Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 55/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201  par. 1 pkt 2, art. 193 par. 1, art. 23, art. 233 par. 2, art. 229, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 55/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi Spółki Jawnej "W" D. G. W. K. w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 października 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce Jawnej "W" D.G., W. K. stwierdzono, że Spółka ta wykazała w ewidencjach podatkowych dotyczących działalności gastronomicznej za 2004 r. przychody ze sprzedaży gastronomicznej towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% niższe od wydatków poniesionych na zakup napojów alkoholowych, które były sprzedane w tym roku. Fakt ten wynikał z porównania wartości zakupionych w 2004 r. napojów alkoholowych skorygowanej o różnicę pomiędzy wartością tych towarów na początek i na koniec roku z przychodami ze sprzedaży w zakładach gastronomicznych, wynikającymi z ewidencji księgowej Spółki. Wartość napojów alkoholowych wg cen zakupu znajdujących się na stanie na dzień [...] grudnia 2004 r. kontrolujący przyjęli ze sporządzonego przez księgowego Spółki J. I. zbiorczego zestawienia towarów objętego spisem z natury na ten dzień. Dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono to zestawienie (arkuszy spisów z natury) przedstawiciele Spółki nie udostępnili organom podatkowym. Kontrolujący nie mogli ustalić, w jakich zakładach gastronomicznych i na jakich grupach sprzedanych towarów wykazano przychody ze sprzedaży gastronomicznej niższe od wydatków na zakup sprzedanych towarów, ponieważ Spółka nie przedłożyła im miesięcznych raportów kas fiskalnych. W czasie kontroli przedstawiciele Spółki nie udostępnili również kontrolującym kopii paragonów wydrukowanych przez użytkowane w 2004 r. w Spółce kasy fiskalne (8 sztuk). W aktach sprawy Spółki znajdowały się jedynie paragony wydrukowane przez kasy fiskalne przy sprzedaży udokumentowanej fakturami w ilości ok. 500 sztuk (paragony podpięte do kopii faktur).

Na podstawie tych paragonów kontrolujący ustalili, że na sprzedaży napojów alkoholowych Spółka osiągała marżę gastronomiczną wynoszącą od 130 % do 491 % wartości towarów wg cen zakupu. Sprzedaż napojów alkoholowych udokumentowaną paragonami znajdującymi się w aktach sprawy Spółki kontrolujący zestawili w 12 grup i na podstawie danych wykazanych w tych paragonach ustalili średnią ważoną stawkę procentową marż gastronomicznych dotyczącą poszczególnych grup napojów alkoholowych. Na podstawie wskaźników procentowych średnich marż osiągniętych na omawianych grupach kontrolujący ustalili średnią arytmetyczną tych wskaźników. Średnia arytmetyczna ww. wskaźników marż wyniosła 277%. Wskaźnik ten wykorzystany został do szacowania przychodów Spółki ze sprzedanych w 2004 r. napojów alkoholowych. Stosownymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. od przychodów ze sprzedaży wyszacowanych według opisanych zasad.

Od decyzji tych pełnomocnik Spółki wniósł odwołania, w których podał m. inn., że organ I instancji dokonując przedstawionego na wstępie porównania z którego wynika, że Spółka zaniżyła zaewidencjonowane przychody nie wziął pod uwagę wyjaśnień Spółki, że zestawienie towarów znajdujących się na stanie na dzień [...] grudnia 2004 r. nie zawiera towarów stwierdzonych w czasie inwentaryzacji przeprowadzonej w magazynie znajdującym się w Zakopanem przy ul. S.. W dniu [...] listopada 2006 r. pełnomocnik Spółki przedłożył bowiem dodatkowy spis z natury towarów znajdujących się rzekomo w magazynie Spółki położonym przy ul. S. Według pisemnych wyjaśnień pełnomocnika Spółki w remanencie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2004 r. omyłkowo nie uwzględniono towarów znajdujących się w tym magazynie (głównie napojów alkoholowych) na kwotę 203.257 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje z dnia [...], którymi uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie naruszył zasad oceny dowodów określonych ustawą Ordynacja Podatkowa twierdząc, że niezgodne ze stanem faktycznym są wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, iż stan towarów na [...] grudnia 2004 r. odnotowany w ewidencji księgowej Spółki nie obejmował towarów z wymienionego magazynu. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie, że organ I instancji przyjął za podstawę szacunku średnią arytmetyczną wskaźników marż wyliczonych na podstawie danych wykazanych w wymienionych paragonach z kas fiskalnych i przez to naruszył przepis art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ taka metoda szacunku nie uwzględnia struktury sprzedanych napojów alkoholowych, a marże gastronomiczne stosowane przy ich sprzedaży znacznie różniły się od siebie. Powyższe decyzje kasacyjne zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który postanowieniami z dnia [...] lipca 2008 r. odrzucił skargi. Na powyższe rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wniósł skargi kasacyjne do NSA w Warszawie.

Jednakże na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał wskazanych przez pełnomocnika Spółki świadków w celu zweryfikowania wiarygodności przedłożonego przez stronę spisu z natury towarów z magazynu przy ul. S. Z zeznań świadków wynikało, że nie mają oni wiedzy na temat okoliczności oraz samego faktu powstania powyższego dokumentu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę wystąpił pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. do Spółki jawnej "W" o dostarczenie uwierzytelnionych kopii spisów z natury sporządzonych w poszczególnych lokalach gastronomicznych na dzień [...] grudnia 2004 r., które były podstawą do sporządzenia znajdującego się w aktach sprawy zbiorczego zestawienia danych ze spisów z natury sporządzonych na ten dzień. Odpowiedzi na to pismo pełnomocnik Spółki udzielił pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r., w którym podał, że w chwili obecnej nie posiada żadnych dokumentów dotyczących omawianego spisu z natury poza tymi dołączonymi do akt sprawy. Ponadto w toku postępowania Spółka przedłożyła faktury dokumentujące zakup napojów alkoholowych w 2004 r. i na ich podstawie organ I instancji sporządził zestawienie, z którego wynika struktura zakupu omawianych napojów alkoholowych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2008 r. nr [...] określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 28.963 zł w sytuacji, gdy Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7.891 zł.

Organy uznały, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie wykazano części przychodów ze sprzedaży alkoholu, stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie, również rejestrów sprzedaży VAT i w tym zakresie pominęły je jako dowód w postępowaniu. Uznano także, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, a podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych. W związku z tym dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej stosując metodę mieszaną kosztową i udziału dochodu w obrocie, jednocześnie uzasadniając szczegółowo odstąpienie od metod wymienionych w art. 23 § 4 cytowanej ustawy, a zwłaszcza od proponowanej przez pełnomocnika Spółki metody porównawczej zewnętrznej.

Organy odmówiły natomiast przymiotu wiarygodności złożonemu w dniu [...] listopada 2006 r. dodatkowemu spisowi z natury towarów znajdujących się rzekomo w magazynie Spółki położonym przy ul. S.. Organy uznały, że ten odnaleziony już po stwierdzeniu nieprawidłowości dokument jest fikcyjny i powstał dla celów prowadzonego postępowania. Przed kontrolą podatkową wspólnicy Spółki złożyli bowiem w Urzędzie Skarbowym deklaracje w podatku dochodowym, w których dochód z działalności Spółki ustalili przyjmując dane określające stan towarów wykazany w ewidencji księgowej sporządzonej przez księgowego J. I. Nadto był to spis sporządzony odręcznie, bez podpisu, daty jego sporządzenia, wykazujący istotne różnice i sprzeczności w wykazanych wielkościach względem wielkości wynikających z ksiąg podatkowych Spółki. Ponadto dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przez Dyrektora Izby Skarbowej wykazało, że pracownicy spółki ora jej księgowy nie maja wiedzy na temat okoliczności sporządzenia powyższego spisu.

Natomiast ze szczegółowego uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ zestawił zakupione w 2004 r. towary w 9 grup (wódki czyste, wódki czyste pozostałe, wino, piwo beczkowe, piwo pozostałe, gin, rum, whisky i koniaki, pozostałe) i ustalił wartość wg cen zakupu każdej grupy towarowej za poszczególne kwartały 2004 r.

W decyzji określającej podatek od towarów i usług za styczeń 2004 r. organ I instancji przedstawił następujące wyliczenie wartości sprzedanych w I kwartale 2004 r. napojów alkoholowych wg cen zakupu:

- stan napojów alkoholowych na początku kwartału 62.786,91 zł

- wartość zakupionych napojów alkoholowych w I kwartale 2004 r 171.501,18 zł

- stan napojów alkoholowych na 31-03-2004 r. 37.566,80 zł

wartość sprzedanych napojów alkoholowych w cenie zakupu 196.721,29 zł

Dane, o których wyżej mowa zostały rozbite na wymienione 9 grup napojów alkoholowych. Za podstawę do rozbicia na grupy wartości napojów alkoholowych znajdujących się na początek i koniec I kwartału przyjęto dane ze zbiorówek spisów z natury sporządzonych na l stycznia 2004 r. i na 31 marca 2004 r. stanowiących załączniki do protokołu z kontroli. Wartość towarów zakupionych w I kwartale została rozbita przez organ I instancji na wym. grupy towarów przyjmując za podstawę rozbicia przedłożone przez Spółkę faktury dokumentujące zakupy. Tak ustalone wartości sprzedanych napojów alkoholowych wg cen zakupu powiększone zostały o marże gastronomiczne stanowiące średnie ważone marż wyliczone w oparciu o dane wynikające z omawianych paragonów kas fiskalnych. Wyszacowane w ten sposób przychody ze sprzedaży napojów alkoholowych przypisane zostały do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy) przy zastosowaniu wskaźnika udziału zaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w lokalach dokonujących sprzedaży napojów alkoholowych za styczeń 2004 r. do sprzedaży ogółem opodatkowanej tą stawką w I kwartale 2004 r.

Na decyzję organu II instancji w przedmiocie podatku VAT za miesiąc styczeń 2004 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 715/08

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi jeden z warunków uzasadniających zastosowanie tego artykułu,

- art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niewłaściwej metody oszacowania, a to metody mieszanej kosztowej i udziału dochodu w obrocie, w sytuacji kiedy właściwa metodą w powyższym przypadku mogłaby być tylko metoda porównawcza zewnętrzna,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że określona podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie w drodze oszacowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdy faktycznie nie ma nic wspólnego z prawdziwą podstawą opodatkowania.

- art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym,

- art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w przedmiotowej sprawie w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom na niekorzyść podatnika,

- art.220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego w sposób tak szeroki, iż nie można tego określić mianem dodatkowego w rozumieniu tego przepisu, co w istocie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Zdaniem pełnomocnika podatnika podstawowym naruszeniem przepisów postępowania jest fakt nie zawieszenia postępowania odwoławczego bowiem sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Od wydanej wówczas decyzji z dnia [...] została wniesiona skarga do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w dniu 24 kwietnia 2008r. Skarga ta została odrzucona, a od postanowienia o odrzuceniu została wniesiona skarga kasacyjna. Wg pełnomocnika obowiązkiem zarówno organu I instancji jak i organu II instancji było zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej .

Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik podał, że został naruszony przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności wymienione w tym przepisie tzn. nie brakowało ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, podatnik nie naruszył warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy jednak mimo tego dokonał oszacowania ponieważ uznał, że nie jest fizycznie możliwa sytuacja, w której Spółka ponosi stratę na sprzedaży alkoholu, z czego organ wyciągnął wniosek, że księgi podatkowe Spółki są prowadzone nierzetelnie w zakresie osiąganych przychodów. Wg pełnomocnika nawet gdyby uznać, iż oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie było dopuszczalne, to na pewno za niedopuszczalny należy uznać wybór metody oszacowania, jak również sposób jego przeprowadzenia. Organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sytuacji zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, gdy nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybrał inny sposób oszacowania, a mianowicie metodę mieszaną: kosztów i udziału dochodu w obrocie.

Zebrane dane organ podatkowy analizował wybiórczo, naruszając podstawowe zasady oceny dowodów. Ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej są w istocie ustaleniami dowolnymi, nie mającymi wiele wspólnego z rzeczywistością. Takie określenie podstawy opodatkowania narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej ponieważ nie ma nic wspólnego z rzeczywistą podstawą opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy uznając księgi podatkowe za nierzetelne, chcąc określić rzeczywistą podstawę opodatkowania, powinien użyć metody, która w sposób nie budzący wątpliwości taką podstawę może określić. Taką metodą mogłaby być tylko metoda porównawcza zewnętrzna. Postępowanie organu podatkowego, który zastosował metodę mieszaną oszacowania podstawy opodatkowania spowodowało, że organ ten nie dotarł do prawdy obiektywnej, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, ani nie dokonał oceny dowodów, która by mogła być uznana za zgodną z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ponadto pełnomocnik podał, że postępowanie dowodowe w toku postępowania odwoławczego zostało przeprowadzone w sposób tak szeroki, iż nie można tego określić mianem dowodowego w rozumieniu art. 220 § l i 2 Ordynacji podatkowej, a wiele dowodów wnioskowanych przez stronę nie zostało w ogóle rozpatrzonych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W efekcie powyższej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów wskazywanych w skardze, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że niezasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Kwestię przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego reguluje art. 201 (zawieszenie z urzędu) i 204 (zawieszenie na wniosek) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Analiza akt niniejszej sprawy prowadzi jednak do wniosku, że nie wystąpiła żadna z okoliczności określonych w przytoczonych przepisach. Wprawdzie z art. 201 cytowanej ustawy w § 1 pkt 2 wynika konieczność obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, ale w doktrynie i orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w przypadku wniesienia skargi do WSA na decyzję kasacyjną organu drugiej instancji. Jeżeli WSA nie wstrzyma wykonania zaskarżonej decyzji kasacyjnej, to podczas postępowania sądowego może się toczyć równolegle postępowanie podatkowe w danej sprawie i może się ono zakończyć decyzją (nawet ostateczną), zanim zapadnie wyrok przesądzający o losach decyzji kasacyjnej. Postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe w sprawie mogą się ułożyć tak, że wyrok WSA uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się już postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok WSA prowadziłby do dość paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. W takim razie postępowanie odwoławcze w sprawie prowadzonej ponownie powinno się zakończyć decyzją uchylającą decyzję pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w pierwszej instancji. Natomiast w normalny sposób powinno być przeprowadzone i zakończone postępowanie odwoławcze, które wcześniej zakończyło się uchyloną teraz decyzją kasacyjną (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r., II SA/Wr 854/96, OSP 1998, z. 6, poz. 108, wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., III SA 8210/98, niepubl., Komentarz do art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 23 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Według strony skarżącej organy nie powinny w ogóle stosować szacunku, gdyż nie było ku temu przesłanek ustawowych – nie brakowało bowiem ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że pogląd powyższy jest nieuzasadniony. Z art. 23 Ordynacji podatkowej wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach – gdy brak jest ksiąg podatkowych (ewidencji) lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że podstawową przesłanką dla oszacowania podstawy opodatkowania jest brak ksiąg podatkowych (ewidencji) lub zakwestionowanie w przewidzianej przepisami prawa formie rzetelności i prawidłowości tych ksiąg (art. 193 Ordynacji podatkowej) – tak: wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71, wyrok NSA z dnia 26 marca 2003 r., SA/Bk 1114/02, LEX nr 101354). Dopóki bowiem organy nie stwierdzą, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny lub wadliwy, stanowią one dowód tego, co zostało w nich zapisane (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). O nierzetelności ksiąg podatkowych można mówić w przypadku, gdy księga ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń lub nie rejestruje wszystkich zdarzeń (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 3431/00, Dor. Podatk. 2002/7-8/82), zaś z wadliwością ksiąg mamy do czynienia wówczas, gdy są prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży, a do takiej konstatacji doprowadziły organy ustalenia kontroli podatkowej, z których wynika jednoznacznie, iż stosując kilkuset procentową marżę gastronomiczną Spółka wykazała w ewidencjach podatkowych przychody ze sprzedaży gastronomicznej za 2004 r. niższe od wydatków poniesionych na zakup napojów alkoholowych, które były sprzedane w tym roku. Okoliczność ta uzasadniała dokonanie szacunku na zasadach określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż w takim zakresie w jakim księgi podatkowe nie odzwierciedlały prawdziwych, rzeczywistych przychodów ze sprzedaży została stwierdzona ich nierzetelność, a Spółka pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których można by ustalić rzeczywistą podstawę opodatkowania (brak w szczególności paragonów fiskalnych, raportów z kas fiskalnych itp.). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ nie był zobowiązany do stwierdzania nierzetelności całości ksiąg podatkowych Spółki, aby móc zastosować instytucję oszacowania z art. 23 Ordynacji podatkowej. Wystarczyło stwierdzenie, że dane wynikające z ksiąg nie są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, a nie było dokumentów źródłowych, na podstawie których można by ustalić rzeczywista podstawę opodatkowania.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy nie ustaliły nadto rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie uzasadniły pominięcia określonych ustawowo metod i przyjęcia metody mieszanej, gdy tymczasem najlepszą w przypadku strony skarżącej metodą byłaby metoda porównawcza zewnętrzna. Strona skarżąca nie wykazała jednak w czym upatruje skuteczności powyższej metody w odniesieniu do swojej sytuacji faktycznej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że instytucja szacowania (a z taką koniecznością organy miały do czynienia w niniejszej sprawie) nigdy nie prowadzi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, co wynika z samej istoty szacunku. Obowiązkiem organów jest natomiast dokonanie szacunku w oparciu o metodę, która doprowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Mając właśnie tę okoliczność na względzie organy odstąpiły od zastosowania konkretnej metody wskazanej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wykazały w uzasadnieniu swoich decyzji, że metod tych albo nie dałoby się zastosować w tej konkretnej sytuacji podatnika (zwłaszcza metody porównawczej wewnętrznej, gdyż wezwanie organu o dostarczenie dokumentacji źródłowej i określenie kiedy Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zbliżonym do działalności w 2004 r. pozostało bezskuteczne), albo doprowadziłyby one do ustalenia wysokości obrotów spółki na poziomie dalece odbiegającym od rzeczywistych (str. 15 – 16 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i str. 14 – 15 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Zatem słusznie zastosowały metodę mieszaną kosztową i udziału dochodu w obrocie. Uzasadniono zwłaszcza z jakich względów nie jest możliwe przyjęcie eksponowanej metody porównawczej zewnętrznej. Nie było mianowicie możliwości ustalenia zakładów gastronomicznych prowadzących działalność gospodarczą w podobnych warunkach i zakresie takim jak Spółka skarżąca. Wprawdzie pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia [...] maja 2007 r. wyszczególnił dane czterech zakładów gastronomicznych działających na ul. K. w Z., jednak z korespondencji z organami podatkowymi wynika, że Spółka nie była w stanie wskazać jaki profil działalności tychże zakładów pokrywa się z działalnością strony, a w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006 r. wręcz pełnomocnik Spółki stwierdził, że lokale gastronomiczne na P. i w Z., mimo że na pierwszy rzut oka wydaja się podobne, to w jednych miejscach panuje duży ruch, a w innych znacznie mniejszy. Ta okoliczność powoduje zatem, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej obarczone byłoby dużym prawdopodobieństwem niedokładności ustaleń.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35, B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, str. 81, 533), a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest zatem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynności podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej mieściły się w granicach postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie prowadziły bowiem do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zmierzały jedynie do zweryfikowania jednej kwestii, podnoszonej w odwołaniu, a dotyczącej ustalenia czy oficjalny, księgowy spis towarów sporządzony na dzień [...] grudnia 2004 r. mógł być spisem niekompletnym, z uwagi na przedłożenie przez stronę w dniu [...] listopada 2006 r. dodatkowego spisu z natury towarów rzekomo znajdujących się w tej dacie w magazynie przy ulicy S. Postępowanie organu zmierzało nadto do rozpatrzenia wniosków dowodowych złożonych na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Po przesłuchaniu księgowego Spółki – J. I. oraz pracownic A. R. i A. N., a nadto wspólników Spółki (po kilkukrotnym ich bezskutecznym wzywaniu do stawiennictwa) organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że przedłożony spis będący odręcznie sporządzoną listą, bez podpisów, bez określenia daty jego sporządzenia powstał jedynie na potrzeby toczącego się postępowania i nie jest wiarygodnym dokumentem. Zwłaszcza, że przesłuchani świadkowie nie posiadali żadnej wiedzy na temat faktu i okoliczności powstania spornego spisu, a Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów księgowych obrazujących dostawę i wypływ towarów do i z magazynu, które uprawdopodabniałyby fakt błędnego nie ujęcia części towarów w oficjalnym jego spisie. Ponadto organy w sposób przekonujący wykazały w uzasadnieniach decyzji, że wykazane ilości towarów w przedłożonym spisie nie mogły znajdować się na stanie w dniu [...] grudnia 2004 r.

Na uwagę zasługuje również fakt, że uzupełniające postępowanie dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził przed wydaniem decyzji kasacyjnej wydanej na wcześniejszym etapie postępowania w dniu [...] marca 2008 r., która to decyzja została zaskarżona do tut. Sądu i będzie przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Z akt sprawy wynika natomiast, że po dniu [...] lipca 2008 r., a więc po dacie wydania drugiej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy nie gromadził już żadnych dowodów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również naruszenia ze strony organów zasad wynikających z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga sygnalizowany już uprzednio fakt, że w trakcie postępowania kontrolnego strona skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organów odmawiała przedstawienia dowodów, w szczególności dokumentów źródłowych Spółki, a jej wspólnicy kilkakrotnie unikali przesłuchania w charakterze strony postępowania, co nie ułatwiało organom ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Jednakże analiza akt sprawy oraz uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, że organy obydwu instancji dążąc do ustalenia prawdy materialnej podjęły wszelkie możliwe kroki, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, a oceny zgromadzonych dowodów nie można uznać za wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzucając w skardze nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych nie wskazała o jakie dowody chodzi i jaki wpływ na wynik sprawy miałoby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Niemniej jednak analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy odmownie potraktował wniosek strony zawarty w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r. o przesłuchanie szeregu świadków będących prezesami firm dostarczających Spółce towar oraz pracowników Spółki na okoliczność dostarczania towaru do magazynu przy ul. S. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na fakt, że organy nigdy nie kwestionowały faktu funkcjonowania magazynu, a jedynie podważały wiarygodność spisu z natury, który w ich opinii sporządzony został dla celów obrony stanowiska podatnika. Wnioskowane dowody zatem powoływane były na okoliczność niesporną w sprawie. Stąd zarzut skarżącej strony dotyczący bezzasadnego pominięcia wnioskowanych dowodów należy uznać za chybiony.

W pozostałym zakresie natomiast – dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd nie dopatrzył się w niej takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).