Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 440/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1, art. 18b, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 pkt 10, art. 13a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Zgodnie z art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta.

2. Powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie jest równoznaczne z wydaniem tej decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli istnieją normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą organ mógł taką decyzję wydać.

3. Brak podstawy prawnej występuje wtedy, gdy nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego.

TEZY

1. Zgodnie z art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta.

2. Powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie jest równoznaczne z wydaniem tej decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli istnieją normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą organ mógł taką decyzję wydać.

3. Brak podstawy prawnej występuje wtedy, gdy nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza R. i Jana R. Spółki cywilnej "B." w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 stycznia 2005 r. I SA/Lu 391/04 w sprawie ze skargi Grzegorza R. i Jana R. Spółki cywilnej "B." w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2001 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r., I SA/Lu 391/04 oddalił skargę Jana R. i Grzegorza R., wspólników Spółki Cywilnej "B.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2001 roku.

Z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż przeprowadzone wobec spółki cywilnej postępowanie kontrolne oraz podatkowe wykazało nieprawidłowości w dokumentowaniu obrotu uzyskanego ze sprzedaży wina i piwa. Nieprawidłowości powstały na skutek niedokonywania przez spółkę "B." w 2001 r. pełnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży wina i piwa. W toku kontroli ustalono, że zaewidencjonowana wartość sprzedaży nie pokryłaby nawet kosztów ich zakupu. Wobec tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu 8.10.2003 r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpoznający sprawę w wyniku odwołania Spółki wskazał na nieprawidłowości w dokumentach będących podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na to, że z dniem 1.01.2004 r. zmieniła się właściwość miejscowa i właściwym dla rozpatrzenia tej sprawy stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - Dz.U. nr 209 poz. 2027/, sprawa przekazana została do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. W wyniku przeprowadzonego postępowania uznano za nierzetelne prowadzone przez Spółkę księgi, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu 25.03.2004 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do października 2001 r. i za grudzień 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za wskazany okres.

Strona odwołała się od powyższej decyzji zarzucając, że decyzja wydana została przez niewłaściwy organ podatkowy, co stanowi naruszenie art. 18b Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła też nieprawidłowe doręczenie decyzji jej pełnomocnikowi. Nadto podniosła, że upoważnienie do kontroli było nieprawidłowe oraz że art. 23 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany na potrzeby podatku VAT. Strona stwierdziła także, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być stosowane wobec wspólników spółki cywilnej. Uznała za nierzetelne dokonane przez organ podatkowy wyliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Właściwość miejscową Urzędu Skarbowego w R. do rozpatrzenia tej sprawy potwierdzają w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy art. 15, art. 17 par. 1 i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 13a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Dyrektor wyjaśnił, iż reforma administracyjna powodująca zmiany terytorialnych zakresów działania organów podatkowych nie należy do "zdarzeń powodujących zmianę właściwości", o których mowa w art. 18b Ordynacji podatkowej. Przepis art. 18 ww. ustawy nie będzie więc miał w tym przypadku zastosowania.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów Dyrektor stwierdził, że wadliwie doręczona decyzja została wysłana ponownie i doręczona w sposób prawidłowy. Podkreślił, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powodowało po stronie organu obowiązku ponownego wszczęcia postępowania. Oceniając prawidłowość upoważnienia do kontroli, Dyrektor wskazał, że dokument ten wyraźnie określa przedmiot kontroli, to jest "rozliczenie z budżetem w zakresie podatku VAT za 2001 rok". Zastosowanie wobec Spółki sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT także nie narusza prawa, gdyż adresatami decyzji nie byli poszczególni wspólnicy spółki, ale odrębny podatnik podatku: spółka "B.", stanowisko organów w tym zakresie znajduje poparcie w orzecznictwie NSA. Dyrektor wyjaśnił także, że art. 17 ustawy o VAT, dotyczący metody szacowania dla celów podatku VAT nie wyklucza stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że wyliczenie podstawy opodatkowania i podatku dokonane zostało prawidłowo i w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

W skardze na decyzję podatkowego organu odwoławczego spółka podniosła zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Za uchybienie uznała także powołanie się przez organ pierwszoinstancyjny na ustawę o utworzeniu Kolegiów Skarbowych (...), co oznacza, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił stanowisko organów podatkowych co do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do rozpatrzenia sprawy. Sąd przywołał treść przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przepis ten oznacza, iż nastąpienie zdarzenia, które powoduje zmianę właściwości miejscowej, nie powoduje utraty właściwości przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zdarzenia te mogą polegać na zmianie miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w ocenie Sądu, do reformy administracji powodującej zmiany terytorialne zakresów działania organów podatkowych. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie w wyniku wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027/. Na mocy tego rozporządzenia właściwym miejscowo w niniejszej sprawie stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony skarżącej dotyczącego nieprawidłowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, Sąd zgodził się ze stroną, iż określenie rodzaju kontrolowanego podatku jako "VAT - podatek od pozostałych towarów i usług" nie było prawidłowe. Właściwe byłoby określenie "VAT - podatek od towarów i usług". Niemniej jednak, zdaniem sądu, takie określenie nie może rodzić po stronie kontrolowanej niewiedzy, czy jakichkolwiek wątpliwości, w zakresie jakiego podatku miała być przeprowadzona w spółce kontrola, a w konsekwencji nie może być podstawą nieważności takiego upoważnienia.

Sąd nie podzielił poglądu strony, iż dla celów podatku VAT możliwe jest stosowanie metody oszacowania obrotu przewidzianej w art. 17 ustawy o podatku VAT i że przepis ten wyłącza stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Istnienie w ustawie o podatku VAT odrębnej podstawy oszacowania /art. 17/, mającej zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, nie wyklucza zdaniem Sądu, możliwości zastosowania w postępowaniu podatkowym metod, jakie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej obejmują niewątpliwie swym zasięgiem postępowanie podatkowe, i bez znaczenia jest według Sądu, czy przedmiot postępowania dotyczyć będzie podatku od towarów i usług, czy też innego podatku. Artykuł 23 par. 1 stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na określenie tej podstawy. Księgi i ewidencje nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy są nierzetelne lub wadliwe. Nierzetelność będzie miała miejsce w przypadku, gdy dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Dokumenty nierzetelne nie mogą, co zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, mieć mocy dowodowej. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów uznającym, iż w analizowanej sprawie nie zachodzą przypadki określone w art. 17 ustawy o VAT, a ewidencje prowadzone na potrzeby podatku VAT nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy opodatkowania. Podstawę taką należało więc oszacować w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi, co do zastosowania przez organy podatkowe wobec spółki sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, iż w przypadku wspólników spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwu niezależnych reżimów prawnych - podatkowego i karnoskarbowego. Podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono dodatkową sankcję, nie byli wspólnicy spółki, tylko spółka cywilna. W prawie podatkowym, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Ordynacji podatkowej, za podatnika uznaje się nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych odrębnemu obowiązkowi podatkowemu. Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności o gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178/ nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Przepisy tej ustawy przyznają wspólnikom, a nie spółce cywilnej, status przedsiębiorców. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nadal podatnikiem pozostaje spółka cywilna, a nie jej wspólnicy /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24/. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo ustalone dla podatnika VAT - Spółki cywilnej "B.", odpowiedzialność karnoskarbową poniosły natomiast osoby fizyczne.

Sąd I instancji podzielił także argumentację organów podatkowych w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Ponowne doręczenie decyzji w sposób prawidłowy konwalidowało nieprawidłowość pierwszego doręczenia i nie pociągnęło jakichkolwiek negatywnych skutków dla strony.

W sprawie również nie doszło do naruszenia przepisu art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem sytuacja taka nie miała w miejsca w omawianej sprawie, a zatem zarzut strony jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił stanowiska strony co do nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z uwagi na powołanie jako podstawy prawnej przepisu art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw, regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Strona argumentowała, iż powołanie tego przepisu, jako jednej z podstaw prawnych decyzji czyni ją nieważną, gdyż ustawa ta nie dotyczy działania Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie przesądza automatycznie o nieważności tego rozstrzygnięcia, jeżeli istnieją normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą organ mógł taką decyzję wydać. Podstawę wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stanowi przepis art. 13a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także poz. 6 załącznika Nr 3, o którym mowa w par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych.

Z konkluzji uzasadnienia wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne.

W skardze kasacyjnej Jana R. i Grzegorza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 stycznia 2005 r., pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającym na tym, że Sąd:

- nie uchylił decyzji organu odwoławczego, mimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, to jest art. 18b Ordynacji podatkowej,

- nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że stwierdził, iż nieuzasadnionym było zastosowanie przez organ I instancji jako podstawy prawnej decyzji przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...),

- nie uchylił zaskarżonej decyzji z tego powodu, że została ona wydana w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie kontrolne, w oparciu o błędne upoważnienie do kontroli w zakresie nieistniejącego zobowiązania podatkowego, co było naruszeniem przepisu art. 283 par. 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia przepisów postępowania we wskazanym wyżej zakresie miało bądź mogło mieć, zdaniem pełnomocnika strony, istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony opisał przebieg postępowania przed organami administracji. Jako umotywowanie skargi pełnomocnik w znaczącej części powtórzył argumenty zaprezentowane w trakcie postępowania przed sądem I instancji, a mianowicie podnosił on, iż w sprawie doszło do naruszenia właściwości miejscowej organów podatkowych, bowiem postępowanie powinien przeprowadzić organ, który wydał postanowienie o wszczęciu postępowania, czyli Urząd Skarbowy w P. Odmienne rozumienie przez Sąd przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej powoduje, iż naruszył on unormowanie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zgodnie z przepisem art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nieważną należy uznać decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości. Następnie pełnomocnik podał, iż powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia organu I instancji przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) powoduje wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a w konsekwencji również skutkuje nieważnością takiej decyzji /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem pełnomocnika jest to na tyle istotne naruszenie prawa przez organ I instancji, iż winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik na poparcie swojego stanowiska powołał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2001 r., II SA 1726/00 /Lex nr 51233/ dowodząc, iż decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Ponadto pełnomocnik za nieprawidłowe uznał wypełnienie upoważnienia do kontroli, co powinno skutkować nieważnością kontroli, a ustalenia z niej wynikające nie powinny stanowić podstawy do prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji. Zatem decyzja I instancji jest nieważna /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, a nie uchylenie jej przez Sąd I instancji skutkuje naruszeniem przez ten Sąd przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle obowiązującego stanu prawnego za zasadne uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że organem podatkowym I instancji, właściwym miejscowo od dnia 1 stycznia 2004 r. do prowadzenia sprawy skarżącej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.

Pod pojęciem właściwości miejscowej organów podatkowych należy rozumieć zdolność prawną tych organów do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Terytorialny zasięg działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ustala Minister Finansów w rozporządzeniu /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; Dz.U. nr 209 poz. 2027 ze zm., a wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych - Dz.U. nr 237 poz. 2002 oraz z dnia 7 grudnia 1998 r. - Dz.U. nr 153 poz. 996 ze zm./. Delegację ustawową do wydania rozporządzenia stanowi art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika.

Zatem od dnia wejścia w życie rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, naczelnicy i dyrektorzy wykonują określone prawem zadania na wskazanym w rozporządzeniu obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju.

Ustalenia w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych zawarte w przepisach ustaw podatkowych, w tym w niniejszej sprawie w art. 13a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązujący od dnia 1 września 2003 r., a wcześniej art. 4 pkt 10 tej ustawy oraz art. 17, art. 18, art. 18a i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, pozostają bez wpływu na terytorialny zasięg działania wskazanych organów podatkowych oraz termin, od którego organy te wykonują swoje zadania na wskazanym prawem obszarze. Wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy Ordynacja podatkowa przyjmują jako kryterium właściwości organu podatkowego - który w odniesieniu do poszczególnych podatników wykonuje swoje zadania na określonym prawem obszarze - zdarzenia dotyczące tych podatników, to jest: miejsce wykonywania czynności, siedziba czy też miejsce zamieszkania. Przypomnieć tu należy, że przepis art. 13a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że:

"1. Właściwym organem podatkowym w sprawie rozliczeń podatku jest naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

2. Jeżeli czynności wymienione w ust. 1 są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się:

1/ dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na siedzibę,

2/ dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania.

3. W przypadku osób fizycznych niewykonujących innych czynności podlegających opodatkowaniu poza importem towarów, właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania.

4. Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.".

Podobne kryteria zawierał obowiązujący do dnia 1 września 2003 r. przepis art. 4 pkt 10 tej ustawy. Także art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej, przyjmujący jako zasadę przy ustaleniu właściwości miejscowej, że podstawą do jej ustalenia są ustawy podatkowe, stanowi, że właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 18b. Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta /por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Zubrzycki Janusz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003, UNIMEX, str. 119/.

Reforma administracyjna powodująca określone prawem zmiany terytorialnych zakresów działania organów podatkowych nie jest zdarzeniem, o jakim mowa we wskazanych przepisach. Stanowisko takie zaprezentowano w doktrynie /Komentarz Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 102/.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. był więc właściwy od dnia 1 stycznia 2004 r. do orzekania w przedmiocie zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe, bez względu na fakt wcześniejszego wszczęcia postępowania w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Sąd I instancji nie naruszył także prawa odmawiając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z uwagi na powołanie jako podstawy prawnej przepisu art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw, regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Sąd ten słusznie zauważył, iż powołanie tego przepisu jako jednej z podstaw prawnych decyzji było błędem, gdyż ustawa ta nie dotyczy działania Urzędu Skarbowego. Zgodzić się jednak należy z zaprezentowaną w zaskarżonym orzeczeniu argumentacją, że powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie jest równoznaczne z wydaniem tej decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli istnieją normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą organ mógł taką decyzję wydać. Nie było w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej bez podstawy prawnej. Podstawę wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stanowi przepis art. 13a powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /a wcześniej art. 4 pkt 10 tej ustawy/, a także poz. 6 załącznika Nr 3, o którym mowa w par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, brak podstawy prawnej występuje wtedy, gdy nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego /por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2002 r. III SA 3032/00 - nie publ./. Powołanie w decyzji organu podatkowego błędnej podstawy prawnej stanowi naruszenie przepisów postępowania /art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/, ale nie ma ono charakteru na tyle istotnego, by uzasadniało wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Odmowę uchylenia decyzji uzasadniał w tym stanie faktycznym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Brak także podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 283 par. 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, że została ona wydana w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie kontrolne, w oparciu o błędne upoważnienie do kontroli w zakresie nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Powołany przepis wskazuje, że upoważnienie do kontroli zawiera między innymi określenie zakresu kontroli. Określenie rodzaju kontrolowanego podatku jako "VAT - podatek od pozostałych towarów i usług" nie było prawidłowe. Nie jest to jednak na tyle istotne uchybienie w określeniu zakresu kontroli, by uzasadniało stwierdzenie przeprowadzenia kontroli "w oparciu o błędne upoważnienie do kontroli w zakresie nieistniejącego zobowiązania podatkowego". Właściwym określeniem zakresu kontroli było wskazanie - "VAT - podatek od towarów i usług". Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż takie określenie nie mogło rodzić po stronie kontrolowanej niewiedzy, czy jakichkolwiek wątpliwości, w zakresie jakiego podatku miała być przeprowadzona w spółce kontrola.

Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.