Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1618/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 4, art. 150 par. 2, art. 137 par. 2, 3, 4, art. 126
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 101 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 94 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 1a pkt 12, art. 80 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 561/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 561/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. W. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji (tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 października 2010 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 94.644,00 zł) i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do kwoty 90.679,00 zł.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę w zakresie w jakim organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej części decyzji i umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej części decyzji i przekazanie sprawy w zaskarżonym zakresie organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), które miało istotny wpływ na wynik postępowania - polegające na zignorowaniu przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, doręczeniu pisma osobie nie będącej pełnomocnikiem skarżącego, a w konsekwencji utrzymanie częściowo w mocy decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego; rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 70 § 1 i § 4 ord. pod., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż zobowiązania będące przedmiotem decyzji nie przedawniły się, a zastosowany środek egzekucyjny w braku zawiadomienia skarżącego o jego zastosowaniu przerwał bieg terminu przedawnienia; rażące naruszenie art. 191 ord. pod., poprzez dowolną, a nie nakazaną ustawowo swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), które miało istotny wpływ na wynik postępowania polegające na odmowie odliczenia - poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu; rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez odmowę uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, w tym budynku wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym, będącym przedmiotem oceny (2004), organy podatkowe zgodnie z prawem określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 4 ord. pod. WSA wskazał, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 października 2010 r. Nr [...] w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. postanowieniem z dnia 29 października 2010 r. Nr [...] nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Po drugie, że na podstawie ww. decyzji w dniu 30 listopada 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęciu wierzytelności w oparciu o zawiadomienia z dnia 1 grudnia 2010 r. Nr [...] i Nr [...] w dwóch bankach, tj. w Banku Śląskim ING S.A. oraz w PKO S.A.

Przesyłką poleconą z dnia 1 grudnia 2010 r. organ ww. tytuł wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków przesłał na adres miejsca zamieszkania skarżącego. Jak wynika z załączonych akt egzekucyjnych przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniu 6 i 14 grudnia 2010 r., a następnie – wobec nie podjęcia jej w terminie przez zobowiązanego – zwrócona w dniu 21 grudnia 2010 do organu podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, przesyłka zawierająca ww. dokumenty została skierowana na adres skarżącego, tj. T., ul. A. [...]. Wobec faktu niemożności jej doręczenia ( ak wynika z adnotacji placówki pocztowej – adresat nieobecny) pozostawiono ją na okres 14 – dni w placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. Informacje powyższe wynikają z adnotacji umieszczonych na kopercie i druku przesyłki poleconej.

Sąd powołał się na art. 44 § 1 - 4 k.p.a. (który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 18 u.p.e.a.) i stwierdził, że jeśli chodzi o doręczenie skarżącemu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych wszystkie elementy - niezbędne do uznania doręczenia za prawidłowe - zostały spełnione. To, że skarżący nie odebrał przesyłki nie świadczy, że nie został zawiadomiony o dokonanych zajęciach, gdyż wyczerpanie procedury określonej w art. 44 k.p.a. w zakresie doręczenia przesyłki tworzy prawną fikcję doręczenia, w tym przypadku zawiadomienia skarżącego o dokonanych zajęciach rachunków bankowych.

Wskazując na art. 70 § 1 i 4 ord. pod. oraz art. 1a pkt 12 lit. a) i art. 67 § 1 u.p.e.a. WSA podniósł, że zawiadomieniami z dnia 1 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez ING Bank Śląski S.A. oraz PKO S.A., które – jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru – zostały doręczone ww. bankom w dniu 7 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. Bank PKO S.A. poinformował organ egzekucyjny, że nie może zrealizować zajęcia, gdyż nie prowadzi "produktów na rzecz wskazanego w zajęciu dłużnika egzekwowanego". Do skutecznego zajęcia rachunku bankowego doszło natomiast w ING Banku Śląski S.A., który w dniu 4 stycznia 2011 r. przekazał kwotę 88.149,53 zł. W myśl zaś art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia zobowiązanemu bankowi zawiadomienia o zajęciu.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 ord. pod., a to skutkuje ponownym jego biegiem od dnia przerwania, co oznacza w konsekwencji, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania, a to z kolei bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 70 § 1 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 212 ord. pod., WSA wskazał na art. 136 ord. pod. oraz art. 145 § 1 i 2 ord. pod. Uznał, że najważniejszą okolicznością jest rozstrzygnięcie, czy A. O. umocowany był do działania przed organem pierwszej instancji w charakterze pełnomocnika skarżącego. Zdaniem autora skargi, pełnomocnictwo to wygasło, gdyż udzielone zostało w dniu 15 września 2003 r.

Sąd uznał, że skoro:

1) po pierwsze, pełnomocnictwo z dnia 15 września 2003 r. zostało dołączone do akt postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i zawierało ono umocowanie do reprezentowania przed urzędem skarbowym,

2) po drugie, pełnomocnictwo to nie zostało odwołane do dnia wydania decyzji przez organ I instancji,

3) po trzecie, pełnomocnik do dnia wydania decyzji nie kwestionował uprawnienia do reprezentowania skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uczestnicząc w czynnościach procesowych,

to zarzut braku umocowania pełnomocnika zgłoszony na etapie "doręczenia" decyzji – jako do podmiotu nieuprawnionego – nie może przyczynić się do wywołania oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, ilości podejmowanych czynności, okresu trwania postępowania podatkowego słuszny wydaje się wniosek Dyrektora Izby Skarbowej – przedstawiony w odpowiedzi na skargę – że ww. zarzut sformułowany został wyłącznie na użytek skargi. Znamienny jest przy tym fakt, że strona skarżąca miała pełną wiedzę o wydanej decyzji i postanowieniu, składając w ustawowym terminie zarówno odwołanie od decyzji, jak i zażalenie na postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja i postanowienie zostały doręczone na adres pełnomocnika w dniu 2 listopada 2010 r., zwrócone natomiast przez A. O. do organu I instancji w dniu 4 listopada 2010 r. Zobowiązanie za 2004 r. – w sytuacji, gdyby nie została wydana decyzja, nie nadano by jej rygoru natychmiastowej wykonalności i nie zastosowano środka egzekucyjnego – przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 r. Wniosek zatem, że strona wraz z ustanowionym pełnomocnikiem podejmowała wszelkie działania zmierzające do ziszczenia się przesłanki przedawnienia wydaje się w pełni uzasadniony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skierowania korespondencji na niewłaściwy adres Sąd powołał się art. 146 § 1 i 2, art. 137 § 1 i art. 148 § 2 ord. pod. i uznał, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik skarżącego posiadał jeden adres do korespondencji, tj. [...] T., ul G. [...], będący jednocześnie jego miejscem pracy (członek zarządu spółki). Przesyłka zawierająca decyzję oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności została przesłana na adres miejsca pracy pełnomocnika i odebrana przez pracownika uprawnionego do odbioru korespondencji, o czym świadczą poczynione na zawrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacje, a skoro tak to jej doręczenie zgodne było z art. 148 § 2 ord. pod. Z tego też tytułu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 ord. pod., gdyż pisma doręczono pełnomocnikowi na adres miejsca pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru przesyłki.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 212 ord. pod. Skoro bowiem pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżącego przed organem I instancji, a decyzja wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności została doręczona na adres miejsca pracy pełnomocnika i odebrana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji, to datą jej doręczenia był 2 listopada 2010 r. Wywód skargi, jakoby korespondencja nie dotarła do rąk adresata (pełnomocnika) jest zupełnie chybiona, zwłaszcza w świetle pisma z dnia 4 listopada 2010 r. zwracającego ww. korespondencję do organu podatkowego. Także informacja z zakładu pracy adresata pisma o czasowej nieobecności w miejscu doręczenia pisma, będącego jego miejscem pracy i adresem do korespondencji z innych przyczyn niż wymienione w art. 146 czy art. 147 ord. pod., nie wpływa na sposób i termin wykonania tej czynności.

Sąd uznał, że organ drugiej instancji, prowadząc postępowanie odwoławcze, zagwarantował stronie realizację praw wynikających z art. 123 § 1 i art. 178 § 1 ord. pod., gdyż akta były dostępne w siedzibie organu, a nadto wyznaczono stronie w trybie art. 200 § 1 ord. pod., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże ani strona, ani pełnomocnik strony nie skorzystali z tych uprawnień.

Powołując się na art. 23 § 1 i § 2 ord. pod. WSA wskazał, że konieczność odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wówczas, gdy istnieją księgi podatkowe zawierające dane, których uzupełnienie dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwala na określenie podstawy opodatkowania w danym podatku. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Organy podatkowe za prawidłowe uznały przychody ujęte przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2004 r., zmniejszyły natomiast koszty uzyskania przychodów – o łączną kwotę 530.343,43 zł, na którą składały się n/w wartości: 7.725,11 zł - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych; 178.230,00 zł zawyżenie kosztów z tytułu usług transportu i remontu wynikających z faktur wystawionych przez PTHU T. H. B. w wys. 157.360,00 zł., 340.369,22 zł - zawyżenie kosztów paliwa wynikających z faktur wystawionych przez podmioty: "G." G. C. w wys. 27.983,80 zł, FHU "C." M. S. w wys. 133.113,90 zł oraz Sp. z o.o. O. w wys. 179.271,52 zł; 4.019,10 zł - zawyżenie kosztów oleju opałowego. Zawyżenie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło w wyniku dokonywania przez podatnika amortyzacji sprzedanego w roku podatkowym 2004, lecz nie wycofanego z ewidencji środków trwałych, ciągnika siodłowego. Skorygowano ponadto, stosując regulację art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., wysokość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęto także, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez PTHU T. H. B. nie zostały faktycznie wykonane, zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei, odnośnie kosztów poniesionych na nabycie oleju napędowego zakwestionowano zakup udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmioty "G." G. C., O. Sp. z o.o. oraz FHU "C." M. S., a to z tej przyczyny, że nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem firmy te faktycznie nie były właścicielami paliwa, które było przez nie fakturowane i dostarczone do firmy skarżącego. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem oleju opałowego stwierdzono, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wyłącznie tę część wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego, który został zużyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. służący do ogrzania m.in. biura mieszczącego się w obcym środku trwałym (budynku mieszkalno- biurowym). Kwota 4.019,10 zł, której sposób wyliczenia przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. wartość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogła stanowić przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu.

Wskazując na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik zakwestionował zasadność nie zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków poniesionych: z tytułu amortyzacji w obcym środku trwałym, na zakup oleju napędowego oraz z tytułu usług transportowych oraz remontów ciągników i naczep.

Organy ustaliły, że skarżący na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 22 września 2002 r. użytkował dla celów prowadzonej działalności gospodarczej obcy środek trwały, w skład którego wchodziły m.in. budynek biurowo-mieszkalny o powierzchni 125,33 m2, w którym powierzchnię 13,82 m2 zajmowało biuro (11,03 % powierzchni całego budynku mieszkalno-biurowego) oraz budynek mający pełnić rolę warsztatu i zaplecza. Ustalono również, że w latach 2002 - 2004 podatnik poniósł nakłady na ulepszenie dzierżawionych pomieszczeń, zarówno w budynku mieszkalno-biurowym, jak i w budynku warsztatowym, co potwierdzone zostało w trakcie przeprowadzonych oględzin nieruchomości wykorzystywanej przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej i całość poniesionych nakładów wprowadził do ewidencji środków trwałych jako "inwestycję w obcych środkach trwałych", od której to wartości w roku podatkowym 2004 dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu, zasadnie organy za podstawę rozstrzygnięcia przyjęły art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził stosowne dokumenty, tj. faktury VAT dotyczące wydatków inwestycyjnych, przy czym podatnik/skarżący dokonał podziału ww. wydatków na - poniesione na remont i ulepszenie budynku mieszkalno-biurowego i poniesione na remont i ulepszenie budynku mającego pełnić rolę warsztatu i zaplecza, to twierdzenie pełnomocnika, że "całokształt budynków usytuowanych na nieruchomości służy celom gospodarczym" stoi w wyraźnej sprzeczności ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym na etapie postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że organ uwzględnił zaproponowany przez skarżącego podział wydatków inwestycyjnych na część mieszkalną i gospodarczą.

Odnosząc się do wydatków na zakup oleju napędowego WSA wskazał, że zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwotę w łącznej wysokości 340.369,22 zł, wynikającą z faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, wystawionych przez podmioty : O. Sp. z o.o. na kwotę 179.271,52 zł, G. G. C. na kwotę 27.983,80 zł, FHU C. M. S. na kwotę 133.113,90 zł. Jak wynika z akt sprawy Spółka z o.o. O. i firma G. G. C. były podmiotami powiązanymi transakcjami dotyczącymi fakturowego obrotu paliwem. Pomiędzy ww. podmiotami istniało porozumienie w celu dokonywania przestępstw związanych z przefakturowywaniem komponentów paliw na paliwa, prania brudnych pieniędzy oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach. Wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu osiągnięcie korzyści majątkowych, poprzez nie odprowadzanie podatku akcyzowego. Firmy te faktycznie nie dysponowały olejem napędowym, a zatem nie mogły dokonać sprzedaży takiego towaru. Fakt posiadania przez skarżącego dowodów zapłaty wartości wynikających z zakwestionowanych faktur nie przesądza, że transakcje te faktycznie miały miejsce, bowiem z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne, poparte zresztą prawomocnym wyrokiem Sądu. Również okoliczność, na którą powołuje się pełnomocnik strony, tj. ścisły związek zakwestionowanych wydatków poniesionych na zakup paliwa z charakterem działalności gospodarczej - usługi transportowe, nie ma znaczenia, gdyż skarżący nabywał olej napędowy również od innych podmiotów na terenie Polski, jak i za granicą, czego nie kwestionowano.

Przykładem tego było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup oleju napędowego od FHU "P.", "M." Sp. z o.o., PPHU "T." Sp. z o.o. oraz "L." Sp. Z o.o. Organy uznały także wydatki poczynione z ww. tytułu na rzecz "M.", a to tylko z tej przyczyny, że brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec tego podmiotu. W tej sytuacji, organy przyjęły, że przy braku jakiegokolwiek materiału dowodowego, który pozwoliłby zweryfikować rzetelność dokonywanych przez skarżącego transakcji z tą firmą, kierując się zasadą, iż ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, przyjęto jako koszt uzyskania przychodu również kwotę 31.250,00 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów, wartości wynikających z faktur dotyczących usług transportowych oraz remontu (naprawy) ciągników i naczep, wystawionych przez PTHU T. H. B. na kwotę 157.360,00 zł WSA wskazał, że jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. T. B., który na rzecz skarżącego w okresie od 15 kwietnia 2004 r. do 30 grudnia 2004 r. wystawiał faktury z tytułu usług remontu i napraw ciągników i naczep na ogólną kwotę 150.160,00 zł oraz z tyt. usługi transportowej na kwotę 7.200,00 zł, od stycznia 2003 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych, z dniem 30 kwietnia 2004 r. został wyrejestrowany z podatku VAT, nie przebywa pod wskazanym adresem zamieszkania, a nadto figuruje w bazie podmiotów nieistniejących jako podmiot podejrzany o dokonywanie czynności, mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy podjął czynności by ustalić miejsce pobytu H. B. celem przesłuchania go w charakterze świadka, jednakże brak było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności z udziałem ww., które potwierdziłyby rzetelność spornych faktur. Okoliczności dotyczące braku rzetelności dokumentów wystawionych przez H. B. potwierdza również ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 czerwca 2009 r., gdzie wskazano, iż firma H. B. występowała jako kontrahent M. G., jednak na podstawie ustalonych faktów, została uznana jako podmiot nieistniejący, a faktury przez nią wystawione jako niestanowiące podstawy obniżenia podatku należnego VAT. Skarżący nie pamiętał (po upływie zaledwie 6 miesięcy od daty wystawienia faktur) jakichkolwiek okoliczności związanych z faktem świadczenia usług transportowych oraz napraw i remontu sprzętu. Poza zakwestionowanymi fakturami, skarżący nie posiadał jakichkolwiek dokumentacji dotyczącej świadczonych usług, a pracownicy przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że naprawy dokonywali osobiście, bądź oddawali samochód do serwisu.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały ww. wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie, czy transakcja istotnie miała miejsce.

Organy podatkowe zebrały – zgodnie z zasadami postępowania dowodowego – cały materiał dowodowy ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami wyznaczonymi treścią art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Dokonana ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ord. pod. Organ dokonał tej oceny według swobodnej, a nie dowolnej oceny, uwzględniając okoliczności korzystne dla skarżącego, ale także okoliczności, które uzasadniły zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków.

W ocenie WSA, organ odwoławczy szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek, a materiał dowodowy, zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. Organy podejmowały próby wyjaśnienia okoliczności, na które powoływał się bądź to skarżący, bądź jego pełnomocnik, nawet tych, co do których nie przedłożono jakichkolwiek dowodów dla poparcia własnych twierdzeń. Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego świadczy o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej i jej pełnomocnika, którzy dla poparcia własnych twierdzeń - co do zasady - nie przedłożyli żadnych dowodów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), strona zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 137 § 2 i § 4 ord. pod., poprzez błędną wykładnię przez Sąd treści powołanych przepisów prawa materialnego skutkujących konkluzją, że pełnomocnictwo ogólne - udzielone przed datą wszczęcia postępowania przez organ administracyjny rozciąga się - niezależnie od okoliczności wskazujących na jego wygaśnięcie począwszy od 2003 r. - na postępowanie kontrolne i prowadzone w 2011 r. postępowanie podatkowe;

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 137 § 4 ord. pod. w zw. z art. 101 § 1 K.c., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że odwołanie pełnomocnictwa jako warunek sine qua non winno spełniać rygor zachowania formy szczególnej;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 137 § 4 ord. pod. w zw. z art. 94 § 1 K.p.c., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że odesłanie zawarte w treści ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie nieuregulowanym powołaną ustawą, a dotyczącym pełnomocnictwa odsyła nie tylko przepisów prawa cywilnego materialnego, lecz również procedury cywilnej, której przepisy zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego należy - zdaniem WSA w Gliwicach - stosować odpowiednio w postępowaniu administracyjnym, która to interpretacja przesądziła o przypisaniu rozszerzonego zakresu obowiązków rzekomemu pełnomocnikowi;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. art. 70 § 4 zd. 1 ord. pod. w zw. z art. 150 § 2 powołanej ustawy, poprzez błędną wykładnię skutkującą konkluzją, że dla skuteczności przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego, mimo nie zachowania procedury doręczenia zastępczego - braku pozostawienia informacji o przesyłce w skrzynce pocztowej (awizo) - a w konsekwencji nie poinformowania skarżącego o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia tezy o zasadności odmowy skarżącemu zasadności dokonanych odpisów amortyzacyjnych;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 p.p.s.a., poprzez błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia tezy o zasadności - odmowy odliczenia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ustalenia wyroku karnego, którego przedmiot postępowania nie dotyczył ani osoby skarżącego, ani transakcji zwartych z jego udziałem.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 44 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że dopuszczalny jest inny niż wynikający z powołanych przepisów procedury sposób (poprzez doręczenie, czy doręczenie zastępcze) informowania podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego - abstrahujący od powołanych wymagań formalnych wskazanych procedurą administracyjną, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 148 § 1 w zw. z art. 212 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że brak doręczenia decyzji (w związku z doręczeniem jej osobie nie będącej pełnomocnikiem skarżącego) nie wpływa na związanie skarżącego wydaną przez organ podatkowy decyzją, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia.

Pojęcie niewłaściwego zastosowania prawa i pojecie błędnej jego wykładni stanowią dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie, bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego, precyzyjnie określonego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia, a niewłaściwe zastosowanie wyraża się błędem w subsumcji. Natomiast w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga się wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej sporządzonej w niniejszej sprawie, nie sposób pominąć, że zarówno jeśli chodzi o formę, jak i jej treść wymogom tym dalece ona nie odpowiada.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie jest rolą tego Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu danego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1401/05, Lex nr 262797; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt 741/05, Lex nr 201531 i inne).

Podatnik oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów środka odwoławczego opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., celem ich usystematyzowania, przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że wskazane przepisy odnoszące się do naruszenia prawa materialnego dotyczące rażącego naruszenia art. 137 § 2 i § 4 ord. pod. są przepisami postępowania.

Wobec niewskazania w środku zaskarżenia na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczących ustalenia stanu faktycznego, które podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, Sąd kasacyjny - oceniając zasadność skargi kasacyjnej obowiązany jest przyjąć, że w wyroku prawidłowo oceniono kompletność zgromadzonego w aktach materiału dowodowego i zasadnie uznano, że został on obiektywnie i wszechstronnie rozważony i oceniony.

Dodatkowo należy wskazać, że sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (czyli jak na gruncie rozpatrywanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Zwrócić także trzeba uwagę, że w zarzutach o charakterze procesowym - ściśle powiązanych z zarzutami materialnoprawnymi, co uzasadnia ich łączne rozpatrywanie - sprowadzających się do kwestionowania pełnomocnictwa zarówno w kwestii doręczenia decyzji wymiarowej, jak i zastosowania środka egzekucyjnego w związku z zarzutem naruszenia art. 70 § 4 ord. pod., autor skargi kasacyjnej nie zarzucił ani nie wskazał na przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Podniósł jedynie, że "treść uzasadnienia wyroku nie odwołuje się do konkretnych ustaleń faktycznych" (s. 5 pkt 3), co prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętego przez Sąd stanu faktycznego.

W konsekwencji należało przyjąć, że w dniu 15 września 2003 r. J. W. udzielił A. O. pełnomocnictwa ogólnego, na mocy którego był on upoważniony m.in. do "reprezentowania przed urzędem skarbowym... Pełnomocnictwo to obowiązuje w czasie trwania umowy między stronami.". Organ pierwszej instancji nie został do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji powiadomiony o odwołaniu tego pełnomocnictwa. Podatnik nigdy nie negował roli jaką pełnił on przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T., bowiem czynnie uczestniczył zarówno w prowadzonej kontroli podatkowej, jak i w toczącym się postępowaniu podatkowym. Ponadto z treści ogólnego pełnomocnictwa z dnia 15 września 2003 r. nie wynika, by pełnomocnik był umocowany do odbioru ściśle określonej korespondencji. Ani pełnomocnik, ani podatnik nie kwestionowali faktu doręczania w trakcie kontroli, czy postępowania podatkowego korespondencji na adres wskazany w pełnomocnictwie z dnia 15 września 2003 r., tj. T. ul. G. [...].

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, udzielone pełnomocnictwo przez podatnika dla A. O. spełniało wszystkie warunki przewidziane w treści art. 137 § 2 ord. pod. - było udzielone na piśmie oraz zostało dołączone do akt sprawy – co wynika § 3 tego przepisu.

Z kolei art. 137 § 4 ord. pod. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Zdaniem Andrzeja Kabata, jednego z autorów publikacji "Ordynacja Podatkowa Komentarz" (S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444 - 445) określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w tym przepisie obejmuje przepisy prawa cywilnego materialnego i procesowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Prawo cywilne bowiem obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej Ordynacją podatkową przepisów art. 86 i nast. k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1976/04, publik. CBOSA).

Ordynacja podatkowa nie reguluje natomiast wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa. Mając na uwadze wcześniejsze wywody dotyczące treści art. 137 § 4 ord. pod. oraz odesłania do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym oraz zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio k.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio k.c.).

W celu ustalenia momentu, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 ord. pod., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzieleniu pełnomocnictwa. Z art. 137 § 3 ord. pod. wynika wprost, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy.

Za cofnięcie pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Powyższy pogląd potwierdza treść art. 94 § 1 k.p.c., zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo, zgodnie z § 2 art. 94 k.p.c., adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że zarzuty naruszenia, czy też tym bardziej rażącego naruszenia wskazanych przepisów postępowania, okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, nie można bowiem przyjąć, że "zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej przez A. O. – powstania sp – ki z o.o." (pkt I /2 skargi kasacyjnej), czy też możliwość powstania wątpliwości przez organ co do istnienia pełnomocnictwa z uwagi na datę jego udzielenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że pełnomocnictwo wygasło, jak mylnie twierdzi autor skargi kasacyjnej. Skoro dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; publik. w CBOSA), to a contrario w taki sam sposób powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy dokument dotyczący wygaśnięcia, czy też cofnięcia pełnomocnictwa Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu taką wolę np. poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie dalej zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie.

Należy zatem uznać, że dopiero od momentu złożenia stosownego oświadczenia do akt konkretnej sprawy, zdezaktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu.

W konsekwencji należało przyjąć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 października 2010 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 listopada 2010 r. Tym samym zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczący naruszenia art. 148 § 1 w zw. z art. 212 ord. pod. okazał się bezpodstawny.

Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, iż wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęcia wierzytelności w oparciu o zawiadomienia z dnia 1 grudnia 2010 r. w dwóch bankach: Banku Śląskim ING S.A i PKO S.A. Przesyłką poleconą z dnia 1 grudnia 2010 r. tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków organ przesłał na adres zamieszkania podatnika, która była dwukrotnie awizowana w dniu 6 i 14 grudnia 2010 r.

W tym stanie rzeczy, wobec nie zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 4 wymienionego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 ord. pod. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43).

Rodzaje środków egzekucyjnych, w tym o charakterze pieniężnym - wymienione zostały w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. w definicji legalnej. Konstrukcja tego przepisu polega na tym, że w przypadku każdego odczytania u.p.e.a. należy pojęcie "środki egzekucyjne" rozumieć tak, jak wskazuje ww. przepis. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie przedmiotowym pojęcia "środki egzekucyjne" mieści się egzekucja z rachunku bankowego, którą w sprawie zastosowano wobec skarżącego. Rekonstruując charakter prawny ww. środka egzekucyjnego, należy zwrócić uwagę na art. 80 § 1 u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności, oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Według § 2, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest więc dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Z treści ww. przepisów wynika, że skutki zajęcia wywołuje jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem do jednostki, w której zobowiązany ma rachunek bankowy, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, musi zawiadomić zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Wykonując ten obowiązek, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do jednostki prowadzącej rachunek bankowy o zakazie wypłat z rachunku bankowego. Bezpodstawny tym samym okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 150 § 2 ord. pod.

Nie zmógł zasługiwać na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 44 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie należało uwzględnić przepisy przejściowe zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Zgodnie z art. 21 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis ten co nie ulega wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa - tempus regit actum (vide np. wyroki NSA z 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06, publ. w LEX nr 338485, z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1000/09 publ. w LEX nr 745413). W sprawie tej ma więc zastosowanie art. 70 § 4 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przepisie tym wskazano, że bieg terminu zostaje przerwany "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony".

Nie można więc przyjąć, by z wykładni gramatycznej tego przepisu wynikało, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przeciwnie, mając na uwadze treść zdania drugiego tego przepisu uznać należy, że ustawodawca przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a nie z zawiadomieniem podatnika o zastosowaniu tego środka. Stosownie bowiem do zdania drugiego tego przepisu, bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Gdyby ustawodawca chciał powiązać przerwanie biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przepis ten musiałby mieć inną treść. Ustawodawca sformułowanie "o którym podatnik został zawiadomiony", zawarte w tym przepisie, odnosi do zastosowanego środka egzekucyjnego i z tą czynnością wiąże przerwanie biegu przedawnienia. Wykładnia gramatyczna i logiczna tego przepisu przemawia za tym, że momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka.

Nie mógł także zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 pkt 1 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut błędnej wykładni tego przepisu, przy czym treść zarówno zarzutu, jak i uzasadnienia, została sformułowana w sposób niezbyt jasny. Treść zarzutu można więc odczytać tak, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło raczej o błędne ustalenia faktyczne dotyczące wykorzystania powierzchni budynku na cele mieszkalne oraz na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynika z tego, że skarga kasacyjna podważa ustalony w tej sprawie stan faktyczny przez organy administracji i przyjęty w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jako podstawa wyrokowania.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dotyczy to zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych. Stosowanie prawa materialnego ma miejsce wówczas gdy stan faktyczny jest już ustalony. Następuje to w wyniku przeprowadzonego przez organy administracji postępowania dowodowego, czyli stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, które to ustalenia przyjmuje bądź podważa Sąd pierwszej instancji kontrolujący legalność zaskarżonych decyzji. Kwestionując stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji - jako podstawę wyrokowania - skarga kasacyjna winna wymieniać naruszone przez organ przepisy postępowania lub też przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenia których miałby dopuścić się Sąd wydający wyrok.

Wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie wymienia żadnego przepisu proceduralnego, który miałby być naruszony przez organy lub Sąd, jak również nie wykazuje jakoby naruszenie takie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 p.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z treścią ostatnio wymienionego przepisu, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym; ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 40). Wiążący dla organów podatkowych jest tylko i wyłącznie fakt skazania określonej osoby za określony czyn, natomiast wszystkie inne okoliczności, w tym także ustalenia dotyczące ponoszenia wydatków z tytułu określonych faktur, stanowiących podstawę do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wymagają odrębnego ustalenia. Wskazać należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2004 r. Natomiast jedna z kwestii spornych dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wystawionych przez podmioty nieistniejące poniesionych na podstawie tkz. pustych faktur.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest bezpośredniego związku z ustaleniem faktu popełnienia przestępstwa przez ich wystawców z możliwością uwzględnienia poniesionych wydatków, którą ocenia się przez pryzmat treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.