Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 474/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 43 § 1, art. 47 § 1, art. 52 § 1, art. 54, art. 53.
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.S. (dalej strona, wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Dyrektor KIS, Organ interpretacyjny) z wnioskiem z 7 czerwca 2018r. o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że strona nabyła w 2004r. nieruchomość wspólnie z matką (po 1/2 udziałów każda), na podstawie aktu notarialnego z 29 lipca 2004r. Rep. A nr "[...]" oraz z 6 grudnia 2004r. Rep. A nr "[...]" (akt notarialny przeniesienia prawa).

Następnie w 2008r. matka przekazała na rzecz wnioskodawczyni swoje udziały w przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy darowizny, aktu notarialnego o Rep. A nr "[...]".

W dalszej kolejności strona dokonała zbycia nieruchomości w całości aktem notarialnym z 17 czerwca 2013r. Rep. A nr "[...]". Środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na zakup nowej nieruchomości, którą nabyła wspólnie z mężem na podstawie aktu notarialnego z 6 sierpnia 2013r. Sprzedając nieruchomość w 2013r. nie złożyła oświadczenia - wymaganego w związku z ulgą meldunkową - do urzędu skarbowego dotyczącego zameldowania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w 2013r. wystąpił przychód ze sprzedaży nieruchomości, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko strona powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 46 § 1 i art. 196, 198, 206 ustawy Kodeks cywilny, wyroki Sądu Najwyższego z 20 września 2000r. sygn. akt I CKN 729/99, z 27 kwietnia 2001r. sygn. akt III CKN 21/99.

Podała, że była właścicielem nieruchomości od chwili faktycznego zakupu nieruchomości, zatem od 29 lipca 2004r., czyli dłużej niż 5 lat przed sprzedażą nieruchomości w 2013r. Data nabycia udziałów od jej mamy na mocy aktu notarialnego z 10 kwietnia 2008r. nie wpływa na fakt, że była ona właścicielem przedmiotowej nieruchomości już od 2004r. Umowa darowizny, znosząca współwłasność z 10 kwietnia 2008r. doprowadziła tylko do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności, a prawo własności do całej nieruchomości przysługiwało jej również przed tą datą, gdy była tylko współwłaścicielem. Każdemu bowiem ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, każdy z nich jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" nr "[...]" uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał się w sentencji na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej O.p.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Organ powołał się na wyrok NSA z 7 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 313/14, art. 155 § 1, art. 210, art. 211, art. 212 i art. 888 § 1ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r., poz. 1025).

Nie zgodził się ze stroną, że dla liczenia terminu posiadania własności nieruchomości ma znaczenie tylko i wyłącznie data faktycznego nabycia udziału w nieruchomości w 2004r., a bez znaczenia jest data nabycia udziału od jej mamy w drodze darowizny. Zarówno bowiem w przepisach prawa cywilnego, jak i podatkowego odróżnia się pojęcia "zniesienie współwłasności" oraz "darowizny", niezależnie od występującego niekiedy podobieństwa skutków ekonomicznych tych zdarzeń. Umowa darowizny jest oddzielnie uregulowaną w kodeksie cywilnym autonomiczną umową. Odrębnie i w innych częściach kodeksu cywilnego jest uregulowana instytucja "darowizny" (tytuł XXXIII Księgi III "Zobowiązania") i instytucja "zniesienia współwłasności" (dział IV Księgi II "Własność i inne prawa rzeczowe"). Nie można zatem uznać, że zniesienie współwłasności jest dla celów podatkowych tożsame z darowizną.

Organ ocenił, że nabycie w wyniku darowizny części majątku, który należał do innego współwłaściciela, należy traktować jako odrębne nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca nabyła poszczególne udziały w nieruchomości w 2004r. w drodze kupna oraz w drodze umowy darowizny w 2008r. Zatem bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, tj. od końca 2004r. oraz 2008r.

Podał, że przychód uzyskany w 2013r. ze sprzedaży udziału nabytego w drodze kupna w 2004r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem w tej części zbycie nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do udziału nabytego w 2008r. w drodze darowizny od matki powołał art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), dalej ustawa zmieniająca, oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5. Podał, że zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

- okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

- terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Na tle powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia. Natomiast z treści wniosku wynika, że sprzedając nieruchomość w 2013r. strona nie złożyła oświadczenia, wymaganego w związku z ulgą meldunkową, do urzędu skarbowego dotyczącego zameldowania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Tym samym w przypadku wnioskodawczyni, w odniesieniu do udziału nabytego w 2008r. w drodze darowizny od matki, nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości strona przeznaczyła na zakup nowej nieruchomości, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., mającym zastosowanie do zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nabytych w tym okresie, nie przewiduje zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanych na cele mieszkaniowe.

Natomiast powołane we wniosku wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące. Stosownie do art. 87 ustawy - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji indywidualnej, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1/ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu zbycia mieszkania w 2013r. ze względu na zinterpretowanie nabycia udziału od drugiego współwłaściciela jako nabycie nieruchomości;

2/ art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu zbycia mieszkania w 2013r., poprzez błędne uznanie, że nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz błędne uznanie, że nie złożyła oświadczenia warunkującego prawo do ulgi.

W treści skargi strona powtórzyła stanowisko przedstawione już we wniosku w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości, wraz z powołanym dotychczas orzecznictwem sądowym.

Strona podkreśliła, że przepisy podatkowe w zakresie dotyczącym ulgi meldunkowej nie określały ani treści, ani też formy w jakiej należy złożyć oświadczenie. Zatem oświadczenie takie mogło zostać złożone w każdy dorozumiany sposób i można za nie uznać np. akt notarialny przekazywany organom podatkowym za pośrednictwem notariuszy. Przy czym akt notarialny jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym dokonanie określonej czynności prawnej; zawiera oświadczenia woli stron i korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co w nim stwierdzono.

Skarżąca odnośnie zastosowania w jej przypadku tzw. ulgi meldunkowej przytoczyła orzecznictwo sądowe: wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1960/17 orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 1996r. K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997r., sygn. K 26/97; OTK ZU nr 5,6/1997, poz. 64. Oceniła, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego kształtują regułę interpretacyjną pozwalającą w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym.

Podkreśliła, że w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/11; z 15 maja 2017r., sygn. akt II FPS 2/17).

Ponadto podniosła, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Bd 793/13).

Strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Po 849/11 w odpowiedzi na twierdzenie Organu interpretacyjnego, że powołane we wniosku wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie argumentacji strony w zakresie tzw. ulgi meldunkowej przywołał orzecznictwo sądowe - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1363/12, a także najnowsze orzeczenia NSA. Podał, że przytoczony przez skarżącą wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Po 849/11 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 3 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 984/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302), dalej jako "p.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Organ zasadnie ocenił, że nabycie w wyniku darowizny części majątku, który należał do innego współwłaściciela, należy traktować jako odrębne nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca nabyła poszczególne udziały w nieruchomości w 2004r. w drodze kupna oraz w drodze umowy darowizny w 2008r. Zatem bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, tj. od końca 2004r. oraz 2008r. Nie można sytuacji prawnej wynikającej z współwłasności, z uwagi na faktyczne korzystanie z całej nieruchomości, traktować analogicznie, jak ma to miejsce przy nabyciu współwłasności łącznej. W uchwale z dnia 15.05. 2017r. NSA stwierdził, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki [w:] Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str. 10‒11, oraz powołane w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia : art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. polegającego na błędnej interpretacji, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu zbycia mieszkania w 2013r.. Tylko przychód uzyskany w 2013r. ze sprzedaży udziału nabytego w drodze kupna w 2004r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem w tej części zbycie nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Nie można traktować analogicznie, jak ma to miejsce przy nabyciu współwłasności łącznej, sytuacji prawnej wynikającej z współwłasności, z uwagi na faktyczne korzystanie z całej nieruchomości. Przedmiotem oceny nie jest posiadanie, a prawo wynikające ze współwłasności. Stosownie do treści art. 198 kc "Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli".

Inaczej rzecz przedstawia się przy współwłasności łącznej. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Skarżąca nabyła poszczególne udziały w nieruchomości w 2004r. w drodze kupna oraz w drodze umowy darowizny w 2008r. Zatem bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, tj. od końca 2004r. oraz 2008r.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu zbycia mieszkania w 2013r., poprzez błędne uznanie, że nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz błędne uznanie, że nie złożyła oświadczenia warunkującego prawo do ulgi. Rozważania skarżącej zawarte w skardze, w tym zakresie, wykraczają poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazał bowiem, że sprzedając nieruchomość w 2013r. nie złożyła oświadczenia - wymaganego w związku z ulgą meldunkową - do urzędu skarbowego dotyczącego zameldowania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W związku z tym jej argumenty nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Skarżąca odnośnie zastosowania w jej przypadku tzw. ulgi meldunkowej przytoczyła wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1960/17. Powoływany wyrok dotyczył zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Subsumpcja przepisów prawa materialnego została dokonana na tle konkretnego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach tamtej sprawy, "z uwagi na wszystkie opisane wyżej okoliczności, należało przyjąć, że podatnik złożył oświadczenie wymagane przepisami prawa, bowiem działający w jego imieniu notariusze przesłali do urzędu skarbowego informację o wieloletnim zameldowaniu skarżącego".

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.