Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 941/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 343/12 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 343/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Z. P. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą O. Z. P. i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności firmy była m.in. sprzedaż paliw płynnych. Organy skarbowe stwierdziły, że w latach 2007-2008 miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT i innych dokumentów legalizujących zakup odbarwionego oleju opałowego oraz tzw. "pustych" faktur VAT. Z materiałów dowodowych, w tym udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. oraz Prokuraturę Rejonową w B., wynikało, że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2008 r., w tym podatek do zapłaty o kwotę 33 526 zł w tym z tytułu nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 1 498 zł, z tytułu zawyżenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez spółkę P. w kwocie 27 554,59 zł i jednej faktury, na której widnieje wystawca spółka W. w kwocie 4 4473,04 zł., bowiem faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Wskazane firmy nie zajmowały się sprzedażą paliw, a jedynie wystawiały "puste" faktury VAT. Organy skarbowe ustaliły, że wprawdzie spółka P. była formalnie zarejestrowana i składała deklaracje podatkowe, ale miało to na celu wyłącznie stworzenie pozoru legalności jej działań. Prezes tej spółki, zgodnie z zeznaniem księgowej zatrudnionej w firmie, pełnił funkcje jedynie "na papierze". Podobnie firma W., nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała infrastruktury służącej obrotowi paliwami, nie zawierała żadnych transakcji z firmą skarżącego oraz nie wystawiała na jego rzecz faktur. Skarżący nie przedstawił na żadnym etapie postępowania dowodów na okoliczność, że miał kontakty handlowe z wystawcami spornych faktur. Zamawiał paliwo za pośrednictwem nie znanych mu bliżej osób trzecich, od których otrzymywał faktury i którym płacił należność gotówką. Ustalenia organów znalazły potwierdzenie w toku prowadzonych czynności w Prokuraturze Rejonowej w B., które to postępowanie zakończyło się skierowaniem wobec Z. P. aktu oskarżenia. Z poczynionych ustaleń, w tym z zatrzymanej u skarżącego dokumentacji księgowej, wynikało, że w/g 9 faktur zostało sprzedanych do jego firmy łącznie 75 940 litrów odbarwionego oleju opałowego o wartości 324 257,64 zł brutto, w tym przez firmę P. 8 faktur na łącznie 72 100 litrów o wartości 309 986,64 zł brutto. Faktycznie doszły do skutku dwie dostawy paliwa po 30 000 litrów a towar był dostarczony bezpośrednio do gospodarstwa w L. w woj. pomorskim. Sporne faktury firmy P. nie dokumentowały przeprowadzonych transakcji sprzedaży, miały bowiem charakter fikcyjny. Ze złożonych zeznań wynikało, że należności wynikające z wystawionych faktur regulowane były gotówką. Organy podatkowe nie podważały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, ani też sprzedaży innym firmom, ale udowodniły jednocześnie, że wystawca faktur nie mógł być dostawcą paliwa, gdyż nim nie dysponował. W związku z tym, faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od P. i W. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji a podmiot w nich wymieniony jako sprzedawca takiej sprzedaży nie dokonywał.

1.2. W ocenie sądu pierwszej instancji, powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że organy skarbowe w sposób precyzyjny i wiarygodny zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy świadczący, iż sporne transakcje nie dotyczyły rzeczywistego zdarzenia między stronami w niej wykazanymi. Organy wskazały w sposób jednoznaczny i precyzyjny, na jakich dowodach oparły swoje rozumowanie i dlaczego uznały je za wiarygodne. Za chybione zatem, zdaniem sądu, należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 180, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, reguluje art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności − faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo nabywcy do odliczenia podatku z takiej faktury. Opierając się zatem na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów skarbowych, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur.

1.4. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących badania i kwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów a nadto rozliczenia kosztów uzyskania przychodów sąd stwierdził, że są one nieuzasadnione. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku VAT za miesiąc maj 2008 r. a w konsekwencji w decyzji za ten okres, organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności prowadzonej w 2008 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kwestii zaliczenia spornej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które to postępowanie zakończyło się odrębną decyzją. Natomiast w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organy badały rejestry zakupu i sprzedaży VAT za maj 2008 r. stwierdzając, że prowadzone były nierzetelnie i w związku z powyższym w tej części nie zostały one uznane za dowód w toczącym się postępowaniu.

1.5. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym, że skarżący nie miał obowiązku szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów. Zdaniem sądu, z akt sprawy wynikało, że skarżący mógł wiedzieć, iż zawierane transakcje miały inny przebieg, niż dokumentują je sporne faktury. Zwrócił uwagę, że sam kontakt z firmą przez jej przedstawiciela, bez sprawdzania informacji o przedstawicielu, bez kontaktu bezpośrednio z firmą P. oraz firmą W., a także sposób zawierania transakcji, spotkania poza siedzibami firm, zapłata za towar gotówką osobie, której zna tylko imię, otrzymanie dwóch faktur oryginału i kopii, wysyłanie kopii faktury do kontrahenta, gdy przy transakcji obecny jest jej przedstawiciel, powinny budzić wątpliwości. Zdaniem sądu, gdyby skarżący zachował należytą staranność, powinien był lub mógł wiedzieć, że prowadzi transakcję z przedsiębiorcą, który jedynie firmuje obrót paliwami.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

(1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 O.p.,

(2) naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez uznanie, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. z dnia 03 lipca 2008 r. nr 1490/P1/2008 na kwotę 21 648,00 zł netto − VAT na kwotę 4 762,56 zł; z dnia 21 lipca 2008 r. nr 1634/P1/2008 na kwotę 34 813,92 zł netto − VAT na kwotę 7 659,06 zł; z dnia 22 lipca 2008 r. nr 1643/P1/2008 na kwotę 34 348,40 zł netto − VAT na kwotę 7 556,65 zł; z dnia 23 lipca 2008 r. nr 1655/P1/2008 na kwotę 34 437,84 zł netto − VAT na kwotę 7 576,32 zł oraz faktura wystawiona przez W. Sp. z o.o. z dnia 22 lipca 2008 r., nr 5/07/08 na kwotę 20 332,00 zł − VAT na kwotę 4 473,04 zł nie stanowiły podstawy do pomniejszenia podatku należnego, a zatem, że zasadne jest ustalenie zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. na kwotę 35 395,00 zł,

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności,

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nie można przyjąć, aby sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący argumentował, że sąd poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. niezasadnie zakwestionował prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych P. Sp z o.o. i W. Sp. z o.o. Podnieść bowiem należy, że Z. P., przed podjęciem współpracy ze spółkami sprawdził ich dokumenty rejestracyjne. Ponadto, skarżący otrzymywał dokumenty w postaci świadectw jakości, koncesji na obrót paliwami, deklaracje VAT za miesiąc poprzedzający nawiązanie współpracy albo deklarację R. Skarżący o fikcyjnym charakterze faktur dowiedział się od organu kontroli podatkowej dopiero w trakcie prowadzonej kontroli. Podkreślił, że ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżący rzeczywiście dysponował paliwem i sprzedawał je innym firmom. Ponadto, faktury te były prawidłowe pod względem formalnym. Wobec tego, zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy okazało się, że dostawcą oleju i wystawcą faktur była osoba G. Z., a nie P. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., sąd oraz wcześniej organy winny wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

Skarżący wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony, poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności. Nadto, podniósł, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe a później sąd zostały poczynione głównie w oparciu o akta postępowania karnego − ale dotyczyły one postępowań przygotowawczych, a nie prawomocnie zakończonych postępowań przed sądem powszechnym, dlatego też, zdaniem skarżącego, uznać należy, że skoro sąd powszechny nie wydał w sprawie skarżącego żadnego orzeczenia, które prawomocnie przesądzałoby o odpowiedzialności skarżącego to tym bardziej sąd administracyjny nie był uprawniony do stawiania kategorycznych wniosków, w oparciu o które wydał swoje rozstrzygniecie w sprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

4.3. W niniejszej sprawie w istocie bezsporna była kwestia, że przedmiotowe faktury, wystawione przez spółkę z o.o. P. oraz WIP sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Tych okoliczności faktycznych, ustalonych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sad pierwszej instancji, strona skarżąca nie kwestionuje w swym środku odwoławczym. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 191 i art. 121 § 1 O.p., odnoszą się do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W uzasadnieniu bowiem wskazano, że skarżący sprawdził swojego kontrahenta. Ponadto faktury były prawidłowe pod względem przedmiotowym. Dlatego też, zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe powinny wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

4.4. Przede wszystkim należy podkreślić, że część faktur nie potwierdzało dostaw jakiegokolwiek towaru. W tym przypadku twierdzenia strony dotyczące dobrej wiary są całkowicie bezprzedmiotowe. Skarżący otrzymując powyższe faktury od G. Z. miał bowiem pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym niezbicie odbiór faktury zakupu towaru bez jego faktycznego nabycia.

4.5. W zakresie pozostałych faktur wystawionych przez G. Z. to należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie trafności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy. Z okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania niezbicie wynika, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Za takim wnioskiem przemawia szereg okoliczności faktycznych. Po pierwsze, otrzymywanie od G. Z. faktur niepotwierdzających odbioru jakiegokolwiek towaru. Po drugie, cena nabycia była znacznie niższa niż ta wskazana na fakturze. Po trzecie, sposób kontaktowania się z firmą przez jej przedstawiciela, bez sprawdzania informacji o tym przedstawicielu i bez kontaktu bezpośrednio z firmą P.. Po czwarte, sposób zawierania transakcji, spotkania poza siedzibami firm, zapłata za towar gotówką osobie, której zna tylko imię, otrzymanie dwóch faktur oryginału i kopii, wysyłanie kopii faktury do kontrahenta, gdy przy transakcji obecny jest jej przedstawiciel. Wszystkie powyższe okoliczności zostały w sposób prawidłowy przeanalizowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w trakcie dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

4.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT za chybiony. Powyższe przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

4.7. Także za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności oraz naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania. Po pierwsze, VI dyrektywa obowiązywała do końca 2006 r. Zatem w stanach faktycznych dotyczących okresu po 1 stycznia 2007 r. zastosowanie ma dyrektywa 112. Po drugie, nie sposób zasadnie twierdzić, że podatnik był w dobrej wierze skoro bez wątpienia organy ustaliły, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

4.8. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

4.9. Należy jednak podkreślić, że powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. Stąd też za zdumiewające i całkowicie nieadekwatne należy uznać twierdzenia skarżącego o jego dobrej wierze. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami".

4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. powyższe koszty zasądzono w 1/3 wysokości należnej, mając na względzie ciężką sytuację materialną strony skarżącej, którą uwzględnił także sąd pierwszej instancji przyznając Skarżącej postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.