Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1328/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2 art. 120 art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi K. R.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. R. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 8 maja 2015 r. K. R. W. – K. S. przy Sądzie Rejonowym w S. (zwany dalej: "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie licytacji publicznej. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Skarżący wskazał, że wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Dłużnika ([...] z siedzibą w B. S. – zwanej dalej: "Dłużnikiem", "Spółką") z jego majątku, tj. z dwóch nieruchomości o łącznej wartości [...]. zł, które na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 22 grudnia 2003 r. J. L. wniósł do ww. spółki, tj.:

– działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, mającej kształt czworokąta, niezabudowanej, z wielogatunkowym drzewostanem. Teren ze spadkiem

w kierunku wschodnim. Przez całą długość działki, w jej środkowej części, przebiegał ciąg pieszy ze schodami. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta B. S., zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta B. S. nr XXXV/382/09 z dnia 28 września 2009 r., działka oznaczona była symbolem [...] jako tereny zabudowy usługowej i zabudowy usługowej turystyki,

– działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, mającej nieregularny kształt, zabudowanej budynkiem byłego "D. O.". Część działki była utwardzona płytami betonowymi i asfaltem, teren położony przy granicach działki

był zadrzewiony.

W związku z brakiem dostępu do pozostałych informacji odnoszących się

do nieruchomości Skarżący zwrócił się w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "Organem podatkowym") z wnioskiem o udostępnienie danych dotyczących Dłużnika i jego majątku. Z informacji uzyskanych od ww. Naczelnika wynikało, że Dłużnik w okresie

od dnia 15 lipca 1998 r. do dnia 13 października 2009 r. był czynnym podatnikiem VAT. W dniu 13 października 2009 r. został wykreślony przez Organ podatkowy z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.").

Według stanu na dzień 26 marca 2015 r. Organ podatkowy poinformował,

że Dłużnik nie podejmował korespondencji (brak kontaktu). Również pisma

i wnioski wysyłane przez Komornika do Dłużnika nie były przez niego odbierane

i pozostawały bez odpowiedzi. Co istotne, Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi

na pytanie czy Dłużnik po wniesieniu aportem nieruchomości do Spółki poniósł nakłady inwestycyjne na nieruchomości przewyższające 30% wartości początkowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Informacja ta była kluczowa do rozstrzygnięcia czy dostawa nieruchomości powinna być opodatkowana VAT czy zwolniona.

W związku ze sprzedażą ww. nieruchomości w trybie egzekucji Skarżący był zobowiązany do ustalenia, czy od przedmiotowych nieruchomości jest zobowiązany odprowadzić podatek VAT. W celu ustalenia czy nieruchomości powinny lub nie powinny podlegać opodatkowaniu, Skarżący zwrócił się do odpowiednich organów podatkowych o uzyskanie potrzebnych informacji, bowiem w przypadku sprzedaży nieruchomości w toku licytacji egzekucyjnej konieczne było ustalenie

czy dana nieruchomość może korzystać ze zwolnienia z VAT. Konieczność taka wynikała zarówno z uwagi na interes prawny zbywcy, jak i nabywającego. Skarżący zobowiązany jest bowiem do naliczenia VAT od czynności sprzedaży, a nabywający chce mieć pewność prawa odliczenia VAT od nabycia tejże nieruchomości.

Skarżący podjął szereg działań, aby ustalić status nieruchomości względem u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe oraz w związku z brakiem jakiegokolwiek kontaktu z Dłużnikiem, Skarżący nie był w stanie uzyskać informacji potrzebnych do określenia czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w drodze licytacji podlega opodatkowaniu czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustalenie tych danych jest istotne, gdyż Skarżący za niedopełnienie obowiązków jako płatnika podatku podlega odpowiedzialności na podstawie art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.").

2. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy Komornik sprzedając nieruchomość w trybie egzekucji sądowej, w związku

z tym, że nie udało mu się bezspornie ustalić czy podlega ona zwolnieniu

z podatku VAT (mimo, że dołożył należytej staranności) powinien dokonać sprzedaży opodatkowanej czy też powinien zastosować zwolnienie?

2) Czy w razie przyjęcia, że dostawa podlega opodatkowaniu i w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego okazałoby się, że dostawa nieruchomości powinna jednak podlegać zwolnieniu od podatku, nabywca nieruchomości - mając na uwadze zasadę neutralności podatku

- zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości?

3) Czy w razie przyjęcia, że dostawa podlega zwolnieniu od podatku i w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego okazałoby się, że dostawa nieruchomości powinna jednak podlegać opodatkowaniu, Komornik nie będzie ponosił odpowiedzialności z tytułu niewykazania i niepobrania podatku od towarów i usług?

3. Przedstawiając własne stanowisko, Skarżący stwierdził, że sprzedając nieruchomość w trybie egzekucji sądowej, w związku z tym, że nie ma możliwości bezspornie ustalić czy podlega ona zwolnieniu z podatku VAT (mimo, że dołożył należytej staranności, aby dowiedzieć się czy nieruchomość jest czy też nie jest zwolniona), powinien opodatkować tę czynność. Skarżący stwierdził, że zwolnienia

od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo

od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowana jest każda odpłatna dostawa. Zatem powinny one być stosowane ściśle. Fakt braku wiedzy Skarżącego, bądź braku możliwości zdobycia przez Skarżącego określonych danych, nie może stanowić przesłanki uzasadniającej zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT. Zasadą jest bowiem podleganie dostawy nieruchomości opodatkowaniu. Jeśli komornik nie ma możliwości potwierdzenia, że zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia, powinien stosować zasady ogólne.

Skarżący powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał,

że w zakresie wykonywanych usług, tj. czynności egzekucyjnych, komornik sądowy jest podatnikiem podatku VAT, bowiem prowadzi działalność gospodarczą. Następnie wskazał, że w rozumieniu art. 18 u.p.t.u. oraz art. 8 o.p. płatnikiem od dostawy egzekucyjnej będzie komornik sądowy, wykonujący czynności egzekucyjne

w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Komornik będzie płatnikiem VAT wówczas, gdy przeprowadzi w trybie egzekucji dostawę towarów. Organy egzekucyjne sprzedają rzeczy ruchome i nieruchome, ale nie każda sprzedaż egzekucyjna może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u.

O zakwalifikowaniu danej sprzedaży do dostawy towaru decyduje rozstrzygnięcie

czy byłaby ona dostawą wykonywaną przez podatnika. Skarżący zaznaczył,

że w przypadku sprzedaży towarów należących do osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem, wykluczone jest uznanie, że sprzedaż dokonywana jest w imieniu podatnika (nie będzie ona podlegać opodatkowaniu, bowiem skoro nie ma podatnika, nie może być mowy o płatniku). Kwestię opodatkowania danej dostawy należy oceniać przez osobę, której towary są sprzedawane w drodze egzekucji.

Nie każda nieruchomość, którą sprzedaje komornik sądowy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Pewne wyjątki w przedmiocie sprzedaży nieruchomości przewidziano w u.p.t.u. Skarżący wskazał, że gdy dostawa nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i od momentu pierwszego zasiedlenia nieruchomości do chwili jej zbycia minął okres dłuższy niż 2 lata, wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a więc sprzedaż takiej nieruchomości przez komornika będzie również podlegała zwolnieniu z podatku VAT.

Innym przypadkiem podlegającym zwolnieniu będzie sytuacja kiedy dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie objęta zakresem art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zwolnienie to związane jest z brakiem prawa do odliczenia podatku od nabycia (wybudowania) sprzedawanych budynków, budowli i ich części. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Dostawa odbywająca się w okresie późniejszym kwalifikowana będzie jako zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Komornik działając w charakterze organu egzekucyjnego, musi przede wszystkim ustalić stan faktyczny i prawny sprawy w taki sposób, aby móc ocenić czy dostawa danej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego czy też nie. Komornik przede wszystkim musi odpowiedzieć na następujące pytania:

1) czy właściciel nieruchomości, z której prowadzona jest egzekucja, jest podatnikiem podatku VAT;

2) czy właściciel nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.,

3) jaki charakter ma nieruchomość, z której prowadzona jest egzekucja - czy jest

to nieruchomość zabudowana czy niezabudowana;

4) czy daną nieruchomość można zakwalifikować jako zwolnioną przedmiotowo

z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a u.p.t.u.

Skarżący wskazał, że w przypadku pierwszych trzech punktów nie będzie miał problemu z ustaleniem tych informacji. Problem dotyczy punktu 4., bowiem ustalenie kwestii związanej z pierwszym zasiedleniem wiąże się z dużym nakładem sił i środków, a niekiedy jest niemożliwe, nawet gdyby Komornik dołożył należytej staranności przy ustaleniu stanu faktycznego oraz stanu prawnego. W opisanym przypadku, ze względu na brak kontaktu z Dłużnikiem, ustalenie przez Skarżącego czy zachodzą te przesłanki jest niemożliwe.

Skarżący wskazał, że szczególne trudności występują przy ustaleniu progu 30%, który wpływa na możliwość zastosowania opodatkowania bądź nie, albowiem upłynął spory okres czasu od oddania danej nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z opisanego stanu faktycznego wynikało bowiem, że Skarżący pomimo wykorzystania wszystkich dostępnych możliwości, nie był w stanie uzyskać informacji, czy zdarzenie takie miało miejsce w stosunku do przedmiotowych nieruchomości.

Skarżący wskazał, że sposób tworzenia przepisów prawnych rangi ustawowej należy do ustawodawcy. Powinien on w taki sposób je sformułować, aby nie tylko były one zrozumiałe, ale przede wszystkim, aby można było je urzeczywistnić. A jeżeli zdarzy się tak, że nie można ich w praktyce zastosować, to podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z winy ustawodawcy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE").

W ocenie Skarżącego nie można uznać za proporcjonalne uregulowania, które uznawałoby Komornika sądowego za odpowiedzialnego za zachowanie, jakiego nie można mu przypisać osobiście. W tym względzie Komornik musiałby posiadać instrumenty prawne do wykonania swego zadania, tak aby powstanie jego odpowiedzialności nie zależało od elementów, na które nie miałby żadnego wpływu,

w tym także od działań lub zaniechań przypisywanych osobom trzecim. Skarżący stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 14c § 2 o.p., Organ podatkowy powinien

w interpretacji indywidualnej wskazać prawidłowe stanowisko. W sytuacji zajęcia przez Ministra Finansów negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów i władczego, ale wysoce enigmatycznego, a przez to wymykającego się spod kontroli sądu, odwołania się do celu nowelizacji, które to odwołanie ma na dodatek uzasadnić zastosowanie w sprawie wykładni celowościowej i to wbrew "literalnemu" brzmieniu przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W dniu 4 sierpnia 2015 r. Minister Finansów (dalej przywoływany także jako: "Organ"), wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, Minister Finansów przytoczył treść art. 2 pkt 6 i pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 18, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 8 o.p. i wskazał, że z treści przywołanych przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Przy czym bez znaczenia jest czy czynności te zostaną opodatkowane, czy też zwolnione od podatku.

Następnie powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 10a, ust. 7a, 29a ust. 8 u.p.t.u., wskazał, że uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego - art. 135 ust. 1 lit. j, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.).

Minister Finansów wyjaśnił, że brzmienie przepisów art. 12 ust. 2 Dyrektywy wskazuje, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru kryterium pierwszego zasiedlenia czy też innego kryterium niż pierwsze zasiedlenie, np. długość okresu pomiędzy datą ukończenia budynku, a jego pierwszą dostawą. Jednocześnie podkreślił, że Dyrektywa nie definiując pojęcia pierwszego zasiedlenia, pozostawia państwu członkowskiemu możliwość jego zdefiniowania w ustawie krajowej. Przepisy prawodawstwa wspólnotowego pozostawiają także w gestii ustawodawstwa krajowego doprecyzowanie warunków zwolnienia z podatku VAT w przypadku nieruchomości.

Minister Finansów wskazał, że jak stanowi art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Organ dodał, że z orzecznictwa TSUE wynikało, iż pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towaru i usługa świadczone odpłatnie przez podatnika. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej

w poszczególnych państwach członkowskich, np. w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie D. B. O. G. BV. Zatem, żeby móc skorzystać

ze zwolnienia od podatku muszą zostać spełnione kryteria przewidziane w ustawie

o VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa zdaniem Ministra Finansów doprowadziła do wniosku, że w celu opodatkowania, bądź zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości niezbędne było ustalenie czy dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia

lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym celu konieczne były informacje dotyczące m.in. tego czy Dłużnik ponosił nakłady na ulepszenie budynku, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej oraz w jakim okresie te nakłady zostały poczynione. Z uwagi na fakt, że Skarżący nie posiada wszystkich niezbędnych informacji, Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że powinien opodatkować przedmiotowe zbycie 23% stawką podatku. Jednocześnie dodał, że nie można stwierdzić czy czynność ta podlegać będzie zwolnieniu od podatku.

5. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Skarżący w piśmie z dnia

18 sierpnia 2015 r. wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

6. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zostało przedstawione w odpowiedzi

na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 8 października 2015 r. znak [...] .

7. W piśmie z dnia 23 października 2015 r. Skarżący złożył skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację indywidualną z dnia 4 sierpnia 2015 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 o.p. poprzez niewskazanie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 o.p. poprzez dokonanie wykładni prawa podatkowego nieuwzględniającej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżący w uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty przedstawione w treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w tym zawarł opis zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem.

8. Odpowiadając na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

9. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne.

10. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, Lex nr 510707).

11. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja z dnia 4 sierpnia 2015 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał bowiem trzy pytania, dokonując ich gradacji w sposób zgodny z własnym przekonaniem co do prawidłowego stanowiska. Zdaniem Skarżącego fakt braku wiedzy wnioskodawcy bądź braku możliwości zdobycia przez wnioskodawcę określonych danych nie może stanowić przesłanki uzasadniającej zastosowanie zwolnienia w opodatkowania podatkiem VAT. Zasadą jest bowiem podleganie dostawy nieruchomości opodatkowaniu. Jeśli komornik nie ma możliwości potwierdzenia, że zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia, powinien stosować zasady ogólne. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny wymagał zatem udzielenia w interpretacji precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytania, ze wskazaniem stanowiska prawidłowego.

W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, trudno jednak uznać, że w rezultacie udzielona interpretacja zawierała jakąkolwiek odpowiedź na pytania Strony zawarte we wniosku. Minister Finansów nie zauważył też, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji jest wyznaczany przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Zastosował on metodę formułowania oceny stanowiska wnioskodawcy, która przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość.

Uzasadnienie zaprezentowane przez Ministra Finansów posiada jeszcze jedną wadę. Otóż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Zaskarżona interpretacja, zdaniem Sądu, jest niemożliwa do zastosowania, gdyż nie odpowiedziano na żadne pytanie nurtujące wnioskodawcę i nie zbadano wszystkich elementów stanu faktycznego, w jakim znajduje się Skarżący. Trudno bowiem za konkretną i precyzyjną uznać wypowiedź Organu, zgodnie z którą "z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada wszystkich niezbędnych informacji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że komornik sądowy powinien opodatkować przedmiotowe zbycie 23% stawką podatku. Jednocześnie nie można stwierdzić, czy czynność ta podlegać będzie zwolnieniu od podatku".

12. W opisanej wyżej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 p.p.s.a.