Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1486/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Jan Rudowski (spr), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. "W." sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 441/03 wydanego w sprawie ze skargi P.P.H.U. "W." sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

FSK 1486/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. I SA/Lu 441/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.P.H.U. "W." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia za październik 2001 r. kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 107.785 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.702 zł.

Z ustaleń faktycznych wynikało, że w deklaracji VAT-7 za październik 2001 r. spółka z o.o. "W." zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.676 zł wynikający z faktury nr 03/01 z dnia 3.10.2001 r. dokumentującej usługi zarządzania za okres 1.07.2001 - 30.09.2001 zgodnie z umową z dnia 31.05.2001 r. W ocenie organu I instancji odliczenie tego podatku naruszyło przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w zw. z art. 58 Kc.

Zgodnie z umową spółki z o.o. "W." - akt notarialny z dnia 15.11.1996 r. Rep. A (...), zarząd spółki składa się z jednej lub większej ilości osób /par. 19/. Zarząd reprezentował Spółkę na zewnątrz oraz kierował jej bieżącą działalnością. Do reprezentowania, składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki uprawniony był każdy z członków zarządu samodzielnie /par. 20/. Zarząd Spółki powoływano uchwałą Zgromadzenia Wspólników na okres trzech lat. Uchwałą nr 7/99 Zgromadzenia Wspólników PPHU "W." sp. z o.o. z dnia 25.09.1999 r., na podstawie par. 16 ust. 4 umowy spółki, z dniem 1.10.1999 r. na stanowisko prezesa zarządu powołano Romualda K. i na stanowisko vice prezesa zarządu Leszka Tadeusza D. Stosownie do umowy spółki powołanie nastąpiło na okres trzech lat od dnia 1.10.1999 r. do 1.10.2002 r. i ten skład zarządu wpisany został do rejestru handlowego Dział B nr 603.

Skoro zarząd mogą tworzyć tylko osoby fizyczne, a wyżej wskazane osoby zostały powołane uchwałą Zgromadzenia Wspólników do pełnienia funkcji zarządu, to bezpodstawne było zawarcie w dniu 31.05.2000 r. umowy pomiędzy spółką z o.o. "W.", a spółką cywilną "Ż." na pełnienie funkcji zarządu przez Romualda K. i Leszka D., którzy i tak pełnili funkcję zarządu w spółce z o.o.

Faktura VAT nr 03/01 z dnia 3.10.2001 r. za wykonanie usługi zarządu obejmującej okres od 1.07. do 30.09.2001 r. wystawiona przez spółkę cywilną "Ż." dokumentowała czynność sprzeczną z przepisami art. 195-204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./. W ocenie organów orzekających jedyną przyczyną podjętych przez Spółkę działań były nie uzasadnione racje gospodarcze, lecz próba obejścia przepisów prawa podatkowego, której celem było wyłącznie przysporzenie korzyści materialnych przez Spółkę w postaci otrzymania z budżetu państwa zawyżonego zwrotu podatku VAT w kwocie 5.676 zł. Umowa sporządzona wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego nie mogła stanowić podstawy do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, W tym zakresie odwołano się również do przepisu art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących powyższych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu z treści umowy zawartej w dniu 31 maja 2000 r. pomiędzy PPHU "W." sp. z o.o., a "Ż." spółka cywilna wynikał zamiar scedowania funkcji zarządu jako organu osoby prawnej na inny podmiot. Umowa ta jako sprzeczna z przepisami art. 195-204 Kh, była nieważna z mocy prawa na podstawie art. 58 par. 1 Kc. W ocenie Sądu nie było bowiem prawnie dopuszczalne aby członkiem zarządu sp. z o.o. była jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Nie było również możliwe scedowanie władzy wykonawczej przysługującej zarządowi na rzecz innego podmiotu. W takiej sytuacji w zakresie odliczenia podatku naliczonego zastosowanie miały przepisy par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 58 par. 1 Kc. Równocześnie za pozbawione podstaw Sąd uznał odwołanie się przez organy podatkowe do treści przepisu art. 24a Ordynacji podatkowej, który obowiązywał od dnia 1 stycznia 2003 r. i nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika P.P.H.U. "W." sp. z o.o. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie lub po uchyleniu rozpoznania skargi, zarzucono:

naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - w szczególności przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług,

naruszenie przepisów postępowania przez brak uzasadnienia faktycznego związanego z wydanym rozstrzygnięciem w sprawie.

W motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że usługi zarządcy w firmie P.P.H.U. "W." sp. z o.o. pełniła "Ż." s.c. gdzie wspólnikami byli Roman K. i Leszek D. wpisani do rejestru spółek. Wynagrodzenie otrzymywane przez "Ż." s.c. za wykonywanie funkcji zarządu było zgodne z treścią zawartej umowy z dnia 31 maja 2000 r. Wobec braku możliwości wpisania do Zarządu spółki cywilnej z uwagi na brak osobowości prawnej, funkcje Zarządu wykonywali dwaj wspólnicy spółki cywilnej. Rozliczenie za wykonaną usługę stanowiła faktura VAT wystawiona przez jej wykonawcę. Podatek należny wynikający z tej faktury został przez "Ż." s.c. wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2001 r. i wpłacony w terminie. Brak było w takiej sytuacji podstaw do kwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśniono ponadto, iż celem zawartej umowy z dnia 31 maja 2000 r. było powierzenie "Ż." s.c. funkcji zarządu przy jednoczesnym funkcjonowaniu zarządu skarżącej Spółki w osobach dwóch wspólników spółki cywilnej. Wspólnicy reprezentowali Spółkę jako zarząd, a obowiązki te wykonywali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako spółka cywilna. W takiej sytuacji w sprawie brak było przesłanek do zastosowania przepisu art. 58 par. 1 Kc i stwierdzenia nieważności zawartej umowy. Działania skarżącej Spółki nie były podjęte w celu obejścia prawa, a ich intencją było dostosowanie działalności prowadzonej przez spółkę cywilną "Ż." do obowiązujących norm prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych -doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Nie jest więc dopuszczalne przytoczenie podstawy kasacyjnej w formie ogólnego zarzutu naruszenia wskazanej ustawy lub innego aktu prawnego, czy nawet artykułu danej ustawy w sytuacji, gdy dzieli się on na wiele jednostek redakcyjnych albo też wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. bez powołania jakichkolwiek przepisów, które mogły zostać naruszone przez Sąd.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ w ocenie autora skargi polegało na błędnej wykładni art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ na braku uzasadnienia faktycznego związanego z wydanym rozstrzygnięciem, bez wskazania jednak tych przepisów postępowania, które w ten sposób zostały naruszone. Sformułowane w ten sposób zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do zamierzonego przez jej autora skutku. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Ponownie przypomnieć należało, iż prawidłowe sformułowanie zarzutu polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego -uchybił Sąd, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wskazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który zdaniem skarżącego został naruszony. Nie wystarczało też samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r. III CKN 14/96 - OSP 1997 z. 3 poz. 65; z dnia 10 lutego 1997 r. I CKN 57/96 - OSNC 1997 nr 7-8 poz. 82/. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie tym wymogom nie odpowiada. Poza ogólnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Już tylko to czyni pozbawionym uzasadnienia tego rodzaju zarzut.

Z kolei pierwszy z przytoczonych w skardze kasacyjnej zarzutów - odnoszący się do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - w sytuacji, gdy artykuł ten ulegał częstym nowelizacjom i składał się z wielu ustępów /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. z siedmiu: 1, 2, 2a, 3, 3a, 3b, 4, z tego niektóre dzieliły się jeszcze na punkty np. ust. 2a na dwa, ust. 3 na trzy/, należy uznać za zbyt ogólnikowy, a tym samym nie spełniający wymagań z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy ponadto zauważyć, że tak ogólnikowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie został w żaden sposób doprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym powtórzono sformułowania z petitum skargi /zarzut naruszenia "art. 19 ustawy"/. Pojawił się w tym uzasadnieniu natomiast jeszcze zarzut naruszenia art. 58 Kc. Z uzasadnienia skargi nie wynikało ponadto na czym polegała błędna wykładnia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten bowiem wprowadzał podstawową zasadę VAT - prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z treści uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynikało, że Sąd kwestionował istnienie tej podstawowej zasady. Istota sporu sprowadzała się do oceny istnienia wyjątków od tej zasady ustalonych m.in. w przepisie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Przepis ten jednak nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej.

Wobec zatem ogólnikowości zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa materialnego, nie mogą być one z wyżej przedstawionych powodów -uznane za skuteczne bez potrzeby odnoszenia się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z tych względów podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.