Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 223/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
638  Sprawy egzekucji administracyjnej;  egzekucja obowiązków o charakterze niepieniężnym
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A w G. na postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. Uchyla zaskarżone postanowienie II. Odstępuje od określenia czy i w jakim zakresie zaskarżone postanowienie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 października 2001 . nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 27 § 1, art. 30 § 1 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) – dalej "Ordynacja podatkowa" Urząd Skarbowy w N. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A SA w G. w upadłości, z tytułu pobranych, zadeklarowanych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dokonanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy za sierpień 2001 r. w kwocie 388 455,30 zł i jednocześnie określił wysokość zaległości podatkowej z wymienionego tytułu we wskazanej wyżej kwocie oraz określił wysokość odsetek za zwłokę wyliczonych do dnia wydania decyzji na kwotę 7875,50 zł.

Na podstawie tej decyzji Naczelnik wymienionego Urzędu Skarbowego wystawił 31 października 2001 r. tytuł wykonawczy nr [...] wskazując w nim, wymagalne i podlegające egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej, należności Skarbu Państwa na kwotę 388 455,30 zł z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za sierpień 2001 r.

W oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał w dniu 31 października 2001 r. zajęcia wierzytelności upadłego wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B z siedzibą w W. w postaci czynszu dzierżawnego za wynajem pomieszczeń biurowych i maszyn. Jednocześnie z dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego.

W zarzutach Syndyk Masy Upadłości A S.A w G. w upadłości domagał się wstrzymania czynności egzekucyjnych, umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazania masie upadłości środków pieniężnych wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że egzekucja przeciwko Syndykowi Masy Upadłości jest niedopuszczalna, gdyż od dnia 7 maja 2001 r. wobec A w G. toczy się postępowania upadłościowe, a dokonane na podstawie tytułu wykonawczego zajęcie należności czynszowych dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2001 r. a zatem należności powstałej już po ogłoszeniu upadłości. Podkreślono, że środki na wypłatę wynagrodzeń pracowniczych upadły otrzymał z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Fundusz ten nie dysponował dostatecznymi kwotami w związku z czym przekazał do wypłaty kwoty netto, nie obejmując przelewem składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczek na podatek dochodowy.

Dlatego też zobowiązany wystąpił do Urzędu Skarbowego w N. ze stosowna informacją i wnioskiem o nie naliczanie odsetek od spóźnionych wpłat zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tych okolicznościach Syndyk nie naruszył art. 102 Prawa upadłościowego a to przez zaniedbanie, bądź zaniechanie czynności zmierzających do uregulowania wymienionych płatności.

Podkreślono, że nie zależy od Syndyka decydowanie o innej, niż zadysponowana przez Fundusz, kolejności i zakresie wypłaty środków uzyskanych z tego źródła.

Syndyk nie mógł postąpić inaczej, jak tylko otrzymane zgodnie z dyspozycja Funduszu środki netto, wypłacić pracownikom. Syndyk podkreślał, że jeśli wierzyciel uzyska tytuł egzekucyjny przeciwko masie upadłości, to nie może prowadzić egzekucji przeciwko niej w trakcie postępowania upadłościowego.

Prowadziłoby to do zaspokojenia tego wierzyciela, ze szkodą dla innych wierzycieli.

Zajmując takie stanowisko wskazano na przepis art. 63 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. 1991 Nr 118, poz. 512 ze zmianami). Wywodzono, że w wyniku prowadzenia egzekucji przez jednego z wierzycieli nie mogłyby być stosowane podstawowe zasady prawa upadłościowego, w tym zasada równomiernego zaspakajania i cel postępowania upadłościowego. Powołano się także na przepis art. 205 Prawa upadłościowego, z którego wynika obowiązek Syndyka płatności wymagalnych należności w wypadku posiadania wystarczających na to środków.

Uznano, że uzyskanie tytułu egzekucyjnego przeciwko masie upadłości i prowadzenie na jego podstawie egzekucji przez organ skarbowy stoi w sprzeczności z cytowanym przepisem. Podkreślano także, że nawet gdyby przyjąć, iż to Syndyk jest dłużnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i przyznawanych przez ten Fundusz, to należy wskazać, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe stanowią lexspecialiis w stosunku do Ordynacji podatkowej i innych ogólnych norm prawa. Świadczy o tym fakt, że przepisy Prawa upadłościowego normują w sposób kompletny sytuacje nadzwyczajne w razie upadłości podmiotu gospodarczego, jak również to, że odmiennie regulują spłatę zobowiązań podatkowych i innych danin publicznych na przykład w art. 204. Wreszcie podkreślono, że przyjęcie przez organ egzekucyjny, iż przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają pierwszeństwo przed przepisami prawa upadłościowego, prowadzi do pokrzywdzenia wierzycieli zaliczonych do I i II kategorii.

Syndyk Masy Upadłości ma obowiązek dokonywania płatności należności powstałych po ogłoszeniu upadłości w terminach ich płatności, na bieżąco bez konieczności ustalania listy wierzytelności i sporządzania planu podziału funduszy masy a także bez ich formalnego zgłoszenia przez wierzyciela.

Postępowanie upadłościowe oraz zarząd Masy Upadłości finansowane są z funduszy pochodzących ze spieniężonych składników masy. Zobowiązania powstałe z tego tytułu w tym również sporne zobowiązanie to długi masy. Są one zaliczane do I i II kategorii wymienianej przez przepis art. 204 Prawa upadłościowego.

Po rozpatrzeniu zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem [...] Nr [...] nie uznał zgłoszonych zarzutów i odmówił wstrzymania dalszych czynności egzekucyjnych a także umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W motywach postanowienia wskazano, że organ egzekucyjny odrzuca argumentację prawną dłużnika. Przyjmując nawet tezę, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lexspecialiis w stosunku do Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ I instancji podniósł, że ustawodawca nie zamieścił w prawie upadłościowym żadnego przepisu zakazującego wszczynania w stosunku do upadłego postępowania egzekucyjnego w okresie upadłości. Zwrócono uwagę, że w art. 63 Prawa upadłościowego ustawodawca zakazał jedynie kontynuowania postępowań egzekucyjnych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości.

Powołano się także na to, iż w art. 204 Prawa upadłościowego wyraźnie ustanowiono nakaz pokrywania przez Syndyka bieżących zobowiązań podatkowych, ale nie zawarto ustawowego zakazu przymusowego egzekwowania takich należności w sytuacji, gdy nie zostaną one dobrowolnie uregulowane przez Syndyka masy upadłości.

Z tych względów zdaniem organu egzekucyjnego zarzut niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec upadłego należało odrzucić.

W zażaleniu upadły wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz wstrzymania czynności egzekucyjnych i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żalący się podkreślał, że przyjęcie przez organ egzekucyjny, że przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają pierwszeństwo przed przepisami Prawa upadłościowego prowadzi do pokrzywdzenia wierzycieli zaliczonych do I i II kategorii zaspokojenia. Zdaniem żalącego prowadzenie egzekucji, przez któregokolwiek z wierzycieli wymienionych kategorii jest nieuprawnione i sprzeczne z zasadami Prawa upadłościowego. Podniesiono także, że wobec masy upadłości A w I kategorii znajdują się wierzytelności prawnicze powstałe jeszcze przed ogłoszeniem upadłości a niezaspokojone ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jeżeli w spółce brak środków na zaspokojenie w całości należności I kategorii to siłą rzeczy nie mogą być mimo wymagalności zaspokojone, bo upadły nie otrzymał odpowiednich środków z powołanego wyżej funduszu.

Zdaniem żalącego się uzyskanie tytułu egzekucyjnego przeciwko masie i prowadzenie na jego podstawie egzekucji przez organ skarbowy stoi w sprzeczności z obowiązkiem nałożonym na Syndyka a wynikającym z art. 205 Prawa upadłościowego, co do płatności wymagalnych należności w wypadku posiadania wystarczających środków.

Po rozpatrzeniu zażalenia Izba Skarbowa w O. postanowieniem z [...] [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 kpa oraz na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 1991 nr 36, poz. 161 ze zmianami) utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie.

Wskazując na przepis art. 63, art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego organ odwoławczy wywodził, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji z majątku masy upadłości było dopuszczalne, w konsekwencji brak było podstaw do wstrzymania czynności egzekucyjnych a konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Podkreślono, że przepis art. 63 Prawa upadłościowego nie ma w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy postępowań egzekucyjnych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia postanowienia a w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazania do masy upadłości wyegzekwowanych środków pieniężnych.

W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie przytoczył argumentacje zawartą poprzednio w zarzutach i zażaleniu, która sprowadza się do kilku zasadniczych tez.

Przepisy Prawa upadłościowego jako przepisy szczególne wyłączają przepisy innych ustaw, gdyż kompleksowo regulują całość zagadnień dotyczących prowadzenia upadłości.

Zobowiązania upadłego powstały po ogłoszeniu upadłości, realizuje Syndyk masy Upadłości stosownie do reguł art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego.

Wykładnia art. 63 Prawa upadłościowego winna prowadzić w powiązaniu z dalszymi przepisami tej ustawy do konkluzji niedopuszczalności prowadzenia egzekucji wobec upadłego także co do zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości.

Dodatkowo zwrócono uwagę na przepis art. 102 Prawa upadłościowego i odpowiedzialność Syndyka w razie zaniedbania lub zaniechania czynności w toku prowadzonego postępowania upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame do zawartych w uzasadnieniu postanowienia z [...].

W toku postępowania sądowego przedłożono do akt korespondencję upadłego z Funduszem Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – biuro terenowe w O. (karta [...] – [...] akt sądowych), z której wynikało, że upadły na podstawie swoich wniosków otrzymywał środki z funduszu w tak zwanych kwotach netto, a zatem bez środków do zaliczki na podatek dochodowy należny od wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 sądy administracyjne sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U nr 153, poz. 1270).

Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 – lex nr 37180).

Odniesienie się do zarzutów skargi poprzedzić należy kilkoma ogólnymi uwagami. Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim zgodnie z art. 90 Prawa upadłościowego działa za upadły podmiot. Nie staje się podatnikiem. Syndyk nie działa więc we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rachunek upadłego. Dlatego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie Syndyk, lecz upadła spółka akcyjna jest podatnikiem tego podatku.

Trzeba też zauważyć, że upadły przez fakt ogłoszenia upadłości nie traci prawa własności do swego majątku, ani na rzecz Syndyka, ani osoby trzeciej. Jest podmiotem praw i obowiązków materialno – prawnych, w tym obowiązku podatkowego. Natomiast Syndyk masy upadłości działa jako strona w znaczeniu procesowym.

Zagadnieniem zasadniczym występującym w sprawie jest jednak dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia egzekucji przeciwko upadłemu.

W zaskarżonym postanowieniu przedstawiono stanowisko organu odwoławczego sprowadzające się do interpretacji przepisów Prawa upadłościowego, z pominięciem oceny stanu faktycznego w tym sensie, że nie ustalono, czy wyegzekwowane kwoty stanowiły środki na zaspokojenie roszczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i zostały przekazane z konta bankowego upadłego, czy też wyegzekwowano je stosownie do zajęcia z 31 października 2001 r. z wierzytelności upadłego posiadanych wobec spółki B. Okoliczności te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na przepisy ustawy z 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. 1994 Nr 1 poz. 1 ze zmianami), w myśl której środki finansowe przekazane na zaspokojenie świadczeń pracowniczych mogą podlegać egzekucji prowadzonej jedynie na rzecz osób, dla których zostały przekazane (art. 9 ust 1 ustawy). Skoro ustawa wyłącza możliwość prowadzenia egzekucji ze środków Funduszu przekazanych na zaspokojenie świadczeń pracowniczych, za wyjątkiem egzekucji prowadzonej na rzecz pracowników, to jest oczywiste, że nie można prowadzić egzekucji ze środków Funduszu na rzecz innego podmiotu (wierzyciela), nawet jeśli jest nim Skarb Państwa.

Egzekucja zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za sierpień 2001 z pewnością nie należy do rodzaju egzekucji dopuszczalnej przez cytowany przepis.

Egzekucja ze środków Funduszu nie jest dopuszczalna także i z tego względu, że stanowią one składnik masy upadłości w rozumieniu art. 20 § 1 Prawa upadłościowego, nie będąc z masy wyłączonymi z mocy art. 22 § 1 tegoż prawa i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 25 maja 1998 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 453).

Przemawia za tym także uregulowanie art. 10 ust 1 cytowanej ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych a w szczególności zwrot "roszczenia wobec pracodawcy lub masy upadłości o zwrot wypłaconych świadczeń"

Skoro w myśl tego przepisu na Fundusz przechodzi z mocy prawa roszczenie wobec masy upadłości o zwrot świadczeń to wywodzić można, że środki przekazane upadłemu przez Fundusz wchodzą do masy upadłości.

Dalej trzeba zważyć, że nie dopuszczalna by była także egzekucja wobec upadłego z innych składników masy, po ogłoszeniu upadłości.

Ponieważ jednak, ani przepisy Prawa upadłościowego, ani ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. 1991 Nr 36, poz. 161 ze zmianami) nie zawierają wprost stosownej regulacji, to tą część uwag należy rozpocząć od zacytowania przepisów Prawa upadłościowego dotyczących występującego w sprawie spornego zagadnienia.

W myśl art. 63 § 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie ogłoszenia upadłości i podjęcia czynności egzekucyjnych "postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości". Z przepisu § 2 tego art. wynikało z kolei, że "sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym a jeszcze nie wydane, będą przelane do masy upadłości". Przepis ten po 2 stycznia 1998 r. zastąpił art. 62 Prawa upadłościowego, który z kolei brzmiał następująco:

§ 1 Postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, niezabezpieczonego hipoteką, w rejestrze, zastawem ani prawem zatrzymania, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy samego prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

§ 2 Sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym a jeszcze nie wydane będą przelane do masy upadłości.

Oczywiście zacytowane przepisy art. 62 i 63 Prawa upadłościowego dotyczą bezpośrednio tylko egzekucji wszczętych przed ogłoszeniem upadłości. Są to jednak normy prawne, których wykładnia jest konieczna do rozwiązania problemu dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji przeciwko upadłemu po ogłoszeniu upadłości, w tym także co do obowiązków podatkowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości

Zaznaczyć przy tym trzeba, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do innych ustaw, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pogląd taki na tle relacji Prawa upadłościowego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece wypowiedział Sąd Najwyższy w postanowieniu z 9 października 1998 r. sygn. akt III CKN 58/98 opublikowane OSNC 1999 poz. 44).

Z treści przepisu art. 62 § 1 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym przed 2 stycznia 1998 r., wynikało, że na postępowanie egzekucyjne, którego celem jest zaspokojenie długu "zabezpieczonego hipoteką, w rejestrze, zastawem lub prawem zatrzymania", nie wywiera żadnego wpływu ogłoszenie upadłości. Postępowanie takie może być dalej prowadzone także po ogłoszeniu upadłości, oczywiście z zastrzeżeniem, że egzekucja dotyka tylko przedmiotu zabezpieczenia.

W tym miejscu zacytować należy "Komentarz do Prawa upadłościowego" autorstwa Jana Korzonka (Wydawnictwo Księgarni Powszechnej, Kraków 1935 strona 232) opracowany w dużej mierze na podstawie uzasadnienia projektu rządowego ustawy. W szczególności autor ten przyznając, że art. 62 Prawa upadłościowego dotyczy bezpośrednio tylko egzekucji wszczętych przed ogłoszeniem upadłości zauważa, że z jego postanowień "wynika, że po ogłoszeniu upadłości nie można również wszczynać nowych egzekucji przeciwko upadłemu, wyjąwszy oczywiście egzekucje dla zaspokojenia długów zabezpieczonych hipoteką, w rejestrze, zastawem lub prawem zatrzymania, o ile się nie prowadzi jej z przedmiotu zabezpieczenia. Inaczej bowiem cel tego przepisu byłby udaremniony, gdyby wierzyciel po umorzeniu postępowania wszczętego przed ogłoszeniem upadłości mógł następnie po ogłoszeniu upadłości wszcząć nowe postępowanie egzekucyjne".

Podobną wykładnię przedstawia Maurycy Allerhand w "Komentarzu do Prawa upadłościowego" (Wydawnictwo W. L. Anczyca w Krakowie z 1938 r., reprint wydany z uwzględnieniem stanu prawnego na 1998 r. przez "Wydawnictwo Park" w Bielsku – Białej).

W szczególności w Komentarzu do art. 63 (dawniej art. 62 strona 231) autor wyraził pogląd, że z treści tego przepisu wynika "że po ogłoszeniu upadłości nie można wszczynać egzekucji przeciwko upadłemu, jeżeli bowiem umarza się poprzednio wszczętą egzekucję, to tym bardziej nie podobna dopuścić egzekucji nowej. Gdyby jednak po ogłoszeniu upadłości wszczęto egzekucję, to należy ją nawet po prawomocności zajęcia umorzyć, bo z przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości egzekucja jest niedopuszczalna". To zaś dodatkowo, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży majątku upadłego wchodzą w skład masy upadłości na gruncie art. 20 Prawa upadłościowego w związku z art. 117 § 5 i art. 118 § 2 tego prawa, nie budzi żadnych wątpliwości.

Mając na uwadze zacytowane poglądy należy zważyć, że w sprawach w których postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane po 2 stycznia 1998 r. nie ma już znaczenia, czy dług upadłego ma charakter wyłącznie osobisty, czy też osobisty i rzeczowy zarazem. W świetle nowego brzmienia art. 63 § 1 ogłoszenie upadłości powoduje zawieszenie a następnie umorzenie także egzekucji wierzytelności zabezpieczonej rzeczowo. W przepisie tym skreślono bowiem wzmiankę, że zawieszenie dotyczy tylko egzekucji wierzytelności osobistej "nie zabezpieczonej hipoteką, w rejestrze, zastawem lub prawem zatrzymania".

Zakaz kontynuowania egzekucji rozciąga się a fortiori, także na wszczynanie egzekucji. Interpretacja a contrario art. 63 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. prowadzi do wniosku, że zakaz egzekucji nie dotyczy tylko wierzytelności nie mających w ogóle osobistego charakteru, czyli wierzytelności co do których upadły ponosi wyłącznie rzeczową odpowiedzialność. Zdaniem A. Jakubeckiego "w nowym stanie prawnym jedynym dopuszczalnym przypadkiem egzekucji po ogłoszeniu upadłości jest zatem egzekucja skierowana do przedmiotu zabezpieczenia rzeczowego, jeżeli upadły nie jest jednocześnie osobistym dłużnikiem wierzyciela (A. Jakubecki "Zaspokojenie wierzyciela rzeczowego po ogłoszeniu upadłości Przegląd Sądowy 1998 Nr 1")

Na tle przepisu art. 117 § 5 i 118 § 2 Prawa upadłościowego nasuwa się także wniosek, że chociaż w powołanej sytuacji egzekucja z przedmiotu zabezpieczenia jest dopuszczalna, to jej prowadzenie przez wierzyciela nie będzie miało praktycznego znaczenia, ponieważ uzyskane kwoty i tak należy przekazać do masy upadłości.

Zgodzić się zatem należy z zarzutami skargi, że przyjęcie przez organ egzekucyjny, iż przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają pierwszeństwo przed przepisami prawa upadłościowego, prowadzi do pokrzywdzenia wierzycieli zaliczonych do I i II kategorii zaspokojenia.

Trafny jest pogląd, że Prawo upadłościowe w sposób kompletny reguluje sytuacje upadłego podmiotu gospodarczego, w tym odmiennie reguluje spłatę zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego w pierwszej kolejności poza kosztami postępowania upadłościowego uiszczane są wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych.

Z kolei z przepisu art. 205 Prawa upadłościowego wynika, że należności I i II kategorii będą zaspakajane przez Syndyka w miarę wpływania sum do masy, o ile w ten sposób nie będą uiszczone, to zaspokojone zostaną w drodze podziału.

Te jednoznacznie brzmiące postanowienia Prawa upadłościowego mają związek z odpowiedzialnością Syndyka przewidzianą w art. 102 ("Syndyk i zarządca odpowiadają za szkodę wyrządzoną niesumiennym pełnieniem obowiązków"). Nie ma zatem podstaw do obaw, że przyjęcie braku możliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności niezabezpieczonej rzeczowo spowoduje swoisty stan "nieodpowiedzialności podatkowej upadłego".

W przeciwnym wypadku doszłoby do niepożądanego uprzywilejowania jednego z wierzycieli upadłego kosztem innych wierzycieli. Zasadą zaspakajania wierzycieli przyjętą przez Prawo upadłościowe jest nie tylko kolejność pierwszeństwa ale też jej proporcjonalność. Zatem prowadzenie egzekucji przez jednego wierzyciela w toku upadłości z jej masy, nawet jeśli jest nim organ państwowy a należność dotyczy dochodów budżetu, doprowadzić mogłoby do zaspokojenia tylko jednej z uzasadnionych i wymagalnych pretensji, spośród wierzytelności uprzywilejowanych wymienionych w art. 205 § 1 Prawa upadłościowego.

Dlatego w przypadku, gdyby upadły posiadał tylko jedną rzecz, którą Syndyk sprzedałby a uzyskane pieniądze zostałyby zajęte przez komornika skarbowego w toku egzekucji wszczętej po ogłoszeniu upadłości i zaliczone na poczet wierzytelności podatkowej powstałej także po ogłoszeniu upadłości, doszłoby do nie zamierzonego przez ustawodawcę pokrzywdzenia innych wierzycieli.

Skoro także z tych względów zaskarżone postanowienie narusza cytowane przepisy Prawa upadłościowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to uwzględniając skargę, Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił je.

W myśl art. 152 tej ustawy "w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku". Przepis ten ma związek z instytucją wstrzymania wykonania aktu lub czynności, wymienioną w art. 61 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (odpowiednikiem uregulowania zawartego w art. 40 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym).

Sąd zatem może orzekać o wykonaniu jedynie zaskarżonej decyzji i to tylko takiej, która podlega wykonaniu w drodze postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w O. z [...] nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem fakt wstrzymania jego wykonania, albo odmowy takiego wstrzymania nie ma wpływu na postępowanie w zakresie prowadzonej egzekucji.

Podobnie określenie w trybie art. 152 cyt. ustawy, czy w ogóle a jeśli tak, to w jakim zakresie, akt lub czynność mogą być wykonane jest w tej konkretnej sprawie bezprzedmiotowe. Nie mając zatem podstaw do zastosowania art. 152 ustawy Sąd w punkcie II wyroku z 31 marca 2004 r. odstąpił od określenia, czy i w jakim zakresie, zaskarżone postanowienie podlega wykonaniu.

Takie rozstrzygnięcie znane jest procedurze cywilnej na przykład na tle ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (...) (odstąpienie od orzekania o lokalu socjalnym) i na tle ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (odstąpienie od orzekania o wspólnym mieszkaniu małżonków w toku postępowania rozwodowego).

Zgodnie z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednakże zwrot kosztów wymaga złożenia stosownego wniosku. Zwłaszcza przez stronę reprezentowaną przez fachowego pełnomocnika.

W myśl art. 210 § 1 cyt. ustawy strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.

W tej sprawie skarżący nie domagał się zasądzenia kosztów, ani w skardze, ani w toku postępowania przed sądem, dlatego też nie zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.