Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 207/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 42 ust. 1, art. 27 ust. 2.
journal: Dz.U. 2007 nr 130 poz 905
law: usatwa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów  długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej1

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 18 sierpnia 2008 roku A Sp. z o.o. w C. zwróciła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych zmodernizowanych po dniu 1 maja 2004 roku, stanowiącej podstawę do określenia wysokości zwrotu kosztów osieroconych przypadających na ten środek trwały.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny.

Z dniem 4 sierpnia 2007 roku weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 roku o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U. Nr 130, poz. 905 ze zm.), dalej ustawa o KDT. Zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Konieczność rozwiązania umów długoterminowych wynika z wymogów Komisji Europejskiej, nałożonej przepisami Dyrektywy 96/92/EC, zastąpionej następnie przez Dyrektywę 2003/54/WE, które zobowiązują Państwa członkowskie do zapewnienia konkurencyjności na rynku energii elektrycznej. Aby jednak przedsiębiorstwa energetyczne nie poniosły w związku z rozwiązaniem umów nadmiernych strat i były zdolne do kontynuowania działalności, ustawodawca, poprzez regulacje ustawy o KDT przewidział mechanizm rekompensat poniesionych kosztów dla wytwórców.

Zgodnie z art. 6 przedmiotowej ustawy, wytwórcy otrzymują rekompensatę – środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Pojęcie kosztów osieroconych jest natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, jako poniesione przez wytwórcę nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie zostałyby pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Uchwalając ustawę o KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznych tych kosztów. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa – Zarządca Rozliczeń. Zgodnie z art. 22 ustawy o KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, do piątego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania korektę końcową kosztów osieroconych ( art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz Zarządcy Rozliczeń.

Art. 42 ustawy o KDT reguluje zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej : podatek CIT), jak i w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy art. 42 tej ustawy miały na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

A, dalej Spółka, jest wytwórcą energii elektrycznej, która w ramach swojej podstawowej działalności wykorzystuje nowoczesne rozwiązania techniczne. Inwestycja Spółki polegająca na budowie elektrociepłowni węglowej rozpoczęła się w 2000 roku i została ukończona zgodnie z planem inwestycyjnym w 2003 roku. Na budowę zupełnie nowego zakładu produkcyjnego został udzielony kredyt przez konsorcjum 15 zagranicznych banków. Zabezpieczeniem dla kredytu zaciągniętego przez Spółkę było podpisanie kontraktów KDT, które to kontrakty stanowiły dla kredytodawców gwarancję działalności Spółki i osiągania przez nią zysków dzięki długoterminowemu planowi sprzedaży energii, a tym samym stanowiły zabezpieczenie spłaty kredytu. Spółka podkreśliła, że jej działalność obejmuje tylko i wyłącznie produkcję energii elektrycznej i cieplnej. Nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Spółka – jako producent energii elektrycznej – w dniu 28 grudnia 2007 roku zawarła umowę rozwiązującą długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej z B S.A. W związku z powyższym, począwszy od sierpnia 2008 roku otrzymywać będzie środki na pokrycie kosztów osieroconych.

Spółka we wniosku postawiła pytanie, czy w przypadku , kiedy po 1 maja 2004 roku a przed otrzymaniem rekompensaty środek trwały zostanie zmodernizowany należy brać pod uwagę aktualną (podwyższoną) wartość początkową środka trwałego.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przypadku dokonania modernizacji środka trwałego po 1 maja 2004 roku, lecz przed otrzymaniem rekompensaty, dla celów dokonania odpisów amortyzacyjnych należy uwzględniać wartość początkową środka trwałego aktualną na dzień otrzymania zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 42 ust.1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od C S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymywaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku CIT , w kwocie nie przekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne, ustalanej na dzień otrzymania szczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Jednocześnie w art. 27 ustawy o KDT zostało określone, iż wysokość kosztów osieroconych zależy od wartości netto rzeczowych środków trwałych i środków trwałych w budowie zaktualizowanej na koniec 2004 roku. Następnie wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 16 f ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast metody ustalania wartości początkowej zostały określone w art. 16 g ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Jeśli natomiast środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji , adaptacji, modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy środek trwały służący do produkcji energii elektrycznej został ulepszony po 1 maja 2004 roku, wówczas podwyższeniu ulega jego wartość początkowa, o wartość równą kwocie wydatków na ulepszenie. Określona w ten sposób wartość początkowa, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych obliczona na dzień wypłaty zaliczki, jest podstawą do określenia wysokości zwrotu kosztów osieroconych przypadających na ten środek trwały.

Interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2008 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, zmodernizowanych po dniu 1 maja 2004 roku, stanowiącej podstawę do określenia wysokości zwrotu kosztów osieroconych przypadających na ten środek trwały (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy zacytował przepis art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, a następnie stwierdził, że za środki otrzymane przez wytwórcę od C S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1

Z powyższego przepisu, zdaniem organu podatkowego wynika, że w celu ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy stosować zasady określone w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w myśl art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania :

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16f ust.1 i 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust.1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 złotych. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 złotych, podatnicy z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Natomiast o tym co uważa się za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z art. 16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli w wyniku poniesionych przez spółkę wydatków środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków należy powiększyć o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 złotych. Środki trwałe uważa się przy tym za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 złotych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Organ interpretacyjny podkreślił, że co do zasady wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy powiększyć o sumę wydatków na ich ulepszenie (modernizację). Skoro jednak koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 roku na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej a środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, to nakłady poniesione po 1 maja 2004 roku na modernizację nie mogą być brane pod uwagę przy uwzględnieniu wartości początkowej środka trwałego. Z językowej wykładni przepisów wynika bowiem, że koszty osierocone dotyczą nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 roku. W związku z powyższym wartość początkowa środków trwałych od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiąca podstawę do określenia wysokości zwrotu kosztów osieroconych przypadających na ten środek trwały, nie powinna być powiększona o sumę wydatków (na ich modernizację) poniesionych po dniu 1 maja 2004 roku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła interpretacji błędną wykładnię przepisów art. 42 ust. 1 w związku z art. 27 ustawy o KDT w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie oceny stanowiska Spółki.

Spółka podniosła, że w interpretowanych przepisach ustawy o KDT oraz na gruncie przedstawionego stanu faktycznego w przypadku środków trwałych zmodernizowanych przez spółkę po dniu 1 maja 2004 roku, ale przed otrzymaniem rekompensaty , dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy uwzględnić wartość początkową środka trwałego aktualną na dzień otrzymania zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A Sp. z o.o. w C. domagała się jej uchylenia zarzucając naruszenie :

- przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 oraz art. 2 pkt 12 i art. 27 ustawy o KDT, poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię w odniesieniu do sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę do określenia wysokości rekompensaty prowadzącą do konkluzji, że tylko nakłady poniesione przez spółkę do dnia 1 maja 2004 roku na środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej mogą być brane pod uwagę przy obliczaniu wartości rekompensaty,

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się przez organ do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz stanowiska Spółki, w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę do określenia wysokości rekompensat, następnie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, iż mając na uwadze dyspozycje przepisów art. 27 i 42 ustawy o KDT oraz na gruncie przedstawionego wyżej stanu faktycznego, w przypadku środków trwałych zmodernizowanych przez spółkę po dniu 1 maja 2004 roku, ale przed otrzymaniem rekompensaty, dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy uwzględnić wartość początkową środka trwałego aktualną na dzień otrzymania zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych.

Zdaniem skwarzącej przepis art. 42 ust. 1 wskazuje jednoznacznie, że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, która stanowi podstawę do określenia wartości zwrotu wydatków na pokrycie kosztów osieroconych powinna być kalkulowana w oparciu o przepisy ustawy o CIT tj. art. 16a-16m, a więc zgodnie z brzmieniem art. 16 g ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku rozbudowy, przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. W ustawie o KDT zostało zatem wyraźnie wskazane, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się na dzień wypłaty zaliczki.

Zdaniem skarżącej z faktu, iż zgodnie z art. 2 ust. 12 ustawy o KDT, koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych na rzeczowe składniki majątku do dnia 1 maja 2004 roku nie wynika w żaden sposób, że kalkulując wysokość rekompensaty na ich pokrycie, zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 42 ust. 1 ustawy, należy wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszyć o nakłady poniesione po tej dacie. Art. 42 ust. 1 ustawy o KDT reguluje wprost sposób obliczania wysokości zwrotu na pokrycie kosztów osieroconych i odsyła w tym zakresie do wytycznych znajdujących się w ustawie o CIT - a zatem zgodnie z art. 16 g tej ustawy wartość początkową powiększamy o wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie wydatki na modernizację środków trwałych poniesione po 1 maja 2004 roku powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji wartości księgowej netto środków trwałych na potrzeby ustalania wysokości rekompensaty.

W ocenie skarżącej organ dopuścił się naruszenia art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wydając negatywną ocenę stanowiska Spółki nie przedstawił w sposób wyczerpujący uzasadnienia prawnego dla własnego stanowiska. Skarżąca podniosła także, iż jej zdaniem organ podatkowy naruszył również przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odpowiedział w żaden sposób na argumenty zawarte przez Spółkę w wezwaniu, powielając w całości swoje stanowisko zawarte w interpretacji, co pozwala na sformułowanie stwierdzenia, iż działania podejmowane przez organ w trakcie postępowania były dalekie od zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką").

Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych zmodernizowanych po dniu 1 maja 2004 roku, stanowiącej podstawę do określenia wysokości zwrotu kosztów osieroconych przypadających na ten środek trwały, które to środki przekazywane są Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 2007 roku o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U. nr 130, poz. 905, zwana danej "ustawą o KDT").

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało : Czy w przypadku, kiedy po 1 maja 2004 roku a przed otrzymaniem rekompensaty środek trwały zostanie zmodernizowany należy brać pod uwagę aktualną (podwyższoną) wartość początkową środka trwałego ?.

Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy o KDT środki otrzymane przez wytwórcę od C S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymywaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku CIT, w kwocie nie przekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne, ustalanej na dzień otrzymania szczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Jednocześnie w art. 27 ustawy o KDT zostało określone, iż wysokość kosztów osieroconych zależy od wartości netto rzeczowych środków trwałych i środków trwałych w budowie zaktualizowanej na koniec 2004 roku. Następnie wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 16 f ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast metody ustalania wartości początkowej zostały określone w art. 16 g ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Jeśli natomiast środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji , adaptacji, modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, Spółka uznała, że w przypadku, gdy środek trwały służący do produkcji energii elektrycznej został ulepszony po 1 maja 2004 roku, wówczas podwyższeniu ulega jego wartość początkowa, o wartość równą kwocie wydatków na ulepszenie. Określona w ten sposób wartość początkowa, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych obliczona na dzień wypłaty zaliczki, jest podstawą do określenia wysokości zwrotu kosztów osieroconych przypadających na ten środek trwały.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował powyższy przepis oraz art. 16a ust. 1, art. 16f ust. 1 i 3, art. 16g ust. 1 i ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.) i wskazał, że "co do zasady wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy powiększyć o sumę wydatków na ich ulepszenie (modernizację). Skoro jednak koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, a środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, to nakłady poniesione po 1 maja 2004 r. na modernizację nie mogą być brane pod uwagę przy uwzględnieniu wartości początkowej środka trwałego. Z językowej wykładni przepisów wynika bowiem, że koszty osierocone dotyczą nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. W związku z powyższym wartość początkowa środków trwałych od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiąca podstawę do określenia wysokości zwrotu kosztów osieroconych przypadających na ten środek trwały, nie powinna być powiększona o sumę wydatków (na ich modernizację) poniesionych po dniu 1 maja 2004 r.".

W zaskarżonej interpretacji nie dokonano analizy przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, który to przepis ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Stosownie do tej regulacji "Środki otrzymane przez wytwórcę od C S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1".

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera w ogóle uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera żadnych elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Treść analizowanego przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT budzi rzeczywiście istotne wątpliwości interpretacyjne. Dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uzna za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. Organ nie wyjaśnił również, jaka jest korelacja przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT do regulacji art. 16a-16m, a także nie dokonał wykładni art. 2 pkt 12 i art. 27 ust. 2 pkt 3 tej ustawy pozwalającej na zrekonstruowanie normy prawnej określającej zakres pojęciowy "koszty osierocone" (na co wskazał w swoim pytaniu, wezwaniu do usunięcia prawa oraz skardze do WSA – wnioskodawca).

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy (uznano je za nieprawidłowe), co spełnia wymóg formalny z art. 14c § 1, obejmuje stanowisko organu interpretacyjnego (tzn. stanowisko, które organ uznał za prawidłowe – art. 14c § 2 in initio), zawiera pouczenie o możliwości zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego (art. 14c § 3), ale nie zawiera uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine).

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie powalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.