Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1674/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1674/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r., ze skarg D.L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] z dnia 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostało wskazane, że D.L. (dalej: skarżący) prowadził w 2010 r. w N. działalność gospodarczą pod firmą PPHU I.. W ramach tego przedsiębiorstwa, skarżący skupował nowe oraz zużyte tonery i kartridże do drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych, które następnie były regenerowane i napełniane proszkiem i sprzedawane przez skarżącego jako towary handlowe. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego organ ten stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w efekcie czego zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. z ośmiu faktur wystawionych przez A.S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A. za usługi doradztwa w zakresie zarządzania oraz za miesiące od maja do grudnia 2010 r. z dziewięciu faktur, których wystawcą miał być W.M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S., dotyczących usług marketingowych. Organ podatkowy uznał, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez A.S. organ stwierdził, że podczas pierwszego przesłuchania w charakterze strony w dniu 12 marca 2012r. – a więc około półtora roku od zaprzestania współpracy z A.S., skarżący nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z tą współpracą, a w szczególności okoliczności poznania A.S., zakresu jej obowiązków oraz tego czy przedstawiała mu jakąkolwiek dokumentację. Skarżący wskazał jedynie ogólnikowo, że przeprowadził z nią kilka rozmów wstępnych, oraz że miała mu pousprawniać pewne procesy produkcyjne, a jej pracę oceniał po efektach pracy pracowników, których nie określił. Skarżący nie wskazał na czym konkretnie polegały świadczone przez A.S. usługi, jakie czynności wykonywała w ramach tych usług oraz jakie były ich efekty. Dopiero podczas późniejszych przesłuchań skarżący podawał więcej szczegółów współpracy z określeniem wykonywanych czynności. Również przesłuchana tego samego dnia A.S. nie pamiętała żadnych okoliczności związanych ze świadczeniem usług doradztwa w zarządzaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej oraz usług marketingowych na rzecz skarżącego, w szczególności zakresu jej obowiązków ani w jaki sposób i kto zapoznał ją z ofertą dotyczącą tych usług. Nie sporządzała żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu tych usług, gdyż spostrzeżenia były na bieżąco konsultowane z właścicielem firmy.

Z kolei w trakcie przeprowadzony u A.S. czynności sprawdzających w dniu 23 lutego 2012r. stwierdzono, że prowadziła ona początkowo działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kosmetycznych i dopiero od dnia 31 marca 2010r., czyli na dzień przed rozpoczęciem rzekomej współpracy ze skarżącym, rozszerzyła ją o doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jedyne faktury, które wystawiała w tym zakresie, wystawiane były skarżącemu. Wyjaśniła ona wówczas, że doradztwo polegało na zaproponowaniu dwuzmianowości pracy, ustaleniu linii produkcyjnej dla pracowników, ustaleniu obiegu wewnętrznych dokumentów dot. produkcji i reklamacji. Ponadto miała usprawnić pracę magazynu poprzez segregację materiałów (tonerów) oraz usprawnienie logistyki wewnątrz magazynowej. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka, a więc przeprowadzonego pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, które miało miejsce niecałe trzy tygodnie później pytana o zakres jej obowiązków stwierdziła, że nie pamięta. Nie potrafiła również podać, jakie ma kompetencje i doświadczenie w prowadzeniu działalności wykazanej na zakwestionowanych fakturach. Organ zauważył także, że skarżący od wielu lat prowadził działalność gospodarczą i posiadał w tym zakresie doświadczenie oraz zatrudnionych pracowników. Wdrożył on w swojej firmie system zarządzania jakością i uzyskał certyfikat na zgodność z normą ISO 9001:2009 jeszcze przed podpisaniem umowy z A.S. Uzyskiwanie odpowiednich certyfikatów świadczy o poważnym traktowaniu jakości zarządzania procesów produkcyjnych przez skarżącego. Biorąc pod uwagę, że skarżący wdrażał nowe systemy zarządzania, brak jest racjonalnego uzasadnienia do podpisania umowy na zarządzanie z osobą, która nie miała żadnego doświadczenia w tym zakresie i prowadziła dotychczas zupełnie inną działalność gospodarczą. Ponadto zarówno w dokumentacji skarżącego, jak również A.S. brak jest jakichkolwiek dowodów i dokumentów będących efektem usług, które miały być przez nią świadczone. Skarżący przedłożył wprawdzie wydruk tabel z arkusza kalkulacyjnego, które jak twierdził, były sporządzane przez A.S. i przesyłane w formie elektronicznej, jednak nic nie dowodzi, że tabele te sporządzała A.S.. Organ opierając się na dowodach z zeznań świadków, strony oraz przedłożonych dokumentów, w szczególności umów o pracę oraz zakresów czynności zatrudnionych w firmie skarżącego pracowników ustalił, że wszelkie istotne dla działalności firmy decyzje skarżący podejmował samodzielnie. Nad organizacją bieżącej działalności czuwał skarżący oraz zatrudnieni przez niego pracownicy. Oceniając dowody osobowe organ stwierdził, że przesłuchani nie potrafili wskazać konkretnych, spójnych okoliczności związanych z wykonywaniem przez A.S. usług.

Kolejne faktury zakwestionowany przez organy podatkowe pochodziły od drugiego z kontrahentów skarżącego, W.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. Organ podał, że skarżący nie przedłożył żadnych umów ani opracowań. Z treści przedłożonych zaś faktur nie wynika co było przedmiotem usług marketingowych. Podczas przesłuchania w charakterze strony, skarżący wskazał jedynie, że usługi wskazane w fakturach dotyczyły pozyskiwania klientów, a "Pan M. też pracował w branży". Skarżący nie potrafił natomiast wskazać kto zapoznał go z ofertą usług marketingowych ani przedstawić konkretnych zdarzeń poprzez wskazanie na czym polegały te usługi. Skarżący zeznał, że nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt świadczenia przez W.M. usług marketingowych, nie posiada też żadnej dokumentacji stanowiącej efekt wykonanych usług, która mogłaby potwierdzić fakt współpracy, gdyż jej nie wymagał. Ponad pół roku później skarżący zeznał, że W.M. jest z wykształcenia fizykiem, z zamiłowania elektronikiem, a współpraca z tą firmą dotyczyła wprowadzenia nowego produktu na rynek, czyli pomp ciepła. W. M. miał przetestować importowaną pompę ciepła, jak również zorganizować sieć sprzedaży oraz przygotować na rok kolejny kilka wystaw, targów oraz szkoleń. W 2010 r. przetestował urządzenie, zorganizował szkolenie dla potencjalnych dystrybutorów i przygotował udział w targach, które odbyły się w 2011r. tj. targach B. w P. i B. W. M. przeprowadzając testy pomp ciepła rozebrał je na czynniki pierwsze, sprawdził na jakich podzespołach są wyprodukowane, wykonał test porównawczy z podzespołami pomp firm N, O. i dwóch innych (V). Po dokonaniu analizy rynku i przetestowaniu pomp ciepła W. M. miał podjąć decyzję o dalszym rozwijaniu tej gałęzi handlu. Organ oceniając te zeznania stwierdził jednak, że występują w nich sprzeczności oraz zwrócił uwagę, że zeznania złożone później charakteryzują się dużo większą szczegółowością, niż złożone wcześniej. Organ nie dał również wiary zeznaniom skarżącego w których twierdził on, że W. M. zorganizował szkolenie w zakresie pomp ciepła i pomógł w przygotowaniach do targów. W dokumentacji skarżącego brak jest bowiem jakiegokolwiek potwierdzenia, że w 2010r. W. M. organizował szkolenia dla dystrybutorów pomp ciepła i że zorganizował sieć sprzedaży. Skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów. Nie przedstawił również dowodu na przydatność takich usług w jego firmie, chociażby informacji o podjętych działaniach w celu poszerzenia dostawców lub odbiorców. Organ nie uznał za wiarygodną korespondencji mailowej skarżącego z W. M.. Wydruki z poczty elektronicznej nie dają pewności co do osoby autora e-maili i co do treści a tym samym nie potwierdzają, że usługi były faktycznie świadczone. Tym bardziej, że adres e-mail: [...], został założony na prowadzonej przez firmę skarżącego domenie. Organ zwrócił również uwagę, że podczas wcześniejszego przesłuchania skarżący zeznał, że W. M. nie przekazywał mu żadnych dokumentów związanych ze świadczonymi usługami. Skarżący nie potrafił wskazać na czym polegały świadczone przez W. M. usługi, pomimo iż w tym czasie, jak i wcześniej skarżący miał otrzymywać od niego liczne maile, a jest mało prawdopodobnym, aby prowadząc z kimś intensywną korespondencję mailową odnośnie wykonania usług nie być jednocześnie w stanie wskazać na czym one polegały. Organ za niewiarygodne uznał przedłożone zgłoszenie do udziału w targach B. 2011, w którym jako osobę kontaktową wskazano W. M.. Zgłoszenie to nie zawiera bowiem cech wskazujących, że nie mogło być sporządzone lub zmienione w terminie późniejszym. Skarżący nie przedstawił również żadnej umowy z tym kontrahentem, w szczególności określającej zakres "ustalonych" obowiązków i uzgodnioną "stawkę" wynagrodzenia. Również na podstawie zeznań świadków organ nie był w stanie ustalić, jaki ewentualnie miał być zakres świadczonych usług przez W. M.. Organ podjął przy tym próbę przesłuchania W. M., lecz próba ta była nieskuteczna. W. M. nie prowadził bowiem działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie rozliczał się z właściwym urzędem skarbowym z należnych podatków i również skarżący nie potrafił wskazać adresu zamieszkania W. M.. Osoba ta jest również poszukiwana m.in. przez Wydział ds. Przestępstw Gospodarczych. Organ stwierdził zatem, że także fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez W. M. przemawia za tym, że nie świadczył on na rzecz skarżącego usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż skarżący ujął w ewidencji zakupu VAT za wskazane miesiące faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Ponadto skarżący powinien wiedzieć, a najprawdopodobniej był świadomy, że ujęte przez niego w ewidencji zakupy z przedmiotowych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Brak było zatem podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, wobec tego przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawierający zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku takim jaki występuje w sprawie został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe, oraz zaistniały przesłanki wymienione w art. 193 § 2 O.p. do uznania tychże rejestrów za nierzetelne w opisanym zakresie.

Pismami z dnia 16 września 2014 r. skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargami na ww. decyzje, wnosząc o uchylenie ich oraz poprzedzających je decyzji z dnia 28 stycznia 2013 r., a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w szczególności poprzez:

– naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy i wywodzeniem z braku takiego dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków;

– ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania oraz fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika, polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnym i uznaniowym traktowaniu wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań oraz wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

– zaniechanie przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia dowodów oraz niepowołanie biegłego, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

– naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć w toku postępowania ochronie strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami O.p. prowadzenie postępowania, a w konsekwencji wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio profisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

– odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny oraz nieuzupełnianie tego materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego wszystkich istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie i wskazywany jako niezbędny dla uzyskania prawidłowego i pełnego obrazu sprawy oraz istniejących, potwierdzonych niespójności, wątpliwości oraz rozstrzygając ewentualne wątpliwości wyłącznie pro fisco, naruszając tym podstawowe zasady i gwarancje procesowe,

– przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwala na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny, zgromadzony w sposób noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu i zakresu obowiązków oraz uprawnień skarżącego na gruncie u.p.t.u.;

– pełną akceptację i bezkrytyczne przyjęcie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obciążonych błędami, których Dyrektor Izby nie zauważył rozpoznając sprawę;

b) art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe, mimo braku podstaw do takiego uznania;

c) art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego, uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej oraz ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, a także bez odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania Skarżącego od decyzji organu I instancji, a w konsekwencji powyższych uchybień:

d) art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas gdy w sprawie istnieją zasadnicze przesłanki przemawiające za koniecznością jej uchylenia, z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, co miało oczywiście istotny, negatywny wpływ na wynik sprawy;

2) dokonanie ustaleń faktycznych w sposób błędny, niepełny i wadliwy, które to błędy miały istotny negatywny wpływ na wynik sprawy, będące bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień wskazanych powyżej w zakresie prowadzenia postępowania naruszających wyżej wskazane przepisy O.p., poprzez:

a) sprzeczne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia, co do faktu dokonywania zakupów pustych opakowań po tonerach przez skarżącego i ponoszonych w związku z tym wydatków;

b) błędne i nieuprawnione uznanie, że księgi były wadliwe oraz popełnienie rażących błędów w zakresie oszacowania wielkości zakupów, a w konsekwencji wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu do opodatkowania;

c) powoływanie i wykorzystywanie zeznań świadków w sposób niespójny, całkowicie wybiórczy, pomijanie wniosków dowodowych skarżącego w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków w żaden sposób z nich nie wynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne, gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ podatkowy lub tez wprost im zaprzeczały.

3) w konsekwencji powyższych uchybień w zakresie prowadzenia postępowania i błędów w zakresie ustaleń faktycznych wskazanych powyżej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez uznanie, że podatek VAT naliczony z faktury otrzymanej przez skarżącego nie podlega odliczeniu, gdyż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych transakcji oraz

b) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie rejestru zakupu VAT za nierzetelny i wadliwy w związku z uznaniem, że ujęte w nim faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji mimo braku podstaw do takiego uznania.

W uzasadnieniu skarg przytoczone zostały poglądy orzecznictwa oraz doktryny dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego zarówno sposób prowadzenia postępowań jak i uzasadnienia wydanych w jego wyniku decyzji wskazuje na szereg uchybień popełnionych przez organ odwoławczy. Obejmują one przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika, dowolną ocenę dowodów, wprowadzanie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów oraz rozstrzyganie wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść podatnika oraz akceptację błędów popełnionych przez organ I instancji. Organ dokonał ustaleń wbrew treści i osnowie dokumentów oraz zeznań świadków, jak również w sposób nielogiczny i nieuprawniony wyprowadził wnioski z określonych stwierdzonych okoliczności i faktów.

Skarżący w toku postępowania uprawdopodobnił fakt wykonania wskazanych na zakwestionowanych fakturach usług, wskazywał zakres prac, sposób ich wykorzystania dodatkową korespondencję. Potwierdzenie wynikało także z zeznań (potraktowanych całościowo a nie dowolnie i selektywnie) zarówno samego skarżącego, jak i innych osób, w tym w szczególności A.S. i współpracowników skarżącego. Organ albo interpretuje zeznania i wyjaśnienia w sposób sprzeczny z ich treścią albo wywodzi z nich wnioski niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Skarżący podniósł również, że pomimo tego, iż decyzje organu odwoławczego liczą po kilkadziesiąt stron, ich zasadnicza zawartość sprowadza się do przytoczenia/powielenia opisu postępowania na poszczególnych etapach oraz wyselekcjonowanych fragmentów uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, bez faktycznego i wyczerpującego ustosunkowania się do podniesionych w odwołaniu przez skarżącego zarzutów. W związku z powyższym należy uznać, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W ocenie skarżącego nie może on zostać obciążony nierzetelnością swojego kontrahenta W. M., tym bardziej, że wszelkie okoliczności i fakty świadczą (wbrew stanowisku organu) o tym, że usługi były dokonywane, zostały one faktycznie wykonane oraz faktury je dokumentujące odzwierciedlały faktyczne transakcje. Skarżący nie był świadomy faktu, że W. M. nie rozliczał się ze swoich zobowiązań względem urzędu skarbowego i działał w dobrej wierze i zaufaniu do swojego kontrahenta. Skarżący nie miał podstaw ani powodów, żeby podejrzewać jakąkolwiek nieuczciwość w stosunku do usługodawcy, z którym miał bezpośredni kontakt i który bywał w firmie, po to, żeby wykonywać na rzecz firmy uzgodnione usługi. Organ, wbrew swoim stwierdzeniom nie zaprzeczył również, że A.S. wykonywała swoje czynności zgodnie z zawartą umową.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1674/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że usługi wykazane w fakturach wystawianych przez A.S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A. oraz W. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Stokrotek nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe skarżącego mogły zostać uznane za nierzetelne oraz czy faktycznie prawidłowo organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w ocenie Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Skarżący w skardze zarzucił między innymi naruszenie przepisów art. 122, 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że usługi przedstawione w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie przez podmioty na nich wskazane wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Należy przy tym zaznaczyć, że część zarzutów odnosi się do kwestionowania ustaleń dotyczących podatku dochodowego. Sam skarżący nie przedstawił przy tym żadnych przekonywujących dowodów na podstawie których możliwym byłoby ustalenie, że faktycznie usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Podkreślenia wymaga, że jedynie skarżący mógł posiadać taką wiedzę. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1282/12 – LEX nr 1481474), w którym zostało wskazane, że z treści art. 187 § 1 o.p. nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Z treści uzasadnienia skargi zdaje się wynikać wniosek, że podatnik może pozostawać zupełnie bierny w trakcie postępowania przed organem I instancji, zaś to organ ma obowiązek poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów. Aktywność podatnika ma natomiast nastąpić dopiero na etapie składania odwołania. Z tezą taką nie sposób się zgodzić. Obowiązek gromadzenia dowodów nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Organ nie może pozyskać dowodu o istnieniu którego wiedzę posiada jedynie podatnik. Jeżeli podatnik nie podzieli się z organem podatkowym swoim wiedzą, organ nie ma możliwości nawet przy dołożeniu należytej staranności pozyskać informacji o dowodzie, który może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z twierdzeniami podatnika. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013r. (sygn. akt I GSK 1043/11 – LEX nr 1336150) nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Jedynie skarżący mógł posiadać wiedzę o szczegółach ewentualnej współpracy z kontrahentami. Jak jednak trafnie zauważył organ podatkowy, skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, że współpraca taka miała miejsce.

Organy słusznie podniosły, że podczas pierwszego przesłuchania skarżący nie potrafił podać na czym polegała jego współpraca z A.S. i W. M.. Szczegóły rzekomej współpracy zostały przez skarżącego podane dopiero podczas następnych przesłuchań. Skarżący nie potrafił podać, w jakich okolicznościach poznał A. S. i W. M.. Bardziej szczegółowo podał informację o poznaniu W. M. dopiero podczas przesłuchania przed organem odwoławczym i miało to miejsce po upływie dwóch lat od daty pierwszego przesłuchania.

W odniesieniu do A.S. rację ma organ podatkowy, że trudno znaleźć jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie podjęcia współpracy. A.S. prowadziła działalność gospodarczą świadcząc usługi kosmetyczne związane z pielęgnacją paznokci i nie miała żadnego doświadczenia w zarządzaniu, jak również nie znała branży w której działał skarżący. Miała ona wykonywać takie same czynności, jak inni pracownicy skarżącego, którzy posiadali od niej większą wiedzę i doświadczenie w wykonywaniu tych czynności. Oczywiście organy podatkowe nie mogą badać racjonalności podejmowanych działań przez przedsiębiorcę, niemniej jednak jeżeli podjęcie określonej czynności jest zupełnie nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie można stwierdzić, że czynność taka miała miejsce. Jeżeli skarżący przywiązywał ogromną wagę do jakości zarządzania, nie jest możliwym, aby podjął współpracę w tym zakresie z osobą zupełnie niedoświadczoną. A. S. rozszerzyła zakres swojej działalności gospodarczej o zarządzanie na dzień przed podpisaniem umowy o współpracy. Już choćby to świadczy, że jedynym motywem rozszerzenia działalności gospodarczej, było uprawdopodobnienie prawdziwości zawartej umowy ze skarżącym. W § 1 tej umowy (T1 akt kontrolnych, k: 33) znajduje się stwierdzenie, że zleceniobiorca oświadcza, iż prowadzi obsługę przedsiębiorców. Już choćby to stwierdzenie poświadcza nieprawdę, gdyż A.S. takiej działalności nie prowadziła. Było to przy tym łatwe do weryfikacji przez skarżącego, biorąc choćby pod uwagę, że A.S. rozszerzyła przedmiot swojej działalności na dzień przed podpisaniem umowy. Jak zeznał skarżący, przeprowadził z A.S. kilka rozmów wstępnych, które musiały się odbyć, zanim doszło do rozszerzenia przez nią zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wobec powyższego musiał doskonale zdawać sobie sprawę, że nie ma ona żadnego doświadczenia w świadczeniu usług zarządczych, ani nie prowadzi w tym zakresie żadnej działalności.

Również A.S. nie pamiętała, w jaki sposób poznała skarżącego. Jest to o tyle dziwne, że miał być on jej jedynym klientem w zakresie świadczenia usług zarządzania firmą. Znamiennym jest, że sama A.S. nie potrafiła podać, jakie czynności wykonywała w firmie skarżącego. Wprawdzie przykładowo wskazała pewne czynności podczas dokonywanych w jej firmie czynności sprawdzających, jednak już podczas przesłuchania w charakterze świadka pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, zasłoniła się niepamięcią. Przesłuchanie to nastąpiło w niecałe trzy tygodnie po dokonaniu czynności sprawdzających. Oznacza to tym samym, że A.S. nie potwierdziła wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Początkowo skarżący zeznał, że nie otrzymywał od A.S. żadnych sprawozdań i wszystkie informacje otrzymywał ustnie, zaś w trakcie późniejszego przesłuchania stwierdził, że był informowany drogą mailową, choć żadnych maili nie przedstawił. Jedyny dokument, jaki został przez niego przedstawiony na okoliczność współpracy z A.S., to wydruki tabel z arkusza kalkulacyjnego. Niemniej jednak nie wynika z niego, aby był sporządzony przez A.S.. Ponadto dokument ten nie zawiera ani wniosków, ani propozycji mogących przyczynić się do usprawnienia działalności firmy skarżącego. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że nie może on stanowić potwierdzenia wykonania czynności określonych w zakwestionowanych fakturach. Wprawdzie skarżący podał, że posiada korespondencję mailową z A.S., lecz korespondencji tej nie przedstawił. Sama A.S. stwierdziła, że nie sporządzała żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie przez nią usług.

Skarżący olbrzymią wagę przywiązuje do zeznań świadków, którzy jego zdaniem jednoznacznie potwierdzili fakt współpracy z A.S. i W. M. Tymczasem z zeznań tych nie wynika, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane. Świadkowie zeznawali w sposób bardzo ogólny i nie były to zeznania w pełni zgodne. Z zeznań tych nie da się jednoznacznie wywieść, czym zajmowała się A.S.. Z zeznań części świadków wynika, że była jedną z osób pracujących w biurze, która przekazywała polecenia, bądź która zbierała informacje o produkcji, zaś część świadków uważało, że wprowadzała ulepszenia, choć były to w istocie jednozdaniowe stwierdzenia. Część świadków twierdziła, że to A.S. wydawała polecenia, zaś pozostali twierdzili, że polecenia otrzymywali od stałych pracowników pełniących funkcje kierownicze. Wreszcie część świadków w ogóle nie wiedziała, czym zajmowała się A.S.. Odnośnie zaś W. M. świadkowie potrafili w istocie jedynie powiedzieć, że widywali go przy pompie ciepła, zaś z ich zeznań nie wynika, czym konkretnie się zajmował. Jak słuszne zauważył organ podatkowy, zeznający świadkowie to w większości rodzina skarżącego oraz jego aktualni pracownicy, co powoduje, że byli oni bezpośrednio zainteresowani w konkretnym rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom świadków, że A. S. oraz W. M. wykonywali usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Trudno ponadto uznać za wystarczający dowód wykonywania usług ogólnikowe zeznania osób, które nie uczestniczyły bezpośrednio w nawiązaniu kontaktów handlowych i ustalaniu szczegółów współpracy pomiędzy skarżącym a A. S. i W. M.. Z zeznań tych nie wynika również, że skarżący przedstawił pracownikom A. S., jako osobę, która będzie zarządzała firmą, ewentualnie prowadziła badania dotyczące usprawnienia procesu produkcji. W szczególności dotyczy to osób, które wykonywały takie same zadania, jakie wykonywać miała A.S.. Przyjęcie koncepcji skarżącego prowadziłoby do uznania, że wystarczającym dowodem dla udowodnienia wykonania czynności niematerialnych, jest fizyczna obecność w siedzibie firmy osób, które takie usługi miały wykonywać. Zeznania świadków, którzy bezpośrednio nie uczestniczyli w nawiązaniu kontaktów handlowych i ustalaniu szczegółów współpracy, mogłyby jedynie uprawdopodobnić wersję skarżącego. Poza jednak zeznaniami świadków skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu na istnienie współpracy. Dowodów takich nie odnalazły również organy podatkowe, pomimo przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego. Skarżący poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że postępowanie prowadzone było niewłaściwie i organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, nie wskazał, jakie jeszcze inne czynności organy podatkowe mogły przeprowadzić.

Jedynym dokumentem, który miał potwierdzać okoliczności współpracy z A.S. był wydruk tabel z arkusza kalkulacyjnego. Jak już jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, nie można na jego podstawie stwierdzić, że był on sporządzony przez A.S..

Również w stosunku do usług, które miały być świadczone przez W. M., skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których by wynikało, że usługi były faktycznie świadczone. W szczególności skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu, który mógłby świadczyć o organizowaniu dla dystrybutorów pomp ciepła szkoleń. Nie zostały także przedłożone jakiekolwiek dokumenty, z których by wynikało, że skarżący podjął działania w celu pozyskania dostawców i odbiorców na ten produkt w związku ze świadczeniem usług przez W. M.. Jedyne dokumenty, które miały wskazywać na wykonanie usług przez W. M. to wydruki z poczty elektronicznej i zgłoszenie na udział w targach, w którym jako osobę przewidzianą do kontaktów wskazano W. M.. Organ prawidłowo uznał jednak te dokumenty, jako niewiarygodne. Faktycznie odnośnie maili nie sposób z całą pewnością stwierdzić, że ich autorem był W. M., tym bardziej, że adres mailowy został założony na domenie skarżącego. Stanowisko organu jest tym bardziej zasadne, że podczas pierwszego przesłuchania skarżący stwierdził, że nie otrzymywał od W. M. żadnych dokumentów związanych ze świadczonymi usługami. Ponadto skarżący nie potrafił podać na czym miały polegać usługi świadczone przez W. M., pomimo że w tym czasie, jak i wcześniej, miał od niego otrzymywać liczne maile. Również przedłożone zgłoszenie do udziału w targach B. 2011 nie zawiera cech wskazujących, że nie mogło być sporządzone lub zmienione w terminie późniejszym.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności występujących w sprawie oraz przeprowadzone dowody należy stwierdzić, że skarżący poprzez przedłożenie dokumentów chciał uprawdopodobnić swoją wersję zdarzeń, która została przygotowana w trakcie trwającego postępowania. Trafnie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, podkreślając brak wiedzy skarżącego o zakresie czynności zarówno A.S., jak i W. M. oraz istnieniu jakichkolwiek dokumentów związanych z tymi czynnościami i późniejsze sprecyzowanie zeznań, jak również przedstawienie dokumentacji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły postanowieniami z dnia 24 stycznia 2013 r. oraz z dnia 12 czerwca 2014r. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Jak wynika z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wprawdzie nie zostało to wyraźnie wskazane w tym przepisie, lecz wydaje się oczywistym, że musi istnieć możliwość przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. M., gdyż niemożliwym było ustalenie adresu tego świadka. Podkreślić należy, że organ próbował przesłuchać tę osobę z własnej inicjatywy, lecz właśnie brak wiadomości o miejscu jego pobytu, uniemożliwił przeprowadzenie tego dowodu. Sam skarżący, pomimo że miał współpracować z tą osobę przez co najmniej dwa lata, poza numerami telefonu, nie potrafił wskazać miejsca pobytu wnioskowanego świadka. Nie można wobec powyższego czynić zarzutu organowi podatkowemu, że odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Odnośnie natomiast dowodu z przesłuchania świadka D. N., organ prawidłowo stwierdził, że świadek ten był już przesłuchiwany, skarżący miał możliwość zadawania mu pytań, zaś w złożonym wniosku, skarżący nie wskazał jakichkolwiek okoliczności na które świadek miałby zostać dodatkowo przesłuchany. Ponadto, jak wynika z treści tego pisma, nazwisko D.N. pojawia się przy opisywaniu procedury skupu tonerów, zaś na tę okoliczność organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego w przypadku prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zeznania tego świadka nie miałyby zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił na to również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając dodatkowo przesłuchania świadków: M. C. i A. F, gdyż te osoby miały zostać przesłuchane na okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług.

Organy rozważyły zatem całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 O.p. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniach, jak i w skargach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że to po stronie podatnika istnieje obowiązek posiadania dowodów wykonania usług niematerialnych wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tylko bowiem podatnik może posiadać o nich wiedzę. Ma to szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż faktu wykonania takich usług nie potwierdziła A.S., która zasłoniła się niepamięcią oraz W. M., który jak się okazało w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej we wskazanym miejscu oraz nie dokonywał jakichkolwiek rozliczeń z urzędem skarbowym. Sama okoliczność zawarcia umowy, czy to w formie pisemnej, czy dorozumianej, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik musi wykazać, że usługi niematerialne zostały faktycznie wykonane.

Organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego. W tym zakresie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41).

TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Powyższe tezy mają zastosowanie w przypadku, gdy transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, lecz doszło do oszustwa w rozliczeniu podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że do transakcji w ogóle nie doszło. Skoro skarżącemu wiadomym było, że nie doszło do świadczenia usług i pomimo tego dokonał odliczenia, nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać mu dobrej wiary. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby A.S. i W. M. świadczyli na jego rzecz usługi i nie rozliczali się w tym zakresie z należnego podatku VAT. W takim przypadku uzasadnionym byłoby badanie istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego. W niniejszej sprawie sytuacja taka mogłaby dotyczyć jedynie W. M., gdyż A. S. rozliczała się z należnego podatku.

Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie podjął wszelkich niezbędnych czynności, aby sprawdzić, czy W. M. rozlicza się z należnych podatków. Skarżący podał jedynie, że wystarczający dla niego dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej przez W. M., był fakt, że figurował on w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej oraz rejestrze REGON . Figurowanie w tych rejestrach w żaden jednak sposób nie wiąże się z rozliczaniem należnych podatków. Skarżący mógł choćby zażądać od W. M. okazania mu dokumentacji związanej ze składanymi deklaracjami VAT i dowodów rozliczania tego podatku. Skarżący mógł również zwrócić się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie informacji, czy W. M. jest zarejestrowanym podatnikiem na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.). Wówczas uzyskałby informację, że W. M. został wykreślony z rejestru od dnia 19 marca 2009r. Działania te nie wymagają podjęcia nadzwyczajnych kroków i prowadzenia działalności niemal detektywistycznej, lecz są prostymi czynnościami, które nie wymagają znacznego nakładu pracy. Oczywiście rację ma skarżący, że wpisanie do rejestru podatników VAT nie przesądza o możliwości uznania danej osoby za takiego podatnika. Niemniej jednak ma to znaczenie przy rozliczaniu podatku naliczonego. Skoro bowiem dana osoba nie jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny, powinno to już wzbudzić uzasadnione wątpliwości jego kontrahenta co do prawidłowości rozliczeń podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący nie podjął w istocie żadnych kroków, aby sprawdzić wiarygodność W. M., jako uczciwego podatnika. Nie można mu wobec powyższego przypisać dobrej wiary, nawet przy uznaniu, że W. M. faktycznie świadczył usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ naruszył art. 193 § 2 i § 3 poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i wadliwe. W niniejszej sprawie został bowiem sporządzony protokół badania ksiąg, który z kolei został doręczony skarżącemu i do którego skarżący się ustosunkował. Sporządzony protokół spełniał przy tym wymagania zawarte w art. 193 § 6 O.p. Organ podatkowy stwierdzając bowiem nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych skarżącego. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo wypełniły dyspozycje wynikające z art. 193 O.p.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżący nie dokonał nabycia usług od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. Skarżący dysponował wprawdzie fakturami, lecz dokumentowały one czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonych decyzjach uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do ich uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalono.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.