Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 527/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 §1 i §2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 3, § 3, art. 116 §1 i §2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. O. (zwanej dalej "stroną", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ., orzekającą solidarną odpowiedzialność członków zarządu E.S.A., z siedzibą w W. – M.B., B. O. i I. B. wraz ze Spółką z tytułu: zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 34.604 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 21.772 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 107 §1 i §2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 3, § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.". Wskazał ponadto, że zgodnie z art.22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowych osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Powołał się również na zawarte w art. 116 §1 i §2 O.p. pozytywne i negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe podmiotów gospodarczych.

Organ odwoławczy podał, że w dniu 5 czerwca 1996 r. została zawarta umowa spółki z o.o. pod firmą I. Sp. z o.o., która postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, została wpisana do KRS pod nr "[...]" Władzami Spółki są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd, przy czym Zarząd składa się z jednej do trzech osób. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło następujące uchwały:

1) nr 1 z dnia 30.10.2003 r., o zmianie nazwy Spółki na E.Sp. z o.o.,

2) nr 2/2009 z dnia 4.11.2009 r., o powołaniu z dniem 5 listopada 2009 r. I.B. na stanowisko Prezesa Zarządu ww. Spółki,

3) nr 14/2010 z dnia 29.06.2010 r., o przyjęciu z dniem 5.07.2010 r. rezygnacji strony z funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki i powołaniu z dniem 6.07.2010 r. T.S. na funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki,

4) nr 6 z dnia 7.09.2010 r., o odwołaniu z dniem 7.09.2010 r. T.S. z funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki,

5) nr 2 z dnia 8.09.2010 r., o powierzeniu z dniem 9.09.2010 r. M. B. funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki.

6) nr 4 z dnia 25.11.2010r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E.Sp. z o.o. podjęło decyzję o przekształceniu dotychczasowej Spółki w spółkę akcyjną. Z § 5 ww. uchwały wynika, że do zarządu Spółki Przekształconej zostali powołani: M. B. - na funkcję Prezesa Zarządu, B.O. - na funkcję Wiceprezesa Zarządu oraz I. B. - na funkcję Wiceprezesa Zarządu.

7) Nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą "E.spółka z o.o. z siedzibą w S z dnia 25.11.2011r., do zarządu Spółki Przekształconej zostają powołani: - M. B., która pełnić będzie funkcję Prezesa Zarządu, - I. B., który pełnić będzie funkcję Wiceprezesa Zarządu, - B.O., która pełnić będzie funkcję Wiceprezesa Zarządu.

8) Nr 6 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki pod firmą E.Spółka Akcyjna przyjęto z dniem 04.02.2011 r. rezygnację M. B. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz I. B. i B. O. z funkcji Wiceprezesów Zarządu Spółki. Jednocześnie, powołano na Prezesa Zarządu Spółki L. G.który nadal pełni tę funkcję.

Z akt sprawy wynika, że E.S.A. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka) w dniu 24.01.2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W deklarację VAT-7 za grudzień 2010r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 105.122 zł.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 24.11.2011r., wynika, że zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 105.122 zł oraz odsetek za zwłokę, zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie 162.327 zł, wynikającej ze złożonej korekty.

Z kolei w dniu 23.02.2012r. .Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 139.726 zł, której nie uiściła, przez co w myśl art. 51 § 1 O.p., powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 34.604 zł, od której, stosownie do art. 53 § 1 O.p., naliczone zostały odsetki za zwłokę w wysokości 21.772 zł.

Na powyższą zaległość organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego W wystawił tytuły wykonawcze z dnia 16.06.2012r. oraz z dnia 17.04.2012 r. W wyniku postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnej z ww. kwot. Termin przedawnienia powyższej zaległości upływał w dniu 20.07.2017r.

Organ odwoławczy wskazał, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S z dnia 30.10.2015 r., wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres luty-marzec, maj-czerwiec, sierpień-październik 2009 r., maj 2010r., od lipca 2010r. (termin płatności składki za miesiąc marzec 2009r. 15.04.2010 r.) do kwietnia 2015 r. w kwocie należności głównej 252.368,61 zł oraz koszty upomnienia, odsetki oraz koszty egzekucyjnych;

- Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od lipca 2010 r. (termin płatności składki 15.08.2010 r.) do maja 2015 r. w kwocie należności głównej 66.483,14 zł oraz koszty upomnienia, odsetki oraz koszty egzekucyjnych; - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lipca 2010 r. (termin płatności składki 15.08.2010 r.) do lutego 2015 r. w kwocie należności głównej 16.816,34 zł.

Spółka poza zaległościami objętymi decyzją za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 34.604 zł oraz odsetkami za zwłokę w kwocie 21.772 zł, posiada również zaległości w:

1. podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 64.206,36 zł (termin płatności 31.03.2010 r.) oraz odsetki za zwłokę w kwocie 41.627 zł (razem 105.833,36 zł),

2. podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień 2010. w kwocie 139.587,46 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 86.847 zł (razem 226.434,46 zł), za miesiące: marzec- grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 44.760,00 zł wraz z odsetki za zwłokę,

3. podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty-czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 6.094,15 zł oraz odsetki za zwłokę.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie spełniona została pozytywna przesłanka, wynikająca z art. 116 § 2 O.p., dotycząca okoliczności pełnienia przez stronę obowiązków Wiceprezesa Zarządu ww. Spółki, w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie 34.604 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 21.772 zł.

Skarżąca od 25.11.2010 r. powołana została uchwałą nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą E.Spółka z o.o. z siedzibą w S z dnia 25.11.2010 r., do zarządu Spółki Przekształconej i była członkiem zarządu tej Spółki do dnia 04.02.2011 r., - do momentu podjęcia uchwały Nr 6 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki pod firmą E.Spółka Akcyjna z siedzibą w S z dnia 04.02.2011 r. w sprawie zmiany składu osobowego Zarządu.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądowe oraz judykaturę podkreślił, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Stąd, za błędne uznano stanowisko strony, iż w okresie od dnia 25.11.2010r. do dnia 13.01.2011 r., mielibyśmy do czynienia równolegle z dwoma zarządami, tj. E.sp. z o.o. i nieistniejącej jeszcze E S.A., skoro z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, sądów powszechnych oraz doktryny prawa handlowego wynika, że pomiędzy podmiotem przekształcanym, a podmiotem przekształconym istnieje tożsamość, jest to ten sam podmiot, byt prawny, który zmienia jedynie swoją formę prawną (sp. z o.o. na S.A.). W przypadku przekształcenia spółka przekształcona nie wstępuje w "swoje" prawa i obowiązki, ponieważ przysługują jej ex lege wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona jest więc przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Proces transformacji spółki jest niezależny od organu podatkowego oraz nie ma wpływu na prowadzone przez ten organ postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący pełnienia funkcji członka zarządu spółki akcyjnej do dnia 24.01.2011 r., a nie do 04.02.2011 r., z uwagi na złożenie skutecznej rezygnacji z pełnienia tej funkcji z dniem 24.01.2011 r., zgodnie z postanowieniami § 13 pkt 5 Statutu Spółki, przesłanej na prywatne adresy e-mailowe członków Rady Nadzorczej. Zwrócono uwagę, że zgodnie z postanowieniami powołanej regulacji Statutu Spółki, mandat członka Zarządu wygasa wskutek rezygnacji, zaś rezygnacja powinna być złożona na piśmie Radzie Nadzorczej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób uznać, aby rezygnacja złożona drogą elektroniczną za pośrednictwem poczty e-mail na prywatne adresy elektroniczne członków Rady Nadzorczej stanowiła złożenie jej na piśmie Radzie Nadzorczej zgodnie z § 13 pkt 5 Statutu Spółki. Złożenie rezygnacji w postaci oświadczenia woli powinno nastąpić na piśmie z oryginalnym podpisem strony. Powyższe potwierdziła również sama Spółka E.S.A., która w informacji dodatkowej, stanowiącej załącznik do bilansu oraz rachunku wyników za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. jednoznacznie wskazała, że Spółka w 2011 r. reprezentowana była przez Zarząd, m.in. przez B. O. - Wiceprezesa Zarządu do dnia 04.02.2011 r. Tym samym, za nieuzasadniony uznano argument, iż strona skutecznie złożyła rezygnację z dniem 24.01.2011 r. zgodnie z postanowieniami § 13 pkt 5 Statutu Spółki, ponieważ pełniła tę funkcję do dnia 04.02.2011 r., tj. do momentu odwołania jej uchwałą Nr 6 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki pod firmą E.Spółka Akcyjna.

Za chybiony uznano zarzut co do braku podstaw do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką za zobowiązania podatkowe spółki, w związku z faktem, iż zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 34.604 zł, wykazana w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wynika z korekty deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 23.02.2012 r. przez ówczesnego Prezesa Zarządu L. G., bez wiedzy i świadomości byłych wspólników Spółki, a zatem w okresie gdy nie pełnili oni już funkcji członków zarządu Spółki E.S.A.

Organ II instancji wskazał, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w grudniu 2010r., natomiast termin płatności tego zobowiązania podatkowego upływał 25 stycznia 2011r., to bezspornie powstanie tego zobowiązania, jak i upływ terminu jego płatności obejmowały okres, kiedy strona pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki. Zdaniem organu nie zmienia tej okoliczności późniejsze złożenie korekty deklaracji. Deklaracje korygujące powinny bowiem zostać uwzględnione w okresach rozliczeniowych, w których zostały złożone deklaracje pierwotne. Korygują one bowiem jedynie pierwotne deklaracje, w poszczególnych okresach rozliczeniowych i skutkują odpowiednią korektą danych wykazanych w tych okresach, a nie w miesiącu wystawienia deklaracji korygujących . W konsekwencji uznano, iż sporna zaległość powstała w momencie złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7. Zatem zdaniem organu nieuprawnione jest stanowisko, że korekta złożona w dniu 23.02.2012 r., w czasie, kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu, ale dotycząca deklaracji podatkowej, złożonej w czasie, kiedy tę funkcję pełniła, zwalnia ją z odpowiedzialności za przedmiotową zaległość Spółki. Nawet zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w kwocie 162.327 zł na poczet zaległości za grudzień 2010 r. w kwocie 105.122 zł oraz odsetek za zwłokę, w ocenie organu nie zmieniało faktu, iż kwota podatku od towarów i usług, podlegająca wpłacie, zadeklarowana przez Spółkę w dniu 24.01.2011 r., w pierwotnej deklaracji VAT-7, była zaniżona.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie spełniona została również pozytywna przesłanka, wynikająca z art. 116 § 1 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku spółki, gdyż postanowieniem z dnia 16.02.2015 r., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym postanowił postępowanie egzekucyjne w ww. sprawie umorzyć wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, w tym wobec zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., objętej tytułem wykonawczym z dnia 16.06.2012 r. oraz z dnia 17.04.2012 r.

Wskazano, że w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować ww. zaległości, bowiem jak wynika z protokołów o stanie majątkowym Spółki, sporządzonych w dniach 11.02.2013 r., 11.04.2013 r., 11.12.2014 r. z Prezesem Spółki L. G., Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję, dlatego też nieuzasadniony jest wniosek strony o wystąpienie do kontrahentów ww. Spółki, tj. E. i A o zaświadczenia dotyczące zrealizowanych egzekucji. Jakkolwiek Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, położnej w W., , dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą nr "[...]", to jednak majątek ten nie mieści się w kategorii majątku realnego, z którego egzekucja jest możliwa i przyniesie wymierny efekt w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych. Z działu IV Hipoteka powyższej Księgi Wieczystej wynika bowiem obciążenie o łącznej wysokości 3.014.261,40 zł.

Ponadto Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a na rachunku bankowym brak jest środków, umożliwiających całkowitą lub częściową realizację zajęcia. Również próby wyegzekwowania wierzytelności od kontrahentów Spółki, nie przyniosły żadnego rezultatu, gdyż pismem z dnia 23 marca 2015r. B S.A. poinformowała, że co prawda posiada zobowiązanie wobec E.z tytułu dzierżawy nieruchomości, jednak nie zostało ono uregulowane, gdyż nie dysponuje środkami umożliwiającymi realizację zajęcia. Natomiast N. Sp.z o.o., poinformowała, że nie uznaje zajętej wierzytelności, bowiem Spółka pozostaje jej dłużnikiem. Ponadto, z raportów poborcy skarbowego wynikało, że nie mógł dokonać czynności, gdyż nie odnalazł pod wskazanym adresem ww. Spółki. Z wydruku z dnia 2 czerwca 2015r. oraz z dnia 20 kwietnia 2016r. z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 437.000 zł, natomiast jej łączne zobowiązania wymagalne, zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne, wynoszą 3.373.431,70 zł, w tym ww. obciążenia na hipotece na nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut strony, iż wierzyciel podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości, by wyegzekwować zaległości podatkowe z majątku Spółki, prowadząc egzekucję opieszale i nieudolnie, ponieważ biorąc pod uwagę obroty uzyskane przez Spółkę za 2011r., w łącznej wysokości 4.404.255 zł oraz wierzytelności u dłużników Spółki, mógł je wyegzekwować. Podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. To na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w tym wskazania mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Nie jest sporna w niniejszej sprawie kwestia, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wobec dwóch różnych wierzycieli, ti. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego, a obecnie Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że członek zarządu nie wywiązał się z obowiązku wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności, czy też majątku Spółki, lecz konieczne jest wykazanie, że można z takiej wierzytelności bądź majątku prowadzić skutecznie egzekucję.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z bilansów Spółki wynikało, że posiadała majątek trwały i obrotowy, który wynosił łącznie: w 2009 r. - 2.889.002,71 zł, w 2010 r. - 4.554.605,54 zł, w 2011 r. -5.877.196,61 zł, w 2012 r. - 5.551.367,74 zł, a zatem umożliwiał pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, wynoszących w 2009 r. 2.522.223,04 zł, w 2010 r. 4.087.296,74 zł, w 2011 r. 4.300.071,94 zł, w 2012r. 4.606.163,71 zł, w 2013 r. 4.606.120,69 zł.

W ocenie organu II instancji porównanie rachunku zysków i strat według stanu na dzień 31.12.2009 r., 31.12.2010 r. 31.12.2011 r. i 31.12.2012 r. wskazuje na systematyczny spadek przychodów netto ze sprzedaży, szczególnie w 2012r. Znaczny spadek przychodów netto ze sprzedaży produktów w 2011r. z kwoty 1.676.801,05 zł do kwoty 759.134,01 zł. Wprawdzie w 2011r. wzrosły przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów z kwoty 1.838.256,12 zł do kwoty 2.043.531,57 zł, to jednak jednocześnie wzrosły także koszty działalności operacyjnej z kwoty 3.265.582,23 zł do kwoty 3.345.745,78 zł. Zwrócono uwagę na systematyczny wzrost pozostałych kosztów operacyjnych z kwoty 52.167,88 zł na dzień 31.12.2010 r. do kwoty 743.642,96 zł na dzień 31.12.2013 r. W 2011 r. koszty działalności operacyjnej przewyższyły przychody netto ze sprzedaży, a Spółka wykazała stratę ze sprzedaży. Od 2010r. koszty finansowe kilkunastokrotnie przewyższają przychody finansowe. Spółka od 2011 r. wykazuje stratę z działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2009-2015 wynika, że Spółka wykazała za: 2009 r. dochód w wysokości 527.102 zł, 2010 r. dochód w wysokości 407.526,78 zł, 2011 r. stratę w wysokości 706.940,09 zł, 2012 r. stratę w wysokości 222.163,25 zł, 2013r. stratę w wysokości 93.497,50 zł, 2014 r. dochód w wysokości 29.120,55 zł, 2015 r. stratę w wysokości 44.228,02 zł. Podkreślono, że z analizy zeznań podatkowych wynikało, że Spółka od 2011 r. (poza 2014 r.) wykazuje straty i systematycznie zmniejszają się jej przychody.

Z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za lata 2009-2015 wynikało, że łączne obroty uzyskane przez Spółkę wynosiły: w 2009 r. - 3.354.421 zł, w 2010 r. - 4.215.556 zł, w 2011r. - 4.404.255 zł, w 2012 r. - 732.245 zł, w 2013 r. - 139.341 zł, w 2014 r. - 118.800 zł, w 2015 r. 27.300 zł. Z analizy deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wynikało , że Spółka wykazuje systematycznie malejące obroty. Znaczny spadek obrotów nastąpił w 2012 r., kiedy to zmniejszyły się ponad trzykrotnie wobec 2011 r.

Z analizy powyższych danych organ odwoławczy stwierdził, że już w 2010 r. pojawiły się problemy z płynnością finansową Spółki i szczegółowo przedstawił i przeanalizował sytuację finansową Spółki w latach 2010 – 2011. Następnie wywiódł, że w Spółce systematycznie zmniejszała się wartość zobowiązań wobec pozostałych jednostek z tytułu kredytów i pożyczek, tj. na dzień 31.12.2009 r. zobowiązania te wyniosły 1.465.659,78 zł, na dzień 31.12.2010r. 1.779.743,38 zł, na dzień 31.12.2011 r. 155.274,56 zł, na dzień 31.12.2012 r. 102.820,64 zł, na dzień 31.12.2013r. 43.230,0 I zł. Jednocześnie systematycznie zwiększała się wartość zobowiązań wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych, które na dzień 31.12.2009r. wyniosły 359.833,58 zł, na dzień 31.12.2010r. 294.253,28 zł, na dzień 31.12.2011r. 833.710,76 zł, na dzień 31.12.2012 r. 1.366.853,37 zł, na dzień 31.12.2013 r. 1.528.741,69 zł. Świadczyć to może o wybiórczym traktowaniu wierzycieli przez Spółkę.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z powyższego wynika, że problemy z płynnością finansową Spółki w latach 2009-2010 spowodowane były tym, że w związku z inwestycją Spółka zaciągnęła pożyczki i kredyty w znacznych kwotach, zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych, które obciążyły jej majątek nieruchomy. Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne stanowiły stosunkowo niewielkie kwoty, natomiast znaczne były zobowiązania krótkoterminowe Spółki, które przekraczały należności krótkoterminowe.

Dokonując analizy treści art. 11 u.p.u.n. organ II instancji stwierdził, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11 ww ustawy wynika, że są one alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Jak wynika więc z wyżej przytoczonych przepisów, wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też decydujące znaczenie będzie miało ustalenie kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów albo, kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, trwałe zaprzestanie płacenia długów Spółki nastąpiło z dniem 31.03.2010 r., tj. z bezskutecznym upływem terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w kwocie 64.206,36 zł, dłużnego podmiotu. Stwierdził, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla określenia momentu zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma natomiast znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. W przedmiotowej sprawie, przed objęciem w dniu 25.11.2010 r. funkcji członka zarządu przez Stronę, Spółka była już niewypłacalna, ponieważ posiadała niezapłacone, wymagalne zobowiązania wobec dwóch wierzycieli - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za okres 02,03,05,06,08,09,10.2009 r., 05.2010r., w łącznej wysokości 218,15 zł, oraz zaległość w Urzędzie Skarbowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., z terminem płatności do 31.03.2010 r. w kwocie 64.206,36 zł, wypełniając tym samym dyspozycję przepisu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Podkreślił, że niewypłacalność należy bowiem rozpatrywać w dwóch ujęciach: płynnościowym (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) oraz zadłużeniowym (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Co istotne, jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do ogłoszenia upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów. W związku z powyższym, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Spółka zobowiązana była w terminie dwóch tygodni od dnia 31.03.2010 r.,

. od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek ogłoszenie upadłości do dnia 14.04.2010 r. Co prawda w dniu 10.11.2011 r. Spółka złożyła wniosek ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, jednakże wskutek pisma o wycofanie wniosku ogłoszenie upadłości, postanowieniem z dnia 30.03.2012 r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Organ II instancji stwierdził, że wobec niezłożenia przez Spółkę skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 14.04.2010 r., obowiązek ten ciążył na Stronie, po objęciu przez nią funkcji członka zarządu tejże Spółki. W związku z powyższym, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Strona zobowiązana była w terminie dwóch tygodni od dnia 25.11.2010 r., od dnia objęcia przez nią funkcji członka zarządu Spółki, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia 09.12.2010 r., czego nie uczyniła.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezrozumiałe jest twierdzenie strony, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji doszedł do błędnych wniosków wskazując, że powinna ona złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do dnia 09.12.2010 r., nie wyjaśniając na jakiej podstawie przyjął tę datę. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, iż organ pierwszej instancji nie dopełnił w toku postępowania leżących po jego stronie czynności dowodowych, w tym nie ustalił, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę E.Sp. z o.o. obecnie E.S.A., miało charakter trwały, a tym samym, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności, a w konsekwencji, kiedy zarząd spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Chybiony jest, w ocenie organu odwoławczego zarzut strony, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia powyższych kwestii, skoro z akt sprawy wyraźnie wynika, iż przeprowadził postępowanie dowodowe z dokumentów urzędowych, m.in. z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S z dnia 30.10.2015 r., oraz z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G, Naczelnika Urzędu Skarbowego G oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących istnienia zaległości w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za inne okresy rozliczeniowe oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło tylko "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności", które nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazano, że niewykonywanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ zaprzestała ona regulowania swoich ww. zobowiązań od 2010 r. nie wobec jednego, a wobec dwóch różnych wierzycieli, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego i do chwili obecnej ich nie uiściła.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza finansowa i majątkowa Spółki potwierdza, że nie są to "przejściowe trudności", lecz mają one znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 11 pkt 2 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., poprzez niewykazanie istnienia niewypłacalności, tj. iż zobowiązania pieniężne spółki przekraczają wartość jej majątku w dacie powstania zaległości podatkowej. Podkreślono, że twierdzenie strony opiera się na błędnym założeniu, że dla wystąpienia przesłanki niewypłacalności, określonej wart. 11 ust. 1 u.p.u.n., niezbędne jest zaistnienie dodatkowo przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., podczas gdy przesłanka niewypłacalności Spółki, wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., przez którą rozumie się niewykonywanie przez nią swoich wymagalnych zobowiązań, stanowi odrębną. samodzielną i wystarczającą podstawę do zgłoszenia przez członka zarządu upadłości Spółki, od przesłanki wyrażonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Organ odwoławczy nie uznał argumentacji strony dotyczącej wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Również za bezzasadne uznano wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Zarząd Spółki E.S.A., a jeżeli tak, to w jakiej dacie Zarząd Spółki powinien taki wniosek złożyć, a także zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 180 i art. 181 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu,. Za bezzasadny i niecelowy uznano również wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. B. oraz I. B., na okoliczność braku przesłanek do zgłoszenia upadłości, wdrożenia procedur inwestycyjnych, projektów Spółki, a tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodów zawnioskowanych przez stronę.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność niewypłacalności Spółki stwierdzona została wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach przedmiotowej sprawy. W odwołaniu w żaden sposób nie podważono ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że Spółka nie regulowała należności podatkowych. Zaakceptowane przez organ pierwszej instancji ustalenia wskazywały na istnienie i nieopłacanie zaległości nie tylko w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., z terminem płatności do 31.03.2010r. w kwocie 64.206,36 zł, lecz również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za miesiące luty-marzec, maj-czerwiec, sierpień-październik 2009 r. w łącznej kwocie 211,15 zł. Wobec Spółki wystąpiły zatem przesłanki ogłoszenia upadłości, a to stanowiło w konsekwencji podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe tego podmiotu, gdyż nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji wiceprezesa Spółki. Ustalenie przez organ podatkowy daty zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nastąpiło na podstawie obiektywnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, na podstawie dokumentów i sprawozdań finansowych ww. Spółki.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 O.p., poprzez zaniechanie zbadania, czy zaprzestanie płacenia zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym czy zaistniały przesłanki niewypłacalności oraz złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dowody zgromadzone w niniejszej sprawie były wystarczające do uznania, że w okresie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych. Strona w żaden sposób nie wykazała nieistnienia wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za okres 02,03,05,06,08,09,10.2009 r., 05.2010 r., w łącznej wysokości 218,15 zł, oraz Urzędu Skarbowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w kwocie 64.206,36 zł. Zatem w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu Spółki, powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie organu odwoławczego analiza pozostałego okresu oraz przytoczonych powyżej okoliczności przeprowadzona została w celu zobrazowania sytuacji finansowej, która już w 2010 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli podczas pełnienia przez stronę funkcji wiceprezesa Zarządu Spółki i wbrew twierdzeniu strony, nie zmierzała ona do poprawy, lecz wręcz przeciwnie, do pogłębienia stanu niewypłacalności Spółki, co niewątpliwie nie służyło ochronie wierzycieli. Przedstawione dokumenty i dane finansowe Spółki świadczą bowiem o tym, że zaprzestała ona regulowania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 31.03.2010 r., ze względu na utratę płynności finansowej, pojawiały się kolejne niespłacone zobowiązania, a od 2011 r. strata w działalności. Zatem, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wszczęcie postępowania przed sądem upadłościowym winno nastąpić w terminie dwutygodniowym od objęcia przez stronę funkcji Wiceprezesa Zarządu, tj.. ostatecznie do 09.12.2010 r., czego strona nie uczyniła

W konsekwencji, za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 181 i art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca opisanej decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 91 O.p.w zw. z art. 375§2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny-dalej k.c. poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji nie uwzględnienie, że decyzja wydana w I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na korzyść dłużnika solidarnego M. B. zwalnia współdłużników, gdyż uwzględnia zarzuty przysługujące im wszystkim i dotyczy tego samego stanu faktycznego;

- art. 51§1 w zw. z art. 116 §2 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zaległość podatkowa powstała na skutek korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51§1 O.p. oraz, że obciąża członków zarządu odpowiedzialnością za w/w zaległość;

- art. 61 k.c. w zw. z art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych- dalej jako k.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżąca nie złożyła skutecznie rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 24.01.2011 r.;

- art. 51§1 w zw. z art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek złożenia korekty deklaracji VAT-7 złożonej w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu, podczas gdy fakt ten uzależniony jest od winy i świadomości istnienia zobowiązania;

- art. 11 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (tekst jedno Dz. U. Z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) prawo upadłościowe i naprawcze - dalej u.p.u.n. w zw. z art. 116 O.p. w zw. z art. 233 k.s.h poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do złożenia przez zarząd spółki E.Sp. z o.o., obecnie E.S.A. wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 9.12.2010 r., pomimo braku przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości w tym terminie.

II. Przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 122 i art. 187 § 10.p. w zw. z art. 116 O.p. poprzez zaniechanie zbadania, czy zaprzestanie płacenia zobowiązań przez E.Sp. z o.o. , obecnie E.S.A. miało charakter trwały, a tym samym czy zaistniały przesłanki niewypłacalności oraz złożenia przez zarząd E.Sp. z o.o. , obecnie E.S.A. wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 9.12.2010 r.;

- art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 116 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej;

- art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych spółki wskazanych przez stronę, na okoliczność: czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd spółki E.Sp. z o.o. ,obecnie E.S.A. a jeżeli tak, to w jakiej dacie zarząd spółki powinien taki wniosek złożyć, a tym samym zaniechanie ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, tj. czy w czasie pełnienia przez pozwanego zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) O.p. w zw. z art. 188 i 197 § 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej, podczas gdy zaniechano przeprowadzenia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania świadków M.B. i I. B. na okoliczność braku przesłanek do zgłoszenia upadłości, wdrożenia procedur inwestycyjnych, projektów Spółki;

W związku z powyższym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych;

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że wobec odpowiedzialnej solidarnie ze skarżącą M. B., w dniu 8 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M.B. jako członka zarządu E.S.A. wraz ze Spółką z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i odsetek za zwłokę od ww. zaległości, umarzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Odpowiedzialna solidarnie ze skarżącą M. B. odpowiadała w tej samej sprawie, broniła się zatem tymi samymi zarzutami, które przysługują skarżącej. Postępowanie niniejsze dotyczy tego samego stanu faktycznego, wobec czego zdaniem skarżącej znajduje zastosowanie art. 375 § 2 k.c.

Skarżąca wskazała, że dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu. "Pełnienie obowiązków" oznacza przy tym rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. W przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest zatem dzień powstania zobowiązania podatkowego i dzień upływu terminu płatności podatku. Zaległość podatkowa jest zatem nie instytucją powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych, lecz instytucją należącą do sfery wykonywania zobowiązań podatkowych, opisującą stan, jaki wynika z całkowitego bądź częściowego niewykonania zobowiązania w terminie. Konsekwencją zaległości podatkowej jest zatem powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od niewykonanego w terminie zobowiązania, możliwość wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu, nie było możliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty zaległego podatku powstałego na skutek korekty deklaracji VAT-7.

Zdaniem strony z uwagi na fakt przekształcenia Spółki E.Sp.z o.o. w Spółkę E.S.A. z chwilą wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 13.01.2011 r. skarżąca została członkiem zarządu Spółki przekształconej. Natomiast złożenie przez skarżącą rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 24.01.2011 r. poprzez wysłanie członkom Rady Nadzorczej wiadomości e-mail zgodnie z art. 61 k.c. w zw. z art. 210§1 k.s.h. stanowi skuteczne złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji.

Podniesiono również z uwagi na brak świadomości istnienia zobowiązania podatkowego na skutek korekty VAT – 7 oraz niemożność przewidzenia istnienia zobowiązania, w ocenie strony brak jest przesłanki zaistnienia winy po jej stronie. Skarżąca wskazała, że organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął datę 9.12.2010r., do której skarżąca miała złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, skupiając się na analizie sytuacji Spółki w latach 2011-2015.

W ocenie strony organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pozbawił skarżącą możliwości obrony i udowodnienia swoich twierdzeń, nie dopuścił wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p., określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia kolejnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt II FSK 61/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie z akt sprawy wynika, że E.S.A. w dniu 24.01.2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W deklarację VAT-7 za grudzień 2010 r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 105.122 zł. Na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 105.122 zł oraz odsetek za zwłokę, zaliczono zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 162.327 zł, wynikającej ze złożonej korekty. Z kolei w dniu 23.02.2012 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 139.726 zł, której nie uiściła, przez co w myśl art. 51 § 1, powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 34.604 zł, od której, naliczone zostały odsetki za zwłokę w wysokości 21.772 zł.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że spełniona została pozytywna przesłanka, wynikająca z art. 116 § 2 O.p., dotycząca okoliczności pełnienia przez stronę obowiązków Wiceprezesa Zarządu Spółki, w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie 34.604 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 21.772 zł.

Podkreślić należy, że skarżąca od 25.11.2010 r. powołana została uchwałą nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą E.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą S z dnia 25.11.2010 r., do zarządu Spółki Przekształconej i była członkiem zarządu tej Spółki do dnia 04.02.2011 r., tj. do momentu podjęcia uchwały Nr 6 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki pod firmą E.Spółka Akcyjna z siedzibą S z dnia 04.02.2011 r. w sprawie zmiany składu osobowego Zarządu.

Nie budzi zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że skarżąca nie złożyła skutecznej rezygnacji z pełnienia tej funkcji z dniem 24.01.2011r. Rezygnacja złożona drogą elektroniczną za pośrednictwem poczty e-mail na prywatne adresy elektroniczne członków Rady Nadzorczej nie była skuteczna. Zgodnie z § 13 pkt 5 Statutu Spółki rezygnacja powinna być złożona na piśmie Radzie Nadzorczej.

Powyższe potwierdza również informacja dodatkowa stanowiąca załącznik do bilansu Spółki oraz rachunku wyników za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., z której wynika, że Spółka w 2011 r. reprezentowana była przez Zarząd, m.in. przez skarżącą - Wiceprezesa Zarządu do dnia 04.02.2011 r.

W związku z powyższym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 61 k.c w zw. z art. 210 §1 k.s.h.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 51§1 w zw. z art. 116 § 2 O.p. oraz art. 51 § 1 w zw. z art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, zadeklarowania jego wysokości oraz zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w określonym ustawą terminie płatności. Deklaracje podatkowe są formą zgłoszenia organowi podatkowemu przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego. Zawierają opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w ściśle określonym ustawą przedziale czasowym. Jednakże samo złożenie deklaracji, czy też jej korekty, nie ma skutków podatkowych. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc. Skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w grudniu 2010r., natomiast termin płatności tego zobowiązania podatkowego upływał 25 stycznia 2011r., to bezspornie powstanie tego zobowiązania, jak i upływ terminu jego płatności obejmowały okres, kiedy strona pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki. Nie zmienia tej okoliczności późniejsze złożenie korekty deklaracji. W związku z powyższym zaległość powstała w momencie złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7, a zatem nieuprawnione jest stanowisko, że korekta złożona w dniu 23.02.2012 r., czyli w czasie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu, ale dotycząca deklaracji podatkowej, złożonej w czasie, kiedy tę funkcję pełniła, nie zwalnia jej z odpowiedzialności za przedmiotową zaległość Spółki.

Prawidłowe jest również prezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko odnośnie pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaka jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku Spółki. W tej kwestii w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, postępowanie egzekucyjne świadczeń pieniężnych, w łącznej kwocie 1.350.108,80 zł, w tym zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r, postanowieniem z dnia 16.02.2015 r. zostało umorzone prze Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, ze względu na bezskuteczność egzekucji.

Przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dokonana w tym zakresie analiza sytuacji majątkowej Spółki - w oparciu o jej sprawozdania finansowe, bilanse i rachunki zysków i strat w pełni uzasadniała ocenę, że wobec sytuacji finansowej Spółki wniosek taki skarżąca zobowiązana była (na podstawie art. 21 ust.1 i 2 u.p.u.n.) w terminie dwóch tygodni od dnia 25.11.2010 r., tj. od dnia objęcia przez niego funkcji członka zarządu Spółki, zgłosić w sądzie skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia 09.12.2010 r., czego jednak nie uczyniła.

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania Spółki był przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od 2010 r. wobec dwóch różnych wierzycieli, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego oraz nie złożyła skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 14.04.2010 r., to obowiązek ten ciążył na skarżącej, po objęciu przez nią funkcji członka zarządu tejże Spółki.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 233 k.s.h., jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Analiza finansowa i majątkowa Spółki wskazuje, że od 2010 r. trwale nie wywiązywała się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Mając powyższe rozważania na uwadze nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 § 1 u.p.u.n. w zw. z art. 116 O.p. oraz w zw. z art. 233 k.s.h.

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że w okresie piastowania przez skarżącą funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Należało zatem przyjąć, że organy, prawidłowo zastosował art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekły o odpowiedzialności strony za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres. Za nieskuteczne w tym zakresie należało uznać zarzuty skargi o braku możliwości zapoznania się przez skarżącą z faktyczna sytuacją finansową spółki z uwagi na zbyt krótki czas sprawowania funkcji. Z notorii sądowej- w szczególności innych spraw dotyczących odpowiedzialności członków zarządu przedmiotowej Spółki za jej zobowiązania w innych okresach czasu -wiadomym sądowi jest, iż członkowie zarządu spółki zmieniali się co do pełnionych funkcji w zarządzie, a na przestrzeni kilku lat były to te same osoby. Tak więc skarżąca nie była osobą z zewnątrz, która dopiero wchodziła do spółki i jej zarządu, ale osobą która w pewnych okresach czasu cyklicznie była członkiem zarządu spółki lub jej prezesem.

Zdaniem Sądu poczynione przez organy ustalenia wskazywały na istnienie i nieopłacanie zaległości nie tylko w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., z terminem płatności do 31.03.2010 r. w kwocie 64.206,36 zł, lecz również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za miesiące luty-marzec, maj-czerwiec, sierpień-październik 2009 r. w łącznej kwocie 211,15 zł. Wobec Spółki wystąpiły zatem przesłanki ogłoszenia upadłości, a to stanowiło w konsekwencji podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącą jako członka zarządu za zaległości podatkowe tego podmiotu, gdyż nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji wiceprezesa Spółki. Ustalenie przez organ podatkowy daty zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nastąpiło na podstawie obiektywnych okoliczności faktycznych tj. na podstawie dokumentów i sprawozdań finansowych Spółki.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 91 O.p. w zw. z art. 375 § 2 k.c., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że decyzja wydana przez organ I instancji na korzyść dłużnika solidarnego M. B., zwalnia pozostałych współdłużników, gdyż uwzględnia zarzuty przysługujące im wszystkim i dotyczy tego samego stanu faktycznego. Należy wskazać, że w art. 375 § 2 k.c. jest mowa o wyroku, a nie o decyzji administracyjnej. Przesłanką zastosowania powołanego przepisu, który ma ułatwić obronę dłużnikom solidarnym przed roszczeniami wierzyciela i zapobiec wydaniu różnych wyroków przeciwko tym dłużnikom, jeżeli przysługują im wspólne zarzuty, jest istnienie wyroku na korzyść jednego z dłużników solidarnych, ponieważ dopiero takie orzeczenie wywiera wobec współdłużników skutek materialnoprawny w postaci zwolnienia ich w całości lub w części z zobowiązania wobec wierzyciela. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zapadł prawomocny wyrok, zwalniający z długu podatkowego chociażby jednego z dłużników solidarnych, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia ww. unormowań prawnych. Przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stanowi uprawnienie każdego z dłużników solidarnych i dlatego, jako takie ma charakter osobisty. Zatem wydanie decyzji organu pierwszej instancji, umarzającej postępowanie podatkowe ze względu na przedawnienie się prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej jednego z dłużników solidarnych, pozostaje bez wpływu na możliwość orzeczenia odpowiedzialności podatkowej w stosunku do pozostałych współdłużników solidarnych, wobec których prawo do wydania takiej decyzji się nie przedawniło. M. B. nie spełniła świadczenia podatkowego, tylko nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. Nawet gdyby wierzyciel podatkowy zwolnił z długu lub zrzekł się solidarności względem jednego z dłużników solidarnych, to zgodnie z art. 373 k.c., i tak nie miałoby to skutku względem pozostałych współdłużników.

Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania innych członków zarządu Spółki, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Zgromadzona w sprawie dokumentacja poddana została wnikliwej i poprawnej ocenie. Jak słusznie wskazały organy kwestia niewypłacalności Spółki została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Skarżąca nie podważyła w żaden sposób powyższych ustaleń. Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 §1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku