Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 300/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r . sprawy ze skargi Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ interpretacyjny), wydana podstawie art. 13 § 2a, art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: o.p.) na wniosek Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Z interpretacji tej wynika co następuje.

W złożonym 26 stycznia 2018 r. wniosku Skarżąca przedstawiając stan faktyczny będący kanwą dla żądanej interpretacji wskazała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. aktywizowanie i wspieranie przedsiębiorczości w regionie poprzez udzielanie pożyczek finansowanych ze środków własnych spółki oraz z funduszy zewnętrznych. Spółce na ten cel zostały powierzone środki pochodzące z dwóch funduszy strukturalnych: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego) i Europejskiego Funduszu Społecznego.

Spółka w 2016 r. zakończyła realizację umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa o dokapitalizowanie funduszu pożyczkowego ze środków uzyskanych z Województwa w ramach RPO, co jest jednoznaczne z wypłaceniem przez Spółkę przedsiębiorcom w formie pożyczek co najmniej sumy kwot otrzymanego dofinansowania oraz zaangażowanego w projekt wkładu własnego Spółki, a następnie podpisano aneks do umowy pod nazwą "Strategia Wyjścia" w celu dalszego efektywnego wspierania przedsiębiorców oraz wykorzystania zgromadzonych środków finansowych. Zgodnie ze "Strategią Wyjścia", Zarząd Województwa przekazał w czasowe zarządzanie Spółce kapitał, którego wyłącznym był dysponentem, na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2017 r., poz. 1460 ze zm.). Według tego aneksu otrzymany kapitał nie stanowi zwiększenia kapitału własnego Spółki, w tym również kapitału zakładowego. Ujmowany jest on w bilansie w zobowiązaniach w części długoterminowej. Otrzymany kapitał Spółka udostępnia w sposób zwrotny na wsparcie mikro, małych i średnich przedsiębiorstw instrumentami finansowymi (pożyczki), a po zakończeniu realizacji aneksu do umowy w wysokości wynikającej z rozliczenia, Spółka zobowiązana będzie do zwrotu kapitału.

Rozliczenie na zakończenie projektu będzie dotyczyło:

1) zwiększenia otrzymanego kapitału o wszelkie osiągnięte przychody w związku z gospodarowaniem wkładem finansowym przekazanym na mocy Aneksu,

2) pomniejszenia o należne podatki,

2) pokrycia poniesionych (kwalifikowanych) przy realizowaniu działań wydatków w ramach przysługującej Spółce "opłaty za zarządzanie", która jest pobierana z otrzymanego kapitału i stanowi zwiększenie przychodów spółki w rachunku zysków i strat (a więc w konsekwencji poprzez zwiększenie wyniku finansowego będzie stanowiło zwiększenie kapitałów własnych spółki). Opłata za zarządzanie może zostać wypłacona (przelew z rachunku bankowego projektu na rachunek Spółki) z góry w roku, za który jest ona należna. Opłatę za zarządzanie pobraną w nadmiernej wysokości za dany rok należy zwrócić na rachunek bankowy projektu do 31 grudnia danego roku rozliczeniowego. Opłata pobrana i niewydatkowana w danym roku może być wydatkowana w latach następnych, lecz nie później niż do dnia zwrotu całego kapitału.

Po zakończeniu realizacji umowy lub w razie wcześniejszego jej rozwiązania, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu Województwu wszystkich niezaangażowanych środków, przekazania harmonogramu spłat pozostałych środków i comiesięcznego przekazywania otrzymanych środków wynikających z harmonogramu spłat.

Również w innym projekcie, realizowanym w ramach programu operacyjnego, zgodnie z zawartą umową z Wojewódzkim Urzędem Pracy, Spółka po zakończeniu realizacji projektu ustanowiła wydzielony kapitał funduszu pożyczkowego prezentowany w bilansie w pozycji Zobowiązań długoterminowych, który może zostać przeznaczony wyłącznie na udzielenie pożyczek oraz na pokrycie kosztów zarządzania funduszem pożyczkowym, o ile średnie oprocentowanie roczne udzielanych pożyczek nie przekracza 4%. Po zakończeniu realizacji projektu ustalony został okres monitorowania trwający 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Okres monitorowania polega m.in. na dalszym udzielaniu pożyczek ze zgromadzonych środków i monitorowaniu spłaty udzielonych pożyczek. Uzyskiwane odsetki od pożyczek oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym i lokatach bankowych, stanowią przychód projektu. Po potrąceniu kosztów zarządzania ewentualne pozostałe przychody powiększają wydzielony kapitał.

Koszty zarządzania, w wysokości określonej w umowie, są finansowane za okresy kwartalne po zaakceptowaniu składanych przez Spółkę sprawozdań. Refundacja kosztów może nastąpić z przychodu uzyskanego na skutek gospodarowania wkładem funduszu.

W przypadku braku przychodu dopuszcza się możliwość sfinansowania kosztów z otrzymanego wkładu, jednak pod określonymi w umowie warunkami.

Spółka pokrywa koszty zarządzania wydzielonego funduszu w pierwszej kolejności z przychodu uzyskanego na skutek gospodarowania wkładem funduszu. W przypadku, gdy przychód nie pokrywa należnych kosztów zarządzania, Spółka może finansować koszty zarządzania ze środków z bezpośredniego wkładu finansowego pod warunkiem, że średnie oprocentowanie roczne pożyczek nie przekracza 4%. Zaakceptowanie przez Instytucję Wdrażającą kwartalnych sprawozdań oznacza zgodę na sfinansowanie kosztów zarządzania ujętych w danym sprawozdaniu (dokonanie przelewu z rachunku funduszu). Zaakceptowanie sprawozdań odbywa się po zakończeniu kwartału. Podobnie jak w poprzednim projekcie, otrzymany kapitał nie stanowi zwiększenia kapitału własnego Spółki, w tym również kapitału zakładowego. Jedynie należna opłata za zarządzanie stanowi zwiększenie przychodów spółki w rachunku zysków i strat i w ten sposób wpływa na zwiększenie wyniku finansowego będącego częścią składową kapitałów własnych Spółki.

Przed zakończeniem okresu monitorowania, w przypadku, gdy ocena działalności pożyczkowej byłaby negatywna, Instytucja Wdrażająca (Wojewódzki Urząd Pracy) może podjąć decyzję o zwrocie całej kwoty niezaangażowanej i przyjęciu harmonogramu zwrotu pozostałej części dofinansowania wraz z osiągniętymi przychodami lub o zwrocie całości otrzymanego dofinansowania wraz z przychodami na zakończenie okresu monitorowania projektu.

Podpisane umowy zobowiązują Spółkę do realizacji ww. projektów.

W uzupełnieniu wniosku, wskazano ponadto, że po zakończeniu realizacji projektów "Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego" i "Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego II" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, zawarte zostały aneksy do umów dotyczących realizacji tych projektów zatytułowane "Strategia Wyjścia". Do "pierwotnej" realizacji projektów, zgodnie z zawartymi umowami z 2009 r. i 2013 r., zaangażowane zostały środki własne Spółki (wkład własny), jak również środki przekazane za pośrednictwem Urzędu Marszałkowskiego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (budżet Unii Europejskiej). W trakcie realizacji ww. projektów środki te zostały zwiększone o wypracowane zyski (odsetki od pożyczek, odsetki od lokat). Zyski te zostały proporcjonalnie podzielone wg wskaźnika udziału wkładu własnego Wnioskodawcy w środkach ogółem i środków publicznych w środkach ogółem, zwiększając wartość środków publicznych i własnych. Jednocześnie środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej zostały pomniejszone o refundacje kosztów i zapłacony podatek dochodowy związany z realizacją projektu.

Refundacje kosztów dotyczyły/dotyczą określonych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją projektów określonych w załączniku do umowy.

Po zakończeniu realizacji projektu, przeprowadzonej kontroli i ocenie efektywności, środki pieniężne dotyczące ww. projektów pozostały zgromadzone na wydzielonym rachunku bankowym dla każdego z ww. projektów.

Podstawą umownego przekazania tych samych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki środków do dalszej realizacji projektów, zgodnie z zapisami zawartymi w Strategii Wyjścia, jest decyzja Instytucji Zarządzającej RPO podjęta na podstawie Raportu z przebiegu oceny efektywności realizowanych zadań Funduszy Pożyczkowych i Funduszu Poręczeniowego. Zarząd Województwa przekazał w czasowe zarządzanie kapitał, którego dysponentem, na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, jest Zarząd Województwa. W związku z powyższym, po zakończeniu realizacji projektów finansowanych z Unii Europejskiej, projekty prowadzone są dalej, jednak ich finansowanie odbywa się ze środków zwracanych do instrumentów inżynierii finansowej, które są ponownie wykorzystywane na realizację celów określonych w art. 78 ust. 7 na podstawie art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25, z późn. zm.), po wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartych umów o dofinansowanie. Monitorowanie wykorzystania powyższych środków opisane zostało w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. 2006 Nr 227 poz. 1658, winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm.) – rozdział 5a Wsparcie zwrotne, w połączeniu z art. 3b ust. l tej ustawy.

W związku z powyższym, należy uznać, że pożyczki w ramach "Strategii wyjścia" udzielane są w przyjętych proporcjach środków publicznych i środków własnych Spółki.

W uzgodnieniu z Zarządem Województwa, zgodnie z tą metodą dzielone są przychody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek i odsetek od lokat, Jednocześnie z przekazanych środków publicznych, Spółka ma prawo do pokrycia wydatków poniesionych w ramach opłaty za zarządzanie, zgodnie z umownym katalogiem wydatków.

Do projektu "X" prowadzonego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, Spółka nie wniosła żadnego wkładu własnego. Dofinansowanie przekazane zostało w formie bezpośredniego wkładu finansowego w instrumenty inżynierii finansowej, o którym mowa w art. 44 rozporządzenia (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego Rozporządzenie 1260/1999 oraz w § 2 ust. 3a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 15 grudnia 2010 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach PO KL (Dz.U. Nr 239, poz. 1598, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1983). Należy więc uznać, że żadna z pożyczek nie jest finansowania ze środków własnych Spółki.

Środki finansowe przekazane Spółce na realizację projektu, zgodnie z umownymi zapisami, pochodziły ze środków europejskich (85%) oraz z dotacji celowej z budżetu krajowego (15%). Zostały one przekazane, zgodnie z ww. podziałem, w części przez Wojewódzki Urząd Pracy oraz przez Ministerstwo Finansów.

Obecnie Projekt został zakończony, pozostaje on jednak w fazie monitorowania. Zgodnie z umową, okres monitorowania obowiązuje w ciągu 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu, co oznacza, że Spółka dalej udziela pożyczek ze środków projektu i monitoruje ich spłatę. W okresie monitorowania, wszelkie przychody osiągnięte dzięki gospodarowaniu środkami funduszu pożyczkowego, po potrąceniu kosztów zarządzania oraz należnego podatku, jeśli odpowiednie przepisy tego wymagają, powiększają kapitał funduszu pożyczkowego.

Koszty zarządzania Projektu (koszty zarządzania instrumentem inżynierii finansowej) są określone rocznym limitem, który można obliczyć na dzień zakończenia każdego roku obowiązywania umowy. Są one określone w art. 78 ust. 6 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006. Obejmowały i obejmują one następujące kategorie rodzajowe: koszty wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi, koszty usług obcych, w tym: koszty eksploatacji pomieszczeń, najmu, energii, koszty usług telekomunikacyjnych, pocztowych, kurierskich, zakupu materiałów i in. związanych z realizacją projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki od udzielonych pożyczek, odsetki od lokat bankowych i odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych projektów stanowią przychód Spółki, od którego Spółka jest zobowiązana do naliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy w opisanych sytuacjach przysługujące Spółce refundacje kosztów w ww. projektach stanowią przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Jeżeli stanowią one przychód Spółki, to w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy względem rozliczenia tych refundacji wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, odsetki od udzielonych pożyczek, odsetki od lokat bankowych i odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych projektów, o których mowa w pytaniu, nie stanowią dla Spółki przychodu i dlatego też nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu stanowiska Spółka stwierdza, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W opisanym przypadku podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy). Ustawa nie definiuje terminu "przychód podatkowy". Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, o ile nie zostały one wyłączone z przychodów w ramach art. 12 ust.4 Ustawy.

Wskazała, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, tzn. musi mieć ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania, prawo do rozporządzania środkami pochodzącymi z tego przysporzenia jako własnymi i czerpania z nich korzyści majątkowych. Sposób zarządzania środkami i możliwości ich lokowania zostały określone w zawartych umowach. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od udzielonych pożyczek, odsetki od lokat bankowych i odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych projektów nie stanowią takiego przysporzenia, ponieważ wszelkie korzyści uzyskane dzięki gospodarowaniu otrzymanym dofinansowaniem, zgodnie z zawartą umową, podlegają zwrotowi. Pomimo więc faktu dysponowania środkami dotacji, Spółka nie czerpie z nich żadnych korzyści majątkowych, co ma swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Wymienione w pytaniu tytuły zwiększeń majątkowych powiększają zobowiązanie finansowe wobec Instytucji Zarządzającej RPO.

Refundacje kosztów, o których mowa w pytaniu drugim, zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Opłata za zarządzanie pobierana jest z otrzymanych środków finansowych budżetu samorządowego (w projekcie 6.2 z otrzymanych środków od Instytucji Wdrażającej). Pobrane środki w ramach "Strategii Wyjścia" (dotacja), zdaniem Wnioskodawcy, będą podlegały zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy. W projektach realizowanych jako "Strategia Wyjścia" we współpracy z Urzędem Marszałkowskim Województwa, opłata za zarządzanie może być przeznaczona na ściśle określony katalog wydatków kwalifikowanych, podobnie jak w przypadku kosztów kwalifikowanych w projekcie realizowanym we współpracy z Urzędem Pracy. Świadczy to o charakterze otrzymanych środków jako dotacji otrzymanej ze środków budżetowych, które podlegają ww. zwolnieniu przedmiotowemu. Jednocześnie koszty sfinansowane tymi środkami nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów podatkowych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy).

Zgodnie ze stanem przeszłym, przed zawarciem aneksu "Strategia Wyjścia", wszelkie przychody związane z otrzymanym dofinansowaniem, pomniejszone o należne podatki przewidziane powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, były przeznaczone na powiększenie kapitału i dalszą działalność (w tym na pokrycie kosztów realizacji projektu). W sytuacji bieżącej wszelkie przychody osiągnięte w związku z gospodarowaniem otrzymanym wkładem finansowym przekazanym na mocy aneksu – "Strategii Wyjścia" powiększają kapitał przeznaczony na realizację projektu i są wykorzystane na realizację Polityki inwestycyjnej. W obecnym stanie prawnym, po okresie realizacji projektu, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu wszystkich środków na rachunek bankowy Województwa w terminach zgodnych z zapisami umownymi. Dopuszcza się również możliwość dalszego wykorzystania kapitału przez Spółkę po przeprowadzeniu oceny efektywności realizowanego zadania.

W projektach realizowanych we współpracy z Urzędem Marszałkowskim Województwa, tj. "Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego" i "Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego II", Spółka posiada stały dostęp do środków finansowych, z których pobierana jest opłata za zarządzanie. Jednocześnie, nie sporządza się żadnego wniosku/sprawozdania lub innego dokumentu dotyczącego kosztów realizowanych projektów, który podlegałby na bieżąco weryfikacji przez Instytucję Zarządzającą (Urząd Marszałkowski). Spółka może pobrać należne jej środki z tytułu opłaty za zarządzanie z góry za cały rok, jednak kwotę pobraną w nadmiernej wysokości musi zwrócić do 31 grudnia danego roku rozliczeniowego. W przypadku okresu krótszego niż rok kalendarzowy, Spółce przysługuje opłata za zarządzanie za rzeczywistą liczbę dni okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli refundacje kosztów w ww. projektach będą stanowić przychód podatkowy, to przychód ten powstanie w wysokości 1/12 przysługującej opłaty za zarządzanie w okresach miesięcznych, z uwzględnieniem wysokości poniesionych kosztów projektu, tzn. w przypadku kosztów w rachunku narastającym niższych od przysługującej opłaty za zarządzanie przychodem podatkowym będzie wartość poniesionych kosztów.

W projekcie realizowanym we współpracy z Wojewódzkim Urzędem Pracy, Spółka nie może pobrać środków finansowych z rachunku bankowego projektu do chwili zatwierdzenia poniesionych kosztów projektu w składanym co kwartał sprawozdaniu do Instytucji Wdrażającej (WUP). Dopiero zaakceptowanie sprawozdania oznacza zgodę na sfinansowanie poniesionych kosztów zarządzania. Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero z chwilą otrzymania informacji o zatwierdzeniu sprawozdania powstanie przychód podatkowy w wysokości zatwierdzonych przez Instytucję Wdrażającą kosztów zarządzania.

DKIS w udzielonej interpretacji uznał że stanowisko Spółki dotyczące:

1) możliwości uznania za niepodlegający opodatkowaniu przychód podatkowy:

- odsetek od udzielanych przez spółkę pożyczek, lokat bankowych oraz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych opisanych we wniosku projektów jest nieprawidłowe

- przysługujących Spółce refundacji kosztów poniesionych w ramach projektów (opłata za zarządzanie jest prawidłowe,

2) podstawy prawnej, o którą oparto stanowisko wnioskodawcy w ww. zakresie - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że należności powstałe po stronie Spółki z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, odsetek od lokat bankowych i odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych projektów, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia dla opodatkowania przychodów powstałych w wyniku korzystania z otrzymanego dofinansowania jest fakt, że Wnioskodawca ma obowiązek zwrócić to dofinansowanie wraz z korzyściami osiągniętymi z gospodarowania środkami z dofinansowania. Otrzymanie i zwrot dofinansowania oraz przychodów Wnioskodawcy z gospodarowania otrzymanymi środkami finansowymi są odrębnymi od siebie czynnościami cywilnoprawnymi, które to czynności, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rodzą odmienne skutki podatkowe i dla celów podatkowych nie można ich ze sobą łączyć.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu podatkowego z tytułu przysługujących Wnioskodawcy refundacji kosztów poniesionych w ramach opisanych we wniosku projektów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szereg zwolnień dla środków otrzymywanych w związku z realizacją określonych projektów (art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 17 ust. 1 pkt 52, art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.).

Rozważając charakter środków finansowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę na realizację wskazanych we wniosku projektów, DKIS stwierdził, że przedmiotem zapytania są środki otrzymane przez Wnioskodawcę po zakończeniu zasadniczego okresu realizacji wskazanych we wniosku projektów, a które są kontynuowane.

Mając na uwadze powyższe, a także przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, DKIS stwierdził, że skoro środki otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z kontynuacją wskazanych we wniosku projektów są uruchamiane przez Bank Gospodarstwa Krajowego i na wniosek uprawnionego podmiotu (którym w niniejszej sprawie, na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 ustawy wdrożeniowej jest Zarząd Województwa), to kwota dofinansowania, przekazana Spółce do ponownego wykorzystania na podstawie "Strategii wyjścia" (w zakresie projektów "Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego" oraz "Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego II"), a także w związku z trwającym okresem monitorowania projektu "X", będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podstawą ww. zwolnienia nie będzie jednak powołany we wniosku art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., lecz art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Skoro zatem środki, otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją opisanych we wniosku projektów są wolne od opodatkowania na podstawie cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a Wnioskodawcy w związku z realizacją (kontynuacją) wskazanych we wniosku projektów przysługuje zwrot kosztów wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi, kosztów eksploatacji pomieszczeń, w tym najmu, energii, kosztów usług telekomunikacyjnych, pocztowych, kurierskich, zakupu materiałów, kosztów ogólnego zarządu i innych związanych z realizacją projektu (opłata za zarządzanie), to potrącenie tej opłaty z przychodu zwolnionego od opodatkowania nie powoduje zmiany źródła pochodzenia tych środków, a tym samym nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

Sytuacji tej nie zmienia okoliczność, że co do zasady Wnioskodawcy przysługuje obecnie uprawnienie do potrącenia należnej opłaty za zarządzanie z kwoty dofinansowania, która została mu przekazana do ponownego wykorzystania na podstawie "Strategii wyjścia" (w zakresie projektów "Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego" oraz "Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego II"), a także w związku z trwającym okresem monitorowania projektu "X".

Z tych przyczyn za bezprzedmiotowe uznał DKIS odnoszenie się do tej części pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, która dotyczy momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy otrzymanie opłaty za zarządzanie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jak również dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Spółka nie zgodziła z udzieloną jej interpretacją i pismem z [...] czerwca 2018 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego M.G., wniosła od niej skargę do tut. Sądu, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji jedynie w części w jakiej uznano stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe.

Zarzuciła przy tym błędną interpretację prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. DzU z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 47 i 53a u.p.d.o.p. w części dotyczącej odsetek od udzielonych przez Spółkę pożyczek, lokat bankowych oraz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych opisanych we wniosku projektów, a w związku z brakiem wyczerpującej oceny przedstawionego stanu faktycznego naruszony został także przepis art. 14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej o.p.

Uzasadniając zarzut skargi wskazano, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżąca nie może samodzielnie i dowolnie dysponować powierzonymi środkami, a jednocześnie zobowiązana jest do takiego ich zarządzania, by w efekcie końcowym powierzony jej kapitał w uzgodnionym czasie i zakresie pomnożyć a następnie kapitał ten wraz z wartością dodaną (w/w odsetki, opłaty itp.) zwrócić instytucji finansującej.

Spółka podniosła, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Co do zasady bowiem o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika, którym może on rozporządzać.

W zakresie przychodu z tytułu odsetek w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania. Przy czym brak jest w tych przepisach podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców.

Zatem do przychodu z tytułu odsetek (w tym z tytułu odsetek od lokat bankowych na środkach otrzymanego dofinansowania na odrębnym rachunku bankowym) ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ponadto zdaniem Spółki, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza tego rodzaju przychodów z kategorii przychodów podatkowych.

W związku z takim uregulowaniem odsetki od lokat bankowych, naliczone, lecz nieotrzymane nie stanowią u Skarżącej przychodów - odsetki takie są przychodem w dacie faktycznego otrzymania.

Wobec powyższego, należy uznać, że odsetki od lokat bankowych na środkach otrzymanego dofinansowania przez Agencję oraz opłaty i prowizje pobrane z tytułu udzielonych poręczeń w ramach ustalonych z instytucjami finansującymi projektów, w części, w której Wnioskodawca ma obowiązek ich zwrotu po upływie okresu trwałości projektu - nie stanowią przychodu podatkowego (nie stanowią one definitywnego przysporzenia).

Okoliczności powyższe zostały przez organ interpretujący w całości w jego rozważaniach pominięte, a tym samym został naruszony także przepis art. 14c § 1 o.p.

Spółka zgodziła się z organem interpretującym, że odsetki bankowe od lokat bankowych na środkach otrzymanego dofinansowania przez instytucje finansujące, które zostały przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych (w części, która nie podlega zwrotowi) będą stanowiły przychód podatkowy w dacie ich otrzymania zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.p. Również opłaty i prowizje pobrane z tytułu udzielonych poręczeń w ramach projektów, które nie podlegają zwrotowi stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i podlegają rozliczeniu podatkowemu w trybie art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

DKIS w piśmie z [...] lipca 2018 r. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani jej podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów w przypadku skarg na indywidualne interpretacje podatkowe, a tego rodzaju skarga jest rozpoznawana w niniejszej sprawie, Sąd jest związany zarzutami skargi oraz jej podstawą prawną. Z przepisu wynika zatem, że sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (zob. wyr. NSA z 10.01.2018 r. I FSK 1576/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że sąd bada zaskarżoną interpretację wyłącznie czy przy wydaniu interpretacji nie naruszono przepisów wskazanych jako podstawy odwoławcze i to w sposób w skardze opisany. Nie jest władny zaś ani samodzielnie kwalifikować podnoszonych naruszeń prawa ani też oceniać czy naruszono dany przepis w sposób inny niż wskazany w zarzutach skargi.

Powyższe uwagi są istotne wobec redakcji skargi Spółki. Otóż Spółka postawiła organowi interpretacyjnemu zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 47 i art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p., a to w związku z brakiem wyczerpującej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację czym naruszono art. 14c § 1 o.p. Rozumieć zatem należy, że Spółka stała na stanowisku, iż:

- wskutek pobieżnej (niepełnej), bo nie odnoszącej się do całości opisanego tam stanu faktycznego, oceny stanowiska Spółki sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej doszło do naruszenia zasad wydawania interpretacji (art. 14c § 1 o.p.).

- dokonano wadliwej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego (12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 i art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p.)

W uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego umotywowano brakiem odniesienia się przez DKIS do twierdzenia spółki, iż brak charakteru ostatecznego przysporzenia w majątku spółki z tytułu otrzymanych i przechowywanych na rachunku bankowym odsetek od udzielonych pożyczek oraz oprocentowania przechowywanych na rachunkach środków, przesądza, że przysporzenia te stanowią przychodu spółki oraz, że ma do nich zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zarzut taki nie był jednak trafny, ponieważ organ interpretacyjny wypowiedział się w kwestii prawnopodatkowego charakteru przysporzenia. Po przedstawieniu przepisów z których wywiódł swą konkluzję stwierdził mianowicie, iż "bez znaczenia dla opodatkowania przychodów powstałych w wyniku korzystania z otrzymanego dofinansowania jest fakt, że Wnioskodawca ma obowiązek zwrócić to dofinansowanie wraz z korzyściami osiągniętymi z gospodarowania środkami z dofinansowania. Otrzymanie i zwrot dofinansowania oraz przychodów Wnioskodawcy z gospodarowania otrzymanymi środkami finansowymi są odrębnymi od siebie czynnościami cywilnoprawnymi, które to czynności, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rodzą odmienne skutki podatkowe i dla celów podatkowych nie można ich ze sobą łączyć". Organ zajął zatem kategoryczne stanowisko uznając, że przysporzenia, o których mowa we wniosku stanowią przychód. Dokonał zatem ich prawnopodatkowej kwalifikacji odwołując się do wykładni gramatycznej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uznał mianowicie, że techniczny sposób późniejszego rozliczania opisanych we wniosku przysporzeń Spółki, jako że u jego źródła stoi inna czynność prawna niż będąca podstawą prawną przysporzenia, nie uchyla tego, że wpływają one na rachunek bankowy Spółki i dlatego stanowią one przychód spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można tym samym organowi zasadnie przypisywać braku odniesienia się ani do stanu faktycznego ani do własnego stanowiska wnioskodawcy. Jakkolwiek nie było ono obszerne, a wręcz krótkie i sumaryczne, to jednak zwierało odniesienie się do twierdzeń spółki. Nie stanowi bowiem naruszenia art. 14c § 1 o.p. taka konstrukcja interpretacji, w której organ interpretacyjny przeciwstawia stanowisku wnioskodawcy własne, nie zawierające szczegółowego odniesienia do każdego argumentu wniosku. Możliwe jest bowiem (a takie rozumowanie w sposób oczywisty należy przypisać DKIS w niniejszej sprawie), że przytoczone przez organ generalne stanowisko (w niniejszej sprawie wywodzone z literalnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p) czyni bezprzedmiotowym rozważanie wszystkich twierdzeń przywoływanych przez wnioskodawcę na uzasadnienie wykładni oferowanej po ocenę organu interpretacyjnego. Oczywiście inną kwestią jest merytoryczna treść zajętego przez organ stanowiska. Ta wszakże nie może być zwalczana w ramach zarzutu kwestionującego formalną zupełność interpretacji. W niniejszej sprawie jednak Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 o.p. Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za pozbawiony racji.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że spośród przepisów wskazanych w podstawach odwoławczych, z uwagi na omówiony wcześniej, a wynikający z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zakres kognicji Sądu, możliwe było jedynie odniesienie się do zarzutu błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, odnosząc się do powyższej kwestii podziela stanowisko wyrażone w przywołanym w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. II FSK 156/13, podzielając tym samym pogląd DKIS o tym, że otrzymane przez Spółkę odsetki od lokat bankowych i odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych obu projektów opisanych we wniosku stanowią przychód spółki w dacie ich otrzymania.

Jak zasadnie stwierdził DKIS rozliczenie post factum otrzymanych przez spółkę odsetek z instytucją zarządzającą nie rzutuje na prawnopodatkową kwalifikację przysporzenia z tytułu odsetek. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z opisanego we wniosku stanie faktycznym, stanowiącym wiążącą kanwę dla indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wynika, że przedmiotem działalności Spółki było udzielanie pożyczek. Z istoty umowy pożyczki wynika przeniesienie na pożyczkobiorcę własności określonej ilości pieniędzy oraz jej zwrot przez pożyczkobiorcę (art. 720 § 1 k.c.). Przy czym przez zwrot należy rozumieć również przeniesienie własności zwracanych pieniędzy, tym razem na rzecz pożyczkodawcy. Tym samym otrzymywane przez pożyczkodawcę pieniądze stanowią jego własność. W niniejszej sprawie z opisu stanu faktycznego wynikało jednocześnie, że pieniądze pierwotnie przekazane na "dokapitalizowanie funduszu pożyczkowego" przechowywane na rachunkach bankowych i lokatach, ostatecznie pochodziły ze zwrotu Spółce pożyczek udzielonych beneficjentom. Tym samym środki wykorzystywane na realizację programów stanowiły własność spółki. Wobec braku odmiennego zastrzeżenia przyjąć zatem należy, że w dacie otrzymania zarówno odsetki od lokat jak i od środków stanowiły również własność Spółki, nie zaś instytucji finansujących. Nie uchyla tych konkluzji późniejszy sposób rozliczenia. Zresztą, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyroku, do powstania przychodu podatkowego nie dojdzie jedynie w sytuacji, gdy otrzymujący pieniądze nabędzie jednocześnie ich własność, co spowoduje wzrost majątku podatnika. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się terminem "otrzymane pieniądze" nie wskazując na nabycie ich własności. Innymi słowy dla oceny prawnopodatkowej istotny jest fakt otrzymania pieniędzy. Nie jest w konsekwencji powyższego istotne to, że z umowy nie wynika jednoznacznie, jakiego rodzaju prawo majątkowe do środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odsetek nabywa beneficjent.

Dlatego należy zaakceptować stanowisko DKIS, według którego w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że przysporzenia z tytułu odsetek stanowią przychód podatkowy wnioskodawcy w dacie ich otrzymania. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Sąd nie mógł jednocześnie odnieść się do twierdzeń zawartych w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, a dotyczących zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że obok okoliczności, iż spółka na ten przepis jako podstawę zwolnienia przychodu od podatku, nie wskazywała we wniosku. Po wtóre zaś, opisując stan faktyczny, nie wskazała by przy realizacji umów na podstawie których otrzymała środki, była instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 10 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 poz. 1460 ze zm.). Tym samym organ nie mógł rozważać podstawy zwolnienia od podatku wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).