Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 427/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 roku nr 0111-KDIBI-3.4010.78.2020.2.JKU UNP: 1016568 w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2020 r. w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku A. Spółki z o.o. w P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 lutego 2020 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie decyzji uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej oraz mając na uwadze opis stanu faktycznego wskazujący na ścisłe związanie Inwestycji z istniejącymi składnikami majątku, Spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla całego dochodu z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji do limitu przyznanej pomocy publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest jednym z wiodących polskich przedsiębiorstw działających w branży farmaceutycznej. Spółka posiada cztery zakłady produkcyjne zlokalizowane w:

- P. - zakład wytwórczy produktów leczniczych, medycznych i kosmetyków w postaciach płynnych, półstałych (maści, pasty, kremy, żele, podłoża maściowe) oraz stałych (proszki, surowce farmaceutyczne przeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych)

- K. - zakład produkcyjny produktów leczniczych, medycznych i suplementów diety w postaci stałej, takich jak kapsułki powlekane (powłoka twarda), proszki, czopki, tabletki, surowce farmaceutyczne przeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych,

- R. - zakład produkcyjny produktów leczniczych, medycznych i suplementów diety w formie płynnej, m.in. syropów i zawiesin,

- K. - zakład produkcyjny kosmetyków naturalnych.

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności, Spółka jest w trakcie realizacji nowej inwestycji, której podstawowym celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych poprzez rozbudowę zakładów zlokalizowanych w P. i K., na rzecz której spółka uzyskała w dniu [...] stycznia 2019 r. decyzję o wsparciu, zgodnie z art. 13 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162) dalej: "ustawa o WNI".

W dniu 25 października 2019 r., wydana została przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju Interpretacja ogólna w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "Interpretacja ogólna"), odnosząca się bezpośrednio do sposobu rozliczania wyniku z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w kontekście posiadanej Decyzji. Interpretacja ogólna ma bowiem na celu przede wszystkim rozstrzygnięcie wątpliwości podatników dotyczących tego czy na podstawie decyzji o wsparciu możliwe jest zwalnianie z opodatkowania całego dochodu podatnika uzyskanego na obszarze w niej wskazanym oraz w zakresie przedmiotu działalności w niej określonym czy też tylko dochodu uzyskanego z tytułu realizacji nowej inwestycji stanowiącej podstawę do wydania decyzji, w tym także inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa.

Możliwość zwolnienia całego dochodu w przypadku realizacji inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa uzależniona jest - według Interpretacji ogólnej - od spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. realizacji nowej inwestycji w sposób angażujący aktywa posiadane przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (jest ściśle powiązana). Niemniej jednak, ze względu na ogólność powyższych zapisów a szczególnie fakt, iż Interpretacja ogólna nie odnosi się w precyzyjny sposób do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych przez Spółkę i realizowanej przez nią Inwestycji, brak jest możliwości samodzielnego potwierdzenia spełnienia powyższych przesłanek, a tym samym prawa do korzystania z przedmiotowego zwolnienia dla całego dochodu z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym.

Inwestycja, jak zostało wspomnianej powyżej, obejmuje działania realizowane równolegle w dwóch zakładach Spółki - w zakładzie w P. i w zakładzie w K. (zgodnie z zapisami decyzji, inwestycja realizowana będzie na nieruchomościach, na których znajdują się dotychczasowe zakłady Spółki w P. i K.).

Realizowana inwestycja obejmować będzie swoim zakresem szereg działań inwestycyjnych w ramach każdego z etapów procesu produkcyjnego prowadzonego na terenie zakładów w P. i/lub K.. Etapy procesu produkcyjnego przedstawiają się następująco:

1. Magazynowanie (w warunkach kontrolowanych) wszystkich materiałów niezbędnych do uruchomienia produkcji (P., K.),

2. Naważanie materiałów wyjściowych w boksach laminamych na legalizowanych wagach (P., K.),

3. Granulacja tj. łączenie składników produktów przy pomocy polimerów w granulatorze, a następnie suszenie otrzymanej mieszanki (K.),

4. Mieszanie oraz homogenizacja, polegające na mieszaniu granulatów substancji wypełniających oraz poślizgowych w celu otrzymania mas do tabletkowania i kapsułkowania oraz mieszania i homogenizacji składników wchodzących w skład maści i kremów (P., K.),

5. Tabletkowanie i kapsułkowanie proszków, obejmujące formowanie tabletek z otrzymanych mieszanek do tabletkowania, a także napełnianie kapsułek otrzymanymi mieszankami do kapsułkowania (K.),

6. Wytwarzanie kapsułek miękkich napełnianych substancjami płynnymi (P.),

7. Powlekanie i drażowanie, w ramach którego dochodzi do powlekania tabletek otoczkami izolującymi w celu zabezpieczenia rdzeni tabletek bądź nadania im specjalnych funkcji (np. uwalnianie w jelitach) (K.),

8. Pakowanie pierwotne, polegające na pakowaniu wyrobów w opakowania bezpośrednie - blistry, saszetki, tuby, butelki lub słoiki (P., K.).

9. Pakowanie wtórne, obejmujące pakowanie blistrów, tubek, butelek w kartoniki jednostkowe, wraz z wkładaniem ulotek informacyjnych dla pacjentów. W przypadku produktów na receptę następuje także nadawanie indywidualnych znaków identyfikujących i kodów 2D zgodnie z dyrektywą fałszywkową UE. Finalnie, odbywa się ważenie na wagach dynamicznych każdego opakowania jednostkowego (P., K.),

10. Magazynowanie wyrobów gotowych (P., K.).

W dalszej części wniosku precyzyjnie opisano planowane działania inwestycyjne w odniesieniu do poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, po czym wskazano, że spółka planuje również w ramach inwestycji zakup urządzeń pozwalających zmodernizować stacje do wytwarzania wody zdemineralizowanej (wody demi) w obu zakładach - w P. i K.. Woda właściwej jakości jest niezbędna do procesów produkcyjnych w obydwu zakładach i decyduje o jakości wytwarzanych produktów.

Modernizacja stacji polegać będzie na dołożeniu nowych urządzeń wytwarzających ozon, które pozwolą w sposób automatyczny sanityzować wodę demi. Woda demi stosowana jest zarówno jako dodatek do wszelkich produktów jak i do bezpiecznego mycia urządzeń produkcyjnych na każdym stopniu wytwarzania. Zakupiony i zamontowany ozonator pozwoli na bezpieczne wytwarzanie wody demi (ciągła sanityzacja wody dostarczanej, cotygodniowa sanityzacja wody demi w pętli).

W ramach realizacji inwestycji, zwiększeniu ulegnie także dotychczasowa powierzchnia Laboratorium Kontroli Jakości w P. (dalej: "laboratorium"). Wzrost wydajności produkcji pociąga za sobą automatycznie konieczność zwiększenia wydajności prac laboratoryjnych tak, aby całościowy proces produkcyjny mógł być efektywny. Powstała przestrzeń, zostanie wyposażona w sprzęt laboratoryjny przeniesiony częściowo z dotychczasowej części laboratoryjnej. W szczególności, będą to chromatograf cieczowy, polarymetr, gęstościomierz, aparat do miareczkowania potencjometrycznego Karla Fishera oraz mikroskop. Działania te pozwolą istotnie poprawić jakość i efektywność pracy prowadzonej przez obsługę laboratorium. Nowo powstała powierzchnia laboratorium pomieści również pomieszczenia archiwalne przeznaczone do przechowywania prób archiwalnych i referencyjnych materiałów wyjściowych oraz opakowaniowych. Na terenie rozbudowanego laboratorium powstanie także wydzielone pomieszczenie do przeprowadzania badań stabilności długoterminowych produktów w określonych warunkach temperatury i wilgotności, w celu potwierdzenia stabilności wprowadzonych do obrotu produktów. Powiększenie części laboratorium wpłynie również na możliwość dokonania zakupu dodatkowych sprzętów i aparatury.

Laboratorium świadczy i będzie świadczyć tym samym swoje wsparcie na rzecz wszystkich prowadzonych w zakładzie w P. procesów produkcyjnych, a częściowo także będą wspierać procesy realizowane w zakładzie w K..

Ze względu na komplementowość czynności prowadzonych w ramach poszczególnych etapów, na każdej z dotychczasowych oraz nowych maszyn w obrębie poszczególnych etapów, realizowane mogą być te same czynności na rzecz wszystkich produktów, które spełniają określone dla tego etapu warunki technologiczne. Spółka wskazała, że nie dokonuje, poza oczywistymi ograniczenia technicznymi, przypisania żadnej z posiadanych (nowych oraz starych) maszyn do produkcji konkretnego wyrobu (nowego lub dotychczas produkowanego) w ramach danego etapu. W związku z tym, planując produkcję Spółka, aby zapewnić pełne i zrównoważone wykorzystanie mocy produkcyjnych zakładów, wskazuje dla potrzeb danej partii produktów planowane do wykorzystania w każdym etapie narzędzie produkcyjne jedynie ze względu na jego rzeczowe przeznaczenie, niezależnie od tego czy stanowi dotychczasowy składnik majątku czy też zostało nabyte w ramach Inwestycji. Powoduje to wielokrotne przenikanie się na przestrzeni całego procesu produkcyjnego maszyn i urządzeń stanowiących majątek spółki nabyty przed oraz w ramach Inwestycji.

Podsumowując stwierdzono, że w spółce nie istnieje formalne przyporządkowanie żadnej z maszyn i urządzeń (stanowiących zarówno dotychczasowy składnik majątku spółki, jak i nabywanych w trakcie realizacji Inwestycji), przeznaczonych w całości (biorąc pod uwagę wszystkie etapy procesu produkcyjnego) do produkcji dedykowanej lub konkretnego produktu / grupy produktów.

Ze względu na charakter niektórych etapów jak np. naważania, (który stanowi jeden z pierwszych etapów w produkcji wszystkich produktów spółki) nie jest możliwe przeprocesowanie produkcji danej partii produktów z wykorzystaniem wyłącznie dotychczasowej infrastruktury.

Tym samym, w każdym procesie produkcyjnym, spółka prowadzi i będzie prowadzić czynności z wykorzystaniem nowych maszyn i urządzeń, jak również z wykorzystaniem już działających maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych, a składniki majątku zakupione w ramach planowanej inwestycji będą nieodłącznym i zależnie funkcjonalnym elementem w odniesieniu do już istniejącego w spółce zespołu składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie decyzji uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej oraz mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego wskazujący na ścisłe związanie inwestycji z istniejącymi składnikami majątku, spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji do limitu przyznanej pomocy publicznej?

We własnym stanowisku wskazano, że zdaniem wnioskodawcy, na podstawie decyzji uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej oraz mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego wskazujący na ścisłe związanie inwestycji z istniejącymi składnikami majątku, spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji do limitu przyznanej pomocy publicznej.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wniosek za bezprzedmiotowy, gdyż w przedstawionej sprawie zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r.

Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanym na skutek złożonego przez stronę zażalenia postanowieniu z [...] 2020 r. wskazał, że przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy jest ustalenie, czy na podstawie decyzji uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej oraz mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego wskazujący na ścisłe związanie inwestycji z istniejącymi składnikami majątku, spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji do limitu przyznanej pomocy publicznej.

W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał wniosek Skarżącej za bezprzedmiotowy, stwierdzając, że do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, interpretacja ogólna rozstrzyga kwestie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z tytułu inwestycji i jej powiązania z istniejącymi składnikami majątku.

Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. A. Spółka z o.o. w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej: O.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie i zaakceptowanie wadliwej oceny, iż przedstawione we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r., podczas gdy treść interpretacji ogólnej w rzeczywistości nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych (tj. nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnienia prawnego) wynikających ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku spółki;

- art. 14b § 5a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT poprzez bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane przez Spółkę we Wniosku odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, podczas gdy z jej brzmienia nie wynika jednoznacznie, czy spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu wydanej w dniu 17 stycznia 2019 r. na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, a w związku z tym nie rozstrzyga ona zagadnienia prawnego będącego istotą przedstawionej przez spółkę we wniosku wątpliwości co do zakresu przysługującego jej zwolnienia;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z 14h oraz w zw. z art. 14k § 1 i § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek utrzymania w mocy postanowienia Dyrektora KIS z dnia [...] kwietnia 2020 r. o odmowie wydania interpretacji prawa podatkowego w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe powinno zostać rozważone w ramach indywidualnej sprawy, ponieważ tylko taka analiza pozwoli na rozstrzygnięcie wynikającego z nich zagadnienia prawnego, a przez to zagwarantowanie spółce prawa do ochrony przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w związku z czym Dyrektor KIS powinien na podstawie Ordynacji podatkowej uchylić postanowienie wydane w pierwszej instancji;

- art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie naruszające wynikające z tych przepisów zasady demokratycznego państwa prawa, pewności prawa podatkowego oraz legalizmu, przejawiające się w odmówieniu spółce prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która mogłaby zagwarantować podatnikowi ochronę w przyszłości, podczas gdy interpretacja ogólna, z uwagi na wprowadzenie pozaustawowego warunku zwolnienia w postaci "ścisłych powiązań"- pojęcia niedookreślonego - w sprawie dotyczącej Spółki takiej gwarancji nie daje.

Wobec przytoczonych zarzutów Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie, z pominięciem procedury postępowania uproszczonego, o którym mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Ł. stwierdził, że argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy zasadnie organ uznał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy na podstawie decyzji uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej oraz mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego wskazujący na ścisłe związanie inwestycji z istniejącymi składnikami majątku, spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji do limitu przyznanej pomocy publicznej - za bezprzedmiotowy, uznając, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r.

Mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zarzuty podniesione w skardze, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Wobec powyższego organ zasadnie stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., a co za tym idzie wniosek stał się bezprzedmiotowy.

W myśl art. 13 § 2a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i w art. 14e § 1a. Jak stanowi art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowalna tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną a nie wydaje rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 14a § 1a Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotnym elementem interpretacji ogólnej jest zatem w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawcą ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego łub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości o czym stanowi art. 14b § 5a O.p. W świetle bowiem art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy powtórzyć, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji wydał interpretację ogólną z dnia 25 października 2019 r. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy o CIT i w przepisach ustawy o PIT. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną).

Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.

Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą).

Podkreślić przy tym należy, że choć z samej swej istoty wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia konkretny stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to zdaniem sądu problem objęty wnioskiem strony mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną z 25 października 2019 r. Ta ma zatem zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które objęte zostały wnioskiem A. Spółki z o.o. w P.. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej do wydania której zmierzała spółka (oczekiwanie skarżącą precyzyjnego wyjaśnienia lub przykładów obrazujących poszczególne przesłanki ścisłych powiązań między istniejącą a nową inwestycją) nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że charakter interpretacji ogólnej, sprawia, że ma ona charakter uniwersalny. Nie jest skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej nie budzi zatem wątpliwości. Kwestia tożsamości zagadnień objętych oboma aktami polegać musi zatem na ocenie czy problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieści się w – siłą rzeczy – szerszych granicach interpretacji ogólnej. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce.

W powoływanej przez organ interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. został wyjaśniony sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI. Z interpretacji tej wynika, m.in. że "zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję." Jak wywodzono dalej "(...) jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek)." W interpretacji ogólnej wskazano również, że "(...) sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu."

W związku z powyższym nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, że doszło do naruszenia art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1a pkt 2, art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z 14h oraz w zw. z art. 14k § 1 i § 2 O.p., art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT bowiem zakres wniosku odpowiada zakresowi interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. przepisami prawa podatkowego.

W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wydając postanowienie uznające wniosek za bezprzedmiotowy, organ dokonał właściwej oceny wszystkich okoliczności mających zastosowanie w tej sprawie, w szczególności faktu wydania interpretacji ogólnej oraz wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z jego uzasadnieniem. Wydając postanowienie uznające wniosek za bezprzedmiotowy, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z art. 14 b § 5a O.p.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.