Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2450/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c, ust. 1a pkt 2, ust. 1b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2015 r. nr IPPB5/4510-198/15-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Stowarzyszenia S. z siedzibą w Warszawie kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W./Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., wniosek Stowarzyszenia S. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "strona" lub "stowarzyszenie"), uzupełniony w dniu 18 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego, prowadzi działalność charytatywną, której misją jest niesienie pomocy wszystkim dzieciom pozbawionym opieki rodzicielskiej oraz zagrożonym jej utratą. Podstawowym obszarem działalności statutowej strony jest zapewnienie dzieciom rodzinnych form długoterminowej opieki zastępczej. Odbywa się to w ramach kilku osiedli 12-14 domów, w których mieszkają podopieczni stowarzyszenia wraz z opiekunami tzw. W. D. Skarżąca prowadzi również działalność charytatywną związaną m.in. z krótkoterminowymi formami opieki zastępczej, umacnianiem rodziny, ochroną praw dziecka. Zgodnie ze statutem strony, jej działalność statutowa obejmuje w szczególności zakładanie i prowadzenie wiosek dziecięcych, zakładanie i prowadzenie domów młodzieżowych, różnoraką działalność na rzecz społeczeństwa, odpłatną działalność pożytku publicznego obejmującą sprzedaż otrzymanych darowizn na cele prowadzenia działalności pożytku publicznego.

W celu pozyskania środków na prowadzenie wskazanej powyżej działalności statutowej stowarzyszenie podejmuje szereg działań zmierzających do pozyskania środków finansowych lub rzeczowych zarówno od podmiotów gospodarczych jak i osób fizycznych. S. zainicjowało program K. ("Program"). Ideą Programu jest dodatkowe wsparcie podopiecznych w usamodzielnieniu. Do najważniejszych barier utrudniających usamodzielnienie się podopiecznym należą trudna sytuacja ekonomiczna, trudności ze znalezieniem stabilnego zatrudnienia oraz trudności ze znalezieniem mieszkania. Program stanowi odpowiedź na te trudności i ma w założeniu pozyskanie mieszkań od darczyńców, lub osób które tak rozporządzą nimi na wypadek swojej śmierci. Mieszkania otrzymane przez stronę mają być następnie przekazywane pełnoletnim podopiecznym po opuszczeniu przez nich W. D. Z różnych przyczyn np. ze względu na zbyt wysokie koszty związane z koniecznością doprowadzenia mieszkania do odpowiedniego stanu, czy lokalizację, mieszkania pozyskane przez skarżącą w drodze darowizny lub na podstawie testamentu mogą być spieniężone a pozyskane z ich sprzedaży środki przeznaczone na wskazane wyżej cele statutowe.

W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytania.

1. Czy wartość otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, (przekazanych później podopiecznym lub spieniężonych (sprzedanych) w celu pozyskania środków wydatkowanych następnie na cele statutowe stowarzyszenia), będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy przychody ze sprzedaży uzyskanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, przekazane na cele statutowe stowarzyszenia, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Odnosząc się do pytania nr 1 strona wskazała, że wartość otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, przekazanych później podopiecznym lub spieniężonych w celu pozyskania środków wydatkowanych następnie na cele statutowe stowarzyszenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "ustawa o CIT"). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepisy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie za działalność pożytku publicznego uznają m.in. zadania w zakresie:

- pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;

- wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

- działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;

- działalności charytatywnej - art. 4 w zw. z art. 3 ustawy dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1118 ze zm.).

Stowarzyszenie wskazało, że jego działalność statutowa mieści się w zakresie działalności uznawanej przez przepisy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie za działalność pożytku publicznego. Co więcej, w zakresie działalności statutowej wskazanej w statucie mieści się zarówno zakładanie i prowadzenie wiosek dziecięcych, jak i odpłatna działalność pożytku publicznego obejmująca sprzedaż otrzymanych darowizn na cele prowadzenia działalności pożytku publicznego, która nie jest działalnością gospodarczą. Tym samym przysporzenie w formie darowizn lub na podstawie testamentu w postaci mieszkań, zarówno wtedy gdy są one przekazane później podopiecznym jak i gdy są spieniężone na cele prowadzenia działalności pożytku publicznego powinna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c jako dochód w całości przeznaczony na działalność statutową (odpłatną lub nieodpłatną działalność pożytku publicznego), która nie jest działalnością gospodarczą.

Skarżąca odnosząc się do pytania nr 2 strona uznała, że przychody ze sprzedaży uzyskanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, w sytuacji gdy będą przekazane na cele statutowe stowarzyszenia będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT.

Skarżąca zauważyła, że przepisy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie za działalność pożytku publicznego uznają m.in. zadania w zakresie:

- pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;

- wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

- działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;

- działalności charytatywnej.

Jako że przychody ze sprzedaży uzyskanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, będą przekazane na cele statutowe stowarzyszenia, które stanowią działalność pożytku publicznego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT. Niezależnie od wskazanego zwolnienia wskazane przychody korzystać mogą również ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż działalność statutowa skarżącej obejmuje działania w zakresie dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, które korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Strona zauważyła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-132/12-4/PM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 marca 2013 r., nr IPTPB3/423-426/12-4/MF, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 sierpnia 2014 r., nr ITPB3/423-274/14/KK.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2016 r., nr IPPB5/4510-198/15-4/KS stwierdził, że stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1) możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań:

- przekazanych następnie podopiecznym - jest prawidłowe,

- sprzedanych w celu pozyskania środków wydatkowanych następnie na cele statutowe strony - jest nieprawidłowe,

2) możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów przekazanych na cele statutowe, a pochodzących ze sprzedaży uzyskanych w formie darowizna lub na podstawie testamentu mieszkań - jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał się na treść art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

W jego ocenie skarżąca może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, do dochodów pozyskanych w drodze darowizny lub na podstawie testamentu w przypadku przeznaczenia ich na realizację celów statutowych, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przekazanie pozyskanych przez stronę mieszkań swoim podopiecznym, zgodnie z opisem zdarzenia opisanego we wniosku odbywa się w ramach realizacji celów statutowych s. W związku z tym dochody wynikające z wartości otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań przekazanych później podopiecznym mogą zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT.

Minister Finansów uznał, że w sytuacji, kiedy otrzymane mieszkania stowarzyszenie przeznaczy na sprzedaż, w celu pozyskania środków na realizację celów statutowych, pod względem podatkowym zdarzenie to należy podzielić na dwa etapy. Pierwszy to otrzymanie darowizny w postaci mieszkania z przeznaczeniem na sprzedaż, zaś drugi - przeznaczenie i wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży na realizację celów statutowych skarżącej. Jednocześnie dochód wynikający z uzyskania przychodu w postaci wartości otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań przeznaczony "na sprzedaż" nie wypełnia przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, tzn. przeznaczenie mieszkań (a tym samym uzyskanego dochodu w postaci wartości otrzymanych mieszkań) na sprzedaż nie realizuje celów statutowych stowarzyszenia.

Organ interpretacyjny podkreślił, że z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT wprost wynika, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę - tzn. na cele wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT bezpośrednio odsyła do wymienionej ustawy), przy czym cele te muszą w sposób sprecyzowany, niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Skarżąca w momencie przeznaczenia otrzymanych mieszkań na sprzedaż, nie realizuje założonych celów statutowych - pozyskane mieszkania nie przyczyniają się do usamodzielnienia się podopiecznych stowarzyszenia, nie polepszają sytuacji ekonomicznej podopiecznych, nie stanowią także mieszkań przeznaczonych do wykorzystania przez podopiecznych, ani w żaden inny sposób nie przyczyniają się do realizacji celów statutowych stowarzyszenia. W związku z tym dochód wynikający z uzyskania przychodu w postaci wartości otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań przeznaczonych na sprzedaż nie polega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT.

Ponadto Minister Finansów zauważył, że ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 209. poz. 1244) prawodawca zmienił m.in. treść art. 8 obowiązującej ustawy, tym samym uznał, że sprzedaż przedmiotów darowizny nie jest odpłatną działalnością pożytku publicznego.

Minister Finansów odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania przychodów strony pochodzących ze sprzedaży uzyskanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, przekazanych na cele statutowe (pytanie nr 2) wskazał, że zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT podlega dochód wyliczony zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero tak ustalony dochód można rozpatrywać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem organu interpretacyjnego przeznaczając środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkań będących przedmiotem darowizny na realizację swoich celów statutowych skarżąca wypełnia przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT i do przedmiotowych dochodów strona będzie mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania.

Organ interpretacyjny wskazał, że z uwagi na posiadany przez stowarzyszenie status organizacji pożytku publicznego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie znajdzie w danym przypadku zastosowania pomimo, że skarżąca jest podatnikiem, o określonych celach statutowych. Dla oceny prawnej zdarzenia przedstawionego we wniosku właściwe będzie unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, stanowiące przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do wyżej wymienionego przepisu. W omawianym przypadku znajdzie więc zastosowanie zasada prawna lex specialis derogat legi generali, oznaczająca, że prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym. Minister Finansów uznał więc, że z racji posiadania przez stowarzyszenie statusu organizacji pożytku publicznego, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 6c, a nie jak podaje skarżąca art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Strona pismem z 9 czerwca 2015 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w dniu 2 lipca 2015 r. udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie:

3) art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania do darowizn, których przedmiot jest sprzedawany przez stowarzyszenie, a środki uzyskane z jego sprzedaży przeznaczane na cele statutowe. W szczególności organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "dochód przeznaczany na działalność statutową", zawężając go w sposób nieuprawniony i na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do ograniczenia możliwości zastosowania zwolnienia tylko do sytuacji, gdy wskazany dochód jest bezpośrednio przeznaczony na cele statutowe,

4) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania i stwierdzenie, że samo istnienie zwolnienia kierowanego do organizacji pożytku publicznego wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego innym przepisem, a związanego z prowadzaniem działalności społecznie użytecznej.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skargę w tej sprawie należało uwzględnić.

Istota sporu dotyczy wykładni, a w konsekwencji zastosowania, bądź nie, art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT w niespornym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym.

Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT postanawia, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

W art. 17 ust 1b ustawy o CIT ustawodawca wprowadził ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze ww. zwolnienia, albowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 54).

Do zastosowania ulgi istotny jest zatem aspekt wydatkowania i przeznaczenia dochodów przez organizację pożytku publicznego, a nie ich uzyskanie. Nie cały bowiem dochód tego podmiotu obligatoryjnie objęty jest ustawowym zwolnieniem, a jedynie dochód w części przeznaczonej/wydatkowej na cele przewidziane tym przepisem.

Trafnie B. Brzeziński (glosa do uchwały SN z dnia 13 marca 2002 r., III ZP 21/01, OSP 2003, nr 4, poz.44) i A. Mariański (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym 2008 r., praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego), Gdańsk 2008, s. 754-755) wskazał, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia wydatkowania i przeznaczenia - wobec braku w przepisach ich definicji - konieczne jest odwołanie się do języka potocznego. Posiłkując się argumentacją pochodzącą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 4/09, wskazać należy, że w takim ujęciu pojęcie dochód "przeznaczony" oznacza określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Z kolei "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, ponieść wydatki, wydatkować sumy na cele społeczne, zapłacić za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899).

Z wszystkich zacytowanych wyżej przepisów art. 17 wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel.

Sąd zwraca uwagę, że przyjęta w powołanych na wstępie przepisach konstrukcja zwolnienia ma charakter celowościowy. Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie (i to bez ograniczenia) "przeznaczenia" dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach. Z tym że "przeznaczenie" i "wydatkowanie" dochodu powinna przy tym charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Analizowane przepisy należą do kategorii norm celu społecznego, nakierowanych na realizację określonej polityki. Założeniem tej regulacji jest odstępstwo od celu fiskalnego, jak też zasad powszechności oraz równości podatkowej poprzez publicznoprawny mechanizm zwolnienia podatkowego.

Organ uznał, że sprzedaż nieruchomości przez Stowarzyszenie świadczy o innym przeznaczeniu - jak należy rozumieć - uzyskanego dochodu, i tym samym warunki analizowanego zwolnienia podatkowego w sprawie skarżącej pozostają niespełnione.

Należy zatem tę kwestię rozważyć i zastanowić się, czy rzeczywiście sprzedaż nieruchomości darowanej na cele działalności statutowej podatnika - i dopiero przeznaczenie środków pochodzących z tej sprzedaży na ww. cele - może zmienić deklarację organizacji pożytku publicznego o przeznaczeniu dochodu z tego tytułu na działalność statutową. Innymi słowy, czy sprzedaż darowanej nieruchomości o nieodpowiednim standardzie/położeniu/stanie to w ogóle przeznaczenie dochodu, o którym to przeznaczeniu jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT.

Niewątpliwie trudności dowodowe może stwarzać ocena, czy "przeznaczenie" dochodu nastąpiło rzeczywiście na działalność statutową (z wyłączeniem działalności gospodarczej), skoro dotyczy to tylko sfery deklaracji zamiaru podatnika. Ocenie takiej łatwiej poddać "wydatkowanie" tego dochodu. Niemniej, określony dochód pozostaje tak długo zwolniony od podatku, jak długo jest on przeznaczany na działalność statutową, a następnie na ten cel wydatkowany. Samo bowiem tylko przeznaczenie nie znaczy nic, jeśli nie idzie w parze z wydatkowaniem na cel społecznie użyteczny.

W tej sytuacji konieczne jest przypomnienie, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje źródeł przychodów (odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), dlatego zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 928/12, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Otrzymanie zaś darowizny, jak i nabycie rzeczy w drodze spadku przez osoby prawne, tak jak to ma miejsce w stanie faktycznym sprawy, kreuje u obdarowanego nią podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem z tego tytułu jest wartość otrzymanych nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak zaznaczono, przedmiotem zwolnienia jest dochód, a ściślej dochód wydatkowany na określony cel. Wymóg wydatkowania dochodu może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie, nie zaś dochód będący kategorią prawną.

W ocenie Sądu spieniężenie darowanej nieruchomości w stanie faktycznym sprawy jest w sensie decyzyjnym i od strony faktycznej jedynie zdarzeniem pośredniczącym, pozbawionym samoistnego znaczenia. Wspomniana sprzedaż usytuowana jest w ciągu działań, które dla oceny prawnej trzeba ze sobą łączyć, gdyż dokonując tej transakcji Stowarzyszenie - zgodnie z opisem wynikającym z wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej - nie odstępowało od wcześniej zadeklarowanego przeznaczenia tego dochodu na działalność statutową. W ostatecznym zaś rachunku działania Stowarzyszenia w tym zakresie ukierunkowane są na osiągnięcie określonych w przepisie celów społecznie użytecznych.

Niezrozumiałe i nieracjonalne byłoby więc stanowisko, że podatnik korzysta ze zwolnienia tylko w przypadku przeznaczenia nieruchomości na cele preferowane przez ustawodawcę, natomiast w przypadku jej sprzedaży w celu zadysponowania na te cele środkami uzyskanymi w ten sposób, to zmuszony będzie ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu.

Wskazując na powyższe, Sąd nie podzielił prezentowanej niekiedy w orzecznictwie sądowym tezy o potrzebie ścisłej (możliwie wąskiej) wykładni przepisów prawnych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142/.

Za przekonywujące należy uznać stanowisko doktryny (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk, 2002 r., str. 81-88), że teza ta nie ma ani normatywnego ani też racjonalnego uzasadnienia.

Skoro więc ustawodawca wskazane w ustawie (art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT) cele pozafiskalne za ważne na tyle, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni przepisów nie można narażać je na ewentualność niezrealizowania poprzez zastosowanie specjalnej (ścisłej, możliwie wąskiej) interpretacji.

O prawidłowości stanowiska organu nie przekonuje odwołanie się do stanowiska wyrażonego w piśmiennictwie, tj. M. Żołędowskiej w publikacji Ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Praktyczny komentarz, Warszawa 2011 r. Przywołano tam powody wyłączenia przez ustawodawcę sprzedaży przedmiotów darowizny z zakresu odpłatnej działalności pożytku publicznego. Chodzi o zmiany wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2009, poz. 1244). Ta argumentacja jest bez znaczenia dla tej sprawy, jako że z uzasadnienia przepisów zmieniających wynika tylko tyle, że skoro przy sprzedaży przedmiotów darowizny z zasady nie pojawia się koszt dla organizacji, a jedynie przychód, to nie można jej uznać z definicji za działalność odpłatną. Działalność ta - co oczywiste - nie może być niedochodowa, w każdym bowiem przypadku sprzedaży przedmiotu darowizny pojawia się zysk. Ten wniosek, zdaniem Sądu, nie może przesądzać o kwestiach spornych w niniejszej sprawie, bo ich nie dotyczy. Dalej, autorka tez przywoływanych przez organ w jednym zdaniu wskazuje, że ponadto trudno ww. działalność byłoby uznać za działalność w sferze zadań publicznych. Stanowisko to nie ma jednak uzasadnienia, trudno zatem podjąć z nim polemikę.

Końcowo Sąd wskazuje, że nie podzielił zarzutów Skarżącej co do niedoniesienia się przez organ do jej prawa do skorzystania z innej ulgi podatkowej, mianowicie tej z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Organ wyjaśnił bowiem w interpretacji dlaczego skarżącej, jako organizacji pożytku publicznego, zwolnienie z ww. przepisu nie przysługuje, a Sąd ten pogląd organu z interpretacji w pełni podziela.

Sąd uznaje zatem stanowisko organu za nieprawidłowo wywiedzione na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT . Stąd wykładnia dokonana przez organ nie może zostać zaakceptowana przez Sąd. Funkcja informacyjna interpretacji nie została w tych okolicznościach zapewniona. Tak więc w sprawie doszło także do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację - zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze - w całości. Sąd nie wypowiedział się przy tym w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez Skarżącą. Jest to stanowisko korzystne dla Skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd, stąd w powyższym zakresie Minister Finansów w ponownym postępowaniu będzie związany swoim stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718). - orzekł, jak w sentencji wyroku.