Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 793/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ludmiły Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 675/05 w sprawie ze skargi Ludmiły Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ludmiły Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r. I SA/Sz 675/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ludmiły Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 sierpnia 2005 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23 maja 2005 r. (...) ustalającą Ludmile Ż. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 157.869,80 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 210.493,03 zł.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustaliły, że w latach 1991-1995 Igor Ż. przebywając na terenie Polski nie osiągał żadnych dochodów, a w latach 1996-1998 osiągnął łączny dochód w wysokości tylko 44.378,57 zł; także Ludmiła Ż., przebywając w Polsce w latach 1995-1997, nie osiągała żadnych dochodów, nie osiągnęła również dochodu z działalności gospodarczej rozpoczętej w 1998 roku. W okresie od 1993 do 1995 roku Igor Ż. wwiózł do Polski łącznie 40.137 USD, na przewóz których posiadał zgłoszenia przywozu wartości dewizowych. Od 1995 r. podatnicy wraz z dzieckiem przebywali już stale na terenie Polski, gdzie ponosili wydatki na utrzymanie, a w 1996 r. ponieśli wydatek w wysokości 80.000 zł na zakup wkładu budowlanego z rozpoczętą budową domu mieszkalnego jednorodzinnego, zaś w latach 1996-1997 ponosili wydatki na wykończenie zakupionego domu, a ponadto w 1995 lub w 1996 roku Igor Ż. nabył udziały w spółce z o.o. PUR "B." w postaci wniesionego aportu w częściach zamiennych do samochodów osobowych. Tak ustalony stan faktyczny, w ocenie organów podatkowych, wskazywał, iż Ludmiła i Igor Ż. nie udowodnili, ani też nie uprawdopodobnili, że na dzień 1 stycznia 1999 r. byli w stanie zgromadzić w Polsce oszczędności w kwocie 257.270 USD. Organ ten nie dał również wiary twierdzeniom podatników, że tak wysoką kwotę pieniędzy mogli przechowywać w domu, w sytuacji, gdy znacznie mniejsze kwoty przechowywali na rachunkach bankowych. Jednakże, jako oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. i jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r., organ ten uznał kwotę 19.291,92 zł stanowiącą równowartość 53,77 USD i 9.133,88 DEM, którą podatnicy byli w stanie udokumentować. Zdaniem organów małżonkowie nie udowodnili, ani też nie uprawdopodobnili w żaden sposób, że na dzień 1 stycznia 1999 r. przechowywali w domu oszczędności rzędu 257.270 USD. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że sprowadzili oni do Polski, jako mienie przesiedleńcze, dwa samochody osobowe. Przychód ze sprzedaży jednego z nich w 1999 r. został uwzględniony jako źródło sfinansowania poniesionych wydatków w tym roku. Ponadto ze zgłoszeń przywozu do Polski wartości dewizowych dostarczonych przez Igora Ż. wynikało, że w latach 1993-1995 wwiózł on do Polski łącznie 40.137 USD. Jednakże, nie sposób uznać powyższych dewiz lub ich równowartości za źródło powiększenia kwoty oszczędności zgromadzonych do 1999 r. do wysokości wskazywanych przez małżonków, gdyż w latach 1992-1995 Igor Ż. przebywając w Polsce nie osiągał żadnych dochodów, a ponosił wydatki na utrzymanie. W 1995 roku sprowadził on do Polski żonę Ludmiłę i córkę, ponosząc wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny. Ludmiła Ż. w latach 1995-1998 nie osiągała żadnych dochodów w Polsce. W latach 1996-1998 Igor Ż. osiągnął dochód w wysokości 44.378,57 zł, ale w tym czasie nadal ponosił wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny, a w 1996 r. nabył za kwotę 80.000 zł wkład budowlany pod budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego i, następnie, w latach 1996-1997 ponosił wydatki na wykończenie tego domu. Z dwóch wyciągów bankowych wynika jedynie, że na rachunek bankowy Ludmiły Ż. przekazano w dniu 18 października 1996 r. kwotę 35.000 USD, a w dniu 2 grudnia 1996 - 40.000 USD, nie wynika z nich jednak, kto i z jakiego tytułu przelał powyższe kwoty, jak też nie wynika, że posiadali je na dzień 1 stycznia 1999 r. Igor Ż. nabył w 1995 lub 1996 r. udziały w spółce z o.o. PUR "B." w postaci wniesionego aportu w częściach zamiennych do samochodów osobowych.

Z tych też powodów, organy kontroli skarbowej ustaliły, że wysokość przychodów Ludmiły i Igora Ż. w 1999 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 420.986,04 zł /oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. w kwocie 19.291,92 zł, przychody 1999 r. w kwocie 704.001,04 zł, wydatki poniesione w 1999 r. w wysokości 1.144.279 zł/.

3. W skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ludmiła Ż. zarzuciła wydanie jej z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego, określonych w art. 3 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego, określonych w art. 120, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191 i 210 o.p., w stopniu mającym decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia podjętego w sprawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca nie wykazała ani też nie uprawdopodobniła, iż poniesione przez nią i jej męża w 1999 r. wydatki w łącznej wysokości 1.144.279 zł znajdują., pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aczkolwiek organy te nieprawidłowo przyjęły za podstawę pokrycia tych wydatków, do sumy uznanych przychodów w wysokości 704.001,04 zł, także przychody w wysokości 464.959 zł z tytułu zwrotu Igorowi Ż. przez Aleksieja K. części kwoty z pożyczki w wysokości 200.000 USD, zaciągniętej przez tego ostatniego w dniu 14 września 1989 r. w b. ZSRR, gdyż uczyniły to w sposób nieuprawniony, lecz w efekcie, z wymierną korzyścią finansową dla skarżącej. W tym zakresie zaskarżona decyzja była nieprawidłowa, jednak sąd nie mógł jej uchylić z tego powodu, albowiem, art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, nie zezwalał na to. Wadliwość zaś tego ustalenia wynikała z niekonsekwencji organów obu instancji co do oceny źródeł pochodzenia środków finansowych przetransferowanych przez skarżącą, jej męża, jak też przez wskazanych przez nich świadków, z terenu Ukrainy do Polski w latach 1995-1999. Skoro strona skarżąca, w odniesieniu do wszystkich, określonych w różnej wysokości wartości dewizowych przetransferowanych do Polski w latach 1995-1999, nie przedstawiła organom podatkowym dowodów ich opodatkowania w miejscu osiągnięcia przychodu, bądź też, dowodów na to, że były one wolne od opodatkowania, to także w odniesieniu do kwot w wysokości 60.000 USD, 49.000 USD i 10.000 USD, stanowiących równowartość 464.959 zł, zwróconych Igorowi Ż. przez Aleksieja K. z tytułu pożyczki w wysokości 200.000 USD, zaciągniętej przez tego ostatniego w dniu 14 września 1989 r. w b. ZSRR, organy te zobligowane były, w konsekwencji, przyjąć, że te wartości dewizowe nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazano, że wartości dewizowe przetransferowane do Polski w latach 1995-1999 nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za granicą. Mąż strony skarżącej, do którego należeć miały wartości dewizowe przetransferowane do Polski, już w 1991 r. lub 1992 r., jak wyjaśnił, uzyskał kartę stałego pobytu w Polsce, na stałe zamieszkał ze skarżącą i dzieckiem w Polsce w 1995 r., a obywatelstwo polskie uzyskał w 1997 r, zaś skarżąca w 2000 r., tak więc - zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./, regulującym instytucję nieograniczonego obowiązku podatkowego - Igor Ż., jak też skarżąca, od momentu uzyskania rezydencji w Polsce, podlegali obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, gdyż nie spełniali warunków określonych w art. 3 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., wykluczających wobec nich możliwość zastosowania nieograniczonego obowiązku podatkowego. Wskazano, że także znajdująca zastosowanie w sprawie, dwustronna umowa międzynarodowa, oznaczona jako Konwencja między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 63 poz. 269/, która weszła w życie 11 marca 1994 r. /Dz.U. nr 63 poz. 270/, a dotycząca podatków od dochodu i od majątku, przewiduje w przepisie art. 21 ust. 1, że te części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach Konwencji /dochodów z niezarejestrowanej działalności gospodarczej nie wymieniono w nich/, podlegają opodatkowaniu w tym Państwie. Skoro więc, skarżąca i jej mąż sprowadzili do Polski z Ukrainy w latach 1995-1999, a więc w czasie, gdy mieli już rezydencję polską, dochody - według nich - pochodzące z niezarejestrowanej działalności gospodarczej w b. ZSRR i na Ukrainie, które do dochody nie zostały tam opodatkowane, to podlegały one opodatkowaniu w miejscu ich rezydencji, czyli w Polsce. Jednak wobec niezgłoszenia ich do opodatkowania w odpowiednim czasie w Polsce, ani też w następstwie niezgłoszenia przez skarżącą i jej męża wniosku o ich zwolnienie od opodatkowania na podstawie przepisów art. 24 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, według reguł tam wskazanych, zastosowanie znajduje w sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiący swego rodzaju sankcję za zaniechanie poddania legalnemu opodatkowaniu w odpowiednim czasie osiągniętych dochodów. Wskazano, że to samo dotyczy dochodu w wysokości 10.000 USD uzyskanego, według skarżącej, ze sprzedaży w dniu 15 sierpnia 1995 r. mieszkania, położonego na Ukrainie, gdyż w tym czasie skarżąca i jej mąż byli już polskimi rezydentami, a nie wykazali, aby zapłacili od tego dochodu podatek na Ukrainie lub, że dochód ten był wolny od opodatkowania i zarazem nie wystąpili o zaliczenie na poczet podatku polskiego, podatku zapłaconego poza granicami Polski. W pełni podzielono także ocenę w kwestii odmowy zaliczenia do stanu oszczędności skarżącej i jej męża na dzień 31 grudnia 1998 r. łącznej kwoty 40.137 USD, które zostały przetransferowane do Polski przez Igora Ż. na przestrzeni lat 1993-1995 a, które zostały zgłoszone polskim organom celnym w zgłoszeniach przywozu, lecz pochodziły z niewiadomego źródła. Kwota nie mogła zostać zaliczona do stanu oszczędności także z tego powodu, że musiała zostać wydatkowana na jego utrzymanie i rodziny, skoro zaczął on osiągać w Polsce niewielkie dochody dopiero w 1996 r., a skarżąca dopiero w 1999 r. i, ponadto w 1996 r. nabyli oni za kwotę 80.000 zł wkład budowlany pod budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego, a następnie w latach 1996-1997 ponosili wydatki na wykończenie tego domu. Słusznie organy uznały, że jedynie kwota oszczędności zgromadzona na rachunku bankowym w wysokości 19.291,92 zł mogła zostać zaliczona do stanu posiadania skarżącej i jej małżonka na dzień 31 grudnia 1998 r., gdyż mogła pochodzić z oszczędności z dochodów osiąganych z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w latach 1996-1998 przez Igora Ż. i została udokumentowana. Według sądu, organ odwoławczy, także w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii posiadania przez skarżącą i jej małżonka oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. w wysokości 257.270 USD, które miałyby być przechowywane w domu, jak też posiadania na ten dzień wierzytelności w łącznej wysokości 260.000 USD, zgromadził materiał dowodowy, który następnie - bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ponadto wskazano, że za poprawnością oceny źródeł sfinansowania wydatków roku podatkowego 1999 r. i pochodzenia oszczędności skarżącej oraz jej męża na dzień 31 grudnia 1998 r. w kwocie 257.270 USD, dokonanej w sprawie, przemawia także treść zeznań złożonych w sprawie przez Mikołaja A. (...) i Wiktorię A. (...), z których wynika, że Igor Ż. w celu sfinalizowania zakupu nieruchomości w postaci motelu i restauracji, w lutym 1999 r. udał się z Mikołajem A. do Genewy w Szwajcarii, gdzie z banku wypłacił 200.000 USD, które następnie przewiózł razem z tym świadkiem do Polski i wypłacił mu z tej kwoty 100.000 USD. Okoliczność ta wskazywała, że środki przetransferowane do Polski w lutym 1999 r. na kupno nieruchomości, nie pochodziły, wbrew twierdzeniom podatników, z Ukrainy. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Igor Ż. legalnie, gdyż zgodnie z przepisami prawa celnego, przewiózł część dewiz w postaci USD do Polski i, że istotna część tych dewiz gromadzona była w latach 1995-1996, zgodnie z przepisami prawa dewizowego, na rachunkach typu "C", na których mogły lokować dewizy osoby zagraniczne, należy zauważyć, że w latach tych Igor Ż. miał już rezydencję polską, a więc nie mógł lokować dewiz na rachunkach przeznaczonych dla nierezydentów. Ponadto, kwestie związane z przestrzeganiem, czy też z nieprzestrzeganiem przepisów prawa celnego i dewizowego podczas transferu tych dewiz do Polski nie mają istotnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego, bowiem istotne jest źródło ich pochodzenia, a nie forma ich transferu do Polski. Także zarzut wadliwego nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności dowodzących, według skarżącej, że przetransferowane do Polski środki finansowe stanowiły mienie przesiedleńcze nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, gdyż jedynym składnikiem mienia przesiedleńczego, zadeklarowanym przez Igora Ż., był samochód osobowy marki Tawria oraz samochód osobowy marki BMW 520 zadeklarowany przez skarżącą /oraz drobne urządzenia AGD/. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie zmarginalizowały dowodów z dokumentów mających, według skarżącej, potwierdzać fakt udzielenia przez Igora Ż. pożyczek.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, tj. nieprzeprowadzenie postępowania w zgodzie z wymogami prawa, co jest warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania w sprawie prawa materialnego, spowodowało naruszenie również prawa materialnego. WSA w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutów skargi odnośnie posiadania przez skarżących środków pochodzących z mienia zgromadzonego w innym kraju /ZSRR/ i sprowadzonego do Polski, lecz powołał się na inną niż organy podatkowe i skarżący okoliczność uzasadniającą przypisanie skarżącym, iż wydatki swoje pokrywali w latach 1999-2001 z zasobów, które zgromadzili z przychodów nieopodatkowanych. Dotyczy to źródła pochodzenia środków na udzielenie przez skarżących w 1989 roku pożyczki innemu obywatelowi ZSRR, w sytuacji gdy zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca byli obywatelami ZSRR. i nie podlegali w jakimkolwiek zakresie przepisom obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszony został więc przez Sąd przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania został skierowany przede wszystkim przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ w zakresie nie odniesienia się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących posiadania przez skarżącą środków pochodzących z mienia zgromadzonego w innym kraju /ZSRR/.

Przechodząc do oceny tego zarzutu przypomnieć należało, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uchybienie przepisom postępowania może zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego /art. 145-151 p.p.s.a./. Wobec tego, że przepisy te /art. 145-150 p.p.s.a./ łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych przepisów.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny, odwołując się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej, w tym zarzutu dotyczącego posiadania środków dewizowych, stanowiących przychód uzyskany z niezarejestrowanej działalności gospodarczej w byłym ZSRR. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzono, że skoro środki te nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zagranicą powinny zostać zgłoszone do opodatkowania w Polsce, po uzyskaniu przez skarżącą rezydencji w Polsce. Wobec zaniechania tego obowiązku, stanowiły one przychód ze źródeł nie ujawnionych /art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosił również zarzuty dotyczące nie wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w zakresie źródeł pochodzenia środków finansowych pozwalających na udzielenie pożyczki Aleksiejowi K. w dniu 14 sierpnia 1989 r., podlegania ich obowiązkowi podatkowemu oraz posiadania ich przez skarżącego w latach 1999-2001. Nie wskazał jednak przepisów procesowych umożliwiających weryfikację poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Nie odwołano się bowiem do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stanowiących podstawę orzekania przez sąd oraz nie wskazano przepisów postępowania podatkowego decydujących o ocenie poprawności prowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że nie spełnia on wskazanych na wstępie wymogów określonych w art. 174 pkt 1 oraz w art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem jedynie do powtórzenia treści art. 174 pkt 1 /naruszenie prawa materialnego/, nie wskazując, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Takie sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej uniemożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego ocenę.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.