Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1838/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określające W. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

Jak wynikało z uzasadnienia rozstrzygnięcia skarżący w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności kontrolne wykazały, że w związku z obrotem używanymi samochodami osobowymi, odliczał cały podatek naliczony przy imporcie samochodów, jak również deklarował jako podstawę opodatkowania całą wartość sprzedawanego towaru, pomimo, że przepis § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przewidywał zwolnienie odsprzedaży używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. W konsekwencji sprzedaż dokonywana przez skarżącego winna podlegać opodatkowaniu jedynie w części stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży samochodów, w pozostałym zakresie, na mocy ww. przepisu, winna podlegać zwolnieniu od podatku. Powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwanej dalej ustawą o VAT) organ podatkowy zakwestionował odliczenie całego podatku naliczonego, wskazując, że zakupiony towar służył zarówno sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej, a zatem zgodnie z treścią art. 20 ustawy o VAT skarżący był uprawniony do odliczenia jedynie tej części podatku naliczonego, która służyła działalności opodatkowanej. Jednocześnie organ podatkowy dokonał korekty podatku należnego, mając na uwadze regulację § 67 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia.

Ponadto stwierdziwszy naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 40 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z nieprawidłowym odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług medialnych (telefonii cyfrowej), organ podatkowy dokonał stosownej korekty po stronie podatku naliczonego.

Zaskarżając powyższą decyzję skarżący domagał się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwane dalej O.p.), art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r.

W uzasadnieniu wskazywał, że przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania może być stosowana w przypadku gdy zakup towaru jest podmiotowo lub przedmiotowo zwolniony od opodatkowania. W przypadku zakupu towaru opodatkowanego lub tak jak w sytuacji skarżącego - przy imporcie - zastosowanie znajdzie przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT umożliwiający odliczenie całego podatku naliczonego. Powyższe znajduje uzasadnienie w piśmie Ministra Finansów, stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską, z jego treści wyprowadza strona wniosek, że wybór metody opodatkowania w przypadku importu samochodów osobowych w celu ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pozostawiony został podatnikowi, który może skorzystać z rozliczenia przyjętego przez organ podatkowy albo postąpić tak jak skarżący, rozliczając się zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co znajduje uzasadnienie w obowiązującej na gruncie prawa podatkowego zasadzie interpretowania wszelkich niejasności na korzyść podatnika.

Przywołał także skarżący orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Ka 2926/02), wskazujące na sprzeczność ustawowej regulacji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z zapisem § 67 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia, co nakazuje odwołanie się do innych wykładni prawa, a w konsekwencji prowadzi do uznania dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał

na prymat wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą to posłużono się przy interpretowaniu przepisów będących podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do treści pisma Ministra Finansów, organ podatkowy podkreślił, że wbrew wywodom skarżącego nie pozostaje ono w sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem, ponadto nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji nie wiąże organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W piśmie z dnia 9.01.2007 r. skarżący podtrzymał zgłaszane zarzuty, wskazując dodatkowo na odmienne poglądy wyrażone przez organy podatkowe w B. i P., zwracał także uwagę na błędne założenie przyjęte w zaskarżonej decyzji, że cena nabycia samochodu wymieniona w dokumencie SAD jest zwolniona od opodatkowania, zaś podatek naliczony przez urząd celny dotyczy właśnie tej ceny i nie może być odliczony jako związany ze sprzedażą zwolnioną, gdyby kwota nabycia towaru była zwolniona od podatku urząd celny nie miałby prawa do jej naliczenia.

W dniu 25.06.2007 r. do Sądu wpłynęło pismo strony przeciwnej, w której poinformowano, że organ podatkowy działając w trybie tzw. autokontroli uwzględnił skargi strony za poprzednie okresy tj. miesiące od kwietnia do sierpnia 2003 r., wskazując, że pomimo uznania zarzutów skargi nie może uchylić rozstrzygnięcia za wrzesień 2003 r., bowiem spowodowałoby to pogorszenie sytuacji skarżącego.

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Działając w ramach tak zakrojonych kompetencji Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznał, że objęte skargą rozstrzygniecie organów podatkowych nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności przyjętej przez organy podatkowe metody opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży używanych samochodów osobowych i ograniczeniu prawa do odliczenia całego podatku naliczonego przy imporcie, jak również skorygowaniu podstawy opodatkowania.

Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest pomiędzy stronami niesporny, skarżący będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi importowanymi z zagranicy. W oparciu o dokumenty odprawy celnej odliczał podatek naliczony przy imporcie towarów od podatku należnego z tytułu ich sprzedaży, przy czym jako podstawę opodatkowania przyjmował wartości zbywanego towaru.

Kwestionując ten sposób rozliczenia działalności prowadzonej przez skarżącego, organy podatkowe powołały się na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 20 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT oraz § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r.

Analiza powołanych przepisów prawa dokonana w zaskarżonej decyzji, sposób ich interpretacji jaki i zastosowanie w realiach ustalonego powyżej i niespornego stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości.

Zasadą wynikającą z konstrukcji podatku od wartości dodanej jest możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu od podatku należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży. Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest zatem fundamentalnym prawem podatnika, które może być ograniczone jedynie poprzez zapisy ustawy, przy czym jako wyjątki od reguły, ustawowe zakazy odliczenia muszą być interpretowane literalnie, bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej czy zawężającej. Kolejną zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość odliczenia jedynie tego podatku (lub jego części), która służy działalności opodatkowanej. Reguła ta stanowi wyjątek od

pierwszej z przywołanych powyżej zasad - odliczenia podatku naliczonego. Obie ww. zasady znalazły wyraz w powoływanej wyżej ustawie z dnia 8 01.1993 r. o podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem sporu skarżący nabywał za granicą, a następie sprzedawał na terenie kraju używane samochody osobowe, dokonując odprawy celnej odprowadzał podatek od towarów i usług, który zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowił dla niego podatek naliczony. Niewątpliwe w świetle przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego przy sprzedaży ww. towarów, jakkolwiek bowiem ustawodawca w sposób szczególny traktował samochody osobowe, to w przypadku działalności gospodarczej polegającej na obrocie tymi towarami ustanowił wyjątek od zakazu odliczania podatku naliczonego przy ich zakupie (imporcie), co znalazło odzwierciedlenie w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym badanym okresie rozliczeniowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Wskazać jednakże trzeba na normę kompetencyjną zawartą w art. 47 ustawy o VAT, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Korzystając z ww. uprawnienia Minister Finansów wydał w dniu 22.03.2002 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na mocy którego zwolnił od opodatkowania odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Tym samym sprzedaż używanych samochodów osobowych podległa opodatkowaniu jedynie w części stanowiącej różnice pomiędzy ceną zakupu a cena sprzedaży. Zapis ten wprowadził jednakże

jeszcze inne konsekwencje, sprzedaż ta uzyskała status czynności opodatkowanej i zwolnionej, co z kolei rzutuje na zasady rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie bowiem z powołaną powyżej zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług odliczenie służy jedynie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać trzeba na przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych, wówczas obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, ust. 2 ww. normy stanowi zaś, że może on zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Z analizy ww. zapisów wynika jednoznacznie, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej w pełnej wysokości, bowiem dokonany przez niego zakup służył działalności tak opodatkowanej jak i zwolnionej od opodatkowania, tym samym rozliczenie musiało nastąpić wedle zasad przewidzianych w art. 20 ust. 1 - 3 ustawy o VAT.

Zatem pomimo braku ustawowego zapisu wyłączającego odliczenie podatku naliczonego przy zakupie (imporcie) samochodów osobowych w odniesieniu do podatników prowadzących działalność w tym zakresie, całkowite odliczenie wyłączyła druga z powołanych na wstępie zasad - dopuszczalności odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej.

Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej, ustawodawca nie pozostawił podatnikowi wyboru metody opodatkowania, nie wynika to ani z treści przepisów ustawy o podatku VAT czy też powoływanego rozporządzenia, możliwości takiej nie sposób doszukać się także przy zastosowaniu innych reguł interpretacyjnych. Pamiętać bowiem trzeba, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związane jest z ograniczeniem kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. towaru. Zasada ta została zastosowana przez organy podatkowe w zaskarżonym rozstrzygnięciu, skutkiem czego, jak to wskazano w piśmie z dnia 21.06.2007 r. rozliczenie dokonane przez organy podatkowe jest dla strony

korzystniejsze, bowiem określone przez organ podatkowy zobowiązanie jest w stopniu znaczącym niższe niż kwota wyliczona przy zastosowaniu metody zastosowanej przez skarżącego.

Przyjęcie metody rozliczenia skarżącego nie znalazłoby umocowania także przy zastosowaniu regulacji wynikającej z art. 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Zobowiązanie do zapłaty kwoty podatku wykazanego w takiej fakturze (nie objętej obowiązkiem podatkowym) nie powoduje nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości i uznania, że w istocie sprzedaż jest miała charakter opodatkowany. Konstrukcja art. 33 ustawy o VAT ma bowiem charakter szczególny - sankcyjny i nie zmienia występującej u podatnika struktury sprzedaży.

Nie sposób także doszukać się sprzeczności pomiędzy zapisami art. 25 ust. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT a normą zawartą w przepisie art. 20 ustawy o VAT. Pamiętać bowiem trzeba (co wynika z zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jak i innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych), że ustawodawca w sposób szczególny traktował obrót samochodami osobowymi, ograniczając co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów czy też części lub paliwa do nich. Wyjątek od zakazu odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego uczyniony został dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, tak więc mają oni prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie aut bez względu na fakt czy zakup następuje w kraju czy za granicą. Norma ta jednak w żadnym zakresie nie wyłącza działania art. 20 ustawy o VAT, zezwalającego na odliczenie podatku naliczonego jedynie w części służącej działalności opodatkowanej. Oba przepisy mają ten sam status norm ustawowych i wzajemnie się uzupełniają, nie ma pomiędzy nimi żadnej sprzeczności.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze wskazującej na istnienie trzech różnych stanów faktycznych, które wymagają odmiennego traktowania, stwierdzić trzeba, że pomimo wykazywanych przez

skarżącego odmienności obowiązujące w tym względzie, a przywołane powyżej, regulacje prawne nie dają podstaw do odmiennego opodatkowania wskazanych przez stronę sytuacji. Obrót używanymi samochodami osobowymi opodatkowany jest

jednakowo niezależnie od tego czy zbywca jest czynnym podatnikiem VAT czy dany towar podlegał opodatkowaniu.

Odnosząc się do powoływanych w skardze pism i orzeczenia NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wskazać należy, że pismo Ministra Finansów, wbrew twierdzeniom strony nie neguje przyjętej w zaskarżonej decyzji zasady opodatkowania obrotu samochodami osobowymi, nie daje także podstaw do twierdzeń, że podatnikowi służy wybór metody opodatkowania. Ponadto jest to pismo stanowiące odpowiedź na interpelację poselską, nie może zatem wiązać ani organów podatkowych ani podatnika w danej sprawie. Podobnie ocenić należy wskazywane przez stronę pisma innych organów podatkowych stanowiące odpowiedź na konkretne zapytanie podatników. Ustosunkowując się natomiast do powoływanego przez stronę rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić trzeba, że zostało ono podjęte w innych okolicznościach faktycznych, lektura uzasadnienia wskazuje, że organ podatkowy kwestionując rozliczenie podatnika pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, obarczając go tym samym pełnym ciężarem podatku należnego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie NSA z jest z całą pewnością słuszne, jakkolwiek nie można podzielić wszystkich tez uzasadnienia z przyczyn szeroko omówionych powyżej. W realiach rozpatrywanej sprawy, jak już wcześniej podkreślano organy podatkowe skorygowały nie tylko kwotę podatku naliczonego, ale także podatku należnego, pomimo, że został on pobrany od nabywcy zgodnie z kwotami wykazanymi na fakturze.

Jako bezzasadny ocenić należy zarzut skargi, kwestionujący stanowisko organów podatkowych z uwagi na pobranie przez organy celne całości podatku naliczonego przy imporcie. Fakt uiszczenia całej kwoty podatku naliczonego (czy to przy zakupie czy też z tytułu importu) pozostaje bez wpływu na strukturę rozliczenia podatnika, który sam winien ocenić czy dany zakup służy działalności opodatkowanej czy też zwolnionej i w tym względzie dokonać właściwego potrącenia podatku. Pamiętać także należy, że podatek nie podlegający odliczeniu stanowi koszt uzyskania przychodu, rzecz jasna jeżeli został poniesiony.

Końcowo wskazać trzeba, podobny pogląd w kwestii interpretacji spornych przepisów został przedstawiony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10.01.2003 r. sygn. akt I SA/Lu 565/02 (publ. na stronach internetowych NSA www.nsa.gov.pl Baza Orzeczeń), zgodnie z jego tezą niedopuszczalne jest przyjęcie, że wybór metody opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych został pozostawiony podatnikowi, bowiem skutki podatkowe obu sposobów nie są identyczne i nie mogą być stosowane alternatywnie.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.