Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1310/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 173 (sto siedemdziesiąt trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. i T. K. w dniu 5 listopada 2004 r. dokonali odpłatnego zbycia działki gruntu nr [...] obszaru 4.585 m2 położonej w G. przy ul. [...] za cenę 500.000,00 zł. Skarżący z małżonką złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f." Postanowieniem z dnia 19 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 lipca 2008 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż ustalił, iż wskazane wydatki poniesione ze środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży nie spełniały w całości przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 października 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 4 marca 2009 r. podtrzymał ocenę faktyczną i prawną zwartą w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 lipca 2008 r. poprzez: 1) uznanie zakupu działki nr [...] w G. przy ul. [...] za dokonany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem skutkujący wyłączeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy, 2) uznanie zakupu lokalu użytkowego w budynku położonym w G. przy ul. [...] za nieobjęty zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Decyzją z dnia 11 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ wskazał, że spośród poniesionych wydatków, przedłożonych przez małżonków do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego prawa, Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył wydatki związane z zakupem działki nr [...] położonej przy ul. [...] w wysokości 69.955,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności podał: usługi doradcze i konsulting gospodarczy, zarządzanie na zlecenie przedsiębiorstw, usługi marketingowe, reklamowe, budowlane i remontowe, obsługa nieruchomości, pośrednictwo handlowe i w handlu nieruchomościami, handel art. przemysłowymi i spożywczymi. W zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1 T. K. jako główną działalność wykonywaną podał doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Z protokołu kontroli wynika, że oprócz usług doradczych wykonywane były również usługi remontowo - budowlane, co potwierdza faktura z dnia 2 listopada 2004 r. wystawiona przez firmę "A" T. K. za wykonanie tego rodzaju usługi w kotłowni w Sopocie.

Ponadto ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. w poz. 41 (nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych) oraz poz. 42 (kwota podatku VAT od środków trwałych) wykazano zakup działki gruntu nr [...] położonej w G. przy ul. [...] na podstawie faktury z dnia 31 maja 2005 r. wystawionej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Na podstawie deklaracji VAT -7 Skarżący otrzymał na rachunek bankowy zwrot podatku VAT za zakup środków trwałych w wysokości 72.000,00 zł.

Mając na względzie powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż wydatek na zakup nieruchomości gruntowej do działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w § 3 aktu notarialnego z dnia 31 maja 2005 r. stwierdzono, iż ,,(...) T. A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G. powyższe za wyżej podaną cenę kupuje i oświadcza, że nabycia tego dokonuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej do majątku wspólnego jego i jego żony M. K., która na powyższe wyraża zgodę i dodaje, że w ich związku małżeńskim obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy." Organ stwierdził, że przytoczony powyżej fragment aktu notarialnego w sposób jednoznaczny wiąże zakup działki nr [...] w G. przy ul. [...] z przedsiębiorstwem prowadzonym przez T. K. i stanowi rozwiązanie zgodne z powołanymi w uzasadnieniu decyzji przepisami jak i przytoczonym stanowiskiem Sądu Najwyższego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 5 listopada 2004 r. działki gruntu nr [...] położonej w G. przy ul. [...] wydatkowany na zakup składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Skarżącego nie stanowi realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 8 maja 2006 r. na podstawie aktu notarialnego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego zakupu małżonkowie dokonali za kwotę 16.157,00 zł zakupu lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego. Z uwagi na fakt, iż wydatek na zakup lokalu niemieszkalnego nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwalifikował wydatku jako uprawniającego do zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wiąże skutek zwolnienia z opodatkowania nie tylko z nabyciem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale również z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Powyższe jest konsekwencją występowania w polskim systemie prawnym dwóch odrębnych instytucji regulujących prawo własności nieruchomości (ogólna z Kodeksu cywilnego oraz odrębna własność lokali mieszkalnych z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 – dalej zwanej ustawą o własności lokali).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nieruchomość lokalowa aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, musi posiadać przeznaczenie mieszkalne. Jak wynika z akt sprawy, lokal będący przedmiotem umowy cechy takiej nie posiada.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zarzuciła naruszenie przez Organ drugiej instancji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 tej ustawy poprzez ich zastosowanie do podatnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej; błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że nabycie części budynku mieszkalnego, jaką stanowi komórka gospodarcza i udział w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.; rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239a tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonania niezwłocznej zapłaty podatku, pomimo faktu, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie jest ostateczna oraz utrzymanie tego stanu rzeczy przez Organ drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Wskazał, że okoliczności faktyczne tej sprawy nie budzą wątpliwości. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące skutków złożonego przez małżonków oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, że nabycie działki przy ul. [...] nastąpiło na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 marca 2009 r. Organ pierwszej instancji dokonał pełnej analizy stanu faktycznego w zakresie prowadzonej przez T. K. w dniu nabycia tej nieruchomości działalności gospodarczej "A". Nie jest kwestionowane złożenie za maj 2005 r. deklaracji VAT 7, w której wykazano zakup działki przy ul. [...] w dniu 31 maja 2005 r., co skutkowało zwrotem podatku VAT na zakup środków trwałych w wysokości 72.000 zł. Późniejsze zbycie tej nieruchomości oraz uzyskanie przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy w dacie zakupu nastąpiło wskutek niezrealizowanego przez Skarżącego planu wybudowania na tej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi na parterze, lokalem biurowym na siedzibę "A" i co najmniej trzema mieszkaniami. Uzyskana w toku postępowania podatkowego w dniu 4 grudnia 2008 r. informacja o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdza zgłoszenie w przedmiocie działalności m. in. robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (45.21.A), kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.12.2), zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.11.2).

Sąd wywodził, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie miały zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów były przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Ograny podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji, w konsekwencji zasadnie wskazując brak możliwości uwzględnienia w ramach zwolnienia od podatku dochodowego kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości przy ul. [...] na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, nie jest natomiast zasadne wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej, użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy. W toku postępowania Strona konsekwentnie podnosiła, że nabyła udział w hali garażowej. W sytuacji, gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrażającym pogląd podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne, w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny. W niniejszej sprawie Organ podatkowy winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym i dokonać oceny, czy wydatek na nabycie dotyczył lokalu użytkowego mającego charakter lokalu odrębnego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego. Na tle tej sprawy niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną był, zdaniem Sądu, opis przedmiotowego garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). Sąd skonstatował, iż bez wyjaśnienia w sposób wyczerpujący: co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 8 maja 2006 r. w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można w ramach interpretacji dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. K. zaskarżył go w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonanie wydatku na zakup nieruchomości przy ul. [...] nie uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Zarzucił także naruszenie art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej przez oparcie oceny prawnej zawartej w wyroku na stanie faktycznym odległym o ponad 4 lata od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 i art. 239a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, który nakazał podatniczce dokonanie niezwłocznej zapłaty podatku, mimo że decyzja wymiarowa nie była ostateczna. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 826/11 oddalił skargę kasacyjną. NSA stwierdził, że zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uznać należy za bezpodstawne, bowiem Sąd pierwszej instancji na tle tej sprawy nie czynił w zasadzie ich wykładni, przychylił się jedynie do poglądu, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym), gdyż celem ustawodawcy było zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomościami. Tym samym, nie ma podstaw do twierdzenia, że Sąd dokonał błędnej wykładni tych przepisów. Sąd nadto uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące skutków złożonego przez małżonków K. oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, że nabycie działki przy ul. [...] nastąpiło "na prowadzenie działalności gospodarczej". A zatem, kwestionowane zastosowanie powołanego w skardze przepisu prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy) – znajduje w pełni uzasadnienie na tle tegoż– niczym nie podważonego – stanu faktycznego. Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez "oparcie oceny prawnej zawartej w wyroku na stanie faktycznym odległym o ponad 4 lata od dnia powstania obowiązku podatkowego". Powołany przez Skarżącego przepis art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej określa obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Słusznie przy tym twierdzi zarówno Sąd jak i Skarżący, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, gdyż treść wpisu do ewidencji nie może być jedyną podstawą do określenia przedmiotu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2066/98, publ. Lex 44398, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz483/98, publ. ONSA 1999/4/143). Zatem, wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, należało podzielić pogląd Sądu I instancji, iż okoliczności towarzyszące transakcjom związanym z działką przy ul. [...] [...], wskazywały na działalność gospodarczą podatnika, niezależnie od treści formalnego zgłoszenia (pierwotnego, czy później zmienionego przez męża podatniczki) w ewidencji działalności gospodarczej. Działka nr [...] była bowiem przedmiotem oferty wystosowanej do firmy developerskiej i przeniesiono na nią decyzję o warunkach zabudowy oraz pomimo niezrealizowanie transakcji z pierwotnym developerem, decyzja o warunkach zabudowy została po raz kolejny przeniesiona na innego developera.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej, NSA zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii, jednakże uchybienie to nie ma wypływu na wynik sprawy. Prawidłowo Sąd przytoczył wyjaśnienia Organu podatkowego w zakresie obowiązującej regulacji wynikającej z treści art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. (str. 2 uzasadnienia wyroku). Podatnik jednakże nie odróżnia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji nakazu zapłaty (wynikającego z powołanych wyżej przepisów prawa) od wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (o czym stanowi art. 239a Ordynacji podatkowej). Skoro podatnik zapłaciła należny podatek – kwestia pouczenia (zresztą prawidłowego) nie ma znaczenia dla oceny skuteczności podniesionego zarzutu.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 830/09, wydał decyzję z dnia 28 września 2012 r., którą określił T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 5 listopada 2004 r. Odnośnie wydatku na zakup działki nr [...] położonej w G. przy ul. [...] organ powtórzył i podtrzymał dotychczasową ocenę wskazując, iż zakup tej nieruchomości był związany z prowadzoną przez T. K. działalnością gospodarczą. Dodatkowo podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. uznał, że ocena ta jest prawidłowa, zaś skarga kasacyjna złożona przez podatniczkę w tym zakresie okazała się nieskuteczna.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wydatku na zakup lokalu niemieszkalnego – garażu podziemnego wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 maja 2006 r. umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego zakupu M. i T. K. dokonali zakupu udziałów 170/4.326 części w lokalu niemieszkalnym – garażu podziemnym usytuowanym w budynku mieszkalnym, jednocześnie, na mocy tego samego aktu notarialnego podatnicy zakupili usytuowany w tym budynku lokal mieszkalny. Zdaniem organu lokal ten należy zakwalifikować jako spełniający przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odnośnie lokalu niemieszkalnego – garażu organ uzupełnił materiał dowodowy, stosownie do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gdańsku. Podkreślił też, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wiąże skutek zwolnienia z opodatkowania także z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wskazując na odpowiednie regulacje kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali organ konkludował, że lokal niemieszkalny z definicji zawsze stanowi cześć budynku. Wyodrębnianie takiego lokalu ma sens jedynie przy uwzględnianiu odrębności przedmiotu regulacji (lokal) i jego oceny dokonanej niezależnie od budynku, z którego lokal wyodrębniono. Tak więc garaż może stanowić zarówno pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego jak i stanowić odrębną własność lokalową. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość stanowi odrębny przedmiot oceny w świetle przesłanek zawartych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy, niezależny od budynku lub jego części. W świetle ostatnio powołanego przepisu, nieruchomość lokalowa, aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania musi posiadać przeznaczenie mieszkalne. W ocenie organu, lokal będący przedmiotem umowy z dnia 8 maja 2006 r. cechy takiej nie posiadał. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty ustalił i opisał przedmiot sprzedaży, wskazując, że był to udział wynoszący 170/4.362 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu podziemnego położonego na poziomie piwnic budynku w G. przy ul. [...], o pow. 725,60 m2 przeznaczonego na 29 miejsc postojowych oraz 13 miejsc gospodarczych. Wskazał także organ, że z akt sprawy wynika, że korzystanie z miejsc w garażu wielostanowiskowym przybrało formę quo ad usum, czyli ograniczającego sposób wykonywania uprawnień wynikających z posiadania udziałów we współwłasności lokalu do poszczególnych, indywidualnie oznaczonych jego części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przed organem I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanym decyzjom skarżąca zarzucił:

1. naruszenie przez organ II instancji art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 8309/09,

2. naruszenie przez organ II instancji art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

3. naruszenie przez organ II instancji art.120 Op. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 2 pkt.1) u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów wobec podatnika, który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie określonym ustawą,

4. naruszenie przez organ II instancji art. 210 § 4 Op. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów zawartych w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że nabycie pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego, jakie stanowią komórka gospodarcza i miejsce postojowe w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

5. rażące naruszenie przez organ I instancji art. 121 Op. w zw. z art. 239a Op. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonanie niezwłocznej zapłaty podatku pomimo faktu, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie była ostateczna oraz utrzymanie tego stanu przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) ogranicza się do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta polega na badaniu, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy podkreślić nadto trzeba, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi i zawartą w skardze argumentacją. Obowiązany jest natomiast, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. do oceny praworządności zachowań organów administracji w danej sprawie. Oznacza to, iż podniesione w skardze zarzuty i ich uzasadnienie nie są wyłącznym kryterium badania legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd ma bowiem obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Zauważyć także należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp z 19.4.2012 r., sygn. akt II SA/Go 174/12. LEX nr 1145769).

Użyte w art. 153 p.p.s.a. określenie "orzeczenie" oznacza nie sentencję, lecz uzasadnienie orzeczenia. Za takim stanowiskiem przemawia to, że ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, zaś wykładnia zgodnie z art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego. (wyrok NSA z 17.05.2012 r., sygn. akt I OSK 755/12. LEX nr 1218898).

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem sporu jest ocena, czy poniesione przez stronę skarżącą wydatki na zakup nieruchomości w G. przy ul. [...] oraz zakup miejsca parkingowego stanowiącego odrębny przedmiot własności uprawniają podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego wydatki poniesione na zakup ww. nieruchomości nie uzasadniają skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Odnośnie zakupu nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] organ ustalił, że był to zakup związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie miały zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntów były przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. W zakresie zaś miejsca parkingowego organ podatkowy stwierdził, że wydatek poniesiony na zakup garażu (udziału w nieruchomości lokalowej), który stanowi odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności nie może być uznany za przeznaczony na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Okolicznością doniosłą prawnie jest, że rozpatrywanej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd ten wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 830/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r. Sąd ocenił, że ustalenia faktyczne i ich ocena prawna w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie wydatku poniesionego na zakup nieruchomości w G. przy ul. [...] były prawidłowe. W ocenie Sądu prawidłowe było ustalenia, że wydatek na zakup tej nieruchomości poniesiony został na prowadzenie działalności gospodarczej to zaś wykluczało możliwości uwzględniania tej kwoty w ramach zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego za sprzedaży nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 826/10 oddalił skargę kasacyjną T. K., który kwestionował przedstawioną wyżej ocenę wydatku poniesionego na zakup nieruchomości przy ul. [...].

Ponowne kontestowanie ustaleń faktycznych jak i oceny prawnej odnośnie wydatku poniesionego na zakup nieruchomości przy ul. [...], w świetle regulacji określonej w art. 153 p.p.s.a., nie może przynieść zamierzonych przez stronę skarżącą skutków. Skoro bowiem brak jest podstaw do odstąpienia od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku, Sąd w tym zakresie nie może formułować nowych ocen prawnych. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w ponownie wydanej decyzji uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2010 r. uznał natomiast za błędne stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji podatkowej wydatku poniesionego na zakup garażu i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd dokonał oceny prawnej, wedle której nie jest zasadne wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej, użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy. W toku postępowania Strona konsekwentnie podnosiła, że nabyła udział w hali garażowej. W sytuacji, gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrażającym pogląd podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne, w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny. Sąd wskazał nadto okoliczności faktyczne, które powinny być dodatkowo wyjaśnione przez organ podatkowy.

Z uzasadnienia zaskarżonej obecnie decyzji wynika, że organ podatkowy wykonał zalecenia Sądu co do wyjaśnienia stanu faktycznego. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, organ pominął przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ocenę prawną zawartą w tym wyroku. Sąd bowiem wyraźnie stwierdził, iż "W sytuacji, gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu (...) garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne (...) podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny. We wstępnej części oceny prawnej sformułował zaś pogląd, iż nie jest zasadne wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego.

Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń nie wynika aby istotne elementy stanu faktycznego sprawy zostały w sposób znaczący zmienione. Niezmienną pozostała przede wszystkim okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży był garaż (udział we współwłasności), stanowiący odrębny przedmiot własności, przy czym sprzedaży garażu dokonano jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Sąd wskazał, że w takiej sytuacji lokal mieszkalny jak i garaż, z którym został łącznie sprzedany powinien być poddany jednolitej ocenie prawno - podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z oceną prawną zawartą w wyroku sądu administracyjnego powinien wnieść skargę kasacyjną formułując w niej stosowne zarzuty. Uprawomocnienie się wyroku WSA w tej części oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien tą ocenę prawną uwzględnić w swojej decyzji. Fakt, iż ocena ta została pominięta w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, że nie jest ona wiążąca dla organu, jak i dla Sądu obecnie rozpoznającego sprawę. Skoro więc organ podatkowy nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku, to zaskarżona decyzja jako naruszająca art. 153 p.p.s.a. powinna zostać uchylona.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 Op. w zw. z art. 239a Op. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Odnosząc się do tego zarzutu należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 825/10 stwierdził, że podatnik nie odróżnia zawartego w decyzji organu I instancji nakazu zapłaty podatku wynikającego ze stosownych przepisów prawa (podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia uzyskania przychodu z tytułu odpłatanego zbycia nieruchomości – art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f.) od wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym stanowi art. 239a Op. Analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że obie te instytucje zostały w sposób wystarczający wyróżnione. Z kolei okoliczność, że podatniczka zapłaciła dobrowolnie podatek wynikający z decyzji organu I instancji nie może stanowić o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów.

Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.