Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1640/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: O tym, czy dany wyrób jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ decyduje prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniego symbolu SWW. Czynność klasyfikowania jest elementem ustalania stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

O tym, czy dany wyrób jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ decyduje prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniego symbolu SWW. Czynność klasyfikowania jest elementem ustalania stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Janusz Zubrzycki, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. O. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1125/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. O. w S. na decyzje Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "O." zwanej dalej w skrócie "Spółką", na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, że Spółka zaniżyła podatek należny, stosując stawkę 7% do sprzedawanych towarów, które błędnie zakwalifikowała do pozycji 15 i 16 załącznika nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT". Pozycja 15 obejmowała "elementy i segmenty budowlane aluminiowe, symbol SWW 0624, a pozycja 16 "elementy i segmenty budowlane stalowe (ślusarka budowlana)", symbol SWW 0625. Zdaniem Sądu, żaden z zakwestionowanych przez organy podatkowe towarów nie kwalifikował się do wymienionych wyżej dwóch pozycji, w związku z czym rację miały wspomniane organy, naliczając 22% podatku. Tylko bowiem materiały budowlane i usługi (roboty) określone w załączniku nr 5 do ustawy VAT korzystały w okresie do 31 grudnia 1999 r. z 7-procentowej stawki podatku na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" tej ustawy.

Sąd nie wymienił spornych towarów. Stwierdził natomiast, że są to towary zestawione w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 5 stycznia 2001 r. Protokół ten ma 28 stron i 75 załączników.

Załącznik 61, stanowiący wykaz elementów sprzedanych przez Spółkę z zaniżoną stawką VAT, zawiera 377 pozycji, określonych numerami katalogowymi i niewiele mówiącymi nazwami, typu "belka",

złącze", "hak", "słupek 2,5m", "zaślepka", "płytka", "przedłużenie słupka" i innymi. Załączniki 66 i 67 zawierają zestawienia faktur sprzedaży z wyszczególnionymi elementami oznaczonymi literami i cyframi, w stosunku do których zastosowano nieprawidłową stawkę VAT.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji trafnie nie zaliczyły wspomnianych towarów do symboli SWW 0624 i SWW 0625, a organ odwoławczy zasadnie oparł podstawę swego rozumowania na piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 lutego 2002 r. (SP-16-5672/KW-S/2002).

W piśmie tym Główny Urząd Statystyczny nie odniósł się do konkretnych wyrobów, sprzedawanych przez Spółkę, lecz zawarł uwagi ogólne, m.in., że do grupowania SWW 062 "Konstrukcje metalowe" klasyfikuje się wyroby w postaci kompletnej konstrukcji budowlanej (zmontowanej lub nie), charakteryzujące się tym, że raz zmontowane zwykle pozostają w tym położeniu. Poza tym Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, iż do symbolu SWW 0624-3 "Elementy wykończeniowe budowlane aluminiowe" klasyfikować można elementy z kształtowników, np. słupki ścian osłonowych i wypełniających, obejmy, obudowy słupów, listwy przypodłogowe itp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że materiałem budowlanym w potocznym znaczeniu jest wyrób służący budowaniu, a więc wznoszeniu budowli. Musi to być element trwale zainstalowany w tworzonej budowli. Sąd zwrócił uwagę, że żaden z 73 materiałów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy VAT nie posiada charakteru elementu służącego wyposażeniu wnętrza, ani jego dekoracji. Nie posiada też przenośnej formy modyfikowania wyglądu i przeznaczenia wnętrza.

Odwołując się do Zasad Metodycznych SWW, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że podstawową cechą wyrobów Spółki jest uniwersalność jej elementów, co przemawia za zastosowaniem kryterium przeznaczenia. Kryteria surowcowe, kryteria technologii wytwarzania i kryteria konstrukcji wyrobu nie pozwalają – zdaniem Sądu - odróżnić wyrobów zaliczonych do SWW 0561 –1 oraz SWW 0561-2 (prawdopodobnie chodziło o 0562-1 i 0562-2, o czym świadczy przytoczona przez Sąd nazwa wyrobów, wymieniona również w piśmie GUS z 15.02.2002 r.) od wyrobów kwalifikowanych do SWW 0624.

Sąd stwierdził, że Spółka nie udowodniła, aby sprzedawane wyroby były przeznaczone i wykorzystywane do tworzenia elementów i segmentów budowlanych. Odnosząc się natomiast do próby wykazania, iż sprzedawane wyroby miały cechy "konstrukcji budowlanej" Sąd podkreślił, że niższej stawce podlegały jedynie konstrukcje stalowe cylindryczne preizolowane (SWW 0622-33) oraz konstrukcje zbiornikowe stalowe (SWW 0623-1).

Ponadto Sąd zajął stanowisko, że przedstawiona dopiero w postępowaniu sądowym opinia C.O.B.R. "M" w P. nie może być przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem, gdyż jakkolwiek art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dopuszcza uzupełniający dowód z dokumentu, to jednak dokumentem tym nie może być opinia biegłego. Sąd odwołał się przy tym do argumentacji zawartej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r. (sygn.akt FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Spółka wniosła skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy VAT, poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w sprawie, a także błędną wykładnię Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, poprzez uznanie, iż wyroby sprzedawane przez Spółkę nie powinny być klasyfikowane do SWW 0624 – "elementy i segmenty budowlane aluminiowe".

W uzasadnieniu podniosła, że przy klasyfikowaniu danego wyrobu do grupowania SWW 0624 niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią językową pojęcia "materiały budowlane", ani określanie przesłanek klasyfikacyjnych na podstawie analogii do innych towarów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy VAT. Należy kierować się jedynie zasadami klasyfikacyjnymi SW. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Spółka prawidłowo sklasyfikowała sprzedawane przez siebie wyroby, posługując się Zasadami Metodycznymi SWW, co znalazło potwierdzenie zarówno w klasyfikacjach wydanych w tej sprawie przez organy statystyczne jak i w opinii jednostki autorskiej C.O.B.R. M. w P.

Zgadzając się z twierdzeniem Sądu, że zasadnicze znaczenie przy klasyfikowaniu wyrobów Spółki ma kryterium przeznaczenia, autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że kryterium to dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu, a nie rzeczywistego wykorzystania wyrobu. Uzależnienie stosowania stawki podatku w wysokości 7% od wykazania użycia spornych wyrobów w wyrobach budowlanych, autor skargi kasacyjnej uznał za pozbawione podstaw prawnych.

W skardze kasacyjnej zwrócono nadto uwagę, że w załączniku nr 5 do ustawy VAT ustawodawca wymienił 5 grupowań z grupowania 062 – Konstrukcje metalowe, co wskazuje, że pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 lutego 2002 r. – wbrew twierdzeniom Sądu - wskazywało na możliwość klasyfikowania wyrobów sprzedanych przez Spółkę do grupowania SWW – 062, w tym do grupowania 0624 - elementy i segmenty budowlane aluminiowe. Dodatkowym potwierdzeniem tego była – w przekonaniu autora skargi kasacyjnej - opinia C.O.B.R. M. w P., która powinna być dopuszczona jako dowód w sprawie. Pominięcie tej opinii, będącej dowodem uzupełniającym, stanowiło, według wspomnianego autora, naruszenie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Konstrukcja rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie jest konsekwentna. Z jednej strony jej autor wskazuje jako podstawie tylko art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego, z drugiej zaś podnosi w końcowej części uzasadnienia zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. czyli przepisu mieszczącego się w innej podstawie, a mianowicie w postawie z art. 174 pkt 2 - naruszenie przepisów postępowania. Rozróżnienie obu podstaw jest niezmiernie istotne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w tym także do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn.akt FSK 1146/04, nie publ.).

Zakładając zatem, że podniesienie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oznacza niewyrażone wprost oparcie skargi kasacyjnej także na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny zacząć musi swe rozważania od rozpatrzenia ostatnio wymienionego zarzutu. Zarzut ten nie jest zasadny. Art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala wprawdzie na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jednakże nie ma takiego charakteru opinia biegłych. Jest ona innym środkiem dowodowym niż dokument. Pozostają aktualne wszystkie argumenty, które pod rządem ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), przytoczono na ten temat w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00. Wyrok ten był publikowany (ONSA 2001, Nr 1, poz. 1), w związku z czym nie ma potrzeby ich powtarzania. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się w zaskarżonym wyroku do treści tego orzeczenia. W skardze kasacyjnej nie podjęto jednak próby podważenia zawartych w wyroku składu siedmiu sędziów argumentów. Ograniczono się jedynie do zaakcentowania, że opinia C.O.B.R. "M." nie wskazywała nowych motywów, nie podnoszonych przez stronę we wcześniejszych stadiach postępowania i miała wyłącznie charakter wyjaśniający wcześniejszą opinię Głównego Urzędu Statystycznego. Uszło jednak uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że uzupełniający charakter dowodu, to wprawdzie warunek konieczny, ale nie wystarczający, aby dowód ten dopuścić w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wystarczy odwołać się do argumentacji wspomnianego wyroku składu siedmiu sędziów, którą Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela. Reasumując, trafnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że i ten zarzut skonstruowany został wadliwie. W skardze kasacyjnej twierdzi się bowiem, że doszło do błędnej wykładni art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy VAT, ale zaraz autor dodaje, iż błędna wykładnia polegała na nietrafnym uznaniu, że przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy w związku z tym przypomnieć, że podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać: błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Sąd właściwie rozumiał treść art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy VAT, trafnie przyjmując, iż stawką 7% opodatkowane zostały tylko te materiały budowlane, które zostały wymienione w załączniku nr 5 do ustawy VAT. Skoro zaś zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" wspomnianej ustawy polegało na błędnym uznaniu, iż przepis nie miał w sprawie zastosowania, to w istocie stronie nie chodziło o błędną wykładnię, tylko o błąd w subsumpcji.

O błędzie w subsumpcji można z kolei mówić, gdy stan faktyczny jest ustalony wyczerpująco i prawidłowo, a strony go nie kwestionują. Tymczasem taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. O tym czy dany wyrób jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy VAT decyduje prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniego symbolu SWW. Czynność klasyfikowania jest już natomiast elementem ustalania stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nigdy nie budziło wątpliwości, że opinie klasyfikacyjne GUS są zwykłym dowodem, podlegającym ocenie przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn.akt III SA 122/99, nie publ. oraz wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2503/99, także nie publ.). Co więcej, znajdująca się w aktach podatkowych opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 lutego 2002 r. nie wypowiada się na temat, czy konkretne wyroby sprzedawane przez Spółkę objęte były takim, czy innym symbolem SWW, lecz wskazuje jedynie cechy, które mogą być pomocne przy ich klasyfikowaniu. Dodaje nadto, że do właściwej klasyfikacji potrzebne są informacje, które posiada producent. Treść opinii potwierdza wskazaną wyżej tezę, że spór o właściwe zaklasyfikowanie wyrobu jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. Skoro więc strona skarżąca twierdzi, że Sąd i organy podatkowe niewłaściwie zaklasyfikowały konkretne wyroby, to powinna oprzeć skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w jej ramach zarzucić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jej uwzględnienie, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą – związany jest granicami skargi kasacyjnej, w tym także powołaną w niej podstawą.

Zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2004 r., sygn.akt GSK 246/04 oraz z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn.akt FSK 291/04, oba nie publ.). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn.akt FSK 624/04, nie publ.).

Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją w oparciu o art. 184 p.p.s.a.