Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1890/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 59 par 1 pkt 1, art. 70 par 1, art. 150 par 1 i 2, art. 181, art. 188, art. 193 par 6, art. 291c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 77 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Badawczo-Wdrożeniowego H.-P. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 270/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Badawczo-Wdrożeniowego H.-P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oraz miesiące od maja do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Badawczo-Wdrożeniowego H.-P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

H. sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 270/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące styczeń oraz od maja do grudnia 2009 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 22 września 2014 r. dokonał Spółce rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące odmiennie niż to wynikało z rozliczenia złożonego przez Spółkę. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Organy ustaliły, że: - Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez E. sp. z o.o. w L. (dalej: E.), I. sp. z o.o. w L. (dalej: I.) oraz A. O. (A. z B.); - faktury te (15 od E., 1 od I., 12 od A. O.) nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług (w zakresie remontu maszyn i urządzeń, wykonanych w większości na terenach elektrociepłowni należących do D. S.A.), co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - E. nie świadczyła usług wykazanych na wystawionych fakturach VAT na rzecz Spółki, ani na rzecz I., lecz jedynie "przefakturowywała" faktury otrzymane od G. O. (H.) oraz od C. sp. z o.o.; - z kolei I. "przefakturowała" fakturę otrzymaną od E. na rzecz Spółki; - natomiast A. O. nie był w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach.

Według organów, Spółka wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym, gdyż była aktywnym uczestnikiem opracowanego modelu "optymalizacji podatkowej"; - polegał on na skupowaniu od podmiotów trzecich faktur VAT typowo "kosztowych", które dokumentowały czynności uprzednio wykonane przez pracowników samej Spółki, zaś inicjatorem i jednym z głównych pomysłodawców tego procederu był G. M., członek jej zarządu będący również dyrektorem do spraw finansowych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła w szczególności naruszenie:

1) art. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112);

2) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie;

3) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez odrzucenie ewidencji bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej;

4) art. 120-125, art. 133 § 1, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191-193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 291c oraz większości pozostałych przepisów działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.);

5) art. 13 ust. 3 - 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.; dalej: u.s.d.g.) przez ich niezastosowanie.

3.2. Ponadto Spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 13 ust. 3 u.k.s. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - ustalenia organów, jak i wyprowadzone z nich wnioski były prawidłowe, zostały one podjęte m.in. w oparciu o dowody zgromadzone przez Dyrektora UKS w postępowaniu kontrolnym wobec E. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2009 r.; - G. O. nie wykonywał żadnych robót i usług; - zeznał on, iż faktury wystawione dla E. były fikcyjne, wystawiano je za pośrednictwem J. M. (pełnomocnika E.), oraz że wystawiał również fikcyjne faktury dla Skarżącej, co zaproponował mu J. M., który był pośrednikiem między nim a G. M.; - ten ostatni miał świadomość, faktu wystawiania fikcyjnych faktur, przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 7 września, 13 i 20 października 2011 r. przy udziale obrońcy potwierdził bowiem, że żadne prace przez firmę G. O. na rzecz Skarżącej nie zostały wykonane, a wystawiane faktury były fikcyjnymi fakturami kosztowymi i taki charakter miały też faktury wstawiane na rzecz Skarżącej przez E. z udziałem J. M.; - za słusznością poczynionych przez organy ustaleń, odnośnie fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur przemawiały informacje pozyskane od D., która podała, że przedstawiciele, pełnomocnicy, pracownicy oraz inne osoby z firm G. O. oraz E. nie otrzymali przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na jej tereny, gdzie prace miały być wykonane; - organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując za niewiarygodne odmienne zeznania G. M. z dnia 25 czerwca 2012 r.; - Dyrektor UKS przekonująco argumentował, że osoba ta wszystkie zeznania w Prokuraturze i ABW składała w obecności swojego obrońcy, trudno było zatem przyjąć, iż składano je pod wpływem gróźb lub nacisków ze strony osób przesłuchujących; - nadto zeznania G. M. były bardzo szczegółowe i spójne z zeznaniami G. O. oraz zeznaniami innych osób, które brały udział w procederze handlu "pustymi fakturami".

4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez A. O. W tym zakresie Sąd wskazał, że: - kluczowe były zeznania S. M., będącego prokurentem i inspektorem nadzoru u Skarżącej; - zeznał on bowiem, że A. O. zna prywatnie i z pewnością nie pracował z nim jako podwykonawcą Skarżącej; - A. O. nie posiadał przepustki uprawniającej do wejść na tereny D., gdzie rzekomo miał wykonywać swoje prace; - nie znali go inni pracownicy Skarżącej: księgowa M. G. i wicedyrektor spółki J. Z.; - A. O. w czasie, gdy rzekomo miał świadczyć usługi jako podwykonawca Skarżącej, pracował jako magazynier w sklepie L.; - nielogiczne przy tym było, iż wykonując proste prace, przygotowane czasami przez pracowników Skarżącej oraz korzystając z jej narzędzi i wykonując te prace w wymiarze kilku dni w miesiącu otrzymywałby wynagrodzenie w wysokości ponad ośmiokrotnie większej niż brygadzista Skarżącej.

4.4. Odnosząc się natomiast do pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów Sąd stwierdził, iż: - w świetle art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku, a jedynie może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową; - w tej sprawie Dyrektor UKS w ramach postępowania kontrolnego nie prowadził wobec Skarżącej kontroli podatkowej; - w postępowaniu kontrolnym realizowanym wobec Skarżącej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - w konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie były dotknięte sankcją wynikającą z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i nie naruszono jej art. 83 ust. 1; - w postępowaniu kontrolnym organ mógł gromadzić materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowody, w tym także zbadać księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.; - organ w sposób legalny pozyskał więc materiał dowodowy.

4.5. W ocenie Sądu: - prawidłowo ustalony stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u; - G. M. dokonujący w imieniu Skarżącej transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wiedział o tym, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż art. 13 ust. 3 u.k.s. nie budził wątpliwości co do zgodności z Konstytucją.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie;

2) art. 1, art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności;

3) art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 112 przez nałożenie na Skarżącą obowiązków niewynikających z przepisów prawa;

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie;

5) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez odrzucenie ewidencji bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej;

6) art. 1 § 1 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez bezkrytyczne zaakceptowanie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w szczególności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej, pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, oraz brak pełnego i przekonywującego uzasadnienia, co uniemożliwiło dokonanie oceny poprawności zajętego przez Sąd stanowiska;

7) art. 127 O.p. przez niezakończenie postępowania odwoławczego i naruszenie obowiązku doręczenia decyzji ostatecznej przed okresem przedawnienia, a także brak zajęcia stanowiska co do naruszeń prawa procesowego zawartych w odwołaniu, zwłaszcza przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z prowadzonych postępowań;

8) art. 150 O.p. przez bezzasadne domniemanie, że doszło do doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na Spółkę, a również w związku z tymi przepisami art. 197 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na szczątkowo zebranym materiale dowodowym z innych postępowań, bez jej udziału oraz na dowodach z innych okresów podatkowych oraz przez podniesienie do rangi dowodu racjonalności ekonomicznej kwestionowanych transakcji, mimo tego, że ani Sąd ani organy nie posiadają do tego stosownych kwalifikacji, gdyż do takiej oceny niezbędne są wiadomości specjalne;

10) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez odrzucenie wniosków dowodów;

11) art. 121-125, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. przez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji;

12) art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 i art. 125 O.p. przez: - przebywanie oraz prowadzenie przez pracowników organu czynności na terenie Spółki bez upoważnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 4 u.k.s.; - prowadzenie przez organ czynności wobec Spółki z naruszeniem art. 136 i art. 145 § 2 O.p.; - przejęcie ksiąg podatkowych na podstawie zastosowania wykładni rozszerzającej art. 189 § 1 O.p. w miejsce obowiązującego art. 286 O.p. oraz przez sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych z zastosowaniem błędnej wykładni art. 172 i art. 173 O.p. w miejsce obowiązującego art. 290 O.p. i tym samym wyłączenie strony z procedury badania ksiąg podatkowych, to jest sporządzenie protokołu z ich badania bez udziału Skarżącej; - wykreowanie przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych, bez umocowania w obowiązującym prawie, to jest sporządzenia bez podstawy prawnej pisma z dnia 7 sierpnia 2014 r., nr UKS1091/W3P1/42/36/12/88/099, co stanowiło o nadużyciu zasady demokratycznego państwa prawnego; - przez prowadzenie czynności kontrolnych ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów Spółki z naruszeniem art. 285 § 1 O.p., czyli obowiązku przeprowadzenia czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego;

13) art. 13 ust. 3 u.k.s. przez błędną wykładnię oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy wobec bezsprzecznie istniejących wątpliwości Sąd pierwszej instancji zobowiązany był wystąpić w tym zakresie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego;

14) art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.s.d.g. przez ich niezastosowanie.

5.3. Skarżąca wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja art. 13 ust. 3 u.k.s. przedstawiona w zaskarżonym wyroku zgodna jest z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W jej ocenie stwierdzenie co do uznaniowości organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu lub nie kontroli podatkowej narusza cały szereg uprawnień podatnika wynikający z obowiązującego prawa.

5.4. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów upatrujących naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Zarzuty te wraz z przywołanymi na ich poparcie motywami wskazują na cztery zasadnicze kwestie. Otóż, zdaniem Skarżącej w rozpoznanej sprawie:

1) decyzja Dyrektora IS została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) Dyrektor UKS przeprowadzając postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową pozbawił Skarżącą szeregu uprawnień procesowych, uregulowanych w dziale VI O.p., zatytułowanym "Kontrola podatkowa";

3) nieprawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, w efekcie czego błędnie ustalono stan faktyczny w ramach którego uznano wystawione przez kontrahentów Skarżącej faktury za fikcyjne, pomijając przy tym stan świadomości Skarżącej co do oszukańczej działalności wystawców faktur;

4) wadliwie sporządzono uzasadnienie wyroku, co uniemożliwiło poznanie stanowiska Sądu, przy czym odniesiono się nie do wszystkich zarzutów skargi lub uczyniono to w sposób niewystarczający.

6.4. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć najdalej idące zarzuty, czyli te dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten, za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał z końcem 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r.

W realiach niniejszej sprawy nie doszło jednak do przedawnienia rzeczonych zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora IS została skutecznie doręczona w dniu 31 grudnia 2014 r., czyli przed upływem wspomnianego wyżej terminu.

Ze znajdującego się w aktach sprawy druku potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została wysłana na adres pełnomocnika Spółki. Wobec niemożności jej doręczenia bezpośrednio adresatowi oraz w sposób zastępczy, doręczyciel zostawił w dniu 17 grudnia 2014 r. zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Przesyłka ta do dnia 31 grudnia 2014 r. nie została przez jej adresata odebrana. W takich okolicznościach skutek doręczenia decyzji nastąpił z upływem 14 dni od dnia pierwszego awizowania tej przesyłki, czyli w dniu 31 grudnia 2014 r. Przyjęcie takie zgodne było z art. 150 § 1 i § 2 O.p., w świetle którego, w sytuacji doręczenia pisma, w sposób jak w niniejszej sprawie, doręczenie uważa się za dokonane z upływem 14 dni liczonych od dnia pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej.

Nie miał racji autor skargi kasacyjnej wskazując, że prawnie skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 5 stycznia 2015 r., bowiem w tym właśnie dniu przesyłka została faktycznie wydana pełnomocnikowi Skarżącej. Okoliczność późniejszego i nieuprawnionego zarazem wydania przez urząd pocztowy przesyłki nie niweczyła jednak fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 O.p. W przepisie tym wprost wskazano na reguły doręczania (w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób określony w przepisach poprzedzających ten artykuł) oraz moment, z którym uznaje się pismo za doręczone. Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, gdy w tym czasie jej nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wyznaczonej motywami skargi kasacyjnej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie stwierdził zatem naruszenia prawa. Tym samym jako niezasadne ocenił zarzuty skargi kasacyjnej co do przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz te, które zasadzały się na założeniu, że przedawnienie tych zobowiązań miało miejsce.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również motywów skargi kasacyjnej dotyczących bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej szeregu uprawnień procesowych, uregulowanych w dziale VI O.p. Tym samym wszystkie powołane zarzuty związane z tą kwestią uznał za bezzasadne.

Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołała się w szczególności do art. 284a § 3, art. 285 § 1, art. 285a, art. 286, art. 290 i art. 291 O.p. Motywy te nie mogły jednak zostać uwzględnione, gdyż w postępowaniu przed organami powołane przepisy nie miały zastosowania. Wymienione są przepisami działu VI O.p. i mają zastosowanie wtedy, gdy prowadzona jest kontrola podatkowa. Natomiast w sprawie podatkowej, która dotyczyła Spółki, nie prowadzono kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne równoważne postępowaniu podatkowemu.

Przedstawiane w takim ujęciu racje Skarżącej bazowały na błędnym założeniu, że organ powinien przeprowadzić kontrolę podatkową do czego miał go obligować art. 13 ust. 3 u.k.s. W skardze kasacyjnej wskazano, że: "Zdaniem strony skarżącej organ kontroli skarbowej ma obowiązek przeprowadzić kontrolą podatkową wtedy, gdy przedmiot sprawy objęty prowadzonym przez niego postępowaniem z pominięciem przeprowadzania kontroli podatkowej spowodowałby zagrożenie naruszenia dwóch elementarnych zasad: 1 Zapewnienia ochrony słusznego interesu strony, 2. Ochrony interesu publicznego." Tymczasem art. 13 ust. 3 u.k.s. nie zawiera w swojej normie ani nakazu wszczynania kontroli podatkowej przez organ kontroli skarbowej, ani też przesłanek wymienianych przez Skarżącą, tj. dotyczących ochrony interesu strony lub interesu publicznego. Rzeczony przepis stwierdza tylko, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W przepisie tym wyraźnie więc wskazano na uprawnienie organu do wszczęcia kontroli podatkowej, a nie na jego obowiązek. Niewłaściwie zatem Skarżąca wykładała ten przepis, a wynik tej interpretacji zupełnie pomijał językowe znaczenie art. 13 ust. 3 u.k.s.

Wykładnia art. 13 ust. 3 u.k.s. sporna była przed Dyrektorem IS i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku przedstawiano Skarżącej stanowisko, jak należy rozumieć ten przepis. Wyjaśnienia te były zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i w tym też zakresie bezzasadnie wskazywał autor skargi kasacyjnej na ich ogólnikowy charakter. Na stronach 12-13 zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji precyzyjnie i prawidłowo zarazem wyjaśniał, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. Rozumiany w ten sposób art. 13 ust. 3 u.k.s. nie oznaczał przy tym, jak to mylnie ujął autor skargi kasacyjnej, że "regulacje dotyczące kontroli podatkowej w ustawie o kontroli skarbowej są w ogóle zbędne, co uczyniło martwym rozdział VI Ordynacji podatkowej." Dostrzec bowiem należało, że w dziale VI O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w toku postępowania kontrolnego) ustawodawca wskazał na uprawnienia organu oraz obowiązki kontrolowanego, które zastrzeżone są dla kontroli podatkowej, jak np. te dotyczące: miejsca przeprowadzenia czynności kontrolnych (art. 286a i art. 286b), wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego (art. 286 § 1 pkt 1), wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1, tj. oględzin (art. 286 § 1 pkt 2), umożliwienia nieodpłatnego filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych oraz utrwalania stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli (art. 287 § 1 pkt 1). W sytuacji więc, gdy organ kontroli skarbowej chce pozyskać materiał dowodowy w sposób przewidziany w wymienionych przepisach działu VI O.p., musi wszcząć kontrolę podatkową, gdyż dopiero w jej ramach ma możliwość korzystania z przewidzianych dla tej procedury uprawnień. Przepisy tego działu nie są zatem zbędne, gdyż w określonych sytuacjach stanowią jedyną podstawę prawną dla działania organu w formach w nich wskazanych.

W realiach tej sprawy organ nie przeprowadzał czynności, które miałyby swoje wyłączne oparcie w przepisach działu VI O.p. W tym też kontekście nieuprawnione były motywy skargi kasacyjnej wskazujące na bezzasadne badanie ksiąg podatkowych, z powołaniem się na możliwość ich kwestionowania tylko w kontroli podatkowej. Przepis art. 193 § 6 O.p. stanowił bowiem podstawę prawną do sporządzenia protokołu badania ksiąg także w postępowaniu kontrolnym, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.). Został on umiejscowiony w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", a żaden inny przepis nie wskazywał na stosowanie go tylko w przypadku toczącej się kontroli podatkowej uregulowanej z kolei w dziale VI tej ustawy.

Ponadto, brak określenia w art. 193 O.p. miejsca sporządzania protokołu z badania ksiąg jako jedynie właściwego do przeprowadzenia tego typu czynności (w siedzibie podatnika lub organu), nie oznacza, iż badanie ksiąg nie może być przeprowadzone. Uwzględnić bowiem tu należy, że organy dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy uprawnione są do podejmowania szeregu czynności (pozyskiwania dokumentów, przesłuchiwania świadków itp.). Przyjęcie więc zgodnie z motywami Skarżącej, że badanie ksiąg mogło nastąpić tylko w kontroli podatkowej, gdyż to w niej określono miejsce sporządzenia protokołu z tej czynności, oznaczałoby również, iż w zasadzie żadne uprawnienie organu w toku postępowania kontrolnego (postępowania podatkowego) nie może być realizowane, w sytuacji, gdy przepis prawa je określający nie precyzuje miejsca jego wykonania (siedziba podatnika/organu). Z takim sposobem rozumienia art. 193 O.p., jak i pozostałych przepisów z działu IV O.p., nie sposób się zgodzić.

Autor skargi kasacyjnej w swoim wywodzie pomija również, że organ w toku postępowania kontrolnego obowiązany był respektować szereg zasad uregulowanych w szczególności w dziale IV O.p. Oznaczało to tym samym, że Skarżąca pomimo nie wszczęcia oczekiwanej przez nią kontroli podatkowej zagwarantowany miała czynny udział w toku postępowania, zgodnie z art. 123 O.p. Podjęte zaś przez organ czynności poprzez - jak to podnosi autor skargi kasacyjnej - "przejęcie od podatniczki ksiąg podatkowych (...) badania ich w siedzibie organu", nie naruszały przepisów prawa, gdyż podstawę prawną do tego rodzaju działania, co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, stanowiły odpowiednio stosowane przepisy działu IV O.p. Podobnie rzecz się miała z "przebywaniem pracowników organu w siedzibie Spółki", na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił Skarżącej, czego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono, że: "Wizyty pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na terenie Spółki H. były związane z doręczeniem różnego rodzaju pism oraz pobraniem dokumentacji firmy."

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozpoznanej sprawy w omawianym art. 13 ust. 3 u.k.s. nie odnotował wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. W sytuacji, w której organ nie decyduje się na przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, strona tego postępowania nie traci swoich gwarancji procesowych, gdyż te zapewniają jej przepisy działu IV O.p. Nie zachodziła więc potrzeba kierowania do TK pytania w proponowanym przez Skarżącą zakresie oraz brak tym samym było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania sądowego.

6.7. Mając na względzie, że organ nie prowadził kontroli podatkowej, za oczywiście bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.s.d.g.

Art. 291c O.p. stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. W niniejszej sprawie przepis ten nie miał jednak zastosowania, gdyż dotyczył on kontroli podatkowej, która wobec Spółki nie była prowadzona. Właściwie zatem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do Skarżącej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wskazany w skardze jako naruszony art. 83 ust. 1 tej ostatniej ustawy. Określone w tym przepisie ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie mogły podpadać pod sankcję wynikającą z art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

6.8. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazujące na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, co skutkować miało - w ocenie Skarżącej - wadliwie ustalonym stanem faktycznym, w świetle którego uznano wystawione faktury za fikcyjne.

Według autora skargi kasacyjnej: "Wszystkie bezpośrednie dowody z zeznań świadków zebrane w tej sprawie potwierdzają w sposób oczywisty współpracę Spółki z podmiotami A. O., E. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z.o.o. (...) wszystkie pozostałe dowody podważają stanowisko organów podatkowych oparte wyłącznie na zeznaniach p. G. O., który we własnym interesie poświadcza nieprawdę (...) Wobec powyższego nie można uznać, że organy podatkowy i skarbowy zdołały w sposób oczywisty i bezsporny wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzą określone konsekwencje prawne."

Tego typu argumentację ocenić należało jako bardzo ogólnikową, pomijającą kluczowe w sprawie dowody oraz ich swobodną ocenę. Skarżąca wskazując na "wszystkie pozostałe dowody" nie wyjaśniła jakie to dowody miała na myśli. Nie przedstawiła żadnej konkretnej argumentacji, pozwalającej skonfrontować jej twierdzenie co do dowodów przemawiających na jej korzyść z tymi pozyskanymi oraz przeprowadzonymi przez organ i stanowiącymi zarazem podstawę dokonanych przez niego ocen. Nadto, analiza zaskarżonej decyzji nie pozwala zgodzić się ze Skarżącą, aby wszystkie bezpośrednie dowody z zeznań świadków potwierdzały współpracę Skarżącej z E., I. i A. O.

W odniesieniu do pierwszych dwóch z wymienionych podmiotów dostrzec należało, że organ swoje ustalenia i oceny oparł nie tylko na zeznaniach G. O. Za istotne uznał przede wszystkim zeznania G. M., który kilkukrotnie potwierdzał (zeznania z dnia: 7 września 2011 r., 13 października 2011 r. i 20 października 2011 r.), że E. ani G. O. nie wykonali prac uwidocznionych na fakturach, zaś ten ostatni i J. M. w imieniu E. wystawiali mu faktury w zależności od jego potrzeb. Wprawdzie G. M. w trakcie przesłuchania w dniu 25 czerwca 2012 r. zmienił swoje uprzednie zeznania, jednak nie było podstaw do uznania ich za wiarygodne. Jak słusznie bowiem odnotował Dyrektor IS: - G. M. wszystkie swoje zeznania w Prokuraturze i ABW składał w obecności swojego obrońcy, trudno było więc przyjąć, iż składał je pod wpływem gróźb lub nacisków ze strony osób przesłuchujących; - co więcej, jego zeznania były bardzo szczegółowe oraz spójne z zeznaniami G. O. oraz zeznaniami innych osób, które brały udział w procederze handlu pustymi fakturami.

Wracając do zeznań G. O. zwrócić należało uwagę, że ze wszystkich jego twierdzeń wynikało, iż wystawiał puste faktury. Z kolei Dyrektor IS oprócz odwoływania się do niekorzystnych dla Skarżącej zeznań G. O. oraz G. M., przedstawił też dowody oraz okoliczności uzupełniające ustalenia poczynione już w oparciu o zeznania tych dwóch osób. Wskazał w szczególności na: - zeznania K. K. (współwłaścicielki i Prezesa zarządu E.); - zeznania K. S., W. K., E. P. (pracowników E.); - pismo D., w świetle którego żadne osoby z firm G. O. i E. nie otrzymały przepustek do wejścia na teren elektrociepłowni celem wykonania prac; - okoliczność nie zatrudniania przez E. pracowników, jak i niekorzystania z podwykonawców o kwalifikacjach i umiejętnościach potrzebnych do wykonania zafakturowanych prac (G. O. takowych nie posiadał).

W odniesieniu natomiast do A. O., Dyrektor IS wskazał na zebrane dowody, tj. w szczególności: wyjaśnienia A. O., oświadczenie S. M., zeznania J. Z., a następnie na szereg okoliczności świadczących w jego ocenie o fikcyjności faktur wystawionych przez tą osobę (por. szerzej str. 16-19 zaskarżonej decyzji oraz pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia).

W obliczu zaprezentowanego przez Dyrektora IS materiału dowodowego oraz ustaleń na jego podstawie przyjętych, stanowisko Skarżącej o "wszystkich dowodach przemawiających za wykonaniem spornych prac" należało uznać za gołosłowne. Oprócz ogólnikowych haseł co do wadliwie przeprowadzonego postępowania, Spółka nie wykazała choćby potencjalnego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca szerszej rozwinęła zarzut naruszenia art. 188 i art. 200 § 1 O.p., wskazując na nie wydanie przez Dyrektora IS postanowienia stanowiącego odpowiedź na jej wnioski dowodowe zamieszczone w odwołaniu oraz na bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań G. O.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wydania przez Dyrektora IS postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowił naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji precyzyjnie i rzeczowo ustosunkował się do każdego z wniosków dowodowych Skarżącej. Skarżąca zatem w decyzji organu otrzymała pełną odpowiedź na jej żądania dowodowe. Wbrew przy tym jej twierdzeniom do czasu wydania zaskarżonej decyzji miała możliwość składania nowych wniosków i to niezależnie od braku uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie tych już złożonych. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 200 § 1 O.p. powinien wyjaśnić, jakie wnioski jeszcze chciał złożyć i na jaką tezę dowodową. Brak stosownej argumentacji w tym zakresie oznaczał, że Skarżąca nie wykazała uchybień przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gołosłownie twierdząc o naruszeniu jej uprawnień.

Wbrew motywom Skarżącej organ nie naruszył art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być oceniony jako zasadny przede wszystkim z tego powodu, że w realiach sprawy wykorzystano jako dowody zeznania i wyjaśnienia złożone przez G. O. w innych postępowaniach (karnym oraz podatkowym). Dyrektor UKS zaś wielokrotnie próbował przesłuchać G. O., jednak ten nie stawiał się na przesłuchanie. Nadużyciem było twierdzenie, że dowód z zeznań tej osoby nie został w ogóle przeprowadzony, skoro wykorzystano jego zeznania złożone w innych postępowaniach.

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że możliwość wykorzystania w postępowaniu kontrolnym zeznań złożonych przez G. O. w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynikała z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wymieniony przepis daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach. Możliwość żądania powtórzenia dowodu z zeznań w ten sposób uzyskanych istnieje zaś wówczas, gdy wnioskujący wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca nie wykazała w przekonujący sposób, aby istniała potrzeba powtórnego przesłuchania G. O., podczas gdy składane już przez niego zeznania były spójne i korespondowały z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Skarżącej co do naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Uważna lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, że organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Skarga kasacyjna tej zasadniczej oceny nie zdołała podważyć.

6.10. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zwalczony, a wynikało również z niego to, że Skarżąca świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych (pustych) faktur. G. M. członek zarządu Skarżącej) wprost wskazał na skupowanie od podmiotów trzecich faktur typowo "kosztowych". G. O. potwierdził zaś, że "M. miał świadomość, że ja wystawiam fikcyjne faktury". Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, wbrew motywom Skarżącej, nie pominął kwestii świadomości Skarżącej co do ewentualnej oszukańczej działalności wystawców faktur. Na stronach 21-24 przedstawił przepisy prawa oraz orzecznictwo związane z tym zagadnieniem, poddając następnie ocenie ustalone w sprawie okoliczności. Ze stanowiska Dyrektora IS wynika jednoznacznie, że Skarżąca wykazując nabywanie usług od trzech podmiotów (E., I. i A. O.) była aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego w tym zakresie.

W ustalonym stanie faktycznym nie mogło być mowy o naruszeniu przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i tym samym powoływanych przez Skarżącą przepisów dyrektywy 112.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyrok w sprawie C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok w sprawie C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42 oraz C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37).

Uwzględniając powyższe należało podkreślić, że w podatku VAT przewidziano zasadę, że brak zgodności faktury z rzeczywistością, czy to pod względem podmiotowym, czy przedmiotowym, wyłącza prawo do odliczenia. Jedynym wyjątkiem prawnie dopuszczalnym, na zachowanie takiego prawa, jest ustalenie, że podatnik działał z należytą starannością. Skarżąca jednak w realiach tej sprawy wiedziała, że odlicza podatek z pustych faktur, tym samym zasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6.11. Bezzasadne były zarzuty i motywy im towarzyszące, które odnosiły się do kwestii dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli i co za tym idzie sporządzonego przez ten Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, uznał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za odpowiadający prawu. Uzasadnienie tego wyroku spełniało wszystkie wymagania przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca nie napotkała przy tym, o czym świadczy bardzo rozbudowana treść wniesionej skargi kasacyjnej, istotnych trudności w ustaleniu podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, ani też wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Przyznać jedynie należało, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Brak tego rodzaju wypowiedzi oznaczał więc akceptację dla nie stwierdzonych w tym zakresie naruszeń w postępowaniu przed organami. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia ocenił za bezpodstawny. Tym samym i w tym aspekcie kontrola Sądu pierwszej instancji nie naruszała prawa, gdyż w sprawie, w okolicznościach akcentowanych przez Skarżącą, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 50.000 do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynoszą 50% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.700 (75% z 3.600 zł) za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez innego radcę prawnego niż występującego przed pierwszą instancją.