Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2216/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca) Danuta Oleś, Sędzia NSA, , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3027/18 w sprawie ze skargi P. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) dotyczy wyroku z 29 maja 2019 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 23 marca 2018 r. określił X. z siedzibą w Czechach (dalej: skarżąca/Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2016 r. Po rozpoznaniu odwołania, Organ zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 wynikał z 19 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Kontrahent). Ustalono, że Kontrahent przez dwa utworzone gabinety, w których nie prowadził żadnej działalności leczniczej, zamawiał leki, które następnie dostarczał Spółce, która dokonywała ich wywozu do Czech. W ocenie organu odwoławczego Kontrahent stworzył iluzję hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wymagane zezwolenia. Faktycznym celem utworzenia hurtowni było stworzenie ogniwa dokonującego, sprzecznego z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. 2001/126/1382 ze zm. dalej: Prawo farmaceutyczne), skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do Spółki, która już zgodnie z prawem może odsprzedawać zakupione leki za granicę i korzystając z różnic cenowych, osiągać zyski. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury VAT, w których jako wystawca widnieje Kontrahent, nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto organ uznał, że nabycie i dostawa dokonane zostały w warunkach nadużycia Prawa farmaceutycznego w celu uzyskania korzyści wynikającej z istotnych różnic w cenach leków na terytorium Unii Europejskiej. Rozliczenie zaś tych transakcji, przy wykorzystaniu mechanizmu rozliczeń VAT i preferencyjnej stawki VAT (0%) w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalej: WDT), doprowadziło do wykazania znacznej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3. Po rozpoznaniu skargi na w.w. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przyjęte przez skarżącą do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez Kontrahenta dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

4. Sąd wskazał, że decyzje wydane przez organy podatkowe różnią się powołaną podstawą prawną: organ odwoławczy wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) a organ I instancji - art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. c ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w tak przedstawionym stanie faktycznym, zasadny pozostaje zarzut Spółki, iż organ odwoławczy sformułował wykluczające się tezy. Zdaniem Sądu organ podatkowy skutecznie nie zakwestionował faktu, iż dostawy leków z hurtowni Kontrahenta nie miały miejsca, a świadczą o tym ustalenia dokonane w trakcie kontroli czeskich organów podatkowych, na żądanie Naczelnika [...]. W ocenie Sądu zasadny jest także zarzut Spółki, iż nie mogła ona nabywać leków z innych źródeł. Obrót leków w Unii Europejskiej jest bowiem ściśle nadzorowany i pochodzenie leków nabywanych przez Spółkę stosunkowo łatwo jest prześledzić. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak tej kwestii. Ponadto Sąd wskazał, że organy podatkowe nie udowodniły, że celem działania skarżącej w zakwestionowanych transakcjach było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy VAT. Podkreślił, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego samo w sobie nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Tym bardziej nie może stanowić o korzyści podatkowej prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez dostawcę skarżącej, a to w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane.

5. Zdaniem Sądu ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie udowodniły, że przedmiotowe transakcje stanowiły nadużycie prawa. Brak jest okoliczności i dowodów świadczących o tym, że transakcja była w najmniejszym nawet zakresie oszustwem podatkowym. Każdy z uczestników obrotu zapłacił odpowiednią kwotę VAT, czego organy nie kwestionują. Podmioty te nie uchylały się od opodatkowania, co sprawia, że aprioryczne przyjęcie przez organ, że w przedmiotowych transakcjach ma miejsce działalność podmiotów (oszustów) wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej jest zarzutem niepodpartym żadnymi dowodami. Stąd brak jest przy tak zebranym materiale dowodowym podstaw do ewentualnej analizy stanu dobrej wiary Spółki. Następnie Sąd wskazał, że argumentacja organu odwoławczego skupia się na udowodnieniu naruszeń Prawa farmaceutycznego w ciągu transakcji, w których brała udział skarżąca. Organ podatkowy jednak nie wykazał, aby takie naruszenie Prawa farmaceutycznego stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności umów dostawy zawartych przez Spółkę z Kontrahentem. Organ nie udowodnił także pozorności działań skarżącej w tym zakresie.

6. Sąd stwierdził, że organ nie dokonał oceny pełnego materiału dowodowego w sprawie. Większość ustaleń zawartych w decyzji dotyczy Kontrahenta, zostały one dokonane bez powiązania ze skarżącą. Z uwagi na wadliwe przyjęcie założenia o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Spółkę. Stąd brak analizy zachowania skarżącej w kontekście nadużycia prawa podatkowego. Zdaniem Sądu poczynione wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach - sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Początkowy wywód organu odwoławczego na temat braku zaplecza i kadry do prowadzenia działalności przez Kontrahenta zdaje się sugerować, że organ odwoławczy kwestionuje istnienie transakcji z tym podmiotem, jednak w dalszej części decyzji organ odwoławczy nie podejmuje tego wątku, skupiając się na problemie nadużycia prawa. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, nie budzi jednak wątpliwości, że towar opisany w fakturach dotarł do Spółki, a zatem istniał. Co więcej, jego dostawcą był wystawca faktury. Trudno zatem wywieść, czego z punktu widzenia prawa podatkowego dotyczy niniejsza sprawa, jakie zarzuty, dotyczące których nieprawidłowości z punktu widzenia ustawy o VAT są stawiane Spółce. Dodatkowo Sąd wskazał, że tezy organu odwoławczego o wręcz organizowaniu łańcucha dostaw leków przez skarżącą nie zostały udowodnione.

7. Ponadto, zdaniem Sądu, uzasadnienie skarżonej decyzji jest niespójne w argumentacji, nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione oraz nie zawiera prawidłowego wywodu prawnego w zakresie subsumpcji normy prawnej. Uzasadnienie decyzji jest pozorne, nielogiczne i zdawkowe w miejscach wyjaśnienia wpływu naruszeń Prawa farmaceutycznego na prawo podatkowe.

8. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Złożył wniosek o rozpoznanie sprawy poza rozprawą.

9. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 art. 134 § 1 art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie w całości decyzji w przypadku, gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez Kontrahenta w kwietniu i maju 2016 r. są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie decyzji na skutek uznania, że nie wynika z niej, jakie fakty zostały uznane za istotne dla rozstrzygnięcia oraz błędną ocenę, iż Organ wadliwie ocenił wpływ naruszeń Prawa farmaceutycznego na możliwość przyjęcia, że do faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. W ramach tych zarzutów Organ podniósł naruszenie szeregu przepisów postępowania sądowo-administracyjnego oraz postępowania podatkowego, kwestionując ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że organ nie wykazał, iż sporne faktury spełniają warunki odmowy prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz, że Organ błędnie ocenił wpływ na taką kwalifikację naruszeń Prawa farmaceutycznego. Powołany przepis podatkowego prawa materialnego wyznacza zakres istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, które muszą być dokonane dla jego prawidłowego zastosowania. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

12. Polemizując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku o naruszeniu przez Organ art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., skarżący kasacyjnie zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie rozróżnia okoliczności kwalifikowanych jako istnienie "pustych faktur", które dotyczą trzech odmiennych stanów faktycznych, w których mamy do czynienia z: "pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót".

13. Przyjmując powyższy wywód teoretyczny Organu, jako trafny co do zasady, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje on przełożenia na treść rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji (ani argumentacji skargi kasacyjnej), by móc przypisać stanowisko Organu jednoznacznie do jednej z zaprezentowanych form. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczone wywody Organ podsumował stwierdzeniem, że "P. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z obrotem lekami, a jedynie (poprzez wystawiane dokumenty) uwierzytelniała obrót w procederze "odwróconego łańcucha dystrybucji leków" oraz wywozu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP. Działanie to jest oczywiście sprzeczne z prawem. Na gruncie VAT oznacza to brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonane zakupy". Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że Organ "sformułował dwie wzajemnie się wykluczające tezy", albowiem z jednej strony kwestionuje rzeczywisty charakter spornych dostaw, a z drugiej strony wskazuje, w jaki sposób naruszały one Prawo farmaceutyczne, podkreślając wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie w przedmiocie VAT.

14. Jednocześnie całokształt wywodów Organu nie odpowiada jednoznacznie na wątpliwość, którego z wymienionych trzech przypadków dotyczy ustalony model działania Kontrahenta skarżącej. Samo stwierdzenie, że działalnie dostawcy skarżącego było nielegalne, bo naruszało Prawo farmaceutyczne (na stronie 5 przedstawiono obszerny wywód dotyczący regulacji Prawa farmaceutycznego) nie jest wystarczające do zanegowania rzeczywistości dostawy.

15. Sąd pierwszej instancji zasadnie zarzucił Organowi brak konsekwencji w prezentowaniu uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia, które wydaje się być podporządkowane w całości ustaleniom dotyczącym naruszenia Prawa farmaceutycznego przez Kontrahenta. Trafnie podniósł, że Organ nie zakwestionował skutecznie istnienia samych dostaw towaru dla skarżącej od Kontrahenta – w istocie uznać należy, że nie zaprzeczał okoliczności zrealizowania dostaw leków do skarżącej, ponieważ podkreślał wysoką zyskowność całego przedsięwzięcia. Jednocześnie Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób rozumie pojęcie, że dostawca skarżącej "nie prowadził rzeczywistej działalności", co odnosić należy do funkcjonowania Kontrahenta, jako spółki prawa handlowego w ogóle, a nie wydzielania działalności jako hurtowej czy detalicznej. Handel towarami, którymi obrót jest regulowany innymi, szczególnymi przepisami z naruszeniem tych przepisów, co do zasady nie musi niweczyć skutku w postaci zrealizowania obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Przypadki wykluczające taką możliwość wymienione zostały w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i dotyczą czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale Organ nie powoływał się na taką podstawę prawną.

16. Organ w skardze kasacyjnej zawarł stwierdzenie, że dokonane ustalenia o istnieniu towaru nie wyklucza "możliwości nabycia towaru z innego źródła np. wprost od dostawców kontrahenta, tj. aptek. Rola P. Sp. z o.o. sprowadzała się w stanie fatycznym sprawy jedynie do uwierzytelnienia transakcji poprzez stosowną dokumentację. Organy podatkowe, pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego mają wykazać iż transakcje te nie zaistniały pomiędzy podmiotami opisanymi na fakturze. Nie mają zaś – wbrew argumentacji Sądu – obowiązku ustalenia innego źródła nabyć". Niewątpliwie ustalenie, że towar istniał, ale z pewnością nie pochodził od dostawcy wykazanego na fakturze, sprawia, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistego dostawcy, ale taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Organ bowiem nie wykazał, że to Kontrahent nie dostarczył skarżącej towaru, lecz skoncentrował się na wykazaniu, że dokonano tego z naruszeniem Prawa farmaceutycznego. Tymczasem sprzedaż przez Kontrahenta towarów z naruszeniem zasad handlu hurtowego nie oznacza automatycznie, na gruncie zasad opodatkowania VAT, transakcji nieistniejącej w rozumieniu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jeśli Organ wykazałby, że to apteki sprzedawały towar na rzecz skarżącej, a Kontrahent był tylko potrzebnym formalnie pośrednikiem, który pozorował transakcje, wówczas stanowisko Organu pozostawałoby uzasadnione, ale takich argumentów (poza sugestią, że sytuacja taka mogłaby zaistnieć) brak w zaskarżonej decyzji. Są za to ustalenia, z których wynika, że nieprawidłowość polegała na kamuflowaniu przez Kontrahenta charakteru jego działalności. Podkreślić w tym miejscu należy, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług podlega zasadom wynikającym z ustaw podatkowych i nie służy penalizacji praktyk, które mogą naruszać szczegółowe regulacje w jakiejś dziedzinie prawa.

17. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarł stwierdzenie, iż "wykazał, że na gruncie ustawy o VAT, z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa w art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) tej ustawy, należy zrównać też czynność dokonaną w warunkach nadużycia prawa". Podzielić w tym zakresie należy stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku konsekwencji w takiej argumentacji albowiem transakcja dokonana w warunkach nadużycia prawa charakteryzuje się jednoznacznie zidentyfikowaną stroną przedmiotową i podmiotową.

18. Koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał konieczność przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, traktując to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Reprezentatywny w tym przedmiocie jest wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax (dostępny na stronie www.curia. europa.eu), w którym TSUE stwierdził, że dla istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji, zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji, nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku, lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.

19. W kwestii ustalenia, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, Trybunał wskazał, że w tym celu sąd krajowy może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. TSUE w swoich orzeczeniach podkreśla jednocześnie, że ustalenie na gruncie konkretnego stanu faktycznego, czy spełnione zostały przesłanki kwalifikujące działania podatnika jako nadużycie prawa, co do zasady należy do sądu krajowego, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie naruszy to skuteczności prawa unijnego (por. wyrok w sprawie Halifax pkt 76, wyrok z 3 września 2014r w sprawie GMAC, C-589/12 p. 46 dostępne j.w.). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa podatkowego koniecznym jest nie tylko ustalenie, że konkretne transakcje zostały tak ułożone, by przynieść korzyść podatkową (może to być nawet ich wyłączny cel), lecz koniecznym jest wykazanie, że taki cel podatkowy pozostaje w sprzeczności z celami Dyrektywy 112 i przepisami krajowymi, które cele te wprowadzają.

20. Powyższe dowodzi, na co zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji, że wskazania dotyczące nadużycia prawa, wyrażane w powołanych orzeczeniach TSUE, odnoszą się do prawa podatkowego na gruncie VAT, a nie jakichkolwiek regulacji prawnych, nawet podlegających unifikacji. Stąd ustalenie, że działalność Kontrahenta naruszała regulacje Prawa farmaceutycznego nie oznacza, że można zastosować wnioski z tych ustaleń płynące do rozstrzygnięć mających za przedmiot podatek od towarów i usług. Organ zdaje się nie dostrzegać tego aspektu, powtarzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, pomijając jej ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.

21. Niezależnie od powyższej oceny, nade wszystko istotnym mankamentem zaskarżonej decyzji, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, jest brak powiązania ustaleń dotyczących Kontrahenta, które zdominowały treść jej uzasadnienia, ze skarżącą jako adresatem rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji (str. 23) znalazł się fragment dotyczący skarżącej, w którym Organ stwierdził, że: "Niewątpliwie nadużyciem prawa jest tutaj niezgodne z prawem pozyskanie preparatów leczniczych dla celów dostaw transgranicznych. P. Sp. z o.o. sprzecznie z ustawą Prawo farmaceutyczne – dokonywała skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do X., która zgodnie z prawem odsprzedawała zakupione leki za granicę i korzystając z różnic cenowych osiągnęła zysk ze sprzedaży oraz rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. zastosowania stawki 0% i odliczenia całego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. W kontekście tego należałoby zastanowić się, czy Strona wiedziała lub miała świadomość (mogła przypuszczać) że jest uczestnikiem procederu związanego z nielegalną dystrybucją leków, tj. czy Strona działała jako świadomy uczestnik tego procederu lub czy powinna była podejrzewać istnienie oszustwa i czy przedsięwzięła wystarczające kroki w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nim (dochowała należytej staranności)". Organ w tym ostatnim kontekście wywiódł następujące wnioski: "Biorąc pod uwagę fakt, że różnice cen produktów leczniczych pomiędzy Polską a krajami Unii Europejskiej są niekiedy kilkukrotne, a zyski niewyobrażalne, można przyjąć, że Strona była świadomym uczestnikiem ww. procederu a nawet jego organizatorem. Wszak korzyść była w przypadku Strony dwukrotna – zysk wynikający z różnic cenowych oraz zwrotu całości podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%".

22. Zasadnie powyższą wypowiedź Organu Sąd pierwszej instancji ocenił jako dokonaną z naruszeniem art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych do stwierdzenia, że prawo do zwrotu VAT realizowane jako skutek niezakwestionowanego WDT z ustawową stawką 0%, traktować należy jako korzyść podatkową. Taka ocena jest nieprawdziwa z samego założenia, gdyż zwrot podatku jest integralnie związany z zapłatą przez skarżącą podatku należnego Kontrahentowi, co nie było w sprawie kwestionowane. Stanowisko Organu w tym zakresie jest całkowicie niezrozumiałe. Z kolei wniosek, że duża zyskowność analizowanych transakcji determinuje wniosek o świadomości skarżącej o istniejących u Kontrahenta nieprawidłowościach, pozostaje całkowicie gołosłowna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zasadnie oceniono jako niespójne i nieprzekonywujące w warstwie argumentacyjnej, a w wywodach prawnych – jako sprzeczne z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE.

23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem zarzut w tym zakresie, poza wymienieniem przepisów, nie został w żaden sposób uzasadniony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania czy uściślania zarzutów strony skarżącej, tudzież wyręczania strony przy ich uzasadnieniu. Skarżący kasacyjnie polemizował z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji i tej kwestii dotyczyła cała argumentacja uzasadnienia. Nie zawarto w niej wywodów odnoszących się do powołanych przepisów procedury sądowo-administracyjnej.

24. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak podstaw prawnych (brak wniosku) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.