Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 236/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Paweł Janicki, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania G. K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...]r. określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wrzesień i październik 2015 roku.

Jak wynika z akt sprawy, strona prowadzi od dnia 1 czerwca 2000 r. działalność gospodarczą - A, Ł. ul. A 22 (miejsce świadczenia usług: Ł. ul. B 56, Z. ul. C 16/18, A. – B. 49), której głównym przedmiotem działalności w rozpatrywanym okresie jest obróbka metali i nakładanie powłok na metale. W okresie objętym kontrolą podatkową strona powiązana była z nowopowstałymi podmiotami (spółki prawa handlowego oraz spółka prawa cywilnego), które prowadziły działalność o tym samym profilu, jak również pod tym samym adresem jako: - wspólnik i członek zarządu – B sp. z o.o., - wspólnik – C sp. z o.o. RK sp. komandytowa, oraz w - D s.c. G. K., A. R..

W deklaracji VAT-7 strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2015 rok - w wysokości 81.077 zł, październik 2015 rok - w wysokości 50.603 zł.

Rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ I instancji określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2015 rok w wysokości niższej niż wynikającej z deklaracji. Organ I instancji ocenił, iż faktura z dnia 24 września 2015 r. (remont lokalu użytkowego w Ł., ul. B 56) wystawiona przez D s.c. dla A, nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, które miało zaistnieć we wskazanym czasie, jak i zakresie oraz pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nadto, zarzucił naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Jednocześnie strona wniosła na podstawie art. 180, art. 188 oraz art. 198 O.p. o przeprowadzenie dowodu w postaci dokonania przez organ podatkowy oględzin stanu technicznego i wyposażenia lokalu użytkowego położonego w Ł. ul. B 56 oraz z przesłuchania świadka M. M. - Miejskiego Administratora Nieruchomości, na okoliczność stanu technicznego lokalu, jego wyposażenia oraz faktu istnienia ścianki działowej.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wywiedzione na ich podstawie stanowisko organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionego towaru. Prawo to jest jednak warunkowe i może być realizowane w ściśle określony sposób, pod pewnymi warunkami i w określonych terminach. Ograniczenia wynikają wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jedno z takich ograniczeń uregulowane zostało w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Przechodząc do sprawy organ odwoławczy przypomniał, iż w rejestrze nabyć za wrzesień strona - A- zaewidencjonowała fakturę, w treści której wskazano usługi remontowe lokalu położonego w Ł. ul. B 56 nabyte od D s.c. G. K., A. R., przedmiot transakcji remont: ściana działowa, remont łazienki, WC, podłogi, panele, płytki listwy, malowanie ścian, skrobanie, szpachlowanie. W zakresie rozliczenia przez A podatku naliczonego stwierdzono, że nie dokumentuje ona faktycznego zdarzenia gospodarczego, które miało zaistnieć we wskazanym czasie, jak i zakresie oraz pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze. Zgromadzone dowody w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych lokalu, w którym rzekomo wykonano zafakturowany remont, okazane faktury dotyczące zakupu materiałów do remontu, wyjaśnienia strony i zeznania w przedmiotowej sprawie oraz zeznania świadków stoją we wzajemnej sprzeczności zarówno co do terminu wykonania prac, jego zakresu, jak i osób go wykonujących. W konsekwencji dla organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że sporna faktura VAT nie dokumentuje żadnej transakcji, a więc jest dokumentem stricte pustym, typowo kosztowym.

Organ zaznaczył, iż za powyższym twierdzeniem przemawiają niżej wskazane okoliczności, jak brak wzmianki o ściance działowej w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 29 lipca 2016 roku; brak dowodu zakupu części materiałów wykorzystywanych do remontu udokumentowanego fakturą z dnia 24 września 2015 r. oraz nie wskazanie nazwisk osób, które miały wykonywać wraz ze stroną opisywany remont lokalu, rozbieżności wynikające z zeznań strony w konfrontacji z protokołem zdawczo- odbiorczym lokalu z dnia 29 lipca 2016 r. odnośnie remontu łazienki, brak spójności w zeznaniach strony oraz świadka odnośnie miejsca wykonywania pracy przez pracowników spółki D; terminu wystawienia faktury z dnia 24 września 2015 r., tj. w połowie okresu remontu, bowiem remont zafakturowany powyższym dokumentem miał miejsce w okresie lipiec-listopad 2015 roku (pismo z dnia 3 stycznia 2018 roku). Organ zwrócił nadto uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe, w dacie wystawienia faktury strona była wspólnikiem D s.c. Według zeznań A. R. (byłego wspólnika D s.c.), to strona z ramienia Spółki przeprowadziła transakcję udokumentowaną sporną fakturą, podpisała ją jako wystawca i nabyła jako odbiorca zafakturowanej usługi. Zatem to strona miała wiedzę na temat materiałów wykorzystanych do prac remontowych i osób wykonujących te prace, oraz przyjęła pieniądze za wykonaną usługę, czyli w praktyce zapłaciła gotówką sama sobie. Nadto, liczba pomieszczeń oraz powierzchnia poszczególnych pomieszczeń w lokalu jest taka sama według protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu użytkowego sporządzonego w dniu 29 lipca 2016 r. oraz w protokole zdawczo-odbiorczym lokalu użytkowego z dnia 28 listopada 2000 r. W protokole z dnia 29 lipca 2016 r. nie wskazano na istnienie spornej ścianki działowej (choć z zeznań strony wynika, iż była to konstrukcja znacznych rozmiarów), a liczba pomieszczeń i ich wielkość jest taka sama jak w protokole z 2000 roku, spisanym - jak wynika z materiału dowodowego - przed okresem, w którym owa ścianka powstała. Z kolei opis podłóg w pomieszczeniach nr 1 i nr 2 w protokole zdawczo-odbiorczym sporządzonym w dniu 29 lipca 2016 r. jest zbieżny z opisem w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 28 listopada 2000 r., choć z zeznań strony wynika, iż remont podłóg również zaliczał się do istotnych zmian lokalu. Nie okazano potwierdzeń otrzymania w formie gotówki przez D s.c. kwoty należności wykazanej na kwestionowanej fakturze, a tym samym zdaniem organu brak jest dowodu rzeczywistego obciążenia kosztowego związanego z zadeklarowaną transakcją. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom zarówno strony, jak i D. A., w części dotyczącej remontu ściany działowej, podłóg oraz pomieszczenia wc z uwagi na fakt, iż zeznania w tym zakresie są rozbieżne z protokołem zdawczo - odbiorczym opisującym stan lokalu na dzień 29 lipca 2016 r. oraz materiałem dowodowym w szczególności z pismem strony (zastrzeżenia do protokołu kontroli) z dnia 3 stycznia 2018 r. oraz załączonymi do niego fakturami dokumentującymi zakup materiałów zużytych do prac remontowych udokumentowanych sporną fakturą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumował, iż w sprawie doszło do wprowadzenia do obrotu gospodarczego "pustej faktury", co skutkuje zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, na co wskazuje szereg okoliczności opisanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Zgromadzone dowody w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych lokalu, w którym rzekomo wykonano zafakturowany remont, okazane faktury dotyczące zakupu materiałów do remontu, wyjaśnienia i zeznania strony oraz świadków stoją we wzajemnej sprzeczności zarówno, co do terminu wykonania usługi, jej zakresu, jak i osób ją wykonujących.

Organ II instancji stwierdził nadto, iż w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów procedury podatkowej, na co wskazywała strona w odwołaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonana jego ocena jest zgodna z obowiązującymi przepisami i zasadami postępowania podatkowego. Odmienna od strony ocena prawna materiału dowodowego nie oznacza jednocześnie, że organy podatkowe dokonały jej z naruszeniem przepisów. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej i przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G. K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługa remontowa nie została w rzeczywistości wykonana;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanej fakturze, dokumentującej faktyczne wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że otrzymana faktura VAT nie stwierdza czynności, która została w rzeczywistości wykonana.

Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

b) nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej,

c) nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

d) brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebraniu materiału dowodowego,

e) dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

f) odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów,

g) sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast odmienna ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy, od tej której oczekuje strona, nie oznacza, że zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Jako niezasadne należy ocenić także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, konkretnych dowodów znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w sposób umożliwiający jej adresatowi na przeanalizowanie procesu decyzyjnego, na poznanie przyczyn, dla których jednym dowodom organ przyznał moc dowodową, odmawiając tej mocy innym. Organ wyczerpująco przedstawił ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, ustosunkował się do podnoszonych w toku postępowania odwoławczego zarzutów i wniosków. Zaskarżona decyzja spełnia te kryteria i poddaje się sądowej kontroli legalności. W konsekwencji zaskarżona decyzja jako spełniająca te kryteria w pełni realizuje zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).

Nadto, dostrzec należy, iż pełnomocnik strony podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w żaden sposób ich nie uzasadnił, nie wiadomo zatem jaki istotny wpływ na wynik sprawy, zdaniem pełnomocnika miały te naruszenia. Nie wystarczy jedynie lakoniczne przywołanie podstawowych zasad postępowania administracyjnego i zarzut ich naruszenia. Skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania winien wskazywać na istnienie istotnego wpływu naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. odwołuje się bowiem do takiej przesłanki.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć trzeba, iż zaskarżoną decyzją z dnia 10 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...] r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wrzesień i października 2015 roku. Przyczynkiem do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż materiał dowodowy zgromadzony w zakresie faktury z dnia 24 września 2015 r. wystawionej przez D s.c. dla A świadczy, że nie dokumentuje ona faktycznego zdarzenia gospodarczego, które miało zaistnieć we wskazanym czasie, jak i zakresie oraz pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze. Sąd podziela wywiedzioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę co do rzetelności spornej faktury i zgadza się z organem, iż mimo spełnienia formalnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tejże faktury przyznanie stronie prawa do takiego odliczenia, w świetle wniosków wywiedzionych ze zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, faktura z dnia 24 września 2015 r. nie stwierdza czynności, która została w rzeczywistości wykonana.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce (wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1761/15).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych sporną fakturą VAT. Z akt sprawy wynika, że opisane na fakturze usługi remontowe w lokalu znajdującym się w Ł., ul. B 56, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Jak wynika z akt sprawy firma D s.c. wynajmowała przedmiotowy lokal handlowy o pow. 90,65m² od ZGM E w okresie od 28.11.2000r. do 01.02.2015 r. W zastrzeżeniach strony z dnia 5 stycznia 2018 r. do protokołu kontroli skarżący wskazał m.in., iż przez ww. okres D s.c., w imieniu której jako wspólnik był odpowiedzialny za wszelkie zmiany w lokalu, nie były prowadzone żadne remonty budowlane. Dopiero prowadząc indywidualną działalność gospodarczą i przejmując lokal, od 1 lutego 2015 r. strona wystąpiła w dniu 17 czerwca 2015 r. z podaniem do Administracji Zasobów Komunalnych o podnajęcie części lokalu firmie zewnętrznej – D. A.. Skarżący wyjaśnił, iż planowane podnajęcie powierzchni było przyczynkiem do prac remontowych w lokalu, które przez 5 m-cy wykonywał osobiście jako wspólnik spółki wraz z pracownikami firmy D s.c. Pomiędzy stronami figurującymi na fakturze nie zawarta została żadna umowa a rozliczenie nastąpiło w gotówce. Strona wskazała, iż materiały potrzebne do realizacji poszczególnych prac remontowych zakupiła D i częściowo A, część materiałów pochodziła z pozostałości po remoncie wykonanym w prywatnym domu strony. Materiały do lokalu dostarczane były przez obie firmy. Na kwestionowanej fakturze widniały usługi remontowe obejmujące postawienie ścianki działowej, remont łazienki i wc, remont podłogi, panele, płytki, listwy oraz malowanie ścian, skrobanie, szpachlowanie.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwił organowi na wyprowadzenie wniosków, których strona nie była w stanie podważyć w swych zeznaniach i zastrzeżeniach do protokołu. Tym bardziej, iż - jak wykazał organ - zeznania strony były sprzeczne z zeznaniami świadka D. A. i faktami opisanymi w protokole zdawczo-odbiorczym lokalu z dnia 29 lipca 2016 r. oraz protokole z dnia 28 listopada 2000 r., który został sporządzony na okoliczność zawarcia umowy najmu przedmiotowego lokalu przez D s.c. W ocenie Sądu zasadnie organ wskazał na wspomniane protokoły, gdyż obrazują stan lokalu w okresie poprzedzającym przeprowadzone prace remontowe i po ich zakończeniu, jak twierdzi strona. Dostrzec trzeba, iż z pierwszego z dokumentów, z dnia 28 listopada 2000r. wynika, iż lokal składa się z 4 pomieszczeń oraz wc (pomieszczenie nr 1 - 43,68 m², pomieszczenie nr 2 - 31,00 m², pomieszczenie nr 3 - 9,36 m², pomieszczenie nr 4 - 4,64 m², wc - 2,17m²); według protokołu stan podłóg przedstawiał się następująco: posadzki betonowe w pomieszczeniu nr 1, płytki lastrico w pomieszczeniach 2 i 4, posadzka wylewana w pomieszczeniu nr 3 i wc posadzka przykryta wykładziną PCV. Z kolei w protokole z dnia 29 lipca 2016 r. widnieją zapisy, z których wynika, iż lokal składa się z 4 pomieszczeń oraz wc, a powierzchnia lokalu wynosi 90,85 m² (pomieszczenie nr 1 - 43,68 m² pomieszczenie nr 2 - 31,00 m², pomieszczenie nr 3 - 9,36 m², pomieszczenie nr 4 - 4,64 m², wc - 2,17m²); opisano stan techniczny urządzeń, w które wyposażony był lokal (kran czerpalny 1 szt. 80% zużycia, miska ustępowa 1 szt. 80% zużycia, deska sedesowa 1 szt. 80% zużycia, bojler 1 szt. 80% zużycia, umywalka z syfonem 1 szt. 80% zużycia, bateria umywalkowa 1 szt. 80% zużycia); opisano stan techniczny lokalu: - tynki ścian i sufitów - stan dobry, - ściany pomalowane farbą emulsyjną białą, - sufit pomalowany farbą emulsyjną białą, - w pomieszczeniach nr 3 i nr 4 pomalowana lamperia - w pomieszczeniu nr 1 okładziny ścienne pomalowane, - podłogi (posadzki betonowe w pomieszczeniu nr 1: panele, płytki, lastrico w pomieszczeniach nr 2 i nr 3, panele, wykładzina PCV w pomieszczeniu nr 4 i wc płytki podłogowe), - drzwi wejściowe metalowe, oszklone, pojedynczo zabezpieczone kratą, pozostałe drzwi płycinowe.

Porównując zapisy w przywołanych dokumentach z zeznaniami strony i świadka nie sposób odmówić racji organowi podatkowemu, gdyż już z samych wspomnianych protokołów wynika, iż w obu przypadkach odnotowano tę samą liczbę pomieszczeń o takich samych powierzchniach. Tymczasem strona, przesłuchana w dniu 8 sierpnia 2018 r. zeznała, iż remont obejmował wykonanie ścianki działowej, której podstawą był stelaż do płyty kartonowo-gipsowej, a wypełnieniem była płyta kartonowo-gipsowa oraz szkło, na tej ścianie usytuowane były drzwi przesuwne, przeszklone, pozostała część ściany w połowie była z płyty kartonowo- gipsowej, a częściowo szklana. Z kolei w piśmie z dnia 3 stycznia 2018 r. podatnik podał, iż ściana działowa została wykonana w 2002 r., a w 2015 r. została wyremontowana, a remont miał polegać na wymianie płyty konstrukcyjnej, szpachlowaniu, wyrównaniu papierem ściernym i pomalowaniu. Jeżeli ścianka działowa wykonana zostałaby, jak wskazuje strona, w 2002 roku to wzmianka o niej winna się znaleźć w protokole. Wprawdzie strona nie miała wpływu na zapisy tam widniejące, niemniej wyjaśnienia strony nie są spójne z podnajemcą D. A., któremu od stycznia 2016 r. podatnik wynajmował przedmiotowy lokal. Należałoby zatem oczekiwać, iż zeznania co do techniki wykonania ścianki działowej, jeżeli nietożsame, to będą spójne. Tymczasem świadek zeznał, iż ścianka działowa była ze szkła, świadek nie wspomniał o żadnych innych surowcach i czego nie sposób pominąć, skarżący uczestnicząc w przesłuchaniu świadka nie kwestionował jego zeznań i nie wnosił uwag. Z tych wszystkich względów zasadnie organ zakwestionował wiarygodność zeznań podatnika i świadka, gdyż są one z sobą sprzeczne. Nadto, strona nie złożyła żadnej faktury wskazującej na nabycie materiałów koniecznych do wykonania ścinaki działowej z opisanych surowców.

W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy podważył również fakt wykonania remontu podłóg na powierzchni całego lokalu 90,85m². W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wyjaśnił, iż na powierzchni ok. 80m² zamontowano panele podłogowe oraz płytki podłogowe i odnowiono listwy wykończeniowe. Wśród przedłożonych przez podatnika faktur brak jest dokumentów potwierdzających nabycie paneli, płytek podłogowych czy listew. Podatnik zeznał, iż tego rodzaju surowce pozostały mu z remontu w prywatnym mieszkaniu a ich zakup potwierdzany był jedynie paragonami. Dostrzec jednak należy, co trafnie uczynił organ, iż nie byłoby racjonalne dokonywanie zakupów tego rodzaju materiałów remontowych w nadwyżce, która wystarczyłaby na remont podłóg w omawianym lokalu, działanie takie nie byłoby racjonalne, skoro dokonywanie zakupów wykorzystywanych w działalności gospodarczej obniża wartość dochodów firmy. Trafnie wywiódł organ, iż trudno dać wiarę stronie, która wyjaśniła, że dokonując zakupu materiałów na potrzeby remontu prywatnego domu o powierzchni 219m² zakupiła z zapasem, który finalnie wystarczył na remont podłóg na powierzchni około 80m². Wprawdzie planując remont inwestor liczy się z koniecznością zakupu materiałów na zapas, na wypadek uszkodzenia, czy zniszczenia w trakcie realizacji, niemniej nie będą to zapasy tej wielkości. Ponadto z zeznań świadka D. A., który podnajmował pomieszczenie nr 2 i mógł korzystać z korytarza i toalety wynika, iż w wynajmowanym pomieszczeniu były położone panele, jednak podłoga na korytarzu pokryta była kafelkami.

Zeznania strony pozostają w kontrze z ustaleniami organu także w zakresie remontu łazienki, który według strony – pismo z dnia 3 stycznia 2018 r. – polegał na usunięciu ze ścian i podłóg starych płytek, wysuszeniu ścian, ich dociepleniu, naprawie instalacji hydraulicznej i elektrycznej oraz położeniu nowej glazury. Podatnik wskazał, iż w trakcie remontu nie wymieniał wyposażenia łazienki, tj. kranu, miski ustępowej, deski sedesowej, bojlera, umywalki z syfonem oraz baterii umywalkowej. Niemniej, w obu przywoływanych już protokołach zdawczo-odbiorczych odnośnie pomieszczenia nr 4 widnieją tożsame zapisy "malowanie olejne - lamperie - czyste", co nie jest spójne z wyjaśnieniami strony. Jednocześnie, w protokole z 2016 r. widnieje zapis, iż urządzenia sanitarne są zużyte w 80% i jest to zgodne z wyjaśnieniami podatnika, iż tych urządzeń nie wymieniał. Pomimo to świadek D. A. zeznał (protokół przesłuchania z dnia 25 czerwca 2018 roku), iż "w łazience było wszystko nowe, tj. podłoga i ściany obłożone kafelkami, umywalka i miska ustępowa były nowe, bojler na ciepłą wodę był nowy, sufit był obniżony, zamontowane w nim było oświetlenie halogenowe". Tak duża rozbieżność w informacjach pozyskanych z różnych źródeł, sprzeczność w wyjaśnieniach strony i świadka, a jednocześnie brak innych dokumentów czy wyjaśnień uzyskanych od osób, które jak wskazuje sam podatnik uczestniczyły w pracach, pracowników D s.c., których danych personalnych nie jest w stanie podać, co uniemożliwia przesłuchanie w charakterze świadka tychże osób, zasadnie przyczyniły się do oceny organu, który odmówił wiary zeznaniom złożonym tak przez podatnika, jak i świadka. Nadto podkreślenia wymaga okoliczność, że według wyjaśnień strony prace remontowe wykonywał osobiście z pracownikami D s.c., w ramach ich obowiązków wynikających z umowy o pracę i mimo, iż roboty te trwały kilka miesięcy podatnik nie jest w stanie podać danych tych pracowników, co dziwi również z uwagi na fakt, iż wówczas podatnik był wspólnikiem D s.c. Co więcej, wyjaśnienia podatnika nie są spójne z zeznaniami przesłuchanego w charakterze świadka A. R., wspólnika s.c., który zeznał m.in., iż w 2015 roku spółka miała bardzo dużo zleceń i nie dysponowała dostateczną liczbą pracowników, aby można było wykonać wszystkie zlecenia i dalej, iż pracowników było około 10, byli to lakiernicy i pomocnicy lakierników – co jest zgodne z głównym profilem działalności spółki. Zeznania te pozostają w kontrze z wyjaśnieniami strony, iż roboty remontowe wykonywała osobiście z pracownikami spółki, którzy pracowali w ramach wiążących ich umów o pracę. Świadek zeznał także, iż w spółce był podział obowiązków i sprawami związanymi w lokalem na ul. B zajmował się Pan K.. Przyznał też, iż gotówka wpłynęła, a na fakturze widnieje jego parafka, nie ma jednak wiedzy o samej usłudze i warunkach jej realizacji. Wbrew zarzutowi pełnomocnika zeznania wspólnika nie są wystarczające dla potwierdzenia wykonania usługi. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż wszystkie zeznania świadków i wyjaśnienia strony należy skonfrontować z ustalonym stanem faktycznym sprawy, ze zgromadzonym materiałem i dopiero wówczas organ jest w stanie dokonać obiektywnej oceny, które dowody są spójne i wiarygodne. Nie można pominąć również tego, iż faktura wystawiona została w dniu 24 września 2015 r. i tę datę wskazuje jako datę zakończenia prac, gdy tymczasem wedle wyjaśnień podatnika prace remontowe prowadzone były w okresie lipiec-listopad 2015 r.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje również okoliczność, iż strony nie zawarły żadnej umowy, a rozliczenie nastąpiło w gotówce. Nie wystawiono też żadnego dokumentu, a przynajmniej takowy nie został przedłożony, który potwierdzałby zakres prac i fakt dokonania zapłaty. Rację ma pełnomocnik strony, iż takie zaniechanie samo w sobie nie uzasadnia odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury spełniającej wymogi formalne. Jednakże w kontekście wszystkich ustalonych i przedstawionych przez organ okoliczności towarzyszących nie może to pozostać bez znaczenia. Wprawdzie obrót gotówkowy nie jest obwarowany żadną sankcją, jednak gotówkowa forma zapłaty może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów. Nie sposób również zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą należy oczekiwać dbałości o udokumentowanie usług wskazanych na fakturze, szczególnie jeżeli występują powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami umowy, które mogą budzić wątpliwości i jeżeli - jak w niniejszej sprawie - strona nie przedkłada oprócz faktury żadnych innych dokumentów, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ.

Podsumowując podnieść należy, iż z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatnik wprawdzie składał pisma, zastrzeżenia, faktury na materiały, jednakże brak jest dokumentów i dodatkowych źródeł informacji, chociażby w postaci wskazania pracowników firmy D s.c., którzy pracowali przy remoncie przedmiotowego lokalu, potwierdzających wykonanie prac wynikających z zakwestionowanej faktury, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, po analizie którego wywiódł oceny zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które Sąd w pełni aprobuje.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo i wyczerpująco wymienione oraz przeanalizowane w zaskarżonej decyzji, dały podstawę organowi do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jak i podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy zgromadziły obszerny materiał, wywodząc z niego wnioski znajdujące oparcie w dowodach, wyjaśnił w oparciu o które dowody wywiódł stanowisko w sprawie, którym odmówił wiarygodności, przedstawiając sprawę w jej całokształcie faktycznym i prawnym. W ramach postępowania odwoławczego organ wywiązując się w pełni z zasady dwuinstancyjności postepowania, przeprowadził własne postępowanie, przeanalizował materiał dowody z zachowaniem zasad logiki i swobodnej oceny dowodów, ustosunkował się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów i wniosków dowodowych, wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się odmawiając ich uwzględnienia. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi - zasadom.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko