Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 281/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 16, pkt 39 i pkt 40,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 281/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r., sprawy ze skargi D.D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 31 lipca 2012r. (data wpływu do organu), D.D. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że jest naukowcem ze stopniem doktora, zatrudnionym na Uniwersytecie Jagiellońskim (Wydział Biochemii, Biofizyki i Biotechnologii). W latach 2007 i 2008 wziął udział w projekcie badawczym realizowanym w ośrodku naukowym w Finlandii. W związku z udziałem w tym projekcie, wnioskodawca skorzystał z dofinansowania przyznanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (była to pierwsza edycja tego programu, ogłoszona w 2006r.).

Powyższy program był wdrożony i finansowany na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) w wersji obowiązującej do 30 czerwca 2007r. Jednocześnie, sposób wydatkowania i rozliczania środków, jakie zostały przyznane wnioskodawcy, został określony w wydanym na podstawie powyższej ustawy rozporządzeniu Ministra Nauki i Informatyzacji z 4 sierpnia 2005r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych na naukę (Dz. U. Nr 161 poz. 1359).

Proces decyzyjny, jaki poprzedzał przyznanie wnioskodawcy dofinansowania, obejmował decyzję Ministra z 6 czerwca 2007r. oraz z 13 lipca 2007r. Na skutek powyższych decyzji, wnioskodawcy przyznano środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na pokrycie kosztów podroży, wiążących się z tym pobytem. Suma dofinansowania została określona w taki sposób, by uwzględnione zostały nie tylko własne potrzeby wnioskodawcy, ale także koszty związane z zagranicznym pobytem i podróżami członków jego rodziny. Szczegółowe zasady dotyczące wypłaty dofinansowania zostały uregulowane w dwóch umowach. Stronami pierwszej, zawartej w 10 sierpnia 2007r., był Minister, Uniwersytet (tj. jednostka naukowa, w której wnioskodawca był i nadal jest zatrudniony) i uczestnik programu, czyli wnioskodawca. Stronami drugiej umowy, zawartej w dniu 15 października 2007r., był wnioskodawca i uniwersytet. Zgodnie z postanowieniami tych umów, kwoty dofinansowania były, w pierwszej kolejności, przelewane z rachunku Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na rachunek Uniwersytetu, później zaś Uniwersytet przelewał otrzymane środki na rachunek wnioskodawcy. Całość dofinansowania wnioskodawca otrzymał w dwóch przelewach, dokonanych w latach 2007 i 2008.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe dofinansowanie dotyczyło udziału w projekcie badawczym, który wymagał od niego prowadzenia prac badawczych o charakterze twórczym. Udział w tym przedsięwzięciu pozwolił mu publikować (w charakterze współautora) artykuły naukowe nawiązujące do tematyki projektu, pozwolił też wygłaszać prelekcje na konferencjach naukowych. Zgodnie z umową zawartą z Uniwersytetem, po zakończeniu uczestnictwa w projekcie, wnioskodawca był obowiązany do złożenia sprawozdania końcowego, które było podstawą sprawozdania, jakie Uniwersytet złożył w Ministerstwie Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Gdyby wnioskodawca takiego sprawozdania nie złożył lub złożył sprawozdanie niespełniające wymogów Ministerstwa, mógłby zostać zobowiązany do zwrotu środków otrzymanych w ramach dofinansowania. Na czas pobytu w Finlandii, związanego z udziałem w projekcie badawczym, Uniwersytet udzielił Wnioskodawcy bezpłatnego urlopu naukowego.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy przychód otrzymany przez wnioskodawcę w latach 2007/2008 z tytułu dofinansowania udziału w projekcie badawczym jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości lub w części?

Zdaniem wnioskodawcy, jego przychód z tytułu dofinansowania udziału w projekcie badawczym jest całkowicie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, a wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca uważa, że bezspornym jest spełnienie przez niego trzech przesłanek wskazanych w cyt. przepisie. Dofinansowanie było bowiem formą pomocy materialnej, a odpowiednie środki pochodziły z budżetu państwa. Ponadto udział w zagranicznym projekcie badawczym był formą uczestnictwa "w innych formach kształcenia". Zdaniem wnioskodawcy pewne wątpliwości dotyczyć mogą tego, czy dofinansowanie zostało przyznane na podstawie regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Dofinansowanie zostało bowiem przyznane wnioskodawcy w ramach programu, który został wdrożony i był finansowany na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki, która to ustawa nie była wprost wskazana jako możliwa podstawa świadczeń wolnych od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W opinii wnioskodawcy powyższe odesłanie nie możne być jednak rozumiane jako jednoznaczne wskazanie konkretnego aktu prawnego, gdyż zabrakło daty dziennej aktu prawnego i publikatora. Oznacza to, że dla ustalenia znaczenia przedmiotowego odesłania należy się odwołać do wykładni celowościowej. W ocenie wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego, które służyłoby podnoszeniu kwalifikacji polskiej kadry naukowej i dydaktycznej, m.in. przez ułatwienie udziału w zagranicznych projektach badawczych. W tym kontekście odwołanie do Prawa o szkolnictwie wyższym należy rozumieć szeroko, jako odesłanie zarówno do samej ustawy z 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164 poz. 1365 ze zm.) jak i wszystkich przepisów regulujących funkcjonowanie tegoż szkolnictwa, ze szczególnym uwzględnieniem ustawy o zasadach finansowania nauki. Konkluzja ta jest tym bardziej trafna, że sama ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym odsyła w art. 97 do ustawy o zasadach finansowania nauki. W latach 2007/2008 odsyłała do ustawy z 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki, zaś przepis tej ostatniej był podstawą wdrożenia programu, w ramach którego wnioskodawca otrzymał dofinansowanie. Zdaniem wnioskodawcy, dofinansowanie zostało zatem przyznane na podstawie regulacji, które mieszczą się w zakresie odesłania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i przez to korzystają z całkowitego zwolnienia podatkowego, które to stwierdzenie poparł adekwatnym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, opisany stan faktyczny podpada pod zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., bowiem wskazane dofinansowanie może być uznane za stypendium. Również art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. przemawia za przynajmniej częściowym zwolnieniem przedmiotowego dochodu od podatku.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 31 października 2012r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie zacytowano art. 21 ust. 1 pkt 40, art. 21 ust. 1 pkt 39 i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., stanowiące podstawę ewentualnego zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie. Następnie po przeanalizowaniu regulacji prawnych, przewidujących zasady przyznawania środków finansowych w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", stwierdzono, że program ten został wdrożony i był finansowany na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki. Środki te nie zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawa o szkolnictwie wyższym, czy przepisów o stopniach naukowych tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Zatem środki te zostały przyznane wnioskodawcy na podstawie innych przepisów niż tych, które literalnie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., co oznacza, że nie zostały spełnione wszystkie z przesłanek określonego tam zwolnienia podatkowego.

Nie zgodzono się z przedstawioną we wniosku argumentacją, że użycie przez ustawodawcę w regulacji powyższego artykułu zwrotu "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza wszystkie przepisy regulujące funkcjonowanie szkolnictwa wyższego, przez co należy również rozumieć przepisy dotyczące zasad funkcjonowania nauki (w tym akty wykonawcze). Taka wykładnia pozostaje zdaniem organu w sprzeczności z zasadami techniki prawodawczej. Stosownie bowiem do treści §7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. Zasady techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. W świetle tych reguł nazwy ustaw piszemy zasadniczo małą literą, chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę. W świetle tych zasad, w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał konkretne akty prawne.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego dla stypendiów zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "stypendium", przez co należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. W niniejszej sprawie wnioskodawca otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika i członków jego rodziny. Akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych funduszy określa je mianem środków finansowych, a nie stypendium, tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Jednocześnie podkreślono, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu. Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Brak jest natomiast odwołania do stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Druga grupa dotyczy innych, niż określone w ustawach stypendiów naukowych, o ile zasady ich przyznawania są zatwierdzane przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zdaniem organu opisane w przedmiotowym wniosku środki finansowe nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowią żadnej z ww. kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Wnioskodawca nie otrzymuje stypendium lecz - zgodnie z prawnymi uregulowaniami - środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży jego i członków jego rodziny.

Przechodząc do ostatniej kwestii stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej, rozumianej jako wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź miejsce wykonywania pracy. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym wyjazd wnioskodawcy za granicę miał miejsce w związku z uzyskaniem środków w ramach programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowej". Środki te pracodawca wnioskodawcy, po ich otrzymaniu z Ministerstwa, był zobowiązany niezwłocznie przekazać wnioskodawcy, na podstawie odrębnej umowy, a nie na podstawie umowy o pracę. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby wnioskodawca w zagranicznym ośrodku naukowym wykonywał zadania pracownicze na rzecz swego pracodawcy, gdyż jak wynika z wniosku, pracodawca udzielił wnioskodawcy urlopu bezpłatnego.

Zauważono też, że warunki zatrudnienia pracowników uczelni określa ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast przedmiotowe środki finansowe są przyznawane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" wydanego na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, które posiada zupełnie inną delegację ustawową niż rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, które wydane jest na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Każde z tych rozporządzeń określa odrębne rodzaje wsparcia finansowego oferowanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a tym samym jednakowe traktowanie innych przepisów, w tym podatkowych, w odniesieniu do tych różnych form finansowania nie jest zasadne.

Wobec powyższego zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, gdyż wyjazd za granicę w niniejszej sprawie nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program ministra został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację złożył D.D. domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1.art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód, jaki skarżący otrzymał w latach 2007 i 2008 z tytułu dofinansowania udziału w projekcie badawczym w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie był objęty zwolnieniem podatkowym, wynikającym z powołanego przepisu;

2.art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przy określaniu podstawy opodatkowania z tytułu wspomnianego powyżej dofinansowania skarżący nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu;

3.art. 121§1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.) przez wydanie interpretacji, a także odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z uzasadnieniem, w którym nie ma wyczerpującej odpowiedzi na argumenty przedstawione we wniosku o interpretację oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Uzasadniając skargę jej autor podtrzymał twierdzenie o możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W odniesieniu do dokonanej przez organ interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zakwestionowano stanowisko organu, że udział wnioskodawcy w programie badawczym nie może być uznany za podróż służbową. Powołując się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę, miał wykonywać określone przez niego zadanie, przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej i nie przeszkadza temu fakt udzielenia na jego czas urlopu bezpłatnego. Zarzuty o charakterze proceduralnym uzasadniono natomiast tym, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do szeregu argumentów wnioskodawcy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną-art. 14b§3 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 14c§1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Interpolując powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c§ 2 O.p. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 40 i 39 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r. sygn. akt: II FPS 3/12 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999r. (sygn. akt: Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996r. sygn. akt: W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym). Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, że obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Trzeba też podkreślić, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych.

Zasadnie organ interpretacyjny nie zaliczył do przepisów prawa o szkolnictwie wyższym rozporządzenia z 7 maja 2008r., które to przepisy zostały wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Ustawa o zasadach finansowania nauki obejmuje finansowanie różnych podmiotów i zadań, w tym badania przemysłowe, prace rozwojowe (np. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych wdrażających projekt komercyjny), prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (np. pozyskanie nowych wzorców uzbrojenia) i inne często nie mające żadnego bezpośredniego związku ze szkolnictwem wyższym. Finansowanie szkół wyższych z kolei uregulowane jest w art. 91–105 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, nie ma więc podstaw, aby cyt. wyżej rozporządzenie zaliczyć nawet do szerzej rozumianych przepisów o szkolnictwie wyższym. (wyrok NSA z 12 kwietnia 2013r. sygn. akt: II FSK 1700/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła interpretacja) zwolnieniu z opodatkowania podlegały stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Minister Finansów prawidłowo odwołał się do językowego znaczenia terminu "stypendium", użytego w przywołanym przepisie, wskazując, że stypendium stanowią pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; z tych środków może także być finansowana nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania beneficjenta. Trafnie także organ interpretacyjny przyjął, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że środki finansowe uzyskane przez wnioskodawcę miały służyć pokryciu kosztów utrzymania oraz podróży uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym. Środki te nie były więc przeznaczone na finansowanie badań naukowych, nie stanowiły tym samym stypendium naukowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Środki finansowe wypłacone podatnikowi na pokrycie kosztów utrzymania oraz podróży w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym nie stanowią stypendium naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 14 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 1534/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju

Istota problemu w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół oceny czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie wnioskodawcy bezpłatnego urlopu naukowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Skarżący nadal bowiem pozostaje w stałym zatrudnieniu-jest pracownikiem, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów z których wynikałoby, aby urlop szkoleniowy pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na uniwersytecie. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Skarżący wykonuje ten projekt dla Uniwersytetu jagiellońskiego w Krakowie. Zauważyć przy tym należy, że bez udzielenia urlopu naukowego nie było by możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały zatem wymaganie dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Jak wskazał NSA w wyroku z 12 października 2012r. sygn. akt: II FSK 309/11, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w 77(5) Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania ( wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr 11-12,poz. 134).

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że zainteresowany został skierowany do udziału w projekcie badawczym w ośrodku naukowym w Finlandii przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określała związane z tym obowiązki skarżącego (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań). Skarżący przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać w stosunku pracy z kierującym go uniwersytetem. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Z umowy wynikało, że skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny.

Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych w Finlandii odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej.

Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu w Finlandii podatnikowi udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z §1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 października 2006r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190,poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 2006r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z 12 października 2006r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Udzielenie urlopu naukowego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu szkoleniowego, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie szkoleniowym uczestnik programu wypełniał wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany był do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogły bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię.

W świetle naprowadzonych uwag, należało uznać zaskarżoną interpretację za wadliwą w przedstawionym powyżej zakresie.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. ustawy uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający nie jest jeszcze prawomocny.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146§1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw- tj. zwrot uiszczonego wpisu w kwocie 200,00 zł, opłaty od pełnomocnictwa 17,00 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono na podstawie §3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).