Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 656/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, , po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.254.2017.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy G. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczył tego, czy Gmina jest podatnikiem VAT w związku ze świadczonymi usługami sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów Publicznej Szkoły Podstawowej im. [...] w M. i dzieci z oddziału przedszkolnego. Zdaniem Gminy sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), gdyż w tym względzie Gmina realizuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej, a więc działa jako organ władzy publicznej. Zdaniem organu natomiast Gmina działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż świadczy usługi odpłatnie na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, za zasadny uznając zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Przywołując art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006 r., nr L347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), sąd wskazał, że dla wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika VAT konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego i muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Odwołując się do orzecznictwa unijnego i krajowego sąd zwrócił uwagę na istotne w kontekście art. 15 ust. 6 u.p.t.u. kwestie, tj. źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na którego rzecz spełniane jest świadczenie oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do opłaty publicznej, czy cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne w ocenie sądu jest też to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta jest ograniczona przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do zadań własnych gminy należy m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.), w których mieści się też organizowanie stołówek szkolnych. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie NSA (wyroki: z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15, z dnia 7 października 2008 r., I FSK 1157/07) zgodnie z którym gmina nie będzie w tym zakresie podatnikiem VAT, gdyż zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej.

Sąd wskazał też na treść art. 5 ust. 5 i art. 67a ust. 1-5 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej u.s.o.), zwracając uwagę na prawne uregulowanie elementów kalkulacyjnych, które nie mogą być wliczane do opłat wnoszonych za korzystanie ze stołówki. Sąd podkreślił, że opłaty pobierane z tytułu sprzedaży obiadów w stołówce nie mają charakteru komercyjnego (w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a inne wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę) i nie są ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy treść art. 67a ust. 4 i 5 u.s.o.

Mając to na uwadze sąd uznał, że wypełniając swoje prawne obowiązki w tym zakresie Gmina działać będzie jako organ władzy, nie jako podatnik VAT. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Gmina nie działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, gdyż zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa (które określają sposób i zakres ich wykonania), a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter zbliżony do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków, które byłyby uwzględnione przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. Ponieważ Gmina działa w sferze imperium, cywilnoprawny charakter zawieranych umów schodzi na plan dalszy, strony administracyjnego stosunku prawnego nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza też rażąco zasady konkurencji, zwłaszcza że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina z tytułu sprzedaży obiadów dla uczników i przedszkolaków z oddziału szkolno-przedszkolnego Publicznej Szkoły Podstawowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Gmina zaznaczyła równocześnie, że w jej ocenie przeprowadzenie rozprawy w sprawie nie jest konieczne.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie wyrażającym zgodę w powyższym zakresie pełnomocnik Gminy zwrócił uwagę na to, że prawidłowość stanowiska Gminy w sprawie potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie działań polegających na zapewnieniu usług wyżywienia dla dzieci podczas pobytu w przedszkolu lub w szkole, za które to usługi Gmina pobiera określone opłaty, czy też w zakresie tych czynności i pobieranych za nie opłat Gmina działa jako organ władzy publicznej, co oznacza wyłączenie z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Gminy, tj. uznał, że wykonując sporne czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

7. Należy zauważyć, że zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. szkołach i przedszkolach) usług w zakresie wyżywienia dzieci (do takiego zakresu niewątpliwie należy sprzedaż obiadów w szkolnej stołówce), było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należy m.in. zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole/przedszkolu. Oprócz przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków (w tym wyroków wydanych w sprawach I FSK 1317/15, I FSK 1157/07, I FSK 1271/15) wskazać można na szereg dalszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z dnia 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z dnia 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT.

8. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.).

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r. C-72/13, Trybunał stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., C-520/14, Trybunał przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie Trybunał ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 4 maja 2017 r. C-699/15, EU:C:2017:344).

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty:

Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Z kolei art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 sierpnia 2017 r.) wprost wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego (...), szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w ramach przedszkoli i szkół jest zadaniem oświatowym gminy, jak stanowi art. 5a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Zgodnie zaś z art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (pod pojęciem tym należy rozumieć również przedszkole w myśl art. 3 pkt 1) może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Jak wynika z przytoczonych unormowań usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej.

Po wtóre, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o systemie oświaty ściśle precyzuje zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. W myśl art. 67a ust. 3-6 u.s.o. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Po trzecie wreszcie, Gmina zapewniając wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole czy szkołę), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W świetle przywołanej argumentacji za nieprzekonujące należy uznać stanowisko jakoby realizowane przez Gminę usługi wyżywienia dzieci szkolnych/przedszkolnych były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń Gminy. Trafności stanowiska sądu pierwszej instancji nie podważa to, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest też wskazanie przez organ, że decyzja, czy dziecko będzie korzystało z obiadów, należy do rodziców, którzy godzą się na poniesienie z tego tytułu stosownych opłat. Organ przyznaje, że wysokość opłat jest regulowana normatywnie i Gmina nie ma swobody w ich kształtowaniu, ale kładzie nacisk na to, że akt normatywny nie stanowi podstawy do korzystania przez konkretne dziecko z obiadów, zwolnienie dziecka z opłaty też nie następuje w decyzji administracyjnej, a trybem właściwych dla dochodzenia opłat jest egzekucja cywilna nie administracyjna. Żadna z tych okoliczności nie zmienia tego, że w zakresie organizacji działania stołówek szkolnych i ustalania opłat za wyżywienie dzieci szkolnych/przedszkolnych Gmina nie korzysta ze swobody charakterystycznej dla przedsiębiorców. Niezrozumiałe jest przy tym podkreślanie przez organ roli decyzji rodziców o korzystaniu przez ich dziecko z obiadów w stołówce – realizowanie wielu z zadań publicznych nie wymaga przymusowego w nich udziału obywateli, co bynajmniej nie pozbawia ich charakteru publicznoprawnego (np. wydanie prawa jazdy lub paszportu, czy oferowanie wszelkiego rodzaju dopłat np. dla producentów rolnych), istotne jest bowiem to, że po podjęciu decyzji przez daną osobę o chęci skorzystania z określonego świadczenia, sposób jego wykonania przez organ władzy publicznej regulowany jest już w przepisach prawa, a pobierane w związku z tym opłaty nie są kształtowane zgodnie z regułami wolnego rynku.

Pozbawione podstaw są także sugestie organu co do zakłócenia zasad konkurencji Decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają bowiem takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności Gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz wskazywana już konstrukcja opłaty za żywienie. Opłata ta została narzucona z góry przepisami prawa i podlega określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że metoda kalkulacji danej opłaty jest zbieżna z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców. Bez znaczenia pozostaje również fakt działania na rynku innych podmiotów oferujących te same usługi. Okoliczność ta nie wyklucza per se możliwości odpłatnego zapewnienia przez Gminę usług żywienia dla dzieci w prowadzonych przez nią placówkach edukacyjnych w ramach realizowanych przez nią w sferze władczej zadań własnych. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1056/17, w którym uznano, że powiat nie korzysta z wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w odniesieniu do usług zakwaterowania uczniów w bursie szkolnej, również nie może być uznany za przesądzający o zasadności odmiennego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Poza powołanymi już wyżej orzeczeniami dotyczącymi konkretnie wyżywienia dzieci w gminnych placówkach edukacyjnych, wskazującymi na ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, można zauważyć, że Sąd ten wypowiedział się pozytywnie również o wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., I FSK 988/16.

9. Końcowo warto zwrócić uwagę na przywołaną przez Gminę interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019. W interpretacji tej Minister odwołał się do opisanych wyżej kryteriów (np. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, brak ustalania odpłatności według na zasadach rynkowych), stwierdzając, że takie świadczenia jak zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek edukacyjnych są ściśle związane ze świadczonymi przez te placówki usługami w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy szczególne dotyczące oświaty. Minister wskazał, że znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, a jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Minister stwierdził w związku z tym, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione w interpretacji przesłanki w szczególności wykonywanie czynności w sposób podporządkowany ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu i pobieranie opłat niemogących być uznanymi za rzeczywistą równowartość świadczenia.

10. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, a z uwagi na wydanie w opisanym powyżej zakresie interpretacji ogólnej rozważyć, czy w sprawie zachodzą podstawy do wydania kolejnej interpretacji indywidualnej, czy też należy zastosować art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325).

11. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

10