Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 754/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Teza: I SA/Wr 754/14

1.	Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

2.	Sąd (…) uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

TEZY

Teza: I SA/Wr 754/14

1.	Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

2.	Sąd (…) uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Barbara Ciołek, sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie:, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] wydana na rzecz J. G. (dalej: podatnik/ skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w dniu [...] września 2013r. podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której zawarł następujący stan faktyczny. Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: podmiot gospodarczy) w zakresie usług [...] mającą status czynnego podatnika VAT. Jednocześnie do końca 2013r. był również jednym z trzech wspólników spółki jawnej świadczącej usługi [...]. W latach poprzednich, tj. w okresie w którym podatnik był wspólnikiem spółki jawnej pomiędzy nim a pozostałymi wspólnikami doszło do konfliktu. W jego wyniku pozostali dwa wspólnicy podejmowali różnego rodzaju działania wymierzone przeciwko osobie podatnika, w szczególności: ukryli przed nim wszelkie dokumenty księgowe spółki jawnej uniemożliwiając mu wykonywanie praw wspólnika; działając w imieniu spółki zakwestionowali zasadność faktur VAT, które podatnik wystawił jako podmiot gospodarczy na rzecz spółki jawnej za świadczone na jej rzecz usługi nadzoru i koordynowania oraz usługi budowlane. Z uwagi na wcześniejszą zapłatę wyksięgowano ww. faktury z ksiąg rachunkowych a powstałe roszczenie wobec podatnika potrącono z udzieloną przez podatnika na rzecz spółki pożyczką. W związku z konfliktem w celu ochrony swoich interesów jako wspólnika spółki jawnej ale również jako podmiotu gospodarczego podatnik zawarł umowę z kancelarią prawną o świadczenie usług pomocy prawnej w zakresie reprezentowania podatnika w postępowaniach karnych oraz doradztwa w związku z działaniami pozostałych wspólników wyczerpującymi znamiona przestępstwa. W umowie przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe. W związku z czynnościami podejmowanymi przez kancelarię prawną, w czerwcu 2012r. przed sądem rejonowym we W. zapadł nieprawomocny wyrok skazujący pozostałych wspólników za przestępstwo z art. 276 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 533 ze zm. - ukrywanie dokumentów). Jednocześnie w dniu [...] marca 2013r. w związku z ugodowym zakończeniem sporu zawarł on porozumienie z pozostałymi wspólnikami w którym w zamian za zadośćuczynienie, do którego zapłaty są obaj oskarżeni zobowiązał się do odstąpienia od oskarżenia. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013r. sąd okręgowy we W. umorzył postępowanie w sprawie w związku z odstąpieniem oskarżyciela od oskarżenia. Podpisanie porozumienia oraz wyrok w sprawie karnej zakończyły świadczenie usług przez kancelarię. W piśmie z dnia [...] listopada 2013r. stanowiącego uzupełnienie wniosku podatnik wskazał, że nabyte usługi prawne wiązały się z wykonywanymi jako podmiot gospodarczy czynnościami opodatkowanymi VAT, w takim zakresie w jakim zabezpieczały podatnika przed skutkami ukrycia faktur VAT wystawionych przez podatnika dla spółki jawnej oraz podważenia ich zasadności i rzetelności; jak też miały związek z wykonaniem przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, gdyż służyły one również zabezpieczeniu interesów podatnika jako wspólnika spółki jawnej i wykonywaniu praw z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano pytanie czy podatnik ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dotyczącej usług prawnych w zakresie zabezpieczenia interesów podatnika w postępowaniach karnych oraz doradztwa w związku z działaniami pozostałych wspólników wyczerpującymi znamiona przestępstwa w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej?

W opinii podatnika ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w rzeczonej działalności gospodarczej. Zauważył ponadto, że we wspomnianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy występuje wobec usługi jako podatnik i jako osoba nie będąca podatnikiem. Charakter zaś nabywanej usługi (niepodzielność) uniemożliwia bezpośrednią alokację zakupu poprzez jego przyporządkowanie w całości bądź w części do określonej sfery działania podmiotu. W tej sytuacji zdaniem podatnika ma on prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kancelarię prawną ponieważ nie występują przesłanki do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) oraz sądów administracyjnych, w tym wskazał na uchwałę NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, opubl. CBOSA.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej z tytułu usług prawnych w zakresie zabezpieczenia interesów podatnika w postępowaniach karnych oraz doradztwem w związku z działaniami pozostałych wspólników wyczerpujących znamiona przestępstwa jako podmiotu gospodarczego. W części zaś dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT w tytułu usług prawnych we ww. zakresie w związku z działaniami podatnika jako wspólnika spółki jawnej uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Wskazano na zasadę, że prawo do odliczenia jest integralną częścią systemu VAT i w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani tez pod względem zakresu przedmiotowego. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane. Prawo do odliczenia zaś przysługuje w związku z zakupami dokonywanymi w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Uznano tym samym, że usługa świadczona przez kancelarię – mającą na celu zabezpieczenie interesów podatnika w postepowaniu karnym – dotyczyła zarówno tej części interesów, w której podatnik występował jako podatnik i tej części w której nie występował jako podatnik VAT. Zatem prawo do odliczenia będzie mu przysługiwać tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT albowiem służyło czynnościom opodatkowanym VAT. Zaś w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje z mocy ww. przepisu albowiem wszelkie czynności podjęte przez podatnika jako wspólnika spółki jawnej nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi VAT.

1.4. Pismem z dnia [...] grudnia 2013r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W piśmie z dnia [...] stycznia 2014r. organ podatkowy odmówił usunięcia naruszenia prawa.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji, która nie odnosi się do istotnych aspektów przedstawionego zagadnienia oraz argumentacji zawartej we wniosku o interpretację, a co więcej nie nadaje się do zastosowania przez skarżącego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w bliżej nieokreślonej przez organ podatkowy części dotyczącej zabezpieczenia interesów skarżącego o charakterze cywilnoprawnym jako podmiotu gospodarczego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał na brak uzasadnienia prawnego albowiem jego zdaniem organ podatkowy bez głębszej analizy przytacza treść przepisów z których część w oczywisty sposób jest nieadekwatna do rozpatrywanego zagadnienia. Przedmiotem zapytania była kwestia zakresu przysługującego stronie prawa do odliczenia zaś organ podatkowy wskazując na częściowy zakres tego prawa nie odniósł się do przepisu art. 90 ustawy o VAT, który taka kwestię reguluje i to pomimo faktu, że w treści wniosku skarżący nie tylko powołał się na ten przepis lecz również na orzecznictwo sądów administracyjnych do którego organ podatkowy też się nie ustosunkował. Organ podatkowy nie wypowiedział się również w kwestii, że charakter nabywanej usługi prawnej uniemożliwia bezpośrednią alokację zakupu poprzez jego przyporządkowanie w całości lub w części do określonej sfery działania podatnika. Zauważono również, ze organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pomijając orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, opubl. CBOSA, które potwierdzają stanowisko skarżącego co do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy skarżący ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dotyczącej usług prawnych związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Zdaniem skarżącego przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT z ww. faktury VAT. Skarżący posiłkuje się w tym względzie uchwałą NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. Powyższe stanowisko neguje organ podatkowy wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje jedynie wówczas, gdy służyło czynnościom opodatkowanym VAT.

3.3. Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organu podatkowego, co wynika z następującej argumentacji.

3.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112).

3.5. W orzecznictwie TS wielokrotnie podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. Jeżeli chodzi o system mający zastosowanie do prawa do odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkty 35 – 38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał także, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawach: Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C‑32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, ECLI:EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C‑72/05, ECLI:EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C- 515/07, ECLI:EU:C:2009:88, pkt 38; Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, pkt 44).

3.6. W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że zakupione usługi prawne wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatnika, jak i czynnościami będącymi poza zakresem zastosowania VAT.

Sąd pierwszej instancji pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji uważa jednak, że uzasadnienie rzeczonej uchwały należy zmodyfikować uwzględniając najnowsze orzecznictwo TS zwłaszcza w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT (pkt 8.12).

3.7. Mając na względzie powyższe, kwestią, która wymaga rozważenia w pierwszej kolejności jest zagadnienie wpływu wyroków TS na moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ppsa. Stosownie bowiem do treści art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż z przywołanego powyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki, więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

Nie można jednak zapominać, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) TS jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TS a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TS w sprawie Szwarze, 16/65, ECLI:EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TS wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TS z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TS do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TS może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TS w sprawie: CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; Köbler, C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TS, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TS w sprawie Gervais Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TS w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TS w sprawie Simmenthal, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie tylko wyeksponowana powyżej zasada efektywności daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 ppsa lecz przede wszystkim zasada pierwszeństwa prawa unijnego. Tytułem przypomnienia warto wskazać cytując pkt 17 wyroku Simmenthal, ECLI:EU:C:1978:49, w którym TS stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe (unijne) w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system wspólnotowy (unijny) przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (unijnym), bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa wspólnotowego (unijnego), a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa wspólnotowego (unijnego), byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa wspólnotowego (unijnego). [...] Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Wspólnoty (Unia Europejska) wykonują (wykonuje) swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Wspólnota (Unia Europejska). Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 269 TFUE. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem TS (pkty 18 -20; por. m.in. wyrok TS w sprawie Rheinmuhlen Düsseldorf, 146/73, ECLI:EU:C:1974:12).

Z tych też względów Sąd odstąpił od zastosowania w rzeczonej sprawie art. 269 § 1 ppsa i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach TS (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 103/13; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 720/13, opubl. CBOSA). Tym bardziej, że teza uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna, zaś zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia we wskazanym wyżej zakresie na którą to modyfikację wpłynęło najnowsze orzecznictwo TS, a mianowicie mowa tutaj przede wszystkim o wyrokach TS w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147).

3.8. Jak to już zostało powiedziane w przedmiotowej sprawie sytuacja jest o tyle specyficzna, że sentencja ww. uchwały jest zgodna z orzecznictwem TS. Wynika to bowiem z faktu, że przepisy art. 90 ust. 1- 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa).

W swoim najnowszym orzecznictwie TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557 zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

TS w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112) to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki TS w sprawie: BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689, pkt 22; w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 42).

3.9. Skoro zatem do swobodnego uznania państwa członkowskiego należało ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego to rolą sądu krajowego jest zbadanie czy granice owego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

Na taki sposób interpretacji przepisów dyrektywy wyraźnie wskazał TS w wyroku w sprawie MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778, wskazując w nim, że skoro zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w związku z działalnością zwolnioną to w sytuacji, gdy mamy do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z dyrektywą 112, art. 168 nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia. Zatem rolą sądu krajowego jest wpierw zbadanie czy podatnik obiektywnie spełnia warunki zastosowania zwolnienia. W sytuacji, gdy nie spełnia takich warunków dopiero wówczas podatnik może powoływać się na przedmiotową niezgodność i przysługuje mu uprawnienie opodatkowania takiej działalności VAT oraz skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobny sposób rozumowania należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

Należy zauważyć, że celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia.

Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

A zatem nie można zaakceptować rozwiązania zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego (por. wyrok TS w sprawie MMDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778 oraz opinia RG J. Kokott do tej sprawy; K. Zakolski, M. Jaworowski, Praktyczne konsekwencje zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję? PP Nr 4/2014, s. 26 i nast.).

Sąd w niniejszej sprawie, uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

TS w wyroku w sprawie Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 23 zauważył, że zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT. W świetle uregulowań ustanowionych w ramach wspólnego systemu VAT decydujący jest tylko stosunek między nabywanymi świadczeniami a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego stosowania prawa Unii w tej dziedzinie. Uznano tym samym, że usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia – jako podatku naliczonego – VAT należnego od tych usług.

W uzasadnieniu uchwały wskazywano na to, że brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Powyższemu przeczy jednak najnowsze orzecznictwo TS w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 42). Zauważono, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.

3.10. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., które skarżący opiera na braku odniesienia się przez podatnika do istotnych aspektów przedmiotowego zagadnienia. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ podatkowy wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym. Udzielono odpowiedzi na pytanie skarżącego, które nie dotyczyło, jak to próbuje udowadniać w skardze skarżący wielu aspektów przedmiotowej sprawy, lecz jedynie kwestii czy przysługuje mu prawo do odliczenia z tytułu usług prawnych związanych zarówno z jego działalnością gospodarczą jak i działalnością poza systemem VAT. Wprawdzie niezrozumiałym jest powoływanie się przez organ podatkowy na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT lecz wobec jednoznacznego stanowiska organów zawartego w interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że powyższe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Trudno też wymagać od organu podatkowego aby powołał się na treść art. 90 ustawy o VAT skoro przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, o czym wyraźnie stanowi powołana wyżej uchwała NSA.

Niemniej jednak zabrakło w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odniesienia się organu podatkowego do orzecznictwa sądów administracyjnych, zwłaszcza uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. Jednakże powyższy brak nie mógł być podstawą uchylenia interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie w oparciu o treść art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c O.p. albowiem pełnomocnik skarżącego na rozprawie zmodyfikował skargę wnosząc o merytoryczne rozpoznanie sprawy, co wynika z protokołu rozprawy. Sąd uwzględniając przedmiotowy wniosek i dokonując wykładni prawa materialnego uznał, że wprawdzie doszło do naruszenia ww. przepisów procesowych lecz nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.11. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).