Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3161/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3037/13 w sprawie ze skargi P. [...] Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r., III SA/Wa 3037/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P[...] Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2013 r., IPPB5/423-396/13-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca jest podmiotem prawa brytyjskiego zarejestrowanym jako spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do wysokości gwarancji, nie posiadająca kapitału zakładowego zgodnie z przepisami brytyjskiej ustawy o spółkach z 1948 r. (ang. The Companies Act. 1948). Stowarzyszenie działa na rzecz społeczności polskiej w Wielkiej Brytanii od niemalże 50 lat na podstawie aktu założycielskiego Stowarzyszenia, przyjętego w 1964 r. i obowiązującego do dziś.

Stowarzyszenie ma status organizacji pożytku publicznego w Wielkiej Brytanii, zgodnie z prawem brytyjskim. W szczególności cele statutowe Stowarzyszenia obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego zgodnie z prawem brytyjskim, w tym ustawą o działalności pożytku publicznego z 2011 r. (ang. The Charities Act, 2011). Stowarzyszenie nie działa w celu osiągnięcia zysku, natomiast przeznacza całość dochodu na realizację celów statutowych. Stowarzyszenie nie przeznacza zysku do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy ani pracowników. Dochody Stowarzyszenia wydatkowane na cele statutowe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego (w tym również z podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości) w Wielkiej Brytanii z uwagi na fakt, iż Stowarzyszenie ma status organizacji pożytku publicznego. Skarżąca jest spółką charytatywną i jako takiej przysługuje jej zwolnienie z podatku zgodnie z paragrafami 471-517 Prawa Podatkowego 2010.

Stowarzyszenie jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, zabudowanej budynkiem o charakterze mieszkalno-biurowym. W związku z tym, Stowarzyszenie uzyskuje dochody z tytułu usług najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych usytuowanych w tym budynku. Wszelkie dochody otrzymywane z najmu nieruchomości są przeznaczane na cele statutowe Stowarzyszenia w związku z działalnością statutową prowadzoną w Wielkiej Brytanii. Skarżąca rozważa także sprzedaż przedmiotowego budynku, z tym że dochód ze sprzedaży zostałby również przeznaczony na cele statutowe związane z działalnością na terenie Wielkiej Brytanii. Stowarzyszenie, co do zasady, nie prowadzi działalności gospodarczej, a jeżeli ją prowadzi to tylko na potrzeby realizacji swoich celów statutowych, na którą przeznacza wszelkie dochody z takiej działalności. Stowarzyszenie nie zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i nie uzyskało statusu organizacji pożytku publicznego w Polsce na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2010 r., Nr 234, poz. 1536 ze zm., dalej: "u.d.p.p.w."). Wynika to z faktu, iż przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, nie przewidują możliwości wpisania Stowarzyszenia z siedzibą w Wielkiej Brytanii do tego rejestru, co czyni ten warunek niemożliwym do spełnienia przez Stowarzyszenie.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy dochody osiągane przez Stowarzyszenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym w szczególności z wynajmu nieruchomości i jej planowanej sprzedaży w przyszłości) przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że skarżąca w skardze i piśmie procesowym utrzymywała, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") z naruszeniem określonej w art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 Nr 90 poz. 864/2, ze zm., dalej: "TFUE") zasady zakazu dyskryminacji oraz że przedmiotem sporu nie jest jedynie możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., ale możliwość zastosowania wszelkich innych przepisów tej ustawy, mocą których Stowarzyszeniu może przysługiwać zwolnienie podatkowe, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wskazał, iż zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który powinien zawierać stan faktyczny, stan prawny i zagadnienie prawne, które jest przedmiotem wniosku oraz że organ zobowiązany jest tylko do oceny stanowiska wnioskodawcy i odniesienie się do stanu prawnego wskazanego przez wnioskodawcę. Organ podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca, jako przepisy prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej podała art. 3 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. i w oparciu o nie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Według organu interpretacyjnego wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o które nie wnioskowała skarżąca byłoby naruszeniem art. 14c w związku z art. 14b o.p. Poza tym, jak wskazał Minister Finansów w załączniku do protokołu rozprawy, organ nie posiadał informacji, które pozwalały na dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia odnośnie do możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w szczególności na co zostanie przeznaczony dochód uzyskany przez skarżącą w Polsce.

Przechodząc do rozstrzygnięcia występującego sporu sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po przedstawieniu stanu faktycznego zadała pytanie o następującej treści: "Czy dochody osiągane przez Stowarzyszenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym w szczególności z wynajmu nieruchomości i jej planowanej sprzedaży w przyszłości) przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?" W ramach własnego stanowiska skarżąca stwierdziła, że dochody te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów, skarżąca uzasadniając własne stanowisko powołała się na treść art. 3 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. dowodząc, iż ten ostatnio przywołany przepis należy interpretować z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, o czym zaświadcza wyrok TSUE z 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika zatem, iż skarżąca dążyła do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy zdaniem Ministra Finansów otrzymane przez nią dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przeznaczane w całości na działalność statutową, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i jej zdaniem na tak postawione pytanie właściwą jest odpowiedź twierdząca, co wywodziła z regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Skarżąca nie postawiła więc jako problemu głównego - sposobu, w jaki należy interpretować przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., lecz kwestię zwolnienia od podatku uzyskanego przez nią dochodu. Nie powołała się przy tym na inne niż art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. przepisy, które mogą być podstawą zwolnienia, lecz wyłącznie na ten jeden przepis.

Do rozważenia zdaniem sądu pierwszej instancji pozostało więc, czy w świetle przepisów prawa normujących wydawanie interpretacji indywidualnych Minister Finansów mógł stwierdzić, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim twierdzi ona, że osiągane przez nią dochody na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z wynajmu nieruchomości i jej planowanej sprzedaży w przyszłości nie podlegają zwolnieniu od podatku - wyłącznie w oparciu o wskazany przez skarżącą art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., czy też zobowiązany był, jak chce tego skarżąca, rozważyć możliwość zastosowania innego przepisu określającego zwolnienie, który może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu, rozważając ten problem trzeba mieć na uwadze, iż skarżąca powołując się na prawo i orzecznictwo unijne przede wszystkim utrzymywała, że jej dochody powinny być zwolnione od podatku, nawet jeśli przepisy polskie wprost takiego zwolnienia nie przewidują dla podmiotów takich jak skarżąca, tj. podmiotu mającego siedzibę na terenie innego niż Polska Państwa Członkowskiego. Skarżąca dążyła, więc do uzyskania stanowiska organu odnośnie do zwolnienia jej dochodu od podatku. Przy tym uważała, że zwolnienie przysługuje jej mocą art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., przy zastosowaniu wykładni tego przepisu z uwzględnieniem prawa wspólnotowego.

W ocenie sądu wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie elementy określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Ocena stanowiska skarżącej zaś zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p. należała do organu interpretacyjnego.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż organ interpretacyjny zobowiązany jest do oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem sądu, konieczność wskazania prawidłowego stanowiska niejednokrotnie niejako "wymusza" na organie interpretacyjnym powołanie się na przepisy prawa, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, aby ocenić, czy stanowisko skarżącej jest prawidłowe lub nieprawidłowe co do zwolnienia uzyskanych przez nią dochodów od podatku powinien rozważyć tę kwestię nie tylko poprzez pryzmat wskazanego przez nią art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., lecz winien wziąć pod uwagę także nie podaną przez skarżącą regulację zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie można bowiem wykluczyć, iż w świetle postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowisko skarżącej jest prawidłowe. W każdym razie stwierdzenie w realiach niniejszej sprawy, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, wymaga rozważenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodów skarżącej przez pryzmat obu ww. przepisów. Niezmiennie pamiętać bowiem trzeba, że skarżąca nie wnioskowała o dokonanie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., lecz w ramach stanowiska własnego twierdziła, iż uzyskiwane przez nią dochody są zwolnione od podatku. Jeśli są one zwolnione od podatku na podstawie innego przepisu niż podany przez skarżącą, to nie ma podstaw, by twierdzić, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Jeśli zaś zwolnione nie są, to w ramach wskazania przez organ interpretacyjny prawidłowego stanowiska, winien on w sposób kompleksowy odnieść się do braku możliwości zastosowania zwolnienia, a to wymaga uwzględnienia regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, rozważenie zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez skarżącą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. było tym bardziej zasadne, że skarżąca domagała się zastosowania zwolnienia w trybie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., który to przepis, jak sama skarżąca twierdziła, może mieć zastosowanie przy zastosowaniu wykładni uwzględniającej prawo wspólnotowe. Natomiast, w sytuacji, gdy istnieje przepis, który może stanowić podstawę zwolnienia od podatku bez potrzeby dokonywania takiej wykładni, wydaje się oczywiste, iż należy jego zastosowanie rozważyć w pierwszej kolejności.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jej celami statutowymi są m.in.:

A. Działanie na rzecz oraz szerzenie oświaty i wiedzy w dziedzinie historii, sztuki, literatury, języków i kultury Polski oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i ogólnie krzewienie oświaty, a nie ograniczając powyższych ogólnie określonych celów urzeczywistnianie ich w szczególności z myślą o pogłębianiu, rozwijaniu i sprzyjaniu lepszemu wzajemnemu zrozumieniu i poszerzaniu współpracy intelektualnej i kontaktów kulturalnych między osobami, które są w pełni bądź częściowo pochodzenia polskiego i które obecnie lub w dowolnym czasie będą na stale lub tymczasowo mieszkały na terytorium Zjednoczonego Królestwa (dalej: jako "Polacy") z jednej strony oraz innymi mieszkańcami Zjednoczonego Królestwa z drugiej strony.

B. Pogłębianie, promowanie, finansowanie, sprzyjanie, udzielanie pomocy, krzewienie i rozwijanie oświaty, szkoleń i wiedzy w każdej dziedzinie sztuki, nauki, literatury, kultury, filozofii, techniki, mechaniki, studiów zawodowych i wyższych oraz innych dziedzinach, a w szczególności kształcenie i szkolenie Polaków oraz tworzenie warunków do zdobywania przez nich wiedzy.

C. Z myślą o wspieraniu realizacji celów przedstawionych w podpunktach (A) i (B) podejmowanie wszystkich lub dowolnego z następujących działań:

a. zakładanie, prowadzenie, wspieranie, finansowanie, wyposażanie, zatrudnianie pracowników, utrzymywanie, rozbudowa oraz udzielanie wszelkiej pomocy w zakładaniu, prowadzeniu, wspieraniu, finansowaniu, wyposażaniu, zatrudnianiu pracowników, utrzymaniu i rozbudowie szkól, uczelni, stowarzyszeń, warsztatów, laboratoriów, instytucji szkolnictwa zawodowego i wyższego, domów akademickich i innych domów mieszkalnych dla studentów, bibliotek, ośrodków badawczych, czytelni, sal wykładowych, galerii sztuki, kin, teatrów, klubów i muzeów, w tym muzeum, którego celem byłaby prezentacja pozostawionych przez Polaków pamiątek związanych z drugą wojną światową oraz uczczenie i wyjaśnienie roli, jaką Polacy odegrali w drugiej wojnie światowej.

b. przygotowanie, drukowanie, publikowanie, sprzedaż i dystrybucja oraz udzielanie pomocy w przygotowaniu, drukowaniu, publikowaniu, sprzedaży i dystrybucji książek, gazet, czasopism, magazynów, broszur, płyt, raportów, prac naukowych i innych dzieł.

c. prowadzenie oraz działanie na rzecz i udzielanie pomocy w prowadzeniu badań literackich, naukowych i innych, sondaży i zajęć uniwersyteckich oraz zabezpieczanie i organizowanie szkoleń, zajęć, pokazów, wykładów, seminariów, wystaw, wieczorów literackich, przedstawień, pokazów filmowych i spotkań.

d. dbanie o interesy studentów w placówkach wychowawczych, szkolnictwa wyższego, zawodowego i szkoleniowych poprzez przyznawanie lub zapewnianie stypendiów lub innej pomocy finansowej lub materialnej.

D. Łagodzenie oraz działanie na rzecz i udzielanie pomocy w łagodzeniu ubóstwa i skutków chorób wśród Polaków oraz ich żon, mężów i członków ich rodzin (spokrewnionych lub spowinowaconych), w tym Polaków, którzy brali udział w drugiej wojnie światowej oraz ich żon, mężów i krewnych, w tym celu zakładanie, utrzymywanie, wspieranie i finansowanie szpitali, schronisk, klinik, domów opieki, leczenia, sanatoriów, domów spokojnej starości oraz innych podobnych instytucji i organizacji.

E. Tworzenie i udzielanie pomocy w stworzeniu możliwości rekreacji i innych zajęć w czasie wolnym od pracy dla osób, których warunki życia ulegną poprawie poprzez zapewnienie tego rodzaju możliwości, a które same nie mogą stworzyć sobie takich możliwości ze względu na młody lub podeszły wiek, chorobę lub kalectwo, ubóstwo lub sytuację życiową i ekonomiczną, a w szczególności tworzenie i udzielanie pomocy w stworzeniu wspomnianych możliwości Polakom, w tym Polakom, którzy brali udział w drugiej wojnie światowej, których warunki życia ulegną poprawie w ten sposób, a którzy sami nie mogą stworzyć sobie wspomnianych możliwości z dowolnego z wymienionych wyżej względów, a w związku z powyższym zapewnienie lub udzielanie pomocy w zapewnieniu wszelkiego rodzaju gotowej żywności, posiłków, deserów oraz gorących i zimnych napojów.

Skarżąca poinformowała, że ma status organizacji pożytku publicznego w Wielkiej Brytanii, zgodnie z prawem brytyjskim. Zaznaczyła przy tym, że nie działa w celu osiągnięcia zysku, a całość dochodu przeznacza na realizację celów statutowych oraz że nie przeznacza zysku do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy ani pracowników. Wyjaśniła, iż będąc właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, zabudowanej budynkiem o charakterze mieszkalno-biurowym uzyskuje dochody z tytułu usług najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych usytuowanych w tym budynku i wszelkie dochody otrzymywane z najmu nieruchomości są przeznaczane na cele statutowe Stowarzyszenia. W związku z działalnością statutową prowadzoną w Wielkiej Brytanii, skarżąca rozważa także sprzedaż przedmiotowego budynku, z tym że dochód ze sprzedaży zostałby również przeznaczony na cele statutowe związane z działalnością na terenie Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze podany przez skarżącą stan faktyczny i treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zdaniem sądu wystarczyło zestawić cele statutowe wymienione w tym przepisie z celami statutowymi wskazanymi we wniosku. Kolejnego warunku, tj. przeznaczenia dochodów skarżącej na cele statutowe organ nie musiał poddawać rozważaniom, gdyż w ramach stanu faktycznego, który w przypadku interpretacji indywidualnych jest dla organu wiążący, skarżąca podała, że dochody, o których mowa we wniosku przeznacza (przeznaczy) na cele statutowe. Z takiego prostego zestawienia, bez wnikania w szczegóły widać, iż wiele wskazanych przez skarżącą celów pokrywa się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dalsza wypowiedź sądu w tym zakresie nie jest możliwa, gdyż sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów

Sąd pierwszej instancji nie przesądził, iż w niniejszej sprawie wszystkie cele statutowe podane we wniosku są tożsame z celami statutowymi wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazał jedynie, iż co do niektórych z nich taką tezę można postawić bez dokonywania szczególnie dogłębnej analizy. Natomiast co do całego spektrum przedstawionych przez skarżącą celów statutowych winien odnieść się organ interpretacyjny. Niemniej jednak już z tego prostego zestawienia wynika, iż nie można stwierdzić, aby stanowisko skarżącej było nieprawidłowe w całości, co do zwolnienia uzyskiwanych przez nią dochodów od podatku.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi, tj. dotyczących stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.f., sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż organ powinien przeprowadzić wykładnię tego przepisu z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 18 TFUE. Przepis ten stanowi, iż w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Obowiązkiem organu było też odniesienie do przywołanego przez skarżącą wyroku TSUE z 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04, w którym Trybunał obszernie wypowiedział na temat zakazanej dyskryminacji w odniesieniu do fundacji użyteczności publicznej. Sąd pierwszej instancji wskazał jedną z tez zawartych w tym wyroku, zgodnie z którą, jeśli fundacja użyteczności publicznej uznana za taką w jednym państwie członkowskim spełnia przesłanki ustanowione w tym celu przez ustawodawstwo drugiego państwa członkowskiego i ma na celu promocję identycznych interesów wspólnoty, co należy do oceny organów drugiego państwa, włączywszy w to sądy, organy tego państwa nie mogą odmówić tej fundacji prawa do równego traktowania z tego tylko powodu, iż nie ma ona siedziby na jego terytorium (teza 40).

W niniejszej sprawie skarżąca nie ma siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i przez to nie mogła zgłosić swojej działalności do Krajowego Rejestru Sądowego, co z kolei stało się przyczyną, dla której Minister Finansów stwierdził, iż skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.f. Minister Finansów nie rozważył, czy w świetle przepisów wspólnotowych i orzecznictwa TSUE jest to wystarczająca przeszkoda do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku dochodów, o których mowa we wniosku skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego.

Odnośnie zaś wagi orzecznictwa TSUE wskazał, że chociaż związanie wykładnią Trybunału w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów, to jednak trzeba mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, należy zgodzić się ze skarżącą, iż organ interpretacyjny nie wyjaśnił należycie, dlaczego art. 18 TFUE nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Nie może bowiem być uznane za takie wyjaśnienie, zdawkowe stwierdzenie, że zasada równego traktowania, o której mowa w ww. przepisie nie znajduje zastosowania ze względu na brak działania przez skarżącą "w tych samych okolicznościach". Organ nie wyjaśnił skąd zaczerpnął kryterium "tych samych okoliczności", nie wyjaśnił na czym ono polega i nie dokonał porównania "okoliczności". Nie wykazał więc, że owo kryterium w sprawie ma zasadnicze znaczenie i nie zostało spełnione.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a.") przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 "b" ust. 3 w związku z art. 14 "c" ust. 2 ustawy "Ordynacja podatkowa" polegające na uznaniu przez sąd, iż organ nie był związany zakresem przedmiotowym sprawy wyznaczonym przez wnioskodawcę oraz wskazaną tam podstawą prawną sformułowaną we wniosku o wydanie interpretacji i tym samym mógł uwzględnić w wydanej interpretacji przepisy pominięte w złożonym wniosku, gdy tymczasem - w ocenie Ministra Finansów - powołane wyżej przepisy takiego uprawnienia organowi interpretacyjnemu nie dają co powoduje, że wydając interpretację prawa podatkowego organ jest ścisłe związany opisanym przez podatnika stanem faktycznym oraz powołanymi przez niego przepisami prawa.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej odrzucenie, a w razie gdyby sąd uznał, iż skarga kasacyjna nadaje się do rozpoznania, o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Stowarzyszenie w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wbrew odmiennym wywodom Ministra Finansów, w sposób wyczerpujący przedstawiło stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Pomimo, że wnioskodawczyni nie wskazała wprost we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a co w skardze kasacyjnej podkreśla organ "w części E.3. w poz. 61 dotyczącej wskazania przepisów prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej" oraz "w części H" na art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to powołując się na prawo i orzecznictwo unijne cały czas utrzymywała, że jej dochody powinny być zwolnione od podatku, nawet jeśli przepisy polskie wprost takiego zwolnienia nie przewidują dla podmiotów takich jak skarżąca, tj. podmiotu mającego siedzibę na terenie innego niż Polska Państwa Członkowskiego. Słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że skarżąca cały czas dążyła do uzyskania stanowiska organu odnośnie do zwolnienia jej dochodu od podatku. Przy tym uważała, że zwolnienie przysługuje jej mocą art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., przy zastosowaniu wykładni tego przepisu z uwzględnieniem prawa wspólnotowego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest związany przepisami prawa wskazanymi przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 16 marca 2012 r., II FSK 1667/10), dlatego też organ interpretacyjny był w niniejszej sprawie zobowiązany, wskazać jego zdaniem prawidłowe stanowisko i powołać się również na przepisy prawa, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 14 b § 3 o.p. przez sąd pierwszej instancji.

Co zaś tyczy się naruszenia art. 14c § 2 o.p. to zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12). Słusznie sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie II FSK 333/11 w którym Sąd zważył, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. (podobnie por. wyrok NSA z 21 października 2014 r., II FSK 2532/12, wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13).

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny całkowicie pominął wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 18 TFUE, nie wyjaśnił wnioskodawczyni, także dlaczego art. 18 TFUE nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 14c § 2 o.p. i zasadnie uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może pozostać w obrocie prawnym.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490 z późn. zm.).