Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2285/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

N. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzję z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że wobec skarżącej zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nierzetelne faktury VAT. Na podstawie nierzetelnych faktur zakupu skarżąca dokonała odliczenia podatku w łącznej kwocie 1.570.756,71 zł (w grudniu 2014 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu telefonami komórkowymi marki Apple iPhone 5s model ME432CS/A, ME433CS/A i ME433CM/A) oraz produktami sieciowymi i storage marki ZyXEL).

Na podstawie analizy całokształtu zebranego materiału kontrolujący uznali, że w zakresie transakcji dotyczących telefonów Apple iPhone 5s spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało dalej, że w deklaracjach podatkowych spółka rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych w tym zakresie przez E. D. M. B. i S. T. D. H. oraz uwzględniła w podstawie opodatkowania kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz B. C. F. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i K. T. LTD z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe te ustalenia, Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z [...] grudnia 2017 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że strona realizowała dostawy w ramach oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa. Oszustwo rozpoczynało się na etapie podmiotu, który pełnił w łańcuchach transakcji rolę tzw. "znikającego podatnika" i jednocześnie pierwszego polskiego podmiotu, od którego rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na następne podmioty. Podmiot ten - D. E. sp. z o.o., był zarejestrowany we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług, ale nie rozliczał podatku, co pozwoliło na nieodprowadzanie do Skarbu Państwa podatku VAT, wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Wobec braku kontaktu z tym podmiotem i osobami ją reprezentującymi, niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających u tego kontrahenta, pozwalających na ustalenie podmiotu, od którego pochodził towar. Brak dokumentacji księgowej "znikającego podatnika" w zakresie faktur zakupu (o ile takowe istniały), pozwolił na zatajenie źródeł pochodzenia towaru, który pojawiał się w centrum logistycznym, oraz cen tych towarów, po jakich były one wprowadzane na terytorium RP. Nie odprowadzony do Skarbu Państwa podatek VAT wykazany na fakturach przez znikającego podatnika był rozliczany przez kolejne podmioty występujące w łańcuchach, przez tzw. "bufory". Firmy pełniące rolę "buforów", tj. B. E. sp. z o.o., E. D. M. B., S. T. D. H. , świadomie pośredniczyły pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha: "znikającym podatnikiem" (D. E. sp. z o.o.) a "brokerem" dokonującym eksportu, tj. skarżącą. Bufory stwarzały pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług od każdej transakcji. Natomiast "broker" (skarżąca) dokumentowała eksport stosując 0% stawkę podatku VAT i żądała zwrotu podatku, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu do budżetu wpłacony (w grudniu 2014 r. rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w kwocie 1.570.756,71 zł z faktur VAT dotyczących wyżej opisanych transakcji).

Dyrektor IAS wskazał, że towary, które widniały na kwestionowanych fakturach w postaci Apple iPhone 5S, z zagranicy były przywożone do krajowego centrum logistycznego D. sp. z o.o. Pierwszymi podmiotami, na które rejestrowano te towary w magazynie D. były G. T. B. , P. GmbH, T. GmbH i V. T. B. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Pierwszym z nich był bułgarski podmiot M. I. F., następnie D.E. sp. z o.o. Kolejny podmiot w łańcuchu to B. E. sp. z o.o., który zwolnił towar na rzecz E. D. M. B. i S. T. D. H. Przeważnie było to dokonywane w ciągu jednego dnia, w odstępie nawet co kilka minut. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Z dokumentów magazynowych wynika, że towar zazwyczaj w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów aż do momentu wskazania nabywców: E. D. M. B. i S. T. D. H. , którzy dokonali wywozu towaru z magazynu D. sp. z o.o. Kolejnym nabywcą była zaś skarżąca.

Jak zauważył organ odwoławczy, analiza dokumentów magazynowych, wystawionych przez D. sp. z o.o. wykazała, że towar wskazany na fakturach spółki wystawionych w grudniu 2014 r. (towar w postaci iPhone Apple 5S GB) nie zmieniał swego miejsca położenia, jedynie był przepisywany na stan magazynowy kolejnych podmiotów. Odbywało się to w ciągu jednego dnia. W każdym z tych przypadków ostatnimi podmiotami, na których stan magazynowy przypisane były przedmiotowe towary w centrum logistycznym D. sp. z o.o. byli kontrahenci: E. D. M. B. i S. T. D. H. . Następnie, w tym samym dniu, towary te zostały odebrane z magazynu D. sp. z o.o. i dostarczone do magazynu wykorzystywanego przez spółkę. Następnego dnia towar opuścił obszar celny UE.

W ocenie Dyrektora IAS obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT, na co wskazują poniższe fakty:

podmioty występujące w ww. łańcuchach transakcji pełnią określone, przypisane im funkcje;

w każdym z łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji D. E. sp. z o.o.;

w wymienionych powyżej łańcuchach dostaw towarów skarżąca dokonywała eksportu;

przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej (fakturowo odbywało się to zazwyczaj w ciągu jednego do maksymalnie kilku dni, według dokumentacji magazynowej z centrów logistycznych często w czasie od kilku minut do kilku godzin);

podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów;

stosowano odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od małych firm do dużych spółek:

płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w euro, co nie jest zjawiskiem normalnym w transakcjach na terytorium RP;

był bardzo krótki, niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach;

podmioty nabywały towar dopiero, gdy znalazły na niego nabywcę;

towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i fizycznie był z niego odbierany dopiero na etapie zakupu przez bufora, występującego bezpośrednio przed skarżącą;

korzystano z centrów logistycznych, aby utrudnić ustalenie pochodzenia/właściciela towaru;

porównanie numerów IMEI telefonów komórkowych, których eksportu dokonywała skarżąca z numerami IMEI telefonów komórkowych w dostawach dokonywanych przez inne podmioty gospodarcze w innych okresach wskazuje, że telefony te były przedmiotem wielokrotnych dostaw wewnątrzwspólnotowych;

ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego;

transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. szybkość obrotu towarem, sposób i szybkość dokonywania płatności, ceny stosowane w tych transakcjach.

Dyrektor IAS ustalił, że w niniejszej sprawie rolę znikającego podatnika pełniła D.E. sp. z o.o., buforami były B. E. sp. z o.o., E. D. M. B. i S. T. D. H. , a brokerem strona, występująca o zwrot VAT związanego z zastosowaniem stawki 0% przy eksporcie towarów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fakturowo transakcje pomiędzy podmiotami były w większości przypadków przeprowadzane w bardzo krótkim odstępie czasu od jednego do maksymalnie dwóch dni. Zdaniem organu, tak krótki okres czasu może występować tylko w wyreżyserowanym obrocie" (jest niespotykany w normalnym obrocie).

Jakiekolwiek ustalenia dotyczące organizacji dostaw na poszczególnych etapach obrotu możliwe były z dokumentacji będącej w posiadaniu firm logistycznych.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że część numerów IMEI telefonów sprzedawanych przez skarżącą w grudniu 2014 r. w ramach eksportu do D.ju (Zjednoczone Emiraty Arabskie), powtórzyła się w innych transakcjach przeprowadzonych w innym okresie oraz pomiędzy innymi podmiotami, nie występującymi w ciągu poszczególnych dostaw w niniejszej sprawie. Dotyczy to towarów wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych przez spółkę na rzecz B. C. F. i K. T. LTD.

Organy podatkowe ustaliły, że:

750 szt. nr IMEIz faktury VAT Nr 1/00015/14 z 5 grudnia 2014 r. wystawionej przez spółkę powtórzyło się na fakturach z 24 listopada 2014 r., wystawionych przez T. T. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, na rzecz R. G. GmbH, za wartość 445.00 euro za sztukę;

920 szt. nr IMEI z faktur VAT Nr 1/00016/14 i Nr 1/00017/14 z 5 grudnia 2014r. wystawionych przez spółkę powtórzyło się na fakturze z dnia 24 listopada 2014r., wystawionej przez T. T. P. na rzecz R. G. GmbH, [...] , za wartość 445.00 euro za sztukę.

Organ odwoławczy wskazał, że T. T. P. zakupiła ten towar od czeskiego podmiotu C. D. S. 21 listopada 2014 r. w cenie netto 437,00 i 445,00 euro za sztukę. Z informacji SCAC niemieckiej administracji podatkowej wynika, że R. G. nabyte towary odsprzedała do bułgarskich firm podejrzanych o oszustwa karuzelowe na gruncie VAT, tj. V. S. E. , w cenie netto 458,00 za sztukę i M. I. E. w cenie netto 460.,00 euro za sztukę. Obie firmy jako adres dostawy wskazały D. sp. z o.o., ul. B., B. Wobec powyższego towar pod koniec listopada 2014 r. ponownie trafił do centrum logistycznego D. sp. z o.o. (nie ustalono, co się działo z tymi telefonami w okresie od 26 listopada 2014 r. do grudnia 2014 r.). Natomiast 4 grudnia 2014 r. przedmiotowe telefony były już na stanie magazynowym M. I. E. (Bułgaria), która zwolniła ten towar na rzecz D. E. sp. z o.o., a ta (tego samego dnia) na rzecz B. E. sp. z o.o., ta z kolei na stan magazynowy E. D. M. B. (towar nie zmieniał miejsca położenia, cały czas składowany jest w tym samym magazynie, należącym do firmy D. sp. z o.o.). 4 grudnia 2014 r. telefony o przedmiotowych numerach IMEI opuściły magazyn w B. i zostały przemieszczone do magazynu firmy T. T. D. T. w miejscowości M. Następnie 5 grudnia 2014 r. towar zostaje wywieziony z tego magazynu i rozładowany w agencji celnej J. F. S.A W tej dacie przedmiotowy towar opuścił obszar celny UE. Faktury wystawione były na rzecz B. C. F. , D.

Dalej 470 szt. nr IMEI z faktury VAT Nr VAT Nr 1/00016/14 oraz 110 sztuk IMEI z faktury VAT Nr VAT Nr 1/00015/14, wystawionych przez spółkę 5 grudnia 2014 r. powtórzyło się na fakturze 32/ak/mag/l 0/2014 z 24 października 2014 r., wystawionej przez T. T. P. na rzecz T. GmbH z siedzibą w Niemczech w cenie 445,00 euro za sztukę. Firma T. odsprzedała nabyty towar 27 października 2014 r. do holenderskiej firmy G. T. B. , a jako miejsce dostawy wskazano magazyn D. sp. z o.o.

T. T. P. zakupiła ten towar 24 października 2014 r. od firmy A. D. w cenie netto 435,00 euro za sztukę. Dyrektor IAS wskazał, że z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynikało, iż przeciwko osobom odpowiedzialnym w T. GmbH prowadzone jest przez niemieckie służby dochodzenie w sprawie dokonania oszustwa na gruncie VAT. Pod koniec listopada 2014 r. (istnieje informacja, że T. odsprzedała nabyty towar 27 października 2014 r.) powtórzony towar jest w centrum logistycznym D. sp. z o.o. (nie ustalono, co się działo z tymi telefonami w okresie od 27 października 2014 r. do 3 grudnia 2014r.). 4 grudnia 2014 r. przedmiotowe telefony znalazły się na stanie magazynowym M. I. E. (Bułgaria) i zostały zwolnione na rzecz D. E. sp. z o.o., B. E. sp. z o.o. i E. D. M. B. (towar nie zmieniał miejsca położenia, cały czas składowany był w tym samym magazynie, należącym do D. sp. z o.o.). 4 grudnia 2014 r. telefony o przedmiotowych numerach IMEI opuściły magazyn w B. i zostały przemieszczone do magazynu T. T. D. T. . Następnie już 5 grudnia 2014 r. towar został wywieziony z tego magazynu i rozładowany w agencji celnej J. F. S.A. Także 5 grudnia 2014 r. (według dokumentów) towar opuścił obszar celny UE. Faktury wystawione były na rzecz B. C. F. , D.

Z kolei 840 szt. nr IMEI z faktury VAT Nr 54/ak/mag/l 1/2014 z 24 listopada 2014 r. wystawionej przez T. T. P. na rzecz T. GmbH z siedzibą w Niemczech powtórzyło się na fakturze VAT Nr 1/00019/14 z 22 grudnia 2014 r. wystawionej przez spółkę, która nabyła przedmiotowe telefony od S. T. D. H. na podstawie faktury VAT Nr FV/001/2014 z 22 grudnia 2014 r. zawartość 381,00 euro za sztukę, następnie sprzedała ten towar w cenie 393,00 euro za sztukę do podmiotu K. T. LTD, D.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że towar ten 24 listopada 2014 r. z magazynu H. W. L. w Czechach został dostarczony do magazynu spółki w R. przy ulicy G. Następnie 24 listopada 2014 r. został wysłany do kolejnego magazynu L.W. S.&L. W. N., GmbH. Fakturowym dostawcą była czeska firma A. D. s.r.o., natomiast odbiorcą - T. GmbH. Następnie odbiorcą miała być bułgarska firma J. T., przy czym towar został w tym samym dniu tj. 24 listopada 2014r. wysłany ponownie do Polski, do magazynu D. Sp. z o.o. (nie ustalono, co się działo z tymi telefonami w okresie od dnia 24 listopada 2014r. do 11 grudnia 2014r). W dniu 12 grudnia 2014r. przedmiotowe telefony zostały przemieszczone z magazynu D. F. M. (R.), T., do magazynu D. Sp. z o.o. w B. . Na OMR z 12 grudnia 2014r. wskazano nadawcę V. T. B. M.J. van O., [...] W., natomiast jako odbiorca widnieje D. Sp. z o.o. magazyn w B. . Dnia 22 grudnia 2014r. telefony o przedmiotowych numerach IMEI opuszczają magazyn w B. i zostają przemieszczone do magazynu T. T. D. T. . Na podstawie elektronicznego komunikatu IE599 o numerze [...] potwierdzone zostało, iż procedura odprawy celnej eksportowej została zakończona i 23 grudnia 2014 r. zadeklarowane telefony opuściły obszar Wspólnoty, jako odbiorca wskazany został podmiot: K. T. LTD.

Organ odwoławczy powołał się także na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 16 sierpnia 2016 r. potwierdził, że 230 sztuk telefonów z tej samej faktury (Nr 1/00019/14 z 22 grudnia 2014 r. wystawionej przez spółkę) powtórzyło się na fakturze sprzedaży nr 27/2015/U01 z 11 kwietnia 2014r., wystawionej przez C. B. i O. E. R. M., na rzecz A. P. C. S.R.O. z siedzibą w Czechach.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa partia telefonów zanim dotarła do E. R. M. była składowana w centrum logistycznym D. B. sp. z o.o. i alokowana pomiędzy następującymi podmiotami:

M.—B. sp. z o.o.—K. sp. z o.o.- I. A. K. J.—E. R. M.—A. P.C. s.r.o.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w P. poinformował przy tym, że B. sp. z o.o. 1 grudnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz wskazał, że podmiot ten nie złożył deklaracji dla podatku od towarów za kwiecień 2015 r., mimo iż wystawił fakturę nr 141/04/2015 z 9 kwietnia 2015 r. na rzecz K. sp. z o.o., w której wskazano przedmiotową partię towaru.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z 11 czerwca 2016 r. potwierdził z kolei, że 330 szt. nr IMEI z faktur VAT Nr I/00018/I4 i Nr I/00019/14 z 22 grudnia 2014 r. wystawionych przez spółkę powtórzyła się na fakturze EU/0315/000039 z 4 marca 2015 r., wystawionej przez K. sp. z o.o. na rzecz S.T. U.W. U. T., [...] V. za wartość 431,00 euro za sztukę. Przedmiotowy towar magazynowany był w centrum logistycznym D. B. sp. z o.o. i był przypisywany na stan następujących podmiotów: D. sp. z o.o. – T. sp. z o.o. – A. T. sp. z o.o. – S. Ł. T. – T. T. B.—K. Sp. z o.o.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z 23 stycznia 2017 r. potwierdził, że 290 szt. nr IMEI z faktur VAT Nr 1/00016/14 i Nr 1/00017/14 z 5 grudnia 2014 r., wystawionych przez spółkę, powtórzyła się na fakturach Nr 5 z 13 października 2014 r. oraz Nr 101 z 18 listopada 2014 r., wystawionych przez N. D. sp. z o.o. sp.k. Faktura VAT Nr 5 została wystawiona na rzecz P. S.A., cena jednostkowa netto na fakturze to 399,50 euro. Faktura VAT Nr 101 została wystawiona na rzecz V. M. K. , cena jednostkowa netto to wartość 411,00 euro. Następnie firma V. M. K. dokonuje sprzedaży tego towaru za wartość netto 411,00 euro (bez żadnej marży) na podstawie faktury Nr 9/11/2014 z 24 listopada 2014 r. wystawionej na I. S. LTD, [...] (nie ustalono, co dzieje się z przedmiotowym towarem w okresie od 24 listopada 2014r. do 3 grudnia 2014 r.). 4 grudnia 2014 r. towar ten znajdował się już w magazynie D. sp. o.o. i został przypisany na stan magazynowy następujących podmiotów:

M. I. E. —D. E. sp. z o.o.— B. E. sp. z o.o. —E. D. M. B..

D. E. sp. z o.o. na fakturach sprzedaży do B. E. sp. z o.o. wykazała cenę sprzedaży w wysokości netto 389,70 euro za sztukę. Cena ta jest niższa od ceny, za jaką towar ten opuścił teren Polski 24 listopada 2014 r. (411,00 euro).

Dyrektor IAS wskazał, że porównanie numerów IMEI telefonów komórkowych, których sprzedaż wykazała skarżąca, z numerami IMEI telefonów w dostawach dokonanych przez inne podmioty gospodarcze w innych okresach, jednoznacznie wskazuje, że telefony te były podstawą wielokrotnych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, telefony z tymi samymi numerami IMEI występowały w podmiotach, które też były uczestnikami tzw. "oszustw karuzelowych".

Zdaniem organu odwoławczego powyższe jednoznacznie wskazuje, że obrót tym towarem dokonany był wyłącznie w związku z karuzelami podatkowymi i wyłudzeniem podatku VAT. Co przy tym istotne, wszyscy uczestnicy karuzeli podatkowej szczególną uwagę przywiązywali do numerów seryjnych towarów, będących przedmiotem transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że cena za towar ustalana była na poziomie "znikającego podatnika" i była to cena niższa od ceny tego towaru w momencie jego wprowadzenia na terytorium kraju. Podmioty, które dysponowały fakturami od "znikających podatników" w wystawionych przez siebie fakturach doliczały bardzo małą marżę, która była dopiero podnoszona przez kolejne "bufory" w transakcjach dokonywanych pomiędzy nimi oraz na ostatnim etapie sprzedaży. Marża na ostatnim etapie sprzedaży, gdy towar był przedmiotem eksportu, była w wysokości 3,149% i 5.964%.

Kwotowa analizy marży wskazuje, że B. E. sp. o.o. miała zawsze marżę w wysokości 1,30 euro - bez względu na model i czas, w którym sprzedaje. D. H. i M. B. dla skarżącej zawsze mieli marże 3,00 euro. Natomiast skarżąca, gdy towar był bezpośrednio przedmiotem eksportu, stosowała marżę w wysokości 12 i 23,50 euro (K. T. - 12 euro, B. C. – 23,50). Cena towaru, mimo tego iż był sprzedawany pomiędzy tak dużą ilością podmiotów, pozostawała więc atrakcyjna dla podmiotu, który nabywał go poprzez eksport.

Organ zauważył także, że przy przyjętym schemacie płatności (zapłata dostawcy po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy) tylko w euro (bez konieczności przewalutowania) uczestnicy transakcji nie musieli dysponować żadnym kapitałem, niezbędnym do prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Dyrektor IAS stwierdził, że w warunkach realnie prowadzonej działalności takie zachowanie byłoby niedopuszczalne.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że tak przekazywane środki finansowe zostały wyprowadzone z terytorium kraju. I tak, np. zgodnie z zapisami na rachunkach bankowych D. E. sp. z o.o. środki pieniężne zasilające konta bankowe D. E. trafiały poza granice Polski. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D. E. sp. z o.o. stwierdzono, że:

jedyną osobą upoważnioną do dysponowania rachunkami bankowymi należącymi do tego kontrahenta był A. M. mimo, że z odpowiedzi uzyskanej od brytyjskiej administracji wynikało, iż według jego oświadczenia - nie prowadził on żadnej działalności ani firmy;

spółka powyższa posiadała rachunek bieżący prowadzony w złotych oraz rachunek pomocniczy w euro w P. S.A., na którym odnotowano wielomilionowe obroty;

środki pieniężne zasilające ww. rachunek bankowy pochodziły wyłącznie od B. E. sp. z o.o.;

po uznaniu rachunku środki pieniężne były natychmiast przekazywane na rzecz następnego podmiotu;

głównym beneficjentem była M. I. E. , która otrzymała 93% środków pieniężnych (pozostałe środki zostały przekazane na rzecz podmiotów z krajów trzecich (Zjednoczone Emiraty Arabskie, Chiny i Hongkong), podmiotów z innych krajów członkowskich UE (V. E. E. i B. LIMITED) oraz podmiotów krajowych (D. Sp. z o.o. F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.);

w tytułach przelewów D. E. sp. z o.o. zwykle umieszczała jedynie słowo "deposit";

transfery środków pieniężnych odbywały się kilka razy dziennie (w skrajnych przypadkach nawet pięciokrotnie);

przeważnie dokonywano przelewów o wartości kilkuset tysięcy euro.

Zdaniem Dyrektora IAS, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru; na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje.

Co istotne przy tym, wszyscy uczestnicy obrotu (spółki o małym kapitale zakładowym, których przedstawiciele byli cudzoziemcami i najczęściej nie przebywali w Polsce i podmioty, które nie posiadały środków finansowych na zakup towarów) nie mieli żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, co więcej (poza przyjętym schematem) nie szukali i nie mieli żadnych innych dostawców i odbiorców w badanym okresie.

Dyrektor IAS stwierdził, że opisane powyżej okoliczności dowodzą istnienia w sprawie łańcucha powiązań utworzonego w celu dokonania nadużycia z wykorzystaniem mechanizmów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do przesłanki "dobrej wiary" skarżącej przy zawieraniu opisanych transakcji, organ odwoławczy uznał, że udział strony w opisanym wyżej procederze był świadomy.

Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym zakres zarzutów stawianych reprezentującymi stronę, P.W. w ramach śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] realizowanego przez Prokuraturę Okręgową w Z., które obejmują m.in. zarzut, że w okresie od listopada 2014 r. do marca 2015 r. w W. i innych miejscach na terenie Polski i innych krajów europejskich i pozaeuropejskich, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem z polskich organów skarbowych zwrotu podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i "karuzeli podatkowej" oraz mającej na celu podejmowanie działań, które miały udaremnić stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnieniem opisanych przestępstw karnoskarbowych, tj. o przestępstwo określone w art. 258 § 1 kodeksu karnego.

Zdaniem organu odwoławczego, o świadomym udziale strony w zakwestionowanych transakcjach, przesądza również treść korespondencji e-mail znajdującej się w folderze o nazwie FOLDER POCZTY na laptopie ASUS Model G550J (zabezpieczonym podczas przeszukania pomieszczeń spółki przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w L.). Z e-maili tych wynikało jednoznacznie, że reprezentujący spółkę, P.W. , miał wiedzę co do tego, które podmioty dokonują dostawy na rzecz jego bezpośrednich dostawców, tj. doskonale znał podmioty, które brały udział w dostawie towaru na poprzednich etapach obrotu, widniejącego na fakturach zakupu ujętych w ewidencjach przez spółkę. Kontrolował on również stan magazynowy (stock) niektórych podmiotów (B. E. sp. z o.o., V. T. sp. z o.o., P. P. sp. o.o.).

W ocenie organu odwoławczego dowodzi to jednoznacznie, że firmy te bardzo dobrze wiedziały, która firma dla której zwalniała towar i kim są dalsi nabywcy, a zastrzeżenie, że dostawca nie może znać kolejnego nabywcy zostało zawarte jedynie dla stworzenia pozorów zachowania tajemnicy handlowej.

W tych okolicznościach (działania ze świadomością) bez znaczenia dla oceny sprawy pozostają podejmowane przez Spółkę czynności weryfikacyjne.

Ponadto Dyrektor IAS argumentował, że z protokołów odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych z rozmów z numeru [...] (R. K. ) na numer [...] (P.W. ) wynika, iż spółka organizowała wszystkie "swoje transakcje" i dbała o to, aby jej bezpośredni dostawcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, którzy składają deklaracje i wykazują w nich kwoty wynikające z transakcji. W takim tylko stanie rzeczy spółka - jej zdaniem - będzie zwolniona z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji, a ewentualne konsekwencje mogą ponieść wyłącznie ich dostawcy. Natomiast takie czynności jak: dokumentacja fotograficzna, spis numerów IMEI, posiadanie dokumentów magazynowych czy organizowanie transportu towaru - miały na celu uprawdopodobnienie zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się ostatecznie do kwestii prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. D. M. B. i S. T. D. H. , organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia, ponieważ udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z obejściem przepisów prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione w grudniu 2014 r. przez skarżącą odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykorzystywanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, (dowiedziono, że działania podejmowane przez spółkę związane z wywiezieniem towarów poza terytorium UE udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT). Faktury te nie dokumentują faktycznego eksportu towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, iż czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor IAS wskazał, że konsekwencją powyższego było to, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował stronie wystawione przez A. L. L. C. Sp. J., dokumentujące zakup usług magazynowe, spedycyjnych i ubezpieczenia cargo, co było uzasadnione, zważywszy na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz dokonane w sprawie ustalenia. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że usługi magazynowe, spedycyjne i ubezpieczenia cargo nie były wykorzystywane przez spółkę do wykonania czynności opodatkowanych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm., dalej O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z póżn. zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez Dyrektora IAS w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym IT i w efekcie wyciągnięcie wniosków co do świadomości strony udziału w oszustwie podatkowym w sposób dowolny w oparciu o przypuszczenia i wrażenia Dyrektora IAS, nie zaś w oparciu o fakty;

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez Dyrektora IAS pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na spółkę;

art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie, ze względu na błędne uznanie, że spółka nabyła towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mogła go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynia się do popełnienia przestępstwa;

art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję Naczelnik UCS zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności powołał się:

na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji miała świadomość co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w roli brokera;

na okoliczności, co do których skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji, dotyczyły bowiem innych podmiotów występujących w łańcuchu sprzedażowym, z którymi to podmiotami spółka nie miała żadnych relacji ani nie miała wiedzy o ich zaangażowaniu na poprzednich etapach transakcji;

na fakt, że skarżąca zaprzestała handlu telefonami po wejściu przepisów podatkowych dotyczących tzw. reserve charge na telefony komórkowe i wstrzymaniu na jej rzecz zwrotów VAT, podczas gdy działalność Spółki wygaszana była stopniowo i wygasała ostatecznie w połowie 2016 r., podczas gdy regulacje w zakresie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w branży IT zostały wprowadzone 1 lipca 2015r., zaś organ w toku postępowania nie badał przyczyn zaprzestania działalności przez spółkę, lecz ograniczył się wyłącznie do arbitralnego wniosku o przyczynach takiego stanu rzeczy;

niespotykany w działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, maksymalnie do kilku dni, pomimo iż nie ustalił, jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży;

nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych i nieznanych podmiotów, pomimo iż nie ustalił jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży oraz pominął wyjaśniania strony;

na okoliczność, że podmioty, pomimo, że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towaru, pomimo iż nie ustalił jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży;

na okoliczność o niespotykanym sposobie przeprowadzania transakcji, polegającym na nabywaniu towarów dopiero, gdy znalazł się nabywca na ten towar i stosowania innych schematów transakcji w stosunku do innych asortymentów, mimo iż nie zbadała przyczyn takiego stanu rzeczy;

na okoliczność, że towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i w większości przepadkach był fizycznie odbierany i dostarczany dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedający go do spółki, uznając iż dostarczenie go do magazynu spółki świadczy o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym, podczas gdy praktyka ta, jak wynika z akt sprawy, podyktowana był ostrożnością spółki i koniecznością osobistej weryfikacji towaru;

na okoliczność, że ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, mimo że spółka nie miała wiedzy o wysokości marż stosowanych przez jej bezpośrednich dostawców;

na okoliczność, że w każdym łańcuchu dostaw towarów wystąpił znikający podatnik, tj. wystąpił podatnik, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, pomimo tego że brak jest dowodów co do tego, że spółka miała jakąkolwiek wiedzę o tym fakcie; ustalenie to zaś dotyczy innych, aniżeli podatnik uczestników obrotu;

5. art. 191, art. 120, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawiając uznanie, że spółka świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że spółka działała w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organy, co do fikcyjnego charakteru dostaw na etapie transakcji realizowanych przez spółkę, jak również co do świadomości skarżącej uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez spółkę;

6. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary skarżącej, braku świadomości strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia, m.in., przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także okoliczności, że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym.

Dodatkowo w piśmie opatrzonym datą 26 marca 2019 r. skarżąca uzupełniła swoją argumentację zawartą w skardze (pismo k.65).

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi, dotyczące tak naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, sąd uznał za bezpodstawne.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, po pierwsze - czy skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego typku karuzela podatkowa, po drugie czy przyjęte przez spółkę do odliczenia podatku naliczonego oraz wystawione faktury VAT dotyczące obrotu telefonami komórkowymi marki Apple iPhone 5s stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a także, czy strona wiedziała, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie w odniesieniu do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przez organ odwoławczy szeregu przepisów prawa procesowego, w tym art.120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zarzuty te zasadniczo dotyczyły nierzetelnego przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w tym dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem sądu zebrane w sprawie dowody stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji, w ramach ustalonych łańcuchów dostaw - zakupu przez skarżącą od podmiotów: E. D. M. B. i S. T. D. H. .

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy orzekające nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchach transakcji typu karuzela podatkowa, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wbrew zarzutom skargi na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono łańcuchy transakcji dotyczące obrotu tym samym towarem oraz przedstawiono przebieg poszczególnych transakcji, wymieniając kolejne podmioty uczestniczące w transakcjach dotyczących obrotu tymi samymi partiami towarów oraz daty transakcji, rodzaj towaru, ilość, ceny jednostkowe, wartości netto i VAT (w tabelach (s. 40, 42-44. 46 decyzji organu pierwszej instancji k.3858v – 3861v akt administracyjnych)

Dyrektor IAS przedstawił też szczegółowe ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów skarżącej, jak też kontrahentów ich kontrahentów i innych podmiotów gospodarczych dokonujących transakcji wcześniejszych niż te, które w konsekwencji zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Organy podatkowe zgromadziły też bardzo obszerny materiał dowodowy z zeznań świadków a także z zeznań strony. (zeznania świadków: M. B. , N. B., D. H.

Organ odwoławczy uwzględnił też, że wobec dostawcy strony , D. H. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] maja 2017 r. określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. (k.2890-2943 akt administracyjnych). Dowody pozyskane w toku kontroli prowadzonej wobec tego kontrahenta strony, potwierdziły, że B. E. sp. z o.o. - podmiot figurujący jako dostawca towaru handlowego w postaci telefonów Apple iPhone do S. T. D. H. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie figurował jako wystawca faktur VAT. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy S. & T. D. H. a B. E. sp. z o.o. nie miały miejsca, gdyż firmy te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez te podmioty, na których wskazano towar w postaci telefonów Apple iPhone nie odzwierciedlały czynności opodatkowanych.

Wobec drugiego z dostawców strony, M. B. , Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014r. do 31 marca 2015 r. (k. 714-828 akt administracyjnych). Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów organ odwoławczy ustalił, że fakturowym dostawcą towaru dla M. B. w grudniu 2014r. była B. E. sp. z o.o. Podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej.

W sprawie organy podatkowe wykazały, że B. E. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, działała fikcyjnie - stwarzała pozory legalnej działalności w obrocie elektroniką i wystawiała faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie posiadała odpowiednich środków pieniężnych na zakup towarów handlowych o znacznej wartości rynkowej. Zafakturowane przez B. E. sp. z o.o. na rzecz D. H. i M. B. telefony wskazane były na fakturach sprzedaży podmiotu D. E. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. [...] czerwca 2016 r. wydał decyzję, w której określił D. E. sp. z o.o. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku wobec tego kontrahenta, ustalono bowiem, że D. E. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, w którym pełniła rolę "znikającego podatnika". A. M. pełniący funkcję prezesa zarządu tego podmiotu, nie posiadał wiedzy na temat działalności tej spółki, przyznał jedynie, że za namową przyjaciela nazywanego "S." był w Polsce w celu podpisania dokumentów do rejestracji firmy. Celem tej spółki było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które następnie poprzez transakcje pomiędzy "buforami" i "brokerem" doprowadziły do uszczuplenia należności w podatku od towarów i usług. Organy ustaliły, że rolę buforów w niniejszej sprawie pełniły B. E. sp. z o.o., S. T. D. H. i E. D. M. B., a brokera – skarżąca.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził też prawidłowość ustaleń organu odwoławczego, że B. E. sp. z o.o. oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach transakcji (D. E. sp. z o.o. oraz M. I. E. ) zostały utworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia i stworzenia pozorów legalności wykazywanych transakcji, czyli stworzenia dokumentacji księgowej bez faktycznego przepływu towarów (w celu wydłużenia łańcucha dostaw towarów). Zadaniem ich było odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu oraz wystawienie faktur sprzedaży, które z kolei umożliwiały odliczenie tego podatku kolejnym podmiotom, tj. E. D. B. M. i S. T. D. H. (fakturowym dostawcom strony).

Fikcyjność działania wszystkich tych podmiotów organ odwoławczy stwierdził w oparciu o niekwestionowane dowody z dokumentów:

odpowiedź brytyjskiej administracji podatkowej dotycząca osoby M. A. M. - prezesa B. E. sp. z o.o., z której wynika, że tamtejszy urząd do spraw podatków i ceł (HMCR) nie był w stanie nawiązać kontaktu z ww., ponadto osoba o personaliach M. A. M. nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Wielkiej Brytanii (k. 2360-2362 akt postępowania);

odpowiedź brytyjskiej administracji dotycząca osoby A. M. - prezesa D. E. sp. z o.o. (k. 2430-2435 akt administracyjnych) z której wynika, że:

a) pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania A. M. jest to lokal użytkowy, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza pod nazwą "S. B. S." nie zarejestrowana dla celów podatkowych VAT (mieści się tam męski salon fryzjerski);

b) A. M. , przyznał, że był w Polsce z przyjacielem w celu podpisania dokumentów do rejestracji firmy, ale to zdarzenie nie doszło do skutku. Nie potrafił wskazać żadnych szczegółów na temat przyjaciela, którego nazwał "S.". Wyjaśnił, że nie ma doświadczenia w prowadzeniu firmy ani nie zna się na branży w zakresie telefonów komórkowych, nie posiada żadnych rejestrów handlowych ani biznesowego rachunku bankowego. Nie wiedział również kim byli dostawcy i nabywcy współpracujący z firmą, jak również gdzie trzymano towar oraz czy były jakiekolwiek transakcje tej firmy. Zapytany o adres: [...], S. [...] wyjaśnił, że nie zna tego adresu;

deklaracja VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz rejestr zakupów i sprzedaży za ten okres B. E. sp. z o.o. wraz z dokumentami źródłowymi w postaci faktur sprzedaży do S. T. D. H. i E. D. M. B. oraz faktur zakupu od D. E. sp. z o.o.. które rzekomo miały dokumentować zakup towaru w postaci telefonów Apple iPhone (k. 2366-2381, 2393, 2395 , 1075, 307, 1015, 1061, 1066, 1059-1060, 1064-1065 akt administracyjnych);

deklaracja VAT-7 za grudzień 2014 r. D. E. sp. z o.o., w której nie wykazano żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług, deklaracje były składane, jednak nie zawierały żadnych danych, poza danymi identyfikacyjnymi podmiotu i okresu, za który były składane (k. 2382-2392 akt administracyjnych);

umowa nr 6/10/2014 z 27 października 2014 r. zawarta pomiędzy N. O. sp. z o.o. a D. E. sp. z o.o. na używanie adresu przy ulicy H. w W. jako siedziby spółki. Przedmiotowa umowa została rozwiązana 27 maja 2015 z powodu braku kontaktu z klientem (k. 1025-1032, 2410-2421 akt administracyjnych);

odpowiedź F. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. przy ulicy Ż. prowadzącej dokumentację rachunkową D. E. sp. z o.o., z której wynika, że nigdy nie doszło do osobistego spotkania między osobami ze spółek F. D. E. - umowa została podpisana drogą mailową 17 listopada 2014 r., jednak 18 maja 2015 r. została wypowiedziana przez F. ze względu na brak płatności za wystawione faktury oraz brak kontaktu z firmą. Podmiot prowadzący dokumentację składał deklaracje "0", gdyż spółka nie dostarczała żadnych dokumentów (k. 2403 akt administracyjnych);

- odpowiedź bułgarskiej administracji podatkowej, dotycząca podmiotu M. I. E. NIP [...] (k. 2423-2429 akt administracyjnych), z której wynika, że ten bułgarski podmiot jest znikającym podatnikiem i nie można go znaleźć pod zadeklarowanym adresem; zadeklarowane transakcje są jako pośrednie w transakcjach trójstronnych; menadżer jest z Wielkiej Brytanii; pod zgłoszonym adresem korespondencji, tj. S., ul. M. jest zarejestrowanych wiele firm, będących własnością cudzoziemców, głównie z Wielkiej Brytanii. Prawie wszystkie firmy są znikającymi podatnikami i deklarowały transakcje trójstronne z iPhone' ami. Większość firm jest wyrejestrowana dla celów VAT.

Poza zakupem telefonów Apple iPhone od ww. podmiotów organy prawidłowo też zakwestionowały stronie wydatki i podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. L. L. C. Sp.J. z siedzibą w W. (dalej A. L.). Podstawą do ustaleń w powyższej kwestii były: odpowiedzi J. F. S.A., zeznania świadków: A. K., R. R., Ł. C., K. G., a także A. B. , M. B., M. A. R., K. D. F., P. P., D. H. a także zeznania w charakterze strony P. W.

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania kontrolnego poddane wnikliwiej analizie i ocenie.

W niniejszej sprawię rolę znikającego podatnika pełniła D.E. sp. z o. o., buforami były B. E. sp. z o.o., E. D. M. B. i S. T. D. H. , a brokerem - strona występująca o zwrot VAT związanego z zastosowaniem stawki 0% przy eksporcie towarów. Fakturowo transakcje pomiędzy podmiotami były w większości przypadków przeprowadzane w bardzo krótkim odstępie czasu od jednego do maksymalnie dwa dni. Tak krótki okres czasu może występować tylko w "wyreżyserowanym obrocie" (jest niespotykany w normalnym obrocie). Ustalenia dotyczące organizacji dostaw na poszczególnych etapach obrotu możliwe były na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu firm logistycznych. Okoliczności, jakie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń, potwierdzały, że obrót towarami wiązał się z oszustwem podatkowym poprzez wyłudzenie podatku VAT, organ odwoławczy podsumował na str. 49 zaskarżonej decyzji. Okoliczności te nie został skutecznie zakwestionowane przez skarżącą, Co istotne, wbrew zarzutom skargi, organ uzasadnił i wskazał dlaczego w jego ocenie transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej i typowych transakcji – wskazując w tym zakresie na szybkość obrotu towarem, sposób i szybkość dokonywania płatności, na ceny stosowane w tych transakcjach, które nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Dyrektor IAS dokonał analizy dokumentów magazynowych, wystawionych przez D. sp. z o.o. na ich podstawie ustalił, że towar wskazany na fakturach spółki wystawionych w grudniu 2014 r., w postaci iPhone Apple 5S GB, nie zmieniał swego miejsca położenia, jedynie był przepisywany na stan magazynowy kolejnych podmiotów. Odbywało się to w ciągu jednego dnia. W każdym z tych przypadków ostatnimi podmiotami, na których stan magazynowy przypisane były przedmiotowe towary w centrum logistycznym D. sp. z o.o. były E. D. M. B. i S. T. D. H. Następnie, w tym samym dniu towary te zostały odebrane z magazynu D. sp. z o.o. i dostarczone do magazynu wykorzystywanego przez skarżącą. Następnego dnia towar opuścił obszar celny UE.

Organy podatkowe poczyniły też kategoryczne i bezsporne ustalenia, z których wynika ponadto, że część numerów IMEI telefonów sprzedawanych przez skarżącą w grudniu 2014 r. w ramach eksportu do D. powtórzyła się w innych transakcjach przeprowadzonych w innym okresie oraz pomiędzy innymi podmiotami, nie występującymi w ciągu poszczególnych dostaw w niniejszej sprawie. Dotyczy to towarów wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz B. C. F. (faktury Nr 1/000015/14, 1/000016/14 i 1/000017/14 z 5 grudnia 2014 r.) i K. T. LTD (faktury Nr 1/000018/14 i Nr 1/000019/14 z 22 grudnia 2014 r.). Porównanie numerów IMEI telefonów komórkowych, których sprzedaż wykazała skarżąca z numerami IMEI telefonów w dostawach dokonanych przez inne podmioty gospodarcze w innych okresach jednoznacznie wskazuje, iż telefony te były podstawą wielokrotnych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, telefony z tymi samymi numerami IMEI występowały w podmiotach, które też były uczestnikami tzw. oszustw karuzelowych, co zostało opisane na str. 36-40 zaskarżonej decyzji.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że obrót tym towarem dokonany był wyłącznie w związku z karuzelami podatkowymi i wyłudzeniem podatku VAT. Co przy tym istotne, i co podkreśliły organy orzekające, wszyscy uczestnicy karuzeli podatkowej szczególną uwagę przywiązywali do numerów seryjnych towarów, będących przedmiotem transakcji. Skarżąca żądała od swoich dostawców tych numerów jeszcze przed zakupem danej partii towaru, aby sprawdzić je w prowadzonej przez siebie bazie numerów seryjnych. Kontrola taka miała na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której ten sam towar trafiłby do niej po raz kolejny. Powyższe potwierdza korespondencja e-mail o temacie: "Offer - iP6. US. 1900grey. 420silver" otrzymana na skrzynkę [...] z [...], w której dołączono numery IMEI i zdjęcia kartonów z towarem 1900 ipsós grey i 420 pes ip6 US silver w celu sprawdzenia. Wiadomość została przysłana 8 stycznia 2015 r. (czwartek), w wiadomości jest informacja, że dostawa tego towaru w D. sp. z o. o. będzie w poniedziałek (k. 3785-3792 akt administracyjnych).

Potwierdza to także korespondencja e-mail pomiędzy H. K. (pracownik kontrolowanej spółki) a P. W. 1 grudnia 2014 r. W przedmiotowej korespondencji P.W. przesyła dla H. K. ofertę przesłaną mu z konta [...] z prośbą o sprawdzenie. W odpowiedzi H. K. wskazuje iż: "[...] się dubluje, reszta spoko" (k. 3505-3506 akt administracyjnych).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że cena za towar ustalana była na poziomie "znikającego podatnika" i była to cena niższa od ceny tego towaru w momencie jego w prowadzenia na terytorium kraju. Z zestawień zawartych na stronie 63 decyzji organu pierwszej instancji (k.3870 akt administracyjnych) wynika, że podmioty, które dysponowały fakturami od "znikających podatników" w wystawionych przez siebie fakturach doliczały bardzo małą marżę, która była dopiero podnoszona przez kolejne "bufory" w transakcjach dokonywanych pomiędzy nimi oraz na ostatnim etapie sprzedaży. Marża na ostatnim etapie sprzedaży, gdy towar był przedmiotem eksportu, była w wysokości 3,149% i 5,964%.

Trafnie także organ odwoławczy stwierdził, że kwotowa analiza marży wskazuje, że B. E. sp. o.o. miała zawsze marżę w wysokości 1,30 euro - bez względu na model i czas, w którym sprzedaje. D. H. i M. B. dla skarżącej zawsze mieli marże 3,00 euro. Natomiast skarżąca, gdy towar był bezpośrednio przedmiotem eksportu, stosowała marżę w wysokości 12 i 23,50 euro (K. T. - 12 euro. B. C. – 23,50). Cena towaru, mimo tego że był sprzedawany pomiędzy tak dużą ilością podmiotów, pozostawała więc atrakcyjna dla podmiotu, który nabywał go poprzez eksport.

Uprawiony w tej sytuacji był wniosek organów podatkowych, że gdyby transakcje te miały odbyć się bez "pośrednictwa krajowych podmiotów", tzn. gdyby skarżąca dokonywała bezpośrednio nabyć wewnątrzwspólnotowych towaru od podmiotów zagranicznych i następnie dokonała eksportu tych towarów, to poniosłaby na tych transakcjach straty. Zastosowanie opisywanego mechanizmu bez wątpienia pozwoliło na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku od towarów i usług. Co więcej, przy przyjętym schemacie płatności (zapłata dostawcy po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy) tylko w euro (bez konieczności przewalutowania) uczestnicy transakcji nie musieli dysponować żadnym kapitałem, niezbędnym do prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Sąd podziela jako prawidłową, opartą na zasadach rynkowych i zasadzie logicznego rozumowania, argumentację organu odwoławczego, że w warunkach realnie prowadzonej działalności takie zachowanie byłoby niedopuszczalne. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie dopuściłby do sytuacji, w której wydałby towar znacznej wartości, przed dokonaniem zapłaty, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia.

Tak przekazywane środki finansowe zostały wyprowadzone z terytorium kraju. Przy czym Dyrektor IAS szczegółowo też uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. I tak np. zgodnie z zapisami na rachunkach bankowych D. E. sp. z o.o. środki pieniężne zasilające konta bankowe D. E. trafiały poza granice Polski. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D. E. sp. z o.o. stwierdzono, że 1) jedyną osobą upoważnioną do dysponowania rachunkami bankowymi należącymi do tej spółki był A. M. mimo, że z odpowiedzi uzyskanej od brytyjskiej administracji wynikało, iż według jego oświadczenia - nie prowadził on żadnej działalności ani firmy; 2) spółka posiadała rachunek bieżący prowadzony w złotych oraz rachunek pomocniczy w euro w P. S.A., na którym odnotowano wielomilionowe obroty; 3) środki pieniężne zasilające ww. rachunek bankowy pochodziły wyłącznie od B. E. sp. z o.o. (62.526,905,77 euro); 4) po uznaniu rachunku środki pieniężne były natychmiast przekazywane na rzecz następnego podmiotu; 5) głównym beneficjentem była M. I. E. [...], która otrzymała 93% środków - pieniężnych (pozostałe środki zostały przekazane na rzecz podmiotów z krajów trzecich (Zjednoczone Emiraty Arabskie, Chiny i Hongkong), podmiotów z innych krajów członkowskich UE (V. E. E. [...] i B. LIMITED [...]) oraz podmiotów krajowych (D. sp. z o.o. i F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.; 6) w tytułach przelewów D. E. sp. z o.o. zwykle umieszczała jedynie słowo "deposit"; 7) transfery środków pieniężnych odbywały się kilka razy dziennie (w skrajnych przypadkach nawet pięciokrotnie); 8) przeważnie dokonywano przelewów o wartości kilkuset tysięcy euro.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podmioty uczestniczące w opisanym procederze zamawiały towary dopiero wówczas, gdy miały już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje.

Dokonanego w sprawie ustalenia przebiegu zdarzeń strona co do istoty nie kwestionowała.

W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 120, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przywołując natomiast podstawowe regulacje prawne dotyczące prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie, wskazać należy, że w ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), który to przepis stał się podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na powyższej podstawie prawnej jest oszustwo podatkowe, czyli uzyskanie korzyści podatkowej w podatku VAT jednego z ogniw organizacji (wyrok Trybunału w sprawie C-110/99, także w sprawie C-255/02, a także w sprawie C-425/06, przy czym stanowisko Trybunału w tych sprawach organ odwoławczy w obszerny sposób przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 24). Reasumując wskazać należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku) - co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Po drugie, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów.

Na tle powyższych rozważań i powołanego orzecznictwa Trybunału nie ma wątpliwości co do tego, że odmawiając podatnikowi prawda do odliczenia tego podatku organ podatkowy musi wykazać, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze lub że w okolicznościach sprawy powinien to podejrzewać, ewentualnie, ze podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta.

W sprawie należy podkreślić, że skarżąca nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzeczała natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które bezpodstawnie (tak jak i faktury sprzedaży spółki) uznane zostały prze organy podatkowe, za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Na podstawie materiału dowodowego, całokształtu okoliczności sprawy, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że ocena prawna i ustalenia Dyrektora IAS, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obszernie opisanego w uzasadnieniu skarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji) procederu, były prawidłowe.

Przede wszystkim, zdaniem sądu, o świadomym udziale strony opisanym procederze typu karuzela podatkowa świadczył sam schemat przeprowadzania transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami) E. D. M. B. i S. & T. D. H. , odmienny, co zdaniem sądu organy podatkowe wykazały, od stosowanego w przypadku pozostałych krajowych dostawców i to niezależnie od rodzaju asortymentu będącego przedmiotem tych transakcji. Mianowicie, walutą obowiązującą w transakcjach z tymi podmiotami było euro, a terminy płatności wynosiły 1-2 dni. Z analizy dokumentów źródłowych strony wynikało natomiast, że w faktycznie (rzeczywiście) przeprowadzonych transakcjach walutą była PLN. W przypadku ww. dostawców, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, dostarczany przez nie towar był natomiast zazwyczaj od razu sprzedawany i nie trafiał na stan magazynowy. Wynika więc z tego, że był zamawiany dopiero wtedy, kiedy skarżąca posiadała już na niego nabywcę. Towar pochodzący od tych dostawców był zazwyczaj sprzedawany za granicę.

Trafnie też organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca hurtowe ilości telefonów (które byty przedmiotem transakcji karuzelowych) nie nabywała od producentów czy też oficjalnych dystrybutorów, lecz od małych, często nieznanych i nieposiadających doświadczenia podmiotów. Znamienny jest także fakt. iż kontrolowana spółka sama nie nabywała ww. produktów od podmiotów z innych państw Unii Europejskiej lub z Chińskiej Republiki Ludowej (kraj pochodzenia). Wiedząc, że towar ten musi pochodzić z wewnątrzwspólnotowych nabyć, a podmioty, które jej go oferują doliczają swoją marżę, świadomie rezygnowała z zysku jaki uzyskałaby eliminując pośredników. Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów są jednak neutralne podatkowo (spółka musiałaby zadeklarować zarówno podatek naliczony jak i należny). Nie miałaby więc podatku naliczonego do odliczenia, o zwrot którego mogłaby później wystąpić. Na fakturach dotyczących eksportu tego towaru skarżąca wpisywała kraj pochodzenia towaru: Chińska Republika Ludowa.

Zasadnie także znaczenie w sprawie dla przypisania stronie świadomego udziału w zakwestionowanych transakcjach stanowiących element oszukańczego procederu, organy podatkowe przypisały treści korespondencji e-mail, zawartej w folderze o nazwie FOLDER POCZTY znajdującym się na laptopie ASUS Model G550J (zabezpieczonym podczas przeszukania pomieszczeń skarżącej przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w L.). Z e-maili tych wynikało, że reprezentujący spółkę, P.W. miał wiedzę co do tego, które firmy dokonują dostawy na rzecz jego bezpośrednich dostawców, tj. znał podmioty, które brały udział w dostawie towaru na poprzednich etapach obrotu, widniejącego na fakturach zakupu ujętych w ewidencjach przez skarżącą. Co więcej, podmioty biorące udział w dostawie towaru, będącego przedmiotem obrotu u skarżącej, występujące na poprzednich etapach dostawy przesyłały, reprezentantowi strony, P.W. informacje o swoim stanie magazynowym w centrum logistycznym D. sp. z o.o. (od stycznia 2015 r. zmiana nazwy na D. B. p. z o.o.). Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu treść przykładowej korespondencji (str. 60 zaskarżonej decyzji).

Ponadto z wydruków e-maili z "FOLDFR POCZTY", znajdującego się na laptopie ASUS Model G550J na skrzynkach [...] i [...]znajduje się korespondencja:

• wysłana ze skrzynki: [...] natomiast jako adresat widnieje: [...]> (karty 3206-3487, 3759-3777 akt administracyjnych);

• wysłana ze skrzynki: [...] natomiast jako adresat widnieje: [...] (k. 3793-3800 akt administracyjnych). Przedmiotowa korespondencja zawiera informacje o stanach (zapasach magazynowych) podmiotów B. E. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. wraz z załącznikami w postaci zdjęć i plików zawierającymi numery IMEI telefonów Apple i Phone.

Racje ma organ odwoławczy argumentując, że nie można mówić w tym przypadku o pomyłkowych wiadomościach (przysyłane są systematycznie przez okres kilku miesięcy), lecz o świadomie przeprowadzonych czynnościach, których skutkiem było pojawienie się tych informacji na skrzynkach: [...] i [...].

Powyższe zdaniem sądu w pełni uprawniało Dyrektora IAS do wniosku, że te okoliczności potwierdzały, iż reprezentant strony, P. W. kontrolował stan magazynowy (stock) niektórych podmiotów (B. E. sp. z o.o., V. T. Sp. zo.o., P. P. sp. o.o.). Ponadto na jego skrzynkach pocztowych znajdują się wiadomości kierowane do " [...] i [...], co jednoznacznie, że podmioty te bardzo dobrze wiedziały, która firma dla której zwalniała towar i kim są dalsi nabywcy, a zastrzeżenie, że dostawca nie może znać kolejnego nabywcy zostało zawarte jedynie dla stworzenia pozorów zachowania tajemnicy handlowej.

Brak jednocześnie podstaw aby przyznać rację skarżącej, że wnioski organu podatkowego w tym zakresie są sprzeczne, tj, że spółka miała kontakt z dostawcami swoich bezpośrednich kontrahentów (nadawcami wiadomości), ale jednocześnie nie próbowała nawiązać z nimi kontaktu. Chodziło o to, jak trafnie organ odwoławczy wskazał, że skoro na adres poczty elektronicznej skarżącej przesyłane były oferty przez podmioty uczestniczące jako wcześniejsze ogniwa transakcji, to spółka miała wiedzę o tych podmiotach i że mając tę wiedzę nie podjęła żadnych oficjalnych działań w celu wyeliminowania pośredników i skrócenia łańcucha dostaw. Inaczej mówiąc przy określonym stanie wiedzy spółka nie wykazała żadnego zainteresowania nawiązaniem oficjalnej współpracy z tym podmiotem, tj. nie sformalizowała jej poprzez zwarcie stosownej umowy.

W ocenie sądu powyższej wskazane okoliczności potwierdzają świadomy udział strony w zakwestionowanych transakcjach. Natomiast przywołane przez organ postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. W., że jego udział w oszustwie karuzelowym był świadomy, sąd uznał za nieprzydatny w sprawie, jako że stanowi to jedynie wyraz tego, że zdaniem organów ścigania, doszło do popełnienia zarzucanego czynu pisanego w tym postanowieniu. Fakt postanowienia danej osobie zarzutów w postępowaniu karnym, nie może być podstawą do wyciągania negatywnych wniosków dla tej osoby, zanim nie zapadnie prawomocny skazujący wyrok. W konsekwencji okoliczność postawienia zarzutów reprezentantowi skarżącej nie może skutkować oceną, że spółka miała świadomość w uczestnictwie w karuzeli podatkowej.

Organy podatkowe nie były natomiast uprawnione do wykorzystania jako dowód włączonych do akt sprawy protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy – Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego). Protokoły te (stenogramy) odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych rozmów ze wskazanych numerów (R. K. i P.W. ), zostały bowiem wykorzystane jako dowód w tej sprawie przez organy, bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r., w sprawie I FSK 1860/17 zajął stanowisko, zgodnie z którym, "jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe". NSA w uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do wyroków TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14, a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie P. i inni) i wskazał, że nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z 24 maja 2002 r. o ABW – Dz. U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała.

Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Protokoły z odtworzenia zapisów na płytach CD z podsłuchów w okolicznościach tej sprawy nie mogły być zatem dowodem legalnym, stąd zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w tym zakresie okazał się zasadny.

Podkreślić natomiast należy, że dowód z powyższych protokołów (stenogramów) nie był jedynym dowodem na podstawie którego organy podatkowe dokonały oceny w przedmiocie świadomego udziału strony w spornych transakcjach. Sąd podzielił argumentację Dyrektora IAS, że wykorzystanie tego dowodu w tej sprawie miało charakter marginalny, można określić – dodatkowy, a bez powyższych protokołów inne dowody wystarczająco potwierdzały świadomy udział strony w analizowanym procederze. Zatem naruszenie powyższe, nie miało wpływu na wynik sprawy.

W rezultacie, wobec przypisania stronie świadomego udziału w procederze karuzelowym, bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie dobrej wiary podatnika, także wskazywane przez stronę czynności weryfikacyjne kontrahentów. Weryfikacja ta, według argumentów strony miała świadczyć o dochowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta, zdaniem sądu strona podejmowała te czynności celowo aby uprawdopodobnić rzetelność dokonywanych transakcji gospodarczych. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza świadomy udział strony w ustalonym oszukańczym procederze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z tym bowiem nie można zakładać dobrej wiary.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p., oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując karzącą jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Strona bowiem korzystając z opodatkowania stawką podatkową "0" eksportu towarów, wystąpiła o zwrot z urzędu skarbowego podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. znikających podatników.

W szczególności z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że wszystkie transakcje składające się na obrót towaru, w których uczestniczyła strona rozpoczynały się od podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika", czyli D. E. sp. z o.o. Od tego podmiotu rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na rzecz B. E. sp. z o.o.. a następnie na rzecz bezpośrednich dostawców skarżącej – M. B. i D. H. ("bufor"). Podmioty te stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej w celu zatarcia powiązań, jakie istniały pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "brokerem", którym była skarżąca.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza również, że podmiot stojący na początku łańcucha, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT, nie deklarował i nie rozliczał należnego podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia i w prowadzenia do obrotu faktur sprzedaży, umożliwiając tym samym kolejnym ogniwom dokonywanie odliczeń podatku od transakcji niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wykazały, że skarżąca uczestniczyła w procederze transakcji łańcuchowych, będących odmianą "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, przy czym jej udział w tych transakcjach był w pełni świadomy, dlatego badanie dobrej wiary było w sprawie bezprzedmiotowe, a wskazane przez stronę czynności weryfikujące - bez znaczenia.

Pokreślić należy, że w sprawie organy obu instancji poczyniły kategoryczne ustalenia, z których wynika, że skarżąca była uczestnikiem procederu typu karuzela podatkowa, i zbadały poszczególne transakcje w których stroną była skarżąca.

Prawidłowa jest ocena Dyrektora IAS, że faktury VAT ujęte przez spółkę w ewidencjach zakupu, na których jako wystawcy widnieją E. D. M. B. i S. T. D. H. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem.

Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione w grudniu 2014 r. przez skarżącą odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykorzystywanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie wykazane zostało, że działania podejmowane przez spółkę związane z wywiezieniem towarów poza terytorium UE udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT (k.3841 – 3841v akt administracyjnych) nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Faktury te nie dokumentują faktycznego eksportu towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Konsekwencją powyższego jest wniosek, że organy podatkowe prawidłowo także zakwestionowały stronie wystawione przez A. L., dokumentujące zakup usług magazynowych, spedycyjnych i ubezpieczenia cargo. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz dokonane w sprawie ustalenia należy wskazać, że usługi magazynowe, spedycyjne i ubezpieczenia cargo nie były wykorzystywane przez skarżącą do wykonania czynności opodatkowanych.

W tym stanie sprawy zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT sąd uznał za niezasadne.

Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był chybiony, w sprawie przepis ten nie znalazł w zastosowania, nie stanowił podstawy prawnej orzekania przez organy podatkowe.

W sprawie też nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.