Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 381/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: ART. 29A,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 8 czerwca 2018 r.; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...]nr [...] utrzymał w mocy postanowienie własne

z [...] nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Gminy S. (Gmina) z 26 marca 2018 r., uzupełniony pismem z 21 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku; momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania.

Według zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Gmina jest czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2017 r. Wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody). W 2017 r. przystąpiła do realizacji projektu - budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i budowy wodociągu, a także zakupu ciągnika i wozu asenizacyjnego (“Projekt"). Projekt związany jest z realizacją operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego PROW na lata 2014-2020. Na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone

w 2018 i 2019 r. na podstawie umowy z 22 czerwca 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa Ś. w K.. Wypłacone w pierwszej połowie 2018 r. środki pokryją zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego oraz budowę przydomowych oczyszczalni, ponieważ te zadania zostały już zrealizowane, natomiast środki na finansowanie budowy wodociągu będą wypłacone później, po zrealizowaniu tego działania.

Przydomowa oczyszczalnia ścieków jest indywidualną instalacją do oczyszczania ścieków dla danej nieruchomości. Nie jest podłączona do sieci kanalizacyjnej. Budowa oczyszczalni dokonywana jest na terenie posesji mieszkańców, na podstawie umów cywilno-prawnych zawieranych z mieszkańcami. Mieszkańcy zobowiązani są ponieść część kosztów inwestycji (ok. 30%). Ze względu na fakt, że z mieszkańcami zawierane są umowy cywilnoprawne, Gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańca (podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota należna od mieszkańca wskazana w umowie) oraz ujmie je w rejestrze sprzedaży

i deklaracji VAT-7. W okresie trwałości projektu (tj. 5 pierwszych lat od wybudowania) przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy, po upływie tego okresu ich własność zostanie przeniesiona na właścicieli posesji. Opłata wnoszona przez mieszkańców stanowi również wynagrodzenie za przeniesienie własności po upływie okresu trwałości inwestycji.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Gmina wskazała, że mieszkańcy uczestniczący w realizacji projektu zobowiązani są ponieść część kosztów inwestycji. Realizacja projektu zakłada partycypację finansową mieszkańców i w tym sensie jest uzależniona od wkładu własnego wnoszonego przez poszczególnych mieszkańców. Kwota wpłaty jest jednakowa dla wszystkich mieszkańców i wkład będzie miał charakter obowiązkowy. Zgodnie z treścią umowy zawartej z mieszkańcem Gmina, ma prawo, w przypadku nie wniesienia wkładu, odstąpić od umowy lub zawiesić realizację zadania na nieruchomości. Właściciel uczestniczy w realizacji zadania inwestycyjnego poprzez wniesienie wkładu na budowę indywidulanej przydomowej oczyszczalni ścieków, natomiast Gmina zobowiązuje się do wykonania tej oczyszczalni. Gmina, co wynika z zawartych umów, po wybudowaniu użyczy na okres 5 lat przydomową oczyszczalnię mieszkańcowi, zaś po okresie użyczenia przeniesie jej własność na mieszkańca. Nieruchomość na której wykonana zostanie oczyszczalnia Gmina będzie używać na warunkach określonych odrębną umową. Umowa z mieszkańcami nie wskazuje szczegółowego zakresu usług do realizacji których Gmina się zobowiązuje, z tym, że skoro Gmina zobowiązuje się do wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków należy uznać, iż ta czynność stanowi usługę główną. W ramach otrzymanego wsparcia na budowę przydomowych oczyszczalni Gmina wybudowała także dwie oczyszczalnie ścieków na nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Wysokość dofinansowania jest uzależniona m.in. od liczby wybudowanych oczyszczalni oraz od liczby nieruchomości na których wybudowano przdomowe oczyszczalnie ścieków, bo liczba budowanych oczyszczalni ścieków wpływa na wysokość poniesionych przez Gminę wydatków w ramach realizacji zadania inwestycyjnego opisanego w poz. 74 wniosku. Gmina wnosiła wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji. Dofinansowanie w realizowanym projekcie wynosi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji dla danego etapu. Początkowo wkład własny mieszkańca miał wynieść ok. 30% kosztów inwestycji. Po realizacji zadania struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego projektu jest następująca: 63,63 % - dofinansowanie poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji dla danego etapu, 20 % - wkład własny mieszkańca poniesiony z kosztów kwalifikowalnych, 16,37 % - wkład własny gminy. Na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r. na podstawie umowy o przyznaniu pomocy zawartej z samorządem. Wypłacone w pierwszej połowie 2018 r. środki pokryją zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego oraz budowę przydomowych oczyszczalni, ponieważ te zadania zostały już zrealizowane, natomiast środki na finansowanie budowy wodociągu będą wypłacone później, tj. po zrealizowaniu tego działania. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia projektu zgodnie z mechanizmem opisanym w zdaniu poprzednim, a rozliczenie nastąpi z samorządem. Gmina nie otrzymała zaliczki na poczet realizacji tego zadania, otrzyma je dopiero po jego realizacji, jako refundacja poniesionych kosztów. Nie będzie zatem zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Warunki umowy zawartej między Gminą a mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Treść umowy przewiduje możliwość odstąpienia od umowy tylko przez Gminę. Zgodnie z treścią zawartej umowy w razie braku wniesienia (w treści zawartej umowy z mieszkańcem mówi się o niedokonaniu wpłaty) Gmina ma prawo odstąpić od umowy lub zawiesić realizację zadania na nieruchomości. Jednocześnie umowa przewiduje, iż w kwestiach nieuregulowanych w umowie zastosowanie mają odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. W związku z pytaniem organu "Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń dokonywanych przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008"? wnioskodawca wskazał, że kwalifikuje swoje zobowiązanie opisane zarówno w poz. 74 wniosku, jak również w przedmiotowym piśmie wg symbolu 37.00.11.0.

W związku z opisem zdarzenia Gmina zapytała czy w przedstwionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu opisana wyżej dotacja. Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstanie z tego tytułu dla Gminy obowiązek podatkowy?

Przedstawiając własne stanowisko wyjaśniła, że wykonywane czynności mieszcza się w zadaniach gminy okreslonych w art. 7 ust. 8 ustawy o samorządzie gminnym czyli wykonywane w ramach zadań z wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ściekow komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina realizując projekt wspiera indywidualne potrzeby mieszkańców, ale w ramach realizacji zadań statutowych. Z tego względu całkowicie niezasadne byłoby uznanie, że Gmina ma obowiązek uwzględnienia otrzymanej kwoty dotacji w podstawie opodatkowania z tytułu świadczeń na rzecz mieszkańców. Jest to bowiem dotacja otrzymana w związku z realizacją zadań statutowych Gminy. Przeznaczona jest na pokrycie kosztów rzeczowo-finansowych projektu, tym samym nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług. W treści wniosku o przyznanie pomocy finansowej, Gmina w części nazwanej "zestawienie rzeczowo – finansowe" określiła łączne koszty związane z budową wskazanej we wniosku liczby oczyszczalni, tj. np. montaż rurociągów, obsługa geodezyjna. Dotacje są przyznawane na cały projekt, mający na celu poprawienie jakości środowiska naturalnego na terenie gminy. Taki cel wynika także z zawartej z samorządem w następstwie przyjęcia wniosku umowy o przyznaniu pomocy. Z tego względu dotacja nie będzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym ochrona środowiska należy do zadań własnych gminy.

Gmina wyjaśnła, że w celu wykonywania zadań własnych (art 9 ust. 1 tej ustawy) może zawierać umowy z innymi podmiotami. Są one związane

z zadaniami własnymi gminy wchodzącymi w zakres zadań użyteczności publicznej. Gmina realizując ww. zadanie własne nie prowadzi działalności gospodarczej

(art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), nie ma także zamiarów zarobkowych związanych z budową oczyszczalni, bo istotą istnienia Gminy jest realizowanie zadań publicznych polegających na zaspokajaniu potrzeb wspólnoty. Jakkolwiek Gmina prowadzi działalność w zakresie dostawy wody, która jest jednocześnie jej działalnością statutową, to sam fakt otrzymania dotacji nie może być łączony z taką dostawą wody i traktowany jako działalność gospodarcza. Istotą i celem otrzymanej dotacji jest wspieranie działalności statutowej Gminy. O tym, co jest w przypadku Gminy działalnością gospodarczą nie mogą decydować aspekty techniczne. To, że również mieszkańcy partycypują w kosztach projektu nie oznacza, że w sprawie automatycznie ma zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i dotacja powinna być traktowana jako element ceny dostawy oczyszczalni dla mieszkańca. Gmina wskazała na wyrok TSUE (C-184/00), dotyczący subwencji (dotacji). Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego wpływu na cenę, wpływ ten ma charakter jedynie pośredni, dotacja jest udzielana do inwestycji prowadzonych przez Gminę, które mają służyć realizacji jej działalności statutowej. Zdaniem Gminy otrzymana dotacja nie rodzi obowiązków w zakresie VAT.

Zdaniem Gminy, z zastrzeżeniem, że w ogóle można mówić w przypadku kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania o powstaniu obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT należy rozpoznać w momencie wpływu środków na konto. Stawką właściwą byłaby stawka 8%. Wysokość stawki jest niezależna od klasyfikacji świadczenia na rzecz mieszkańców. Nawet jeżeli w relacji mieszkaniec — Gmina właściwa jest stawka 23%, gdyż przedmiotem świadczenia jest dostawa przydomowych oczyszczalni ścieków opodatkowana stawką 23%, to nie ma to wpływu na określenie stawki w stosunku do otrzymanej przez Gminę dotacji. Budowa przydomowych oczyszczalni jest nierozerwalnie związana z dostawą wody i odbiorem ścieków przez Gminę, a te świadczenia są opodatkowane 8% stawką. Już z istoty przyznanego dofinansowania wynika związek z zadaniem własnym Gminy jakim jest właśnie dostawa wody i odbiór ścieków, co z kolei opodatkowane jest stawką 8%.

Pozostawiąc wniosek Gminy bez rozpatrzenia Dyrektor wskazał, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu sprawy zawiera rozbieżne dla zakresu zadanych pytań okoliczności, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie rozstrzygającej kwestie będące przedmiotem wniosku. Przedstawił specyfikę postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji. Podniósł, że wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji konkretne przepisy podatkowe. Elementy wniosku muszą być spójne.

W ocenie organu w niniejszej sprawie dla jednoznacznego zajęcia stanowiska w zakresie przedstawionych we wniosku pytań niezbędnym było jednoznaczne ustalenie jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz podanie dla nich właściwego PKWiU ze względu na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm.) dalej “ustawa o VAT", dotyczące stawki opodatkowania VAT, tj. art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2. Ustawodawca umożliwił zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W grupie tych usług wymienione zostały m.in. pod pozycją 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 — Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo) taka dotacja podlega VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy Dyrektor wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku, wbrew temu co twierdzi strona, istotne znaczenie miało ustalenie, co jest przedmiotem zawartej umowy między wnioskodawcą a mieszkańcami, tj. jaką czynność wnioskodawca będzie dokonywać na rzecz mieszkańców, czy będzie budować przydomowe oczyszczalnie ścieków czy będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków. Organ odwołując się do przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia wskazał, że Gmina podała że dotacja jest związana z realizacją zadania inwestycyjnego – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, przy czym zakwalifikowała swoje zobowiązanie według klasyfikacji PKWiU symb. 37.00.11.0, w którym to grupowaniu mieszczą się Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja związana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Zatem jednoznaczne wskazanie zakresu czynności wykonywanych przez wnioskodawcę jest niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dotacji i stawki podatku, a w konsekwencji dokonania rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Dyrektora treści zawarte w poszczególnych częściach wniosku i jego uzupełnieniu są rozbieżne.

Organ, z uwagi na fakt, że wniosek z 26 marca 2018 r. w swojej formie nie był kompletny i zawierał informacje budzące wątpliwości, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wezwał Gminę do usunięcia braków i złożenia dodatkowych wyjaśnień w przedmiocie określenia jakie faktyczne czynności będą przez Gminę wykonywane na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego projektu oraz podanie dla nich właściwego PKWiU. Powołując sie na komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych organ wskazał, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Obowiązek ten dotyczy również producenta.

Zdaniem organu przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku i jego uzupełnieniu informacje, nie pozwalają jednoznaczne stwierdzić, jakie faktycznie czynności będzie wykonywał wnioskodawca na rzecz mieszkańców. Wnioskodawca bowiem wskazał, że realizacja zadania inwestycyjnego dotyczy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podając jednocześnie PKWiU dla usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Podanie przez wnioskodawcę symbolu PKWiU usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków dla wszystkich czynności, które wnioskodawca wykona na rzecz mieszkańców nie jest wystarczające, aby uznać, iż usługą wykonywaną przez wnioskodawcę jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, w szczególności w sytuacji gdy wnioskodawca wskazuje, że w treści umowy zawartej z mieszkańcami zobowiązuje się do wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków i ta czynność stanowi usługę główną.

Organ podkreślił, że Gmina nie wykorzystała możliwości usunięcia braków wniosku. Pomimo informacji o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku, nie zastosowała się do wezwania w żądanym przez organ zakresie. Obowiązek wezwania wynika z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który zastosowano w związku z art. 14h tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniajcy wymogów okreslonych w art. 14b § 1 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 8 czerwca 2018 r. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1. art. 169 §. 1 i § 4 w zw. z art. 14h i art 14g § 1 poprzez błędne zastosowanie tych przepisów do złożonego przez Gminę wniosku wraz z jego uzupełnieniem w sytuacji nieistnienia przesłanek do ich zastosowania;

2. art. 14b § 1 oraz art 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 poprzez ich błędną wykładnię

i zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek o wydanie interpretacji wraz

z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek o interpretację wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie konieczności wskazania przez Gminę klasyfikacji statystycznej dla świadczonych na rzecz mieszkańców usług;

4. art. 14h w zw. z art. 121 § 1, tj. zasady zaufania do organów poprzez pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy to organ winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokonać klasyfikacji statystycznej PKWiU opisanych przez Gminę usług;

5. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h poprzez pominięcie ugruntowanej już linii interpretacji w zakresie obowiązku organów, w tym i interpretacyjnych, dokonania samodzielnej klasyfikacji statystycznej towaru lub usługi w celu ustalenia poprawnej stawki VAT przy ich sprzedaży.

Uzasadniając zarzuty skarżąca stwierdziła, że organ miał niezbędne informacje dotyczące stanu faktycznego, na podstawie których mógł wydać interpretację. Gmina opisała bardzo szczegółowo stan faktyczny zaistniały w sprawie. Wskazała zarówno cel realizacji projektu jak i przytoczyła treść umów zawartych

z mieszkańcami. Udzielając odpowiedzi na pytanie 5, 6 oraz 8, przytoczyła także

w najpełniejszym możliwym zakresie brzmienie umów zawartych z mieszkańcami.

W tym samym piśmie wskazała PKWiU dla świadczonych usług i wskazała dlaczego uważa, iż świadczy na rzecz mieszkańców usługi związane z odprowadzaniem

i oczyszczaniem ścieków, a nie inny rodzaj usług. Jej zdaniem budowa przydomowych oczyszczalni jest nierozerwalnie związana z dostawą wody

i odbiorem ścieków przez Gminę.

Z treści uzasadnienia przedstawionego przez organ wynika, że organ dopatruje się sprzeczności/niejasności/braku precyzji w opisie stanu faktycznego nie w samym opisie działań wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

a w związku z przywołaniem przez Gminę PKWiU, który nie koresponduje zdaniem organu z tym przedstawionym opisem. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ wdał się w spór merytoryczny z Gminą, nie zgodził się z jej stanowiskiem prawnym, nie mógł zatem ze względów formalnych pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, a powinien wydać interpretację. Jednocześnie skarżąca podniosła, że w żadnym fragmencie uzasadnienia organ podatkowy nie zarzuca Gminie,

iż udzielone przez Gminę odpowiedzi uzupełniające stan faktyczny są niepełne, czy też nieprecyzyjne. Tym samym na ich podstawie organ mógł wydać interpretację.

Zdaniem skarżącej jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem Gminy

w zakresie przywołanego PKWiU winien sam dokonać klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, tj. np. zastosowania właściwej stawki podatkowej. Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Skoro rodzaj usługi identyfikowanej zgodnie z PKWiU powoduje konsekwencje podatkowe, organy podatkowe są obowiązane dokonać kwalifikacji prawnej w tym zakresie, a więc ocenić na podstawie wszelkich znamion faktycznych czy charakter, świadczonej uslugł odpowiada konkretnej pozycji nomenklatury. Stanem faktycznym są okoliczności rzeczywiste sprawy, a nie ich ocena prawna. Powołanie, symbolu klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług nie mieści się w pojęciu stanu faktycznego, a w ocenie prawnej. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w sprawie brak było podstaw do żądania przez organ podatkowy w trybie arb 169 § 1 1 i § 4 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, aby dla wskazanych we wniosku usług na rzecz mieszkańców, Gmina wskazała symbol PKWiU. Skoro organ nie zgadza się z uzasadnieniem stanowiska Gminy zobowiązany był wydać interpretację i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U. 2018 poz.1302),. określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w wyżej określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, naruszają prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącej Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jako przyczynę rozstrzygnięcia organ wskazał na sprzeczności w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia wynikające z rozbieżności pomiędzy przedstawionym we wniosku opisem zadania inwestycyjnego - budowa przydomowych oczyszczalni ścieków a wskazanym symbolem PKWiU właściwym dla usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Na wstępie wskazać należy na specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości tak w zakresie stanu faktycznego jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi dysponować własnym jednoznacznym stanowiskiem podatnika, aby mógł dokonać jego oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Nie może domniemywać intencji podatnika, ustalać za podatnika stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również domniemywać stanowiska podatnika w przedmiocie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy oraz ocena prawna zdarzenia.

W myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Trybem właściwym dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Jeśli zatem przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, ewentualnie wniosek nie zawiera własnego stanowiska podatnika, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie. Skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Gminy dotyczyły opodatkowania dotacji otrzymanej z Europejskiego Funduszu Rolnego na realizację projektu obejmującego między innymi budowę przydomowych oczyszczalni, stawki podatkowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dla oceny zakresu informacji, które są niezbędne dla udzielenia interpretacji istotne są przepisy prawa materialnego, które mają mieć w sprawie zastosowanie. Zgodnie z przepisem art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) VI Dyrektywy Rady, obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. We wskazanych przepisach dyrektyw określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. Na znaczenie bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru wskazuje także przywołany przez Gminę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 184/00. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest ustalenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Wobec powyższego kwestia czynności jakie Gmina będzie dokonywać w ramach projektu ma istotne znaczenie dla oceny opodatkowania dotacji oraz stawki podatkowej.

Organ korzystając z uprawnienia określonego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał Gminę do uzupełnienia wniosku, określając okoliczności wymagające uzupełnienia. Organ nie kwestionuje, że Gmina odpowiedziała na wezwanie, nie zarzuca że udzielone odpowiedzi uzupełniające stan faktyczny są niepełne. Zdaniem organu wniosek wraz z uzupełnieniem zawiera sprzeczności w opisie stanu faktycznego. Sprzeczności organ wyprowadza z określenia wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców czynności jako budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, a wskazaniu na żądanie organu, klasyfikacji PKWiU właściwej dla usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W ocenie organu sprzeczności w opisie zdarzenia uniemożliwiają wydanie interpretacji.

Stanowiska organu Sąd nie podziela.

Gmina Słupia przedstawiając stan faktyczny podała, że dotacja związana z realizacją projektu mającego na celu poprawę życia mieszkańców oraz jakości środowiska obejmuje: budowę wodociągu, budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego. Opisała sposób w jaki budowa przydomowych oczyszczalni będzie realizowana. Wskazała, że z mieszkańcami będą zawierane umowy cywilno-prawne, w których zobowiążą się do poniesienia około 30% kosztów inwestycji, zaś Gmina zobowiąże się do użyczenia oczyszczalni na okres 5 lat, a po okresie trwałości projektu do przeniesienia własności oczyszczalni na rzecz mieszakńców. Wnoszona opłata będzie stanowić wynagrodzenie za przeniesienie własności. Uzupełniajac, na wezwanie organu wniosek, Gmina podała między innymi, że wkład własny ma charakter obowiązkowy, jego brak daje Gminie podstawę do do odstąpienia od umowy, kwota wkładu własnego jest jednakowa dla wszystkich mieszkańców z tym, że obowiązują jego dwie wysokości zależne od ilości osób zamieszkujacych nieruchomość. Gmina odwołując się do umowy wyjaśniła, że zgodnie z jej treścią właściciel nieruchomości uczestniczy w realizacji zadania przez wniesienie wkladu na budowę zaś gmina zobowiązuje się do wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków, która to czynność stanowi usługę główną.

Przedstawiając własną ocenę zdarzenia podała, że budowa przydomowych oczyszczalni jest formą realizacji zadania własnego określonego w art 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym jakim jest budowa sieci kanalizacyjnej. W związku z wezwaniem organu Gmina eksponując to, że realizacja przydomowych oczyszczalni jest formą realizacji zadania własnego określonego w art 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym wskazała, że klasyfikuje swoje świadczenia symbolem PKWiU 37.00.11.0.

W ocenie Sądu wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z uzupełnieniem zawierał wystarczające dane do tego, aby wydać taki akt zawierający merytoryczną ocenę problemu prawnego objętego pytaniem i stanowiskiem wnioskodawcy. Nie kwestionując stanowiska organu, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dotacji istotnym jest wskazanie czynności wykonywanych przez wnioskującego należy stwierdzić, że Gmina w sposób jednoznaczny przedstawiła stan faktyczny, w którym opisała na czym polegają realizowane przez nią czynności związane z otrzymanym dofinansowaniem, w tym dotyczące wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków. Skarżąca przedstawiła zdarzenie w sposób wyczerpujący i pełny jak również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej podanego stanu faktycznego.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że w opisie stanu faktycznego występują sprzeczności uniemożliwiające wydanie interpretacji, które wynikają ze zdefiniowania przez Gminę czynności świadczonych na rzecz mieszkańców jako budowa przydomowych oczyszczalni ścieków a wskazaniem na żądanie organu, klasyfikacji PKWiU - 37.00.11.0.

Po pierwsze, wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przyjęcie, iż symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT - sens interpretacji, bowiem organ, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16).

Ponadto należy zauważyć, że Gmina przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia wyraziła pogląd, że dotacja przyznawana jest na cały projekt mający na celu poprawę jakości środowiska. Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków obejmujące budowę oczyszczalni przydomowych są związane z dostawą wody i odbiorem ścieków i stanowią realizację zadań statutowych Gminy określonych w art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wskazana klasyfikacja PKWiU zdaniem Gminy ma zatem uzasadnienie do dokonanej przez podatnika oceny własnej - świadczenia na rzecz mieszkańców usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Organ sprzeczności, niejasności w opisie stanu faktycznego upatruje nie w samym przedstawieniu zdarzenia, opisie działań wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale wyprowadza je z przywołanej klasyfikacji PKWiU, zdaniem organu nie korespondującej z przedstawionym opisem zdarzenia. Gmina na wezwanie organu podała klasyfikacje PKWiU czyli przedstawiła własną ocenę prawną zdarzenia, w tym ocenę co do klasyfikacji przedstawionych przez nią czynności. Zasadnie Gmina zarzuca, że organ wdał się w spór, nie zgodził się z prezentowanym stanowiskiem prawnym, mimo wydania postanowienia formalnego - pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza, że podany przez wnioskodawcę opis czynności nie koresponduje z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, winien w tym zakresie w interpretacji wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia. Nie można natomiast, jak czyni to organ, kwestionować podanej przez podatnika klasyfikacji na etapie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia ani też wyprowadzać sprzeczności w opisie zdarzenia z podanej klasyfikacji i uchylać się od wydania interpretacji.

W ocenie Sądu wniosek Gminy wraz z jego uzupełnieniem opisywał stan faktyczny w stopniu pozwalającym na wydanie interpretacji. Z powyższych względów jako zasadne nalezy uznać zarzuty skargi wskazujące na błędne zastosowanie przepisów art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej jak również naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej i pozostawienie wniosku Gminy bez rozpatrzenia. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako naruszenie procesowego prawa podatkowego mające wpływ w stopniu istotny na wynik sprawy.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Organ nie dokonuje wykładni przepisów ale wskazuje przyczyny dla których mimo złożenia wniosku postępowanie nie może być prowadzone.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ wyda interpretacją indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu co do wypełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone i poprzedzające postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się wpis uiszczony od skargi w kwocie 100 zł.