Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 330/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.2, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2009r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia 25 września 2008 roku zmieniającej w podatku od towarów i usług rozliczenie podatkowe za miesiąc luty 2008 roku – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 479.074 zł.

Organ I instancji ustalił, iż podatnik w rejestrze zakupów VAT dotyczącym miesiąca lutego 2008 roku ujął faktury VAT dotyczące zakupu elementów do akwarium morskiego, a podatek z nich wynikający rozliczył w deklaracji podatkowej za miesiąc luty 2008 roku, obniżając podatek należny z tego tytułu o łączną kwotę 2.022,04 zł.

Dokonane zakupy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie były związane z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z uzasadnienia, że działalność podatnika powinna charakteryzować się profesjonalizmem, być realizowana w warunkach cechujących się powtarzalnością i częstotliwością wykonywanych czynności, a w wypadku jednorazowej czynności wyróżniać się zamiarem jej kontynuowania. Dotychczasowe działania podatnika polegające na jednokrotnej sprzedaży zdjęć w skali odpowiednio całego roku 2006 oraz 2007 nie wypełniały – w ocenie organu – powyższych wymagań, a tym samym nie mogły stanowić w świetle art. 15 ustawy o VAT podstawy do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w opisanym zakresie działalności. Podkreślono nadto, że skarżący nie wykazał się dysponowaniem dla prowadzonej działalności gospodarczej pozostałym sprzętem do nurkowania i wykonywania zdjęć podwodnych oraz nie przedstawił dowodów świadczących o zaewidencjonowaniu akwarium morskiego do działalności gospodarczej. Organ I instancji ocenił również, że biorąc pod uwagę poniesione koszty oraz uzyskane przychody, prowadzona działalność w zakresie fotografii była niedochodowa.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 15 ustawy o VAT, nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i zebranych w sprawie materiałów, a w konsekwencji błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2008 roku.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów, skarżący wskazał, że wbrew wyjaśnieniom podatnika, organ podatkowy przyjął, iż wydatki związane z dokonanymi zakupami usług oraz części do akwarium morskiego nie mogą być traktowane jako związane z jego działalnością gospodarczą. Za nieuzasadnione uznał stwierdzenie dotyczące nieprowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu i sprzedaży fotografii.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia usług związanych z pielęgnacją akwarium morskiego wskazał, że mieści się ono w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W jego ocenie okoliczność, iż pokrywa się to z jego miejscem zamieszkania pozostaje bez znaczenia, podobnie zresztą, jak i fakt ponoszenia kosztów działalności fotograficznej większych od osiąganych przychodów, które są dokonywane z zamiarem osiągnięcia przychodów w przyszłości.

Dyrektor Izby Skarbowej, w ustosunkowaniu się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w przepisie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, zauważył, iż postanowieniem nr [...] z dnia 7 stycznia 2009 roku, zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, podkreślając, iż zgromadzone w trakcie zleconego dodatkowego postępowania podatkowego materiały i dowody nie zmieniły oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zmiana rozliczenia dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była prawidłowa, a wynikała z faktu wyłączenia z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 roku kwot podatku zawartych w fakturach VAT:

1/ nr 44/01/08 z dnia 28 stycznia 2008 roku wystawionej przez A. dokumentującej nabycie elementów akwarium morskiego tj. odpieniacza, żarnika, świetlówki, pompy, czujnika i czyścika - wartość netto 2.781,15 zł, podatek VAT 611,85 zł,

2/ nr 45/01/08 z dnia 28 stycznia 2008 roku dokumentującej nabycie elementów akwarium morskiego tj. zbiornika filtracyjnego, pompy cyrkulacyjnej, spustu, zaworu, soli, termoregulatora, rośliny ozdobnej, preparatów, czujnika poziomu wody i serwisowania z opieką nad akwarium - o wartości netto 7.018, 91 i podatek VAT- 1.410,19 zł. Wymienione kwoty podatku zostały wykazane przez podatnika w rozliczeniu podatkowym za miesiąc luty 2008 roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż powyższe zakupy nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również prawidłowo uznano, że na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy kwota podatku naliczonego do odliczenia zadeklarowanego przez stronę w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 roku powinna ulec zmniejszeniu, w sytuacji, gdy B. P. nie prowadził w zakresie fotografowania działalności o charakterze gospodarczym.

Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ ten stwierdził, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Obejmuje ona nadto czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uzasadniając swój pogląd, że w rozpatrywanym przypadku nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie B. P. za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie fotografowania w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, iż:

- warunkiem niezbędnym dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, tzn. działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonuje wolny zawód, w sposób profesjonalny;

- osoby prowadzące działalność gospodarczą to podmioty, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy, co oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten kto dokonuje czynności w zakresie handlu, produkcji, świadczenia usług, podmiot nabywający towary czy usługi z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towarów, z podkreśleniem, iż poza sporem pozostaje, iż w opisanym okresie rozliczeniowym, podatnik tylko dwukrotnie dokonał dostawy zdjęć, na podstawie dwóch faktur VAT czynności te dokumentujących:

1/ nr FS 569/2006 z dnia 28 listopada 2006r. wystawionej na rzecz B. w G., w której określono, że dotyczy to wynagrodzenia zgodnie z umową sprzedaży nr [...] z dnia 22 listopada 2006r. (VAT w kwocie 440 zł, kwota netto 2.000 zł);

2/ nr FS 705/2007 z dnia 13 listopada 2007r. wystawionej na rzecz C. w M.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, iż nie uznanie go za podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie fotografii jest absurdalne, w sytuacji, gdy od sześciu lat osiąga on przychody ze sprzedaży zdjęć m.in. z publikacji w magazynie [...], czy też z praw do ich publikacji, organ II instancji podniósł, iż ze zgromadzonych materiałów wynika, iż częstotliwość dostaw związanych z fotografią nie potwierdziła, że ten zakres aktywności podatnika można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazując na faktury wystawione przez skarżącego na przestrzeni lat 2002-2004 dokumentujące dostawę zdjęć, organ II instancji wyraził pogląd, iż ich analiza dowodzi, iż częstotliwość dostaw związanych z fotografią, nie potwierdza, iż w tym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w powiązaniu z ust. 2, skoro dokumentują one, iż B. P. w kolejnych latach podatkowych dokonał:

- w 2002 r. - trzech transakcji,

- w 2003 r. - czterech transakcji,

- w 2004r . - jednej transakcji,

- w 2005 r. - dwóch transakcji,

- w 2006 r. - jednej transakcji,

- w 2007 r. - jednej transakcji,

- w 2008 r. - dwóch transakcji.

Organ odwoławczy podał nadto, iż wydawca magazynu [...] potwierdził, iż tylko jeden raz skorzystał ze zdjęć B. P., w marcu 2002 r., co – w jego ocenie – nie potwierdza tezy o współpracy z tym prestiżowym miesięcznikiem.

Argumentami przemawiającymi za nieuznaniem skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywanej działalności fotograficznej, a co za tym idzie uznanie wydatków udokumentowanych wymienionymi na wstępie fakturami VAT za niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną były dodatkowo:

- nie ewidencjonowanie pozostałych wydatków związanych z działalnością fotograficzną. Jak ustalono podatnik nie posiadał zaewidencjonowanego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych w związku z działalnością gospodarczą urządzonego akwarium morskiego służącego do wykonywania zdjęć;

- nie przedłożenie wszelkich posiadanych dowodów mających związek z działalnością w zakresie fotografowania, zwłaszcza co do posiadania profesjonalnego sprzętu fotograficznego służącego do wykonywania zdjęć podwodnych oraz sprzętu do nurkowania a także dowodów potwierdzających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie warunkuje wykonywanie działalności w tym zakresie (ewidencje środków trwałych, ewidencje wszelkiego rodzaju kosztów wyjazdów służbowych, zakup akwarium morskiego, sprzętu do nurkowania, aparatu fotograficznego). Podatnik wyjaśnił tylko, iż w kontrolowanym okresie nie nabywał "na stan" profesjonalnego sprzętu fotograficznego oraz poza wskazanymi fakturami nie nabywał pozostałego sprzętu służącego do nurkowania.

- w ewidencji środków trwałych podatnik zaewidencjonował (poz. 19 ewidencji środków trwałych) jedyny wydatek, który w jego ocenie jest wykorzystywany w działalności fotograficznej tj. "sprzęt do nurkowania" nr inwent. 18/2007 z datą przyjęcia środka trwałego 17 grudnia 2007r. o wartości początkowej 15.073,77 zł. - tj. zegarek marki ROLEX.

Podatnik w raporcie o środkach trwałych sporządzonym na dzień 6 marca 2008r. uwzględnił takie środki trwałe jak budynki, grunty, inwestycje, komputery, kopiarki, maszt antenowy, pawilon handlowy, samochód osobowy, traktor, system radiowy czy notebook. Wśród 22 towarów, które zakwalifikował jako środki trwałe znalazł się tylko jeden mający wg strony związek z działalnością fotograficzną zegarek marki ROLEX.

Równocześnie analiza pozostałych ewidencji przedłożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tj. rejestru zakupów inwestycyjnych za miesiąc luty 2008 r. jak i ewidencji zakupów VAT (zakup) za ten miesiąc wskazuje – w ocenie organu odwoławczego – jednoznacznie, że B. P. działalności fotograficznej nie traktował jako działalności o charakterze gospodarczym. We wskazanych ewidencjach (poza wymienionymi spornymi fakturami dotyczącymi akwarium) znalazły się zakupy związane z ogólnymi kosztami, takie jak usługi telekomunikacyjne, obsługa prawna, materiały biurowe, usługi kurierskie, opłaty związane ze zużyciem energii elektrycznej i gazu, wywozu nieczystości. Wg rejestru sprzedaży za miesiąc luty 2008 r. żadna nie dotyczy działalności gospodarczej o charakterze fotograficznym. Faktury te dokumentują prawie w całości usługi najmu lokali innych usług i dostaw. Podatnik w miesiącu lutym 2008 r. nie świadczył usług fotograficznych. Tak więc wystawienie na przestrzeni 6 lat, 14 faktur świadczących o prowadzeniu przez stronę działalności fotograficznej (tj. średnio 2 faktury rocznie) w porównaniu z miesiącem lutym 2008 roku, w którym nie znalazła się żadna faktura dokumentująca sprzedaż zdjęć podwodnych – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – potwierdza okazjonalny i sporadyczny charakter działań podatnika związany z fotografią.

Organ ten dodał, że w świetle definicji zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, okazjonalność, czy też sporadyczność czynności, za które uznano czynności skarżącego związane z fotografowaniem tworzy z danej osoby podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalne czynności są wykonywane w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody.

Reasumując, organ odwoławczy zaakceptował zaprezentowane przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowisko dotyczące kwestii nieuznania B. P. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie wykonywanych przez niego zdjęć o tematyce podwodnej znalazło uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Od tej decyzji B. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz - w konsekwencji - art.86 ust. 1 tej ustawy.

Wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony zgodnie z obowiązującymi przepisami, podał, że działalność gospodarczą prowadzi od 1998 roku. Jest to działalność wielopłaszczyznowa na dużą skalę, o czym świadczą rodzaje i wysokości osiąganych obrotów. Jednym z rodzajów wykonywanych usług jest działalność fotograficzna (PKWiU 74.81.Z) ujęta w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta (nr wpisu: [...]).

Podkreślił, iż negując fakt prowadzenia przez niego działalności fotograficznej jako działalności gospodarczej i odmawiając mu prawa do bycia - w tym zakresie - podatnikiem podatku VAT, organ jednocześnie pozbawił go fundamentalnego prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupionymi towarami i usługami.

Skarżący stwierdził nadto, iż uzależniając prawo do występowania w charakterze podatnika podatku VAT od skali i wielkości uzyskiwanych obrotów organ "stworzył niebezpieczny kierunek interpretacyjnymi, według którego "dopiero po pewnej ilości dokonanych sprzedaży dana osoba może być czynnym podatnikiem podatku VAT".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jeje oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego li tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. (zobacz Komentarz do ustawy VAT. A. Bartosiewicz. T.7,8. LEX). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur:

1/ nr 44/01/08 z dnia 28 stycznia 2008 roku wystawionej przez B. dokumentującej nabycie elementów akwarium morskiego tj. odpieniacza, żarnika, świetlówki, pompy, czujnika i czyścika - wartość netto 2.781,15 zł, podatek VAT 611,85 zł,

2/ nr 45/01/08 z dnia 28 stycznia 2008 roku dokumentującej nabycie elementów akwarium morskiego tj. zbiornika filtracyjnego, pompy cyrkulacyjnej, spustu, zaworu, soli, termoregulatora, rośliny ozdobnej, preparatów, czujnika poziomu wody i serwisowania z opieką nad akwarium - o wartości netto 7.018, 91 i podatek VAT- 1.410,19 zł, było uznanie, że skarżący w sferze działalności fotograficznej nie miał przymiotu podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwaną dalej ustawą o VAT).

Z brzmienia tych przepisów wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa jest w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług powinna być kompleksowa, uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania i być dokonana w świetle prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej.

Sąd w tym miejscu odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 / ONSAiWSA 2008/1/8, Rzeczposp. 2007/10/254, M.Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42 /, w którym sformułowano pogląd, iż"

1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe obu instancji odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, z uzasadnieniem, że nie posiada on statusu podatnika podatku VAT w zakresie wykonywanej przez niego działalności fotograficznej, w sytuacji, w której na przestrzeni lat 2002-2008 wystawił jedynie 14 faktur dokumentujących wykonywanie zdjęć o tematyce podwodnej, co świadczy o sporadyczności i okazjonalności realizowanych czynności.

Stanowiska takiego podzielić nie można.

Należy zgodzić się z bowiem z konsekwentnym twierdzeniem strony skarżącej, prezentowanym zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i aktualnie w skardze, że częstotliwość wykonywanych czynności w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma przesądzającego znaczenia.

Na gruncie tego przepisu nawet jednorazowa czynność może spowodować uznanie podmiotu za podatnika. Zatem, przy tej ocenie nie jest istotne, czy dany podmiot dokonał jednej sprzedaży, czy też kilku, tylko ważne jest, aby tych czynności dokonywał z zamiarem skierowanym na częstotliwość ich wykonywania.

Jakkolwiek wielokrotność dokonywania czynności jest jednym z elementów, według których ocenia się zamiar podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2006 r., I FSK 513/05, Lex nr 250251), to jednak nie można zasadnie twierdzić, że zamiar podmiotu należy wywodzić wyłącznie z tej okoliczności. Prowadziłoby to do irracjonalnego wniosku, że o statusie podatnika podatku VAT decyduje konkretna ilość czynności, zależna od oceny organu podatkowego. Nie ma tez żadnych uzasadnionych powodów, aby uznać, iż częstotliwość miałaby polegać na wielokrotności rozumianej jako wykonywanie czynności jednej po drugiej. Inaczej mówiąc, tak jak sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku, tak również taką podstawą nie jest ani wielokrotność, ani też jednorazowość.

Zresztą ustawodawca w omawianym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pojęcie "częstotliwości" odnosi do zamiaru wykonywania działalności gospodarczej, a nie do konkretnej ilości zrealizowanych czynności.

Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności, przy czym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym.

Zatem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie może być inaczej rozumiany, niż jako stały i powtarzalny, wykonywany dla celów zarobkowych, na co zwrócił uwagę ETS w wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Homburg.

W kontekście powyższych wywodów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, jakoby okoliczność wystawienia przez skarżącego na przestrzeni lata 2002 – 2008 ogółem jedynie 14 faktur z tytułu działalności w zakresie fotografii sama przez się nie świadczyła o wykonywaniu czynności z zamiarem ich realizacji w sposób częstotliwy jest wysoce chybione. Gdyby bowiem iść tokiem rozumowania organów podatkowych, to nasuwa się absurdalny wniosek, że to one mogłyby decydować, jaka ilość czynności powinna być wykonana, aby podatnik spełnił wymagania określone w przepisie art. 15 ust.2 ustawy o VAT, w zakresie "częstotliwości". Dla jednych zatem mogłaby być to ilość 5 czynności, dla innych – 20, a jeszcze dla innych np. 100.

Sąd zauważa nadto, iż także cel działalności gospodarczej nie jest istotny dla uznania, że dany podmiot jest, albo nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ważne jest bowiem, czy celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, czy też jest to działalność niedochodowa (non-profit). Bez znaczenia jest także rezultat (skutek) prowadzonej działalności gospodarczej. Istotny jest natomiast sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu, Anie okoliczność, czy w rzeczywistości rezultat ten zostanie osiągnięty.

Stąd też wywody organów, że "biorąc pod uwagę poniesione koszty oraz uzyskane przychody, prowadzona działalność w zakresie fotografii była niedochodowa" należy ocenić nie tylko jako do sprawy całkowicie nieprzydatne, ale przede wszystkim jako zbędne.

Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu (zob. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman [w:] K. Sachs (red.): VI Dyrektywa VAT; por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04, Monitor Podatkowy 2004/10/40 i Glosa 2004/11/43; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633/04, ONSAWSA 2006/5/151).

Jakkolwiek przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, to jednak w niniejszej sprawie, kwestionując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, organy nie poddały w wątpliwość że stwierdzone nimi czynności były rzeczywiście dokonane.

W uzasadnieniu wyroku, w sprawie C-37/95, ETS stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Z tych wszystkich względów, Sąd, uznając, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa materialnego orzekł na podstawie art. 145§1pkt.1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w punkcie I wyroku.

Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach – w przepisie art. 200 w zw. z art. 205§2 w zw. z §4 oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.