Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1265/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.67a par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Nina Pruk, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2171/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005 i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje adwokatowi M. P. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem VAT w wysokości 221,40 zł. (słownie: dwieście dwadzieścia jeden zł. czterdzieści gr.)


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2171/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a."), oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005 i 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, rozpoczynając od pisma z dnia 28 kwietnia 2009 r., którym wspomniany podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., orzekającej o jego odpowiedzialności jako wspólnika spółki jawnej "Usługi M. A. P., R. D." za te zaległości w łącznej kwocie 126.052,21 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 63.612 zł. Odnotował, że wnioskodawca podniósł przede wszystkim, iż nie miał dostępu do dokumentacji spółki, gdyż spółka prowadzona była jednoosobowo przez drugiego wspólnika, który w konsekwencji powinien ponieść samodzielną odpowiedzialność za powstałe zaległości.

1.3. Następnie Sąd zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił umorzenia, o które wnosił podatnik, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną już decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Odnotował przy tym, że zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa i majątkowa strony oraz okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości, nie świadczą o występowaniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi.

1.4. Więcej miejsca Sąd poświęcił natomiast skardze, jaką A. P. wniósł na decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r., domagając się jej uchylenia w całości ze względu na naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r . Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej określanej jako "O.p."). W tych ramach przedstawił zarzuty podnoszące nieprzestrzeganie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza kwestionujące rzetelność i prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie sytuacji rodzinnej, osobistej i finansowej podatnika. Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem strony skarżącej organy wbrew wytycznym zawartym w okólnym piśmie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 1998 r. zignorowały zgłaszany w toku postępowania fakt nadużyć podatkowych drugiego wspólnika spółki jawnej, który "wziął całkowitą odpowiedzialność za ten podatek na podstawie złożonego oświadczenia przed organem podatkowym". Nie uwzględniły również problemów zdrowotnych podatnika ("rozwinięta choroba wieńcowa z przyznaniem prawa do renty") oraz jego wieku i związanych z tym wydatków na leczenie, a także niezaradności życiowej, w wyniku której pozostaje on pod opieką syna. Sąd przytoczył również argumenty skargi podnoszące, że sytuacja ta została spowodowana okolicznościami niezależnymi od podatnika oraz że nie jest on "osobą naruszającą przepisy podatkowe" i "aktualnie nie zalega z podatkami i innymi opłatami", czego organy w uzasadnieniu nie dostrzegły, formułując "natomiast negatywną opinię o stronie".

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd, po wzmiance o odpowiedzi na skargę, odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia wyrażając pogląd, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

1.6. Rozwijając tę ocenę Sąd na wstępie szczegółowo wyjaśnił kryteria i sposób dokonywania kontroli sądowadministracyjnej decyzji administracyjnych, zwłaszcza przesłanki, jakie pozwalają wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uchylić taki akt. Następnie nawiązał do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił zarazem, że przepis ów przewiduje instytucję stanowiącą "wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, wprowadzając preferencje wobec podatnika, którego sytuacja uzasadnia zastosowanie takich preferencji". Podniósł też, że występujące w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony i mogą być uznane "za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych". Rozwijając ten wątek, Sąd zwrócił uwagę na margines swobody, jakim dysponuje organ podczas interpretacji wskazanych zwrotów, a co za tym idzie i na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia. Zaznaczył, że "uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej". Jego zdaniem zatem ustalenie w toku postępowania administracyjnego, iż w sprawie "występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru (czyli ważny interes podatnika lub interes publiczny – dopisek Naczelnego Sądu Administracyjnego) może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy".

Sąd rozważył jednocześnie wspomniane "kierunkowe dyrektywy wyboru" podkreślając, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek od zaległości. Zaznaczył też, że o tym czy sytuacja taka zachodzi "nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości". Z kolei interes publiczny, według Sądu, "to respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu władzy, korekta błędnych decyzji organów władzy itp."

1.7. Podsumowując te wywody, Sąd wyraził pogląd, że sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67a O.p. sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonując takiej oceny decyzji zaskarżonej, stwierdził, że organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków, w szczególności "wzięły pod uwagę podnoszone (...) okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów". Jego zdaniem "sytuacja, w której dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez skarżącego, nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna)". W związku z tym Sąd podzielił racje przedstawione przez organ wskazujące na potrzebę odwołania się do kryteriów zobiektywizowanych oraz akcentujące zasadę polegającą na płaceniu podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo i nadzwyczajny charakter umorzenia zaległości.

1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, iż powołane przez nią okoliczności w postaci trudnej sytuacji finansowej, złego stanu zdrowia i postawy wspólnika przemawiają na rzecz uwzględnienia jego wniosku. Nawiązując do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zaznaczył, że "skarżący znajduje się w trudnej sytuacji od kilku lat, nie jest to (jak i jego zły stan zdrowia) okoliczność nowa czy nadzwyczajna spowodowana przyczynami niezależnymi od strony skarżącej", a trudności te nie mają charakteru przejściowego. Uznał także, iż ustalenia te były prawidłowe, przypominając stwierdzone przez organy fakty dotyczące stanu rodzinnego oraz dochodów podatnika.

Sąd podkreślił nadto, że pogląd dopuszczający umorzenie zaległości z powodu racji eksponujących "winę" wspólnika skarżącego za powstanie tych zaległości "oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie rozliczania podatków oraz kontroli nad działalnością firmy" i "naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa". Stwierdził też, że skarżący, decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej, przyjął na siebie ryzyko i odpowiedzialność łączące się z funkcjonowaniem spółki oraz że "w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulg w zapłacie należności nie bada się kwestii związanych z powstaniem zaległości oraz innych merytorycznych zagadnień stanowiących przedmiot decyzji w sprawie odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości spółki". Zwrócił zarazem uwagę, że skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania od tej decyzji, w którym mógł podnieść tego rodzaju zarzuty.

1.9. Następnie Sąd podniósł, że w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości, toczącym się nie z urzędu, lecz na wniosek podatnika, to właśnie podatnik powinien wykazać przesłanki umorzenia i należycie je udokumentować, natomiast rola organu ogranicza się do zweryfikowania twierdzeń strony. Wyraził zarazem pogląd, że w rozpatrywanej sprawie organy tego dokonały, analizując sytuację podatnika i przedstawione przezeń argumenty, nie przekraczając przy tym granic uznania administracyjnego. Według niego organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przeprowadziły jego ocenę zgodnie z zawartą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, gdyż "oceny tej nie można uznać za dowolną", a organy uwzględniły "całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania". Sąd zaznaczył m.in., że "organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji, w jakiej znajduje się strona, lecz (...) nie obligowała ona organów administracyjnych do uwzględnienia wniosku podatnika". Skonstatował zarazem, iż "rozważono także przedstawione przez skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organów co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p.", lecz "oczywiście sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany o kryterium słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną".

1.10. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd wskazał możliwość złożenia ponownego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, wyjaśniając, "iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją".

2.1. Skarżący, reprezentowany przez ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 24 maja 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, nadto zaś zasądzenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

2.2. Wyrokowi temu pełnomocnik zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. "w konsekwencji braku uznania, iż zachodzi ważny interes podatnika A. P. przemawiający za koniecznością umorzenia jego zaległości podatkowych". Niezależnie od tego pełnomocnik skarżącego sformułował też zarzuty procesowe. Pierwszy z nich odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącego Sąd pierwszej instancji uchybił tej regulacji prawnej, nie uchylając zaskarżonej decyzji "pomimo istnienia ku temu podstaw w konsekwencji naruszenia prawa materialnego i procesowego przez orzekający w sprawie organ administracji publicznej oraz brak należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy".

Drugi zarzut procesowy dotyczył natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. Pełnomocnik stwierdził tym zakresie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych wspomnianym przepisem, pomijając okoliczności przemawiające za ważnym interesem skarżącego i umożliwiające tym samym umorzenie jego zaległości podatkowych.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sporządzonym z szerokim uwzględnieniem poglądów doktryny i orzecznictwa, jego autor najpierw rozważył kwestię tzw. uznania administracyjnego dochodząc do podobnych konkluzji, jak te zawarte w zaskarżonym wyroku. W szczególności przyznał, iż rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika wchodzi w rachubę także wtedy, gdy spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika oraz, że "nie może ulegać wątpliwości, iż dokonując kontroli decyzji uznaniowej, Sąd bada poprawność postępowania dowodowego-wyjaśniającego i wynikających z niego wniosków", natomiast "poza zakresem jego badania pozostaje (...) rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru". Wyraził jednak zarazem pogląd, że kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwa.

2.4. I tak pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi ograniczenie ważnego interesu podatnika "tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych". Podkreślił. że "pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Przywołał jednocześnie kilkanaście orzeczeń sądów administracyjnych, w których – według niego – wypowiedziano takie stanowisko, podnosząc, iż zaskarżony wyrok "zakwestionował tę utrwaloną linię orzeczniczą, nie wyjaśniając powodów takiego odstępstwa".

Następnie pełnomocnik, obszernie cytując orzecznictwo, wytknął Sądowi pierwszej instancji pominięcie względów wynikających z interesu publicznego. Uznał zarazem, że przemawiają one na rzecz umorzenia zaległości podatkowych skarżącego, "gdyż aby je spłacić, musiałby korzystać z pomocy Państwa, a to, jak podkreśla się w orzecznictwie, nie leży w interesie publicznym". Jego zdaniem rozpatrywaną przesłankę należy zaś oceniać właśnie "przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji" i nie można jej utożsamiać z interesem fiskalnym.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor dowodził, że nawet gdyby uznać za trafne przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji, to w przypadku skarżącego zachodzą względy nadzwyczajne, uzasadniające potrzebę uwzględnienia jego wniosku. Przywołał przykłady orzeczeń, w których za tego rodzaju okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi uznano m.in. chorobę, niebezpieczeństwo braku środków umożliwiających zapewnienie minimum egzystencji w wyniku egzekucji należności czy skomplikowaną sytuację rodzinną. W jego ocenie tych wszystkich aspektów sytuacji skarżącego nie poddano pogłębionej analizie, poprzestając jedynie na ogólnikowych konstatacjach.

2.5. Rozwijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego omówił wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, by możliwe było "skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów". Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy wyraził pogląd, że "uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia w dostatecznym stopniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, koncentrując się zasadniczo tylko i wyłącznie na kwestii wyjaśnienia instytucji uznania administracyjnego, pomijając kwestię istnienia bądź nieistnienia ważnego interesu podatnika, rzutującej na możliwość przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej". Podzielił jednak zarazem pogląd wypowiedziany w orzecznictwie, iż "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności".

Pośród kwestii, które nie zostały wystarczająco rozpatrzone, pełnomocnik wyeksponował "fakt nadużyć podatkowych wspólnika skarżącego w spółce jawnej, R. D., i żądanie ustalenia wymiaru w stosunku do niego". Argumentował, że wspólnik "do prowadzenia rozliczeń i zobowiązań zatrudnił swoją księgową, zaś skarżący nie miał dostępu do prowadzonej dokumentacji" i "wielokrotnie dążył do zgłoszenia wypowiedzenia umowy wspólnikowi, ale wspólnik ukrywał się, nieznane jest miejsce jego pobytu i stąd brak skutecznego doręczenia oświadczenia skarżącego". W konsekwencji, jego zdaniem, objęte wnioskiem zaległości podatkowe powstały bez jego winy, co – jak przyjmuje się w orzecznictwie – nie może pozostawać bez znaczenia podczas rozpoznawania dotyczących ulg, zwłaszcza gdy wspólnik "wziął całkowitą odpowiedzialność za ten podatek na podstawie złożonego oświadczenia przed organem podatkowym". Podobnie w jego ocenie ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie badali także "wysokości wydatków ponoszonych na ochronę zdrowia skarżącego i jego rodziny oraz kosztów utrzymania, w tym kosztów leczenia", nie uwzględniając jego wieku, niezaradności egzystencjalnej, wymagającej opieki syna, oraz przestrzegania przez niego przepisów podatkowych.

2.6. Pełnomocnik krytycznie odniósł się również do uzasadnień decyzji wydanych przez organy obu instancji. Podkreślił, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej, "jest bardzo schematyczne, wskazano jedynie, że sytuacja podatnika jest trudna, co nie uzasadnia jednak umorzenia zaległości podatkowej". Według niego uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się do powtórzenia racji przywołanych wcześniej, wobec czego "nie wynika z niego, jakimi kryteriami kierował się ten organ, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że skarżący w odwołaniu wyraźnie zarzucał, że nie posiada środków na zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a jego sytuacja materialna jest niezmiernie trudna". Wytknął również organom, iż "odniosły się w szczególności do określenia przesłanek powstania zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, a nie do weryfikowania istnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p."

2.6. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zauważył, że "umorzenie zaległości podatkowych skarżącego nie musi skutkować pozbawieniem budżetu Państwa należnych mu danin publicznych, gdyż możliwe będzie ich wyegzekwowanie od drugiego wspólnika spółki jawnej".

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

4.2. Przystępując do rozpoznania zarzutów zawartych w tej skardze, w punkcie wyjścia odnotować wypada, że stanowiska pełnomocnika skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji są w części zbieżne. Spostrzeżenie to dotyczy przede wszystkim poglądu, że w świetle art. 67a § 1 O.p. decyzje w sprawie umorzenia zaległości mają charakter uznaniowy i podejmowane są w sytuacjach wyjątkowych oraz na podstawie przesłanek nawiązujących do nieostrych zwrotów ustawowych będących tzw. klauzulami generalnymi, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Pełnomocnik zgodził się też z Sądem pierwszej instancji co do tego, że organ może odmówić umorzenia nawet wtedy, gdy przesłanki te zachodzą, oraz że w konsekwencji kontrola sądowoadministracyjna wspomnianych decyzji ma ograniczony zakres. Sprowadza się ona bowiem do odpowiedzi na pytania o to, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a następnie ocenił go w sposób, który odpowiada regułom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów i dał temu wyraz w uzasadnieniu, przywołując racje przemawiające na rzecz wybranego przezeń rozstrzygnięcia. Odpowiedzi twierdzące na wszystkie te pytania oznaczają, że wynik kontroli sądowej musi być pozytywny, niezależnie od wagi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub na interes publiczny, czego, jak już była o tym mowa, pełnomocnik skarżącego zdaje się być świadomy. Pozwala to uznać powyższe ogóle kwestie za bezsporne i tym samym pozostawić je poza zakresem dalszych rozważań, koncentrując się na poszczególnych argumentach mających wspierać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, odniesiony do powołanego art. 67a § 1 O.p. oraz pierwszy z jej zarzutów procesowych, dotyczący uchybień w zakresie ustaleń faktycznych oraz oceny zgromadzonych dowodów.

4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatnio wspomnianych zarzutów procesowych stwierdzić trzeba, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organy w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie uwzględnia wszystkie okoliczności przywołane przez stronę. Trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, dostrzegając zarazem elementy stanu faktycznego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia (pkt 8 zaskarżonego wyroku). Zawężenie zakresu rozważań, które często zarzuca pełnomocnik Sądowi, nie znajduje więc potwierdzenia w treści uzasadnienia wyroku. Konstatacji tej nie może przy tym zmienić fakt, że wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku nie zawsze są dostatecznie precyzyjne i dopiero ich wnikliwa analiza systemowa pozwala na ustalenie stanowiska Sądu. Tytułem przykładu można w tej materii przywołać podejście Sądu do zarzucanej w skardze kasacyjnej kwestii rozpatrywania ważnego interesu podatnika wyłącznie przez pryzmat zdarzeń nadzwyczajnych. Otóż Sąd istotnie zdaje się wyrażać tego rodzaju zapatrywanie (pkt 8 zaskarżonego wyroku), jednak zaraz potem rozważa tę przesłankę w szerszym kontekście, odnosząc się do zarzutu wskazującego na brak winy skarżącego w powstaniu zaległości podatkowej (pkt 9 zaskarżonego wyroku).

W rozpatrywanym kontekście powtórzyć zatem wypada, że organy wzięły pod uwagę okoliczności powołane przez skarżącego, w szczególności jego stan rodzinny, tj. fakt, iż ma on na utrzymaniu żonę i wnuka, oraz dochody pozostające do jego dyspozycji, pochodzące głównie ze sprzedaży nieruchomości. Nie można przy tym pominąć faktu, że nawet po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 O.p. strona nie przedstawiła ani "innych danych mogących mieć wpływ na pozytywne załatwienie wniosku", ani "sensownych argumentów (popartych stosownymi dokumentami), które świadczyłyby o jej trudnej sytuacji życiowej i finansowej", zwłaszcza nie wskazując kwoty miesięcznych wydatków i kosztów utrzymania rodziny, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy (s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tym kontekście Sąd zasadnie podniósł, że również na wnioskodawcy spoczywają powinności w zakresie wykazania przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, z których strona w niniejszej sprawie się nie wywiązała.

4.4. Ostatnio sformułowaną ocenę można też odnieść do innych twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, które również nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie.

I tak pełnomocnik nie udowodnił swojej tezy, zgodnie z którą konsekwencją braku umorzenia zaległości podatkowej będzie konieczność korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej. Ewentualność taka wydaje się zresztą być mało prawdopodobna. Pomijając bowiem fakt, że nie ziściła się ona dotychczas, mimo iż sporna zaległość jest od dawna wymagalna, zauważyć wypada, iż pełnomocnik zapewnił zarazem zarówno o gotowości wspólnika skarżącego do samodzielnej spłaty zaległości, jak i o wykonalności tych zapowiedzi. Spełnienie tych deklaracji musiałoby zatem doprowadzić do całkowitego uchylenia wskazanego wyżej niebezpieczeństwa.

Chybiony jest również zarzut zignorowania przez organy podatkowe żądania "ustalenia wymiaru" tylko w stosunku do wspólnika skarżącego, gdyż tego rodzaju kwestie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie mogą być przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia zaległości, lecz ewentualnie wcześniejszego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki i przeniesienia odpowiedzialności za nie na jej wspólników, w którym to postępowaniu skarżący pozostawał bierny. W tym kontekście zresztą stanowisko pełnomocnika skarżącego trudno uznać za konsekwentne. Z jednej strony bowiem podkreśla on, że wspólnik skarżącego poczuwa się do odpowiedzialności za całość zaległości podatkowej, chcąc przejąć na siebie wszystkie obowiązki w tym zakresie, drugiej zaś zarzuca mu nieuczciwość czy nieetyczne zachowanie podczas prowadzenia spraw spółki, w szczególności zaś ukrywanie się, zatajenie dokumentacji i nadużycia podatkowe. Nie sposób dostrzec uzasadnienia dla tak nagłej diametralnej zmiany oceny postawy wspólnika na etapie ponoszenia konsekwencji podatkowych.

W tym kontekście stwierdzić wypada, że całkowicie nieprzekonujące są wywody mające dowieść, iż skarżący nie ponosi winy za powstanie zaległości podatkowych. Podzielić bowiem trzeba stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że osoba podejmującą działalność gospodarczą powinna liczyć się ze związanym z tym ryzykiem, wykazując minimum zainteresowania i należytej staranności w tym zakresie, a nie przerzucać całości tych zadań na wspólnika, nie wykorzystując możliwości działania, które – wbrew twierdzeniom jego pełnomocnika – przysługiwały jej jako wspólnikowi.

Skądinąd także w tej materii argumentacja skargi kasacyjnej jest niespójna. Z jednej strony bowiem pełnomocnik zarzuca Sądowi, że nie poddał analizie przyczyn powstania zaległości podatkowej, z drugiej natomiast kwestionuje fakt, że Sąd przeszedł do porządku nad tym, iż "organy podatkowe odniosły się w szczególności do określenia przesłanek powstania zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, a nie do weryfikowania istnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p." Jest to zatem kolejny przykład sytuacji, kiedy to pełnomocnik z tego samego spostrzeżenia wyciąga różne wnioski, w zależności od tego, jaki cel zamierza osiągnąć podczas polemiki z Sądem pierwszej instancji.

4.5. Z dotychczasowych uwag wynika, że racje przywołane w skardze kasacyjnej nie pozwalają zakwestionować generalnej konkluzji, do jakiej doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inną kwestią jest, co częściowo zostało już zasygnalizowane, że ocena dokonana przez Sąd wyrażona została w sposób stosunkowo ogólny i nie zawsze wolny od mankamentów, które pełnomocnik starał się, częściowo skutecznie, wychwycić i wyeksponować w skardze kasacyjnej. Takie same zarzuty można jednak sformułować także pod adresem wywodów skargi kasacyjnej. W jej ramach pełnomocnik nie wskazał bowiem ani skonkretyzowanych okoliczności, które gdyby zostały uwzględnione, to wynik rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie byłby inny, ani też jakichkolwiek dowodów, które miały znaczenie, zostały zaś pominięte w toku rozpatrywania wniosku skarżącego. Skądinąd zresztą pełnomocnik przyznał, że Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów skargi i może poprzestać na bardziej generalnej konstatacji, obejmującej niejako zbiorczo więcej kwestii (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Sąd w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej dokonuje bowiem oceny drugiego stopnia, czyli takiej, której bezpośredniej przedmiotem nie są okoliczności stanu faktycznego, lecz to, jak okoliczności te ocenił organ w toku postępowania administracyjnego. Przypomnieć zarazem wypada, że organ w rozpatrywanej sprawie dysponował znaczną dozą swobody wynikającą z uznania administracyjnego, sprawiającego, iż jest on wyłącznie właściwy do rozstrzygnięcia wniosku. Nie ulega więc wątpliwości, że w takim przypadku ocena Sądu może mieć niższy poziom szczegółowości, przybierając postać bardziej syntetyczną.

4.6. Ostatnio poczynione uwagi te prowadzą do wniosku, że również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Skądinąd przepis ów ma charakter formalny, stąd jego naruszenie wchodzi w rachubę wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wyliczonych w nim elementów, czyli zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, LEX nr 745670). Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć oceny sądu odnoszącej się do ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania administracyjnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II GSK 1390/11, LEX nr 965107).

4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącego przyznano zgodnie z art. 250 P.p.s.a. i w związku z § 2 ust. 3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b oraz § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).