatecznej decyzji administracyjnej w przypadku, gdy złożono wniosek o przeprowadzenie takiej kontroli, ażeby uwzględnić sformułowaną w międzyczasie przez Trybunał mającego zastosowanie w sprawie postanowienia prawa wspólnotowego, gdy:

- zgodnie z prawem krajowym organ ten ma prawo wzruszyć przedmiotową decyzję,

- decyzja ta stała się ostateczna w wyniku orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji,

- w świetle wydanego później wyroku Trybunału orzeczenie to oparto na błędnej wykładni prawa wspólnotowego, dokonanej z pominięciem obowiązku skierowania do Trybunału pytania prejudycjalnego, pomimo że zostały spełnione przesłanki dotyczące obowiązku zadania pytania prejudycjalnego wynikającego z art. 234 ust. 3 TWE oraz

- zainteresowany zwrócił się do organu administracji bezpośrednio po powzięciu wiadomości o wyroku Trybunału.

Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowym postępowaniu nie została spełniona trzecia z wymienionych powyżej przesłanek, albowiem orzeczenia ETS, na które powołała się strona skarżąca w kontekście art. 240 §1 pkt 11 Op, zapadły w dniu 14 lutego 1985r., 29 lutego 1996 r., 21 marca 2000r, natomiast decyzję, na której treść - w ocenie Skarżącej - miały wpływ w/w orzeczenia, wydano w dniu [...] września 2005 r. Tak więc wszystkie przytoczone przez Skarżącą orzeczenie zapadły przed wydaniem decyzji, wiec zgodnie z powyżej przedstawioną wykładnią nie mogą być podstawą wznowienia postępowania.

Sąd zauważa również, iż na rozprawie pełnomocnik Skarżącej powołał się na "nowelizację Ordynacji podatkowej wprowadzoną 2 września 2008 r. wyznaczająca 30 dniowy termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, co jego zdaniem oznacza, że przed tą nowelizacją dopuszczalne było wznowienie postępowania w oparciu o orzeczenia ETS istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej". W ocenie Sądu, w tej kwestii nie można zgodzić się z pełnomocnikiem. Sąd zauważa bowiem, iż zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Op, zmienionym przez art. 7 pkt 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) z dniem 19 lipca 2008 r., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 §1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, przedmiotowa nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący tj. zakreślający termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Porównując stan prawny odnoszący się do powyższej kwestii sprzed i po nowelizacji, zauważyć należy, iż zmiana dotyczy tylko terminu złożenia wniosku o wznowienie. O ile przed nowelizacją termin ten nie był organiczny, o tyle obecnie z wnioskiem o wznowienie można wystąpić tylko w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jednakże w obu tych przypadkach wniosek dotyczyć musi wyroku ETS zapadłego po wydaniu decyzji ostatecznej.

Na marginesie niniejszej sprawy należy zauważyć, że w o cenie Sądu o tym czy dany wyrok ETS może być podstawą do wznowienia postępowania nie przesadza sam fakt wydania go po wydaniu decyzji ostatecznej, wyrok ten musi dotyczy również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji.

Tak więc przywołane przez Skarżącą wyroki ETS nie mają bezpośredniego wpływu na jej sytuację prawnopodatkową.

Neutralność podatku od towarów i usług jest jego podstawową zasadą i do niej ETS odwołuje się wielokrotnie w kolejnych latach. Wydanie kolejnego takiego wyroku nie może zatem stanowić skutecznej podstawy do każdorazowego przełamywania zasady trwałości decyzji administracyjnych na podstawie art. 240 §1 pkt 11 Op.

Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze zarzutu pominięcia zasady neutralności podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny pragnie ponownie wyraźnie zaakcentować, że w ramach postępowania wznowieniowego istnieje możliwość weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej z powodu wad postępowania, w której ta decyzja zapadła, a nie wad samej decyzji. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie uznał, że postępowanie podatkowe, w ramach którego zapadła ostateczna decyzja z dnia [...] września 2005r., nie było dotknięte wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 Op.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122) oraz przekonywania (art. 124). Ponadto zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.