Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 375/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 168 par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w "T." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w "T." kwotę 580 (słownie pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w [...] jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], którą pozostawiono jego odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. znak [...]H bez rozpatrzenia.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że odwołanie nie zostało należycie podpisane. Podał, że otrzymał od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego odwołanie wniesione w imieniu Syndyka przez jego pełnomocnika - adwokata Ł. F. i w piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r. wezwał go do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego poprzez nadesłanie odwołania prawidłowo podpisanego, umożliwiającego identyfikację osoby uprawionej do reprezentacji Syndyka lub uzupełnienie oryginału złożonego odwołania. Nie spełniało ono bowiem wymogu określonego w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawierało podpisu, a tylko parafę. Wezwanie wysłano drogą elektroniczną. Zostało ono odebrane przez pełnomocnika w dniu 22 stycznia 2018 r. W dniu 5 lutego 2018 r. do siedziby organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika Syndyka, nadane w urzędzie pocztowym dnia 31 stycznia 2018 r., do którego dołączono podpisane odwołanie wraz z pieczęcią imienną podpisującego. Pełnomocnik złożył również wniosek o przywrócenie terminu do dokonania uzupełnienia braku formalnego odwołania i stosowne wyjaśnienia. Termin na uzupełnienie braku upłynął jednak 29 stycznia 2018 r. Brak było jednak podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, ponieważ wnioskodawca nie wykazał, aby do jego uchybienia doszło bez jego winy. Do uchybienia miało bowiem dojść w związku ze sposobem doręczania stronie pism drogą elektroniczną, kilkunastu tego samego dnia o tożsamej treści pisma i załącznika. Na skutek omyłki miało dojść do "nadpisania" jednego pliku i jego utracie. Podnoszony we wniosku brak możliwości identyfikacji korespondencji pochodzącej od organu w oparciu o nazwę pliku zawierającego dokument oznaczony numerem danej sprawy pełnomocnik mógł być jednak usunięty przez niego we własnym zakresie, poprzez odpowiednie zapisanie dokumentu w sposób dla niego czytelny, ułatwiający wywiązanie się z obowiązku dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych.

W skarze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, Syndyk zarzucił naruszenie przez organ:

1) art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie przejawiające się brakiem wydania orzeczenia o odmowie przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania, podczas gdy przepis art. 73 ust. 2 Prawa celnego wskazuje wyraźnie kwestię przywrócenia terminu jako wyjątek od reguły, że rozstrzygnięcie jest zaskarżalne w odwołaniu od decyzji,

2) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i uznanie winy w uchybieniu terminu, podczas gdy do takiego uchybienia doszło wyłącznie z winy systemu elektronicznego i nazwy dokumentu elektronicznego, bez winy pełnomocnika, zaś okoliczności o tym świadczące zostały uprawdopodobnione,

3) art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odwołanie wniesione przez pełnomocnika nie zostało prawidłowo podpisane, a tym samym stwierdzenie, że nie spełniało warunków formalnych pisma, podczas gdy zawierało wszelkie konieczne elementy składowe warunkujące prawidłowość jego formy i skuteczność wniesienia.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podkreślił, że odwołanie, które zakwestionowano, nie było jedynym złożonym tego samego dnia. W jednej przesyłce zamieszczono 11 pism, a na każdym widniał taki sam podpis. Odrębnie wysłano jeszcze 4 inne przesyłki, zawierające kilkanaście pism z podpisem pełnomocnika. Tylko na jednym przez omyłkę nie odciśnięto pieczątki imiennej. Niemniej, identyfikacja osoby, która złożyła podpis, była możliwa i oczywista. Odwołania sporządzono na "firmowym papierze", a więc dane pełnomocnika były zamieszczone w nagłówku pisma i tzw. stopce. W aktach zdeponowano również pełnomocnictwo, na którym napisane zostało "adwokat Ł. F.". Tak więc organ miał możliwość identyfikacji osoby, która podpisała zakwestionowane odwołanie. Wezwanie do uzupełnienia braku w zakresie podpisu nie było zatem konieczne.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę na to, że organ powinien wydać odrębne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a niezależnie od tego stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji odnoszące się do tego zagadnienia jest w jego ocenie błędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Nie zgodził się z tym, że w kwestii wniosku o przywrócenie terminu na gruncie przepisów celnych powinien wydać odrębne rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżone postanowienie narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach wyżej określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego odwołania i zawarcia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w decyzji pozostawiającej odwołanie bez rozpatrzenia rację w tym przedmiocie należy przyznać organowi orzekającemu w sprawie.

Jeżeli chodzi o formę rozstrzygnięcia słusznie organ wskazał, że podstawą do orzekania był tutaj przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. Skoro zatem ten przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia nie miało tutaj zastosowanie wyłączenie określone w przepisie art. 73 Prawa celnego. Jak stanowi ten przepis czynności podjęte w sprawach celnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem rozstrzygnięć, o których mowa w art. 163 § 2, art. 179 § 2, art. 228 § 1, art. 262 § 5, art. 263 § 1, art. 268 § 3 oraz art. 270a tej ustawy:

1) nie są uznawane za decyzje w rozumieniu przepisów prawa celnego,

2) są zaskarżalne tylko w odwołaniu od decyzji.

A contrario z treści tego przepisu wynika, że tylko w przypadku podejmowania rozstrzygnięcia na podstawie art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej organ musiałby wydać odrębne rozstrzygnięcie. Przepis ten jednak nie miał i nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie gdyż dotyczy on przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W rozpoznawanej sprawie zaś chodziło nie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lecz o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Podstawą do wydania rozstrzygnięcia w tej mierze jest przepis art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej a nie stanowiący lex specialis do tego przepisu art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe jest także stanowisko organu jeżeli chodzi o ocenę przesłanek uzasadniających odmowę przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Art. 162 Ordynacji podatkowej ustanawia następujące warunki, jakie musi spełnić wnioskodawca, aby uzyskać przywrócenie terminu, przy czym warunki te występują łącznie:

- uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu po stronie zainteresowanego,

- wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu,

- dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony był termin podlegający przywróceniu.

Spór pomiędzy stronami dotyczy w niniejszej sprawie pierwszej przesłanki - uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony skarżącej, pozostałe przesłanki nie są w sprawie problematyczne.

Przystępując do oceny stanowiska organu odnośnie tej przesłanki, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że powołana powyżej norma nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż jakiekolwiek niedbalstwo wnioskującego, każdy - nawet najlżejszy stopień jego zawinienia w uchybieniu terminu - wyłącza możliwość zastosowania wobec niego przedmiotowej instytucji. Kryterium braku winy jako przesłanka wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, na który powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że przeszkody powodujące uchybienie terminu muszą mieć charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 533/12). Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Trzeba przy tym brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na osobiste dokonanie czynności procesowej bądź posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

Podkreślenia również wymaga, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika dla strony wymóg uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W konsekwencji na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała ona należytej staranności a mimo to dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od zainteresowanego i istniejącej przez cały czas, aż do wniesienia wniosku. To zainteresowany posiada bowiem najpełniejszą wiedzę o przyczynach takiego uchybienia i powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Obowiązkiem organu jest natomiast dokonanie oceny przedstawionej argumentacji w oparciu o obiektywne przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10).

Wskazać trzeba, że w postępowaniu podatkowym strona ma możliwość działania przez pełnomocnika, którego działanie traktuje się jak działanie strony (art. 136 Ordynacji podatkowej). Niezachowanie terminu do dokonania czynności procesowych przez pełnomocnika obciąża samą stronę. Odwołując się do poglądu utrwalonego już w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnym podkreślić należy, że w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to jego brak winy jest warunkiem przywrócenia terminu, gdyż to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Co za tym idzie wniosek o przywrócenie terminu, któremu uchybił pełnomocnik, musi wskazywać na brak winy w uchybieniu terminu ze strony tego pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1676/99, wyrok WSA w Opolu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II SA/Op 699/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 295/11).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że skarżąca, wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata. Jak wynika z akt administracyjnych, pełnomocnik w dacie wniesienia odwołania legitymował się ważnym pełnomocnictwem a zatem istniał stosunek pełnomocnictwa pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. W rezultacie to na pełnomocniku spoczywał obowiązek wykazania zaistnienia okoliczności wyłączających jego winę.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej okolicznością uzasadniającą przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania było to, że do jego uchybienia doszło na skutek doręczenia stronie kilkunastu pism tego samego dnia o tożsamej treści pisma i załącznika drogą elektroniczną. Na skutek omyłki miało dojść do "nadpisania" jednego pliku i jego utraty.

W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik spełnił kryterium braku winy w uchybieniu terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania.

W tym miejscu zaakcentować trzeba, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron przyjmuje się, że są one zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a ocena, czy dochowały one reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie standardy. Kryterium należytej staranności jest wobec tych osób podwyższone, ponieważ posiadają one stosowne przygotowanie i znajomość procedur zapewniające prawidłowe prowadzenie sprawy. Dopuszczenie się choćby lekkiego niedbalstwa czy też niedostateczna staranność w prowadzeniu spraw przez profesjonalnego pełnomocnika, skutkują odmową przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 19/12, postanowienie NSA z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I FZ 69/09). Warto w tym miejscu przywołać tezę z wyroku NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 69/15, w którym Sąd stwierdził, że "1. (...) Jeśli strona jest w sprawie reprezentowana przez pełnomocnika, miernik staranności należy oczywiście odnieść do jego działań. Od profesjonalnego pełnomocnika co do zasady można wymagać, by podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokonania czynności w terminie. 2. Załączając do wniosku jedynie kopię zwolnienia lekarskiego i powołując się wyłącznie na okoliczność "przebywania na zwolnieniu lekarskim", pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu".

Innymi słowy, w stosunku do adwokata (profesjonalnego pełnomocnika) wymagania staranności i ostrożności muszą być większe, niż w stosunku do osoby nieznającej prawa i nietrudniącej się zawodowo prowadzeniem cudzych spraw. Podwyższona staranność profesjonalistów w zakresie obsługi prawnej oznacza, że przyczyną uchybienia terminu nie może być zwykły błąd czy niedopatrzenie.

W badanej sprawie pełnomocnik, powoływał się na brak możliwości identyfikacji korespondencji pochodzącej od organu w oparciu o nazwę pliku zawierającego dokument oznaczony numerem danej sprawy. W ocenie Sądu brak ten mógł być jednak przez pełnomocnika usunięty we własnym zakresie, poprzez odpowiednie zapisanie dokumentu w sposób dla niego czytelny, ułatwiający wywiązanie się z obowiązku dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Co więcej, jak wynika z treści skargi, obecnie w kancelarii wzmożono starania odnośnie sprawdzania korespondencji w celu uniknięcia podobnych sytuacji. Świadczy to o tym, że tego rodzaju sytuacje można było przewidzieć i uniknąć negatywnych wynikających z nich skutków organizując w stosowny sposób pracę kancelarii przy przyjmowaniu korespondencji w formie elektronicznej.

Pomimo prawidłowości stanowiska organu odnoście braku przesłanek co do przywrócenia terminu do uzupełninia braku formalnego odwołania zaskarżoną decyzję należało jednak uznać za wadliwą.

Rzecz bowiem w tym, że odwołanie nie było dotknięte brakiem formalnym, który winien być uzupełniony przez stronę. Brak zatem było postaw do wzywania pełnomocnika strony do usunięcia tego braku. W ocenie Sądu odwołanie było podpisane w sposób prawidłowy przez pełnomocnika a wymaganie aby obok podpisu widniała także pieczęć wskazująca kto złożył podpis jest zbyt daleko idące. Trzeba tutaj zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że z treści odwołania - jego części nagłówkowej - wynikało w sposób jednoznaczny, że strona jest reprezentowana przez adwokata. Z kolei składając podpis osoba to czyniąca wskazała, że czyni to za stronę co wskazuje na udzielone pełnomocnictwo i działanie autora skargi w takim charakterze. W realiach niniejszej sprawy nie bez znaczenia jest także to, (na co wskazuje się w skardze a czego nie kwestionuje organ), że tego samego dnia zostało złożonych jedenaście pism podpisanych przez tego samego pełnomocnika. Tylko jedno z nich nie zawierało odcisku pieczęci, co w ocenie organu uzasadniało wątpliwości odnośnie tego kto podpisał odwołanie. Tymczasem przez proste wizualne porównanie złożonych podpisów można było ustalić, że wszystkie odwołania, w tym wniesione w niniejszej sprawie, są podpisane przez pełnomocnika strony skarżącej.

W ocenie Sądu organ de facto uznał, że brakiem formalnym odwołania jest brak odciśnięcia pieczęci wskazującej kto złożył podpis pod odwołaniem. Takie stanowisko jest zbyt formalistyczne i nie znajduje oparcia w przepisie art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu.

Nie ulega wątpliwości, że odwołanie w niniejszej sprawie zostało złożone do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] za pośrednictwem organu I instancji w nakazanym prawem czternastodniowym terminie (art. 129 § 2 Ordynacji podatkowej). W nagłówku pisma wyraźnie oznaczono wnoszącego odwołanie, wskazano datę i nazwę organu, do którego jest skierowane, a także żądanie dotyczące konkretnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wraz z uzasadnieniem oraz podpis. Z powyższego wynika, że złożone odwołanie zawierało wszystkie przewidziane art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 222 Ordynacji podatkowej wymagania niezbędne dla podania stanowiącego odwołanie elementy. Odwołanie złożone przez pełnomocnika strony skarżącej nie pozostawiało wątpliwości, od jakiego podmiotu pochodzi, tak jak nie powinno budzić wątpliwości, że zostało podpisane. Przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności powołany wyżej art. 168 § 2 i § 3 są jednoznaczne w swojej treści i nie wymagają od wnoszącego podanie złożenia czytelnego podpisu, a jedynie oznaczenia pisma danymi pozwalającymi zidentyfikować wnoszącego pismo oraz podpisania tego pisma przy czym, jak wynika z treści art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej podanie podpisuje ten, kto je wnosi. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd (vide: wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 605/10, CBOIS), że z powołanego przepisu wynika, że podanie należy podpisać, i że powinien być to podpis własnoręczny ("podpisane przez wnoszącego"), a nie np. faksymile lub kserograficzna odbitka własnoręcznego podpisu (por. G. Łaszczyca [w] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2010 r., Wydanie III, Tom I, str. 534). Podpisem strony jest podpis w rozumieniu art. 78 k.c. który operuje pojęciem "własnoręcznego podpisu". W uchwale z dnia 28 kwietnia 1973 r. III CZP 78/72 (OSN 1973, Nr 12, poz. 207) SN uznał (na użytek przepisów prawa spadkowego), że w utrwalonej praktyce obrotu za ważny podpis uważa się nie tylko podpis imieniem i nazwiskiem lub podpis samym nazwiskiem, lecz także - i najczęściej - skrót podpisu ("podpis nieczytelny"), którego wystawca zwykle używa przy podpisywaniu dokumentów i który jest "godłem" jego podpisu.

Należy zatem uznać, że jeśli pismo jest podpisane - choćby nieczytelnie, w przypadku, gdy podanie zawiera pełne dane wnoszącego odwołanie, w tym przypadku imię, nazwisko i adres, to brak jest podstaw aby twierdzić, że pismo nie spełnia wymogu określonego w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej i wzywać wnoszącego je do uzupełnienia braku formalnego, a potem w przypadku nieuzupełnienia stwierdzać niedopuszczalność odwołania. Nie jest zatem uprawnione w przedstawionym stanie rzeczy twierdzenie, że brak czytelnego podpisu składającego odwołanie uniemożliwia stwierdzenie, czy podanie podpisała osoba upoważniona, jak to argumentuje organ.

W konsekwencji powyższego, brak jest podstaw do wzywania strony postępowania do usunięcia braku przez złożenie czytelnego podpisu, a przeciwne działanie usprawiedliwione byłoby jedynie powstaniem uzasadnionych wątpliwości, że złożone pod podaniem podpisy nie pochodzą od tej osoby. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organ nie wskazywał na żadne wątpliwości, lecz ograniczył się do błędnej, w ocenie Sądu tezy, że niezależnie od umieszczonych na podaniu danych, musi ono zostać podpisane czytelnie.

Niewątpliwie odwołanie stanowi jeden z rodzajów podania i cytowany przepis znajduje do niego zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie odwołanie spełniało wymogi wskazanego przepisu jeżeli chodzi o wymóg wskazania osoby, od której pochodzi oraz podpisania przez wnoszącego.

Trzeba tutaj zauważyć, że w przypadku podpisywania podań (odwołań) brak jest takiej regulacji jaka została przyjęta w odniesieniu do podpisywania decyzji przez organ. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przepis ten przesądza o tym, że do obligatoryjnych elementów każdej decyzji podatkowej należy także podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Tak rozumiany podpis stanowi integralny element decyzji podatkowej. Prawne i praktyczne znaczenie podpisu polega na tym, że pozwala na identyfikację osoby sprawującej funkcję danego organu administracji publicznej, za wiedzą i wolą której konkretne rozstrzygnięcie zostało podjęte. Przepis ten nie przesądza o sposobie w jaki podpis należy urzeczywistnić.

W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu przyjmując, że odwołanie od decyzji organu I instancji nie zawierało braków formalnych.

W kwestii kosztów postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800). Na zasądzone koszty złożyły się wynagrodzenie adwokata w wysokości 480 zł i uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł.