Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1065/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi G. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.995.2021.5.RR. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.995.2021. 2.SJ, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. C. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 6 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.995.2021.5.RR. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy postanowienie własne z 22 kwietnia 2022 r znak: 0113-KDIPT2-3.4011.995. 2021.2.SJ. o odmowie wydania G. C. (dalej: Skarżący) interpretacji indywidualnej.

Skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podał, że poszukuje rozwiązań służących zwiększeniu efektywności działalności gospodarczej i osiąganiu w jej ramach zakładanych zamierzeń gospodarczych, dąży do zapewnienia sobie wsparcia przy prowadzonej działalności finansowej i dlatego rozważa zawrzeć z dwiema osobami fizycznymi umowę spółki cichej. Wspólnicy cisi oraz Skarżący będą realizować wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające m.in. na windykacji wierzytelności przysługujących Skarżącemu. Skarżący będzie finalizował przedsięwzięcia windykacyjne, w tym w szczególności będzie stroną wszelkich umów związanych z windykacją wierzytelności, partnerzy będą natomiast tzw. wspólnikami cichymi. Obowiązkiem partnerów w zakresie zawartej umowy będzie wniesienie na poczet spółki cichej wkładu w postaci określonych składników majątkowych i niemajątkowych. Poza wniesieniem wkładu, zainteresowani nie będą dokonywali żadnych świadczeń na poczet realizacji umowy. Umowa może przewidywać wniesienie jednorazowo lub kilkukrotnie wkładu. Na podstawie umowy spółki cichej osoby te zobowiążą się do wniesienia do spółki cichej wkładu w postaci środków pieniężnych oraz wkładu niepieniężnego tj. know-how w celu zwiększenia efektywności windykacji wierzytelności przysługujących przedsiębiorstwu Skarżącego. Wspólnicy cisi wniosą wkład do spółki cichej w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą w ramach spółki cywilnej, w której są wspólnikami. Podstawową działalnością spółki cichej jest windykacja, zatem mają oni również know-how w zakresie skutecznej windykacji należności. W zamian za wniesiony wkład osoby fizyczne przystępujące do umowy uzyskają udział w zyskach przedsiębiorstwa Skarżącego osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia po otrzymaniu wkładu. Zawarcie Umowy nie spowoduje powstania nowego podmiotu (spółka cicha, jako stosunek o charakterze cywilnoprawnym, nie będzie posiadała podmiotowości prawnej). Każdy z partnerów uzyska przypadający na niego udział kapitałowy w przedsięwzięciu realizowanym na podstawie umowy, który to udział będzie stanowił podstawę do określenia jego prawa do udziału w zyskach z tego przedsięwzięcia. Zyski z działalności prowadzonej na podstawie umowy będą podlegały podziałowi pomiędzy partnerów i Skarżącego, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki cichej. Podziału i wypłaty tego zysku będzie dokonywał Skarżący. Partnerzy nie będą uczestniczyli w ewentualnych stratach spółki cichej, nie będą ponosić odpowiedzialności za jakiekolwiek zobowiązania przedsiębiorstwa Skarżącego. Wspólnicy cisi nie będą mieli zgodnie z treścią umowy spółki cichej wpływu na podejmowanie w ramach wspólnego przedsięwzięcia działania gospodarcze Skarżącego. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony i może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron na warunkach w niej przewidzianych.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, Skarżący zadał pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychody osób Skarżącego oraz wspólników cichych przystępujących do umowy spółki cichej z tytułu udziału w zyskach przedsiębiorstwa Skarżącego zgodnie z zasadami wynikającymi z zawartej umowy spółki cichej można zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: u.p.do.f.) i opodatkować podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy?".

Dyrektor KIS na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny. W związku z tym zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.) lub elementem takiej czynności.

Szef KAS pismem z 15 kwietnia 2022 r. uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w wyniku zaplanowanych czynności może dojść do powstania korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodów działalności Skarżącego, wskutek zawarcia umowy cywilnoprawnej, na podstawie której wspólnicy cisi będą otrzymywać zysk, który jest osiągany w ramach działalności formalnie prowadzonej przez Skarżącego. W ocenie Szefa KAS takie działanie należy uznać za sprzeczne z przepisem 30c ust. 1 u.p.d.o.f., przewidującym 19% podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo, wykonanie umowy spółki cichej może doprowadzić do zrównania się po stronie wspólników cichych przychodów i kosztów wynikających z omawianego przedsięwzięcia (kwotę wynagrodzenia za udział wspólników cichych – w zysku wspólnika jawnego – tu: Skarżącego – należy zasadniczo uznać za koszt uzyskania przychodu; inaczej niż w przypadku wypłaty zysku jawnym wspólnikom, których zysk nie stanowi kosztu podatkowego). Ponadto jak wynika z wniosku, umowa spółki cichej została tak skonstruowana, że wspólnicy cisi nie będą uczestniczyć w stratach poniesionych w związku z realizacją tej umowy. Nie będą zatem obciążeni jakimkolwiek ryzykiem uszczuplenia wniesionego wkładu i zachowają gwarancję zwrotu wkładu w pełnej wysokości. Zatem wspólnicy cisi pomimo pozbycia się składników majątkowych nie dokonają żadnej transakcji za którą otrzymaliby wynagrodzenie w wysokości wartości rynkowej rekompensującej wyzbycie się tych składników, a jedynie zyskują ekspektatywę udziału w przyszłych zyskach spółki cichej. Powoływanie spółki cichej można uznać za dzielenie operacji poprzez wprowadzanie stosunku zobowiązaniowego do podziału udziału w zyskach z działalności prowadzonej formalnie przez Skarżącego. Takie działanie wypełnia przesłankę sztuczności. Zdaniem Szefa KAS można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Można tym samym przyjąć, że głównym celem planowanej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Dostrzegana korzyść podatkowa jest także sprzeczna w tych okolicznościach z celem i przedmiotem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego wykorzystaniu, poprzez które hipotetyczny zysk podmiotu takiego jak Skarżący, który zostałby opodatkowany stawką 19% PIT, zostaje zamieniony de facto na wynagrodzenie wypłacane Zainteresowanym z tytułu umowy cywilnoprawnej.

Po otrzymaniu opinii, Dyrektor KIS postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. odmówił wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia, przedstawił otrzymaną opinię Szefa KAS i na tej podstawie stwierdził, że istnieje przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny.

Dyrektor KIS po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 6 lipca 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie z 22 kwietnia 2022 r., podtrzymując stanowisko w nim zaprezentowane. Odnosząc się do uwag zaprezentowanych w zażaleniu, Dyrektor KIS stwierdził, że poprzez zawiązanie spółki cichej, nie będzie obowiązku ujawniania wspólników cichych jako podmiotów czerpiących zyski z działalności Skarżącego, gdyż formalnie będą oni mieli prawo tylko do zysku z realizowanego przedsięwzięcia. Zawarcie umowy spółki cichej nie spowoduje bowiem powstania nowego podmiotu (spółka cicha, jako stosunek o charakterze cywilnoprawnym, nie będzie posiadała podmiotowości prawnej). Zatem będzie możliwy udział w zysku z działalności Skarżącego wypracowanym przez przedsięwzięcie realizowane wspólnie z wspólnikami cichymi (będącymi wspólnikami spółki cywilnej), przy zachowaniu ich anonimowości jako podmiotu osiągającego dochód. W konsekwencji, w wyniku zaplanowanych czynności może dojść do powstania korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodów z działalności Skarżącego, wskutek zawarcia umowy cywilnoprawnej, na podstawie której wspólnicy cisi będą otrzymywać zysk, który jest osiągany w ramach działalności formalnie prowadzonej przez Skarżącego. Takie działanie "omija" przepis 30c ust. 1 u.p.d.o.f., który przewiduje 19% podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, umowa spółki cichej została tak skonstruowana, że wspólnicy cisi nie będą uczestniczyć w stratach poniesionych w związku z realizacją tej umowy. Nie będą zatem obciążeni jakimkolwiek ryzykiem uszczuplenia wniesionego wkładu i zachowają gwarancję zwrotu wkładu w pełnej wysokości. Dodatkowo wykonanie umowy spółki cichej może doprowadzić do zrównania się po stronie wspólników przychodów i kosztów wynikających z omawianego przedsięwzięcia (kwotę wynagrodzenia za udział wspólników cichych – w zysku wspólnika jawnego – Skarżącego – należy zasadniczo uznać za koszt uzyskania przychodu; inaczej niż w przypadku wypłaty zysku jawnym wspólnikom, których zysk nie stanowi kosztu podatkowego).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucono postanowieniu Dyrektora:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

ze względu na jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku budzi

uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności, a w konsekwencji na wydaniu

postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo braku przesłanek do przyjęcia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym utworzenie spółki cichej może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p.;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 5c O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której nie ma podstaw do ich zastosowania, to jest uznanie, że wydana uprzednio przez Szefa KAS opinia z 15 kwietnia 2022 r. odpowiada stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się zwłaszcza nie odniesieniem się Dyrektora KIS w treści postanowienia do merytorycznych argumentów Skarżącego zawartych w zażaleniu a poprzestanie na oparciu się przede wszystkim o treść opinii, co równocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według

norm prawem przepisanych.

W ocenie Skarżącego, Dyrektor KIS całkowicie pominął brzmienie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., na który to przepis powołał się Skarżący w złożonym wniosku. Pominięcie brzmienia tego przepisu dotyczącego zasad rozliczania przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia, zdaniem Skarżącego, skutkowały błędnym przyjęciem przez organ, że wspólnik jawny osiągnie nieuprawniony zysk w postaci zaliczenia w koszty podatkowe wypłat dokonanych na rzecz wspólników cichych. Takie podejście organu potwierdza brak zrozumienia zasad funkcjonowania spółki cichej i stanowiska Skarżącego ujętego we wniosku, w którym Skarżący wskazał, że przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia będą proporcjonalnie do udziału w zysku przyporządkowywane do każdego ze wspólników i opodatkowywane odrębnie u każdego ze wspólników. U danego wspólnika dochody te będą opodatkowywane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób wybrany przez podatnika (metoda opodatkowania).

Skarżący podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanowiska nie wynika, iż zysk wypłacony na rzecz wspólników spółki cichej Skarżący będzie zaliczał do kosztów podatkowych, zarówno bowiem przychód ze wspólnego przedsięwzięcia jak i koszt ze wspólnego przedsięwzięcia każdy ze wspólników rozpoznaje u siebie proporcjonalnie do udziału w zysku. Organ błędnie uznał, że zysk wypłacony wspólnikom cichym jest kosztem podatkowym u Skarżącego, a Skarżący rozpoznaje w całości przychód ze wspólnego przedsięwzięcia.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor KIS myli także pojęcie kosztu podatkowego z zawartym w umowie spółki postanowieniem o nie uczestniczeniu wspólników cichych w stratach wspólnego przedsięwzięcia, a są to dwa różne pojęcia mające inne znaczenie na gruncie podatkowym i cywilnym. Brak udziału w stratach spółki jawnej nie jest tożsamy z brakiem możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych z udziału w spółce cichej. Zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek niebędących osobami prawnymi w tym spółce cichej wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu Dyrektor KIS podkreślił, że stanowisko Szefa KAS nie ma jedynie charakteru opinii, lecz jest wiążące dla organu, co wynika z art. 14b § 5b O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Zagadnieniem spornym mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jest określenie skutków, jakie wywołuje opinia Szefa KAS, wydawana w trybie art. 14b § 5c O.p., na możliwość wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS. Problem ten rozstrzygany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3967/17 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl), którego tezy orzekający w sprawie Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Przypomnienia wymaga, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może zwrócić się do Szefa KAS. Organ ten jest wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na podstawie art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Dyrektor KIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez Dyrektora KIS pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.).

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla Dyrektora KIS, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie Dyrektora KIS, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, Dyrektor KIS nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłoby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego, byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

Przedstawiona powyżej argumentacja o wiążącym charakterze opinii wydawanej przez Szefa KAS, nie prowadziła jednak do oddalenia skargi.

W pierwszej kolejności zwrócić należy bowiem uwagę, że jak wyżej wskazano, opinia Szefa KAS wiąże jedynie Dyrektora KIS. Nie wiąże ona jednak sądu administracyjnego, kontrolującego wydane przez Dyrektora KIS postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Wydana opinia mieści się w granicach rozstrzygania skargi na postanowienie o odmowie wydania interpretacji i tym samym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd ma obowiązek dokonania kontroli wydanej przez Szefa KAS opinii.

Kontrola taka musi mieć jednak ograniczony zakres, determinowany charakterem rozpatrywanej sprawy. Jak już wcześniej wskazano, nie powinno dochodzić do konkurencyjności postępowań związanych z wydawaniem opinii zabezpieczających (czy ewentualnie decyzji w których zastosowanie znajduje klauzula o unikaniu opodatkowania) z postępowaniem zmierzającym do uzyskania przez stronę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Sąd administracyjny nie może zatem przesądzić, że klauzula o unikaniu opodatkowania nie znajduje zastosowania, gdyż wówczas mogłoby dojść do prawomocnego przesądzenia tej kwestii i to w postępowaniu, które służy innym celom. Przedmiotem kontroli legalności wydanego postanowienia, w tym także wydanej przez Szefa KAS opinii, będzie zbadanie, czy wykazano istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element unikania opodatkowania.

Uzasadnione przypuszczenie o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., nie wymaga udowodnienia istnienia okoliczności, które wskazują na możliwość zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania, lecz jedynie ich uprawdopodobnienia. Wiąże się to z koniecznością należytego uzasadnienia stanowiska Dyrektora KIS (wyrażonego w oparciu o opinię Szefa KAS), z którego będzie przekonywująco wynikało, że faktycznie możliwe jest zastosowanie klauzuli o unikaniu opodatkowania. Uzasadnienie postanowienia o odmowie wydania interpretacji musi być zatem należycie uzasadnione z zaprezentowanymi logicznymi wnioskami, wyrażonymi w oparciu o prawidłową interpretację obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu podstawowy argument zawarty w zaskarżonym postanowieniu (powielonym za opinią Szefa KAS) związany jest z nieprawidłową wykładnią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem bowiem Dyrektora KIS, wypłata zysku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu przez Skarżącego, gdyż nie będzie można zastosować powyższego przepisu, tak jak w przypadku wypłaty zysków wspólnikom jawnym. Tymczasem dyspozycja art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (cywilnej, jawnej – niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz partnerskiej), lecz także przychodów "ze wspólnego przedsięwzięcia". Za takie "przedsięwzięcie" w rozumieniu tego przepisu, uznać należy prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cichej, której konstrukcja nie została uregulowana w żadnym akcie prawnym. Pogląd taki wyrażony został między innymi w wyroku NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2513/15, w którym wyraźnie zostało stwierdzone, że do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wspólnicy spółki cichej, czyli Skarżący oraz wspólnicy cisi, będą zobowiązani dokonać rozliczenia swoich przychodów na takich samych zasadach, jak np. wspólnicy spółki jawnej.

Zasadnie zatem wskazano w skardze, że Dyrektor KIS całkowicie pominął brzmienie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało błędnym przyjęciem, że wspólnik jawny osiągnie nieuprawniony zysk w postaci zaliczenia w koszty podatkowe wypłat dokonanych na rzecz wspólników cichych.

Słusznie również zauważono w skardze, że Dyrektor KIS myli pojęcie kosztu podatkowego z zawartym w umowie spółki postanowieniem o nie uczestniczeniu wspólników cichych w stratach wspólnego przedsięwzięcia, a są to dwa różne pojęcia mające inne znaczenie na gruncie podatkowym i cywilnym. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (jak również z opinii Szefa KAS) nie wynika, w jaki sposób brak udziału wspólników cichych w stratach, miałby prowadzić do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Wątek ten nie został bowiem rozwinięty w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Biorąc zatem pod uwagę, że Dyrektor KIS nie uprawdopodobnił, aby stan faktyczny opisany we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji, uzasadniał zastosowane przepisów o unikaniu opodatkowania, jak również dokonał on błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Biorąc zaś pod uwagę, że poprzedzające go postanowienie dotknięte było tożsamymi wadami, zostało uchylone w oparciu o art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS wyda interpretację indywidualną z wniosku Skarżącego, pomijając stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).