Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 467/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19 art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi A. N.-M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. N.-M. w dniu 7 listopada 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że w 2009 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W dniu 18 października 2011 r. dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby bliskiej na podstawie umowy o dożywocie, celem zapewnienia sobie opieki. Podała również, że ze względu na zaawansowany wiek, wymaga stałej opieki osób trzecich, gdyż nie jest w stanie sama zadbać o swoje sprawy i zdrowie.

W tym stanie sprawy Strona zdała pytanie, czy z tytułu umowy dożywocia będzie ona zobowiązana zapłacić podatek dochodowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli tak, to o jakie koszty uzyskania przychodu może pomniejszyć dochód?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni podniosła, że z przepisów art. 10, art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu tego rodzaju podatkiem podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lub wybudowanie. Według Strony, ze względu na fakt, że wartość nieruchomości (około [...] zł) jest równa wartości świadczeń, do których zobowiązani będą nabywcy oraz że są to świadczenia wzajemne i znoszące się, to nie dojdzie do przysporzenia po żadnej ze stron umowy dożywocia, przez co nie powinna być zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że stan jej zdrowia wymaga, aby osoba trzecia stale się nią opiekowała, co jest nie tylko pracochłonne, lecz również kosztowne. Stwierdziła także, że zawarta przez nią umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, a na pewno nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony, z odpłatnością mamy do czynienia w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała fragmenty rozważań zawartych w uzasadnieniach trzech wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w S. z dnia 29 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 559/10, w O. z dnia 18 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Ol 450/11 i we W. z dnia 21 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 639/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 7 lutego 2012 r. wydał interpretację indywidualną nr [....] w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko A. N.-M. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wydający interpretację, powołując się na treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", stwierdził, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Następnie, z uwagi na stan faktyczny sprawy, organ dokonał analizy art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), regulującego umowę dożywocia. Na tej podstawie organ stwierdził, że umowa o dożywocie - polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie -ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaznaczył przy tym, że dla kwestii odpłatności nie ma znaczenia to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Tym samym organ uznał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej organ podniósł, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym dochodu tego nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Stosownie zaś do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przywołując treść art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., organ podniósł, że ponieważ umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego - przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu zgodnie z art. 19), nie są znane - przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.

Reasumując swoje rozważania, organ wydający interpretację stwierdził, że zbycie - na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego - przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu. Uzyskany z tego tytułu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy. Przychodem Wnioskodawczym z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości jest jej wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., Wnioskodawczym zaliczyć może udokumentowane koszty nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość a poczynione zostały w czasie posiadania lokalu.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

A. N.-M., pismem z 22 lutego 2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, przez zmianę treści interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 27 marca 2012 r. o nr[...] , stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowego aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. A. N.-M. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu - powołując się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Ł. z 24 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 606/08 (LEX nr 498220), w S. z 29 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 559/1 oraz w K. z 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Kr 1587/09 - Skarżąca zarzuciła, że organ wydający interpretację błędnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w sprawie oraz nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę odpłatną, przy czym w żaden sposób nie dokonał analizy istoty odpłatności tej umowy (na czym owa "odpłatność" polega), co jest jej cechą konstytutywną. W konsekwencji - zdaniem Skarżącej - wskazując na odpłatny charakter umowy o dożywocie, organ błędnie też przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawa opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do przepisów art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1 O.p. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14b § 3 O.p. ww. minister może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w związku z zawarciem umowy o dożywocie zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z w zw. z art. 19 i art. 30e u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje tym, iż jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. – wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Sąd nie podzielił takiego stanowiska.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził dokładnej analizy umowy o dożywocie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dokonał należytej oceny charakteru odpłatności takiej umowy i wynikającego z tej odpłatności przychodu podatkowego dożywotnika. Nie jest zatem oczywiste, czy taka "odpłatność" może stanowić przychód (a w konsekwencji dochód) podlegający opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określił w art. 19 u.p.d.o.f., co jest przychodem z tego źródła.

Zauważyć należy, że określenie "odpłatne zbycie" (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy) jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. nowelizacją ustawy, dokonaną przepisami ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpienie w art. 10 ust. 1 pkt 8 (i odpowiednio w art. 19) u.p.d.o.f. dotychczas obowiązującego określenia "sprzedaż lub zamiana" oznaczało, iż ustawodawca rozszerzył katalog źródeł przychodów także na inne, poza sprzedażą lub zamianą, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów (praw) majątkowych, w tym np. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności – po ostatecznym przeniesieniu własności przedmiotu umowy (o czym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego "odpłatnego zbycia" wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia, czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi przysporzenie majątkowe.

Niewątpliwie umowa o dożywocie to jedna z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Z brzmienia art. 908 K.c. wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to - przy braku innego porozumienia (umowy) - składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 K.c.). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 K.c.).

Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, że zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia, także o charakterze majątkowym, mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek, jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać należy tezę wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, że zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość.

Taki charakter umowy o dożywocie, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, pozwala więc – co do zasady - zaliczyć tę umowę do kategorii źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie przesądza to jednak o opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego przez dożywotnika (zbywcę nieruchomości) właśnie z uwagi na wskazany wyżej szczególny charakter "odpłatności" (a w konsekwencji przychodu i podstawy opodatkowania) w przypadku umowy o dożywocie. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, charakter umowy o dożywocie powoduje, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania. Prawidłowe określenie zatem w tej umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia – tj. ekwiwalentu zbywanej nieruchomości - nie jest możliwe. Nie można więc w umowie o dożywocie w sposób racjonalny określić "ceny", czyli wyrazić w pieniądzu wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości "należnego" dożywotnikowi w chwili przenoszenia jej własności, a więc w czasie powstania – jak wynika z interpretacji – obowiązku podatkowego.

Skoro zatem z istoty samej umowy o dożywocie wynika, że wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że przychód

z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ta metoda wyceny ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej - sposób postępowania organów w takiej sytuacji określa przepis

art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził przepisu, który wprost nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez "wartość nieruchomości" (tak jak np. przy umowie zamiany).

Dokonując wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 u.p.d.o.f., mając także na względzie opisaną wyżej zmianę tych przepisów przez zastąpienie dotychczasowych określeń "sprzedaż lub zamiana" na "odpłatne zbycie" - które niewątpliwie jest określeniem szerszym, należy jednak wnikliwie rozważać, czy zaliczenie umowy dożywocia do kategorii umów rodzących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (a w szczególności opodatkowanie przychodu z takiej umowy) nie narusza ogólnych zasad wykładni prawa.

W komentarzach do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnia się, że "przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i niektórych praw majątkowych powstają tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. Powodem uznania przychodów, o których mowa, za przychody podatkowe jest wzgląd na to, aby nie miała miejsca spekulacja - przede wszystkim nieruchomościami." (vide: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: Komentarz LEX 2010 - komentarz do art. 10 i art. 19 u.p.d.o.f.). Uwzględniając więc wykładnię funkcjonalną nie sposób uznać, aby objęcie przedmiotowym podatkiem także umowy dożywocia miało realizować taki cel.

Wskazywane we wniosku i w skardze okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy o dożywocie potwierdzają znaną regułę, że umowy takie zawierane są przez osoby starsze, często wymagające już opieki innych osób. To właśnie (z reguły) zaawansowany wiek, stan zdrowia i potrzeba opieki ze strony innych osób, może powodować, że dożywotnik decyduje się na zawarcie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości – nie mogąc oczekiwać na zawarcie takiej umowy dopiero po upływie tego okresu, gdy obowiązek podatkowy już nie powstaje. Takiego postępowania nie można jednak uznać za spekulacyjny obrót nieruchomościami.

Nawet zatem przy przyjęciu, że umowę o dożywocie można zaliczyć do kategorii źródeł przychodu (po rozszerzeniu tej kategorii ww. zmianą ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r.), nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie szczególnego rodzaju przychodów z tej umowy w sposób wskazany w zaskarżonej interpretacji, tj. w sposób określony w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Aby stwierdzić stanowczo, że taki był zamiar ustawodawcy należy więc dokonać wykładni przepisów art. 19 u.p.d.o.f., bowiem dopiero normy wyrażone w przepisach określających sposób ustalenia (wyliczenia) przychodu z poszczególnych kategorii źródeł przychodu decydują w istocie o opodatkowaniu (jego sposobie) tych źródeł przychodu. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że przepisy takie, ze względu na ich prawny charakter (nakładające obowiązki publicznoprawne), muszą spełniać warunek jednoznaczności i powinny być interpretowane ściśle.

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. [...].".

W myśl ust. 3 tego artykułu: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.".

Zgodnie natomiast z ust. 4. wymienionego artykułu: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.".

Z takiej redakcji ww. przepisów wynika, że ustawodawca przyjął, iż wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie [art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze] (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany – o czym mowa w art. 19 ust. 2), a cena ta – co do zasady – odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest natomiast w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia.

Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego), jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca dokonując ww. zmian w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. zachował zasadę, że przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest (poza zbyciem w drodze zamiany) – "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (uprzednio – "w umowie sprzedaży").

Zdaniem Sądu, nie można więc uznać, aby racjonalny ustawodawca zaliczając do źródeł przychodu "odpłatne zbycie" rzeczy i praw majątkowych, zamiast dotychczasowej ich "sprzedaży lub zamiany", nie dostrzegł sytuacji, w których przy przeniesieniu własności takich rzeczy lub praw nie postaje potrzeba ustalania ceny zbycia. Ustawodawca taką sytuację przewidział i dlatego w odniesieniu do jednej z tego typu umów, tj. umowy zamiany, w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. odrębnie określił sposób ustalenia przychodu, nakazując w takiej sytuacji "odpowiednie" stosowanie przepisów ust. 1, 3 i 4 tego artykułu. Brak takiego odrębnego przepisu w odniesieniu do ustalenia przychodu w takiej szczególnej sytuacji, jaką jest przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, pozwala więc uznać, że ustawodawca nie określił przychodu z takiego rodzaju zbycia nieruchomości, a więc nie można go ustalać w sposób wskazany w tych przepisach.

Również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11, wskazano, że "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.". Pogląd taki Sąd w pełni podziela.

Nie można też przy tym nie dostrzegać i nie wyciągać odpowiednich wniosków z faktu zasadniczej różnicy pomiędzy umową sprzedaży a umową dożywocia i w drodze wykładni rozszerzającej zrównywać je w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Wprawdzie organ interpretacyjny zauważył, iż umowa o dożywocie "nie jest klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży", jednak poprzestał na tym stwierdzeniu, co oznacza w istocie, że w rozważaniach dotyczących opodatkowania traktuje obie umowy identycznie – co budzi sprzeciw.

Powyższe kwestie wskazują dodatkowo na potrzebę uwzględnienia także wykładni systemowej przy analizowaniu sytuacji podatkowej dożywotnika, w związku z zawarciem umowy dożywocia. Zasadą w podatkach dochodowych jest to, iż przychodami (stanowiącymi podstawę – po odliczeniu kosztów ich uzyskania – do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu) są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub co najmniej "kwoty należne" (a więc "wymagalne" w rozumieniu prawa cywilnego) – jak np. przy przychodach z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Obowiązek podatkowy powstaje więc w razie otrzymania (lub postawienia do dyspozycji podatnika) wymienionych świadczeń albo (w działalności gospodarczej) powstania wymagalnego roszczenia o spełnienie takiego świadczenia. Zauważyć więc należy, że w razie zawarcia umowy dożywocia dożywotnik uzyskuje od nabywcy nieruchomości "zapewnienie dożywotniego utrzymania" – w czym zawiera się także obowiązek "sprawienia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym" (art. 908 § 1 K.c.). W sytuacjach opisanych w art. 913 § 1 i art. 914 K.c. sąd może zamienić wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Nabytych w wyniku umowy dożywocia ww. uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać, za "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" albo za "kwoty należne" (wymagalne) w roku kalendarzowym - i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Uznanie zatem - jak w zaskarżonej interpretacji – że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych a przychodem jest równowartość (wartość rynkowa) zbywanej nieruchomości narusza ww. zasadę, iż obowiązek podatek powstaje w związku z otrzymaniem (lub postawieniem do dyspozycji podatnika) w roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową – zasada taka odnosi się więc w pełni m.in. do umowy sprzedaży nieruchomości, w sytuacji opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.pd.o.f. W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia "w przyszłości" (a więc nie jest wymagalne ich spełnienie "w pełnej wysokości" w chwili zawierania umowy dożywocia - co jest istotą tej umowy), o niedającej się wyliczyć łącznej wartości. Przy przyjęciu stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, opodatkowane byłyby zatem (i to już w chwili zawierania umowy) spodziewane (przyszłe), a nie "otrzymane" świadczenia - jak w umowie sprzedaży. Inaczej więc niż przy umowie sprzedaży, gdzie podatnik "dzieli się" z państwem otrzymaną ceną, płacąc odpowiedni podatek od otrzymanej kwoty, dożywotnik natomiast musiałby płacić taki sam podatek (jednorazowo, z góry) z posiadanych oszczędności lub uzyskanego kredytu albo pożyczki, a więc musiałby pomniejszyć posiadane aktywa finansowe lub obciążać się obowiązkiem spłaty kredytu lub pożyczki. W istocie więc za spodziewane na podstawie umowy o dożywocie świadczenia przyszłe musiałby zapłacić "podwójnie", tj. zbywaną nieruchomością oraz, dodatkowo, kwotą podatku dochodowego – nie otrzymując w momencie powstania takiego obowiązku podatkowego pełnego ekwiwalentu za zbywaną nieruchomość (jak przy sprzedaży), lecz rozłożone w niedającym się określić czasie cząstkowe (okresowe) świadczenia.

Także z tych powodów równe traktowanie podatkowe umów zbycia nieruchomości (sprzedaży i dożywocia), różniących się zasadniczo istotnymi elementami oraz służącym różnym celom – w ocenie Sądu – nie jest uprawnione.

Wprawdzie ustawodawca może w sposób odmienny (szczególny) określić sposób ustalania przychodu dla poszczególnych źródeł przychodu, jednak określenie to – jak wskazywano powyżej – powinno być jednoznaczne i nienaruszające zasad systemu podatkowego. W ocenie Sądu, przepisy art. 19 u.p.d.o.f. w odniesieniu do umowy dożywocia, warunków takich nie spełniają.

Na marginesie jedynie można zauważyć, że ustawodawca w odniesieniu do innej umowy, zawieranej na długi okres czasu (nawet do 99 lat), tj. do umowy ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu, z dniem 1 grudnia 2008 r. w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zmienił dotychczasową zasadę, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy zawarciu takiej umowy powstaje jednocześnie w odniesieniu do świadczeń (opłat) użytkownika wieczystego za cały okres umowy. Z ww. dniem do ustawy dodano przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu: "W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.". Takie prawidłowe uregulowanie ustawowe pozwala więc na naliczanie VAT od opłat rocznych systematycznie w każdym roku trwania umowy, a nie jednorazowo przy zawieraniu umowy od wartości przyszłych świadczeń użytkownika za cały okres umowy.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, bowiem oparta została na nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., naruszającej zasady wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej - prowadzącej do wyrażonego przez organ interpretacyjny wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zbycie na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, przed upływem pięcioletniego terminu od jego nabycia, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, tj. dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 tejże ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny oceni stanowisko Wnioskodawczyni w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną powyżej.