Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 16/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 14 czerwca 2021 r. B. S. S. (dalej jako: "skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.

Skarżąca zwróciła uwagę na swoją trudną sytuację finansową, nasilające się problemy zdrowotne oraz nierówne traktowanie podatników, w tym zezwalanie na nielegalne zatrudnianie pracowników i niepłacenie przez nich podatków, przy jednoczesnym traktowaniu jako przestępców skarbowych osoby informujące o problemach z płaceniem podatków na terenie urzędowania US w H.. Jednocześnie skarżąca wniosła o wyłączenie od udziału w postępowaniu wymienionych w piśmie Naczelnika US w H. i pracowników urzędu.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił wyłączenia Naczelnika US w H.; postanowieniami z [...] i [...] lipca 2021 r. Naczelnik US w H. odmówił wyłączenia pracowników urzędu.

Pismem z 26 lipca 2021 r. (data doręczenia skarżącej: 27 lipca 2021 r.) Naczelnik US zwrócił się do skarżącej o wyjaśnienia i dokumenty w związku ze złożonym wnioskiem.

Skarżąca w piśmie z 5 sierpnia 2021 r. wskazała na ciężką sytuację finansową, zwróciła się do organu o udostępnienie dochodów jej córki i partnera, rozważając, czy wspólne zamieszkanie z nimi może wspomóc ją w trudnej sytuacji. Zwróciła się także do organu o wskazanie kierunku ukończonych studiów i wysokość osiąganych dochodów z tytułu zatrudnienia w urzędzie pracownika prowadzącego przedmiotowe postępowanie.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], organ wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na ww. postanowienie, pismem z 27 sierpnia 2021 r., skarżąca wniosła o złożenie kolejnych wyjaśnień przez organ, zarzucając działanie niezgodne z zasadami postępowania podatkowego. Jednocześnie zaakcentowała swoją pogarszającą się sytuację życiową i zdrowotną.

Decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], Naczelnik US w H. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 1.373 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 14 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącą aktualnego stanu majątkowego (także w związku z brakiem reakcji na wezwanie z 26 lipca 2021 r.), nie miał możliwości ustalenia w sposób rzetelny i niebudzący wątpliwości, czy w stosunku do skarżącej zaistniały przesłanki do udzielenia ulgi. Odnosząc się zaś do pism skarżącej z 5 i 27 sierpnia 2021 r., Naczelnik US wskazał, że żądane tą drogą informacje nie mają wpływu na rozstrzygnięcie wydane wobec skarżącej, zaś częściowo objęte są też tajemnicą skarbową.

Dyrektor IAS w B. decyzją z [...] grudnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do treści odwołania złożonego przez skarżącą, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie 26 lipca 2021 r. Naczelnik US co prawda był w posiadaniu informacji dotyczących sytuacji skarżącej, zgromadzonych w toku uprzednio prowadzonego postępowania podatkowego, jednak nie miał podstaw do włączenia materiałów sprzed roku do akt niniejszej sprawy, nie mając pewności, że odzwierciedlają one aktualny stan faktyczny, dopiero zaś w odwołaniu skarżąca podniosła, że jej sytuacja "pozostała bez zmian". Skarżąca nie wywiązała się ze spoczywającego na niej ciężaru dowodzenia, mimo wezwań organu i umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie.

Organ wskazał, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, na podstawie protokołu sporządzonego w siedzibie IAS w B. 27 października 2021 r. na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy, ustalono, że skarżąca ma 47 lat i jest z zawodu nauczycielem. Od 1 września 2021 r. przebywa na urlopie zdrowotnym dla poratowania zdrowia. Jedynym źródłem dochodu jest wynagrodzenie w wysokości 3.492,33 zł miesięcznie. Skarżąca jest pod opieką Poradni Zdrowia Psychicznego w H. od 14 września 2017 r., obecnie oczekuje na terapię ze środków publicznych. Skarżąca zeznała, że 22 września 2021 r. złożyła wniosek o upadłość osoby fizycznej. Oświadczyła, iż miesięczne wydatki są zgodne z informacja wykazaną we wniosku o ogłoszenie upadłości, który załączyła do protokołu i przedstawiają się następująco: energia i woda - 440 zł, telefony - 270 zł, TV i Internet - 90 zł, czynsz za mieszkanie - 650 zł, ubezpieczenie paliwo naprawy samochodów - 500 zł, wyżywienie - 1000 zł, art. higieniczne, środki czystości, kosmetyki - 300 zł, lekarstwa, poradnie - 300 zł, ogrzewanie - 800 zł, odzież, obuwie - 200 zł. Skarżąca dodała, że obecnie ma zaległości w opłacie, wody, czynszu za mieszkanie, podatków od nieruchomości, opłaty za nieczystości oraz rat kredytu. Zeznała, iż ma zaciągnięty kredyt hipoteczny na dom w kwocie 243 219,38 zł (saldo na dzień 2 kwietnia 2021 r.), rata miesięczna stanowi ok. 1.250 zł (w załączeniu harmonogram spłat), podkreślając, iż nie opłaciła ostatniej raty kredytu. Koszt kredytu nie został ujęty we wniosku o ogłoszenie upadłości. Z dołączonej kserokopii wniosku o ogłoszenie upadłości wynika ponadto, iż skarżąca posiada udziały w następujących nieruchomościach: nieruchomości zabudowanej 1/2 udziału (hipoteka) znajdującej się przy ul. S. w H. - szacunkowa wycena składnika majątku 240 000 zł, lokalu mieszkalnym 1/2 udziału znajdującym się przy ul P. w H. - szacunkowa wycena składnika majątku 150.000 zł, nieruchomości gruntowej 1/6 udziału mieszczącej się przy ul. M. 2 w H. - szacunkowa wycena składnika majątku 450.000 zł. Skarżąca oświadczyła, iż posiada 1/8 udziału w nieruchomości znajdującej się w H. przy ul. P., która nie została ujęta we wniosku w sprawie upadłości z uwagi na brak księgi wieczystej. Dodała, że mimo, iż jest współudziałowcem wraz z byłym mężem w posiadanych nieruchomościach, koszty utrzymania ponosi samodzielnie, gdyż były mąż nie korzysta z nich i nie poczuwa się do ich utrzymania. Oświadczyła też, iż rozwiodła się w październiku 2019 r., jednak z uwagi na brak funduszy, nie był dokonany podział majątku. Ponadto skarżąca jest współwłaścicielką samochodów : Toyota Yaris z 2004 r., Chevrolet Kalos z 2005 r., Fiat Siena z 2002 r. oraz motoroweru YINXIANG z 2011 r. o łącznej wartości 8.500 zł. Skarżąca posiada zobowiązania wobec: Burmistrza Miasta H. - na kwotę 2.037 zł, Spółdzielni Mieszkaniowej w H. - na kwotę 4.914,43 zł, M. Z. na kwotę 30.600 zł, Urzędu Miasta H.- na kwotę 273 zł, Przedsiębiorstwa W. Sp z o.o. - na kwotę 814 zł. Posiada Pani również wierzytelność na kwotę 11.090 zł. Obecnie dodatkowe koszty stanowi wynagrodzenie dla kancelarii prawnej w kwocie 5.500 zł (umowa zawarta w lipcu 2021 r., płatna do 20 listopada 2021 r.) po 1.000 zł miesięcznie. W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2018 r. skarżąca wykazała dochód w wysokości 107 597,95 zł, w zeznaniu rocznym PIT -37 za 2019 r. dochód w wysokości 89 381,53 zł. Natomiast z zeznania rocznego PIT-37 za 2020 r. wynika, że skarżąca osiągnęła dochód w wysokości 103.779,05 zł.

Zdaniem organu, fakt przebywania przez skarżącą na rocznym urlopie dla poratowania zdrowia nie może automatycznie przesądzać o zaistnieniu przesłanek do umorzenia zaległości. Przedstawione zaś przez skarżącą sytuacja finansowa i osobista może powodować trudności w realizacji ciążących na niej zaległości podatkowych, jednak nie wyczerpuje ona znamion zdarzeń nadzwyczajnych czy też losowych. Zaległości podatkowe, o umorzenie których skarżąca wniosła, powstały w wyniku złożonej 28 kwietnia 2021 r. deklaracji PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2020 r. Uwzględnienie wniosku stanowiłoby przerzucenie na Skarb Państwa odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania. Ponadto przyznanie przez organ podatkowy pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę byłoby równoznaczne z brakiem możliwości dochodzenia tych zobowiązań w przyszłości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. na działania Naczelnika US w H. i wydane decyzje dotyczące ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018, 2019 i 2020, działania Naczelnika US w B. dotyczące egzekucji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. i wydanych postanowień o zajęciu egzekucyjnym, na działania Dyrektora IAS w B. i wydane postanowienia dotyczące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018, 2019 i 2020 z uwagi na rażące naruszenia prawa przez organy podatkowe. Skarżąca podkreśliła, iż wszystkie działania i decyzje związane są z nielegalnym zatrudnieniem skarżącej w okresie lipiec 2018 r. - maj 2020 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji, postanowień i wezwań oraz wznowienie postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018, 2019 i 2020, gwarantujących bezstronność organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie sąd zauważa, że wyrok, który zapadł w sprawie 8 kwietnia 2022 r. wydany został wobec syndyka masy upadłości skarżącej. Przy piśmie z 4 lutego 2022 r., A. S. – syndyk masy upadłości skarżącej, dołączyła odpis postanowienia Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy z [...] grudnia 2021 r., [...], dot. ogłoszenia upadłości z klauzulą prawomocności. Pismem z 17 lutego 2022 r. syndyk wskazał, że podtrzymuje skargę skarżącej. Wpływ ogłoszenia upadłości na postępowania sądowe i administracyjne uregulowany został w art. 144 i nast. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.). Zgodnie z ustępem pierwszym tej regulacji, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. W ustępie drugim ustawodawca przewidział, że postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Taka sytuacja procesowa ma miejsce również w sprawie niniejszej.

Materialnoprawną podstawę do rozważań w niniejszej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "o.p."). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Treść przytoczonej regulacji wskazuje, że zostały w niej przewidziane dwie przesłanki, ziszczenie się których umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej; są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Tym samym, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie występuje jedna lub obie przesłanki wskazane art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zaległości podatkowych, czy też nie.

W judykaturze przyjmuje się, że treść omawianego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., II FSK 1341/1; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § o.p. Trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Co istotne, art. 67a § 1 o.p. nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w nim zwrot "może" oznacza jedynie, że to organ podatkowy samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Tym samym brak ziszczenia się wskazanych przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

W ocenie sądu wykładnia art. 67a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

Tym samym stwierdzić należy, że są granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic może mieć miejsce m.in. wtedy, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw. Z zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. wynika, że wybór taki musi być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym oświadczeń skarżącej, ustaliły bowiem jej sytuację materialną i zdrowotną. W tym zakresie nie można postawić organom podatkowym zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Organ pierwszej instancji, odmawiając umorzenia zaległości, stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. i w tym zakresie dokonał w opinii składu orzekającego uprawnionego rozstrzygnięcia. Wspomnieć należy, że wniosek oceniany przez Naczelnika US był niezmiernie lakoniczny, zaś wystosowane do skarżącej wezwanie o wyjaśnienia i dokumenty (m.in. wskazanie: przyczyn, z jakich skarżąca nie zapłaciła podatku w terminie; okoliczności potwierdzających ważny interes skarżącej lub interes publiczny w uzyskaniu ulgi; źródła i wysokość osiąganych przez skarżącą dochodów; okoliczności prowadzenia przez skarżącą wspólnego gospodarstwa domowego; zobowiązań i stałych wydatków, mających wpływ na sytuację finansową skarżącej; nieruchomości, ruchomości i pozostałego majątku, będącego własnością lub współwłasnością skarżącej; doprecyzowanie sytuacji zdrowotnej; załączenie oświadczenia o stanie majątkowym) pozostał bez odpowiedzi ze strony wnioskującej. Co prawda skarżąca wystosowała do organu pierwszej instancji jeszcze dwa pisma (z 5 i 27 sierpnia 2021 r.), jednak zawierały one stanowiska skarżącej niemające znaczenia w sprawie przyznania jej ulgi, nie czyniąc jednocześnie zadość wezwaniu.

Tym samym, Naczelnik US w H., nie znając aktualnego stanu majątkowego skarżącej, nie miał podstaw do umorzenia ciążących na niej zaległości, opierając się jedynie na niepotwierdzonych niczym, lakonicznych twierdzeniach wnioskodawczyni co do jej trudnego sytuacji finansowej i zdrowotnej. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, mimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 o.p., nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych nie ma powodu, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

W postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia są uzależnione od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (zob. B. Dauter, art. 67(a) [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019; por. wyrok NSA w Katowicach z 29 marca 2001 r., I SA/Ka 2444/99, M. Pod. 2001/11, s. 3).

Powyższe rozważania są szczególnie istotne dla oceny zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, w opozycji do twierdzeń skarżącej, dopiero w odwołaniu wskazała ona, że jej sytuacja zdrowotna, materialna, etc. pozostaje bez zmian; wezwania kierowane do niej przez Naczelnika US pozostawały jednak bez odpowiedzi. Choć więc Naczelnik US w H. w istocie dysponował informacjami dotyczącymi sytuacji skarżącej, to zostały one zgromadzone w postępowaniu podatkowym, i to na rok przed wydaniem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Skład orzekający nie ma tym samym wątpliwości, że nie mogły być one uznane za odzwierciedlające aktualny stan faktyczny i tym samym nie mogły stanowić podstawy podjęcia decyzji w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej.

Jak już wskazano w pierwszej części uzasadnienia - tzw. części historycznej, 27 października 2021 r. w siedzibie IAS w B. został sporządzony protokół na okoliczność zapoznania się skarżącej z aktami sprawy; do protokołu została dołączona obszerna dokumentacja, pozwalająca organowi odwoławczemu na ustalenie sytuacji, w jakiej znajduje się strona (zob. wyżej). Dopiero więc w tym momencie, na etapie postępowania odwoławczego, organ rozpoznający sprawę w drugiej instancji był władny do oceny okoliczności, mogących mieć wpływ na przyznanie skarżącej umorzenia.

Analizując zaskarżoną decyzję, stwierdzić należy, że po pierwsze, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, a po drugie, na gruncie takiego stanu faktycznego, decydując o odmowie przyznania stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zdaniem sądu, słusznie Dyrektor IAS wskazał, że kwestię przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym bowiem jest, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny czy w danej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie zaległości podatkowe, o których umorzenie wniosła skarżąca, były wynikiem złożonej 28 kwietnia 2021 r. deklaracji PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2020 r., tak więc uwzględnienie wniosku stanowiłoby przerzucenie na Skarb Państwa odpowiedzialności za nieuregulowane przez skarżącą zobowiązania. Za trafną należy przy tym uznać argumentację organu odwoławczego, że choć faktycznie sytuacja finansowa i osobista skarżącej może doskwierać realizacji zaległości podatkowych, to nie wyczerpuje jednak znamion zdarzeń nadzwyczajnych czy losowych, gdyż ukształtowana została niejako w wyniku podejmowanych przez stronę decyzji, w tym przedkładaniu interesu prywatnego i realizowaniu prywatnych zobowiązań kosztem regulowania należności publicznoprawnych, czyli interesu Skarbu Państwa.

Nie mogła ostać się argumentacja skarżącej dotycząca braku możliwości podjęcia pracy w związku z przebywaniem na rocznym urlopie dla poratowania zdrowia. W myśl art. 73 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215 ze zm.) urlop zdrowotny udzielany jest po spełnieniu określonych warunków na podstawie złożonego przez nauczyciela wniosku do dyrektora szkoły. Podmiot występujący o udzielenie urlopu dla poratowania zdrowia winien być świadomy zarówno kryterium udzielania urlopu, jak i skutków jakie taki urlop za sobą niesie, tj. w okresie przebywania na urlopie dla poratowania zdrowia nauczyciel nie może nawiązać stosunku pracy lub podjąć innej działalności zarobkowej (art. 73 pkt 7 ustawy Karta Nauczyciela). Co więcej, nauczyciel przebywający na urlopie dla poratowania zdrowia zachowuje prawo do comiesięcznego wynagrodzenia zasadniczego i dodatku za wysługę lat oraz prawo do innych świadczeń pracowniczych, w tym dodatków socjalnych. Jak zauważył organ, okoliczności te nie mogą same w sobie skutkować przyznaniem ulgi podatkowej. Choć sąd zdaje sobie sprawę z uciążliwości, jakie towarzyszą podjętemu przez skarżącą leczeniu, to samo w sobie nie stanowi ono przeszkody w podejmowaniu pracy zarobkowej i nie może być utożsamiane w skutkach np. z otrzymywaniem renty z tytułu niezdolności do pracy.

W tej sytuacji rezygnacja z podatku, a do tego sprowadzałoby się umorzenie zaległości podatkowych skarżącej, byłaby sprzeczna z interesem publicznym. Rezygnacja z należnych wpływów do budżetu Państwa może nastąpić w szczególnych sytuacjach, a podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli jest płacenie podatków. Umorzenie zaległości jest równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Sama aktualna trudna sytuacja skarżącej nie pozwala na uznanie, że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Dopóki zaś istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Jak również celnie zauważył organ, samo złożenie wniosku o upadłość konsumencką (na etapie rozstrzygania przez organ nie była ogłoszona upadłość, zaś to ten etap podlega kontroli sądu), nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości, a może dodatkowo stanowić źródło wiedzy na temat sytuacji finansowej skarżącej. Na marginesie podnieść jedynie trzeba, że upadłość konsumencka nie wiąże się z całkowitym umorzeniem długów, a w praktyce jest to możliwe jedynie wtedy, gdy dłużnik nie ma żadnego majątku i jest trwale niezdolny do jakiejkolwiek spłaty zadłużenia. Samo ogłoszenie upadłości nie skutkuje obowiązkiem udzielenia przez organy ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Odwracając zaś sytuację: umorzenie zaległości nie ma istotnego wpływu na kondycję finansową podatnika będącego w upadłości, której zakończenie oznacza ustanie jego bytu prawnego. Na co także słusznie zwrócił uwagę organ, brak jest racjonalnych podstaw dla których koszty związane z postępowaniem upadłościowym, podobnie jak i wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, miałyby być uprzywilejowane i zaspakajane kosztem zaległości podatkowych.

W opinii składu orzekającego, podjęte przez organy w obu instancjach rozstrzygnięcia odpowiadają prawu. Przypomnieć przy tym należy, że etap postępowania sądowego nie służy prowadzeniu postępowania dowodowego, lecz sprowadza się do kontroli legalności skarżonego aktu, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy oraz stanu prawnego istniejącego w dniu wydania kwestionowanego aktu. Wobec tego kontrola sądowo-administracyjna ogranicza się i sprowadza jednocześnie do badania, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontroli sądu nie podlega zatem sama zasadność odmowy umorzenia należności, gdyż sąd administracyjny nie może zastępować organu w podejmowaniu decyzji uznaniowej, lecz bada zgodność podjętej decyzji z przepisami prawa. WSA w B. stoi tym samym na stanowisku, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa procesowego i materialnego. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, a rozstrzygnięcie uzasadnione w sposób logiczny, zrozumiały i kompletny. Nie sposób przy tym dopatrzeć się naruszeń którejkolwiek z fundamentalnych zasad mających przyświecać prowadzeniu postępowania podatkowego, jak też norm wynikających z ustawy zasadniczej.

Sąd za bezpodstawny uznał przy tym zarzut dotyczący niewyłączenia Naczelnika US w H. i pracowników tego urzędu od udziału w przedmiotowym postępowaniu. W postanowieniu Dyrektora IAS w B. z [...] lipca 2021 r., nr [...], oraz w postanowieniach Naczelnika US w H. z [...] lipca 2021 r., nr [...],[...],[...], i z [...] lipca 2021 r., nr [...], organy w rzetelny i przekonujący sposób opisały przesłanki stanowiące podstawę do wyłączenia organu podatkowego oraz pracowników organu od załatwienia sprawy. Skarżąca nie uzasadniła przy tym zarzutu, że pracownicy US w H. uczestniczyli w wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z kolei kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US w H., odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej za 2018 r., z powodu rażącego naruszenia prawa, jak już zauważył organ została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora IAS w B. z [...] maja 2021 r., nr [...], zaś zawiadomieniem tego organu z 23 kwietnia 2021 r. poinformowano skarżącą o możliwości i drodze ubiegania się "o odszkodowanie z tytułu nieprawidłowego i niesprawiedliwego postępowania skarbowego".

Nie mogła także ostać się argumentacja skarżącej dotycząca przekroczenia przez organ terminu na załatwienie sprawy. Skarżąca bowiem 20 września 2021 r. złożyła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej. Stanowisko Naczelnika US w H. w sprawie odwołania wpłynęło do IAS w B. 5 października 2021 r. Organ odwoławczy decyzją z 6 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, zatem dotrzymał dwumiesięcznego terminu przewidzianego w art. 139 § 3 o.p. na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o "stwierdzenie nieważności wydanych decyzji, postanowień i wezwań oraz wznowienie postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018, 2019 i 2020, gwarantujących bezstronność organu", sąd wskazuje, że nie jest właściwy do rozpatrzenia tego rodzaju wniosku. Takie żądania skarżąca może kierować do organu podatkowego, odrębnie do każdej sprawy zakończonej ostateczna decyzją lub postanowieniem, ze wskazaniem przesłanki oraz jej uzasadnienie dotyczące stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami o.p.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).