Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 661/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowgo samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.855 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 661/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając na podstawie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit."a" i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.); art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.); § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), odmówił R. Ś. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 15.135, 00 zł. zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes 230 E, rok produkcji 1996.

W uzasadnieniu decyzji organ celny podniósł, iż w dniu 15 czerwca 2004 r. strona złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki Mercedes 230E wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy oraz dokonała wpłaty obliczonego samodzielnie podatku akcyzowego. W dniu 10 października 2005 r. R.Ś. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 15.135, 00 zł., obliczonego na podstawie polskich przepisów podatkowych, które zdaniem wnioskodawcy są niezgodne z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Art. 2 pkt 11 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumieć należy przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podmiot dokonujący takiego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju po przywozie go na terytorium kraju jest zobowiązany złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia oraz winien zapłacić wymaganą kwotę akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka podatku określona w art. 75 ust. 1 w/w ustawy wynosi co do zasady 65 % podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji ustawowej (art. 75 ust. 3 powołanej ustawy) Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz.825) określił w § 7 ust. 2 tego aktu stawkę podatku akcyzowego dla samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, która wynosi w przypadku nabycia dokonanego przez podatnika 13,6 %. Naczelnik Urzędu wskazał, iż podatnik zgodnie z obowiązującą w tym zakresie regulacją prawną dopełnił wszelkich nałożonych na niego obowiązków, zachował wszelkie terminy, złożył deklarację i uiścił wymaganą kwotę podatku akcyzowego. Ponieważ dopełnione zostały wszelkie czynności organ celny nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania strony i zwrotu podatku.

W odwołaniu z dnia 8 grudnia 2005 r. podatnik ponownie podniósł niezgodność polskich przepisów podatkowych z unormowaniami art. 23, art. 25 i art. 90 TWE oraz naruszenie art. 87 i art. 91 Konstytucji RpP.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia 16 lutego 2006 r. Nr 360000-PA-9116-45/2006/IK utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił pogląd organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w świetle powołanych przez organ I instancji przepisów prawa polskiego należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa. W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniem art. 23, art. 25 i art. 90 TWE, organ podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Dyrektor podkreślił również, iż nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym. Działając w oparciu o sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności zgadza się ze stroną, iż art. 91 pkt 1 Konstytucji RP przyznaje prymat pierwotnemu prawu wspólnotowemu nad wewnętrznym prawem polskim oraz dopuszcza bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego w na polskim obszarze prawym. Jednak ocena spójności tych praw nie leży w jego gestii, lecz w kompetencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie art. 87 i art. 91 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie; niezastosowanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; nieprawidłową wykładnię art. 23 i art. 25 TWE poprzez błędne uznanie, iż naruszenie powołanych przepisów nie dotyczy podatku akcyzowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż te same produkty krajowe. Należy jednocześnie wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o stosunku równoważnym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego błędne jest stanowisko organu odwoławczego jakoby organy podatkowe nie mogły odmówić stosowania przepisu krajowego z uwagi na jego sprzeczność z ustawodawstwem wspólnotowym. Upoważnia go do tego art. 91 Konstytucji RP, tzw. zasada bezpośredniości, zgodnie z którą w razie sprzeczności ustawy krajowej z ratyfikowaną umową międzynarodową umowa ma pierwszeństwo przed ustawą.

Powyższe zdaniem pełnomocnika skarżącego czyni skargę zasadną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone we uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednakże na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu rozstrzygając niniejszą sprawę niezbędnym jest ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP; możliwość dokonania samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy; ocena zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE.

Podobny pogląd wraził inny Sąd orzekający w tożsamej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 595/06. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte tam stanowisko.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Stanowi on, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Powołane powyżej przepisy Konstytucji RP jednoznacznie wskazują, iż ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji.

W myśl przepisu art. 3 wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizację celów TWE w sferze podatkowej wyraża między innymi art. 90. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Powołany przepis nakazuje zatem równe traktowanie przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania czyli zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Przepis art. 90 TWE jest jasny, bezwarunkowy, sformułowany precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy. Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, należy przyjąć, iż przepis ten powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. Organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe , jako wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy, są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Powyższe wskazuje, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Powyższe oznacza, iż sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski nie podlega obowiązku akcyzowemu. Natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 powołanej ustawy. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.