Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3287/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi S. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 386/10 oddalającym skargę kasacyjną S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 409/09 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 386/10, 2) uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 409/09, 3) umarza postępowanie sądowe, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. M. kwotę 4600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 386/10, oddalił skargę kasacyjną S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 409/09.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 117.670,- zł.

1.3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 23 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; powoływana dalej jako : "u.p.d.o.f.").

1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe.

1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W oparciu o art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej : "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że pożyczka zaciągnięta przez S. M. w czasie istnienia ustawowej wspólności majątkowej nie mogła być źródłem finansowania zakupu nieruchomości do majątku odrębnego, co doprowadziło Sąd do błędnych przekonań, że w sprawie istnieją dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie był art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w przypadku posiadania w ramach majątku wspólnego zasobów pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości umożliwiającej ponoszenie wydatków - to przekazanie środków z tego majątku na sfinansowanie wydatku przeznaczonego do majątku odrębnego jednego z małżonków, zmienia charakter mienia na pochodzące ze źródeł nieujawnionych oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji sfinansowanych wydatków środkami pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3.3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.1. Pismem z dnia 14 października 2013 r. Skarżąca na podstawie art. 270 oraz art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a. wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 386/10. Jednocześnie wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku NSA, poprzez uchylenie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 409/09 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.2. W uzasadnieniu przywołała treść art. art. 272 p.p.s.a. i zwróciła uwagę, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisów, które miały zastosowanie w sprawie skarżącej rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem.

4.3. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4.4. Decyzją z dnia 8 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2009 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2007 r. stwierdzając istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i umorzył postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. 1. Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

5.2. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa strony skarżącej do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga strony opiera się na ustawowej podstawie wznowienia (art. 280 § 1 p.p.s.a.).

5.3. Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Sąd w niniejszym składzie uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r., w sprawie II FSK 3287/13, jak również zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, decyzją z dnia 8 maja 2014 r., o nr [...] w całości decyzji wymiarowej tego organu z dnia 23 marca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2007 r. sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z uwagi na przepis art. 276 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a p.p.s.a. w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Z tej przyczyny z uwagi na granice rozpatrywanej sprawy wyznaczone skargą o wznowienie postępowania możliwym stało się uchylenie zarówno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz umorzenie postępowania sądowego.

5.4. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a.

5.5. Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy (zob. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 52). Przypomnienia wymaga, że to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, art.201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., w sprawie I OPS 4/07, publ. ONSAiWSA 2008/2/23 ) i nie można ich interpretować rozszerzająco.

5.6. Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 276 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).