Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1193/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1; art. 240 § 1; art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 301/11 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 06 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 301/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 10 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 10 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 13 września 2010 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Na powyższą decyzję wymiarową z 30 listopada 2009 r. S.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przy czym z uwagi na uruchomienie trybu nadzwyczajnego Sąd zawiesił postępowanie do czasu jego ukończenia.

We wniosku o wznowienie strona podała jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), bowiem podatnik bez swojej winy nie wziął udziału w części postępowania prowadzonego przez organ I instancji, dotyczącej prawa do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co zdaniem strony winno przesądzić o uchyleniu przedmiotowej decyzji. Protokół z kontroli powstał i został wysłany, gdy pełnomocnik podatnika uległ zawałowi serca i był hospitalizowany.

Zdaniem S.S. termin z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. pozostaje jeszcze otwarty, bowiem pełnomocnik podatnika powziął wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej dopiero z dniem jej doręczenia tj.15 grudnia 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zaistniały przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wskazano, że niezłożenie zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu nie zamyka stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, gdyż w każdym stadium postępowania strona może uzupełnić materiał dowodowy, rozwijając zarzuty oraz podnosząc nowe, czy też składać wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika zaś, że strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 4, art. 187 § 1, art. 291 § 1 i § 3, art. 122, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200, art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 21 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. 2010 r., Nr 10, poz. 65 – dalej: "ustawa o radcach").

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja nie narusza prawa.

5.1. W kwestii przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sąd ten stwierdził, iż skarżący był reprezentowany przez hospitalizowanego pełnomocnika, którego wspólnikowi w kancelarii doręczono protokół kontroli. Wspólnik ten winien był być zorientowany, jakie kroki należy podjąć w przypadku prowadzenia czynności przez organy w trakcie choroby drugiego wspólnika, w tym złożyć stosowne zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Ponadto WSA wskazał, że niedyspozycja pełnomocnika strony nie pozbawiła jej możliwości zgłaszania wyjaśnień i uwag w toku postępowania podatkowego kontynuowanego przez organy obu instancji, a pełnomocnik pomimo hospitalizacji dokonywał szeregu czynności procesowych. Ponadto nie złożenie zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu nie zamyka stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. W każdym stadium postępowania (również w trakcie trwającego postępowania podatkowego) strona może uzupełniać materiał dowodowy rozwijając zarzuty oraz podnosząc nowe, czy też składać wnioski dowodowe. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 4, art. 290, art. 291 oraz art. 120-121, art. 123 i art. 187 O.p.

Sąd I instancji zaaprobował pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 288/2005 oraz w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się także uzasadnienia do formułowej w skardze "spiskowej teorii" dotyczącej celowego doręczenia protokołu kontroli podczas hospitalizacji pełnomocnika Strony. To, że protokół został doręczony stronie 9 czerwca 2008 r., pomimo, iż organ kontroli skarbowej wskazał nowy termin zakończenia kontroli na dzień 21 lipca 2008 r. (postanowienie z 19 maja 2008 r.), nie świadczy o umyślnym działaniu organu utrudniającym stronie wniesienie zastrzeżeń do protokołu lecz o konieczności zakończenia postępowania kontrolnego bez zbędnej zwłoki.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") naruszenie art. 1 § 2 i art. 4 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem w kontrolowanej decyzji:

- art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 291 § 1 - 4 O.p., przez brak właściwego zastosowania, dla określenia istotności braku udziału strony w postępowaniu w jego części dotyczącej protokołu kontroli i prawa zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Przez to, że brak udziału strony wywołał istotnie niekorzystne dla strony, a nienaprawialne w późniejszym postępowaniu, przy tym niezasłużone i niezawinione konsekwencje dla wyniku sprawy.

Gdyby sąd te przepisy należycie zastosował, a konsekwencje w sprawie rozważył, zaskarżony wyrok byłby inny;

- art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 291 § 3 O.p. przez brak właściwego zastosowania dla określenia istotności braku udziału strony w postępowaniu w jego części dotyczącej protokołu kontroli i prawa zastrzeżeń do protokołu kontroli - przez to, że sąd nie rozpoznał, czy i z jakim wyrazem tego w zaskarżonej decyzji organ orzekał w swoim związaniu, albo wbrew swojemu związaniu materialnym skutkiem z art. 291 § 3 O.p. i w jakim zakresie orzekał akceptując całkowite związanie strony odpowiednim skutkiem art. 291 § 3 O.p. Tym samym sąd naruszył ochronne prawa strony. Gdyby sąd to zastosował i rozważył, zaskarżony wyrok byłby inny wobec oczywistego ustalenia ciężaru wpływu na wyrok skutku braku udziału strony w czynnościach przewidzianych w art. 291 O.p.;

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2011 r., Nr 41, poz. 214 – dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") także w zw. z art. 123 § 1 O.p. w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym ich zastosowaniem - przez to, że w sprawie sąd wyłączył spod zasięgu postępowania o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. postępowanie kontrolne wraz z protokołem kontroli przez to odmówił stronie zastosowania przesłanki wznowienia, przy tym gwarancje uczestnictwa strony w postępowaniu sąd w przesłance wznowienia wytłumaczył inaczej (węziej) niż gwarantowane w art. 123 § 1 O.p. Gdyby nie to, wyrok byłby inny;

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o radcach przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące w wyroku zaaprobowaniem organizacji postępowania przeciw interesom strony dla wygody organu pod przypuszczeniami odnośnie zajęcia się strony protokołem kontroli, przypuszczeniami zdolności pełnomocnika strony dla ustanowienia pełnomocnictwa substytucyjnego, a wbrew przepisom dotyczącym ustanawiania zastępstwa radcy prawnego, który nie może czasowo wykonywać czynności zawodowych.

Przez to sąd ustalił (przerzucił) odpowiedzialność pełnomocnika strony za brak udziału strony w części postępowania podatkowego. Gdyby nie to ustalenie, wyrok byłby inny;

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z obowiązkiem kontroli sądowej odniesionym do całej sprawy przez sformułowanie ustaleń faktycznych sądu bez należytego zbadania stanu faktycznego odniesionego do rzeczywistej zdolności działania pełnomocnika strony w czasie terminu zastrzeżeń określonych w art. 291 § 1 O.p., w tym zaaprobowanie ustaleń dotyczących wydolności zdrowotnej przy aprobacie odmowy dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność rzeczywistej wydolności i przeszkód o ciężarze narażania życia pełnomocnika strony.

Gdyby sąd należycie ustalał kwestię zawinienia strony w braku udziału w postępowaniu mając właściwe wiadomości specjalne, albo z nich korzystając, albo ustalając ich niedopuszczalny brak w postępowaniu podatkowym, to mógłby miarodajnie ustalić zdolność działania pełnomocnika strony nie tylko w zakresie osobistego zajęcia się protokołem kontroli, ale także w zakresie właściwego przekazania sprawy innemu radcy prawnemu. Wtedy wyrok byłby inny.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.2. Sprawa ta rozpoznawana była w trybie nadzwyczajnym w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W tym postępowaniu, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, bada się sprawę pod kątem istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie to nie może więc prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.

8.3. Skarżący domagając się wznowienia postępowania i wskazując na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., twierdził, że w związku z chorobą pełnomocnika nie brał udziału w części postępowania, gdyż pełnomocnik nie miał możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z tej przyczyny niezależne jest od tego, czy brak udziału strony wywarł wpływ na treść decyzji. Pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia tego postępowania, gdyż narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p.

8.4. W art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przewidziane jednak zostały dwa warunki zaistnienia tej przesłanki: 1) brak udziału strony w postępowaniu, 2) brak jej winy w niewzięciu udziału w postępowaniu. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, przesłanka braku udziału strony może dotyczyć nie tylko całego postępowania, ale również jego części. Ponadto przez brak strony w ujęciu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. rozumie się również brak udziału wyznaczonego przez nią pełnomocnika ( por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2007r. o sygn. akt II FSK 423/06.; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA).

8.5. Co do przesłanki braku winy chodzi o brak przyczynienia się strony w niewzięciu udziału w postępowaniu (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski. P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Chodzi w tym przypadku przede wszystkim o wynik błędu proceduralnego organu, który w konsekwencji spowodował niedopuszczenie strony do postępowania. W piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że brak uczestnictwa w postępowaniu (jego części) uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Niekiedy bowiem pomimo prawidłowego informowania strony o czynnościach procesowych nie będzie ona mogła w nich uczestniczyć z powodu przeszkód, których nie można usunąć (vide wyrok NSA z 13 marca 2002 r., sygn. akt III SA 2415/01, publ. w LEX nr 121850; "Postępowanie administracyjne", W Chróścielewski, J.P. Tarno). Strona powinna przy tym okoliczności te udowodnić.

8.6. Wbrew temu co zarzuca skarga kasacyjna, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sytuacji, gdy w momencie doręczenia protokołu kontroli pełnomocnik strony przebywał w szpitalu od 22 dni, to mógł podjąć czynności w celu ustanowienia substytuta, tym bardziej, że kancelarię prawną prowadził z innym radcą prawnym. Z ustawy o radcach prawnych wynika, że radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) radcy prawnemu czy adwokatowi (vide art. 21 ust. 1 tej ustawy). Także w razie potrzeby dziekan rady okręgowej izby radców prawnych wyznacza z urzędu zastępcę radcy prawnego, jeżeli nie może on czasowo wykonywać czynności zawodowych (vide art. 21 ust. 2 tej ustawy). Trudno w tej sytuacji uznać, by zachodziły przeszkody niemożliwe do pokonania dające podstawę do uznania, że zachodzi brak winy w nieuczestniczeniu pełnomocnika strony w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarga kasacyjna poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazuje konkretnych dowodów, które podważałaby stanowisko WSA co do możliwości ustanowienia przez podlegającego hospitalizacji pełnomocnika substytuta do toczącego się już od pewnego czasu postępowania podatkowego.

8.7. Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przede wszystkim przesłanka braku winy strony. Tymczasem jak wyżej wykazano pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem udziału strony w postępowaniu, ale do uznania skuteczności tej przesłanki niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykluczenie zawinienia strony (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010r. o sygn. akt I FSK 460/09, publik CBOSA),

8.8. Reasumując dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że nie można przyjąć, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu i tym samym naruszono art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

8.9. Z zarzutem naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. związane są również inne zarzuty skargi kasacyjnej i w konsekwencji również one nie mogły zostać uwzględnione.

8.10. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).