Wyrok NSA, sygn. akt GSK 832/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak (spr.), Sędziowie NSA - Rafał Batorowicz, - Jerzy Chromicki, Protokolant - Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 3931/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. o sygnaturze akt V SA 3931/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...] sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 18 maja 1999 r., dokonanego przez importera — "[...]" Spółkę z o.o. z siedzibą w Pruszkowie, według dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur wystawionych przez eksportera – "[...]

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Decyzją z dnia 31 października 2002 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem w dniu 2 lipca 1999 r. umowę nr 1/99 z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera rabatu naturalnego w wysokości do 14%, liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, "[...]" sp. z o.o. złożyła w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę, w której wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie. Skarżąca spółka uzupełniła skargę pismem z dnia 14 maja 2003 r. oraz załącznikami do protokołów rozprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r., sygn. akt V SA 3931/02, oddalił skargę [...]" sp. z o.o. z siedzibą w Pruszkowie.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD.

Zauważył, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 18 maja 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r.

W ocenie Sądu, postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z maja 1999 r.,

skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z 2 lipca 1999 r.

i na warunkach w niej określonych. Sąd wywiódł, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi oraz że rabat ten nie jest tzw. rabatem ex post. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż przewidziany umową sprzedaży rabat

był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości

pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej

przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła

wartość celną towaru.

W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącej zawarte w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 29 października 2003 r., gdyż przy ich ocenie należało mieć na względzie, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu. W toku postępowania organ celny obowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Gdyby organ celny uchybił tym obowiązkom, wówczas skarżąca strona powinna była w odwołaniu od zaskarżonej decyzji zawrzeć wszystkie zarzuty przeciw tej decyzji i podać jakie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione oraz wskazać dowody uzasadniające żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej). Jednakże, skarżąca spółka uchybiła temu obowiązkowi, a w rezultacie zarzuty te nie zostały uwzględnione w decyzji organu odwoławczego.

Sąd uznał, że wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również zarzut podpisania decyzji organu pierwszej instancji i jej załączników przez dwóch różnych

pracowników tego organu, gdyż załączniki zostały wymienione w decyzji, a tym

samym stanowiły jej integralną część, co oznacza, że osoba podpisująca decyzję

z upoważnienia organu akceptowała również załączniki, a to wyłącza możliwość

zakwestionowania ważności tej decyzji, jako wydanej bez naruszenia art. 210 §

1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej, gdyż unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Sąd uznał, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

"[...]" sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, opierając ją na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: P.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ naruszenie art. 133 P.p.s.a. przez przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt administracyjnych podczas, gdy z przepisu tego wynika, że WSA orzeka na podstawie akt sprawy po zamknięciu rozprawy, co wskazuje, że akta te nie ograniczają się do akt administracyjnych. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że WSA nie uwzględnił argumentów przedstawionych w załączniku do protokołu rozprawy w dniu 29 października 2003 r., a gdyby wykładnia przepisu art. 133 P.p.s.a. była prawidłowa rozstrzygnięcie mogłoby być inne,

2/ naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a w związku z tym art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2002 r., naruszającej art. 7 Konstytucji RP oraz przepisy o postępowaniu, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 262 Kodeks celny, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3/ naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w związku z tym art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez:

a) brak ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutów skarżącej podniesionych w załączniku do protokołu rozprawy w dniu 29 października 2003 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2004 r.

b) brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

4/ naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2002 r., naruszającej art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, podczas, gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa,

5/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, tj. oddalenie skargi pomimo, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się na granicach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj: naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego podczas, gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., a to na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

I. W pierwszej kolejności rozważono zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia.

1. Zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. przez przyjęcie, że Sąd orzeka na podstawie akt administracyjnych, podczas gdy z przepisu tego wynika, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co spowodowało, że Sąd nie uwzględnił argumentów przedstawionych w załączniku do protokołu rozprawy. Uzasadniając ten zarzut strona podniosła, że w załączniku do protokołu z dnia 29 października 2003 r. przedstawiła szczegółowe wyliczenie rabatów otrzymanych przez skarżącą tylko dla wykazania błędów i braku konsekwencji organów celnych.

Zarzut ten jest chybiony. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że jeżeli organ celny uchybi obowiązkom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to strona powinna w odwołaniu zawrzeć wszystkie zarzuty przeciw decyzji i podać jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione oraz wskazać dowody uzasadniające żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej). Skarżąca uchybiła temu obowiązkowi, gdyż w odwołaniu nie zawarła zarzutów wymienionych w załączniku do protokołu rozprawy.

Okoliczność ta jednak nie zwalnia organu administracyjnego od obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy ani też nie pozbawia strony prawa do podnoszenia nowych argumentów na dalszym etapie postępowania.

Sąd I instancji załączniki do protokołu z dnia 29 października 2003 r. potraktował jako konkretyzację treści merytorycznej zarzutów dotyczących wartości celnej, które zdaniem strony skarżącej wskazują na niedokładne ustalenie przez organy celne stanu faktycznego sprawy, a w szczególności rzeczywistej wartości towaru i wielkości rabatów udzielonych przez eksportera. Sąd wskazał również, że skarżąca podniosła, że organy celne dokonały niewłaściwych ustaleń dotyczących tzw. rabatów naturalnych, polegających na przekazaniu przez eksportera części farmaceutyków nieodpłatnie oraz że zarzuciła, iż w stosunku do tych towarów wartość celna nie została ustalona, a w związku z czym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach jest niepełne (vide uzasadnienie wyroku Sądu I inst.). Dlatego też Sąd I instancji na rozprawie w dniu 29 października 2003 r. zobowiązał Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do ustosunkowania się na piśmie do podniesionych zarzutów i rozprawę w tym celu odroczył. Zarządzenie to wskazuje dowodnie na to, że Sąd I instancji nie ograniczył się przy orzekaniu wyłącznie do akt administracyjnych, ale orzekał na podstawie akt sprawy, wbrew błędnemu poglądowi wypowiedzianemu w uzasadnieniu wyroku.

Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 3 grudnia 2003 r. ustosunkował się do zarzutów wskazanych w obu załącznikach do protokołu rozprawy i wskazał, że dystrybutorowi został przyznany upust do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w roku kalendarzowym 1999 r. (określonym jako bieżący rok). Odnosząc to do stosunku sumy faktur do sumy rabatów wskazanych w fakturach i notach kredytowych odnośnie 11 zgłoszeń celnych z maja 1999 r., stanowiących ponad 1/3 rocznego zakupu towarów, organy celne wyliczyły rabat na 14,7%.

Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że takie zarzuty jak zgłoszone przed sądem powinny być zgłoszone w postępowaniu celnym. Dyrektor zarzucił też, że metoda ustalania wartości celnej zgłoszona obecnie przez stronę nie jest obiektywna i zgodna ze stanem faktycznym, ponieważ uwzględnia jedynie część kwot wynikających z faktur dołączonych do dokumentów JDA SAD, co spowodowane jest faktem, że towar objęty fakturami wyprowadzany był etapami ze składu celnego, a zamówienie było realizowane do końca roku 1999. Strona skarżąca nie uwzględniła też not kredytowych odnoszących się do maja 1999 r. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że strona skarżąca ani w toku kontroli, ani w czasie postępowania przed organami celnymi nie przedstawiła dokumentów pozwalających ustalić wielkość udzielonego rabatu i sposobu przyporządkowania go do określonych partii towaru.

Strona skarżąca w piśmie z dnia 8 stycznia 2004 r. podtrzymała swoje twierdzenia zawarte w załącznikach do protokołu rozprawy z dnia 29 października 2003 r.

Odnosząc się do wywodów załącznika nr 1 do protokołu rozprawy z dnia 29 października 2003 r. i metodologii ustalania wysokości procentowej przyznanego rabatu – Sąd I instancji trafnie stwierdził, że zarzut strony skarżącej nie jest zasadny m.in. z tego powodu, że efekt wynikający z porównania danych, które wynikają z podliczenia wartości rabatów z faktur do każdej wartości dostawy z wielkością 14% - był korzystniejszy dla spółki.

Do kwestii prawidłowości rozliczonych rabatów, ich wysokości oraz zarzutu nieustalenia wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie – odniesiono się w dalszej części uzasadnienia.

Odnieść się też należy do charakteru pisma strony jakim jest załącznik do protokołu. Przepis art. 104 P.p.s.a. stanowi, że składane w toku posiedzenia wnioski, oświadczenia oraz uzupełnienia i sprostowanie wniosków i oświadczeń można zamieścić w załączniku do protokołu.

Analizując pismo strony z dnia 29 października 2003 r. zatytułowane jako załącznik do protokołu, należy stwierdzić, że zawiera ono elementy określające naruszenia prawa lub interesu prawnego strony, co stanowi element skargi (art. 57 § 1 pkt 3 P.p.s.a.), czy zawiera skonkretyzowanie merytorycznych zarzutów dotyczących wartości celnej, jak wskazał Sąd I instancji, a brak tam wniosków i oświadczeń.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że załącznik do protokołu zawiera treści pozbawione charakteru dowodu, czyli w załączniku do protokołu nie można zatem zamieszczać treści o charakterze dowodu (por. A. Zieliński, Załącznik do protokołu posiedzenia sądu – art. 161 k.p.c., Przegląd sądowy 1994/3/25).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 listopada 2003 r. sygn. akt I CK 229/02, Biul. SN 2004/4/9 wskazał, że załącznik do protokołu rozprawy nie ma znaczenia autonomicznego, a jego rola jest pomocniczą w stosunku do obowiązującej zasady ustności rozprawy. Załącznik powinien się ograniczać do zreferowania i streszczenia ustnych wywodów i wniosków uprzednio przedstawionych na rozprawie.

Przytoczone wyżej stanowiska mają pełne zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ponieważ art. 104 P.p.s.a. stanowi odwzorowanie art. 161 k.p.c.

Próba nadania innego charakteru załącznikowi do protokołu podjęta przez stronę skarżącą nie zasługuje na aprobatę.

2. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, co stanowi o naruszeniu art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. – przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2002 r., ma charakter piętrowy, zawierający wyliczenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji jakich dopuścił się organ administracji celnej II instancji.

Zgłoszony zarzut jest bezpodstawny.

Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Art. 1 § 2 ustawa - Prawo o ustroju sądów administracyjnych określa, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarżący w tym kontekście zarzuca naruszenie art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., gdyż uważa, że Sąd I instancji naruszył ten przepis, gdyż nie uwzględnił skargi na decyzję z 31 października 2002 r.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, należy stwierdzić, co następuje:

a. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych – wyliczenia wartości celnej importowanych towarów.

Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organu administracji celnej zawarte w piśmie z dnia 3 grudnia 2003 r., iż przy biernej postawie importera w przedmiocie rozliczenia udzielonych rabatów organy celne miały prawo, po rozważeniu całokształtu okoliczności, wybrać jedną z możliwych metod rozliczenia tego rabatu.

Sąd I instancji trafnie ocenił, że metoda rozliczenia przyjęta przez organ jest zgodna z zasadami ustalonymi przez importera i eksportera w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. a rozliczenie prawidłowe.

Strona skarżąca wyjaśniła w uzasadnieniu kasacji (k. 14 pisma), że nie było zamiarem strony przedstawienie "właściwych" w rozumieniu "prawidłowych" wyliczeń wartości celnej importowanych towarów, gdyż skarżąca nie podzielała twierdzeń organów celnych o wpływie otrzymanych przez nią rabatów na wartość celną, wobec czego nie mogła uznać za prawidłowe jakichkolwiek wyliczeń wartości celnej z uwzględnieniem tych rabatów. Nie można stronie skarżącej odmówić prawa do konsekwentnego prezentowania swego stanowiska, ale konsekwencja ta nie podważa zasadności przyjętej metody rozliczenia w kontekście uwag przywołanych w pkt 1 rozważań.

b. Zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie przez organy celne od ustalenia prawdy obiektywnej i określenia wartości celnej importowanych towarów na podstawie szacunkowej, przyjmując 14% rabat, który to sposób ustalania tej wartości nie został przewidziany przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy celne pomniejszyły wartość celną dokładnie o 14%, pomijając fakt, że wyliczenia wskazały na rabat w wysokości 14,7%, co narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 18 maja 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Bezspornym jest, że umowa PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. zawarta między [...] a skarżącą określiła rabaty w wysokości 14% liczone od łącznej wartości wyrobów zakupionych przez skarżącą.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Z niekwestionowanego przez stronę skarżącą wyliczenia (pod względem rachunkowym) rabatu przedstawionego w piśmie z dnia 3 grudnia 2003 r. wynika, że rabat ten wynosił nie 14%, ale 14,7%.

Organ celny wyjaśnił, że do obliczeń przyjął rabat wynikający z umowy z dnia 2 lipca 1999 r.

Z uwagi na powyższe chybiony jest zarzut naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP.

c. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie w rozliczeniu Dyrektora Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2003 r. not kredytowych, które odnosiły się do faktur złączonych do zgłoszenia celnego, a także pominięcie szeregu dokumentów SAD i podwójne ujęcie faktury nr 41474 z dnia 5 marca 1999 r.

Sąd I instancji odnosząc się do tej kwestii trafnie stwierdził, że różnice te są spowodowane faktem, że towar objęty kwestionowanymi fakturami wyprowadzany był etapami ze składu celnego, a zamówienie wynikające z powyższych faktur zrealizowane zostało w całości do końca 1999 r. Z uwagi na co rozliczenie przedstawione przez organy celne należy uznać za prawidłowe.

d. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była zrealizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r.

Zarzut jest bezpodstawny. Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko organów celnych, że brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej towarów przekazywanych nieodpłatnie (tzw. rabat naturalny) oraz że należało zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego określić wartość transakcyjną. Sąd I instancji podkreślił, że wartość celna towarów została przez stronę skarżącą zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD (przez wskazanie, że wartość celna tych towarów odpowiada cenie uwzględniającej 100% rabatu).

Szersze wywody dotyczące rabatów naturalnych i prawidłowości zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego – zawarto w pkt II dot. zarzutu naruszenia prawa materialnego.

e. Kwestia naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegająca na doręczeniu skarżącej wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, po wydaniu przez organ celny I instancji decyzji.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji trafnie przyjął, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta jednak nie została spełniona w tej sprawie, ponieważ naruszenie to nie wypełnia przesłanki do wznowienia postępowania. Z akt sprawy wynika, że przedstawiciele strony brali udział we wszystkich czynnościach, zapoznawali się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i składali wnioski.

Również po wydaniu decyzji przez organ I instancji mogli oni złożyć wszelkie wnioski i oświadczenia.

Uchybienie to nie miało dla strony żadnych negatywnych skutków.

3. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co zdaniem strony skarżącej polegało na:

a) Braku ustosunkowania się WSA do zarzutów skarżącej podniesionych w załączniku nr 2 do protokołu rozprawy z dnia 29 października 2003 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2004 r.

Zarzut ten jest chybiony. Okoliczności związane z ustosunkowaniem się do tych zarzutów były już przedmiotem rozważań objętych pkt 1 niniejszego uzasadnienia.

b) Braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności przepisu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony skarżącej samo powołanie się na przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest niewystarczające, ponieważ Sąd nie wyjaśnił takich pojęć jak "cena zapłacona" i "cena należna", a także Sąd nie wyjaśnił dlaczego powołał się na przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd I instancji odniósł się zarówno do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jak i do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyjaśniając wg jakiej daty wymagalne są należności celne.

Ponadto przepis art. 23 Kodeksu celnego zawiera w § 9 ustawową definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Zarzut ten jest też bezpodstawny, bowiem strona nie wykazała na czym polega istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

4. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 i art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2002 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie, naruszającej art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego – ponieważ przepis ten dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, przy czym przepis art. 69 Kodeksu celnego nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ przepis ten odnosi się do procedury celnej, a nie do kwestii określonych w art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Zarzut ten jest chybiony.

Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że należało zastosować przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego.

Przepis art. 69 Kodeksu celnego stanowi, że datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Przepis art. 65 § 3 Kodeksu celnego stanowi, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (...).

Z zestawienia tych przepisów jasno wynika, że prawem właściwym do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest prawo obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego.

Przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego, obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego stanowił, że jeżeli zgłoszenie celne uznaje się za nieprawidłowe, to organ celny określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

5. Następny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności, ze względu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony skarżącej trzyletni termin do wydania decyzji określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy nie tylko organu I instancji, ale z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej – również II instancji.

Zarzut ten jest chybiony.

Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Paragraf 4 art. 65 Kodeksu celnego stanowi, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia, na wniosek strony lub z urzędu wydaje decyzję (...).

Z powyższego wynika, że decyzja z § 4 art. 65 Kodeksu celnego może być wydana tylko przez organ celny I instancji.

Upływ trzyletniego terminu ma istotne znaczenie ze względu na przedawnienie prawa do wymiaru kwoty długu celnego, czyli wywołuje skutek polegający na braku możliwości rozstrzygania m.in. o określaniu kwoty wynikającej z długu celnego.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 18 maja 1999 r., a decyzja organu celnego I instancji została podjęta w dniu 30 kwietnia 2002 r. i doręczona w dniu 10 maja 2002 r., a więc przed upływem 3-letniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (Por. też wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 643/04).

II. Jako zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) podniesiono naruszenie art. 23 § 1, 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Odnośnie art. 23 § 1 Kodeksu celnego – ponieważ zastosowano go do towaru, który stanowił rabat naturalny, a nie został sprzedany w celu importu, wobec czego brak było przesłanki do zastosowanie tego przepisu.

Uzasadniając swe stanowisko strona skarżąca podniosła, że wartość celna może być ustalona zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego tylko w przypadku, gdy istnieje wartość transakcyjna. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest sprzedaż towarów. Przepis ten nie dotyczy rabatów naturalnych, czyli towarów otrzymywanych nieodpłatnie. Dlatego zdaniem skarżącej zgodnie z art. 24 § 1 Kodeksu celnego należało zastosować reguły ustalenia wartości celnej z art. 25-28 Kodeksu celnego.

Podniesiony zarzut jest chybiony.

Sąd I instancji potwierdzając prawidłowość zastosowania przez organy celne art. 23 § 1 Kodeksu celnego wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD. Sąd podkreślił, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z 18 maja 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z dnia 18 maja 1999 r. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji Sąd I instancji trafnie stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust (rabat) ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca spółka w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2002 r. wskazała, że na fakturach przedstawianych do odprawy celnej były wyraźnie wskazane towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie. Strona skarżąca przyznała, że ze względu na fakt, iż towary przesyłane nieodpłatnie obiektywnie posiadały wartość handlową, o czym świadczą ceny jednostkowe podane na fakturach, to skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego. Dlatego na potrzeby odpraw celnych skarżąca deklarowała pełną wartość otrzymywanych towarów.

Z tej bezspornej okoliczności strony wyciągają krańcowo sprzeczne wnioski.

Strona skarżąca stwierdza, że rozliczenia finansowe między skarżącą a kontrahentem zagranicznym następowały w drodze kompensaty dla zbilansowania wzajemnych płatności, tak aby uniknąć zbędnych kosztów. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej precyzuje naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu. Skarżąca twierdzi, że powinien być do tej sytuacji zastosowany art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na to, że importowane towary zostały przekazane nieodpłatnie. Stanowisko to zostało powtórzone przez skarżącą w załączniku nr 2 do protokołu rozprawy.

Dyrektor Izby Celnej zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2003 r. podniósł, że zarzut niewłaściwego ustalenia wartości celnej towarów bezpłatnych – jest niezasadny z uwagi na brak możliwości stosowania do leków zastępczych metod wyceny (art. 25 – 29 Kodeksu celnego), z uwagi na specyficzny skład surowcowy i zastosowanie konkretnego leku.

Stanowisko Sądu I instancji co do zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego – jest trafne.

Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że wartość celna nie może zostać ustalona o cenę transakcyjną z uwagi na brak "sprzedaży" np. w stosunku do towarów: objętych dostawami bezpłatnymi (prezenty, próbki), importowanymi na zasadzie konsygnacji, importowanymi przez pośredników, którzy ich nie zakupują i którzy je sprzedają po dokonaniu importu, importowanymi przez filie nie posiadające osobowości prawnej itp. (por. J. Borkowski i inni, Kodeks celny, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2001, str. 76, teza 8 do art. 23).

Nie budzi wątpliwości, że sytuacja "braku sprzedaży" w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego w niniejszej sprawie nie występuje, nie występują ani operacje uprzywilejowane (art. 190 Kodeksu celnego), ani określone w przepisach szczególnych.

Ponieważ towary przesyłane nieodpłatnie posiadały wartość handlową i wskazaną wartość (cenę jednostkową) podaną na fakturach, to w rozumieniu Kodeksu celnego mamy do czynienia ze sprzedażą towaru w celu przywozu na polski obszar celny.

Ponadto wniosek strony skarżącej, że organ celny powinien zastosować do ustalenia wartości celnej art. 25 § 1 Kodeksu celnego – jest nielogiczny.

Przepis art. 25 § 1 Kodeksu celnego nie dotyczy towarów przekazywanych nieodpłatnie, tylko dotyczy ustalenia wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny.

Pomijając już stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że brak jest możliwości stosowania do leków zastępczych metod wyceny, to nawet jeżeli znajdzie się leki o identycznym zastosowaniu – to również spowoduje to ustalenie wartości transakcyjnej.

Okoliczność wskazywana przez stronę skarżącą, że bezpłatne przekazywanie leków należało do rozliczeń finansowych strony skarżącej z kontrahentem zagranicznym – ma znacznie tylko między tymi stronami, a nie odnosi się do wartości celnej towarów wprowadzanych na polski obszar celny, ponieważ towary objęte zgłoszeniem celnym podlegają regulacjom zawartym w Kodeksie celnym z 9 stycznia 1997 r. Dlatego też tylko te działania prawne podmiotu zagranicznego, które określone są z mocy prawa, powodują zwolnienia przy przywozie towarów z zagranicy – np. art. 190 § 1 pkt 34 Kodeksu celnego zwolnieniem od cła obejmował środki trwałe stanowiące przedmiot układu pieniężnego podmiotu zagranicznego.

Niewadliwie ustalony stan faktyczny sprawy (nie podzielono zarzutu naruszenia przepisów postępowania) nie pozwala na przyjęcie tezy, że importowane towary przekazane zostały skarżącemu nieodpłatnie w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego – co stanowi podstawę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 P.p.s.a.