Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2886/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.190 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 124/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. S. kwotę 5519 (słownie: pięć tysięcy pięćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 124/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. Ś. (dalej: "skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r., ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 502.294,50 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją wskazaną na wstępie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 95.936 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca oraz jej małżonek uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 ar Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r poz. 749 ze zm.), w szczególności poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, a także uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organ odwoławczy uczynił zadość wymogom wynikającym z tych przepisów, gromadząc i dokonując prawidłowej, nie noszącej cech dowolności oceny materiału dowodowego. Oddalając skargę Sąd wskazał na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca oraz jej małżonek ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał na zarzut naruszenia.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", przez niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 8 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. przez niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w niniejszej sprawie w zakresie ciężaru dowodu spoczywającego na stronie postępowania podatkowego.

Mając to na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wraz z zarzutami naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę przede wszystkim to, że przywołany przepis podatku dochodowego został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w L.).

Zarzuty naruszenia procedury są rezultatem zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan "niekonstytucyjności", o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.