Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2870/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1 art. 194 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził w P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej ,,Skarżąca" lub ,,Spółka" ) świadczącej specjalistyczne roboty budowlane, postępowanie kontrolne nr [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2010 r.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] grudnia 2012 r. decyzji nr [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w wysokości 22.850,00 zł.

W decyzji organ stwierdził zawyżenie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 94.348,22 zł.

Organ wskazał, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółka zaewidencjonowała między innymi faktury, opisane szczegółowo w decyzji, wystawione przez firmy: B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., X. Sp. z o.o. z siedzibą w W., J. Sp. z o.o. z siedzibą w W., G. Sp. z o.o. z siedzibą w O.. Kwoty netto z tych faktur, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. na łączną wartość 94.000,00 zł.

W ocenie organu I instancji zebrane w trakcie postępowania dowody wskazują, że ww. wystawcy faktur faktycznie nie dokonali sprzedaży wymienionych w nich usług na rzecz Spółki, a faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami, gdyż dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli są to tzw. "puste" faktury i nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych. W związku z tym, organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 94.000,00 zł.

Ponadto w wyniku analizy rachunku zysków i strat organ stwierdził, że w ciężar konta [...] "Amortyzacja" Spółka ujęła kwotę 40.657,17 zł, podczas gdy z ewidencji środków trwałych przedłożonej przez Spółkę za 2009 r. wynikać powinna kwota 40.308,95 zł. Różnica w wysokości 348,22 zł powstała na skutek błędu księgowego. W związku z powyższym organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 348,22 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B., X., J., G. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym będące dokumentami urzędowymi dowodzą, że przedmiotowe firmy były podmiotami gospodarczymi;

- brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym dowodów wskazujących na świadomość Skarżącej w nabywaniu usług od podmiotów nie dokonujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług;

- art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. - przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników;

- sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym stwierdzeniem, iż "umowy z podwykonawcami zamawiającymi roboty budowlane w Spółce są potwierdzeniem na wykonywanie robót przez Spółkę, czego nikt nie neguje, nie dowodzą one faktu zatrudniania podwykonawców przez M." a jednocześnie "W kwestii wynajmowania przez ww. firmy pomieszczeń na ul. [...], nie celowe jest zwracanie się do wynajmującego, tj. P. S.A. o potwierdzenie tego faktu, ponieważ nie jest on kwestionowany", w sytuacji gdy firmy te wynajmowały na ul. [...] nie tylko biura, ale przede wszystkim pomieszczenia na zakwaterowanie zatrudnionych pracowników, co jest w sprzeczności z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej, iż firmy te nie zatrudniały pracowników, a tym samym nie mogły wykonywać na rzecz Spółki żadnych robót;

- sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym stwierdzeniem "brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za te faktury, ponieważ rozliczane były one za pośrednictwem konta rozrachunków z B. G. – [...]" w sytuacji, gdy w posiadaniu UKS w L. jest "Zestawienie zapisów na koncie Nr [...] B. G." potwierdzające dokonanie powyższych płatności (potwierdzenie przez UKS w L. za zgodność 18 września 2012 r.);

- brak pouczenia Skarżącego o przysługującym mu prawie brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań zgłoszonych świadków, czym naruszono prawo Strony do brania udziału w przeprowadzeniu dowodu.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. G., na okoliczności zatrudnienia także w 2011 r. jako podwykonawcy robót J. oraz dysponowania przez tę firmę pracownikami i wykonywania robót.

3. Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, w kontekście treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", wskazał, że organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie ksiąg podatkowych. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w dokumentach źródłowych Spółki, poza adnotacjami na fakturach, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za te faktury. Ponadto fakt dokonania płatności nie ma potwierdzenia w wystawionych dowodach kasowych, raportach kasowych i zapisach konta księgowego - "Kasa", gdyż takie konto nie było prowadzone. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością ksiąg podatkowych w części ewidencjonowania kosztów na kontach zespołu 5, a więc nie uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, brak jest dowodów na poniesienie wydatku w kwocie 94.000,00 zł.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego kolejne firmy wystawiały faktury za te same usługi zwiększając ich wartość na każdym etapie. Pierwszą fakturę wystawiała firma J. W., który mimo zarejestrowania działalności gospodarczej w 2009 r., nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie na zlecenie ujawnionych w toku postępowania oraz innych nieznanych podmiotów gospodarczych, wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Tym samym J. W. nie mógł w żaden sposób dokonywać ich odsprzedaży. Nie stwierdzono żadnych dowodów rzeczywistej dostawy towarów bądź świadczenia usług przez J. W.. Także J. W. przyznał, że nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnego sprzętu, którym można takie usługi wykonać. Z protokołu przesłuchania J. W. z 3 grudnia 2010 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. wynika m.in., że przyznał się do tego, że w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 27 lutego 2010 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotów gospodarczych W. J. i J. W. J. poświadczył nieprawdę wystawiając faktury VAT pomimo tego, że działając w ramach firm W. J. i J. W. J. w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług. Jak zeznał z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu.

Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w B. wynikało, że w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. spółka refakturowała towary i usługi wykazane w fakturach zakupu otrzymanych od J. W. i J.. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy, formalnie zatrudnieni w ww. firmie w badanym roku nie potwierdzili świadczenia pracy w ramach zadań wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. przez B.. Zadania wskazane przez świadków jako faktycznie realizowane w 2009 r. nie zostały ujęte ani w fakturach sprzedaży, ani na koniec roku jako roboty w toku. Także J. S., zatrudniony w B. w 2009 r. jako kierownik budów zeznał, po okazaniu mu listy robót zafakturowanych przez B. w 2009 r., że poza pracami budowlanymi przy budowie domu jednorodzinnego w R., nie uczestniczył w innych robotach i nie ma informacji na ich temat.

Z dokonanych ustaleń w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec J. wynikało, że firma ta nie dokonywała zakupu towarów i usług wymienionych przez J. W.. Za 2009 r. firma ta nie była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co oznacza, iż nie zatrudniała pracowników. Ponadto w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników, brak kosztów wynagrodzeń w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. Ponadto nazwy towarów i usług w poszczególnych pozycjach faktur sprzedaży wystawionych przez ww. firmę w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. są identyczne z wykazanymi w odpowiednich pozycjach faktur, wystawionych dla firmy J. przez J. W.. Zeznając w dniu 16 lutego 2011 r. w charakterze świadka, D. J. - pełniący funkcję Prezesa Zarządu zeznał, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów wynagrodzeń, prowadziła działalność na zasadach outsorcingu, polegającą na zlecaniu innym podmiotom usług budowlanych i informatycznych.

Z dokonanych ustaleń w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec X. wynikało, że również X. w 2009 r. uczestniczyła jako pośrednik w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy towarów i usług, a następnie nabywanie faktur VAT wystawianych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Dotyczyło to w 2009 r. wszystkich sprzedanych przez tę firmę towarów i usług (poza sprzedażą nieruchomości), a faktury zakupu wystawiali J. W. i J., z tym że J. zakup przeznaczonych dla X. towarów i usług dokumentowała fakturami VAT wystawianymi przez J. W.. Powyższe potwierdzają m.in. zeznania R. M. (księgowej w X.).

Ponadto jak wynikło z dokonanych ustaleń, tj. ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R firmy X. w 2009 r. zatrudniała od 3 do 11 pracowników. Z kolei z zeznań pracowników X. wynikało, że tylko jeden z nich przez 2 miesiące pracował jako pracownik budowlany. Pracownicy Ci nie byli również świadkami rzeczywistego obrotu towarami bądź świadczenia usług i dysponują minimalną lub żadną wiedzą na temat kontrahentów.

Do wystawiania fikcyjnych faktur dla firmy J. W. przyznała się E. S. prowadząca działalność gospodarczą "I. – E. S." w protokole przesłuchania z 17 czerwca 2010 r. Powyższe, zdaniem świadka, odbywało się na zlecenie M. C..

Z protokołu przesłuchania podejrzanego M. C. z 17 czerwca 2010 r. wynikało, że kupiła od D. J. udziały w B., Hurtownia [...] (H.) i X. i nic nie zapłaciła, a następnie sprzedała je osobie wskazanej przez J., nazwiska nie pamięta, który też nic nie zapłacił. W czasie gdy była właścicielką udziałów tych spółek, została też w nich prezesem zarządu, a D. J. został dyrektorem generalnym i mógł podejmować wszystkie decyzje. Ona nic nie wie na temat działalności tych firm. Natomiast D. J. przesłuchany w dniu 24 września 2010 r. przez CBŚ w L. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że w imieniu B. i X. prace dla J. W. zlecała C. i ona z nim współpracowała. Również C. uzgadniała szczegóły dotyczące prac wykonywanych przez W. na rzecz J..

W ramach postępowania kontrolnego w B. przesłuchano w charakterze świadka P. M., który zeznał, że w 2009 r. pełnił funkcję Prezesa G.. W 2009 r. spółka ta wykonywała instalacje elektryczne w budynku [...] na zlecenie firmy E. z O.. Prace te faktycznie wykonywali pracownicy B., ale nadzorowane i koordynowane były przez Prezesa Spółki G., tj. P. M.. Świadek zeznał, że była to największa i jedyna robota wykonywana przez G. w 2009 r., a innych robót nie pamięta.

Jak zeznał w dniu 2 lutego 2012 r., przesłuchany w charakterze Strony Prezes Zarządu Spółki B. G., jakieś etapy prac wskazanych na przedmiotowych fakturach były wykonywane przez ludzi, których przysłał D. J., ale nie dysponuje wiedzą na temat ich personaliów, miejsca zatrudnienia, tego czy faktycznie byli przeszkoleni. Jak zeznał, wynagrodzenia były ustalane ustnie, do każdego zakresu prac indywidualnie, po wykonanych pracach. Kwoty brutto wykazane na fakturach faktycznie wypłacił D. J..

Jak zeznał D. J. (protokół przesłuchania świadka z 13 listopada 2012 r.) firmy X., B. i J. stanowiły nieoficjalne konsorcjum, na podstawie umów o współpracę i ze sobą współpracowały. W tym czasie firma J. nie zatrudniała pracowników, X. i B. zatrudniały pracowników. Zapytany, czy zna osobiście J. W., zeznał, że J. W. był podwykonawcą dla firm J., X., B. i w tych pracach, które tu są przedstawione, nie uczestniczył jako podwykonawca. J. W. w 2009 r. i w pierwszym kwartale 2010 r. prowadził działalność budowlaną i pośrednictwo w wykonywaniu prac budowlanych. Na pytanie: jak wytłumaczy fakt, że zakres prac wynikający z faktur wystawionych dla Spółki przez B., X. oraz J. pokrywa się z zakresem prac wykazanych na fakturze wystawionej przez firmę J. dla X. oraz na fakturach wystawionych przez J. W. dla B., X. oraz J. odpowiedział, że są jakieś błędy wynikające z opisu na fakturach W.. Jak zeznał W. wspierał M. C. w swoich pracach budowlanych i z tego mogły wyniknąć te błędy.

Organ wskazał, że zeznania D. J. zawierają sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych świadków, pracowników Spółki. Zeznał on, że na budowach, przy robotach sprzedanych dla Spółki zatrudnieni byli obcokrajowcy - brygady z Mołdawii i z Ukrainy, podczas gdy żaden z przesłuchiwanych świadków - pracowników Spółki nie potwierdził tego faktu zeznając, że robotnicy podwykonawców byli Polakami. D. J. zeznał, że W. C. - pracownik Spółki - pracował na obiekcie przy ul. [...] i na moście [...], zaś W. C. oznajmił, że pracował jedynie na moście [...] i nie potrafił podać nazwisk innych pracowników, którzy z nim tam pracowali. Ponadto wskazał, iż bywał na terenach prowadzonych budów, przebierał się gdy trzeba było pomóc, co prawda nie wykonywał osobiście prac, ale na pewno je nadzorował, podczas gdy pracownicy Spółki nie spotykali świadka na budowach.

Zdaniem organu ponieważ z wyjaśnień zarówno Skarżącej, jak i zeznań świadków wynika, że robotnicy z firm podwykonawców (bez wskazania konkretnego podwykonawcy), w maksymalnej liczbie 6 osób, wykonywali proste prace fizyczne przez kilka dni na poszczególnych budowach to niezrozumiałym jest nieadekwatnie wysoka wartość robót wynikająca z faktur wystawionych przez B., X. oraz J..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., stanowiące w znacznej mierze podstawę ustaleń dotyczących kontrahentów Spółki, których wyciągi włączono do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., tj. decyzje: z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] wydana J. W., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] wydana spółce B., określająca wysokość dochodu za 2009 r., z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] wydana spółce X., określająca wysokość straty za 2009 r., są ostateczne. Z kolei decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2012 r. o nr [...], wydana J., określająca wysokość dochodu za 2009 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączył do akt sprawy kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wydanej dla G. Sp. z o.o. oraz pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2013 r.

Organ odwoławczy w kontekście powyższego uznał, że ww. podmioty będące kontrahentami Spółki w sposób świadomy i celowy brały udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Uczestniczyły one w obiegu (wystawiania/nabywania) faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług lub dostawy towarów. Kolejne firmy wystawiały faktury za te same usługi zwiększając ich wartość na każdym etapie (u kolejnego wystawcy). W dalszej kolejności takie faktury VAT były wystawiane na rzecz m.in. Spółki.

Zdaniem organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione dla Skarżącej oraz faktury zakupu tych usług przez ich wystawców, wszystkie usługi (roboty), bez względu na wystawcę faktur, zakupione były od J. W., i w świetle opisanych wyżej dowodów faktury te nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług i są one fakturami "pustymi". Skarżąca uczestniczyła w obrocie fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług lub dostawy towarów, według schematu: J. W. → różni odbiorcy → Spółka. Z porównania faktur zakupu i sprzedaży wynika, że firmy J. W., X., B., J., G. i Skarżąca funkcjonowały jako kolejne ogniwa w obrocie fakturami, tj.:

- wystawiały faktury w tym samym miesiącu a nawet w tym samym dniu;

- w niektórych przypadkach faktura zakupu ma datę wystawienia późniejszą niż wystawiona na jej podstawie faktura sprzedaży;

- zakres prac (robót) określony w fakturach sprzedaży odzwierciedla przedmiot opodatkowania z faktur zakupu;

- do każdej następnej faktury doliczano niewielką wartość, a kwota końcowa faktur była zbliżona do poprzedniej;

- na kolejnych etapach fakturowania stosowano niewielkie marże.

Fakt, że kontrahenci w sposób świadomy i celowy brali udział w obrocie pustymi fakturami mającymi pozorować rzeczywisty obrót gospodarczy potwierdzają zeznania J. W., który przesłuchiwany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. - protokół przesłuchania z 3 grudnia 2010 r. – po przedstawieniu mu zarzutów zawartych w postanowieniu z [...] lipca 2010 r. przyznał się, że w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług, a z wystawionych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. Wystawione przez niego faktury są fakturami "pustymi".

Z postanowienia z [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...], o przedstawieniu zarzutów wynika, że działając w ramach firm W. J. i J. W. J. w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani nie zlecał wykonanie jakichkolwiek usług, a z wystawienia fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. J. W. zgodził się z przedstawionymi przez Prokuratora zarzutami potwierdzania nieprawdy na fakturach wystawionych przez niego w 2009 r. oraz w styczniu i lutym 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. wystawieniu faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawieniu tzw. "pustych faktur". Aktualnie w tej sprawie karnej wniesiony został do sądu akt oskarżenia.

Organ przyjął zatem, że przedmiotowe faktury, na których jako wystawcę wskazano B., X. J., G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, iż w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B., X., J., G. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym będące dokumentami urzędowymi dowodzą, że przedmiotowe firmy były podmiotami gospodarczymi, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe nie dowodzi, że doszło do wykonania robót przez pracowników przedmiotowych firm na rzecz Spółki. Organ nie kwestionował istnienia faktu przedmiotowych firm a powodem pozbawienia Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z otrzymanych faktur był fakt, iż otrzymane faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych robót przez ww. podmioty.

Odnośnie zarzutu Skarżącej, że organ nie zebrał dowodów wskazujących na jej świadomość w nabywaniu usług od podmiotów nie dokonujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż to na podatniku ciążył obowiązek dołożenia należytej staranności w transakcjach handlowych, w tym obowiązek wykazania należytej staranności w doborze kontrahenta. Stosunki między Skarżącą a kontrahentami odbiegały od stosunków przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym. Prezes Zarządu Spółki i kierownicy nadzorujący poszczególne budowy nie dysponowali wiedzą na temat rzekomych podwykonawców. Ponadto prawa i obowiązki podwykonawców nie zostały uregulowane w żadnych umowach. Z jednej strony Spółka nie zawierała bowiem umów na wykonanie poszczególnych prac, zaś z drugiej umowy o współpracy miały jedynie charakter bardzo ogólny i nie wynikały z nich żadne skutki prawne. Ponadto należności za przedmiotowe faktury były realizowane wyłącznie gotówką, co przy tak znacznych kwotach i ilości wystawionych faktur jest niespotykaną praktyką w normalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jak wynika z zeznań D. J. oraz wyciągu z ostatecznej już decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. firmie J. określającej wysokość dochodu za 2009 r., firma ta w 2009 r. i w pierwszym kwartale 2010 r. nie zatrudniała pracowników.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia faktyczne prowadzą do wniosku, że faktury wystawiane przez J. W. i firmy J., B., X. nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług. J. W. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie świadczył usług budowlanych. Wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów skoro nie odzwierciedlają one faktycznych transakcji pomiędzy stronami i nie wykazują związku z osiąganymi przez Skarżącą przychodami.

Końcowo organ odnosząc się do zarzutu, iż Skarżąca nie została pouczona o przysługującym jej prawie wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań zgłoszonych świadków, czym naruszono jej prawo do brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. Jak bowiem wynika z zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z 17 października 2012 r., (odebranego 22 października 2012 r. przez B. G. - Prezesa Zarządu Spółki) Skarżącą poinformowano o planowanym przesłuchaniu świadków w dniach 12 - 13 listopada 2012 r. Ww. pismo wraz z potwierdzeniem odbioru znajduje się w aktach sprawy (karty 432-434). Tym samym Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Ustawodawca nie zastrzegł przy tym, że skierowane do Strony zawiadomienie musi bezwzględnie zawierać pouczenie o przepisie art. 190 § 2 O.p.

4. Pismem z 17 października 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie faktu, że dokumenty rejestracyjne B., X., J., G. w postaci wpisania do KRS oraz w urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi dowodzą, że przedmiotowe spółki były faktycznymi podmiotami gospodarczymi;

- art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. - przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnionych pracowników;

- art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. - przez nieprawidłowe ustalenie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez B., X., J., G. nie odzwierciedlają rzeczywistości w postaci wykonania zleconych robót budowlanych;

- art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego - przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącej oraz nie przeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

5. W odpowiedzi na skargę z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

6.2. Wskazać należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy; B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., X. Sp. z o.o. z siedzibą w W., J. Sp. z o.o. z siedzibą w W., G. Sp. z o.o. z siedzibą w O..

Zdaniem organów podatkowych, wystawcy tych faktur nie dokonali sprzedaży wymienionych w nich usług na rzecz Spółki, a faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują one transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli są to tzw. ,, puste’’ faktury, które nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych.

6.3. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego ( art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 194 § 1, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7 i 8 k.p.a.)

W pierwszej kolejności podzielić należy te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że sporne między Stronami faktury w istocie nie dokumentują rzeczywistych czynności, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że wymienione powyżej firmy nie wykonały usług wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz Strony skarżącej.

Zarzuty skargi w części dotyczącej naruszeń procedury podatkowej koncentrują się wokół zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Jak wynika z analizy sprawy, Spółka powoływała się na faktury wystawione przez wspomniane wyżej cztery spółki. Te z kolei spółki miały nabyć usługi u J. W. (w zdecydowanej większości) albo w spółce J..

W tym ostatnim przypadku spółka J. miała nabyć fakturowaną przez siebie usługę u J. W.. Aby zatem uznać, że usługi, w związku z którymi Skarżąca wiąże swoje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście miały miejsce, Organy słusznie prześledziły łańcuch zdarzeń gospodarczych, który miały tworzyć ciąg sprzedaży i nabyć usług budowlanych. Pierwszym ogniwem tego łańcucha był więc J. W..

Jak zatem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, osoba ta w 2009 r. nie podjęła żadnej działalności gospodarczej, choć formalnie taką działalność zarejestrowała oraz była formalnie czynnym podatnikiem VAT. Jego "działalność" polegała na wystawianiu pustych faktur sprzedaży towarów i usług. Sam zresztą nie świadczył tych "usług", lecz nabywać je miał od innych, nieujawnionych zwykle podmiotów. Przesłuchany J. W. podał jednoznacznie, że nie zatrudniał żadnych pracowników, nie świadczył żadnych usług, nie miał żadnych narzędzi czy sprzętu budowlanego, nie posiadał żadnych dowodów wcześniejszego wykonania "sprzedawanych" przez siebie usług przez inne podmioty, ani nie potrafił wskazać żadnego imienia, nazwiska czy firmy takiego innego podmiotu (przesłuchanie J. W. z dnia 15 marca 2011 r., przywołane w decyzji DUKS w L. z dnia [...] lipca 2012 r., k. 120 t. I akt kontroli podatkowej Spółki w aktach podatkowych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2899/13).

Brak jakiejkolwiek dokumentacji prowadzonej przez siebie działalności J. W. wytłumaczył jej kradzieżą. Mimo tych wszystkich okoliczności J. W. ostatecznie podtrzymywał twierdzenie, że usługi świadczył, zaś wcześniejsze przyznanie się (co miało miejsce w dniu 3 grudnia 2010 r. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] lipca 2010r.) do wystawiania pustych faktur wytłumaczył obawą przed aresztowaniem.

Zasady doświadczenia życiowego, logiki i elementarna wiedza pozwalały więc na wniosek, do jakiego doszły Organy w niniejszej sprawie, że J. W. żadnych usług nie świadczył. Do tego samego wniosku doszły zresztą organy kontroli podatkowej i podatkowe w sprawach wymienionych spółek (np. X.) oraz organy postępowania karnego (Centralne Biuro Śledcze oraz Prokuratura).

W ocenie Sądu wniosek ten był prawidłowy. Skoro więc osoba ta nie świadczyła usług budowlanych na rzecz B., X., J. oraz G., to spółki te nie mogły sprzedać tych usług na rzecz Skarżącej Dla kompletności i ciągłości ustalonego przez Organy łańcucha sprzedaży i nabyć uzupełnić dodatkowo należy, że skoro J. W. nie świadczył usług, to nie mogły być one nabyte przez J. oraz B., aby następnie te usługi sprzedać – odpowiednio – X. oraz G. w celu kolejnej sprzedaży do Skarżącej (usługa wykonania fundamentów palowych M. w W. oraz usługa robót budowlanych przy ul. [...] w W., zafakturowane dnia 4 grudnia 2009 r. oraz 27 czerwca 2009 r.).

Powyżej sformułowany wniosek potwierdzają dalsze dowody zgromadzone w sprawie, w tym włączone do postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2012r. (k. 240-244 tom I).

Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji DUKS w L. z dnia [...] marca 2012 r., wydanej wobec B., przywołującej zeznania poszczególnych osób zaangażowanych w różnym charakterze w działalność tej spółki, wynika, iż nominalny prezes zarządu pojawiała się w tej firmie sporadycznie, zaś wskazywany jako kierownik budów J. M. zaprzeczył, że tę funkcję pełnił. Inny kierownik budów, J. S., potrafił wskazać tylko jedną budowę – przy ul. [...] w W.. Tę tylko budowę potwierdziła B. R., która nominalnie pracowała w dziale budowlanym B., jako osoba odpowiedzialna za wyszukiwanie robót. Podała ona, że do większości przetargów spółka w ogóle nie przystępowała, nie znała przyczyn tego stanu rzeczy.

Spóła B., jak wynika z tej decyzji, "nabywała" usługi od J. W. po to, aby je "sprzedać", ale po cenach niższych, niż cena nabycia. Wspomniana prezes zarządu tej spółki przyznała w postępowaniu karnym, że spółka wystawiała puste faktury, zaś rzekomo prowadzone inne budowy (inne, niż przy ul. [...]) nie zostały ujęte ani jako roboty w toku na koniec 2009 r. , ani też nie objęto ich fakturami sprzedaży na koniec tego roku. Nie wiadomo zatem, co stało się z tymi innymi budowami spółki. Nominalnie dyrektor generalny B., D. J., potrafił wymienić tylko dwie spośród siedemdziesięciu osób rzekomo zatrudnionych w tej spółce - wskazał nazwisko informatyka oraz osoby prowadzącej kadrowość.

Podobnie funkcjonowała spółka J.. Ze zgromadzonych danych, których Skarżąca w istocie nie zakwestionowała i których nawet nie próbowała kwestionować, wynika, że spółka ta rzeczywiście (nie formalnie) nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów, zaś jej działalność, jak podał sam prezes zarządu spółki, D. J., polegała na outsourcingu. Zakres "usług" świadczonych przez spółkę pokrywał się z usługami, jakie miał świadczyć J. W.. (protokół przesłuchania jako podejrzanego, sporządzony w CBŚ Komendy Głównej Policji, k. 66 – 68, t. I akt kontroli skarbowej).

Faktury zakupu dla X. wystawiać miał J. W. oraz J.. Poza wyżej wskazanymi okolicznościami, które wykluczają rzeczywisty charakter usług "nabywanych" od tych podmiotów (a następnie "sprzedawanych"), o pozorności działalności X. świadczą zeznania jej głównej księgowej – R. M. (k . 119 – 120 t. I kontroli skarbowej ). Precyzyjnie wskazała ona na mechanizm działania tej spółki – wystawienie pustych faktur na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego faxem, mailem, albo na podstawie notatek braci J. (D., G., R.) lub M. J., syna G. J. (M. J. prowadził spółkę G.). Spółka X. zatrudniać miała w 2009 r. od 3 do 11 pracowników, ale tylko jeden z nich potwierdził świadczenie pracy przez ok. 2 miesiące.

W końcu nie jest możliwe, aby zafakturowane na rzecz Spółki rzeczywiście świadczyła spółka G.. Prezes jej zarządu, zeznał, że jedyną budową, jaką spółka prowadziła w 2009 r., były instalacje elektryczne w budynku [...] na zlecenie firmy E. z O.. Spółka ta nie mogła zatem nabyć usług od B., aby potem zbyć je na rzecz Skarżącej. Nie prowadziła więc robót budowlanych przy ul. [...] w W.. Powtórzyć zresztą należy, że nie mogła tych usług nabyć od B., gdyż pierwszym ogniwem w łańcuchu tej usługi był J. W..

Niezależnie od powyższego Sąd pozytywnie ocenia wnioski Organów, oparte na spostrzeżeniu, iż zakwestionowane faktury zawierały zawsze adnotację o zapłacie należności w formie gotówkowej. Nie istnieją żadne dowody rzeczywistej zapłaty, w tym zwłaszcza dokumenty złożonych dyspozycji wypłat gotówki z rachunku bankowego, jakie z pewnością istniałyby, gdyby do płatności za zafakturowane usługi rzeczywiście doszło (trudno przyjąć, że członkowie zarządu Spółki lub inne osoby upoważnione do dokonywania w jej imieniu płatności dysponowały przy sobie niezdeponowaną w banku gotówką dla zapłaty należności wynikających z faktur). Dokonanie płatności nie ma żadnego potwierdzenia w dowodach kasowych ani w zapisach konta księgowego, gdyż takie konto nie było prowadzone. Nie można więc uznać, że faktycznie dokonano płatności, tylko na podstawie adnotacji na fakturach, że miały miejsce płatności gotówkowe.

O ile wyżej przedstawione dowody, ocenione przez Organy zgodnie z wymogami art. 191 O.p., nie stanowiły dla Spółki wystarczających argumentów na rzecz tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych usług, to wypada zauważyć, iż dowody osobowe, przeprowadzone w sprawie z inicjatywy Skarżącej, także uprawniały do tej tezy. Nie można było bowiem wykluczyć, że choć cztery wspomniane spółki niewątpliwie nie nabyły usług od formalnych poprzedników w obrocie, to jednak świadczyły na rzecz Spółki usługi budowlane za pomocą innych osób i narzędzi, o czym mogła ona nie wiedzieć. Stąd pozytywnie ocenić należało uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania pracowników Skarżącej; kierowników robót; W. S., J. L. oraz brygadzistów; M. P. i J. P..

Tak więc przesłuchany jako świadek pracownik Spółki, J. P. (k. 489 – 492 t. II akt kontroli skarbowej) podał, że na budowach prowadzonych przez M. pracowali jacyś podwykonawcy, ale nie wiedział, z jakich firm, nie podał żadnego nazwiska. Pracownicy tych podwykonawców mieli, według przesłuchanego J. P., wykonywać prace fizyczne, proste, np. skuwanie głowic betonowych albo czyszczenie kół pojazdów, żadnego z tych pracowników podwykonawców nie poznał osobiście, nazwisko D. J. nic mu nie mówiło, jedynie przypuszczał, że pracownicy ci przyjeżdżali na budowę swoim środkiem transportu (dojeżdżali "...pewnie swoim."), posiłki regeneracyjne dla nich "raczej były", "raczej" nie podpisywali listy obecności. Kategorycznie stwierdził jedynie, że widywał ich codziennie "...kiedy byli", i że "byli to Polacy".

Przesłuchany M. P. (k. 485 – 488 t. II akt postępowania kontrolnego) potwierdził powykonywanie usług budowlanych, ale nie potrafił podać nazwy żadnej firmy, nie wiedział nic na temat nadzorowania tych podwykonawców ze strony M., nikogo nie poznał spośród pracowników tych podwykonawców, nic nie mówiło mu nazwisko D. J., nie wiedział, jakim środkiem transportu pracownicy tych podwykonawców dojeżdżali na budowy, zaprzeczył, aby dostawali oni posiłki regeneracyjne, nie podpisywali oni listy obecności, a pracownicy ci mieli być Polakami.

Kolejny z pracowników Spółki, J. L. (k. 481 – 484 t. II akt postępowania kontrolnego), potwierdził fakt pracy pracowników D. J., ale podobnie jak inni przesłuchani, nie potrafił podać żadnego nazwiska, Pracownicy firm D. J. mieli być Polakami.

Podobnie ogólnikowe, nieprecyzyjne zeznania co do okoliczności pracy pracowników firm D. J. podali W. S. (k. 471 – 474 t.II akt postępowania kontrolnego ) oraz K. W. (k. 466 – 469 tom II).

Równie ogólne było zeznanie W. C. (k. 463 - 465 tom II), który miał być zatrudniony w firmie D. J.. Nazwy tej firmy jednak nie pamiętał. W. C. miał być zatrudniony jako kierowca budowlaniec, współpracować z wieloma budowlańcami ("...sporo budowlańców..."), ale nie potrafił podać ani jednego nazwiska, nie wiedział, czym się ci ludzie zajmowali, zapytany o szczegóły rzekomej pracy pracowników "konsorcjum" firm D. J. wyjaśnił, że tych szczegółów nie zna, gdyż był na budowach "na dochodne". Zapytany o pracę na budowie przy ul. [...] w W. oświadczył, że nie wie, czy tam pracował, z tego względu nie mógł nawet podać pory roku, w której te prace były wykonywane. Dla ostatecznej oceny wartości dowodowej zeznań W. C. warto w końcu zauważyć, że na pytanie o pomieszczenia socjalne na budowach odpowiedział, że nic o tym nie wie, gdyż przebierał się w samochodzie, nie korzystał nawet z łazienek, sam też zapewniał sobie wyżywienie.

Sąd przywołał te obszerne fragmenty zeznań pracowników Spółki oraz zeznań W. C. w celu wykazania nieprawdopodobieństwa świadczenia przez firmy D. J. żadnych prac na budowach, na których wykonywała usługi budowlane Skarżąca.

Poza ogólnikowymi, niedającymi się zweryfikować zapewnieniami co do świadczenia takiej pracy osoby te nie wskazały ani jednego nazwiska, adresu bądź numeru telefonu żadnego pracownika firm D. J.. Omówione zeznania wskazują na niezrozumiałą niepamięć przesłuchiwanych, swoje wypowiedzi formułowali w trybie przypuszczającym ("nie jestem pewien", "z tego co kojarzę", "raczej były posiłki"), zaś jakiekolwiek pytanie co do szczegółów rzekomej pracy kwitowali niepamięcią lub nieznajomością przedmiotu pytania albo odpowiedziami, które wykluczały dalszą weryfikację ich zeznań (np. pytania o listy obecności i sposób liczenia przepracowanych godzin – list nie było, zaś roboczogodziny były liczone bez odniesienia do konkretnych pracowników, czyli w ujęciu zbiorczym).

Wskazane przesłuchania nie mają więc żadnej wartości dowodowej dla wykazania tezy sformułowanej przez Spółkę, że na jej budowach pracowali pracownicy firm D. J.. Jeśli już oceniać tę wartość dowodową, to doświadczenie życiowe pozwala na wniosek, że zeznania te albo potwierdzają tezę Organów, iż zakwestionowane faktury były puste, albo – co najwyżej – że zeznania te nie wnoszą do sprawy niczego nowego.

Warto jeszcze w tym kontekście przypomnieć zeznanie D. J. (k. 475 – 480 tom II akt postępowania kontrolnego ), który na pytanie o miejsce pracy jego pracowników podał, że kojarzy mu się praca na D., M., E., wyraził też przypuszczenie, że był na jakiejś budowie ("Możliwe, że byłem..."), zaś poproszony o opisanie jakiejś budowy odpowiedział, że nie jest w stanie, gdyż nie pamięta. D. J. wskazywał też na zatrudnianie cudzoziemców (obywateli Mołdawii, Ukrainy), choć oczywiście nie podał żadnego nazwiska, zaś – przypomnijmy – pracownicy Skarżącej zgodnie podawali, że podwykonawcy z firm tworzących konsorcjum spółek byli Polakami.

Powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy osoba zatrudniająca tak licznych pracowników budowlanych w ramach konsorcjum spółek prawa handlowego może wykazywać się tak znikomą wiedzą co do nadzorowanych przez siebie prac, gdyby były one rzeczywiście świadczone. Pytanie to uznać należy, w ocenie Sądu, za retoryczne.

Powyższe prowadzi do logicznego wniosku, że zafakturowanych przez cztery spółki usług nie wykonano – ani przy użyciu pracowników firm D. J., ani J. W.. Z akt nie wynika ponadto, aby były one wykonane w inny sposób. Zakwestionowane faktury są więc puste.

Inne wnioski dowodowe Spółki zostały prawidłowo oddalone.

I tak, niecelowe byłoby przeprowadzenie dowodu na okoliczność zatrudniania podwykonawców J. w 2011 r., gdyż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2009r. Organy nigdy nie kwestionowały faktu formalnego istnienia spółek B., X., J. oraz G., jak też ich formalnego statusu jako podatników VAT, toteż zbędne byłoby przeprowadzanie dowodu na te okoliczności z odpowiednich dokumentów rejestrowych. W kwestii dowodu z umowy najmu pomieszczeń przy ul. [...] w W. Organy trafnie uznały, że wniosek ten zmierzał ponownie do wykazania okoliczności, która z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego jest nieistotna. Z faktu wynajmowania lokalu na biuro i pomieszczenia na zakwaterowanie pracowników (tego faktu Organy nie kwestionowały) w żaden sposób nie wynika, że zafakturowane usługi były wykonane.

Dowody zawnioskowane w skardze (zaświadczenie Wojewody [...] z dnia 7 października 2013 r. o wydaniu pozwoleń na pracę dla określonych cudzoziemców oraz oświadczenie D. J. z 6 września 2013 r. co do wykonania robót na rzecz Skarżącej) nie mogły zmienić wniosków, do jakich doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze wspomniane zaświadczenie nie było i nie mogło być znane Organom w toku postępowania podatkowego (zaskarżona decyzja pochodzi z dnia [...] września 2013 r.), co automatycznie zwalnia Sąd z obowiązku oceny wartości dowodowej tego zaświadczenia. Jeśli Spółka upatruje w nim istotnego dowodu, to pozostaje jej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego (Sąd abstrahuje od okoliczności, że związek pomiędzy wydaniem pozwolenia na pracę, a samą pracą, jest dość odległy, oraz że z zeznań wyżej opisanych wydaje się wynikać jednoznaczne stanowisko przesłuchiwanych, że pracownicy D. J. byli Polakami).

Odnośnie natomiast do kwestii oświadczenia D. J., to wypada zauważyć, że jest ono powtórzeniem tezy wielokrotnie przez niego formułowanej, iż rzeczywiście zatrudniał pracowników na potrzeby budów, na których usługi świadczyła Spółka. Oświadczenie to nie stanowi zatem żadnego istotnego novum w niniejszej sprawie. Aktualna pozostaje ocena stanowiska D. J., wyrażona przez Sąd powyżej.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tezy, że Spółka rzeczywiście nabyła usługi od firm powiązanych z osobą D. J.. Z powodów wyżej przedstawionych Sąd tę tezę odrzuca.

Skarga zawiera też szereg zarzutów co do wadliwego, gdyż niekompletnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz co do wadliwej oceny zgromadzonych dowodów.

Te zarzuty także nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zgromadzone dowody były wystarczające, wyczerpujące, jasno, niedwuznacznie wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu organy podatkowe zbierając materiał dowodowy w sprawie nie naruszyły art. 187§ 1 i art. 194 § 1 O.p.

Dowody te zostały ocenione prawidłowo, tak, jak wymaga tego art. 191 O.p. Z kolei sformułowane zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (w skardze powołano błędnie zarzut naruszenia art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego ), tj. naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji, stanowią funkcję zarzutów dotyczących postępowania dowodowego oraz wadliwej oceny dowodów. Mają one przez to charakter wtórny i nie zasługują na uwzględnienie.

6.4. Na tle wskazanego powyżej stanu faktycznego wyjaśnić należy, że legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny (definitywny). Innymi słowy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy usług, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy, że podatnik gdziekolwiek nabył towar i zużył go w działalności gospodarczej, aby mógł ten wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym w realiach badanej sprawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Należy raz jeszcze podkreślić, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ww. ustawy) jest właściwie udokumentowany.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jasno wynika, że faktury VAT, na podstawie których Skarżąca zaliczyła wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie poparła miarodajnymi i przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organ podatkowy spornych wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

6.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.