Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2247/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3as pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 234/15 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 16 lutego 2015 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przebieg postępowania administracyjnego przedstawiony przez ten Sąd.

1.1. Wyrokiem z 17 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.), oddalił skargę M. T. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do marca 2013 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania, wskazując, że decyzją z 13 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zweryfikował rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług zadeklarowane w złożonych deklaracjach podatkowych, co było efektem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących prace budowlane, wystawionych na rzecz skarżącego przez W. sp. z o.o. w W. (Spółka/Kontrahent). Zdaniem organu przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur, wskutek czego skarżący zawyżył w kontrolowanych okresach podatek naliczony do odliczenia, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)

1.3. Dodatkowo organ ustalił, że skarżący wadliwie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. W. P. K. sp. z o.o. w K. w okresie rozliczeniowym wydania towaru i zapłaty, zamiast w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury. Organ zakwestionował także prawo do pełnego odliczenia w związku z zakupem materiałów budowlanych, energii elektrycznej oraz wody, które zostały wykorzystane przy budowie budynku mieszkalno-pensjonatowego uznając, że skarżącemu przysługiwało tylko odliczenie częściowe (przypadające na budowę części pensjonatowej).

1.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji.

2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 8 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) oraz art.19 ust. 1 i art. 86 ust 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.122, art. 180, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. przez:

- pominięcie skarżącego w przeprowadzeniu dowodu z wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki oraz pominięcie w ocenie okoliczności sprawy, że spółka ta w okresie wykonywania robót budowlanych miała zawieszoną działalność, co mogło być powodem nie ujawnienia faktur w jej księgach handlowych;

- pominięcie, że budynek jest środkiem trwałym w przedsiębiorstwie podatnika od oddania go do użytkowania i nigdy nie był wykorzystany do celów mieszkaniowych;

- pominięcie że budynek wzniesiony był w celu uzyskania przychodów i przychody te występują;

- pominięcie, że podatnik zamieszkuje w Warszawie i nie ma potrzeby wykorzystywania do celów mieszkaniowych budynku posadowionego w miejscowości położonej w znacznej odległości od miejsca zamieszkania;

- pominięcie dowodów z faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu tj. że W. M. także prowadził działalność;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. przez brak wskazania pełnej podstawy prawnej decyzji i poprzestanie na wskazaniu jedynie prawa procesowego, co utrudnia zaskarżenie decyzji i zmusza do czynienia przypuszczeń na podstawie treści jej uzasadnienia.

2.3. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie przez sąd dowodów z dokumentów, tj.: odpisu KRS dotyczącego Spółki W., kopii odnalezionych przez skarżącego wizytówek tej Spółki, wydruków z internetu dotyczących Spółki z dnia 5 marca 2015 r., kopii e-maila do urzędu skarbowego, w którym zawiadamiał, że osoby które budowały jego dom budują obecnie dom w pobliskiej miejscowości Węgielsztyn, z wyciągu bankowego z 24 grudnia 2012 r., faktury zaliczkowej zakupu od Spółki K. w K. wraz z korektą tej faktury.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (WSA) zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Ocenił, że organy wykazały w sprawie, że Spółka nie była rzeczywistym wykonawcą usług budowlanych na rzecz firmy skarżącego - B. Z kolei skarżący nie wykazał się należytą starannością w transakcjach z tym Kontrahentem.

3.2. Sąd zaznaczył, że zakwestionowane faktury nie zostały ujęte w rozliczeniu Spółki. Prezes zarządu Kontrahenta oświadczył, że nigdy nie współpracował ze skarżącym. Dodał, że pieczątka na fakturach nie należała do Spółki, a podpisy nie były złożone przez osoby w niej pracujące. Zeznając podkreślił, że od czerwca 2010 roku Spółka nie dokonała żadnej sprzedaży i składała tzw. zerowe deklaracje VAT-7.

3.3. WSA wskazał, że skarżący, oprócz faktur, nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów wykonania na jego rzecz usług budowlanych przez Kontrahenta takich, jak: umowy o roboty budowlane, protokół odbioru prac, dowody zapłaty. Nie potrafił również podać okoliczności nawiązania współpracy. Nie znał osób reprezentujących Spółkę, w tym osoby, z którą się kontaktował. Nie wiedział kto i czym dowoził zakupione materiały budowlane. Nikomu nie zlecił nadzorowania budowy, na której bywał dorywczo, nie kontrolował na bieżąco prac. Za wykonane prace płacił gotówką do rąk majstra a o wysokości należności dowiadywał się telefonicznie, bądź na placu budowy. Nie otrzymywał od kontrahenta potwierdzenia przyjęcia zapłaty. Nie wiedział kto, kiedy i gdzie wystawiał faktury w imieniu Spółki.

3.4. Sąd podkreślił, że nie zostały sporządzone protokoły odbioru poszczególnych etapów prac budowlanych. W okresie wykonywania robót nie było kierownika budowy i nie prowadzono dziennika budowy. Skarżący wyjaśnił, że dokonał sprawdzenia kontrahenta w Internecie i w KRS. O jego wiarygodności świadczyła natomiast jakość wykonanych prac. Skarżącego nie interesowało, czy kontrahent rozliczał się z urzędem skarbowym i ZUS. Sąd podzielił ocenę organów, że Spółka nie wykonała na rzecz skarżącego usług budowlanych, albowiem w dacie wystawienia faktur była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie przez wpis do KRS. WSA dodał, że wobec dokonywania wpłat na rzecz Kontrahenta w znacznych kwotach gotówką, braku umowy i nadzoru nad inwestycją w interesie skarżącego było należyte sprawdzenie, czy wystawca faktur jest uczestnikiem legalnego obrotu gospodarczego. Stąd w ocenie WSA, jeśli nawet skarżący nie wiedział, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, to nie wykazał się należytą starannością, dzięki której mógłby uniknąć przypisania mu udziału w nielegalnych transakcjach.

3.5. Sąd uznał w efekcie, że organy kwestionując skarżącemu prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.6. W zakresie zakwestionowania pełnego prawa do odliczenia z tytułu nakładów związanych z budową budynku mieszkalno - pensjonatowego, Sąd wskazał, że od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., skarżący realizował inwestycję na podstawie pozwolenia na budowę budynku o powierzchni użytkowej w części mieszkalnej 174,47 m² oraz w części pensjonatowej 75,85 m². Tym samym przysługiwało mu odliczenie tylko w części przypadającej na część pensjonatową. Twierdzenia skarżącego o przeznaczeniu całego budynku na cele prowadzenia pensjonatu, organy słusznie uznały za niezasadne. W 2008 r. i 2009 r. skarżący wystąpił z wnioskami o zwrot VAT z tytułu poniesienia wydatków na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy budynku mieszkalnego, a od dnia 8 czerwca 2010 r. posługiwał się adresem budynku, jako swoim adresem zamieszkania. Nie bez znaczenia dla tej oceny był również fakt, że w okresie od odbioru budynku w grudniu 2012 r. do lutego 2014 r. skarżący tylko raz wykonał usługę najmu na podstawie faktury z 31 grudnia 2013 r.

3.7. WSA nie zgodził się również z argumentacją skargi w części dotyczącej odliczenia z faktury wystawionej przez firmę K. Odwołując się do treści art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wskazał, że firma ta wystawiła 21 grudnia 2012 r. na rzecz skarżącego fakturę tytułem zaliczki na elementy prefabrykowane. Zapłata została dokonana 28 grudnia 2012 r. Jednak zarówno fakturę zaliczkową, jak i wystawione 31 grudnia 2012 r. faktury skarżący otrzymał w styczniu 2013 r. Nie był zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w grudniu 2012 r., gdy nie dysponował jeszcze dokumentami uprawniającymi do dokonania odliczenia.

3.8. Sąd nie uwzględnił ponadto wniosków dowodowych skarżącego wskazanych w treści skargi. Przedłożone kserokopie i wydruki ze strony internetowej nie mogły z uwagi na ich formę (brak poświadczenia za zgodność z oryginałem), stanowić wiarygodnego źródła informacji. Ponadto, zdaniem WSA, ocena tych dowodów, nawet przy zachowaniu właściwej formy, wykraczałaby poza kompetencje sądu przewidziane w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a, albowiem sąd administracyjny opiera kontrolę legalności zaskarżonej decyzji na materiale zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji. Kontrola Sądu obejmuje zaś stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy, zebrany materiał dowodowy organy poddały prawidłowej ocenie. Przy czym nawet ewentualne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postępowaniu podatkowym, jak i dowodu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki, w kontekście pozostałych ustaleń, nie mogło wpłynąć na prawidłowość stanowiska organów w zakresie prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawało również, w ocenie Sądu, ewentualne uzupełnienie dowodów o dokumenty dotyczące transakcji z firmą K.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a, przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza:

- art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r. zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, w której bezsporne jest, że skarżący nabył towary i usługi, wybudował budynek z lokalami do najmu na potrzeby prowadzonej działalności oraz obniżył należny podatek o podatek naliczony we właściwych okresach;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten może zostać zastosowany, choć faktura wskazuje jako wystawcę podmiot, który istnieje;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, przez ich pominięcie i niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć z przepisów tych wynikają formalne przesłanki prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które to przesłanki spełnił skarżący;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p., przez uznanie przez WSA za nienaruszające tych przepisów:

- dopuszczenie jako wystarczającego dowodu z tzw. "wyjaśnień" W., zamiast dowodu z przesłuchania osób reprezentujących Spółkę, co spowodowało ustalenie istotnej okoliczności dla sprawy i to w sytuacji, gdy wyjaśnienia były sprzeczne z treścią dokumentów, ustalenie w sposób nieobiektywny i wyłączający stronę z postępowania dowodowego w tej części, a w konsekwencji oparcie decyzji i wyroku na nieudowodnionej okoliczności;

- pominięcie skarżącego jako strony w toku przeprowadzenia dowodu z tzw. "wyjaśnień" W., które to uchybienie pozbawiło skarżącego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu;

- pominięcie w ocenie dowodu z "wyjaśnień" W., że Spółka ta w okresie wykonywania robót u skarżącego miała zawieszoną działalność, co mogło być powodem umyślnego braku ujawnienia wystawionych faktur w jej księgach handlowych;

- brak przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg handlowych W., które mogło doprowadzić do ustalenia czy w okresie związanym z wykonywaniem robót u skarżącego spółka ta dokonywała zakupu materiałów budowlanych, towarów lub usług związanych z procesem budowy u skarżącego;

- pominięcie w ocenie sprawy, że czynności opodatkowane zostały faktycznie wykonane, tj. budynek został wybudowany i jest on użytkowany zgodnie z przeznaczeniem;

- pominięcie w ocenie sprawy, że skarżący zapłacił VAT do wystawcy zakwestionowanych faktur;

4) art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a, przez niezasadne nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych w skardze, mimo że są to dowody z dokumentów, a ich przeprowadzenie nie opóźniało rozpoznania sprawy i mogło wyjaśnić istotne wątpliwości co do dowodu z tzw. "wyjaśnień" W.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Zarzuty procesowe, jak i naruszenia prawa materialnego wiązały się wyłącznie z zakwestionowaniem rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę W. z siedzibą w W.

5.2. Przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej zasadne jest poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej szczególnym wymaganiom materialnym, w tym musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia, tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a). W zakresie realizacji przedstawionych wyżej obowiązków adresowanych do autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uczestniczyć, zastępując stronę. W szczególności Sąd kasacyjny nie ma podstaw prawnych do uzupełniania czy wyinterpretowania intencji skarżącego kasacyjnie.

5.3. Powyższe uwagi stanowią uzasadnienie dla oceny za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit a), art. 18 ust 1 lit. a, art. 22 ust 3 VI Dyrektywy. Wynika to z faktu, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie stosował przepisów VI Dyrektywy, z uwagi na uchylenie jej obowiązywania z dniem 1 stycznia 2007 r. w związku z wejściem w życie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 s.1). Przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe w latach 2012 - 2013, stąd przepisy VI Dyrektywy nie miały do nich zastosowania. Jakkolwiek rozwiązania prawne VI Dyrektywy mają swoje odzwierciedlenie w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE, to jednak - z uwagi na przedstawione wyżej zasady - Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do samodzielnego określania przepisów w odniesieniu do aktu prawnego, który miał zastosowanie do przedmiotu postępowania w sprawie.

5.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uzasadnione argumentacją, że wystawca spornych faktur był podmiotem istniejącym, nie kwestionowano nabycia towarów i usług oraz przeznaczenia ich do na potrzeby działalności opodatkowanej a podatek naliczony został rozliczony we właściwych okresach - w istocie wiązały się z ustaleniami faktycznymi w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma żadnych wywodów dotyczących polemiki z wykładnią wskazanych przepisów prawa materialnego. Stąd zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie poddawał się kontroli instancyjnej.

5.5. Zarzut prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów ustawy o VAT wiązał się z zarzutami skarżącego podważającymi prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W tym zakresie, zdaniem skarżącego, stan faktyczny odpowiadał hipotezie i dyspozycji normy prawnej z art. 86 ust 1 i ust 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków nie mających w sprawie zastosowania; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącego, skoro dokonał on obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie dostawy towarów i usług wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych, dostawa faktycznie miała miejsce, co jest niesporne, gdyż budynek istnieje, faktura wskazuje jako wystawcę istniejący podmiot, przy czym organ nie udowodnił w trakcie postępowania, że jej wystawcą jest inny podmiot a nadto, że skarżący o tym wiedział - zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie miało uzasadnienia.

5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zastosowania prawa materialnego poprzedzić winna ocena zarzutów procesowych albowiem uznanie, że prawidłowo ustalony został stan faktyczny w sprawie pozwoli dopiero na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 190 O.p. W uzasadnieniu tych naruszeń skarżący wskazywał na wady postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia danych o podmiocie figurującym jako wystawca spornych faktur tj. Spółce z o.o. W. z siedzibą w Warszawie.

5.7. W tym zakresie skarżący podnosił niezasadność oparcia się przy istotnych ustaleniach na "wyjaśnieniach" tej Spółki, zamiast przesłuchania osób ją reprezentujących, co przy okazji pozbawiło skarżącego możliwości udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Nadto zdaniem skarżącego należało przeprowadzić dowód z ksiąg handlowych tego podmiotu, który mając formalnie zawieszoną działalność, mógł umyślnie nie ujawniać wystawiania faktur wystawianych na rzecz skarżącego.

5.8. Oceniając powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. W zakresie ustalenia, czy kwestionowane faktury wystawione przez Kontrahenta na usługi budowlane wraz z dostawą koniecznego dla nich materiału, pochodzą od wystawcy, organ przeprowadził w Spółce czynności sprawdzające w dniu 25 lipca 2013 r., z których protokół załączony został do akt sprawy (k.355-356 akt adm.). Z jego treści wynika, że czynności dokonano przy udziale wspólnika, W. M., któremu okazano zakwestionowane faktury. Oświadczył on, że okazane faktury nie zostały wystawione przez Spółkę (podkreślił, że nie odpowiadały formie faktur, które wystawiała Spółka), znajdująca się na nich pieczątka nie jest żadną z pieczątek używanych przez Spółkę (oryginalne były numerowane nr od 1 do 3). Wykluczył możliwość wystawienia spornych faktur i wykonania usług w nich opisanych z uwagi na brak realizacji jakiejkolwiek sprzedaży przez Spółkę w okresie od czerwca 2010 roku do momentu sporządzania protokołu z czynności sprawdzających. W. M. podpisał protokół nie składając zastrzeżeń do jego treści oraz opieczętował go firmową pieczątką, która zawiera nr 3.

5.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ na etapie dalszych czynności, uwzględniając wniosek skarżącego, podjął dodatkowo próbę przesłuchania W. M. w charakterze świadka, wyznaczając termin tej czynności na dzień 25 maja 2014 r. Świadek nie stawił się na ten termin, ale co istotne – na ten termin nie stawił się również skarżący, który został prawidłowo zawiadomiony o tej czynności procesowej. W tym kontekście zarzut skargi kasacyjnej o działaniu organów pozbawiającym skarżącego możliwości osobistego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka nie jest uzasadniony.

5.10. Za nieprzekonywującą uznać należy argumentację, że organy powinny były przeprowadzić w Spółce kontrolę podatkową, by ustalić, czy Kontrahent czynił zakupy materiałów, które mógłby następnie wykorzystywać do wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Skoro bowiem Spółka składa tzw. zerowe deklaracje, a jej przedstawiciel oświadczył pisemnie, że żadnej działalności nie prowadziła, to trudno sobie racjonalnie wyobrazić, że w ewidencjach ujmuje ona faktury zakupu towarów, nie zabiegając przy tym o możliwość odliczenia VAT w nich naliczonego. Skarżący żadną argumentacją nie uprawdopodobnił takiej wersji postępowania.

5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postawę skarżącego w relacjach z podmiotem, który wystawił sporne faktury, jako wyrażającą brak należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Odwołał się przy tym do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ przede wszystkim wskazywał na wypowiedzi samego skarżącego, składane 12 czerwca 2013 r. i 17 lutego 2014 r. podczas przesłuchania. Wynikało z nich, że skarżący, deklarujący wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji na temat wykonawcy robót. Nie znał wcześniej Spółki, nie została mu jednak przez nikogo zarekomendowana. Skarżący uwzględniał możliwość wyłonienia wykonawcy usług w następstwie zamieszczenia ogłoszenia w Internecie albo spotkania w jego hurtowni materiałów budowlanych. Wskazywał, że nie zna danych żadnego z pracowników, poza imieniem majstra budowlanego, z którym kontaktował się w celu dokonania zapłaty. Na budowie bywał dorywczo, nie było na niej nadzoru budowlanego. Nie potrafił opisać żadnych konkretnych okoliczności wykonywanych prac. Spółka świadczyła usługi wraz z dostawą materiałów budowlanych, które jednak nie były nabywane w hurtowni materiałów budowlanych prowadzonej przez skarżącego. Skarżący rozliczał się za wykonywane prace gotówkowo, nie pobierając żadnego pokwitowania na tę okoliczność, do rąk majstra, którego nazwiska nie znał. Nie wie również kto i gdzie wystawiał faktury, bo nie były one wystawiane w jego obecności. Skarżący przyznał, że sprawdzał dane o Spółce z Internetu i dostępnego w nim KRS.

5.12. Opisane przez skarżącego zasady współpracy, z których nie wynika, by w ogóle podjął on działania, które uzasadniałyby wyrażane zaufanie, że współpracuje ze Spółką W., zasadnie ocenione zostały jako przejaw braku podstawowej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta. Argumentację skarżącego o zaufaniu do nieznanych wykonawców w świetle zasad doświadczenia życiowego, ocenić należało jako nieprzekonywującą. Trudno dać wiarę, że jako podmiot mający doświadczenie na rynku usług budowlanych skarżący akceptował gotówkowe wypłaty wynagrodzenia (kwoty od ok. 27.700 zł do ok. 170.000 zł), bez pokwitowania, pozbawiając się w ten sposób możliwości reklamowania usterek i wad, które są właściwe dla prac budowlanych. Skoro jednak skarżący w sprawie tak ułożył swoje stosunki z wykonawcą, to nie może zakwestionować oceny tej współpracy zawartej w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji jako pozbawionej braku świadomości co do możliwości uczestniczenia w nadużyciach podatkowych przy rozliczaniu spornych faktur.

5.13. W kontekście powyższych ustaleń, za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. w związku z odmową przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodów w postaci dokumentów dołączonych do skargi. Sąd odnosząc się do przedmiotowego wniosku wskazał m.in., że powołane dowody nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie miały wpływu na ocenę rozstrzygnięcia. Taką ocenę należy podzielić, albowiem żaden z dokumentów nie dowodzi okoliczności wykonania usług objętych spornymi fakturami przez Spółkę. Skoro skarżący w sprawie nie wyjaśnił, na jakiej podstawie opierał własne przekonanie, że przedmiotowe prace wykonuje na jego rzecz Spółka, skoro deklarował tak znikomą wiedzę na temat osób działających z ramienia Kontrahenta, nie sposób uznać wskazania dowodowe za mające istotne znaczenie dla sprawy.

5.14. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności zarzuty zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, wymienionych w skardze kasacyjnej, dotyczących postępowania dowodowego, należało uznać za nieuzasadnione. Tym samym stan faktyczny w sprawie przyjęty w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony przez skarżącego.

5.15. Skarżący domagając się realizacji, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach pomija okoliczność, że podstawą rozliczeń może być tylko faktura materialnie poprawna tj. odzwierciedlająca rzeczywistą transakcję pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Nie wystarczy, jak chce tego skarżący, ustalenie, że dostawa/usługi zostały wykonane, albowiem budynek został wybudowany, a wskazany na fakturze podmiot formalnie istnieje, chociaż nie wykonał opodatkowanej czynności. Sąd pierwszej instancji, w świetle zgromadzonych i opisanych dowodów miał podstawę do zaakceptowania stanowiska organów, że wskazany na zakwestionowanych fakturach podmiot z pewnością nie wykonał wymienionych w nich usług na rzecz skarżącego. Przy ocenie staranności postępowania skarżącego w zakresie sprawdzenia Kontrahenta, Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo TSUE i na bazie tez wskazanych wyroków sformułował wniosek, że działania skarżącego nie charakteryzował poziom staranności, który pozwalałby na ochronę skarżącego i rozliczenie VAT naliczonego w fakturach nierzetelnych podmiotowo. Tym samym na gruncie zastosowania prawa materialnego uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

5.16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 2700 zł tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu kasacyjnym (koszty zastępstwa organu z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną).