Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 515/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 90 ust. 1  10
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 września 2017r. sprawy ze skargi podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2016 r. Spółdzielnia A (dalej również jako: "Spółdzielnia", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego "[...]" na lata 2007-2013.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (np. w zakresie wynajmu lokali użytkowych) oraz działalność zwolnioną z podatku VAT (czynności, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Zwolnienie od podatku VAT dotyczy zgodnie, z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, opłat od lokali mieszkalnych m.in. za eksploatację i utrzymanie lokali, eksploatację i utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni lub nieruchomości wspólnych, fundusz remontowy, działalność społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię.

W wyniku upływu terminu trwałości projektu Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym "[...]" na lata 2007-2013 zobowiązała Spółdzielnię do ponownego uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia VAT z tytułu projektu nr "[...]" dotyczącego poprawy warunków technicznych i estetyki wyglądu budynków należących do Spółdzielni. Zakres projektu obejmował m.in.: wykonanie elewacji budynków, docieplenie ścian budynków, stropodachów i remontów pokrycia dachów. Wszystkie poniesione wydatki na poszczególne budynki, które były przedmiotem projektu, nie służą sprzedaży opodatkowanej i mają związek ze sprzedażą zwolnioną za wyjątkiem następujących budynków, które służą sprzedaży opodatkowanej:

1) budynek przy ul. "[...]" o powierzchni 1.954,42 m2 (100%), z tego: powierzchnia mieszkalna 1.188,52 m2 (60,81%) i powierzchnia użytkowa 765,90 m2 (39,19%);

2) budynek przy ul. "[...]" o powierzchni 5.057,78 m2 (100%), z tego powierzchnia mieszkalna 5.016,54 m2 (99,18%) i powierzchnia użytkowa 41,24 m2 (0,82%),

3) budynek przy ul. "[...]" o powierzchni 2.067,80 m2 (100%), z tego powierzchnia mieszkalna 569,60 m2 (75,91 %) i powierzchnia użytkowa 498,20 m2 (24,09 %),

4) budynek przy ul. "[...]" o powierzchni 1.785,25 m2 (100%), z tego: powierzchnia mieszkalna 1.376,41 m2 (77,10%) i powierzchnia użytkowa 408,84 m2 (22,90%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy i usługi związane z realizacją projektu dotyczącego zasobów mieszkaniowych?

Zdaniem Spółdzielni, nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w budynkach mieszkalnych, gdyż pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są zwolnione od podatku. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek w wykonywaniem czynności opodatkowanych. Natomiast w budynkach mieszkalnych, w których znajdują się lokale użytkowe, Spółdzielnia ma prawo do odliczenia proporcjonalnie do udziału powierzchni lokali mieszkalnych i użytkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 90 ust. 1 – 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz po tej dacie. Dodał, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 20061112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

W ocenie organu podatkowego, z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy o VAT wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia oraz nieuprawniających do odliczenia. Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość odliczeń podatku związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem organu, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, tj. dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Spółdzielnia może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

W ocenie organu, skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że budynki, które były przedmiotem projektu nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną (budynki w których są wyłącznie lokale mieszkalne), za wyjątkiem czterech, które służą również sprzedaży opodatkowanej (budynki z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi), Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedynie w stosunku do wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. Wskazana przez Spółdzielnię metoda uwzględniająca udział powierzchni, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana oraz zwolniona od podatku, w ocenie organu, nie jest prawidłowa. W odniesieniu do wydatków, których nie można przyporządkować jednej z powyższych działalności, gdyż są one związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, Spółdzielnia winna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odpowiedzi z dnia 18 maja 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółdzielnia, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż dla określenia, jaka część podatku będzie podlegała odliczeniu w stanie faktycznym nieprawidłowa jest metoda uwzględniająca udział powierzchni, na której będzie prowadzona działalność opodatkowana oraz zwolniona od podatku w całej powierzchni budynku.

W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia podniosła, że obecna interpretacja jest odmienna w swej treści od wydanej dla tego samego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]". Spółdzielnia była zobowiązana do uzyskania interpretacji przed realizacją projektu i po zakończeniu okresu trwałości. W poprzednio wydanej na jej wniosek interpretacji organ za prawidłowe uznał stanowisko o odliczeniu podatku proporcjonalnie do udziału powierzchni lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Interpretacja ta nie została zmieniona ani uchylona. Nie zmieniło się również brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W obecnie wydanej interpretacji indywidualnej organ jednak diametralnie zmienił stanowisko, uznając, że Spółdzielnia winna stosować metodę proporcji wynikającą z art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy.

W ocenie skarżącej, możliwe jest wskazanie w sposób obiektywny i rzetelny zakresu prawa do odliczenia na zasadzie proporcji powierzchni lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Biorąc pod uwagę, iż termomodernizacja budynków dotyczy ich ścian zewnętrznych, a wszystkie lokale odnoszą z tego równą korzyść, miarodajnym wskaźnikiem odliczenia będzie proporcjonalna powierzchnia. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, dla ustalenia proporcji, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, jednym z dopuszczalnych kryteriów jest średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Dlatego uznać należy, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Spółdzielnia jest w stanie wskazać zakres, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, bez potrzeby odwoływania się do metod zawartych w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Mając na uwadze powyższe założenia, Sąd w niniejszej sprawie uznał, że wniesiona przez Spółdzielnię skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spółdzielnia trafnie zarzuciła bowiem w skardze, że obecnie wydana interpretacja indywidualna jest odmienna w swej treści od wydanej dla tego samego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]".

Stosownie do art. 14b § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotne jest, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, Lex nr 1082188). Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym.

W niniejszej sprawie pytanie skarżącej dotyczyło prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy i usługi związane z realizacją projektu dotyczącego zasobów mieszkaniowych. Zdaniem Spółdzielni, nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w budynkach mieszkalnych, gdyż pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są zwolnione od podatku od towarów i usług. Natomiast w budynkach mieszkalnych, w których znajdują się lokale użytkowe, Spółdzielnia ma prawo do odliczenia proporcjonalnie do udziału powierzchni lokali mieszkalnych i użytkowych. W świetle argumentacji skargi miarodajnym wskaźnikiem prawa do odliczenia będzie proporcjonalna powierzchnia stosownie do art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższej argumentacji strony skarżącej, wskazać należy, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana w ustawie o podatku od towarów i usług określiła w art. 86 ust. 2a–2h zasady i metody dzielenia przez podatników podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz służącego pozostałej aktywności poza działalnością gospodarczą. W poprzednim stanie prawnym w związku z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (ONSA WSA 2012, nr 1, poz. 3), i uznaniem, że polskie przepisy nie narzucały żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w ww. przypadkach, tolerowano sytuację, że podatnik, u którego występowały zakupy towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, odliczał podatek naliczony w całości bądź z zastosowaniem "zwykłej" proporcji sprzedaży, tj. bez uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu (p. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT, VAT. Komentarz, Lex/el. 2017).

Aktualnie przepisy dotyczące określenia prewspółczynnika, który determinuje zakres prawa do odliczenia, mają zastosowanie, jeśli towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Z przepisów ustawy wynika, że nie określają one obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania przez podatnika prewspółczynnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany przepis nie podaje sposobu obliczenia prewspółczynnika. Dopiero kolejne regulacje, tj. art. 86 ust. 2c ustawy, wskazują przykładowo w jaki sposób, podatnik może obliczać prewspółczynnik (pkt 1 - na podstawie średniorocznego zatrudnienia, pkt 2 – na podstawie średniorocznych roboczogodzin, pkt 3 - na podstawie struktury przychodów, pkt 4 na podstawie wykorzystania powierzchni).

Z powyższego wynika, że przepisy jedynie przykładowo wskazują na różne sposoby liczenia prewspółczynnika, a zatem podatnik ma możliwość zastosowania innych sposobów, jeśli w jego ocenie lepiej odpowiadają one zakresowi wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Niemniej jednak powołane powyżej zasady, do których odwołuje się w swej argumentacji strona skarżąca, dotyczą sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność opodatkowaną oraz wykonuje jednocześnie aktywności pozostające całkowicie poza sferą VAT. Sytuacja zaś, w której podatnik prowadzi, tak jak w niniejszej sprawie, zarazem działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku, została unormowana w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wobec powyższego na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak, uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd uwzględnił zarzut dotyczący wydania interpretacji indywidualnej, która jest odmienna w swej treści od wydanej wobec tego samego podatnika dla tego samego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]". Co prawda, od dnia 1 stycznia 2016 r. nastąpiły znaczące zmiany w zakresie prawa do odliczenia, jednakże zmiany stanu prawnego nie dotyczyły regulacji z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT. W zakresie zatem zagadnienia objętego interpretacją z dnia "[...]", a także aktualnie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, omówiona powyżej zmiana stanu prawnego nie miała żadnego znaczenia. Skoro tak, odpowiedzi organu na pytanie zawarte w pierwszym i kolejnym wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej powinny być identyczne. Porównanie stanów faktycznych i treści zapytań w obu postępowaniach interpretacyjnych wskazuje, że w istocie dotyczyły one tego samego zagadnienia i zaproponowanego przez stronę sposobu obliczenia proporcji, według której będzie ona mogła realizować prawo do odliczenia. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie znał za prawidłowe stanowiska strony skarżącej, że obliczenie proporcji powinno opierać się na udziale powierzchni lokali użytkowych w powierzchni lokali ogółem, co jest zupełnym przeciwieństwem poglądu wyrażonego w wydanej uprzednio wobec strony interpretacji indywidualnej z dnia "[...]".

Zauważyć przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują wprost zakazu złożenia kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Niemniej jednak konsekwencje uznania, że organ ma możliwość wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie powtórzonego wniosku zainteresowanego mogą być znaczące, jeśli weźmie się pod uwagę, że celem uzyskania wykładni organu w formie interpretacji indywidualnej jest uzyskanie ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej, przy czym nie można wykluczyć sytuacji., w której pomimo identycznych w swej treści wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, zapadną dwa odmienne rozstrzygnięcia interpretacyjne, jak też miało to miejsce w niniejszej sprawie. Przypomnienia zatem wymaga, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której w obrocie funkcjonowałyby dwie interpretacje wydane wobec tego samego podmiotu i w tej samej indywidualnej sprawie, które mogłyby być rozbieżne. Nie byłaby bowiem spełniona wówczas zasadnicza funkcja przypisana instytucji interpretacji, jaką jest funkcja gwarancyjna, sprowadzająca się do obrony podmiotu przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do treści interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić (posługując się w dalszych wywodach m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1052/13, Lex nr 1507194, prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 591/16, a także w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/16, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165b § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziału 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zgodnie z art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (a więc odpowiednio wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na to postanowienie przysługuje stronie zażalenie.

W ocenie Sądu, po wpłynięciu kolejnego wniosku tego samego podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych przepisów prawa podatkowego i na gruncie tych samych okoliczności, obowiązkiem organu, w świetle przytoczonych wyżej art. 14h w powiązaniu z art. 165a Ordynacji podatkowej, było odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, kwestionowanie zajętego już w wyniku postępowania interpretacyjnego stanowiska interpretatora nie może nastąpić w drodze kolejnego, tożsamego wniosku, lecz jedynie w drodze stosownych środków zaskarżenia, tj. skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu na piśmie do usunięcia naruszenia prawa. Analogicznie złożenie przez wnioskodawcę kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być przez organ interpretacyjny de facto wykorzystywane jako środek do zmiany uprzednio dokonanego rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Rozpoznając niniejszą sprawę, nie można nie zauważyć, że wydanie przez organ ponownej interpretacji indywidualnej zmierza do podważenia stanowiska wyrażonego w uprzednio wydanej interpretacji. Tymczasem ustawodawca nie przewidział możliwości ponownego orzekania w przedmiocie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przy tożsamym przebiegu zdarzeń i niezmienionym stanie prawnym. Przy czym nie można tym sposobem obchodzić przepisów prawa, tj. Ordynacji podatkowej, regulujących w ściśle określony sposób przesłankę zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej, odnoszącą się do nieprawidłowości interpretacji (art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu zauważyć należy, że Sądowi znane jest stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/14, w którym zakwestionowano możliwość wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, odwołując się m.in. do argumentu, że art. 14h Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości odpowiedniego stosowania w postępowaniu interpretacyjnym unormowań art. 128, art. 207 czy art. 211 Ordynacji podatkowej, normujących zasady trwałości decyzji administracyjnej i wynikającej z niej powagi rzeczy załatwionej w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Stanowisko to jednak zostało sformułowane na gruncie odmiennego stanu faktycznego, bowiem wydane w sprawie rozpoznawanej przez NSA kolejne interpretacje indywidualne były zbieżne. Ponadto w nawiązaniu do argumentacji NSA wskazać należy, że pomimo iż ustawodawca nie przywołał w art. 14h Ordynacji podatkowej wskazanych wyżej przepisów art. 128, art. 207 czy art. 211 tej ustawy, to jednak ograniczył możliwość zmiany interpretacji indywidualnej do sytuacji unormowanej w art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie dopuścił możliwości weryfikacji przez organ zajętego uprzednio stanowiska w innym trybie. Wskazać również należy, że w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 835/14, NSA nie wykluczył z góry możliwości stwierdzenia, że skoro strona skarżąca złożyła dwa tego samego rodzaju wnioski w tym samym stanie prawnym, to rozpoznanie pierwszego z wniosków, czyni ten drugi niedopuszczalnym.

Uwzględniając zarzut skargi dotyczący wydania rozbieżnych interpretacji w analogicznym stanie faktycznym, Sąd stwierdził również, że organ podatkowy naruszył przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi unormowaniami, postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Celem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, jest wyeliminowanie wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Podatnik występując o wyjaśnienie treści i znaczenia określonej normy prawa podatkowego, uzyskuje gwarancje przewidywalności postępowania ze strony organu podatkowego. Na znaczenie interpretacji indywidualnej wskazał NSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1456/13, podnosząc, że w sytuacji ciągłej zmienności prawa podatkowego, bardzo dużej ilości tych przepisów, braku precyzji w ich tworzeniu podatnik inicjuje niejako prewencyjną aktywność organu podatkowego, poznając jego stanowisko jeszcze przed ewentualnym wszczęciem postępowania wymiarowego. Niewątpliwie wydanie w takim samym stanie faktycznym i prawnym wobec tego samego podmiotu dwóch rozbieżnych interpretacji indywidualnych nie pozwala na osiągnięcie stanu przewidywalności postępowania ze strony organu.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art. 165 a § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i za konieczne uznał uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a..