Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 97/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 116 par. 1 i 2art. 116a, art. 133 par. 1, art. 123 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 366 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 1996 nr 25 poz 113
law: Ustawa z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej.
article: par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 516 (pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 maja 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności M. S. jako członka Zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "N." w P. w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2003r. do listopada 2003r. w kwocie 11 430,00 zł wraz z odsetkami od tej zaległości liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 5 760,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, iż w dniu 18 listopada 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w oparciu o wyniki kontroli skarbowej, wydał decyzje nr [...] i nr [...], w których określił dla Klubu Sportowego "N." w P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. i od stycznia do listopada 2003r. W tym czasie Klub posiadał już zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001r. W stosunku do tych zaległości wszczęto postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Klubu okazało się bezskuteczne Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na mocy art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "N." w P. w podatku od towarów i usług za okres, w którym był on członkiem Zarządu Klubu.

Akceptując to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, orzekana w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, jest instytucją prawną, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż pierwotny dłużnik, czym zabezpiecza należności podatkowe Skarbu Państwa w sytuacji, gdy podatnik będący jednostką posiadającą osobowość prawną okaże się niewypłacalny. Następnie organ powołał treść art. 116 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż art. 116 § 2 tej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dotyczy ona również należności wskazanych w art. 107 § 2 w/w ustawy, czyli podatków niepobranych oraz pobranych, a nie wpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, a także kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy zauważył dalej, że stosownie do treści art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe i spółki kapitałowe w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami na zasadach i w zakresie właściwym dla członków zarządu w/w spółek, i odpowiednie zastosowanie znajduje tu przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydane wcześniej niż wówczas, gdy egzekucja wobec osoby prawnej w całości lub w części okaże się bezskuteczna. Cechą odpowiedzialności osób trzecich jest jej osobisty i solidarny charakter. Odpowiedzialność ta odnosi się również do byłych członków zarządu.

W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, iż powołane przepisy prawa mają zastosowanie również w stosunku do stowarzyszeń. Klub Sportowy "N." działał w formie stowarzyszenia, co potwierdza treść statutu z dnia 17 lipca 1978r. oraz z dnia 8 listopada 1991r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że Klub ten w dniu 9 września 1996r. został wpisany do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K.. Z wpisem takim, stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (tekst pierwotny Dz. U. Nr 25, poz. 113), należy łączyć fakt uzyskania przez Klub osobowości prawnej. Jednocześnie po dniu 1 stycznia 2001r. Stowarzyszenie nie dopełniło obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wyjaśnił dalej organ drugiej instancji, z uwagi na okoliczność, że do czasu rejestracji zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych, co wynika z treści art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), Klub Sportowy "N." posiadał zatem osobowość prawną i stosuje się do niego przepisy art. 116a

i 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku pierwotnego dłużnika. Przy czym dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie zawsze konieczne jest uprzednie prowadzenie postępowania egzekucyjnego w danej sprawie i jego zakończenie. Bezskuteczność jako przesłanka pozytywna z art. 116 Ordynacji podatkowej może być stwierdzona, jeżeli okoliczności sprawy wskazują, że osoba prawna nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji. Z akt sprawy wynika, że wobec Klubu Sportowego "N." prowadzona była egzekucja zaległości podatkowych w VAT za okres od stycznia do grudnia 2001r. W związku z tym dokonano zajęcia rachunków bankowych dłużnika w ING Bank Śląski Oddział w P., a następnie w Banku Spółdzielczym w D., PKO BP Odział w B. Z. oraz wierzytelności za usługi reklamowe świadczone na rzecz "N. G." Sp. z o.o. w G.. Z zawiadomienia Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w P. z dnia 20 października 2004r. o bezskuteczności egzekucji wobec w/w zaległości skierowanego do Urzędu Skarbowego w P., zdaniem organu odwoławczego, wynika, że Klub Sportowy "N." nie posiada żadnego mienia podlegającego zajęciu. Nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych, ani żadnej nieruchomości. Posiada rachunek bankowy, który wskazuje saldo "0". Komornik w piśmie tym stwierdził, że zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2004r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie z powodu bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Klubu. Organ drugiej instancji podniósł zatem, że umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności i zwrot tytułów wykonawczych wystawionych dla zaległości za 2001r. stanowi obiektywne kryterium, na podstawie którego można stwierdzić, że nie istnieje żaden majątek Klubu, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości w VAT za lata 2002 i 2003. Potwierdzają to również inne okoliczności zaistniałe w sprawie. W myśl art. 38 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 200Ir. Nr 79, poz. 855 ze zm.) majątek zlikwidowanego stowarzyszenia przed zakończeniem procesu likwidacji w całości winien być przeznaczony na cel określony w statucie lub w uchwale walnego zebrania członków o likwidacji stowarzyszenia. Z treści § 2 uchwały Likwidatorów Klubu Sportowego "N." z dnia 7 sierpnia 2004r. nr 1/2004 w sprawie zakończenia procesu likwidacji Stowarzyszenia wynika, że podmiot nie posiada majątku.

Również według oświadczenia złożonego do protokołu w dniu 1 czerwca 2005r. przez M. K. Klub został wykreślony z rejestru stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu, nie posiadał majątku ani wierzytelności. Także Sąd Rejonowy w P., w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 czerwca 2005r., w sprawie nakazania wyjawienia majątku Klubu w celu wyegzekwowania zaległości za okres od 2001r. do 2003r. umorzył postępowanie.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, uzasadnione jest stwierdzenie istnienia przesłanki pozytywnej z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyczerpał możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności, czy też środków egzekucyjnych. Z okoliczności sprawy wynika ponadto szereg nieprawidłowości, jakie miały miejsce w procesie likwidacji Klubu Sportowego "N.", które znacznie utrudniały lub wręcz uniemożliwiały skuteczne wyegzekwowanie zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa. Władze Stowarzyszenia nie poinformowały organu podatkowego o podjęciu przez walne zebranie członków Klubu w dniu 11 czerwca 2004r. uchwał nr 1/2004 i nr 2/2004 w przedmiocie rozpoczęcia procesu likwidacji, jak również o jego zakończeniu przez wykreślenie podmiotu z ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez Starostę Powiatu w P. w dniu 7 sierpnia 2004r. Informacja o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT- Z) została przekazana do organu podatkowego dopiero w dniu 20 kwietnia 2005r., gdzie jako przyczynę zakończenia działalności podano likwidację. Mimo formalnego wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez Starostę Powiatu w P., Klub Sportowy "N." w praktyce nadal funkcjonował, o czym świadczą m. in. składane deklaracje VAT- 7K za III i IV kwartał 2004r., deklaracje PIT- 4 za listopad i grudzień 2004r., zeznanie CIT- 8 za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. wraz z informacją CIT- 8/0, a także fakt otrzymania przez Stowarzyszenie w dniu 24 września 2004r. z Urzędu Miejskiego w P. dotacji w kwocie 14 000,00 zł.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w myśl art. 11 ust. 3 ustawy-Prawo o stowarzyszeniach klub sportowy działający w formie stowarzyszenia zobowiązany jest posiadać Zarząd. Ustawa nie rozstrzyga jednak kwestii jego organizacji. W tym zakresie decydujące znaczenie mają postanowienia statutu, który w sposób szczegółowy reguluje zasady jego funkcjonowania. Z analizy statutu Klubu Sportowego "N." z dnia 8 listopada 1991r. pod kątem uprawnień Zarządu oraz utraty członkostwa w Klubie i jego Zarządzie wynika, że status członka organu wykonawczego i kierującego działalnością Stowarzyszenia osoba fizyczna lub prawna uzyskuje z chwilą podjęcia przez walne zebranie, będące naczelnym organem Klubu, uchwały o jej powołaniu do tego organu (§ 22 pkt 1 statutu). Ponadto, zgodnie z § 18 w/w dokumentu, mandat członka Zarządu mógł wygasnąć w trakcie jego 4- letniej kadencji jedynie poprzez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie przez walne zebranie ze składu organu zarządzającego. Z tego wynika, że Zarząd nie miał uprawnień do wykluczenia ze swego grona żadnego z członków ani do ograniczania jego kompetencji. Mógł jedynie, w myśl § 29 statutu, uzupełnić swój skład w przypadku rezygnacji poszczególnych członków w liczbie nieprzekraczającej 1/3 Zarządu. Jednocześnie nowi członkowie organu wykonawczego Klubu musieli być zatwierdzeni przez najbliższe walne zebranie członków stowarzyszenia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organu drugiej instancji jednoznacznie, wynika, że w okresie od 1999r. do 2004r. funkcjonowały dwa składy Zarządu Klubu wybrane przez walne zebranie członków tego Klubu. W czasie trwania ich kadencji nie było żadnych zmian w składzie, co potwierdził M. K. pełniący funkcję Prezesa Zarządu, a następnie jednego z likwidatorów w piśmie z dnia 10 grudnia 2005r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "N." żaden z byłych członków Zarządu nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że zrezygnował bądź został wykluczony z członkostwa w Klubie, czy też w jego Zarządzie. Równocześnie organ podniósł, powołując się na stanowisko przyjęte w doktrynie i orzecznictwie sądowym, że nieuzasadnione jest ograniczenie odpowiedzialności na podstawie art. 116a i art. 116 Ordynacji podatkowej do osób legitymujących się jako członkowie Zarządu wpisem do właściwego rejestru. Wpis taki ma bowiem, co do zasady, charakter deklaratoryjny. Tym samym w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie dla określenia momentu, w którym nastąpiła zmiana składu Zarządu ma data podjęcia przez walne zebranie członków Klubu uchwały w przedmiocie powołania nowego składu organu zarządzającego, która zapadła w dniu 26 czerwca 2003r., co dokumentuje protokół z obrad walnego zebrania sprawozdawczo - wyborczego członków Klubu Sportowego "N." w P.. Do dnia 26 czerwca 2003r. w skład Zarządu Klubu Sportowego "N." wchodzili: M. K.- prezes, S. L.- wiceprezes, S. P.- wiceprezes, J. G.- sekretarz oraz Z. M., M. K., R. C., K. K., P. W. będący członkami Zarządu, co potwierdza postanowienie Sądu Okręgowego w K., Wydział I Cywilny z dnia 15 lipca 1999r. o wpisaniu do rejestru nowego Zarządu. Natomiast od dnia 26 czerwca 2003r. do 7 sierpnia 2004r. skład Zarządu Klubu kształtował się następująco: M. K.- prezes, J. B.-wiceprezes, A. G.- wiceprezes, H. B.- sekretarz, M. S.- skarbnik, a także członkowie Zarządu: G. K.- kierownik ds. bezpieczeństwa, Z. M.- kierownik ds. młodzieży, Z. S.- kierownik ds. drużyny seniorów, K. K..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił przy tym, że przepisy umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności podmiotów będących członkami organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387). Stosownie do treści art. 21 w/w ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów stosuje się unormowania w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, czyli do dnia 31 grudnia 2002r. Z uwagi na to przedmiotowym postępowaniem objęto wyłącznie zaległości podatkowe powstałe po dniu 1 stycznia 2003r.

W świetle powołanych argumentów organ wskazał, że M. S. pełnił funkcję członka Zarządu Klubu Sportowego "N." w okresie, za który została orzeczona jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług, czyli od czerwca 2003r. do listopada 2003r. Podejmując się pełnienia w Klubie Sportowym "N." funkcji członka Zarządu przyjął na siebie ryzyko płynące z przepisów prawa podatkowego, w tym również z treści art. 116a Ordynacji podatkowej.

Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka Zarządu w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązek wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika spoczywa na tym członku organu zarządzającego osoby prawnej. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA (sygn. akt FSK 2062/04). W rozpatrywanej sprawie M. S. został powiadomiony postanowieniem z dnia 20 listopada 2007r., doręczonym w dniu 23.11.2007r., o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie, a także o rodzaju, kwocie zaległości oraz okresach, w których ona powstała. Strona była informowana o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie skorzystała jednak z tego prawa i nie wniosła zastrzeżeń odnośnie materiału dowodowego. Nie podjęła również inicjatywy w zakresie dowodzenia okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jej odpowiedzialności za zaległości Klubu Sportowego "N.". Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby wywrzeć wpływ na zmianę dokonanych w sprawie ustaleń. Nie wskazał okoliczności, czynności jakie należałoby dodatkowo podjąć, a także majątku Klubu, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia wobec Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na zarzuty strony organ wyjaśnił nadto, że z akt sprawy wynika, że toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowanie ze skargi Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odnosi się do innej sprawy podatkowej i nie ma bezpośredniego związku z zaskarżoną decyzją. Dotyczy bowiem rozstrzygnięć Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2004r. o numerach [...] i [...] orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika Klubu Sportowego "N." oraz określających wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za poszczególne miesiące 2002r. i 2003r. Na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008r. nr [...] oraz pisma Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 2008r. nr. SD8/0683/177/MLB/08/2713 stwierdzono, że odnośnie decyzji nr [...] i nr [...] określających dla Klubu Sportowego "N." zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. i 2003r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe za ten okres, będących podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości tego Klubu na członków Zarządu, nie zostały złożone wnioski w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Decyzje te są ostateczne i zakończyły toczące się postępowania podatkowe, a ustalenia w nich zawarte mają moc obowiązującą. Na etapie toczącego się postępowania odwoławczego do Izby Skarbowej w K. wpłynęły w dniach 23-25 kwietnia 2008r. wnioski siedmiu byłych członków Zarządu Klubu Sportowego "N." skierowane do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] i nr [...] określających zobowiązania Stowarzyszenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002r. i 2003r. Niemniej jednak, w opinii organu drugiej instancji, w świetle orzecznictwa sądowego decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej podejmowana jest obok decyzji określającej czy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Z uwagi na fakt, że jest ona rozstrzygnięciem odrębnym w stosunku do decyzji wymierzającej kwotę zobowiązania podatkowego, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 31 marca 1980r., sygn. akt SA/ Wr 1671/ 94 który wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, decyzja wydana wobec pierwotnego dłużnika w sposób bezpośredni wpływa więc na treść decyzji orzekającej o odpowiedzialności tych osób. Tym samym uchylenie lub zmiana rozstrzygnięcia określającego należność pierwotnego dłużnika powinna skutkować wzruszeniem decyzji w trybie nadzwyczajnym. Dlatego w przedmiotowej sprawie samo złożenie wniosków w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określających zobowiązania podatkowe dla Klubu Sportowego "N." nie rzutuje na ważność tych rozstrzygnięć. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej może skutkować ewentualnym zweryfikowaniem w trybie nadzwyczajnym decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków Zarządu Klubu. Stwierdzenie zaś w obecnym stanie prawnym, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jego odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaj u decyzji.

Od powyższej decyzji M. S. złożył skargę do WSA w Kielcach zarzucając naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.125, art. 180, art. 187, art. 194 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Nadto autor skargi wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy II K 217/06, w szczególności z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 29 marca 2007r. wraz z jego uzasadnieniem.

Skarżący wskazał, że w istocie prowadzone postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, ale podstawą ustalenia takiej odpowiedzialności jest uprzednie istnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji zaś całkowicie ignoruje fakt, że przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji [...] i [...] określających zobowiązanie podatkowe dla Klubu Sportowego "N." w P. oraz fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004r. nr [...] i nr [...], które dotyczą określenia zobowiązania podatkowego Klubu Sportowego "N." w P.. Strona podkreśliła, że wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oparte są na takich samych podstawach faktycznych i prawnych. We wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzjom tym zarzucono, iż zostały skierowane do nieistniejącego podmiotu.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na całkowity jego zdaniem brak konsekwencji i obiektywizmu Dyrektora Izby Skarbowej w K., który istniejące fakty oraz dowody uwzględnia w zależności od okoliczności i w oparciu o nie prowadzi postępowanie wyłącznie z uwzględnieniem interesu organu. Postanowieniem z dnia 30 maja 2008r., a więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił przedłużyć termin rozpatrzenia odwołania do dnia 18 lipca 2008r. z uwagi na fakt, że toczyło się postępowanie przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej złożył skargę kasacyjną. Z jednej więc strony okoliczność powyższa wpływa na termin zakończenia postępowania, a z drugiej -w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji- organ wskazuje, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia.

Strona podniosła nadto, że z załączonego do skargi prawomocnego wyroku, i jego uzasadnienia oraz z postawionego zarzutu oskarżonym wynika jednoznacznie, że z dniem 7 sierpnia 2004r. nastąpiła likwidacja Klubu Sportowego "N." P.. Na podstawie postawionego zarzutu osoba wymieniona w akcie oskarżenia, a następnie w wyroku, została skazana prawomocnym wyrokiem. W przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie karne, które jednoznacznie ustaliło fakt likwidacji Klubu Sportowego "N." P. z dniem 7 sierpnia 2004r. Odmienne twierdzenia organów kontroli skarbowej i organów podatkowych w tym zakresie, zdaniem strony, w sposób jednoznaczny podważają i kwestionują prawomocny wyrok Sądu Rzeczpospolitej Polskiej, co w demokratycznym państwie prawa jest niedopuszczalne. Nie do zaakceptowania jest, w opinii skarżącego, taka sytuacja, że na podstawie ustaleń organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz sądu następuje skazanie prawomocnym wyrokiem, a organy podatkowe kwestię tę całkowicie pomijają, nie biorąc pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z akt karnych i prawomocnego wyroku skazującego. Takie postępowanie w sposób jednoznaczny stanowi naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi podkreślił też, że organy podatkowe całkowicie zignorowały przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133, art. 180, art. 187, Ordynacji podatkowej.

Art. 121 §1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę zaufania do organów jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. sygn. III SA 3390/2000. Postępowanie budzące zaufanie zaś to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. M. S. stwierdził, że uwzględniając ponadto wskazane wyżej okoliczności potwierdzające naruszenie przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, naruszona została zasada praworządności wyrażona w art. 120 tej ustawy, która jest podstawową zasadą państwa prawnego obligującą organy podatkowe do przestrzegania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Naruszenie tych przepisów skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia organu.

Naruszenie przez organ zasad ogólnych wywołuje takie same skutki jak naruszenie jakiegokolwiek innego przepisu, zaś rozstrzygnięcie organu naruszające te zasady podlega weryfikacji na takich samych zasadach i trybie, jak rozstrzygnięcie naruszające inne przepisy prawa.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że wyrok WSA w Warszawie uchylający decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dotyczy innej sprawy podatkowej, tj. kwestii orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika Klubu Sportowego "N." i określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za poszczególne miesiące 2002r. i 2003r. Tym samym nie ma bezpośredniego związku z zaskarżoną decyzją. Ponadto wyrok ten nie jest prawomocny.

Odnośnie zaś postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do rozstrzygnięcia odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 stycznia 2006r., organ w uzasadnieniu tegoż orzeczenia powołał również okoliczność wpływu, w ramach prowadzonego w zakresie podatku VAT postępowania, nowych dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Ponadto organ drugiej instancji podniósł, że na etapie postępowania odwoławczego nie dysponował wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 29 marca 2007r., sygn. akt II K 217/06, który zapadł w postępowaniu karnym prowadzonym wobec M. K. i A. G.. Przedmiotem tego postępowania było wykazanie znamion wymienionych w akcie oskarżenia przestępstw z art. 272 i 297 § 1 kodeksu karnego, a nie fakt istnienia stowarzyszenia. W toku postępowania administracyjnego strona nie wykazała w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej. Tym samym organ nie miał możliwości odnieść się do ustaleń zawartych w wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 listopada 2008r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: ,,czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki?"

W związku podjęciem przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 marca 2009r. podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym organu z dnia 30 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie i podniósł, że za zaległości Klubu Sportowego "N." w P. odpowiedzialność w trybie przepisu art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej została przeniesiona na wszystkich członków Zarządu. Bez wpływu zatem na krąg osób zobowiązanych pozostaje to, iż organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe odrębnie wobec każdego z członków Zarządu Klubu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod katem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Korzystając z uprawnień z art. 134 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innej przyczyny niż wskazana w treści.

Analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Zasadniczą kwestią, na której zasadza się rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, było to, czy prawidłowo organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie w stosunku do skarżącego bez udziału byłych członków Zarządu Klubu Sportowego "N." w P..

Odpowiedzi na tak postawione pytanie udziela Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale abstrakcyjnej 7 sędziów z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdza, iż przepis art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o.(osoby prawnej) wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż uchwały abstrakcyjne wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny mają moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że stanowisko zajęte w takiej uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, w tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob .A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, str. 634).

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, iż odpowiedzialność M. S. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "N." należy analizować z punktu widzenia uregulowań rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej, które przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, który to status (jako były członek Zarządu) posiada skarżący, za zaległości podatkowe konkretnego podatnika. Wśród tych uregulowań w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują m.in. przepisy art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 §2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 116a Ordynacji podatkowej stanowi zaś, iż za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Regulacja zawarta w art. 116a Ordynacji podatkowej dotyczy zatem również stowarzyszeń, w tym stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu posiadających osobowość prawną. Bezspornie Klub Sportowy "N." w dniu 9 września 1996r. został wpisany do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K.. Z wpisem takim, stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (tekst pierwotny Dz. U. Nr 25, poz. 113), wiązał się skutek w postaci uzyskania przez Klub osobowości prawnej. Poza sporem pozostawał również fakt pełnienia przez skarżącego w okresie od dnia 26 czerwca 2003r. do

7 sierpnia 2004r. funkcji członka Zarządu Klubu Sportowego "N." w P..

A jeśli tak, to w świetle art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, M. S. może odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe Klubu, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka Zarządu.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.) - art. 366 i n. k.c. Zgodnie z normą art. 366 §1 k.c., kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Na gruncie Ordynacji podatkowej dłużnikiem co do zasady jest sam podatnik. Celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na osobę trzecią organ podatkowy zobowiązany jest, w myśl art. 108 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej tej osoby. Jest to warunek konieczny, by traktować tę osobę jako dłużnika i stosować wobec niej zasady odpowiedzialności solidarnej. Stąd obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić.

W związku z powyższym, zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale, że choć pożądanym byłoby prowadzenie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

Nie wystarczy jednak, że toczy się wobec każdego z zobowiązanych odrębne postępowanie podatkowe, ale koniecznym jest by w każdym z tych odrębnych postępowań uczestniczyli wszyscy pozostali zobowiązani. O występowaniu takiej potrzeby, jak stwierdza NSA w powołanej wyżej uchwale, świadczy chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wyeksponował to NSA stwierdzając w uzasadnieniu uchwały ,,różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie (podkreślenie WSA) w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie."

Prowadzenie postępowania z udziałem tylko jednego członka zarządu naruszałoby przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji współuczestnictwa formalnego koniecznego, dlatego nie można organom podatkowym w niniejszej sprawie czynić zarzutu, iż nie prowadziły one jednego postępowania przeciwko wszystkim członkom Zarządu Klubu Sportowego "N." w P., którzy taką odpowiedzialność mogą ponosić. Niemniej jednak, poza sporem pozostaje fakt, iż postępowanie podatkowe prowadzone przeciwko M. S. nie zostało przeprowadzone z udziałem byłych członków organu zarządzającego Klubem, którzy mogą ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe przedmiotowego Stowarzyszenia. Takie postępowanie organów podatkowych pozbawiło tym samym udziału w postępowaniu podatkowym w charakterze strony byłych członków Zarządu Klubu. Zasadą ogólną postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, która stanowi, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z tego względu zasadnie można postawić zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia prawa, a to przepisu art. art. 133 § 1 w związku z 116a Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Sąd ponadto zauważa, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Klubu "N." było określenie przedmiotowemu stowarzyszeniu wysokości zaległości podatkowej w formie decyzji podatkowej. Wątpliwości Sądu budzi jednak to, czy w dacie orzekania o tej odpowiedzialności stowarzyszenie "N." istniało w obrocie prawnym i czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi. Jest to bowiem kwestia zasadnicza dla prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu Klubu "N.". Koniecznym wydaje się zatem ocena uchwał stowarzyszenia "N.", dokonywanych wpisów" w rejestrze sądowym i ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez starostę, z punktu widzenia ich skutków dla bytu prawnego Klubu.

Odnosząc się do zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego w postaci dołączenia akt sprawy sygn. II K 217/06, w tym prawomocnego wyroku z dnia 29 marca 2007r. Sądu Rejonowego w P. z jego uzasadnieniem należy stwierdzić, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem Sąd przy rozstrzyganiu sprawy, nie miał wątpliwości, które mógłby wyjaśnić wnioskowany dokument.

Dlatego wniosek ten na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. został oddalony.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 §1 lit. b i art. 152 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania Sąd oparł orzeczenie o przepis art. 200 ustawy p.p.s.a. Na wysokość kosztów postępowania, składa się kwota 516 złotych tytułem zwrotu wpisu stosunkowego ustalonego na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 221, poz. 2193/.