Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 274/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3  par 1, art.134, art.135,art.145 par 1 pkt 1 lit a i c, art.200, art.205 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.121 par 1, art.122, art.187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 3, art.2 ust.3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1 i2
journal: Dz.U. 1985 nr 14 poz 60
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: par. 68 ust.3 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 274/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi "C" Spółka Akcyjna w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 28 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 31 lipca 2009r. "C" S.A. z siedzibą w W. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r., składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że w pierwotnej deklaracji błędnie została wskazana podstawa opodatkowania, gdyż zaliczono do niej wartość szeregu, szczegółowo wymienionych w omawianym wniosku, budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Natomiast według Spółki na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 31 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2005r. budowle te wyłączone zostały spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 5 października 2009r. nr [...] Burmistrz B. odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty, wskazując, że nie ma ku temu podstawy faktycznej ani prawnej. Jego zdaniem w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu z 2005r. Spółka powinna była wykazać, że przedmiotowe obiekty budowlane po pierwsze mieszczą się w pasie drogowym, a po drugie są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Żadna z wymienionych przesłanek nie została jednak, zdaniem organu, udowodniona. W ocenie organu nie było przy tym w ogóle możliwości weryfikacji podanych granic pasa drogowego dróg wewnętrznych (czego i tak Spółka nie uczyniła), gdyż brak było w przepisach prawa tj. w ustawie z dnia 21 marca 1985r. – o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "u.d.p.") i jej przepisach wykonawczych, określeń normatywu dla takiego pasa drogowego. Wszystkie w tym zakresie uregulowania dotyczyły tylko dróg publicznych. W związku z czym organ nie był w stanie stwierdzić, czy wnioskowane przez Spółkę obiekty budowlane mieściły się w pasie drogowym. W przekonaniu organu sama budowla "drogi wewnętrzne" nie przesądzała jeszcze o istnieniu pasa drogowego. Poza tym, organ uznał, że Spółka nie udowodniła również wymaganego funkcjonalnego związku obiektów budowlanych (tj. związku z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu), gdyż np. jeden z nich to plac węglowy, na innym znajdowały się boksy na odpady czy zbiorniki CO2, a jeszcze inny był wykorzystywany do załadunku młóta. Zdaniem organu wskazane obiekty budowlane były budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, a dokładniej urządzenia budowlane związane były z obiektami budowlanymi, zapewniając możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzemieniu obowiązującym w 2005r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), art. 4 pkt 1 i pkt 2 i art. 8 ust. 1 u.d.p. oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przyjęcie, że wyłączone z opodatkowania w 2005r. były tylko drogi publiczne,

- uznanie placów wewnątrzzakładowych Spółki za urządzenia budowlane,

- uznanie, że drogi wewnętrzne praz place wewnątrzzakładowe, co do których Spółka domagała się wyłączenia z opodatkowania, nie były zlokalizowane w pasach drogowych.

W swojej obszerne argumentacji przedstawionej w odwołaniu Spółka podniosła przede wszystkim, że wymienione przez nią obiekty budowlane były budowlami dróg bądź obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, co bezspornie dowodzić miało, że musiały one mieścić się w pasie drogowym, albowiem wynikało to wprost z definicji samego pasa drogowego. W związku z tym Spółka, w jej ocenie, nie musiała wskazywać granic pasów drogowych, w których mieściły się wnioskowane obiekty, co i tak przedkładając odpowiednie mapy na wezwanie organu, zrobiła. Poza tym Spółka podkreśliła, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. nie wyłączał z opodatkowania tylko dróg publicznych lecz drogi wszystkiego rodzaju, w tym także wewnętrzne, czego dowodzić miała literalna wykładnia tego przepisu oraz ugruntowane w tym aspekcie orzecznictwo. Wreszcie, zdaniem Spółki, poprzez złożenie stosownych oświadczeń, wykazała ona ustawowy funkcjonalny związek przedmiotowych obiektów budowlanych. Jeżeli natomiast organ miał jakieś w tym zakresie wątpliwości, to winien był przeprowadzić postępowanie dowodowego, czego jednak zaniechał.

Decyzją dnia 28 grudnia 2009r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jeszcze raz przy tym podkreślił, że Spółka pomimo stosownych wezwań, nie przedstawiła żadnych dowodów, iż wnioskowane przez nią obiekty budowlane mieszczą się w pasie drogowym oraz że były związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe zarzuty i ich uzasadnienie. Wskazała również na naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniając, w jej ocenie, stwierdzenie nieważności wydanej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej, skoro organ uzależnił wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych od wykazania "wyłącznego związku" dróg z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu mimo, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie wymaga wykazania takiego związku. Uzupełniając zaś opis zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymieniono w nim dodatkowo treść przepisów art. 120 i 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze domagało się jej oddalenia, powtarzając swoją wcześniejszą argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2010r. Spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko, co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. dodatkowo wskazała, że jej zdaniem dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć znaczenia dla stwierdzenia czy drogi wewnętrzne opodatkowane przez Spółkę w 2005r. nie podlegały podatkowi od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2010r. zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron, do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowych w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1849/09 ze skargi Spółki na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatki od nieruchomości za 2006r. oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1666/09 ze skargi Spółki na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2004r.

Na wniosek Spółki z dnia 9 stycznia 2012r. postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z dnia 29 lutego 2012r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) 153, powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie – w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy budowle związane z drogami wewnętrznymi położonymi na nieruchomości Spółki w 2005r. mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej "u.p.o.l.").

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003r. Nr 200 poz. 1953 ze zm.), którą nadano nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na podstawie tego przepisu, co obecnie nie jest już sporne wyłączeniem objęto zarówno drogi publiczne jak i tzw. drogi wewnętrzne. Przesądza o tym brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obowiązujące przed dniem 9 grudnia 2003r., które wprowadzało wyłączenie dotyczące tylko "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami". Porównanie zakresów tych wyłączeń z opodatkowania wskazuje, że przed dniem 9 grudnia 2003r. wyłączenie z opodatkowania odnosiło się tylko do trzech kategorii przedmiotów, a mianowicie: a) pasów drogowych, b) budowli dróg publicznych, c) oraz zajętych pod nie gruntów. Od powyższej daty, w związku z inną budową stylistyczną tego przepisu, a przede wszystkim skreśleniem słowa "publiczne" niewątpliwe rozszerzono zakresu wyłączenia z opodatkowania i objęto nim nie tylko drogi publicznych, ale wszelkie inne, a więc i wewnętrzne, (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009r., sygn. akt II FSK 784/08). Stan prawny ponownie w tym zakresie uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2007r. (por. art. 1 pkt 3 lit. b tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 249 poz.1828). W nowelizacji nadano nowe brzmienie art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l., i w sposób niebudzący wątpliwości wyłączono z opodatkowania tylko te grunty, które zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007r. świadczy o tym, że dopiero z tym dniem wyłączenie z opodatkowania dotyczyło wyłącznie dróg publicznych. Potwierdza to uzasadnienie projektu zmian (druk nr 1082 Sejmu RP V kadencji) z którego wynika, że zmiana miała na celu doprecyzowanie m.in. brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Zatem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wyłączenie o jakim mowa w tym przepisie odnosiło się zarówno do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych.

Na tle omówionego przepisu sporne pozostawało rozumienie przyjętego w nim określenia ,,pasy drogowe". W tym zakresie należało zgodzić się z poglądami ukształtowanymi w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że określenie to zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 1 u.d.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2005r., sygn. akt FSK 2198/04 oraz wyroki NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07, z dnia 16 października 2009r., sygn. akt II FSK 784/08). Zgadzając się z ocena wyrażoną w tych wyrokach wyjaśnić ponownie należało, że pojęcie "pas drogowy" w istocie nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. t. II Warszawa 1979, s. 611-612; S. Skorupka. Słownik frazeologiczny języka polskiego. Warszawa 1985, t. I s. 650-651; Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego. Warszawa 1976, s. 492-493), odmiennie niż pojęcie drogi, jako wydzielonego pasa ziemi przystosowanego do komunikacji. W przepisie tym jednak nie o takie potoczne znaczenie tych wyrażeń chodziło ustawodawcy. Jeżeli bowiem treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. W konsekwencji uznać należy, że "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to budowla. To zaś pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawowa zawartą w art. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem".

Jednocześnie, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w także 2005r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z powyższego zaś wynika to, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame. W kontekście powyższych rozważań nie można podzielić stanowiska sformułowanego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zaakceptowanego przez organ odwoławczy, że cyt. "iż wobec faktu, że drogi wewnątrzzakładowe, o którym mowa w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie są zaliczane w świetle ustawy o drogach publicznych do dróg publicznych, do których odnosi się pojęcie pasa drogowego, a tym samym wewnątrzzakładowe place, parkingi i chodniki nie są zlokalizowane w pasie drogowym drogi publicznej, niżej wymienione obiekty budowlane nie podlegały w 2005r. wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Takie bowiem stanowisko pozostaje w opozycji do zaprezentowanej wyżej i powszechnie przyjętej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. akcentującej, że w okresie od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. wyłączeniu z opodatkowania podlegały także drogi wewnętrzne.

Przy czym zauważyć należy, że organy podatkowe odrzucając jako wiarygodny dowód przedstawione przez Spółkę mapy geodezyjne z wyrysowanymi pasami dróg wewnętrznych, w tym zakresie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, powołując się jedynie na informację Referatu Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska Wydziału Infrastruktury Technicznej i Komunalnej Urzędu Miejskiego w B. z dnia 29 maja 2009r. o tym, że drogi i obiekty budowlane wskazane przez Spółkę nie są położone w pasie drogowym dróg gminnych.

Jakkolwiek organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji nie odwoływały się wprost do klasyfikacji terenów na których znajdowały się objęte wnioskiem drogi i obiekty budowlane w ewidencji gruntów i budynków, to jednakże odnosząc się do poruszonej w piśmie procesowym Spółki z dnia 14 kwietnia 2010r. (pismo to otrzymał również organ odwoławczy) kwestii znaczenia danych z ewidencji gruntów i budynków, dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005r. dróg wewnętrznych, stwierdzić należy za ukształtowanym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych, że nie ma podstaw aby przyjmować, że drogi podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Tymczasem nie sposób utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Należy zauważyć, że w u.p.o.l., odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, str. 46). Tymczasem treść art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne jest jednoznaczna i przesądza o tym, iż wyłącznie w wypadku, gdy ewidencja gruntów zawiera dane dotyczące przedmiotu opodatkowania (rodzaju gruntu lub budynku), te dane są podstawą określenia wymiaru podatku. Organom podatkowym przysługuje jedynie prawo współdziałania z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencjami gruntów i budynków a prowadzonymi przez nie rejestrami i ewidencjami, nie mają one jednak prawa ingerować w treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 2 ustawy). Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić trzeba, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie charakteru wskazanych przez Spółkę budowli oraz obiektów budowanych. Innymi słowy, należało zbadać czy wskazywane przez nią obiekty są rzeczywiście drogami bądź obiektami budowlanymi lub urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu lub urządzeniami związanymi z potrzebami zarządzania drogą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. Zauważyć przy tym należy, że co zostało już podkreślone, rozstrzygającym elementem dla ustalenia spełnienia przesłanek z art. 4 pkt 1 ustawy dla danego obiektu budowlanego lub urządzenia technicznego jest określenie, czy służy on spełnieniu jednego z wymienionych w tej normie celów. Trzeba więc stwierdzić, czy rozważany obiekt jest związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem, obsługą ruchu lub potrzebami zarządzania drogą. Jest to zatem kryterium funkcjonalne, które winno zostać badane odnośnie poszczególnych obiektów z uwzględnieniem już konkretnych okoliczności faktycznych. Nie ma więc jakiegoś odgórnie ustalonego, sztywnego katalogu obiektów budowlanych, spełniających wymogi art. 4 pkt 1 u.d.p..

W aktach sprawy odnośnie przedmiotowej problematyki znajdują się oświadczenia Spółki i przywołane już wyżej pismo z Referatu Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska w B. z dnia 29 maja 2009r., z treści którego wynika, że niektóre z podawanych obiektów budowlanych nie mieszczą się w pasie drogowym dróg gminnych. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy, podpierając się dodatkowo przepisami rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 63, poz. 735), a także orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt IV CSK 283/06), uznały, że wskazywane przez Spółkę obiekty budowlane nie spełniają warunków z art. 4 pkt 1 u.d.p. Stanowią natomiast, ich zdaniem, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. miały to być urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W opinii Sądu, nie było podstaw do wyciągnięcia powyższych wniosków na podstawie materiału dowodowego, znajdującego się w aktach. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec czego złożone przez Spółkę w/w oświadczenia niewątpliwe takim dowodem były. Organy natomiast nie podważając w rzeczywistości ich prawdziwości ustaliły odmienny (niż wskazywała Spółka) stan faktyczny. Nie można bowiem za dowód obalający prawdziwość twierdzeń skarżącej uznać pisma z Referatu Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska w B. z dnia 29 maja 2009r., albowiem potwierdza ono tylko, że obiekty objęte zapytaniem nie leżą w pasie, wskazanych w zapytaniu, dróg gminnych. Skarżąca natomiast nigdy nie twierdziła, że powinny one leżeć w pasie dróg gminnych. Wręcz przeciwnie cały czas podkreśla, że sporne obiekty mieszczą się w pasie drogowym dróg wewnętrznych.

W zakresie zaś pozostałych obiektów budowlanych organy nie przeprowadziły żadnego postępowania, ograniczając się z jednej strony do wskazania, że niektóre z powoływanych przez Spółkę obiektów z natury rzeczy nie spełniają wymogów z art. 4 pkt 1 u.d.p. (plac węglowy, plac na którym znajdują się boksy na odpady czy zbiorniki CO2, plac jest wykorzystywany do załadunku młóta), a z drugiej powołując się na przepisy wymienionych rozporządzeń i treść orzeczenia sądowego, na podstawie których do drogowych obiektów inżynierskich nie zalicza się tego rodzaju obiektów, które chciałaby Spółka, a w świetle judykatury te obiekty stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej danego podmiotu. O ile zgodzić się można ze stanowiskiem, że bezspornie plac węglowy lub plac na którym znajdują się boksy na odpady czy zbiorniki CO2 nie jest związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem, obsługą ruchu czy potrzebami zarządzania drogą nawet jeśli znajduje się w pasie drogowym (wobec czego w tym zakresie można było uznać oświadczenia Spółki co do ustawowego związku obiektów za niezasadne), to w pozostałej części (czyli odnośnie pozostałych obiektów budowlanych) nie ma w aktach dowodów obalających twierdzenia Spółki. W szczególności nie są nimi powoływane przez organy przepisy wyżej wymienionych rozporządzeń. Odwołanie się do przepisów tych rozporządzeń wykonawczych, nie można uznać za wystarczające do stwierdzenia, że wskazywane przez Spółkę obiekty budowlane nie spełniają warunków art. 4 pkt 1 u.d.p.

Przywoływane przez organy orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2006r. w swoim uzasadnieniu rzeczywiście zawiera tezę, że "(...) w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) teren komunikacyjny, tj. droga czy parking stanowią budowle w rozumieniu tej ustawy i są elementem składającym się na całość użytkową obiektu budowlanego w postaci budynku". Niemniej jednak została ona wyrażona w konkretnym stanie faktycznym, całkowicie odmiennym od obecnie rozpatrywanego. Dlatego wyrwana z kontekstu teza uzasadnienia sądowego w nieadekwatnej do aktualnie rozważanej problematyce nie może stanowić samodzielnej podstawy do przyjętych przez organy wniosków.

Powyższe uzasadnia, zdaniem Sądu, ze organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadzono w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez Spółkę obiektów budowlanych, a tym samym wyjaśnienia czy były obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p.

Rozpatrując ponownie wniosek Spółki organy powinny uwzględnić powyższą ocenę prawną i po przeprowadzeniu w sposób rzetelny postępowania dowodowego przy użyciu wszystkich niezbędnych środków dokonać ustalenia stanu faktycznego.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.