Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 23/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 października 2008 r.; nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. ( dalej - "A" ) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 października 2008 r. nr [...] wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej . Interpretacja ta dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej u.p.d.p.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych na wynajem na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego ( Dz.U.z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm. ). W ramach prowadzonej działalności finansuje budowę lokali m. in. z kredytu udzielanego przez Bank B w W. ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest spłacany przez A z udziałem najemców. A zawiera umowy najmu z osobami fizycznymi, które z tego tytułu dokonują miesięcznych opłat czynszowych. Wysokość czynszu jest ustalana w ten sposób, aby uwzględniał on spłatę zaciągniętego na wybudowanie mieszkań przez A kredytu bankowego wraz z odsetkami. Czynsz przeznaczany jest przez A w całości na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz spłatę kredytu bankowego.

Spółka zadała pytanie, czy dochód uzyskany z czynszu najmu lokali mieszkalnych przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętych celem budowy lokali mieszkalnych jest zwolniony z podatku dochodowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.

Zdaniem wnioskodawcy dochód z czynszu najmu lokali mieszkalnych przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętych celem budowy lokali mieszkalnych objęty jest zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.

Powołany przepis zwalnia dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkalnymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "celów", o których mowa w przytoczonym przepisie związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, a których spełnienie jest niezbędnym warunkiem uzyskania przedmiotowego zwolnienia. Kredyt zaciągnięty przez A na mocy art. 19 ust.8 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego podlega zabezpieczeniu m.inn. hipoteką na kredytowanej nieruchomości. Zatem możliwe jest w przypadku braku spłaty kredytu wszczęcie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką celem zaspokojenia należności banku, co zdaniem skarżącego doprowadziłoby niewątpliwie do utraty zasobów mieszkaniowych będących we władaniu A. Zatem, skoro środki finansowe pochodzące z czynszu a przeznaczone na spłatę zaciągniętych kredytów przeznaczone są na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, zasadne jest twierdzenie, że przychód jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.p.

W wydanej w dniu 16 października 2008r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez A stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. zwolnione od podatku dochodowego są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Przedstawiając swoje stanowisko organ podatkowy podkreślił, że oba te warunki muszą wystąpić łącznie co oznacza, że dochód A z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostanie przeznaczony na cele związane w utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Innymi słowy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Określając, co należy uznać za "zasoby mieszkaniowe" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. organ wskazał, że związane z budowlami, obiektami i urządzeniami przychody ( np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust.1 pkt 1 oraz art. 15 ust.1, z uwzględnieniem art. 16 ust.1 ustawy ), o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochód spółki uzyskany z tytułu opłat czynszowych od najemców lokali mieszkalnych (a zatem pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) w części przeznaczonej na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego wcześniej na budowę tych mieszkań (oraz związane z tym kredytem odsetki bankowe) nie spełnia wszystkich warunków zwolnienia wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej. Dochód ten nie zostaje bowiem przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, gdyż zasobami mieszkaniowymi są już istniejące budynki mieszkalne wraz z infrastrukturą a nie budynki w budowie. Zatem, budowa mieszkań na wynajem, nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W konsekwencji dochód w tej części - stosownie do treści art. 7 ust.1 omawianej ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 27 października 2008 r. spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem spółki w ocenie spornego zagadnienia winny być wzięte pod uwagę przepisy prawa podatkowego, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone jedynie odsetki z tytułu obsługi kredytu bankowego, a spłata czystej raty nie stanowi takiego kosztu. Zdaniem spółki, w myśl obowiązujących przepisów kredyt nie jest przychodem a spłata kredytu nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Jednocześnie skarżący powołał się na przepis art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, stwierdzając, że na spłatę kredytu towarzystwo budownictwa społecznego może przeznaczać wpływy z czynszów za najem lokali oraz dochody z działalności, o której mowa w art. 27 ust.2, a także środki uzyskane z partycypacji, o której mowa w art. 29 oraz 29a.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa A wniósł o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 19 ust. 8 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W uzasadnieniu skargi spółka ponownie podniosła, że skoro spłata kredytu z dochodu, którego źródłem są przychody z tytułu czynszu najmu, jest konieczna dla utrzymania istniejących zasobów mieszkaniowych (a zatem mieszczących się w nich lokali mieszkalnych), to przyjąć należy, iż wydała te środki na utrzymanie substancji mieszkaniowej zarządzanej przez A. Jednocześnie spółka wskazała, że działanie polegające na uwzględnieniu w wysokości czynszu spłaty kredytu wraz z odsetkami jest zgodne z art. 19 ust. 8 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.")

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm. - zwanej w dalszej części "O.p." minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ( interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych ( art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( art.14b § 3 O.p.).

Przepis art. 14c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14c § 2 O.p. ).

Spór sprowadza się do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. ( wprowadzony przepisem art. 1 pkt 18 lit.a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 217,poz. 1589 ) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Natomiast pytanie A sprowadza się do odpowiedzi, czy spółka powinna odprowadzać podatek dochodowy od osób prawnych od czynszu najmu lokali mieszkalnych w części przeznaczonej na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętych celem budowy lokali mieszkalnych, czy też dochód z czynszu najmu w tym zakresie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.

Wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie winny być łącznie spełnione dwie przesłanki: uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przeznaczenie dochodu na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Jeśli chodzi o pierwszą z powołanych przesłanek, to ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny akt prawny nie zawiera legalnej definicji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" lub pojęcia "zasobów mieszkaniowych". W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że miarodajne jest tu potoczne rozumienie tego pojęcia ( por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Op 366/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1331/07). W konsekwencji należy przyjąć, że"zasobem mieszkaniowym" w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.p. jest zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Będą to zatem:

a) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności:

dźwigi osobowe i towarowe,

aparaty do wymiany ciepła,

kotłownie i hydrofornie wbudowane,

klatki schodowe,

-strychy, piwnice, komórki, - garaże,

pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

kotłownie i hydrofornie wolnostojące,

osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione jak:

zbiorniki-doły gnilne, szamba,

rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,

budowle inżynieryjne (studnie itp.),

budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Jeśli zaś chodzi o znaczenie pojęcia "gospodarka" to, zdaniem Sądu, winno być mu nadanie znaczenie słownikowe, tj. zgodne z definicją zawartą w słowniku języka polskiego. Stosownie zatem do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (znajdującego się na stronie www.sjp.pwn.pl) "gospodarka" to dysponowanie i zarządzanie czymś.

Mając na względzie powyższe rozważania bezsprzecznie należy uznać, że czynsz z najmu lokali mieszkalnych jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W zaistniałym stanie faktycznym spełniona została więc pierwsza z przesłanek określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.

Przechodząc zaś do drugiej przesłanki, tj. przeznaczenia dochodu na cele związane z utrzymaniem tych zasobów stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie będzie tu miała wykładnia zwrotu "utrzymana zasobów mieszkaniowych", przy czym przesądzać tu będzie znaczenie słowa "utrzymanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (znajdującego się na stronie www.sjp.pl) utrzymanie oznacza "zachowanie w stanie niezmienionym, należytym". Mając na względzie powyższą definicję przyjąć należy, że chodzi tu o zachowanie istniejącej substancji mieszkaniowej, tj. o zachowanie jej w materialnie nie zmienionym stanie. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, czynsz najmu w części przeznaczonej na spłatę kredytu (i odsetek ) wykorzystanego na budowę lokali mieszkalnych nie może zostać uznany jako służący utrzymaniu zasobów mieszkaniowych, ale de facto tworzeniu nowych zasobów. Odmienna sytuacja miałaby miejsce, gdyby kredyt przeznaczony był na remont m. in. budynków mieszkalnych. W przypadku wszczęcia egzekucji, w celu zaspokojenia się z nieruchomości skarżącej obciążonej hipoteką, doszło by jedynie do zmiany stanu prawnego, a nie do naruszenia substancji nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1421/08 ( opubl. LexPolonica nr 2012919 ).

Sąd ten sformułował tezę, zgodnie z którą: "Czynsz przeznaczony na spłatę kredytu wykorzystanego na budowę lokali mieszkalnych nie służy utrzymaniu zasobów mieszkaniowych, ponieważ kredyt ten został zaciągnięty na budowę budynków mieszkalnych, a nie na ich remont."

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione w ww. wyroku stanowisko, zwłaszcza, że za taką interpretacją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. przemawia jego wykładnia historyczna. Od 1 stycznia 2007 r. bowiem zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego ma inny zakres niż miało to miejsce przed nowelizacją tego przepisu ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 4j wolne od podatku były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Porównanie zatem obecnie obowiązującego przepisu z poprzednio obowiązującym przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca ograniczył zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego, z którego to obecnie zwolnienia korzystają wyłącznie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Ze zwolnienia wyłączono więc m.in. dochody przeznaczone na budowę mieszkań pod wynajem. Przy czym do końca 2006 r. ( na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 202, poz. 1957, z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. - Dz.U. Nr 254, poz. 2533 ) nie miało znaczenia dla zwolnienia od podatku dochodowego - z jakiego źródła przychodów towarzystwa budownictwa społecznego uzyskiwały dochód.

Tym samym, począwszy od 1 stycznia 2007 r. dochody pochodzące z czynszu za wynajem lokali mieszkalnych przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę lokali mieszkalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie natomiast odmiennej interpretacji prowadziłoby do nieuzasadnionego przełamania domniemania racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga również okoliczność, że zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.p. wolne od podatku były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Zatem obok wydatków przeznaczonych na utrzymanie zasobów mieszkaniowych zwolnione były wydatki na budowę mieszkań na wynajem. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca rozróżniał więc te dwa pojęcia. Ich zakres przedmiotowy był zatem odmienny. W konsekwencji, pojęcie utrzymania zasobów mieszkaniowych nie obejmowało ich budowy, skoro to ustawodawca wyraźnie rozróżnił te dwie sytuacje. Jeśli więc w obecnym stanie prawnym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. mowa jest wyłącznie o wydatkach na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a pominięto zapis odnośnie budowy mieszkań, to brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że przepis ten obejmuje również budowę zasobów mieszkaniowych.

W konsekwencji, nie została w przypadku skarżącej spółki spełniona druga z przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył także art. 19 ust. 8 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego ( Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz.1070 ze zm. ). Zgodnie z tym przepisem Bank B może uznać hipotekę ustanowioną na kredytowanej nieruchomości wraz z cesją praw z polisy ubezpieczeniowej i cesją należności z czynszów za wystarczające zabezpieczenie spłaty kredytu, o którym mowa w art. 18 pkt 1 (środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20 ). Strona skarżąca wskazując na naruszenie przez organ tego przepisu podniosła, że działanie polegające na uwzględnieniu w wysokości czynszu spłaty kredytu wraz z odsetkami jest zgodne z jego treścią.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie należy wskazać, że zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. W rozdziale 3 tej ustawy określono również zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Z treści art. 18 pkt 1 tej ustawy wynika, że Środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem.

Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 213, poz. 2157).

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r, z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek ( kredytów ), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że A budując mieszkania na wynajem korzysta z kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Tym samym jedynie wartość umorzonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kredytu stanowić będzie przychód podatkowy spółki.

Ostatecznie, Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo ocenił stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawione zostały mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i własne stanowisko organu co do ich interpretacji, które zostało poparte właściwą argumentacją w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, i dlatego na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.