Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 808/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 9e ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka- Szpringer (spr.) Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1627/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od "E. M." Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2 398 (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1627/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E. M." Sp. z o.o. w R., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. została przeprowadzona kontrola w "E. M." Spółka z o.o. z siedzibą w R. dotycząca wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 października 2005 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż jak wynika z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc październik 2004 r. złożonej w dniu 24 listopada 2004 r. w Urzędzie Celnym w C. podatnik zadeklarował w załączniku AKC-3/H następujące wartości: 1) pole 13 (ilość energii elektrycznej) - 15.923.188 kWh; 2) pole 7 (razem obliczony podatek) - 318.463 zł, 3) pole 8 (zwolnienia i pomniejszenia) - 95.003 zł, 4) pole 9 (ogółem podatek) - 223.460 zł.

Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego za październik 2004 r. W trakcie prowadzonego postępowania, zdaniem organu, ustalono, że w październiku 2004 r. "E. M." nienależnie zwolniła od podatku akcyzowego: 1) 1.992.000 kWh energii elektrycznej jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych (podstawa zwolnienia art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), 2) 49.1319 kWg energii zużytej na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło, 3) 5114 kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], określił dla "E. M." prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. w kwocie 273.925,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 50.465,00 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że źródłem energii w "E. M." jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą.

Organ wyjaśnił, że jeżeli chodzi o energię elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego.

Organ podał, że ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zakres zwolnienia nie obejmuje natomiast częściowego zwolnienia od podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Bez znaczenia pozostaje także fakt, iż para wodna będąca nośnikiem w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana poprzez jeden kocił parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też w różnych kotłach opalanych osobno węglem, gazem czy biomasą. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. zwolnienie będzie przysługiwało w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii i jeśli energia elektryczna wyprodukowana w tym źródle zostanie potwierdzona świadectwem pochodzenia wydanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE).

Nadto organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się negatywnie do przedstawionego przez stronę sposobu wyliczania wielkości sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa wg podanego wzoru, ponieważ z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków - dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do Elektrociepłowni biomasy, a zatem: "ilość energii elektrycznej wyprodukowanej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie może być uznana". Organ stwierdził również, że dokonał analizy transakcji zakupu biomasy na podstawie wystawionych faktur, wydruków magazynowych i dokumentów PZ oraz rejestru pojazdów i w ten sposób ustalił różnicę pomiędzy przyjętą na magazyn ilością trocin, a kursami na bramie wjazdowej.

Organ I instancji podniósł również, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej do krajowego porządku prawnego została implementowana Dyrektywa Parlamentu Europejskiego 2001/77/WE z 27 września 2001 r. w sprawie promocji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Na podstawie art. 9a ustawy Prawo energetyczne na przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną nałożono obowiązek zakupu energii z odnawialnych źródeł energii. Przedsiębiorstwa te są zobowiązane do jej sprzedaży lub odsprzedaży odbiorcom dokonującym zakupu energii na własne potrzeby. "Zakup ten dokonywany winien być bezpośrednio z odnawialnego źródła. Za źródło uważa się tutaj miejsce powstania tj. miejsce skąd coś pochodzi, skąd bierze swój początek". Na podstawie art. 9a ust. 1 tej ustawy potwierdzeniem wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest "świadectwo pochodzenia" tej energii. Świadectwo to wydaje Prezes URE w drodze decyzji na wniosek przedsiębiorstwa wytwarzającego energię odnawialną. Nadto organ I instancji przywołał treść § 4 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971; dalej powoływanego jako rozporz. MIPS z 30 maja 2003 r.), który to przepis wszedł w życie z dniem 1 lipca 2004 r.

Poza tym organ I instancji powołując się na pisma Prezesa URE stwierdził, iż "E. M." nie otrzymała "świadectwa pochodzenia".

Organ I instancji stwierdził także, iż jego zdaniem, w świetle § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. "zwolnieniu od akcyzy podlega jedynie energia elektryczna wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej. W efekcie zwolnieniu nie podlega energia elektryczna wykorzystywana w sposób pośredni do produkcji energii elektrycznej, tj. zużyta na sprzedane towary i usługi oraz zużyta na cele remontowe, socjalne, administracyjne".

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 3 ust 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., oraz art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym. Organ podał, że w zakresie zwolnienia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, dlatego też w celu określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej i odniesienie się do przepisów ustawy Prawo energetyczne, gdzie art. 3 ust. 1 pkt 20 definiuje pojecie odnawialnego źródła energii. Z dniem 1 lipca 2004 r. definicja ta została, w ocenie organu, rozszerzona na mocy § 4 ust. 1 rozporz. MIPS z 30 maja 2003 r. Nadto wskazał na treść § 4 ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. Organ wskazał także, iż od dnia 1 maja 2004 r. wytwarzanie energii odnawialnej było udokumentowane świadectwami pochodzenia. Organ przytoczył tu treść art. 9e ustawy Prawo energetyczne. Stwierdził, iż jak wynika z informacji udzielonych przez URE Spółka M. nie składała do Prezesa URE wniosku o wydanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w 2004 r. Organ powołał się na treść pisma z 30 listopada 2005 r. Urzędu Regulacji Energetyki. Reasumując stwierdził, że "E. M." nie uzyskała świadectw pochodzenia energii odnawialnej nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, a ilość energii wytworzonej z biomasy wyznaczona była empirycznie na podstawie wzoru, pochodzącego z polskiej normy, a nie na podstawie wzoru ustalonego w ustawie Prawo energetyczne. Uznał, że wobec powyższych faktów oczywistym jest, iż "E. M." nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto organ odwoławczy wskazał również na inne okoliczności, które w jego ocenie, bez względu na dokonaną wykładnię, uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej z biomasy. Są nimi nieprawidłowości dotyczące obrotu biomasą. Organ wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków dwie osoby będące sprzedawcami biomasy do Spółki M., pracowników Spółki oraz uzyskano pismem z dnia 27 czerwca 2006 r. i 10 lipca 2006 r. informacje wynikające z przesłuchania świadków w ramach toczącego się postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w W. Ś., z których wynika, iż sprzedawane "E. M." trociny (biomasa) nie były ważone, a ilości wpisywane na fakturach były fikcyjne. Nadto organ odwoławczy na podstawie rejestru ruchu pojazdów ustalił szczegółowy wykaz pojazdów transportujących trociny i stwierdził różnicę między przyjętą ilością trocin na magazyn, a kursami na bramie wjazdowej. W konkluzji organ stwierdził, iż: "Odnosząc się do powyższych dowodów przez pryzmat zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ podatkowy nie twierdzi, że biomasa nie była spalana w całości stwierdza jedynie, że na skutek nieprawidłowości w jej obrocie brak możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej na produkcję energii elektrycznej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego".

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ I instancji § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy nie podzielił zdania podatnika i przychylił się do interpretacji dokonanej przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że "E. M." w październiku 2004 r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz.U. Nr 104, poz. 971), dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r., są biomasą. Energia elektryczna wytwarzana ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy zwolniona została od podatku akcyzowego.

Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej: Prawo energetyczne) energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w art. 23 ustawy o podatku akcyzowym nie zastrzegł, że przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy.

Sąd zwrócił uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu, który z jednej strony twierdzi, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Spółka nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy. Z drugiej zaś strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować w ocenie organu brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej. Takie działanie organu stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podał, że w okresie, którego dotyczy decyzja organu odwoławczego, obowiązujące przepisy prawa energetycznego nie statuowały sposobu obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nakazywały również obliczane i rozliczanie ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, zatem w ocenie Sądu, koniecznym jest zastosowanie przez skarżącą tego sposobu obliczeń. Sąd jednak zwrócił uwagę na fakt, iż ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń.

Sąd podał, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego jest "E. M.", czy też inny podmiot (G. Z. E.) oraz czy "świadectwa pochodzenia" o których mowa w art. 9e ustawy Prawo energetyczne są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 2, art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości,

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygniecie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna,

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zarzucił, że Sąd ocenił jedynie wykładnię art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez organ I instancji, a nie wziął pod uwagę, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę zastosował wykładnię systemową, skorzystał z definicji źródła odnawialnego zawartej w Prawie energetycznym i identycznie jak Sąd uznał, iż ilość energii odnawialnej powinna być obliczana w oparciu o wzór określony w Prawie energetycznym. W rezultacie stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, jak również stanowisko organu odwoławczego, co do sposobu obliczenia ilości energii odnawialnej wytworzonej z biomasy jest zbieżne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że warunkiem zwolnienia jest dokładne wykazanie przez podatnika ilości spalanej biomasy, jak również ilości wytworzonej z niej energii odnawialnej. Sąd wskazał na te same przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, natomiast pominął całkowicie ustalenia stanu faktycznego potwierdzające, iż w rozpatrywanej sprawie warunki te nie zostały spełnione, stąd też błędna interpretacja dokonana przez Sąd. Organ odwoławczy kierując się zasadami postępowania podatkowego nie mógł ich pominąć uznając, iż te ustalenia mają bezpośredni wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Organ podał, że w uzasadnieniu decyzji II instancji wyjaśniono, iż podatnik nie obliczał ilości energii elektrycznej według wzoru zawartego w Prawie energetycznym, a ponadto, że na podstawie korespondencji prowadzonej z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki ustalono, iż nie spełniał wymogów Prawa energetycznego do stosowania tego wzoru, bowiem nie posiadał świadectw pochodzenia energii odnawialnej (w 2004 roku w ogóle nie składał takich wniosków), a także nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej. Ponadto wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, iż biomasa nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, a stany magazynowe były ujemne.

Dyrektor Izby Celnej w K. podał, że skoro w październiku 2004 r. biomasa nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, to również organ podatkowy nie jest w stanie wyliczyć jaka ilość biomasy została zużyta do produkcji energii oraz jaka ilość energii została wytworzona. Nie można przyjąć założenia, że skoro organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilości biomasy zużytej do produkcji energii, to nie ma prawa również kwestionować wyliczeń podatnika, ponieważ doprowadziłoby to do zaakceptowania przez organy podatkowe zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie fikcyjnych ilości biomasy.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy kwestionuje obliczenia podatnika, to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje.

Organ zwrócił uwagę, że zasadą jest opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, a zwolnienie jest przywilejem podatnika. W przypadku zastosowania zwolnienia jest zobowiązany do dołożenia wszelkiej staranności w celu prawidłowego dokumentowania obrotu paliwami tak, aby w sposób jednoznaczny określić ilość energii zwolnionej z podatku akcyzowego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania deklaracji podatku akcyzowego kwoty podatku akcyzowego podlegającej zwolnieniu oraz ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu. W sytuacji, gdy podatnik nie wykonał tych obowiązków niedopuszczalnym jest, aby obowiązkiem tym obciążać organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie podatnik przedstawił ilość energii podlegającej zwolnieniu dopiero w trakcie kontroli podatkowej, a organ podatkowy po zweryfikowaniu tych ilości wykazał, iż są one fikcyjne. W sytuacji, kiedy biomasa nie była ważona, nie była badana jej wartość opałowa, a stany magazynowe wykazywały wartości ujemne, brak jest fizycznych możliwości precyzyjnego ustalenia spalanej biomasy, jak również wytworzonej z tej biomasy energii elektrycznej, bez względu na sposób, w jaki ilość tej energii będzie obliczana.

Organ zwrócił uwagę na sprzeczne twierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony Sąd potwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik precyzyjnie wykaże ilość spalanej biomasy oraz energii odnawialnej wytworzonej z tej biomasy, z drugiej zaś uznał, iż działania organu podatkowego mające na celu wykazanie, że ilości spalanej biomasy i energii elektrycznej przedstawione przez podatnika są fikcyjne, wynikają z braku przekonania co do słuszności zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym ustalenia stanu faktycznego dotyczące dostaw biomasy i gospodarki magazynowej biomasą wynikają z braku pewności co do zastosowanej wykładni przepisu prawa. Jego zdaniem rozpatrzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieuwzględnienie ich stanowiłoby rażące naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pominął fakt, że podatnik nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, nie wykonywał obowiązków wynikających z Prawa energetycznego wymaganych przy wytwarzaniu energii odnawialnej, nie posiadał świadectw pochodzenia, natomiast żądał wyjaśnienia okoliczności, które wynikają z zebranego materiału dowodowego.

"E. M." w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność w przypadkach określonych w § 2. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy na wstępie wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy. W załączniku Nr 1 - "Wykaz wyrobów akcyzowych" wyrobem akcyzowym jest m. in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w październiku 2004 roku, energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii została zwolniona z podatku akcyzowego.

Z kolei zgodnie z art. 9e ust. 1 - ustawy Prawo energetyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., dowodem stanowiącym wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia wydawane przez Prezesa URE w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku ( ust. 3).

Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo stanowi zatem warunek konieczny zwolnieniu z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że podatnik w miesiącu październiku 2004 r. nie posiadał świadectwa pochodzenia potwierdzającego fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, ponieważ nie występował z takim wnioskiem.

W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził wprawdzie, że posiadanie przez podatnika świadectwa pochodzenia stanowi warunek zwolnienia z podatku akcyzowego, nie ocenił jednak, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma nieposiadanie tego świadectwa przez podatnika.

Niezrozumiałe w tych okolicznościach są zalecenia Sądu, obligujące organ do ustalenia, czy w miesiącu październiku 2004 r., operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne, jest "E. M.", czy też inny podmiot (G.Z.E.), ponieważ Sąd nie wyjaśnił w jakim celu organ podatkowy miałby tę okoliczność ustalać i dlaczego jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie posiada świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie jest zbędne.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art.106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie to dowody uzupełniające z dokumentów miałby przeprowadzić Sąd I instancji, tym bardziej, że z akt sądowych nie wynika, aby organ wnioskował przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów.

Także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 2 i art. 188 p.p.s.a nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z tych przepisów dotyczy sytuacji, gdy sąd I instancji stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Natomiast art. 188 p.p.s.a. jest adresowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowi o możliwości uchylenia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną i rozpoznaniu sprawy, więc z oczywistych względów nie mógł zostać naruszony przez Sąd I instancji.

Mimo niezasadności ostatnio omawianych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uznając, że opiera się ona na usprawiedliwionej podstawie, ponieważ Sąd I instancji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uchylił zgodną z prawem decyzję odmawiającą podatnikowi zwolnienia w podatku akcyzowym.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2. p.p.s.a.