Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 117/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 89  ust. 1  pkt 2, ust. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] wymierzył J. S., karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem gry.

Jak wynika z akt sprawy, funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 19 maja 2015 r. w kontrolowanym lokalu H zlokalizowanym w O na Osiedlu O, ujawnili cztery urządzenia do gier HSP (oznaczone kolejno numerami [...], [...], [...], [...]), które mogły stanowić automaty służące do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Celem ustalenia zgodności z ww. ustawą urządzania te poddane zostały kontroli. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu na ujawnionych urządzeniach ustalono, że urządzenia te mogą stanowić automaty do gry. Prowadzone na nich gry mają bowiem charakter losowy, gdyż gracz nie ma wpływu na to w jakich konfiguracjach zatrzymają się symbole wyświetlane na elektronicznych bębnach oraz urządzane gry mają charakter komercyjny, ponieważ warunkiem koniecznym do rozpoczęcia gry jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia stanu faktycznego i ewentualnego wymierzenia J. S. kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych i w efekcie jego przeprowadzania, uznał J. S. za osobę urządzającą gry na ww. automatach i wymierzył mu karę pieniężną w łącznej wysokości 48.000 zł.

W odwołaniu J. S. zarzucił naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i nałożenie na stronę kary pieniężnej, podczas gdy strona nie jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wskazując na powyższe, odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Nadto z ostrożności procesowej wniósł on o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 1 grudnia 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył w pierwszej kolejności stosowne w tym przedmiocie przepisy ustawy o grach hazardowych i wskazał, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Następnie organ II instancji wskazał, że niesporne jest, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, który wykazał, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentu ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu wygranych z poprzednich gier, uwidocznionych w postaci kredytów, co pozwoliło na prowadzenie kolejnej gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Aby zagrać na spornych automatach należało na wbudowanym w ścianę urządzeniu (rodzaj bankomatu) wybrać przycisk z cyfrą odpowiadającą automatowi (od 1 do 4), a następnie wsunąć banknot do podświetlającego się akceptora banknotów. Wybrany automat automatycznie odświeżał wyświetlacz z grami i w polu CREDIT wyświetlała się ilość punktów odpowiadająca nominałowi banknotu, który wpłacono do akceptora. Następnie po wybraniu gry i wysokości stawki oraz naciśnięciu przycisku "START" widoczne na monitorze urządzenia bębny z symbolami graficznymi rozpoczynały obracać się. Po upływie kilku sekund wirujące bębny zatrzymywały się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania było losowe i niezależne od zręczności gracza. Jeśli symbole na poszczególnych bębnach utworzyły określoną kombinację, to grający otrzymywał wygraną w postaci punktów, która była dopisywana do licznika CREDIT. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalały na rozgrywanie kolejnych gier lub ich wypłatę z urządzenia. Aby wypłacić wygraną należało nacisnąć przycisk WYPLATA+START, a na urządzeniu wbudowanym w ścianę, wybrać odpowiedni przycisk od nr l do nr 4 przypisany do automatu, po czym urządzenie wypłacało wygraną w postaci banknotów dziesięciozłotowych. W wyniku eksperymentów ustalono, że gry prowadzone na tych automatach mają charakter losowy - udział grającego sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania jej przebiegu oraz, że realizują wygrane pieniężne. Ponadto, gry te miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego.

Wobec powyższego, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Gry na nich prowadzone zawierają element losowości, a grający nie ma żadnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej).

Nadto bezsprzecznie gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu.

Jak podkreślił organ II instancji, niezasadne jest twierdzenie, że skarżący nie może zostać uznany za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcia takie jak urządzanie gier czy urządzający gry, które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie urządzanie stanowi synonim takich pojęć jak utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot urządzanie gier obejmuje niewątpliwie podejmowanie działań, dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. Urządzanie gier nie może być więc utożsamiane z prowadzeniem, któremu ustawodawca niewątpliwie nadał inne znaczenie. Pojęcia te występują w ustawie o grach hazardowych niezależnie co oznacza, że każde z nich ma inną treść.

W ocenie organu II instancji, przedmiotowe pojęcie ma szersze znaczenie i obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, a także czerpaniem korzyści z tychże czynności. Zatem "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści.

Jak podkreślił organ odwoławczy, z przedstawionych powodów bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatu, albowiem każdy, kto spełnia omówione powyżej przesłanki, może być uznany za urządzającego gry na automatach, a zatem nie tylko ich właściciel (nadmienić należy, iż organ I instancji nigdy nie uznawał odwołującego za właściciela automatów zainstalowanych w kontrolowanym miejscu).

Zdaniem DIAS, bez wątpienia w zakreślonych ramach mieści się również działalność odwołującego, polegająca na umożliwianiu na wynajmowanej przez siebie powierzchni lokalu, rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych, mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. Umożliwienie funkcjonowania i użytkowania przedmiotowych automatów w zakresie gier hazardowych było konsekwencją zawarcia umowy z dnia 1 czerwca 2014 r. dotyczącej najmu części lokalu o powierzchni 60 m2, położonego w O na Osiedlu O, pomiędzy skarżącym, jako posiadającym tytuł prawny do tego lokalu, a najemcą-firmą V Sp. z o. o. Sp. k., w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej z ewentualnością zainstalowania automatów do gry. W zamian za realizację warunków ww. umowy odwołujący otrzymywał czynsz w wysokości 1500 zł netto.

Jakkolwiek w tej umowie najmu odwołujący nie miał określonych jakichś szczególnych obowiązków podlegających realizacji w procesie gry (poza zobowiązaniem się do zaniechania jakichkolwiek czynności związanych z oddaniem do korzystania powierzchni lokalu innemu podmiotowi prowadzącemu działalność konkurencyjną do działalności najemcy) to jednak, jak wynika z protokołów przesłuchań świadków w osobach jej pracowników, mieli oni pieczę nad pomieszczeniem z zainstalowanymi automatami. odwołujący zobowiązał ich do pilnowania, poprzez zainstalowany monitoring, aby nie pito tam alkoholu i aby nie było hałasu. Ponadto pracownicy instruowali grających o sposobie wypłaty wygranych oraz przekazywali informacje o awarii automatów do wskazanych osób. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że z zeznań świadków wynika, iż byli poinstruowani o szczególnym sposobie postępowania w przypadku kontroli przez organy administracji. W przypadku takiego zdarzenia, za pomocą zdalnego pilota lub wysłanego SMS-a, mieli wyłączać automaty znajdujące się w lokalu. Powyższe świadczy, o specyfice przedsięwzięcia, opierającego się na działalności nielegalnej, szczególnie narażonej na kontrolę.

Organ II instancji wskazał również na zapisy umowy najmu, z którą odwołujący miał możliwość dokładnie się zapoznać, o czym świadczy jego podpis. Nawet niekoniecznie zorientowana w aktualnej sytuacji branży hazardowej osoba, po przeczytaniu zapisów umowy, zawierającej rozbudowane elementy zakazujące odwołującemu udziału w czynnościach funkcjonariuszy różnych służb czy nakładające na niego ograniczenia w dostępie do lokalu, a w szczególności mające uzasadniać legalność przedsięwzięcia, poddałaby w wątpliwość właściwy wydźwięk tej umowy. Przywołane w umowie uregulowania w żaden sposób nie kojarzą się z typową umową najmu powierzchni lokalu, a wprost stanowią wyraz jawnej ochrony interesów najemcy powierzchni w przedmiocie prowadzenia działalności hazardowej oraz próbę oddzielenia odpowiedzialności za urządzanie gier hazardowych właściciela urządzeń i wynajmującego lokal.

W opinii DIAS zatem całokształt zgromadzonego materiału niewątpliwie świadczy o tym, że odwołujący miał pełną świadomość jaki rodzaj działalności jest prowadzony w lokalu, co więcej uczestniczył on czynnie w tym procederze. Jego zdaniem świadomie odwołujący podjął współpracę z właścicielem automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwił dostęp graczom do wymienionych urządzeń, informował o możliwości gier na automatach w jego lokalu poprzez oznaczenie go na zewnątrz banerami reklamowymi, przez co uatrakcyjnił ofertę sklepu i miał stałe źródło dochodu z nielegalnego hazardu. Niewątpliwie bez udziału odwołującego w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tym miejscu przez właściciela urządzeń.

Przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, zdaniem organu II instancji, że do zrealizowania działalności w zakresie gier na automatach doszło w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Podmiot, z którym odwołujący zawarł umowę dzierżawy powierzchni kontrolowanego lokalu pod wstawienie automatów, jest aktywnie działającym w branży hazardowej właścicielem automatów do gier, na których gry nie mogłyby się odbywać bez współdziałania z właścicielami lokali, gdzie były eksploatowane.

DIAS zgodził się zatem ze stanowiskiem organu I instancji, że poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie z ww. automatów, odwołujący stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, co podlegało karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Wobec ziszczenia się łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do automatów ujawnionych w lokalu odwołującego, zaistniały podstawy do wymierzenia mu kar pieniężnych określonych tym przepisem.

Tym samym, zdaniem organu II instancji, zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, należy uznać za niezasadny. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, iż jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie faktu urządzenia gry na automacie poza kasynem gry. Zatem, legalne urządzanie gry na automacie ma miejsce po uzyskaniu koncesji, a ponadto tylko wówczas, gdy będzie miało miejsce w kasynie. Zatem każdy, kto będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że dysponując dowodami w postaci protokołów przesłuchań świadków w osobach pracowników zatrudnionych w kontrolowanym lokalu, organ I instancji w sposób wystarczający ustalił udział odwołującego w nielegalnym urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry i nie było konieczności przesłuchania wskazanego świadka tj. T. M. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, iż odwołujący był urządzającym gry na automatach, zaś w toku postępowania nie złożył on żadnych wniosków dowodowych, zatem zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Reasumując, DIAS stwierdził, że ustawa o grach hazardowych, jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ I instancji nakładając na skarżącego karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty podniesione w odwołaniu są chybione, a wniosek o umorzenie postępowania z oczywistych względów nie może zostać uwzględniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. S. zarzucił naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nakładającej na stronę karę pieniężną, podczas gdy strona nie jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, chociaż w toku postępowania nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania analizy art. 89 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nadto o zasądzanie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną w wysokości 48.000,00 zł za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem gry.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 89 u.g.h. oraz art. 120, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania analizy art. 89 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.

W ocenie Sądu przeprowadzanie analizy aktualnego brzmienia art. 89 u.g.h. nie było konieczna. jako, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stanowił art. 89 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.h.") w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., co znalazło odzwierciedlenie w treści sentencji decyzji wydanych przez organy obu instancji.

Według Sądu zasadnie organy przyjęły, że zastosowanie będzie miała zasada lex retro non agit, stanowiąca, że do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące, a zatem nakazująca skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązuje w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło. Bezsporne jest w sprawie, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). W rozpoznawanej sprawie jak już wyżej wskazano podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzje obu instancji zostały wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., w tym wysokość kar pieniężnych. W dacie kontroli, tj. w dniu 15 maja 2015 r., a zatem i w dacie stwierdzenia naruszenia przez skarżącego przepisów prawa, obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 266/09 "kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W rozpoznawanej sprawie organy wypowiedziały się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie - zasady dalszego obowiązywania starego prawa - zasada tempus regit actum. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo uznały, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. nastąpiło w dniu kontroli, tj. w dniu 15 maja 2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, a którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP.

Zatem ponieważ w rozpoznawanej sprawie stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjęły organy, miały przepisy w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000,00 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. przewiduje ponadto kary dla posiadacza samoistnego lokalu oraz posiadacza zależnego lokalu w wysokości 100.000,00 zł od każdego automatu.

Zatem, nie budzi wątpliwości, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych obowiązujące w dacie, kiedy stwierdzone zostało nielegalne urządzanie gier hazardowych przez skarżącego. Nie są to bowiem przepisy proceduralne, w przypadku których regułą jest ich stosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania.

Przy tym Sąd nie podziela zarzutu skargi, że brak w zaskarżonej decyzji oceny, czy zachowanie skarżącego stanowi naruszenie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. stanowi takie naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe jednoznacznie w sentencji swoich rozstrzygnięć przywołały przepisy u.g.h. obowiązujące przed dniem 1 kwietnia 2017 r.

Zgodnie z art. 89 u.g.h w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1), zaś w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2). Karę pieniężną wymierza, w drodze decyzji, organ celno-skarbowy, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 u.g.h.).

Wskazać także należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Natomiast art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy.

Z kolei art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4 art. 2 u.g.h.). Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W przedmiotowej sprawie organy orzekające ustaliły, że w lokalu H znajdującym się w O na Osiedlu O należącym do skarżącego ujawniono cztery urządzenia do gier o nazwie HSP. Automaty te zainstalowane został we wskazanym lokalu na podstawie zawartej w dniu 1 czerwca 6 października 2014 r. umowy najmu części lokalu, pomiędzy skarżącym (właścicielem lokalu), a właścicielem urządzeń do gry firmą V Sp. z o.o. Sp.k. w K. Jak wynika z zapisów ww. umowy wynajmujący czyli skarżący oddał w podnajem 60 m² powierzchni użytkowej lokalu z przeznaczeniem na zainstalowanie i użytkowanie czterech automatów do gier, za co najemca zobowiązał się opłacać czynsz w wysokości 1.500,00 zł miesięcznie.

W wyniku przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu, stwierdzono, że gry na wyżej wskazanych automatach odbywają się według sposobu i zasad jak dla automatów o niskich wygranych. Automaty przyjmują środki pieniężne - co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Przebieg gry ma charakter losowy, a wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Automaty umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej, pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności ponownego zakredytowania automatów lub na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Przebieg gier ma charakter losowy a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności gracza. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier jest jego zakredytowanie poprzez wprowadzenie banknotów do akceptora banknotów.

Jak już wyżej zaznaczono zgodnie z art. 2 ust. 3 u.h.g., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Przy czym według art. 2 ust. 4 u.g.h., przez wygraną rzeczową rozumie się także uzyskanie możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Definicja pojęcia gry na automatach, w rozumieniu komentowanej ustawy, ulega dalszemu rozszerzeniu, bowiem za taką grę, zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., uznaje się także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie mają możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Posiłkując się słownikami języka polskiego należy stwierdzić, że stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu (por. M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Tym bardziej opis taki można i należy odnieść do stanu rzeczy, który charakteryzuje się li tylko (zawiera) elementem losowości. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, wyrok WSA w Rzeszowie z 23 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 397/15). Zatem, aby uznać, że dane urządzenie stanowi automat do gry w rozumieniu komentowanej ustawy, wystarczy stwierdzić, że cechą przeprowadzanej na nim gry jest jej organizowanie w celach komercyjnych, oraz że ma ona charakter losowy, co jest wystarczające do uznania, że urządzanie gier na tym automacie podlega działalności koncesjonowanej, nawet jeżeli nie występuje tutaj wygrana pieniężna lub rzeczowa, polegająca chociażby na przedłużeniu czasu gry bez wpłaty stawki, czy rozpoczęciu nowej gry, poprzez wykorzystanie wygranej (punktów) z poprzedniej gry.

W niniejszej sprawie organy podatkowe bezspornie wykazały, że gra na badanych urządzeniach (HSP) charakteryzuje się tymi cechami, albowiem jej organizowanie było nastawione na zysk, związany z odnoszeniem korzyści z wpłat inicjujących grę, przez osoby uczestniczące w grze (charakter odpłatny gry) i odbywało się przy tym na urządzeniu wystawionym w miejscu cechującym się dostępnością dla nieograniczonej liczby grających. Podczas gry na automatach istniała możliwość uzyskiwania wygranych rzeczowych. Gra na przedmiotowych automatach odpowiada definicji gry na automacie w rozumieniu u.g.h.

Dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry jednoznacznie potwierdził, że gry na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Powyższe potwierdzone zostało także dowodami z przesłuchania świadków.

Skarżący urządzając gry, czynił to w celach komercyjnych, udział w grze uzależniony był od wpłat gotówki a działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. Zatem uznać należy, że niewątpliwie ustalony stan faktyczny uprawniał organy podatkowe do zastosowania przepisów u.g.h. i badania skontrolowanej działalności przez pryzmat przepisów tej ustawy i zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W skardze zostały sformułowane przede wszystkich zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej w kontekście bezpodstawnego uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe.

Proces urządzania gier nie ogranicza się tylko do zachowań związanych bezpośrednio z obsługą grających. W tym miejscu zwrócić także należy uwagę na umowę najmu jaką zawarł skarżący w dniu 1 czerwca 2014 r. z V Sp. z o.o. Sp.k. (właścicielem automatów). Umowę tą należy bez wątpienia interpretować z zastosowaniem reguł przewidzianych przepisami prawa cywilnego. Podstawowe znaczenie będzie miała zatem norma zawarta w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego wedle której: "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". W kontekście tym zwrócenia uwagi wymaga, że umowa zawarta przez skarżącego (w roli udostępniającego część powierzchni lokalu, do którego ma tytuł prawny) ze spółką V (korzystającym z tej powierzchni w celu umieszczenia należących do niej automatów do gier) nazwana została przez strony umową najmu części lokalu. Na jej podstawie skarżący zobowiązała się do najmu części powierzchni użytkowej lokalu celem ustawienia i zainstalowania na niej automatów do gier. Wynajmujący lokal zobowiązał się na podstawie tej umowy do zapewnienia uzgodnionej powierzchni i swobodnego korzystania w zamian za czynsz w wysokości 1.500,00 zł miesięcznie. Umowę sporządzono na czas nieokreślony.

Organ II instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał na charakterystyczne zapisy umowy najmu, z którą skarżący zapewne dokładnie się zapoznał, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Szczególnie istotne są zapisy umowy zawierającej rozbudowane elementy zakazujące skarżącemu udziału w czynnościach funkcjonariuszy różnych służb, czy nakładające na niego ograniczenia w dostępie do lokalu, a w szczególności mające uzasadniać legalność przedsięwzięcia, co niewątpliwie nadaje szczególny wydźwięk tej umowie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przywołane w umowie uregulowania w żaden sposób nie kojarzą się z typową umową najmu powierzchni lokalu, a wprost stanowią wyraz jawnej ochrony interesów najemcy powierzchni w przedmiocie prowadzenia działalności hazardowej oraz próbę oddzielenia odpowiedzialności za urządzanie gier hazardowych właściciela urządzeń i wynajmującego lokal.

Ponadto z ustaleń faktycznych w tym z protokołów przesłuchań świadków w osobach jego pracowników wynika, że mieli oni pieczę nad pomieszczeniem z zainstalowanymi automatami. Skarżący zobowiązał ich do pilnowania, poprzez zainstalowany monitoring, aby nie pito tam alkoholu i aby nie było hałasu. Ponadto pracownicy instruowali grających o sposobie wypłaty wygranych oraz przekazywali informacje o awarii automatów do wskazanych osób. Ponadto z zeznań świadków wynika, że pracownicy skarżącego byli poinstruowani o szczególnym sposobie postępowania w przypadku kontroli przez organy administracji. W przypadku takiego zdarzenia, za pomocą zdalnego pilota lub wysłanego sms-a, mieli wyłączać automaty znajdujące się w lokalu. Powyższe świadczy, o specyfice przedsięwzięcia, opierającego się na działalności nielegalnej, szczególnie narażonej na kontrolę.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie ustalenia organów podatkowych pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości uznać skarżącego za urządzającego gry na automatach tj. podmiotu który nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., co w konsekwencji doprowadziło do trafnej subsumpcji ustaleń faktycznych pod odpowiednie normy prawne.

Poszczególne elementy opisanej umowy zdają się wskazywać, że w zamian za swoje świadczenie, skarżący uzyskał roszczenie o zapłatę czynszu, a zatem "celem" tej umowy a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznego najmu, uregulowanego przepisami art. 659 i następne Kodeksu cywilnego, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami spółki), które w konsekwencji umożliwiło uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.). Dokonując interpretacji umowy zawartej pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami, zgodnie z dyspozycją art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, trzeba mieć dodatkowo na uwadze i to, że skontrolowane przez funkcjonariuszy celnych automaty miały być eksploatowane w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry). Bez wątpienia skutkiem zawarcia przedmiotowej umowy było zwiększenie atrakcyjności lokalu, a skarżący czerpał regularne zyski z tytułu zawartej umowy w postaci czynszu najmu.

W przypadku "urządzania gry na automatach" chodzi o proces umożliwienia prowadzenia gier na automacie, w tym przygotowanie lokalu czy jego udostępnienie. Z zapisów zawartej umowie najmu wynika, że jej "celem" było podjęcie, przynoszącego zyski obu stronom, przedsięwzięcia gospodarczego umożliwiającego uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu. Niewątpliwie skarżący w prowadzonym lokalu zapewniał ciągłość gry i udostępniał je do publicznego korzystania. Stworzył zatem warunki umożliwiające uczestnictwo w rozgrywaniu gier hazardowych. W § 7 pkt 3 umowy wprost zapisano, że wynajmujący zobowiązuje się do zaniechania jakichkolwiek czynności związanych z oddaniem do korzystania powierzchni lokalu innemu podmiotowi prowadzącemu działalność konkurencyjną do działalności najemcy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący miał pełną świadomość jaki rodzaj działalności jest prowadzony w wynajmowanym lokalu i czynnie uczestniczył w tym procederze. Innymi słowy skarżący świadomie podjął współpracę z właścicielem automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwił dostęp graczom do automatów, informował o możliwości gier na automatach w swoim lokalu poprzez oznaczenie go na zewnątrz banerami reklamowymi przez co uatrakcyjnił także ofertę sklepu. Niewątpliwie bez udziału skarżącego w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tym miejscu.

Sąd stanął na stanowisku, że działanie skarżącego wyczerpywało dyspozycje przepisów u.g.h., sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). W takim stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały sankcję wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., polegającą na wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za każdy automat, przy czym w podstawie prawnej, obok wyżej powołanego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wskazano także art. 6 ust. 1 u.h.g. Taka kwalifikacja znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach.

Prawidłowo zatem przyjęły organy, wbrew zarzutom skarżącego, że może być stroną postępowania i adresatem decyzji o nałożeniu kary, gdyż prawidłowo uznano skarżącego za "urządzającego grę", co dawało podstawę do wymierzenia mu kary pieniężnej. Ustawowy termin "urządzać" stanowi bowiem synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczby graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniem. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procesie urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier. Niewątpliwie kryteriom tym odpowiada działalność prowadzona przez skarżącego, który na mocy umowy z właścicielem automatów umożliwił zainstalowanie automatów w lokalu do którego przysługiwał mu tytuł prawny i oddał je do używania klientom lokalu. Wypełnił więc przesłanki określone w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W nawiązaniu do powyższego, nie można podzielić zarzutu skargi, co do rażącego błędu w ustaleniach stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż skarżący gry urządzał, podczas, gdy organy ustaliły, że lokal został wynajęty innemu podmiotowi urządzającemu gry tj. V Sp. z o.o.Sp.k.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko przedstawione w zdaniu odrębnym do wyroku WSA z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 197/16, że "ukaranym karą pieniężną urządzającym gry hazardowe na konkretnym automacie może być tylko jeden podmiot. U.g.h. nie stanowi tak w żadnym ze swoich przepisów, co więcej przepisy te są na tyle jasno i jednoznacznie sformułowane, że wymagają takiej interpretacji. Ustawa nie zawiera wymogu skłaniającego do konstatacji, że karę można wymierzyć tylko i wyłącznie jednemu podmiotowi. Wręcz wymaga ona wymierzenia takiej kary odpowiednio każdemu podmiotowi, który urządzał gry na automacie poza kasynem gry. Aby dany podmiot uznać za urządzającego, niezbędne jest wykazanie zatem jego aktywności i zaangażowania w aktywność mającą na celu grę na automatach. Nie implikuje to jednak wniosku, że podmiot wynajmujący, czy wydzierżawiający powierzchnię nie może być uznany za urządzającego, nawet w razie ukarania za ten czyn innego urządzającego gry na automatach. Podmiot taki może być ukarany, jeżeli jego rola w całym procederze nie jest pasywna", co zostało wykazane w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3377/16 NSA stwierdził, że "Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej".

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych naruszeń przepisów postępowania, a dotyczących prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły okoliczności związane z funkcjonowaniem zainstalowaniem w lokalu skarżącego czterech automatów do gry HSP, jak również wszystkie istotne okoliczności dotyczące "urządzającego gry".

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w tym m.in. dysponując dowodami w postaci zeznań świadków (pracowników zatrudnionych w przedmiotowym lokalu), organy podatkowe w sposób wystarczający dowiodły udział skarżącego w nielegalnym procederze urządzania gier na automatach poza kasynem gry, dlatego Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie kolejnego dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka T. M.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach swoich decyzji jakie dowody i jakie poczynione na nich ustalenia przesądziły o wydaniu takich rozstrzygnięć. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.