Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 486/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 80 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 486/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r., sprawy ze skarg R. P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 4 września 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , - s k a r g i o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 września 2013 r. nr [...],[...],[...], [...],[...],[...], utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...],[...],[...], [...],[...],[...], określające R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych Volvo XC90 nr nadwozia [...] , Toyota Land Cruiser nr nadwozia [...] , rok prod. 2009, Audi Q5 nr nadwozia [...] , Volvo V70 nr nadwozia [...], Land Rover Range Rover Vogue nr nadwozia [...], Land Rover Range Rover Sport nr nadwozia [...]).

Wydane decyzje były wynikiem kontroli podatkowej, przeprowadzonej w firmie R.P. "R", której podstawowym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Kontrola podatkowa została przeprowadzona w zakresie wywiązywania się podmiotu z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z zakresie podatku akcyzowego.

Decyzją nr [...] określono R.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.696,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo XC 90, nr nadwozia [...], rok prod. 2008, poj. silnika 2400cm3, nabytego dnia 15 maja 2008r. za kwotę 44.910 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do producenta pojazdu, firmy V. Sp. z o. o. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód ten został wyprodukowany, jako samochód osobowy 5 osobowy. Wystąpił też do Urzędu Celnego o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, nadwozie typu SUV 4 drzwiowe oraz podnoszoną klapę bagażnika. W kabinie pojazdu stwierdzono 5 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, obicie foteli skórzane, pojazd nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów. Pojazd był wyposażony w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz cd,/mp3, alufelgi. Pojazd posiadał poduszki powietrzne, odtwarzacz dvd z wyświetlaczem w zagłówkach siedzeń przednich. W trakcie oględzin wykonano 22 szt. zdjęć oraz wykonano kserokopię dowodu rejestracyjnego nr [...]. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka W.Z. (ówczesnego właściciela pojazdu), który zeznał, że samochód wizualnie w chwili zakupu wyglądał, jak w dniu oględzin.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R.P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M.S. "A" w B. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 8 maja 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, z którego wynika, że zamontowano płytę podłogową, przegrodę działową, fakturę VAT z 23 maja 2008r., obrazującą fakt sprzedaży samochodu przez R.P., J.B., fakturę VAT marża z 8 sierpnia 2012r., obrazującą następne nabycie pojazdu przez "B" WZ.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że jego przebudowa na czas określony na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. Tym samym przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób i towaru nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ wskazał, że pojazd został wyprodukowany w 2008r., jako samochód osobowy. Następnie został przebudowany na pojazd do przewozu 2 osób i przewozu towarów (dokument z 7 maja 2008r., wystawiony przez M. S.), w dniu 8 maja 2008r., pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec, jako ciężarowy a w dniu 15 maja 2008r. Strona dokonała jego zakupu, w dniu 19 maja 2008r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy. Z oświadczenia R.P. wynikało, że pojazd ten został ponownie przebudowany do stanu, w jakim został wyprodukowany, co potwierdzają oględziny, z których wynika, że samochód ten jest pojazdem osobowym z 5 miejscami siedzącymi. Organ zauważył, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości a zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że z rachunku zakupu wynika, że przedmiotowy pojazd strona nabyła 15 maja 2008r. I rejestracja w kraju została dokonana 19 maja 2008r. a samochód był w kraju 16 maja 2008r., co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w związku z powyższym organ I instancji wyraźnie wskazał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 maja 2008r., tj. z chwilą wydania zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 152.173,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 20.695,52 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 20.696,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 45.227,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...] , rok prod. 2009, poj. silnika 4461cm3, nabytego w dniu 2 października 2009r. za kwotę 57.600,00 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do producenta pojazdu, firmy T. Sp. z o. o. z/s w W o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód ten został wyprodukowany we wrześniu 2008r., jako osobowy, terenowy z liczbą miejsc siedzących 7. W dniu 21 sierpnia 2012r. Urząd Celny przeprowadził w drodze pomocy prawnej oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że przedmiotowy pojazd, to samochód z napędem na cztery koła, typu SUV, posiada karoserię pięciodrzwiową, boczne otwierane wahadło 4 szt., tylne dzielone – górna część podnoszona, dolna opuszczona, wszystkie drzwi zamykane centralnym zamkiem, w pojeździe zamontowane były siedzenia dla 5 osób, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które były zamontowane w fabrycznym kotwiczeniu, tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu siedzeń skórzana o takim samym wzorze i kolorze, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu, wzdłuż obu ścian bocznych pojazd wyposażony w okna, okno dachowe, okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, fabryczne podłokietniki oraz uchwyty do trzymania, oświetlenie sufitowe, za pierwszym rzędem siedzeń samochód wyposażony w schowki na drobne przedmioty oraz uchwyty na napoje, samochód wyposażony w ABS, kontrolę trakcji, komputer pokładowy, nawigację, gps, regulowaną kolumnę kierownicy, przednie i boczne poduszki powietrzne, alufelgi, system audio, w samochodzie znajdowała się przegroda za drugim rzędem siedzeń, była przymocowana za pomocą śrub, tylne drzwi części przeznaczonej do przewożenia ładunku były dzielone, górna część podnoszona, dolna opuszczana, wyposażone w podgrzewaną szybę i wycieraczkę, samochód posiadał klimatyzację automatyczną dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd był wyposażony w nawiewy powietrza sufitowe i konsoli środkowej, wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlenie sufitowe, ściany boczne z oknami, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w takiej samej kolorystyce, jak część pasażerska, wyposażone w uchwyty dla pasażerów, uchwyty na napoje, sufitowe nawiewy powietrza, fabryczne uchwyty przystosowane do montażu trzeciego rzędu siedzeń. Przesłuchany w charakterze świadka G.W. oświadczył, że jest Prezesem Zarządu Firmy Handlowo Usługowej B. Sp. z o. o. z/s w T. Przedmiotowy samochód użytkuje na podstawie umowy leasingu, w trakcie dotychczasowej eksploatacji pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, samochód przedstawiony do oględzin był w takim samym stanie, jak odebrał go od firmy leasingowej.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę z dnia 2 października 2009r. na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M.S. A. w B. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 6 października 2009r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, z którego wynika, że w przedmiotowym pojeździe zamontowano płytę podłogową i ścianę działową, fakturę z 19 października 2009r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był B. Sp. z o. o. w W. i kolejnym korzystającym z pojazdu był G.W.(Prezes Zarządu Firmy Handlowo Usługowej "B"Sp. z o. o. z/s w T.), w którego dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin. Zgromadzono także fakturę z dnia 19 października 2009r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że wymontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Ścianę grodziową zabudowano za drugim rzędem siedzeń.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta. Tym samym przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób i towaru nie zmieniło znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości a zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Bez znaczenia był również fakt, że w trakcie eksploatacji pojazdu na terytorium kraju zmieniono ilość miejsc siedzących z 2 na 5, czy też przesunięto kratę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, gdyż były do przeróbki, które nie zmieniły zasadniczo przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że strona nabyła przedmiotowy pojazd w dniu 2 października 2009r. Organ podał także, że pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane 13 października 2009r., natomiast w aktach administracyjnych znajduje się dokument z dnia 19 października 2009r. stanowiący opis zmian dokonanych w pojeździe (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym), pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce 13 października 2009r., w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji, obowiązek podatkowy powstał 13 października 2009r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia i rejestracji.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 243.158,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 45.227,39 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 45.227,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 40.099,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q5, nr nadwozia [...] , rok prod. 2009, poj. silnika 2967 m3, nabytego w dniu 7 października 2009r. za kwotę 50.560,00 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do producenta pojazdu, firmy V. Sp. z o. o. z/s w P o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód ten został wyprodukowany, jako osobowy, z rodzajem nadwozia kombi, jako 5 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości z drzwiami 2 lewych, 2 prawych, klapa tylna. Organ podatkowy zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin oraz przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu. Z protokołu oględzin wynikało, że przedmiotowy pojazd, to samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym, przeszklony w całości, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajdował się fotel pasażera, obydwa fotele wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajdowała się trzyosobowa kanapa wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przytwierdzona do podłogi za pomocą śrub. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita, skórzana w kolorze czarnym. Drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z elementami dekoracyjnymi, wyposażone w głośniki audio i sterowniki elektryczne do szyb. Pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, zamontowaną za drugim rzędem siedzeń. Przegroda wykonana była z prętów metalowych, zamontowana za pomocą śrub do podłogi w części bagażowej oraz do elementów karoserii. Dach w całości tapicerowany, wyposażony w oświetlenie przedziału pasażerskiego. Pojazd dla pasażerów z drugiego rzędu posiadał wyposażenie w postaci sterowania klimatyzacją, nawiewów zamontowanych w podłokietniku, pomiędzy przednimi fotelami, uchwytów ułatwiających zajmowanie miejsc siedzących. Samochód posiadał wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa, pakiet elektryczny, klimatyzacja, poduszki, powietrzne. Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu P.G. uznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. W toku oględzin wykonano 23 zdjęcia oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P.z dnia 7 października 2009r., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M S. A. w B (N), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 5 października 2009r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z dnia 14 października 2009r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że wymontowano ścianę grodziową. Zamontowano 3 siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, fakturę z 14 października 2009r., obrazującą, że nabywcą samochodu stał się B Sp. z o. o. w W., a kolejnym korzystającym był P.G., w którego dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec nie wpłynęła na jego cechy konstrukcyjne. Tym samym przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób i towaru nie zmieniło znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości a zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Bez znaczenia był również fakt, że w trakcie eksploatacji pojazdu na terytorium kraju zmieniono ilość miejsc siedzących z 2 na 5, czy też przesunięto kratę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, gdyż były do przeróbki, które nie zmieniły zasadniczo przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że strona nabyła pojazd w dniu 7 października 2009r., pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w kraju zostało wykonane 9 października 2009r., pierwsza rejestracja w kraju również miała miejsce 9 października 2009r., w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji, obowiązek podatkowy powstał 9 października 2009r., tj. z chwilą wydania zaświadczenia i rejestracji.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawia się w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 215.588,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 40.099,37 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 40.099,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.084,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo V70, nr nadwozia [...], poj. silnika 2400cm3, nabytego w dniu 27 listopada 2009r. za kwotę 27.360,00 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do producenta pojazdu, firmy V. Sp. z o. o. z/s w W. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód ten został wyprodukowany w 2009r., jako osobowy, 5 miejscowy. Organ podatkowy zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej dowodu z oględzin oraz przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu. Z protokołu oględzin wynikało, że przedmiotowy pojazd, to samochód pięcioosobowy z pojedynczą zamkniętą przestrzenią dla kierowcy i pasażera, nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów, niż dla kierowcy, którą można było wykorzystać do transportu osób, jak i towarów. Przestrzeń wewnątrz pojazdu wskazywała na obecność stałych siedzeń w wyposażeniem zabezpieczającym z tyłu pojazdu. Samochód posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, boczne drzwi wahadłowe i podnoszone z tyłu. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony był w dywaniki, nawiewy wentylacyjne w bocznych słupkach, oświetlenie bagażnika, popielniczki, nagłośnienie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb bocznych z tyłu pojazdu. Tylne boczne okna otwierane elektrycznie, tapicerka sufitowa jednolita na przestrzeni całej długości pojazdu. W trakcie oględzin wykonano 17 zdjęć. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka P.P.K., prokurenta firmy U. Sp. z o. o. Korzystający z pojazdu zeznał, że po zakupie pojazdu nie dokonywał ani też nie zlecał dokonywania jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w ww. pojeździe. Z tego, co mu wiadomo, również nikt w firmie nie dokonywał ani też nie zlecał dokonania zmian konstrukcyjnych.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P. z dnia 27 listopada 2009r., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M. S. A. w B. (Niemcy), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 26 listopada 2009r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę Vat z 8 grudnia 2009r. na sprzedaż samochodu osobowego kolejnemu nabywcy F.Sp. z o. o. z/s w W.e, pismo z 10 lipca 2012r., z którego wynikało, że na mocy umowy leasingu z przedmiotowego samochodu korzystała wówczas firma U.Sp. z o. o. z/s w L. i w jej posiadaniu pojazd pozostawał w chwili oględzin, fakturę z dnia 3 grudnia 2009r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że wymontowano ścianę grodziową. Zamontowano 3 siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec nie wpłynęła na jego cechy konstrukcyjne. Tym samym przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób i towaru nie zmieniło znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości a zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Bez znaczenia był również fakt, że w trakcie eksploatacji pojazdu na terytorium kraju zmieniono ilość miejsc siedzących z 2 na 5, czy też przesunięto kratę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, gdyż były do przeróbki, które nie zmieniły zasadniczo przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że strona nabyła przedmiotowy pojazd w dniu 27 listopada 2009r., pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w kraju zostało wykonane 30 listopada 2009r., pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce 30 listopada 2009r., w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji, obowiązek podatkowy powstał 30 listopada 2009r., tj. z chwilą wydania zaświadczenia i rejestracji.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 113.355,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 21.084,00 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 21.084,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.823,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki L., nr nadwozia [...], rok prod. 2010, poj. silnika 3628cm3, nabytego w dniu 1 marca 2010r. za kwotę 72.800,00 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do przedstawiciela producenta firmy J Sp. z o. o. z/s w W o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany, jako samochód osobowy terenowy kategorii M. z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami do siedzenia (wliczając miejsce kierowcy), wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, z nadwoziem o 4 drzwiach, samochód nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, posiadał pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Organ podatkowy zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin oraz przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu. Z protokołu oględzin wynikało, że przedmiotowy pojazd, to samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym, przeszklony w całości, we wnętrzu kabiny, obok miejsca kierowcy znajdował się fotel pasażera. Obydwa fotele wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa oraz elektryczną regulację położenia. Za przednimi siedzeniami znajdowała się trzyosobowa kanapa wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, zamontowana w fabrycznie przystosowane do tego miejsca. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita, skórzana w kolorze kremowym. Drzwi przednie i tylne posiadały tapicerkę z tworzywa sztucznego z dodatkami skórzanymi i elementami z tworzywa sztucznego, wyposażone w głośniki audio, sterowniki elektryczne do szyb, w drzwiach tylnych dodatkowo popielniczki. Pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Dach tapicerowany w całości z zamontowanym szyberdachem, wyposażony w uchwyty dla pasażerów oraz oświetlenie przedziału pasażerskiego. Dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń pojazd posiadał wyposażenie w postaci nawiewów, gniazda elektrycznego, sterowania klimatyzacją, zamontowane w podłokietniku pomiędzy przednimi fotelami uchwytów ułatwiających zajmowanie miejsc. Samochód posiadał wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa (pakiet elektryczny, klimatyzacja, poduszki i kurtyny powietrzne). Poduszki powietrzne zamontowane we wszystkich sześciu słupkach bocznych, w fotelach kierowcy i pasażera oraz przed kierowcą i pasażerem. W toku oględzin wykonano 20 zdjęć oraz kserokopie dowodu rejestracyjnego i umowę leasingu. Osoba reprezentująca korzystającego z pojazdu, Ł.W. zeznał do protokołu, że w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P. z dnia 1 marca 2010r., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M. S. A. w B. (Niemcy), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 8 marca 2010r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę Vat z 31 marca 2010r. na sprzedaż samochodu osobowego kolejnemu nabywcy B. Sp. z o. o. z/s w W., umowę leasingu, z której wynika, że następnie z samochodu korzystał Ł.W. i w jego posiadaniu pojazd pozostawał w chwili oględzin.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec nie wpłynęła na jego cechy konstrukcyjne. Tym samym przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób i towaru nie zmieniło znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości a zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Bez znaczenia był również fakt, że w trakcie eksploatacji pojazdu na terytorium kraju zmieniono ilość miejsc siedzących z 2 na 5, czy też przesunięto kratę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, gdyż były do przeróbki, które nie zmieniły zasadniczo przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że strona nabyła przedmiotowy pojazd w dniu 1 marca 2010r., pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w kraju zostało wykonane 15 marca 2010r., pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce 15 marca 2010r., w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji, obowiązek podatkowy powstał 15 marca 2010r., tj. z chwilą wydania zaświadczenia i rejestracji.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 283.993,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 58.822,70 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 52.823,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R.P.zobowiązanie podatkowe w kwocie 42.302,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover Sport, nr nadwozia [...], rok prod. 2010, poj. silnika 2993cm3, nabytego w dniu 1 marca 2010r. za kwotę 58.300 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do przedstawiciela producenta firmy J. Sp. z o. o. z/s w W. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany, jako samochód osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami do siedzenia (wliczając miejsce kierowcy), wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, z nadwoziem o 4 drzwiach, samochód nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, posiadał pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Organ podatkowy zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin oraz przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu. Z protokołu oględzin wynikało, że przedmiotowy pojazd, to samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym (w tym drzwi bagażnika), zaopatrzony w dwa rzędy siedzeń – łączna ilość siedzeń 5, w tym miejsce dla kierowcy, siedzenia zaopatrzone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (po 5 szt.), samochód zarejestrowany na 5 osób. Siedzenia z przodu i z tyłu pokryte jednakową tapicerką z tworzywa sztucznego. Okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyba na ścianie tylnej pokrywy bagażnika, tylne szyby były przyciemniane. Punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa były elementami fabrycznymi. Brak przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Drzwi od wewnątrz pokryte tkaniną z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga w części pasażerskiej posiadała dywaniki welurowe. Pojazd zaopatrzony w szyby boczne przednie, które były regulowane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie, podgrzewane, w samochodzie zamontowane oświetlenie wewnętrzne w ilości 3 szt. Samochód posiadał klimatyzację automatyczną pełną, system ABS, system bezpieczeństwa kontrolujący trakcję, poduszki powietrzne 6 szt. W samochodzie zamontowana skrzynia biegów automatyczna, napęd na wszystkie koła z felgami aluminiowymi. Część ładunkowa wyłożona tkaniną welurową, zaopatrzona w schowek na narzędzia. Brak haka holowniczego, obecny szyberdach, zamek do drzwi otwierany pilotem, radio i odtwarzacz cd z głośnikami 6 szt. W toku oględzin wykonano 19 zdjęć oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu. Z oświadczenia osoby dysponującej pojazdem w chwili oględzin – S.G. wynikało, że nie dokonywano żadnych zmian w konstrukcji auta. Był to samochód służbowy wykorzystywany w działalności firmy.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P. z dnia 1 marca 2010r., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M. S. A. w B. (Niemcy), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 8 marca 2010r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z dnia 23 czerwca 2010r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 274zł., z której wynika, że zdemontowano stały panel oddzielający część pasażerską od towarowej oraz płytę podłogową i stałe płyty boczne. Zamontowano trzy siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, zamontowano również dodatkowe wyposażenie samochodu osobowego (tapicerka), odblokowano otwory okienne, fakturę VAT z 23 czerwca 2010r. obrazującą, że nabywcą przedmiotowego pojazdu był G. Sp. z o. o. w P.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że jego przebudowa na czas określony na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. Tym samym przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób i towaru nie zmieniło znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości a zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Bez znaczenia był również fakt, że w trakcie eksploatacji pojazdu na terytorium kraju zmieniono ilość miejsc siedzących z 2 na 5, czy też przesunięto kratę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, gdyż były do przeróbki, które nie zmieniły zasadniczo przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że strona nabyła przedmiotowy pojazd w dniu 1 marca 2010r. Organ podał również, że pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce 19 marca 2010r., natomiast według danych zawartych w aktach administracyjnych, wynikających z dowodu rejestracyjnego nr [...] – pierwsza rejestracja miała miejsce 22 marca 2010r. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w kraju zostało wykonane 15 marca 2010r. w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji, obowiązek podatkowy powstał 15 marca 2010r., tj. z chwilą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 227.428,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 42.301,61 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 42.302,00 zł.

W uzasadnieniu wszystkich wydanych decyzji skonkludowano, że po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał określone powyżej decyzje, gdyż uznał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanymi w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś, jak twierdził podatnik, samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym - w odniesieniu do samochodu Volvo XC90, natomiast w przypadku pozostałych samochodów naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

6. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej - w odniesieniu do samochodu Volvo XC90, natomiast w przypadku pozostałych samochodów naruszenie art. 3, art. 100 ust. 1 i 4, art. 102 ust. 1 i art. 105 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady,

7. tylko w odniesieniu do samochodu Volvo XC90 zarzucił naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 4 września 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji [...] dotyczącej samochodu Volvo XC90 wyjaśnił, że stosownie do art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (tekst pierwotny: Dz. U. 2009 r. Nr 3 poz. 11, tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 259 ze zm.), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 cyt. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast w uzasadnieniu pozostałych decyzji organ podatkowy wskazał, że art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei w myśl art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. l lub 2.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 100 ust. 4 powołanej ustawy, w brzmieniu na dzień powstania obowiązku podatkowego, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W uzasadnieniach wszystkich decyzji stwierdzono, że spór w każdej z tych spraw sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyte przez R.P. wewnątrzwpólnotowo samochody są w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodami klasyfikowanymi w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak chce strona - samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnatrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne dokonano oględzin przedmiotowych pojazdów, w wyniku których stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703 (obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, obecność tylnych okien wzdłuż całych ścian bocznych, obecność drzwi z oknami na bocznych ścianach, obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu kojarzonych z przestrzenią pasażerską pojazdu, brak przegrody)

Wystąpiono też do importerów spornych pojazdów, którzy potwierdzili, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe, 5-7 miejscowe, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, w całości przeszklone, tapicerowane, bez przegrody stałej

O posiadaniu przez samochody powyższych marek cech pojazdów osobowych świadczą także faktury VAT, z których wynika, że w pojazdach zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Skoro zatem miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodzie po opuszczeniu fabryki i po nabyciu tego samochodu, to oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, określonymi jako "zmiana charakterystyki".

Podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, nie dopatrzono się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeprowadzona w Niemczech przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy miała charakter prowizoryczny.

Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Następnie stwierdzono, że opodatkowanie ambulansów podatkiem akcyzowym, na które powoływał się podatnik w żaden sposób nie łączy się z przedmiotową sprawą. Podobnie bez znaczenia pozostaje przedłożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Ford Fiesta, którą wydano w innej sprawie, oraz kopię pisma H. Sp. z o.o., zawierającego treści wyłącznie ogólnej natury.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej R.P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2. art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym - w odniesieniu do samochodu Volvo XC90, natomiast w przypadku pozostałych samochodów naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ skoncentrował się na ustaleniu stanu pojazdów z chwili zbycia przez skarżącego, a tymczasem to stan z chwili nabycia jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zdaniem skarżącego okoliczność wyprodukowania spornych pojazdów w charakterze samochodu osobowego nie miała w tej sprawie żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie ma żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów. Z przedłożonego pisma importera samochodów marki Honda wynika z kolei, że produkcja pojazdu ciężarowego polega na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego. W przedmiotowej sprawie miała miejsce dalej idąca przebudowa, ale nastąpiła przed jego drugą sprzedażą, co nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów i w związku z tym sporne pojazdy nie różniły się w chwili nabycia od pojazdów wyprodukowanych jako towarowe. Zarzucono też, że ocenę przeznaczenia pojazdu zniekształciły oględziny pojazdów, które w momencie ich przeprowadzenia nie miały funkcjonalności z dnia nabycia. Dowód z przesłuchania biegłego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badania techniczne pojazdów ciężarowych nie został przeprowadzony, mimo wniosków skarżącego. Dalej zarzucono, że organ w sposób niekonsekwentny uznał przepisy prawa drogowego za nieznaczące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jednocześnie powołał się na opinii generalnego importera, opartej na tychże przepisach. Następnie wskazano, że fabryczna możliwość zamontowania dodatkowych siedzeń jest przeszkodą w uznaniu pojazdu za towarowy dla organu, który generalnie możliwość zmiany przeznaczenia dopuszcza. Na końcu zarzucono organom celnym niekonsekwencję w sytuacji, gdy brak jest skutecznego narzędzia prawnego, pozwalającego uzyskać pewność co do statusu pojazdu przed jego nabyciem. Wskazano też, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych doszło do uchylenia decyzji zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1274/12).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W dodatkowych pismach procesowych z dnia 2 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, względnie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów Audi Q7, Audi Q5, Mitsubishi Pajero, Mitsubishi Outlander, Cadillac Escalade, które zdaniem skarżącego posiadają taka zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemieckie lub austriackie służby do pozycji 8704 CN, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J K z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1763/13 do I SA/Kr 1768/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1763/13.

W związku z nieuprawnionym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich tych spraw zostało złożone zastrzeżenie do protokołu rozprawy, w którym podniesiono, że Sąd nie uzasadnił tego połączenia żadną okolicznością zasługującą na aprobatę, a jak "wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie tego Sądu okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania są na tyle indywidualne w każdej sprawie, iż prowadzenie dowodu a similiare nie ma znaczenia dla sprawy". Pełnomocnik skarżącego argumentował, że już z faktu, że sprawy połączone dotyczą zobowiązania w podatku akcyzowym z różnych okresów rozliczeniowych (poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010r.) wynika, że przyjęta przez WSA koncepcja jednorodności stanu faktycznego i prawnego nie może być zaakceptowana. Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że zaskarżone decyzje są jednorodne w zakresie podstaw faktycznych

(dotyczących materiału dowodowego).

Skarżący przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 29 listopada 2013r.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Na koniec skarżący wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączone do ww. pisma z dnia 29 listopada 2013 r. WIT dotyczące Mitsubishi Pajero, gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji 8704 nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący Audi Q7 gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze "sporny pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Skarżący nie zgodził się również z dotychczasowym poglądem organów celnych i WSA w Krakowie, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent. Nie można bowiem zawężać pojęcia producenta samochodu tylko do właściciela fabryki czy taśmy produkcyjnej lub właściciela marki. Producentem jest bowiem każdy podmiot, który podjął czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i przeznaczenia samochodu. Podmiotem takim w przypadku wszystkich samochodów objętych postępowaniem, był poprzedni właściciel, od którego skarżący nabył przedmiotowe samochody.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1763/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał zarzuty podniesione w skargach R.P. za nieuzasadnione i orzekł o ich oddaleniu.

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia WSA w Krakwie stwierdził, że aby możliwe było wskazane połączenie nie musi istnieć identyczność stanu faktycznego, ale wystarczy jego podobieństwo. Sąd I instancji dostrzegł specyfikę poszczególnych połączonych spraw (choćby z uwagi na fakt, że odnoszą się do różnych marek pojazdów), jednakże względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów przeważyły za połączeniem spraw. Zaznaczył ponadto, że takie połączenie nie oznacza, iż tworzy się jedna nowa sprawa.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że wydane w sprawach rozstrzygnięcia oparte są o tożsame regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z 2004r. i 2008r. Sąd zauważył ponadto, że stan faktyczny ustalony we wszystkich sprawach jest o tyle tożsamy lub podobny, że organy wykazywały w oparciu o podobny zestaw środków dowodowych fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostatecznie ustalony stan faktyczny we wszystkich spornych przypadkach według organów był taki sam - istnienie fabrycznych elementów w dniu nabycia przeznaczonych do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ze skarg wynika, że tak ustalony stan faktyczny w zasadzie był bezsporny - skarżący w istocie jedynie kwestionował przyjęcie tych okoliczności faktycznych jako istotnych dla klasyfikacji nabytych pojazdów do kodu CN 8703.

Sąd I instancji zauważył, że dokonując ustaleń organy korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności – pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, 5-miejscowe lub 7-miejscowe. W trakcie oględzin stwierdzono także, że sporne samochody nie posiadają stałej przegrody oddzielającej część tylną od przestrzeni dla kierowcy, posiadają stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym – pasy bezpieczeństwa – dla każdej osoby, a także wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, popielniczki, wykładzina boczna czy głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta, które stwierdzono w wyniku dokonanych oględzin.

Sąd I instancji podkreślił, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiałyby przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Na podstawie przeprowadzonych oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego. Zasadnie zatem organy wykluczyły zakwalifikowanie spornych pojazdów do pozycji CN 8704.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że przedstawione przez skarżącego WIT dotyczyły samochodów, które charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporne pojazdy, więc nie miały bezpośredniego przełożenia na grunt rozpoznawanej sprawy. Z tego też powodu Sąd nie uwzględnił wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

Skarżący zaskarżył wyrok skargą kasacyjną, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przedstawił argumentację podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 996/14 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w pierwszej kolejności (po dokonaniu wykładni art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), że sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Następnie wskazał m.in., że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia zgodnego z dyspozycją art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a zatem zasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 tej ustawy. Zasadnie bowiem wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób, jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło, co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Zdaniem NSA, lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu WSA w Krakowie w sposób oczywisty nie mogła być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie. Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się również do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddało w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uczyniło bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, w tym dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, jak również naruszenia prawa materialnego.

WSA w Krakowie na rozprawie w dniu 31 maja 2016r. rozpoznał ponownie sprawę pod nową sygn. akt I SA/Kr 486/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 996/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu połączonych spraw na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2016r.

Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego co do połączenia do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt od I SA/Kr 1763/13 do I SA/Kr 1768/13 podnoszonych na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, mając na względzie omówiony wyżej art. 190 p.p.s.a. należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2016r. stwierdził, że odnosząc się do skonstruowanego w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku".

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji i wykonując wskazania Sądu drugiej instancji, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, jak bowiem zauważył NSA w swoim rozstrzygnięciu, to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że samochód osobowy marki Volvo XC90 został nabyty w dniu 15 maja 2008r., samochód osobowy marki Toyota Land Cruiser został nabyty w dniu 2 października 2009r., samochód osobowy marki Audi Q5 został nabyty w dniu 7 października 2009r., samochód osobowy marki Volvo V70 został nabyty w dniu 27 listopada 2009r., samochód osobowy marki Land Rover Range Rover Vogue został nabyty w dniu 1 marca 2010r. tak samo jak samochód Land Rover Range Rover Sport. Zatem określając ramy prawne w stosunku do sprawy dotyczącej samochodu nabytego w 2008r. należy wskazać, że w tym przypadku będzie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a. z 2004r.") w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007r, zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Określając natomiast ramy prawne w sprawach dotyczących wszystkich pozostałych samochodów nabytych w 2009 jak i w 2010 roku, zastosowanie będzie miała ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a. z 2008r.") w brzmieniu obowiązującym w 2009r. i w 2010r. oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponieważ podatnik w przypadku samochodu osobowego marki Volvo XC 90 nabytego 15 maja 2008r. pomimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął jako datę powstania obowiązku datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju, jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że przedmiotowe samochody osobowe znajdowały się w kraju.

Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe.

Natomiast zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008r. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5).

Organ pierwszej instancji w decyzjach dotyczących pozostałych samochodów, nabytych w 2009 i 2010 roku wyjaśnił w uzasadnieniu, że z uwagi na to, że podatnik nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - za dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i tym samym dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznał - stosownie do art. 101 ust. 5 u.p.a. – każdorazowo dzień, w którym wykonano w kraju badania techniczne oraz dokonano rejestracji pojazdu (jest to pierwsza pewna data, że pojazd znajdował się na terytorium kraju).

W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie należy również uznać za prawidłowe.

Stosownie do przepisów u.p.a. z 2004r. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004r. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura Towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną ustanowiona została Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jest ona zawarta w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie spraw wymagało zatem odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto Noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Zdaniem skarżącego elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów świadczą, że w momencie nabycia posiadały one cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania były organy podatkowe, albowiem z ustaleń faktycznych wynikało, że sporne samochody w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadały cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703, zostały wyprodukowane jako samochody osobowe bez przegrody, w pełni oszklone.

W przypadku samochodu osobowego marki Volvo XC90 pozyskano informację od V. Sp. z o.o., że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 miejscowy. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, nadwozie typu SUV 4 drzwiowe oraz podnoszoną klapę bagażnika. W kabinie pojazdu stwierdzono 5 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, obicie foteli skórzane, pojazd nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów. Pojazd był wyposażony w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz cd,/mp3, alufelgi. Pojazd posiadał poduszki powietrzne, odtwarzacz dvd z wyświetlaczem w zagłówkach siedzeń przednich. W trakcie oględzin wykonano 22 szt. zdjęć oraz wykonano kserokopię dowodu rejestracyjnego nr [...] . Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka W.Z. (ówczesnego właściciela pojazdu), który zeznał, że samochód wizualnie w chwili zakupu wyglądał, jak w dniu oględzin.

W przypadku samochodu T. pozyskano informację od producenta pojazdu, firmy T. Sp. z o. o. z/s w Warszawie, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, terenowy z liczbą miejsc siedzących 7. Na podstawie oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd, to samochód z napędem na cztery koła, typu SUV, posiada karoserię pięciodrzwiową, boczne otwierane wahadło 4 szt., tylne dzielone – górna część podnoszona, dolna opuszczona, wszystkie drzwi zamykane centralnym zamkiem, w pojeździe zamontowane były siedzenia dla 5 osób, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które były zamontowane w fabrycznym kotwiczeniu, tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu siedzeń skórzana o takim samym wzorze i kolorze, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu, wzdłuż obu ścian bocznych pojazd wyposażony w okna, okno dachowe, okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, fabryczne podłokietniki oraz uchwyty do trzymania, oświetlenie sufitowe, za pierwszym rzędem siedzeń samochód wyposażony w schowki na drobne przedmioty oraz uchwyty na napoje, samochód wyposażony w ABS, kontrolę trakcji, komputer pokładowy, nawigację, gps, regulowaną kolumnę kierownicy, przednie i boczne poduszki powietrzne, alufelgi, system audio, w samochodzie znajdowała się przegroda za drugim rzędem siedzeń, była przymocowana za pomocą śrub, tylne drzwi części przeznaczonej do przewożenia ładunku były dzielone, górna część podnoszona, dolna opuszczana, wyposażone w podgrzewaną szybę i wycieraczkę, samochód posiadał klimatyzację automatyczną dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd był wyposażony w nawiewy powietrza sufitowe i konsoli środkowej, wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlenie sufitowe, ściany boczne z oknami, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w takiej samej kolorystyce, jak część pasażerska, wyposażone w uchwyty dla pasażerów, uchwyty na napoje, sufitowe nawiewy powietrza, fabryczne uchwyty przystosowane do montażu trzeciego rzędu siedzeń. Przesłuchany w charakterze świadka G.W. z oświadczył, że samochód użytkuje na podstawie umowy leasingu a w trakcie dotychczasowej eksploatacji pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, samochód przedstawiony do oględzin był w takim samym stanie, jak odebrał go od firmy leasingowej.

W przypadku samochodu Audi Q5 pozyskano informację od producenta pojazdu, firmy V. Sp. z o. o. z/s w P., że samochód ten został wyprodukowany, jako osobowy, z rodzajem nadwozia kombi, jako 5 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości z drzwiami 2 lewych, 2 prawych, klapa tylna. Na podstawie oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd, to samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym, przeszklony w całości, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajdował się fotel pasażera, obydwa fotele wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajdowała się trzyosobowa kanapa wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przytwierdzona do podłogi za pomocą śrub. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita, skórzana w kolorze czarnym. Drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z elementami dekoracyjnymi, wyposażone w głośniki audio i sterowniki elektryczne do szyb. Pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, zamontowaną za drugim rzędem siedzeń. Przegroda wykonana była z prętów metalowych, zamontowana za pomocą śrub do podłogi w części bagażowej oraz do elementów karoserii. Dach w całości tapicerowany, wyposażony w oświetlenie przedziału pasażerskiego. Pojazd dla pasażerów z drugiego rzędu posiadał wyposażenie w postaci sterowania klimatyzacją, nawiewów zamontowanych w podłokietniku, pomiędzy przednimi fotelami, uchwytów ułatwiających zajmowanie miejsc siedzących. Samochód posiadał wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa, pakiet elektryczny, klimatyzacja, poduszki, powietrzne. Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu P.G. uznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu.

W przypadku samochodu Volvo V70 pozyskano informację od producenta pojazdu, firmy V. Sp. z o. o. z/s w W., że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy. Na podstawie oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd, to samochód pięcioosobowy z pojedynczą zamkniętą przestrzenią dla kierowcy i pasażera, nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów, niż dla kierowcy, którą można było wykorzystać do transportu osób, jak i towarów. Przestrzeń wewnątrz pojazdu wskazywała na obecność stałych siedzeń w wyposażeniem zabezpieczającym z tyłu pojazdu. Samochód posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, boczne drzwi wahadłowe i podnoszone z tyłu. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony był w dywaniki, nawiewy wentylacyjne w bocznych słupkach, oświetlenie bagażnika, popielniczki, nagłośnienie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb bocznych z tyłu pojazdu. Tylne boczne okna otwierane elektrycznie, tapicerka sufitowa jednolita na przestrzeni całej długości pojazdu. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka P.P.K., korzystającego z pojazdu który zeznał, że po zakupie pojazdu nie dokonywał ani też nie zlecał dokonywania jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w ww. pojeździe. Z tego, co mu wiadomo, również nikt w firmie nie dokonywał ani też nie zlecał dokonania zmian konstrukcyjnych.

W przypadku samochodu L. pozyskano informację od przedstawiciela producenta, firmy J. Sp. z o. o. z/s w W., że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany, jako samochód osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami do siedzenia (wliczając miejsce kierowcy), wyposażonym w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, z nadwoziem o 4 drzwiach, samochód nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, posiadał pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Na podstawie oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd, to samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym, przeszklony w całości, we wnętrzu kabiny, obok miejsca kierowcy znajdował się fotel pasażera. Obydwa fotele wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa oraz elektryczną regulację położenia. Za przednimi siedzeniami znajdowała się trzyosobowa kanapa wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, zamontowana w fabrycznie przystosowane do tego miejsca. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita, skórzana w kolorze kremowym. Drzwi przednie i tylne posiadały tapicerkę z tworzywa sztucznego z dodatkami skórzanymi i elementami z tworzywa sztucznego, wyposażone w głośniki audio, sterowniki elektryczne do szyb, w drzwiach tylnych dodatkowo popielniczki. Pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Dach tapicerowany w całości z zamontowanym szyberdachem, wyposażony w uchwyty dla pasażerów oraz oświetlenie przedziału pasażerskiego. Dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń pojazd posiadał wyposażenie w postaci nawiewów, gniazda elektrycznego, sterowania klimatyzacją, zamontowane w podłokietniku pomiędzy przednimi fotelami uchwytów ułatwiających zajmowanie miejsc. Samochód posiadał wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa (pakiet elektryczny, klimatyzacja, poduszki i kurtyny powietrzne). Poduszki powietrzne zamontowane we wszystkich sześciu słupkach bocznych, w fotelach kierowcy i pasażera oraz przed kierowcą i pasażerem. Osoba reprezentująca korzystającego z pojazdu, Ł. W. zeznał do protokołu, że w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

W przypadku samochodu Land Rover Range Rover Sport pozyskano informację od przedstawiciela producenta firmy J. Sp. z o. o. z/s w W., że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany, jako samochód osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami do siedzenia (wliczając miejsce kierowcy), wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, z nadwoziem o 4 drzwiach, samochód nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, posiadał pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Na podstawie oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd, to samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym (w tym drzwi bagażnika), zaopatrzony w dwa rzędy siedzeń – łączna ilość siedzeń 5, w tym miejsce dla kierowcy, siedzenia zaopatrzone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (po 5 szt.), samochód zarejestrowany na 5 osób. Siedzenia z przodu i z tyłu pokryte jednakową tapicerką z tworzywa sztucznego. Okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyba na ścianie tylnej pokrywy bagażnika, tylne szyby były przyciemniane. Punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa były elementami fabrycznymi. Brak przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Drzwi od wewnątrz pokryte tkaniną z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga w części pasażerskiej posiadała dywaniki welurowe. Pojazd zaopatrzony w szyby boczne przednie, które były regulowane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie, podgrzewane, w samochodzie zamontowane oświetlenie wewnętrzne w ilości 3 szt. Samochód posiadał klimatyzację automatyczną pełną, system ABS, system bezpieczeństwa kontrolujący trakcję, poduszki powietrzne 6 szt. W samochodzie zamontowana skrzynia biegów automatyczna, napęd na wszystkie koła z felgami aluminiowymi. Część ładunkowa wyłożona tkaniną welurową, zaopatrzona w schowek na narzędzia. Brak haka holowniczego, obecny szyberdach, zamek do drzwi otwierany pilotem, radio i odtwarzacz cd z głośnikami 6 szt. Z oświadczenia osoby dysponującej pojazdem w chwili oględzin - S G wynikało, że nie dokonywano żadnych zmian w konstrukcji auta. Był to samochód służbowy wykorzystywany w działalności firmy.

Cechy wszystkich opisanych pojazdów, takie jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdów i ich wyposażenie nie miało wpływu na ich zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa wszystkich w/w pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach (szczegółowo opisane w zakwestionowanych rozstrzygnięciach), wbrew stanowisku skarżącego, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów - z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdzają wyniki przeprowadzonych oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w przedmiotowych samochodach nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tych pojazdów na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach ich używania pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodów, jaki został im nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Dodatkowo należy zauważyć, że z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007r., na którą powoływał się skarżący, do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario - do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń, jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

W stanie rozpoznawanych spraw na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazał, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa – sporne pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizował, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekiwał skarżący - CN 8704.

Jakkolwiek należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa i mają charakter uzupełniający i nie mogą wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. W rozpoznawanych sprawach zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 382/11 i C - 383/11, z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycję CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Przy czym zarzuty natury procesowej, jak wynika z ich uzasadnienia, były de facto rezultatem odmiennego niż organy podatkowe rozumienia przepisów ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny w poszczególnych sprawach podlegał kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały one wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z badań technicznych pojazdu, przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez skarżącego pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach poszczególnych spraw, który został poddany całościowej, wnikliwej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wielu dowodów w tym z dokumentów, w tym m.in. z omówionych wyżej pism (informacji) pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane, jako samochody osobowe.

Stan faktyczny wynikający z pozyskanych informacji nie może być oczywiście przyjmowany jako utrwalony raz na zawsze, dlatego zasadnie organy odwołały się dodatkowo do dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzonych oględzin oraz opisu zmian dokonanych w pojazdach stanowiącym załącznik do zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym dla każdego ze spornych pojazdów dokonanym w Polsce. Dla celów prowadzonych postępowań były to istotne dowody, albowiem dokumentowały zmiany dokonane w pojazdach, które przywracały stan pierwotny. Zamiany te obejmowały w przypadku każdego z samochodów; demontaż kraty czy ściany grodziowej znajdującej się za przednim rzędem foteli kierowcy i pasażera a następnie przesunięcie jej za drugi rząd foteli lub całkowite usunięcie oraz montaż siedzeń tylnego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

W efekcie wszystkie wymienione samochody po drobnej przebudowie były z powrotem samochodami osobowymi przeznaczonym do przewozu osób. Jak słusznie wskazały organy dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany konstrukcyjne pozbawiły te samochody (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Skoro zatem samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego. Próba podważenia wymowy powyższych ustaleń poprzez twierdzenie skarżącego, że "występowanie otworów technologicznych jest tożsame z fabryczną możliwością montowania dodatkowych siedzeń. Bez tych otworów nie byłoby możliwe zamontowanie punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń, ale samo występowanie tych otworów nie jest tożsame z istnieniem tych punktów i urządzeń" musi być odebrane wyłącznie jako "gra słów" służąca jednie do gołosłownej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. W kontekście powyższego odnosząc się do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu Not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty są niezasadne.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanych sprawach przeznaczenie pojazdów zostało ustalone przez organy prawidłowo.

Zawarte w ustawach podatkowych z 2004 i 2008 roku, sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu, co mocno akcentowały w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie - mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania zaskarżonych decyzji.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Z opisanych wyżej zmian w spornych pojazdach, jakie zostały przeprowadzone już na terenie kraju wynika, że towarowe przeznaczenie tych pojazdów zostało zmienione na osobowe, co w świetle powyższej zasady również wyklucza potraktowanie tych pojazdów jako ciężarowe.

Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowe - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały ich elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W decyzjach szczegółowo wymieniono zostały obiektywne elementy, które przesądzają o ich kwalifikacji jako samochodów osobowych. Samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodów ciężarowych na osobowe mają jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i w tylnej części oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia.

Okoliczność, że w chwili nabycia wszystkie objęte zaskarżonymi decyzjami pojazdy miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1402/11). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznawanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdów. Należy nadto podkreślić, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdów, ale również zbadały, czy w pojazdach miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Bez znaczenia dla podjętych rozstrzygnięć pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdów dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego, jakoby za producenta spornego samochodu należy uznać firmę M. S. A., a więc - jak wskazuje skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdów znajdujących się w wersji fabrycznej, w zgodzie z normami prawnymi i technicznymi, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdów. W ocenie skarżącego producentem jest zatem ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Sąd zauważa w związku z tym, że firma M. S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Słusznie organy odmówiły wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadał sporny pojazd. Po pierwsze jeśli chodzi o sugestię skarżącego o konieczności ustalenia symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanej czynności, to należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów (art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 roku i art. 3 ust 1 u.p.a. z 2008r.). W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu. Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" - ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) - stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules A.s pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów WIT należy w pierwszej kolejności wskazać, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Uwzględnić należy przy tym, że w myśl tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest pozostawione swobodnemu uznaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W wyroku z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z dnia 15 września 2005r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z dnia 15 września 2005r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji). Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt 45 oraz pkt 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt 44; pkt 2 sentencji oraz pkt 47, pkt 49, pkt 50; pkt 3 sentencji).

Konkludując NSA wyraził pogląd, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.

W rozpoznawanych sprawach brak było jednak postaw do uznania, że organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy - należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu fragmentu z pisma podsekretarza stanu J.k., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanej sprawy.

Sąd nie dostrzegł potrzeby występowaniu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności przepisów u.p.a. z Konstytucją RP w zakresie w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych za zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób na podstawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej tj. wbrew zasadzie wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz w zakresie w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych na gruncie przepisów o rejestracji pojazdów za samochody ciężarowe tj. wbrew zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwać obywateli względem organów administracji publicznej.

W ocenie Sądu, wniosek został sformułowany na błędnym przeświadczeniu, że skoro ustawy akcyzowe zawierające definicję "samochodu osobowego" odsyłają do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem 8702). Skarżący nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści przepisów art. 3 ust. 2 u.p.a., które nakazują stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie dochodzi do kolizji tych przepisów ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w ustawach akcyzowych definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa), co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

Co do naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej, to wskazać należy, że prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że pozycja CN 8703 (według Not wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać skarżący, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

Mając to wszystko na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), skargi oddalił.

[pic]