Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 724/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 15 oraz  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020r. sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 lipca 2018r., nr [...] określającą K. Sp. z o. o. w K. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 41,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że ww. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu [...] kwietnia 2016r. pod nazwą K. Sp. z o.o. Głównym przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie była działalność budowlana.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego za kwiecień 2016r., organ I instancji zakwestionował ww. Spółce prawo do odliczenia podatku VAT z 2 faktur, wystawionych w kwietniu 2016r. przez firmę [...] M. C. z tytułu sprzedaży kawy Espresso Platinum, na łączną kwotę netto 973.440,00 zł; VAT 223.891,20 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zakwestionowano również transakcje sprzedaży przez Spółkę w ramach WDT tak nabytego ww. towaru na podstawie 2 faktur, wystawionych w kwietniu 2016r. na rzecz R. S. sro, na łączną kwotę netto 1.014.977,60 zł; VAT 0,00 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji wydał w dniu 27 lipca 2018r. decyzję, którą dokonał weryfikacji rozliczenia podatnika za kwiecień 2016r. Organ I instancji zakwestionował ww. Spółce, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu kawy Espresso Platinum od firmy [...] M. C., jako że ww. dostawca podatnika nie prowadził działalności w zakresie obrotu towarami spożywczymi, a jedynie ją pozorował. Ustalono ponadto, że sporne transakcje zakupu przez podatnika kawy są fikcyjne i dokonywane jedynie w celu uzyskania przez niego nienależnego zwrotu VAT. Zakwestionowano również sprzedaż tak zakupionej przez podatnika kawy w ramach WDT do R. S. sro. Uznano bowiem, że funkcjonowanie podatnika w badanym okresie, polegało wyłącznie na przyjęciu i wprowadzeniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła w dniu 14 sierpnia 2018r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub ew. uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazana sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 122, art. 187 §1 i w zw. z art. 191, art. 121, art. 210 §4, art. 194 §1, art. 211 w zw. z art. 138g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 86 ust. l i 2 pkt 1 lit.a, art. 15 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 9 czerwca 2020r., o której mowa na wstępie. Ustalenia w sprawie, oparto na szeregu zgromadzonych w aktach sprawy dowodach w postaci m.in.: protokołów przesłuchań: osób reprezentujących Spółkę oraz jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki oraz materiały pozyskane od innych organów podatkowych.

Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że dokonane w kwietniu 2016r. przez podatnika, transakcje zakupu od firmy SMC M. C. towaru w postaci kawy oraz jego odsprzedaży w ramach WDT, w tym samym dniu, czeskiemu odbiorcy R. S. s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola podatnika w kontrolowanym okresie sprowadzała się bowiem wyłącznie do przyjmowania i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, przeładunku kawy oraz "pokrywaniu VAT" w ramach odgórnie ustalonego procederu wyłudzania podatku VAT, nadzorowanego przez C. R. oraz M. C., M. Z. i J. Z. (osoby reprezentujące A. Sp. z o.o., występującą w roli pośrednika w zawieranych przez podatnika spornych transakcjach). Podatnik czynnie uczestniczył w ww. procederze, współdziałając w ramach sieci podstawionych podmiotów, stanowiących kolejne ogniwa w karuzelowym łańcuchu fikcyjnych dostaw tego samego towaru (w takim samym asortymencie i ilości) z góry wskazanymi jej przez M. C. (członka zarządu i wspólnika w Sp. A. , osobę ściśle współpracującą z C. R.) kontrahentami (t.j. firmą SMC M. C., jako dostawcą oraz R. S. sro, jako odbiorcą towaru). Według zeznań zarówno M. C., jak i M. Z., to C. R. (postrzegany przez uczestników nielegalnego procederu, jako koordynator ściśle współpracujący z M. C. i nadzorujący jej firmę oraz osoba wykazująca się dużą wiedzą na temat rynku FMCG w Polsce i w Europie, posiadająca bardzo rozległe kontakty na rynku artykułów spożywczych) miał zaproponować im współpracę w zakresie handlu kawą oraz wskazać, jako dostawcę - firmę M. C., zaś jako odbiorcę - R. S. sro.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik (nowopowstały przedsiębiorca, który zarejestrował się, jako podatnik VAT, by od razu rozpocząć transakcje o dużych wartościach) nie ponosił żadnego ryzyka biznesowego związanego z zakwestionowanymi transakcjami, nie musiał załatwiać żadnych formalności. W dokonywanych transakcjach, opiewających każdorazowo na kilkaset tysięcy złotych nie musiał - w warunkach wolnego rynku - być konkurencyjny, zabiegać o kontrahentów, ani ryzykować swoim majątkiem. Każdorazowo towar w postaci kawy był zamawiany u jednego, "z góry" ustalonego dostawcy (firma [...] M. C.) i miał być dostarczany jednemu, również "z góry" ustalonemu, nabywcy (R. S. sro) w ramach WDT. Podatnik nie organizował ani przywozu towaru od firmy [...] M. C., ani jego wywozu do R. S. s.r.o. Organizacją transportu kawy do podatnika miał zajmować się (według M. C.) jej dostawca G. Sp. z o.o., zaś organizacją transportu tego towaru od podatnika do R. S. sro miał zajmować się (zgodnie z wyjaśnieniami osób reprezentujących podatnika, tj. M. P. i W. P.) M. C. z firmy A. zarejestrowanej w KRS w dniu 27 kwietnia 2016r., a więc już po podpisaniu w dniu 25 kwietnia 2016r. umowy agencyjnej z podatnikiem). Podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, ani jego ubezpieczeniem. Za nabyte od M. C. towary, podatnik płacił dopiero po otrzymaniu 100% przedpłaty od czeskiego odbiorcy (musiał jedynie posiadać pieniądze na "pokrycie VAT", gdyż: "Pani C. nie stać było na zapłacenie VAT w tych transakcjach"). DIAS zauważył, że działanie poszczególnych firm, stanowiących kolejne ogniwa w ramach omawianego procederu, opierało się na przedpłatach dokonywanych na rzecz bezpośrednich dostawców.

Zdaniem organu odwoławczego, znamienne jest również i to, że podmioty uczestniczące w opisywanym procederze (podatnik, [...] M. C., R. S. sro) miały założone rachunki bankowe w tym samym banku, tj. w PKO BP, celem "dokonywania szybkich płatności". Czeski odbiorca kawy (R. S. sro) miał regulować swoje zobowiązania względem podatnika w walucie polskiej. Podatnik za walutę rozliczeń z czeskim kontrahentem R. S. sro, przyjął bowiem złotówki. Również firma R. S. sro wystawiała na rzecz firmy M. Sp. z o.o. faktury w polskiej walucie.

W kontekście powyższego zauważono, że doświadczenie życiowe wskazuje, iż zwykle tego typu transakcje, przebiegają w walucie obcej, która jest dla zagranicznych kontrahentów łatwiej dostępna i wymienialna. Przyjęcie w przedmiotowym przypadku rozliczeń odbiegających od przyjętych zwyczajów (realiów gospodarczych) sugeruje, że w rzeczywistości celem tych rozliczeń (mających według uczestników opisywanego procederu przebiegać szybko, w tym samym dniu) było oszustwo podatkowe.

Trudno ponadto logicznie i ekonomicznie wytłumaczyć celowość wynajęcia przez podatnika hali magazynowej, która była przeznaczona wyłącznie do przeładunku towaru oraz jego fotografowania i filmowania, zarówno przez przedstawicieli podatnika, jak i "obsługujących" ją reprezentantów Sp. A. . Było to wyłącznie miejsce szybkiego (trwającego ok. 2 godzin) rozładunku i niezwłocznego załadunku towaru, bez wykorzystywania wynajętej hali do jego przechowywania. Na ww. nietypowe zachowanie podatnika uwagę zwrócił również pracownik magazynu, wynajmowanego przez podatnika - S. B.. Według niego, filmowanie i fotografowanie przeładunku towaru z tira na tira – tak, jak to robili przedstawiciele podatnika oraz firmy A. - nie jest powszechnie stosowane. S. B. pierwszy raz spotkał się z taką praktyką ze strony przedsiębiorców.

W ocenie organu odwoławczego, gromadzenie dokumentacji fotograficznej w okolicznościach sprawy nie przemawia za, ale przeciw argumentom podatnika dotyczącym dochowania przez niego należytej staranności, czy "jak najlepszego zabezpieczenia swoich interesów". W rzeczywistej dostawie towaru nie jest bowiem wymagane i potrzebne jego fotografowanie i filmowanie. Zdjęcia, czy film nie mogą zastąpić rzetelnie prowadzonej dokumentacji. Podjęte przez podatnika, ww. czynności świadczą o jego świadomości, co do udziału w oszustwie podatkowym. W ten sposób chciał się on zabezpieczyć w razie ew. kontroli podatkowej, podjętej przez urząd skarbowy. Powyższe potwierdzają zeznania przedstawicieli podatnika (M. i W. P.).

Zauważono, że podatnik, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów, ograniczył się do żądania od nich dokumentów, potwierdzających spełnienie formalnego wymogu legalności ich działania, jako podatników podatku VAT. Nie sprawdzał natomiast wiarygodności osób zarządzających tymi firmami, a zamówienia towarów nigdy nie odbywały się osobiście (lecz np. drogą elektroniczną).

Organ wskazał również, że podatnik bez żadnych wątpliwości zgodził się na poniesienie - na samym początku działalności - bardzo wysokich kosztów związanych z pośrednictwem, zrzekając się równocześnie (w zamian za wynagrodzenie) wpływu na realizację spornych transakcji: "Mieliśmy zarabiać około 20 tys. zł na każdej transakcji, z czego oni [A. Sp. z o.o.] chcieli od nas 50% naszego zysku za pomysł, realizację i nadzór nad transakcją". Powyższe potwierdza umowa agencyjna z dnia 25 kwietnia 2016r. zawarta między podatnikiem (jako zlecającym), a Sp. A. (jako agentem), tj. podmiotem, który w dniu podpisania ww. umowy nie był jeszcze zarejestrowany w KRS (wpis do rejestru nastąpił dopiero w dniu 27 kwietnia 2016r.). Przedmiotowa umowa nie zabezpieczała interesów podatnika w związku z doborem kontrahentów. Pośrednik (Sp. A. ) nie był zobowiązany do weryfikacji kontrahentów, ich wiarygodności. Przeciwnie, to pośrednik narzucił podatnikowi formułę umowy pod warunkiem zawieszającym, zawartą przez nią z dostawcą kawy - M. C. (z zeznań C. wynika, że projekt takiej umowy przygotował M. C.). Podatnik jedynie przyjął narzucone mu przez reprezentantów Sp. A. (tj. M. C., M. Z. oraz J. Z.) warunki transakcji, nie mógł ich negocjować, nie miał żadnego wpływu na realizację dostawy kawy do R. S. s.r.o.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, na świadome uczestnictwo podatnika w łańcuchu transakcji, ukierunkowanych na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych, wskazują okoliczności i cel nawiązania współpracy z firmą A. , pełnienie przez ten podmiot roli pośrednika w transakcjach między firmą SMC M. C., a R. S. s.r.o., ponoszenie pełnej odpowiedzialności przez firmę SMC M. C. za towar dostarczony Spółce (co wynika z zawartej z podatnikiem przez M. C. umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym); dokonywanie przez podatnika płatności za rzekomo zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od jego nabywcy (Rolan system s.r.o.). Podatnik rozpoczął działalność w tym samym czasie (kwiecień 2016r.), co pośrednik (Sp. A. - inicjator transakcji i podmiot, który wskazał, od jakiego podmiotu podatnik powinien kupić kawę, a któremu ją sprzedać. Czujność osób reprezentujących podatnika, co do jego rzeczywistej funkcji w całej operacji, powinna wzbudzić, zarówno zbieżność dat rozpoczęcia działalności przez podatnika oraz Sp. Trade system, jak również forma przedstawienia propozycji współpracy i okoliczności jej rozpoczęcia z ww. pośrednikiem. Organ odwoławczy wskazał też, że M. C. miała pełną świadomość, iż transakcje dokumentujące obrót artykułami spożywczymi są fikcyjne i dokonywane jedynie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT przez podmioty na kolejnym etapie obrotu, na co szczegółowo zwrócono uwagę na str. 35 decyzji organu II instancji.

Zdaniem organu II instancji, znamienne jest również to, że wszystkie podmioty uczestniczące w opisywanym procederze wyłudzania VAT (w tym podatnik) zawiesiły trwającą zaledwie od miesiąca (pierwsza sporna transakcja Spółki miała miejsce 26 kwietnia 2016r.) współpracę w zakresie rzekomego handlu kawą, tuż po wszczęciu wobec podatnika w maju 2016r. kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia przez niego podatku VAT za kwiecień 2016r. Powyższe potwierdzają zeznania osób reprezentujących te podmioty (Mirosław Polowiec-prezes podatnika, Mateusz Zemla-członek zarządu i wspólnik w Sp. A. A. D.-prezes G. Sp. z o.o.; A. B.-dyrektor ds. handlowych w G. Sp. z o.o. oraz osoba nieformalnie zarządzająca i nadzorująca M. H..

Organ odwoławczy zauważył również, że oprócz podatnika w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT z tytułu fikcyjnego obrotu kawą, zorganizowanym i nadzorowanym przez C. R. i przedstawicieli Sp. A. (tj. M. C., M. Z., J. Z.) wykorzystano też inne podmioty (P. Z. N. - od lutego 2016r. oraz PHU E. B. S..k. - od lipca 2016r.), którym "z góry" narzucono kontrahentów - tych samych, co w przypadku podatnika (tj., jako jedynego dostawcę kawy-firmę [...] M. C. oraz jako jedynego odbiorcę tego towaru-czeską spółkę Rolan system sro). W przypadku ww. trzech podmiotów, stwierdzono identyczny mechanizm działania w celu osiągnięcia nielegalnych korzyści podatkowych.

Zdaniem organu II instancji, podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazane wyżej przesłanki wskazują, iż uczestnictwo podatnika w zawieranych transakcjach, nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału podatnika w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem. W świetle powyższego, należało zakwestionować podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych w kwietniu 2016r. na jej rzecz przez firmę [...] M. C., mających dokumentować zakup kawy Espresso Platinum, jako że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie też zakwestionowano podatnikowi, sprzedaż w kwietniu 2016r. kawy Espresso Platinum w ramach WDT na rzecz R. S. sro, jako nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ostatniej części decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zaakcentowano, że nie można zgodzić się ze Spółką, jakoby zaskarżona decyzja organu I instancji została wadliwie doręczona. Z akt sprawy wynika bowiem, że weszła ona skutecznie do obrotu prawnego. Wprawdzie, jako pełnomocnika do doręczeń (na zasadzie dalszego pełnomocnictwa) Spółka ustanowiła (za pośrednictwem jej głównego pełnomocnika T. T. z Kancelarii Prawnej [...] Sp. komandytowa, K., ul. [...]; adres elektroniczny: /[...] - tuż przez wydaniem ww. decyzji - A. G. (adres do doręczeń w kraju: K., ul. [...]). Uwzględnienia jednak wymaga, że po pierwsze wskazany przez A. G. adres do doręczeń, pokrywa się z adresem siedziby Kancelarii. Po wtóre zaś, zaskarżona decyzja została wysłana na adres elektroniczny Kancelarii [...] i przez nią odebrana, o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy, urzędowe poświadczenie doręczenia. Zatem doręczenie decyzji, czy to poprzez elektroniczną platformę usług administracji publicznej, czy też za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego, wywołało skutek w postaci możliwości zapoznania się pełnomocnika Spółki z orzeczeniem organu podatkowego, o czym dodatkowo świadczy złożone w ustawowym terminie przez pełnomocnika T. T. odwołanie od tego orzeczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, uznano wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji za prawidłowe i utrzymano ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 211 o.p. w zw. z art. 138g o.p. oraz art. 145 § 3 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi - radcy prawnemu T. T., zamiast pełnomocnikowi do doręczeń - A. G., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 126 o.p. w zw. z art. 138g o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że doręczenie decyzji organu I instancji w formie elektronicznej było prawidłowe, w sytuacji ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń, który nie wybrał elektronicznej formy doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającego zasady współżycia społecznego, zasady logiki i powszechnej wiedzy oraz wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to:

a) bezpodstawne przyjęcie, że Spółka wiedziała, że podmioty, z którymi prowadziła transakcje gospodarcze brały udział w procederze oszustw podatkowych oraz, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze oszustw podatkowych,

b) błędne ustalenie stanu świadomości i wiedzy Spółki na podstawie zeznań W. P., będącego wyłącznie wspólnikiem w Spółce, względnie na podstawie łącznie zebranych i łącznie ocenionych zeznań W. P. i M. P., w sytuacji, gdy stan wiedzy lub świadomości Spółki może zostać ustalony wyłącznie na podstawie stanu wiedzy lub świadomości osób wchodzących w skład organów Spółki,

c) bezzasadne uznanie, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca (miały fikcyjny charakter), bowiem dokonano ich jedynie dla pozoru, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznania Spółki, świadków, dowodów z dokumentów - fotografie, filmy, dokumenty WZ), jak również z ustaleń samego organu, wynika, że towar istniał i dostawy do kontrahenta zagranicznego miały miejsce, a ponadto z zażądanych przez Spółkę od M. C. deklaracji podatkowej wynika, że ww. zadeklarowała transakcje dokonane ze Spółką,

d) błąd logicznego rozumowania, polegający na przyjęciu, że Spółka faktycznie nie dysponowała towarem, wykazanym na fakturach jak właściciel, a w przedstawionym łańcuchu dostaw, nastąpiła tylko wymiana dokumentów - wygenerowanych na potrzeby ujęcia ich w ewidencjach tych podmiotów,

e) powyższe naruszenie skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że Spółka nie miała prawa dysponować towarem, jak właściciel, podczas gdy - w okolicznościach wykazania faktycznego istnienia towaru - Spółka była podmiotem decyzyjnym, co do postępowania z towarem,

f) bezzasadne przyjęcie przez organ, iż Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów, podczas gdy dokonała szeregu czynności, mających na celu zabezpieczenie jej interesów, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego,

g) bezzasadne przyjęcie, że Spółka nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru (kawy), nie kontaktowała się z osobami reprezentującymi sprzedawcę i nie sprawdziła jego wiarygodności, podczas gdy Spółka wyjaśniała, że dokonała weryfikacji swoich kontrahentów, poprzez kontrole danych zawartych w rejestrach, weryfikację kwestii rejestracji kontrahentów, jako czynnych podatników VAT, a więc weryfikowała właśnie te dane, które weryfikuje każdy przedsiębiorca, którego postępowanie, cechuje staranność kupiecka,

h) błędne oparcie decyzji na rzekomo świadomym uczestnictwie Spółki w "karuzeli podatkowej", które wynika w zasadzie wyłącznie ze stwierdzenia organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, pomimo iż - jak wynika z zebranego przez organ materiału dowodowego - Spółka dokonała szeregu czynności weryfikacyjnych, które można uznać wręcz za czynności o podwyższonej staranności. Jednocześnie działania Spółki właśnie z taką podwyższoną starannością, organ interpretuje na jej niekorzyść, jako potwierdzenie świadomego udziału,

i) bezzasadne przyjęcie, że o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym, świadczą okoliczności i cel nawiązania współpracy ze Sp. A. oraz pełnienie przez ten podmiot roli pośrednika w transakcjach pomiędzy [...] M. C., a R. s.r.o.,

j) błędne uznanie, że dokonanie przez Spółkę "próbnych transakcji", aby sprawdzić, czy zostaną zakwestionowane przez organy, świadczy o tym, że Spółka wiedziała o fikcyjnym charakterze transakcji i o możliwości zakwestionowania ich przez organy podatkowe, podczas gdy Spółka chciała, jak najlepiej zabezpieczyć swoje interesy,

k) nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że o rzekomym nielegalnym charakterze transakcji świadczy fakt, że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji miały rachunek bankowy w tym samym banku, pomimo iż powyższe jest zwyczajną praktyką w obrocie między przedsiębiorcami, która przyspiesza transfer,

l) tendencyjną i wyjątkowo wybiórczą ocenę zeznań świadka S. B., pracownika S. Sp. z o.o. oraz dokonanie na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności, dokonanie oceny działań Spółki, jako świadczących o świadomym udziale w oszustwie,

m) wewnętrzną sprzeczność i niekonsekwencję organu w ustaleniach faktycznych i wnioskach z nich wywiedzionych oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ, że transakcje zakupu od SMC M. C. i sprzedaży R. s.r.o. nie podlegają rozliczeniu, gdyż funkcjonowanie, polegało wyłącznie na przyjęciu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy towar istniał, a dostawy towaru zostały zrealizowane, co w efekcie doprowadziło do dokonania przez organ, błędnych ustaleń w niniejszej sprawie i wydania decyzji rażąco naruszającej przepisy prawa,

- art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, a w szczególności, opieranie się na domniemaniach oraz akceptowanie ewidentnych sprzeczności w ustaleniach faktycznych,

- art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wadliwy, w szczególności, poprzez akceptowanie wewnętrznych sprzeczności, pomiędzy materiałem dowodowym, a ustaleniami faktycznymi lub też pomiędzy samymi ustaleniami faktycznymi, jak również poprzez niedostateczne uzasadnienie kwestii doręczenia decyzji organu I instancji,

- art. 194 § 1 o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że dokumenty, sporządzone w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, stanowią dowód okoliczności, których dokumenty te - ze względu na ich istotę - nie mogą stwierdzać,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ustawy VAT, poprzez ich niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z faktur VAT dot. zakupu kawy przez podatnika, albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz z ustaleń organu wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu kawy udokumentowane rzeczonymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie własności i posiadania towarów).

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanej w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanej dla skarżącej spółki, w której organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a organ II instancji utrzymał w mocy tę decyzję. Organ I instancji zakwestionował spółce, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu kawy Espresso Platinum od firmy [...] M. C., przyjmując że ww. dostawca nie prowadził działalności w zakresie obrotu towarami spożywczymi, a jedynie ją pozorował. Ustalenia postępowania wskazywały, że sporne transakcje zakupu przez podatnika kawy są fikcyjne i dokonywane jedynie w celu uzyskania przez niego nienależnego zwrotu VAT. Zakwestionowano również sprzedaż tak zakupionej przez podatnika kawy w ramach WDT do "R. S." sro. Uznano bowiem, że funkcjonowanie podatnika w badanym okresie, polegało wyłącznie na przyjęciu i wprowadzeniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Negując poczynione ustalenia, skarżąca spółka sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") a w szczególności organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, bezpodstawnie kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego kawą w kwietniu 2016r. W konsekwencji powyższego - zdaniem Skarżącej - organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2016r. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych Były jednak jedynie konsekwencją wskazywanej, domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cytowanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego a wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest bowiem tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Takich uchybień w badanej sprawie nie wykazano.

Adekwatnie do zarzutów skarżącej, podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu kawą tj. sprzedawca na rzecz skarżącej oraz podmiot będący odbiorcą w ramach wykazywanego WDT a nadto dotyczy podmiotów organizujących przedmiotową działalność.

Było to konieczne gdyż zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku podejrzenia wystąpienia zjawiska tzw. "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Charakter nadużycia w transakcjach, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno być to uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

I tak, organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że wymieniony w decyzji podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu, firma [...] M. C., co do zasady nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działanie - podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych – było organizowane przez podmioty trzecie, nie będące stroną transakcji, opisanej w zakwestionowanych fakturach.

By ustalić te okoliczności, przeprowadzono szereg dowodów, odzwierciedlonych w aktach sprawy w postaci m.in.: protokołów przesłuchań: osób reprezentujących Spółkę oraz jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki oraz materiałów pozyskanych od innych organów podatkowych. W sprawie zeznawał m.in.: M. P. (prezes zarządu Spółki); W. P. (wspólnik w Spółce, brat prezesa zarządu M. P.); J. Z. (ojciec M. Z. - członka zarządu i wspólnika w A. Sp. z o.o., zarejestrowanej w KRS w dniu 27 kwietnia 2016r.); M. Z. (członek zarządu i wspólnik w A. Sp. z o.o.); M. C. (członek zarządu i wspólnik w A. Sp. z o.o.); S. B. (pracownik S. Sp. z o.o., która wynajmowała spółce magazyn); P. R. (właściciel FHU R. P. Rojek, realizującej usługi transportowe dla Spółki na zlecenie A. Sp. z o.o.); M. C. (właściciel firmy SMC M. C.); K. R. (właściciel firmy C. K. R. ); A. D. (prezes zarządu w G. . z o.o.,); A. B. (pracownik pełniący funkcję dyrektora ds. handlowych w G. Sp. z o.o., osoba nieformalnie zarządzająca i nadzorująca M. H. S.. z o.o. oraz zatrudniona - według własnego zeznania w firmie rodzinnej zajmującej się rybołówstwem i handlem rybami); H. M. (pracownik w G. Sp. z o.o., który uprzednio sprzedał udziały w tym podmiocie A. D.); M. N. (syn właściciela firmy P. Z. N.); E. B. (komplementariusz w PHU E. B. S.. komandytowa); P. B. (komandytariusz, prokurent i udziałowiec w PHU E. B. S.. komandytowa, syn E. B.).

Dowody te zasadnie pozwoliły ustalić, że dokonane w kwietniu 2016r. przez podatnika, transakcje zakupu od firmy SMC M. C. towaru w postaci kawy oraz jego odsprzedaży w ramach WDT, w tym samym dniu, czeskiemu odbiorcy R. S. s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola podatnika w kontrolowanym okresie sprowadzała się bowiem wyłącznie do przyjmowania i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, przeładunku kawy oraz "pokrywaniu VAT" w ramach odgórnie ustalonego procederu wyłudzania podatku VAT, nadzorowanego przez C. R. oraz M. C., M. Z. i J. Z. (osoby reprezentujące A. Sp. z o.o., występującą w roli pośrednika w zawieranych przez podatnika spornych transakcjach). Podatnik czynnie uczestniczył w ww. procederze, współdziałając w ramach sieci podstawionych podmiotów, stanowiących kolejne ogniwa w karuzelowym łańcuchu fikcyjnych dostaw tego samego towaru (w takim samym asortymencie i ilości) z góry wskazanymi jej przez M. C. (członka zarządu i wspólnika w Sp. A. , osobę ściśle współpracującą z C. R.) kontrahentami (t.j. firmą [...] M. C., jako dostawcą oraz R. S. sro, jako odbiorcą towaru). Według zeznań zarówno M. C., jak i M. Z., to C. R. (postrzegany przez uczestników nielegalnego procederu, jako koordynator ściśle współpracujący z M. C. i nadzorujący jej firmę oraz osoba wykazująca się dużą wiedzą na temat rynku FMCG w Polsce i w Europie, posiadająca bardzo rozległe kontakty na rynku artykułów spożywczych) miał zaproponować im współpracę w zakresie handlu kawą oraz wskazać, jako dostawcę - firmę M. C., zaś jako odbiorcę - R. S. sro.

Organ odwoławczy zwracał też uwagę, że podatnik (nowopowstały przedsiębiorca, który zarejestrował się, jako podatnik VAT, by od razu rozpocząć transakcje o dużych wartościach) nie ponosił żadnego ryzyka biznesowego związanego z zakwestionowanymi transakcjami, nie musiał załatwiać żadnych formalności. W dokonywanych transakcjach, opiewających każdorazowo na kilkaset tysięcy złotych nie musiał - w warunkach wolnego rynku - być konkurencyjny, zabiegać o kontrahentów, ani ryzykować swoim majątkiem. Każdorazowo towar w postaci kawy był zamawiany u jednego, "z góry" ustalonego dostawcy (firma SMC M. C.) i miał być dostarczany jednemu, również "z góry" ustalonemu, nabywcy (Rolan System sro) w ramach WDT. Podatnik nie organizował ani przywozu towaru od firmy [...] M. C., ani jego wywozu do R. S. s.r.o. Organizacją transportu kawy do podatnika miał zajmować się (według M. C.) jej dostawca Glob-Plus Sp. z o.o., zaś organizacją transportu tego towaru od podatnika do R. S. sro miał zajmować się (zgodnie z wyjaśnieniami osób reprezentujących podatnika, tj. M. P. i W. P.) M. C. z firmy A. , zarejestrowanej w KRS w dniu 27 kwietnia 2016r., a więc już po podpisaniu w dniu 25 kwietnia 2016r. umowy agencyjnej z podatnikiem). Podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, ani jego ubezpieczeniem. Za nabyte od M. C. towary, podatnik płacił dopiero po otrzymaniu 100% przedpłaty od czeskiego odbiorcy (musiał jedynie posiadać pieniądze na "pokrycie VAT", gdyż: "[...] C. nie stać było na zapłacenie VAT w tych transakcjach"). Działanie poszczególnych firm, stanowiących kolejne ogniwa w ramach omawianego procederu, opierało się na przedpłatach dokonywanych na rzecz bezpośrednich dostawców.

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągów transakcji, w których uczestniczyła skarżąca spółka. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność skarżąca, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności. W sposób uprawniony, korzystały przy tym z całego spektrum dowodów w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postepowania z innych postepowań, w tym postepowań przygotowawczych prowadzonych w stosunku do osób, które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Dodatkowo należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd podkreśla, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Podsumowując Sąd uznał za całkowicie nieuzasadnione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania – w odniesieniu do zasad prowadzenia postępowania – sformułowane w skardze. Co do zarzutu związanego z nieprawidłowym doręczeniem decyzji, Sąd odniesie się w końcowej części uzasadnienia.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do zadeklarowanego odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zaznaczenia w tym kontekście wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

W niniejszej sprawie organy obu instancji - zdaniem Sądu - przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie organy obu instancji posługują się pojęciem pozorności działań podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu, organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca spółka - co w dalszej części uzasadnienie zostanie umotywowane - brała udział w tych inkryminowanych transakcjach, pełniąc rolę w ich łańcuchu znaczącą rolę.

Organy podatkowe prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z legalnymi transakcjami łańcuchowymi, których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

W przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu kawą nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując tę część rozważań, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia kawy oraz jej dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącą spółkę w odpowiednich rejestrach, związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej.

Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT, co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.

Inną kwestią jest, czy skarżąca spółka może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary".

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, w wyroku w sprawie C-285/11, czy w wyroku w sprawie C-78/12).

Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności.

Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że przedstawiciele skarżącej spółki musieli mieć świadomość, iż ich firma uczestniczy w wyłudzaniu podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji, szczegółowo opisane przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje oceny organu II instancji, gdyż spełniają przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

W szczególności o braku dobrej wiary przedstawicieli skarżącej spółki i istnieniu opisywanej wyżej świadomości świadczą następujące, ustalone przez organy podatkowe, okoliczności:

- podatnik jako nowopowstały przedsiębiorca, który zarejestrował się, jako podatnik VAT, by od razu rozpoczął transakcje o dużych wartościach,

- nie ponosił z tego tytułu żadnego ryzyka biznesowego związanego z podjętymi transakcjami, nie musiał załatwiać żadnych formalności. W dokonywanych transakcjach, opiewających każdorazowo na kilkaset tysięcy złotych nie musiał - w warunkach wolnego rynku - być konkurencyjny, zabiegać o kontrahentów, ani ryzykować swoim majątkiem,

- współpracę w zakresie handlu kawą zaproponował przedstawicielom spółki C. R. wskazując od razu, jako dostawcę - firmę M. C., zaś jako odbiorcę - R. S. sro.

- towar w postaci kawy każdorazowo był zamawiany u jednego, "z góry" ustalonego dostawcy (firma [...] M. C.) i miał być dostarczany jednemu, również "z góry" ustalonemu, nabywcy (R. S. sro) w ramach WDT,

- pośrednik, firma A. zarejestrowana została w KRS w dniu 27 kwietnia 2016r., a więc już po podpisaniu w dniu 25 kwietnia 2016r. umowy agencyjnej z podatnikiem,

- podatnik rozpoczął działalność w tym samym czasie (kwiecień 2016r.), co pośrednik (Sp. A. ) - inicjator transakcji i podmiot, który wskazał, od jakiego podmiotu podatnik powinien kupić kawę, a któremu ją sprzedać.

- podatnik bez żadnych wątpliwości zgodził się na poniesienie - na samym początku działalności - bardzo wysokich kosztów związanych z pośrednictwem, zrzekając się równocześnie (w zamian za wynagrodzenie) wpływu na realizację spornych transakcji,

- podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, ani jego ubezpieczeniem,

- podatnik nie organizował ani przywozu towaru od firmy [...] M. C., ani jego wywozu do R. S. s.r.o. Organizacją transportu kawy do podatnika miał zajmować się (według M. C.) jej dostawca G. Sp. z o.o., zaś organizacją transportu tego towaru od podatnika do R. S. sro miał zajmować się (zgodnie z wyjaśnieniami osób reprezentujących podatnika, tj. M. P. i W. P.) M. C. z firmy A. ,

- za nabyte od M. C. towary, podatnik płacił dopiero po otrzymaniu 100% przedpłaty od czeskiego odbiorcy, musiał jedynie posiadać pieniądze na "pokrycie VAT",

- podmioty uczestniczące w opisywanym procederze (podatnik, SMC M. C., R. S. sro) miały założone rachunki bankowe w tym samym banku, tj. w PKO BP, celem "dokonywania szybkich płatności".

- czeski odbiorca kawy (Rolan System sro) miał regulować swoje zobowiązania względem podatnika w walucie polskiej, Tymczasem, zwykle tego typu transakcje, przebiegają w walucie obcej, która jest dla zagranicznych kontrahentów łatwiej dostępna i wymienialna.

- podatnik bez logicznego i ekonomicznego uzasadnienia wynajął halę magazynową, która była przeznaczona wyłącznie do przeładunku towaru oraz jego fotografowania i filmowania, zarówno przez przedstawicieli podatnika, jak i "obsługujących" ją reprezentantów Sp. A. ,

- na ww. nietypowe zachowanie podatnika uwagę zwrócił również pracownik magazynu, wynajmowanego przez podatnika - S. B.. Zeznawał, że pierwszy raz spotkał się z taką praktyką ze strony przedsiębiorców gdyż filmowanie i fotografowanie przeładunku towaru z tira na tira – tak, jak to robili przedstawiciele podatnika oraz firmy A. - nie jest powszechnie stosowane.

- gromadzenie dokumentacji fotograficznej w okolicznościach sprawy nie przemawia za, ale przeciw argumentom podatnika dotyczącym dochowania przez niego należytej staranności, czy "jak najlepszego zabezpieczenia swoich interesów".

- skarżąca starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Dokonując spornych transakcji, jedynie pozorowała dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności. Jednocześnie nie kierunkowała weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące.

Okoliczności te jednoznacznie – w ocenie Sądu – świadczą, że skarżąca świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Niektóre ze wskazanych wyżej okoliczności, nie wzbudziły żadnej reakcji ze strony przedstawicieli spółki, mimo, że warunki określone dla transakcji znacząco odbiegały od powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Dziwią tez podjęte środki zapobiegawcze w postaci filmowania czy fotografowania przeładunku towaru w specjalnie wynajętej do tego celu hali. W rzeczywistej dostawie towaru nie jest bowiem wymagane i potrzebne jego fotografowanie i filmowanie. Zdjęcia, czy film nie mogą zastąpić rzetelnie prowadzonej dokumentacji. Podjęte przez podatnika, ww. czynności świadczą o jego świadomości, co do udziału w oszustwie podatkowym. Sąd podziela ocenę, że w ten sposób podatnik chciał się on zabezpieczyć w razie ew. kontroli podatkowej, podjętej przez urząd skarbowy. Powyższe potwierdzają zeznania przedstawicieli podatnika (Mirosława i W. P.). Sugerowały one zresztą dokonanie spornych transakcji niejako "na próbę" dla sprawdzenia czy zostaną zakwestionowane przez stosowne organy.

Znamienne jest również to, że wszystkie podmioty uczestniczące w opisywanym procederze wyłudzania VAT (w tym podatnik) zawiesiły trwającą zaledwie od miesiąca (pierwsza sporna transakcja Spółki miała miejsce 26 kwietnia 2016r.) współpracę w zakresie rzekomego handlu kawą, tuż po wszczęciu wobec podatnika w maju 2016r. kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia przez niego podatku VAT za kwiecień 2016r. Powyższe potwierdzają zeznania osób reprezentujących te podmioty (Mirosław Polowiec-prezes podatnika, Mateusz Zemla-członek zarządu i wspólnik w Sp. A. A. D.-prezes G. Sp. z o.o.; A. B.-dyrektor ds. handlowych w G. Sp. z o.o. oraz osoba nieformalnie zarządzająca i nadzorująca M. H..

Zauważyć też wypada, że skarżąca spółka dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i przedstawia swoją argumentację w tych kwestiach. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomego współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych.

W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że nie miała świadomości uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej spółki, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu kawą w kwietniu 2016r.

Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru np. przez jego fotografowanie czy nagrywanie przeładunku towarów, stanowi swego rodzaju zasłonę ukrywającą rzeczywisty charakter działań skarżącej spółki, która jednakże jest w tym konkretnym przypadku nieskuteczna w kontekście wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka brała udział w procederze obrotu produktami spożywczymi, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

W świetle poczynionych powyżej uwag, podzielić należy ocenę organów obu instancji, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego.

Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo jeszcze odnieść się należy do pierwszych dwóch zarzutów skargi, związanych z naruszeniem art. 211 o.p. w zw. z art. 138g o.p. oraz art. 145 § 3 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi - radcy prawnemu T. T., zamiast pełnomocnikowi do doręczeń - A. G., co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem art. 126 o.p. w zw. z art. 138g o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że doręczenie decyzji organu I instancji w formie elektronicznej było prawidłowe, w sytuacji ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń, który nie wybrał elektronicznej formy doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W tym zakresie z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji weszła skutecznie do obrotu prawnego. Jak wyjaśnił organ odwoławczy wprawdzie, jako pełnomocnika do doręczeń (na zasadzie dalszego pełnomocnictwa) Spółka ustanowiła (za pośrednictwem jej głównego pełnomocnika T. T. z Kancelarii Prawnej [...] Sp. komandytowa, K., ul. [...]; adres elektroniczny: [...] - tuż przez wydaniem ww. decyzji - A. G. (adres do doręczeń w kraju: K., ul. [...]). Uwzględnienia jednak wymaga, że po pierwsze wskazany przez A. G. adres do doręczeń, pokrywa się z adresem siedziby Kancelarii. Po wtóre zaś, zaskarżona decyzja została wysłana na adres elektroniczny Kancelarii (/Tkancelaria/domyslna) i przez nią odebrana, o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy, urzędowe poświadczenie doręczenia. Zatem doręczenie decyzji, czy to poprzez elektroniczną platformę usług administracji publicznej, czy też za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego, wywołało skutek w postaci możliwości zapoznania się pełnomocnika Spółki z orzeczeniem organu podatkowego, o czym dodatkowo świadczy złożone w ustawowym terminie przez pełnomocnika T. T. odwołanie od tego orzeczenia.

Podkreślić tu należy, iż takie jak przytoczone stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 maja 2017r. sygn. II FSK 1464/15 sformułowano tezę wedle której "faktu nieprawidłowego doręczenia w znaczeniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który nie został wskazany jako właściwy do doręczeń, nie można utożsamiać z sytuacją w której decyzja nie została doręczona stronie". Pogląd ten niewątpliwie wart jest podzielenia.

Bazując jednak na materiale z akt postępowania oraz wyjaśnieniach organu odwoławczego, Sąd stwierdza, iż przede wszystkim wziąć należy pod uwagę dyspozycję art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. wskazującego na możliwość uchylenia decyzji organu podatkowego w przypadku naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie, takiego wpływu Sąd nie dostrzega a nawet nie wskazuje na niego autor skargi, pisząc tylko że taki wpływ wystąpił. Odwołanie od decyzji organu I instancji, złożone zostało przez pełnomocnika strony T. T., w ustawowym terminie.

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za niezasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodną z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji