Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 927/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 381/20 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 381/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. [...] sp. z o.o. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji lub DIAS) z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji częściowo uznał zasadność skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Decyzją tą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 marca 2018 r., które zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r., zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z tym organ podatkowy, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przeprowadził kontrolę zwrotu w/w nadwyżki podatku, a następnie postanowieniem z dnia 20 września 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

W wyniku podjętych działań organ ustalił, że zarówno w w/w deklaracji VAT-7, jak i uprzednio w ewidencji sprzedaży (dostaw) za marzec 2016 r., Spółka wykazała, na podstawie faktury wystawionej dla C. sp. z o.o., obrót z tytułu opracowania wniosku i biznesplanu do projektu sporządzonego w celu pozyskania dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Warmińsko – Mazurskiego. Jak ustalił organ wniosek o dofinansowanie dotyczył projektu konkursowego w zakresie budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury, w tym zakupu niezbędnych urządzeń, mających na celu produkcję energii elektrycznej i/lub cieplnej z odnawialnych źródeł energii. Powyższy wniosek zamawiający (C. sp. z o.o.) miał złożyć do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w O., a realizacja miała być rozpoczęta 1 grudnia 2016 r. Załącznikiem do w/w wniosku był biznesplan projektu opracowany przez Spółkę.

Weryfikując rzetelność powyższej faktury organ przeprowadził postępowanie z udziałem spółki C., a nadto wykorzystał materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. [...]. Jak ustalił i przyjął organ, spółka C. w rejestrze zakupu za II kwartał 2016 r. ujęła fakturę od Skarżącej dot. opracowania wniosku i biznesplanu do projektu oraz obniżyła z tego tytułu podatek należny. Zapłata za w/w usługę nastąpiła na podstawie dowodu KP. Organ ten, w stosunku do spółki C. stwierdził jednak, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Takie stanowisko organ wywiódł m.in. z oświadczenia prezesa zarządu tej spółki, złożonego do protokołu przesłuchania, według którego usługa nie została wykonana, gdyż nie przyniosła żadnych efektów, stąd zamierza wystąpić do spółki o zwrot kosztów.

Z kolei w ramach czynności prowadzonych u Skarżącej organ ustalił, że na jej rachunku bankowym za marzec 2016 r. brak było obrotów lub środków pieniężnych odpowiadających wpływom z tytułu zapłaty za w/w usługę.

Uwzględniając ustalenia w powyższym zakresie organ stwierdził, że w marcu 2016 r. Spółka wystawiła powyższą fakturę (jedną) na świadczenie usług niematerialnych, które jednak nie zostały wykonane. To oznacza, że Spółka zawyżyła podatek należny, gdyż w/w faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Ponieważ jednak faktura pozostała w obiegu, to wystąpiła konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast po stronie podatku naliczonego organ stwierdził, że w ewidencji zakupu za marzec 2016 r. spółka ujęła m.in. faktury VAT wystawione przez: A. [...] za usługę pośrednictwa w znalezieniu siedziby dla Skarżącej, I. [...] sp. z o.o. za czynsz najmu i koszty administracyjno-eksploatacyjne za marzec 2016 r., A. [...] za Wagraf Preink 32 i koszty przesyłki oraz B. [...] sp. z o.o. (dalej: B. [...]) za nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

W toku postępowania organ ustalił, że w stosunku do spółki B. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. w dniu 30 marca 2017r. wydał decyzję, w której m.in. transakcję udokumentowaną w/w fakturą uznał za nierzetelną. Spółka nie zapłaciła zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7K, obejmującej tę fakturę. Co więcej, nieruchomość ujęta na w/w fakturze stanowiła już wcześniej, w 2014 r., przedmiot transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, tj. pomiędzy B. [...] sp. z o.o. (dalej: B.), która posiada 100% udziałów w B. [...]. Druga z w/w spółek w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. wykazała wówczas nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, jednak organy podatkowe zakwestionowały skutki podatkowe w/w transakcji wydając stosowne decyzje.

Dalej organ ustalił, że B. [...] w okresie od dnia 29 lutego do dnia 30 marca 2016 r. sprzedała wszystkie swoje nieruchomości na osiedlu "Z. [...]" w B. na rzecz nowopowstałych spółek, będących własnością poszczególnych członków rodziny S., przy czym zapłata należności z tego tytułu miała nastąpić w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia aktu notarialnego i wystawienia faktury. Cztery z tych spółek założyła, będąc jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu, K.B. (córka W.S). Wszystkie te spółki w lutym i marcu 2016 r., w zw. z fakturami nabycia nieruchomości, wystąpiły do właściwych organów o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym zbywca nieruchomości podatku nie zapłacił.

W efekcie poczynionych ustaleń organ przyjął, że Skarżąca (podobnie jak pozostałe spółki) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie funkcjonowała w miejscach wskazanych jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników. Odwołując się do decyzji wydanej spółce B. [...] organ stwierdził, że członkowie rodziny S. zarejestrowali spółki wyłącznie po to, aby można było przeprowadzić transakcje sprzedaży nieruchomości i wystąpić o zwrot VAT. Sprzedaż nieruchomości nie miała uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, nie doszło do przeniesienia rzeczywistego władztwa nad nieruchomościami. Natomiast faktury dokumentujące sprzedaż nieruchomości, w tym przedmiotowa w tej sprawie, zostały wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego - działanie stron umowy zmierzało wyłącznie do nadania transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości gruntowych z rozpoczętą budową budynku pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, tj. uzyskania korzyści podatkowych przez spółki nabywające w postaci zwrotu podatku.

W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżąca w marcu 2016 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez spółkę B. [...], czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. [...], I. [...] sp. z o.o., A. [...], czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (brak związku ze sprzedażą opodatkowaną), a także zawyżyła podatek należny na skutek przyjęcia do rozliczenia faktury wystawionej na rzecz C. sp. z o.o., gdy nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji (pusta faktura), a pozostawanie jej w obiegu obligowało do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z dnia 20 marca 2018 r. zwracając uwagę, że w ustalonych okolicznościach sprawy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przyjął, za organem I instancji, że Spółka na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 marca 2016 r., objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], nabyła od B. [...] prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za cenę 1.322.000,00 zł brutto.

Uprzednio, w grudniu 2014 r., sprzedawca nabył tę nieruchomość od innej spółki (B.), w której posiadał 100 % udziałów (oba podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo), a w ślad za tym odliczył podatek naliczony i wystąpił do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy podatkowe zakwestionowały skutki podatkowe tej transakcji (decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 kwietnia 2015 r.), a WSA w Gdańsku skargę na tę decyzję oddalił (wyrok z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gd 778/16). Jak zwrócił uwagę organ, B. - w związku z w/w orzeczeniami - złożyła korektę deklaracji VAT-7 wyjaśniając przy tym, że powyższa transakcja miała charakter pozorny, a jej celem było obejście przepisów prawa podatkowego i uzyskanie zwrotu podatku VAT.

Dalej organ wskazał, że między 2 lutego a 1 marca 2016 r. K.B. (prezes zarządu Skarżącej), wniosła udziały i powołała do życia cztery spółki z o.o., będąc ich jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu, zaś spółka B. [...] sprzedała tym spółkom swoje nieruchomości. Wszystkie cztery spółki, w tym Skarżąca, wystąpiły o zwrot nadwyżki podatku VAT, przy czym spółka sprzedająca podatku VAT należnego nie zapłaciła (strony ustaliły termin 2 lat na zapłatę ceny).

Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonej oceny dowodów organ stwierdził, że transakcja kupna przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą, pomimo że spełnia wymogi formalnoprawne, zmierzała do uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż transakcja ta odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Organ II instancji stwierdził, że z tytułu ujętej w rejestrze zakupu za marzec 2016 r. faktury wystawionej przez B. [...], Skarżącej nie przysługuje, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcja opisana tą fakturą spełniała formalne przesłanki przewidziane przepisami, jednak została zawarta w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, tj. uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w sposób do którego ma zastosowanie w/w przepis. Świadczą o tym w szczególności powiązania pomiędzy podmiotami, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, termin zapłaty, brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji, niezapłacenie należnego podatku VAT przez sprzedawcę.

Z kolei w odniesieniu do podatku należnego organ odwoławczy ustalił i stwierdził, że słusznie organ I instancji zakwestionował jako podatek należny, wynikający z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dla C. Organ II instancji zwrócił uwagę, że co do wykonania usługi opisanej w/w fakturą strony nie zawarły umowy w formie pisemnej, a jedynie ustnie. Prezes zarządu spółki C., przesłuchany na tę okoliczność podał m.in., że w/w faktura dotyczyła opracowania wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - Programu Operacyjnego Województwa Warmińsko - Mazurskiego oraz biznesplanu tego projektu. Skarżąca miała sporządzony wniosek złożyć w imieniu spółki C., ale tego nie zrobiła i C. nie otrzymała żadnych dotacji. Zapłata za fakturę nastąpiła gotówką, jednak jak wyjaśnił świadek, usługa nie została wykonana, gdyż nie przyniosła żadnych efektów.

Oceniając stan faktyczny w w/w zakresie organ stwierdził, że powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Co więcej, decyzją z dnia 24 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. [...] zakwestionował spółce C. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Zdaniem organu odwoławczego transakcja opisana w/w fakturą została wykazana w ewidencji i deklaracji VAT-7 wyłącznie po to, aby uwiarygodnić sprzedaż opodatkowaną w marcu 2016 r., niezbędną do otrzymania przez Spółkę zadeklarowanego zwrotu podatku. Była jednak fakturą "pustą", rodząc skutek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie podzielając pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, do których organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji, DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

1.3. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców. Według tej regulacji organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. W tej sprawie organ od samego początku potraktował kontrolowanego podatnika jako podmiot uczciwy, jednak po czynnościach dokonanych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku, zwrotu tego nie dokonał. Badając zasadność zadeklarowanych zwrotów organ potraktował podatnika jako podmiot działający nieuczciwie, nie przyjmując wyjaśnień Skarżącej;

- art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W tej sprawie organ w żadnej kwestii nie miał wątpliwości jakie ma podjąć rozstrzygnięcie, a każda niejasność czy wątpliwość została rozpatrzona w profiskalny sposób, jako dla organu udowodniona i oczywista (w kwestii wykonania usługi sporządzenia wniosku o dotacje czy też biznesplanu). Tak jednak z pewnością nie jest choćby w kwestii zastosowania wobec skarżącej art. 108 ustawy o VAT, którego organ nie miał podstaw zastosować;

- art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców, według którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W tej sprawie było wręcz odwrotnie - nastąpiło burzenie tego zaufania przez profiskalnie zamiast bezstronnie działające organy podatkowe.

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) - naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę praworządności, oznaczającą, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Każdy przejaw ingerencji w sferę prawną obywateli musi opierać się na konkretnym przepisie sformułowanym w odpowiednio precyzyjny sposób. Pod pojęciem przepisów prawa należy rozumieć wymienione w Konstytucji akty powszechnie obowiązujące, a więc uregulowania samej Konstytucji, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego. W tym przypadku organy podatkowe swoim działaniem naruszyły wskazaną wyżej zasadę, stosując obowiązujące prawo w sposób rozszerzający;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiącego zasadę zaufania do organów podatkowych, który oznacza, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego powinien budzić u podatnika przekonanie, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny. Zasada ta bardziej szczegółowo wyrażać się może np. w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę by dążyła do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Zasada ta odnosi się także do kwestii poszanowania reguł kultury administrowania, przejawiających się m.in. w odpowiednim stosunku pracowników organów do stron postępowania. Chodzi zatem o działanie organów w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Zatem działanie organów powinno zapewniać stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzać jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. W razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributorio;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącego zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), co wymaga od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o etap zbierania dowodów, który ma podstawowe znaczenie dla uzyskania pełnego obrazu zaistniałego stanu faktycznego (powołano wyroki NSA: z 12.04.2000 r. sygn. I SA/Lu 1608/98 i z 20.03.1997 r. sygn. akt SA/Po 1459/96.). Ponadto przepis ten naruszono poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w przypadku przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności prawnej, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy ocenianych transakcji, a których by nie uzyskali, gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego ścisły związek z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez unikanie w sposób oczywisty rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć i świadczących za racją strony. Ponadto naruszenie tego przepisu polegało na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego i nie wskazaniu jakie korzyści uzyskała strona transakcji, których by nie uzyskała gdyby transakcja przeprowadzona została bez uczestnictwa w niej spółek powiązanych oraz iż czynności dokonane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego, a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego. Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

- art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na klasyfikacji zdarzenia dotyczącego nieruchomości na gruncie prawa podatkowego bez wcześniejszego ustalenia statusu czynności prawnej (zachowania skarżącej - podatnika) na gruncie prawa prywatnego oraz skutków prawnych, jakie to zachowanie wywołało;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym :

- art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez rażące wręcz niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, tj. brak dokonania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, bezsprzecznie należnego stronie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 k.c. polegające na przyjęciu przez organy, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia prawa podatkowego (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynność, do której mają zastosowanie przepis art. 58 k.c., tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o obejściu prawa podatkowego, które taką przesłanką nie jest. Przepis ten mimo nie powołania go w sentencji decyzji (wbrew przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) został zastosowany w skarżonej decyzji;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika, w sytuacji, gdy organowi wiadome jest, że nabycie towaru czy usługi poprzez umowę - także ustną - nie może stanowić czynności pozornej. Natomiast organ posiada dowody na fakt zrealizowania stosownego wniosku o dotację oraz zamówionego biznesplanu. Dowodami tymi są sporządzone przez skarżącą opracowania. Zatem wystawiona do tej transakcji faktura na bez wątpienia zrealizowane usługi, nie może być fakturą "pustą", o jakiej stanowi zastosowany przepis prawa materialnego. Natomiast to, czy zamawiający przedmiotową usługę uzyskał stosowną dotację czy też nie, nie było i nie mogło być przedmiotem usługi.

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

1.5. W pismach procesowych z dnia 2 kwietnia 2020 r., dnia 19 czerwca 2020r. i dnia 6 lipca 2020 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. W reakcji na nie organ odwoławczy w piśmie z dnia 14 lipca 2020 r. uznał argumenty Skarżącej za całkowicie chybione.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem uwzględnił częściowo skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

2.1. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii dotyczącej prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym sprawy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury obejmującej zakup nieruchomości od B. [...], podzielił stanowisko organów, że działania podatnika związane z transakcją zakupu tej nieruchomości, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności, miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do oceny zebranych dowodów, stosownie do art. 191 tej ustawy, w tym do oceny treści umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W tej sprawie organ nie zakwestionował istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdził, że rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych przez Skarżącą. Umowa sprzedaży miała służyć wyłącznie realizacji zamierzonego celu, stąd art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania.

Odmiennie natomiast ocenił Sąd ustalenia i rozstrzygnięcie organu w zakresie podatku należnego, tj. zawyżenia tego podatku w związku z wystawieniem przez Stronę faktury VAT na rzecz C., za opracowanie wniosku i biznesplanu do projektu. Według organów faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały faktycznie wykonane oraz w zakresie podatku naliczonego - w kwestii pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dotyczących zakupu usługi pośrednictwa, czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych lokalu oraz zakupu pieczątki.

W pierwszej kwestii, zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że wniosek wraz z biznesplanem zostały wykonane, bowiem potwierdził to zamawiający i wykonawca, a nadto znajdują się one w aktach sprawy. Ich wykonania w istocie nie kwestionuje też organ. To, że nie został im nadany dalszy bieg w kierunku uzyskania dofinansowania nie podważa faktu wykonania wniosku i biznesplanu. Co więcej, za wykonaną usługę dokonano zapłaty, co potwierdzają strony transakcji oraz znajdujący się w aktach dowód zapłaty. W związku z tym zaskarżona decyzja w tej części nie mogła zostać przez Sąd zaakceptowana, w tym w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W drugiej kwestii, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji, w odniesieniu do nabycia w/w towarów i usług nie podważył ani strony formalnej, ani materialnej faktur. Stwierdził wyłącznie, że prawo do odliczenia nie przysługuje, gdyż nabycia te nie posłużyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając jednak na uwadze stanowisko Sądu co do istnienia obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi objętej fakturą na rzez spółki C., argumenty organu w tym zakresie okazały się niezasadne, uwzględniając przy tym, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem i przedsiębiorcą, a kwestionowane faktury dotyczą podstawowych wydatków, jak opłaty za lokal, czy pieczątkę. W konsekwencji WSA uznał za zasadny w tej części (odnośnie tych wydatków) zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych przyczyn Sąd pierwszej instancji, uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy prawo przedsiębiorców i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu odwoławczego, a dotyczącej uznania za słuszne stanowiska organów w kwestii odmowy uznania prawa Skarżącej do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), zapłaconego w cenie zakupu nieruchomości – na rzecz Skarżącej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sformułowała wobec tego wyroku zarzuty:

I) Naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu administracyjnym i sądowym, nieodniesienie się do zarzutów Skarżącej choćby w kwestii wadliwie ustalonego przez organy obydwu instancji, stanu faktycznego, prezentowanego przez organ odwoławczy, co uniemożliwia - zdaniem Skarżącej - instancyjną kontrolę prawidłowości rozumowania i wyrokowania przez WSA w Gliwicach. W skarżonym wyroku Sąd orzekający zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych, a także zarzutów Skarżącej, w zdecydowanie przeważającym zakresie ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonały prawidłowej oceny, a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Tak - zdaniem Skarżącej - być nie powinno tym bardziej, że Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, stawia konkretne zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów prawa zawartym w skarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - Skarżącej - za nieprawidłowe. Sąd I instancji nie wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przeprowadzona w ten sposób ocena ustalonego wadliwie – niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala Skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu I instancji. Skwitowanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie jakiego dokonał organ podatkowy jest prawidłowe, nie jest zdaniem Skarżącej, wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a., przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że ze strony organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, które to naruszenia mogły mieć i miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych w kwestii odmowy zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy,

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą:

- całkowicie błędnym ustaleniem, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży spornej nieruchomości dla swojego odbiorcy, jednocześnie potwierdzając za organem podatkowym, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowa nieruchomość została przez Skarżącą sprzedana. Uzasadnienie wyroku w taki sposób jest zdaniem strony wewnętrznie całkowicie sprzecznie.

Zgodnie bowiem z aktem notarialnym przeniesienie własności spornej nieruchomości nie może budzić wątpliwości czy Skarżąca miała obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej tę transakcję, a tym samym ta czynność prawna nie może być podważana i traktowana jako czynność mająca na celu obejście przepisów ustawy podatkowej. Ta czynność prawna - czytaj wystawienie faktury VAT - w sytuacji udokumentowania transakcji handlowej aktem notarialnym, jest zwyczajnym obowiązkiem podatnika wynikającym z przepisu art. 106b ustawy o VAT. Podatnik nie ma wyboru, pomiędzy "może" czy też "musi" wystawić fakturę VAT. Przepisy prawa nakazują wystawić fakturę VAT i wykazać w niej stosowny podatek wynikający z transakcji, która została dokonana w formie aktu notarialnego. Ponadto podatek wynikający z aktu notarialnego, a następnie z wystawionej do tego aktu faktury VAT, podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej VAT - 7. Zatem wszelkie dywagacje organów podatkowych i Sądu I instancji w tej sprawie są bezprzedmiotowe. Natomiast to co wynika z obowiązującego przepisu prawa nie może być zarówno przez organ jak i przez Sąd I instancji rozważane jako obchodzenie prawa.

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów

zawnioskowanych przez Skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Sąd I instancji takie rozstrzygnięcie akceptuje jako prawidłowe, co - zdaniem Skarżącej - jest naruszeniem wskazanych wyżej przepisów.

4) art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie Skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur, a nie towaru, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Wskazanemu stanowisku organów, a także Sądu I instancji, zwyczajnie przeczą fakty i zasady logiki. Skarżąca stanu takiego nie akceptuje i skarży takie rozstrzygniecie jako niezgodne z obowiązującym prawem.

II. Naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się odmową prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo wykazania przez Spółkę, iż nabycie nieruchomości było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa, w tym prawa podatkowego. Ponadto jako zwyczajne pustosłowie przyjąć należy twierdzenie organu odwoławczego, ale także niestety Sądu I instancji, w kwestii podjęcia przez Skarżącą działań zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej, w sytuacji gdy podatnik składa do organu, zgodnie z ciążącym na nim ustawowym obowiązkiem, deklarację VAT - 7 i zwraca się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zapłaconego w cenie nabycia nieruchomości.

To nie podatnik ustanowił prawo, najpierw nakazujące zapłacić podatek, a następnie możliwość wystąpienia o jego zwrot. Tak nakazują przepisy ustawy, a zatem to co jest realizacją ustawowego obowiązku nie może być poczytywane ani przez organy, ani tym bardziej przez Sąd I instancji, za obchodzenie czy nadużycie prawa. Działanie takie wobec Skarżącej jest jednocześnie działaniem wbrew prawu.

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do przedmiotowego odliczenia. Wystawienie kwestionowanej przez organy faktury VAT nie było oparte o wolę podatnika, tylko wynikało z ustawowego obowiązku wystawienia jej w oparciu o art. 106b ustawy o VAT, do transakcji udokumentowanej aktem notarialnym.

3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do przedmiotowego odliczenia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji organu skutkowałoby uwzględnieniem skargi przez Sąd I instancji;

5) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na tę część decyzji organu, która dotyczy sprawy odliczenia podatku od transakcji nabycia nieruchomości w B., podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzjach organów obu instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi i uchyleniem tych decyzji.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej rozstrzygnięcia w sprawie nieuznania Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z transakcji nabycia nieruchomości w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Z ostrożności procesowej wniesiono o uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu odwoławczego, według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się również prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.

3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.3. W związku z zaskarżeniem skargą kasacyjną wyroku WSA w Gliwicach we wskazanej powyżej części na obecnym etapie postępowania kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 3 marca 2016 r. wystawionej przez B. [...] z tytułu sprzedaży nieruchomości wobec uznania, iż faktura ta została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego.

4.4. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

4.5. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko -radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

4.6. W ramach uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Strona podniosła w pierwszym rzędzie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy, co wiązało się, zdaniem kasatora, z zaakceptowaniem przez WSA naruszenia przez orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe art. 121, art. 122 i 187 § Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji DIAS odniósł się do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy, a więc zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną, z przywołaniem adekwatnego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie (strony 22 - 24 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do podnoszonej w skardze kwestii uprawnienia organów podatkowych do kwestionowania skuteczności czynności prawnych na gruncie przepisów prawa podatkowego, które może prowadzić do bezskuteczności takiej czynności dla celów podatkowych, który to pogląd – jako ugruntowany – znajduje oparcie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

WSA odniósł się także, do kluczowego jak się wydaje, zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że organ podatkowy jest władny dokonywać własnych ustaleń co do rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej i nie jest zobowiązany do zwracania się w tej sprawie do sądu powszechnego, co wynika z treści tego przepisu. Tak wyrażony pogląd Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę tym bardziej, że w dalszej części wywodu Sąd ten prawidłowo wskazał, że nie ma przeszkód, aby organ we własnym zakresie podjął się ustalenia treści czynności cywilnoprawnej, a klasyfikacja cywilnoprawna czynności nie ma – wbrew oczekiwaniom Skarżącej - zasadniczego znaczenia dla oceny skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto, w niniejszej sprawie, organ nie zakwestionował istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdził, że rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych przez Skarżącą, czemu miała służyć umowa sprzedaży, stąd art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania.

A zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi należy uznać za nieuzasadniony.

4.7. Autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionuje prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia wskazując na jego niezrozumiałość. Zdaniem kasatora błąd Sądu polega na tym, że sentencja wyroku jest nieczytelna i w związku z tym nie wiadomo, którą decyzję Sąd ten uchylił stwierdzając, że Sąd "uchyla zaskarżoną decyzję", podczas gdy Skarżąca zaskarżyła decyzje organów obu instancji. Poza tym takie zredagowanie sentencji jest niezgodne ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu wyroku. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazuje, że: "z tak sformułowanej sentencji wyroku wynika, że uchylona została cała decyzja (tylko nie wiadomo która), a zatem jeżeli cała, to obejmuje to także zawartą w tej decyzji kwestię podatku VAT, dotyczącą transakcji nabycia nieruchomości w B. przez skarżącą. Jednakże nie może być tak, że Sąd w sentencji uchyla wyrok (czytaj w całości), natomiast utrzymuje go w mocy (w kwestii podatku VAT od nabycia nieruchomości) w uzasadnieniu wyroku. Właśnie dokładnie tak jest zredagowany skarżony niniejszą skargą wyrok".

Powyższy zarzut dotyczący nieprawidłowości w sformułowaniu sentencji zaskarżonego wyroku jest bezpodstawny.

Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego są jedynie decyzje ostateczne, tj. takie, od których ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia (art. 52 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 138 p.p.s.a. sąd wymienia w sentencji wyroku jedynie tę decyzję, która była przedmiotem zaskarżenia. W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji. A zatem WSA w Gliwicach sporządził sentencję zaskarżonego wyroku zgodnie z wymogami powołanych przepisów.

Nie wystąpiła także rzekoma wewnętrzna sprzeczność wyroku. Zarzut ten wynika z niezrozumienia istoty podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, kwota zobowiązania podatkowego w tym podatku (ewentualnie - kwota do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za dany okres podatkowy (miesiąc lub kwartał) jest bowiem niepodzielna, choć w ramach rozliczenia tej kwoty zobowiązania składają się na nią kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego wynikające z poszczególnych faktur. W związku z tym zakwestionowanie przez Sąd chociaż jednego takiego zdarzenia, a w niniejszej sprawie - kwoty składowej podatku należnego lub kwoty składowej podatku naliczonego - powoduje konieczność uchylenia przez Sąd decyzji w całości, ponieważ zakwestionowanie nawet jednej takiej kwoty składowej powoduje, że cała kwota zobowiązania podatkowego (ewentualnie - kwota do zwrotu lub przeniesienia na następny okres) za dany okres podatkowy ulegnie zmianie.

4.8. Z analizy pozostałej części uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej wyrażonych w art. 121, art. 122 i 187 § Ordynacji podatkowej wynika, że poprzez tak sformułowany zarzut kasator stara się zakwestionować ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny. Zarzuty te nie zasługują na aprobatę.

W związku z tym wyjaśnienia wymaga, że w petitum skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na przepisy art. 121, art. 122 i 187 § Ordynacji podatkowej, jednak w ten sposób sformułowane zarzuty albo nie zostały w ogóle uzasadnione albo wymienione przepisy nie zostały powiązane z konkretnymi naruszeniami jakie pojawiły się, zdaniem Strony, w toku postępowania podatkowego, a co zaakceptował orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej brak jest też wskazania o jaki przepis art. 121 Ordynacji podatkowej chodzi. Składa się on bowiem, o czym wiadomo, z dwóch jednostek redakcyjnych § 1 i § 2, które zawierają różne po względem treści przepisy prawne.

Tymczasem przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano na wady tego postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego, zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i dezaprobatę dla uznania przez ten Sąd prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych.

Kasator powtarza zarzut dotyczący dokonania przez Sąd w zaskarżonym wyroku pobieżnej analizy decyzji odwoławczej, jednak nie wskazuje na konkretne uchybienia Sądu, a także – co istotne w związku z charakterem wnoszonego przez kasatora środka odwoławczego – brak jest wykazania istotnego wpływu podnoszonych przez autora kasacji naruszeń prawa, których miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji, na wynik sprawy. Przy czym chodzi tu o wskazanie skonkretyzowanego skutku rzekomych uchybień, a nie jedynie ogólnego stwierdzenia, że doszło do naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r, I FSK 1749/15 publ.: CBOS).

I tak: zarzut naruszenia prawa procesowego, który kasator opiera na okoliczności, że organy podatkowe kwestionując w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury nie kwestionują jednocześnie faktu jej nabycia i prowadzenia na niej robót budowalnych. Autor skargi kasacyjnej nie podważa tej okoliczności, a jedynie z nią polemizuje. Podobnie w odniesieniu do argumentacji, zgodnie z którą sam fakt zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz wystawienia w związku z tym faktem, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, faktury VAT, powoduje, że brak jest podstaw do kwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe.

Po pierwsze taki sposób formułowania zarzutu kasacyjnego nie może przynieść oczekiwanego przez Stronę skutku, gdyż – jak już była o tym mowa powyżej - wzruszenie w drodze skargi kasacyjnej zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który następnie stanowi podstawę do zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, wymaga wskazania konkretnych błędów lub braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które niesłusznie zostało zaakceptowane przez sąd administracyjny, ze wskazaniem dlaczego taki błąd ma istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Powielanie własnego stanowiska procesowego i brak akceptacji stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, prowadzić może jedynie do uznania wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej za bezpodstawne.

Po drugie, organy podatkowe mają prawo do badania skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie przepisów podatkowych w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie cywilnego, o czym już była mowa powyżej i co zostało również wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał na uprawnienie organów podatkowych do takiego działania. Natomiast sama formalna poprawność wystawionej faktury, dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym przypadku sprzedaży nieruchomości) nie wyklucza badania poprawności rozliczenia podatku wynikającego z tej faktury przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do badania okoliczności związanych z przeprowadzeniem danej transakcji w kontekście jej skutków podatkowych.

Odnosząc się w związku z tym do stwierdzenia zawartego na stronie 11 skargi kasacyjnej, zgodnie z którym: "ani w sprawie ani w aktach postępowania nie istnieje żaden dowód, z którego można byłoby wyciągnąć wniosek, że strona skarżąca miała zamiar obchodzić bądź też obchodziła prawo podatkowe", należy wskazać, że organy podatkowe stanowisko o nadużyciu prawa podatkowego przez Skarżącą oparły na analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym analiza ta był kompleksowa i całościowa, nie ograniczała się do wybiórczej oceny poszczególnych dowodów, a Skarżąca - w skuteczny sposób - oceny tej ani zgromadzonych dowodów - nie podważyła.

Warte przypomnienia jest, że postanowieniem z dnia 7 listopada 2017 r. zawiadomiono tymczasowego pełnomocnika Skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W odpowiedzi wpłynął wniosek dowodowy pełnomocnika o przesłuchanie członka zarządu Spółki, a także byłej prezes zarządu "na okoliczności związane z powiązanymi z niniejszym postępowaniem zdarzeniami gospodarczymi". Na wezwanie organu o uzupełnienie tak sformułowanego wniosku pełnomocnik w piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. (k. 223 akt administracyjnych) wskazał dwie tezy dowodowe: pierwszą – "Spółka przeprowadziła zakup nieruchomości" oraz drugą – "Spółka wykonała zlecenie przygotowania wniosku o dofinansowanie z UE" oraz okoliczności:

"1. Dokonanie transakcji sprzedaży nieruchomości (zakupu nieruchomości) poprzez wykazanie jej przeprowadzenia w zakresie istnienia źródeł finansowania zakupu nieruchomości przy odroczonym terminie płatności.

2. Złożenie oświadczenia o zakwestionowaniu dokonanej przez kontrahenta korekty deklaracji podatkowych z uwagi na ich brak zgodności ze stanem faktycznym.

3. Zamiaru stron w zakresie przeprowadzenia typowych transakcji gospodarczych celem ustalenia nie dokonania czynności pozornej przez strony czynności w zakresie tez ad. I i ad. II. (czyli tez dowodowych – przyp. Sądu).

4. Odpowiedzialności Spółki za niezłożenie wniosku o dofinansowanie z UE w sytuacji braku wyraźnego zobowiązania umownego w tym zakresie."

W związku z dokonaniem przez Sąd Rejonowy K. [..] w K. VIII Wydział Gospodarczy KRS z dniem 7 grudnia 2017 r. zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie organów uprawnionych do reprezentacji Spółki, organ podatkowy pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. wezwał Skarżącą w celu wypowiedzenia się, czy podtrzymuje wniosek tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W odpowiedzi (pismo z dnia 17 stycznia 2018 r. – k. 250 akt administracyjnych) Spółka nie wyraziła zgody na przesłuchanie członka zarządu, a także byłej prezes zarządu wskazując, że organ dysponuje wszystkimi dokumentami, na podstawie których może przeprowadzić weryfikację złożonej deklaracji VAT. Ponadto Spółka wskazała, że fakt zapłaty za usługę nie ma związku z podatkiem od towarów i usług. A w konsekwencji nie ma związku z prawem do odliczenia tego podatku. Działania kontrahenta nie wchodzą w zakres kompetencji i oceny podatnika. Skarżąca podniosła również, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 lipca 2016r. organ podatkowy, działając na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z, potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Wskazała, że "czynność nabycia nieruchomości dokonana została zgodnie z prawem w formie aktu notarialnego i zapisana została w księdze wieczystej, wskazane dokumenty stanowią dokumenty urzędowe o zwiększonej mocy dowodowej. Zatem organ powinien wynikające z tych dokumentów fakty przyjąć do akceptującej wiedzy. Nie być bowiem tak, że ważny akt notarialny stwierdza nieważną lub pozorną czynność."

Powyższe stanowisko Skarżąca prezentuje w całym toku postępowania, również na etapie skargi kasacyjnej. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor oprócz powielenia powyższego poglądu, zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, nie powołuje konkretnych dowodów, które mogłyby zmienić ocenę prawną ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Fakt zapłacenia podatku w cenie nabywanej nieruchomości nie jest takim dowodem. Kasator błędnie przyjmuje, że ta okoliczność w połączeniu z wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości wyklucza badanie przez organy podatkowe skuteczności takiej transakcji na gruncie podatkowym. Poza tym nie sposób nie dostrzec, że w niniejszej sprawie sprzedawca nieruchomości, a więc spółka B., nie zapłaciła podatku należnego od tej transakcji.

Odnosząc się do twierdzeń kasatora o prawidłowości przeprowadzonej transakcji sprzedaży nieruchomości w B. w marcu 2016 r. na rzecz Skarżącej i wadliwości twierdzeń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, należy wskazać, że okoliczności tej sprawy, zostały przez organy ocenione prawidłowo. Wobec nie podważenia w sposób skuteczny tych okoliczności w toku całego postępowania podatkowego, ale także i postępowania sądowoadministracyjnego, na aprobatę zasługuje też stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji.

Należy przypomnieć, że do okoliczności, które przesądziły o uznaniu przeprowadzonej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego zaliczono: powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron spornej transakcji, jak i transakcji ją poprzedzającej, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, termin zapłaty, brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji, niezapłacenie należnego podatku VAT przez B. [...], zawarcie przedmiotowej transakcji na kwotę 1.322.000 zł (brutto), pomimo braku przez nabywcę środków finansowych, obciążenie nabywanej nieruchomości hipoteką do kwoty 15.243.000 zł na rzecz P. BANKU SA. Dodatkową okolicznością wskazywaną przez organy podatkowe był fakt, że Skarżąca nie miała środków finansowych ani majątku na zakup przedmiotowej nieruchomości, a jej siedziba i infrastruktura to wynajmowany lokal o powierzchni 10 m2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, potwierdzeniem prawidłowości rozumowania organów podatkowych jest też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 778/16, w którym Sąd ten potwierdził nadużycie prawa podatkowego w związku z transakcjami dokonanymi na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotową nieruchomością.

4.9. Odnosząc się do zawartego w punkcie 3.5. i 3.6. uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzutu nie zbadania przez organy podatkowe celu nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą należy w pierwszej kolejności wskazać, że kasator nie powiązał zawartych w tych punktach rozważań z konkretnym przepisem prawa, którego naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Niezależnie od tego wskazać należy, że okoliczność podnoszona przez autora skargi kasacyjnej, iż Skarżąca dokonała nakładów na nieruchomość w okresach od maja do października 2016 r., a także, że udziałowiec Skarżącej - K.B. - udzielił jej pożyczki na realizację inwestycji nie podważa oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Po pierwsze obie okoliczności stanowią jedynie twierdzenia, nie poparte żadnymi dowodami. Nie przedstawiono umowy pożyczki K.B. (jedynego wspólnika) ze Spółką. Jedynymi dowodami przedstawionymi na tę okoliczność przez Stronę są dołączone do odwołania dowody KP, czyli dowody wpłat gotówkowych (w kwotach od 10.000 do 55.000 zł) podpisane przez K.B. jako wpłacającą i jednocześnie osobę potwierdzającą otrzymanie tych kwot (k.324-333 akt odwoławczych).

Również okoliczność związana z poniesieniem nakładów przez wspólniczkę Skarżącą – K.B. – nie została poparta jednoznacznymi dowodami. Natomiast w aktach sprawy – jako załącznik do odwołania – znajdują się potwierdzenia poniesienia przez K.B. wskazywanych przez kasatora nakładów na inwestycję (k. 334-351 akt odwoławczych). Już pobieżna ich analiza wskazuje, że są to faktury dokumentujące zakup materiałów i usług budowlanych wystawione przez C. [...] sp. z o.o. (w której właścicielem i prezesem zarządu jest W.S., ojciec K.B.) na rzecz Skarżącej Spółki, przy czym płatności za te faktury zostały udokumentowane dowodami KP, z których nie wynika kto faktycznie poniósł wydatki na towary i usługi uwidocznione na tych fakturach. Nie przedstawiono też żadnej umowy łączącej te dwa podmioty, na podstawie której wystawiono ww. faktury.

Po drugie organ odwoławczy odniósł się do tych dokumentów na stronie 19 decyzji, wskazując, że nie zmieniają one okoliczności zawarcia zakwestionowanej transakcji zakupu nieruchomości. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie podważają czynności w sferze prawa cywilnego, a oceniają jedynie dokonaną przez Spółkę transakcję z punktu widzenia przepisów podatkowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił to stanowisko organów podatkowych.

W odniesieniu zaś do okoliczności dotyczącej zgłoszenia przez Skarżącą "w dniu 5 października 2016 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. zakończenia budowy domów, będących przedmiotem sporu w tej sprawie" i uzyskaniu w dniu 25 listopada 2016 r. zaświadczenia wydanego przez ten organ o przyjęciu zgłoszenia bez sprzeciwu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w aktach podatkowych niniejszej sprawy brak jest tych dokumentów, a kasator załączając wskazane przez siebie pisma do skargi kasacyjnej nie sformułował stosownego wniosku dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., co wyklucza ich ocenę przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

4.10. Na aprobatę nie zasługuje także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kasator uzasadnia ten zarzut wskazując na wadliwą, bo niepełną, analizę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

WSA w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z obowiązku sporządzenia uzasadnienia w zgodzie z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście ww. zarzutów skargi kasacyjnej wywiązał się prawidłowo.

Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez Stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję, której celem było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej.

4.11 Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie poddaje się kontroli Sądu z uwagi na sposób jego sformułowania. Przede wszystkim brak jest powiązania tego zarzutu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. W istocie stanowi on polemikę Strony, która w ten sposób wyraża swoją dezaprobatę wobec wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego.

4.12. Z kolei argumentacja Strony zawarta w punkcie 3.10 uzasadnienia skargi kasacyjnej nie została powiązana z żadnym zarzutem kasacyjnym, co również powoduje, że tak sformułowany pogląd Strony nie może zostać poddany kontroli instancyjnej.

4.13. Za niezasadne należało uznać także zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwą wykładnię oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do przedmiotowego odliczenia.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie zamieścił w jej treści uzasadnienia tak zakreślonych zarzutów. W tym miejscu ponownie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Pomijając już nawet opisane powyżej uchybienia konstrukcyjne skargi kasacyjnej, to i tak rację w sporze należało przyznać organowi. Z tego względu również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.

Organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości w B., w związku z tym, że transakcja ta - poprzez brak uzasadnienia ekonomicznego - została celowo i świadomie ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, a w konsekwencji w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa.

Zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną pozorną lub mającą na celu obejście prawa, rozumiane jako nadużycie prawa podatkowego. Niniejsza sprawa dotyczyła drugiego z tych przypadków.

Wyjaśniając znaczenie tej konstrukcji prawnej w przypadku nadużycia prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 21 lutego 200 6r. w sprawie C-255/02), w którym pojęcie to zostało zdefiniowane. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest zatem:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

W niniejszej sprawie organy dokonały ustaleń, z których wynikało, że zakwestionowana transakcja nabycia nieruchomości w B. została dokonana w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Całokształt okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że sposób kreowania wzajemnych relacji w zawieranej transakcji wyraźnie odbiegał od przyjętych w obrocie gospodarczym, a Strona nie wykazała innego – niż podany przez organy – celu tej transakcji. Tymi okolicznościami były m.in.: powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron spornej transakcji, jak i transakcji ją poprzedzającej.

Oczywiście rację ma autor skargi kasacyjnej, że "nie istnieje w polskim prawie przepis, który zabrania dokonywania transakcji handlowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, bez względu na rodzaj tego czy też innych powiązań". Jednak w tego typu postępowaniach podatkowych jak w niniejszej sprawie organy podatkowe mają prawo do badania wszystkich okoliczności przeprowadzonej transakcji w kontekście jej skutków podatkowych. Organy oceniają te okoliczności, poparte zgromadzonym materiałem dowodowym, kompleksowo, we wzajemnej relacji i powiązaniu ze sobą, co oznacza, że sama okoliczność powiązań osobowych czy kapitałowych może dla takiej oceny nie mieć żadnego znaczenia, ale w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym nabiera szczególnego znaczenia, prowadząc – jak w niniejszej sprawie – do zakwestionowania prawa do odliczenia.

W niniejszej sprawie organy trafnie powiązały wskazaną okoliczność z faktem, iż zakwestionowana w tej sprawie transakcja była poprzedzona sprzedażą tej samej nieruchomości w 2014 r. przez B. do B. [...], w której posiadała 100% udziałów. W związku z tą transakcją (na wcześniejszym etapie obrotu), podobnie jak w niniejszej sprawie, nabywca czyli B. [...], wystąpił o zwrot podatku, który – jak w niniejszej sprawie – został zakwestionowany przez organy podatkowe. Do tego B. [...] nie zapłaciła podatku należnego od sprzedaży tej samej nieruchomości na rzecz Skarżącej.

Nie sposób też nie zauważyć, na co zwracały uwagę organy podatkowe, że taki sposób zbywania nieruchomości, należących pierwotnie do B. został w 2014r., a następnie w 2016 r., kilkukrotnie przeprowadzony pomiędzy spółkami utworzonymi przez członków rodziny S., tj. w tym okresie doszło do zbycia nieruchomości przez B. na rzecz B. [...] lub na rzecz B. [...] II, przy czym te same nieruchomości były dalej sprzedawane do poszczególnych spółek należących lub zarządzanych przez te same osoby, jak np. do G. [...] sp. z o.o., W. [...] sp. z o.o., Centrum [...] sp. z o.o., K. [...] sp. z o.o. Co istotne, wszystkie te transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, a sądy administracyjne orzekające w tych sprawach, oddaliły skargi (wyroki nieprawomocne: I SA/Gd 777/16, I SA/Gd 778/16, I SA/Sz 381/19, I SA/Łd 662/19, I SA/Łd 460/20, I SA/Wr 308/20).

Kolejnym argumentem przedstawionym przez organy podatkowe był fakt zawarcia przedmiotowej transakcji na kwotę 1.322.000,00 zł pomimo braku przez nabywcę środków finansowych. Według wyciągu z rachunku bankowego Spółki za marzec 2016 r., na rachunku brak było obrotów i stanu środków. Z kolei według zestawienia obrotów i sald kont Spółki, odnotowano tam w marcu 2016 r. obroty wielkości 55.000 zł, z tego 5.000 zł to wpłata na kapitał podstawowy, a 50.000 zł to pożyczka od udziałowca. Wprawdzie zapłata za nieruchomość miała nastąpić za 24 miesiące od zawarcia umowy, jednak już od 21 kwietnia 2017 r. Spółka nie miała organów uprawnionych do reprezentacji. Do tego Skarżąca w chwili nabywania nieruchomości była nowopowstałą spółką, zarejestrowaną w dniu 1 marca 2016 r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł.

Nie bez znaczenia pozostawał również fakt obciążenia nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji hipoteką do kwoty 15.243.000 zł na rzecz P. BANKU SA. Wobec istnienia pomiędzy stronami transakcji powiązań kapitałowych i rodzinnych nie można odmówić racji stanowisku organów podatkowych, zgodnie z którym niewątpliwie strony umowy posiadały wiedzę, że Skarżąca nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie jej realizacji, jak również który mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość.

Powyższe okoliczności, wobec braku wykazania przez Skarżącą (poprzez przedstawienie stosownych dowodów) innego niż przyjęły organy podatkowe celu spornej transakcji, zostały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ocenione jako świadczące o nakierowaniu transakcji sprzedaży nieruchomości w B. na uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT.

4.14. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy – gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.