Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3475/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2  pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. P. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] sierpnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ("NUS") z dnia [...] kwietnia [...] r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

NUS decyzją z dnia [...] września [...] r. określił Skarżącemu prowadzącemu działalność pod nazwą RP. kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. decyzji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur:

- nr 01-051212 z dnia 05.12.2012 r., na której jako wystawca widnieje S. Sp. z o. o. z siedzibą w L. ("S."), tytułem nabycia analizy, wykonania oraz testów systemu do obsługi serwisowej oraz

- nr 8/12 z dnia 24.12.2012 r., na której jako wystawca widnieje LM. M. K., tytułem nabycia usługi informatycznej, wdrożenie systemu do obsługi serwisowej, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

Ponadto w konsekwencji powyższego NUS uznał także, że Strona nie dokonała dostawy usługi analizy, wykonania, testów oraz wdrożenia oprogramowania (aplikacji) służącej do utworzenia systemu do obsługi serwisowej, na rzecz JM. M. K. na podstawie faktury VAT nr F 000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r.

Ponadto organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nw. faktur VAT, tj.:

- nr 1853/2012 z dnia 27.12.2012 r. i nr 1875/2012 z dnia 31.12.2012 r., wystawionych przez AK., tytułem nabycia kamer A. wraz z kosztami wysyłki,

- nr 243/2012 z dnia 31.12.2012 r., wystawionej przez SJ., tytułem nabycia subwoofera J.,

w związku z brakiem wykazania wpływu nabycia ww. towarów z czynnościami opodatkowanymi wykazanymi przez Stronę, tj. poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- oraz nr 137/12/2012 z dnia 31.12.2012 r., wystawiona przez N.R.G. T. M., tytułem nabycia usługi informatycznej w związku z brakiem wykazania, że ww. usługi faktycznie miały miejsce, poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W wyniku wniesionego odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia [...] r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu uznał, iż w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części oraz zaistniała konieczność podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazał na nw. czynności jakie winien podjąć organ pierwszej instancji, tj.:

- podjąć czynności mające na celu przeanalizowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia faktycznego przebiegu spornej transakcji udokumentowanej fakturą nr F 000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r., w szczególności ustalenia, czy faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej zbadać, jaka była rzeczywista wartość transakcji,

- uzupełnić materiał dowodowy o materiał zgromadzony przez Sąd Okręgowy w L., tj. odpisów protokołów posiedzeń ww. sądu w sprawie karnej [...], w której znajdują się przesłuchania biegłych szacujących wartość oprogramowania JM.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. Skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wnosząc o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS z uwagi na konieczność wydania prawomocnego wyroku w sprawie prowadzonej przed Sądem Okręgowym w L. pod sygnaturą [...]. W uzasadnieniu ww. wniosku Strona wskazała, iż sprawa karna prowadzona przed Sądem Okręgowym w L., [...] Wydział Karny, pod sygnaturą [...] nie została zakończona prawomocnym wyrokiem, a jej rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na ustalenia co do stanu faktycznego i co do ewentualnej odpowiedzialności w zakresie zobowiązań podatkowych. W chwili obecnej stan sprawy [...] jest taki, że Sąd zlecił kolejną opinię biegłemu sądowemu i oczekuje na jej sporządzenie. Włączone do akt sprawy na podstawie postanowienia z dnia [...] r. dokumenty z akt sprawy [...] nie stanowią całości materiału, który może pozwolić na wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Jedynie prawomocny wyrok powinien być podstawą do wydania decyzji administracyjnej, która będzie opierała się na rzetelnie ustalonym stanie faktycznym. Wydanie decyzji przed zakończeniem sprawy [...] może w konsekwencji doprowadzić do sytuacji, w której na podstawie tego samego stanu faktycznego będą funkcjonowały dwa odmienne akty władcze państwa, tj. wyrok uniewinniający oraz decyzja administracyjna określająca zobowiązanie.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia [...] r. NUS odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego. DIAS po rozpatrzeniu zażalenia Strony postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

NUS decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu NUS podniósł, iż w toku postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, ustalono, że Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr 01-051212 z dnia 05.12.2012 r. wystawionej przez S. w kwocie netto 545.000,00 zł, podatek VAT 125.350,00 zł. tytułem nabycia analizy, wykonania oraz testów systemu do obsługi serwisowej oraz nr 8/12 z dnia 24.12.2012 r. wystawionej przez LM. M. K., w kwocie netto 16.000,00 zł, podatek VAT 3.680,00 zł tytułem nabycia usługi informatycznej, wdrożenie systemu do obsługi serwisowej. NUS uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji Strona, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy faktura VAT nr F 000001 /12/2012 z dnia 15.12.2012 r. wystawiona przez Stronę na rzecz JM. M. K. w kwocie netto 605.000,00 zł, podatek VAT 139.150,00 zł potwierdza czynności, których w rzeczywistości nie wykonywała, to z uwagi na niewłaściwą stronę podmiotową, jest to faktura pusta, w stosunku do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

NUS ustalił, że Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr 1853/2012 z dnia 27.12.2012 r. w kwocie netto 235,69 zł, podatek VAT 54,21 zł i nr 1875/2012 z dnia 31.12.2012 r. w kwocie netto 235,69 zł, podatek VAT 54,21 zł, wystawionych przez AK. oraz nr 243/2012 z dnia 31.12.2012 r. w kwocie netto 430,89 zł, podatek VAT 99,11 zł wystawionej przez SJ.. w związku z brakiem wykazania wpływu nabycia widniejących na nich towarów z czynnościami opodatkowanymi wykazanymi przez Stronę, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Dodatkowo NUS ustalił, że Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 137/12/2012 z dnia 31.12.2012 r., wystawionej przez N.R.G. T. M., w kwocie netto 40.000,00 zł, podatek VAT 9.200,00 zł w związku z brakiem wykazania, że wskazane na fakturze usługi faktycznie miały miejsce, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Pismem z dnia 24 maja 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji NUS. Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił skarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa, tj.:

1) art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) - dalej: "O.p.", polegające na jego niezastosowaniu i niepowołaniu biegłego z zakresu wyceny programów komputerowych w sytuacji, gdy w postępowaniu jako dowody zostały przedstawione trzy różne opinie, przy czym każda z nich zakładała, że program JM. przedstawia wartość ekonomiczną wyrażoną w jego cenie będącej pochodną kosztów wytworzenia programu;

2) art. 23 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zupełnego pominięcia wartości programu JM. przy określaniu podstawy opodatkowania, pomimo zaistnienia przesłanek pozwalających na określenie przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, podczas którego organ wykazał, że oprogramowanie JM. faktycznie istniało i jednocześnie dysponował trzema opiniami, z których każda wskazywała konkretną wartość tego oprogramowania;

3) art. 187 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., polegające na nieuwzględnieniu przez organ okoliczności, że nawet dwie opinie zawierające określenie wartości oprogramowania na poziomie znacznie niższym niż cena wykazana na fakturze F 000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r., określały wartość programu, natomiast organ jako wartość przyjął zero złotych, co spowodowało, że pozbawił skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego nawet od niższej ceny oprogramowania wynikającej z opinii;

4) art. 233 § 2 O.p., poprzez zignorowanie wskazówek Dyrektora Izby Skarbowej w W. sformułowanych w decyzji [...] z dnia [...].12.2016 r., w której organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez dokonanie interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, tj. z naruszeniem Acquis communautaire rozumianego jako całokształt dorobku prawnego Unii Europejskiej, którym Rzeczpospolita Polska została związana na mocy podpisanego dnia 16.04.2003 r. Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE L 236 z 2003 r., Dz. U. 2004 Nr 90. poz. 864, co doprowadziło do niewykazania złej woli jako czynnika warunkującego możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie skarżącego,

NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w wydanej w dniu [...] kwietnia [...] r. decyzji, wskazując, iż wynika ona z błędów rachunkowych oraz wskazując prawidłowe wartości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz kwoty do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także nie wskazując zobowiązania podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona nie wniosła zażalenia.

DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia 02.06.2008 r., a jej głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. W toku kontroli podatkowej ustalono, że dla potrzeb podatku od towarów i usług Strona za grudzień 2012 r. prowadziła rejestr zakupu i sprzedaży VAT.

Na podstawie rejestrów zakupu oraz faktur VAT ustalono, że w grudniu 2012 r. Strona w ramach nabyć środków trwałych dokonała zakupu towarów w postaci:

- 2 kamer obrotowych A. [...] umożliwiających szybką transmisję danych przez sieć wraz z kosztami wysyłki, na podstawie faktur VAT nr 1853/2012 z dnia 27.12.2012 r. o wartości netto 235,69 zł. podatek VAT 54,21 zł oraz nr 1875/2012 z dnia 31.12.2012 r. o wartości netto 235,69 zł, podatek VAT 54,21 zł, wystawionych przez AK.

- subwoofera J. [...] na podstawie faktury VAT nr 243/2012 z dnia 31.12.2012 r. o wartości netto 430,89 zł i VAT 99,11 zł, wystawionej przez SJ.,

DIAS zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Strona nie wykazała związku transakcji z ww. spornych faktur VAT z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższymi ustaleniami DIAS w pełni zgodził się ze stanowiskiem NUS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. zakwestionowanych faktur. DIAS podkreślił, iż organ pierwszej instancji poczynił ustalenia w powyższym zakresie w oparciu o zeznania Skarżącego z dnia 15.09.2015 r., a następnie o dodatkowe wyjaśnienia Strony z dnia 05.10.2015 r.

DIAS zaznaczył, że w grudniu 2012 r. Strona zaewidencjonowała fakturę nr 137/12/2012 z dnia 31.12.2012 r., o wartości netto 40.000.00 zł, podatek VAT 9.200.00 zł, wystawioną przez N.R.G. T. M., tytułem nabycia usługi informatycznej. Organ wskazał na zeznania Skarżącego złożone w dniu 15.09.2015 r. do protokołu przesłuchania odnośnie zakupu ww. usługi oraz wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej oraz pismo Strony z dnia 5.10.2015 r. stanowiącą odpowiedź na pismo NUS z dnia 21.09.2015 r. w zakresie wskazania, jakie usługi informatyczne zostały nabyte na podstawie ww. faktury VAT i w jaki sposób zostały wykorzystane w prowadzonej działalności oraz o przesłanie dokumentacji związanej z ww. usługą. Organ zaznaczył, iż dokumenty takie nie zostały złożone ani w toku kontroli, ani w odpowiedzi na protokół badania ksiąg sporządzony w toku postępowania podatkowego. DIAS stwierdził brak określenia, czego dotyczyła usługa i tym bardziej, w jaki sposób wiązała się z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, iż otrzymana odpowiedź T. M. na zapytanie, czy przedmiotowa faktura została ujęta w ewidencjach sprzedaży oraz o przesłanie wszelkiej dokumentacji lub wyjaśnień dotyczących zakresu tej usługi oraz okoliczności płatności, nie wyjaśniła, czego dotyczyła transakcja ani nie dostarczyła żadnych związanych z nią dokumentów. T. M. w piśmie nadanym w dniu 20.06.2016 r. zaznaczył tylko, że na przestrzeni 2012 r. świadczył na rzecz R. usługi programistyczne, które zostały rozliczone na koniec roku ww. fakturą wystawioną po ich zakończeniu. Organ podkreślił, iż powyższe jest sprzeczne z zeznaniami Strony, gdyż z zeznań Skarżącego wynika jedno spotkanie "na mieście" i wskazywał On, że nie tyle co zna, a jedynie że kojarzy T. M. Dodatkowo DIAS wskazał, iż organ pierwszej instancji zauważył, że przeciwko wiarygodności ww. faktury przemawia również fakt jej płatności gotówką. Dodatkowo zaznaczył, że obroty na prowadzonym w [...] Bank firmowym rachunku bankowym Strony nr [...] w grudniu 2012 r. również nie uwzględniają wypłaty kwoty, którą Strona miałaby następnie przekazać T. M. Organ na podstawie deklaracji VAT za cały 2012 r. stwierdził, że Skarżący nie dokonał sprzedaży, za którą potencjalnie mógłby otrzymać zapłatę w gotówce, wystarczającej na opłacenie ww. faktury nr 137/12/2012. W ocenie Organu analogicznie Skarżący również w 2013 r. nie wykazał sprzedaży, która mogłaby uwzględniać nabytą usługę, ponieważ w kolejnych miesiącach nie występują chociażby zbliżone kwotowo transakcje.

Organ odwoławczy ustalił, iż w grudniu 2012 r. Strona zaewidencjonowała fakturę nr 01-051212 z dnia 05.12.2012 r. o wartości netto 545.000,00 zł, podatek VAT 125.350,00 zł, wystawioną przez S., tytułem nabycia analizy, wykonania oraz testów systemu do obsługi serwisowej. DIAS wskazał na zeznania Skarżącego złożone w dniu 15.09.2015 r. do protokołu przesłuchania Strony odnośnie nawiązania kontaktu i współpracy ze S.. Organ zwrócił uwagę, iż z protokołu przesłuchania zamawiającej M. K., z dnia 27.03.2015 r. wynika, że zakupione oprogramowanie służy do obsługi magazynu, firm serwisowych. Można go sprzedać jako podstawowy program z licencją lub rozbudować pod indywidualne potrzeby klienta. Z kolei z zeznań Prezesa Zarządu S. - D. K., przesłuchanej w charakterze podejrzanej w dniach: 12 i 18.12.2014 r. oraz 25.02.2015 r. przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L., wynika, że ww. faktura VAT z dnia 05.12.2012 r. nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego. W toku przesłuchań D. K. w obszerny sposób przedstawiła proceder obrotu nielegalnymi fakturami z rodziną K., mających służyć wyłudzeniom dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - dalej: "ARiMR". Ponadto przedstawiła inne przypadki wystawienia przez nią bądź jej firmę S. fikcyjnych faktur VAT lub innych dokumentów na rzecz A. K., członków jego rodziny lub inne wskazane przez niego podmioty.

Organ podkreślił, iż w toku zeznań D. K. wyjaśniła też, w jaki sposób, przy wykorzystywaniu systemu rozliczania się rolników ryczałtowych i wystawiania faktur VAT - RR za pomocą kolejnych, również fikcyjnych transakcji, pieniądze otrzymane przez S. miały wrócić do rodziny K. Ponadto DIAS zauważył, iż mimo wskazania zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 14.12.2015 r., jak i w odwołaniu z dnia 24.05.2017 r., że w obowiązującej w Polsce procedurze karnej podejrzany, a w takim charakterze była przesłuchiwana Prezes Zarządu S. - D. K., nie ma obowiązku mówienia prawdy, a mówienie nieprawdy łub zatajenie prawdy nie może skutkować jego odpowiedzialnością karną, DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji iż fakt uznania tych zeznań za wiarygodne poprzedziła ich szczegółowa analiza. W ocenie Organu, mimo że były składane na przestrzeni kilku tygodni, to organ zwrócił uwagę na ich spójność, logiczność oraz szczegółowość. Podejrzana wyraźnie też wskazuje, jeśli czegoś nie pamięta bądź pamięta niedokładnie. Dodatkowo w ocenie organu treść zeznań znalazła potwierdzenie w pozostałym zebranym materiale dowodowym. Z kolei Strona nie wskazała powodów, dla których uważa, że S. wykonał usługę, a jej Prezes, zaprzeczając temu, zeznaje nieprawdę w celu obciążenia w istocie nieznanego sobie Skarżącego. Przy tym Organ zauważył, że identyczne stanowisko co do uznania wiarygodności D. K. zajęła Prokuratura Okręgowa w L.

Jednocześnie DIAS podniósł, iż mąż Pani D. K. – T. R. w dniu 28.10.2015 r. na rozprawie w Sądzie Okręgowym w L., [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] wskazał, iż zna mniej więcej zarys sprawy i wie o wystawianiu przez żonę faktur dotyczących programów komputerowych i że według jego wiedzy wszystko było ustalane z A. K. Ponadto zeznał też, że "D. K. nie zajmowała się raczej taką dziedziną jak informatyka" i nie był "za bardzo wprowadzony w sprawy spółek, w których miał swego czasu udziały".

Dodatkowo Organ wskazał, iż występujący wnioskodawca o dotację, aby otrzymać dofinansowanie z ARiMR, potrzebował faktur kosztowych, a te, w celu zachowania wiarygodności, musiała wystawić firma informatyczna. Bowiem zgodnie z przepisami zawartymi w § 18 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Ułatwienie startu młodym rolnikom" objętym Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 (Dz. U. z 2007 Nr 200, poz. 1443), zakupy w ramach inwestycji, o których mowa w ust. 2, nie mogą być dokonane na podstawie umowy zawartej między beneficjentem a małżonkiem, wstępnym lub zstępnym beneficjenta ani wstępnym lub zstępnym małżonka beneficjenta. Organ stwierdził, że aby zachować powyższe ograniczenie, wykorzystano osobę zaufaną spoza kręgu rodzinnego, tj. Stronę, która miała rzekomo nabyć program od S. przy udziale M. K., syna M. i A. K., by następnie odsprzedać go po uprzednim zmodyfikowaniu firmie JM. M. K., i w ten sposób otrzymać pieniądze z ARiMR.

Organ odnosząc się do tzw. "staranności kupieckiej" Strony, wskazał, iż polu do nadużyć sprzyja również istnienie pomiędzy stronami transakcji powiązań, a Skarżący i M. K. nie ukrywali, że ich znajomość została zawarta na lubelskiej uczelni, a zatem na stopie niezwiązanej z ich działalnością gospodarczą. Stosowna dokumentacja nie została okazana przez Stronę organom podatkowym. Mimo że S. był firmą nieznaną Stronie, brakuje zawartych z nią umów czy protokołów odbioru. Ponadto organ wskazał, iż Skarżący odnośnie nawiązania relacji z S., wskazując na sprawdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie poparł powyższego wydrukiem ze stosowną datą. Z kolei Pełnomocnik Strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 14.12.2015 r. stwierdził, że Skarżący "(...) przed podjęciem współpracy konsultował się na temat S. Sp. z o. o. ze swoim znajomym, M. K.". Organ, odnosząc się do powyższego wskazał, iż Strona nie tyle konsultowała nawiązanie współpracy, co sugerowałoby po jej stronie jakąś formę inicjatywy, ale jak zeznał Skarżący, ta spółka została mu wskazana przez M. K.

Organ, mając na uwadze ww. zeznania, stwierdził, że Strona, nie utrzymując żadnych relacji ze S., nie zachowała nawet minimum należytej staranności, dlatego też nie może wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na działanie w dobrej wierze. Dodatkowo Organ wskazał, iż w dobie powszechności różnorodnych środków komunikacji fakt, że osoba zajmująca się informatyką, nabywająca program za kwotę wielokrotnie przewyższającą deklarowane przez nią dotąd zakupy, nie zdecydowała się w żaden sposób skontaktować ze swoim kontrahentem. W ocenie Organu dziwi również, że w toku instalacji oprogramowania i opracowania dokumentacji dla użytkowników nie pojawiły się problemy czy wątpliwości wymagające kontaktu z twórcą oprogramowania, mimo że, jak stwierdził biegły sądowy M. K. w swojej opinii z dnia 18.11.2014 r., instrukcja instalacji jest niepełna, tym bardziej że w kontaktach z M. K. miała następować telefoniczna i mailowa wymiana informacji. W ocenie Organu również fakt bazowania na zapewnieniach rodziny K., niemających żadnego upoważnienia do reprezentowania S., w żaden sposób nie zwalniał podmiotu dbającego o rzetelność swoich rozliczeń podatkowych i zawieranych transakcji od odpowiedzialności za ich przeprowadzenie. Ponadto DIAS wskazał, iż z zeznań Skarżącego wynika, iż przygotował On dokumentację, która jest potrzebna programistom. Jej efektem miały być złożone przez JM. do ARiMR następujące dokumenty: "Informacja handlowa na wykonanie: Analiza, opracowanie modelu konceptualnego, implementacja i wdrożenie systemu do obsługi serwisowej: firmy RP. datowana na dzień 10.08.2012 r." oraz "Specyfikacja wymagań. Dokumentacja analityczna dla Service JM." wersja 1.3 autorstwa Skarżącego datowana na dzień 27.08.2012 r. W ich wyniku Strona miała dokonać analizy biznesowej w celu ukształtowania optymalnych dla danego podmiotu rozwiązań i definiowania zakresu projektu. Efekt tych prac dwumiesięcznych, Strona miała przekazać nieznanemu sobie podmiotowi nieodpłatnie, przy czym, jak wskazuje treść faktury nr 01-5121, obejmująca także analizę obsługi serwisowej.

Organ stwierdził, iż Skarżący efekt swoich prac odkupił od S. w dniu 05.12.2012 r. Zachowanie takie uznał za sprzeczne z logiką, i zdaniem Organu stanowi finalny argument uczestniczenia Strony w sposób świadomy w nielegalnym procederze. W świetle całego materiału dowodowego zebranego w sprawie DIAS uznał, że ww. faktura wystawiona przez S. na rzecz Strony nie dokumentuje rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji Strona, odliczając w grudniu 2012 r. podatek naliczony z tej faktury wystawionej przez S., zawyżyła jego wartości.

DIAS wskazał, iż w grudniu 2012 r. Skarżący zaewidencjonował fakturę nr 8/12 z dnia 24.12.2012 r. w kwocie netto 16.000,00 zł. podatek VAT 3.680,00 zł. wystawioną przez L.M. K., tytułem nabycia usługi informatycznej, wdrożenie systemu do obsługi serwisowej. DIAS zwrócił uwagę na złożone w dniu 15.09.2015 r. do protokołu przesłuchania Strony zeznania Skarżącego odnośnie kontaktów, współpracy, umów oraz ww. faktury przez L. M. K. DIAS zaznaczył, że Strona nie pamiętała, aby zawierała w związku z tą fakturą umowy pisemne, nie pamiętała też, czego miała dotyczyć ta faktura i nie była w stanie ustalić tego ani w toku kontroli, ani postępowania podatkowego. Nawet Skarżący nie był pewien powiązania jej z usługą świadczoną dla JM. M. K., mimo że treść faktury wprost wskazuje na obsługę serwisową, a Strona w analizowanym okresie nie wykonywała analogicznych usług. Dodatkowo DIAS wskazał, iż organ podatkowy w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy pismem z dnia 21.09.2015 r. zwrócił się do Strony o wskazanie przedmiotu ww. faktury oraz o przesłanie dokumentacji związanej z ww. usługą.

W odpowiedzi na powyższe Skarżący w piśmie z dnia 05.10.2015 r. wskazał, iż "Faktura nr 8/12 z dnia 24.12.2012, niestety, nie pamiętam jakiej usługi dotyczyła".

Z kolei M. K., wystawca ww. faktury, zeznając do protokołu przesłuchania świadka w dniu 05.11.2015 r., wskazał, iż była to jakaś usługa informatyczna, a zamówienie najpewniej zostało złożone telefonicznie, więc nie posiada wersji pisemnej. Dodatkowo wskazał, że z uwagi na odstęp czasowy między fakturą wystawioną przez niego na rzecz Skarżącego, tj.24.12.2012 r., i przez Skarżącego na rzecz jego matki – M. K., tj. 15.12.2012 r., wątpliwe jest, by transakcje te byty ze sobą powiązane. Organ uznał, iż przyjęcie tego argumentu prowadzi do wniosku, że w tej sytuacji, kiedy obaj kontrahenci nie są w stanie udzielić informacji, czego dotyczyła usługa, to tym bardziej nie udowodnili, że została ona faktycznie wykonana. Dodatkowa DIAS zauważył też, że najbliższa transakcja, która pokrywałaby koszt nabycia usługi pod wykonawstwa od JM. M. K., została przez Stronę wykazana dopiero w maju 2013 r.

Ponadto DIAS wskazał, iż organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy rozważył też możliwość, że ww. faktura miała jednak związek z usługą wskazaną na fakturze wystawionej na rzecz JM. M. K. Jednakże w świetle poczynionych ustaleń brak jest jednak racjonalnego, ekonomicznie wytłumaczenia, dla którego M. K. nie powierzyła bezpośrednio wykonania usługi wdrożenia systemu, polegającej nie tylko na instalacji, ale też m.in. na skonfigurowaniu infrastruktury technicznej, przetestowaniu funkcjonalności, przeprowadzeniu szkoleń dla użytkowników, bezpośrednio prowadzącemu informatyczne sprawy firmy i doskonale ją znającemu – M. K., którego nawet sama Strona wskazuje jako jej pełnomocnika IT, a za pośrednictwem nieznanego sobie Skarżącego. W ocenie Organu świadczy to tylko o kolejnej próbie obejścia ww. przepisów zabraniających udziału najbliższej rodziny w tworzeniu programu dotowanego przez ARiMR, co w takim kontekście nie może zasługiwać na aprobatę organów podatkowych. W ocenie Organu, z uwagi, że Strona sprzedała usługę główną, obejmującą wdrożenie programu, przed nabyciem tej usługi od podwykonawcy, nie była w siedzibie firmy JM. oraz nie utrzymywała kontaktu z jej właścicielką, co uniemożliwiało faktyczną weryfikacją i nadzór nad wykonaniem prac, a jedyną osobą z firmy, z jaką porozumiewała się w sprawach informatycznych, a zatem faktycznym zleceniodawcą usługi, był jednocześnie jej podwykonawca, to te fakty, ujęte w kontekście ustaleń organu odnośnie całościowej współpracy Strony z rodziną Państwa K. przy uzyskaniu dotacji z ARiMR, pozwalają stwierdzić, że ww. faktura, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Według Organu, jeśli L. M. K. rzeczywiście wdrażał system do obsługi serwisowej, to robił to bezpośrednio na rzecz JM. M. K., podczas gdy udział Strony sprowadzał się wyłącznie do uczestnictwa w obiegu fakturowym ww. transakcji.

DIAS wskazał, że w grudniu 2012 r. Strona zaewidencjonowała fakturę nr F000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r,. o wartości netto 605.000,00 zł. podatek VAT 139.150,00 zł. którą wystawiła na rzecz JM. M. K., tytułem sprzedaży analizy, wykonania, testów oraz wdrożenia oprogramowania (aplikacji) służącej do utworzenia systemu do obsługi serwisowej. DIAS uznał, iż do ww. faktury z dnia 15.12.2012 r. ma zastosowanie norma prawa zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego za powyższym świadczą nw. ustalenia, tj.:

1) Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usługi niematerialnej oraz nie wystąpiła do organu ze wskazaniem, gdzie i w jakim zakresie może je pozyskać.

2) Strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt kontaktów z przedstawicielami zamawiającego.

3) Wiedza Strony o projekcie, którego analizę miała sporządzać, ma charakter bardzo podstawowy i w żaden sposób nie koreluje z zakresem powierzonych jej zadań.

4) Zamawiający wykonanie prac nie pamięta powodów ani okoliczności powierzenia ich Stronie.

5) Przedstawiona przez Stronę i zamawiającego sekwencja wykonywania prac są ze sobą sprzeczne,

6) Zaangażowanie Strony do prawie gotowego projektu nie miało uzasadnienia ekonomicznego, a jego celem było jedynie ukrycie przed ARiMR faktycznego twórcy oprogramowania.

7) Z odtworzenia przebiegu prac wynika, że wszystkie czynności wykazane na wystawionej przez Stronę fakturze w rzeczywistości wykonał M. K., który dokonał analizy, na podstawie której stworzył oprogramowanie, a następnie je przetestował i wdrożył.

8) Sprzeczne są zeznania w zakresie formy odbioru efektów prac Strony. Pan A. K. zeznał, że odebrał je osobiście w formie już wydrukowanej, czego nie potwierdziła Pani M. K., z kolei Strona zeznała, iż przesłała płyty z programem pocztą kurierska.

9) Dokumenty przekazane przez ARiMR nie potwierdzają faktu przeprowadzenia analizy, ponieważ zostały stworzone w następstwie i na bazie utworzonego programu, a nie jako jego etap wstępny. Jednym argumentem przemawiającym za tworzeniem z mocą wsteczną takiej dokumentacji jest wprowadzenie w błąd ARiMR co do rzeczywistego przebiegu prac. Zakres prac wskazanych na fakturze mówi o analizie, a nie o stworzeniu dokumentów do analizy już zmaterializowanej w postaci gotowego do działania programu.

10) Strona nie dysponowała prawami autorskimi do programu, które miała przenosić w ramach wystawionej faktury.

Mając na uwadze powyższe, DIAS zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez S., L. M. K. oraz N.R.G. T. M.. Dodatkowo stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału bezspornie wynika, iż są to tzw. "puste" faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

W związku z powyższymi ustaleniami, DIAS w pełni zgadził się ze stanowiskiem NUS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. DIAS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do zastosowania powyższych regulacji. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie bowiem świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że S., L. M. K. oraz N.R.G. T. M. nie dokonali dostawy usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W ocenie DIAS dowodzą tego m. in. okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie z:

- protokołu przesłuchania i wyjaśnień Strony.

- protokołów przesłuchania podejrzanej i świadka Pani D. K.

- protokołów przesłuchania świadków: M. K., A. K., M.K., D. K., C. S., P. C. oraz T. R.,

- wyjaśnień kontrahenta Strony,

- opinii biegłych,

- sposobu zapłaty,

- informacji uzyskanych od organów,

- dokumentów źródłowych.

W opinii DIAS, organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zgromadził pełny materiał dowodowy i wyciągnął prawidłowe wnioski. Organ odwoławczy na podstawie zeznań świadków oraz dowodów uzyskanych w toku postępowania stwierdził, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że S., L. M. K. oraz N.R.G. T. M. nie dokonywali dostaw usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony, a jedynie świadczą o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami. Konkludując powyższe, DIAS stwierdził, że wystawiane faktury VAT przez ww. podmioty na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących świadczenia usług informatycznych oraz analizy, wykonania oraz testów systemu do obsługi serwisowej i wdrożenia systemu do obsługi serwisowej. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące a także sposób zawierania, dokumentowania oraz finansowania transakcji. W związku z powyższym DIAS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją S., L. M. K. oraz N.R.G. T. M. DIAS zaznaczył, iż wskazane w niniejszej sprawie okoliczności wskazują jednoznacznie, iż Strona nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Tym samym DIAS zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

1) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., poprzez formalne jej zastosowanie, sprowadzające się jednak do automatycznego zaakceptowania przez organ odwoławczy wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji.

2) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu sankcji z art. 108 ustawy o VAT i przyjęciu przez organ odwoławczy, że faktura nr 000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r. wystawiona przez Stronę na rzecz M. K., której strona przedmiotowa nie została zakwestionowana, nie odpowiada rzeczywistości ze względu na stronę podmiotową, podczas gdy ocena całości materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarcie transakcji i realizacja zlecenia nastąpiło w trybie przystającym do standardów przyjmowanych przez organy administracji podatkowej jako obowiązujące w kontaktach biznesowych, to jest z zawarciem dnia 22.08.2012 r. umowy o wykonanie usługi, określeniem przedmiotu umowy, sporządzeniem właściwej dokumentacji w postaci protokołów odbioru i dokonaniem zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.

3) Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i nieustaleniu rzeczywistego przebiegu spornej transakcji udokumentowanej fakturą F-000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r., co zgodnie z zaleceniami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...].12.2016 r., przy przyjęciu rzetelności strony przedmiotowej transakcji, winno skutkować ustaleniem jej rzeczywistej wartości, a z uwagi na fakt, że w postępowaniu dowodowym ujawniono trzy opinie biegłych (ekspertyzy), z których dwie, niekorzystne dla Strony (tj. wskazujące wartość programu na poziomie znacznie niższym niż cena wykazana na fakturze F 000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r.) określały kwotowo wartość programu, natomiast organ odwoławczy zaakceptował przyjęcie jako wartości oprogramowania kwotę zero złotych.

4) Naruszenie przepisu art. 197 § 1 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i niepowołaniu biegłego z zakresu wyceny programów komputerowych w sytuacji, gdy organ nie posiada wiadomości specjalnych koniecznych do określenia wartości programu i rzetelnego wskazania przebiegu prac związanych z produkcją oprogramowania oraz wskazania, jaka była rola Skarżącego w procesie powstawania oprogramowania, które ostatecznie zostało zbyte na rzecz M. K.

5) zaakceptowanie przez organ odwoławczy naruszenia art. 215 O.p., polegającego na uznaniu, że zmiana decyzji dotycząca rozstrzygnięcia merytorycznego podlega sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p.

6) zaakceptowanie przez organ odwoławczy naruszenia art. 212 w zw. z art. 215 O.p., polegającego na sprostowaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...].04.2017 r. postanowieniem z [...].06.2017 r., czyli już po doręczeniu decyzji Skarżącemu, co nastąpiło 10.05.2017 r. i po złożeniu odwołania od tej decyzji.

7) naruszenie art. 233 § 2 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy zignorowania przez organ pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. sformułowanych w decyzji z dnia [...].12.2016 r., w której organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien:

a) szczegółowo przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanej wystawioną przez Skarżącego fakturą nr 000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r., w szczególności NUS powinien ustalić, czy faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej powinien zbadać jaka była rzeczywista wartość transakcji;

b) w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji rozpatrzeć wniosek dowodowy z dnia 20.12.2016 r. i przeprowadzić dowód z pozyskanych wcześniej odpisów protokołów posiedzeń Sądu Okręgowego w L. w sprawie [...].

8) naruszenie art. 191 O.p., poprzez niekonsekwentną i wzajemnie wykluczającą się ocenę okoliczności faktycznych w zakresie faktury nr 8/12 z dnia 24.12.2014 r. wystawionej przez M. K. na rzecz Skarżącego, która to faktura w zależności od części uzasadnienia decyzji raz jest uznawana za fakturę nierzetelną, dokumentującą czynności, które faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości, a w innym miejscu uzasadnienia faktura jest uznana za rzetelną, zaś organ odwoławczy wywodzi, że testy i wdrożenie, tj. czynności, których dotyczy przedmiotowa faktura, zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącego przez M. K.

9) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie w rozważaniach na temat praw autorskich faktu, iż S. zleciła Skarżącemu wykonanie usług na nieskończonym oprogramowaniu, natomiast w wyniku czynności podjętych przez Skarżącego powstał gotowy i kompletny program wraz z dokumentacją, który posiadał cechy ustalonego utworu w rozumieniu ustawy o prawo autorskie i w związku z tym mógł być przedmiotem przeniesienia autorskich praw majątkowych, co zostało ustalone w pisemnej umowie z dnia 22.08.2012 r., zawartej pomiędzy Skarżącym a M. K.

10) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

(11) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organy nie udowodniły braku dobrej wiary po stronie Skarżącego w transakcji ze S. i a priori przyjęły, że Skarżący wiedział o wszystkich ustaleniach pomiędzy S. a M. K. i A. K., podczas gdy bezsporne jest, że Skarżący na podstawie faktury 01 -051212 z dnia 05.12.2012 r. wystawionej przez S., wszedł w posiadanie nieukończonego oprogramowania do obsługi serwisowej, następnie wykonał na tym oprogramowaniu usługę informatyczną, w wyniku której powstał kompletny i zdatny do użytku program wraz z dokumentacją, zbyty dalej na rzecz przedsiębiorcy M. K., co zostało udokumentowane umową, protokołem przekazania oraz fakturą F 000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r., a opisane przez organ ewentualne naruszenia, będące podstawą przypisania Skarżącemu złej wiary, dotyczyły etapu faktycznego wytworzenia oprogramowania oraz wejścia w posiadanie tego oprogramowania przez S., a nie etapu nabycia oprogramowania przez Skarżącego R. P.

12) naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktura wystawiona przez S. na rzecz Skarżącego dokumentowała wykonane na rzecz Skarżącego czynności faktyczne, które nawet jeżeli zostały wykonane przez osoby trzecie działające za wystawcę faktury, to skutkowały przeniesieniem na Skarżącego nieukończonego oprogramowania, które następnie było przedmiotem prac programistycznych i sporządzeniem pełnej dokumentacji, co zdaniem Skarżącego nie pozwala na przyjęcie, że czynności faktyczne udokumentowane fakturą wystawioną przez S. nie zostały dokonane, a tylko nie dokonanie czynności udokumentowanych fakturą jest przesłanką zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

13) naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji, że strona przedmiotowa faktury F 000001/12/2012 wystawionej na rzecz M. K. przez Skarżącego odpowiada rzeczywistości, natomiast zarzuty organu do strony podmiotowej faktury opierają się tylko na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego organ odwoławczy wywodzi, że skoro trzon oprogramowania był wykonany przez M. K., to Skarżący nie mógł wykonać zakresu prac określonych na fakturze i to niejako automatycznie eliminuje Skarżącego jako faktycznego wystawcę faktury i wykonawcę usług w niej określonych, co w konsekwencji pozwala organom na zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

14) naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez dokonanie interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawda unijnego, tj. z naruszeniem Acquis communautaire rozumianego jako całokształt dorobku prawnego Unii Europejskiej. którym Rzeczpospolita Polska została związana na mocy podpisanego dnia 16.04.2003 r. Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE L 236 z 2003 r., Dz. U. 2004 Nr 90. poz. 864, co doprowadziło do niewykazania po stronie Skarżącego złej woli jako czynnika warunkującego możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził rzetelnego rozpatrzenia sprawy, tylko ograniczył się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto Skarżący, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § i O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT, wskazał, iż w organ pierwszej instancji nie ustalił faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a M. K., bowiem fakt, że kontrahenci już w sierpniu 2012 r. zawarli stosowną umowę przekreśla wszystkie wywody i wnioski organów podatkowych w zakresie czasu, który Skarżący poświęcił na pracę przy oprogramowaniu. Natomiast ustalenia sprowadzające się do uznania, że prace nad przedmiotem zlecenia zajęły dostawcy skarżącej maksymalnie 10 dni, powinny być w świetle umowy z dnia 22.08.2012 r. uznane za nieodpowiadąjące prawdzie materialnej, a co za tym idzie nieprzydatne w procesie prawidłowej subsumcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Strony na uwagę zasługuje fakt, iż w pierwszej kolejności organ odwoławczy słusznie wytknął organowi pierwszej instancji błędy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a następnie z niewiadomych przyczyn, pomimo zamarkowania przez organ pierwszej instancji analizy materiału dowodowego i braku realizacji wytycznych zawartych w decyzji z [...].12.2016 r., organ odwoławczy zaakceptował taki stan rzeczy.

Skarżący, odnosząc się do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zakresie braku uwzględnienia którejkolwiek z opinii biegłych, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia zagadnienia wartości oprogramowania sprzedanego przez Skarżącego na rzecz M. K., wskazał, iż organ odwoławczy z jednej strony uznał, iż w sprawie funkcjonują trzy opinie, poddające w wątpliwość cenę wyrażoną na zakwestionowanej fakturze F 000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r., natomiast z drugiej strony uznał, że opinie stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie były podstawą do rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego brak uwzględnienia wartości przyjętych w ekspertyzach biegłych, przy jednoczesnym uznaniu faktury nr 000001/12/2012 z dnia 15.12.2012 r. za rzetelną od strony przedmiotowej i braku odniesienia się do tego zagadnienia w uzasadnieniu faktycznym decyzji, stanowi naruszenie wskazanych przepisów O.p.

Strona, odnosząc się do naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu wyceny programów komputerowych w sytuacji, gdy w postępowaniu jako dowody przedstawiono 3 różne opinie, przy czym każda z nich zakładała, że program sprzedany przez Skarżącego na rzecz M. K. przedstawia wartość ekonomiczną wyrażoną w jego cenie będącej pochodną kosztów wytworzenia programu, wskazała, iż Skarżący uzasadnia powyższy zarzut brakiem wiadomości specjalnych po stronie organów administracji podatkowej obu instancji. W ocenie Strony Organ podatkowy naruszył wskazane w zarzutach przepisy O.p., przez co dopuścił się błędów w ustaleniach faktycznych, które następnie skutkowały błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Organy nie ustaliły rzeczywistej wartości oprogramowania, pomimo tego, że według opinii stanowiących dowody w sprawie istniały bardzo duże rozbieżności w zakresie wartości oprogramowania. Skarżący, wskazując na decyzję organu odwoławczego z dnia [...].12.2016 r., podniósł, iż uzupełnienie materiału dowodowego nie może sprowadzić się do uzyskania wskazanych protokołów, w których przesłuchani biegli odnieśli się do treści opinii, a powinno skutkować dokonaniem rzetelnej analizy uzyskanych dokumentów i oceny ich przydatności dla prowadzonego postępowania dowodowego. Skarżący nie zgodził się z tezą organy obu instancji, że nie wykonywał żadnych usług na oprogramowaniu zbytym na rzecz M. K., więc nie ma potrzeby prowadzić postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości oprogramowania. W ocenie Strony określenie rzeczywistej końcowej wartości oprogramowania pomogłoby w określeniu roli Skarżącego w procesie jego wytworzenia. Powyższe rodzi podejrzenie, że organy administracji wybiórczo przeprowadziły postępowania dowodowe, dopuszczając tylko te dowody, które potwierdziły tezy przyjęte przez organy administracji podatkowej. Natomiast dowody zgłaszane przez Skarżącego, które miały na celu przedstawienie innego obrazu ocenianego zdarzenia gospodarczego, zostały pominięte, co zdaniem Skarżącego oznacza odstąpienie od zasady prawdy obiektywnej.

Skarżący w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 215 O.p., wskazując na orzecznictwo sadów krajowych, w tym postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 761/99, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 366/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1377/09, podniósł, że sprostowanie nie powinno dotyczyć meritum rozstrzygnięcia, dlatego też organ odwoławczy, jako ponownie rozpatrujący sprawę, winien z urzędu usunąć tą nieprawidłowość.

Z kolei zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 215 O.p., jako powiązany z poprzednim zarzutem sprowadza się do naruszenia zasady związania organu podatkowego decyzją.

Zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. oparł się na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy zignorowania przez organ pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. sformułowanych w decyzji z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, włączył do materiału dowodowego odpisy protokołów posiedzeń Sądu Okręgowego w L. w sprawie [...], jednak nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie tych protokołów. W ocenie Strony z samego faktu technicznej czynności włączenia protokołów do akt nie wynika przeprowadzenie analizy materiału dowodowego, a to jest istotą postępowania dowodowego w zakresie objętym wnioskiem dowodowym. Zdaniem Skarżącego organ nie ocenił materiału, nie wskazał przesłanek uznania protokołów za nieistotne dla sprawy i w ogóle nie wypowiedział się na ich temat. Z kolei w zakresie nakazanej decyzją z dnia [...].12.2016 r. szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanej wystawioną przez Skarżącego fakturą nr 000001 /1 2/2012 z dnia 15.12.2012 r., w szczególności ustalenia, czy faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej zbadania, jaka była rzeczywista wartość transakcji, organ pierwszej instancji zignorował zalecenia organu odwoławczego. Ponadto w ocenie Strony naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. polega na tym, że jak organ odwoławczy w decyzji z dnia [...].12.2016 r. prawidłowo wytknął organowi pierwszej instancji błędy w postępowaniu dowodowym skutkujące nieustaleniem rzeczywistego przebiegu spornych transakcji, tak już w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaakceptował brak aktywności organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę.

Skarżący odnośnie naruszenia art. 191 O.p., wskazał, iż dotyczy to oceny faktury nr 8/12 z dnia 24.12.2014 r. wystawionej przez M. K., która w zależności od potrzeby organu, raz jest uznawana za fakturę nierzetelną, dokumentującą czynności, które faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości, a w innym miejscu uzasadnienia organ wywodzi, że testy i wdrożenie, tj. czynności, których dotyczy przedmiotowa faktura, zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącego przez M. K. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy, kwestionując rzetelność ww. faktury, w ten sposób uzasadnia odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, a na stronach 25 i 38 stwierdza, że czynności te wykonał M. K., więc nie mógł wykonać ich Skarżący. Zdaniem Strony, organ odwoławczy w ten sposób akceptuje zarówno przedmiotową, jak i podmiotową stronę ww. faktury i z tak rozbieżnej oceny wywodzi zasadność zastosowania wobec Skarżącego sankcji z art. 108 ustawy o VAT.

Skarżący w uzasadnieniu zarzutu pominięcia w rozważaniach na temat praw autorskich faktu, iż SI., działając wobec Skarżącego przez osoby trzecie, zleciła wykonanie usług na nieukończonym oprogramowaniu, wskazał, że dopiero w wyniku czynności podjętych przez niego powstał gotowy i kompletny program wraz z dokumentacją. Podatnik wyjaśnił, iż dopiero taki program posiadał cechy ustalonego utworu w rozumieniu ustawy prawo autorskie i w związku z tym mógł być przedmiotem przeniesienia autorskich praw majątkowych. Powyższe oznacza, że dopiero na następnym etapie obrotu, to jest przy transakcji pomiędzy Skarżącym a M. K., doszło do przeniesienia autorskich praw majątkowych. Z kolei organy podatkowe pominęły fakt, iż można przenieść autorskie prawa majątkowe na niedokończonym utworze, jednak nie może tego zrobić osoba prawna, która nie nabyła wcześniej autorskich praw majątkowych od rzeczywistego twórcy.

Skarżący, odnosząc się do naruszenia zasad postępowania podatkowego, wskazał, iż poszczególne przykłady ich naruszeń zawarł w poprzednich zarzutach do zaskarżonej decyzji oraz stwierdził, ze organy podatkowe zamiast skupić się na poprawnym określeniu stanu faktycznego i na prawidłowej subsumcji, dążyły do uprawdopodobnienia z góry założonych tez dotyczących nierzetelności transakcji pomiędzy Skarżącym a M. K. Podatnik wskazał na zaistnienie możliwości zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy Karnej [...] prowadzonej przed Sądem Okręgowym w L., gdyż ustalenia faktyczne zapadłe w postępowaniu karnym na pewno pozwoliłyby na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie Skarżącego zarzuty dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikają z zarzucanych wcześniej błędów w zakresie ustaleń faktycznych, co z kolei było naruszeniem wskazanych przepisów O.p. Zatem wadliwe zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o VAT sprowadza się do tego, że nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy.

Skarżący podniósł, iż organ interpretuje normę postępowania z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób błędny, bez uwzględnienia norm prawa unijnego. Wskazując na wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1781/11, Podatnik podniósł, że organy podatkowe miały obowiązek dokonania wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT z uwzględnieniem norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego. Organ winien nie tylko wziąć pod uwagę treść art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale i uprawnienia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy oraz wszelkie zasady ogólne i odstępstwa od stosowania tej normy wynikająca nie tylko bezpośrednio z samej dyrektywy, ale i z innych norm prawa unijnego. Ponadto Skarżący zgodził się z organem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i że to nie faktura tworzy prawo do odliczenia VAT na niej wykazanego i jednocześnie podniósł, że organ pominął korzystną dla strony konsekwencję powyższego stanu prawa tj. uznanie, że w przypadku, gdy czynności zostały faktycznie dokonane, to sama wadliwość faktury (np. wystawienie jej przez firmanta) nie odbiera stronie automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga okazała się niezasadna.

W pierwszym rzędzie Sąd pragnie odnieść się do złożonego przez Stronę wniosku o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego, który nie został uwzględniony przez Sąd. Sąd uznał bowiem, że w tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających zawieszenie, o których mowa w art. 125 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Art. 125. § 1 pkt 1 i 2 stanowi bowiem, iż "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu:

1) jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2) jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej (...)".

Niniejsze postępowanie sadowoadministracyjne nie jest zależne od wyników wskazanego przez Skarżącego postępowania karnego. Nawet ewentualne prawomocne uniewinnienie Skarżącego od zarzucanych mu w postępowaniu karnym czynów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Inne są bowiem przesłanki odpowiedzialności karnej, a inne przesłanki odpowiedzialności administracyjnej, w tym przypadku – w postępowaniu podatkowym. Przesłanką wydania decyzji wymiarowej nie jest ustalenie, że Skarżący odpowiada karnie. W zdecydowanej większości przypadków rozpoznawanych przez sąd administracyjny, który dokonuje m.in. kontroli decyzji wymiarowych wydanych w postępowaniu podatkowym, Skarżący nie są prawomocnie skazani za przestępstwa karno-skarbowe.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. M.in. w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 1243/12, LEX nr 1239143, NSA wskazał, iż "Nie ma zależności o charakterze prejudycjalnym pomiędzy postępowaniem podatkowym i karnoskarbowym, tym bardziej takiej zależności brak pomiędzy postępowaniem karnoskarbowym a postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym badana jest m.in. zgodność z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych".

Strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, a końcowo zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Następnie odnieść należy się do podniesionych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym.

Przede wszystkim chybiony był zarzut naruszenia art. 127 O.p.

Sąd wskazuje, iż wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji (tak NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 2066/15). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału.

W rozpoznawanej sprawie takie, uzupełniające postępowanie dowodowe, nie było prowadzone i – wbrew wywodom skargi – organ II instancji, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 127 O.p.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § i O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT. Skarżący w uzasadnieniu tego zarzutu wskazał, iż w organ pierwszej instancji nie ustalił faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a M. K., bowiem fakt, że kontrahenci już w sierpniu 2012 r. zawarli stosowną umowę przekreśla wszystkie wywody i wnioski organów podatkowych w zakresie czasu, który Skarżący poświęcił na pracę przy oprogramowaniu. Natomiast ustalenia sprowadzające się do uznania, że prace nad przedmiotem zlecenia zajęły dostawcy skarżącej maksymalnie 10 dni, powinny być w świetle umowy z dnia 22.08.2012 r. uznane za nieodpowiadąjące prawdzie materialnej, a co za tym idzie nieprzydatne w procesie prawidłowej subsumcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Strony na uwagę zasługuje fakt, iż w pierwszej kolejności organ odwoławczy słusznie wytknął organowi pierwszej instancji błędy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a następnie z niewiadomych przyczyn, pomimo zamarkowania przez organ pierwszej instancji analizy materiału dowodowego i braku realizacji wytycznych zawartych w decyzji z [...].12.2016 r., organ odwoławczy zaakceptował taki stan rzeczy.

Odnosząc się do powyższego, Sąd podnosi, iż rzeczywiście na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dołączono do pisma Skarżącego niepoświadczoną za zgodność z oryginałem umowę zawartą przez Stronę z M. K. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, na rozprawie oświadczył, iż nie wnosi o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, został on tylko załączony jako rozwinięcie jego argumentacji.

Otóż wskazać należy, iż w toku postępowania podatkowego, które trwało wiele miesięcy, Skarżący jednoznacznie wypowiadał się, iż nie wie, nie pamięta, czego dotyczyła faktura wystawiona na rzecz M. K. Ponadto Strona – pomimo wezwania ją przez organy podatkowe – nie potrafiła przedstawić w toku postępowania podatkowego ani umowy pisemnej zawartej w M. K., ani dokumentów, korespondencji dotyczących wykonania tej usługi na rzecz M. K. W związku z powyższym Sąd uznaje za mało wiarygodny fakt, iż nagle dopiero teraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego odnajduje się umowa zawarta na piśmie przez Skarżącego i M. K.. Treść tej umowy przeczy wcześniejszym zeznaniom złożonym przez Skarżącego, jak i przez M. K., która także nie pamiętała faktu zawarcia umowy na piśmie.

Podkreślić należy ponownie, iż przedstawienie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie poświadczonych za zgodność kserokopii umowy, protokołu odbioru i zlecenia wykonawczego opatrzonego jedynie podpisami Skarżącego i M. K. (bez daty, określenia prac do realizacji, terminu wykonania usług) nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 212 i 215 O.p. Zarzuty te w istocie dotyczą nie skarżonej decyzji, a wydanego w dniu 6 czerwca 2017 r. postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. Skoro Strona była niezadowolona z rozstrzygnięcia zawartego w tymże postanowieniu i terminu jego wydania, mogła je skarżyć zażaleniem, a następnie skargą do WSA. Wobec niezaskarżenia tego postanowienia, stało się ono ostateczne z dniem 27 czerwca 2017 r.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 2 O.p. NUS, ponownie rozpoznając sprawę, wykonał wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 28 grudnia 2016 r. zalecenia. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez niekonsekwentną i wzajemnie wykluczającą się ocenę okoliczności faktycznych w zakresie faktury wystawionej przez M. K. na rzecz Skarżącego. DIAS słusznie powołał się w tym zakresie na zeznania Podatnika oraz M. K. Żaden z nich nie był w stanie wyjaśnić, czego dotyczyła zakwestionowana faktura. M. K. przy tym jednoznacznie wykluczył, aby była ona powiązana z fakturą wystawioną przez Podatnika na rzecz M. K. Tym samym słuszna jest konstatacja DIAS, iż faktura wystawiona przez M. K. na rzecz Strony stwierdza czynności, które nie zostały wykonane.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Organ także nie naruszył art. 187 § 1 O.p. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, określona w tym przepisie zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika też z brzmienia art. 188 O.p.

Z treści skargi wynika, że Skarżący w ramach art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oczekiwałby, aby organ przeprowadził dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości usługi oprogramowania informatycznego. W tym kontekście podnieść należy, że w świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organów podatkowych, wystawiona przez Skarżącego faktura dokumentująca zakup przez M. K. oprogramowania jest w całości nierzetelna, co w postępowaniu dotyczącym Skarżącego implikuje konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten swym zakresem obejmuje sytuacje wystawiania faktur nieodzwierciedlających żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej (wadliwych pod względem przedmiotowym), jak też transakcji wprawdzie dokonanej, ale pomiędzy pomiotami innymi niż wskazane w treści danej faktury (wadliwych pod względem podmiotowym). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz M. K. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z akt sprawy wynika, iż jej wystawienie było związane z próbą wyłudzenia dotacji z ARMiR i obejściem prawa, które zabraniało w ramach inwestycji zakupów od m.in. zstępnego. Z akt sprawy wynika, że faktura jest wadliwa podmiotowo – usługa na niej wskazana nie została w istocie dostarczona M. K. przez Skarżącego, ale najprawdopodobniej przez jej syna – M. K., od którego – jak wskazano wcześniej – M. K. w ramach dotowanej przez ARMiR inwestycji nie mogła dokonywać zakupów. Pomimo tego, iż faktura była ewidentnie wadliwa, została wprowadzona do obrotu, co spowodowało powstanie ryzyka uszczupleń budżetowych związanego z nieuprawnionym skorzystaniem przez "nabywcę", tj. M. K. z prawa do odliczenia podatku na podstawie tych faktur. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ryzyko to nie zostało wyeliminowane, a przynajmniej nie zostało to wykazane przez Stronę, na której w tej mierze spoczywał ciężar dowodu. Wskazać przy tym należy, iż to właśnie działania podatnika, a nie organów podatkowych, powinny w takiej sytuacji wyeliminować zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r., I FSK 1854/14 i przywołane tam orzecznictwo). Te działania, zmierzające do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, powinny mieć charakter prewencyjny, a więc muszą nastąpić przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez kontrahenta.

Jak już wyżej była mowa z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje sprzedaży przez Skarżącego oprogramowania komputerowego, którego istnienia i posiadania przez M. K. jednak organy podatkowe nie kwestionują. W takich okolicznościach ustalenie na podstawie opinii biegłego wartości sprzedawanych przez podatnika towarów lub usług, których sprzedaż nie jest dokumentowana rzetelną fakturą, a zatem oszacowanie podatku naliczonego byłoby sprzeczne z podstawową zasadą opodatkowania podatkiem VAT, polegającą na pomniejszeniu przez podatnika VAT swojego zobowiązania podatkowego (podatku należnego) o wartość zapłaconego w cenie za usługę lub dostawę podatku naliczonego. Niedopuszczalne jest, jak sugeruje Skarżący, szacowanie wartości usługi lub dostawy niewiadomego pochodzenia, która formalnie została wskazana w spornej fakturze, jednakże organy podatkowe i Sąd nie mają żadnych wątpliwości, iż Skarżący tej usługi czy dostawy na rzecz M. K. nie świadczył. To Skarżący miał obowiązek wykazać organowi, w pierwszej kolejności, dysponując wiarygodną dokumentacją, na podstawie której doszło do wystawienia faktur, że sporna faktura dokumentuje rzeczywiste świadczenie sług lub dostawę towaru przez niego. W nin. sprawie Skarżący tej zasadniczej kwestii nie potrafił organowi wiarygodnie wykazać.

Z uwagi na powyższe, również niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie prawdy materialnej i nieustalenie rzeczywistego przebiegu spornej transakcji z uwagi na fakt ujawnienia trzech opinii biegłych szacujących wartość oprogramowania, co w ocenie Skarżącego, doprowadziło do bezpodstawnego zupełnego pominięcia wartości programu przy rozliczaniu zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2012 r. Organ nie mógł opierać się na powyższych trzech opiniach biegłych, bowiem z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wprost wynikało, iż to nie Skarżący sprzedawał M. K. oprogramowanie.

Niezasadny był także zgłoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez brak w rozważaniach DIAS na temat praw autorskich faktu, iż S. zleciła Skarżącemu wykonanie usług na nieukończonym oprogramowaniu, natomiast w wyniku czynności podjętych przez Stronę powstał gotowy i kompletny program wraz z dokumentacją, który posiadał cechy ustalonego utworu w rozumieniu Prawa autorskiego.

Wobec powyższego, Sąd pragnie powołać się na zeznania D. K., prezesa S., z których wprost wynika, iż S. nie przekazywała żadnego oprogramowania Podatnikowi. S. i Strona zostali wstawieni w sztuczny mechanizm wystawiania pustych faktur tylko i wyłącznie w celu wyłudzenia dotacji z ARiMR, z uwagi na powszechnie obowiązujące prawo zabraniające korzystania w ramach inwestycji z zakupów od zstępnych. Wbrew twierdzeniom Strony, D. K. nie złożyła tych zeznań tylko jako podejrzana czy oskarżona, składała je również jako świadek w toku innych procesów karnych. Zeznania te są logiczne i spójne i wraz z innymi dowodami tłumaczą mechanizm obrotu "pustymi" fakturami, w który zaangażowany był także Podatnik. Z zeznań Prezes S. wprost wynika, iż nie przekazała ona żadnego produktu informatycznego Stronie, gdyż po prostu S. nie była w stanie takiego produktu wykonać, bo nie trudniła się usługami informatycznymi. Powyższe potwierdził w zeznaniach także mąż D. K.. Tym samym dywagacje na temat przejścia praw autorskich do w pełni ukończonego produktu są bezcelowe. Strona nie otrzymała od S. żadnego "półproduktu" informatycznego, a sama, bazując rzekomo na tym niedokończonym programie, nie stworzyła produktu ukończonego. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Sumując, podejmowane przez organy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy wypełniły przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że ten przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedstawiona przez organ ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle zebranego materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej pierwszoinstancyjnej organy podatkowe szczegółowo opisały zebrane dowody, stan faktyczny sprawy i przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji. Odniosły się do faktów istotnych dla sprawy i wywiodły wnioski, które uzasadniły z jednej strony konieczność zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z drugiej - odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach VAT.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podatkowy przez pryzmat tego przepisu ocenił zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy i uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w nierzetelnych fakturach zakupu.

Organ podatkowy zasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym wyłonił się rzeczywisty obraz dotyczący faktów i okoliczności związanych z jednej strony z zakwestionowaną fakturą wystawioną przez Podatnika na rzecz M. K., z drugiej strony – z fakturą wystawioną przez S. na rzecz Podatnika. Mechanizm opisany w decyzji DIAS miał służyć wyłudzeniu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz podatku VAT. Z akt sprawy wynika stworzony między trzema podmiotami: Skarżącego, M. K. i S. świadomy obrót przelewami bankowymi oraz fakturami VAT, które nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych, gdyż usługi z tych faktur nie zostały wykonane przez wykazane na nich podmioty.

Wbrew zarzutom skargi zebrany materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie nierzetelnymi fakturami, tj. wystawionymi przez S. na siebie i wystawionymi przez siebie na rzecz M. K. Poza wyżej wskazanymi zeznaniami świadków świadczy o tym: brak jakiejkolwiek dokumentacji, poza zakwestionowanymi fakturami, potwierdzającej wykonanie usługi (w tym umowy, której strony w postępowaniu podatkowym nie przedstawiły), brak kontaktu osobistego Skarżącego z odbiorcą faktury, tj. M. K., brak takiego kontaktu Podatnika z S., a przede wszystkim brak znajomości przez Podatnika, S. i M. K. podstawowych faktów umożliwiających opisanie wykazanej w fakturze usługi, sposobu i formy jej wykonania. Żadna ze ww. stron w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień na potwierdzenie faktu, że usługa wykazana w fakturze przez S. została w takiej formie i wartości wykonana przez jej wystawcę. Podobne zastrzeżenia dotyczą faktury wystawionej przez Stronę. Na nierzetelność zakwestionowanej faktury wskazuje także sposób płatności przez M. K., umożliwiający Skarżącemu zapłatę za pustą fakturę wystawioną dla niego przez spółkę S., jak i sposób działania spółek D. K., tj. S. i SN., a także samej M. K. mający doprowadzić, przy wykorzystywaniu systemu rozliczania się rolników ryczałtowych za pomocą kolejnych, również fikcyjnych faktur, do zwrotu M. K. pieniędzy otrzymanych przez spółkę S. od Skarżącego.

Organ podatkowy nie naruszył również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Jak już wyżej była mowa zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki w sprawach sygn.: I FSK 1087/07, I FSK 795/08, I FSK 282/08, I FSK 286/08). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie kwestionowane faktura wystawiona przez S. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogła stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w niej podatku VAT. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów Skarżący nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ przeprowadził. Przy czym Skarżący - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, oraz aby - w konsekwencji - naruszały prawo.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11, podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Przywołane wyżej stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym polegającym na próbie wyłudzenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji (faktura wystawiona przez S. na rzecz Skarżącego i faktura wystawiona przez Podatnika na rzecz M. K.) jest oczywisty i wynika wprost z zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, wyjaśnień Strony i dokumentów stanowiących dowód w świetle art. 181 O.p., potwierdzających, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w nadużyciu polegającym na upozorowaniu wykonania usługi wykazanej pierwotnie na fakturze wystawionej przez S. na siebie, a potem przez Podatnika na rzecz M. K. Rzekome powierzenie Skarżącemu przez M. K. wykonania określonych prac informatycznych nie było podyktowane względami ekonomicznymi, lecz chęcią upozorowania nabycia oprogramowania pochodzącego z niewiadomego źródła. Z kolei rzekome powierzenie przez Podatnika wykonania prac informatycznych firmie S. było motywowane "powrotem" przekazanych Podatnikowi pieniędzy do rodziny K. Wydaje się, iż podobna motywacja mogła tkwić w zapłacie przez Stronę za fakturę wystawioną przez M. K., niemniej jednak jest to tylko w sferze domniemań motywacji Strony, zresztą irrelewantnych dla oceny prawnej niniejszej sprawy. Sporne faktury weszły do obiegu gospodarczego, jak wynika z okoliczności sprawy, ze świadomością zarówno po stronie ich wystawców, jak i jej odbiorców - celu jej wystawienia, tj. wyłudzenia dotacji z ARiMR i dokonania nadużyć podatkowych. W tych okolicznościach powołane w skardze orzecznictwo TSUE w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania, bowiem odnosi się do tych podatników, którzy nie posiadali świadomości, że transakcja mająca stanowić podstawę do doliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Tym samym zarzut naruszenia prawa unijnego nie może zostać uznany za skuteczny.

Zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Możliwość odliczenia podatku naliczonego jednak dotyczy tylko tych podatników, którzy nabyli towar lub usługę a transakcja ta jest udokumentowana fakturą poprawną pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadającą rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. A więc w niniejszej sprawie organy słusznie odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Końcowo Sąd podkreśla, iż uznał za zasadne ustalenia organu, iż zakupione przez Skarżącego dwie kamery obrotowe A. oraz tzw. subwoofer J., jak również zakup usługi informatycznej od T. M., również nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego. Strona nie wykazała związku transakcji z ww. spornych faktur VAT z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. zakwestionowanych faktur. W przypadku T. M. brak było ponadto określenia, czego dotyczyła usługa i tym bardziej, w jaki sposób wiązała się z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Otrzymana odpowiedź T. M. na zapytanie, czy przedmiotowa faktura została ujęta w ewidencjach sprzedaży oraz o przesłanie wszelkiej dokumentacji lub wyjaśnień dotyczących zakresu tej usługi oraz okoliczności płatności, nie wyjaśniła, czego dotyczyła transakcja ani nie dostarczyła żadnych związanych z nią dokumentów. Przeciwko wiarygodności faktury wystawionej przez T. M. przemawia również fakt jej płatności gotówką, a obroty na prowadzonym w [...] Bank firmowym rachunku bankowym Strony nr [...] w grudniu 2012 r. również nie uwzględniają wypłaty kwoty, którą Strona miałaby następnie przekazać T. M. Organ zatem – w ocenie Sądu zasadnie - na podstawie deklaracji VAT za cały 2012 r. stwierdził, że Skarżący nie dokonał sprzedaży, za którą potencjalnie mógłby otrzymać zapłatę w gotówce, wystarczającej na opłacenie ww. faktury nr 137/12/2012. W ocenie Organu analogicznie Skarżący również w 2013 r. nie wykazał sprzedaży, która mogłaby uwzględniać nabytą usługę, ponieważ w kolejnych miesiącach nie występują chociażby zbliżone kwotowo transakcje. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu przemawiają za zasadnością rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach NUS i DIAS.

Zważyć przy tym należy, iż Podatnik w ramach złożonej skargi nie kwestionował w tym zakresie (tj. nabycia przez Skarżącego dwóch kamer obrotowych A. oraz tzw. subwoofera J., jak również zakupu usługi informatycznej od T. M.) ustaleń organu.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.