Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2764/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 pkt 7, art. 21 par. 2 i 3, art. 75 par. 4, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76b par. 1, art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. z siedzibą w P. (dalej zwaną "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2017 r. o numerach [...], [...], [...] obejmujących odsetki od należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 04-06/2016 w łącznej kwocie 10.227,00 zł.

W toku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 02.06.2017r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S.A. Niniejsze zawiadomienie przesłano do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 02.06.2017r. Powyższe zawiadomienie doręczono Spółce wraz z przedmiotowymi tytułami wykonawczymi w dniu 08.06.2017r. W odpowiedzi na dokonane zajęcie S.A. pismem z dnia 21.06.2017r. poinformował organ egzekucyjny, że zajecie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków.

Pismem z dnia 14.06.2017r. Spółka w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., wniosła w terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...].07.2017r. organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Pismem z dnia 07.08.2017r. Spółka zaskarżyła w/w postanowienie. Postanowieniem z dnia [...].10.2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...].07.2017r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w uzasadnieniu wskazując, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...].11.2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Pismem z dnia 08.12.2017r. Spółka zaskarżyła to postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].01.2018r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...].11.2017r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na to postanowienie.

Pismem z dnia 11.04.2018r. Skarżąca działając na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. wniosła o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniosła, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016r. wykazała kwotę zwrotu podatku w wysokości 609.247,00 zł i wniosła o zaliczenie w/w zwrotu podatku na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego

od osób prawnych CIT za 04,05,06/2016. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem [...].08.2016r. wydał postanowienie o odmowie zaliczenia w/w zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług, które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].11.2016r. nr [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i na dzień sporządzenia zarzutów brak było prawomocnego wyroku w tej sprawie. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że skoro w sprawie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, organy do czasu rozstrzygnięcia tej sprawy nie powinny prowadzić egzekucji, która w tych okolicznościach jest niedopuszczalna.

Ponadto Skarżąca podniosła, że obowiązek nie istnieje, z uwagi na fakt, iż zaliczenie podatku, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b §5 1 ordynacji podatkowej). Z powyższego Skarżąca wywiodła, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia podatku, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wskazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Reasumując Skarżąca podkreśliła, że skoro zaliczenie kwoty zwrotu VAT za 05/2016 zostało dokonane w momencie złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc 05/2016 i wraz z upływem terminu płatności zobowiązań przyszłych (20.07.2016r.), to zobowiązania podatkowe wskazane przez spółkę we wniosku wygasły w tym samym momencie, a ponadto zdaniem Spółki zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2016r., zostały przez spółkę zapłacone i tym samym nie ma podstaw do naliczania odsetek za zwłokę w tym zakresie.

Wskazała również, że z dniem [...].03.2018r. została złożona korekta deklaracji CIT-8 za 2016r., gdzie uwzględniono również zaliczki za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2016r. jako zapłacone. Po złożeniu stosownej korekty w/w zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres 2016r. odpadła podstawa prawna obowiązku, bowiem korekta przesądziła o wysokości zobowiązania podatkowego, które wynosi 0 zł. Według Skarżącej brak zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. skutkuje tym, że istnieje podstawa prawna umorzenia postępowania egzekucyjnego o której mowa w art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., bowiem wynikający z pierwotnej deklaracji obowiązek przestał istnieć. Nadto dokonanie korekty deklaracji CIT-8 za 2016r. przez spółkę stanowi przyczynę, która eliminuje z obrotu prawnego deklarację, z której wynikała dochodzona na drodze egzekucji należność, tym samym postępowanie egzekucyjne powinno podlegać umorzeniu.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz zwrot przez organ egzekucyjny środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego wraz z odsetkami.

Postanowieniem z dnia [...].05.2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych na wstępie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu organ egzekucyjny podkreślił, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zawartych w art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ zobowiązanie nie zostało przez stronę wykonane dobrowolnie, nie nastąpiło umorzenie przedawnienie lub wygaśnięcie obowiązku. Natomiast sam fakt istnienia obowiązku podatkowego i obowiązku zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, potwierdzony został przez spółkę w momencie złożenia w dniu 30.03.2017r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016r. Organ egzekucyjny zauważył, że składając zeznanie roczne CIT-8 za 2016r. strona uznała stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 609.247.00 zł wynikającego z deklaracji VAT za okres 05/2016 na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 04,05,06/2016 wyrażone w postanowieniu z dnia [...].08.2016r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...].11.2016r.

Dodatkowo organ egzekucyjny zauważył, że kwestia dotycząca zasadności zwrotu podatku VAT-7 za okres 05/2016r jest przedmiotem prowadzonego i niezakończonego postepowania kontrolnego wszczętego na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...].07.2016r., wobec czego (na dzień sporządzenia skarżonego postanowienia) zwrot podatku VAT za okres 05/2016 nie jest bezsporny. Odnośnie korekty deklaracji CIT-8 za 2016r. złożonej dnia 12.03.2018r. organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowa korekta nie jest poprawna pod względem rachunkowym, a zatem nie jest prawnie skuteczna. W tym zakresie organ podkreślił, że pismem z dnia 27.03.2018r. wezwał spółkę do złożenia poprawnej korekty deklaracji CIT-8, jednakże spółka nie zastosowała się do wytycznych wezwania i nie złożyła poprawnej korekty. Odnośnie pojęcia obowiązku, o którym mowa w art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny podkreślił, że pojęcie to należy odnosić do obowiązku, który powstał w momencie złożenia pierwotnego zeznania rocznego ClT-8 i który z mocy prawa przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, o czym mówi art. 21 §1 pkt 1 w zw. z §2 ordynacji podatkowej. Złożenie korekty zeznania rocznego nie mogło mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ani na jego byt. Korekta deklaracji nie powoduje, że egzekwowany obowiązek "nie istniał" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ani też nie zmienia okoliczności "istnienia" obowiązku podatkowego, ale może mieć jedynie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, pod warunkiem niezakwestionowania takiej korekty przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Reasumując organ egzekucyjny uznał, że do czasu złożenia przez spółkę prawnie skutecznej (uznanej przez organ podatkowy) korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2016r. postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o pierwotne zeznanie roczne CIT-8 za 2016r.

Pismem z dnia 22.05.2018r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].05.2018r. zarzucając naruszenie art. 51 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W uzasadnieniu Skarżąca powieliła argumentację zawartą we wniosku z dnia

11.04.2018r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, tj. że organy egzekucyjne nie powinny prowadzić egzekucji do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016r. w wysokości 609.247,00 zł i że zaliczenie kwoty zwrotu VAT za 05/2016 winno zostać dokonane w momencie złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc 05/2016, a ponadto że z dniem 12.03.2018r. została złożona korekta deklaracji CIT-8 za 2016r. gdzie uwzględniono również zaliczki za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2016r. jako zapłacone, co spowodowało że odpadła podstawa prawna obowiązku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. numer [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podziela stanowisko organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych.

Odnosząc się zatem do argumentacji dotyczącej nieistnienia obowiązku podniósł, że ze znajdującego się w aktach sprawy zeznania CIT-8 wynika, że Zobowiązana na poczet podatku od osób prawnych za okres 04,05,06/2016r. winna wnieść zaliczki odpowiednio za kwiecień 2016r. (do dnia 20.05.2016r.) w wysokości 79.484,00 zł, za maj 2016r. w wysokości 42.286,00 zł (do dnia 20.06.2016r.) oraz za czerwiec 2016r. w kwocie 38.484,00 zł (do dnia 20.07.2016r.). W związku z tym, że spółka nie dokonała wpłat w/w zaliczek w terminie przepisanym, powstała zaległość podatkowa, za którą stosownie do 51§2 Ordynacji podatkowej uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zobowiązanie z tytułu zaliczek z upływem

roku podatkowego straciło swój byt prawny. Niemniej jednak wierzyciel biorąc pod uwagę treść art. 53 §1 Ordynacji podatkowej stanowiącego że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę oraz biorąc pod uwagę treść §4 w/w przepisu mówiącego o tym, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego od w/w zaległości podatkowych naliczył

odsetki, na które wystawił przedmiotowe tytuły wykonawcze.

Odnośnie zaś argumentacji dotyczącej tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zgodnie z wnioskiem Spółki zaliczyć zwrot za maj 2016r. na poczet zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek CIT oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PiT8, podkreślił, że stosownie do art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis na mocy art. 76b §1 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Podkreślił przy tym, że wniosek

Skarżącej dotyczący zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 609.247,00 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres 05/2016r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy 04,05,06/2016r. był przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego ostatecznym w administracyjnym toku instancji postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].11.2016r. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].08.2016r. odmawiające zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 609.247,00 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016r. na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 04/2016, 05/2016, 06/2016 i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT8 za 06/2016. Wskazał w tym kontekście, że w sytuacji, gdy zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym przedmiocie przepis art. 76 §1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania – co czyni argumentację Skarżącej bezzasadną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odnosząc się do okoliczności podnoszonych przez Spółkę, a dotyczących dokonania korekty deklaracji CIT-8 za 2016r., która eliminuje z obrotu prawnego deklarację, z której wynikała dochodzona na drodze egzekucji należność, podkreślił, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy. Dokument ten służy ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym.

Natomiast charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a sama weryfikacja deklaracji możliwa jest pod warunkiem złożenia jej korekty. Skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), podlega badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, oceniając że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy po sprawdzeniu poprawności złożonej w dniu 12.03.2018r. korekty deklaracji ClT-8 za 2016r., stwierdził w w/w deklaracji błędnie wypełnioną sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika, wezwał Skarżącą do korekty deklaracji CIT-8 za 2016r. wraz z pisemnym wyjaśnieniem przyczyn dokonania korekty. Spółka nie nadesłała żądanej deklaracji i nie udzieliła wyjaśnień na powyższe wezwania. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił

stanowiska Skarżącej, że złożenie korekty deklaracji z dnia 12.03.2018r. spowodowało, iż obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi przestał istnieć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz o rozpatrzenie niniejszej skargi na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezastosowanie w sprawie, mimo, że istnieje podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego;

2) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie skuteczności złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji CIT-8 za 2016 r. mimo, że organy nie posiadają takiej możliwości bez przeprowadzenia w tej sprawie stosownego postępowania podatkowego;

3) art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez naruszenia zasad postępowania wymienionych w tych przepisach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy się odnieść do wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302, ze zm. – dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oznacza to, że w przypadku skarg na ww. postanowienia w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

W wyniku rozpoznania sprawy w trybie, o którym mowa powyżej, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa. Tym samym skargę na to postanowienie należało oddalić.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy stwierdzony przedmiotowymi tytułami wykonawczymi obowiązek obejmujący zapłatę odsetek od należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 04-06/2016 na dzień wydania zaskarżonego postanowienia (tj. [...] września 2018 r.) istniał. Skarżąca, zasadniczo powołując się na:

• fakt złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku VAT i złożonymi 26 lipca 2016 roku wnioskami o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 04-06/2016 r. (co skutkowało wygaśnięciem tych zobowiązań wskutek zaliczenia),

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3513/17 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

• okoliczność złożenia korekty deklaracji z dnia 12 marca 2018 r., gdzie uwzględniono fakt zapłacenia wspomnianych zaliczek (co poskutkowało, zdaniem Skarżącej, wyeliminowaniem z obrotu prawnego pierwotnej deklaracji, w oparciu o którą został wystawiony tytuł wykonawczy)

- wskazała na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że powyższe okoliczności nie skutkują koniecznością umorzenia postępowania. W ocenie Sądu rację należy przyznać Dyrektorowi Administracji Skarbowej w W.

Zgodnie z art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Skarżąca wskazuje, że skoro w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016r. wykazała kwotę zwrotu podatku VAT i następnie 26 lipca 2016 r. wnioskowała o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 04-06/2016 r., to skutkowało to wygaśnięciem tych zobowiązań za 04-05/2016 r. z dniem 15 czerwca 2016 r. (data złożenia deklaracji VAT-7), natomiast wygaśnięciem zobowiązania za 06/2016 r. (jako zobowiązanie przyszłe) z dniem upływu jego płatności, tj. 20 lipca 2016 r., a co za tym idzie wygaśnięciem obowiązku w tym zakresie i koniecznością umorzenia postępowania na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a.

Odnosząc się do powyższego stanowiska należy zauważyć, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3929/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016r. (która to należność wynikała z braku zapłaty wskazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych CIT za 04-06/2016 r).

W skardze na to postanowienie Skarżąca wskazywała m.in. naruszenie art. 59 §1 oraz 2 u.p.e.a. przez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo że obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania wskutek czego wygasł. "Skarżąca stwierdziła, że na dzień składania deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. istniała zaległość podatkowa w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2016 r. oraz bieżące zobowiązanie podatkowe w postaci zaliczki na ten podatek za maj 2016 r. Zatem w tym zakresie zaliczenie wykazanego zwrotu podatku nastąpiło z dniem 15 czerwca 2016 r. Również, na dzień złożenia wspomnianej deklaracji VAT-7, istniały zobowiązania przyszłe, tj. zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r. oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł PIT-8 za czerwiec 2016 r. W tym przypadku należy przyjąć, że zaliczenie nastąpiło na dzień upływu terminu płatności tych zobowiązań, czyli z dniem 20 lipca 2016 r." (ww. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3929/17).

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż "4.5. Kluczowym w tym zakresie jest art. 76b § 1 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku oraz art. 3 pkt 7 O.p., wedle którego ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższych przepisów wynika, że znaczenie pojęcia zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług należy oceniać na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. poz. 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

4.6. Spośród przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie. Stosownie do tego przepisu jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przepisu tego wynika, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w związku z art. 76b O.p. nie może być w dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., gdy dotyczą zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p., muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników tej weryfikacji, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku.

4.7. W tym miejscu warto przywołać wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16. Z jego uzasadnienia wynika, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika stanowi ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika podatku od towarów i usług zwrotu bezpośredniego, mający miejsce bądź po uznaniu przez organ niesporności zwrotu, bądź po przeprowadzeniu weryfikacji co do jego zasadności. Samo złożenie przez stronę wniosku o zaliczenie deklarowanego przez nią zwrotu na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b O.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w 76b w zw. z art. 76a O.p. odnosi się bowiem do zasadnego zwrotu podatku (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.); czym innym jest prawo do zwrotu podatku VAT, wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych.

W innym jeszcze orzeczeniu NSA wskazał, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach NSA.

4.8. W konsekwencji przyjąć należało, że skoro w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań weryfikacyjnych.".

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż "(...) Odnosząc powyższe do ustaleń wynikających z akt niniejszej sprawy, zauważyć trzeba, że 6 lipca 2016 r. organ podatkowy zawiadomił Skarżącą o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wynikającego ze złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji jej rozliczenia. (...)4.9. Ponadto, Skarżąca miała świadomość stanowiska organów w sprawie zaliczenia wykazanego zwrotu. W związku z jej wnioskiem z 26 lipca 2016 r. organ podatkowy postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. odmówił jej zaliczenia zwrotu na poczet wskazanych zaległości. Następnie rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu drugiej instancji z [...] listopada 2016 r. Z kolei wyrokiem z 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 81/17 WSA w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą na powyższe postanowienie.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż "[w] dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego objęty tytułem wykonawczym obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych był wymagalny i podlegał egzekucji. Jak wskazano wyżej w tej dacie Skarżąca nie uregulowała dobrowolnie spornej należności, a jej wniosek o zaliczenie wykazanego zwrotu podatku na poczet dochodzonego obowiązku nie został pozytywnie rozpoznany. Do czasu zweryfikowania zasadności zwrotu Skarżąca nie mogła w żaden sposób rozporządzić wynikającą z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. kwotą zwrotu podatku".

Wskazanym wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 3929/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził kwestię istnienia i wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, z którym to rozstrzygnięciem i uzasadnieniem Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni zgada się.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy za niezasadny zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania z tej przyczyny, że wskutek złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016r. i wykazania kwoty zwrotu podatku VAT i następnie zawnioskowania w dniu 26 lipca 2016 r o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 04-06/2016, zobowiązania za 04-05/2016 r. oraz 06/2016 r. wygasły odpowiednio z dniem 15 czerwca 2016 r. oraz z dniem 20 lipca 2016 r.

Jeśli chodzi o podniesioną w skardze kwestię tego, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3513/17, uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 roku w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2016 roku, należy zauważyć, że podstawą ich uchylenia było stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn zm.) w związku z art. 273 dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości polegające na braku wskazania w tymże postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT. We wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności przedmiotowego zwrotu jako takiego.

W tym miejscu należy zauważyć dodatkowo, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 8 lutego 2017 roku "Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4) O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Aby mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty musi zostać wydane, w oparciu o art. 76a § 1 O.p., postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu. Przyjmuje się, że postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, jednak dopóki organ takiego orzeczenia nie wyda, nie można skutecznie powoływać się na wygaśniecie zobowiązania podatkowego w skutek zaliczenia nadpłaty. Wydane postanowienie wywoła natomiast skutki wsteczne w tym sensie, że na dzień zaliczenia kwoty nadpłaty/zwrotu przestanie istnieć zaległość podatkowa (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r., LEX nr 2176799)".

W niniejszej sprawie nie zostało wydane postanowienie o zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych ClT za okres 04-06/2016 a co za tym idzie Skarżąca nie była uprawniona do powoływania się na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia tego zwrotu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że okoliczność uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3513/17, postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 nie uzasadniało umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a.

Jeśli chodzi natomiast o to, że Skarżąca złożyła korektę deklaracji z dnia 12 marca 2018 r., gdzie Skarżąca uwzględniła fakt zapłacenia wspomnianych zaliczek, co, w ocenie Skarżącej, poskutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego deklaracji, w oparciu o którą został wystawiony tytułu wykonawczy i koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., to Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem Skarżącej.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 22 maja 2013 roku, sygn. akt II FSK 535/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że złożenie po wszczęciu egzekucji administracyjnej skorygowanej deklaracji podatkowej, nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego ani w całości, ani w tej części. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a dopiero uwzględnienie korekty deklaracji podatkowej, czyli niezakwestionowanie jej przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, powoduje że organ egzekucyjny może uwzględniając prawidłową (skorygowaną) wysokość zobowiązania podatkowego umorzyć postępowania egzekucyjne z tego powodu, że zobowiązane w takiej, a nie innej wysokości wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W uzasadnieniu tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Zatem warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie jej złożenie. Poza tym zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty". Zatem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, wykazane w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem do zapłaty co oznacza, że deklaracja taka wywołuje skutki materialnoprawne. Przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej takich skutków nie wiąże natomiast ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej. Jeżeli przy tym zwróci się uwagę na treść art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę", to powyższa teza nie powinna budzić wątpliwości. Gdyby bowiem korekta zastępować miała deklarację i wywoływać skutki materialnoprawne, to przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nie musiałby zobowiązywać organu do weryfikacji skorygowanej deklaracji, ewentualnie też do wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (a contrario). Na powyższe rozumienie skutków korekty deklaracji podatkowej wskazuje też treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wynika z tego, że złożenie deklaracji jest porównywalne w skutkach z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiego skutku nie wywołuje natomiast złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej. W takim przypadku organ musi przeprowadzić weryfikację takiej korekty i zwrócić podatek jako nadpłatę albo wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazania informacji przez zobowiązane do jej złożenia podmioty, w szczególności przez podatników. Złożenie deklaracji zgodne z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest więc zwykłą czynnością techniczną tych podmiotów, a konsekwencje prawne złożenia deklaracji wynikają nie z jej istoty i treści, ale z przepisów prawa, które wskazują, że wykazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe jest podatkiem do zapłaty.".

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko i jego uzasadnienie wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je jako swoje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła korektę deklaracji z dnia 12 marca 2018 r., w stosunku do której organ podatkowy uznał, że jest błędnie wypełniona, nie można uznać, że obowiązek podatkowy objęty tytułem wykonawczym przestał istnieć (co wymagałoby konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a.). Mając na uwadze powyższe uznać należy, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. wobec nieumorzenia postępowania mimo złożenia korekty deklaracji. Tym samym nie jest również uzasadniony związany z tym zarzut naruszenia art. 81 §1 Ordynacji podatkowej poprzez (nieuzasadnione) kwestionowanie skuteczności złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 6, 7, 7a, 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez naruszenie zasad postępowania wymienionych w tych przepisach (brak w skardze szerszego uzasadnienia dla tego zarzutu). Organy w sprawie działały na podstawie przepisów prawa (art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego), zgodnie z zasadą praworządności podejmowały wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego). W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej, które uzasadniałyby ich rozstrzygnięcie na korzyść strony (art. 7a Kodeksu postępowania administracyjnego). W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowiącego o tym, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8§1 Kodeksu postępowania administracyjnego), jak również tym, że bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (art. 8 §2 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.