Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1401/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko J. B. (dalej zwany wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank części zobowiązania wynikającego z zawartych transakcji opcji walutowych jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu ([...]), zaś odbiorcami Jego towarów są także kontrahenci zagraniczni. Niektóre transakcje są rozliczane w EURO. W dniu 26 września 2006 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem Umowę Ramową i Umowę Dodatkową, które regulowały między innymi zasady zawierania między stronami transakcji walutowych w tym transakcji forward i transakcji opcji walutowych. W 2008 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem szereg transakcji opcji walutowych, na podstawie których zobowiązał się za wynagrodzeniem (premia) do sprzedaży na jego żądanie, zgłoszone w określonym terminie, określonej kwoty EURO po określonym kursie. Transakcje te zostały zawarte w oparciu o Umowę Ramową i Umowę Dodatkową z dnia 26 września 2006 r., zaś stroną umowy był Wnioskodawca, działający jako właściciel firmy. Wobec kształtowania się niekorzystnego dla Wnioskodawcy kursu Euro, dnia 1 października 2008 r. zawarł on umowę opcji, której celem było rozliczenie opcji walutowej wystawionej w dniu 6 sierpnia 2008 r. W ramach opcji z dnia 1 października 2008 r. nastąpiła kompensacja praw i obowiązków stron wynikających z opcji z dnia 6 sierpnia 2008 r. W opcji z dnia 1 października 2008 r. Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży, na żądanie banku, które mogło być złożone 1 kwietnia 2009 r. określonej ilości euro, po kursie 2,90 zł/euro. Wobec dalszego drastycznego wzrostu kursu euro, rażąco niekorzystnego dla Wnioskodawcy, w dniu 2 marca 2009 r. zawarł on z bankiem porozumienie, na mocy którego rozliczono przedterminowo transakcję z dnia 1 października 2008 r., w wyniku czego powstała negatywna wycena transakcji dla Wnioskodawcy, która wyniosła [...]zł. W konsekwencji Wnioskodawca musiałby zapłacić bankowi wskazaną wyżej kwotę. Ze względu na to, że Wnioskodawca nie był w stanie zapłacić wskazanej wyżej kwoty, w dniu 1 października 2008 r. strony zawarły porozumienie, którego treścią było dokonanie nowacji. W jej efekcie, na mocy § 2 ust. 1 tego porozumienia, wierzytelność banku z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji opcyjnej z dnia 1 października 2008 r., miała zostać spłacona bankowi w oparciu o transakcję mieszaną Swap Walutowo-Odsetkowy - CIRS, w której raty rozliczane miały być comiesięcznie do stycznia 2015 r. Wykonując transakcję CIRS Wnioskodawca poniósł łączną stratę w wysokości: [...]+[...]=[...]. Dnia 16 grudnia 2009 r. w związku z trudną sytuacją ekonomiczno-finansową Wnioskodawcy, nie pozwalającą na spłatę istniejących zobowiązań wobec banku wynikających z realizacji transakcji CIRS, Wnioskodawca zawarł z bankiem Umowę restrukturyzacyjną, której § 1 ma następujące brzmienie:

"Przedmiotem Umowy jest określenie zasad spłaty zobowiązań Klienta wobec Banku wynikających z realizacji transakcji walutowych zawartych zgodnie z Umową Ramową i Umową Dodatkową zawartymi przez Strony dnia 26.09.2006r. z późn. zm. wraz z Porozumiem z dnia 02.03.2009 r.

Strony zgodnie stwierdzają że łączne zadłużenie Klienta wobec Banku z tytułu określonego w ust. 1, (zwane dalej: Długiem) według stanu na dzień 16.12.2009 r. wynosi ogółem [...]zł (słownie złotych: [...]), z zastrzeżeniem ust. 6.

3. Klient uznaje, co do zasady, wysokość swojego wymagalnego zadłużenia, dług wobec Banku z tytułu umów wymienionych w ust. l i w kwocie wymienionej w ust. 2 oraz oświadcza, iż uznaje zadłużenie wobec Banku za bezsporne i że nie będzie z tego tytułu wnosić ani obecnie, ani w przyszłości jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Banku.

4. Niniejsza Umowa zostaje zawarta na okres do dnia 15.12.2019 r.,

Zadłużenie Klienta określone w ust. 1 i 2 jest ewidencjonowane na następujących rachunkach:

kwota [...]zł na rachunku X,

kwota [...]zł na rachunku Y,

6. Bank w 9 ratach rocznych zwolni Klienta z części Długu, określonego w ust. 2 (w trybie art. 508 k.c), tj. należności w łącznej kwocie [...] (słownie: [...]zł), a Klient na przedmiotowe częściowe zwolnienie z długu wyraża zgodę. Zwolnienie z długu, z zastrzeżeniem ust. 7 nastąpi w następujących ratach i terminach:

kwota [...]zł do dnia 28.12.2009 r.,

kwota [...]zł do dnia 28.12.2010 r.,

7 rat po [...]zł, 28-go grudnia każdego roku, począwszy od 28.12.2011 r. do 28.12.2017 r.

7. Zwolnienie z części Długu, o którym mowa w ust. 6 polega na odstąpieniu przez Bank od dochodzenia od Klienta części Długu określonego w ust. 6 oraz umorzeniu tej części Długu po spełnieniu wszystkich wymienionych poniżej warunków:

umorzenie kwoty określonej w ust. 6 lit. a) na warunkach tam opisanych nastąpi po wejściu w życie niniejszej Umowy oraz po przedłożeniu w Banku opłaconego, prawidłowego wniosku o wpis hipoteki, o której mowa w § 6 ust. 2,

umorzenie kwot określonych w ust. 6 lit. b)-c) na warunkach tam opisanych nastąpi po spełnieniu warunków określonych w ust. 7 lit. a) oraz pod warunkiem terminowej obsługi Długu i prawomocnym dokonaniu zmian w zabezpieczeniach określonych w § 6 ust. 1i,

prawomocnym ustanowieniu zabezpieczeń, o których mowa § 6 ust. 2 niniejszej Umowy.

8. Umorzenie dokonane w trybie określonym w ust. 6 potwierdzone będzie przez Bank dokumentem urzędowym wskazującym wysokość i termin dokonanego umorzenia."

Z kolei w świetle § 2 ust. 1-3 Umowy restrukturyzacyjnej:

1. "Klient zobowiązuje się dokonać spłaty części Długu z tytułu określonego w § 1 w kwocie [...]zł.([...]), tj. stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą Długu [...]zł, a potencjalną kwotą umorzenia [...]zł, w następujących terminach i kwotach:

a) 14 rat w wysokości [...]zł płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca począwszy od stycznia 2010r. do lutego 2011r.,

105 rat w wysokości [...]zł płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca począwszy od marca 2011 r. do listopada 2019r.,

ostatnia rata wyrównawcza w wysokości [...]zł płatna w terminie do dnia 15.12.2019r.,

dodatkowa rata w wysokości wynikającej z nieumorzonej kwoty o której mowa §1 ust. 6 płatna w terminie do dnia 15.12.2019r. w przypadku nie spełnienia warunków określonych w § 1 ust. 7 a-b.

Dług w kwocie [...] zł ewidencjonowany na rachunku, o którym mowa w § 1 ust. 5 lit. b) będzie nieoprocentowany.

Od Długu, w kwocie [...]zł. ewidencjonowanego na rachunku, o którym mowa w § 1 ust. 5 lit. a) w okresie obowiązywania niniejszej Umowy Bank będzie naliczał i pobierał odsetki w wysokości stopy procentowej opartej na bazie stawki WIBOR dla miesięcznych depozytów międzybankowych powiększonej o marżę w wysokości 1,0 punktów procentowych, w okresach miesięcznych, w ostatnim dniu kalendarzowym każdego miesiąca.ierwszy raz Bank pobierze odsetki w dniu 31.12.2010r. za okres od dnia zawarcia umowy do 30.12.2010r."

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie o to, "czy w opisanym wyżej stanie prawnym zwolnienie przez bank Wnioskodawcy z długu spowoduje skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. czy kwota zwolnienia z długu będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?"

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że zwolnienie go przez bank z długu na podstawie Umowy restrukturyzacyjnej z 16 grudnia 2009r., nie wywoła skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwota zwolnienia z długu nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, za poglądem, że kwota zwolnienia z długu nie będzie stanowiła dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przemawia wykładnia szeregu przepisów ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"), w szczególności zaś przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 i 10 tej ustawy.

Wnioskodawca wywodził, że przepis art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznej normuje zakres przedmiotowy podatku dochodowego unormowanego tą ustawą. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, w myśl art. 9 ust. 1a tej ustawy ,jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z przepisów tych wynika zatem, że punktem wyjścia dla ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania musi być ustalenie zakresu pojęcia przychodu, bowiem przedmiotem opodatkowania jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Przy tym, ze względu na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje specyficzną konstrukcję pojęcia dochodu podatkowego, którą stanowi suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, ustalenia pojęcia przychodu należy dokonać odrębnie w odniesieniu do każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ww. ustawy. Pojęcie przychodu zawarte zostało w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Stanowi on, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca prezentując własne stanowisko podkreślał, że analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawarte w nim pojęcie przychodu ma charakter ogólny (znajduje zastosowanie do przychodów z każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy. Jednocześnie, z przepisu tego wynika, że od zawartej w nim ogólnej formuły przychodu, zostały wprowadzone pewne odstępstwa. Zostały one ustanowione w przepisach art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3. Te ostatnie przepisy odnoszą się jednak do przychodów z poszczególnych, ściśle w nich wskazanych źródeł przychodów. Oznacza to, że w zakresie, w jakim normują one pojęcie przychodu, ustanawiają one odstępstwa od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podkreślał, że treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stosunkowo złożona. Z jednej strony normuje on formy jakie może przybrać przychód, z drugiej zaś normuje moment, który uznawany jest za moment ich osiągnięcia. W świetle tego przepisu, przychód może przybrać następujące formy: formę pieniężną, formę wartości pieniężnej, formę świadczenia w naturze, formę innego nieodpłatnego świadczenia. W ocenie wnioskodawcy o ile nie budzi wątpliwości ustalenie zakresu pojęcia "świadczenie w formie pieniężnej" oraz "świadczenie w formie wartości pieniężnych", o tyle pewne wątpliwości może budzić zakres zwrotu "świadczenia w naturze" oraz "inne nieodpłatne świadczenie". Znaczenie zwrotu "świadczenie w naturze" może zostać ustalone w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 ww. ustawy, który reguluje zasady przeliczania ich wartości na jednostki pieniężne. Zgodnie z tym przepisem, wartość tych świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Skoro przepis ten, reguluje formułę, wedle której ustala się wartość świadczeń w naturze, a jednocześnie wskazuje on sposób w jaki należy przeliczać na złote wartość rzeczy i praw majątkowych, to oznacza, że pod pojęciem świadczeń w naturze rozumie się świadczenie rzeczy oraz praw majątkowych. Z kolei znaczenie zwrotu "inne nieodpłatne świadczenie" może zostać ustalone w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a ww. ustawy, który normuje zasady ustalania ich wartości w złotych. Stanowi on, że "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem wnioskodawcy analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że inne nieodpłatne świadczenie to świadczenie w postaci usług, w tym usługi polegającej na udostępnieniu lokalu, jak też udostępnianiu rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód może przybrać następujące formy: formę pieniężną, formę wartości pieniężnych, formę rzeczy lub praw, formę usług. Jednakże nie zawsze uzyskanie przychodu w formie rzeczy lub praw, albo też w formie usług będzie równoznaczne z uzyskaniem przychodu. W wypadku, gdy świadczenie uzyskiwane jest w postaci usługi, stanowi ono przychód, gdy jest ono nieodpłatne lub też częściowo odpłatne. Wniosek taki płynie z treści art. 11 ust. 2b ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zatem, jeśli podatnik uzyskuje świadczenie w formie rzeczy lub praw majątkowych, albo w formie usług, zaś w zamian za nie spełnia świadczenie ekwiwalentne w formie pieniężnej, czy też w formie rzeczy lub praw, albo też usług, nie będzie ono stanowiło dla niego przychodu. Natomiast podatnik osiągnie przychód, gdy wartość otrzymanego przez niego świadczenia w formach niepieniężnych będzie wyższa, niż jego własne świadczenie.

Wnioskodawca wywodził, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje również "formy zjawiskowe" uzyskania przychodu. Formy te są odrębne dla przychodów w pieniądzu oraz w wartościach pieniężnych, odrębne zaś dla przychodów w uzyskiwanych w formie rzeczy lub praw oraz w formie usług. W tym pierwszym wypadku uzyskanie przychodu polega na otrzymaniu przez podatnika lub postawieniu do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Natomiast w drugim wypadku, uzyskanie przychodu polega na otrzymaniu świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu do rzeczy lub praw uzyskanie przychodu będzie zatem przybierało formę przeniesienia ich na podatnika. Natomiast w wypadku usług, w tym na udostępnianiu rzeczy lub praw, uzyskanie przychodu będzie polegało na wykonaniu tych usług.

W oparciu o powyższe wywody wnioskodawca stwierdził, że na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód należy uznać przysporzenie majątkowe uzyskane przez podatnika, jeżeli stanowi ono wynik świadczenia w jednej z form wskazanych w tym przepisie. Jeśli zatem przysporzenie majątkowe jest wynikiem innych zdarzeń prawnych, niż uzyskanie świadczenia w formie pieniężnej, lub w formie wartości pieniężnych, albo też w formie przeniesienia na podatnika rzeczy lub praw, czy w końcu w formie usług, nie może zostać ono uznane za przychód w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wnioskodawca wywodził, że w świetle powyższych rozważań, powstaje pytanie, czy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy za przychód może być uznane przysporzenie majątkowe będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności. Prima facie, można byłoby stwierdzić, że przysporzenie będące wynikiem tego rodzaju zdarzenia nie stanowi przychodu dla podatnika. Nie jest ono następstwem uzyskania jednego z rodzajów świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Taki wniosek jest nie tylko wynikiem wykładni analizowanego przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, lecz znajduje on również wsparcie w wykładni systemowej.

W dalszej części wniosku podkreślono, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W świetle tego przepisu, przychodem jest zatem również przysporzenie majątkowe będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności przysługującej wobec podatnika. Gdyby pojęcie przychodu, którym posłużono się w art. 11 ust. 1 ustawy obejmowało również nieodpłatne przysporzenia będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności, przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy byłby zbędny. Stąd też należy przyjąć, że na mocy tego przepisu użyte w art. 11 ust. 1 ustawy pojęcie przychodu ulega rozszerzeniu również o przysporzenia majątkowe będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności. Takie znaczenie przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy wynika zresztą wprost z treści przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że odstępstwa od pojęcia przychodu zawartego w tym ostatnim przepisie zawarte są m. in. w art. 14. To zaś oznacza, że skoro dopiero na mocy szczególnego przepisu, normującego przychody z działalności gospodarczej, przysporzenie majątkowe będące następstwem zrzeczenia się wierzytelności stanowi dla podatnika przychód, to nie jest ono objęte pojęciem przychodu unormowanym w przepisie art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy mimo dość jednoznacznych wniosków płynących z wykładni językowej i systemowej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, należy jednak zauważyć, że zrzeczenie się wierzytelności może mimo wszystko prowadzić do powstania u podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Będzie to miało miejsce w wypadku, gdy wskutek zrzeczenia się wierzytelności dojdzie do uzyskania przez podatnika świadczenia nieodpłatnego lub też częściowo odpłatnego. Może to mieć miejsce, gdy podatnik będzie stroną umowy na mocy której będzie miał prawo do uzyskania świadczenia w postaci rzeczy, praw lub usług w zamian za świadczenie ekwiwalentne, jednakże wierzyciel zrzeknie się części świadczenia. Jeśli w efekcie zrzeczenia podatnik będzie zobowiązany do świadczenia, którego wartość będzie niższa niż jego własne, uzyska on świadczenie nieodpłatne, lub też częściowo odpłatne. W konsekwencji uzyska on świadczenie, które będzie objęte przepisem art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Jeśli jednak zrzeczenie się wierzytelności przysługującej od podatnika nie będzie związane ze świadczeniem na jego rzecz przez osobę trzecią świadczeń w postaci przeniesienia rzeczy lub praw majątkowych albo ze świadczeniem przez nią usług, jego efektem nie będzie uzyskanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca podsumowując powyższe rozważania podkreślał, że zrzeczenie się wierzytelności zasadniczo nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może ono jednak prowadzić do powstania przychodu w dwóch wypadkach. Po pierwsze, będzie ono stanowiło przychód, gdy na mocy przepisu szczególnego wartość świadczenia, którego zrzeka się osoba trzecia będzie uznawane za przychód, jak to ma miejsce w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy. Po drugie, efektem zrzeczenia się wierzytelności przysługującej wobec podatnika będzie osiągnięcie przez ten ostatni podmiot przychodu, gdy jego efektem będzie uzyskanie przez podatnika własności rzeczy, prawa majątkowego, lub też usługi, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Wnioskodawca akcentował, że w niniejszej sprawie zwolnienie Go z długu nie jest związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, lecz ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Tym samym, w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto dług, z którego ma być zwolniony Wnioskodawca, nie jest długiem wobec banku, w związku ze świadczeniem przez ten ostatni podmiot usługi na rzecz Wnioskodawcy. Wręcz odwrotnie, dług ten powstał w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi na rzecz banku, polegającej na zbyciu na jego rzecz opcji walutowej, z której bankowi przysługiwało uprawnienie do żądania zbycia mu waluty po określonym kursie. W konsekwencji, nie znajdzie również w sprawie zastosowania przepis art. 11 ust. 2 i 2a ww. ustawy, bowiem wskutek zwolnienia z długu nie dojdzie do uzyskania przez Wnioskodawcę usługi nieodpłatnie lub też częściowo odpłatnie. W tym stanie rzeczy, w ocenie wnioskodawcy należy dojść do wniosku, że przysporzenie majątkowe uzyskane przez Niego w związku ze zwolnieniem go przez bank z części długu nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny po przywołaniu postanowień odpowiednich jednostek redakcyjnych art. 9, 10, 11, 17, 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też u.p.d.o.f.) oraz art. 353 Kodeksu cywilnego (K.c.) stwierdził m. in., że działania banku implikują skutek w postaci powstania realnego przysporzenia (korzyści) dla Wnioskodawcy. Uzyskuje On bowiem korzyść majątkową w postaci zwolnienia Go z obowiązku zapłaty części zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku Wnioskodawcy, jaki nastąpiłby gdyby do takiego zwolnienia nie doszło i musiałby On dokonać spełnienia tego zobowiązania. W ocenie organu interpretacyjnego przedmiotowego przysporzenia nie można jednak zakwalifikować do przychodów z nieodpłatnych świadczeń, uzyskanego w ramach źródła przychodu określonego, jako kapitały pieniężne, wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Organ akcentował, że przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przychód generuje wyłącznie odpłatne zbycie instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. W ocenie organu interpretacyjnego nie sposób tym samym uznać, że zwolnienie Wnioskodawcy przez bank z części długu jest jednym ze zdarzeń, o których mowa w tym przepisie. W następstwie powyższego, zwolnienie Wnioskodawcy z części długu w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 tej ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy dokonał wykładni przepisu art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f., a także art. 353 K.c. oraz podkreślał, że zrzeczenie się wierzytelności, o którym była mowa we wniosku nie mieści się w katalogu przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na poparcie swoich wywodów pełnomocnik odwołał się do rozważań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 444/11) oraz akcentował, że przedmiotem spornych nieodpłatnych świadczeń nie są rzeczy lecz usługi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji, podkreślając przy tym, iż przysporzenie w majątku podatnika nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem jego aktywów. Zdaniem organu korzyścią może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego podatku.

W skardze pełnomocnik J. B. (dalej zwany skarżącym) podniósł, że zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2012 r. narusza przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęciem przychody z innych nieodpłatnych świadczeń objęte są kwoty umorzonych wierzytelności. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zdaniem Skarżącego, przyjęty przez Ministra Finansów pogląd na znaczenie pojęcia "przychody z innych nieodpłatnych świadczeń" nie może być uznany za prawidłowy. Po pierwsze, nie został on bowiem wywiedziony z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po drugie, stoi on w sprzeczności z przepisami tej ustawy. Pełnomocnik przypomniał, że ustalając znaczenie pojęcia "przychody z innych nieodpłatnych świadczeń" Minister Finansów uznał, że nie można wyprowadzić go z przepisu art. 11 u.p.d.o.f., definiującego pojęcie przychodu. Stąd też sięgnął do słownika języka polskiego w celu ustalenia znaczenia słowa nieodpłatny. Następnie sięgnął do przepisu art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, by ustalić znaczenie terminu świadczenie. Zestawiając znaczenie obu tych terminów, doszedł do wniosku, że w kategorii przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń mieszczą się wszelkie przysporzenia majątkowe, w tym wynikające ze zrzeczenia się wierzytelności. W ocenie strony skarżącej po dokonaniu tego ustalenia Minister Finansów nie zbadał jednak, czy poczynione przez niego ustalenie dotyczące znaczenia analizowanego pojęcia nie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika już pobieżna analiza systemowa ww. ustawy prowadzi do wniosku, że pogląd, iż w pojęciu "inne nieodpłatne świadczenia" mieści się również zrzeczenie wierzytelności, stoi w sprzeczności ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 14 ww. ustawy reguluje m. in. pojęcie przychodu z działalności gospodarczej. W ustępie 2 tego artykułu został zamieszczony katalog przychodów, które są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 2 pkt 6, jako kategoria przychodów z działalności gospodarczej, została uznana wartość umorzonych zobowiązań. Także w art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy, za przychody została uznana wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w art. 14 ust. 2 pkt 8a ww. ustawy, jako odrębną kategorię przychodów wymieniono właśnie przychody w naturze oraz przychody z innych nieodpłatnych świadczeń. Jeśli przy wykładni tych przepisów przyjąć powszechnie akceptowane zasady wykładni językowej, będzie należało przyjąć, że w ich świetle przychody z tytułu zrzeczenia się wierzytelności nie mieszczą się w kategorii przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem strony skarżącej gdyby było inaczej, przepisy art. 14 ust. 2 pkt 6 i pkt 7b u.p.d.o.f. należałoby uznać za całkowicie zbędne, zaś ustawodawcę ustanawiającego ten przepis - za działającego nieracjonalnie i nielogicznie. Z powyższego strona skarżąca wywodziła wniosek, że pojęcie przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń nie obejmuje przysporzenia z tytułu zrzeczenia się wierzytelności, bowiem to ostatnie stanowi odrębną kategorię przychodu. Zdaniem Skarżącego, wniosek ten potwierdza wykładnia przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, który normuje zasady ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze. Stanowi on, że "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że z analizy tego przepisu wynika, iż zawiera on kompletne zasady ustalania wartości przychodów z tytułu świadczeń nieodpłatnych, na co wskazuje choćby to, że w ustępie 2a pkt 4 zawarto normę zamykającą zasady ustalania tej wartości. Jednocześnie w przepisie tym mowa jest o usługach, które są właśnie traktowane jako inne świadczenia. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że inne nieodpłatne świadczenie to świadczenie w postaci usług, w tym usługi polegającej na udostępnieniu lokalu, jak też udostępnianiu rzeczy lub praw majątkowych. Powyższe ustalenie ma istotne znaczenie dla dalszej prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii postawionej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

Autor skargi w dalszej części wywodu przypomniał, że formy przychodów zostały unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich katalog jest katalogiem zamkniętym. Z przepisu tego wynika, że przychody mogą przybrać cztery formy: formę pieniężną, formę wartości pieniężnej, formę świadczenia w naturze, formę innego nieodpłatnego świadczenia. Samo pojęcie nieodpłatnego świadczenia faktycznie nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak, jak wskazano wyżej można ustalić jego treść w drodze analizy przepisu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., który normuje w sposób wyczerpujący zasady ustalania pieniężnej wartości innego nieodpłatnego świadczenia. W dwóch pierwszych punktach wyraźnie mowa jest o usługach. Z kolei w punkcie trzecim tego ustępu jest mowa o udostępnieniu lokalu bądź budynku. W końcu, w ostatnim punkcie mowa jest o usługach oraz o udostępnianiu rzeczy lub praw. Z przepisów tych wynika zatem, że inne nieodpłatne świadczenia mają następującą formę: różnego rodzaju usług, w tym usług udostępniania lokali, budynków, innych rzeczy lub praw. Pełnomocnik podkreślał, że już stąd wynika, iż zrzeczenie się wierzytelności, o którym była mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mieści się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 11 ust. 2a ustawy.

Na poparcie powyższego stanowiska strona skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 444/11). W ocenie pełnomocnika, definicja przychodu zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do wszystkich przychodów osiąganych ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy. Natomiast, jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w przepisach art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a także w art. 19 i art. 20 ust. 3 ww. ustawy zostały ustanowione odstępstwa od niej. Takim właśnie odstępstwem od pojęcia przychodu zawartego w art. 11 ww. ustawy, jest zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 7a) u.p.d.o.f. rozszerzenie tego pojęcia na wartość umorzonych wierzytelności. Jednakże wartość ta stanowi przychód jedynie w wypadku, gdy określony przychód zaliczany jest do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast, gdy zrzeczenie się wierzytelności nie jest związane z tym źródłem, nie stanowi ono przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelność, której zrzekł się bank wobec Skarżącego, powstała w związku ze zbyciem opcji walutowych. Zatem wierzytelność ta wiąże się ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Tymczasem przepis art. 17 u.p.d.o.f. nie uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych wartości umorzonych wierzytelności. To zaś oznacza, że przychodami z tego źródła są jedynie przychody wymienione w art. 11 ww. ustawy.

Końcowo strona skarżąca akcentowała, że skoro wartość umorzonych wierzytelności z tytułu zbycia opcji walutowych nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., a jednocześnie nie została uznana za przychód w przepisie art. 17 u.p.d.o.f., nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie interpretacyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank części zobowiązania wynikającego z zawartych transakcji opcji walutowych.

Skarżący wywodził, że wartość umorzonej przez bank wierzytelności z tytułu zbycia opcji walutowych nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. oraz podkreślał, że powyższa wartość nie została jednocześnie uznana za przychód w przepisie art. 17 ww. ustawy. Z kolei organ interpretacyjny wywodził, że transakcje związane z opcjami walutowymi nie były podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a tym samym opisywany we wniosku obrót instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej. W ocenie organu interpretacyjnego zwolnienie wnioskodawcy z części długu w kontekście spornego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu i mając na uwadze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pojęciem przychody z innych nieodpłatnych świadczeń objęte są kwoty umorzonych wierzytelności, w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 14c interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez przepisy prawa, w tym także postanowienia art. 14c Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, a w zasadzie jej spornej części zasadnicze znaczenie miała w istocie odpowiedź na pytania o to czy zwolnienie przez bank wnioskodawcy z długu spowoduje skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. czy kwota zwolnienia z długu będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Sądu, zaprezentowana na gruncie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, wykładnia spornych przepisów ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu zaprezentowane w kontrolowanym akcie stanowisko organu interpretacyjnego było jasną i zrozumiałą odpowiedzią organu na zadane we wniosku pytania. Skarżona interpretacja zawierała m. In. precyzyjną wykładnie spornych przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f.., w tym także wyjaśnienie tego jak należy rozumieć ten konkretny przepis wraz z określeniem skutków podatkowych dla wnioskodawcy i sposobu jego stosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wraz z odniesieniem do innych przepisów podatkowych, które winny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu skarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które nie narusza prawa, w tym art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wytłumaczył bowiem z jakich przyczyn zastosował w opisanym we wniosku stanie faktycznym, sporny przepis art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił powody, dla których wykłada wskazany wyżej przepis w odmienny niż to uczynił wnioskodawca sposób.

Mając na uwadze zakreślony w sprawie spór oraz stanowisko strony skarżącej przyjdzie w szczególności wskazać, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że ustawodawca co do zasady nie dopuszcza wyjątków od zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Jest charakterystyczne przy tym to, że wyliczenie źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zostało oparte na kryterium przedmiotowym, tj. wystąpienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki podatkowe. Konkretyzując pojęcie "inne źródła przychodów" przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wylicza jedynie przykładowo te inne źródła używając określenia "w szczególności". Zalicza do nich m. in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17". Już tylko to wyłączenie dotyczące m. in. art. 14 u.p.d.o.f. – wskazującego na przychody z działalności gospodarczej – pozwala na przyjęcie poglądu, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu.

Konsekwentnie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3 są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości świadczeń w naturze i inne nieodpłatne świadczenia.

Istotne jest zatem zdefiniowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenia" oraz odpowiedź na pytanie, czy zwolnienie skarżącego wnioskodawcy przez bank z długu powoduje skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności czy kwota zwolnienia z długu będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 roku, sygn. akt II FPS 1/06). Uchwała ta zapadła wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższa teza zachowuje aktualność również w kontekście przepisów u.p.d.o.f. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 roku, sygn. akt II FSK 1184/07, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1677/08).

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić oraz że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Przysporzenie w majątku podatnika nie musi zatem skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. zwolnienie z długu - w całości lub części). Nie ulega przy tym wątpliwości, że w takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w sytuacji gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty opisywanego we wniosku zobowiązania.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało, że skarżący wnioskodawca dokonał rozliczenia zawartych z bankiem umów opcji walutowych oraz że jednocześnie, na mocy podpisanej umowy bank zobowiązał się do zwolnienia wnioskodawcy z części długu oraz jego umorzenia z chwilą wywiązania się wnioskodawcy z ustalonych w ww. umowie zobowiązań. W ocenie Sądu w tak przedstawionym stanie faktycznym, który wiąże organ interpretacyjny, Minister Finansów prawidłowo wywiódł, że działania banku wywołują skutek w postaci powstania realnego przysporzenia (korzyści) dla skarżącego wnioskodawcy, który niewątpliwie uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty części zobowiązania, a co w konsekwencji prowadzi do braku uszczerbku w jego majątku, jaki nastąpiłby gdyby do takiego zwolnienia nie doszło i gdyby musiał spełnić przyrzeczone zobowiązanie.

Zdaniem Sądu mając na względzie stan faktyczny sprawy przysporzenia tego nie można zakwalifikować do przychodów z nieodpłatnych świadczeń, uzyskanego w ramach źródła przychodu określonego, jako kapitały pieniężne, wymienionego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (pkt. 6); przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu (pkt. 7); przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt. 10). Zgodnie z tym ostatnim przepisem przychód generuje wyłącznie odpłatne zbycie instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Tym samym nie sposób założyć, że zwolnienie wnioskodawcy przez bank z części długu jest jednym ze zdarzeń, o których mowa w tym przepisie.

Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że zwolnienie skarżącego z części długu w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f.

Sąd z uwagi na powyższe nie podziela zarzutów skargi, w tym poglądu, że pojęcie przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń nie obejmuje przysporzenia z tytułu częściowego zwolnienia wnioskodawcy z długu na podstawie zawartej z bankiem umowy.

Także przywoływany przez pełnomocnika wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 444/11) nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skutku, a to m. in. dla tego, że dotyczył określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego przyjęcia odpadów na składowisko, tj. z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług. Tym samym został on wydany w innym stanie faktycznym.

Jeżeli idzie o rozważania strony skarżącej oparte o interpretację art. 11 ust. 1 i ust. 2a oraz wykładni art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., to przyjdzie ze względów wyżej już wyrażonych uznać te zarzuty za nieuzasadnione. Ponadto, ten ostatni przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody wymienione w tym przepisie są wyłącznie niektórymi (przykładowymi) przychodami uznawanymi za przychód z tego źródła przychodów, na co wskazuje użyte w tym przepisie stwierdzenie "przychodem (...) są również". Powyższe oznacza, że przychód nie wymieniony w zawartym w tym przepisie katalogu, uzyskany w ramach tego źródła przychodów, jest przychodem na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podkreślenia wymaga to, że okoliczność, iż w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wyróżniono odrębnie przychody z należności umorzonych (pkt 7b) oraz z innych nieodpłatnych świadczeń (pkt 8), nie oznacza, że nieodpłatne świadczenie wytwarzające przychód z odrębnego od pozarolniczej działalności źródła przychodów, nie jest przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze zarzuty i wywody skargi przyjdzie także podkreślić, iż skarżący nie wykazał we wniosku, że umowa opcji walutowych była zawarta w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie mówiąc już o wskazaniu tego, że umowa opcji walutowych była pochodną działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów wskazanych w skardze, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.