Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 776/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 776/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r., sprawy ze skarg M. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 marca 2012r. Nr [...],, N [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 25 sierpnia 2011 r. Nr [...] i [...] określił w stosunku do M.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007r.

Rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku ustalenia, że w 2006 i 2007 roku M.K. poza przychodami z tytułu emerytury oraz przychodami z najmu lokali osiągała także przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. W 2006r. M.K. dokonała 6 , a w 2007r. 5 transakcji sprzedaży nieruchomości - mieszkań. W tym okresie część uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości opodatkowała podatkiem zryczałtowanym zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. M.K. nie zgłosiła faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w toku kontroli ustalono, iż świadczyła ona usługi najmu lokali niemieszkalnych i użytkowych w budynkach przy ul. U., ul. Z., ul. S., ul. L., ul. G. oraz ul. S.. Usługi najmu świadczono w 13 lokalach. Przychody z najmu strona zakwalifikowała jako źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Organ podatkowy I instancji uznał, iż przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości oraz przychody z najmu stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec uznania prowadzonej działalności za gospodarczą stwierdzono, że strona zaniżyła dochód do opodatkowania oraz należny podatek.

Odwołania od powyższych decyzji wniosła M.K. zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 191 § 1, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie m.in. zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz wydanie decyzji zawierającej błędne uzasadnienie faktyczne i prawne,

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie przez organ podatkowy "działań w kierunku poinformowania podatnika, że w ramach podejmowanych czynności dokonuje błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego", oraz

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz osiągał przychody z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej,

W uzasadnieniu zakwestionowano stanowisko organu I instancji, że prowadziła podatniczka niezgłoszoną do ewidencji działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Twierdziła, że podejmowała czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nie posiadające znamion działalności gospodarczej, a nakierowane na ochronę jego substancji, ekonomicznej wartości i zapobieganiu jego deprecjacji. Podnosiła , że na liczbę zawieranych transakcji sprzedaży wpłynęło znacząco ustanowienie odrębnej własności wszystkich lokali wchodzących w skład nieruchomości, w których udziały nabyła. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że dokonanie najpierw zakupu udziału w danej nieruchomości, następnie ustanowienie odrębnej własności kilku, lub kilkunastu lokali i późniejsza sprzedaż tych wyodrębnionych lokali świadczy o ciągłości działalności w tym zakresie. Sytuacja ekonomiczno-społeczna wymusza dokonywanie podziałów większych nieruchomości w celu zaspokojenia wciąż rosnącego popytu na nie, a jednocześnie umożliwia dokonanie nabycia niniejszych nieruchomości przez większą liczbę chętnych za dostępną dla nich cenę. Organ I instancji całkowicie pominął fakt znacznego wzrostu wartości nieruchomości jaki nastąpił w latach 2001-2007. Wskazała , że w tym okresie osiągnięcie dochodu z tytułu sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości nie wymagało podjęcia żadnych dodatkowych czynności.

Zdaniem odwołującej naruszony został również przepis art. 191 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. Nie zgodziła się także ze sposobem określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, wskazując iż organ I instancji pominął uwarunkowania rynkowe związane ze znacznym wzrostem cen nieruchomości oraz nie uwzględnił treści art. 22 g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości została zakwalifikowana do działalności gospodarczej miała wszak prawo do określenia ceny nabycia zgodnie z aktualną wartością rynkową sprzedawanych nieruchomości.

Zakwestionowała również zakwalifikowanie przychodów osiąganych z tytułu najmu lokali do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie prowadziła działalności gospodarczej, stąd nie można uznać, że przedmiotem najmu były składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Ustawodawca dał podatnikom możliwość wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu , albo w ramach działalności gospodarczej , albo jako przychodów z najmu.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22 marca 2012r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10, którym uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były niepełne, bowiem zabrakło dowodów ze źródeł osobowych, w postaci przesłuchania samej podatniczki, jak też osób, którymi posługiwała się prowadząc obrót nieruchomościami, czy też zajmując się wynajmem lokali. W ocenie sądu osobisty kontakt z M.K. , czy też jej najbliższą rodziną i współpracownikami ułatwiłby ocenę, czy w opisanym stanie zdrowotnym i faktycznym była w istocie w stanie prowadzić profesjonalną działalność gospodarczą , czy tylko zarządzała posiadanym majątkiem, lub też jedynie firmowała swym nazwiskiem działalność innych osób. W powyższym wyroku WSA wskazał również, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić jakie były motywy zbywania nieruchomości w latach 2006 i 2007, ustanawiania odrębnej własności lokali w niektórych nieruchomościach, czy były to własne decyzje podatniczki, czy też mogły być to decyzje pozostałych współwłaścicieli zbywanych lokali. Ponadto zdaniem sądu, winno się poddać analizie lub ocenie fakt, iż w kontrolowanych latach podatkowych M.K. była 50% udziałowcem spółki z o.o. "J" w K., zajmującej się w podstawowym zakresie pośrednictwem w handlu nieruchomościami, w imieniu której działał zięć skarżącej J.K.. Sąd zwrócił także uwagę na fakt, iż M.K.w kontrolowanych latach nie nabywała już żadnych nieruchomości, a czynności sprawdzające podjęte w 2007r. nie wykazały nieprawidłowości w dokonywanych przez nią rozliczeniach podatkowych w latach wcześniejszych. Za wcześniejsze lata podatkowe, kiedy to skarżąca zarówno zbywała, jak i nabywała nieruchomości, nie były wydawane decyzje. Odnośnie uznania za działalność gospodarczą wynajmu lokali, Sąd uznał, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie objął go swoją oceną, przyjmując zbyt pochopnie założenie, iż skoro wynajmowane lokale znajdowały się w budynkach służących prowadzonej działalności gospodarczej, to ich wynajem także następował w wykonaniu działalności gospodarczej. W w/w wyroku WSA zwrócił uwagę na fakt, że według twierdzeń zawartych w odwołaniach i skargach M.K. nie podejmowała żadnych działań mających na celu intensyfikację przychodów z nieruchomości, nie prowadziła zorganizowanej działalności zmierzającej do wygaśnięcia umów najmu "kwaterunkowych", takich jak próby wypowiedzenia umów, negocjacje z najemcami w celu nakłonienia ich do opuszczenia zajmowanych lokali w zamian za wynagrodzenie, nie starała się zmieniać funkcji pomieszczeń, by czerpać wyższe dochody z najmu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał analizy poszczególnych transakcji sprzedaży nieruchomości wskazując, że zachowanie strony w tej sprawie jednoznacznie wskazuje, że działalność M.K. wykraczała daleko poza zaspokajanie osobistych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazano na dowody ze świadków, w tym przyczyny nieprzesłuchania kilku świadków, w oraz strony. Organ ocenił, że z zeznań tych świadków wynika, iż M.K. świadomie podejmowała decyzje o odsprzedaży poszczególnych nieruchomości, mimo, że w samych transakcjach, w wielu przypadkach reprezentowana była przez pełnomocnika. W ocenie organu nie wystąpiły okoliczności, które zmuszały podatniczkę do sprzedaży mieszkań, a jedynie reagowała ona na potrzeby rynku, co świadczy o jej profesjonalnym działaniu. Swoją działalność prowadziła korzystając z pomocy zięcia J.K., osoby bardzo kompetentnej w zakresie rynku nieruchomości i dokonującej analizy obowiązujących planów zagospodarowania terenów, na których zamierza zainwestować rodzinne pieniądze. Organ wskazał także, iż przy sprzedaży strona osiągnęła bardzo wysoki stopień zysku. Zebrane dowody potwierdzają w ocenie organu, że M.K. wykonywała czynności zmierzające do podniesienia atrakcyjności oraz wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości. Przede wszystkim, dokonywała wyodrębnienia własności sprzedawanych lokali, które to czynności w opinii wszystkich świadków, szczególnie zawodowo zajmujących się obrotem nieruchomościami, w zdecydowany sposób wpływały na podniesienie wartości zbywanych lokali. Zbywała nieruchomości inne niż sama nabyła, (nabywała udziały, zbywała wyodrębnione własności lokali). Swoimi działaniami przyczyniała się do zwiększania ich wartości. Dodatkowo, w części zbywanych lokali, dokonywano prac remontowo - budowlanych.

Organ wskazał także, iż strona swoje działania rozpoczęła już w 1999 r., tj. 12 lat temu. Nie można także wykluczyć, że wiek i jej aktualny stan zdrowia, w znaczący sposób wpłynął na fakt, że w kontrolowanym okresie nie nabywała już kolejnych nieruchomości. Jednak z żadnych dowodów, zebranych w sprawie nie wynika, aby strona w latach ubiegłych ze względów zdrowotnych nie mogła prowadzić profesjonalnej, a więc ciągłej i zorganizowanej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że korzystanie w obrocie gospodarczym z pośredników czy też pełnomocników, jest rzeczą naturalną. W okresie wcześniejszym, w wielu transakcjach strona brała udział osobiście. Z żadnych dowodów zebranych w toku kontroli nie wynika, aby M.K., z racji swojego wieku, nie była w stanie podejmować samodzielnie decyzji. Wręcz przeciwnie, w pisemnym oświadczeniu złożonym w toku kontroli z dnia 30.03.2011 r. jednoznacznie oświadczyła, że działania w zakresie kupna - sprzedaży nieruchomości podejmowane były za jej wiedzą i akceptacją. Jak wynika z pisemnego oświadczenia złożonego przez stronę z dnia 8.02.2010 r. osiąganie korzyści majątkowych z kupna - sprzedaży nieruchomości było w rodzinie Konopnickich tradycją sięgającą czasów przedwojennych.

Analiza zdarzeń i dowody z przesłuchań świadków potwierdzają, w ocenie organu, że działania M.K. noszą znamiona działalności gospodarczej. Faktem jest, jak zauważył WSA w wyroku z dnia 7.10.2010 r. sygn. akt I S.A./Kr 1252/10, że strona w kontrolowanym okresie nie dokonywała dalszych zakupów nieruchomości. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie rozpoczęte i zakończone w dowolnym momencie. Istotnym jest jednak jaki był ciąg zdarzeń podejmowanych przez stronę w całym okresie czasu, także okresie czasu poprzedzającym okres kontrolowany. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, strona nabywała i sprzedawała nieruchomości w latach 1999 - 2007. Te okoliczności dowodzą, że nie można uznać działań strony w zakresie obrotu nieruchomościami, za działania sporadyczne. Materiał dowodowy wskazuje, że od 1999 r. strona wielokrotnie dokonywała obrotu nieruchomościami. W wielu przypadkach, poszczególne nieruchomości po wyodrębnieniu ich własności, zbywane były niedługo po ich zakupie. W toku postępowania organowi I instancji nie udało się ustalić czy i jaką rolę M.K. odgrywała w działalności spółki z o.o. "J" w K., w której M. K. była 50% udziałowcem. W toku kontroli nie stwierdzono żadnych wzajemnych transakcji pomiędzy kontrolowaną, a "J" sp. z o.o. Tylko w jednym przypadku "J" sp. z o.o. reprezentowana przez J.K., była stroną umowy kupna części nieruchomości gruntowej. Przesłuchany przez organ odwoławczy J.K. zeznał, iż: spółka "J" zajmowała się i zajmuje inwestowaniem w nieruchomości. M.K.od paru lat nie jest udziałowcem spółki. Zdaniem organu odwoławczego fakt bycia przez M.K. udziałowcem nie może zanegować prowadzenia, w tym samym czasie także innej działalności.

Co do wynajmu nieruchomości wskazano, iż organ I instancji podjął działania w celu pozyskania dowodów dających możliwość oceny, czy prowadzony przez stronę wynajem w 2006 i 2007 r. 13 lokali, w tym dwóch użytkowych, stanowił źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czy też zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak ustalono, w 4 lokalach (33% ogółu wynajmowanych przez stronę lokali) strona pobierała czynsz najmu rynkowy. W pozostałych lokalach czynsz regulowany, wynikający z decyzji administracyjnych. Jednak czyniła starania w celu podwyższenia wysokości należnych jej czynszów najmu, a także starania w celu usunięcia lokatorów zajmujących jej lokale. Ustalono, że strona w licznych przypadkach wypowiadała poprzednie warunki najmu i występowała do sądu o eksmisję lokatorów. Organ wskazał, że zdarzenia i dokumenty wynikające z zeznań świadków - lokatorów świadczą o tym, że podejmowała różne zorganizowane działania w celu intensyfikacji przychodów z tytułu najmu poprzez wygaśnięcie umów najmu "kwaterunkowych", czy też działania zmierzające do odzyskiwania pustych lokali w celu uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia. Zebrane dowody świadczą o tym, że zmierzała do intensyfikacji dochodów z tytułu najmu lokali, które stanowiły wyłącznie jej własność. Tam gdzie to było możliwe (tj. w lokalach gdzie strona była jedynym właścicielem), prowadziła zorganizowaną działalność zmierzającą do wygaśnięcia umów najmu "kwaterunkowych", wypowiadała i znacznie podwyższała należności czynszowe, pozywała lokatorów do sądu o eksmisję, zmieniała funkcję pomieszczeń mieszkalnych na użytkową. Jak ustalono, strona nie zajmowała się osobiście administrowaniem wynajmowanymi lokalami. W tym celu korzystała z usług innych podmiotów, wyspecjalizowanych w tym zakresie. Jednak, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, strona w zakresie najmu podejmowała także decyzje samodzielnie, np. w piśmie z dnia 5.06.2006 r. skierowanym do lokatora K. Ł., administrator budynku E.P. dodatkowo informuje lokatora, że po konsultacji z właścicielem lokalu tj. M. K., podtrzymują wysokość należności za bezumowne korzystanie z lokalu w związku z tym, że w lokalu zamieszkuje córka lokatora – M. Ł., której wyrokiem sądu nie przysługiwał lokal socjalny. Dlatego też naliczony został czynsz wolnorynkowy. Powyższe świadczy o tym, że wynajmowanie lokali stanowiło działalność gospodarczą.

Ponadto organ wskazał, ze ustalił ceny nabycia nieruchomości na podstawie cen określonych w aktach notarialnych powiększonych o koszty związane z zakupem tych nieruchomości. (opłaty sądowe, PCC od umowy sprzedaży, PCC od ustanowienia hipoteki, opłaty notarialne z VAT, inne opłaty) Nietrafny jest pogląd, że organ podatkowy winien uwzględnić znaczny wzrost wartości nieruchomości i określić cenę nabycia zgodnie z aktualną wartością rynkową sprzedawanych nieruchomości. Również nie może mieć zastosowania przepis art. 22g ust. 8 w/w ustawy podatkowej, bowiem przepis ten stosuje się w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie ceny nabycia ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów (aktów notarialnych).

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.K., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie

- przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 191 § 1 zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie m.in. zasady swobodnej ceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz wydanie decyzji zawierającej błędne uzasadnienie faktyczne i prawne;

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 lit a w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz osiągała przychody z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej , jak również art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 24.06.1994 r. o własności lokali poprzez błędne obliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej, pomimo wskazań ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedstawione w zaskarżanej decyzji stanowisko aparatu skarbowego jest po raz kolejny wynikiem niewłaściwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżony organ nie odniósł się w żaden sposób do szeregu argumentów przedstawionych przez stronę w treści m.in. odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na jej treść. Stanowisko organów podatkowych nie odpowiada stanowi faktycznemu, ponieważ podatniczka podejmowała czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nieposiadającym znamion działalności gospodarczej, a nakierowanym na ochronę jego substancji, ekonomicznej wartości i zapobieganiu jego deprecjacji. Nabywanie nieruchomości stanowiło lokatę kapitału, co stanowi wielopokoleniową tradycję w rodzinie. Ustanowienie odrębnej własności lokali wchodzących w skład danej nieruchomości jest naturalnym zjawiskiem zarówno z prawnego jak i faktycznego punktu widzenia i służy zaspokojeniu naturalnych potrzeb mieszkaniowych w rozwijającym się społeczeństwie. Sytuacja ekonomiczno-społeczna wymusza niejako dokonywanie podziałów większych nieruchomości w celu zaspokojenia wciąż rosnącego popytu na nie, a jednocześnie umożliwia dokonanie nabycia mniejszych nieruchomości przez większą liczbę chętnych za dostępną dla nich cenę. W odniesieniu do wskazanych przez skarżącą problemów z lokatorem D., organ nie dał wiary zeznaniom świadków innych niż tylko inni lokatorzy przedmiotowej nieruchomości. Organ skarbowy nie uwzględnił również podniesionych przez skarżącą okoliczności, iż lokatorzy ci często zalegają z wpłatami czynszu , a lokator D. nie płacił w ogóle czynszu przez 8 lat. Ponadto organ skarbowy celem zweryfikowania prawdziwości twierdzeń skarżącej o problemach z owym lokatorem nie podjął działań w celu uzyskania informacji z komisariatu Policji przy S. w K. Dążenie do osiągnięcia dochodu/zysku jest naturalną konsekwencją podejmowania wszelkich czynności, które mogą być zakwalifikowane do któregokolwiek z ustawowych źródeł przychodów. Utożsamianie przez organ skarbowy chęci osiągnięcia dochodu li tylko z prowadzeniem działalności gospodarczej jest sprzeczne zarówno z obowiązującymi przepisami jak i praktyką życia codziennego. Zarzucono, że organ całkowicie pominął okoliczność faktyczną, jaką jest znaczny wzrost wartości nieruchomości jaki nastąpił w szczególności w latach 2001-2007 tj. okresie, z którego dane są przywoływane w treści uzasadnienia zaskarżanej decyzji. Osiągniecie dochodu (a więc nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania) z tytułu sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości nie wymagało podjęcia żadnych dodatkowych czynności. Podniosła, że w przypadku nieruchomości położonej przy ul. L., organ kwestionuje wiarygodność wyjaśnień skarżącej w przedmiocie sprzedaży lokali w tej nieruchomości wskazując na fakt, że nie sprzedała ona wszystkich lokali. Tymczasem pominięto fakt, iż skarżąca nie sprzedała lokali które były zamieszkałe przez lokatorów z uwagi na brak popytu na takowe. Zarzucono, że organ skarbowy nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącej, że przyczyną zbycia lokali w nieruchomości przy ul. H. był fakt, że po zakupie nieruchomości dowiedziała się, że nieruchomość ta przeznaczona jest do wyburzenia. Organ odwoławczy nie dokonał analizy planu zagospodarowania przestrzennego dla tegoż rejonu. M.K. wskazała, iż dokonywała zarządu własnym majątkiem działając niejako w oparciu o działania pozostałych współwłaścicieli, którzy jako profesjonaliści inicjowali działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości. Ponadto w spornym okresie nie dokonywała już zakupu nieruchomości. W odniesieniu do stanowiska organu skarbowego kwalifikującego przychody osiągane przez skarżącą z tytułu najmu lokali jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazano, iż stanowisko to jest bezzasadne i wskazuje na liczne naruszenia zasad postępowania podatkowego ; ustawodawca w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dał podatnikom możliwość wyboru sposobu opodatkowania jako przychodów z najmu albo w ramach działalności gospodarczej albo po prostu jako "przychodów z najmu". W trakcie kontroli dochodów z najmu organy nie kwestionowały takiego sposobu rozliczania.

Zdaniem skarżącej sposób obliczenia dochodu jest błędny. Organ skarbowy pominął okoliczność, że skarżąca była współwłaścicielką , a zatem posiadała udział we własności danej nieruchomości oraz wchodzących w jej skład lokali, przyjmując dla swoich obliczeń cenę nabycia udziału w nieruchomości jako równą wartości lokali, powstałych wszakże dopiero w efekcie ich późniejszego wydzielenia. Nie uwzględniono faktu, że gdyby skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej to miałaby prawo do ustalenia wartości początkowej poszczególnych nieruchomości (lokali) w/g ich wartości rynkowej, która byłaby znacznie wyższa niż ta, określona przez organ skarbowy na potrzeby dochodu z najmu, zastosowanie znaleźć więc winien art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2012r. sąd połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 776/12 i I SA/Kr 777/12, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 776/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu , nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych rozstrzygnięć. Zagadnieniem wiodącym dla istoty spraw jest kwestia , czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły , iż transakcje sprzedaży 11 w sumie nieruchomości - lokali mieszkalnych i usługi w zakresie najmu 13 lokali mieszkalnych i użytkowych stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tego tytułu jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ( u.p.d.o.f.) Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, kompletnie, wszechstronnie i czy został właściwie oceniony. Wedle sądu orzekającego organy podatkowe rozpoznając sprawy ponownie uczyniły zadość wskazaniom wyrażonym co do dalszego postępowania w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10. - tak w zakresie dotyczącym uzupełnienia materiału dowodowego , jak i jego oceny , tudzież dokonanych na tej podstawie ustaleń i wyprowadzonych wniosków. Skarżąca wywodzi , że podejmowała jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem , nie posiadały one znamion działalności gospodarczej , a nakierowane były na ochronę substancji majątku , jego ekonomicznej wartości i miały zapobiec jego deprecjacji. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : zeznań świadków , pisemnych oświadczeń strony oraz z szeregu dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego , nie przedstawiła w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych , które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 , czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania treści dowodów , co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w rzeczywistości faktów ; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie było przecież sporne , że podatniczka przekształcała udziały we własności nieruchomości w stanowiące odrębny przedmiot własności lokale mieszkalne, że dokonywała ich zbycia , jak również, że wynajmowała 13 lokali mieszkalnych i użytkowych czerpiąc z tego tytułu pożytki. Nie był też sporne : ilość sprzedanych mieszkań, cena ich sprzedaży w relacji do ceny zakupu udziałów , okres , w którym działania powyższe były realizowane , oraz szereg okoliczności towarzyszących tym działaniom. Sporna była jedynie prawna interpretacja tych faktów, dokonywana na tle całokształtu okoliczności sprawy. Zasady logicznego rozumowania , wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji , że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski , w tym interpretacja prawna były prawidłowe.

Nie sposób podzielić artykułowanego w skargach twierdzenia , jakoby poczynania polegające na przekształcaniu udziałów w nieruchomościach w odrębne własnościowo lokale było zjawiskiem całkowicie naturalnym , służącym li tylko zaspokajaniu wciąż rosnących potrzeb mieszkaniowych. Okoliczności bowiem wskazują, że skarżąca prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Sprowadzała się ona do nabywania udziałów w nieruchomościach , a następnie do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do własnościowego wyodrębnienia lokali, po to by następnie wydzielone lokale sprzedawać, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że skarżąca w wielu przypadkach zbywała nieruchomości nieomal zaraz po przekształceniu ustalenie to potwierdza. Wbrew twierdzeniom skarg , powołane fakty wskazują, iż skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku w związku z bardzo znacznym , bo sięgającym nawet kilku tysięcy procent zwiększaniem wartości nieruchomości. Nie mają przy tym znaczenia dywagacje dotyczące przyczyn , jakimi kierowali się inni współwłaściciele przy ustanawianiu odrębnych własności poszczególnych lokali , z materiału dowodowego nie wynika bowiem , aby dokonywali oni zbywania lokali w okolicznościach i rozmiarze porównywalnymi z działalnością skarżącej. Podobnie ocenić należy twierdzenie skarg o nierównym traktowaniu intencji współwłaścicieli przy sprzedaży lokali przy ul. L. i Z.. W aspekcie konfliktu z lokatorem zamieszkującym w tej ostatniej kamienicy , który to konflikt miał pojawić się w 2005r. to zauważyć należy , iż M.K. dokonywała wyodrębnienia własności poszczególnych lokali w tej nieruchomości i ich odsprzedaży już bezpośrednio po nabyciu w niej udziałów w 1999 r. , kolejnych - w latach 2000 do 2003, a jedynie trzy transakcje dotyczyły lat 2006-2007. Podnoszonych w skargach problemów wynikających z nieporozumień pomiędzy współwłaścicielami (co dotyczyło kamienicy przy ul. L. ) i z lokatorem ( ul. Z.) , w aspekcie dowodowym nie można uznać za determinujące sprzedaż , co prawidłowo oceniły organy, obszernie analizując przeprowadzone w tym zakresie dowody , w tym - co dotyczy ul. Z. - zeznania innych lokatorów ; te ostatnie dezawuują stanowisko zawarte w oświadczeniach podatniczki i twierdzeniach świadków - braci M. i H.R., oraz J K. Wszyscy świadkowie podkreślają jednocześnie zalety lokalizacji nieruchomości przy ul. Z.. Natomiast w przypadku drugiej z kamienic konflikty pomiędzy współwłaścicielami w chwili nabywania przez skarżącą udziałów w niej były już zamknięte , co wynika z zeznań świadka W.G., prawidłowo ocenione przez organy w kontekście innych przywołanych dowodów. W oświadczeniu z 8.02.2010 r. M.K. jako przyczynę zbycia lokali w nieruchomości przy ul. H. powołała się na to , że kamienica ta miała być wyburzona. Abstrahując jednak nawet od innych dowodów przeczących temu twierdzeniu przywołać należy jednoznaczną w swej treści informację z Biura Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta K. z 21. 10. 2009r. zgodnie z którą działki , na których kamienica jest posadowiona nie podlegały ustaleniom żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Wymowa tej ostatniej okoliczności , co słusznie akcentują organy nie może pozostawać bez wpływu ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącej, w tym dotyczących sugestii innych współwłaścicieli, czy niewystarczającej rentowności jako motywów jej działania.

Zarzut jakoby organ podatkowy winien uwzględnić znaczny wzrost wartości nieruchomości i określić cenę nabycia zgodnie z aktualną wartością rynkową sprzedawanych nieruchomości nie może się ostać , albowiem jest faktem notoryjnym, iż na przestrzeni lat 2001-2007 ceny nieruchomości w K. nie wzrosły w przedziale od ośmiuset do kilku tysięcy procent, a z takim przebiciem cenowym skarżąca zbywała nieruchomości. W tej sytuacji organy słusznie poprzestały na danych wynikających z aktów notarialnych. Zasadnie przy tym stwierdziły, że zebrane dowody potwierdziły dokonywanie przez skarżącą czynności zmierzających do podniesienia atrakcyjności oraz wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości; dokonywała wyodrębnienia własności sprzedawanych lokali, które to czynności w zdecydowany sposób wpływały na podniesienie wartości zbywanych lokali , a w części zbywanych lokali dokonywano prac remontowo - budowlanych.

Również w zakresie wynajmu lokali organy poprawnie przyjęły , że prowadzony w latach 2006 i 2007 wynajem 13 lokali, w tym dwóch użytkowych, stanowił źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadnie ustalono, że w 4 lokalach (33% ogółu wynajmowanych przez stronę) podatniczka pobierała czynsz najmu rynkowy , a w pozostałych lokalach czynsz regulowany, wynikający z decyzji administracyjnych. Skarżąca czyniła przy tym starania w celu podwyższenia wysokości należnych jej czynszów najmu, a także starania w celu usunięcia lokatorów zajmujących jej lokale. Ustalono, że w licznych przypadkach wypowiadała poprzednie warunki najmu i występowała do sądu o eksmisję lokatorów. Faktografia ta jednoznacznie wynika z niewadliwie ocenionych dowodów osobowych , jak i z dowodów z dokumentów, w tym z akt postępowań sądowych przytoczonych przez organy.

Powyższe prowadzi do konkluzji , że działania skarżącej miały charakter zorganizowany, podjęte zostały w celu zarobkowym, na własny rachunek, a także były powtarzalne. Podatniczka wprawdzie nie zajmowała się osobiście administrowaniem lokalami i co do zasady ich sprzedażą , w tym celu korzystała z usług innych wyspecjalizowanych podmiotów , jednak decyzje podejmowała na własny rachunek , samodzielnie, świadomie i w sposób nieskrępowany.

W toku postępowania ustalono ponadto , iż spółka z o.o. "J" w K. zajmowała się i zajmuje inwestowaniem w nieruchomości , a M K. od paru już lat nie jest jej udziałowcem.

Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia , a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego , akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy , że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatniczkę i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jej działalności gospodarczej. Skarżąca nie wskazała przy tym w sposób umożliwiający weryfikację , które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak , zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, w którym skarżąca nawiązuje do kontroli podatkowej w zakresie uzyskiwanych przez nią przychodów z najmu. Strona podnosi, iż w żaden sposób organ podatkowy nie zakwestionował wówczas przyjętego przez Skarżącą sposobu ich opodatkowania. Podkreślić w związku z tym trzeba , że nie doszło wtedy do wydania decyzji , a kontrola nie obejmowała swym zakresem kontroli obrotu nieruchomościami. Nawet jednak przychylając się do stanowiska skarżącej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r. I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r. SA/Sz 1175/98 - nie publ.)

Skoro tak , zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjąć należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącej. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07) Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter , powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przywołać w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w powoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10. W jego ocenie nie można – jak to sugerowała skarżąca – przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 1.02.2012r. , sygn. akt I SA/Po 851/11) Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03) Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt. Przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo może być pełnoletnia i nieubezwłasnowolniona osoba fizyczna, która we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Z cywilistycznego punktu widzenia w skład przedsiębiorstwa wchodzą między innymi nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa (art. 55’1 k.c.). Nieruchomości należące do przedsiębiorstwa to rzeczy stanowiące przedmiot prawa własności osoby prowadzącej przedsiębiorstwo. W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią nieruchomości (ich własność), o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia skarżącej , że podejmowała jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem , nie posiadały one znamion działalności gospodarczej , a nakierowane były na ochronę substancji majątku , jego ekonomicznej wartości i miały zapobiec jego deprecjacji nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości , a następnie jej wyodrębnionych części do prowadzenia przedsiębiorstwa jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08) Z akt sprawy wynika , że po zakupie udziałów w nieruchomościach skarżąca podjęła zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W tym celu przedsięwzięła czynności związane z wydzieleniem prawnym lokali posadowionych w budynkach , ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem (opisy i mapy), umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Ostatecznie podjęła działania polegające na oferowaniu mieszkań do nabycia , ustaleniu warunków umów kupna - sprzedaży, uzyskiwaniu określonych zaświadczeń niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Nawet założywszy , iż w dacie nabycia nieruchomości skarżąca nie miała zamiaru ich sprzedaży nie oznacza, że późniejsze jej działania zmierzające do ich zbycia, po wydzieleniu lokali , nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Sytuacja, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze , a następnie je zbywa różnym podmiotom, to sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanej nieruchomości na części t.j. wyodrębnione lokale, o konkretnych powierzchniach i z konkretnym przeznaczeniem, to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. ( wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r. , sygn. akt ISA/Gl 179/10) Stąd decydujące znaczenie ma w realiach kontrolowanych spraw nie czas nabywania udziałów w kamienicach , lecz wyodrębnienie prawne lokali i sprzężenie czasowe pomiędzy takim wyodrębnieniem , a sprzedażą. Zauważyć przy okazji należy , że dla opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości , a ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło. ( wyrok NSA Z 4.01.2012r. , sygn. akt II FSK 1249/10. ) Zaakcentować też trzeba , że zwrot obrót nieruchomościami nie jest tożsamy z pojęciem handel. Handel polega przede wszystkim na kupnie, a następnie sprzedaży, tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż, w tej samej postaci, lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości (jej wyodrębnionych części ) kwalifikować należy jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościom, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować jako następujące w wykonaniu takiej działalności. ( wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r. , sygn. akt ISA/Gl 179/10) Co dotyczy przesłanki osobistego wykonywania działalności to nie oznacza ona wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania innych osób. Tego rodzaju działalność może być również i jest bardzo często wykonywana przy pomocy osób trzecich, a zależności te dostrzegł ustawodawca choćby poprzez redakcję art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Okoliczność , iż podatniczka realizowała swoją działalność korzystając z pomocy profesjonalistów ( J. K., E. P. ) jest - biorąc pod uwagę przedmiot działalności sytuacją typową i nie oznacza , że nie prowadziła osobiście działalności gospodarczej.

Wyżej omówiono już działania realizowane przez podatniczkę w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych w 2006 i 2007 r. co stanowiło źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podejmowała w szczególności działania mające na celu intensyfikację przychodów z nieruchomości wynajmowanych t.j. prowadziła zorganizowaną działalność zmierzającą do wygaśnięcia umów najmu "kwaterunkowych", wypowiadała i znacznie podwyższała należności czynszowe, pozywała lokatorów do sądu o eksmisję, zmieniała funkcję pomieszczeń mieszkalnych na użytkową , co w kontekście przedstawionych już wywodów i przytoczonych faktów zakwalifikować należy jako prowadzone w ramach działalności gospodarczej.

Powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach, dotyczą innych stanów faktycznych i nie mogą stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Nie zasługuje w końcu na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z 24.06 1994r. o własności lokali. Organy podatkowy ustaliły ceny nabycia nieruchomości na podstawie cen określonych w aktach notarialnych powiększonych o koszty związane z zakupem tych nieruchomości , a wyżej negatywnie oceniono już pogląd jakoby , organy winny uwzględnić znaczny wzrost wartości nieruchomości i określić cenę nabycia zgodnie z aktualną wartością rynkową sprzedawanych nieruchomości. Również nie może mieć zastosowania przepis art. 22g ust. 8 w/w ustawy podatkowej, bowiem , co słusznie akcentuje się w uzasadnieniach decyzji przepis ten stosuje się w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie ceny nabycia ustalono na podstawie aktów notarialnych. Twierdzenie o nieprawidłowym ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości należy uznać za nieuprawnione., wszak wszystkie wyliczenia należnego przychodu i kosztów uzyskania przychodów uwzględniają wielkość posiadanego przez M. K. udziału w danej nieruchomości. Podobnie bezzasadne są zarzuty dotyczące ustalenia przychodów z tytułu najmu lokali. Czynsz należny z tego tytułu ustalono bowiem na podstawie dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, głównie umów najmu.

Mając na uwadze przedstawione argumenty orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.