Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 890/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania wykładni znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć (np. takich jak "bonifikata" czy też

umorzenie wierzytelności") oraz - po wyjasnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych ro rozstrzygnięcia sprawy - samodzielnie ustalić,

jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia watpliwości dotyczących

charakteru badanej czynności prawnej, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych okreslonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym w art.

122, 187 par. 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu

powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa., zgodnie z art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a par. 3 nie

zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjasnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w ramach postępowania podatkowego i nien uprawnia organu do przeczucania tychże obowiązków na sąd powszechny.

TEZY

Organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania wykładni znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć (np. takich jak "bonifikata" czy też

umorzenie wierzytelności") oraz - po wyjasnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych ro rozstrzygnięcia sprawy - samodzielnie ustalić,

jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia watpliwości dotyczących

charakteru badanej czynności prawnej, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych okreslonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym w art.

122, 187 par. 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu

powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa., zgodnie z art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a par. 3 nie

zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjasnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w ramach postępowania podatkowego i nien uprawnia organu do przeczucania tychże obowiązków na sąd powszechny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał korekty przychodów Spółki, zwiększając je o kwotę [...]zł. (organ nie uwzględnił faktur korygujących, w których jako podstawę wykazano "bonifikata-upust").

Zakwestionowano również wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł., tyt. niewypłaconych wynagrodzeń na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia.

Z ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonywała usługi w postaci robót specjalistycznych związanych z budownictwem górniczo-dołowym na rzecz takich odbiorców, jak B S.A. w J. (dalej B S.A.) oraz C S.A. w O. Usługi były wykonywane na podstawie zawartych umów handlowych.

W 2004 r. Spółka uzyskała przychody w wysokości [...]zł., co zostało wykazane w deklaracjach CIT-2 oraz w skorygowanym 10 lipca 2006 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej ) zeznaniu CIT-8 za 2004 r. W wykazanym przychodzie Spółka uwzględniła kwotę [...]zł., wynikającą z faktur VAT, w których jako podstawę wskazano "bonifikata-upust" w wysokości 6%, bądź 8%. Zmniejszenia przychodu dokonano w miesiącach: II, IV, V, VI 2004 r.

Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że:

- w dniu 9 marca 2004 r. Spółka wystosowała do B S.A. pismo z propozycją udzielenie 6% upustu od zapłaconych kwot za należności Spółki uregulowane w terminie, zgodnie z umowami handlowymi,

- Spółka kilkakrotnie zwracała się pisemnie do odbiorcy usług, tj. B S.A. z propozycją udzielenia 6% lub 8% upustu od zapłaconych kwot za należności Spółki uregulowane w terminie zgodnie z zawartymi umowami handlowymi ze wskazaniem konkretnych niezapłaconych faktur,

- w wyniku uzgodnień (uzgodnienia te nie zostały udokumentowane na piśmie) Spółka kierowała do B S.A. pisma z adnotacją: "w związku z wyrażoną zgodą na zapłatę faktur [...] rezygnujemy z należnych nam odsetek ustawowych oraz wyrażamy zgodę na udzielenie [...] upustu,

- kontrahent B S.A. informował o powyższym pisemnie bezpośrednich odbiorców usług, a także o dokonaniu przelewu kwot wynikających z faktur pierwotnych z uwzględnieniem zaproponowanego "upustu"; dodatkowo informowano, że na powyższą operację zostaną wystawione faktury korygujące; każdorazowo do pism dołączano "Wykazy faktur", z których należność uregulowano,

- odbiorcy regulowali należności (po pomniejszeniu o kwotę upustu) wynikające z faktur VAT ujętych w wykazach dołączonych do ww. pism. Zapłata należności następowała po terminie ich wymagalności.

Wystawione faktury korygujące VAT związane były z realizacją 9 umów zawartych na wykonanie usług specjalistycznych związanych z budownictwem górniczo-dołowym (wszystkie umowy podpisano w 2003 r.).

W umowach tych określono sposób regulowania należności, tj. przelewem w ciągu 50 dni od daty otrzymania faktury VAT lub w innej uzgodnionej formie. Organ zwrócił uwagę, że nie zawarto w nich natomiast postanowień dotyczących możliwości udzielania jakichkolwiek bonifikat, upustów itp.

Podkreślono, ze w związku z realizacją wymienionych usług wystawiono łącznie 40 faktur korygujących VAT do 31 faktur pierwotnych (łączna wartość korekty to kwota [...]zł.).

Przytoczono oświadczenie Prezesa Spółki A który stwierdził, że za zapłacone przelewem faktury po terminie płatności firma udzieliła B S.A. upustu. Przyczyną stosowania upustów był brak uregulowania należności przez B S.A., a wg Spółki podjęte działania miały na celu otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty należności i utrzymanie płynności finansowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał,. że udzielenie "bonifikaty-upustu" było w istocie zrzeczeniem się przez A Spółkę z o.o. dochodzenia roszczeń od B S.A., tj. dobrowolną rezygnacją z części wymagalnych należności wynikających z wystawionych faktur VAT za wykonanie usługi i miało na celu wyłącznie wyegzekwowanie jakichkolwiek środków finansowych.

Powyższa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została przez stronę zaskarżona w części odnoszącej się do zakwestionowanej wysokości przychodów (Spółka nie skarżyła zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z powodów wymienionych na wstępie uzasadnienia) i w związku z tym wniesiono o jej uchylenie w części i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik strony zarzucił w odwołaniu obrazę prawa materialnego, tj. naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Podkreślono, że z nie budzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że Spółka prawidłowo zastosowała regułę określoną w wymienionym przepisie, dotyczącym ustalenia wysokości przychodu, pomniejszając go o kwoty wynikające z faktur korygujących, czyli po udzieleniu kontrahentom bonifikat.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzja z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...]zł., tj. w kwocie wyższej o [...]zł. od kwoty zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym CIT-8.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołał się na treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarcza z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując analizy wymienionego przepisu podkreślono, że wymienia on tylko dwa rodzaje rabatów: skonto i bonifikatę. Jednocześnie, wobec tego że ustawodawca nie zdefiniował tych terminów, uznano za zasadne posłużenie się treścią, jaką tym pojęciom przypisuje literatura. Posłużono się tu definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN z 2003 r. Zgodnie z nią bonifikata to "zniżka od ustalonej ceny towaru, robót lub usług, przyznana już po dokonaniu transakcji, jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty, w przypadku reklamacji produktu lub usługi z powodu nieodpowiedniej jakości, wad lub usterek; bonifikata udzielana jest wówczas, gdy występują okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny po dokonaniu transakcji". Natomiast przez skonto należy rozumieć "procentowe zmniejszenie należności, przyznane nabywcy towarów (odbiorcy usługi) jako gratyfikacja za zapłatę należności albo zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą ratalną przed umówionym terminem płatności".

Nawiązując do słownikowej definicji wymienionych pojęć organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem obligującym do skorzystania z opcji udzielenia rabatu jest zawarcie w samej umowie lub aneksie do tej umowy sprzedaży zapisu o wystąpieniu takiej możliwości. Podkreślono przy tym, że umowy zawarte przez Spółkę nie zawierają stosownych zapisów, jak też "bonifikata" nie została potwierdzona w protokołach odbioru robót. W ocenie organu, w świetle postanowień umów brak jest podstaw do uznania przedmiotowych rabatów, z uwagi na brak regulacji przewidującej ich udzielenie, bądź odpowiednich aneksów normujących taką sytuację.

Zwrócono też uwagę, że zebrane materiały świadczą, iż Spółka nie dokonała obniżki ceny usługi, ani też nie wystąpiły przesłanki świadczące, ze kontrahent poniósł jakąkolwiek stratę stanowiącą przyczynę udzielenia "bonifikaty".

Zdaniem organu zastosowana obniżka ceny nie miała też charakteru skonta, w przedstawionym wyżej rozumieniu, ponieważ zapłata za wykonane roboty nastąpiła po terminie.

Zdaniem organu drugiej instancji przedstawiony przez Spółkę mechanizm polegający na udzielaniu, nazwanych przez nią zamiennie "bonifikat-upustów" od kwot przysługujących należności, obrazuje odmienną instytucję. W ocenie organu odwoławczego konstrukcja podjętych działań, a także reakcja dłużnika świadczą, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności w sposób przewidziany w art. 508 K.c., z którego wynika, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Podkreślono, że w przypadku umorzenia wierzytelności, równowartość ich – pod warunkiem, ze wcześniej zostały zarachowane do przychodów – należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaakcentowano jednocześnie, że umorzenie wierzytelności nie powoduje powstania po stronie wierzyciela ujemnych skutków prawnych, tzn. wartość umorzonej wierzytelności po stronie wierzyciela nie podlega opodatkowaniu, lecz obniża dochód podlegający opodatkowaniu. Zwrócono jednakże uwagę, że u dłużnika powyższe powoduje powstanie przychodu, co w konsekwencji może być destruktywnym dla tego rodzaju umów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że oświadczenie w przedmiocie umorzenia wierzytelności może być wyraźne, może także nastąpić przez czynności konkludentne, a więc w sposób dorozumiany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Podkreślono, że o tym, iż dłużnik wyraża zgodę na zwolnienie go z części długu świadczy zachowanie B S.A. polegające na wystosowaniu pism do podległych zakładów, w których informuje, że wierzyciel wystawi faktury korygujące. Pisma te przesłano do wiadomości Spółki A.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przedstawione w sprawie dokumenty świadczą, iż pomiędzy Spółką A a B S.A. doszło do tego typu uzgodnień w zakresie obniżenia wartości należności, tj. do umorzenia wierzytelności, które nie jest tożsame z bonifikatą (upustem) czy skontem, o których stanowi art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Nie było więc podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących z tytułu udzielonych "upustów". W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zatem podwyższył wykazane przez Spółkę przychody o kwotę [...]zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K., opierając się na postanowieniach art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał powyższą kwotę za koszty uzyskania przychodów, jako stanowiącą wartość umorzonych wierzytelności B S.A.

W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora izby Skarbowej w K. strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym i właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska, a także naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, co związane było z przyjęciem ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegających na przyjęciu, że umowy łączące B S.A. ze skarżącą były umowami o zwolnienie z długu. W dalszej kolejności Spółka zarzuca naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia ww. umowy o zwolnienie z długu.

Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Spółka uważa, że naruszono art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie, że zastosowane przez skarżącą bonifikaty (upusty) nie uprawniają do pomniejszenia przychodu związanego z działalnością gospodarczą, które to ustalenie jest sprzeczne z wykładnią powyższego przepisu. Wskazano także na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że udzielone przez skarżącą bonifikaty (upusty) stanowią koszt uzyskania przychodu. Wyeksponowano również zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (także art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 5 kwietnia 2004 r.) w związku z § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (także § 19 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług), poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że udzielone przez skarżącą bonifikaty (upusty) nie stanowią podstawy wystawienia faktur korygujących.

Część wstępną skargi zamykają zarzuty naruszenia art. 65 i 353(1) kodeksu cywilnego. Strona podnosi tu nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli skarżącej złożonych B S.A., a dotyczących udzielania bonifikat (upustów) oraz zakwestionowanie istnienia umowy wiążącej skarżącą spółkę z B S.A., na podstawie której zostały udzielone bonifikaty, a także zakwestionowanie możliwości wprowadzenia przez skarżąca spółkę w ramach swobody umów tego rodzaju bonifikat (upustów).

Na wstępie obszernego uzasadnienia skargi strona wskazała, że istota sporu sprowadza się do właściwej kwalifikacji zaistniałego zdarzenia. Jej zdaniem organy obu instancji nie dokonały żadnych czynności prowadzących do ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego, nie skorzystały również z możliwości jakie daje im regulacja art. 199a Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że na gruncie obowiązującego prawa brak jest podstaw do zakwestionowania przez organy podatkowe skuteczności umów w obszarze prawa podatkowego, a które są skuteczne na gruncie prawa cywilnego i handlowego.

Zaakcentowano, że jedyne czynności jakie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w ramach toczącego się przed nim postępowania podatkowego to stwierdzenie, że "o tym, że dłużnik wyraża zgodę na zwolnienie go z długu świadczy zachowanie B S.A.". Tymczasem, zdaniem skarżącej wystosowanie pism przez B S.A. do podległych zakładów, w których to pismach B S.A. informuje, że wierzyciel wystawi faktury korygujące, oznacza iż B S.A. uzyskało bonifikatę (upust), a nie umorzenie zobowiązania. Zwrócono również uwagę, że umorzenie zobowiązania nie jest dokumentowane fakturą korygującą.

Zarzucono, że organ II instancji nie zbadał, jaki był zamiar stron i cel badanej czynności, w konsekwencji czego nie można mówić o uwzględnieniu przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron i celu czynności.

W dalszej kolejności strona skarżąca podjęła polemikę z Dyrektorem Izby Skarbowej w K. odnośnie rozumienia pojęcia – bonifikata – rabat.

Strona przeprowadziła analizę tego pojęcie, odwołując się do orzecznictwa i komentarzy.

Stwierdziła, że w obrocie gospodarczym występują dwa rodzaje rabatów:

- przyznawane przed ustalaniem ceny,

- przyznawane po ustaleniu ceny.

Podkreślono, że rabat udzielony po ustaleniu ceny zmniejsza obrót, jeżeli spełnia dwa warunki:

- rabaty muszą być udokumentowane (może to nastąpić w formie umowy, aneksu do niej, bądź faktury wystawionej przez udzielającego rabatu),

- rabat musi być prawnie dopuszczalny lub obowiązkowy.

Strona zaakcentowała, że oba te warunki zostały spełnione w omawianym przypadku, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. wadliwie zastosował art. 508 K.c., ponieważ nie doszło do zawarcia pomiędzy skarżącą spółką, a B S.A. umowy o zwolnienie z długu.

W konsekwencji zdaniem strony bonifikata to obniżka umówionej ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru. Podkreślono, że bonifikata jest często stosowana wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych. Zaznaczono dodatkowo, że strona skarżąca nie naruszyła dyspozycji art. 353(1) K.c., regulującego swobodę zawierania umów, ponieważ mając do czynienia z głównym odbiorcą jej usług – B S.A., a więc stałym klientem, udzieliła mu skutecznie bonifikaty po dokonaniu transakcji. Skarżąca udzielając bonifikaty miała na uwadze również poprawę płynności finansowe firmy, ponieważ jest to jedna z przyczyn stosowania instrumentów marketingowych – bonifikat, upustów. Tego typu działania stosowane przez skarżącą Spółkę nie mogą być traktowane jako sprzeciwiające się naturze stosunku prawnego łączącego strony, ani zasadom współżycia społecznego.

Zarzucono nadto to, ze organy podatkowe rozstrzygając sprawę pominęły kwestie związane z obowiązkami, jakie ciążyły na skarżącej Spółce w myśl przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Podkreślono, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Podniesiono, że regulacje dotyczące podatku VAT potwierdzają jedynie, że bonifikatę można udzielić po zawarciu umowy, czy też po wystawieniu ostatecznej faktury. Wskazano również, że polskie prawo nie zawiera unormowań z zakresu techniki udzielania rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wystawienie przez skarżącą Spółkę łącznie 40 faktur VAT korygujących do 31 faktur pierwotnych, związane było z zastosowaniem przez nią wobec odbiorcy usług (specjalistycznych robót związanych z budownictwem górniczo-dołowym) bonifikaty, jak postrzega to strona skarżąca, czy też w istocie doszło do częściowego umorzenia wierzytelności wobec odbiorcy usług i w związku z tym nie było podstaw do wystawienia faktur korygujących, jak widzi to organ odwoławczy. W konsekwencji chodzi o ustalenie czy kwota [...]zł., stanowiąca wartość pomniejszenia wysokości pierwotnej wierzytelności skarżącej Spółki wobec odbiorcy usług, winna zostać doliczona do jej przychodu osiągniętego w roku podatkowym (stanowisko organów obu instancji), czy też wyłączona z tegoż przychodu zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3, zdanie 1 in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (stanowisko skarżącej Spółki).

W świetle powołanego wyżej przepisu za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił faktur korygujących, w których jako podstawę wskazano "bonifikata-upust, uznając jednocześnie, że skorygowana przez podatnika łączna wartość [...]zł. stanowi przychód i o taką kwotę zwiększył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził wprawdzie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że wymieniona kwota powinna zostać doliczona do przychodu Spółki (zakwestionował tym samym twierdzenie podatnika, że kwota [...]zł. stanowiła sumę bonifikat-upustów udzielonych B S.A. w związku z czym, nie powinna być zaliczana do przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), ale jednocześnie przyjął, że w istocie owo pomniejszenie przez podatnika jego wierzytelności wobec B S.A. stanowiło umorzenie wierzytelności, a nie bonifikatę. W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał, że wartość umorzonych wierzytelności (tj. kwota [...]zł.) stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Tym samym organ odwoławczy akceptując stanowisko pierwszoinstancyjne o podwyższeniu przychodu Spółki o kwotę [...]zł. (w stosunku do kwoty przychodu wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej), zaliczył jednocześnie tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów Spółki i w związku z tym zmniejszył o tę wartość podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka jednakże nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, konsekwentnie wykazując, że sporna kwota stanowi sumę udzielonych przez nią bonifikat-upustów na rzecz B S.A., udokumentowanych stosownymi fakturami korygującymi.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wywiedzenie stanowiska, że udzielanie przez skarżącą Spółkę 6-cio lub 8-mioprocentowego "upustu od zapłaconych kwot" nie stanowiło bonifikaty, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. W szczególności nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym teza organu odwoławczego, że pomiędzy Spółką A a B S.A. doszło do uzgodnień w zakresie obniżenia wierzytelności, "tj. do umorzenia wierzytelności".

Rozstrzygnięcie sporu wymaga jednoznacznego wyjaśnienia relacji między skarżącą Spółką, a B S.A., ustalenia rzeczywistego charakteru czynności podejmowanych przez A w stosunku do ww. kontrahenta, pod kątem prawnopodatkowej kwalifikacji.

Rzecz jasna, że w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęć: "bonifikata" (art. 12 ust. 3), "umorzenie wierzytelności" (art. 16 ust. 1 pkt 44). Polemika między Spółką, a organami podatkowymi odnosi się właśnie do różnej interpretacji tych terminów. Nie ulega natomiast wątpliwości (brak sporu w tym zakresie), że działania podejmowane przez podatnika nie wiązały się z zastosowaniem wobec dłużnika (B S.A.) skonta. To ostatnie pojęcie interpretowane jest jednolicie i chodzi tu o procentowe zmniejszenie należności, przyznane nabywcy towarów lub usług, w wypadku kiedy zapłata za towar lub usługę wykonywana jest w terminie wcześniejszym niż to wynika z umowy. Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca.

Organ odwoławczy, jak już zaznaczono, nie rozstrzygnął natomiast w sposób jednoznaczny wątpliwości, czy działania A Spółki z o.o., podejmowane w stosunku do B S.A. nie wiązały się z zastosowaniem bonifikaty.

Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że termin "bonifikata" nie ma legalnej definicji. Prawidłowo również organ wywodzi znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. Dopuszczalne jest w tym wypadku posługiwanie się słownikowym lub encyklopedycznym wyjaśnieniem znaczenia określonego terminu. Tym nie mniej jednak, co trzeba podkreślić, nie istnieje uniwersalna definicja terminu "bonifikata". Co więcej w różnych publikatorach (przede wszystkim słownikach, komentarzach) w niejednolity, niezamknięty sposób oddaje się istotę (przede wszystkim zakres) tego pojęcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na definicję pojęcia "bonifikata" zawartą w Słowniku języka polskiego PWN z 2003 r. stwierdził, że jest to zniżka od ustalonej ceny towaru, robót, usług, przyznana już po dokonaniu transakcji, jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty, w przypadku reklamacji produktu lub usługi z powodu nieodpowiedniej jakości. W konsekwencji organ uznał, że skoro nie wykazano causy w postaci wadliwości wykonanych robót przez wierzyciela, to zastosowany upust ceny nie był bonifikatą. To dość wąskie ujęcie przesłanek zastosowania bonifikaty spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej podważył tezę strony, iż bonifikata może stanowić również instrument ekonomiczny mający na celu poprawę płynności finansowej firmy.

W ocenie Sądu trudno zgodzić się z przyjęciem, jako jedynie dopuszczalnej i zamkniętej, przedstawionej wyżej definicji. W szczególności taki sposób interpretacji tego pojęcia nie wynika z żadnego przepisu prawnego. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bonifikata jest zniżką ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług, przyznawaną już po dokonanej transakcji, zwykle na skutek reklamacji odbiorcy (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Bk 1453/93). Podobną definicję zawiera Słownik wyrazów obcych PWN, Warszawa 1980 ("zniżka, rabat od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę"), dodając jednocześnie, że termin ten pochodzi od łacińskiego "bonificatus", tj. obdarowany. Z podanych wyżej ujęć pojęcia bonifikata wynika tyle, że z całą pewnością oznacza ona obniżkę ceny w stosunku do pierwotnie ustalonej (np. w umowie), natomiast nie jest zamknięty katalog przesłanek powodujących jej zastosowanie. Użycie w zaprezentowanych definicjach określenia "zwykle" oraz "zwłaszcza" nie oznacza, że bonifikata wiąże się wyłącznie ze zgłoszeniem lub przewidywaniem zgłoszenia reklamacji dostarczonego towaru czy też wykonanej usługi (słowa "najczęściej", "zwykle" nie oznaczają przecież "zawsze"). Istnieją też opracowania, w których definiuje się bonifikatę wyłącznie jako "zniżkę, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy", bez podawania powodów jej zastosowania (por. hasło "bonifikata" w Encyklopedii popularnej PWN, Warszawa 1993). Tym samym organ odwoławczy, nadając niejako normatywny charakter znaczeniu terminu "bonifikata" przedstawionym w jednym z opracowań słownikowych, akcentując konieczność wystąpienia causy w postaci istniejącej lub spodziewanej szkody, w sposób nieusprawiedliwiony zawęził zakres tego pojęcia. Gdyby zamiarem prawodawcy było takie pojmowanie użytego w art. 12 ust 3. u.p.d.o.p. określenia "bonifikata", tzn. wiązanie tej konstrukcji wyłącznie z wystąpieniem reklamacji, zalazłoby wyraz w tekście ustawy.

Stanowisku organu odwoławczego, że bonifikatę należy łączyć tylko i wyłącznie z reklamacją towarów (usług) przeczy również redakcja przepisu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.(wcześniej analogiczne rozwiązanie przewidywał art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), na co w decyzji odwoławczej nie zwrócono uwagi. W przepisie tym również pojawia się termin "bonifikata", przy czym ustawodawca używa go obok takich pojęć, jak: opust, uznana reklamacja i skonto, które łącznie określa, jako "rabat" ["obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont)...]. W myśl podanej regulacji, na ogólną konstrukcję "rabat" składają się: bonifikata, opust, uznana reklamacja oraz skonto. Nie wydaje się, by na gruncie dwóch ustaw podatkowych (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług) pojęciu "bonifikata" nadawano różne znaczenie. W ostatniej z wymienionych ustaw "uznana reklamacja" została wyodrębniona jako osobna – obok bonifikaty – kategoria, co wyraźnie może wskazywać na zamiar ustawodawcy nie zamykania zakresu pojęcia "bonifikata", w odniesieniu do powodów jej udzielenia.

Zakładając, że zastosowanie bonifikaty – rozumianej jako obniżka ceny transakcyjnej w stosunku do pierwotnie ustalonej – powinno mieć racjonalny powód, nie można odmówić poprawności tezy zaprezentowanej przez stronę skarżącą, że bonifikata może być też traktowana jako jeden z instrumentów marketingowych firmy, w tym służących poprawie jej kondycji finansowej.

W piśmiennictwie podnosi się , że rabaty udzielane przez podatnika mogą przybierać różną formę, przy czym najczęściej spotykanym przypadkiem jest obniżenie ceny poprzez zwrot części otrzymanej zapłaty. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości co do zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Komentarz do art. 29 ustawy o VAT, LEX 2007). W konsekwencji rabat może być udzielany po zapłaceniu należności, nie ma jednakże przeszkód, by rabat (w tym bonifikata) miał zastosowanie po upływie terminu płatności wierzytelności pieniężnej, w sytuacji gdy dłużnik jeszcze jej nie uregulował. W takim wypadku obowiązany będzie on do zapłaty kwoty pomniejszonej o wartość rabatu (np. bonifikaty). Konsekwencją zastosowania rabatu, w każdej z wymienionych wyżej postaci tego pojęcia, jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej (wynika to bezpośrednio z treści § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 97, poz. 971, a wcześniej z § 41 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. nr 27, poz. 268). Warunek ten został spełniony przez skarżącą Spółkę w rozpatrywanym przypadku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by okoliczności tej oponował dłużnik, tj. B S.A. Skuteczne natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zmniejszenie obrotu o kwotę udzielonego rabatu w postaci bonifikaty, nie może być traktowane inaczej przy ustalaniu wysokości przychodu związanego z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już nadmieniono, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można wyprowadzić wniosku, że sporny przypadek obniżenia ceny transakcyjnej stanowi umorzenie wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości umorzonych wierzytelności. Jeżeli jednak wcześniej podatnik zaliczył wierzytelność na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodu, to wówczas umorzone wierzytelności będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Pojęcie wierzytelności związane jest z uregulowaniami prawnymi zawartymi w kodeksie cywilnym. Nie ulega wątpliwości, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania. Umorzenie wierzytelności może nastąpić na podstawie umowy określonej w art. 508 K.c., na co zwraca uwagę również organ odwoławczy. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi zatem czynność prawną dwustronną, dla której skuteczności wymagane są zgodnie oświadczenia woli obu stron (oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu oraz oświadczenie dłużnika o przyjęciu zrzeczenia się wierzytelności). W rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywiódł istnienie oświadczenia woli dłużnika, tj. B S.A. o przyjęciu zrzeczenia się wierzytelności z jego "zachowania" (s. 8 decyzji odwoławczej), polegającego na "wystosowaniu pism do podległych zakładów, w których informuje, że wierzyciel wystawi faktury korygujące, które to pisma przesłano do wiadomości Spółki A. W ocenie Sądu wywód ten nie wystarcza do przyjęcia, że zamiarem dłużnika było potwierdzenie przyjęcia częściowego umorzenia wierzytelności, a nie przyjęcie do wiadomości faktu udzielenia bonifikaty. Skoro bowiem, jak zaznacza sam organ odwoławczy w innym fragmencie uzasadnienia decyzji, w przypadku umorzenia wierzytelności brak podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących VAT, to jak inaczej traktować pisemną informację, że zostaną one wystawione. Przypomnieć należy, że wystawienie faktur korygujących VAT wiąże się właśnie z zastosowaniem przez dostawcę towarów bądź usług rabatu, w tym bonifikaty. Organ odwoławczy, dokonując samodzielnej kwalifikacji czynności podatnika, tzn. uznając je za umorzenie wierzytelności (ustalenia tego organ podatkowy pierwszej instancji nie brał pod uwagę), nie przeprowadził pod tym kątem żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wprawdzie do umowy zwolnienia z długu (w tym częściowego zwolnienia z długu) nie jest konieczna szczególna forma, jedynie dla celów dowodowych zwolnienie z długu, którego wartość przewyższa 2000 zł., powinna być zachowana forma pisemna (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, UNIMEX 2007, s. 594). Brak formy pisemnej, w przypadku zwolnienia przewyższającego 2000 zł. (miało to miejsce w rozpatrywanych przypadkach) nie powoduje wprawdzie nieważności takiej umowy, ale rodzi po stronie organu podatkowego dodatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wykazania, że rzeczywistym zamiarem obu stron umowy było zawarcie umowy zwolnienia z długu, określonej art. 508 K.c. W tej sytuacji pełne zastosowanie znajduje regulacja art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązkowi temu organ odwoławczy uchybił, dokonując arbitralnego, nie znajdującego pokrycia w materiale dowodowym ustalenia, że dokonane przez podatnika obniżki cen transakcyjnych stanowiły umorzenie wierzytelności.

Nie ulega również wątpliwości, że umowa o zwolnienie z długu może zostać zawarta tylko w przypadku istnienia wymagalnej wierzytelności. W wypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek zapłaty nie jest możliwe jej późniejsze umorzenie. Tymczasem treść uzasadnienia decyzji odwoławczej może wskazywać, że zastosowane przez skarżącą Spółkę obniżenia ceny dotyczyły (przynajmniej w części) należności już uregulowanych. Na s. 3 decyzji organ odwoławczy pisze bowiem, że "kilkakrotnie Jednostka zwracała się pismami do odbiorcy usług, tj. B S.A. w J. z propozycją udzielenia 6% (lub 8%) upustu od zapłaconych kwot za należności Spółki uregulowane w terminie zgodnie z zawartymi umowami handlowymi ze wskazaniem konkretnych niezapłaconych faktur VAT". Takie oświadczenie, zawarte w powołanym piśmie, może świadczyć, że upust w postaci bonifikaty odnosił się też do wierzytelności uregulowanych w terminie (co w przypadku rabatów - jak już wyżej zaznaczono - jest możliwe), z tym że wartość tego upustu rozliczana była przy dokonywaniu płatności kolejnych faktur. W każdym razie okoliczności te, tzn. czy obniżka ceny dotyczyła również zapłaconych uprzednio wierzytelności, musi organ szczegółowo wyjaśnić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania i winno to znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Organ winien również dokonać ponownego zbadania, czy zastosowane przez skarżącą Spółkę obniżki cen nie stanowiły bonifikaty w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Ewentualna kwalifikacja dokonanych obniżeń cen, jako umorzenia wierzytelności, wymaga również uprzedniego pozyskania dowodów jednoznacznie potwierdzających, że zamiarem obu stron, w tym również B S.A., było zawarcie umowy o zwolnienie z długu.

Kolejny fragment skargi eksponuje zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowe, poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy o zwolnienie z długu.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie tego zarzutu winno zostać poprzedzone nieco szerszymi uwagami na temat interpretacji przepisu art. 199a Ordynacji.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. :

"§ 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

§ 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa".

Przywołana wyżej treść normatywna ujawnia tym samym, że organy podatkowe zyskały kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych w tym także pod kątem ich pozorności. Równocześnie przyznano im legitymację czynną do wnoszenia przed sąd powszechny powództw o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Omawiana regulacja, powierzając organom podatkowym prawo dokonywania ocen czynności prawa cywilnego stanowi przede wszystkim instrument badania zjawiska obejścia prawa podatkowego, dla której to dziedziny czynności prawa cywilnego stanowią w istocie element prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zależność ta sprawia w konsekwencji, że obejście prawa podatkowego nie stanowi szczególnej postaci obejścia prawa cywilnego. Zjawisko to występuje wszak na gruncie prawa podatkowego przez co analizę poczynań podatnika dokonywać należy wyłącznie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych (a zatem także kształtowanych przez unormowania poza podatkowe), które w danym, konkretnym, przypadku wywołują określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego.

Analizę taką cechować przy tym musi niezwykłą powściągliwość i ostrożność bowiem w jej ramach uwzględniać należy prawo podatnika do optymalizacji ciężarów publicznoprawnych. Jest ona tym istotniejsza, że w aktualnym stanie prawnym w ustawach podatkowych nie odnajdziemy generalnego zakazu takiego kształtowania swej sytuacji podatkowej, by ciężary podatkowe były jak najniższe (por. Vide: R. Sowiński, Obejście ustawy w prawie podatkowym, Przeg. Pod. z 1996 r., nr 9, str. 3). Swoją drogą prezentowaną tu ideę tą trafnie oddał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 82/05 stwierdzając, że "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako "naturalnym" prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane". W podobnym duchu wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. III SA/Wa 983/06 skonstatował, że "nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych".

Można tym samym stwierdzić, że dokonując oceny konkretnego przypadku pod kątem tego, czy w jego ramach doszło do obejścia prawa podatkowego respektować należy z jednej strony wolność podatnika do swobodnego kształtowania czynności prawnych w granicach zakreślonych przez prawo z drugiej wszak baczyć czy działaniami tymi nie nadużywa swej autonomii, który to stan rzeczy zachodzić będzie w przypadku takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych, które nie wynikają z ich celów gospodarczych lub finansowych, lecz są podejmowane wyłącznie dla uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1142/03).

Spośród norm pomieszczonych w art. 199a Ordynacji podatkowej największe kontrowersje wydaje się budzić § 3, który legitymuje organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania do występowania z powództwem przed sąd powszechny o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku powstania w tym zakresie wątpliwości. Pojawia się w tym zakresie kwestia dla praktyki podstawowa, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, kiedy organ podatkowy staje się obowiązany, po myśli analizowanego tu przepisu, wystąpić do sądu powszechnego z powództwem opartym o przepis art. 1891 K.p.c. Nieliczna literatura tematu zdaje się opowiadać w tej materii za istnieniem po stronie organów obowiązku występowania z powództwem w przypadku pojawienia się wątpliwości, o których stanowi rzeczony przepis. Równocześnie akcentuje, że organy mogą próbować dowodzić, że wątpliwości takich w okolicznościach konkretnych przypadków nie ma. W konsekwencji formułowany jest postulat niedopuszczania do tego, by organy podatkowe samowolnie wykorzystywały przepisów prawa cywilnego do zwalczania obejścia prawa podatkowego (por. J. Zawiejska – Rataj, Kiedy organ podatkowy powinien zwrócić się o pomoc do sądu, Dobra Firma dodatek do Rzeczpospolitej z dnia 13 sierpnia 2007 r.). W orzecznictwie panuje zaś co do powyższej kwestii rozbieżność poglądów. Tak więc za przedstawionym wyżej postulatem opowiada się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 296/06 stwierdza, że "jeżeli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy – zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji Podatkowej – ma obowiązek wystąpić o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego (lub braku stosunku prawnego) do sądu powszechnego. Powyższy obowiązek dotyczy przypadków, kiedy wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego mają charakter obiektywny. Nie uchyla tego obowiązku okoliczność, że – według subiektywnego przekonania organu podatkowego – wątpliwości nie ma. W szczególności, organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli jedna ze stron umowy oświadcza, że umowa miała charakter fikcyjny, a druga strona oświadcza, że umowa miała charakter rzeczywisty". Z kolei do wniosków odmiennych dochodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który prawomocnym wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. I SA/Wr 1607/06 zauważa, że w przypadku, gdy "organy podatkowe zweryfikowały posiadane informacje, a podatnik nie zakwestionował wydanych rozstrzygnięć, to nie muszą korzystać z art. 199a Ordynacji podatkowej, który uprawnia je do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia spornego stosunku prawnego lub prawa". Zbieżnie wypowiada się w powyższej kwestii także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. III SA/Wa 603/07 oraz z dnia 19 września 2007 r., sygn. VIII SA/Wa 425/07.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd opowiada się za poglądem wyrażonym w ostatnim z wymienionych wyroków, w którym WSA w Warszawie stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej "ma niewątpliwie charakter procesowy i warunkowy. Do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej".

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania wykładni znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć (np. takich jak "bonifikata" czy też "umorzenie wierzytelności") oraz – po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy – samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny.

W rozpatrywanym przypadku trudno mówić o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy o zwolnienie z długu, ponieważ – jak wyżej wskazano – w ustaleniach faktycznych organów podatkowych zachodzą istotne braki. Gdyby zatem, po wszechstronnym wyjaśnieniu przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego oraz dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w granicach wynikających z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej, nadal istniały obiektywne wątpliwości co do kwalifikacji spornej czynności prawnej, dopiero będzie miał zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasad postępowania wyrażonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.