Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1029/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1029/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r., sprawy ze skargi A. B. i M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od darowizny, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1029/06

Uzasadnienie

Umową darowizny z dnia [...] (Rep. [...] nr [...]), M. K. darowała na rzecz swojej córki A. B. nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 52,97 m2 i objęty księgą wieczystą KwNr [...]. Wartość darowizny strony określiły na kwotę 125.000,00 zł, a obdarowana oświadczyła, że spełnia wymogi określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, notariusz nie pobrał podatku od darowizny zaliczając obdarowaną do I grupy podatkowej oraz powołując się na treść przepisów art. 9, 14, 15 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powyższy lokal mieszkalny został w dniu 17.06.2005r. sprzedany przez obdarowaną A. B., o czym poinformowała ona Urząd Skarbowy pismem z dnia 07.07.2005r. Jako powód sprzedaży, skarżąca wskazała na konieczność poprawy warunków mieszkaniowych swojej pięcioosobowej rodziny, na który to cel przeznaczone zostały środki uzyskane ze sprzedaży lokalu.

Z kolei dnia 23.06.2005r. skarżąca A. B. zawarła ze swoim mężem A. B. umowę majątkową małżeńską, na mocy której istniejący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności ustawowej został rozszerzony na wszystkie rzeczy i prawa majątkowe nabyte przez każdego z małżonków z jakiegokolwiek tytułu. W wyniku tej umowy skarżąca stała się współwłaścicielką m. in. nieruchomości, stanowiącej dotychczas majątek odrębny jej męża, na której od 1995r. prowadzona była budowa domu, przy czym jego wykończenie miało zostać sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny z dnia [...] oraz istnienia przesłanek do dalszego stosowania ulgi mieszkaniowej określonych w art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983r. (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) o podatku od spadków i darowizn.

W toku postępowania, wartość lokalu będącego przedmiotem darowizny z dnia [...] została podwyższona, przy akceptacji skarżącej, do kwoty 158.910,00 zł. Ponadto, skarżąca A. B. wyjaśniła cel sprzedaży lokalu, polegający na konieczności poprawy warunków bytowych jej rodziny poprzez przeznaczenie pieniędzy uzyskanych z ceny sprzedaży na wykończenie domu budowanego na działce męża skarżącej, a będącej jego odrębną własnością do dnia zawarcia ww. majątkowej umowy małżeńskiej i przeprowadzenie się doń całej pięcioosobowej rodziny dotychczas zamieszkującej w tym lokalu.

Decyzją z dnia [...]. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny lokalu mieszkalnego z dnia [...] w wysokości 9.832,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż skarżąca A. B. nie spełniła wszystkich warunków do zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. nie nabyła innego budynku, nie uzyskała pozwolenia na budowę budynku oraz nie nabyła innego lokalu do sześciu miesięcy od dnia zbycia ww. lokalu mieszkalnego. W konsekwencji organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od darowizny według wartości jej przedmiotu wynoszącej 158.910,00 zł.

Odwołaniem z dnia 03.02.2006r. od powyższej decyzji, skarżąca A. B. wniosła o jej uchylenie podnosząc przede wszystkim, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż wyłącznym celem sprzedaży lokalu będącego przedmiotem darowizny było poprawienie sytuacji bytowej skarżącej i jej rodziny, przy czym tak określony cel zbycia przedmiotu darowizny uzasadnia, w świetle przepisów art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dalsze stosowanie wobec skarżącej ulgi mieszkaniowej przewidzianej tymi przepisami. Ponadto skarżąca wskazała, że na mocy zawartej w dniu 23.06.2005r. umowy majątkowej małżeńskiej nabyła, należącą wcześniej do jej męża, nieruchomość gruntową wraz z budynkiem w stanie zamkniętym, na którego wykończenie przeznaczyła środki ze sprzedaży darowanego lokalu, przy czym sprzedaż ta miała miejsce w dniu 17.06.2005 r., a zatem przed nabyciem ww. budynku, które z kolei nastąpiło w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W toku postępowania odwoławczego skarżąca wyjaśniła, że pozwolenie na budowę budynku nabytego przez nią w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wydano w dniu 22.10.1993r. na rzecz jej męża A. B. a działka na której posadowiony jest budynek została nabyta przez męża skarżącej w drodze darowizny od jego matki. Ponadto, na dzień zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej budynek ten znajdował się w stanie surowym zamkniętym, wyposażony był w instalację co oraz stolarkę zewnętrzną, natomiast brak było tynków, podłóg, szamba i instalacji wod-kan. Nie została również wydana decyzja o odbiorze budynku.

Decyzją z dnia 13.04.2006r. znak PO-43061/11/06/R Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabywca lokalu w drodze darowizny nie traci prawa do ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy w przypadku zbycia udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycia budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w celu zachowania ulgi określonej przepisami art. 16 ustawy, obdarowana powinna zamieszkiwać w darowanym lokalu przez okres 5 lat począwszy od dnia 24.03.2005r. tj. dnia dokonania darowizny albo wykazać spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 7 ustawy pozwalających zachować prawo do ulgi pomimo niespełnienia przesłanki pięcioletniego zamieszkiwania w darowanym lokalu.

Rozstrzygając sprawę, organ podatkowy II instancji uznał, że przez zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej obdarowana A. B. stała się współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem znajdującym się w tzw. stanie surowym zamkniętym wyposażonym w instalację c.o. oraz stolarkę zewnętrzną, a należącej wcześniej do jej męża jako składnik jego majątku odrębnego, w terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia darowanego lokalu, jednakże nie spełniła innych warunków przewidzianych w art. 16 ust. 7 ustawy dla zachowania prawa do ulgi. Mianowicie, zdaniem organu z powyższego przepisu wynika, iż ulgą bądź jej kontynuacją objęte jest nabycie budynku mieszkalnego lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę we wskazanym wyżej terminie. Tymczasem obdarowana nabyła nieruchomość z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, w stosunku do którego nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie zgodnie z art. 54 i 55 ustawy z dnia 7.07.1994r. prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.), natomiast pozwolenie na budowę tego budynku zostało wydane w 1993r. W konsekwencji, nie można uznać, że obdarowana nabyła budynek mieszkalny, a zatem nie przysługuje jej prawo do kontynuacji ulgi mieszkaniowej.

Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17.05.2006 r. na powyższą decyzję, A. B. i M. K. wniosły o jej uchylenie w całości, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art.16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W szczególności skarżące podniosły, iż organ II instancji bezzasadnie posłużył się pojęciem "budynek mieszkalny" zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ww. ustawy orzekając na podstawie art. 16 ust. 7 ww. ustawy, w którym jest mowa o budynku, a nie o budynku mieszkalnym. Ponadto, zdaniem skarżących organ podatkowy bezzasadnie stwierdził, że budynkiem mieszkalnym jest tylko taki budynek, w stosunku do którego wydano pozwolenie na użytkowanie zgodnie z art. 54 i 55 prawa budowlanego, albowiem takie pozwolenie zezwala jedynie na użytkowanie budynku, a nie określa jego przeznaczenia i nie stwierdza jego istnienia. Dalej skarżące wskazały, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęć: "budynek" i "budynek mieszkalny", natomiast ustawa prawo budowlane definiuje pojęcia "budynek" i "budynek mieszkalny jednorodzinny". Skarżące przytoczyły obie te definicje, jak również definicję pojęcia "budynek" zawartą w ustawie z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, tożsamą z definicją zawartą w prawie budowlanym. Żadna z powyższych definicji nie przewiduje warunku uzyskania pozwolenia na użytkowanie, którego spełnienie pozwala na kwalifikowanie danego obiektu jako budynku lub budynku mieszkalnego. Definicje te wymagają natomiast, aby budynek był stale związany z gruntem, był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadał fundamenty i dach. Wszystkie te cechy spełniał budynek nabyty przez skarżącą w drodze umowy majątkowej małżeńskiej, zatem zdaniem skarżących spełnione zostały w niniejszej sprawie przesłanki do zachowania ulgi mieszkaniowej, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto, pozbawienie skarżącej prawa do tej ulgi byłoby niezgodne z celem, dla którego ustawodawca ją ustanowił, a polegającym na umożliwieniu podatnikowi zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę z dnia 09.06.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca utraciła prawo do ulgi mieszkaniowej, albowiem nie nabyła budynku mieszkalnego lub jego części, czego m.in. wymaga przepis art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przepisy art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 154 ze zm.) obowiązujące w datach orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, przewidywały ulgę w tym podatku, polegającą na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości, do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej, nabytego budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ulga przysługiwała osobom łącznie spełniającym warunki wymienione w art. 16 ust. 2 pkt 1-5 tej ustawy.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżąca spełniała warunki określone w pkt 1-4, natomiast nie spełniła warunku określonego w pkt 5 dotyczącego zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres pięciu lat.

Skarżąca sprzedała bowiem lokal nabyty w drodze darowizny przed upływem tego okresu, wywodząc prawo do zachowania ulgi z przepisu art. 16 ust. 7 ustawy i podnosząc, że w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia ww. lokalu nabyła ona inny budynek z powodu koniecznej zmiany warunków mieszkaniowych.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy na wstępie podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał w zaskarżonej decyzji jak również w odpowiedzi na skargę, iż zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej polegającej na rozszerzeniu ustroju wspólności majątkowej małżonków na wszystkie prawa i rzeczy nabyte przez każdego z nich jest nabyciem, od którego należy się kontynuacja ulgi mieszkaniowej oraz że zbycie darowanego lokalu przez skarżącą było uzasadnione koniecznością zmiany jej warunków mieszkaniowych. Natomiast organ II instancji podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji, że skarżąca nie nabyła budynku mieszkalnego jak również nie uzyskała pozwolenia na jego budowę.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w tej kwestii błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 7 ustawy przez niewłaściwe uznanie, że pojęcie "budynek", do którego ten przepis się odnosi oznacza budynek mieszkalny, w stosunku do którego wydane zostało pozwolenie na użytkowanie na podstawie art. 54 i 55 prawa budowlanego.

Sąd podziela stanowisko skarżących, iż ustawa o podatku od spadku i darowizn nie zawiera definicji legalnej pojęcia "budynek", w związku z czym celem jego identyfikacji należy się odnieść do ustawy z dnia 7.07.1994r. prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Przepis art. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieruchomość nabyta przez skarżącą w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 23.06.2005r. była zabudowana budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, albowiem zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi znajdował się on w stanie surowym zamkniętym, posiadał instalację c.o. i stolarkę zewnętrzną. Budynek ten był przy tym przeznaczony na cele mieszkalne, która to okoliczność nie była w toku sprawy kwestionowana. Wykończenie tego budynku miało natomiast nastąpić ze środków uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego. Inwestycja wynikała natomiast z niekwestionowanej przez organy podatkowe konieczności zmiany warunków mieszkaniowych skarżącej.

Oczywistym jest, że interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest interpretacja zawężająca, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., sygn. III SA 1608/2002). Tego rodzaju interpretacji zawężającej w niniejszej sprawie dokonały w ocenie Sądu organy podatkowe. Nie można bowiem uznać, że zarówno budynkiem, jak i budynkiem mieszkalnym jest tylko taki budynek, w stosunku do którego wydane zostało pozwolenie na użytkowanie zgodnie z art. 54 i 55 prawa budowlanego. Żaden taki warunek nie wynika z przepisów prawa, a co więcej uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nie dotyczy wszystkich obiektów budowlanych, ale tylko tych, które spełniają warunki określone w art. 55 ust 1-3 prawa budowlanego, przy czym budynki mieszkalne jednorodzinne wymagają uzyskania pozwolenia na użytkowanie tylko w przypadkach określonych w art. 55 ust 2 i 3 tej ustawy. Jasnym więc jest, że obiekty budowlane, w tym budynki i budynki mieszkalne, co do których użytkowania nie jest wymagane uzyskanie odrębnego pozwolenia, nie tracą przez to swego "statusu" jako budynku czy też budynku mieszkalnego.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż skoro zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadku i darowizn do zachowania ulgi mieszkaniowej w przypadku zbycia darowanego lokalu ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania wystarczy uzyskania pozwolenia na budowę innego budynku, to w przekonaniu Sądu, przy uwzględnieniu wykładni celowościowej (konieczność zmiany warunków mieszkaniowych), prawo do zachowania ulgi mieszkaniowej będzie przysługiwało również w sytuacji, gdy nabycie dotyczyło budynku (mieszkalnego) w "stanie surowym, zamkniętym".

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że skarżąca nabyła "inny budynek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wobec spełnienia przez nią pozostałych przesłanek przewidzianych w tym przepisie dla zachowania ulgi (okoliczność przyznana przez Dyrektora Izby Skarbowej), skargę należało uznać za uzasadnioną.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.