Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2161/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Kleiber, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 274/08 w sprawie ze skargi J. B. i B. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. B. i B. B. kwotę 2384 (dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 274/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do podatników przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że posiadali oni na koniec roku 2000, na lokatach bankowych 568.000 zł. Wydatki na założenie tych lokat znacznie przekraczały oszczędności jakie podatnicy mogli zgromadzić w latach wcześniejszych. Analiza ich dochodów doprowadziła do stwierdzenia, że ze źródeł opodatkowanych mogli dysponować gotówką w sumie 49.582,34 zł.

Podatnik wyjaśnił, że zgromadzone przez niego zasoby – poza lokatami jeszcze oszczędności przechowywane w domowym sejfie – pochodziły z handlu walutą, towarami z Turcji, a od 1998 r. z działalności gospodarczej.

Kwoty zobowiązania podatkowego, które przypadały na każdego z podatników zostały wyliczone zgodnie z art. 20 ust. 1, ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniach podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucili obrazę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 oraz błędną ocenę materiału dowodowego i wskazali, że organ kontrolny bezpodstawnie przyjął, iż oszczędności kontrolowanych podatników wynosiły na dzień 1 stycznia 2001 r. 49.582,34 zł. Jedynym dowodem na istnienie i wysokość oszczędności zgromadzonych w bankach przed dniem 1 stycznia 2001 r. była informacja uzyskana z G., wskazująca na sumę 568.000,00 zł. Suma ta nie została zakwestionowana przez Urząd Kontroli Skarbowej. Podniesiono także, że 26 września 2007 r. złożono do tego Urzędu oryginał informacji z P. SA z 18 września 2007 r. świadczącej o tym, iż w tym Banku na dzień 1 stycznia 2001 r. istniała tzw. umiejscowiona oszczędnościowa książeczka terminowa UOT nr [...] założona 9 listopada 2000 r. na sumę 200.000,00 zł. Książeczka została zlikwidowana 15 maja 2003 r. i prawdopodobnie kwota ta nie byłą objęta informacją G. a zatem powiększała kwotę oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2001 r. do łącznej wysokości 768.000,00 zł.

Organ I instancji przyjął tzw. "metodę kasową" do wyliczenia wartości poniesionych w roku podatkowym 2001 wydatków, osiągniętych przychodów, wartości zgromadzonych zasobów finansowych i majątku czyli przyjął chronologicznie poszczególne (codzienne) wydatki i przychody. Kwota wyjściowa, czyli 49.582,34 zł była błędna; nadto naruszono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który traktuje o rocznym a nie dziennym rozliczeniu przychodów. Przyjęcie, że podatnicy nie posiadali pokrycia wydatków poczynionych w dniach 7, 28 i 31 maja 2001 r. było wadliwe, ponieważ kwoty niedoborów wykazane w tych trzech dniach mogły być w każdej chwili pokryte ze środków obrotowych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 19 grudnia 2007 r. znak: [...] i [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżone decyzje wymiarowe. Wskazał, że z zeznań podatkowych za lata 1992-2000 wynikło, że łączne dochody podatników B. B. i J. B. wynosiły, po potrąceniu kosztów utrzymania, 215.668,08 zł. Metoda kasowa, którą przyjęto do rozliczania przychodów i wydatków poczynionych w 2001 r. odzwierciedla faktyczny moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Wydatki podatników poczynione w dniach: 7, 28 i 31 maja 2001 r. przewyższały dochody tego okresu oraz majątek zgromadzony w latach wcześniejszych. Zastosowana "metoda kasowa" w oparciu o chronologię zdarzeń była prawidłowa i w żaden sposób nie kłóciła się z celowością ani logiczną wykładnią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji trafnie dokonał analizy wydatków i przychodów opierając się na dokumentach otrzymanych od G., z banków, zeznaniach podatkowych za 2001 r. i lata wcześniejsze. Co do zarzutu, iż niedobory wykazane w trzech dniach maja 2001 r. mogły być pokryte ze środków obrotowych to podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Organ II instancji podkreślił także, iż w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że na podatniku ciąży obowiązek wskazania, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach.

W skargach od decyzji podatnicy wnieśli o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.

Podatnicy wskazali na brakujące kwoty z 7, 28 i 31 maja 2001 r., które pochodziły z bieżących utargów z dwóch firm handlowych tzn. z indywidualnej działalności handlowej B. B. oraz spółki cywilnej prowadzonej wspólnie z żoną J. B. O ile organ podatkowy miał wątpliwości co do ogólnikowego wskazania źródeł pokrycia wydatków to obowiązkiem tego organu było wezwanie podatnika do uzupełnienia i sprecyzowania tego wskazania. Podniesiono także, że przyjęty stan oszczędności na koniec 2000 r. ustalony został na kwotę 49.582,34 zł przy czym zestawienie to nie uwzględnia 3 likwidacji lokat w dniu 28 grudnia 1998 r. oraz lokaty na książeczkach terminowych w P. SA w kwocie 200.000,00 zł. Z zestawienia przychodów i wydatków w roku 2001 r. opisanych w decyzji organu I instancji wynika, że podatnicy zaoszczędzili kwotę 177.456,51 zł i równocześnie zestawienie to wykazuje, że w roku 2001 nie mieli pokrycia w wydatkach w wysokości 42.992,92 zł co zdaniem skarżących jest nielogiczne. W świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje możliwość ustalenia jakiejkolwiek dodatniej kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie roku podatkowego, a nie dzień poniesienia wydatku. Skarżący podnieśli także, że nie uwzględnione zostały nadwyżki dochodów nad wydatkami za okres od 1996 do 2000 r., nie uwzględniono informacji G., iż na dzień 1 stycznia 2001 r. na lokatach bankowych terminowych znajdowało się 568.000,00 zł.

Pominięcie tych okoliczności powoduje wątpliwość co do poprawności zastosowania "metody kasowej" skoro nie wszystkie operacje finansowe zostały ujęte w tym rozliczeniu. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej polega na niewyjaśnieniu czy podatnik miał możliwość pokrycia uzupełnienia lokat ze środków obrotowych w miesiącu maju 2001 r.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Organ podatkowy porównuje bowiem wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99, LEX nr 47148). W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać dowody w sprawie, które wskazują, że osiągnął opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania, gdyż tylko te kategorie przychodów mogą stanowić "pokrycie" poczynionych wydatków. Organy podatkowe nie mają – w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu – obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 121/07, LEX nr 372644).

W świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa, podniesiony zatem zarzut naruszenia obowiązku wezwania podatników do uzupełnienia i sprecyzowania wyjaśnień uznać należy za niezasadny.

Dodatkowo należy podnieść, iż posiadane "przedtem" zasoby majątkowe o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W sprawie poddanej osądowi, podatnicy nie wykazali, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe pochodziły z ujawnionych, tj. opodatkowanych względnie zwolnionych od opodatkowania źródeł. Wskazując na brakujące kwoty z 7, 28 i 31 maja 2001 r. podnieśli jedynie, że pochodziły z bieżących utargów z dwóch firm handlowych tzn. z indywidualnej działalności handlowej B. B. oraz spółki cywilnej prowadzonej wspólnie z żoną J. B. jednakże w żaden sposób nie wykazali czy to źródło pokrycia było opodatkowane względnie wolne od podatku. Co do zarzutu przyjęcia przez organy podatkowe ,"metody kasowej" również nie można go uznać za zasadny ponieważ przyjęcie tej właśnie metody pozwoliło organom na dokładne i skrupulatne wyliczenie kwot poniesionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. i B. B., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie tego wyroku w całości, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wyrokowi zarzucili:

– naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż każdy wydatek poniesiony w toku roku podatkowego przekraczający ujawnione źródła dochodów, pomimo iż w rozliczeniu rocznym dochody znacznie przekraczały poniesione wydatki, powoduje obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego ze źródeł nieujawnionych, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

– naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na zaniechaniu kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje:

W dotychczasowych postępowaniach wielokrotnie podkreślano, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazywał i wskazuje sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sposób i tryb ustalania wysokości przychodów dla tych celów były różne w okresie do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 stycznia 2007 r. Do dnia 31 grudnia 2006 r. przepis ten brzmiał "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Takie brzmienie przepisu jednoznacznie wskazywało, że chodziło w tym przypadku o sumę wydatków poniesionych w całym roku podatkowym oraz sumę wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i latach poprzednich. Ustalanie zatem wartości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w toku trwania roku podatkowego, nie było możliwe. Taka praktyka była stosowana przez organy podatkowe oraz sądownictwo administracyjne. Treść cytowanego przepisu diametralnie zmieniła ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), która wprowadziła nowe brzmienie tego przepisu od dnia 1 stycznia 2007 r. Tym samym począwszy od tej daty organy podatkowe mogły ustalać wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na każdy dzień roku podatkowego, w którym poniesiono wydatek. WSA w Krakowie w zaskarżanym wyroku, jak również wcześniej organy podatkowe całkowicie przemilczały ten zarzut.

Zdaniem skarżących rozstrzygnięcie WSA bezpodstawnie przyjęło, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Organy podatkowe przyjmując wyjaśnienia skarżących, iż pokrycie brakujących kwot pochodziło z bieżących działalności gospodarczych, bez większych trudności mogły sprawdzić (mogła to być "metoda kasowa") jak przedstawiały się bilanse każdej z prowadzonych firm na poszczególne wątpliwe dni, tj. 7, 28 i 31 maja 2001 r. Gdyby zatem organy podatkowe prawidłowo stosowały przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, winny wykorzystać akta podatkowe i materiały kontrolne dotyczące działalności gospodarczej i bezsprzecznie obalić wyjaśnienia skarżących lub zwrócić materiały księgowe i zażądać dodatkowych wyjaśnień w postaci sporządzonych bilansów na poszczególne wątpliwe dni. Jak wielokrotnie podawano miesięczne przychody ze sprzedaży w obu firmach wynosiły średnio ok. 130.000,00 zł. Tak więc na pokrycie wydatków w poszczególnych spornych dniach wystarczyło przeznaczyć: w dniu 7 maja 2001 r. utarg z 1,5 dnia (brakująca kwota to 8.283,85 zł); w dniu 28 maja 2001 r. utarg z 6,5 dnia (brakująca kwota to 33.735,62 zł); w dniu 31 maja 2001 r. utarg z ok. 2 godzin (brakująca kwota to 973,45 zł, która notabene powstała z braku pełnego pokrycia przyjmowanej średniej miesięcznej kwoty na utrzymanie w wysokości 2.525,49 zł). Tylko te dane wskazują bezspornie, że źródło pokrycia wydatków w; wymienionych dniach zostało co najmniej uprawdopodobnione.

Znamiennym w tym zakresie jest fakt, że WSA znając wyniki postępowań kontrolnych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej skarżących, a w szczególności fakt, że postępowania te nie wykazały nieprawidłowości w opodatkowaniu roku 2001, twierdzi iż skarżący wskazując jako źródło pokrycia przychody z bieżącej działalności "... w żaden sposób nie wykazali czy to źródło pokrycia było opodatkowane względnie wolne od podatku" (s. 8 u dołu uzasadnienia).

Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. i B. B. miała uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ – dopisek NSA) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W opisanej sprawie organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej co obligowało Sąd do uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. zamiast jej oddalenia – co uczynił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu...

Artykuł 122 Ordynacji stanowił, że "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Przepis ten wyraził wprawdzie jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej, ale rozwinięcie tej zasady w przepisach szczegółowo regulujących postępowanie podatkowe sprowadzało się do tego, że: "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" (art. 187 § 1 Ordynacji...). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że było dostateczną przesłanką zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... odwołanie się przez autora skargi do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z art. 122 Ordynacji...

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.): "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Oznaczało to, że organ podatkowy porównuje znane sobie wydatki podatnika z zadeklarowanymi we właściwym czasie przychodami. W wypadku nadwyżki wydatków na przychodami wszczyna postępowanie podatkowe, w którym podatnik ma wykazać, że poza zadeklarowanymi dla celów podatkowych posiadał inne jeszcze przychody ze źródeł zwolnionych od opodatkowania pozwalające na pokrycie wydatków. Obowiązek podatnika, który przecież sam tylko dysponuje pełną wiedzą o swoim "stanie posiadania" nie zwalnia jednak organu od obowiązku jw. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ugruntowany jest od dawna w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – dostępnym w internecie i wydawnictwie Lex – pogląd co do tego, że w sprawach dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych organ podatkowy nie jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania "za" podatnika źródeł pochodzenia jego majątku; organ ma jednak obowiązek zebrania i oceny materiału dowodowego wskazanego przez podatnika.

W rozpoznawanej sprawie małżonkowie B. wyjaśnili, że wydatki poniesione w dniach 7, 28 i 31 maja 2001 r. pokryli z bieżących utargów z prowadzonej działalności, a więc z ujawnionego źródła przychodów; działalność była przedmiotem kontroli skarbowej.

Jeżeli ustalenia kontroli nie zawierały informacji potrzebnych do weryfikacji wyjaśnień, a nie były one nieprawdopodobne, to należało kontrolę ponowić bądź wezwać skarżących do przedstawienia stosownej części dokumentacji potwierdzającej ich wyjaśnienia.

Z tej przyczyny w żadnym razie nie można było uznać za poprawną, zawartej na s. 8 uzasadnienia skarżonego wyroku konkluzji Sądu co do tego, że wprawdzie "brakujące" kwoty z 7, 28 i 31 maja 2001 r. według wskazań podatników pochodziły z bieżących utargów dwu firm przez nich prowadzonych jednakże w żaden sposób nie wykazali czy to źródło pokrycia było opodatkowane względnie wolne od podatku.

Ponieważ przyczyną uchylenia skarżonego wyroku było uznanie za zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego przedwczesnym byłoby merytoryczne ocenianie zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Z wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.