Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 354/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  ust. 4, art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 49.699 zł (słownie: czterdzieści dziewięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania P. z o. o. w W. (zwanej dalej Skarżącą) z dnia 19 października 2012r. uzupełnionego pismem z dnia 20 listopada 2012r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012r.,określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r..

W uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. ustalono, że Strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe za badany okres. W protokole kontroli z dnia 02.03.2012r. organ I instancji stwierdził, że Spółka: 1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 22.358.518.98 zł z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, przekazanych zleceniobiorcom na podstawie zawartych umów o współpracy i umów użyczenia, 2) zawyżyła przychody i koszty uzyskania przychodów na kwotę 833.742,52 zł na skutek nieprawidłowego zakwalifikowania do kosztów podatkowych wyceny bilansowej kontraktów forward 2006/2007. Wedle relacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżąca zgadzając się z powyższymi ustaleniami oraz korzystając z uprawnień wynikających z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej, w dniu 18.04.2012r. złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania CIT-8 za 2006r. (wraz z uzasadnieniem jej przyczyn), w której wykazała: 1) przychód - 2.285.954.116,18 zł, 2) koszty uzyskania przychodów - 2.099.715.310.08 zł, 3) dochód - 186.238.806.10 zł, 4) podstawa opodatkowania - 186.238.806.00 zł, 5) podatek należny wg stawki 19% - 35.385.373.00 zł, 6) zobowiązanie podatkowe - 35.385.373.00 zł. W złożonej przez Skarżącą korekcie zeznania CIT-8 za 2006r. uwzględnione zostały w całości nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli, doręczonym Skarżącej w dniu 08.03.2012r. Następnie w dniu 19.04.2012r. Skarżąca dokonała wpłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., wynikającej ze złożonej korekty, wraz z odsetkami za zwłokę. W zaistniałej sytuacji, postępowanie prowadzone wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. zakończone zostało wydaniem wyniku kontroli z dnia 11.05.2012r. W dniu 22.08.2012r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wraz z kolejną korektą zeznania CIT-8 za 2006r. w której wykazała: 1) przychód - 2.285.954.116.18 zł, 2) koszty uzyskania przychodów - 2.122.073.829,06 zł, 3) dochód - 163.880.287,12 zł, 4) podstawa opodatkowania - 163.880.287,00 zł, 5) podatek należny wg stawki 19% - 31.137.254,53 zł, 6) zobowiązanie podatkowe - 31.137.255,00 zł. W złożonej korekcie Skarżąca uwzględniła ustalenia organu I instancji zawarte w protokole wcześniej wspomnianej kontroli skarbowej wyłącznie w zakresie nieprawidłowego wykazania w przychodach i kosztach uzyskania przychodów kwoty 833.742,52 zł dotyczącej kontraktów forward 2006/2007, które nie miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Strony za ww. okres. W efekcie Skarżąca w całości skorygowała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wykazanego w uprzednio złożonej w dniu 18.04.2012r. po kontroli korekcie zeznania CIT-8. Ponadto Skarżąca w piśmie z dnia 22.08.2012r. wniosła o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 4.248.118,00 zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku pełnomocnik Skarżącej nie zgadzając się ze stanowiskiem organu skarbowego w kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych Skarżącej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych kontrahentom podniósł, że Skarżąca z ostrożności skorygowała deklarację CIT-8 za 2006r., uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego organu skarbowego, jednak uważa, iż stanowisko organu I instancji w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Ponadto Skarżąca podniosła , iż dokonując korekty zeznania CIT-8 za 2006r. w dniu 22.08.2012r oparła się na pisemnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 07.06.2006r. nr 1471/DPD2/423-151/05/AB. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wobec zaistnienia opisanej powyżej sytuacji, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10.09.2012r. nr UKS2091/W1 PI B/42/11/11/69/041 podjęto zakończone wobec Skarżącej czynności kontrolne, mając na uwadze, iż czynności przeprowadzone w zakończonym w dniu 11.05.2012r. postępowaniu pozostają w mocy. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że Skarżąca w złożonej korekcie z dnia 22.08.2012r. zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 22.358.518,98 zł, tj. o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych zleceniobiorcom na podstawie zawartych umów o współpracy i umów użyczenia. Z tego względu w związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].10.2012r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 35.385.373,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności:

- art. 14b § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez wydanie decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. mimo, iż posiadała wydaną na jej rzecz interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od urządzeń i maszyn powierzonych kontrahentom,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak dokładnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy oraz tendencyjną interpretację wyjaśnień Skarżącej złożonych w toku postępowania;

2) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 2, art. 20, art. 22, art. 31, art. 32 ustawy z dnia 02.04.1997r. Konstytucja RP, poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 16a ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. w sposób prowadzący do naruszenia podstawowych wolności i praw konstytucyjnych,

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie w wyniku podatkowym kosztów podatkowych stanowiących odpisy amortyzacyjne od maszyn i urządzeń powierzonych kontrahentom i tym samym nieprawidłowe ustalenie dochodów Skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006r.,

- art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przepisie tym jest mowa o fizycznym wykorzystaniu środków trwałych przez podatnika na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy przepis nie zawiera takiego stwierdzenia,

- art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na zasadach ogólnych w dacie ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy odpisy amortyzacyjne w kwocie 22.358.518,98 zł od środków trwałych (form wtryskowych, linii produkcyjnych) przekazanych przez Skarżącą zleceniobiorcom na podstawie zawartych umów o współpracy i umów użyczenia, celem świadczenia przez kontrahentów usług montażu wyłącznie na rzecz Skarżącej, stanowią koszty uzyskania przychodów Skarżącej w 2006r. Poza sporem pozostaje natomiast okoliczność, iż umowy te nie należą do enumeratywnie wymienionych umów w katalogu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 15 ust. 6, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (na mocy którego wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust. 1) stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zatem tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Weryfikacja tego rodzaju kosztów powinna zatem następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W przedmiotowej sprawie w zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych) decydujące znaczenie ma przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarcza, druga zaś to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., tj. umowy leasingu. Organ wskazał, że określenie " wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" oznacza, że istotnym jest, aby środek trwały był wykorzystywany przez podatnika w sensie w jego działalności gospodarczej. Druga grupa środków trwałych oddanych do używania przez osoby trzecie pomimo tego, że nie są w sensie fizycznym wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowiąc nadal jego środki trwałe, podlegają odpisom amortyzacyjnym. Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że w tej grupie mieszczą się wyłącznie środki trwałe oddane przez podatnika do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, gdyż umowy te zostały enumeratywnie wymienione w zamkniętym katalogu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast z treści art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, aby uprawnienie podatkowe w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosiło się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy, niż wymieniona w tym przepisie.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż dokonana zarówno przez organ I instancji, jak i powyżej przez organ odwoławczy interpretacja przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w utartej linii orzecznictwa sądowego w sprawach administracyjnych. Organ dokonując interpretacji omawianego przepisu uwzględnił również wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 25.02.2010r., sygn. akt II FSK 1628/08.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że Skarżąca przekazywała własne środki trwałe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów o współpracy, celem świadczenia wyłącznie na rzecz Skarżącej usług montażu artykułów gospodarstwa domowego. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając przedstawiona powyżej wykładnię przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., Skarżąca nie spełniła przesłanki używania środka trwałego przewidzianej w tym przepisie. Skarżąca nie używała faktycznie środków trwałych bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a okoliczność wykorzystywania tych środków trwałych przez inne podmioty gospodarcze do montażu artykułów gospodarstwa domowego wyłącznie na jej rzecz, nie może zmienić faktu używania środków trwałych należących do Skarżącej przez inne podmioty, niż sama Skarżąca. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy oraz organ I instancji, w ślad za powołanym powyżej orzeczeniem NSA zapadłym wobec Skarżącej, uznał iz nie spełniła ona dyspozycji przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w części wykorzystywania przez nią środków trwałych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącej naruszenia przepisu art. 14b § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez wydanie decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. mimo, iż posiadała wydaną na jej rzecz interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od urządzeń i maszyn powierzonych kontrahentom, wskazał iż Skarżąca przedstawiając stan faktyczny i uzasadniając zajęte stanowisko w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sprecyzowała na podstawie jakich umów zostaje powierzane wyposażenie produkcyjne zleceniobiorcy i czy umowy te mieszczą się w dyspozycji art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w odwołaniu, Skarżąca składając przedmiotowy wniosek o interpretację podatkową nie wskazała, iż w istocie dotyczył on możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powierzonych podwykonawcom na podstawie umowy o współpracę. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego organ poadtkowy przy tak przedstawionym niepełnym stanie faktycznym, wydając przedmiotową interpretację, potwierdził stanowisko Skarżącej zastrzegając jednocześnie, iż uznanie wskazanych odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowe o ile spełnione zostaną wszystkie przesłanki. Natomiast zastosowanie się przez podatnika do interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywiście zaistniałego nie chroni podatnika. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie, organ I instancji dokonał analizy czy organy podatkowe zostały związane wiążącą interpretacją podatkową wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i doszedł do słusznego przekonania, iż działając zgodnie z przepisami prawa i wyłączając skarżoną decyzją z kosztów podatkowych sporne odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16a u.p.d.o.p. nie naruszył dyspozycji art. 14b O.p., który to zarzut Skarżąca podniosła w swoim żażaleniu.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut Skarżącej, iż organ I instancji nie działając na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 2 O.p., w związku z wydaniem skarżonej decyzji, naruszył przepisy art. 120 O.p., wskazując iż organ I instancji - co wynika z akt przedmiotowej sprawy - działał na podstawie obowiązujących norm prawnych, mając na celu prawidłowe ustalenie znaczenia norm prawnych, niewadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut Skarżącej odnoszący sie do naruszenia art. 2, art. 20, art. 22, art. 31, art. 32 ustawy z dnia 02.04.1997r. Konstytucja RP, poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 16a ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. w sposób prowadzący do naruszenia podstawowych wolności i praw konstytucyjnych, wskazując iż regulacje podatkowe zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, będące podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organu I instancji, wbrew stanowisku Skarżącej nie są sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami ustrojowymi państwa zawarymi w powołanych przez Skarżącą przepisach Konstytucji RP. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać stosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego i skutków jakie wywierają na Skarżącej, za element naruszający jej podstawowe prawa i obowiązki konstytucyjne. Odmienna bowiem interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ podatkowy, z którą to nie zgadza się Skarżąca, nie wpływa na zasady określone w ustawie zasadniczej.

Z kolei odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na zasadach ogólnych w dacie ich poniesienia, organ odwoławczy wskazał, iż skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają ograniczenie, że aby uznać odpisy amortyzacyjne za koszty uzyskania przychodów środki trwałe muszą być wykorzystywane porzez podatnika (lub oddane do używania na podstawie enumeratywnie wskazanych w przepisie umów, wśród których brak jest umowy o współpracy), to nie można twierdzić, jak podnosi Skarżąca, iż sytuacja faktyczna podmiotu (dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych), który sam wykorzystuje własne środki trwałe lub oddaje je do używania kooperantom na podstawie zawartej umowy jest taka sama. W ocenie organu odwoławczego, nie oznacza to jednak ograniczenia wolności prowadzenia działalności gospodarczej lub dyskryminacji bowiem strony umów cywilnoprawnych mogą swobodnie kształtować łączące je stosunki, jednakże muszą to czynić z poszanowaniem regulacji wynikających z prawa podatkowego.

Natomiast przyjęcie zaproponowanej przez pełnomocnika Skarżącej wykładni, polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie maszyn i urządzeń już w dacie ich poniesienia nie znajduje, w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, gdyż poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie stopniowo zużywających się składników majątku (o znacznej wartości) nie kreują przychodu w dacie ich poniesienia, w związku z czym wydatków na ich nabycie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W przypadku środków trwałych obciążenie kosztów podatkowych następuje za pomocą odpisów amortyzacyjnych, po spełnieniu warunków określonych w u.p.d.o.p. Natomiast o tym, czy maszyna lub urządzenie jest środkiem trwałym decyduje przepis prawa, a nie zamiar czy ocena prawna Skarżącej. W przypadku przedmiotowych maszyn i urządzeń decyzję o ich ujęciu w ewidencji środków trwałych podjęła sama Skarżąca. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji jest warunkiem formalnym do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Oddanie środków trwałych kontrahentom do nieodpłatnego używania, mimo, iż pozbawia Skarżącą w tym czasie możliwości uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów nie powoduje, że wskazany składnik majątku Skarżącej przestaje być środkiem trwałym. Zdaniem organu odwoławczego, nieuprawnione jest zatem, jak dowodzi Skarżąca, zastosowanie w przedmiotowej sprawie zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., celem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku Skarżącej, oddanym do używania kooperantom na podstawie umów o współpracy i umów użyczenia, w momencie poniesienia wydatków na ich nabycie. Stosownie bowiem do przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 lit. b) i c) u.p.d.o.p. wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te, zgodnie z powołanym przepisem, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż sporne maszyny i urządzenia (linie produkcyjne) wprowadzone przez Skarżącą do ewidencji środków trwałych w myśl dyspozycji art. 16a u.p.d.o.p., są składnikami majątku zwanymi środkami trwałymi, od których po spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu Skarżąca mogłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Skoro jednak ustawodawca przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) i c) u.p.d.o.p. wprost wyłączył wydatki na sporne maszyny i urządzenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów, a przypadek możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych składników majątku na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje w sprawie zastosowania (ze względu na okres używania i wartość początkową spornych środków), to nie zachodziły okoliczności uzasadniające bezpośrednie zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jako niezasadne organ ocenił także zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 O.p

Odosząc się z kolei do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieuzwględnienia w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.o.p., skutkiem czego nie spełnia ona warunków wynikających z przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., organ odwoławczy wskazał, iż wskazany przepis nie został powołany w uzasadnieniu zaskarzonej decyzji, gdyż nie miał zastosowania w stwierdzonym stanie faktycznym.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2012r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 roku, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 07.06.2006r. w zw. z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez błędne ustalenie treści otrzymanej przez Skarżącą interpretacji podatkowej z dnia [...] .06.2006r. wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż indywidualna interpretacja uzyskana przez Skarżącą została wydana w innym stanie faktycznym niż będący przedmiotem postępowania, gdyż nie wskazywała ona, iż powierzenie wyposażenia na rzecz zleceniobiorców następuje na podstawie umowy o współpracę, gdy tymczasem opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku dotyczył powierzenia wyposażenia zleceniobiorcy na podstawie umowy bez ograniczenia rodzaju umów, a tym samym wniosek ten dotyczył także umowy o współpracę. Skarżąca podniosła, iż wskazane wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie powyższego naruszenia wskazany powyżej organ odwoławczy uznał, że przedmiotowa interpretacja nie ma zastosowania w sprawie, a tym samym określając zobowiązanie podatkowe Skarżącej za rok 2006 nie jest on związany, zgodnie z dyspozycją art. 14b § 2 w zw. z art. 16b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 07.06.2006r. (dniu wydania interpretacji) oraz art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, treścią tej interpretacji;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 07.06.2006r. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez nieuwzględnienie treści interpretacji w przedmiotowym postępowaniu i wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdy tymczasem w związku ze zgodnością opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, w świetle wskazanych wyżej przepisów był on zobowiązany do jej zastosowania, a tym samym do wydania decyzji zgodnej z treścią przedmiotowej interpretacji. Skarżąca podniosła, iż wskazane wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w rezultacie powyższego naruszenia wskazany organ odwoławczy wydał decyzję sprzeczną z treścią przedmiotowej interpretacji i określił, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 wynosi 35.385.373 zł, a tym samym Skarżąca zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe w zeznaniu rocznym za ten rok w kwocie 4.248.118 zł, gdyż odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych powierzonych kontrahentom na podstawie innych niż najem, dzierżawa lub leasing umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie są one wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, tj. używane przez nią w sensie fizycznym;

3) art. 16a ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" należy interpretować jako wykorzystywanie "przez podatnika w sensie fizycznym" w ramach jego działalności gospodarczej, a tym samym nie obejmujące przypadków oddania rzeczy to używania kontrahentom na podstawie innych umów niż umowa najmu, dzierżawy lub leasingu, gdy tymczasem w treści przedmiotowego przepisu nie można doszukać się jakiegokolwiek ograniczenia sposobu wykorzystania przez podatnika danego składnika majątkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym należy interpretować go szeroko, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Skarżąca podniosła, iż wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ odwoławczy do wydania decyzji, w której uznał, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok wynosi 35.385.373 zł, a tym samym Skarżąca zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe w zeznaniu rocznym za ten rok w kwocie 4.248.118 zł, gdyż odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych powierzonych kontrahentom na podstawie innych niż najem, dzierżawa lub leasing umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są one wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, tj. używane przez nią w sensie fizycznym;

4) art. 16a u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu (postawieniu znaku równości) użytego w tym przepisie słowa "wykorzystanie" ze słowem "używanie", co doprowadziło organ odwoławczy do uznania, iż zakresem pojęciowym "wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" objęte jest wyłącznie "używanie" danego składnika majątkowego przez podatnika bezpośrednio, fizycznie w ramach jego działalności, gdy tymczasem sformułowanie "wykorzystywanie" jest pojęciem znaczeniowo szerszym niż "używanie", a utożsamianie ich normatywnego znaczenia na gruncie art. 16a ust. 1 updop, w związku z użyciem przez ten przepis obu tych sformułowania odrębnie, jest sprzeczne z zasadami prawidłowej wykładni przepisów stanowiącej, iż różnym słowom użytym w tym samym przepisie nie należy nadawać takiego samego znaczenia. Skarżąca podniosła, iż wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ odwoławczy do wydania decyzji, w której uznał, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok wynosi 35.385.373 zł, a tym samym Skarżąca zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe w zeznaniu rocznym za ten rok w kwocie 4.248.118 zł, gdyż odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych powierzonych kontrahentom na podstawie innych niż najem, dzierżawa lub leasing umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są one wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, tj. używane przez nią w sensie fizycznym;

5) art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. (c) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż termin "wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą", ze względu na wskazanie w tym przepisie drugiej przesłanki dotyczącej sposobu wykorzystania składników majątkowych przez podatnika polegającej na oddaniu tych środków do używania innym podatnikom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, nie obejmuje oddania składników majątkowych do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy innej niż właśnie umowa najmu, dzierżawy lub leasingu. Skarżąca wskazała, iż wykładnia taka jest sprzeczna z analizą systemową przepisu art.16a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. (c) u.p.d.o.p., gdyż prowadzi do uznania, że zbiór hipotez, do których zastosowanie ma ten drugi przepis jest pusty, bowiem skoro składniki majątkowe oddane przez podatnika do używania na podstawie innych niż najem, dzierżawa lub leasing umów nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych (konsekwencja tezy organu odwoławczego), to nie ma potrzeby wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania (o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 63 (c) u.p.d.o.p.). Skarżąca podniosła, iż wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ odwoławczy do przyjęcia wniosku zawartego w zaskarżonej decyzji z dnia [...].12.2012r., iż "wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie obejmuje oddania do używania składnika majątkowego dla innego podatnika, gdyż sytuacje te reguluje odrębnie wskazana w tym przepisie przesłanka "oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu", a tym samym składniki majątkowe oddane do używania na podstawie innych umów nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych;

6) art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 2, art. 16c oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 lit. (b) i (c) u.p.d.o.p., polegające na ich błędnej wykładni poprzez uznanie, iż pomimo niespełniania (w ocenie organu odwoławczego), przez składniki majątkowe powierzone przez Skarżącą kontrahentom wskazanej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki "wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddania ich do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy", organ odwoławczy uznał je za środki trwałe, a tym samym odmówił Skarżącej prawa do uznania wydatków na nie poniesionych za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Tymczasem, w związku z faktem, iż "wykorzystanie na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddanie ich do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy" stanowi, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. element definicji środka trwałego podlegającego amortyzacji, brak spełnienia tego warunku oznacza, że dany składnik majątkowy nie jest środkiem trwałym, a tym samym wydatki na jego nabycie nie podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. (b) i (c) u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ odwoławczy do wydania decyzji, w której, m. in. odmówił Skarżącej prawa do zaliczenia wydatków na sporne składniki majątkowe w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

7) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 oraz art. 16a ust. 1, art. 16a ust. 2, art. 16c oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. (b) i (c) u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie składników majątkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż w związku z ich poniesieniem nie kreuje się po stronie Skarżącej powstanie przychodu w dacie ich poniesienia, gdy tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów nie muszą być bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (ale mają być ponoszone w celu uzyskania przychodów) i w takiej sytuacji stanowią koszt w momencie ich poniesienia. Skarżąca podniosła, iż wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ odwoławczy do uznania, iż wydatki poniesione przez Skarżącą nie mogą stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Biorąc pod uwage powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2012r. nr [...] w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skarżąca wniosła również o zasadzenie na mjej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastepstwa prawnego.

Skarżąca wniosła również o wystąpienie sądu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o następującej treści: “Czy art. 16a u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim stanowi, iż środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji nie są składniki majątkowe oddane kontrahentom podatnika do używania w celu produkcji towarów wyłącznie na rzecz podatnika na podstawie innej umowy niż najem, dzierżawa lub umowa, o której mowa w art. 17 a pkt 1 updop, jest zgodny z art. 20 oraz 32 Konstytucji RP?"

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż interpretacja art. 16a u.p.d.o.p., zgodnie z którą amortyzacji nie podlegają składniki majątkowe oddane kontrahentom podatnika do używania w celu produkcji towarów wyłącznie na rzecz podatnika na podstawie innej umowy niż najem, dzierżawa lub umowa, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowa, gdyż wykładania literalna art. 16 a ust.1, jak tez wykładnia systemowa 16a u.p.d.o.p. w zw. z 16 ust.1 pkt 63 lit.c nie uzasadnia takiego twierdzenia. Natomiast w przypadku, gdy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę nie podzieli w tym względzie stanowiska Skarżącej i uzna za prawidłowe stanowisko organu II instancji, zdaniem Skarżącej istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, iż w takiej sytuacji regulacja art. 16a u.p.d.o.p. jest sprzeczna z wyrażona w art. 20 Konstytucji RP zasadą wolności działalności gospodarczej oraz prawem do równego traktowania podmiotów, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do zróżnicowania zasad opodatkowania dla podmiotów, których sytuacja w ujęciu ekonomicznym niczym się nie różni. Z ekonomicznego puntu widzenia sytuacja podmiotu, który samodzielnie realizuje funkcje wytwórcze poprzez wykorzystywanie posiadanego majątku nie różni się od sytuacji podmiotu, który zleca wykonanie części produkcji podwykonawcom i przekazuje im w tym celu konieczne do wykonania zlecenia składniki produkcji. Powyższe zdaniem Skarżącej uzasadnia wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżąca wskazała również, iż organ podatkowy błędnie uznał w przedmiotowej sprawie, iż jej stan faktyczny jest inny niż ten przedstawiony przez Skarżącą w jej wcześniejszym wniosku o udzielenie intrpretacji podatkowej, co w rezultacie prowadziło do nie uwzględnienia w wydanej decyzji posiadanej przez Skarżącą interpretacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej w przypadku gdyby organ podatkowy wydający intepretację podatkową uznał, iż stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą jest niewystarczający i powinien być uzupełniony, winien wezwać Skarżącą do jego uzupełnienia. Natomiast nieodpuszczalna jest w ocenie Skarżącej taka interpretacja przepisu art. 14a § 2 O.p., która zakłada iż organ wydający interpretację nie powinien zweryfikować czy w celu jej wydania stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie powinien być uzupełniony o dodatkowe informacje. Ponadto zdaniem Skarżącej brak jest mozliwosci wydawania interpretacji warunkowych, gdyż organ podatkowy ma sie wypowiedzieć jednoznacznie co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Natomiast skoro w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, to tym samym w pełni zaakceptował możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od powierzonych podywkonawcom składników majatkowych na podstawie jakiejkolwiek umowy. Skarżąca zastosowała się do wskazanej interpretacji w rezultacie czego zdaniem Skarżącej organy podatkowe zostały związane jej treścią i nie mogły wydać decyzji sprzecznej z tą intpretacją.

Błędnym jest także twierdzenie, że ustawodawca w komentowanym przepisie posługuje się zamiennie wyrazami " wykorzystywania" i "używanie" Różnym wyrazom należy przypisywać różne znaczenie. W ocenie Spółki pojęcie “używanie" ma zdecydowanie węższe znaczenie, gdyż pojęcie “wykorzystywanie" dotyczy korzystania przez podatnika ze składnika majątkowego w ramach działalności gospodarczej, natomiast pojęcie “używanie" użyte jest w kontekście wskazania długości okresu korzystania ze składnika majątkowego, po upływie którego traktowany jest jako śodek trwały.Porównując znaczenie obu tych słów na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN, jednym ze znaczeń słowa "używać" jest "zastosować cos jako środek, narzędzie". Takiego określenia nie znajdziemy w przypadku słowa " wykorzystywać".

W ocenie Spółki brzmienie przepisu art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie uprawnia do twierdzenia, że odnosi się on wyłącznie do fizycznego i bezpośredniego wykorzystania składników majątkowych przez samego podatnika. Spółka wskazała, że szeroka interpretacja przesłanki wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zaprezentowana została w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 671/10., a także jest prezentowana w interpretacjach organów podatkowych.

Powyższe wnioski płynące z wykładni językowej wspiera wykładnia systemowa. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 63 lit.c u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oddanych do nieodpłatnego używania z wyjątkiem nieruchomości, za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. W ocenie Spółki przyjęcie tezy, że oddanie środka trwałego do używania na podstawie innej umowy niż najem, dzierżawa, czy leasing w tym także oddanie środka trwałego w nieodpłatne używanie, powoduje, że podatnik nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 16a, pozbawia sensu normatywnego cytowanego wyżej przepisu art. 16 ust.1 pkt 63 lit.c u.p.d.o.p.

Ponadto zdaniem Skarżącej przepisy art. 16 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16c u.p.d.o.p. definiują pojęcie środków trwałych, a tym samym jeżeli jakiś składnik majątku nie spełnia warunków wskazanych w tych przepisach, nie stanowi on środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. W rezultacie przyjmując, że stanowisko organów w zakresie wykładni art. 16 a u.p.d.o.p. jest prawidłowe, (którego wadliwość Strona wykazała we wcześniejszych punktach uzasadnienia skargi), należałoby uznać, że przedmiotowe składniki nie stanowią środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p. W konsekwencji do tych składników majątku nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., a zatem wydatki na ich nabycie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Ponadto zdaniem Skarżącej, w związku z faktem, iż wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych składników majątkowych nie sposób powiązać z określonymi przychodami Skarżącej, należą one do kategorii kosztów pośrednich i stanowić winny koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

W piśmie z dnia 08.02.2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Na rozprawie w dniu 4 września 2013r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył interpretacje indywidualne organów podatkowych, wydane po dacie złożenia skargi w niniejszej sprawie do WSA, dotyczące prawa do amortyzacji środków trwałych powierzonych kontrahentom na podstawie różnych form umów o współpracę, w których organy podatkowe uznały prawo podatnika powierzającego wyposażenie kooperantom do amortyzacji takich środków trwałych i uznawania tych odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w tej sprawie dotyczy wykładni przepisów u.p.d.o.p., dotyczących amortyzacji środków trwałych (art. 15 ust. 1 i ust.4 oraz art. 16 a ust.1), a w rezultacie możliwości zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, przekazanych do używania innym podmiotom, na podstawie umowy o współpracy (umów toolingu), w związku z łączącą strony regularną współpracą gospodarczą.

Poza sporem jest, że środki trwałe udostępnione na podstawie umów o współpracy innym podmiotom pozostawały własnością Skarżącej. Nie jest także kwestią sporną, ze Skarżąca ponosiła koszty związane z nabyciem maszyn i urządzeń powierzonych kooperantom w celu produkcji wyrobów wyłącznie na rzecz Skarżącej, a wytworzone w ten sposób wyroby sprzedawała, osiągając przychody.

Orzekające w sprawie organy, dokonując wykładni przepisu art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p prezentowały stanowisko, zgodnie z którym wyrażony w tym przepisie warunek uznania danego składnika majątkowego za środek trwały podlegający amortyzacji "wykorzystywania na potrzeby związane prowadzoną działalnością gospodarczą" należy rozumieć jako używanie przez podatnika w sensie fizycznym, bezpośrednio przez niego.

Skarżąca dowodziła, że taka interpretacja komentowanego przepisu jest błędna. Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są także dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki, lub lokale będące odrębna własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wskazany w komentowanym przepisie katalog umów jest katalogiem zamkniętym. Pomiędzy stronami nie było sporu co do tego, że sporne umowy o współpracę nie należą do żadnej z kategorii umów enumeratywnie wymienionych w art. 16 a ust.1, choć dokonaną przez organ odwoławczy w tym zakresie analizę charakteru prawnego umów trudno uznać za wyczerpującą. Wobec powyższego podstawy do dokonywania amortyzacji i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku przekazanych do używania kooperantom na podstawie umów o współpracy należy poszukiwać przede wszystkim w drodze wykładni pojęcia "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą".

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, użyte w przepisie art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p. sformułowanie środki trwałe " wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością" jest pojęciem szerszym od pojęcia "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Zatem sformułowanie użyte w komentowanym przepisie wskazuje na dość szeroki kontekst. Wbrew stanowisku organów, przepis ten nie odwołuje się do fizycznego wykorzystywania środka trwałego w siedzibie podatnika. Ustawodawca nie użył to zwrotu "na potrzeby bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ", nie wskazał na konieczność fizycznego wykorzystywania składnika majątku. Zdaniem Sądu dopiero użycie takich zwrotów wskazywałoby, że nie chodzi tu o jakikolwiek związek pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a wykorzystaniem składników majątkowych, ale o związek o konkretnie określonej treści tj. faktycznym (fizycznym) używaniu środka trwałego przez podatnika. Analizując zatem znaczenie słów zawartych w w/.w. przepisie nie można zdaniem składu orzekającego wywieść ograniczenia wykorzystywania przez podatnika środka trwałego wyłącznie do jego fizycznego użytkowania. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku wykorzystywania danego składnika majątku z prowadzeniem działalności gospodarczej w taki sposób, ze dany składnik majątku służy prowadzeniu tej działalności. ( por. Władysław Varga , glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2010r. II FSK 1628/10). Reasumując, zdaniem Sądu językowy sens zwrotu "potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" obejmuje sytuację wykorzystania urządzeń w ramach działalności gospodarczej Podatnika w ten sposób, że Podatnik przekaże je innemu podmiotowi, który używać go będzie wyłącznie w sposób odpowiadający potrzebom gospodarczym Podatnika.

Nadto zgodnie z dyrektywą zakazu wykładni synonimicznej, różnym wyrazom użytym w przepisie prawa nie należy przypisywać tego samego znaczenia. Skoro zatem ustawodawca w komentowanym przepisie, w ramach jednej jednostki redakcyjnej poczynił takie rozróżnienie, używając wyrażeń "wykorzystywanie" oraz "używanie", to w procesie stosowania prawa należy je uwzględnić. Spośród tych dwóch wyrazów, uwzględniając konieczność zróżnicowania ich znaczenia na potrzeby interpretacji art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p., to wyraz "używanie" ma zdecydowanie węższe znaczenie. Trafnie Skarżąca zauważa, ż porównując znaczenia obu tych wyrazów, na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN jednym ze znaczeń słowa "używać" jest "zastosować cos jako środek, narzędzie". Takiego określenia znaczenia brak jest w przypadku słowa "wykorzystywać". W rezultacie, jeżeli doszukiwać się kontekstu fizycznego i bezpośredniego stosowania składnika majątkowego, to należy wywodzić go ze słowa "używać’, a nie "wykorzystywać". Wykładnia systemowa wnętrzna wskazuje, że słowo "używanie" użyte jest przede wszystkim w kontekście wskazania długości okresu korzystania ze składnika majątkowego, po upływie, którego jest on traktowany jako środek trwały.

Sąd w składzie orzekającym dokonując przedstawionej wyżej wykładni przepisu art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p. wziął pod uwagę także kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 20 zasady wolności działalności gospodarczej oraz unormowanej w art. 32 ust.1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, Warszawa 2009, str. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Zdaniem Sądu nie jest zatem dopuszczalne różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników ze względu na cechę prawnie nieistotną. Przyjęcie za prawidłową prezentowanej przez organy wykładni art. 16 a u.p.d.o.p., prowadziłoby do nieuprawnionego zróżnicowania zasad opodatkowania dla podmiotów, które prowadzą tożsamą ekonomicznie działalność gospodarczą, lecz wykorzystują do niej inne instrumenty prawne. Trafnie bowiem zauważa Skarżąca, że w przedmiotowej sprawie trudno wskazać cechę istotnie różnicującą podatników przekazujących swoje składniki majątkowe do używania zleceniobiorcom w celu produkcji towarów na ich rzecz na podstawie umowy najmu ( za wynagrodzeniem) oraz na podstawie umowy o współpracy (bez wynagrodzenia wyrażonego w umowie w formie pieniężnej - co nie jest równoznaczne ze świadczeniem nieodpłatnym).

Mając zatem na uwadze, że stan zgodności komentowanego przepisu z konstytucją można osiągnąć poprzez wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są środki wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy podatnik sam fizycznie używa środków trwałych, czy też przekaże te środki swoim kooperantom, którzy będą ich używać celem produkcji towarów wyłącznie na rzecz przekazującego, a wykładnia taka jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu, Sąd stwierdził, że nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność z konstytucją przepisu art. 16 a u.p.d.o.p.

Z powołanych wyżej względów Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2010r. II FSK 1628/08 .

Uznanie jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p. powoduje, że jako trafny ocenić należy także zarzut naruszenia art. 14b §1 i 2 w zw. z art. 14 b § 5 O.p. w stanie pranym obowiązującym w dniu 7 czerwca 2006r. tj w dniu wydania Skarżącej interpretacji podatkowej, uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe m.in. w zakresie możliwości zaliczenia w k.u.p. odpisów amortyzacyjnych od wartości wyposażenia powierzonego zleceniobiorcy, pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek z art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.

Z kolei kwestia odpłatności świadczenia jest okolicznością prawnie doniosłą ze względu na brzmienie przepisu art. 16 ust.1 pkt 63 lit. c updop. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania za wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do odpłatnego używania. Treść tego przepisu jest jasna – podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych nieodpłatnie do używania. Nieodpłatność, o której mowa w omawianym przepisie oznacza, że po stronie korzystającego następuje bezpłatne przysporzenie, a więc podmiot, który uzyskuje dany przedmiot do używania nie jest zobowiązany do podjęcia żadnych działań stanowiących formę zapłaty za to świadczenie. Jak wynika z akt sprawy, wprawdzie zawarte przez Skarżącą umowy o współpracy nie przewidywały odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazania maszyn i urządzeń, jednakże kalkulacja wynagrodzenia należnego podwykonawcom z tytułu produkcji i sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej uwzględniała fakt, że środki trwałe do produkcji tych towarów dostarczyła Spółka, a nie podwykonawca. Innymi słowy wynagrodzenie należne podwykonawcy nie było powiększane o koszt wyposażenia. Spółka otrzymywała więc wymierne korzyści w związku z przekazaniem składników majątkowych na podstawie umowy o współpracę podwykonawcom. Kwestie te zostały przyznane przez pełnomocnika w skardze (str 8-9, 10); choć Skarżąca nie była w swej argumentacji w pełni konsekwentna. Nie ulega jednak wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o nieodpłatności świadczenia, a zatem przepis art. 16 ust.1 pkt 63 lit c u.p.d.o.p. nie znajdzie w sprawie zastosowania. Okoliczność ta nie była przez organ odwoławczy kwestionowana.

Niezależnie od powyższego nie jest dla Sądu zrozumiałe stanowisko organu, który dokonując niekorzystnej dla Skarżącej wykładni art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p.. poprzez odmówienie jej prawa do uznania za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od przekazanych kooperantom maszyn i urządzeń, kwestionuje jednocześnie prawo Spółki do zaliczenia wydatków na nabycie tych składników do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 i ust.4 u.p.d.o.p.

Skoro, w ocenie organów sporne składniki majątkowe nie spełniały wskazanego w art. 16aust.1 u.p.d.o.p. wymogu wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (którego to stanowiska Sąd w składzie orzekającym nie podziela), należałoby przyjąć, że takie składniki majątkowe nie spełniają warunków do uznania ich za środek trwały. Przepis art. 16 a ust.1 ustawy definiuje bowiem podlegające amortyzacji środki trwałe stanowiące własność podatnika. Wobec powyższego, wydatki na ich nabycie nie są wyłączone z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. W tej sytuacji zgodzić należy się ze Skarżącą, że kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków powinna opierać się na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 i ust.4 u.p.d.o.p.. Nie są przekonujące w tym zakresie argumenty Dyrektora Izby Skarbowej. Po pierwsze to, czy dany składnik majątku jest środkiem trwałym wynika z brzmienia art. 16a ust.1 i 16c, i nie jest zależne od woli podatnika. Nadto wymóg wprowadzenia do ewidencji, jako warunek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dotyczy środków trwałych, a więc składników majątku spełniających wymogi z art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p. Podobnie powoływany przez organ przepis art. 16d dotyczy składników majątku o których mowa w art. 16a, a więc spełniających wymogi określone tym ostatnim przepisem.

Sens normy prawnej należy tak tłumaczyć, aby była ona spójna z celem ustawy. Istotą i celem ustawy o podatku dochodowym od osób dochodowym prawnych jest opodatkowanie dochodu zgodnie z regułami wynikającymi z art. 7 ust.2, tj. z uwzględnieniem kosztów, które podatnik musiał ponieść w celu osiągniecia przychodu podatkowego. Można zatem powiedzieć, że dopuszczalność pomniejszenia, dla celów podatkowych, uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, stanowi istotę podatku dochodowego jako podatku ukierunkowanego na obciążenie tylko przyrostu majątku, a nie całego przychodu – jakkolwiek z woli ustawodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym są przychody, z niektórych rodzajów źródeł przychodów, (jednakże przypadki te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania). Jeżeli zatem osoba prawna jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychody z dowolnego źródła przychodów, w tym z działalności gospodarczej, dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, a w konsekwencji także dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, musi mieć możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Pozbawienie Spółki tej możliwości, tzn. pozbawienie Spółki prawa do uznania za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych, jak również zakwestionowanie możliwości zaliczenia wydatków na nabycie tych składników bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w sprzeczności z istotą podatku dochodowego, jako podatku obciążającego dochód rozumiany jako przyrost czystego majątku, a nie cały uzyskany przychód. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który w niniejszej sprawie należy uwzględnić - w przeciwnym wypadku przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe prowadziłoby do nieracjonalnej wykładni u.p.d.o.p., co jest zakazane, jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady Wykładni Prawa, Dom Organizatora Toruń 2006, str. 150).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.