Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 109/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 119zv§1, 119zw§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "Organ") z [...] listopada 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z [...] października 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" "Skarżąca") na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 20 stycznia 2021 r. do kwoty 1.054.284 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Szef KAS żądaniem z [...] października 2020 r. dokonał blokady siedmiu rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin.

Z posiadanych przez Organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

1.3. Postanowieniem z [...] października 2020 r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 20 stycznia 2021 r., do kwoty 1.054.284 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

1.4. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uchylenie ustanowionej blokady jej rachunków bankowych. Zarzuciła w zażaleniu naruszenie następujących przepisów:

- art. 119zw § 1 i art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku Spółki zachodzi obawa, że nie wykona ona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, podczas gdy Spółka nie wykorzystuje działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, wywiązuje się z wszelkich zobowiązań skarbowych i podatkowych i nigdy nie była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz,

- art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane na postawie niepełnego materiału dowodowego i wybiórczej analizy dotychczas skompletowanych dowodów, a co za tym idzie z wykluczeniem okoliczności korzystnych dla Spółki, co doprowadziło do błędnych ustaleń dotyczących Spółki, a tym samym podważyło zasadę wyrażoną w tym przepisie,

- art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, niedokonanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, bez uwzględnienia okoliczności świadczących na korzyść Spółki, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że może ona wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi oraz że m.in. posiada bezpośrednich kontrahentów wykreślonych z rejestru podatników VAT, posługuje się dowodami mającymi dokumentować fikcyjne dostawy oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy rzetelne i szczegółowe zebranie materiału dowodowego i dokonanie jego prawidłowej oceny, z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla Spółki, wykazałoby, że jej sytuacja finansowa jest dobra i stabilna, że nie posiadała ona nigdy zaległości finansowych i podatkowych oraz, że nie zachodzi żadne ryzyko nielegalnego działania Spółki, a ustalenia Organu odnoszą się w dużej mierze do nieprawidłowości leżących po stronie innych podmiotów.

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie z [...] października 2020 r. Szef KAS argumentował, że Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 30 marca 2013 r. Od dnia 24 września 2020 r. organem podatkowym właściwym dla Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L. Spółka była dwukrotnie wykreślana z rejestru podatników VAT, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z uwagi na niestawianie się przez podatnika lub jego pełnomocnika na wezwania organu podatkowego.

Szef KAS zwrócił uwagę, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r. Spółka wykazała: 1) sprzedaż ze stawką 0 % w łącznej wysokości netto 9.923.300 zł, 2) sprzedaż ze stawką 8 % w łącznej wysokości netto 7.721.823 zł, VAT – 617.745 zł, 3) sprzedaż ze stawką 23 % w łącznej wysokości netto 2.457.159 zł, VAT – 565.146 zł, 4) nabycia towarów i usług pozostałych w łącznej wysokości netto 6.739.439 zł, VAT - 1.202.565 zł. Skarżąca w złożonych przez siebie za ten okres deklaracjach podatkowych wykazywała jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy średnio na poziomie 113.830 zł. Skarżąca nie wykazała zakupu/nabycia środków trwałych. Natomiast wcześniej – w okresie od pierwszego kwartału 2013 r. (pierwsza deklaracja VAT) do czwartego kwartału 2017 r. Spółka wykazała w złożonych przez siebie deklaracjach podatkowych sprzedaż ze stawką 23 % w łącznej wysokości netto 1.005 zł, VAT - 231 zł oraz nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 1.002 zł, VAT - 230 zł. Natomiast za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. nie złożyła deklaracji VAT.

Szef KAS zwrócił uwagę, że Skarżąca w złożonych plikach JPK_VAT za okres od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r. zadeklarowała : 1) sprzedaż ze stawką 0 % w łącznej wysokości netto 9.923.300 zł, 2) sprzedaż ze stawką 8 % w łącznej wysokości netto 7.721.823,84 zł, VAT - 617.745,90 zł, 3) sprzedaż ze stawką 23 % w łącznej wysokości netto 2.457.159,88 zł, VAT - 565.146,78 zł, 4) nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 6.804.558,51 zł, VAT- 1.217.540,56 zł.

Z kolei z zestawienia wpłat na rachunki bankowe Skarżącej w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 30 września 2020 r. z wartościami zadeklarowanych przez Spółkę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r. wynika, że Skarżąca nie otrzymała od I. płatności ujętych w wystawionych na jego rzecz fakturach VAT w łącznej wysokości 20.303.418,01 zł.

Szef KAS z uwagi na fakt, że Skarżąca w złożonych plikach JPK_VAT zadeklarowała faktury VAT zakupu, na których 89,47 % wartości ujętych w nich należności pochodzi z nabyć dokonanych od podmiotu M. sp. z o.o., poczynił również ustalenia faktyczne odnoszące się właśnie do tego podmiotu.

Wskazał, że podmiot M. sp. z o.o. został zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 5 grudnia 2012 r. Siedziba tego podmiotu znajduje pod adresem: [...]. Wskazany podmiot posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Od dnia 11 kwietnia 2019 r. jego udziałowcem oraz prezesem zarządu jest U.K. M. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT za okres od kwietnia 2019 r. do lipca 2020 r. (ostatni plik), deklarując w nich nabycie towarów i usług od podmiotu I. w łącznej wysokości netto 6.146.184,32 zł, VAT - 1.102.898,17 zł, co stanowiło 97,49 % wszystkich nabyć podmiotu M. sp. z o.o.

Natomiast w odniesieniu do podmiotu I., Szef KAS ustalił, że: 1) ostatni plik JPK_VAT ten podmiot złożył za sierpień 2019 r., 2) w plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r. podmiot ten nie wykazał sprzedaży na rzecz M. sp. z o.o., 3) na rzecz podmiotu I. faktury VAT sprzedaży wystawiła skarżąca, jednakże nie otrzymała ona następnie płatności należności ujętych w tych fakturach na łączną kwotę 20.303.418,01 zł, 4) podmiot I. w dniu 10 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z zm., dalej: "ustawa o VAT"), z uwagi na brak składania wymaganych deklaracji podatkowych.

Szef KAS ustalił również, że podmiot M. sp. z o.o. w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 30 września 2020 r. nie dokonał żadnej płatności za pośrednictwem jej rachunków bankowych na rzecz podmiotu I., tytułem zapłaty należności wynikających z faktur VAT ujętych w złożonych plikach JPK_VAT. Ponadto wskazał, że M. sp. z o.o. była dwukrotnie wykreślana przez organy podatkowe z rejestru podatników VAT, tj. najpierw w dniu 2 sierpnia 2018 r., z uwagi na brak składania wymaganych deklaracji podatkowych oraz następnie w dniu 9 października 2019 r., z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem.

Zaznaczył, że z zestawienia wskazującego wysokość zapłaty dokonanej z rachunków bankowych Skarżącej w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 30 września 2020 r. z wysokością należności w kwocie brutto ujętych w fakturach VAT zakupu wystawionych dla Skarżącej przez podmiot M. sp. z o.o. i ujętych w plikach JPK_VAT złożonych przez Skarżącą w okresie od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r. wynika, że Spółka w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 30 września 2020 r. nie dokonała pełnej płatności za pośrednictwem jej rachunków bankowych na rzecz podmiotu M. sp. z o.o. i kwota nieuregulowanych płatności wynosi 7.038.378,49 zł. Zapłacona za pośrednictwem rachunków bankowych Skarżącej część należności wynosi 101.323,18 zł, co stanowi jedynie 1.45 % wymaganej płatności na rzecz podmiotu M. sp. z o.o.

Zdaniem Szefa KAS, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że podmiot kwalifikowany – Skarżąca może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują następujące okoliczności:

1) w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 30 września 2020 r. Skarżąca dokonała płatności za pośrednictwem jej rachunków bankowych na rzecz podmiotu M. sp. z o.o. w wysokości 101.323,18 zł, co stanowi 1,45 % wymaganych płatności na rzecz ww. podmiotu, zaś kwota nieuregulowanych płatności wynosi 7.038.378,49 zł,

2) M. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT za okres od kwietnia 2019 r. do lipca 2020 r. (ostatni plik) deklarując nabycie towarów i usług od podmiotu I. w łącznej wysokości netto 6.146.184,32 zł, VAT - 1.102.898,17 zł (97,49 % wszystkich nabyć), w sytuacji, gdy podmiot I. swój ostatni plik JPK_VAT złożył za sierpień 2019 r. oraz w dniu 10 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak składania wymaganych deklaracji podatkowych,

3) M. sp. z o.o. w okresie od kwietnia 2019 r. do września 2020 r. nie dokonała żadnej płatności, za pośrednictwem swoich rachunków bankowych, na rzecz podmiotu I. należności ujętych w fakturach VAT wykazanych w złożonych plikach JPK_VAT zakup,

4) podmiot I. w złożonych plikach JPK_VAT od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r. nie wykazał sprzedaży na rzecz M. sp. z o.o.,

5) Skarżąca w analizowanym okresie nie otrzymała żadnej płatności za pośrednictwem jej rachunków bankowych należności ujętych w fakturach VAT wystawionych przez nią dla podmiotu I. na łączną kwotę brutto 20.303.418,01 zł (netto 19.304.106,17 zł, VAT - 999.311,84 zł),

6) Skarżąca nie złożyła PIT-4R (płatnik) za 2019 r. oraz nie dokonywała wpłat zaliczek miesięcznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych,

7) Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2020 r. oraz pliku JPK_VAT za sierpień 2020 r., a także nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r., co oznacza, że nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych,

8) Skarżąca oraz podmiot M. sp. z o.o. były wielokrotnie wykreślane przez organy podatkowe z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak wywiązywania się ze swoich obowiązków podatkowych.

Szef KAS na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pochodzących z czynności podjętych przez ten organ, wskazał, że N.W. pełniący funkcję prezesa zarządu Skarżącej, nie posiada wiedzy na temat jej majątku oraz zatrudnienia pracowników. Nie wiedział również, kto w imieniu Skarżącej składa deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT. Podpisał jedynie jakieś dokumenty dotyczące rocznego rozliczenia, nie potrafił jednak wyjaśnić czego one dotyczyły. N.W. wyjaśnił też, że całą działalnością Skarżącej zajmuje się L.K.

Szef KAS uznał w niniejszej sprawie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że wykazane przez Skarżącą w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r. faktury VAT zakupu wystawione przez jej dostawcę - podmiot M. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 6.088.117,92 zł, VAT - 1.054.283,75 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Szefa KAS, istnieje zatem uzasadnione podejrzenie, że w okresie objętym analizą Skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, że według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu w ww. okresie wynosi 1.054.283,75 zł i jest to kwota wynikająca z łącznej wysokości podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych dla Skarżącej przez M. sp. z o.o. i ujętych przez Skarżącą w jej ewidencji zakupu VAT w okresie od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r.

Ponadto Szef KAS uznał, że Skarżąca realizując opisane w zaskarżonym postanowieniu przepływy środków pieniężnych między jej rachunkami bankowymi a rachunkami bankowymi deklarowanych kontrahentów, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu podmiotu kwalifikowanego skarżącej czynów zabronionych wyczerpujących znamiona przestępstw określonych w: 1) art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19, ze zm.), polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, przy posłużeniu się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, 2) art. 271a § 1 w zw. z art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1950, ze zm.), polegających na używaniu faktur VAT, poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Zaznaczył, że wskazane czyny zabronione będą jednak przedmiotem odrębnego postępowania.

Ponadto, zdaniem Szefa KAS, zastosowanie blokady rachunków bankowych Spółki było konieczne w niniejszej sprawie w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p. celem przeciwdziałania podejrzewanym dalszym nadużyciom podatkowym Skarżącej polegającym na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Szefa KAS poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dają podstawy do podejrzenia, że opisywany powyżej proceder byłby realizowany w dalszym ciągu przez Skarżącą z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Szef KAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Zauważył, że z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że Skarżąca jest właścicielem samochodu marki [...], rok prod. 2014, nr rej. [...] o wartości rynkowej około 130.000 zł (według danych dostępnych na stronie internetowej [...] ). Jednocześnie w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 za analizowany okres nie zadeklarowano nabycia środków trwałych. Ponadto z informacji przekazanych przez organy podatkowe wynika, że Skarżąca nie występuje w ewidencji czynności majątkowych (CZM).

Szef KAS zauważył, że z zeznań podatkowych CIT-8 złożonych za lata 2018-2019 wynika, że w deklaracji CIT-8 za 2019 r. Spółka wykazała: przychód w wysokości 18.451.940,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 18.089.197,25 zł oraz dochód w wysokości 362.742,75 zł, który biorąc pod uwagę wysokość oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia w podatku VAT, tj. 1.054.284 zł, nie stanowi gwarancji zapłaty przez Skarżącą tego oszacowanego zobowiązania podatkowego. Natomiast w deklaracji CIT-8 za 2018 r. Skarżąca wykazała jedynie koszty w wysokości 32 zł. Szef KAS ustalił też, że w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Skarżąca nie wykazała posiadania aktywów trwałych, natomiast wykazała jedynie aktywa obrotowe w kwocie 4.970,91 zł. Ponadto z uwagi nie złożenie przez Skarżącą sprawozdania finansowego za 2019 r., brak było możliwości dokonania oceny jej sytuacji finansowej w oparciu o dane zawarte w tym dokumencie.

Biorąc powyższe pod uwagę uznał, że Skarżąca nie posiada majątku trwałego pozwalającego na zapłatę oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego w kwocie 1.054.284 zł. W ocenie Szefa KAS nie pozwala jej również na to wysokość osiąganych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, wobec stwierdzonego braku u Skarżącej aktywów trwałych, Szef KAS ustanawiając blokadę jej rachunków bankowych, rozważył też w niniejszej sprawie możliwość wykorzystania do zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego składników majątkowych zaliczanych do aktywów obrotowych, takich jak zapasy towarów handlowych lub wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku tego stwierdził, że zabezpieczenie na ww. składnikach majątkowych mogłoby być dokonane dopiero na późniejszym etapie prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec skarżącej decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 O.p. Podkreślił, iż wtedy jednak stan zapasów towaru lub wierzytelności u podmiotu kwalifikowanego może już przedstawiać się odmiennie, niż na dzień oceny przez Szefa KAS spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków tego podmiotu.

Szef KAS wyjaśnił również, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej. Stąd też w tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń Organu, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane.

Szef KAS nie podzielił również pozostałych zarzutów i argumentów Spółki zawartych w zażaleniu.

2. Na powyższe postanowienie Szefa KAS Skarżąca wniosła skargę. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 119zw § 1, art. 119zv § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w odniesieniu do Skarżącej zachodzi obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku VAT przekraczającego równowartość 10000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, podczas gdy Skarżąca nie wykorzystuje działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą wywiązuje się z wszelkich zobowiązań skarbowych i podatkowych i nigdy nie był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz;

- art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane na postawie niepełnego materiału dowodowego i wybiórczej analizy dotychczas skompletowanych dowodów, a co za tym idzie z wykluczeniem okoliczności korzystnych dla Skarżącej, co doprowadziło do błędnych ustaleń dotyczących Skarżącej, a tym samym podważyło zasadę wskazaną we wskazanym artykule O.p.;

- art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, niedokonanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, bez uwzględnienia okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi oraz że m.in. posiada bezpośrednich kontrahentów wykreślonych z rejestru jako podatnicy VAT, posługuje się dowodami mającymi dokumentować fikcyjne dostawy oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy rzetelne i szczegółowe zebranie materiału dowodowego i dokonanie jego prawidłowej oceny, z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla Skarżącej, wykazałoby, że sytuacja finansowa Skarżącej jest dobra i stabilna, że nie posiadała ona nigdy zaległości finansowych i podatkowych oraz, że nie zachodzi żadne ryzyko nielegalnego działania podmiotu kwalifikowanego, a ustalenia Organu odnoszą się w dużej mierze do nieprawidłowości leżących po stronie innych podmiotów.

3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z [...] listopada 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z [...] października 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 20 stycznia 2021 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie Organu, spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Skarżąca podnosi, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 O.p. umożliwiająca przedłużenie blokady rachunku bankowego, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania. Ponadto, zdaniem Skarżącej organ błędnie wysuwa tezę o tym, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS.

4.4. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jak stanowi natomiast art. 119zzb § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – czyli działu Postępowanie podatkowe.

4.5. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

4.6. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły m.in. naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p).

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu, postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Skarżącą jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego

4.7. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka, karty 1-4 akt administracyjnych).

Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p., to jednak operują zupełnie innymi przesłankami.

Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała – zdaniem Sądu – ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że nie wykorzystuje działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą wywiązuje się z wszelkich zobowiązań skarbowych i podatkowych i nigdy nie była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w jej ocenie, ustalenia Organu odnoszą się w dużej mierze do nieprawidłowości leżących po stronie innych podmiotów.

Lektura skargi zdaje się więc wskazywać, że Skarżąca uważa, że Organ jest obowiązany wykazać możliwość wykorzystywania przez Skarżącą rachunków bankowych do takich wyłudzeń skarbowych, które są dokonywane bezpośrednio przez Spółkę. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca rozumie w ten sposób, że to podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, musiałby zajmować się wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić u Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe. Zdaniem Skarżącej, organ nie wykazał, aby Spółka miała zajmować się wyłudzeniami skarbowymi i z tego wnosi o nielegalności krótkiej blokady, a co się z tym wiąże wadliwości jej przedłużenia w badanym przez Sąd postępowaniu. Skarżąca argumentuje również, że wprawdzie wystawiono faktury w łańcuchu transakcji na znaczące kwoty, ale kwoty te zasadniczo nie przechodziły przez rachunek bankowy, a więc nie można mówić o wykorzystywaniu rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Innymi słowy, oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego zarówno świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Blokada rachunków bankowych ma temu przeciwdziałać.

Tym samym w świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy blokada rachunków bankowych Skarżącej miała na celu uniemożliwienie wykorzystywania jej rachunków bankowych do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi, w sytuacji, w której Skarżąca przyjęła i rozliczyła faktury na milionowe kwoty, którym w przeważającej części nie towarzyszyły płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kontrahenta, a faktury te wpisują się w transakcje mające charakter oszustwa podatkowego. Blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie oszustów podatkowych. Ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku.

Co istotne, Skarżąca poza polemiką z Organem w powyższym zakresie oraz lakonicznym stwierdzeniem, że część transakcji została rozliczona w drodze kompensat, w żaden sposób nie wyjaśnia tak znaczących rozbieżności pomiędzy przyjętymi fakturami, a dokonanymi przelewami. Nie dokumentuje również w żaden sposób okoliczności związanych z rzekomymi kompensatami należności.

Ponownie wskazać należy, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, uniemożliwić ewentualny transfer pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

4.8. Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

4.9. Powyższe, prawidłowe, rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. potwierdza treść skarżonego postanowienia. Wbrew sugestiom skargi organ nie stawia w nim jednoznacznej tezy, że podmiotem dopuszczającym się wyłudzeń skarbowych jest Skarżąca, wskazuje natomiast, że Skarżąca mogła odliczać podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą Skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami (zob. str. 8-16 skarżonego postanowienia).

Z ustaleń tych wynika, że:

- w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 30 września 2020 r. Skarżąca dokonała płatności za pośrednictwem jej rachunków bankowych na rzecz podmiotu M. sp. z o.o. w wysokości 101.323,18 zł, co stanowi 1,45 % wymaganych płatności na rzecz ww. podmiotu, zaś kwota nieuregulowanych płatności wynosi 7.038.378,49 zł,

- M. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT za okres od kwietnia 2019 r. do lipca 2020 r. (ostatni plik) deklarując nabycie towarów i usług od podmiotu I. w łącznej wysokości netto 6.146.184,32 zł, VAT - 1.102.898,17 zł (97,49 % wszystkich nabyć), w sytuacji, gdy podmiot I. swój ostatni plik JPK_VAT złożył za sierpień 2019 r. oraz w dniu 10 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak składania wymaganych deklaracji podatkowych,

- M. sp. z o.o. w okresie od kwietnia 2019 r. do września 2020 r. nie dokonała żadnej płatności, za pośrednictwem swoich rachunków bankowych, na rzecz podmiotu I. należności ujętych w fakturach VAT wykazanych w złożonych plikach JPK_VAT zakup,

- podmiot I. w złożonych plikach JPK_VAT od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r. nie wykazał sprzedaży na rzecz M. sp. z o.o.,

- Skarżąca w analizowanym okresie nie otrzymała żadnej płatności za pośrednictwem jej rachunków bankowych należności ujętych w fakturach VAT wystawionych przez nią dla podmiotu I. na łączną kwotę brutto 20.303.418,01 zł (netto 19.304.106,17 zł, VAT - 999.311,84 zł),

- Skarżąca nie złożyła PIT-4R (płatnik) za 2019 r. oraz nie dokonywała wpłat zaliczek miesięcznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych,

- Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2020 r. oraz pliku JPK_VAT za sierpień 2020 r., a także nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r., co oznacza, że nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych,

- Skarżąca oraz podmiot M. sp. z o.o. były wielokrotnie wykreślane przez organy podatkowe z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak wywiązywania się ze swoich obowiązków podatkowych.

Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pochodzących z czynności podjętych przez ten organ wynika, że Norbert Wieczorek pełniący funkcję prezesa zarządu Skarżącej, nie posiada wiedzy na temat jej majątku oraz zatrudnienia pracowników. Nie wiedział również, kto w imieniu Skarżącej składa deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT. Podpisał jedynie jakieś dokumenty dotyczące rocznego rozliczenia, nie potrafił jednak wyjaśnić czego one dotyczyły. N.W. wyjaśnił też, że całą działalnością Skarżącej zajmuje się L.K.

W ocenie Sądu, cechy podmiotowe Skarżącej jak i jej kontrahentów, wystawianie faktur w łańcuchu: I. - M. sp. z o.o. – Skarżąca – I., istotne rozbieżności pomiędzy zadeklarowanym nabyciami, a przepływem płatności za pośrednictwem rachunków bankowych wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że ujęte przez Skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez - M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć zatem wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno- skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.

Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Dlatego też w pełni zgodzić się należy z organem, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

4.10. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, uznać należy, że wbrew argumentacji skargi, Szef KAS wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Jak już wskazywano, kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 1.054.284 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tych rozmiarach.

Jak ustalił bowiem Szef KAS, z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że Skarżąca jest właścicielem samochodu marki [...], rok prod. 2014 o wartości rynkowej około 130.000 zł (według danych dostępnych na stronie internetowej www.otomoto.pl). Jednocześnie w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 za analizowany okres nie zadeklarowano nabycia środków trwałych. Z informacji przekazanych przez organy podatkowe wynika, że Skarżąca nie występuje w ewidencji czynności majątkowych (CZM).

Z zeznań podatkowych CIT-8 złożonych za lata 2018-2019 wynika, że w deklaracji CIT-8 za 2019 r. Spółka wykazała: przychód w wysokości 18.451.940 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 18.089.197,25 zł oraz dochód w wysokości 362.742,75 zł. Odnosząc się do powyższego, słusznie Organ wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia w podatku VAT, tj. 1.054.284 zł, osiągnięty dochód nie stanowi gwarancji zapłaty przez Skarżącą oszacowanego zobowiązania podatkowego. Natomiast w deklaracji CIT-8 za 2018 r. Skarżąca wykazała jedynie koszty w wysokości 32 zł. Ponadto, w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Skarżąca nie wykazała aktywów trwałych, wykazała jedynie aktywa obrotowe w kwocie 4.970,91 zł. Ponadto, z uwagi nie złożenie przez Skarżącą sprawozdania finansowego za 2019 r., brak było możliwości dokonania oceny jej sytuacji finansowej w oparciu o dane zawarte w tym dokumencie.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca może uczestniczyć w procederze dokonywania oszustw podatkowych w podatku VAT z wykorzystaniem sektora finansowego oraz, że ujęła w swoich ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.11. Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia.

Z kolei argumentacja Skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z Organem. Jak już wskazywano Skarżącą nie wyjaśnia rozbieżności pomiędzy zadeklarowanymi nabyciami a płatnościami dokonywanymi na rzecz kontrahenta (na kwotę ponad 7 mln zł). Nie wyjaśnia na czym, w jej ocenie, polegają błędy w ustaleniach organu, co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Nie wskazuje również z jakich konkretnych okoliczności dotyczących jej sytuacji majątkowej wynika możliwość wykonania przyszłego zobowiązania w kwocie przekraczającej 1 mln zł.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa

Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.