Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 601/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. "S." w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA 601/03

Uzasadnienie

Decyzją z [...] listopada 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Firmie Handlowej "S." spółka z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 331.598 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 280.000 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 38.294,80 zł.

W czasie kontroli skarbowej za 2001 r. przeprowadzonej w Firmie Handlowej "S." spółka z o.o. stwierdzono, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2001 zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.000.000 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 280.000 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.000.000 zł. W dniu 19 grudnia 2000 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki między innymi o kwotę 5.000.000 zł. Kwota ta stanowi równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie handlowej i organizacyjnej (know-how) przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą "S." , której wspólnikami byli : J. W. i J. M. – obecni współudziałowcy spółki z o.o. "S.". Kwota 5.000.000 zł wynika z wyceny składników majątku Firmy handlowej "S." s.c. wnoszonych aportem do Spółki z o.o. Wyceną objęto rzeczy ruchome służące dotychczasowej działalności oraz wartość nazwy "S." w formie znaku słowno-graficznego. Przy wycenie wartości nazwy znaku "S." określono, że znak pod którym jest prowadzona działalność gospodarcza nazywa się znakiem firmowym. Znak firmowy pełni funkcję indywidualizacyjno-identyfikacyjną oraz funkcję reklamową, promocyjną, marketingową. Znak firmowy, pod którym Spółka występuje w obrocie pozwala na jej identyfikację, pełniąc wobec niej taka rolę, jak imię i nazwisko osoby fizycznej. Wpływ na wartość znaku mają m.in. : sprawny, zdolny, energiczny zarząd; wydajnie, efektywnie pracująca załoga przedsiębiorstwa od której umiejętności i zaangażowania zależy wielkość sprzedaży ; osiągnięta pozycja na rynku; stabilność marki pojmowana jako zdolność do utrzymania już raz zdobytej klienteli oraz pozyskiwania nowej; ochrona prawna znaku firmowego; korzystne wieloletnie kontrakty z dostawcami i odbiorcami.

Kwotę 5.000.000 zł, stanowiącą wartość znaku firmy "S.", ujęto w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz kapitale zakładowym. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 645 z późn. zm.) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji w związku z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) podlega amortyzacji. Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy, tj. według stawki 20 %. Spółka dokonała odpisu amortyzacyjnego od powyższej wartości niematerialnej i prawnej za rok 2001 w kwocie 1.000.000 zł. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiącego równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe oznacza, że kwota 1.000.000 zł odpisów amortyzacyjnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów za rok 2001.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5, poz. 17 z późn. zm.) znakiem towarowym, w rozumieniu ustawy, może być znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Firma Handlowa "S." spółka cywilna nie posiada zarejestrowanego znaku towarowego zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o znakach towarowych, zaś samo oznaczenie np. słowo czy rysunek nie jest jeszcze znakiem towarowym w rozumieniu ustawy o znakach towarowych, nie jest chronione przepisami tej ustawy, staje się nim dopiero w momencie nałożenia oznaczenia na towar. Przedstawione fakty świadczą o tym, że Firma Handlowa "S." spółka z o.o. nie nabyła prawa do znaku towarowego, dlatego też kwota 1.000.000 zł odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego stanowiącego równowartość uzyskanych informacji w dziedzinie handlowej (know-how) w formie znaku firmowego nie jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Firmy handlowej "S." sp. z o.o. wyjaśnił, że aport wnoszony do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opisany w wycenie składników majątkowych spółki cywilnej w żadnym ze składników nie wymienia wartości know-how wymienianej w art. 16b ust. 1 pkt 7 , lecz ustala wartość znaku towarowego – "S.", który wymieniony jest w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powoływana ustawa z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych nie jest jedynym aktem prawnym chroniącym znaki towarowe. Wskutek oznaczenia przedsiębiorstwa nazwą przedsiębiorca nabywa prawo do posługiwania się nią, chronione na podstawie przepisów o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (wyrok Sądu Najwyższego z 26 marca 2002 r., III CKN 777/00). Powołana w uzasadnieniu decyzji ustawa z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych utraciła moc i została zastąpiona ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 49, poz. 508). Zgodnie z art. 120 ust. 3 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o znakach towarowych – rozumie się przez to także znaki usługowe. Zgodnie zaś z art. 154 używanie znaku towarowego polega w szczególności na :

1) umieszczaniu tego znaku na towarach objętych rejestracją lub ich opakowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, 2) umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług, 3) posługiwaniu się nim w celu reklamy. Zdaniem pełnomocnika Spółki wszystkie zawarte w tym przepisie warunki Spółka spełniła, kontrolujący nie udzielił odpowiedzi, dlaczego nazwa "S." nie może być znakiem towarowym w sytuacji, gdy takim znakiem jest "TESCO", "CARREFOUR", " L. ECLERC" itp. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że w toku postępowania inspektor kontroli skarbowej nie odniósł się w ogóle do składanych wyjaśnień, powtarzając ustalenia zawarte w protokole, co narusza zasady określone w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] lutego 2003 r. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa podkreśliła, że z "Wyceny składników majątkowych Firmy Handlowej "S." s.c. wnoszonych aportem do Spółki z o.o." z dnia 11 grudnia 2000 r. wynika, że firma ta wniosła aportem do Firmy Handlowej "S." Sp. z o.o. majątek o wartości 6.596.300 zł. Wartość znaku towarowego "S." stanowi kwotę 5.000.000 zł, od której Spółka z o.o. dokonała odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.000.000 zł, ujmując je w kosztach uzyskania przychodów 2001 r. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa stwierdziła, że kwota 5.000.000 zł oszacowana w Wycenie stanowi wartość firmy "S." stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Wartość firmy "S." nie podlega odpisom amortyzacyjnym, co jednoznacznie wynika z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , który stanowi, że amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Przepis art. 16 b zawiera zamknięty katalog przypadków w jakich wartość firmy podlega amortyzacji. Nie obejmuje on sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie, tj. wniesienia wartości firmy aportem ze spółki cywilnej do spółki z o.o. Dlatego też Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodów 2001 r. kwoty 1.000.000 zł, ponieważ Spółka z o.o. nie miała prawa dokonać odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy "S." w kwocie 5.000.000 zł.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, że Firma Handlowa "S." sp. c. nie posiadała znaku towarowego w związku z czym Firma Handlowa "S." Sp. z o.o. nie nabyła prawa do znaku towarowego. Prawo do znaku towarowego powstaje nie wskutek technicznej czynności rejestracji (wpisania do rejestru znaków towarowych) lecz z decyzji Urzędu Patentowego, który ustanawia w niej publiczno-prawny tytuł do wyłącznego prawa używania znaku towarowego w obrocie gospodarczym na całym terytorium państwa (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych). Samo oznaczenie, np. słowo czy rysunek nie jest jeszcze znakiem towarowym w rozumieniu ustawy o znakach towarowych, nie jest chronione przepisami tej ustawy, staje się nim dopiero w momencie nałożenia oznaczenia na towar. Firma Handlowa "S." spółka cywilna decyzji takiej nie posiadała w związku z tym Firma Handlowa "S." sp. z o.o. nie mogła nabyć prawa do znaku towarowego, a tym samym dokonać odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie Izba Skarbowa przyznała rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że z wyceny z dnia 11 grudnia 2000 r. nie wynika aby przedmiotem wyceny wniesienia aportem do spółki z o.o. "S." było know-how.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 15, 16 i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej do tego by dany znak uznać za znak towarowy nie jest konieczne jego zarejestrowanie w Urzędzie Patentowym. Prawo ochronne na znak towarowy jedynie może (ale nie musi) być udzielone, co wynika z art. 121 ustawy o własności przemysłowej. Zarejestrowanie znaku jedynie zwiększa zakres jego ochrony, nie ma jednak bezpośredniego wpływu na fakt jego istnienia. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 czerwca 1989 r., I CR 236/89, PS 1992/2/106 stwierdził, że nie zarejestrowany znak towarowy korzysta z ochrony przewidzianej prawem autorskim. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że Sąd Najwyższy potwierdził fakt istnienia znaków towarowych nie zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym. Brak jest również podstaw prawnych do tego, by twierdzić, że fakt istnienia znaku towarowego uzależniony jest od faktycznego umieszczania go na towarach. Podatnik używał znaku towarowego S. stosownie do swoich potrzeb, uwzględniając specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Znak ten umieszczany był na papierze firmowym podatnika, na tablicach reklamowych i informacyjnych, na plandekach samochodowych. Znakiem tym posługiwano się również w reklamach telewizyjnych i radiowych. Znak ten był opisany w wycenie składników majątkowych spółki cywilnej, do której wcześniej należał, w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału, a ponadto sąd rejestrowy wydając postanowienie o podniesieniu kapitału spółki stwierdził w nim wprost, że przedmiotem aportu był znak towarowy S. Organy podatkowe podważając wartość tego orzeczenia, postępują sprzecznie z art. 365 § 1 k.p.c.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka cywilna "S." zajmowała się handlem hurtowo-detalicznym artykułami spożywczymi i przemysłowymi na terenie całego kraju. W ciągu 10 lat istnienia spółki cywilnej wybudowano nowy budynek magazynowo-biurowy o pow. 1.700 m 2 oraz poszerzono działalność poprzez otwarcie filii w K. Ze względu na to, że Hurtownia rozwija się, założono, że będzie działać co najmniej 8 lat. Powyższe ustalenia były podstawą przyjętej wyceny – metodą wyceny dochodowej - znaku firmowego – wartości nazwy "S." w formie znaku słowno-graficznego . Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zawarta w "Wycenie składników majątkowych Firmy Handlowej "S." s.c. wnoszonych aportem do spółki z o.o.", sporządzonej przez Biuro Usług Księgowych wartość znaku "S.", stanowi w istocie wartość firmy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

Spółka cywilna "S." nie była podmiotem uprawnionym z prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5, poz. 17 z późn. zm.). Należy też wyjaśnić, że ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. o własności przemysłowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 49, poz. 508 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2001 r. nie mogła być przedmiotem rozważań zawartych w decyzji organu podatkowego I instancji, tym bardziej, że w odniesieniu do znaków towarowych, prawo z rejestracji może być bez ograniczeń przedłużane na kolejne okresy 10-letnie (art. 13 ust. 3 ustawy o znakach towarowych). Oznacza to więc, że przepisy ustawy z 1985 r. będą w pewnym zakresie miały zastosowanie w nieograniczonym horyzoncie czasowym.

Samo oznaczenie, np. słowo czy rysunek, nie jest jeszcze znakiem towarowym w rozumieniu ustawy o znakach towarowych i nie jest chronione przepisami tej ustawy. Staje się nim dopiero w momencie nałożenia oznaczenia na towar. Znajdujące się w aktach oferty kierowane do klientów potwierdzają, że oznaczenie strony skarżącej nie było nakładane na towary przez nią sprzedawane.

Pełnomocnik Spółki twierdzi, że nazwa "S." jest niezarejestrowanym znakiem towarowym powszechnie znanym. Samo przekonanie strony skarżącej, że jest to znak towarowy powszechnie znany nie jest w ocenie Sądu podstawą do zaliczenia danego oznaczenia do znaków towarowych. Część znaków towarowych używanych w gospodarce podlega ochronie bez potrzeby zgłaszania ich rejestracji. Jest to wprawdzie ochrona słabsza, ale zapewniająca w określonych warunkach możliwość dochodzenia praw. Chodzi tu o znaki, które nazywane są powszechnie znanymi i sławnymi, które kojarzą się przede wszystkim z wysoką jakością, niezawodnością, wszechstronnością, wielofunkcyjnością czy też niepowtarzalnością, a także zaspokajaniem wysokich aspiracji i wyszukanych gustów. Znaki powszechnie znane ( w tym znaki sławne) nie posiadają jednoznacznej definicji, dlatego też podmioty gospodarcze dysponujące tymi znakami ( co jest powszechna praktyką podmiotów pochodzących z krajów wysoko rozwiniętych przemysłowo) zgłaszają je do formalnej rejestracji (Tadeusz Szymanek, "Gazeta Sądowa" luty 2002).

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika Spółki z o.o., że znak towarowy był szczegółowo opisany w wycenie składników majątkowych spółki cywilnej oraz w akcie notarialnym, dotyczącym podwyższenia kapitału oraz że sąd rejestrowy w postanowieniu o podniesieniu kapitału spółki stwierdził wprost, że przedmiotem aportu był znak towarowy "S.". Z postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. (k. 10 akt sądowych) wynika jedynie, że w dniu 19 grudnia 2000 r. aktem notarialnym dokonano podwyższenia kapitału zakładowego.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów przyjąć należy, że Spółka z o.o. nie nabyła prawa do znaku towarowego, lecz wartość firmy, którą tworzą między innymi : opinia o firmie, wysoko wyszkolona kadra, doświadczenie w branży, rynki zbytu. Prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wartości firmy aportem ze spółki cywilnej do spółki z o.o. nie podlega amortyzacji zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Oznacza to, że Spółka z o.o. nie miała prawa dokonać odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy "S." w kwocie 5.000.000 zł, ponieważ zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16 b ust. 2 pkt 2. Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 2 pkt 2 amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze : a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Przepis ten nie obejmuje sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie.

Uznając zatem, że podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięć organów podatkowych jest prawidłowa, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.