Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 854/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a zał. nr 3 poz. 63
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 854/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Waldemar Michaldo, , Protokolant: referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.7.2022.3.IK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 28 stycznia 2022 r., II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 6 maja 2022 r nr 0110-KSI2-1.441.7.2022.3.IK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od wiążącej informacji stawkowej z dnia 28 stycznia 2022 r. znak 0112-KDSL1-2.440.288.2021.3.ISN określającej dla usługi – wykonanie specjalistycznej ekspertyzy w przedmiocie rozliczenia kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej klasyfikację do działu 74 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi – wykonanie specjalistycznej ekspertyzy w przedmiocie rozliczenia kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis przedmiotu wniosku:

Zgodnie z umową zawieraną przez Stronę z klientami, Strona zobowiązuje się do wykonania na rzecz klienta dzieła w postaci zespołu czynności badawczych i analitycznych przeprowadzonych przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości prowadzących do efektu w postaci stworzenia utworu prawnoautorskiego (dokumentu ekspertyzy), która pozwoli klientom oszacować wysokość potencjalnych roszczeń przysługujących klientowi względem banku w związku z zawartą umową kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, podjąć decyzję co do dalszego postępowania związanego z potencjalnie przysługującymi mu roszczeniami oraz posłużyć się ekspertyzą w relacjach z bankiem lub w postępowaniu sądowym. Ekspertyza sporządzona przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.) i podlega ochronie tamże przewidzianej. Wynik usług przekazany jest na rzecz klienta w formie licencji na korzystanie z utworu prawnoautorskiego (ekspertyzy). Przedmiotem usług nie jest doradztwo czy też uzyskanie porady, lecz istotą i głównym elementem usług jest przygotowanie ekspertyzy, którą klient mógłby się posłużyć w relacjach z osobami trzecimi oraz w sądzie. Ekspertyza przygotowywana jest na podstawie i po zbadaniu umowy kredytowej wraz z wszystkimi załącznikami oraz zaświadczenia z banku zawierającego informację na temat przebiegu realizacji umowy kredytowej, w szczególności zastosowanych kursów waloryzacyjnych oraz dat spłat poszczególnych rat kredytu. Ekspertyza zawiera m.in. symulację wartości roszczeń w różnych wariantach konsekwencji zastosowania klauzul abuzywnych w umowach kredytowych oraz prezentację w formie tabelarycznej wszelkich obliczeń pozwalających na weryfikację prawidłowości przedstawionych. Ekspertyza dostosowana jest do indywidualnych potrzeb danego klienta i w tym sensie jest utworem niepowtarzalnym i odróżniającym się od innych tego typu utworów. Strona prowadzi działalność dotyczącą zapewnienia ekspertyz rachunkowo-finansowych. Strona działa we własnym imieniu jako usługodawca na rzecz klientów, którzy zamawiają przygotowanie ekspertyzy, przy czym usługa faktycznie wykonywana jest na zlecenie Strony przez osoby fizyczne (ekspertów) w zakresie danej dziedziny (umowa o świadczenie przez osobę trzecią), którzy przygotują określoną ekspertyzę (zgodnie z zleceniem klienta pozyskanym przez Stronę i przekazanym do wykonania do eksperta) i bezpośrednio przekazują wynik świadczonych usług (spełniają świadczenie) w postaci praw autorskich do ekspertyzy na rzecz klienta. Strona zastrzega w umowie podpisywanej z klientami, iż świadczenie w postaci przygotowania ekspertyzy oraz udzielenia licencji na jej wykorzystanie zostanie spełnione bezpośrednio na rzecz klienta przez osoby trzecie – zewnętrznych ekspertów (umowa o świadczenie przez osobę trzecią). Strona przyjmuje w umowie z klientami pełną odpowiedzialność wobec klienta za spełnienie świadczenia (udzielenie licencji). Klienta nie wiąże z ekspertem żadna umowa (stroną umowy z klientem jest wyłącznie Strona). Zgodnie z umową zawieraną przez Stronę z klientami, Strona zobowiązuje się do wykonania na rzecz klienta dzieła w postaci zespołu czynności badawczych i analitycznych przeprowadzonych przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości, zakończonych efektem w postaci utworu (dokumentu ekspertyzy), która pozwoli klientom oszacować wysokość potencjalnych roszczeń przysługujących klientowi względem banku w związku z zawartą umową kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, podjąć decyzję co do dalszego postępowania związanego z potencjalnie przysługującymi mu roszczeniami oraz posłużyć się ekspertyzą w relacjach z bankiem lub w postępowaniu sądowym. Ekspertyza sporządzona przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.) i podlega ochronie tamże przewidzianej. Wynik usług przekazany jest na rzecz klienta w formie licencji na korzystanie z utworu prawnoautorskiego. Przedmiotem usług nie jest doradztwo czy też uzyskanie porady, lecz istotą i głównym elementem usług jest przygotowanie ekspertyzy, którą klient mógłby się posłużyć w relacjach z osobami trzecimi oraz w sądzie. Ekspertyza przygotowywana jest na podstawie i po zbadaniu umowy kredytowej, wraz z wszystkimi załącznikami oraz zaświadczenia z banku zawierającego informację na temat przebiegu realizacji umowy kredytowej, w szczególności zastosowanych kursów waloryzacyjnych oraz dat spłat poszczególnych rat kredytu. Ekspertyza zawiera m.in. symulację wartości roszczeń w różnych wariantach konsekwencji zastosowania klauzul abuzywnych w umowach kredytowych oraz prezentację w formie tabelarycznej wszelkich obliczeń pozwalających na weryfikację prawidłowości przedstawionych wyników. Ekspertyza dostosowana jest do indywidualnych potrzeb danego klienta i w tym sensie jest utworem niepowtarzalnym i odróżniającym się od innych tego typu utworów. Dzieło pełnić może funkcję dowodu z dokumentu prywatnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego w przyszłym postępowaniu sądowym przeciwko bankowi, a także może być użyta jako argument w negocjacjach z bankiem odnośnie ugody. Klient jest uprawniony do wykorzystania ekspertyzy samodzielnie, jak i przy współpracy z jakimkolwiek podmiotem (np. w ramach współpracy z kancelarią prawną). W załączeniu do wniosku Strona przedłożyła opinię prawną z dnia 23 lipca 2021 r. autorstwa prof. dr hab. R. M. oraz dr M. M., specjalistów w zakresie polskiego i unijnego prawa autorskiego, z której wynika, iż nawet stosując surowsze kryteria oceny niż te przyjmowane obecnie w orzecznictwie ekspertyza powinna zostać uznana za spełniającą cechy prawnoautorskiej ochrony, tj. za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Eksperci przygotowujący ekspertyzę są osobami fizycznymi zewnętrznymi w stosunku do Strony (nie są pracownikami Strony, ani jej nie reprezentują), współpracującymi ze Stroną na podstawie umów cywilnoprawnych. Strona ani żadna z osób ją reprezentujących lub działających w jej imieniu (pracowników) nie wykonuje samodzielnie, jakichkolwiek czynności merytorycznych związanych z tworzeniem ekspertyz, a jedynie pozyskuje klientów oraz zamawia ekspertyzę u eksperta zewnętrznego, natomiast całość prac merytorycznych i twórczych wykonywanych jest przez ekspertów (osoby fizyczne), którzy bezpośrednio przekazują prawa autorskie do utworu na rzecz klientów. Świadczeniem spełnianym w ramach usług Strony jest udzielenie przez twórcę utworu (ekspertyzy) licencji na korzystanie z stworzonego przez tegoż twórcę utworu. Strona, zlecając ekspertom przygotowanie stosownych ekspertyz, zastrzega w umowach z tymi ekspertami, iż wynik zlecenia w postaci utworu (ekspertyzy) ma zostać przekazany w formie licencji do korzystania z ekspertyzy bezpośrednio na rzecz klienta Strony (umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej). Strona nie nabywa praw autorskich do utworów ani nie otrzymuje licencji w tym zakresie. Eksperci – w wykonaniu zlecenia od Strony – udzielają licencji na korzystanie z utworu w postaci ekspertyzy bezpośrednio na rzecz klienta, za co Strona pobiera wynagrodzenie na podstawie umowy z klientami z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich. Licencja obejmuje w szczególności kopiowanie utworu, zwielokrotnienia utworu techniką cyfrową (digitalizacja), wprowadzanie utworu, jak i jego części do pamięci ogólnie dostępnego komputera, posługiwanie się utworem w relacjach klienta z bankiem oraz używanie utworu we wszelkich postępowaniach sądowych i egzekucyjnych. Umowa przewiduje, iż klient zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia ryczałtowego za udzielenie licencji do wykorzystania ekspertyzy na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Z uwagi na to, iż ekspertyza stanowi jedyny cel umowy oraz stanowi istotę usług dla klienta i jedyne świadczenie z umowy, całość wynagrodzenia pobieranego przez Stronę od klientów na podstawie umowy stanowi wynagrodzenie za udzielenie licencji na prawa autorskie do ekspertyzy i jako takie jest określone w umowie. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwana "UPTU"), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do UPTU, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 UPTU).

W poz. 63 załącznika nr 3 do UPTU, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, zdaniem Strony, należy dojść do konkluzji, iż zastosowanie stawki 8% nie jest uzależnione od statusu podmiotowego usługodawcy, lecz od tego, aby przedmiotem usługi były usługi wykonywane faktycznie przez podmioty będące twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dotyczyły przeniesienia/licencji dot. praw autorskich. Strona uważa, że na powyższe wskazuje proste porównanie między treścią art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b UPTU, gdzie ustawodawca wyraźnie odnosi się do usług "świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów", a treścią poz. 63 załącznika nr 3, który wskazuje jedynie na "usługi twórców i artystów", co wskazuje, iż w przypadku stawki obniżonej istotnym dla ustawodawcy był przede wszystkim charakter usług, a nie status podmiotu, który pobiera wynagrodzenie za przedmiotowe usługi. W opinii Strony, potwierdzają to orzeczenia sądów wydane na gruncie brzmienia poz. 181 załącznika nr 3 (którego odpowiednikiem jest obecnie poz. 63 załącznika nr 3 do UPTU), w szczególności prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. I SA/Ke 605/11: "Względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zakresem interpretacji winien pozostać jedynie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 181 do tej ustawy. W tym zakresie ocena organu ograniczyła się jedynie do uznania, że wymienione w załączniku usługi dotyczą usług "twórców i artystów wykonawców", którymi to wnioskodawca nie jest. Wniosek ten organ wyprowadził natomiast z analizy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Podkreślić wymaga, że treść tego przepisu nie jest tożsama z omawianą treścią wskazaną w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W art. 43 ust. 1 pkt 33 wskazuje się na usługi "świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców...", natomiast w treści poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mowa jest o "usługach twórców i artystów wykonawców". Czyli w jednym przepisie mowa jest o świadczeniu usług przez indywidualnych twórców i artystów, a w drugim o "usługach twórców i artystów". A zatem w załączniku do ustawy, ustawodawca nie określił, że preferencyjna stawka podatkowa dotyczy tylko usług świadczonych przez preferowane podmioty, a preferowany jest w ten sposób rodzaj świadczonych usług. Powyższe wymusza dokonanie stosownej analizy co do wpływu fikcji prawnej przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, na którą powoływał się skarżący. Analiza taka nie została przeprowadzona, a jest niezbędna do udzielania odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie".

Zdaniem Strony, taka wykładania pozostaje w zgodzie z treścią przepisów wspólnotowych, na podstawie których wprowadzona została obniżona stawka opodatkowania do przepisów UPTU. Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: "1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.". Zgodne z poz. 9 załącznika III do Dyrektywy 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego transpozycją do prawa polskiego jest poz. 63 załącznika nr 3 do UPTU) stawki obniżone mogą być wprowadzone w stosunku do "świadczenia usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub tantiemy za należne im prawa autorskie". Zatem zapisy Dyrektywy przewidują możliwość stawki obniżonej zarówno w odniesieniu do usług polegających na sporządzeniu utworu, jak i do usług polegających na korzystaniu z wcześniej stworzonego i utrwalonego utworu (np. udzielanie licencji niewyłącznej na stworzony w przeszłości program komputerowy kolejnym podmiotom do korzystania). Zatem nie jest konieczne dla skorzystania z niższej stawki opodatkowania, aby świadczenie usług wiązało się z dodatkowymi czynnościami ze strony twórcy danego utworu o charakterze twórczym, kreacyjnym, lecz możliwe jest również zastosowanie stawki obniżonej do usług polegających wyłącznie na udostępnieniu do korzystania już wytworzonego wcześniej utworu, bez wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez twórcę poza udzieleniem licencji/przeniesieniem praw majątkowych.

W opinii Strony, twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W niniejszym stanie faktycznym bez wątpienia usługa jest usługą twórców, gdyż to eksperci będący osobami fizycznymi (twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) wykonują usługę, za którą Strona otrzymuje honorarium.

Strona otrzymuje od klientów honorarium za udzielenie przez ekspertów na rzecz klientów licencji na korzystanie z ekspertyzy, tym samym usługi Strony stanowią usługi twórców wynagradzane w formie honorariów za udzielenie licencji do korzystania z praw autorskich do ekspertyzy i powinny korzystać z stawki dla usług z poz. 63 załącznika nr 3 do UPTU, tj. stawki 8%. Strona uważa, że niezależnie prawidłowość zastosowania stawki 8% jest oczywista w świetle art. 8 ust. 2a UPTU: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Przedmiotowy przepis nakazuje traktować pośrednika świadczącego (odsprzedającego) w imieniu własnym usługi wykonywane faktycznie przez inny podmiot tak samo jako podmiot świadczący faktycznie przedmiotowe usługi. Przepis powyższy stanowi implementację art. 28 Dyrektywy o brzmieniu: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi", a zatem jego interpretacja dokonywana powinna być w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Z orzeczeń tych wynika, iż fikcja stworzona przez przepis art. 8 ust. 2a UPTU obejmować powinna nie tylko samo uznanie danego podmiotu za podatnika, ale również obejmuje ustalenie stawki podatkowej dla świadczonych usług, na co wskazuje Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. C-464/10 Belgian State v Pierre Henfling and Others:

Mając na uwadze powyższe, jeżeli świadczenie usług przez faktycznego wykonawcę spełnia warunki dla stawki obniżonej (a usługi ekspertów polegające na przygotowaniu ekspertyzy i udzieleniu licencji do korzystania z niej spełniają warunki dla stawki 8% VAT), to stawka taka winna mieć zastosowanie do podmiotów pośredniczących w powyższych usługach na zasadach wskazanych w art. 8 ust. 2a UPTU.

Analiza wniosku o wydanie WIS przez organ pierwszej instancji wykazała, że nie zawierał on wystarczającego opisu usługi będącej przedmiotem wniosku. W związku z powyższym, pismem z dnia 29 października 2021 r. znak 0112-KDSL1-2.440.288.2021.1.ISN wezwano Stronę, do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu świadczonej usługi będącej przedmiotem wniosku WIS-W.

W dniu 9 listopada 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo Strony będące odpowiedzią na powyższe wezwanie, w którym Strona udzieliła odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Strona wyjaśniła między innym , że usługa stanowi element działalności gospodarczej – głównym i praktycznie jedynym przedmiotem działalności jest świadczenie właśnie usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Strona przyznała ponadto , że jako osoba prawna – nie może być "twórcą" w rozumieniu art. 8 ust. 1 tejże ustawy, gdyż przymiot ten przysługiwać może wyłącznie osobom fizycznym, które czynności twórcze w ramach świadczonej przez Stronę usługi wykonują. Mając na uwadze to zastrzeżenie Strona oświadczyła, że działa jako twórca w zakresie świadczenia przedmiotowych usług. Z perspektywy klientów Strony, dla których świadczone są usługi będące przedmiotem wniosku, to Strona zobowiązana jest zapewnić stworzenie utworu (ekspertyzy) i przeniesienie uprawnienia do korzystania z tego utworu (udzielenia licencji) na ich rzecz.

W dniu 28 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji wydał wiążąca informację stawkową znak 0112-KDSL1-2.440.288.2021.3.ISN, w której wskazał, iż usługa – wykonanie specjalistycznej ekspertyzy w przedmiocie rozliczenia kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej klasyfikowana jest do działu 74 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

O decyzji tej zostało wniesione odwołanie , w którym zarzucono:

1) naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do UPTU w świetle wykładni językowej oraz zasady wykładni, a także w świetle przedstawionego stanu faktycznego;

2) naruszenie przez Decyzję zasady neutralności i zakazu dokonania wykładni zaburzającej konkurencyjność na gruncie DVAT z uwagi na zróżnicowanie stawki VAT dla usług o podobnym charakterze;

3) naruszenie art. 8 ust. 2a UPTU.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy zaskarżona decyzje. Organ nie zgodził się z zarzutami odwołania w zakresie pominięcia wykładni językowej oraz systemowej podczas wykładni przepisów. Na wstępie wyjaśniono, iż w prawie podatkowym pierwszeństwo ma wykładnia językowa, która polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane. Zgodnie z regułami wykładni prawa, po przeprowadzeniu wykładni językowej, wskazane jest odniesienie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Podkreślono jednak, iż obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego (jak w ogóle wykładnia prawa) jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania pozostałych rodzajów wykładni: systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zawarł efekty dokonanej wykładni systemowej zewnętrznej, opartej o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która doprowadziła do wniosku, że twórcą jest wyłącznie osoba fizyczna, zaś przymiot ten nie przysługuje spółce, chyba że twórca (osoba fizyczna) jest zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę, a utwór powstaje w ramach funkcjonowania określonej osoby prawnej.

Zgodnie z brzmieniem poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% podlegają, bez względu na PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Przechodząc do wykładni pojęcia twórcy, organ zaznaczył, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, a zatem jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, jak też wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności norm zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 655), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, stanowiącej akt prawny regulujący w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców. W poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy prawodawca wprost wskazuje, że pojęcie twórcy należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Normy prawne zawarte w ustawie o prawie autorskim pozwalają określić zarówno, czy status twórcy może przysługiwać innej osobie niż osoba fizyczna, jak też czy w zakresie pojęciowym tego określenia mieścić się może podmiot, który samodzielnie nie wykonał utworu, ale następnie nabył do niego majątkowe prawa autorskie.

W oparciu o Słownik Języka Polskiego pod red. Jana Karłowicza, Adama Kryńskiego i Władysława Niedźwiedzkiego, twórca to ten co utworzył, autor, sprawca, wynalazca. Tylko człowiek jest twórcą. Twórcą zwiemy człowieka, autora jakiegoś dzieła. Na podstawie Słownika Współczesnego Języka Polskiego, twórcą jest osoba która tworzy, stworzyła coś, autor . Zgodnie z powyższymi definicjami, leksykalne znaczenie słowa twórca prowadzi do wniosku, że może być nim człowiek, który za pomocą własnego działania stworzył jakieś dzieło.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, przepisy ustawy stosuje się do utworów m.in. których twórcą jest obywatel polski lub których twórca jest obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Z przepisu tego wypływa wniosek, że twórcą może być jedynie osoba fizyczna. Nie wyróżniono osoby prawnej jako twórcy, którego działalność podlegałaby ochronie na gruncie tej ustawy.

Pojęcie twórcy związane jest więc z faktycznymi czynnościami wykonanymi w czasie tworzenia dzieła, a nie czynnościami prawnymi związanymi z jego ochroną prawną. Twórca to ten kto faktycznie tworzy dzieło. Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Organ zaznaczył, iż za twórcę dzieła nie jest uznawany podmiot organizujący pracę przy tworzeniu dzieła zbiorowego. Twórcą (twórcami) takiego dzieła będą osoby, które je w sposób faktyczny wykonały. Zgodnie z powyższym tylko osoba (kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór może korzystać z tytułu jego twórcy. Podmiot nabywający od twórcy prawa majątkowe, nie stanie się w ten sposób jego twórcą.

Również w doktrynie podkreśla się, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego.

Wszystkie trzy rodzaje wykładni prowadzą więc do zgodnego wniosku, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest jedynie osoba, która osobiście stworzyła utwór.

Podkreślono, że poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy określając usługi podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku odwołuje się, po pierwsze, do podmiotu podlegającego regulacji wynikającej z ustawy o prawie autorskim, a po drugie określa podmiot świadczący te usługi poprzez szczególną formę płatności za dzieło, a mianowicie wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich.

Rozpatrując z kolei znaczenie pojęcia twórcy na gruncie orzecznictwa TSUE można zaobserwować, że przepisy odnoszące się do tegoż pojęcia, wskazują na osobę, która posiada status autora utworu, szczególne znaczenie nadane zostało osobistemu uczestnictwu autora w wykonaniu utworu. Istotną rolę odgrywa tu tożsamość osoby dokonującej dostawy towaru czy świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, będącym dosłownym powtórzenie art. 28 Dyrektywy 2006/112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Organ zwrócił uwagę, że Strona argumentując zarzut naruszenia przez organ art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że prawidłowość zastosowania stawki 8% jest oczywista w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, bowiem przepis ten "nakazuje traktować pośrednika świadczącego (odsprzedającego) w imieniu własnym usługi wykonywane faktycznie przez inny podmiot tak samo jak podmiot świadczący faktycznie przedmiotowe usługi". Odnosząc się do powyższego organ wskazał, iż ze złożonego wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnienia oraz przywołanego powyżej fragmentu argumentacji Strony przedstawionej w odwołaniu wynika, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy Stroną a klientem, Strona zobowiązuje się do wykonania na rzecz klienta ekspertyzy (utworu) w przedmiocie rozliczenia kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej oraz udzielenia licencji na korzystanie z ekspertyzy. Ekspertyza wykonywana jest na zlecenie Strony przez ekspertów tj. osoby fizyczne współpracujące ze Stroną na podstawie umów cywilnoprawnych, nie są oni pracownikami Strony, ani jej nie reprezentują. Strona nie wykonuje samodzielnie żadnych czynności związanych ze sporządzeniem ekspertyzy, jej działanie ogranicza się do pozyskania klienta oraz zamówienia ekspertyzy u zewnętrznego eksperta. Eksperci przygotowują ekspertyzę i przekazują wynik świadczonych usług – w postaci praw autorskich do sporządzonej ekspertyzy – bezpośrednio na rzecz klienta. Strona nie nabywa praw autorskich do utworu ani nie otrzymuje licencji w tym zakresie. Eksperci udzielają licencji na korzystanie z ekspertyzy bezpośrednio na rzecz klienta, za co Strona pobiera wynagrodzenie na podstawie umowy z klientami. Umowa przewiduje, że klient jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia ryczałtowego, które w całości stanowi honorarium z tytułu stworzenia ekspertyzy i udzielenia licencji na korzystanie z niej. Kwota wynagrodzenia kalkulowana jest w sposób pozwalający na pokrycie kosztów Strony związanych z przygotowaniem ekspertyzy oraz osiągnięcie zysku. Z powyższego jasno wynika zatem, iż Strona świadczy usługi działając we własnym imieniu lecz na rzecz klienta, który zamawia przygotowanie ekspertyzy. Klienta nie wiąże z ekspertem (twórcą dzieła) żadna umowa, stroną umowy z klientem jest wyłącznie Strona.

Należy zatem stwierdzić, iż – wbrew twierdzeniu Strony – w ramach świadczenia we własnym imieniu usług na rzecz klientów, Strona dokonuje "odsprzedaży" usług. W konsekwencji, wnioski dotyczące ograniczenia podmiotowego w zakresie refakturowania usług, wypływające z przywołanego w decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 633/14 jak najbardziej znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy, uznając za nieuzasadnione powyższe twierdzenie Strony, jakoby w przedmiotowej sprawie nie miało zastosowania ograniczenie podmiotowe, zauważył, iż przyjęcie fikcji prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy, doznaje w niniejszej sprawie ograniczenia o charakterze podmiotowym, w zestawieniu z normą prawną określającą zastosowanie właściwej stawki podatku. Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów. Jak już wspomniano wyżej, opodatkowane według preferencyjnej stawki podatku są usługi twórców wynagradzane w formie honorariów za przekazanie licencji do praw autorskich. W niniejszej sprawie warunek podmiotowości nie został spełniony, Stronie nie można bowiem przypisać cech twórcy (wymogiem jest aby podatnik był twórcą utworu, a nie jedynie działał jako twórca). Fakt, że Strona działa jako twórca, nie oznacza, że jest twórcą i że spełnia warunki określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na potwierdzenie powyższego przywołano wyrok z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 633/14, który powołał w swojej decyzji organ pierwszej instancji, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "istotne znaczenie dla oceny charakteru usług świadczonych przez Stowarzyszenie ma art. 8 ust. 2a VATU, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest implementacją art. 28 Dyrektywy 112, który odnosi się do refakturowania usług w wersji tzw. odsprzedaży usług, polegającej na tym, że refakturujący najpierw nabywa usługę we własnym imieniu a następnie odprzedaje ją nabywcy. (...) Skutkiem zakwalifikowania usług świadczonych przez Skarżącego, jako odprzedaży usług, jest niemożność korzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnień podmiotowych, które dotyczyły pierwotnego usługodawcy. Zasadą jest bowiem, że w takim przypadku podatnik sam świadczy refakturowane usługi i nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnej podatnikom, którzy faktycznie tę usługę świadczyli. (...) Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU nie może, w ramach świadczenia we własnym imieniu usług na rzecz użytkowników praw, korzystać ze statusu przysługującego twórcom i artystom wykonawcom, którzy w zakresie określonym w art. 15 ust. 3a VATU nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że na podstawie art. 8 ust. 2a VATU przyjmuje się, że podatnik sam świadczy usługę, co oznacza, że nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku (braku opodatkowania), która przysługuje podatnikowi rzeczywiście świadczącemu usługę"

Organ zwrócił uwagę, iż Strona nie zauważa na usytuowanie normy prawnej w załączniku nr 3 do ustawy skutkujące koniecznością dokonania analizy konstrukcji tegoż załącznika. Taka analiza pokazuje, iż ustawodawca wymieniając usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, nazywa bezpośrednio usługi lub używa wyrażenia "usługi związane z". Natomiast wskazanie przy poz. 63 załącznika podmiotów świadczących usługi wraz z podaniem przepisów, w rozumieniu których należy określać te podmioty, wyraźnie wyróżnia się na tle opisów innych usług, przy których nie wskazano takich podmiotów, ponadto jednoznacznie świadczy, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia podmiotowego w stosunku do tych usług.

Organ zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał odpowiedniej analizy co do wpływu fikcji prawnej przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy, wykazując, że fikcja ta w przedmiotowej sprawie opiera się na założeniu, że Strona jako podmiot pośredniczący w świadczeniu usług, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, sama świadczy tę usługę. Jednakże przyjęcie tej fikcji doznaje ograniczenia o podmiotowym charakterze, w zestawieniu z normą prawną określającą zastosowanie właściwej stawki podatku, ponieważ Strona nie jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

1. naruszenie przez Dyrektora KIS art. 122, art. 191 w związku z art. 187 § 1 OP polegającego na dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, ewidentnie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, polegających na:

- przyjęciu w treści Decyzji KIS, iż Skarżąca nabywa prawa autorskiego do utworów stworzonych w ramach usług wykonywanych przez ekspertów podczas, gdy licencja do korzystania z praw autorskich majątkowych jest udzielana bezpośrednio przez ekspertów na rzecz konsumentów,

- błędne przyjęcie założeń co do sposobu wykonania usług przez Skarżącego, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

2. naruszenie art. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a3 ust. 1 pkt 2 i ust. la oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "UPTU") w zw. z poz. 9 załącznika nr III Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej ,.DVAT") oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "OP") poprzez przyjęcie, iż na gruncie powyższych przepisów obniżona stawka podatku od towarów przysługuje wyłącznie podmiotom jednocześnie spełniającym warunek bycia podatnikiem podatku VAT oraz posiadającym status "twórcy" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej "UOPA"), natomiast nie przysługuje podmiotom takim jak Skarżąca, które z uwagi na formę prawną nie posiadają na gruncie prawa polskiego status "twórcy" w rozumieniu UOPA, jednakże całość ich usług jest wykonywana przez twórców w rozumieniu UOPA, a sam Skarżący jako podatnik nie wykonuje jakiejkolwiek części usług, a zatem całość jej usług jest "usługami twórców",

3. naruszenie art. 98 ust. 1 i 2 DVAT w świetle zasady neutralności na gruncie DVAT - w przypadku uznania, iż wykładania przepisów prawa polskiego w świetle przepisów wspólnotowych DVAT prowadzi do uznania, iż sam fakt posiadania przez podatnika statusu osoby prawnej wyklucza zastosowanie obniżonej stawki podatku \/AT (zarzut z pkt 2.J skargi) - poprzez zróżnicowanie przez polskie przepisy podatkowe możliwości zastosowania stawki obniżonej dla usług o takim samym charakterze i będących względem siebie konkurencyjnymi w zależności od statusu podmiotu świadczącego, tj. preferencyjne potraktowanie usług faktycznie wyświadczonych przez podatników działających jako indywidualni twórcy i wykonawcy, a opodatkowanie stawką podstawową twórców i artystów wykonawców zrzeszonych w formie spółek lub świadczących usługi za pośrednictwem podmiotu będącego spółką (osobową , cywilną lub kapitałową),

Jednocześnie w zakresie powyższego zarzutu Skarżący wniósł o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunału Sprawiedliwości w następującym zakresie; "Czy przepis art. 98 ust 1 i 2 DVAT w zw. z poz. (9) załącznika Ul do DVAT należy interpretować w świetle zasady neutralności w ten sposób, iż wyklucza on z możliwości skorzystania sławki obniżonej na podstawie przedmiotowego przepisu dla usług świadczonych przez podmioty będące osobami prawnymi, które w całości wykonują (powierzają wykonanie) swoje usługi przez podmioty wymienione w poz. (9) załącznika III do DVAT i samodzielnie nie wykonuje czynności związanych z realizacją usługi, w sytuacji, gdy usługi o takim samym charakterze świadczone przez podmioty wymienione w poz. (9) załącznika III do DVAT bezpośrednio dla konsumenta mogą korzystać z stawki obniżonej podatku VAT?"

4. naruszenie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28 DVAT poprzez uznanie, iż Skarżący nie ma prawa to zastosowania stawki obniżonej podatku VAT w sytuacji, gdy Skarżący bierze udział w świadczeniu usług świadczonych przez "twórców" działając w imieniu własnym, lecz na ich rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się de facto wokół interpretacji art. 8 ust 2a w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 63 do ustawy VAT, tj możliwości jego zastosowanie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie wiążącej informacji stawkowej powinien mieć zastosowanie ww. przepis w ponieważ wszystkie przesłanki z tego przepisu zostały spełnione.

Natomiast w opinii organu przyjęcie fikcji prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy, doznaje w niniejszej sprawie ograniczenia o charakterze podmiotowym, w zestawieniu z normą prawną określającą zastosowanie właściwej stawki podatku. Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności podnieść należy, że każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Niemniej jednak zwrócić trzeba uwagę, że w doktrynie i w orzecznictwie powszechnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, w orzecznictwie w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni.

W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Uzasadnieniem dla przyjęcia prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest konieczność zapewnienia ochrony jednostek przed nakładaniem na nie obowiązków podatkowych oraz określaniem ich uprawnień podatkowych w oparciu o podstawy inne niż tekst ustaw, zawierających przepisy prawa podatkowego. Postulat ten wynika z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wynika z art. 2 Konstytucji RP oraz z zasady wyłączności formy ustawowej przy ustanawianiu obowiązków podatkowych i określania istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, mającej podstawę prawną w art. 84 i 217 Konstytucji RP. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy podatkowe były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. "Przegląd Podatkowy" z 1999, nr 8).

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, wydającego się językowo jasnym, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontuje się z innymi przepisami lub weźmie się pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna tych przepisów dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następne).

Konkludując powyższe wskazać należy, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; ONSA z 2000, nr 3, poz. 92).

Podkreślić należy, że interpretując przepisy podatkowe chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę. Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012r., IOSK 398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS w 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było podstaw do przełamania wykładni gramatycznej a tym samym do wyłączenia stosowania art. 8 ust 2a ustawy VAT.

Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

W ocenie Sądu żadna z wyżej wymienionych okoliczności wyłączających stosowanie wykładni językowej nie zachodzi a art. 8 ust 2a nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura.

Przepis powyższy odwołuje się do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale odprzedaje je nabywcy we własnym imieniu. W analizowanym przepisie nie zawarto również jakichkolwiek ograniczeń podmiotowych do jego stosowania .

Art. 8 ust. 2a ustawy VAT jest powtórzeniem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". oraz art. 6 ust 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)

Prawidłowa wykładnia art. 8 ust. 2a w związku z ust. 1 ustawy VAT powinna prowadzić do wniosku, że art. 8 ust. 2a ustawy VAT stanowi rozszerzenie art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten tworzy swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, biorąc udział w świadczeniu usług przez jeden podmiot na rzecz rzeczywistego beneficjenta usług, pośrednicy działają w relacjach z pierwotnym usługodawcą we własnym imieniu, tj. pod własną firmą, ale na rzecz osoby trzeciej. Zasadniczo to właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi, odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u ustawy VAT przypisuje mu się jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział.

Ponadto żaden przepis prawa unijnego, ani krajowa regulacja, nie uzależnia możliwości refakturowania usług od posiadania uprawnień do ich wykonywania. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 14 lipca 2011 r. C-464/10 na gruncie poprzednio obowiązującego art. 6 ust 4 Szóstej Dyrektywy uznając, że "jest on sformułowany w sposób ogólny i nie zawiera ograniczeń dotyczących jego zakresu i zakresu zastosowania, fikcja stworzona przez ten przepis dotyczy również stosowania zwolnień z podatku VAT przewidzianych przez szóstą dyrektywę. Z powyższego wynika, że jeżeli świadczenie usług, w których pośredniczy agent, jest zwolnione z podatku VAT, to również zwolnienie to ma zastosowanie do stosunku prawnego pomiędzy zleceniodawcą a agentem."

Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział (podkreślenie Sądu) w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi samodzielnie. Z tego względu do zastosowania tej normy prawnej (w tym zawartej w aktualnym stanie prawnym w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) nie jest istotny rodzaj usługi, jeśli jest ona objęta podatkiem od towarów i usług, w świadczeniu, której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów tego podatku przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Z tego względu w piśmiennictwie tę instytucję określa się jako tzw. odsprzedaż lub komis usług (zob. P. Skorupa w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 s. 226 - 227, także M. Militz, Zawiłości refakturowania usług, Przegląd podatkowy z 2012 r. nr 2, s. 6). . ( I FSK 768/19)

Zauważyć należy, że we wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę.

Refaktura jest zatem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Powyższe uwagi można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy nr 112.

Refakturowanie polega zatem na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe (por. interpretacja indywidualna DKIS z 15.04.2020 r., 0112-KDIL3.4012.70.2020.2.WB, LEX nr 536599). Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, iż podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy. Na ten stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą.

Wg. Adama Bartosiewicza refakturowanie należy traktować jako odprzedaż usług. Wydaje się, że aktualny w związku z tym pozostawał pogląd wyrażany w doktrynie, że odprzedawana usługa powinna mieć niezmieniony charakter.

Z uwagi na to, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności czy też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych). ( Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVI Opublikowano WKP 2022).

Z powyższych względów nie można zgodzić się z tezą wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 633/14, iż skutkiem zakwalifikowania usług świadczonych przez Skarżąca, jako odprzedaży usług, jest niemożność korzystania przez podatnika ze zwolnień podmiotowych, które dotyczyły pierwotnego usługodawcy, albowiem art. 8 ust 2a ustawy dotyczy właśnie odsprzedaży usług.

Ponadto zwrócić należy uwagę , że w orzecznictwie przyjmuje się, iż "brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania. [...] Sąd w niniejszym składzie nie widzi przeszkód, aby przedmiotem refakturowania mogły być usługi notarialne" (wyrok WSA w Rzeszowie z 23.03.2009 r., I SA/Rz 728/08, M. Pod. 2009/5, s. 35).

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie uznając, że skoro dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych, które to usługi co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, posiadające stosowne zezwolenia bądź koncesje, to nie ma przeszkód, aby przedmiotem refakturowania mogły być usługi notarialne. (Wyrok WSA w Warszawie

z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 864/18)

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie jest istotny rodzaj usługi (jeśli jest ona objęta podatkiem od towarów i usług), w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 768/19,)

Natomiast Jacek Matarewicz w komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług. Opublikowano: (LEX/el.2022) przyznał , " że skoro podatnik jest traktowany jako wykonawca usługi, będzie on miał prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT jak rzeczywisty wykonawca. Niestety nie jest tak zawsze, gdyż ustawa o VAT przewiduje zwolnienia, które zarezerwowane są dla ściśle określonych podmiotów. W takim przypadku podmiot refakturujący nie może zastosować tych samych zwolnień. Przykładem mogą tu być powszechne usługi pocztowe. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT są one zwolnione z podatku VAT, ale tylko w przypadku świadczenia ich przez operatora obowiązanego (podkreślenie Sądu) do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Podmiotowy charakter tego zwolnienia wyklucza możliwość refakturowania ich również jako zwolnionych. W tym przypadku podmiot refakturujący jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej, jaka jest stosowana do świadczonej usługi."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z tym stanowiskiem ale tylko w tym zakresie w jakim ustawodawca w sposób wyraźny dane zwolnienie bądź obniżoną stawkę podatkową przypisuje konkretnemu, wyraźnie określonemu podmiotowi. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali następuje bowiem wyłączenie ogólnej zasady z art. 8 ust 2a ustawy.

W niniejszej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi. Zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy VAT poz. 63 w zw. z art. 41 ust 2 obniżonej stawce podatkowej podlegają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Z treści tego przepisu nie wynika aby obniżona stawka była zarezerwowana tylko i wyłącznie dla twórców wykonujących usługi objęte obniżoną stawką podatkową. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że przydawka "twórców i artystów" dookreśla w tym wypadku charakter usług, a nie stanowi ograniczenia podmiotowego kręgu podmiotów mogących korzystać z obniżonej stawki. Stanowisko to potwierdził WSA w Kielcach w wyroku z 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 605/11 uznając, że w załączniku do ustawy, ustawodawca nie określił, że preferencyjna stawka podatkowa dotyczy tylko usług świadczonych przez preferowane podmioty, a preferowany jest w ten sposób rodzaj świadczonych usług. Tym bardziej, że ustawodawca w innych częściach ustawy zawężając stosowanie określonych zwolnień do konkretnych podmiotów wprost to wyartykułował . I tak np. art. 43 ust. 1 pkt 33 regulujący zwolnienie, również usług twórców, wskazuje się na usługi " świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców...", natomiast w treści poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mowa jest o " usługach twórców i artystów wykonawców..." Tego typu porównanie wskazuje na to , że w przypadku stawki obniżonej istotnym dla ustawodawcy był przede wszystkim charakter usług, a nie status podmiotu pobierającego wynagrodzenie za przedmiotowe usługi.

Gdyby zatem ustawodawca w poz. 63 załącznika nr 3 chciał zawęzić stosowanie obniżonej stawki podatkowej tylko i wyłącznie do twórców i artystów użył by sformułowania takiego jak w art. 43 ust 1 pkt. 33 ustawy VAT. Tym bardziej , że taka technika legislacyjna nie jest odosobniona, albowiem w przypadku, gdy ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego przepisu do jedynie określonych usługodawców - posługuje się odmianą zwrotu "usługi świadczone przez" podobnie jak np. w art. 43 ust. 1 pkt 17, 21, 27, 29 lit. b), 32 Ustawy VAT.

Podkreślić natomiast należy, że zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, dwóm różnym pojęciom nie można nadawać tego samego znaczenia. Wynika to już z językowych dyrektyw interpretacyjnych, w postaci tzw. zakazu wykładni synonimicznej - zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w danym akcie prawnym nie należy nadawać tego samego znaczenia - oraz dopełniającego go zakazu wykładni homonimicznej, czyli niedopuszczalności nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń.

Nie może podważyć tej interpretacji analiza załącznika nr 3 do ustawy i użytych tam sformułowań. Zdaniem organu z jednej strony bezpośrednie wymienienie nazw usług lub użycie wyrażenia "usługi związane z " w konfrontacji ze wskazaniem podmiotów świadczących usługi wraz z podaniem przepisów, w rozumieniu których należy określać te podmioty świadczy , że intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia podmiotowego w stosunku do tych usług.

Wskazać bowiem należy, że w poz. 63 wskazane są w pierwszej kolejności usługi podlegające obniżonej stawce podatkowej, nie zaś podmioty – vide " usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy....".

Ponadto nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że w poz. 63 zał. 3 ustawy zawarto ograniczenie podmiotowe odwołując się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w sytuacji, gdy w ustawie tej nie zawarto definicji twórcy. Na tę okoliczność zwrócił zresztą uwagę sam organ, definiując twórcę poprzez słownik języka polskiego. Nie można zatem zgodzić się z organem, że w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy prawodawca wprost wskazuje, że pojęcie twórcy należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jeżeli w ustawie tej takiego pojęcia nie ma zdefiniowanego.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych odnosi się natomiast do samego utworu czyli każdego przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim) i jego ochrony.

Zatem sformułowanie "usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych" należy odnieść do strony przedmiotowej, czyli samej usługi, gdyż ww. ustawa odnosi się do ochrony utworu nie regulując statusu twórcy.

Na marginesie również zaznaczyć należy, że kwestia charakteru twórcy (tak mocno eksponowana przez organ ) okoliczność, że Skarżąca jako osoba prawna nie może być twórcą, gdyż twórcą może być jedynie osoba fizyczna, nie ma znaczenia dla zastosowania art. 8 ust 2a , gdyż zgodnie z tą regulacją i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Jest to bowiem istota tego przepisu, owa fikcja prawna, o której było wyżej. Celem regulacji jest natomiast aby podatnik jedynie brał udział w świadczeniu usług co nie jest tożsame z osobistym tworzeniem utworu podlegającego ochronie przez prawo autorskie. Natomiast sam fakt brania udziału w świadczeniu usług, przez organ nie jest kwestionowany.

Sformułowany przez Skarżącą wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie został podjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, albowiem w tej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stosowania i wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej nie było wątpliwości co do interpretacji spornych przepisów, tym samym nie było podstaw do zasięgania opinii Trybunału co do wykładni przepisów TFUE oraz przepisów analizowanych w sprawie dyrektyw.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W ocenie Sądu konieczne jest uchylenie, na podstawie art. 135 P.p.s.a, także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzję DKIS z dnia 28 stycznia 2022 r., która jest dotknięta takimi samymi wadami, jakie Sąd stwierdził w zaskarżonej decyzji.

Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania wniosku Skarżącej sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej, dla opisanych we wniosku i jego uzupełnieniach usług, z uwzględnieniem wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska Sądu, do czego organ jest zobowiązany na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535)

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265)

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480,00 zł . Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 680,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.