Wyrok NSA, sygn. akt III SA 380/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 168 par. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, że dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej.

TEZY

Możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, że dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej.


UZASADNIENIE

W dniu 12.08.1996 r. w Urzędzie Skarbowym W. zostały złożone przez Adama M. deklaracje VAT-7 za lata 1994, 1995. W związku z powyższym deklaracje te zostały złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Urząd Skarbowy w decyzji stwierdził, iż z powodu naruszenia przez Stronę obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 i art. 26 ww. ustawy w zakresie terminu składania deklaracji VAT-7 Strona utraciła uprawnienia określone w art. 19 ust. 1 ust. 3 i ust. 3a. W konsekwencji Urząd stwierdził utratę prawa do odliczenia od podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lata 1994 i 95 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Strona w swoim odwołaniu stwierdziła, że powyższa decyzja nie ma żadnej podstawy prawnej i jest oparta na błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT, ponieważ żaden z powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów nie łączy ze złożeniem deklaracji podatkowej VAT po terminie skutku w postaci utraty uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co jest zgodne z wykładnią Ministerstwa Finansów /np. pismo PP 3-8222-1627/95/.

Ponadto skarżący stwierdził, że składał deklaracje VAT-7 i płacił zobowiązania podatkowe oraz sugerował, iż podczas zmiany siedziby Urząd Skarbowy zagubił deklaracje czego odzwierciedleniem może być fakt, iż urząd skarbowy nie żądał wyjaśnień związanych z tym, że podatnik płacił zobowiązania podatkowe a nie składał deklaracji. Następnie Strona stwierdziła, że brakujące deklaracje złożyła przed rozpoczęciem kontroli, a więc urząd skarbowy zgodnie z art. 168 par. 1 Kpa miał obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożonym zeznaniem.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 11.02.1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji podała, że wszyscy podatnicy podatku VAT - co do zasady obowiązani są do składania deklaracji VAT-7 w urzędzie skarbowym z wyjątkiem tych, którzy są wymienieni w art. 10 ust. 3 ustawy o VAT.

Sposób wyliczania podatku VAT jak i termin jego zapłaty reguluje art. 26, który mówi, że: podatnicy są obowiązani bez wezwania przez Urząd skarbowy do obliczania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11.

Z cytowanego wyżej przepisu jasno wynika, że w podatku VAT obowiązuje zasada samoobliczania przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego z tytułu wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT /art. 2 cyt. ustawy/, a okresem obliczeniowym VAT - poza importem /art. 11/ jest miesiąc /art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy o VAT/.

Natomiast przepis art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku VAT, stanowią, iż obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym z zastrzeżeniem, że obniżenie kwoty podatku należnego nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, podatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Należy zauważyć, że jedynym dokumentem dla dokonania rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT jest właśnie deklaracja podatkowa VAT-7, którą podatnicy są obowiązani składać, a strona skarżąca ww. obowiązku nie dopełniła w latach 1994, 1995. W przedmiotowej sprawie Strona deklaracje VAT-7 za ww. lata złożyła dopiero w dniu 12.08.1996 r.

W związku z powyższym w ocenie Izby niezrozumiały był argument Strony, że żaden z powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów nie łączy ze złożeniem deklaracji podatkowej VAT po terminie skutku w postaci utraty uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik nie dokona rozliczenia z urzędem skarbowym, a niezbędną formą dokonania tego rozliczenia jest właśnie deklaracja podatkowa VAT-7 złożona we właściwym terminie, a jednocześnie upłynie termin do dokonania kolejnego rozliczenia /złożenia deklaracji/, to rezygnuje ze skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w rozliczeniu za dany miesiąc.

Przepisy o podatku VAT określają bowiem - jak już wcześniej wspomniano ściśle termin /okres/, w którym podatnik może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia.

Bezsporne jest, iż na podstawie art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ww. ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Powyższe przepisy oznaczają, że rozliczenie o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, czyli obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów otrzymanych w danym miesiącu może być dokonane najpóźniej do momentu przewidzianego w art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług - dla dokonania rozliczenia za miesiąc następujący po miesiącu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy.

Ustawa bowiem określa termin do dokonania rozliczenia podatku naliczonego natomiast deklaracja jest tylko formą dokonania tej czynności, ale brak zachowania tej formy powoduje także utratę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem Strony dotyczącym naruszenia art. 168 par. 1 Kpa z treści którego wynika, że organy kontroli skarbowej mają obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z zeznaniem, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego albo, gdy zeznanie jest nierzetelne.

W rozpatrywanej sprawie przepisem szczególnym jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Art. 10 ust. 2 ww. ustawy mówi, że: zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości /co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie/.

Zdaniem Izby Skarbowej złożenie deklaracji podatkowych za lata 1994, 1995 w dniu 12.08.1996 r. spowodowały ich nierzetelność, ponieważ jak to wyżej wykazano podatnik dokonując ww. operacji naruszył termin określony w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT dający podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z argumentem Strony dotyczącym pisma Ministerstwa Finansów Nr PP 3-8222-1627/96 Izba Skarbowa zauważyła, że przy wydawaniu decyzji opiera się tylko na przepisach ustawy o podatku VAT oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy i nie jest organem upoważnionym do ustosunkowywania się co do treści pism wychodzących z Ministerstwa Finansów.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT, a także przepisu art. 168 par. 1 Kpa i wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Strona podała, iż przepisy podatkowe ze względu na szczególny ich charakter nie mogą być dowolnie, a w szczególności rozszerzająco interpretowane przez organy podatkowe.

Żaden z powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów nie łączy ze złożeniem deklaracji podatkowej VAT po terminie skutku w postaci utraty uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli taka właśnie byłaby intencja ustawodawcy /w ustawie wyraźnie określono inne wypadki utraty możliwości odliczania podatku naliczonego/ to unormowanie takie zostało by w sposób kategoryczny w ustawie zamieszczone.

Potwierdzeniem powyższego jest też dokonana wykładnia przepisów ustawy przez Ministerstwo Finansów Departamentu Podatków Pośrednich w piśmie z dnia 11.08.1995 r. nr PP3-8222-1627/95, w którym stwierdzono, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej po terminie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy.

Nawet w wypadku gdyby przyjąć sytuację najmniej korzystną dla Adama M., iż deklaracje VAT zostały złożone z opóźnieniem dopiero w dniu 12.08.1996 r., to z pewnością najpóźniej treść zeznania była już znana Urzędowi Skarbowemu z tą datą i to przed rozpoczęciem kontroli.

A więc tym samym zgodnie z art. 168 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego miał on obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożonym zeznaniem.

Tymczasem z rażącym naruszeniem powołanego przepisu Urząd Skarbowy wydał zaskarżoną decyzję w dniu 22.10.1996 r. ustalając zobowiązanie podatkowe z pominięciem treści zeznań, jednocześnie nie negując ani ich rzetelności ani rzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, a wręcz przeciwnie potwierdzając ich prawidłowość. W tej sytuacji zdaniem Strony skarżącej skarga zasługuje w całości na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy obowiązani są bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za kolejne okresy miesięczne i to w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Równocześnie ustawa ta stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1/, a obniżenie takie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3/. Oznacza to, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, że dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej /por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 1997 r. III SA 1519/95/. Natomiast podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymogom prawnym, traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że podatnik nie składał w urzędzie skarbowym wymaganych przez ustawę /art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ miesięcznych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres rok 1994 i 1995. Tym samym, podatnik w wyniku swego postępowania sam pozbawił się możliwości dokonywania stosownych odliczeń kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od kwoty należnego podatku /art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku, akcyzowym - a contrario/ i to bez możliwości późniejszego żądania zwrotu tych kwot /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97/.

Za uzasadnione należało więc uznać stanowisko organów podatkowych określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1994 i 1995 rok.

Z treści bowiem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zarzut naruszenia art. 168 par. 1 Kpa uznać należało za nieuzasadniony. Z tych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.