Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 94/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2449 (dwa tysiące czterysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (zwane dalej jako: Nadleśnictwo, Skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej jako: SKO, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017r nr [...] utrzymujące w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2017r. [...] w przedmiocie podatku

od nieruchomości za 2012r.

W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu podatku od nieruchomości za rok 2012 albowiem nie zadeklarował on do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w jego posiadaniu, a wykorzystywanych w roku 2012 przez E Spółka z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Wójt Gminy decyzją z dnia [...] września 2017r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. wysokości 249.594,00 zł. Na którą składają się:

kwota podatku wynikająca z deklaracji złożonych przez skarżące nadleśnictwo, wynosząca 4 737,00 zł oraz wysokość podatku za grunty związane z działalnością gospodarczą, będące w posiadaniu nadleśnictwa, a wykorzystywane w roku 2012 przez E Spółka z.o.o. do prowadzonej działalności - 244.857,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organowi podatkowemu nie przedstawiono dokumentów z których wynikałoby, że została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zatem zakład energetyczny posiada te grunty bez tytułu prawnego, a to skutkuje stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz.716 ze zm. zwanej dalej: u.p.o.l. ) tym, że podatnikiem jest Nadleśnictwo.

Organ I instancji ustalił istnienie umowy wykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E sp. z o.o..

Organ I instancji podkreślił, że grunty zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny. Zakłady energetyczne są także odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, ale łączy się

z koniecznością zapewnienie pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych. W celu wykonania tych prac niezbędnym jest zajęcie fragmentu nieruchomości, której obszar jest niemożliwy do ustalenia. W pracach może uczestniczyć bowiem po kilka ciężkich pojazdów, które dodatkowo wykonują na gruncie różnego rodzaju manewry. Koniecznością staje się więc utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie ww. czynności w sposób ciągły, co ogranicza prowadzenie działalności leśnej.

Przeprowadzone oględziny w terenie potwierdziły, że obecnie, jak i w 2012 r. na działkach pod liniami prowadzona jest gospodarka łowiecka: buchtowiska, poletka zgryzowe, pasy zaporowe, w kilku miejscach stwierdzono występowanie wrzosowisk, chrobotków (rodzaj grzyba - porosty), część działek jest zakrzaczona, zadrzewiona. Pasy techniczne wykorzystywane są dodatkowo jako szlaki operacyjne, drogi leśne, linie podziału powierzchniowego czy drogę ppoż. Oględziny potwierdziły także,

że teren ten wyraźnie odbiega od wyglądu sąsiadującego z nim drzewostanu, gdzie prowadzona jest normalna, planowa gospodarka leśna. Z ustaleń dokonanych

w trakcie oględzin gruntów sporządzono protokoły i dokumentację fotograficzną.

Organ podatkowy podkreślił, że prowadzenie gospodarki leśnej pod liniami elektroenergetycznymi ma szereg ograniczeń wynikających z warunków siedliskowych oraz braku możliwości prowadzenia tam podstawowej gospodarki leśnej związanej z hodowlą drzewostanów wysokopiennych (Koncepcja zagospodarowania gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody, Wojciech Gil Instytut Badawczy Leśnictwa 2016). Ponadto sam przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 poz. 1829 ze zm.), ma bez wątpienie charakter trwały i ciągły, z której to zakłady energetyczne uzyskują przychód.

Organ podatkowy wskazał, że okoliczność udzielania indywidualnych zezwoleń

na wejście na grunt celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych; wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniem w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych, ma charakter wtórny

w stosunku do faktu posadowienia linii ( elektroenergetycznych na gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa (jest jego konsekwencją) i w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi dodatkowe potwierdzenie okoliczności wykorzystywania linii dla potrzeb działalności gospodarczej operatora. Czynności eksploatacyjne i konserwacyjne stanowią faktyczny i rzeczywisty wyraz wykorzystywania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przez przedsiębiorców i ich związania z działalnością gospodarczą. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że w odniesieniu

do 2012 r. nie były prowadzone prace związane w wycinką gałęzi i drzew oraz

że w 2012 r., na linii 110 kV relacji [...] przeprowadzono tylko jedną modernizację wymianę przewodu odgromowego. Organ zauważył, że charakter możliwego wykorzystania tych gruntów determinowany jest przez rodzaj oraz specyfikę działalności związanej z dystrybucją oraz przesyłem energii elektrycznej, tym bardziej, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, np. kulturalna, leśna czy charytatywna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala w sposób fizyczny. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel do jakiego wykorzystywane są grunty. Tym bardziej, że Nadleśnictwo unormowało swoje relacje z zakładami energetycznymi umowami wykonawczymi, na mocy których pobiera od zakładów energetycznych wynagrodzenie. Dochód z tego tytułu nie jest wynikiem prowadzenia działalności leśnej przez skarżącego, ale wręcz jej ograniczenia w związku

z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to swoiste odszkodowanie za brak możliwości prowadzenia pełnej gospodarki leśnej pod liniami elektroenergetycznymi.

Podobna sytuacja występuje w przypadku gruntów rolnych. W trakcie dokonanych

w dniach [...].09.2017 r. oraz [...].09.2017 r. oględzin ustalono, że działki o klasie użytków Ł wykorzystywane są jako łąki, część działek o klasie użytków Ps, R była zadrzewiona i wykorzystywana, podobnie jak działki o klasie Ls. W ocenie organu, podobnie jak przy gruntach leśnych, charakter możliwego wykorzystania gruntów rolnych determinowany jest przez rodzaj oraz specyfikę działalności związanej

z dystrybucją oraz przesyłem energii elektrycznej, tym bardziej że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel do jakiego wykorzystywane są grunty. Także w przypadku gruntów rolnych Nadleśnictwo pobiera od zakładów energetycznych wynagrodzenie § 5 ust. 1 umowy wykonawczej" (...)Z analizy deklaracji na podatek rolny skarżącego za 2012 r. wynika, że grunty te nie były dzierżawione (Nadleśnictwo nie przeniosło posiadania owych działek na żaden inny podmiot), w związku z czym na Nadleśnictwie ciążył obowiązek podatkowy.

Wszystkie wyżej wymienione okoliczności dotyczące gruntów leśnych i rolnych wyczerpują zdaniem organu przesłankę zajęcia, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.L, art. 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Organ podatkowy ustalił powierzchnię zajmowaną przez skarżące nadleśnictwo wynikającą z aktualizacji załączników nr 1 z dnia [...] listopada 2014r do zawartej w 2012 r umowy. Inwentaryzacja ta została dołączona do umowy ustanowienia służebności z dnia [...] listopada 2014r. W ocenie organu przedmiotowa inwentaryzacja może stanowić dowód na podstawie którego można określić powierzchnię gruntu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że kilka działek nie zostało objętych umową ustanowienia służebności dlatego przyjęto długość wskazaną w załącznikach nr 1 z umów wykonawczych według stanu z 2012r., szerokość działek nie uległa natomiast zmianie. Organ I instancji na stronach 13-16 decyzji wskazał działki wykorzystywane w roku 2012 przez E Spółka z.o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej, których łączna powierzchnia w 2012r. wynosiła 291.497 m2.

Nadleśnictwo wniosło odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1a u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów, Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny, przy czym zarzut dotyczy gruntu o powierzchni 291.497 m2,

3. art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach w zw. art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów, Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny,

4. błędy w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi normalne planowej gospodarki leśnej,

5. sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranych dowodów przez przyjęcie, że E sp. z o.o. jest posiadaczem zależnym nieruchomości, na których posadowione są linie elektroenergetyczne,

6. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że usytuowane pod przewodami elektroenergetycznymi grunty leśne zostały zajęte przez E sp. z o. o. na prowadzenie działalności innej niż leśna,

7. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, rozstrzygnięcie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Na tej podstawie nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji jako błędnej. W uzasadnieniu odwołania podkreśliło, że zajęcie gruntów rolnych i leśnych na cele dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej musi być trwałe, w zasadzie wykluczające możliwość prowadzenia działalności rolniczej i leśnej. Nadleśnictwo podkreśliło,

że prowadzenie działalności leśnej nie utrudnia przedsiębiorcy wykonywania jego obowiązków związanych z konserwacją sieci przesyłowej. Tereny pod liniami energetycznymi zlokalizowane pomiędzy kompleksami leśnymi pełnią funkcje ochrony przeciwpożarowej. Grunty te zajęte są przez pasy biologiczne, opisane jako pas przeciwpożarowy. Grunty znajdujące się pod przedmiotowymi liniami wchodzą

w skład zarządzanego bezpośrednio przez PGL LP Ośrodka Hodowli Zwierzyny, obwodów wyłączonych z dzierżawy nr [...], na którym nadleśnictwo prowadzi

- zgodnie z planem urządzania lasu i prawem łowieckim - działalność leśną

w zakresie gospodarowania zwierzyną i jej pozyskiwania, w oparciu o roczne

i wieloletnie plany łowieckie.

Nadleśnictwo zarzuciło też błędne wyliczenie powierzchni pod liniami poprzez przyjęcie szerokości pasa istniejącego, które w większości są szersze od wymaganych.

Na wezwanie organu odwoławczego do wypowiedzenia się w sprawie, w piśmie

z dnia [...] listopada 2017 r., organ I instancji między innymi podał, że nie podziela poglądu nadleśnictwa co do powierzchni od której należało wyliczyć podatek albowiem powierzchnia, którą nadleśnictwo wskazuje jako podstawę opodatkowania jest powierzchnią służącą do wyliczenia wynagrodzenia dla nadleśnictwa. Według organu w umowach wykonawczych strony mogły dowolnie określić sposób wzajemnego rozliczenia, nie ma to jednak wpływu na ustalenie powierzchni faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Szerokość pasa istniejącego ma znaczenie decydujące, nawet wtedy gdy jest większa od wymaganej.

Natomiast Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] grudnia 2017r., podkreśliło, że powierzchnia pasa pod liniami elektroenergetycznymi powinna zostać obliczona zgodnie z § 4 pkt 2b umowy wykonawczej nr [...]. Przyjmowana przez organ szerokość pasa istniejącego jest niezgodna z zapisami tej umowy, a ponadto powierzchnie te wynikają z aktualizacji, która nastąpiła w okresie późniejszym niż 2012 r. Wyliczenie powierzchni objętej podatkiem winno odbywać się w oparciu o dane dostępne w umowach wykonawczych. Według zestawienia sporządzonego w tym piśmie - powierzchnia będąca podstawą obliczenia wartości podatku wynosi 113.423 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2017r., utrzymało

w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślając, że w sprawie bezspornym jest, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - "Ls" Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów. Zdaniem organu odwoławczego podatnikiem podatku od nieruchomości będzie nadleśnictwo, bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (Operator) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, R, będzie obciążać nadleśnictwo.

Mając zatem na względzie przedmiot sporu, SKO wskazało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu, za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art.1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozmieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie zatem z przytoczonymi powyżej regulacjami, pierwszym i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości rolnym czy też leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji i gruntów i budynków.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa

w treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin : "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które

to wyjaśnienie wydaje się bardziej przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red.

W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś - "obsiać, obsadzić czym grunt, pole". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych w analogicznych sprawach wyrokach, m.in. w wyroku z dnia 09.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz

w wyroku z dnia 09.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, oparcie się wyłącznie na wykładni językowej nie jest wystarczające. Nie ulega wątpliwości, że termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie i piśmiennictwie. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat rozumienia pojęcia zajęcia gruntów rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej. Sądy podkreślały, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko takie uzasadniono tym,

że wykładnia synonimiczna zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Powyższy pogląd należy podzielić przyjmując,

że zakres znaczeniowy obydwu pojęć przedstawia się w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym

z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stwierdził NSA w ww. wyrokach z dnia 09.06.2016 r. dokonanie takiej wykładni spornego przepisu wymaga w tych sprawach wykroczenia poza wykładnię językową. Należy mieć bowiem na względzie, że wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, a nadto musi precyzować dane normy prawne w sposób możliwie najbardziej wyczerpujący. Z tego względu, nie negując tego, że wykładnia językowa jest podstawowym i niejako wstępnym punktem wyjścia do interpretacji tekstu prawnego, koniecznym jest sięgnięcie, przy analizowaniu spornego terminu, do pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Koniecznym jest, zdaniem NSA, sięgnięcie także do pozostałych sposobów dokonywania wykładni, znajdującej zastosowanie w sprawie normy prawnej, celem nadania interpretowanemu przepisowi znaczenia, które uczyni go rozwiązaniem najtrafniejszym prakseologicznie. Jest oczywistym, że wykładni prawa należy dokonywać

na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów dotyczących określonej sprawy, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych (vide: wyrok NSA z 27.11.2007r.,sygn.akt IOS659/07opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, że dopiero wzbogacenie go

o odpowiednie postanowienia ustaw o podatku rolnym lub leśnym, stanowi kompleksowe unormowanie opodatkowania gruntów w Polsce. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów, mających wpływ na rozumienie interpretowanego przepisu (w ramach wykładni systemowej), a także przez wyznaczniki pozaustawowe, jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca

u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania

w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych, kulturowych, itp. (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 7.03.1995 r., W 9/94, OTK 1995, nr 1, poz. 20). Nie ulega zatem wątpliwości, że WSA nie powinien w rozpoznawanej sprawie ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej, wobec zaistniałych wątpliwości, z uwagi na fakt, że "wykładnia w prawie administracyjnym musi uwzględniać szereg wartości istotnych w demokratycznym państwie prawnym, a zatem nie może być oparta wyłącznie na wykładni językowej" (ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I OSK 695/07 opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe — konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową

i funkcjonalną" (M. Zirk- Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, op. cit.,

s. 126-208).

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych

ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Opiera się na założeniu,

że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter uznawana jest za subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa, podobnie, jak wykładnia celowościowa, która znajduje zastosowanie, gdy wykładnia systemowa i językowa nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 7.05.1992 r., IIUZP 1/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25.01.1995 r.,

w 14/94, OTK 1995, nr 1, poz. 19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 29.11.1999 r., FPK 3/99 opublikowana: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając

na uwadze powyższe, brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać zatem należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.

SKO stwierdziło, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego (analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem cytowanych wyżej rozstrzygnięć NSA z dnia 09.06.2016 r.) jest bezspornym, że E sp. z o. o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wprawdzie powołana wyżej umowa zawarta została w listopadzie 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych zakres czynności E sp. z o. o., na początku 2012 r. w istotny sposób odbiegał od określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji

i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992).Z uwagi na fakt, że aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych (od 1.01.2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne - zob. art. 5 ust. 3 ustawy z 12.09.2002r.

o normalizacji, Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.), przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny, to pas gruntu

o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej, w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii.

Zdaniem SKO kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. operatora energetycznego została przyjęta przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy podatnikiem i E spółką z o. o. umowy wykonawczej, zawartej wprawdzie w dniu [...].11.2012 r., ale zawierającej dane w tym zakresie według ich stanu na dzień 01.01.2012 r., a ponadto zinwentaryzowane w 2014 r. Rozbieżności w stanowiskach organu i odwołującego się Nadleśnictwa co do przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Rozbieżności dotyczą natomiast kwestii przyjęcia do opodatkowania powierzchni pasa istniejącego czy pasa wymaganego. Zdaniem organu podatkowego podstawę opodatkowania stanowi szerokość powierzchni pasa istniejącego. Organ I instancji wyjaśnił, że powierzchnia pasa istniejącego równa się w istocie powierzchni gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem pas istniejący jest większy niż pas wymagany, to taki pas jest potrzebny i faktycznie zajęty na działalność gospodarczą. Wielkość pasa wymaganego wskazuje jedynie najmniejszą powierzchnię gruntu, która jest wymagana przepisami prawa. Zdaniem SKO rację ma organ I instancji przyjmując do opodatkowania powierzchnię rzeczywiście zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej poprzez przyjęcie szerokości pasa istniejącego. Nieuzasadniony jest zatem zdaniem SKO zarzut dotyczący niewłaściwego wyliczenia powierzchni do opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji był uprawniony do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z umowy wykonawczej i nie musiał przeprowadzać żadnych dodatkowych dowodów na tę okoliczność.

Tym samym nieuzasadnione są zarzuty Skarżącego , że organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji miał prawo dokonać ustaleń na podstawie dokumentów sporządzonych przez podatnika, które na etapie postępowania odwoławczego zostały dodatkowo zweryfikowane, a przyjęta powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest zgodna z powierzchnią wskazaną przez Nadleśnictwo w sporządzonej przez to Nadleśnictwo "Inwentaryzacji linii elektroenergetycznych E sp. z o. o.", sporządzonej wprawdzie według stanu na listopad 2014 r., to jednak - jak wynika z wyjaśnienia E z dnia [...].08.2017 r. - w latach 2012 i 2013 nie było zmian powierzchni (zmianom nie uległy długości i szerokości linii elektroenergetycznych oraz nie przybyło i nie ubyło linii. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia [...].06.2017 r. Nadleśnictwo wyjaśniło, że inwentaryzacja linii, na podstawie której został sporządzony załącznik nr 1 do umowy wykonawczej z 2012 r. była wykonywana na podstawie zarówno prac terenowych, jak i kameralnych. Wówczas Nadleśnictwo działało na podstawie map analogowych i pomimo zastosowania należytej staranności podczas ustalania długości linii, mogła wystąpić rozbieżność w stosunku do stanu faktycznego. Późniejsze opracowania opierały się o mapy w wersjach cyfrowych, co znacznie zwiększyło dokładność uzyskanych wyników. Możliwości, a także narzędzia jakie zostały udostępnione Nadleśnictwu w postaci wymienionej mapy cyfrowej zostały w pełni wykorzystane podczas sporządzania umowy służebności w 2014 r. Korekta błędów oraz rozbieżności miała na celu opracowanie danych tożsamych ze stanem faktycznym na gruncie, a tym samym dane te są najbardziej wiarygodne. Potwierdziła to także spółka E w piśmie z dnia [...] czerwca 2017r., [...] twierdząc, że w załącznikach nr

1 i 2 do umowy nie było żadnych zmian, gdyż zmianom nie uległy długości

i szerokości linii oraz nie przybyło ani nie ubyło linii. Różnice wykazane w aktualizacji muszą zatem wynikać z weryfikacji danych pomiarowych wykonanych przez inny podmiot niż E. Wg informacji uzyskanych w Nadleśnictwie w 2012 r. opierano się na mapach analogowych, a w późniejszym okresie na mapach cyfrowych.

Dalej SKO wskazało, że wytyczenie pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności

i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi

w ustawie z 10.04.1997r. - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Prawa energetycznego). Powyższe wywody przesądzają, zdaniem NSA, zaprezentowanym w ww. wyrokach (z czym zgadza się Skład Orzekający SKO),

że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E sp. z o. o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W ocenie nadleśnictwa natomiast na gruntach tych prowadzona jest działalność leśna w ograniczonym zakresie, a zatem grunt ten powinien zostać opodatkowany podatkiem leśnym. NSA w swoim najnowszym orzecznictwie odniósł się do powyższej kwestii w sposób następujący: warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych poza czynnościami wynikającymi

z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą nie wynika wprost z przepisów prawa, a wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazuje się, że zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się naprowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej. (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012). Stanowisko to zostało następnie wielokrotnie powielone w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazywano, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi wykluczać prowadzenie tam działalności leśnej lub rolnej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.l. za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Zgodnie z definicją legalną pojęcia "las" zamieszczoną w art. 1 ust. 2 tej ustawy, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Definicja działalności leśnej z art. 1 ust. 3 u.p.l. jest identyczna z zawartą w u.p.o.l.,

w art. 1 a ust. 1 pkt 7. Z kolei, w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28.09.1991 r. o lasach wskazano, definicję gospodarki leśnej, która stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów

i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji. Definicja ta, w odróżnieniu od przytoczonych powyżej, została poszerzona o realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu."

W niniejszej sprawie strona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji oraz na etapie postępowania odwoławczego podnosiła, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są wykorzystywane jako szlaki komunikacyjne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca wykonywania polowań, stałe miejsca dokarmiania zwierzyny, pasy zaporowe, poletka zgryzowe, poprzez wprowadzanie krzewów liściastych urozmaica się bazę żerową zwierzyny.

SKO wskazało, że do kwestii tej NSA również odniósł się w przywołanych wyżej wyrokach z dnia 09.06.2016r. wskazując, że inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 220 kV, o długości nie mniejszej niż 15 km) lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 110 kV) - § 2 ust. 1 pkt 6 i § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących oddziaływać na środowisko (Dz. U. z 2010 r. Nr 2013, poz. 1397 ze zm.).

Powyższe nakłada obowiązek przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, co stwierdza, w drodze postanowienia, organ właściwy do wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, uwzględniając uwarunkowania danej inwestycji - art. 63 ustawy z 3 października 2008r.

o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa

w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 ze zm.). Jak już wskazano powyżej sieci energetyczne muszą spełniać też wymogi ustawy — Prawo ochrony środowiska. Za fakt bezsporny należy uznać oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie.

Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu

z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo - budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180-500 m powierzchni leśnej na 1 km. ("Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich" Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47-59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski "Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka"). Wzdłuż linii przesyłowych o napięciu 400 i 750 kV powstają strefy niesprzyjające rozwojowi życia biologicznego (S. Kozłowski "Gospodarka

a środowisko", Warszawa 1991, Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 października 2003 r. w sprawie dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych w środowisku oraz sposobów sprawdzenia dotrzymania tych poziomów (Dz. U. nr 192, poz. 1883). Mając na uwadze powyższe, a także przytoczone powyżej definicje działalności leśnej, należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie, ochrony i zagospodarowania lasu,

a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie

o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu.

W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np.: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu,

to przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii

i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Jak podkreślił NSA w przedmiotowych rozstrzygnięciach z dnia 09.06.2016 r. analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane

z prowadzeniem, działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z 15.11.1984 r. o podatku rolnym oraz ustawie z 30.10.2002 r. o podatku leśnym.

Zróżnicowanie to można wytłumaczyć specyfiką działalności leśnej (czy też rolnej)

w odróżnieniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze prowadzące tę działalność na podstawie ustawy z 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność leśną wymieniono wśród wyłączeń zawartych w art. 3 tejże ustawy. Wszystkie wyłączone działalności wskazane w art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej związane są w jakiejś mierze z warunkami przyrodniczymi. Nie bez znaczenia jest też również wyjątkowo wysoki element losowości wynikający

z uzależnienia prowadzenia działalności rolnej czy leśnej od sił przyrody. Wyłączenie spod przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalności leśnej świadczy też o tym, że ustawodawca dostrzega potrzebę ochrony zasobów przyrodniczych i ich prawidłowego odtwarzania. W tym kontekście trafny jest pogląd, że leśnictwo nie jest typową działalnością gospodarczą, nie traci przez to jednak cech działalności gospodarczej, a jedynie cechy działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tak więc, celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych, przez co łączy w sobie "motywy ochrony"

z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także

do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych (D. Danecka, A. Habuda, W. Radecki, J. Rotko "Polskie prawo leśne w systemie prawa", Warszawa 2016).

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwo wniosło do Wojewódzkie Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając wydanej decyzji naruszenie :

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak

za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy

w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są

w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane

z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym .

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie

na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są

w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo;

- art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako R (grunty rolne) lub N (nieużytki), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego;

- art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarcza, pomimo tego, że w 2012 r. w Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez Ministra właściwego dla spraw środowiska Planem Urządzania Lasu, natomiast przedsiębiorca energetyczny korzystał z gruntu w sposób incydentalny.

Nadto Nadleśnictwo zarzuciło organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

• bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej (Organ II instancji stwierdził, że niewiarygodne są twierdzenia Nadleśnictwa m.in. co do sytuowania pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi ognisk biocenotycznych lub szlaków komunikacyjnych),

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

• nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów),

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania.

W ocenie Nadleśnictwa ustalenie, które grunty są opodatkowane podatkiem leśnym, wymaga w pierwszej kolejności zbadania, w jaki sposób te grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, a więc zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 68 ust. 2 tego rozporządzenia grunty leśne są sklasyfikowane m.in. jako lasy i oznaczone symbolem - LS. Przesłanka sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma charakter ustawowy i powoduje, że organ podatkowy jest związany oznaczeniem określonym w tej ewidencji.

W związku z powyższym, kolejnym krokiem w celu ustalenia prawidłowego opodatkowania lasów jest zbadanie, czy zachodzi wyjątek w ich opodatkowaniu podatkiem leśnym, tj. czy są one zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Powyższy wniosek potwierdza także art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem strony skarżącej pojęcie "zajęcia" z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, jak również z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z uwagi na brak definicji ustawowej, powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem językowym (słownikowym). "Zająć" oznacza powszechnie - "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię" (słownik języka polskiego PWN, tak samo Słownik SJP). Odnosząc się do tej definicji należy zauważyć, że przedsiębiorca energetyczny nie "zapełnił" powierzchni gruntów swoimi urządzeniami. Napowietrzne linie elektroenergetyczne przebiegają w powietrzu nad gruntem, a nie np. na gruncie bądź pod gruntem, co bardziej uzasadniałoby faktyczne zajęcie gruntu na potrzeby działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo podniosło, że liczne przykłady z orzecznictwa i doktryny potwierdzają, że "zajęcie" oznacza rzeczywiste i trwałe wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie, a samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza

o "zajęciu" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Nadleśnictwa, brak faktycznego zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi do celów działalności gospodarczej potwierdza dodatkowo umowa, która nie przenosi posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określa zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu dostępu

do linii i urządzeń. Umowa w żadnej sytuacji nie pozwala przedsiębiorcy energetycznemu w jakikolwiek sposób "zająć" gruntów pod liniami napowietrznymi na cele działalności gospodarczej. Organy nie odniosły się do tych postanowień Umowy, które wskazywały na liczne ograniczenia przedsiębiorców energetycznych

w prowadzeniu ich działalności i ściśle określały, na jakich zasadach Nadleśnictwo udostępniało im grunt. W rzeczywistości udostępnienie gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w celu:

- niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3 - 4 lata.

- standardowych oględzin linii odbywa sie raz na rok (dla linii 110 kV) lub raz na 5 lat (dla linii 15 kV).

Odnośnie usuwania awarii linii Nadleśnictwo podkreśliło, że jest ono związane

z zapewnieniem ciągłości zasilania lub jego przywracaniem i z uwagi na fakt dostarczania za pośrednictwem sieci energii elektrycznej zarówno do osób fizycznych, jak i instytucji użytku publicznego to niewątpliwie leży ono w interesie publicznym (przy czym usuwanie awarii również ma charakter incydentalny). Zaznaczyło również, że E jest przedsiębiorcą o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym, którego przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest dystrybucja energii elektrycznej, w rozumieniu ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności.

Zdaniem Nadleśnictwa, przedstawiona w wyrokach NSA i w decyzji SKO wykładnia normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest niepełna, gdyż nie uwzględnia innych ustaw, mających bezpośredni związek z korzystaniem przez przedsiębiorców energetycznych z gruntów leśnych.

Nadleśnictwo zwróciło uwagę, że nie można uznać, działając logicznie i na gruncie obowiązującego prawa, że grunty pod liniami energetycznymi mogą być jednocześnie zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy o lasach) i jednocześnie zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Obie te sytuacje wzajemnie się bowiem wykluczają.

W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi przez przedsiębiorstwo energetyczne z uwagi na fakt, że E nie wykorzystywała faktycznie i trwale gruntów do celów swojej działalności

(a jedynie incydentalnie). Taki wniosek potwierdza Umowa zawarta z E

i rzeczywiste wykonywanie tej Umowy. Co więcej niezasadne są również twierdzenia, że działalność gospodarcza miała charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo, co Strona szczegółowo opisała.

Nadleśnictwo podniosło, że organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

W ocenie Nadleśnictwa grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego co konsekwentnie powinno oznaczać, że nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo podkreśliło, że Umowa nie przenosi posiadania gruntów na przedsiębiorcę, a co za tym idzie, pozostają one w faktycznym władztwie (posiadaniu) oraz zarządzie Nadleśnictwa. Jednocześnie, w rozpatrywanej sprawie nie zawarto dodatkowych umów dzierżawy lub najmu, które mogłyby skutkować przeniesieniem posiadania gruntów. Nadleśnictwo wskazało, że nie doszło do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt, że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów.

Zdaniem strony skarżącej przeniesienie posiadania nie mogło nastąpić również

w sposób wskazany w art. 348 Kodeksu cywilnego, ponieważ przeniesienie posiadania na podstawie tego przepisu może nastąpić poprzez wydanie przez aktualnego posiadacza rzeczy będącej w jego posiadaniu (traditio corporalis), przez wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, lub środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (traditio symbolica). Jednak samo wydanie wskazanych w art. 348 KC przedmiotów nie wystarcza do przeniesienia posiadania rzeczy. Skutek ten jest uzależniony od tego, czy wydanie rzeczy wskazanych w art. 348 KC następuje jednocześnie z wyrażeniem przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa we własnym interesie oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą (tak, Komentarz do Kodeksu cywilnego, red. Osajda 2017, wyd. 16/B Lackoroński, Legalis). W tym kontekście Nadleśnictwo wyjaśniło, że jako aktualny posiadacz gruntów nigdy nie wyrażało woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa na gruntami we własnym interesie ani przedsiębiorcy energetyczni nie wyrażali woli rozpoczęcia sprawowania władztwa nad tymi gruntami, co oznacza, że w opisywanej sytuacji, wbrew temu co twierdzi organ II instancji, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów pod liniami napowietrznymi na rzecz przedsiębiorców.

Strona skarżąca wskazała, iż nieprawidłowe są twierdzenia organów,

że w przedmiotowej sprawie posiadanie gruntów pod liniami napowietrznymi odbywa się bez tytułu prawnego i wynika z samego faktu ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że zgodnie z poglądami doktryny, uzyskanie posiadania następuje w chwili, gdy określony podmiot prawa cywilnego rozpoczyna sprawować względnie trwałe, faktyczne władztwo nad rzeczą we własnym interesie. Następuje to w chwili, gdy zaczną współwystępować dwa elementy składające się na pojęcie posiadania: corpus oraz animus rem sibi habendi (tak, Komentarz

do Kodeksu cywilnego, red. Osajda 2017, wyd. 16/B Lackoroński, Legalis). Wskazuje się, że władztwo polega na faktycznym, rzeczywistym władaniu rzeczą z zamiarem utrzymania się w tym władaniu. Władztwo cechuje się więc występowaniem elementu behawioralnego (corpus) w postaci obiektywnie istniejącego zachowania, czyli władania rzeczą oraz elementu mentalnego, psychicznego (animus) w postaci zamiaru utrzymania się w tym władaniu (tak, Komentarz do kodeksu cywilnego Tom I, red. Gutowski, wyd.1/T Sokołowski, 2016, Legalis). Nadleśnictwo podkreśliło,

że w niniejszej sprawie, przedsiębiorca energetyczny nie sprawuje trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami we własnym interesie, a zatem nie występuje ani element corpus w postaci obiektywnego władania rzeczą ani element animus

w postaci zamiaru utrzymania się w tym władaniu. O braku trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami świadczy również chociażby fakt, że E nie ma stałego i bezpośredniego dostępu do swoich urządzeń, tj. nie posiada kluczy do barier wjazdowych na drogi leśne, a każde wejście na teren Nadleśnictwa w celu wykonania jakichkolwiek prac eksploatacyjnych czy usunięcia awarii jest każdorazowo uzgadniane.

Zdaniem Nadleśnictwa, oczywiście błędny jest również wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, dotyczący prawidłowości ustalenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu, w myśl którego "... jeżeli ... pas istniejący jest większy niż wymagany, to taki pas jest potrzebny i faktycznie zajęty na działalność gospodarczą. Wielkość pasa wymaganego wskazuje jedynie najmniejszą, która jest wymagana wskazuje jedynie najmniejszą powierzchnię, która jest wymagana przepisami prawa" (uzas. str. 16). Na stronie 15 uzasadnienia organ II instancji potwierdził, iż pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej, a powierzchnia ta zależy od parametrów sieci oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110kW, Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992). Tak właśnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9.06.2016 r., sygn.. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1157/14. Określenie: " pas ... powinien być określony przez właściciela sieci ..." jest zrozumiałe dla każdego, skoro brak jest, jak dotąd, przepisów prawa powszechnie obowiązującego w postaci ustawy, bądź rozporządzenia wykonawczego, które by takie wymagania określały dla poszczególnych rodzajów sieci.

I tak właśnie spółka E Sp. z o.o. postąpiła, wyznaczając szerokość pasa wymaganego. Trudno wnioskowanie organu II instancji uznać za właściwe, bowiem określenie szerokości pasa wzdłuż linii ma charakter uniwersalny, niezależny od przeznaczenia i sposobu wykorzystywania znajdującego się pod linią gruntu. Jak bowiem, na przykład, odnieść sposób wnioskowania organu do sytuacji przecież powszechnej, w której pod linią znajdują się użytki rolne, na terenie których trudno byłoby doszukiwać się jakichkolwiek istniejących granic pasa technicznego. Podobnie zresztą rzecz się ma w odniesieniu do gruntów leśnych, które przecież nie wszędzie zajmują duże obszary, często są to niewielkie działki, poprzeplatane gruntami innego przeznaczenia, niż użytek leśnych, często zresztą są to grunty różnej własności.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż większość podniesionych w skardze zarzutów nie jest zasadnych.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2017r. utrzymująca

w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] września 2017 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 249.594 zł.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził,

że wystąpiły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego, rolnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od ustalenia jego powierzchni, a skończywszy na ustaleniu jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien być ten grunt objęty. Podkreślić należy, że we wniesionej skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w tym przypadku dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy, że powierzchnia gruntów ustalona przez organ I instancji będąca podstawą wyliczenia podatku jest prawidłowa.

Należało uwzględnić zarzut odnoszący się ustalenia powierzchni gruntu, którą organ

I instancji przyjął w oparciu o dane zawarte z zaktualizowanych w 2014 roku załącznikach do umów zawartych przez nadleśnictwo w dniu [...] listopada 2012 r.

z E Spółka z o.o. "Umowy wykonawczej" nr [...] oraz nr [...]. Zgodnie z § 4 ust. 1 tych umów, strony określiły w załączniku nr 1 do nich powierzchnię gruntów udostępnianych operatorowi sieci, stanowiących podstawę do ustalenia rocznego wynagrodzenia.

W § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych, wskazano na jakich zasadach jest ustalana szerokość pasa technicznego pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, która jest konieczna do prowadzenia w sposób prawidłowy działalności gospodarczej przez E Spółka z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu do wyliczenia podatku przyjął szerokość pasa "istniejącego" a nie "wymaganego". Podkreślając, że istniejąca szerokość pasa ma znaczenie decydujące, nawet gdy jest większa od wymaganej. Dalej organ wskazał, że do podstawy opodatkowania przyjął powierzchnię wynikającą z istniejącego pasa technicznego, gdyż jego zdaniem to jest powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności a nie powierzchnia wynikająca z polskich norm. Sam ponadto podkreślił, że podczas dokonanych [...] września 2017r oględzin, nie było można dokonać pomiaru szerokości pasów technicznych ze względu na brak słupów granicznych, w związku z czym przyjęto dane wynikające z dostarczonych do akt sprawy dokumentów.

Organ I instancji samodzielnie w terenie nie dokonywał obmiarów powierzchni gruntu koniecznego (czyli zajętego a nie będącego w posiadaniu) do prowadzenia przez E działalności gospodarczej, przyjmując w tym zakresie oświadczenia wiedzy złożone przez strony umów z dnia [...] listopada 2012r. Nie wskazał przy tym powodów dla których, nie uznał zawartych w tym umowach twierdzeń stron odnoszących się do powierzchni powodującej ograniczenie prowadzenia gospodarki leśnej, czyli zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Powierzchnie dotyczące pasów zostały zapisane w załącznikach nr 1 do umów. W kolumnie 12 - szerokość pasa istniejąca, w kolumnie 13 - szerokość pasa wymagana. Okoliczności tej nie uwzględnił także organ II instancji, powielając w tym zakresie argumentację organu I instancji.

Pamiętać należy, że w rozpoznawanej sprawie czego strona skarżąca nie kwestionuje nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej posiadanie, ale faktyczne określenie powierzchni koniecznej do wykonywania przez zakłady energetyczne prowadzonej przez nie działalności zostało przez strony określone w zawartej umowie oraz załączonych do niej załączników, aktualizowanych w 2012r. Skoro organ nie dokonywał samodzielnych ustaleń dotyczących powierzchni koniecznej do wykonywania przez zakład energetyczny działalności gospodarczej to powinien

w sposób logiczny przedstawić swoją argumentację a nie sprowadzać ją do stwierdzenia " że strony mogły dowolnie określić sposób wzajemnych rozliczeń , tak samo przyjąć dowolną powierzchnię od której naliczone miało być wynagrodzenie". W rozpoznawanej sprawie, strony bardzo precyzyjne ustaliły, kwestię powierzchni koniecznej do wykonywania przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Właśnie dla konieczności określenie powierzchni sporządzono załącznik nr 1.

Pamiętać także należy, że przy dokonywaniu oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel. Cel umowy

to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień

i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować,

że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego). W rozpoznawanej sprawie co wynika z zapisów umów , nie przenosiła ona posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo ( § 2 umowy). W umowie tej zakład energetyczny wskazał sposób ustalenia powierzchni gruntów, faktycznie niezbędnych do prowadzonej działalności.

W tym miejscu należy, przypomnieć, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:1/grunty;2/budynki lub ich części; 3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. statuuje przedmiot podatku od nieruchomości. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości w świetle cytowanej ustawy są: grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiuje grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy za nie uważać wszelkie wymienione wyżej nieruchomości, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,

a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b chyba,

że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprowadza natomiast zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwe zatem w świetle powyższych przepisów jest, że ustawodawca posłużył się w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli- art. 2 ust. 1 u.p.o.l.)

i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

i budynków- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko

w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości podatku. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art.2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione

i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Konieczne jest w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu, zajętej faktycznie powierzchni z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Wyjaśniając termin "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", należy sformułowanie "zajęty" odczytywać jako "zajęty faktycznie", na co wskazał Trybunał Konstytucyjny

w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 2013r., sygn. akt. K 22/12 oraz NSA

w wyrokach z dnia 14 lipca 2010 sygn. akt II FSK 2002/09 oraz 7 grudnia 2012r. sygn.. akt II FSK 747/1.

NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1238/14, podkreślił, że pasy technologiczne znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne

i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej., pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci. Zatem jeżeli organy kwestionują szerokość pasa wystarczającą według oświadczenia zakładu energetycznego złożonego w § 4 ust.2 umowy z 2012r., to powinny nie mając specjalistycznej w tym kierunku wiedzy, powołać biegłego dla oceny wiarygodności złożonego oświadczenia. Pamiętać należy, że powierzchnia ma istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jeżeli organ podatkowy kwestionuje się w tym zakresie twierdzenia podatnika, to na niego jest nałożony obowiązek precyzyjnego jak w tym przypadku ustalenia powierzchni faktycznie zajętej dla prowadzenia działalności gospodarczej. Organ powinien dokładnie przeanalizować § 4 ust. 2 umowy. W § 4 ust. 2 lit. a) zawarto stwierdzenie, że trasa linii oraz lokalizacja urządzeń elektroenergetyczny została ustalona w oparciu o stan istniejący, kwestia dotyczą trasy, jej długości czy lokalizacji urządzeń nie budzi sporu, ale ona nie odnosi się do szerokości pasa technicznego,

a przecież oprócz długości koniecznym elementem do ustalenia powierzchni jest ustalenia szerokości. Strony umowy kwestię szerokości pasa technicznego określiły w § 4 ust. 2 lit. b umowy. Przy czy ustaliły, że szerokością pasa technicznego jest zarówno szerokość pasa istniejącego w przypadku gdy szerokość pasa istniejącego jest mniejsza od szerokości pasa wymaganego jak również szerokość pasa wymaganego w przypadku gdy szerokość pasa wymaganego jest mniejsza niż szerokość pasa istniejącego.

Podkreślić należy, że organy podatkowego chociaż obciąża je prowadzenie

z urzędu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, w przypadku gdy nie kwestionują danych zawartych

w dokumentach przedstawionych przez stronę postępowania, nie mają obowiązku

w tym zakresie prowadzić postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, co wynika z treści decyzji z dnia [...] września 2017r. przyjął dane z wykazów załączonych do umów z dnia [...] listopada 2012r. zaktualizowanych w 2014r., jednak pominął zasady dotyczące powierzchni gruntów ustalonych przez strony tych umów a wskazane w § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych, chociaż regulacja ta odnosiła się do ustalenia wynagrodzenia rocznego, to jednak wskazywała uzgodnioną przez strony tej umowy wolę uregulowania wielkości pasa technicznego " zajętego faktycznie "do prowadzenia działalności gospodarczej przez E sp. z o.o. Takie działanie organu I instancji naruszyło regulacje z art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej i skutkowało również powieleniem w tym zakresie błędu dokonanego przez organ II instancji. Błędne przeprowadzenie analizy § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych w sytuacja braku samodzielnego pomiaru powierzchni przez organ "zajętej faktycznie" na prowadzenie działalności gospodarczej, skutkował uznaniem, że w sprawie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że organ po dokonaniu samodzielnych pomiarów albo przeprowadzeniu prawidłowej analizy w § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych, ustali powierzchnię zgodną z warunkami przyjętymi przez strony tych umów. Z danych wskazanych na stronach 13-16 decyzji organu I instancji wynika, że powierzchnia "wymagana" jest

w przypadku wielu działek jest mniejsza od powierzchni " istniejącej"( dotyczy to np. pozycji 1.3,4,5,6,7,8,9). Wskazane powyżej uchybienie skutkowało zastosowaniem regulacji z art. 145§ 1 pkt 1 lit.a) i c) P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wyrażony powyżej przez Sąd pogląd braku przeprowadzenia samodzielnych pomiarów powierzchni gruntów "zajętej faktycznie" na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez E sp. z o.o. podlegającej opodatkowania, oraz dokona analizy § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych,

a następnie wskaże, którą i dlaczego wielkość przy ustalaniu szerokości pasa technicznego ( szerokość pasa istniejącego czy szerokość pasa wymaganego) przyjął.

Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów należy stwierdzić,

że nie są one zasadne. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi

w istocie kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy

i linie energetyczne.

W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy lub grunt rolny powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, lub rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Jak słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś.

Zgodzić się zatem należy z wnioskiem Kolegium, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty

te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2012 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2012 r. odbywało się na warunkach określonych w umowach zawartych w 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Przedmiotem których było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa".

a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. Umów Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem,

że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umów wykonawczych z 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również skarżące Nadleśnictwo, które w złożonej skardze podniosło, że nie doszło do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt, że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Nie sposób jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego a w konsekwencji nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2012 r. były zajęte przez przedsiębiorcę – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego

w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje,

że grunty leśne oraz użytki rolne, były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia

4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan,

w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

Skarżące Nadleśnictwo wskazało, że na spornych gruntach leśnych, położonych pod przewodami elektroenergetycznymi prowadziło w roku podatkowym 2012 gospodarkę leśną, czyli działalność zgodnie z instrukcją Urządzania Lasu, tj. wykorzystywało pasy pod liniami elektroenergetycznymi przy tworzeniu podziałów powierzchniowych lasu oraz stosowaniu oraz stosowaniu odpowiednich kierunków i następstw cięć w lasach. Pasy te spełniały funkcję ochrony lasu przed wiatrami wywalającymi wykorzystywano je także do celów transportowych. Nadleśnictwo podniosło, że pasy techniczne pod przewodami pełnią również planowo rolę pasów biologicznych, opisanych jako pasy przeciwpożarowe typu D, opisane w rozdz. 2.4.2 lit. e) "Instrukcji ochrony przeciwpożarowej lasu", będącej załącznikiem do zarządzenia nr 54 Dyrektora Generalnego LP z 21.11.2011 r. Na pasach takich występują także istotne dla polityki Unii Europejskiej gatunki roślin, jak wrzosy i gatunki rodzaju Cladonia. Ponadto, jak wykazywało Nadleśnictwo w postępowaniu podatkowym grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi wykorzystywane były w niemal wszystkich dziedzinach, składających się na prowadzenie gospodarki leśnej, także w zakresie pozyskiwania zwierzyny.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art.5 ust. 1 pkt 1 lit.a), art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b) i ust. 2, u.p.o.l., oraz art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe zaskarżoną decyzję należało na podstawie art.145§1pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. uchylić z przyczyn powyżej wskazanych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a