Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 768/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14 h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 768/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie : [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2014 r. A. Sp. z o.o. w [...] złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz z dnia [...] grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca zawarł z osobą trzecią umowę o przechowywanie jej towarów (napojów alkoholowych) w zarządzanym przez siebie magazynie. Umowa z klientem została zawarta na czas nieokreślony, złożone towary były wydawane do przewozu do miejsc przeznaczenia (hurtowni klienta).

Wnioskodawca zajmuje się profesjonalnie magazynowaniem, konfekcjonowaniem, spedycją, a także przewozem towarów.

Magazyny wnioskodawcy znajdują się na terenie ogrodzonego, strzeżonego i monitorowanego terminalu. Wstęp na teren terminalu mają tylko upoważnione osoby. Ze względu na rotację zatrudnianych pracowników magazynu, wnioskodawca nie zawiera z nimi umów o odpowiedzialności materialnej, gdyż nie ma fizycznej możliwości przeprowadzania częstych inwentaryzacji w razie zmiany składu pracowników obsługujących określoną część magazynu, jednak pracownicy są poddawani wewnętrznej kontroli, a magazyn jest monitorowany przy użyciu kamer. Ponadto wnioskodawca zatrudniał profesjonalną agencję ochrony mienia, do której obowiązków należało kontrolowanie na portierni ruchu towarów przyjmowanych do magazynu - wjeżdżających na teren terminalu oraz z niego wyjeżdżających, a także kontrolowanie osób wchodzących na teren terminalu i z niego wychodzących.

Przyjmowanie i wydawanie z magazynów towarów złożonych przez klienta odbywało się stosownie do procedury z nim uzgodnionej. Ponadto w umowie stron uzgodniono, że stan towarów będzie ustalany wspólnie przez obie strony co trzy miesiące poprzez przeprowadzanie inwentaryzacji w terminach określanych przez klienta.

Po przeprowadzeniu inwentaryzacji w grudniu 2012 r. następna inwentaryzacja winna zostać przeprowadzona w marcu 2013, jednak przez dłuższy czas klient nie w wyznaczał terminu jej przeprowadzenia i ostatecznie spis z natury został dokonany w pierwszych dniach września 2013 r.

Przeprowadzona wówczas inwentaryzacja wykazała niedobory w granicach ca 0,11% obrotów. Ich przyczyną były bez wątpienia również kradzieże towarów, gdyż przeprowadzone śledztwo, a następnie proces karny, wykazały, że ok. 1/4 wartości niedoboru wynikała z kradzieży towarów. Przyczyną niedoboru były też błędy przy wydawaniu towarów do przewozu, gdyż obejmowały one ok. 850 asortymentów, często niemal identycznych, a przedmiotem obrotu było w okresie objętym inwentaryzacją około 57.000 palet.

Odnośnie ukradzionych towarów, w wyniku prowadzonego postępowania karnego ustalono, że sprawcami szkody byli właśnie pracownicy magazynu wnioskodawcy zajmujący się wydawaniem towaru z magazynu współdziałający z kierowcami przewoźników odbierających towar do przewozu z terminalu wnioskodawcy do adresatów przesyłek, więc wykrycie kradzieży nie było praktycznie możliwe.

Wnioskodawca zapłacił równowartość szkody właścicielowi towaru, a sam zgłosił szkodę swojemu ubezpieczycielowi, a także dochodzi w postępowaniu karnym zobowiązania przez sąd oskarżonych sprawców szkody do jej naprawienia.

Wnioskodawca spodziewa się, że szkoda zostanie przynajmniej w części naprawiona/zrekompensowana przez ubezpieczyciela, a w części wynikającej z kradzieży, przez jej sprawców.

Pismem z [...] grudnia 2014 r. wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

1. Spółka dołożyła wszelkich starań aby zapobiec kradzieży i popełnianiu błędów tak przy przyjmowaniu, jak i przy wydawaniu towarów z magazynu. Pracownicy magazynu są szkoleni w zakresie należytego wykonywania czynności związanych z przyjmowaniem, kompletowaniem i wydawaniem towarów, a ponadto prowadzona jest ewidencja wychwyconych popełnionych błędów. Pracownicy są też przeszkoleni w zakresie obsługi skanerów pozwalających kontrolować asortyment towarów ładowanych na palety przed ich wysłaniem. Ponadto cały obiekt terminalu jest monitorowany i strzeżony.

2. Pracownicy opuszczający teren terminalu są zobowiązani do poddania się kontroli przeprowadzanej przez służbę ochrony terminalu - poprzez wyjęcie wszelkich przedmiotów z kieszeni, jak i ewentualnego bagażu podręcznego, plecaków etc.

Pracownicy nie mogą wynosić z terenu terminalu żadnych substancji płynnych; dokonywane są też badania na zawartość alkoholu w wydychanym powietrzu.

3. Błędy przy wydaniu towarów do przewozu mogą polegać na błędnym przeliczeniu ilości wydawanego towaru podczas procesu kompletowania różnych asortymentów alkoholi na paletach przeznaczonych do wysyłki. Mimo przeszkolenia pracowników istnieje możliwość omyłkowego wydania przez nich z magazynu innego asortymentu alkoholu (przy tworzeniu tzw. palet mix, na których układa się różne gatunki alkoholu) lub większej ilości towaru niż jest wskazana w zamówieniu klienta i jeżeli odbiorca przesyłki nie przyzna, że otrzymał większą ilość towaru lub droższy towar zamiast tańszego, takie błędy powodują w efekcie powstanie niedoboru zarówno ilościowego, jak i wartościowego.

4. Spółce udało się wykryć sprawców kradzieży towaru, którego wartość stanowi część niedoboru. Toczy się przeciwko nim postępowanie karne, przeciwko niektórym sprawcom już zakończone W zakończonych sprawach sąd zobowiązał sprawców do naprawienia szkody i w części zobowiązanie to zostało już wykonane. Szkodę zgłoszono także ubezpieczycielowi Spółki,

5. Dowodem poniesienia szkody są dokumenty inwentaryzacji przeprowadzonej z właścicielem towaru, której wyniki nie są kwestionowane, w szczególności przez ubezpieczyciela, oraz cennik właściciela towaru. Na podstawie tych dokumentów/danych właściciel towaru obciążył Spółkę wartością niedoboru wystawiając notę obciążeniową na wartość niedoboru.

6. Szkoda została zgłoszona ubezpieczycielowi. Ubezpieczyciel odmawia co do zasady (powołując się na swoje ogólne warunki ubezpieczenia) wypłacenia odszkodowania w części wynikającej z kradzieży, których współsprawcami byli pracownicy Spółki, Spółka liczy jednak na to, że ubezpieczycie] wypłaci odszkodowanie odpowiadające pozostałej części szkody/niedoboru.

Przeciwko sprawcom kradzieży prowadzone jest postępowanie karne; w sprawach zakończonych wyrokiem sąd (vide p. 4) zobowiązuje sprawców do naprawienia szkody.

7. Towary stanowiące niedobór to alkohole, stanowiące już wyprodukowane i wprowadzane do obrotu towary handlowe, więc zdaniem Spółki nie są objęte przepisem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich niedobór nie stanowi ubytku wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, gdyż taki ubytek może mieć miejsce wyłącznie podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o kolejne informacje:

Wnioskodawca naprawił szkodę przekazując właścicielowi towaru odszkodowanie w wysokości równej wartości niedoboru towaru stwierdzonego w trakcie przeprowadzonej z udziałem obu stron inwentaryzacji, określonej w oparciu o cennik właściciela towaru.

Wnioskodawca ponosił wobec właściciela odpowiedzialność za towar na zasadach ogólnych od momentu jego przyjęcia do momentu wydania towaru z magazynu, a ponadto w umowie stron zastrzeżono odpowiedzialność wnioskodawcy za niedobór towaru stwierdzony podczas inwentaryzacji, stanowiący nadwyżkę wartości braków nad wartością nadwyżek towarów określonych według cen sprzedaży netto dla klientów właściciela towaru.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy wartość niedoborów stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że skoro wydatki związane z działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to także straty w środkach obrotowych, powstałe m.in. w wyniku kradzieży lub błędów w klasyfikacji wydawanych towarów, które można zakwalifikować jako uboczny i nieunikniony element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Charakter kosztowy mogą mieć oczywiście tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, powstałe na skutek zdarzeń nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy.

Taki charakter mają właśnie straty poniesione przez wnioskodawcę:

1. są rzeczywiste, stwierdzone w trakcie inwentaryzacji przez właściciela złożonych w magazynie towarów i wnioskodawcę;

2. nie są kwestionowane przez ubezpieczyciela;

3. są wynikiem przestępstw oraz błędów popełnionych przy okazji działalności wnioskodawcy prowadzonej racjonalnie i z zachowaniem należytej staranności w celu osiągnięcia przez wnioskodawcę przychodu w postaci wynagrodzenia za magazynowanie i wysyłkę towarów osoby trzeciej (klienta),

4. nie powstały z winy wnioskodawcy, bowiem:

4.1 w części są wynikiem przestępstwa popełnionego przez pracowników - magazynierów wnioskodawcy oraz kierowców przewoźników, którym zlecano przewóz towarów do odbiorców, przy czym wykrycie popełnianych przez nich przestępstw było praktycznie niemożliwe, gdyż właśnie tym osobom powierzono wykonywanie czynności związanych z wysyłką towaru, przy czym w całym okresie pomiędzy obiema inwentaryzacjami zaginął towar, który zmieściłby się na ok. 30 paletach z około 57.000 palet przyjętych i wysłanych w tym czasie z terminalu;

4.2 część niedoboru wynika z błędów popełnionych przy konfekcjonowaniu towarów (składaniu różnorodnych towarów na jednej palecie) i ich nadawaniu do przewozu; błędy tego typu są nieuniknione ze względu na ilość i podobieństwo asortymentów różnych towarów;

4.3 cały terminal, w tym magazyn jest monitorowany, objęty systemem kamer;

4.4 wnioskodawca zatrudnił działającą 24 godziny na dobę profesjonalną firmę ochrony mienia, której zadaniem było zapewnienie, by poza teren terminalu nie wywieziono towaru innego niż objęty dokumentami przewozowymi.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 – dalej: "u.p.d.o.p.") i stwierdził, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Organ argumentował, że na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Z powołanego przepisu wynika, że w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Zasadniczą kwestią do oceny zasadności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest wykładnia pojęcia "wady wykonanej usługi".

Zdaniem organu na gruncie w/w przepisu należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

W opinii organu odszkodowanie w wysokości równej wartości niedoboru towaru stwierdzonego w trakcie przeprowadzonej z udziałem obu stron inwentaryzacji mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, tj. dotyczących kar umownych i odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług.

Umowa zobowiązuje Spółkę do przechowywania towarów klienta, w zarządzanym przez nią magazynie, a także nakłada na Spółkę odpowiedzialność za towar. W przypadku jego niedoboru Spółka zobowiązana jest ponieść koszty w wysokości równej wartości niedoboru. Zatem w sytuacji, w której dochodzi do powstania niedoboru towaru klienta (właściciela towaru) w magazynie zarządzanym przez Spółkę, to de facto dochodzi do wadliwie wykonanej usługi, a odszkodowanie zapłacone przez Spółkę klientowi będące konsekwencją wadliwego wykonania usługi, jako wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że odszkodowanie (równowartość szkody), jakie zapłacił wnioskodawca właścicielowi towaru na pokrycie jego strat (w wartości brakującego towaru), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę z dnia [...] marca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej do odszkodowania zapłaconego kontrahentowi znajdują zastosowanie ogólne kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej analizowany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, polegającą na magazynowaniu towarów klienta, ich przyjmowaniu, kompletowaniu (paletowaniu) i wydawaniu odbiorcom klienta. Spółka podkreśla, że wydatek ten został poniesiony w celu zachowaniu lub zabezpieczenia źródłu przychodów skarżącego i ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów obecnie i w przyszłości.

Zdaniem skarżącej analizowany wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w szczególności nie kwalifikuje się do wydatków, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że usługa na rzecz klienta została wykonana niewadliwie, tj. nie obniżyła się jej wartość czy użyteczność. Argumentując powyższe strona podkreśla, że braki inwentaryzacyjne nie są efektem niedbalstwa skarżącego, czy niedochowania należytej staranności.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W myśl 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki zgodnie z art. 14b § 2 O.p. może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. zainteresowany, składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do treści 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznaje stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe zobowiązany jest zgodnie z art. 14c § 2 O.p., do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że to wnioskodawca wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 362/10 - publ. dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.gov.pl). Organ nie może również pomijać okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, poparta jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co istotne procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w pełnym zakresie nie spełnia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało: czy wartość niedoborów stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu?

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił elementy stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego, które w ocenie organu okazały się niewystarczające do wydania interpretacji. W powyższym zakresie organ skorzystał z przysługującego uprawnienia i pismem z dnia [...] listopada 2014 r. w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Na tle zadanych podatnikowi przez organ siedmiu szczegółowych pytań tj.:

1) czy Spółka dochowała należytej staranności w celu uniknięcia opisanych we wniosku zdarzeń (kradzieży towarów, błędów przy wydawaniu towarów), w wyniku których powstały niedobory - jakie inne niż wskazane w opisie sprawy działania zabezpieczające Spółka podjęła w tym celu?;

2) jak należy rozumieć stwierdzenie Spółki, że " (...) pracownicy są poddawani wewnętrznej kontroli (...) "; na czym polega ww. kontrola?;

3) jak należy rozumieć stwierdzenie Spółki, że ,,(...) przyczyną niedoboru były też błędy przy wydawaniu towarów do przewozu (...)"; czy w Spółce funkcjonowały odpowiednie procedury kontrolne i nadzorcze (jeśli tak - jakie?) w celu uniknięcia takich błędów?;

4) czy Spółka podjęła działania w celu odzyskania utraconego towaru (jeśli tak - jakie?);

5) jakimi dokumentami potwierdzającymi stratę dysponuje Spółka (w przypadku kradzieży towarów np. protokół szkód potwierdzony przez właściwe organy tj. policję, prokuraturę; inne dokumenty - jakie?);

6) jak należy rozumieć stwierdzenie Spółki, że "(...) szkoda zostanie przynajmniej w części naprawiona/zrekompensowana przez ubezpieczyciela, a w części wynikającej z kradzieży, przez jej sprawców.

7) czy niedobory towarów, o których mowa we wniosku objęte są przepisem art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.?.

- w ocenie Sądu zabrakło istotnego pytania dotyczącego warunków zawartej na czas nieokreślony umowy pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem - osobą trzecią o przechowywanie towarów (napojów alkoholowych) w zarządzanym magazynie.

Odpowiedź na powyższe pytanie jest istotna, bowiem z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu wynika, że w magazynie skarżącej Spółki stwierdzono niedobór przechowywanych tam towarów klienta wnioskodawcy i w efekcie wnioskodawca wypłacił swojemu klientowi odszkodowanie w kwocie równej wartości niedoboru.

W odpowiedzi na pytanie organu czy wartość niedoborów (czyli de facto kwota odszkodowania wypłaconego właścicielowi towaru) stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji odpowiedział negatywnie, powołując się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Według oceny organu wypłata odszkodowania właścicielowi towaru wiązała się z nienależytym wykonaniem umowy zawartej przez wnioskodawcę - właścicielem towaru.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu opierające się głównie na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. z pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego, a przy tym wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

Na powyższą nieprawidłowość zwróciła uwagę również strona skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca podtrzymywała swoje stanowisko, że wypłata odszkodowania w żadnym wypadku nie przesądza o niewłaściwym wykonaniu przez wnioskodawcę usługi - umowy zawartej z klientem. Przeciwnie, stanowi o jej należytym wykonaniu, gdyż jak zaznaczyła Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w umowie stron zastrzeżono odpowiedzialność wnioskodawcy za niedobór przechowanego towaru, która zobowiązywała wnioskodawcę do wypłacenia wartości niedoboru właścicielowi towaru. Tym samym wypłata odszkodowania stanowiła właśnie wypełnienie przez wnioskodawcę jego obowiązków umownych, wobec czego wykluczona jest możliwość zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W sytuacji dokonania zatem prawidłowej wykładni prawa materialnego, o którego interpretację wnioskowała skarżąca tj. art. 15 u.p.d.o.p., istotne są postanowienia umowy pomiędzy wnioskodawcą i jego klientem, odnoszące się do odpowiedzialności za towar. Wyjaśnienie tej kwestii przez organ w trybie wezwania przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14 h O.p. powinno usunąć wątpliwości czy kwota odszkodowania wypłacona właścicielowi towaru stanowi koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. kosztami są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przytoczonego przepisu wynika, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od spełnienia dwóch warunków, tj. dany wydatek musi:

- zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie

- nie może być wymieniony wprost jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na gruncie badanej sprawy, jak podała skarżąca, odszkodowanie zostało wypłacone właścicielowi towaru w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż naprawienie, na podstawie postanowień wcześniej zawartej z klientem umowy, niezawinionej przez wnioskodawcę szkody było związane z osiąganiem przychodów przed wnioskodawcę dzięki umowie zawartej z klientem.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że wypłacenie odszkodowania stanowiło, obok obowiązku przechowania towaru, uzgodniony w umowie stron obowiązek wnioskodawcy na wypadek stwierdzenia niedoboru, wobec czego umowa została należycie wykonana przez wnioskodawcę.

Dla oceny możliwości zastosowania przywołanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji regulacji materialnego prawa podatkowego, podstawowe znaczenia posiada odniesienie ich do stanu faktycznego, z którego wynikałaby informacja dotycząca warunków umowy z klientem (jak podaje skarżąca w skardze umowy z dnia [...] października 2011 r.), w celu zbadania czy analizowany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, polegającą na magazynowaniu towarów klienta, ich przyjmowaniu, kompletowaniu (paletowaniu) i wydawaniu odbiorcom klienta. Powyższe będzie niezbędne przy kwalifikacji wydatku jako poniesionego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów skarżącej

Powyższa istotna okoliczność faktyczna nie wynikała jednoznacznie z przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., powinien wezwać stronę prowadzonego postępowania, do doprowadzenia wniosku o wydanie interpretacji do stanu wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., poprzez wskazanie okoliczności, a w razie potrzeby również i bliższe wyjaśnienie. Dopiero po uzyskaniu odpowiedzi na to wezwanie organ dysponowałby wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego, na podstawie którego mógłby wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypomnieć należy, że wyczerpująco przestawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego miało zatem istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że okoliczności stanu faktycznego opisane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do sądu administracyjnego, jako zaprezentowane po zakończeniu administracyjnego postępowania interpretacyjnego, nie zastępują, nie zmieniają, nie uzupełniają i nie weryfikują stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, nawet jeżeli nie został on przedstawiony wyczerpująco, to jest zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p.

Sąd administracyjny, który merytorycznie ocenia sporne zagadnienie prawne postępowania interpretacyjnego posługując się danymi w zakresie okoliczności faktycznych uzyskanymi po zakończeniu kontrolowanego postępowania, postępuje tak, jakby wydawał sui generis własną interpretację, do czego nie jest uprawniony. Wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy do czynności uprawnionych podatkowych organów interpretacyjnych. Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Sąd kontroluje wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II wymienionej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.