Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 360/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 3b w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 i ust. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 października 2020 r., nr. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 października 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 23 grudnia 2019 r. określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 w wysokości 87.430,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2012 w wysokości 1.391.431,00 zł.

Zaskarżoną decyzję wydano w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 czerwca 2018 r. wszczęto wobec A. M. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli z dnia 16 listopada 2018 r., w którym wskazano stwierdzone nieprawidłowości.

W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz.768 ze zm.), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 14 stycznia 2019 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36, złożonym za rok 2012 podatnik zadeklarował podatek w wysokości 99.292,00 zł, a wg organu powinien wykazać podatek w wysokości 87.430,00 zł. Organ I instancji ujawnił również nieprawidłowości w zakresie uzyskanych przychodów w 2012 r., polegające na niewykazaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu we wskazanym okresie, kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1.391.431,00 zł od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do czego podatnik zobowiązany był na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej także jako updof) .

Jak ustalono, A. M. będąc udziałowcem spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], przeprowadził wspólnie z pozostałymi udziałowcami: Z. M., M. J. i J. J., za pośrednictwem utworzonych na terytorium Republiki Cypru spółek, tj. spółki osobowej B i spółki kapitałowej C Ltd., szereg następujących po sobie operacji na udziałach polskiej spółki A Sp. z o. o.

Według organu, działania podjęte przez A. M. w stosunku do spółki A Sp. z o. o. nie generowały dla przedsiębiorstwa żadnych wartości ekonomicznych, czy handlowych. Nic przełożyły się również na wzmocnienie jej pozycji na rynku. Nie były zatem w żaden sposób spowodowane racjonalnymi przyczynami gospodarczymi. W rzeczywistości jedynym powodem aktywności podjętej za pośrednictwem spółek założonych na terytorium Cypru była wypłata dywidendy w kwocie 7.323.320,00 zł na rzecz podatnika, z zysku osiągniętego przez spółkę A Sp. z o. o. w latach poprzedzających rok 2012, choć formalnie wypłata ta dokonana została poprzez położony na terytorium Cypru zakład spółki B. Działania te doprowadziły do wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym, w ocenie organu I instancji, nie miały zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust.1 i art. 24 ust.1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523 ze zm. – dalej także jako Umowa UPO z Cyprem). Tym samym dochód w kwocie 7.323.320,00 zł winien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów art. 30 a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 i ust. 7 updof.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 23 grudnia 2019 r. określił A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 87.430,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie 1.391.431,00 zł.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych i umorzenie postępowania w tym zakresie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz określenie podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, zgodnie z wnioskiem złożonym przez stronę na podstawie art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej także jako op).

W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia:

1) art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy UPO z Cyprem w zw. z art. 5a pkt 22, art. 27 ust. 8 updof polegające na przyjęciu, że kwota dywidendy wypłaconej A. M. w 2012 r. z tytułu posiadanego przez niego udziału w spółce B podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w konsekwencji czego zasadnym było określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy kwota tej dywidendy stanowiła przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisów umowy UPO z Cyprem i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199 op oraz w zw. z art. 5a pkt 22 updof poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do spełnienia przez spółkę B przesłanek definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust 1 oraz ust. 2 Umowy UPO z Republiką Cypru, a w konsekwencji zaniechanie obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyżej wymienione zaniechanie, zdaniem pełnomocnika, doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Naczelnika OUCS, że:

- inwestycja na Cyprze z punktu widzenia inwestorów, w tym A. M. nie miała ekonomicznego uzasadnienia, a miała wyłącznie cel podatkowy;

- spółka B nie stanowiła zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Umowy UPO z Cyprem, a zatem w świetle art. 7 ust.1 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy kwota dywidendy, wypłacona podatnikowi z tytułu posiadanego udziału w spółce B, nie stanowiła przychodu zwolnionego z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy updof. Strona wytknęła przy tym pominięcie informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji skarbowej, w której potwierdzono, że B spełnia przesłanki zakładu, a zatem podmiotu prowadzącego działalność na terytorium Cypru;

3) art. 14k § 1, 14m § 1 oraz § 3 w związku z art. 121 § 2 op poprzez przyjęcie, że podatnik w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 27 sierpnia 2012 r., zgodnie z którymi uczestnictwo podatnika w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez niego działalności na Cyprze poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 updof w zw. z art. 5 ust. 1-2 Umowy UPO z Cyprem. Powyższe miało doprowadzić Naczelnika OUCS do błędnego wniosku, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zwolnienia A. M. od obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zastosowania się do treści interpretacji wskutek rzekomych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego, a zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wnioskach o wydanie interpretacji.

Wraz z odwołaniem przedłożono protokoły ze zgromadzenia Wspólników B z dnia: 16 sierpnia 2013 r., 19 grudnia 2013 r. i 28 marca 2014 r., na których każdorazowo rozważano m.in. strategię działania oraz możliwości biznesowe spółki B oraz jej spółki zależnej. Podczas spotkań odbytych w 2013 r. wspólnicy podjęli decyzję o obciążeniu swojej spółki zależnej wynagrodzeniem z tytułu usług doradczych na kwotę łączna 5000 euro.

Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony pismem z dnia 5 maja 2020 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w którym wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 16 sierpnia 2013 r. wystawionej przez B wraz z tłumaczeniem na język polski oraz wyciągu z zestawienia obrotów i sald C Ltd. za lata 2012-2015 na okoliczność wykonywania przez B rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze w postaci działalności holdingowej i świadczenia odpłatnych usług doradczych, co skutkowało powstaniem zakładu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Umowy UPO z Cyprem.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ wskazał, że w odniesieniu do podatników mających rezydencję podatkową na terytorium Polski, do przychodów przez nich uzyskanych na terytorium Cypru w 2012 r., zastosowanie będzie miała Umowa UPO z Cyprem (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.).

Następnie organ przywołał regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 5 ust. 1, art., 7 ust. 1, art. 10 ust. 1, 2, 4, art. 24 ust. 1, 3 Umowy UPO z Cyprem i wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest ustalenie czy podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził na terytorium Cypru działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, ponieważ od tego będzie zależało, czy dywidenda otrzymana przez niego będzie podlegała opodatkowaniu w oparciu o krajowe przepisy podatkowe, czy też w oparciu o przepisy Umowy UPO będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym A. M. był jednym z udziałowców spółki D Sp. z o.o. z siedzibą w [...], która Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 kwietnia 2012 r. zmieniła nazwę na A Sp. z o. o. W roku 2012 spółka rozszerzyła swój profil działalności (wpis do KRS z dnia 10 maja 2012 r.) o działalność związaną z realizacją projektów budowlanych, wznoszeniem budynków oraz różnego rodzaju robotami budowlanymi, a ponadto o świadczenie usług doradczych i konsultingowych, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Kapitał zakładowy spółki wynosił na początku 2012 r. 84.350,00 i był podzielony na 1.687 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, które zostały objęte w następujący sposób:

- Z. M. - 683 udziały o łącznej wartości 34.150,00 zł,

- M. J. - 450 udziałów o łącznej wartości 22.500,00 zł,

- A. M. - 277 udziałów o łącznej wartości 13.850,00 zł,

- J. J. - 277 udziałów o łącznej wartości 1.850,00 zł.

Wymienione osoby wchodziły w skład zarządu spółki A Sp. z o.o. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2011 r. Spółka w okresie sprawozdawczym osiągnęła zysk netto w wysokości 93.268.643,55 zł. Prowadziła działalność holdingową i posiadała udziały bądź akcje w: E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz G S.A. W 2012 r. spółka A Sp. z o.o. zwiększyła wartość inwestycji długoterminowych w wyniku nabycia istniejących i objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce H Sp. z o.o. i I Sp. z o.o.

W dniu 14 września 2012 r. (wg świadectwa zarejestrowania Spółki wystawionego przez Rejestr Spółek na Cyprze) została zarejestrowana Spółka o nazwie J Ltd. z siedzibą na [...]. Według zaświadczenia o zmianie nazwy Spółka J Ltd. w dniu 20 listopada 2012 r. zmieniła swoją nazwę na C Ltd. z siedzibą mieszczącą się pod adresem: [...]. W spółce jako "dyrektorzy" zostali wskazani: Z. M., M. J., A. M., J. J. natomiast jako sekretarza (ang. Secretary) wskazano K, [...]. Jak wynika z wyjaśnień strony, Spółka C Ltd., miała prowadzić działalność operacyjną, holdingową oraz inwestycyjną.

W rzeczywistości w/w spółka posiadała jedynie udziały spółki A Sp. z o.o. Z tego tytułu w okresie obrachunkowym obejmującym pierwsze sprawozdanie finansowe, tj. od dnia 30 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wystąpił w spółce przychód z dywidendy wynoszący 45.000.000,00 zł.

Jak ustalono, w dniu 17 października 2012 r. zawarte zostało Porozumienie Wspólników spółki A Sp. z o.o., tj. porozumienie pomiędzy: Z. M., M. J., A. M. i J. J., na mocy którego wspólnicy wyrazili zamiar zawiązania spółki osobowej B na [...]. W porozumieniu wskazano, że wspólnicy zamierzają przenieść na tę spółkę osobową, prawo własności wszystkich posiadanych udziałów Spółki A Sp. z o.o. Następnie, działając jako Partnerzy Spółki B, dokonają wniesienia wszystkich udziałów spółki w formie aportu, do Spółki J Ltd (przewidywana zmiana nazwy spółki na C Ltd.).

W następstwie porozumienia w dniu 30 października 2012 r. zawiązano na czas nieokreślony spółkę osobową B z siedzibą pod tym samym adresem co siedziba spółki C Ltd., a wspólnicy ustalili między sobą następujące zasady podziału zysków: Z. M. 40,49%, M. J. 26,67%, J. J. 16,42 %. A. M. 16,42%.

W dniu utworzenia spółki B, tj. w dniu 30 października 2012 r. A. M. oraz pozostali udziałowcy A Sp. z o.o. zawarli umowy wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci 100% udziałów tej spółki do nowo zawiązanej [...] spółki B, reprezentowanej przez pełnomocnika panią M. T. Tym samym A. M. dokonał przeniesienia wszystkich udziałów posiadanych w A Sp. z o.o. (277 udziałów o łącznej wartości 13.850,00 zł). Organ podkreślił przy tym, że jak wynika z zaświadczenia wystawionego przez Rejestr Spółek na Cyprze z dnia 23 listopada 2012 r., firma B została zarejestrowana jako spółka jawna w dniu 14 listopada 2012 r., a więc po dniu przejęcia udziałów w spółce A Sp. z o. o.

Następnie, również w tym samym dniu, tj. 30 października 2012 r. M. J., J. J., A. M. oraz Z. M. - działając jako wspólnicy spółki osobowej B - przenieśli w formie aportu 1.687 udziałów Spółki A Sp. z o.o. do cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C Ltd. (poprzednio J Ltd). Umowę tę, w imieniu spółki C Ltd., zawarł pełnomocnik ustanowiony do jej reprezentowania – M. T. Zgodnie z treścią tej umowy spółka B w zamian za przeniesione udziały, otrzymała w wyniku przydziału dokonanego przez C Ltd. 1.000 nowo wyemitowanych udziałów o łącznej wartości 1.000,00 zł, z agio w wysokości 83.350,00 zł (nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów). Zatem na kapitał zakładowy spółki J Ltd (później C Ltd.) w dniu jej założenia składało się 2.000 udziałów o wartości 1 EUR każdy. Kapitał ten w dniu 30 października 2012 r. został przekonwertowany do wartości 8.298,00 zł podzielonej na 8.298 udziałów o wartości nominalnej 1,00 zł każdy. Natomiast w dniu 14 listopada 2012 r. nastąpiło przeniesienie 8.298 udziałów o wartości 8.298,00 zł do B. Następnie zarząd C Ltd. zatwierdził emisję dodatkowego pakietu 1.000 akcji o wartości nominalnej 1.00 zł każda. Z zaświadczenia Ministerstwa Handlu, Przemysłu i Turystyki, Departamentu Rejestru Spółek i Zarządców Przymusowych w [...] z dnia 16 stycznia 2013 r. wynika, że jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów (9.298) spółki C Ltd. jest spółka B.

W wyniku opisanych wyżej operacji 100% udziałowcem A Sp. z o.o. została kapitałowa spółka cypryjska spółki C Ltd., w której bezpośrednim 100% udziałowcem (właścicielem) była spółka osobowa B, której właścicielami byli Z. M., M. J., A. M. i J. J.

Nadto uchwalą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 6 grudnia 2012 r. postanowiono, że niewypłaconą kwotę zysku netto za 2011 r. (główną pozycją przychodów generującą zysk A Sp. z o.o., były w 2011 r. przychody finansowe uzyskane ze zbycia inwestycji) w wysokości 74.808.887,55 zł przeznacza się na wypłatę dywidendy wspólnikowi reprezentującemu cały kapitał zakładowy, tj. spółce C Ltd., w kwocie 62.000.000,00 zł, a pozostałą kwotę, tj. 12.808.887,55 zł przeznacza się na kapitał zapasowy Spółki. Ponadto postanowiono, że wypłata dywidendy ma nastąpić do dnia 31 marca 2013 r. Organ zauważył przy tym, że wspólnicy przekroczyli termin określony w art. 231 § 1 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 –dalej ksh), zgodnie z którym zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego.

Z przedstawionego przez Spółkę raportu z konta rozrachunkowego nr [...] ("Rozrachunki z udziałowcami") za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wynika, że z tytułu wypłaty dywidendy zaksięgowano w dniu 13 grudnia 2012 r. otrzymanie kwoty 45.000.000,00 zł (na podstawie dokumentu "Polecenie wypłaty za granicę" z dnia 13 grudnia 2012 r.). Na koniec roku konto wykazywało saldo kredytowe w wysokości 17.000.000,00 zł. (zobowiązania wobec udziałowców).

Następnie spółka C Ltd. w dniu 17 grudnia 2012 r. zadeklarowała i wypłaciła spółce B, w związku z zyskiem za okres kończący się 31 grudnia 2012 r., dywidendę z tytułu posiadania udziałów wynoszącą 4.802,00 zł na jedną akcję, co dało ogółem kwotę 44.650.000,00 zł.

Tego samego dnia, na spotkaniu wspólników spółki B (protokół ze spotkania wspólników z dnia 17 grudnia 2012 r.), dochody przez nią uzyskane z w/w tytułu zostały rozdzielone pomiędzy wspólników, m.in. A. M., którego udział w zysku wyniósł 7.323.320,00 zł. Zgodnie z udostępnioną przez cypryjską administrację podatkową informacją znajdującą się w aktach sprawy, w dniu 17 grudnia 2012 r. został dokonany z rachunku bankowego spółki B w L na [...] przelew w kwocie 7.323.320,00 zł. na rachunek osobisty strony, co dokumentuje przedstawione potwierdzenie otrzymania przelewu z zagranicy w dniu 18 grudnia 2012 r. w kwocie 7. 323.320,00 zł (rachunek prowadzony przez Ł S.A.).

Z raportu i sprawozdania finansowego spółki B z dnia 31 grudnia 2013 r. wynika, że spółka ta zakończyła okres rozliczeniowy trwający od dnia 14 listopada 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stratą w wysokości 1.210.641,00 zł. Ponadto w dniu 28 marca 2014 r. wspólnicy tej spółki podjęli decyzję o rozwiązaniu spółki oraz przekazaniu jej aktywów wspólnikom. Spółka została wyrejestrowana z Rejestru Zarejestrowanych Firm na Cyprze w dniu 28 listopada 2014 r.

Z kolei ze sprawozdania finansowego spółki C Ltd. za okres od dnia 14 września 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynika, że na koniec 2013 r. spółka wykazała stratę w wysokości 1.604.965.00 zł., a w aktywach posiadała jedynie udziały w spółce A Sp. z o.o. W dniu 23 grudnia 2014 r. zostało zawarte porozumienie w sprawie przeniesienia własności aktywów, na mocy którego podjęto również decyzję o dokonaniu wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników, w tym A. M. w zamian za umorzenie ich udziałów w spółce. Ponadto spółka C Ltd., będąca na dzień zawarcia porozumienia właścicielem udziałów w spółce zależnej, tj. A Sp. z o.o., przeniosła na rzecz wspólników w/w udziały, w tym na rzecz A. M. 277 udziałów. A zatem udziałowcami spółki A Sp. z o.o. zostali ponownie J. J., Z. M., M. J. oraz A. M.

W związku z otrzymaną dywidendą, A. M. w informacji PIT/ZG, stanowiącej załącznik do zeznania podatkowego (PIT-36) za 2012 r. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 7.323.320,00 zł wskazując w części B poz. 6 państwo uzyskania dochodu - Cypr. Kwota ta została równolegle zadeklarowana w zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2012 r. (w części H, poz. 166 - Dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej).

Analizując przedstawione powyżej transakcje Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił, że udziały w zysku wypłacone przez B pomiędzy udziałowców tej spółki, w tym A. M., pochodziły w całości z dywidendy wypłaconej jej przez C Ltd., w której 100% udziałów posiadała właśnie spółka B. Z kolei, środki na wypłatę tej dywidendy przez spółkę C Ltd. pochodziły z dywidendy przekazanej na jej rzecz przez A Sp. z o.o. z zysku wypracowanego przez tę spółkę przed rokiem 2012. W konsekwencji środki na wypłatę wspólnikom udziałów w zysku wypłacone ostatecznie przez spółkę B stanowiły udział w zysku wypracowany przez spółkę A Sp. z o.o. w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Naczelnik wskazał ponadto, że z zapisów na rachunku bankowym spółki B (przekazanych wraz z odpowiedzią cypryjskiej administracji podatkowej), wynika, iż w okresie od dnia 30 października 2012 r. (data powstania spółki) do dnia 31 grudnia 2012 r. spółka ta otrzymała jedynie wpłaty od wspólników związane z objęciem udziałów w C Ltd. łącznie na kwotę 8.298,14 zł oraz w dniu 17 grudnia 2012 r. wpłatę od spółki C Ltd. w kwocie 44.650.000,00 zł tytułem wypłaconej dywidendy. Tego samego dnia dokonano wypłat udziałów w zysku łącznie na kwotę 44.600.000,00 zł, w tym A. M. w kwocie 7.323.320,00 zł.

Natomiast w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2014 r. na rachunku bankowym B wystąpiły jedynie operacje polegające na pobraniu prowizji oraz dwie wypłaty łącznie na kwotę 783,67 zł. A zatem, spółka B w całym okresie swojej działalności, tj. od dnia powstania (30.10.2012 r.) do dnia wyrejestrowania (28.11.2014 r.) - poza wpływem z tytułu wypłaconej na jej rzecz dywidendy przez spółkę C Ltd - nie osiągnęła żadnych przychodów pochodzących z prowadzonej przez tę spółkę na terytorium Republiki Cypru działalności gospodarczej. Spółka ta w w/w okresie nie poniosła również żadnych wydatków, które mogłyby świadczyć o prowadzonych przez nią inwestycjach.

Zatem, w ocenie organu, działania podatnika oraz pozostałych udziałowców spółki B, w tym dokonane za pośrednictwem założonej przez nich spółki kapitałowej C Ltd., ograniczyły się wyłącznie do przeprowadzenia operacji wymiany udziałów A Sp. z o. o. oraz wypłaty dywidendy z wypracowanego przez tę spółkę zysków z lat poprzedzających 2012 r.

Odnosząc się do zeznań strony, z których wynika, że A. M. nie otrzymał dywidendy w 2012 r. należnej z tytułu osiągniętego przez Spółkę (A Sp. z o. o.) zysku, a w latach 2011 - 2012 pełnił funkcję jednego z dyrektorów nadzorując m.in. bieżącą działalność Spółki A i nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia, przy czym Spółka ta była w posiadaniu aktywów generujących zyski, w okresie kontrolowanym głównie pochodzących z operacji finansowych (działania holdingowe) – organ wskazał, że A. M. miał prawo otrzymać dywidendę w 2012 r. jednak zgodził się jej nie otrzymać, gdyż wraz z pozostałymi wspólnikami A Sp. z o.o. zamierzał dokonać transferu kapitału poprzez przekazanie udziałów A Sp. z o.o. do spółek założonych na Cyprze.

Organ nie podzielił jednocześnie twierdzeń strony, że celem przekazania udziałów spółki A Sp. z o. o. do założonych spółek cypryjskich, była chęć wdrożenia nowej strategii, polegającej na organizowaniu firm na Cyprze, które miałyby prowadzić działalność holdingową, a poprzez to rozszerzyć działalność na rynki obce. Głównie miało dotyczyć to rynków wschodnich, w tym Rosji i byłych republik radzieckich. Zdaniem organu, z zeznań strony wynika, że w momencie tworzenia podmiotów na Cyprze nie utworzono biznesplanów, nie określono co i jak wspólnicy będą realizować, a była to jedynie "intuicja biznesowa". Spółka B nie pełniła też na Cyprze przez cały czas swego istnienia roli spółki holdingowej w stosunku do innych podmiotów poza spółką C Ltd., która nie była udziałowcem innych spółek oprócz A Sp. z o. o. Naczelnik zwrócił także uwagę na treść zeznań podatnika, że nie byli specjalnie aktywni na Cyprze, nic tam nowego nie powstało mimo, że plany były, zatem nie było sensu kontynuowania działalności B, więc została ona rozwiązana. Natomiast Spółka C Ltd. pomimo, że formalnie istnieje, to nie jest już zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a jej działalność jest mocno ograniczona.

W ocenie organu, już tylko same zeznania podatnika wskazują, że nie zrealizowano żadnych konkretnych działań w stosunku do cypryjskich spółek. Spółki nie podejmowały żadnych działań gospodarczych, nie podejmowano również decyzji co do rozwoju spółek na terenie Cypru. Spółka nie zatrudniała pracowników, a czynności administracyjne, takie jak prowadzenie biura, czy sporządzanie dokumentacji firmy, powierzane były na zasadzie zlecenia podmiotowi zewnętrznemu. Wszelkich czynności dotyczących podjęcia decyzji o utworzeniu i rejestracji w/w spółek na Cyprze, jak i objęcia przez te spółki udziałów w spółce A Sp. z o.o., w tym wypłaty dywidendy dokonali wspólnicy spółki A Sp. z o.o.: A. M., M. J., Z. M. i J. J. Osoby te były jednocześnie wspólnikami (partnerami) w spółce B oraz akcjonariuszami w spółce C Ltd. Zatem to do nich należało podejmowanie wszelkich decyzji.

W konsekwencji, zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że podatnik w 2012 r. prowadził na terytorium Cypru poprzez w/w spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową), gdyż jak wykazano działalność ta ograniczyła się w rzeczywistości jedynie do posiadania udziałów w cypryjskiej spółce C Ltd., do której za pośrednictwem spółki B podatnik wniósł aportem udziały posiadane w A Sp. z o.o., a następnie otrzymał należną dywidendę stanowiącą udział w zysku (wypłaconą przez C Ltd. na rzecz B).

Otrzymanie dywidendy od zależnej spółki kapitałowej, do której uprzednio wniesiono aportem 100% udziałów w polskiej spółce kapitałowej, która dokonała wypłaty dywidendy z zysku z lat poprzedzających 2012 r., a następnie wypłaty udziałów w zysku pochodzących z tej dywidendy jej udziałowcom, proporcjonalnie do wielkości posiadanych udziałów - nie można, w ocenie organu, uznać za prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Cypru, poprzez położony tam zakład, w rozumieniu przepisów Umowy UPO z Cyprem.

Całokształt okoliczności faktycznych zaistniałych w tej sprawie nie pozwala na przyjęcie, że celem utworzenia spółek cypryjskich była restrukturyzacja działalności i ekspansja zagraniczna, poprzez utworzenie struktury holdingowej. Organ podkreślił przy tym, odwołując się do wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK. 1417/12, że wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy organów podatkowych badających sprawę, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanych przez nich działań oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych. W związku z powyższym zarzut dotyczący braku zrozumienia i przeanalizowania uwarunkowań podjęcia działalności przez A. M. oraz pozostałych wspólników organ uznał za bezzasadny.

W kwestii uznania placówki za zakład (w rozumieniu Umowy UPO z Cyprem oraz w świetle wykładni Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu), organ nie zgodził się z twierdzeniami pełnomocnika, że warunki tam wskazane zostały spełnione, gdyż spółka B posiadała na Cyprze placówkę działalności gospodarczej, która miała charakter stały i poprzez tę placówkę prowadziła działalność holdingową. Zdaniem organu - wbrew zarzutowi odwołania - spółka B prowadziła działania, które nie nosiły znamion działalności gospodarczej. Odwołując się do wskazanego w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD podejścia, organ podkreślił, że należy wziąć pod uwagę m.in. prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tzw. "stałej placówki". W sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo posiada zakład zagraniczny, zyski zakładu mogą być opodatkowane w kraju jego położenia tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane do zakładu, tzn. tylko te zyski, które pozostają w bezpośrednim związku z jego działalnością. Kierując się tą zasadą, nie można uznać, że dywidenda otrzymana przez A. M., będącego polskim rezydentem podatkowym, została osiągnięta przez prowadzony przez niego zakład na terytorium Cypru.

Z okoliczności faktycznych sprawy i zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że A. M., pomimo wskazywanego zamiaru, nie podjął żadnych działań za pośrednictwem utworzonej na terytorium Cypru spółki B wypełniających znamiona działalności gospodarczej, uprawniających do uznania tej spółki za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 Umowy UPO z Cyprem. Przy ocenie tego typu działalności należy rozważyć zaangażowane aktywa i ponoszone przez spółkę ryzyka. Z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania bezsprzecznie wynika, że spółka B nie angażowała środków finansowych, a nie posiadając majątku, nie mogła w ogóle angażować aktywów, przez co nie ponosiła zupełnie ryzyka związanego z jakąkolwiek działalnością.

W kwestii informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji skarbowej, w której potwierdzono, że spółka B spełnia przesłanki zakładu, a zatem podmiotu prowadzącego działalność na Cyprze, organ wskazał, że informacja ta została uwzględniona w zaskarżonej decyzji, w której wielokrotnie powołano się na nią. Analizując jej treść organ stwierdził, że z udzielonej przez władze cypryjskie odpowiedzi wynika, iż spółka ta została zarejestrowana w dniu 14 listopada 2012 r., a wyrejestrowana w dniu 28 listopada 2014 r. W okresie od 30 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. spółka stanowiła stały zakład jej udziałowców na Cyprze. Działalność gospodarcza dotyczyła działalności holdingowej, w tym inwestycji w akcje/udziały i usług doradczych. Jako główne źródło przychodów spółki osiągniętych w 2012 r. wskazano zyski uzyskane przez spółkę ze świadczenia usług doradczych. Jednocześnie poinformowano, że spółka wypłaciła dywidendę udziałowcom, którą sfinansowano zyskami osiągniętymi w 2012 r. ze swojej działalności. Przy czym wskazano, iż spółka osiągnęła dochód z dywidendy w kwocie 45.000.000,00 zł i postanowiła zadeklarować dywidendę na rzecz udziałowców w kwocie 44.650.000,00 zł.

Zestawiając w/w informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie organ wskazał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie znajduje potwierdzenia informacja, iż głównym źródłem przychodów firmy B w 2012 r. było świadczenie usług doradczych. Wynika to chociażby z wyciągu rachunku bankowego spółki. Samo dokonanie rejestracji spółki na terytorium Cypru, której przedmiotem działalności miały być faktycznie usługi holdingowe oraz doradcze, w żadnym wypadku nie może przesądzać i świadczyć o rzeczywistym prowadzeniu zakładu, w rozumieniu zapisów umowy UPO z Cyprem.

Odwołując się do komentarza K. B. do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku organ zaakcentował, że działalność zakładu nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami. Co jednak istotne, operacje przeprowadzane za pośrednictwem tej placówki muszą mieć regularny charakter. Stanowisko takie wyraził również WSA w Opolu w wyroku z dnia 30.12.2019 r., I SA/Op 444/19, uznając, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy U PO z Cyprem określenie "zakład" należy definiować jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem organu, brak jest w niniejszej sprawie dowodów potwierdzających faktyczne, rzeczywiste i regularne podejmowanie przez w/w spółkę cypryjską działań noszących znamiona działalności gospodarczej. W kwestii przywołanych w odwołaniu protokołów ze spotkań wspólników spółki B, z których wynika, że na spotkaniach wspólników oprócz decyzji o podziale zysku miano przedyskutować m. in.: strategię działania, źródła finansowania, możliwości biznesowe spółki, aktualny stan gospodarki oraz rynku giełdowego, czy sytuację polityczną w regionie - organ wskazał, że w następstwie wymienionych spotkań nie zostały podjęte żadne faktyczne działania mogące mieć wpływ na rozwój aktywności gospodarczej podmiotów, a w perspektywie czasu na wypracowanie zysków. Nie uznał przy tym tych protokołów za wiarygodne.

Odnosząc się z kolei do wyjaśnień pełnomocnika Strony (że podczas spotkania wspólników w dniu 28 marca 2014 r. rozważono również możliwość pełnienia przez spółkę roli spółki holdingowej oraz świadczenia usług doradczych na rzecz innych spółek oraz, że podjęto decyzję o obciążeniu spółki C Ltd. wynagrodzeniem z tytułu usług doradczych, które zostały zrealizowane przez B na rzecz C Ltd.) organ wskazał, że nie dowodzą one podejmowania rzeczywistych działań noszących znamiona działalności gospodarczej.

Dalej, odnosząc się do dowodów w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 16 sierpnia 2013 r. wystawionej przez spółkę B wraz z tłumaczeniem na język polski oraz wyciągu z zestawienia obrotów i sald C Ltd. za lata 2012-2015, które w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony przedłożył w formie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność wykonywania przez spółkę B rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze - organ stwierdził - że faktura o treści Usługi doradcze, jedynie potwierdza zarzut braku cech działalności przedsiębiorstwa. Wystawienie bowiem jednej faktury w przeciągu 3 lat, tj. w latach 2012-2015, w żaden sposób nie dowodzi podejmowania działań w sposób systematyczny i regularny, nastawiony na intensyfikowanie osiąganych zysków.

Podsumowując organ wskazał, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymagane do uznania B za zagraniczny zakład, za pośrednictwem którego podatnik oraz pozostali wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą. Przeprowadzone operacje były związane jedynie z objęciem udziałów w spółce A Sp. z o. o. i osiągniętym przez tę spółkę zyskiem w latach poprzedzających 2012 r., a więc zdarzeniami niezależnymi i niezwiązanymi z działaniem spółek cypryjskich, a zatem udział w zysku ostatecznie wypłacony A. M. w wysokości 7.323.320,00 zł przez podmiot cypryjski B, stanowił dywidendę faktycznie uzyskaną od spółki A Sp. z o.o. Natomiast spółka B z siedzibą na Cyprze była podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej, lecz wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków.

Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 w zw. z art. 121 § 2 op poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji konsekwencji podatkowych transakcji, które zostały potwierdzone otrzymanymi przez stronę interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego. Podatnik nie jest bowiem chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od stanu rzeczywistego. Organ podkreślił przy tym, że jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej lub skarbowej. Z akt sprawy wynika, że A. M. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dwoma wnioskami o interpretacje indywidualne. W odpowiedzi na pierwszy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...], która dotyczyła skutków podatkowych wniesienia udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. W tym zakresie za prawidłowe uznano stanowisko A. M., iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym wnioskodawca nie jest obowiązany do rozpoznania w kraju przychodu z tego tytułu. Zatem treść tej interpretacji wskazuje, że nie jest ona bezpośrednio związana z przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy kwestii skutków podatkowych z tytułu wniesienia wkładu w postaci udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, co nie stanowi kwestii spornej w niniejszej sprawie. W zakresie drugiego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2012 r. nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. Wniosek ten dotyczył stanowiska, że prowadzona przez A. M. - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie stanowić zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy UPO z Cyprem, a uzyskane przez niego dochody z tytułu tej działalności będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 w/w umowy. Jednocześnie do przedmiotowych dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy, skutkująca zwolnieniem z opodatkowania tych dochodów w Polsce.

Analizując treść wydanych interpretacji indywidualnych, w tym opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych, organ odwoławczy stwierdził, że opisane we wnioskach o wydanie tych interpretacji zdarzenia przyszłe są odmienne od stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Pomimo bowiem wskazania przez stronę szeregu okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce, wskazano także, że cypryjska spółka osobowa będzie prowadziła działalność holdingową w odniesieniu do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W zakresie tej działalności miały mieścić się czynności z zakresu: nabywania, zbywania i zarządzania udziałami oraz wykonywanie funkcji udziałowca w stosunku do tej spółki. Jednocześnie wskazano, że w przyszłości, w miarę rozwoju działalności inwestycyjnej, spółka ta może również pełnić w/w funkcje w stosunku do innych spółek kapitałowych.

Natomiast, jak wykazano w niniejszej sprawie, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że spółka B posiadała jedynie udziały w jednym podmiocie, tj. cypryjskiej spółce kapitałowej C Ltd. W przedmiotowym wniosku o interpretację A. M. pominął okoliczność, że w/w spółki będą ze sobą powiązane osobowo (wspólnikami i udziałowcami tych spółek były te same osoby), a jednocześnie nie wskazał - a co wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy - iż dywidenda wypłacona cypryjskiej spółce osobowej, z której wypłacony zostanie udział w zysku jej wspólnikom, nie będzie wiązała się z bezpośrednią działalnością tego podmiotu we wskazanym przez wnioskodawcę zakresie. W szczególności nie wskazał we wniosku, że wniesione do cypryjskiej spółki osobowej udziały polskiej spółki kapitałowej będą następnie przedmiotem aportu do cypryjskiej spółki kapitałowej (w stosunku do której cypryjska spółka osobowa miała pełnić funkcje holdingowe). Pominięto zatem okoliczność, że przychód uzyskany przez wspólnika osobowej spółki cypryjskiej, z tytułu rzekomo pełnionych funkcji holdingowych względem kapitałowej spółki cypryjskiej, będzie w istocie dywidendą wypłaconą z zysku wypracowanego przez polską spółkę kapitałową, której udziały cypryjska spółka osobowa uprzednio wniosła aportem do cypryjskiej spółki kapitałowej, co ma znaczenie przesądzające w tej sprawie.

Treść wniosku wskazywała zatem na inny, niż zaistniały w niniejszej sprawie, stan faktyczny. Ponieważ organ wydający interpretację ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę, to interpretacja stanowi odpowiedź na konkretnie przedstawiony stan faktyczny, który nie może być wyjaśniany w toku prowadzonego, w tym przedmiocie postępowania.

Z uwagi na istotne rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego ujętego w w/w wnioskach o interpretacje, a ustalonymi przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego okolicznościami stanu faktycznego, organ nie uwzględnił w/w interpretacji przy dokonywaniu oceny zaistniałych w tej sprawie zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego. W takich bowiem sytuacjach funkcja ochronna interpretacji zostaje ograniczona.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując że postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Nie godząc się z tą decyzją strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego :

1) art. 5 ust. 1 i 2 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (określanej dalej jako umowa polsko- cypryjska), art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej oraz art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że działalność osobowej spółki cypryjskiej opierająca się na świadczeniu usług holdingowych i doradczych nie stanowi działalności tworzącej zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że prowadzenie działalności gospodarczej każdego rodzaju, konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zaś osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i osiągająca dochód za pomocą takiego zakładu na Cyprze zwolniona jest od opodatkowania w Polsce takiego dochodu;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższych argumentów, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2) art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-cypryjskiej w zw. z art. 24 ust. 3 umowy polsko- cypryjskiej, poprzez ich niezastosowanie i odmowę potrącenia od podatku dochodowego podatnika kwoty równej podatkowi dochodowemu, która byłaby płatna na Cyprze, tj. 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, podczas gdy polski rezydent podatkowy, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-cypryjskiej ma prawo do takiego potrącenia, jeżeli dochód polskiego rezydenta podatkowego może być opodatkowany na Cyprze;

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego :

3) art. 14k § 1 op, art. 14m § 1 op oraz art. 14m § 3 op, polegające na :

a) przyjęciu, że strona w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr [...] oraz interpretacji nr [...] z dnia 9 sierpnia 2012 r., zgodnie z którymi uczestnictwo strony w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej na Cyprze, poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 udof w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-cypryjskiej;

b) przyjęciu, że opisy zdarzeń przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji, nie przedstawiały wszystkich okoliczności faktycznych, ustalonych następnie w toku postępowania podatkowego, które były istotne z punktu widzenia oceny prawnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) i określenia przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu podatku, gdy tymczasem w treści wniosków o wydanie interpretacji, przedstawione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne, a strona podjęła wszystkie czynności, wskazane w treści wniosków, które zostały opisane jako wystarczające do tego, aby uznać, iż spełnione zostały przesłanki pozwalające przyjąć, że w ich wyniku powstał na terytorium Cypru zakład, z jednoczesnym pominięciem, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (działający z upoważnienia Ministra Finansów), samodzielnie i dobrowolnie zaniechał wzywania strony do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, czy też doprecyzowania stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji, uznając, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktyczne, są wystarczające do dokonania oceny prawnej złożonych przez stronę wniosków o wydanie Interpretacji;

c) pominięciu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu w swoich rozważaniach, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, kluczowej okoliczności przedstawionej przez stronę w opisie zdarzenia przyszłego sformułowanego w treści wniosku o wydanie Interpretacji, z której wynika, iż działalność spółki cypryjskiej, mogła być ograniczona tylko do działalności holdingowej, co oznacza, że działalność strony prowadzona poprzez Spółkę B na Cyprze nie musiała mieć charakteru stricte operacyjnego, ponieważ już samo uczestnictwo strony w Spółce B oraz pełnienie funkcji wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, prowadziło do powstania zakładu strony na Cyprze (działalność holdingowa), co z kolei nie pozostawia wątpliwości, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (działający w imieniu Ministra Finansów) był w pełni świadomy, jak strona rozumie pojęcie działalności holdingowej i dlaczego działalność holdingowa jest działalnością gospodarczą i może ona konstytuować zakład w świetle umowy polsko-cypryjskiej, jak również Komentarza do Konwencji Modelowej OECD;

4) art. 122 op w związku z art. 187 § 1 i 3 op oraz art. 191 op, poprzez oparcie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy wyłącznie na dokumentach odnoszących się do (1) założenia B oraz C Ltd i (2) przepływów pieniężnych pomiędzy A sp. z o.o., B oraz C Ltd oraz jednoczesne zbagatelizowanie i faktyczne pominięcie dowodów odnoszących się do (1) zakazu konkurencji obowiązującego wspólników A w stosunku do spółek z grupy N, (2) doświadczenia wspólników A w zakresie inwestycji w sektorze chemicznym oraz (3) ryzyka politycznego związanego z prowadzeniem działalności na Cyprze, zaś brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy doprowadził do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej za pomocą zakładu na Cyprze;

5) art. 121 § 1 op, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, polegające na :

a) nieuwzględnieniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Opolu, iż tożsamy stan faktyczny, dotyczący oceny prawidłowości rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej B, był już przedmiotem prowadzonych względem wspólnika strony postępowań podatkowych, zakończonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...] z dnia 31 marca 2014 roku oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 17 lipca 2014 r., które z kolei zostały poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1245/15), uwzględniającym skargę kasacyjną wspólnika strony oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 października 2017 r. (sygn. akt I SA/OP 335/17);

b) przyjęciu, że strona nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji, zgodnie z którymi uczestnictwo strony w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez nią działalności gospodarczej na Cyprze, poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy PIT w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-cypryjskiej.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych i umorzenie postępowania podatkowego zgodnie z art. 145 § 3 ppsa oraz zasądzenie od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W dodatkowym piśmie procesowym strona podtrzymała swoje stanowisko. Ponownie przedstawiła argumentację na jego poparcie akcentując m.in. nadinterpretację przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego treści wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji, w tym pominięcie kluczowej okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, że działalność spółki cypryjskiej mogła być ograniczona tylko do działalności holdingowej, pominięcie powodu rozpoczęcia przez stronę i jego wspólników działalności gospodarczej na Cyprze, w tym także pominięcie okoliczności faktycznej, w świetle której brak jest możliwości kontynuowania przez stronę działalności w zakresie branży chemicznej po sprzedaży udziałów w M Sp. z o.o. Nadto w ocenie strony, Naczelnik nie uwzględnił także wpływu kryzysu cypryjskiego na działania zakładu strony na Cyprze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako - ppsa), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wypłata dywidendy otrzymanej przez A. M. z tytułu posiadanych przez niego udziałów w cypryjskiej spółce B podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski, czy też podlega ona w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów umowy zawartej w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., nr 117, poz. 523).

Zatem rozstrzygnięcie kwestii spornej uzależnione jest od ustalenia, czy strona w 2012 r. prowadziła na terytorium Cypru działalność gospodarczą, poprzez położony na terytorium tego kraju zakład.

W sporze tym Sąd przyznaje rację organom, podzielając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia w sprawie dowodzą, że nie zostały spełnione przesłanki wymagane do uznania B za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wskazać przy tym należy, w tożsamej kwestii spornej orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w odniesieniu do innego wspólnika (J. J.) w sprawie o sygn. akt I SA/Op 444/19 i wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 r. oddalił skargę (wyrok nieprawomocny. Sąd orzekający w tej sprawie podziela argumentację prawną zawartą w tym wyroku i posłuży się nią również w dalszej części uzasadnienia.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przywołując regulacje prawne odnoszące się do rozstrzyganej w tej sprawie kwestii wskazać należy, że w odniesieniu do podatników mających rezydencję podatkową na terytorium Polski, do przychodów przez nich uzyskanych na terytorium Cypru w 2012 r., zastosowanie będzie miała Umowa UPO z Cyprem (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Umowy, pojęcie "zakład" oznacza stalą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w myśl ust. 2 tego artykułu, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy UPO z Cyprem, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z kolei z art. 10 ust. 1 tej Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl ust. 2 tego artykułu, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Jednocześnie zastrzeżono, iż postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego wypłacane są dywidendy.

Przy czym stosownie do ust. 4 tego artykułu, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Stosownie do art. 24 ust. 1 Umowy, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania,

b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze;

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organu, należy, że nie zostały spełnione przesłanki wymagane do uznania B za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Istotne są w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ, które Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznaje za prawidłowe i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 14 września 2012 r. została zarejestrowana Spółka J Ltd. z siedzibą na [...], która w dniu 20 listopada 2012 r. zmieniła swoją nazwę na C Ltd. Dyrektorami w Spółce zostali: Z. M., M. J., A. M., J. J. Wcześniej, bo 17 października 2012 r. w/w jako wspólnicy spółki A Sp. z o.o. zawarli porozumienie, w którym wyrazili zamiar zawiązania spółki osobowej B na Cyprze i zamiar przeniesienia na tę spółkę prawa własności wszystkich posiadanych udziałów Spółki A Sp. z o.o., a następnie jako Partnerzy Spółki B zamierzali dokonać wniesienia wszystkich udziałów spółki w formie aportu, do Spółki J Ltd.

Realizując powyższy zamiar dniu 30 października 2012 r. w/w zawiązali na czas nieokreślony spółkę osobową B z siedzibą pod tym samym adresem co siedziba spółki C Ltd. W tym samym dniu A. M. oraz pozostali udziałowcy A Sp. z o.o. zawarli umowy wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci 100% udziałów tej spółki do nowo zawiązanej cypryjskiej spółki B, reprezentowanej przez pełnomocnika panią M. T. Tym samym A. M. dokonał przeniesienia wszystkich udziałów posiadanych w A Sp. z o.o. (277 udziałów o łącznej wartości 13.850,00 zł), przy czym Spółka B została zarejestrowana jako spółka jawna dopiero w dniu 14 listopada 2012 r.

Następnie, także 30 października 2012 r. A. M. i pozostali wspólnicy spółki osobowej B - przenieśli w formie aportu 1.687 udziałów Spółki A Sp. z o.o. do cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C Ltd. Spółka B w zamian za przeniesione udziały, otrzymała w wyniku przydziału dokonanego przez C Ltd. 1.000 nowo wyemitowanych udziałów o łącznej wartości 1.000,00 zł, z agio w wysokości 83.350,00 zł (nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów). W konsekwencji na kapitał zakładowy spółki J Ltd (później C Ltd.) w dniu jej założenia składało się 2.000 udziałów o wartości 1 EUR każdy. Kapitał ten w dniu 30 października 2012 r. został przekonwertowany do wartości 8.298,00 zł podzielonej na 8.298 udziałów o wartości nominalnej 1,00 zł każdy. Natomiast w dniu 14 listopada 2012 r. nastąpiło przeniesienie 8.298 udziałów o wartości 8.298,00 zł do B. Następnie zarząd C Ltd. zatwierdził emisję dodatkowego pakietu 1.000 akcji o wartości nominalnej 1.00 zł każda. Jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów (9.298) spółki C Ltd. jest spółka B, co potwierdza zaświadczenie Ministerstwa Handlu, Przemysłu i Turystyki, Departamentu Rejestru Spółek i Zarządców Przymusowych w [...] z dnia 16 stycznia 2013 r.

W wyniku opisanych wyżej operacji 100% udziałowcem A Sp. z o.o. została kapitałowa spółka cypryjska spółki C Ltd., w której bezpośrednim 100% udziałowcem (właścicielem) była spółka osobowa B, której właścicielami byli Z. M., M. J., A. M i J. J.

Z kolei Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. podjęło 6 grudnia 2012 r. uchwałę, zgodnie z którą postanowiono, że niewypłaconą kwotę zysku netto za 2011 r. w wysokości 74.808.887,55 zł przeznacza się na wypłatę dywidendy wspólnikowi reprezentującemu cały kapitał zakładowy, tj. spółce C Ltd., w kwocie 62.000.000,00 zł, a pozostałą kwotę, tj. 12.808.887,55 zł przeznacza się na kapitał zapasowy Spółki. Wypłata dywidendy została zaksięgowana 13 grudnia 2012 r., a następnie spółka C Ltd. w dniu 17 grudnia 2012 r. zadeklarowała i wypłaciła spółce B, w związku z zyskiem za okres kończący się 31 grudnia 2012 r., dywidendę z tytułu posiadania udziałów wynoszącą 4.802,00 zł na jedną akcję, co dało ogółem kwotę 44.650.000,00 zł. W tym samym dniu dochody uzyskane przez B, zostały rozdzielone pomiędzy wspólników, w tym A. M., którego udział w zysku wyniósł 7.323.320,00 zł. W dniu 17 grudnia 2012 r. spółka B dokonała przelewu w kwocie 7.323.320,00 zł. na rachunek osobisty strony. Przy czym spółka B zakończyła okres rozliczeniowy trwający od dnia 14 listopada 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stratą w wysokości 1.210.641,00 zł., a 28 marca 2014 r. wspólnicy tej spółki podjęli decyzję o jej rozwiązaniu oraz przekazaniu aktywów wspólnikom. Spółka została wyrejestrowana z Rejestru Zarejestrowanych Firm na Cyprze w dniu 28 listopada 2014 r.

Nadto ze sprawozdania finansowego spółki C Ltd. za okres od dnia 14 września 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynika, że na koniec 2013 r. spółka wykazała stratę w wysokości 1.604.965.00 zł., a w aktywach posiadała jedynie udziały w spółce A Sp. z o.o. W dniu 23 grudnia 2014 r. zawarto porozumienie w sprawie przeniesienia własności aktywów, w tym dokonania wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników w zamian za umorzenie ich udziałów w spółce. Następnie spółka C Ltd. przeniosła na rzecz wspólników w/w udziały, w tym na rzecz A. M. 277 udziałów. A zatem udziałowcami spółki A Sp. z o.o. zostali ponownie J. J., Z. M., M. J. oraz A. M.

Zatem udziały w zysku wypłacone przez B pomiędzy udziałowców tej spółki, w tym A. M., pochodziły w całości z dywidendy wypłaconej jej przez C Ltd., w której 100% udziałów posiadała właśnie spółka B. Z kolei, środki na wypłatę tej dywidendy przez spółkę C Ltd. pochodziły z dywidendy przekazanej na jej rzecz przez A Sp. z o.o. z zysku wypracowanego przez tę spółkę przed rokiem 2012. W konsekwencji środki na wypłatę wspólnikom udziałów w zysku wypłacone ostatecznie przez spółkę B stanowiły udział w zysku wypracowany przez spółkę A Sp. z o.o. w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Co istotne, jak wynika z zapisów na rachunku bankowym spółki B (przekazanych wraz z odpowiedzią cypryjskiej administracji podatkowej), w okresie od dnia 30 października 2012 r. (data powstania spółki) do dnia 31 grudnia 2012 r. spółka ta otrzymała jedynie wpłaty od wspólników związane z objęciem udziałów w C Ltd. łącznie na kwotę 8.298,14 zł oraz w dniu 17 grudnia 2012 r. wpłatę od spółki C Ltd. w kwocie 44.650.000,00 zł tytułem wypłaconej dywidendy. Tego samego dnia dokonano wypłat udziałów w zysku łącznie na kwotę 44.600.000,00 zł, w tym A. M. w kwocie 7 323 320,00 zł.

Poza w/w operacjami na rachunku bankowym B w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2014 r. wystąpiły jedynie operacje polegające na pobraniu prowizji oraz dwie wypłaty łącznie na kwotę 783,67 zł. Trafnie w tej sytuacji podkreślił organ, że spółka B w całym okresie swojej działalności, tj. od dnia powstania (30.10.2012 r.) do dnia wyrejestrowania (28.11.2014 r.) - poza wpływem z tytułu wypłaconej na jej rzecz dywidendy przez spółkę C Ltd - nie osiągnęła żadnych przychodów pochodzących z prowadzonej przez tę spółkę na terytorium Republiki Cypru działalności gospodarczej. Spółka ta w w/w okresie nie poniosła również żadnych wydatków, które mogłyby świadczyć o prowadzonych przez nią inwestycjach.

Powyższe okoliczności, trafnie doprowadziły organ do wniosku, że działania podatnika oraz pozostałych udziałowców spółki B, w tym dokonane za pośrednictwem założonej przez nich spółki kapitałowej C Ltd., ograniczyły się wyłącznie do przeprowadzenia operacji wymiany udziałów A Sp. z o. o. oraz wypłaty dywidendy z wypracowanego przez tę spółkę zysków z lat poprzedzających 2012 r.

Podzielić przy tym należy dokonaną przez organ ocenę zeznań strony co do celu przekazania udziałów spółki A Sp. z o. o. do założonych spółek cypryjskich. Trafnie wskazał organ, że w momencie tworzenia spółek na Cyprze nie utworzono biznesplanów, nie określono konkretnych celów, które będą realizować wspólnicy, a Spółka B nie pełniła na Cyprze przez cały czas swego istnienia roli spółki holdingowej w stosunku do innych podmiotów poza spółką C Ltd., która nie była udziałowcem innych spółek oprócz A Sp. z o. o. Brak jest materialnych dowodów w tym zakresie, a jak trafnie zwrócił uwagę organ, już sam podatnik wskazał, że nie byli specjalnie aktywni na Cyprze, nic tam nowego nie powstało mimo, że plany były, nie zrealizowano żadnych konkretnych działań w stosunku do cypryjskich spółek. Spółki nie podejmowały żadnych działań gospodarczych, nie podejmowano również decyzji co do rozwoju spółek na terenie Cypru. Spółka nie zatrudniała pracowników, a czynności administracyjne, takie jak prowadzenie biura, czy sporządzanie dokumentacji firmy, powierzane były na zasadzie zlecenia podmiotowi zewnętrznemu. Wszelkich czynności dotyczących podjęcia decyzji o utworzeniu i rejestracji w/w spółek na Cyprze, jak i objęcia przez te spółki udziałów w spółce A Sp. z o.o., w tym wypłaty dywidendy dokonali wspólnicy spółki A Sp. z o.o. Zgodzić należy się z organem, że skoro działalność ta ograniczyła się w rzeczywistości jedynie do posiadania udziałów w cypryjskiej spółce C Ltd., do której za pośrednictwem spółki B podatnik wniósł aportem udziały posiadane w A Sp. z o.o., a następnie otrzymał należną dywidendę stanowiącą udział w zysku (wypłaconą przez C Ltd. na rzecz B), to nie można jej uznać za prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Cypru, poprzez położony tam zakład, w rozumieniu przepisów Umowy UPO z Cyprem.

Poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że celem utworzenia spółek cypryjskich była restrukturyzacja działalności i ekspansja zagraniczna, poprzez utworzenie struktury holdingowej. Nawet jeżeli taki zamiar przyświecał początkowo wspólnikom, to nie znalazł on jakiegokolwiek odzwierciedlenia w podejmowanych działaniach i nie przełożył się w żaden sposób na konkretne dowody, które mogłyby tego dowieść.

Trafnie również wywiódł w zaskarżonej decyzji organ, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie zostały spełnione warunki do uznania, że spółka B posiadała na Cyprze placówkę działalności gospodarczej, która miała charakter stały i poprzez tę placówkę prowadziła działalność holdingową. Do uznania tej spółki za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 Umowy UPO z Cyprem, zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, należy wziąć pod uwagę m.in. prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tzw. "stałej placówki". W sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo posiada zakład zagraniczny, zyski zakładu mogą być opodatkowane w kraju jego położenia tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane do zakładu, tzn. tylko te zyski, które pozostają w bezpośrednim związku z jego działalnością.

Z okoliczności faktycznych sprawy i zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że A. M., pomimo wskazywanego zamiaru, nie podjął żadnych działań za pośrednictwem utworzonej na terytorium Cypru spółki B wypełniających znamiona działalności gospodarczej, uprawniających do uznania tej spółki za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 Umowy UPO z Cyprem. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że spółka B nie angażowała środków finansowych, a nie posiadając majątku, nie mogła w ogóle angażować aktywów, przez co nie ponosiła zupełnie ryzyka związanego z jakąkolwiek działalnością.

Jak wynika z informacji udzielonej przez cypryjską administrację podatkową, spółka została zarejestrowana w dniu w dniu 14 listopada 2012r., a wyrejestrowana w dniu 28 listopada 2014r. W części wniosku dotyczącej rodzaju prowadzonej działalności wskazano wyłącznie nazwę spółki, a w odpowiedzi na pytanie, czy ww. spółka prowadzi jakąkolwiek działalność, udzielono odpowiedzi negatywnej wskazując, iż podmiot ten nie jest już zarejestrowany dla celów podatkowych (data wyrejestrowania - 28 listopada 2014 r.). Jednocześnie udzielono informacji, iż w okresie od dnia 30 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012r. spółka stanowiła stały zakład jej udziałowców na Cyprze. Działalność gospodarcza dotyczyła działalności holdingowej, w tym inwestycji w akcje/udziały i usług doradczych. Jako główne źródło przychodów spółki osiągniętych w 2012 r. wskazano zyski uzyskane przez spółkę ze świadczenia usług doradczych. Jednocześnie poinformowano, że spółka wypłaciła dywidendę udziałowcom, którą sfinansowano zyskami osiągniętymi w 2012 r. ze swojej działalności. Przy czym wskazano, iż spółka osiągnęła dochód z dywidendy w kwocie 45.000.000,00 zł i postanowiła zadeklarować śródroczną dywidendę na rzecz udziałowców w kwocie 44.650.000,00 zł.

Zestawiając w/w informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej z pozostałymi okolicznościami słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie znajduje potwierdzenia informacja, iż głównym źródłem przychodów spółki B w 2012 r. było świadczenie usług doradczych. Wynika to chociażby z wyciągu rachunku bankowego spółki, a dokonanie rejestracji spółki na terytorium Cypru, której przedmiotem działalności miały być usługi holdingowe oraz doradcze, nie może przesądzać i świadczyć o rzeczywistym prowadzeniu zakładu, w rozumieniu zapisów umowy UPO z Cyprem.

Jak wynika z okoliczności faktycznych i częściowo wyjaśnień podatnika, spółka nie podejmowała żadnych czynności, jak również - co wynika z wyciągu z rachunku bankowego spółki i sprawozdań finansowych spółka nie osiągnęła żadnych przychodów w całym okresie prowadzenia przez nią działalności. Wprawdzie strona wyjaśniła, że podczas spotkania wspólników w dniu 28 marca 2014 r. rozważono również możliwość pełnienia przez spółkę roli spółki holdingowej oraz świadczenia usług doradczych na rzecz innych spółek oraz, że podjęto decyzję o obciążeniu spółki C Ltd. wynagrodzeniem z tytułu usług doradczych, które zostały zrealizowane przez B na rzecz C Ltd., to zgodzić należy się z organem, że nie dowodzi to podejmowania rzeczywistych działań noszących znamiona działalności gospodarczej, te bowiem faktycznie nie zostały udokumentowane. Fakt wystawienia w ciągu 3 lat jednej faktury w dniu 16 sierpnia 2013 r. o treści usługi doradcze, nie dowodzi podejmowania działań w sposób systematyczny i regularny, nastawiony na intensyfikowanie osiąganych zysków. Jak słusznie wywodził organ, operacje przeprowadzane za pośrednictwem zakładu muszą mieć regularny charakter, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy UPO z Cyprem określenie "zakład" należy definiować jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Nadto, w ocenie Sądu, brak jest również podstaw do tego aby faktyczne działania podjęte przez spółkę B mieściły się w działalności holdingowej. Działalność tej spółki ograniczyła się bowiem wyłącznie do objęcia udziałów w spółce A Sp. z o.o., wniesienia ich aportem do spółki kapitałowej C Ltd., a następnie wypłaty udziałów w zysku wspólnikom, w tym skarżącemu z otrzymanej od tej spółki dywidendy z tych udziałów. Samo posiadanie przez spółkę B udziałów w C Ltd. nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej przez w/w spółkę mieszczącej się w zakresie działalności holdingowej. Dowodami świadczącymi o rzeczywistym prowadzeniu przez spółkę B działalności gospodarczej na terytorium Cypru, w żadnym wypadku nie są również takie czynności jak zarejestrowanie spółki na terytorium Cypru oraz założenie rachunku bankowego spółki. Do uznania danej placówki za zakład, wymaganym jest prowadzenie przez przedsiębiorstwo własnej działalności całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Wskazuje się przy tym w doktrynie, iż działalność ta nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami. Co jednak istotne, operacje przeprowadzane za pośrednictwem tej placówki muszą mieć regularny charakter (por. Kazimierz Bany, "Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 5"). Co równie istotne - zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 Umowy UPO - Cypr - określenie "zakład" definiuje się jako stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zarówno z okoliczności faktycznych dotyczących działalności spółki B, jak i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby spółka ta rzeczywiście podejmowała działania noszące znamiona działalności gospodarczej, cechujące się regularnym charakterem, na podstawie których możliwym byłoby przyjęcie, iż wspólnicy przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. za pośrednictwem w/w cypryjskiej spółki osobowej prowadzili całkowicie lub częściowo działalność mieszczącą się w zakresie działalności tego przedsiębiorstwa. Jakichkolwiek dowodów, które zasadnym czyniłyby przeciwne w tej kwestii stanowisko pełnomocnika, nie przedłożyła również sama strona w toku postępowania.

Przy czym za dowody takie nie można uznać protokołów ze spotkań wspólników spółki B, z których wynika, że na spotkaniach wspólników oprócz decyzji o podziale zysku miano przedyskutować m. in.: strategię działania, źródła finansowania, możliwości biznesowe spółki, aktualny stan gospodarki oraz rynku giełdowego, czy sytuację polityczną w regionie. Zgodzić należy się z organem, że w następstwie wymienionych spotkań nie zostały podjęte żadne faktyczne działania mogące mieć wpływ na rozwój aktywności gospodarczej podmiotów, a w perspektywie czasu na wypracowanie zysków. Treść wskazanych protokołów w żadnym wypadku nie dowodzi podjęcia działań świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki B, bowiem pomimo dokonanych ustaleń - nie podjęto żadnych faktycznych działań mających wpływ na rzeczywistą aktywność gospodarczą spółki.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, iż - przeciwnie do stanowiska skargi – w/w spółki cypryjskie, w całym okresie swojej działalności, nie podjęły żadnych działań o regularnym charakterze, które mogłyby być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej oraz które przyczyniłby się do wypracowania zysków. Co równie istotne, działania te w żadnym wypadku nie wpłynęły również na polepszenie efektywności działania każdego z uczestników rzekomej struktury holdingowej. Tym samym - wbrew zarzutom skargi - zasadne jest stanowisko zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymagane do uznania B za zagraniczny zakład, za pośrednictwem którego skarżący oraz pozostali wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą. Natomiast otrzymanie środków na wypłatę dywidendy przez spółkę C Ltd na rzecz B, przeznaczonych następnie przez tę spółkę na wypłatę udziału w zysku jej wspólnikom, wiązało się wyłącznie z objęciem udziałów w spółce A Sp. z o.o. i wygenerowanym przez nią zyskiem z lat poprzedzających 2012 r. a więc zdarzeniami niezależnymi i niezwiązanymi z działaniem tych podmiotów.

Reasumując, w ocenie Sądu, przedstawione okoliczności faktyczne i prawne znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz materiale dowodowym dotyczącym działalności spółki B - przeciwnie do stanowiska skargi - nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami w 2012 r. prowadził na terytorium Republiki Cypru poprzez w/w spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową).

W konsekwencji zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, że zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdują przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana między Polską a Republiką Cypru (tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy), bowiem nie zaistniała okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Cypru zakład, co skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym na Cyprze i zastosowaniem do dochodów podatnika przepisów art. 27 ust. 8 updof.

Wobec powyższego chybione są zarzuty skargi dotyczące art. 5 ust. 1 i 2 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (określanej dalej jako umowa polsko- cypryjska), art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej, poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenia art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-cypryjskiej w zw. z art. 24 ust. 3 umowy polsko- cypryjskiej, poprzez ich niezastosowanie i odmowę potrącenia od podatku dochodowego podatnika kwoty równej podatkowi dochodowemu, która byłaby płatna na Cyprze, tj. 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, podczas gdy polski rezydent podatkowy, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-cypryjskiej ma prawo do takiego potrącenia, jeżeli dochód polskiego rezydenta podatkowego może być opodatkowany na Cyprze. W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że dywidenda nie została wypłacona A. M. przez cypryjską spółkę C Ltd., bowiem w wyniku przeprowadzonych operacji gospodarczych udział w zysku ostatecznie wypłacony skarżącemu w wysokości 7.323.320,00 zł przez podmiot cypryjski B, stanowił dywidendę faktycznie uzyskaną od polskiej spółki A Sp. z o.o., a nie od C Ltd. Dywidenda ta wiązała się wyłącznie z objęciem udziałów w polskiej spółce i wygenerowanym przez nią zyskiem z lat poprzedzających 2012 r., a więc jak już podkreślano zdarzeniami niezależnymi i niezwiązanymi z działaniem podmiotów cypryjskich.

W ocenie Sądu, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 op. Zauważyć należy, że podatnik nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego. Pomijając fakt, iż pierwsza z interpretacji dotyczyła kwestii opodatkowania czynności wniesienia udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, a więc niezwiązanej bezpośrednio z kwestią sporną zaistniałą w przedmiotowej sprawie – stwierdzić należy, że opisane we wnioskach podatnika o wydanie tych interpretacji zdarzenia przyszłe są odmienne od stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem w przedmiotowych wnioskach skarżący nie przedstawił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego.

We wniosku, który był podstawą do wydania drugiej interpretacji wskazano, że cypryjska spółka osobowa będzie prowadziła działalność holdingową w odniesieniu do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W zakresie tej działalności miały mieścić się czynności z zakresu: nabywania, zbywania i zarządzania udziałami oraz wykonywanie funkcji udziałowca w stosunku do tej spółki. Jednocześnie wskazano, że w przyszłości, w miarę rozwoju działalności inwestycyjnej, spółka ta może również pełnić powyższe funkcje w stosunku do innych spółek kapitałowych.

Z kolei, jak trafnie wywiódł organ, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę, z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że spółka B posiadała jedynie udziały w jednym podmiocie, tj. cypryjskiej spółce kapitałowej C Ltd. Nadto we wniosku o wydanie interpretacji pominięto okoliczność, że dywidenda wypłacona cypryjskiej spółce osobowej, z której wypłacony zostanie udział w zysku jej wspólnikom, nie będzie wiązała się z bezpośrednią działalnością tego podmiotu. Nie wskazano też, że wniesione do cypryjskiej spółki osobowej udziały polskiej spółki kapitałowej będą następnie przedmiotem aportu do cypryjskiej spółki kapitałowej. W konsekwencji pominięto okoliczność, że przychód uzyskany przez wspólnika osobowej spółki cypryjskiej, z tytułu pełnionych funkcji holdingowych względem kapitałowej spółki cypryjskiej, będzie w istocie dywidendą wypłaconą z zysku wypracowanego przez polską spółkę kapitałową, której udziały cypryjska spółka osobowa uprzednio wniosła aportem do cypryjskiej spółki kapitałowej. Niewątpliwie pominięcie tych istotnych okoliczności przesądza o odmienności stanu faktycznego opisanego we wniosku od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie.

Wynikiem zaistnienia takich różnic jest brak funkcji ochronnej w/w interpretacji, a w rezultacie ich nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia.

Chybiony jest przy tym zarzut, że organ pominął w swoich rozważaniach, stanowiących podstawę wydania decyzji, okoliczność wskazaną przez stronę w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, że działalność spółki cypryjskiej mogła być ograniczona tylko do działalności holdingowej. Wbrew twierdzeniom skargi okoliczność ta była przez organ rozważana, dokonana ocena doprowadziła organ do słusznego wniosku, że w tej sprawie nie zaszły przesłanki potwierdzające, że działalność taka na Cyprze była prowadzona.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 op w związku z art. 187 § 1 i 3 op oraz art. 191 op, poprzez oparcie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy wyłącznie na dokumentach odnoszących się do założenia spółki B oraz C Ltd i przepływów pieniężnych pomiędzy A sp. z o.o., B oraz C Ltd oraz jednoczesne zbagatelizowanie i faktyczne pominięcie dowodów odnoszących się do zakazu konkurencji obowiązującego wspólników A w stosunku do spółek z grupy N, doświadczenia wspólników A w zakresie inwestycji w sektorze chemicznym, a także ryzyka politycznego związanego z prowadzeniem działalności na Cyprze.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy poddał analizie wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym dokumenty organizacyjne, czy finansowe spółek, a także protokoły ze spotkań wspólników, czy zeznania strony, z których m.in. wynikała motywacja rozpoczęcia inwestycji, czy powody jej zakończenia.

Jednocześnie strona nie przedłożyła dowodów, które uzasadniałyby odmienne stanowisko. Zgodzić należy się przy tym z organem, że całokształt okoliczności faktycznych zaistniałych w tej sprawie nie dowodzi, że celem utworzenia spółek cypryjskich była restrukturyzacja działalności i ekspansja zagraniczna, poprzez utworzenie struktury holdingowej. Nie dowodzi tego ani wieloletnie doświadczenie strony w zarządzaniu podmiotami działającymi na rynku chemicznym, ani brak możliwości kontynuowania działalności w zakresie branży chemicznej w Polsce spowodowany sprzedażą udziałów w firmie M Sp. z o.o.

Planowanie przez stronę rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie krajów WNP przy użyciu spółek dystrybucyjnych i handlowych zajmujących się chemikaliami, zarejestrowanych na Cyprze w żaden sposób nie znalazło odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym sprawy, a upatrywanie głównej przyczyny niepowodzenia inwestycji w tzw. kryzysie cypryjskim nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy czym załamanie cypryjskiego systemu bankowego w styczniu 2013 r., na skutek którego wprowadzono w marcu 2013 r. podatek od depozytów znajdujących się w cypryjskich bankach, nie mogło mieć wpływu na operacje finansowe dotyczące wypłaty dywidendy, które miały miejsce w już grudniu 2012 r., czyli zanim doszło do załamania systemu bankowego na Cyprze. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach brak jest podstaw do tego aby wyprowadzać wniosek, że wskazywana przez stronę okoliczność uniemożliwiła realizację inwestycji. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę brak tu związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi zdarzeniami. Przy czym, co istotne i o czym była mowa wcześniej, z zeznań skarżącego wynika, że w momencie tworzenia podmiotów na Cyprze nie utworzono biznesplanów, nie określono co i jak wspólnicy będą realizować, a była to jedynie "intuicja biznesowa".

W kwestii działalności holdingowej polegającej według skarżącego na skupianiu udziałów i akcji w innych podmiotach prowadzących bezpośrednio działalność operacyjną, raz jeszcze podkreślić należy, że Spółka B nie pełniła na Cyprze przez cały czas swego istnienia roli spółki holdingowej w stosunku do innych podmiotów poza spółką C Ltd., która to spółka poza posiadaniem udziałów A sp. z o.o. nie pełniła żadnej bezpośredniej działalności operacyjnej. Nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym argumenty skarżącego wskazujące, że spotkania wspólników odbywające się w siedzibie spółki, podczas których kilkukrotnie były podejmowane uchwały w sprawach strategicznych dotyczących działalności spółki, świadczą o istnieniu silnego ośrodka decyzyjnego spółki na Cyprze. Z pewnością o istnieniu takiego ośrodka nie świadczą protokoły ze spotkań wspólników spółki B. Dowodzą one jedynie, że na spotkaniach wspólników oprócz decyzji o podziale zysku miano przedyskutować, m. in.: strategię działania, źródła finansowania, możliwości biznesowe spółki, aktualny stan gospodarki oraz rynku giełdowego, czy sytuację polityczną w regionie. W konsekwencji powyższych spotkań nie zostały podjęte żadne faktyczne działania mogące mieć wpływ na rozwój aktywności gospodarczej podmiotów, a w perspektywie czasu na wypracowanie zysków. Jedyną strategiczną decyzją, jak została podjęta przez wspólników, była ta, dotycząca przekazywania udziałów pomiędzy spółkami i wypłaty dywidendy. Przy czym decyzję tę w każdej ze spółek podejmowały te same osoby, które na stałe zamieszkiwały w Polsce, a spółka B działała bez żadnych zasobów personalnych i wyposażenia biurowego. Trudno zatem mówić w tych okolicznościach sprawy o silnym ośrodku decyzyjnym spółki na Cyprze.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodzić należy się z organem, że podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa.

Niewątpliwie prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Paweł Borszowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2017 r.).

W ocenie Sądu, uzasadnieniem dla naruszenia tej zasady nie może być jednak odmienne rozstrzygnięcie. Skarżący, uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 op wskazuje, że tożsamy stan faktyczny dotyczący wspólnika Z. M. był już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i powinien być przedmiotem jednolitych rozstrzygnięć. Zauważyć jednak należy, że wprawdzie w odniesieniu do tego wspólnika organy nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia w takim zakresie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Przedmiotem sporu, a następnie rozstrzygnięć sądów administracyjnych, dotyczących Z. M., nie była kwestia udziałów i wypłaty dywidendy poprzez spółki cypryjskie, lecz prawidłowość odliczenia od podstawy opodatkowania podatku dochodowego darowizny na rzecz fundacji, chociaż zarówno organy, jak i sądy zaakceptowały prawidłowość rozliczenia podatnika w pozostałym zakresie, nie wskazując argumentacji na poparcie tego stanowiska.

Zauważyć jednak należy, że z kolei w innym wyroku, na który powołano się w początkowej części rozważań, Sąd rozstrzygając w tożsamym, jak w niniejszej sprawie, stanie faktycznym rozważał kwestie dotyczące opodatkowania wypłaconej wspólnikowi dywidendy i wyrokiem sygn. akt I SA/Op 444/19, nie podzielając stanowiska strony, skargę oddalił. Oczywiście z perspektywy podatnika sytuacja, gdy w tożsamych stanach faktycznych organy, jak i sądy zajmują odmienne stanowiska, może podważać zaufanie do organów podatkowych. Jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu):"... że istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniane także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa."

Podzielając powyższy pogląd, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art.121 § 1 op. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego, a zatem działały zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zasadą praworządności.

W odniesieniu do odmowa korzystania z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, zarzut naruszenia art.121 § 1 op, jest również chybiony. Zgodnie z art. 14b § 3 op, składający wniosek o interpretację jest zobowiązany, m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zastosowanie się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k op. Jednak, co miało miejsce w niniejszej sprawie, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od tego, który był podstawą do wydania interpretacji prawa podatkowego, to interpretacja ta nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14k op. Interpretacja wiąże bowiem tylko i wyłącznie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o jej wydanie. W niniejszej sprawie niewątpliwie istniały rozbieżności pomiędzy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym a stanem faktycznym ustalonym w tej sprawie, co opisano wcześniej.

Nie podzielając zatem zarzutów skargi i uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie, że dochód w kwocie 7.323.320,00 zł winien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów art. 30 a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 i ust. 7 updof, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.