Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1959/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 września 2011 r. sygn. akt: I FSK 1420/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 845/09 i przekazał sprawę ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym:

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2002r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Spółka w badanym okresie prowadziła produkcję różnych gatunków stopów, do której zużywała składniki stopowe własne lub powierzone przez kontrahenta. W trakcie kontroli przedłożyła ,,DOBOWE ROZLICZENIE PRODUKCJI – "A" G. oraz rozliczenie pobranych składników czystych", sporządzone na dzień [...] r., które ujmuje produkcję stopów felgowych i na odlewy kształtowe za okres [...] r. [...] r. zaliczoną do [...] 2002r. W rozliczeniu tym ujęto szczegółowy wykaz poszczególnych stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła i gąski) oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do produkcji składników. Spółka przedłożyła również ,,DOBOWE ROZLICZENIE PRODUKCJI – "A" STOPY TŁOKOWE oraz rozliczenie pobranych składników czystych", sporządzone na dzień [...] r., które ujmuje produkcję za okres od [...] r. do [...] r. Powyższe rozliczenie zawiera produkcję stopów tłokowych zaliczoną do [...] 2002r. W rozliczeniu tym ujęto szczegółowo wykonanie poszczególnych stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła lub gąski) oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do tej produkcji składników. Z powyższych rozliczeń wynikało, iż wielkość produkcji wszystkich stopów w ww. okresie wyniosła [...] kg ([...] kg stopów felgowych i [...] kg stopów tłokowych). Ujęta w trzecim dokumencie o nazwie ,,[...]", podpisanym przez kierownika zakładu w G. M. C. oraz dyrektora zarządzającego S. E., suma wszystkich pozycji zestawienia dała wartość produkcji wynoszącą [...] kg i była zgodna z wielkością produkcji wykazaną w Dobowych Rozliczeniach Produkcji. Suma ta była też zgodna z wielkością wszystkich stopów wykazaną w tabelach, które ujmują szczegółowy wykaz poszczególnych stopów aluminiowych z podziałem na stopy felgowe, stopy różne i stopy tłokowe, ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła lub gąski) oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do produkcji składników. Tabele te zawierały ilościowe zestawienie produkcji wszystkich stopów z [...] 2002r. w ujęciu zbiorczym, ze szczególnym rozliczeniem czystych składników stopowych, zużytych na ich wyprodukowanie. Nie zawierały natomiast rozliczenia ilości zużycia wiórów aluminiowych. Wielkość produkcji wszystkich stopów z powyższych tabel wynosiła [...] kg i jest zgodna z wielkością produkcji wykazaną w DOBOWYCH ROZLICZENIACH PRODUKCJI oraz w ,, [...]". Całość produkcji stopów z [...] 2002r. wykonana została przez kontrolowaną spółkę na rzecz "A" J. S. Wykazana w dokumentach produkcja stopu o symbolu [...] w ilości [...] kg nie znalazła odbicia w dokumentach sprzedaży spółki, a zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż do produkcji tego stopu wykorzystano surowce własne. Wskazywały na to dokumenty sporządzone przez kierownika zakładu w G.- M. C. oraz dyrektora zarządzającego - S. E., które ujmują wielkości składników stopowych zużytych do wyprodukowania poszczególnych stopów w tym stopu [...] w ilości [...] kg - a sumaryczne wielkości tych składników odpowiadają wielkościom zawartym w dokumencie Rozchodu Wewnętrznego [...] z [...]r. Zgodnie z tym dokumentem Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w [...] 2002r. kwotę [...]zł. Przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków (M. C. i S. E.) wskazały, iż osoby te szczegółowo dokumentowały wszelkie czynności związane z produkcją, przyjęciem surowców oraz wydaniem zewnętrznym wyrobów gotowych, ale nie miały wglądu w wystawiane faktury sprzedaży. Świadek M. S. zeznała m. in., iż cyt.: ,,stopy wykazane na dokumencie o nazwie ,, [...]" zostały zafakturowane na "A" J. S. Stop o symbolu [...] w ilości [...] kg został również wyprodukowany na rzecz "A" J. S." Nie potrafiła jednak wytłumaczyć, dlaczego produkcja stopów z [...] 2002r. wykonana przez kontrolowaną spółkę została ujęta w dokumencie o nazwie ,, [...]". Ponadto zeznała, że większość stopów wyprodukowanych w [...] 2002r. przez "A" Sp. z o.o. - została odsprzedana przez "A" J. S. do firmy "B" S.A. Ponownie przesłuchana stwierdziła, że stop [...]w ilości [...] kg został sprzedany na rzecz firmy "C". Jest to firma mająca siedzibę na M. i była to sprzedaż dla kontrahenta zagranicznego. Firma ta była jednym z klientów "A" J.S., a sprzedaż nastąpiła w 2002r.

Organ I instancji uznał, że spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż [...] kg ww. stopu o symbolu [...] zostało wykonane z materiału powierzonego, a ustalenia kontroli wykazały, że w [...] 2002r. miała do dyspozycji wystarczającą ilość surowca w postaci wiórów aluminiowych przekazanych przez "B" S.A. bezpośrednio na produkcję (tj. [...] kg wiórów). Nie znalazło też potwierdzenia w materiale dowodowym stanowisko spółki jakoby przedmiotowy stop został wykazany w fakturze sprzedaży nr [...] z [...] r. i dotyczył usługi przerobu z dostarczonego kompletu surowców i paliw. Spółka przedłożyła [...] protokoły rozliczenia materiałów powierzonych przez "A" J. S.: Nr [...],,Rozliczenie surowców powierzonych do przetopu stopów aluminiowych" z [...] r. i Nr [...],,Rozliczenie surowców powierzonych do przetopu stopów aluminiowych" z [...] 2002r. Z kolei do pisma z [...] r. strona dołączyła ,,Rozliczenie zamówienia nr: [...] z [...] r." z terminem realizacji [...]r. Spółka, powołując się na przedłożone dokumenty, stanęła na stanowisku, iż stop w ilości [...] kg został wykonany z materiałów powierzonych i przekazany do zleceniodawcy, tj. "A" J. S. w ramach zamówienia Nr [...]. Natomiast sporządzane przez M. C. oraz S. E. rozliczenia produkcyjne odnosiły się tylko do składników czystych i jako wybrany materiał dowodowy, pozaksięgowy przeczy bilansowi surowcowemu, jaki wynika z dowodów źródłowych i ksiąg rachunkowych. Organ I instancji przyjął za udowodnione, iż sporny stop nie mógł być wyprodukowany z surowców powierzonych, ponieważ wartość składników stopowych zużytych do jego wyprodukowania została odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej spółki. Zostało to wykazane w oparciu o analizę dokumentacji dotyczącej zużycia składników czystych, dokumentów produkcyjnych, faktur sprzedaży oraz dowodu [...] nr [...] z [...] r. Również wnioskowane przez stronę w toku prowadzonego postępowania powołanie biegłego w zakresie metalurgii stopów nie mogło wpłynąć na treść dokumentacji produkcyjnej sporządzanej przez pracowników spółki. Opinia biegłego nie zmieniłaby także wykazanych wielkości produkcji oraz zużytych składników stopowych. W zakresie wielkości produkcji stopów w miesiącu [...] 2002r. zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wielkość tej produkcji wynosiła [...] kg.

Dyrektor UKS w K. uznał, że całość produkcji stopów z [...] 2002r. wykonana została przez kontrolowaną spółkę na rzecz "A" J. S.. Stop o symbolu [...] w ilości [...] kg został sprzedany na rzecz zagranicznego kontrahenta, tj. "C". Koszty produkcji ww. stopu, w tym koszty surowcowe zostały poniesione przez kontrolowaną spółkę. Korzyści ze sprzedaży spornego stopu nie zostały osiągnięte przez podmiot produkujący i ponoszący koszty produkcji, tylko przez podmiot powiązany kapitałowo, który dokonał dalszej odsprzedaży stopu na rzecz kontrahenta zagranicznego. W związku z powyższym podmiot kontrolowany nie wykazał dochodu do opodatkowania w wysokości takiej, jakiej można by się było spodziewać w warunkach normalnych, tzn. gdyby takich powiązań nie było. Podstawą opodatkowania w przypadku podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o VAT związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. W kontrolowanym okresie J. S. był jednocześnie: właścicielem "A", prezesem jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "A" oraz udziałowcem tejże Spółki, na zasadach wspólności ustawowej wraz z M. S., posiadając wraz z żoną [...]% udziałów spółki. Odwołując się do czynności przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego skarżącej Spółki za 2002r. Dyrektor UKS stwierdził, że w postępowaniu tym, działając na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwrócił się do kontrolowanej spółki o przedłożenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 tej ustawy, a dotyczącej transakcji zawartych w 2002 roku pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "A" J. S.. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją podmioty te pełnią w stosunku do siebie wzajemne funkcje gospodarcze, takie jak: sprzedający, usługobiorca, kupujący, usługodawca. Na tej podstawie ustalił, że od [...] do [...] 2002r. spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz "A" J. S.. [...] r. spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu fakturę nr [...], na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującą sprzedaż stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła lub gąski). Wynikają z niej następujące ceny netto sprzedaży stopów: [...] - [...] zł za kg, - [...] - [...] zł za kg. [...] r. pomiędzy "B" S.A. z/s w G. zwanym odbiorcą a kontrolowaną spółką zwaną dostawcą została zawarta umowa handlowa dotycząca sprzedaży stopów aluminiowych. W [...] 2002r. spółka dokonała pierwszej sprzedaży stopów na rzecz "B" S.A. Zgodnie z fakturą sprzedaży nr [...]z [...]r. spółka dokonała sprzedaży stopu [...], przy zastosowaniu ceny netto wynoszącej: - [...] zł za kg stopu, - [...] zł za kg stopu. W związku z powyższym średnia cena sprzedaży stopu [...] wyniosła [...] zł za kg i jest zbliżona do stosowanej przez spółkę ceny sprzedaży przedmiotowego stopu [...] 2002r. Pierwszej sprzedaży stopu [...] dokonano na rzecz "B" S.A. w [...] 2002r., przy zastosowaniu ceny netto wynoszącej [...] zł za kg. W związku z powyższym ceny sprzedaży tych stopów aluminiowych zastosowane przez spółkę w fakturze sprzedaży nr [...] z [...] r. są porównywalne z cenami stosowanymi wobec podmiotu niezależnego, tj. "B" S.A. A zatem wartość zaniżonej w [...] 2002 r. sprzedaży wynosi: [...][...] kg x [...] zł za kg = [...] zł; [...][...] kg x [...] zł za kg = [...] zł. Razem: [...] zł. Ustalona w ten sposób wartość rynkowa cen sprzedaży przedmiotowych stopów odpowiada cenom stosowanym przez Spółkę w badanym okresie, zarówno przy sprzedaży na rzecz podmiotu niezależnego jak i zależnego i jest zgodna z ogólnymi zasadami przyjętymi przez podatnika.

"A" Sp. z o.o. oraz "A" J. S. to podmioty powiązane w rozumieniu art. 17 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Istnienie tych powiązań - zdaniem organu pierwszej instancji - spowodowało narzucenie spółce "A" świadczenia na warunkach korzystniejszych od rynkowych. Produkcja stopu o symbolu [...] w ilości [...] kg, wykonanego na rzecz "A" J. S., została zrealizowana z wykorzystaniem surowców własnych kontrolowanej spółki, nie została udokumentowana fakturą sprzedaży, a jej wartość została odniesiona w [...] 2002r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego [...] z [...] r. Wyprodukowany stop według wartości rynkowej posiadał wartość netto wynoszącą [...] zł. Pomimo poniesienia przez spółkę kosztów jego produkcji, został on przekazany podmiotowi powiązanemu na warunkach bezsprzecznie korzystniejszych (wartość [...]). Kwota podatku od towarów i usług z tytułu zaniżonej sprzedaży stopu o symbolu [...] w ilości [...] kg wynosi [...] zł ([...] x [...]%) .

Decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" w K. w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie.

Zarzuciła w nim, że rozstrzygnięcie to narusza prawo materialne – art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak wykazania związku pomiędzy istnieniem powiązań, a wykonaniem świadczeń w warunkach nierynkowych, a także naruszenie szeregu przepisów postępowania a to art. art. 187 § 1 O.p., 191 O.p., 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 oraz 197 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodów, w tym wnioskowanej przez stronę opinii biegłego, nieuwzględnienie dowodów, w tym zeznań świadków, wysuwanie twierdzeń które wymagają specjalistycznej wiedzy technicznej, a jednocześnie odmowę powołania biegłych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o rozpatrzenie tej skargi po rozstrzygnięciu skargi w zakresie podatku dochodowego, wychodząc z założenia, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskutek braku spełnienia się kumulatywnego określonych w nim przesłanek, tj. braku związku pomiędzy powiązaniem podmiotów, a narzuceniem nierynkowych cen jednemu z nich przez drugi oraz braku podstaw do stwierdzenia, że spółka miała możliwość uzyskania przychodu i dochodu jakiego należałoby oczekiwać, a jaki wyliczył organ podatkowy;

b) §3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) poprzez pominięcie metody wyliczenia ceny jaką stosował podatnik i którą opisano w dokumentacji podatkowej;

c) §8 cyt. rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przyjętych przez podatnika funkcji podmiotów i ich strategii oraz uznanie, że nie wpłynęły one na ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi;

d) §18 cyt. rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie kompensat korzyści (spółka otrzymywała od swoich kooperantów zarówno powiązanych jak i niepowiązanych surowiec powierzony do usługowego przerobu i po wykonaniu przerobu rozliczała się z kooperantami);

e) art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności:

- oparcie zaskarżonej decyzji na założeniu, że spółka nie okazała dokumentów, które potwierdzają, iż posiadała powierzony surowiec od "A" J. S., oraz że sporny stop był wykonany ze składników czystych własnych i wiórów dostarczonych przez "B" w ramach produkcji, a nie usługi przetopu,

- stwierdzenie przez organ odwoławczy, że sporny stop został wyprodukowany z własnego surowca podatnika, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu,

- nieprzeprowadzenie rzetelnej analizy faktury nr [...] z [...] r. i błędne ustalenie, że sporny stop nie był ujęty w tej fakturze;

f) art. 210§4 w zw z art. 180§1 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika i niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez podatnika organ odwoławczy odmówił wiarygodności, a w szczególności:

- nie rozpatrzył zarzutu, zgodnie z którym Spółka wykonywała transakcje wobec podmiotu powiązanego i niepowiązanego na tych samych zasadach,

- nie odniósł się do zarzutu, że Spółka nie miała realnej możliwości w jednym miesiącu osiągnąć tak dużego dodatkowego dochodu (organ nie rozpatrzył dowodu w postaci zestawienia marż porównywalnych firm konkurencyjnych),

- nie uwzględnił jako dowodu faktur potwierdzających przekazanie surowca do przetopu oraz protokołów przekazania surowców od "A" J. S. do spółki na przerób spornego stopu,

- nie uwzględnił części zeznań świadków z [...]r. w osobach S. E. i M. C., którzy potwierdzili, że sporny stop był rozliczony jako usługa,

- nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji wpływu pozostałych przychodów operacyjnych na rozliczenie;

g) art. 197 O.p. poprzez odmowę powołania biegłych, mimo że organ doszedł do ustaleń niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz sprzecznych z przedstawionym przez spółkę materiałem dowodowym.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna i wyrokiem z 10 marca 2010 r. skargę oddalił.

W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który jest podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowił, że w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Wszystkie elementy faktyczne niezbędne do zastosowania tego przepisu zostały ustalone w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Nawet jeśli były również przedmiotem ustaleń w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, to zostały powtórzone, a więc przejęte do niniejszego postępowania z pełnym omówieniem i uzasadnieniem, tak, że stanowią materiał do wydania na ich podstawie decyzji, która może samodzielnie podlegać ocenie Sądu pod kątem zgodności z prawem. Uchylenie odrębnym wyrokiem Sądu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego skarżącej spółki nie musi oznaczać automatycznie konieczności uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że różne są podstawy prawne tych rozstrzygnięć.

Bezspornym było, że pomiędzy podmiotami: "A" Spółka z o.o. w K. i J. S., właścicielem "A" istniały powiązania, o jakich mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Jest też bezsporne, że całość produkcji strony skarżącej z [...] 2002r. była wykonana na rzecz "A" J. S. Zasadniczy problem sprowadzał się do kwestii czy powiązania pomiędzy tymi podmiotami miały wpływ na ustalenie ceny towarów lub usług wykonanych przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu powiązanego. Organy uznały, że miały, w ściśle określonym zakresie – co do sprzedaży [...] kg stopu [...], ponieważ stop ten wyprodukowany został przy użyciu [...] kg czystych składników stopowych własnych skarżącej spółki, których wartość spółka wliczyła do swych kosztów uzyskania przychodów, po czym został przekazany do podmiotu powiązanego po wartości [...]. Punktem wyjścia było ustalenie wielkości produkcji Spółki "A" w ocenianym okresie podatkowym- [...] kg stopów. Sprzedaż tej produkcji w formie dostawy lub usługi została udokumentowana w sposób nie kwestionowany przez organy podatkowe fakturami [...] oraz [...] co do [...] kg. W pozostałym zakresie, co do [...] kg stopów, organy podatkowe dokonały negatywnej oceny powołanej przez skarżącą spółkę faktury nr [...] i to z dwóch powodów: po pierwsze, treść tej faktury nie wskazywała ilości przerobionych stopów, ani ich gatunku tak, jak to ma miejsce w przypadku [...] pozostałych faktur. Była na tyle ogólna, że nie można przypisać jej do konkretnej transakcji, jej wartość dowodowa była zatem wątpliwa. Po drugie, dotyczyła ona usługi przetopu z powierzonych materiałów, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że sporne [...] kg stopów zostało wykonane z użyciem [...] kg czystych składników stopowych własnych. Wliczenie wartości tych składników do kosztów uzyskania przychodów nie miałoby żadnego uzasadnienia, gdyby chodziło o usługę przetopu z materiałów powierzonych przez kontrahenta. Jeśli skarżąca poniosła koszty tej produkcji, po czym jej efekt przekazała do podmiotu powiązanego po, jak to ujęły organy podatkowe, wartości zerowej, to zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT było uzasadnione, tylko bowiem fakt powiązania może uzasadnić ten stan rzeczy.

Twierdzenia Skarżącej odnoszące się do kwestii związanych z podatkiem dochodowym powiązanych podmiotów nie miały zastosowania w sprawie. Inna była podstawa prawna decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, nie mają tu znaczenia wywody skarżącej spółki o stawkach podatkowych w podatkach dochodowych powiązanych podmiotów. Warunkiem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami i wpływ tych powiązań na ustalenie ceny transakcji. Nie ma w tym przepisie mowy o narzucaniu warunków transakcji przez podmiot powiązany. Istnienie powiązań było bezsporne i to pozwalało organom podatkowym na analizę sytuacji i ewentualną, uzależnioną od dalszych ustaleń, ingerencję w jej sferę skutków podatkowych. Ustalenie, iż skarżąca poniosła koszty wyprodukowania stopu, a nie osiągnęła żadnego przychodu, przekazując go podmiotowi powiązanemu, przy braku jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia takiego obrotu, pozwalało na wniosek, iż było to skutkiem powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Zachowanie polegające na produkowaniu towaru na własny koszt i przekazywaniu go innemu podmiotowi gospodarczemu bez odpłatności odbiega od istoty i sensu działalności gospodarczej i dlatego wymaga analizy pod kątem art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zmienia tego wniosku to, że takie samo jej zachowanie miało miejsce w odniesieniu do innego podmiotu, nie powiązanego, a zatem to nie powiązanie dyktowało tego rodzaju warunki transakcji. Twierdzenie, że była to strategia pozyskania i utrzymania rynku było zbyt ogólne i brak mu konkretnego uzasadnienia, by mogło być przyjęte. Nie miały znaczenia w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, o których naruszeniu strona skarżąca wywodzi w pkt 2, 3 i 4 skargi. Przepisy tego rozporządzenia wykonawczego zostały wydane na postawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie z roku 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mają bezpośredniego zastosowania w przypadku szacowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajduje tu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowił o przeciętnych cenach stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia by ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem ceny, jaką winien zastosować podatnik, gdyby powiązanie pomiędzy nim, a kontrahentem nie wpływało na warunki sprzedaży. Nie ma przy tym żadnych przeszkód proceduralnych, by wykorzystać do tego dane wynikające z materiałów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką powinien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania, to przyjęcie przez organy podatkowe cen wynikających z porównania cen stosowanych wobec podmiotu niepowiązanego z cenami stosowanymi wobec podmiotu powiązanego w transakcjach, w których fakt powiązania nie miał znaczenia, jest do przyjęcia, jako zgodny z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Produkcja spornego stopu miała miejsce w [...] 2002r. i do tego okresu rozliczeniowego została przyporządkowana. Organy podatkowe uchwyciły podatkowy stan faktyczny, wychodząc z założenia, że skoro spółka zaliczyła wartość czystych składników stopowych do kosztów uzyskania przychodów, to nie może być mowy o wykonaniu usługi przetopu na materiale powierzonym przez kontrahenta. Fakt zaliczenia tej wartości został wykazany przez organ podatkowy na podstawie dokumentów sporządzonych w spółce. Dokumenty sporządzone przez świadków M. C. i S. E. były podstawą do sporządzenia dokumentu księgowego rozchodu wewnętrznego, nie można zatem ograniczyć ich znaczenia jako wyłącznie pomocniczego, produkcyjnego. Kwestii związanych z zobowiązaniem za konkretny miesiąc nie można, jak podatku dochodowego, ujmować w perspektywie rocznej. Powstanie obowiązku podatkowego zamyka stan faktyczny, który jest podstawą do złożenia deklaracji podatkowej i nie można późniejszymi zdarzeniami modyfikować tego stanu. Nie mogły być uwzględnione twierdzenia skarżącej, w myśl których nawet jeśli wykorzystano surowiec własny, to pozostał surowiec podmiotu powiązanego, który później wykorzystano na własną produkcję, co zinwentaryzowano i opodatkowano. Zasada samoobliczenia podatku wpływa na rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym administracyjnym. To podatnik powinien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać i udowodnić fakty istotne z punktu widzenia rozliczenia jego zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie uczyniła zadość tej zasadzie i powołała się na fakturę [...], która została tak napisana, że nie pozwala na zindywidualizowanie transakcji, do której się odnosi. Powołuje się także na dokumentację rozchodu wiórów, która w sumie nie dała rezultatu zgodnego z rzeczywistością. Organy podatkowe odniosły się do dowodu z ponownego przesłuchania świadków M. C. i S. E..

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzuciła:

1.na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej ustawa VAT) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis miał zastosowanie w sprawie i umożliwiał organom podatkowym określenie obrotu z tytułu transakcji z "A"J. S. w kwocie oszacowanej przez organ podatkowy,

2.na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię w szczególności przez uznanie, że przepis ten dotyczy również przypadków przekazania towarów bez wynagrodzenia jak również przyjęcie, że przepis ten umożliwia określenie obrotu z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przez odniesienie do ceny innej transakcji niebędącej jednak ceną ,,z dnia wykonania świadczenia" dla którego jest określana wartość obrotu,

3.na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.-naruszenie art. 141§4 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 187§1 i art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i oddaleniu skargi przy akceptacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z naruszeniem art. 187§1 i art. 191 O.p. w szczególności przez przyjęcie, że strona dokonała nieodpłatnego przekazania na rzecz "A" J. S. stopu aluminium [...] w ilości [...] kg co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4.na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.-naruszenie art. 3§1 p.p.s.a. oraz art. 1§1i 2 ustawy z 25 lipca 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.u.s.a) poprzez nieprzeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIS z uwagi na utrzymanie tej decyzji w mocy i oddalenie skargi pomimo tego, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem ustawy o VAT oraz przepisów postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor zwrócił uwagę, iż fundamentalne znaczenie dla sprawy miało określenie charakteru transakcji, która została błędnie zaklasyfikowana jako dostawa towaru i miała charakter nieodpłatny, a także błędne przyjęcie, że kwota obrotu określona przez organy podatkowe z tytułu przekazania stopu odpowiada przeciętnej cenie analogicznej transakcji stosowanej w dniu wykonania spornego stopu. Wskazał, iż organy nie wyjaśniły czy faktura [...] rzeczywiście dotyczyła transakcji a także zaakcentował, iż w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. WSA w Gliwicach dwukrotnie uchylał decyzje z uwagi na wady przeprowadzonego postępowania, a w analogicznym stanie faktycznym sprawy w podatku VAT stan faktyczny uznano za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż skoro przekazanie [...] kg stopu nastąpiło nieodpłatnie to art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie mógł mieć zastosowania gdyż dotyczy transakcji odpłatnych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2011 r. uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

NSA stwierdził, że WSA w Gliwicach nie dostrzegł istotnych błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Skarżąca konsekwentnie - bo już przed organami podatkowymi - podnosiła, iż produkcja stopu aluminium została uwzględniona w fakturze [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Opis faktury wskazywał na usługę przetopu stopów aluminiowych choć nie zawierał wskazania ilości przetopionych surowców ani określenia gatunku stopów. Organ podatkowy a w ślad za nim Sąd I instancji, skonstatowały, że brak wskazania w treści faktury ilości przerobionych stopów i ich gatunku pozbawia ową fakturę przymiotu dowodu wskazującego na odpłatny charakter transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest wadliwe. W sytuacji naruszenia formalnych warunków jakie powinna spełniać zgodnie z przepisami prawa faktura, aby dawała uprawnienie do odliczenia podatku, ważnym jest dla realizacji lub odmowy tego prawa przez podatnika, dokonanie oceny, czy w takim przypadku zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz czy podważenie tylko z powodu braku formalnego faktury neutralności VAT, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności. Bez uprzedniego stwierdzenia ryzyka oszustwa lub nadużycia, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktura nie zawierała danych przewiedzianych w ustawie VAT jest niezgodne z zasadą proporcjonalności. Sąd uznał, że powinnością organów podatkowych było wyjaśnienie czy mimo naruszenia warunków formalnych faktury [...] z [...] r. rzeczywiście dotyczyła ona transakcji w niej opisanej. Ustalenie to Sąd uznał za kluczowe w sprawie, albowiem pozwalałoby na dokonanie oceny czy dotyczyła produkcji spornego stopu aluminium czy też w sprawie doszło do nieodpłatnego przekazania stopu na rzecz firmy "A" J. S.. Dodatkowo błędnie przyjmując nieodpłatny charakter przekazania stopu aluminium pominięto kwestię, czy cena wynikająca z przedmiotowej faktury została ustalona właśnie pod wpływem powiązań pomiędzy podmiotami czy też powiązania te nie miały wpływu na ustalenie ceny. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, WSA w Gliwicach dwukrotnie (wyrokiem z 30 stycznia 2008r. sygn. akt: I SA/Gl 528/07 i z 30 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Gl 559/09) uchylał zaskarżone decyzje i dwukrotnie zwracał uwagę na konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jak również zwrócił uwagę, iż brakowało dowodów, wyliczeń i zestawień pozwalających na prześledzenie procesu wytopu oraz zaznaczył, że nie wyjaśniono kwestii powiązań pomiędzy podmiotami i wpływu tych powiązań na poziom opodatkowania jak również nie wyjaśniono pochodzenia wiórów aluminiowych. Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2002r. w ogóle nie uwzględnił okoliczności wydania przez ten sam Sąd wyroków w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. NSA za zasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w sytuacji gdy wadliwie ustalono stan faktycznego sprawy powoduje, iż oparcie rozstrzygnięcia na tym przepisie było nieprawidłowe, albowiem bez uprzedniego wyjaśnienia charakteru dokonanych czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi ( i rodzaju tych powiązań) nie sposób przyjąć, iż w sprawie doszło do sprzedaży względnie, że czynność była nieodpłatna. Tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mające oparcie w zebranym materiale dowodowym pozwoli na poprawne zastosowanie przepisu prawa materialnego w niniejszej sprawie.

Na rozprawie 20 lutego 2012 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż nie było podstaw do przyjęcia, że sporna faktura dokumentowała dostawę towarów, a nie usługę tylko na tej podstawie, że w dniu wykonania usługi skarżący nie miał wystarczającej ilości materiału powierzonego koniecznego do jej wykonania. W tym okresie miał go co prawda mniej, ale następnie materiał został jej zwrócony przez "A" J. S..

Pełnomocnik organu wskazał, że ustalenia postępowania w zakresie podatku dochodowego nie mają bezpośredniego wpływu na postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług. Podkreślił, że wartość dowodowa faktury jest niewielka wobec niewskazania w niej ilości i rodzaju materiału. Wskazano w niej, że dotyczy usługi przetopu z materiałów powierzonych, podczas gdy zakup materiałów użytych do wykonania usługi został ujęty jako koszt u strony skarżącej, co oznacza, że były to jej materiały własne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto, stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazania NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku tegoż Sądu z 29 września 2011 r. i wskazane w nim wady postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji tegoż organu z [...] r. nr [...], a to w celu wyeliminowania wad dostrzeżonych przez NSA, dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Na wstępie – za NSA – należy zwrócić w szczególności uwagę, że organy obu instancji nie dostrzegły istotnych błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, gdyż skarżąca konsekwentnie - bo już przed organami podatkowymi - podnosiła, iż produkcja stopu aluminium została uwzględniona w fakturze [...] z [...] r., co wskazuje na zasadność naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. Ponadto w sytuacji naruszenia formalnych warunków, jakie powinna spełniać zgodnie z przepisami prawa faktura, aby dawała uprawnienie do odliczenia podatku, ważnym jest dla realizacji lub odmowy tego prawa przez podatnika, dokonanie oceny, czy w takim przypadku zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz czy podważenie tylko z powodu braku formalnego faktury neutralności VAT, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności. Bez uprzedniego stwierdzenia ryzyka oszustwa lub nadużycia, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktura nie zawierała danych przewiedzianych w ustawie VAT jest niezgodne z zasadą proporcjonalności. Powinnością organów podatkowych jest zatem wyjaśnienie czy mimo naruszenia warunków formalnych faktury [...] z [...] r. rzeczywiście dotyczyła ona transakcji w niej opisanej. Ustalenie to jest kluczowe w sprawie albowiem pozwala na ocenę czy faktura ta dotyczyła produkcji spornego stopu aluminium czy też w sprawie doszło do nieodpłatnego przekazania stopu na rzecz firmy "A" J. S.. Dodatkowo błędnie przyjęto nieodpłatny charakter przekazania stopu aluminium i pominięto kwestię, czy cena wynikająca z przedmiotowej faktury została ustalona właśnie pod wpływem powiązań pomiędzy podmiotami czy też powiązania te nie miały wpływu na jej ustalenie.

Ponadto – jakkolwiek odrębnie prowadzi się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, odrębne wydaje się decyzje w tych sprawach, odrębnie traktuje się również te sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym to jednak - pożądane jest, by ocena tych samych okoliczności czy zdarzeń, które mają znaczenie w obu tych sprawach była taka sama. Wskazuje to na konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zgromadzenie dowodów, wyliczeń i zestawień pozwalających na prześledzenie procesu wytopu oraz wyjaśnienie kwestii powiązań pomiędzy podmiotami i wpływu tych powiązań na poziom opodatkowania, a także wyjaśnienie pochodzenia wiórów aluminiowych.

Zasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w sytuacji gdy wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy powoduje, iż oparcie rozstrzygnięcia na tym przepisie było nieprawidłowe. Stwierdzone mankamenty postępowania dowodowego wykluczają możliwość zastosowania cyt. przepisu w sprawie, albowiem bez uprzedniego wyjaśnienia charakteru dokonanych czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi (i rodzaju tych powiązań) nie sposób przyjąć, iż w sprawie doszło do sprzedaży względnie, że czynność była nieodpłatna. Tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mające oparcie w zebranym materiale dowodowym pozwoli na poprawne zastosowanie przepisu prawa materialnego w niniejszej sprawie.

Uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i treść wyżej powołanych przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania w kwocie [...] zł (w tym [...] zł – wpis sądowy uiszczony przed WSA, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 §§ 2,3 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153).