Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 339/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 35 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 i 2, art. 75 par. 3  i 4, art. 165 par. 1, art. 272  i n., art. 21 par. 3 , art. 167 par 1 i 2, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 2 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. N. K. H. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 2 czerwca 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że firma K. w dniu 12 lipca 2005r. złożyła na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 i 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. w kwocie 20.955 zł. W dniu 25 lipca 2005 r. uzupełniono wniosek poprzez złożenie korekt deklaracji AKC-2 i AKC-2E za powyższy okres. W dniu 26 września 2005 r. Skarżący przesłuchany w sprawie w charakterze strony sprecyzował wniosek oświadczając, że nie kwestionuje zasadności pobrania podatku akcyzowego w okresie od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r., a jedynie wysokość zapłaconego podatku. W dniu 19 grudnia 2005 r. Skarżący złożył pismo, w którym doprecyzował w/w wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym w rozliczeniu miesiąca sierpnia 2001 r. wynosiła 20.461 zł. Wcześniej podane kwoty zawierały błędne wyliczenia.

Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił Skarżącemu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. we wnioskowanej przez Skarżącego kwocie oraz stwierdził i nakazał zwrot nadpłaty kwot zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za czerwiec 2000 r. w wysokości 495,70 zł i lipiec 2000 r. w wysokości 151,20 zł.

W odwołaniu Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres objęty wnioskiem w łącznej kwocie 81.439,30 zł (zobowiązanie główne w wysokości 55.083 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 26.356,30 zł). Do odwołania Skarżący załączył korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r.

Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 15 grudnia z 1999 r.", § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 grudnia 2000 r." oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w okresie objętym wnioskiem nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Przepisy aktów wykonawczych - rozporządzeń Ministra Finansów, w zakresie w którym określały szerszy krąg podatników ponad producentów i importerów wyrobów akcyzowych, jako sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP nie mogły przyznawać statusu podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącego, decyzja organu pierwszej instancji została wydana niezgodnie z prawem i jako taka musi być uznana za wydaną bez podstawy prawnej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył liczne wyroki NSA oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/2000.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednocześnie poinformowano Skarżącego, że w dniu 26 maja 2006 r. kopię odwołania wraz z oryginałami korekt deklaracji przekazano do Naczelnika Urzędu Celnego w B. celem rozpatrzenia wniosku zawartego w pkt 2 sentencji odwołania, dotyczącego stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres objęty wnioskiem w wysokości zapłaconych przez podatnika kwot głównych zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wnioskował o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku akcyzowego w związku z okolicznością nadpłacenia tego podatku, a nie przyjęcia, iż niezasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Podkreślił, że Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał do protokołu, że nie kwestionuje zasadności pobrania podatku akcyzowego za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r., a jedynie wysokość zapłaconego podatku. Z zeznań tych wynikało, że zdaniem Skarżącego łączna wysokość nadpłaty podatku akcyzowego wyniosła 20.523 zł.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 5 stycznia 1998 r.", nie ma zatem podstaw do rozciągania mocy prawnej tego wyroku na § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż wydane orzeczenie nie stanowi podstawy zwrotu uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia MF z dnia 5 stycznia 1998 r. podatku akcyzowego. Wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r. został ogłoszony w dniu 12 marca 2002 r. i z tym dniem wszedł w życie. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że nie ma możliwości "automatycznego skasowania" z mocą wsteczną skutków prawnych przepisów, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji RP, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, które przekształciły się w wymagalne zobowiązania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. było żądanie Skarżącego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż podatek ten został zapłacony w wysokości większej od należnej, a nie okoliczność nienależnego zapłacenia podatku w związku z rozszerzeniem katalogu podatników podatku akcyzowego w drodze rozporządzenia, czyli aktu o randze podustawowej. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało zatem przeprowadzone w ramach żądania określonego przez Skarżącego, tj. żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z okolicznością nadpłacenia podatku, a nie jego nienależnej zapłaty.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1999 r., § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r., art. 72 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i 167 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP, w szczególności art. 217 wyłączona została możliwość regulowania podmiotu podatku akcyzowego w aktach wykonawczych, jakim są rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika, od dnia 17 października 1997 r., podatnikami podatku akcyzowego mogły być wyłącznie podmioty uznane za podatników podatku akcyzowego w akcie prawnym rangi ustawowej, czyli ustawie o VAT, tym samym przepisy wykonawcze nie mogły nakładać na inne niż wymienione w ustawie podmioty obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i nie można uznać Skarżącego w okresie od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. za podatnika podatku akcyzowego.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego, podniesiony w pkt 2 sentencji odwołania zarzut nienależytego zapłacenia podatku akcyzowego nie był nowym zarzutem pojawiającym się w prowadzonym postępowaniu. Podobny zarzut został sformułowany w pisemnym wniosku Skarżącego z dnia 12 lipca 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty. Pełnomocnik stwierdził, że odwołanie jedynie wraca do tego zarzutu, od którego Skarżący chwilowo odstąpił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej instancji. Podniósł, że organ drugiej instancji nie powinien traktować tego zarzutu jako nowego żądania. Zarzucił ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji w ogóle nie odniósł się do tego żądania, co stanowiło naruszenie zasad prawidłowego orzekania. Pełnomocnik podkreślił, że sprawa jest w pełni tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym, gdyż dotyczy żądania stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tego samego podmiotu, dotyczy analogicznego okresu rozliczeniowego i w trakcie trwającego w pierwszej instancji postępowania podniesiony był zarówno zarzut nienależnego jak i nadpłaconego podatku akcyzowego.

Zdaniem pełnomocnika, organ drugiej instancji powinien w celu zachowania zasady dwuinstancyjności uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania celem zbadania również zarzutu nienależności zapłaconego podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i ją oddalił.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie zakresu działania organów podatkowych w sprawach wszczynanych na wniosek podatnika, w szczególności na wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Przytaczając treść art. 165 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, iż złożenie stosownego wniosku przez podatnika jest koniecznym warunkiem wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Dlatego też należy przyjąć, że niezgodne z prawem jest wszelkie wyjście organu podatkowego poza żądanie strony i prowadzenie postępowania z urzędu w szerszym zakresie bez uzyskania dodatkowej zgody strony w tym zakresie. Decyzja wydana z przekroczeniem zakresu wniosku podatnika powinna zostać uznana za wydaną bez podstawy prawnej. Akt (żądanie) wszczęcia postępowania określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, a nie do organu administracji.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy właściwie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wszczęcia i zasad prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Sąd wskazał, iż wnioskiem z dnia 12 lipca 2005 r. Skarżący zwrócił się z żądaniem stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w okresie od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. w wysokości 20.955 zł, z uwagi, iż podatek ten został pobrany nienależnie, gdyż Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Organ podatkowy wezwał Skarżącego do nadesłania korekt stosownych deklaracji, które podatnik, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący w wykonaniu tego wezwania w dniu 25 lipca 2005 r. złożył wymagane korekty deklaracji AKC, z których wynikało, że podstawą wniosku jest nadpłacenie podatku. W związku z powyższymi rozbieżnościami dotyczącymi podstawy stwierdzenia nadpłaty Skarżący został w dniu 26 września 2005 r. przesłuchany w charakterze strony. W trakcie tego przesłuchania oświadczył, że nie kwestionuje zasadności pobrania podatku akcyzowego w okresie od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001r., a jedynie wysokość zapłaconego podatku. Odpowiadając na zadane pytanie Skarżący jednoznacznie potwierdził, iż jego wniosek z dnia 11 lipca 2005 r. dotyczy stwierdzenia i zwrotu podatku, bowiem podatek ten został zapłacony w wysokości większej od należnej.

W świetle powyższego niekwestionowanego stanu faktycznego Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, że Skarżący wnioskował o zwrot nadpłaconej należności podatku akcyzowego rozliczonego zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2000 r. i 2001 r., a nie o zwrot nienależnie zapłaconego podatku ze względu na niekonstytucyjność przepisów. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zeznania podatnika złożone w dniu 26 września 2005 r. były sprecyzowaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego w dniu 12 lipca 2005 r. Skoro podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty w związku z zapłaceniem podatku w wysokości wyższej od należnej (co wynika z korekt deklaracji AKC złożonych w dniu 25 lipca 2005 r.) organy podatkowe w wydanych decyzjach słusznie ograniczyły swoje rozważania do kwestii powstania lub też nie powstania nadpłaty jedynie w tym aspekcie. Sąd podkreślił, że organy podatkowe są związane składanym przez podatnika wnioskiem i nie mogą z urzędu rozszerzać zakresu postępowania podatkowego, gdyż takie działanie należałoby uznać za niemające oparcia w podstawie prawnej.

Zdaniem Sądu, za powyższą argumentacją świadczy również wskazywana przez Skarżącego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego kwota nadpłaconego podatku. Początkowo Skarżący wskazywał na nadpłatę w wysokości 20.955 zł (we wniosku z dnia 12 lipca 2005 r.), następnie kwotę 20.523 zł (w piśmie z dnia 25 lipca 2005 r.), by końcowo wskazać kwotę 20.461 zł (w piśmie z dnia 19 grudnia 2005 r.). Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżący składając ponownie korekty deklaracji podatkowych stwierdził, iż domaga się kwoty 81.439 zł. Zawarte w pkt 2 odwołania żądanie stwierdzenia nadpłaty w tej ostatniej kwocie, z uwagi na niekonstytucyjność przepisów rozporządzeń MF z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. nie mogło rozszerzyć zakresu sprawy, którą rozpoznawał organ podatkowy pierwszej instancji. Stąd też, w ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że pkt 2 odwołania Skarżącego stanowi w rzeczywistości nowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nienależnie zapłaconego podatku. Świadczy o tym również fakt, że wraz z odwołaniem pełnomocnik Skarżącego złożył korekty deklaracji AKC, co zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jest koniecznym warunkiem skutecznego złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy stosując art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, postąpił prawidłowo, przekazując pismem z dnia 25 maja 2006 r. kopię odwołania wraz ze złożonymi korektami deklaracji AKC Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. jako organowi właściwemu do rozpoznania sprawy o stwierdzenie nadpłaty w pierwszej instancji.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do braku zasadności zarzutu naruszenia art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem to nie organ odmówił uwzględnienia żądania, lecz Skarżący sam dokonał wyboru podstawy żądania stwierdzenia nadpłaty - z tytułu nadpłaconego podatku, a nie nienależnie zapłaconego podatku. Z tych też względów przepis ten nie miał zastosowania.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji były bowiem związane wnioskiem złożonym przez Skarżącego, dlatego też nie można przyjąć, że naruszyły wskazywane przez pełnomocnika Skarżącego przepisy prawa.

Sąd stwierdził również, iż złożony przez Skarżącego wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty podatku, powstałej z tytułu zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, a organy podatkowe w ogóle nie rozpatrywały wniosku Skarżącego pod kątem nienależnie zapłaconego podatku Z tego też powodu podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r.) okazały się bezprzedmiotowe.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącego zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 167 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż podnoszony przez Skarżącego zarzut nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego był zarzutem nowym i nieznanym organowi podatkowemu pierwszej instancji oraz że został on podniesiony przez Skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozpatrzenia zarzutu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, a tym samym naruszenie przepisów przyznających Skarżącemu prawo wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatnikom, jeżeli w złożonej deklaracji podatkowej wykazane zostało zobowiązanie podatkowe nienależne i wpłacony został zadeklarowany podatek;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania w przedmiotowej sprawie:

- art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - przez odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT - przez odmowę jego oceny w przedmiotowej sprawie w świetle art. 217 Konstytucji RP;

- § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1999 r. - przez odmowę jego oceny w przedmiotowej sprawie w świetle art. 217 Konstytucji RP;

- § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. - przez odmowę jego oceny w przedmiotowej sprawie w świetle art. 217 Konstytucji RP;

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie i brak rozpatrzenia zarzutu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy podnoszone przez Skarżącego żądania uznania wpłacanych przez niego kwot podatku akcyzowego za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za kwoty nienależnie zapłaconego podatku jest żądaniem nowym, zgłoszonym po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego, czy też żądanie to było znane na etapie działania organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 167 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji - niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, organowi podatkowemu pierwszej instancji znane było wskazane żądanie uznania nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za nadpłatę.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że organy podatkowe nieprawidłowo rozwiązały problem ponownego powołania w prowadzonej sprawie żądania stwierdzenia istnienia nadpłaty w oparciu o kwestionowanie powstania w stosunku do Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił słuszność działania organów podatkowych. Podkreślił, że podniesiony w pkt 2 sentencji odwołania zarzut nienależnego zapłacenia podatku akcyzowego nie był nowym zarzutem pojawiającym się w prowadzonym postępowaniu. Zarzut ten został już bowiem po raz pierwszy podniesiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 12 lipca 2005r.

Odwołanie wraca jedynie do tego zarzutu, od którego Skarżący chwilowo odstąpił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie powinien więc traktować tego zarzutu jako nowego żądania, bowiem takiego waloru ono nie posiada. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie odniósł się do tego żądania Skarżącego i nie zbadał, czy wpłacony przez Skarżącego podatek akcyzowy był w ogóle należny, co stanowiło jawne naruszenie zasad prawidłowego orzekania. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że zawarty w pkt 2 sentencji odwołania zarzut co do istnienia nadpłaty jest w pełni tożsamy z pierwotnie złożonym pisemnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 lipca 2005 r. Sprawa jest bowiem w pełni tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Sprawa dotyczy żądania stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tego samego podmiotu, dotyczy analogicznego okresu rozliczeniowego - od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że w trakcie trwającego w pierwszej instancji postępowania podniesiony był zarówno zarzut nienależnego jak i zapłaconego w wysokości wyższej niż należna podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji odniósł się tylko do jednego z zarzutów, co nie było satysfakcjonujące dla Skarżącego, w związku z czym powrócił on w złożonym odwołaniu do zarzutu nienależnego podatku. Organ odwoławczy powinien w celu zachowania zasady dwuinstancyjności uchylić decyzję pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania celem zbadania również zarzutu nienależności zapłaconego podatku akcyzowego. Pełnomocnik wskazał ponadto, że w sprawie odmowy uwzględnienia żądania należy orzec w drodze postanowienia (art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w przedmiotowej sprawie formy tej nie dochowano. Zarzucił również, iż Sąd nie uwzględnił podnoszonych w powyższym zakresie zarzutów przez Skarżącego w złożonej skardze, co skutkuje naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem postępowania - w którym dokonywał sądowej kontroli wydanych decyzji podatkowych - jest wyłącznie zarzut zapłacenia podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej, wypełnia przesłankę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegającą na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w odmowie ich zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego powołując się także na orzecznictwo sądowe w szczegółowy i obszerny sposób uzasadnił sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego, wskazując, m.in., iż ze względu na sprzeczność, która występowała pomiędzy regulacjami aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego a art. 217 Konstytucji RP, w okresie od dnia 17 października 1997 r. do dnia 30 października 2001 r. nie można uznać Skarżącego w okresie od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r., za podatnika podatku akcyzowego, a w związku z tym kwoty zapłaconego przez niego podatku były nienależne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Wniosek Skarżącego złożony do organu podatkowego w dniu 12 lipca 2005 r. dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Uprawnienie Skarżącego do wystąpienia z takim wnioskiem wynikało z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - przysługuje na równi z podatnikami, o których mowa w § 1, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Natomiast w art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis również dotyczył Skarżącego, mowa jest o deklaracji podatku akcyzowego.

W takim przypadku podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, co Skarżący na wezwanie organu podatkowego uczynił w dniu 25 lipca 2005 r.

Z kolei art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W tym miejscu należy wskazać, iż na tle tego ostatniego przepisu w literaturze przedmiotu prezentowany jest także pogląd, że złożenie wniosku o nadpłatę wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej) tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania nie dołączył go do wniosku. W innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających (art. 272 i nast. Ordynacji podatkowej). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). Jednakże gdy weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazuje się także, iż celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencjami obliczenia prawidłowej kwoty podatku (zob. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka- Medek; Wydanie 2, wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 278; por. także J. Zubrzycki [w:] Ordynacja Podatkowa Komentarz 2007, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex, s. 401- 405).

Powyższe kwestie, uwzględniając wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie mogły być jednak przedmiotem analizy Sądu kasacyjnego w rozpatrywanej sprawie, ponieważ pełnomocnik Skarżącego nie zakwestionował w skardze kasacyjnej, poprzez zgłoszenie stosownych zarzutów, przyjętego w ślad za organami podatkowymi stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż wniosek Skarżącego wniesiony do organu podatkowego w dniu 12 lipca 2005 r. i uzupełniony na wezwanie tego organu skorygowanymi deklaracjami podatku akcyzowego, stanowił żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, które skutecznie wszczęło postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie przedstawił także żadnych zarzutów wraz z towarzyszącą im argumentacją, które w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, a więc gdy organ podatkowy nie dostrzegł podstaw do zastosowania art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej i orzekł o nadpłacie w innej wysokości, niż wynikająca ze skorygowanych przez Skarżącego deklaracji podatkowych – obligowałyby Sąd kasacyjny do dokonania oceny prawidłowości trybu, w jakim zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, a więc jako wszczęte na żądanie strony postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie np. jako wszczęte z urzędu postępowanie prowadzone w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w ramach którego organ podatkowy zobowiązany byłby do dokonania analizy wszystkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy mających wpływ na kwestię powstania i ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego.

Podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 167 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej potwierdza tylko, iż pełnomocnik Skarżącego nie neguje powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji i stara się jedynie podważyć zakres w jakim wszczęte w ten sposób postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone.

Przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku, iż wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wszczął postępowanie podatkowe, towarzyszyło stwierdzenie tego Sądu, iż w takim przypadku żądanie wszczęcia postępowania określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony a nie organu podatkowego, a ponadto, że wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy i wyjście organu poza żądanie strony i prowadzenie postępowania z urzędu w szerszym zakresie bez uzyskania zgody strony w tym zakresie byłoby niezgodne z prawem. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powyższe tezy Sąd pierwszej instancji wywiódł z zastosowanej przez siebie interpretacji art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony. Ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B., że zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, iż w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Natomiast podstawą materialno-prawną rozstrzyganej sprawy było stwierdzenie nadpłaty z tytułu błędnego wyliczenia kwot zobowiązania podatkowego a nie stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, a podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 167 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w sprawie nie miała miejsca sytuacja określona w tym ostatnim przepisie, a więc wystąpienie przez stronę - do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji - o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenie nowego żądania.

Skarżący w swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł wprawdzie argumentację, iż uiszczony przez niego podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnie zapłaconym, jednakże argumentacji tej nie odpowiadała wymieniona przez niego w tym wniosku kwota wnioskowanego zwrotu, jak również, co jest istotne, złożone przez niego na wezwanie organu podatkowego skorygowane deklaracje, w których wykazany był podatek akcyzowy do zapłaty. W tej sytuacji, a więc gdy istniały wątpliwości co do zakresu żądania Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie podjął działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii i ostatecznie prawidłowo przyjął, kierując się treścią skorygowanych deklaracji podatkowych oraz oświadczenia samego Skarżącego, iż ten nie kwestionuje zasadności pobrania podatku w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz domaga się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku uiszczonego w wysokości większej niż należna, na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień i pomniejszeń.

W tej fazie postępowania chodziło zatem o ustalenie rzeczywistego zakresu żądania Skarżącego, co było istotne z punktu widzenia określenia przedmiotu i zakresu wszczętego - jak przyjęły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji - tym żądaniem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast po ustaleniu zakresu tego żądania, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie miały miejsca ze strony Skarżącego żadne inne działania, które mogłyby być odczytane, jako złożone w trybie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpienie o rozszerzenie zakresu żądania czy też zgłoszenie nowego żądania.

Należy również wskazać, iż argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej raczej "osłabia" niż "wzmacnia" sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 167 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ autor skargi kasacyjnej przyznaje, iż odwołanie jedynie wraca do zarzutu nienależnego zapłacenia podatku, od którego to zarzutu Skarżący "chwilowo" w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego odstąpił oraz stwierdza, iż wobec niesatysfakcjonującego dla Skarżącego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji powrócił on w odwołaniu do "zarzutu nienależnego podatku".

W istocie rzeczy rozszerzenie zakresu żądania, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, miało więc miejsce dopiero na etapie odwołania, co w świetle art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej było działaniem spóźnionym i jako takim nieskutecznym.

Skutecznemu podważeniu prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do zakresu przeprowadzonego postępowania, determinowanego zakresem żądania Skarżącego, nie mogą też służyć podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do wymienionych w niej przepisów dotyczących nadpłaty. Aczkolwiek zarzuty te zostały zamieszczone w ramach obu podstaw kasacyjnych, to jednak ich wspólnym mianownikiem jest podnoszony brak rozpatrzenia "zarzutu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego".

Wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej dotyczy uprawnienia podatnika, który w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe nie kwestionowały prawa Skarżącego do złożenia takiego wniosku i wniosek ten merytorycznie rozpoznały. Jednakże z powodów opisanych wyżej uznały, iż wniosek ten dotyczy jedynie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej w wysokości większej od należnej, a nie zobowiązania podatkowego nienależnego i w takim tylko zakresie wniosek ten został rozpoznany.

Podobnie rzecz się ma z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który definiuje nadpłatę zarówno jako kwotę nadpłaconego jak i nienależnie uiszczonego podatku.

Z kolei art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa jedynie moment powstania nadpłaty dla podatników podatku akcyzowego, którzy złożyli deklaracje w zakresie tego podatku.

Zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji nie upatrywały w tych przepisach podstawy do odmowy rozpatrzenia, jak to określono w skardze kasacyjnej, zarzutu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, a ich niezastosowanie w tej mierze, czyli do stwierdzenia nadpłaty podatku nienależnie uiszczonego, wynikało z zakresu prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, co z kolei podyktowane było zakresem żądania Skarżącego.

Zarzut naruszenia powyższych przepisów uznać należy zatem za niezasadny.

Z tych samych względów za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzały do wykazania, iż podatek zapłacony przez Skarżącego w okresie, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, był podatkiem nienależnie uiszczonym. Dodatkowo wskazać jeszcze trzeba, iż sposób sformułowania niektórych z tych zarzutów jest wadliwy, ponieważ wykazuje wewnętrzną sprzeczność. W części wstępnej pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zakończonej dwukropkiem, dotyczącej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mowa jest o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych niżej przepisów, polegającym na odmowie ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy w odniesieniu do art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz wymienionych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów precyzuje się, iż naruszenie tych przepisów nastąpiło przez odmowę ich oceny w świetle art. 217 Konstytucji RP, a z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, iż przepisy te, tj. art. 35 ust. 4 ustawy o VAT oraz wydane na jego podstawie przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, ze względu na ich sprzeczność ze wskazaną wyżej normą konstytucyjną, w rozpatrywanej sprawie zastosowane być nie powinny.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.