Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 168/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16g ust.1 pkt 2, art. 16g ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 3, art. 16g ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 627/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 627/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2010 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania:

Skarżąca – K. SA z siedzibą w L. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zdarzenia przyszłego. We wniosku podała, że wykorzystuje w działalności bieżącej szereg różnorodnych środków trwałych; ponadto, dla potrzeb prowadzonej działalności ponosi wydatki inwestycyjne. Wydatki na nabycie środków trwałych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne, co wynika z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.p.". W przypadku prowadzenia niektórych inwestycji zachodzi konieczność rozbiórki lub likwidacji w całości już istniejących i wykorzystywanych w działalności Skarżącej środków trwałych, w tym środków trwałych, które nie zostały w pełni umorzone. Powyższe skutkuje ponoszeniem przez Skarżącą kosztów likwidacji (rozbiórki). Środki trwałe, które podlegają w całości likwidacji w związku z prowadzoną inwestycją, w dacie postawienia w stan likwidacji (na podstawie dowodu LT) są usuwane z ewidencji bilansowej oraz z ewidencji środków trwałych, co w przypadku środków trwałych nie w pełni umorzonych powoduje również zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, ww. środki trwałe wprowadzane są do ewidencji pozabilansowej, z której są usuwane w dacie fizycznej likwidacji.

W związku z powyższym Skarżąca spytała, w którym okresie ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanych środków trwałych oraz ponoszone koszty rozbiórki (likwidacji) środków trwałych, jeżeli ich likwidacja dokonywana jest w związku z prowadzoną inwestycją.

Zdaniem Skarżącej, koszty te stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, co oznacza, że Spółka nie ma obowiązku zaliczania tych kosztów w wartości początkowej nowo wytwarzanych środków trwałych. Koszty te winny być uwzględniane w rachunku podatkowym na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia. Skoro w art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.p. ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów stratę związaną z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to strata związana z likwidacją środków trwałych uwarunkowana innymi przyczynami, m.in. prowadzonym procesem inwestycyjnym, będzie stanowić koszty uzyskania przychodów, a Spółka nie będzie zobowiązana do zwiększenia o tę stratę wartości początkowej nowobudowanych środków trwałych. Albowiem określając w rachunku podatkowym moment uwzględnienia kosztów pośrednich, tj. wartości netto likwidowanego środka trwałego, należy stosować regulacje art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.p., stanowiących, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Według Skarżącej dotyczy to kosztów likwidacji (rozbiórki) istniejących środków trwałych, gdyż ponoszone przez nią wydatki na likwidację (rozbiórkę) środków trwałych, nie są związane z budową nowych środków trwałych (nie przyczyniają się do powstania nowego środka trwałego), lecz - co do zasady - są kosztem niezbędnym dla likwidacji środków trwałych, których likwidacja następuje z przyczyn innych niż na skutek zmiany rodzaju działalności. W konsekwencji, koszty rozbiórki (likwidacji) są elementem straty wygenerowanej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co pozwala zaliczyć te koszty w dacie ich poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest: prawidłowe w części dotyczącej niezamortyzowanej części likwidowanych środków trwałych, a nieprawidłowe w zakresie wydatków dotyczących rozbiórki likwidowanych środków trwałych związanych bezpośrednio z procesem inwestycyjnym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przepisu art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.p., w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmianą rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozbiórką czy wyburzeniem tych środków.

W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. W tej sytuacji Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanej części środka trwałego bezpośrednio i jednorazowo. Natomiast koszty związane z likwidacją (rozbiórką) środków trwałych w sytuacji, gdy decyzja podatnika o likwidacji środków trwałych jest związana z jego planami inwestycyjnymi wzniesienia w tym miejscu innego obiektu, to wówczas koszty likwidacji (rozbiórki) środków trwałych są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego środka trwałego. W takim przypadku koszty związane z likwidacją (rozbiórką) będą częścią składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez uznanie, że poniesione przez nią koszty likwidacji (rozbiórki) środków trwałych, dokonywanej w związku z prowadzoną inwestycją, winny zwiększać wartość początkową nowo wytworzonych lub nabytych środków trwałych, co narusza przepis art. 15 ust. 4d w związku z art. 16g ust. 3 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Zdaniem Skarżącej, koszty likwidacji zbędnych środków trwałych nie stanowią wydatków na wytworzenie lub nabycie środków trwałych, lecz koszty związane bezpośrednio z likwidacją istniejących środków trwałych, bez poniesienia których nie byłaby w ogóle możliwa likwidacją tych środków. Zatem sporne wydatki należy kwalifikować do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, co w konsekwencji oznacza, że Skarżąca nie ma obowiązku zaliczania tych kosztów w wartości początkowej nowo wytwarzanych lub nabywanych środków trwałych, co powoduje, że koszty te winny być uwzględniane w rachunku podatkowym na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia. Natomiast dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych, które powstają w trakcie procesu inwestycyjnego istotne znaczenie ma definicja "inwestycji" sformułowana w art. 4a pkt 1 u.p.d.p., która wskazuje, że "inwestycja" oznacza środki trwałe w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu, środki trwałe w budowie to "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego", przy czym wskazana powyżej ustawa o rachunkowości w art. 32 ust. 4 jednoznacznie określa, że koszty likwidacji środków trwałych winny być ujmowane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, co w konsekwencji eliminuje możliwość zaliczenia tych kosztów do nakładów inwestycyjnych (środków trwałych w budowie). W kontekście przywołanej definicji inwestycji, stosowanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest możliwe uznanie kosztów rozbiórki likwidowanych środków trwałych za koszty budowy czy montażu innych środków trwałych, które wytwarzane są w ramach realizowanej inwestycji. Brak jest podstaw, w opinii Skarżącej, do przyjęcia, iż koszty likwidacji środka trwałego są kosztami "zużytymi do wytworzenia środków trwałych", o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.p., skoro nie zmierzają do wytworzenia środka trwałego, ale do ostatecznej likwidacji zużytego. Zdaniem Strony zaskarżona interpretacja bezpodstawnie różnicuje sytuację podatników, którzy podejmują decyzję o likwidacji środków trwałych, a następnie o budowie składników majątku od tych podatników, oraz tych, którzy - zamierzając zbudować środek trwały - w tym celu podejmują decyzję o likwidacji starego składnika majątku. Wydatki te nie zostały wymienione w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z podstawy opodatkowania zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., a fakt wyłączenia przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wyłącznie strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych (nie w pełni umorzonych) z powodu utraty ich przydatności, w związku ze zmianą rodzaju działalności, świadczy o tym, że we wszystkich innych przypadkach nieumorzona wartość środka trwałego, a także koszty likwidacji tych środków mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop wskazuje, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są "straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". Tak więc ustawodawca w sytuacji likwidacji środków trwałych z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności - posługując się w tym przepisie pojęciem "straty" -, przewidział możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie tylko nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych, ale również innych kosztów związanych z taką likwidacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 627/10 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu I instancji spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na likwidację (rozbiórkę) środków trwałych dokonywaną w związku z przygotowaniem inwestycji (budowy nowych środków trwałych). W ocenie Skarżącej wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, natomiast w ocenie organów powinny one zwiększać wartość nowo wybudowanego środka trwałego i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zostało oparte na przyjęciu ogólnej reguły, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.p. Zawarty w tym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powołanej definicji kosztów uzyskania przychodów należy zatem wnioskować, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów są: 1) istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, 2) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Taka koncepcja opiera się na założeniu, że środki trwałe użytkowane są przez podatnika przez dłuższy okres czasu, stąd też za zasadne ustawodawca uznał zachowanie proporcji pomiędzy przychodami, uzyskiwanymi w założonym okresie użytkowania środków trwałych, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że katalog wydatków wymienionych w art.16 g ust.4 I u.p.d.p. ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu I instancji, brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, oraz do przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż art. 16 u.p.d.p. samodzielnie definiuje pojęcie "kosztów wytworzenia", nie odwołując się w tym zakresie do pojęcia inwestycji. Okoliczność, iż koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Wykazanie związku danego wydatku z wytworzeniem konkretnego środka trwałego wyklucza jednorazowe zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Taki związek zachodzi w sytuacji, gdy wydatek nie zostałby poniesiony, gdyby nie była realizowana dana inwestycja.

W ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał, że niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego, jako pozostały koszt operacyjny, stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast koszt likwidacji środka trwałego nie jest pozostałym kosztem operacyjnym, a kosztem związanym z wytworzeniem środka trwałego. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym, a skoro tak, to jest przeprowadzana przed lub w trakcie realizowania nowej inwestycji; w związku z tym koszty te powinny być znane, a jako koszty poniesione przed oddaniem nowego środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową. Sąd podkreślił, że ustawodawca w treści całej ustawy o podatku dochodowym konsekwentnie posługuje się określeniami "koszt" i "wydatek", nie ma więc podstaw, aby uznać, że w tym jednym przepisie należy identyfikować "koszt" z pojęciem straty. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadny zarzut, iż stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. W ocenie Sądu, stanowi ono logiczną konsekwencję uznania, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Słusznie zatem stwierdzono, że wydatki, które dają się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, powinny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie:

art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla uznania danego wydatku za element wartości początkowej środka trwałego wystarczająca jest możliwość przypisania danego wydatku do wytworzonego środka trwałego, a nie jest konieczne spełnienie warunku, iż celem poniesienia danego wydatku jest wytworzenie środka trwałego;

art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zawarte w tym przepisie pojęcie "strat powstałych w wyniku likwidacji" ogranicza się wyłącznie do nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych i nie obejmuje kosztów likwidacji zbędnych środków trwałych;

art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a." poprzez brak uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej kwestii będącej przedmiotem skargi, dotyczącej zasadności zaliczenia kosztów likwidacji środka trwałego do ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.p.; zdaniem Skarżącej w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł wyłącznie ocenę prawną dotyczącą możliwości zaliczenia kosztów likwidacji środka trwałego do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.p., wskutek czego nie dokonał rozstrzygnięcia w pełnych granicach sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w skarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 u.p.d.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że koszty likwidacji zbędnych środków trwałych powiększają wartość nowo wytworzonego środka trwałego. Zdaniem Spółki koszty likwidacji środka trwałego nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego, a zatem sam fakt możliwości powiązania ich z wytworzeniem środka trwałego nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia ich do wartości początkowej środka trwałego. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w skarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. polegającej na uznaniu, że zawarte w tym przepisie pojęcie strat ogranicza się wyłącznie do nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych i nie obejmuje kosztów likwidacji środków trwałych. O braku podstaw do przyjęcia takiego poglądu świadczy zdaniem Skarżącej wykładnia językowa pojęcia "straty". Spółka powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 552/09.

W opinii Skarżącej wskutek powyższych naruszeń Sąd bezpodstawnie uznał, że koszty likwidacji zbędnych środków trwałych stanowią wydatki na wytworzenie nowego środka trwałego i w konsekwencji powinny one zwiększać wartość początkową nowo wytworzonego środka trwałego. Tymczasem zarówno nieumorzona wartość początkowa likwidowanego w związku z inwestycją środka trwałego, jak i koszty jego fizycznej likwidacji powinny być traktowane jednakowo, ponieważ odmiennego traktowania tych dwóch kategorii kosztów nie przewidują przepisy u.p.d.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz przedstawionych wniosków stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że zarzuty sformułowane przez skarżącą spółkę nie mają usprawiedliwionych podstaw.

U podstaw sprawy sądowoadministracyjnej rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji legła zaskarżona przez spółkę interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r.

Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) dalej O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji wydaje ją na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b O.p. Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawione do dokonania interpretacji nie dokonują samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest też przejawem stosowania prawa. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, gwarantuje, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, nie może podatnikowi szkodzić. Przedmiotem natomiast wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm).

W rozpoznawanej sprawie organ uprawniony do wydania w imieniu Ministra Finansów objętej skargą interpretacji, oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielnie interpretacji wskazał, że wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki, stanowiące koszty likwidacji środków trwałych (koszty rozbiórki), niezbędnej do realizacji przyszłego projektu inwestycyjnego, nie mogą zostać jednorazowo zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki, lecz wejdą w koszt wytworzenia nowego środka trwałego, stosownie do art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i będą mogły być rozliczone stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji koszty likwidacji środków trwałych zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynikało bowiem, że koszty te będą poniesione w celu realizacji inwestycji polegającej na wytworzeniu nowego środka trwałego. Sąd argumentował, podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, że wynikające z art. 15 ust. 6 oraz art.16a-art.16m i art. 16 ustawy podatkowej, powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie podjął inwestycji budowlanej. Są to wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak: koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych, uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych oraz przygotowania miejsca budowy poprzez rozbiórkę zbędnych budynków.

Stosownie do przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego, ponoszone przez nią wydatki dotyczą kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję. Ponoszone koszty są zatem bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowowytwarzanego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego.

Zupełnie niezrozumiałe są zarzuty Skarżącej dotyczące nieodniesienia się przez Sąd I instancji do postanowień art. 16g ust.3 u.p.d.o.p. Przepis ten, zawierający definicję ceny nabycia środka trwałego; nie był podstawą prawną przedstawienia właściwego stanowiska przez organ, gdyż w opisanym przez Stronę zdarzeniu przyszłym nie było mowy o zakupie nowych środków trwałych.

Niezasadny jest zarzut wadliwej wykładni przez sąd wojewódzki art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Błędne jest przekonanie Skarżącej spółki, że na " straty powstałe w wyniku likwidacji", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. składają się również koszty likwidacji środka trwałego, takie jak rozbiórka. Słusznie przyjął sąd I instancji, że przez powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., rozumieć należy wyłącznie niezamortyzowaną wartość środka trwałego. Chodzi tu bowiem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy (zob. Uchwała NSA z 25.06.2012 r. sygn. II FPS 2/12).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności jako nieuzasadnione należy ocenić te z zarzutów skargi, które wskazują na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 oraz art. art. 14b-14h O.p. prowadzi do wniosku, że kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). W sprawie niniejszej sąd wojewódzki granic tych nie przekroczył. Nadto uzasadnienie zarzutu wskazuje, że kasator wadliwość rozstrzygnięcia widzi raczej w niepełnym odniesieniu się sądu wojewódzkiego do podniesionych w skardze zarzutów, niż w przekroczeniu granic sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że naruszenie przepisów postępowania, tylko wtedy może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący takich okoliczności nie wykazał. Biorąc poza tym pod uwagę, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w ogóle nie ma mowy o zakupionych środkach trwałych, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny uznał za bezzasadny.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1