Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1462/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi A. B.-G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępo- wania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ) oraz art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 968 z późn. zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], którym uznano za nieuzasadniony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...].

W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec A.B. – G. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] 2003 r. nr [...] i [...] obejmującymi należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł i w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych za 1994 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od dnia [...] 2002 r. Dodano, że za zobowiązania te skarżąca odpowiada na podstawie decyzji z dnia [...] r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. męża – J.G..

Odpisy w/w tytułów wykonawczych zostały doręczone mężowi skarżącej w dniu [...] 2003 r., który zobowiązał się przekazać je żonie.

W ustawowo przewidzianym terminie do wniesienia zarzutów zobowiązana w piśmie z dnia [...] 2003 r. wniosła zarzut przedawnienia egzekwowanej należności. Zdaniem zobowiązanej, zobowiązania podatkowe męża za 1994 r. uległy przedawnieniu w dniu [...] 2000 r., a za 1995 r. w dniu [...] 2001 r., gdy tymczasem decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania męża organ podatkowy wydał dopiero w dniu [...] r., a więc po ich przedawnieniu.

Przed wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonego zarzutu przedawnienia egzekwowanych należności organ egzekucyjny uzyskał od wierzyciela, wymagane przepisami art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 968 z późn. zm.) stanowisko w zakresie zgłoszonego zarzutu. Stanowisko to wierzyciel, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zajął w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...], które zobowiązana zaskarżyła do organu II instancji.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wierzyciela, o którym mowa wyżej, organ podatkowy II instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W oparciu o ostateczne postanowienie wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], organ egzekucyjny – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] w sprawie zgłoszonych zarzutów, w których uznał zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku za nieuzasadniony.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej między innymi wniósł o :

- uchylenie zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego oraz

poprzedzającego go postanowienia wierzyciela, gdyż zostały one wydane z

naruszeniem przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach

podatkowych i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

gdyż decyzje organu podatkowego o odpowiedzialności A. B. –

G. za zobowiązania podatkowe męża zostały wydane po wygaśnięciu

zobowiązań na skutek przedawnienia,

- umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2

ustawy egzekucyjnej, bowiem egzekwowane wyżej wymienionymi tytułami

wykonawczymi zobowiązanie podatkowe wygasło z powodu przedawnienia.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik zobowiązanej, ( podobnie jak w zażaleniu z dnia 14 stycznia 2004 r. na postanowienie wierzyciela w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne), podniósł zarzuty przeciwko decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej ( małżonka ) za zobowiązania podatkowe podatnika, która – zdaniem żalącego się – została wydana po upływie terminu przedawnienia i w związku z tym brak jest możliwości jej wykonania w drodze przymusu administracyjnego. Ponadto wyrażono pogląd, że przerwanie biegu przedawnienia w/w zobowiązań w stosunku do męża ( spowodowane doręczeniem mu tytułów wykonawczych ) nie odniosło skutków wobec żony, w stosunku do której zaległości te ( za które ponosi odpowiedzialność ) przedawniły się, zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych po pięciu latach, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności w/w podatków ( tj. odpowiednio w dniu 1 stycznia 2000 r. dla zaległości za 1994 r. i w dniu 1 stycznia 2001 r. dla zaległości za 1995 r.). Stwierdzono także, iż w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna, postanowienia art. 34 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 – 5 w/w ustawy są bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności zauważono, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Dodano, że przedmiot wniesienia zarzutów wyznacza przepis art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który zawiera zamknięty katalog przyczyn uzasadniających wniesienie tego środka prawnego. Sposób rozpatrywania zarzutów określa art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, który obliguje organ egzekucyjny aby przed merytorycznym rozpatrzeniem zarzutów uzyskał od wierzyciela stanowisko, w zakresie zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 – 7, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej, zarzutów. Przepis ten stanowi również, że jeżeli przedmiotem zarzutów są okoliczności wymienione w pkt 1 – 5 art. 33 ustawy egzekucyjnej, w którym to katalogu mieści się również podnoszony zarzut przedawnienia, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego.

Następnie wyeksponowano fakt, że stanowisko wierzyciela, wyrażone w formie postanowienia, zgodnie z art. 34 § 2 tej ustawy, podlega kontroli instancyjnej, a ostateczne w administracyjnym toku instancji również kontroli sądowej.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy zauważono, że organ egzekucyjny przed wydaniem zaskarżonego postanowienia uzyskał od wierzyciela stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów organ egzekucyjny oparł na ostatecznym stanowisku wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Postanowieniem tym wierzyciel oddalił zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku.

Wskazano także, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1966/02 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ( w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podkreślono ponownie, że ostatecznym postanowieniem wierzyciela organ egzekucyjny jest związany na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Podniesiono, że postanowienie to jest również wiążące dla organu nadzoru nad egzekucją administracyjną i nie może podlegać ponownej weryfikacji przez ten organ.

W zakończeniu dodano, że postanowienie ostateczne wierzyciela zostało zaskarżone przez pełnomocnika zobowiązanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. na obecnym etapie postępowania nie znalazł podstaw do uznania zarzutu przedawnienia egzekwowanego tytułami wykonawczymi nr [...] i [...] obowiązków i umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A.B.-G. wniósł między innymi o:

1. uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz utrzymanego tym postanowieniem w mocy

postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z

dnia [...] r. jako niezgodnych z prawem ze względu na wydanie

tych postanowień z naruszeniem przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji

Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 6,7,8,9,10 § 1 i

12 Kpa w zw. z art. 18 i 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 120 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także z naruszeniem art. 30 ust.

1,2 i 3 oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o

zobowiązaniach podatkowych oraz art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w

zw. z art. 332, art. 344, art. 68 § 1 i art. 70 § 1,3 i 5 Ordynacji podatkowej,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej

kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu bardzo obszernej skargi pełnomocnik skarżącej przytoczył ponownie te same argumenty, które uprzednio prezentował w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podkreślił fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 565/04 uchylił ostateczne postanowienie wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ) sądowa kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 §1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd z urzędu określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przepis art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi natomiast, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], którym uznano za nieuzasadniony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...].

Poza sporem pozostaje, że rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] zapadło po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., który zajął je w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...].

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wierzyciela, o którym mowa wyżej, organ podatkowy II instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem tracić z pola widzenia faktu, że wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym jest ta sama jednostka organizacyjna. Zgodnie z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 968 z późn. zm.) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być : wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Należy przyznać słuszność organowi odwoławczemu, który podkreślał, iż według art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że redakcja przytoczonych przepisów powoduje, iż w sytuacji, gdy wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym jest ta sama jednostka organizacyjna, właściwe badanie zarzutu przedawnienia następuje w postanowieniu w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W konsekwencji nie może pozostawać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że Wojewódzki sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 565/04 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydane w wyniku rozpatrzenia zażalenia pani A. B. – G. z dnia [...]

2004 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela, w którym uznał on za bezzasadne zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] 2003 r. na podstawie tytułów egzekucyjnych [...] i [...] z dnia [...] 2003 r.

W wyroku tym stwierdzono między innymi, że: "...Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie była kwestia przedawnienia obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, a wynikającego z decyzji organu podatkowego orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej męża z tytułu podatku dochodowego za 1994 i 1995 r.

Poza sporem było, że decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w G. określił mężowi skarżącej zobowiązanie podatkowe za rok 1994 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych, a następnie decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r., Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił mężowi skarżącej zobowiązanie podatkowe za rok 1995 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzje te stały się ostateczne. W związku z nieuregulowaniem przez podatnika zaległości podatkowych wynikających z tych decyzji wystawiono tytuły wykonawcze, które doręczono zobowiązanemu w dniach [...]1998 r. i [...] 1998 r. wszczynając postępowanie egzekucyjne. Wobec stwierdzonej bezskuteczności tych egzekucji organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe jej męża powołując się przy tym na treść art. 40 ust. 1 – 3 i art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa.

W wyniku rozpoznania wniesionego od tej decyzji odwołania organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 października 2003 r. oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny.

W orzeczeniu tym sąd administracyjny wyraził pogląd, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a to zgodnie z treścią art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdyż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała przed dniem 1 stycznia 1998 r. Sąd wyraził ocenę prawną, że skoro przedmiotowa zaległość podatkowa istniała w dacie wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa i nie uległa przedawnieniu w dacie wydania zaskarżonej decyzji, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany przez czynność egzekucyjną wobec zobowiązanego męża skarżącej organy podatkowe słusznie uznały, że istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności małżonka podatnika przy zastosowaniu przepisów określających zasady tej odpowiedzialności zawartych w art. 40 – 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Wskazał również, że do przedmiotowej odpowiedzialności nie stosuje się w zasadzie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie objętym rozdziałem 15 tej ustawy. Sąd stanął na stanowisku, że w tym przypadku cezurę czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej określa art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zauważono, że zgodnie z treścią art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Poza sporem było również do czasu wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego – to jest do dnia [...] 2003 r. nie dokonano żadnych czynności zabezpieczających czy egzekucyjnych wobec skarżącej na podstawie wydanej w dniu [...] 2002 r. decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej męża.

Nie stanowiło sporu także to, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, został przerwany przez samo doręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych co nastąpiło w dniach [...] 1998 r. i [...] 1998 r.

Zgodnie z treścią art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołana norma prawna ustanawia nakaz stosowania materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. Do przepisów takich należy zaliczyć nie tylko art. 40-48a ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz również przepis art. 30 tej ustawy ustanawiający termin przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. "Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym i dotyczy tylko zapłaty tegoż podatku, stąd możliwość czasowa jej dochodzenia od osoby trzeciej ograniczona jest jedynie terminem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 30 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000 r. sygn. akt SA/Bk 923/99 ). Decyzje wydane w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreują nowego zobowiązania podatkowego. Stanowią jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. Ostateczną granicę czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym wypadku określa art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 240/01). Zgodnie z treścią art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat ( art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ). Z brzmienia tego przepisu wynika, że z chwilą przerwania biegu przedawnienia, przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony rozpoczyna bieg kolejny termin przedawnienia liczony od dnia czynności przerywającej bieg przedawnienia liczony od dnia czynności przerywającej bieg przedawnienia liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten kończy się z upływem 5 lat od dnia, w którym doszło do przerwania biegu przedawnienia. Przyjmując, że odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tj. najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art. 30

ustawy), trzeba również przyjąć za słuszne twierdzenie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego po doręczeniu osobie trzeciej decyzji o odpowiedzialności powoduje wygaśnięcie tej odpowiedzialności ( wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 316/03 ).

Skoro więc decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z zastosowaniem przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej mogła być wydana tak długo, jak długo istniało zobowiązanie podatkowe ( zaległość podatkowa ) ciążąca na "pierwotnym" podatniku, a zobowiązanie to w dacie jego powstania podlegało rygorom ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym przepisom dotyczącym jego przedawnienia zawartym w art. 30 tej ustawy, to tym samym w stosunku do osoby trzeciej nie można jednocześnie stosować przepisów przedawnienia tego zobowiązania regulowanych ustawą – Ordynacja podatkowa.

Gdyby bowiem, w okolicznościach niniejszej sprawy, przyjąć, że co do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej należałoby stosować przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, to wówczas termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, a następnie egzekucja tego obowiązku byłby praktycznie nieograniczony żądną datą. W sytuacji bowiem, gdy wszczęte wobec podatnika, na którym pierwotnie ciążyło to zobowiązanie podatkowe, postępowanie egzekucyjne nie zostało ograniczone żadnym terminem jego zakończenia, termin ten uzależniony byłby obecnie jedynie datą zakończenia ( i upływem następnych 5 lat ) prowadzonego po raz pierwszy, w skutek zastosowania środka egzekucyjnego postępowania egzekucyjnego wobec tego podatnika. Dopiero kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Wynika to w sposób oczywisty z treści art. 70 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia systemowa przepisów art. 70 § 4 i § 5 i art. 118 § 1 i § 2 prowadzi do wniosku, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym terminy przedawnienia istniejącego zobowiązania podatkowego wobec podatnika i osoby trzeciej opierają się na całkowicie odmiennych przesłankach i podlegają różnym reżimom prawnym. Obecnie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w żaden sposób nie jest uzależniony od "istnienia" pierwotnej zaległości podatkowej w dacie wydania takiej decyzji, lecz jedynie od upływu określonego czasu od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z takiej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została doręczona przy czym "przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata". Odpowiednie stosowanie art. 70 § 3-5 Ordynacji podatkowej wobec "osoby trzeciej" należy rozumieć w ten sposób, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, wydanej na podstawie art. 118 cytowanej ustawy konieczne jest "zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do "osoby trzeciej ",a nie podatnika i to środka, o którym "osoba trzecia", a nie podatnik została powiadomiona. Przepis art. 118 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "zaległość podatkowa" a nie "zobowiązanie podatkowe" jak art. 70 § 1 tej ustawy. Zaległość podatkowa to podatek nie zapłacony w terminie płatności ( art. 51 Ordynacji podatkowej ).

Terminy przedawnienia przewidziane w art. 118 Ordynacji podatkowej mogą więc mieć zastosowanie tylko do tych zaległości podatkowych, które powstały po dniu wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa w sposób opisany w tym przepisie. Nie dotyczy natomiast zaległości podatkowych istniejących już wcześniej tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. W stosunku do tych zaległości co do ich powstania, wymiaru czy podaniem o ile stanowią podstawę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich stosuje się wyłącznie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych o czym stanowi przepis art. 332 Ordynacji podatkowej.

Określając zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika ( odmiennie niż istniejące wcześniej ) ustawodawca przyjął założenie, iż istnienie zaległości podatkowej w chwili wejścia w życie nowego unormowania tej kwestii stanowi okoliczność przesądzającą o tym, iż w takim przypadku należy utrzymać istniejący wcześniej stan prawny wobec osób trzecich co do których nie orzeczono ostatecznie o ich odpowiedzialności za te zaległości.

Należy bowiem zauważyć, że w ustawie wcześniej obowiązującej nie istniał przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nadto, że decyzja wydana w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreowała nowego zobowiązania, nie była decyzją o charakterze konstytucyjnym, oraz, że z doręczeniem takiej decyzji ustawa nie wiązała powstania zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Ustalenie organu podatkowego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, że bieg terminu przedawnienia został przerwany zdarzeniem, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy i stwierdzenie, że ustalenie to stanowiło podstawę prawną umożliwiającą wydanie orzeczenia o odpowiedzialność tej w osoby w sytuacji, gdy decyzja ta stała się ostateczną powoduje, że do chwili usunięcia z obrotu prawnego takiej decyzji wiąże ona organ egzekucyjny w tym sensie, że organ ten nie może odmiennie, inaczej niż w decyzji na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy określać bieg terminu przedawnienia obowiązku wynikającego z istniejącego tytułu wykonawczego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera przepisów regulujących przedawnienie obowiązku podlegającego egzekucji. Dlatego też badając zarzut przedawnienia organ egzekucyjny dokonuje stosownych ustaleń na podstawie przepisów prawa normujących przedawnienie, zawartych w ustawach określających dane zobowiązanie, jego istnienia i wysokość oraz stanu faktycznego i prawnego z dnia wydania decyzji ostatecznej podlegającej egzekucji administracyjnej, przy uwzględnieniu okoliczności jakie wystąpiły po tej dacie.

Zauważono, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 października 2003 r. w sprawie I SA/Ka 1966/02. Oddalając skargę Sąd miał na uwadze stan rzeczy istniejącej w momencie wydania zaskarżonej wówczas decyzji stwierdzając, że w tym czasie zobowiązanie to istniało, gdyż w chwili wydania tej decyzji przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. Od tego czasu na skutek dalszego biegu terminu i niepodejmowania wobec skarżącej czynności egzekucyjnych upłynął okres pięciu lat licząc od daty, w której rozpoczął bieg ten termin po jego przerwaniu przez czynność egzekucyjną o której podatnik został zawiadomiony. W tej sytuacji przyjmując za prawidłowe ustalenia poczynione w niniejszej sprawie wskazujące, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącej na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego zostało wszczęte po upływie 5 lat od dnia przerwania biegu przedawnienia skarżąca mogła w toku postępowania egzekucyjnego podnieść zarzut przedawnienia wobec niej obowiązku określonego wskazaną wcześniej decyzją z dnia [...] r.

Skoro więc przedmiotowa zaległość podatkowa powstała przed dniem 1 stycznia 1998 r. i istniała w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za te zaległości, a zobowiązania podatkowe z których zaległość ta wynikła wygasły w stosunku do skarżącej wskutek upływu terminu przedawnienia liczonego na zasadach określonych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych jeszcze przed wszczęciem wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, to zarzut podniesiony przez skarżącą dotyczący przedawnienia obowiązku podlegającego egzekucji wydaje się być uzasadniony. Zgodzić się należy bowiem z tezą, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej przedawnienia jako przepisy o charakterze materialnoprawnym ze względu na przepis art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 50 ) nie mogą mieć zastosowania do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Tym samym przedawnienie takiego zobowiązania podatkowego ( zaległości podatkowej ) wobec osoby trzeciej następuje według terminów i zasad opisanych w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Sąd stwierdził dalej, że rozpatrując sprawę organy nie odniosły się w sposób wyczerpujący i pełny do przedstawionego przez skarżącą zarzutu nie wykazały okoliczności powodujących, że zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie podnoszony. Organy pierwszej i drugiej instancji ograniczyły się w zasadzie do przedstawienia argumentów przemawiających za możliwością wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej mimo, że kwestia ta została już wcześniej przesądzona. Nie wyjaśniły natomiast jakie znaczenie na możliwość prowadzenia przedmiotowej egzekucji miał upływ czasu do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych w stosunku do skarżącej, skoro uznały, że w sprawie skarżącej nie stosuje się przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej, a tym samym wydanie i doręczenie orzeczenia o odpowiedzialności tej osoby za zaległość podatkową nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Sąd wskazał także, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia stan prawny uległ zmianie, gdyż do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dniem 1 stycznia 2002 r. – do art. 34 tej ustawy dodano § 1a, a ponadto, że w myśl art. 18 powołanej ustawy jeżeli jej przepisy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym, mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w tym przepisy o obowiązywaniu pism, które nie przewidują możliwości tzw. dwukrotnego awiza co powoduje że doręczenie staje się skuteczne z upływem 7 dnia od dnia następnego po złożeniu pisma w placówce pocztowej i zawiadomienia o złożonym piśmie ( art. 44 Kpa).

Akceptując w pełni poglądy wyrażone w cytowanym wyroku, Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie nie może się ostać.

Wprawdzie co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym ( art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ), to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swoje własne decyzje, to odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania spraw z punktu widzenia merytorycznego ( wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 1614/98). " W sytuacji, gdy zaistnieją okoliczności ściśle określone przepisami art. 59 § 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadzone postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu" ( wyrok NSA z dnia 23 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 1019/97). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Z istoty swojej skierowane są przeciw prowadzeniu egzekucji. Jeżeli organ stwierdzi istnienie uzasadnionych zarzutów, to zgodnie z art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zgodnie z treścią art. 59

§ 3 cytowanej ustawy.

Z uwagi na uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego.

O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ).