Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3330/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 238/15 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 300 (słownie: trzysta złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 29 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.178.175 zł.

Kwestia sporna dotyczyła możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Według organu podatkowego środki te to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według Spółki to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu. Z tego względu Spółka złożyła korektę deklaracji na 2009 r. na kwotę 450.021 zł wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od budowli stanowiących infrastrukturę kolejową i zajętych pod nie gruntów, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jako podstawę opodatkowania wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 125.800 m2, budowle o wartości 13.775.900 zł i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.262,38 m2.

Wójt Gminy po przeprowadzeniu postępowania ustalił, że w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2009 r. znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej oraz torowisk kolejowych. W celu ustalenia, które obiekty i urządzenia w nich zlokalizowane stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuścił dowody z opinii biegłego i oględzin obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W odniesieniu do obudowy w wyrobisku górniczym organ przyjął, że jest to konstrukcja oporowa, która jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 sieci jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne. Tory kolejowe organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe.

Po ustaleniu przedmiotu opodatkowania organ przystąpił do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem poszczególnych budowli, uwzględniając dokumentację od Spółki, przyjmując jednak, że z wartości początkowej środka trwałego należy odliczyć koszty drążenia wyrobiska górniczego, a nie całkowite koszty robocizny i mediów. W tym zakresie również wykorzystano opinie biegłych rzeczoznawców majątkowych.

SKO zaakceptowało ustalenia organu pierwszej instancji i przyjęło, że dowód z opinii biegłych i wnioski z nich wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie opiniowanych obiektów jako budowli ze względów technicznych. Z decyzji nie wynika zaś, by organ opierał się na treści opinii wykraczającej poza wiedzę specjalistyczną biegłych w zakresie budowli i urządzeń budowlanych. SKO wyjaśniło też, że wbrew twierdzeniom Spółki, organ pierwszej instancji przyjął, że z wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 należy odliczyć wyłącznie koszty drążenia wyrobiska, a nie całkowite koszty robocizny i mediów.

Opierając się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, SKO wskazało, że z wyroku tego nie wynika, aby obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wręcz dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w Prawie budowlanym, co też miało miejsce w tej sprawie.

Co do wyliczenia podstawy opodatkowania z wyłączeniem jedynie kosztów drążenia wyrobiska SKO wskazało, że w trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 Prawa budowlanego. W przypadku braku możliwości ustalenia charakteru obiektu – np. stacje transformatorowe - nie zostały opodatkowane.

SKO wskazało, że dla potrzeb podatku dochodowego Spółka dokonuje amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Wartość początkowa środków trwałych rodzaju 200 podlegających amortyzacji wynosi 90.100.574,49 zł. Kolegium podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania nie jest jednak środek trwały rodzaju 200, lecz wyłącznie znajdujące się w tym środku budowle zidentyfikowane w toku postępowania jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wprawdzie podała wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości, co do ich rzeczywistej wartości rynkowej, dlatego powołanie biegłego było uzasadnione prawnie i faktycznie.

Odnosząc się do wniosku Spółki o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii profesorów z Głównego Instytutu Górnictwa pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", SKO podniosło, że dowód ten nie wnosi niczego istotnego do sprawy i nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:

1) art. 148 w zw. z art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odmowa przyjęcia pisma - którego adresatem jest osoba fizyczna (pełnomocnik Spółki) - przez osobę niebędącą adresatem skutkuje uznaniem pisma za skutecznie doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia;

2) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z uchwałą NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, przez brak doręczenia decyzji do upływu terminu przedawnienia, co mimo zapłaty kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji stanowiło bezwzględną negatywną przesłankę procesową do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania i skutkować powinno umorzeniem postępowania w sprawie;

3) przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji w znacznej mierze na opinii biegłych, która w ocenie Spółki była niewiarygodna, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego dokonanej kwalifikacji oraz przekroczenia przez biegłych kompetencji w zakresie celu oraz przedmiotu opinii;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez istotne naruszenie przepisów w zakresie postępowania dowodowego oraz uzasadnienia decyzji w wyniku nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, mimo że zostały przedstawione w żądanej przez organ podatkowy pierwszej instancji formie;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie, pomimo żądania Spółki, dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego co do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne;

4) prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie obiektami budowlanymi (budowlami), a w konsekwencji, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii za "konstrukcję oporową", mimo że obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych dotyczącym tego zagadnienia;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. przez bezpodstawne zastosowanie wyceny dla określenia podstawy opodatkowania rzekomych budowli według ich wartości rynkowej (tj. wartości obudowy wyrobisk górniczych, wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych wyrobiskach) w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie, bądź w ramach innego środka trwałego);

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne w sytuacji, gdy nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd ten przede wszystkim wskazał, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja SKO z 29 grudnia 2014 r. została wyekspediowana do pełnomocnika Spółki 30 grudnia 2014 r. na adres jego biura. Pracownik SKO, który dostarczył decyzję, uzyskał odpowiedź od przebywającej na recepcji osoby, że w dniach od 22 grudnia 2014 r. do 5 stycznia 2015 r. nie jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do spółki doradztwa podatkowego, a spółka nie przyjmuje w tych dniach korespondencji. Pełnomocnik reprezentujący Spółkę to osoba fizyczna, jednakże adres do doręczeń, jaki został wskazany, to siedziba podmiotu prawa handlowego profesjonalnie zajmującego się doradztwem podatkowym. Przy czym – co wymaga zaakcentowania – pełnomocnik wskazując adres do doręczeń nie określiła, czy spółka ta to jej miejsce pracy. WSA wskazał też, że art. 153 Ordynacji podatkowej przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia nie określa żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Mówi bowiem o piśmie przesłanym w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, a więc zarówno przesłanym przez pocztę, jak i przez pracowników organu podatkowego, przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, względnie - w stosunku do niektórych pism - przez sołtysa. Jeżeli organ podatkowy zdecyduje o dokonaniu doręczenia pisma przez swoich pracowników - a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej - doręczenie to może zatem nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 Ordynacji podatkowej. Decyzję wymiarową przed upływem terminu przedawnienia dostarczono na adres wskazany przez pełnomocnika do doręczeń. Osoba obecna na recepcji odmówiła jej przyjęcia. Z dniem 30 grudnia 2014 r. doszło więc do skutecznego doręczenia. Nie ma przy tym istotnego znaczenia okoliczność, że osobą odmawiającą była osoba nie będącą pracownikiem spółki doradztwa podatkowego. Ze złożonego bowiem przez tę osobę oświadczenia wynika bezspornie, że nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do tej spółki tylko w dniach 22 grudnia 2014 r. – 5 stycznia 2015 r. Oznacza to, że w innych terminach miała takie uprawnienia, a wiążący ją ze spółką stosunek prawny nie ma znaczenia dla skuteczności doręczenia. Nie jest bowiem wymagane, aby osobą uprawnioną do odbioru korespondencji była osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Rolą podmiotu upoważnionego do odbioru przesyłek jest takie zorganizowanie jego działania, aby możliwe było ich dostarczenie. Ponadto, pełnomocnik winna była zawiadomić organ, że doręczenie przesyłki na adres wskazany do doręczeń w dniach 22 grudnia 2014 r. – 5 stycznia 2015 r. nie będzie możliwe i wskazać adres, pod którym doręczenie decyzji byłoby możliwe. WSA za niezasadne uznał więc zarzuty naruszenia art. 148 w zw. z art. 153 § 2 i art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, WSA odwołał się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym TK wskazał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, a w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. WSA nie zgodził się więc z twierdzeniem Strony, że wszystkie obiekty w ramach wyrobiska są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało jednak, że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tej ustawie. Skoro zaś organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowalne stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób, w jaki prezentuje to Skarżąca. WSA nie zgodził się więc z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez Podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez Podatnika czy niektórych kart przewodnich wyrobisk górniczych. Wartość budowli została zaś oparta o dane zawarte w opinii i operacie szacunkowym sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych 7 października 2014 r. Opinie biegłych w sposób opisowy wskazują, jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać za budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Dalej WSA wskazał co do twierdzeń Strony, że obudowa wyrobiska nie może stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie, że obudowy wyrobiska przyporządkowano do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego konstrukcji oporowych, stanowią one bowiem samodzielną budowlę. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, aby do konstrukcji oporowej miała zastosowanie definicja z ustawy o drogach publicznych. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach Spółki zdaniem WSA nie było konieczne, gdyż Skarżąca nie przytoczyła w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś zdaniem WSA organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania budowli WSA nie zgodził się z zarzutem braku kompetencji biegłych i niezasadnego zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd ten podkreślił, że skoro Skarżąca pozostawała bierna w zakresie podania wartości budowli, to słusznie organ przeprowadził dowód z opinii biegłych na okoliczność przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym i określenia wartości tych budowli. Nie doszło więc do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ Spółka nie wskazywała ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazywała ich wartości. WSA nie zgodził się więc z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez powołanie na biegłych osób nie posiadających - zdaniem Spółki - dostatecznej wiedzy specjalnej w zakresie określenia tego, co stanowi budowlę spośród elementów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. WSA wskazał, że biegli (rzeczoznawcy majątkowi) posiadali uprawnienia wynikające z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. to rzeczoznawcy majątkowi sporządzają opinie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro zaś ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt, który wycenia jest czy nie jest budowlą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. tj. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, WSA wskazał, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Do objęcia gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości wymagane jest spełnienie przesłanki zajęcia (wykorzystania) tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujący jest więc sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów. Na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy WSA uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął, że będące w posiadaniu Spółki grunty orne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty te obejmują teren szybu i bocznicy kolejowej.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 148 § 2 pkt 2, art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi na rozstrzygnięcie SKO i podzielenie stanowiska, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania za skuteczne doręczenia decyzji tego organu (poprzez odmowę przyjęcia tejże decyzji przez osobę trzecią) w sytuacji, gdy nie nastąpiła czynność przesłania pisma, a odmowy przyjęcia pisma nie dokonał adresat przedmiotowego pisma (ani też osoba uprawniona przez pracodawcę lub adresata do obioru korespondencji).

Ponadto, z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi w większości kopię uzasadnienia innego wyroku wydanego przez WSA w Gliwicach (z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14), który dotyczył innego podatnika, innej sprawy i zapadł na gruncie zupełnie odmiennego stanu faktycznego, Skarżąca zarzuca naruszenie:

2) art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w wyniku nierozpoznania sprawy na podstawie jej akt, niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów zapadłego rozstrzygnięcia (argumentacja przedstawiona przez WSA nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy) oraz nieodniesienie się do wszystkich postawionych zarzutów w skardze.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA dokonując prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, na podstawie akt sprawy, wobec odmiennego stanu faktycznego oraz argumentacji Skarżącej, niż przedstawiona w zaskarżonym wyroku, mógłby podjąć odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Ponadto, gdyby WSA wadliwie nie przyjął, że decyzja SKO została prawidłowo doręczona, akt ten podlegałby uchyleniu.

Skarżąca stoi na stanowisku, że zarzuty te są wystarczające do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Jednakże w przypadku niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej, Skarżąca zarzuca zaskarżonemu wyrokowi ponadto:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie istotnych uchybień SKO co do oceny materiału dowodowego, polegających na przyjęciu za wiarygodny operat szacunkowy, który wbrew przepisom prawa materialnego określał wartości spornych obiektów na moment ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, a nie na moment powstania obowiązku podatkowego, jak również posłużenie się przez biegłych standardem wyceny, który nie może służyć do wycen na cele podatkowe;

b) art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie poważnych uchybień w zakresie ustalenia prawdy materialnej, z uwagi na dowolną, a nie swobodną opinię materiału dowodowego, której skutkiem była kwalifikacja obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, mimo że cechy, charakter oraz przeznaczenie obu tych obiektów są zasadniczo odmienne;

c) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz ustaleń dokonanych przez SKO w zaskarżonym akcie, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń i nieuzasadnieniu takiego stanowiska;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do obudowy górniczej, uznanej w drodze niedopuszczalnej analogii w prawie podatkowym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowlę);

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię (dorozumianą akceptację błędnej wykładni dokonanej przez SKO) polegającą na uznaniu, że w przypadku, gdy budowla stanowi wyłącznie element środka trwałego podlegającego amortyzacji, to podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tej budowli, a nie zaś amortyzacyjna;

c) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne, z uwagi na ich lokalizację na terenie obszaru górniczego, bez względu na sposób ich faktycznego wykorzystania, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 148 § 2 pkt 2, art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi na rozstrzygnięcie SKO i podzielenie stanowiska, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania za skuteczne doręczenia decyzji tego organu, Spółka wskazała, że odmowy przyjęcia pisma nie dokonał adresat pisma, ani osoba uprawniona przez adresata do obioru korespondencji. Z zarzutem tym nie można się zgodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko WSA dotyczące zasad doręczenia. Nie ma racji Skarżąca uznając, że art. 153 Ordynacji podatkowej ma odniesienie wyłącznie do pism "przesłanych", a nie do wszystkich pism, o których mowa w art. 144 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na gruncie tej sprawy: Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Zaś w świetle art. 144 Ordynacji podatkowej: Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. W przepisach tych nie wskazano zatem, aby art. 153 nie miał zastosowania do któregokolwiek sposobu doręczenia z art. 144 Ordynacji podatkowej. Nie można więc zgodzić się z poglądami cytowanymi przez autora skargi kasacyjnej, bowiem prowadzą one do wykładni, która ani wprost z tych przepisów nie wynika, ani nie można jej wyinterpretować z tych przepisów.

Po pierwsze, sam termin "pisma przesłanego" można odnieść również do pisma przekazywanego przez pracownika organu, bowiem występuje on w tym przypadku w roli posłańca/doręczyciela, a nie nadawcy. Nie ma więc żadnego uzasadnienia twierdzenie, że przesłanie, o którym mowa w cytowanym zestawieniu przepisów, miałoby być możliwe wyłącznie z udziałem pracowników operatora pocztowego. Pracownik organu, który doręcza pismo adresatowi, w przypadku odmowy jego odebrania, również zwróci je do organu jako nadawcy pisma.

Po drugie, ferowana przez Stronę wykładnia nie potwierdziła się w trakcie zmian legislacyjnych. W obecnym stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., tj. po zmianach omawianych przepisów (które miały miejsce w związku z uregulowaniem korespondencji elektronicznej), w art. 153 Ordynacji podatkowej poprawiono termin "pisma przesłanego" zastępując go terminem "pisma doręczanego". Odniesiono to do art. 144 § 1 pkt 1 (obecnie art. 144 składa się z kilku jednostek redakcyjnych) bez ustanowienia wyjątku zastosowania art. 153 Ordynacji podatkowej co do któregokolwiek ze sposobów doręczenia wskazanych w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie wspomnianego przez autora skargi kasacyjnej doręczenia w siedzibie organu, wskazać należy, że w sprawie tej nie mamy do czynienia z taką sytuacją, więc nie ma potrzeby komentowania takiego przypadku.

Przyjmując zatem, że art. 153 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również w przypadku doręczenia przesyłki przez pracownika organu, pozostaje ocena, czy w tej sprawie można uznać, że do doręczenia decyzji organu doszło w tym właśnie trybie, skoro na miejscu wskazanym jako adres do korespondencji adresat był nieobecny, a obecna osoba nie była pracownikiem spółki doradztwa podatkowego, a ponadto oświadczyła, że we wskazywanym okresie urlopowym nie ma upoważnienia do odbioru korespondencji. Pracownik organu nie ma jednak obowiązku wiedzieć, kto formalnie zatrudnia osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa (vide art. 97 Kodeksu cywilnego regulujący domniemanie umocowania dla takiej osoby do czynności prawnych), bowiem sam tryb zatrudnienia czy upoważnienia nie ma znaczenia dla odbioru korespondencji. Pracownik organu doręczający przesyłkę nie ma też możliwości orientować się, kto dokładnie jest na urlopie. W sprawie tej Spółka utrzymuje, że pracownicy spółki doradztwa podatkowego byli na urlopach, a jednocześnie, że trwała przeprowadzka pod inny adres. Nie wskazano jednak, aby na urlopie była również osoba upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu doradcy podatkowego ustanowionego przez Spółkę. Osoba taka nie musi być jednak zatrudniona na podstawie umowy o pracę z przysługującym jej z tego tytułu urlopem. Nie da się zresztą nie zauważyć, że z punktu widzenia ochrony interesu klientów poszczególnych pełnomocników działających w ramach spółki zostawienie informacji, na której nie widniał żaden podpis ani pieczęć, że pełnomocnicy nie odbierają korespondencji, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, jest co najmniej nadużyciem i nie wpisuje się w elementarne standardy prowadzenia spraw mandantów. W sytuacji bowiem, gdy profesjonalny pełnomocnik ma świadomość, że urlop lub zmiana adresu może prowadzić do trudności w doręczeniu korespondencji, winien tak zorganizować pracę biura czy kancelarii, aby maksymalnie zabezpieczyć taką możliwość, a nie ją wykluczyć - jak próbowano uczynić w tej sprawie. Podobnie, jeśli w określonym terminie pod danym adresem nie ma możliwości odbioru korespondencji, pełnomocnik winien wskazać inny adres do korespondencji, aby zabezpieczyć możliwość doręczenia, czego jednak nie uczyniono w tej sprawie. Pomocna może się też okazać w okresie urlopowym substytucja. W sytuacji więc, gdy nie został wskazany jakikolwiek inny adres do korespondencji pełnomocnika Spółki, a w siedzibie biura pracodawcy (będącego spółką) pełnomocnika (będącego osobą fizyczną, którego dotyczy tryb doręczenia z art. 148 Ordynacji podatkowej) pracownik organu zastał tzw. osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa (m.in. tej właśnie spółki), to nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że doręczenie pod wskazywanym w pismach procesowych adresem było nieprawidłowe. Na marginesie wskazać należy, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano już pogląd, że choć to profesjonalny pełnomocnik jest adresatem przesyłki, to nie tylko jego odmowa skutkuje domniemaniem doręczenia z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również odmowa ze strony innych osób z kancelarii.

IV.2. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Spółka wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi w większości kopię uzasadnienia innego wyroku WSA, który dotyczył innego podatnika, innej sprawy i zapadł na gruncie zupełnie odmiennego stanu faktycznego, co jej zdaniem oznacza, że sprawa nie została rozpoznana na podstawie jej akt, a WSA nie odniósł się do wszystkich postawionych zarzutów w skardze.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że nie wiadomo, czy ewentualne naruszenie wskazanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej tego nie wykazał. Tymczasem istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki wpływ, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Trudno więc uznać, aby podzielenie utrwalonego w orzecznictwie poglądu na podstawie konkretnej sprawy i nawet obszerne jego powołanie, mogło spowodować błąd kierunku rozstrzygnięcia ("mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy"). Przypomnieć bowiem trzeba, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji orzeczenia jest wynikiem rozważań sądu administracyjnego w toku kontroli działania organu administracyjnego, zaś treść uzasadnienia jest jedynie opisem procesu dochodzenia do zapadłego rozstrzygnięcia i jego wyjaśnienia.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Oczywistym jest, że uzasadnienie winno zmierzać w tym samym kierunku, który przybrało rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku. Jednak to nie uzasadnienie decyduje o rozstrzygnięciu, a odwrotnie. Najpierw bowiem zapada sentencja wyroku, a dopiero następnie redagowane jest jego pisemne uzasadnienie. Z pisemnego uzasadnienia mają zaś wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i je wyjaśnienie. Jak już wyżej wskazano, sąd opisuje w uzasadnieniu przebieg procesu badania legalności działań i rozstrzygnięcia organu administracji oraz tok rozumowania, który doprowadził sąd do stanowiska, które przesądziło o kierunku orzeczenia sądu. W ramach rozważań uzasadnienia wyroku – w świetle postulatu jednolitości orzecznictwa – dopuszczalne jest cytowanie stanowisk z innych orzeczeń czy też przytaczanie wypowiedzi doktryny. Trudno więc uznać, aby działalnie takie mogło stanowić naruszenie tego przepisu, które mogłoby mieć rozstrzygający wpływ na wynik sprawy, a tylko wówczas można by uznać, że zarzut naruszenia tego przepisu wpisywałby się w podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto, nie można uznać, aby sposób redakcji uzasadnienia wyroku, nawet obarczonego pewnymi mankamentami w tym względzie, powodowało, że nie poddaje się ono kontroli instancyjnej. Nawet w sytuacji uznania przez Sąd kasacyjny, że uzasadnienie jest błędne lub częściowo błędne, Sąd kasacyjny ma możliwość utrzymania rozstrzygnięcia, gdy wyrok odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Warto w tym miejscu przywołać też treść tezy uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, zgodnie z którą przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie można uznać, aby WSA nie wypowiedział się w tym zakresie. W sytuacji zatem, gdy z jednej strony WSA zawarł wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a jednocześnie wskazywanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mankamentów uzasadnienia wyroku WSA nie można uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia tego przepisu.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że opisana w nim sprawa dotyczy skargi od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 grudnia 2014 r., w której określono Spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. Nie ma więc podstaw, aby uznać, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Skarżąca zarzuciła też nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Nie ma jednak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. To, że WSA nie rozpatrywał indywidualnie każdego zarzutu skargi oddzielnie, nie oznacza, że nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu dość obszernie odniesiono się do powstałych w sprawie wątpliwości.

IV.3. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., Spółka skoncentrowała swoje wywody na opinii biegłego i jej ocenie przez organ odwoławczy. W jej ocenie WSA nie wziął pod uwagę, że SKO błędnie oceniło materiał dowodowy i przyjęło za wiarygodny operat szacunkowy i zawarte w nim dane, jak również że błędna była ocena obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, a także w sposób oderwany od materiału dowodowego ocenił zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Zgodnie z tym przepisem ostatnim przepisem jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W świetle wspomnianego tu ust. 8 organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.). Tu też wtrącić należy, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie zaś z ust. 3 tego artykułu jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W świetle ust. 5 zaś jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ Podatnik pozostał bierny w zakresie określenia prawidłowej wartości budowli, a taki warunek zastosowania tego przepisu jest w nim wprost zawarty. W realiach tej sprawy nie zostało to podważone. Nie można więc odmówić działaniom organów prawidłowości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy Strona postępowania pozostawała bierna w zakresie udostępnienia niezbędnych informacji, a te podane pozostawiały wątpliwości, to organy skorzystały z innych dowodów dopuszczonych prawem, w tym przepisem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach tego materiału znalazła się również opinia biegłych. Brak współpracy w zakresie inicjatywy dowodowej ze strony Podatnika nie zwalnia organu z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, takie jest przecież założenie zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu podatkowym, nie niweluje też możliwości zaskarżenia działań organów w toku instancji w zakresie postępowania dowodowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że bierność Podatnika ma wpływ na ocenę stanowiska organu. W zakresie opinii biegłego WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, a w skardze nie przedstawiono co do tego zarzutów, które podnosi autor skargi kasacyjnej dopiero na tym etapie. Nie wskazano jednak, aby ewentualne uchybienia w tym względzie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc aby WSA miał możliwość uwzględnienia skargi z uwagi na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak, jaką wartość Strona uznaje za prawidłową, nie jest też przedstawiony sposób jej wyliczenia, ale przede wszystkim nie wiadomo, czy prowadziłoby to do korzystniejszego dla Podatnika orzeczenia co do kwoty zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie można mówić, aby wykazano mogący mieć istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. WSA nie dopatrywał się więc nieprawidłowości w opinii, skoro Strona nie przedstawiła własnego wyliczenia, które w jej ocenie byłoby prawidłowe. Obie opinie biegłych zarówno dotyczące przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania zawierają szczegółowe dane, sposoby obliczeń, a ponadto uwzględniają wskazywany wyrok TK. Nie można zaś z góry zakładać, że ewentualne wyliczenie i określenie wartości środków podlegających opodatkowaniu przez Skarżącą byłoby dla niej bardziej korzystne. Podobnie więc należy odnieść się do tego, że to, czy biegli przyjęli podejście kosztowe czy porównawcze, i które z nich miałoby być prawidłowe, nie decyduje o wpływie na wynik sprawy, skoro nie wiadomo, do jakiej wartości miałoby być to porównane zdaniem Strony. Nade wszystko wskazać jednak trzeba, że wartość przyjęta przez organ w decyzji była korzystniejsza niż wskazywana pierwotnie przez samą Stronę.

W sytuacji zatem, gdy Strona kierowała swoje stanowisko bardziej na samą zasadność opodatkowania budowli w ramach wyrobiska górniczego, a nie prawidłową wartość budowli, organ miał obowiązek podjąć inicjatywę dowodową w zakresie ustalenia wartości budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Do tego zaś posłużył się opiniami biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa, które w sprawie tej nie zostały skutecznie podważone. W sytuacji gdy w sprawie wypowiedzieli się specjaliści w dopuszczonym prawem środku dowodowym, a inne dowody nie niwelowały wiarygodności i poprawności opinii, nie było podstaw, aby organy pominęły ten dowód. Również Sąd pierwszej instancji nie miał takich podstaw. Jak zaś wskazuje się w orzecznictwie wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych, zapisów księgowych czy też Klasyfikacji Środków Trwałych.

Co do samej zarzucanej kwalifikacji obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, wskazać trzeba, że trudno uznać, aby kwestia ta mieściła się w błędnej ocenie dowodów w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwalifikacja ta wynika bowiem z opinii, która uwzględniała wyrok TK. Nie można w realiach tej sprawy uznać, aby organ dokonał dowolnej oceny dowodów, skoro odpowiadała ona wytycznym wyroku TK, a inne dowody nie przeczyły treści opinii biegłych, na podstawie których kwalifikacji takiej dokonano.

IV.4. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do obudowy górniczej, wskazać należy, że zgodnie z tym ostatnim przepisem w ustawie u.p.o.l. budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle zaś art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko SKO.

Gdyby zaś przyjąć stanowisko autora skargi kasacyjnej, to niepotrzebna okazałaby się ta treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w świetle której art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Tymczasem zdaniem Trybunału stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu Prawa budowlanego, a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował wskazane przepisy, skoro prawidłowo uznał, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego kwalifikuje się jako konstrukcja oporowa - zdefiniowana w Prawie budowlanym jako budowla. To, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego użyto stwierdzenia, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym, nie oznacza, że nazwa obiektu musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Chodzi zatem o "przyporządkowanie", czyli objęcie zakresem któregoś z tych zwrotów. Podzielić należy pogląd J. Drosika, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (vide J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami. Tak też miało miejsce w niniejszej sprawie. To z opinii biegłych wynika przypisanie obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak wynika z opinii biegłych obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych otaczających wyrobisko. Ta argumentacja jest zaś logiczna i merytorycznie uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są więc jedynie negowaniem ustaleń faktycznych poczynionych przez organ na podstawie opinii biegłych.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku, gdy budowla stanowi wyłącznie element środka trwałego podlegającego amortyzacji, to podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tej budowli, a nie zaś amortyzacyjna, wskazać trzeba, że w żadnej mierze nie można przyjąć, jakoby WSA ferował wykładnię tego przepisu uwzględniającą wartość rynkową środka trwałego. Niemniej samo postawienie tego zarzutu świadczy o tym, że Strona nie jest przekonana do swojego stanowiska, jakoby w sprawie tej – wbrew prawu i wbrew przywoływanemu wyrokowi TK - dokonano opodatkowania wyrobiska górniczego, i sama zauważa, że o ile środkiem trwałym jest wyrobisko górnicze nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o tyle opodatkowaniu podlegają budowle w wyrobisku. Nie ma też podstaw, by twierdzić, że w sprawie ujmowano wartość rynkową. Z opinii biegłych wynika, że biegli ustalali wartość odtworzeniową z momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych i podali wartości budowli wyliczone z udziałem tego czynnika na dzień 1 stycznia 2009 r.

Co do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne, z uwagi na ich lokalizację na terenie obszaru górniczego, bez względu na sposób ich faktycznego wykorzystania, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – Sąd kasacyjny w tym składzie nie ma żadnych podstaw, aby nie zgodzić się ze stanowiskiem, jakie w tym względzie wyraził Sąd pierwszej instancji. Sam fakt, że Spółka nie prowadzi działalności rolniczej (okoliczność faktyczna), a są one zajęte na jej działalnością gospodarczą wydobycia kopalin (okoliczność faktyczna) przesądza o tym, że nie jest od nich należny podatek rolny. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania nie można uznać, aby dwie cytowane normy mogły prowadzić do jednoczesnego wyłączenia gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem rolnym. Nie wskazuje na to nawet specyfika działalności górniczej, gdzie oczywistym jest, że wydobywany surowiec znajduje się pod powierzchnią gruntu. Grunt ten leży bowiem na terenie, na którym decyzją Ministra Środowiska został wyznaczony obszar górniczy, a zatem nie jest na nim prowadzona działalność rolnicza.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.