Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1493/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. B. jest powołana w sentencji decyzja, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r., nr [...] odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2004-2007 wraz z odsetkami za zwłokę, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. na łączną kwotę 98.555,00 zł.

Decyzja z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...].

Pismem z dnia 21 lutego 2012 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] (wpływ do Urzędu w dniu 21 lutego 2012 r.) o umorzenie części lub całości, bądź całkowitego wstrzymanie wzrostu odsetek od zaległości w podatki od towarów i usług. W uzasadnieniu powołano się na trudną sytuację materialną i finansowa, która uniemożliwia podatnikowi dokonywanie jakichkolwiek wpłat. Podatnik sprecyzował, że chce umorzenia 60-70% odsetek za zwłokę.

Organ pierwszej instancji ustalił kwotę odsetek od zaległości podatkowych ciążących na podatniku w dniu złożenia wniosku na kwotę łączną 63.930 zł.

W piśmie z dnia 27 marca 2012 r. podatnik opisał przyczyny powstania zaległości podatkowych. Wskazał na to, że jest inwalidą I grupy niezdolnym do samodzielnej egzystencji. Opisał schorzenie, które stanowi zagrożenie dla jego życia lub nawet życia. Podał, że rozpoczął sprzedaż na serwisie Allegro nie prowadząc działalności gospodarczej, więc nie zarejestrował firmy. W jego ocenie, fakt uzyskiwania bardzo małych dochodów przy bardzo dużych obrotach pieniężnych, oznaczał, że nie prowadził działalności gospodarczej. Z dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży internetowej pokrywał swoje potrzeby, utrzymywał siebie i pomagał finansowo swojej rodzinie. Podatnik podkreślił, że od 15-stu lat ojciec nie płacił alimentów należnych podatnikowi z uwagi na stan zdrowia, a obecnie już nie żyje. Poinformował, że jego matka jest osobą bezrobotną od kilku lat, między innymi z uwagi na stan zdrowia podatnika. Podatnik prowadzący z matką wspólne gospodarstwo domowe nie jest w stanie pokryć wydatków rodziny ze swojej skromnej renty i świadczenia pielęgnacyjnego matki przyznanego jej dopiero w [...] 2010 r. z tytułu rezygnacji przez nią z zatrudnienia w związku z opieką nad niniejszej sprawy wyraża gotowość rozmowy i dostarczenia wszelkiego rodzaju potrzeb dokumentów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Wskazując na uznaniowy, a przy tym wyjątkowy charakter instytucji umorzenia organ podatkowy podkreślił, iż dochodzącymi do głosu czynnikami w tego rodzaju sprawach jest nadzwyczajny charakter przeszkód w realizacji świadczenia, spowodowany przede wszystkim okolicznościami losowymi, niezależnymi od sposobu postępowania podatnika. W kontekście takiego stwierdzenia organ podatkowy wskazał, iż Podatnik znalazł się w trudnej dla siebie sytuacji z powodu własnych niezgodnych z prawem działań, polegających na prowadzeniu internetowej działalności handlowej bez uwzględnienia prawno-podatkowych obowiązków z tym związanych. Podkreślono wobec powyższego, iż skoro wnioskujący godził się na ryzyko związane z tak prowadzoną działalnością zarobkową, to tym samym winien liczyć się z tego konsekwencjami. W decyzji przyznano, iż aktualna sytuacja podatnika jest trudna, jednak wskazano przy tym, iż przesłanki umorzenia oceniać należy nie tylko w kontekście jego sytuacji majątkowej, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a przeszkodami w realizacji świadczenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i udzielenie wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu podniósł, że jego warunki bytowo- materialne nie uległy poprawie, w dalszym ciągu brakuje mu środków do życia. Renta, która po potrąceniach wynosi 687,13 zł nie wystarcza mu na zakup artykułów spożywczych o najniższych cenach. Brakuje mu pieniędzy na zakup leków na epilepsję i inne schorzenia oraz na rehabilitację konieczną z powodu porażenia mózgowego, która od pewnego czasu jest pełnopłatna. Podkreślił, że jego zdaniem znajduje się w sytuacji gorszej od innych dłużników i jest to podstawa do uwzględnienia jego prośby. Podniósł, że w obecnej sytuacji zdrowotnej i finansowej nie będzie w stanie uregulować powstałego zadłużenia do końca życia.

Wbrew uzasadnieniu decyzji, udzielenie mu ulgi nie doprowadzi do ruiny fiskusa ani do powszechnego zwalniania podatników z obowiązków podatkowych, a powszechnie wiadomo, że fiskusowi umarzane są należności milionowe. Podatnik podkreślił, że sprawa zadłużenia pogarsza jego stan zdrowia. Zwrócił uwagę na to, że przyczyną powstania zaległości było dążenie do napisania i obrony pracy magisterskiej, a nie prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. także nie znalazł podstaw do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku strony.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), zwrócił uwagę, że powołany przepis oparty jest na tzw. uznaniu administracyjnym, sprowadzającym się do tego, że nawet wystąpienie przesłanek udzielania ulgi nie musi skutkować jej przyznaniem. Rozpatrując wniosek strony organ podatkowy winien jednak w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wyjaśniając te pojęcia organ odwoławczy zaakcentował, iż istotnym czynnikiem mającym wpływ na ocenę ich występowania w sprawie są przyczyny i okoliczności powstania długu podatkowego, postawa w tym względzie samego zainteresowanego, a także jego aktualna sytuacja egzystencjalno-finansowa i tym samym celowość przyznania ulgi. Dalej wskazał, że w przypadku skarżącego przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług było niezgłoszenie do opodatkowania obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży internetowej. Odnosząc się do wyjaśnień strony, że dokonując transakcji internetowych nie działał z zamiarem osiągnięcia zysku, lecz miał na celu testowanie i badanie bezpiecznych form sprzedaży internetowej na potrzeby pracy magisterskiej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie kwestionuje, że takie działania wzbogacają o doświadczenie i wiedzę, jednakże w ich wyniku na strony rachunku odnotowywane były znaczące wpływy. Wynosiły one w poszczególnych okresach: w roku 2004 – 60.848 zł, w roku 2005 – 149.596 zł, w roku 2006 – 234.290 zł, w roku 2007 – 139.998 zł. Ustalono ponadto 4 przypadki sprzedaży z pominięciem rachunku bankowego na kwotę: w 2005 roku – 700 zł, w 2006 roku – 1.158 zł. Organ podatkowy zauważył też, że badania naukowe z istoty rzeczy nie są powiązane z generowaniem dochodów, ale z zasady wykazują tendencje odwrotną, tj. pochłaniają środki finansowe na ten cel przeznaczone. Nie negując istoty i celu prowadzonej przez skarżącego działalności badawczej organ odwoławczy stwierdził, że trudno było jednak uznać, że trwające przez niemal 4 lata badania praktyczne, przynoszące obroty w podanych wyżej kwotach, podyktowane były jedynie koniecznością pisania pracy magisterskiej. Zwrócił przy tym uwagę, iż sam skarżący oświadczył, że działalność zaspokajała jego bieżące potrzeby jako studenta i generowane w jej ramach obroty w pewnym zakresie mogły stanowić podstawę opodatkowania, co oznaczało, że skarżący z pełną świadomością korzystał z pozyskanych środków finansowych nie tylko w celu edukacyjnym. Wobec tego, niezależnie od charakteru działalności i jej celu, generowane dzięki niej realne środki pieniężne – w świetle obowiązujących przepisów, wymienionych w decyzji wymiarowej – podlegały obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług, o czym podatnik mógł i powinien był wiedzieć.

Ustosunkowując się do aktualnej sytuacji strony organ odwoławczy nie kwestionował, że strona znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, jednakże zestawienie deklarowanych przez stronę wydatków (około 1.700 zł) z dochodami (1.207,13 zł) wskazuje, że skarżący albo pokrywał jedynie ich część, albo korzystał z innych źródeł finansowych niż wskazane w złożonych wyjaśnieniach. Nie kwestionując trudnej sytuacji finansowej, jednak podkreślił, że sam fakt braku wystarczających środków finansowych na pokrycie długu podatkowego nie stanowi czynnika przesądzającego o zasadności rezygnacji Skarbu Państwa z przysługującego mu roszczenia podatkowego. Przyznał rację argumentacji strony, że pozbycie się tego roszczenia nie spowodowałoby załamania finansów publicznych, jednak niewątpliwie wpłynęłoby na ich uszczuplenie, które byłoby nieuzasadnione w świetle okoliczności powstania długu. Uznał za niewiarygodne argumenty skarżącego o generowaniu obrotów w kwotach, które zostały wyżej podane, jedynie na własne, studenckie potrzeby. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie stanowi uzasadnienia zastosowania ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości stan inwalidztwa, które orzeczone zostało w 1996 roku, a które – mimo powoływanej niezdolności do prowadzenia działalności zarobkowej – nie przeszkodziło w prowadzeniu handlu internetowego w latach 2004-2007. Całokształt tych okoliczności skłaniał organ odwoławczy do wniosku, że obecnie podatnik ma możliwości zarobkowania poprzez kontynuowanie tej działalności, przy uwzględnieniu jednak obowiązków podatkowych. Tym bardziej, że posiada wysokie kompetencje w temacie internetowych transakcji handlowych, czego świadectwem było opracowanie autorskiej koncepcji transakcji sprzedaży w sklepie internetowym, zgodnie z tytułem pracy magisterskiej.

W tej sytuacji organ podatkowy wskazał, że jakkolwiek można w sytuacji strony uznać istnienie przesłanki jej ważnego interesu, to jednak możliwe jest to tylko na płaszczyźnie obecnych trudności w zapłacie podatku, co jednak nie jest czynnikiem decydującym o słuszności umorzenia zaległości podatkowych. W jego ocenie, odmienne stanowisko prowadziłoby w konsekwencji do niemal powszechnego zwalniania z długów podatkowych, którym w większości przypadków towarzyszy brak środków finansowych i trudna sytuacja ekonomiczna. Wyjaśniał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej wymaga istnienia okoliczności i przypadków obiektywnie szczególnych i wyjątkowych, także w kontekście m.in. przyczyn braku wpłaty zobowiązania, czym też podyktowana jest konstrukcja instytucji umorzenia zaległości podatkowych, oparta na zasadzie uznania administracyjnego i umożliwiająca w związku z tym odmowę przyznania ulgi, nawet w sytuacji subiektywnie postrzeganej przez dłużnika, jako trudna. Organ odwoławczy dodał, iż minimum egzystencji gwarantują podatnikowi przepisy art. 8-11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), które wyłączają spod egzekucji określone składniki i środki majątkowe dłużnika. W sprawie nie można było także uznać istnienia przesłanki interesu publicznego, która nawiązuje do wartości ogólnospołecznych takich jak sprawiedliwość, równość i zaufanie do organów władzy. W przypadku tej przesłanki dochodzi do głosu dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika, a opiera się ono na respektowaniu wartości wspólnych dla całego społeczeństwa m.in. takich jak sprawiedliwość. Zasady te stoją w sprzeczności z uprzywilejowywaniem podmiotu, który bez szczególnych i wyjątkowych powodów, – co zdaniem organu II instancji wystąpiło w rozpoznawanej sprawie– generując znaczne kwoty obrotów, dopuścił do powstania zaległości podatkowych w sytuacji, gdy w analogicznych warunkach rynkowych inne podmioty prawidłowo wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o całkowite umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami podnosząc, że organ nie uwzględnił jego sytuacji życiowej a anulowanie zaległości miało by korzystny wpływ na jego życie.

W dalszym piśmie procesowym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie faktu, iż zachodzi uzasadniony interes publiczny jak i ważny interes podatnika,

art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów;

art. 127 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) i k) Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i nie odniesienie się do przesłanek udzielenia ulgi określonych w art. 67b Op,

art. 180, 181, 182 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pominiecie istotnych faktów przy ocenie materiału dowodowego;

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) tj. zasada zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tych zasada w procesie wykładni przepisów prawa.

Podniósł także, że jego wniosek należało rozpatrzyć także w kontekście art 67b § 1 pkt 3 lit. d lub k

Podkreślił, że ma zablokowaną możliwość zarobkowania (wbrew temu co twierdzą organy i sąd), ponieważ każdy jego dochód podlega zgięciu przez organy egzekucyjne .

Wskazał, że organy winny uwzględnić zasady ekonomiki procesowej, albowiem ustawodawca założył, iż efektywniej jest udzielić ulgi w spłacie tych zobowiązań podmiotom, które realnie nie będą w stanie uiścić tych należności i uwolnić je od ciężaru nierealnego zobowiązania podatkowego, które de facto powodowałoby eskalację kosztów po stronie organów. Podkreślił, że jego sytuacja majątkowa jest na tyle zła, że nie jest on w stanie zapłacić tych należności, a także organ egzekucyjny nie będzie w stanie wyegzekwować nawet złotówki na poczet należności głównej, a obecnie ściągane kwoty z renty Skarżącego pokrywają częściowo koszty egzekucyjne. Z kolei biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania i zestawiając ją z dochodami Skarżącego organy podatkowe nie będą w stanie zaspokoić się z jakiegokolwiek składnika majątku zobowiązanego i tym samym przeciąganie postępowań w tym zakresie będzie prowadziło do mnożenia kosztów (np. koszt pracy urzędników, papieru, przesyłek itp.), co z kolei wiąże się de facto z działaniem na szkodę Skarbu Państwa, ponieważ faktyczny bilans zysków i strat będzie ujemny dla organów.

Szeroko wywodził także, że nie prowadził w istocie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie z § 2 tego artykułu, kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa regulacja wyznacza, zatem granice kompetencji Sądu w zakresie rozpoznania niniejszej sprawy – ogranicza się mianowicie do oceny, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego. Poza kompetencjami Sądu pozostaje natomiast formułowany w skardze wniosek o wydanie orzeczenia o umorzeniu zadłużenia z tytułu podatku od towarów i usług.

Przystępując, zatem do wskazanej wyżej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazać należy, iż podstawą prawną rozpoznania sprawy skarżącego stał się art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Użyte w powyższym przepisie wyrażenie "może" wskazuje na uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobligowany do uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, nawet, jeżeli stwierdzi, że po stronie wnioskodawcy występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jego obowiązkiem jest jednak przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności, które są podstawą oceny występowania wymienionych przesłanek i dokonania tej oceny w sposób rzetelny.

W takim też zakresie – a więc wykonania wskazanych obowiązków w procesie wydawania decyzji uznaniowej na mocy art. 67a O.p. – Sąd jest kompetentny do dokonania kontroli zaskarżonego aktu.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wskazana w sentencji decyzja wydana została zgodnie z wymogami stawianym przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły stosowne czynności zmierzające do ustalenia faktów odnoszących się do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego. Dokonały także wnikliwej analizy przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, przy uwzględnieniu czynników, które wpływają na ważny interes podatnika i interes publiczny.

Sąd również zgadza się wywodami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powołane wyżej przesłanki zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych stanowią zwroty niedookreślone, co oznacza, że nie mają prawnie regulowanej definicji. Wyjaśnienie ich istoty wymaga sięgnięcia do ocen pozaprawnych.

Oceniając ważny interes podatnika wnoszącego o umorzenie zaległości podatkowych, znaczenie ma nie tylko jego aktualna sytuacja majątkowa i finansowa, a więc możliwości spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa.

Czynnikami podlegającymi ocenie są także przyczyny i okoliczności powstania tego zadłużenia, a także postawa podatnika w tym przedmiocie.

Sytuacja finansowa, jaką przedstawił skarżący w toku postępowania podatkowego jest z pewnością jest trudna. Twierdzenia tego nie można było jednak uznać za równoznaczne z zasadnością jego wniosku. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, który zauważył, że prowadzona w latach 2004-2007 sprzedaż internetowa przynosiła bardzo wysokie wpływy, których wartość znalazła swoje odzwierciedlenie przede wszystkim na rachunku bankowym skarżącego, a co istotniejsze nosiła cechy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Wobec tak znaczących przychodów i ilości zawieranych transakcji nie sposób przyjąć, jak wywodzi to strona, że jedynym powodem prowadzenia sprzedaży internetowej była chęć realizacji badań naukowych. Nawet, jeśli takie właśnie intencje towarzyszył stronie, to z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego nie ma to znaczenia, ważące są okoliczności obiektywne wskazujące na cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej takie jak częstotliwość transakcji, zorganizowany charakter działań oraz osiągnięty zysk. Okoliczności te wyjaśniał organ podatkowy w decyzji określającej skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 891/10 skargę strony oddalił.

Nieuzasadnione jest tutaj zasłanianie się przez stronę niewiedzą w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i konieczności odprowadzania stosownego podatku. Zauważyć wypada, że skarżący był studentem ówczesnej "A", gdzie poza typowo ukierunkowanymi zajęciami, program obowiązkowych przedmiotów podstawowych obejmował między innymi prawo i finanse publiczne. Zatem prowadząc działalność gospodarczą na dość szeroką skalę (sądząc po wysokości wpływów), skarżący, przy należytej staranności, mógł dysponować wiedzą, która uchroniłaby go od negatywnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Istnieje także instytucja interpretacji podatkowej, która umożliwia pozyskanie od organu podatkowego wykładni przepisów prawa na gruncie konkretnej opisanej przez podatnika sytuacji faktycznej, a zatem pozwala na uzyskanie wiedzy o skutkach podatkowych podejmowanych działań.

Zgodzić się także należy z wywodami zaskarżonej decyzji, iż prowadzeniu tego rodzaju działalności i na taką skalę nie stało na przeszkodzie inwalidztwo skarżącego, który powołuje się na tę okoliczność, argumentując wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt administracyjnych oraz załączników do skargi, inwalidztwo skarżącego datowane jest od lutego 1996 r., natomiast działalność, w związku z którą powstały zaległości w podatku od towarów i usług, była prowadzona w latach 2004-2007. Prawidłowo z powyższego zostało wywiedzione, że obecnie skarżący mógłby pozyskiwać środki finansowe poprzez kontynuowanie powyższej działalności, z uwzględnieniem obowiązków podatnika VAT. Zwłaszcza, że dysponuje dużą wiedzą i doświadczeniem w tej dziedzinie aktywności gospodarczej.

Zwrócić należy uwagę, że ważny interes podatnika nie może być postrzegany subiektywnie z punktu widzenia wyłącznie samego zainteresowanego. Chodzi o obiektywnie przyjęte okoliczności, które by przemawiały za uznaniem występowania tej przesłanki po stronie zobowiązanego. Tymczasem trafnie zauważył organ II instancji, że jakkolwiek można mówić o ważnymi interesie skarżącego, to tylko i wyłącznie w kontekście sytuacji, w jakiej znajduje się aktualnie, natomiast omawiana przesłanka mieści w sobie także okoliczności odnoszące się do powstania zobowiązania podatkowego. W tym aspekcie trudno wywodzić istnienie po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika, skoro prowadząc działalność gospodarczą pomimo ciążących na nim obowiązków od wykazywanego obrotu nie odprowadzał należnego podatku VAT.

Zasadnie także wskazywał organ podatkowy na istniejące nieścisłości w wyjaśnianiach strony, wskazujące na to, że nie wykazał wszystkich źródeł pokrywania ponoszonych wydatków, co zasadnie wzbudziło wątpliwości organu podatkowego, co do jego faktycznej sytuacji finansowej. Spostrzeżenia w tym zakresie Sąd ocenia, jako logiczne i słuszne.

W zaskarżonej decyzji również wyczerpująco dokonana została ocena występowania drugiej dyrektywy zastosowania umorzenia zaległości podatkowych, to jest interesu publicznego. Powtórzyć wypada za Dyrektorem Izby Skarbowej, że przesłankę tę tworzą ogólne wartości społeczne, takie jak sprawiedliwość, równość i zaufanie do organów podatkowych.

Wymienione wartości zagwarantowane konstytucyjnie, na płaszczyźnie również przewidzianego Konstytucją RP obowiązku ponoszenia danin publicznych, są ze sobą ściśle powiązane. Art. 84 Konstytucji statuuje zasadę powszechnego ponoszenia danin publicznych, zgodnie, z którą każdy winien opłacać zobowiązania wobec Skarbu Państwa. W powszechności tego obowiązku należy, zatem upatrywać zasad sprawiedliwości i równości każdego wobec prawa. Stąd też wywodzi się konieczność bardzo wnikliwego rozpatrywania spraw, których wynikiem byłoby zwolnienie z długów o charakterze publicznym, w tym zwłaszcza zobowiązań podatkowych. Jest to obowiązek ciążący na organach podatkowych, które – co należy zaakcentować – są powołane przede wszystkim do egzekwowania zobowiązań podatkowych, a nie do zwalniania z ich ponoszenia.

Nie można także utożsamiać "interesu publicznego" z wąsko rozumianymi zasadami ekonomiki procesowej.

Powyższy wywód ma nie tyle zmierzać do wykazania istnienia, czy też nieistnienia przesłanki interesu publicznego w stosunku do skarżącego – to pozostawało w gestii organów podatkowych, które rozpatrzyły tę kwestię w sposób dostatecznie wyczerpujący – ile do uzmysłowienia wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, o zastosowanie, której skarżący się ubiegał.

Wspomnieć wreszcie trzeba, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady, jaką jest powszechność opodatkowania, stąd wszelkie przepisy statuujące wyłom od zasady musza być interpretowane w sposób ścisły, – jako wyjątek od zasady. Dotyczy to także okoliczności, które mają wypełniać opisywane wyżej pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Orzecznictwo zapadłe na gruncie zastosowanego w sprawie przepisu art. 67a § 1pkt 3 O.p. wyraźnie wskazuje, że podstawą faktyczną udzielenia ulgi mogą być jedynie zdarzenia wyjątkowe i niezależne od podatnika. W pojęciu tym nie mogą się mieścić niepowodzenia działalności gospodarczej czy też nieświadomość pewnych konsekwencji podatkowych. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien, bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników.

Przedstawione wyżej rozważania nie miały też na celu ponownego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez pryzmat omówionych przesłanek. Jak to już zostało powiedziane, ocena zasadności wniosku skarżącego pozostaje poza kompetencjami Sądu, którego zadaniem była wyłącznie kontrola zgodności z przepisami prawa zaskarżonej decyzji. W zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego konieczna była wobec tego analiza rzetelnego zbadania występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które stanowią wiążące wytyczne w procesie rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Taka analiza została przez organy podatkowe przeprowadzona zgodnie z wymogami regulacji prawnych mających w niniejszej sprawie zastosowanie.

Niezrozumiały jest zarzut nie zastosowania w sprawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dotyczy on podatnika prowadzącego ( aktualnie) działalność gospodarczą. Z wszystkich zaś przedłożonych dowdów i oświadczeń skarżącego wynika jednoznacznie, że obecnie działalności takiej nie prowadzi.

Wobec stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa – procesowego i materialnego –skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).