Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 272/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 193 par. 1, 2, 4, art. 23 par. 1 pkt 2, par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 108 poz 948
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] określającą J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 144.143 zł.

1.2 Organ ustalił, że podstawowym przedmiotem działalności prowadzonej przez J. S. w 2005r. był obrót olejami takimi jak: olej opałowy lekki, olej opałowy pozostały oraz olej napędowy. Jak wynika z analizy danych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym tj. spisów z natury, faktur zakupu i sprzedaży oraz paragonów fiskalnych, w 2005r. podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym sprzedaży 7,225 tys. litrów oleju opałowego lekkiego oraz 232,245 ton oleju opałowego pozostałego. Dane wynikające z dokumentacji podatnika wskazują, że ilość olejów, jakimi dysponowano do sprzedaży w 2005r. była większa niż wielkość wykazanej sprzedaży. Podatnik powinien więc posiadać zapasy magazynowe olejów na 31 grudnia 2005r. a wykazał stany zerowe.

1.3 Podatnik załączył do odwołania, w jego ocenie usystematyzowane dowody, które miały wykazać, że nie prowadził on sprzedaży niezaewidencjonowanej. Dokumenty przedstawione przez stronę to wydruki komputerowe, obejmujące remanent za 2005r. i 2006r., rejestr ilościowy zakupu i sprzedaży w 2005, zakup w 2005r, sprzedaż w 2005r., paragony, rozchód wewnętrzny. Wydruki nie zostały w żaden sposób poświadczone przez uprawnione osoby.

Pismem z dnia 23 grudnia 2010r. J. S. wyjaśnił, że dowody te stanowią wydruki komputerowe z urządzeń księgowych i jako takie nie wymagają podpisów. Podatnik stwierdził, że rzeczywiście wykonał je na jednym komputerze i wszystkie pochodzą z programu, za pomocą którego prowadził gospodarkę magazynową. Wydruki dotyczące dostaw od różnych kontrahentów są obrazami dowodów przyjęć towarów odpowiadającym poszczególnym fakturom zakupu, zaś wydruki dotyczące sprzedaży to obrazy wystawianych faktur.

J. S. wyjaśnił ponadto, że nie może przedstawić oryginałów dokumentów, ponieważ zostały zabezpieczone w postępowaniu karnym i przez organ to postępowanie prowadzący udostępnione Urzędowi Kontroli Skarbowej. Organ kontroli skarbowej na podstawie oryginalnych dokumentów doszedł do wniosku, iż podatnik dokonywał obrotu ilościami towarów różnymi od rzeczywistych. Zdaniem podatnika dostarczone przy odwołaniu wydruki mogą posłużyć do wykrycia błędu popełnionego przez organ pierwszej instancji.

1.4 Odnosząc się do wyżej powołanych wyjaśnień podatnika, organ wyjaśnił, że już w protokole kontroli z dnia 16 marca 2009r. ustalono wg ksiąg udostępnionych kontrolującym, że podatnik nie wykazał sprzedaży w/w ilości olejów. Takie same ustalenia w tym zakresie zostały zapisane w protokole z dnia 5 sierpnia 2010r. sporządzonym z przeprowadzonych czynności w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2009r. Podatnik nie wyjaśnił tych rozbieżności na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, pomimo że musiał przecież być w posiadaniu w tym czasie danych w komputerze, które obecnie zostały załączone do odwołania. Nie są to dowody zewnętrzne, niedostępne dla podatnika, które musiał odzyskiwać od kontrahentów.

Ponadto pismem z dnia 30 maja 2010r. J. S. został wezwany do osobistego zgłoszenia się w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej w 2005r. działalności gospodarczej. J. S. skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie poprzez niestawienie się na wezwanie.

1.5 Organ wyjaśnił, że zarówno wartość zakupu, jak i sprzedaży wynikająca z załączonych do odwołania wydruków z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za 2005r. różni się od okazanych do kontroli rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił, skąd wynikają te różnice. Powołał się jedynie na możliwość niewłaściwego przyporządkowania lub nawet zaginięcia dokumentów. Załączone do odwołania wydruki komputerowe pod nazwą "paragony" nie posiadają cech kopii paragonów fiskalnych drukowanych przez kasę fiskalną. Przedłożone jako załącznik do odwołania wydruki paragonów posiadają inną numerację niż paragony fiskalne znajdujące się w dokumentacji podatkowej J. S., a suma ich wartości jest niższa od ustalonej w trakcie kontroli.

1.6 Jak wynika z treści protokołu kontroli z dnia 16 marca 2009r. kontrolą objęto zapisy kont analitycznych, zestawienia obrotów i sald oraz dokumenty źródłowe. W trakcie kontroli wysokość sprzedaży ustalono na podstawie faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Załączone do odwołania z dnia 15 października 2010r. jako dowody wydruki komputerowe nie poddają się weryfikacji z uwagi na brak dokumentów źródłowych, na podstawie których powinny zostać sporządzone.

W ocenie organu odwoławczego załączone do odwołania wydruki komputerowe nie mogą podważyć wartości dowodowej dokumentów, które były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że podatnik dokonywał w 2005r. sprzedaży niezaewidencjonowanej. Wyniosła ona 7,225 tysiące litrów oleju opałowego lekkiego i 232,245 ton oleju opałowego ciężkiego.

1.7 Organ powołał treść art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że w konsekwencji powyższych ustaleń, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, należało stwierdzić, że prowadzona przez J. S. ewidencja sprzedaży dla celów podatku dochodowego w części dotyczącej obrotu olejami opałowymi lekkim i pozostałym była prowadzona w 2005r. w sposób nierzetelny, co organ pierwszej instancji stwierdził w protokole z dnia 5 sierpnia 2010r. Należało zatem, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, określić w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, zwiększającą podstawę opodatkowania za 2005r.

Zastosowana przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie metoda szacunku polegała na następujących działaniach:

- wyliczeniu na podstawie faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych: ilości sprzedanych w poszczególnych asortymentach olejów, wartości sprzedaży netto, średniej ceny netto sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 roku,

- wyliczeniu wskaźników procentowych określających udział ilości sprzedaży miesięcznej każdego rodzaju olejów w ilości sprzedaży ogółem tych olejów za 2005 rok,

- ustaleniu ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów olejów w każdym miesiącu 2005 roku stanowiącej iloczyn uprzednio wyliczonych miesięcznych wskaźników procentowych i niewykazanej przez podatnika ilości sprzedaży ogółem danego rodzaju oleju za 2005 rok,

- ustaleniu szacunkowej wartości netto sprzedaży niezaewidencjonowanej poszczególnych rodzajów olejów w każdym miesiącu 2005 roku stanowiącej iloczyn niewykazanej ilości sprzedaży miesięcznej poszczególnych 41 rodzajów olejów i średniej miesięcznej ceny sprzedaży netto.

W ocenie organu odwoławczego zastosowana metoda szacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Spełnione zostały zatem wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Wartość przychodu J. S. z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi z tytułu:

- oleju opałowego lekkiego w ilości 7,225 tys. litrów na kwotę 13.616,24 zł,

- oleju opałowego pozostałego (ciężkiego) w ilości 232,245 ton na kwotę 625. 223,83 zł.

1.8 Organ wyjaśnił, że podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący tysiąckrotnej rozbieżności ilościowych w poszczególnych rodzajach olejów jest bezpodstawny. Różnica ilościowa niezaewidencjonowanej przez podatnika oleju sprzedaży wynosi 7,225 tysiąca litrów oleju opałowego oraz 232,245 ton oleju opałowego ciężkiego, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy J. S. nabywał i sprzedawał olej opałowy pozostały wyrażony w tonach, natomiast olej opałowy lekki wyrażony w m3. Natomiast organ skarbowy w protokole kontroli, a następnie w wydanej decyzji jako jednostkę miary oleju opałowego lekkiego przyjął 1.000 litrów. Dokonana zmiana w żaden sposób nie wpłynie na rozliczenie, albowiem 1 m3 jest równy 1.000 litrów zgodnie z Międzynarodowym Układem Jednostek Miar. Zatem wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji w zakresie różnic ilościowych wielkości oleju opałowego, tj. 7,225 tys. litrów oleju opałowego lekkiego oraz 232,245 ton oleju opałowego pozostałego są właściwe.

1.9 Dalej organ wyjaśnił, że podatnik zaliczył w 2005r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę 37.500,00 zł wynikającą z faktury VAT nr 58/K/a/2005 z dnia 25 lutego 2005r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." B. K. v. N. z siedzibą w B..

Kontrola sprawdzająca w firmie "R." wykazała, że w zbiorze dokumentów PW "R." znajduje się kopia faktury nr 58/K/a/2005 z dnia 25 lutego 2005r. o wartości 37.500,00 zł, a wartość przychodu wynikająca z faktury została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. B. K. v. N. był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym dostawcą paliwa dla firmy "R." był K. G., Ł. 8, z Inowrocławia, który dokonywał stosownych zgłoszeń (NIP-1, VAT-R), lecz nie składał deklaracji podatkowych.

Organ powołał się na wyjaśnienia B. K. v. N. złożone w toku kontroli podatkowej a także złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 1 marca 2010r. i 20 maja 2010r. oraz w charakterze podejrzanego w dniu 20 marca 2006r. Organ wskazał także na treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 września 2008r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług dla B. K. za 2005r. z której wynika, że faktury VAT wystawione przez B. K. v. N. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży oleju napędowego lub benzyny bezołowiowej.

1.10 Pismem z dnia 31 maja 2010r. J. S. został wezwany przez organ celem doręczenia wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego transakcji handlowych zawartych w 2005r. m.in. z PH "R." B. K.. Podatnik nie odpowiedział na powyższe wezwanie. W świetle powyższego organ stwierdził, że w/w faktura z dnia 25 lutego 2005r. nr 58/K/a/2005 na wartość 37.500,00 zł nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży oleju napędowego przez firmę "R." dla J. S.. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kwota 37.500,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

1.11 Nieuzasadnione jest, zdaniem organu, zawarte w odwołaniu żądanie J. S. dotyczące oszacowania przez organ kontroli skarbowej kosztów zakupu paliwa, którego nie udało się podatnikowi udokumentować prawidłowymi fakturami od rzeczywistych dostawców. Organ wyjaśnił, że aby można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi mieć miejsce nabycie paliwa, a tylko wysokość zaewidencjonowanego wydatku być nierzetelna. Zebrane dowody nie potwierdzają, aby doszło do rzeczywistego nabycia paliwa od firmy "R.".

1.12 Jak wynika z akt sprawy podatnik zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. kwotę 140.000,00 zł jako niezamortyzowaną wartość sprzedanego budynku usługowo-mieszkalnego i działek nr 127/2 i 127/4 położonych w K.. Na dowód poniesionych kosztów podatnik nie przedłożył jednak żadnych dokumentów. Organ dołożył starań w celu ustalenia wartości początkowej sprzedanej nieruchomości. Na podstawie udostępnionych w dniu 23 marca 2010r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. kserokopii aktów notarialnych ustalono koszty poniesione na nabycie przez J. S. niezabudowanych działek. Na tej podstawie organ określił prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodu, stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w łącznej w kwocie 52.859,82 zł.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu J. S. wskazał na stanowisko organu, iż w stosunku do niezaewidencjonowanej sprzedaży i w odniesieniu do kilku innych transakcji skarżący nie gromadził wymaganych oświadczeń odbiorców. To przekonanie, zdaniem strony, jest błędne. Ponadto właściciel firmy S. zaprzeczył zakupowi 14,000 tys. litrów oleju, przeto zakwalifikowano go jako sprzedany bez stosownych oświadczeń.

2.2 Skarżący zarzucił, że organ niewłaściwie posługuje się ilościami oleju opałowego i jednostkami w których te ilości wyraża. Ze sformułowania cytowanego za organem nie można na pewno odczytać czy chodzi o 7225 litrów oleju opałowego lekkiego i 232245 ton oleju opałowego ciężkiego, czy 7.225.000 litrów oleju opałowego lekkiego i 232.245.000 ton oleju opałowego ciężkiego.

Zdaniem skarżącego, materiał zgromadzony w toku postępowania nie dawał podstaw do sformułowania zarzutu nierzetelności księgi, ponieważ nie prowadził on sprzedaży nieewidencjonowanej.

2.3 Zdaniem skarżącego, błędne wnioski mogą wynikać z przyjęcia za udowodnione, że miała miejsce sprzedaż, której nie udowodniono. Jak wynika z decyzji prowadzona była ewidencja za pomocą kasy fiskalnej i organ stwierdził rozbieżność pomiędzy raportami fiskalnymi, niefiskanymi i kserokopiami paragonów. Kserokopie paragonów nie mogą być samoistnym dowodem przeciwko raportowi fiskalnemu, kasa fiskalna wyklucza bowiem możliwości wystawienia paragonu, który nie zostanie ujęty w raporcie oraz wyklucza możliwość prowadzenia jednocześnie ewidencji fiskalnej i niefiskalnej. Dowody te nie zostały prawidłowo ocenione przez organ.

2.4 Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika ani, że wskazane ilości olejów sprzedano, ani tym bardziej iż miało to miejsce w grudniu, czerwcu, wrześniu, listopadzie, czy październiku 2005r. a nie w innym okresie. Skarżący nie miał możliwości magazynowania tak dużych ilości olejów. W toku postępowania przed organem drugiej instancji skarżący przedstawił dowody:

- wydruki z urządzeń księgowych i prowadzonej ewidencji magazynowej wykonane z programu, za pomocą którego prowadził obsługę sprzedaży,

- wydruki dotyczące dostaw od różnych kontrahentów będące obrazami dowodów przyjęć towarów odpowiadającym poszczególnym fakturom zakupu ujętym w bazach tego programu komputerowego

- wydruki dotyczące sprzedaży stanowiące obrazy wystawianych faktur.

Wszystkie wydruki zostały czytelnie uporządkowane i dołączono ich wykaz oraz wydruk stanów magazynowych na koniec i początek roku. Wszystkie zakupy i wszelka sprzedaż, zarówno udokumentowana fakturami jak i za pomocą kasy fiskalnej została przez skarżącego ujęta w księgach rachunkowych i ewidencjach podatkowych. Skarżący nie mógł przedstawić oryginałów dowodów księgowych, ponieważ zostały one zabezpieczone w postępowaniu karnym.

3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że bezpodstawny jest zarzut dotyczący tysiąckrotnej rozbieżności w zakresie ilości poszczególnych rodzajów olejów. Różnica ilościowa niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży wynosi 7,225 tys. litrów oleju opałowego oraz 232,245 ton oleju opałowego ciężkiego, co jednoznacznie wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji jak również zaskarżonej decyzji. Wielkości te wyrażone są z trzema miejscami po przecinku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozważenia, czy J. S. prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż oleju opałowego lekkiego i ciężkiego, co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do uznania, że ewidencja sprzedaży w części dotyczącej obrotu tymi olejami była prowadzona w 2005r. w sposób nierzetelny.

4.3 Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy.

4.4 Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że J. S. dokonywał w 2005r. sprzedaży oleju opałowego lekkiego oraz oleju opałowego ciężkiego, w ilościach większych niż to wykazał w ewidencji sprzedaży. Jeśli chodzi o olej opałowy lekki, dotyczyło to 7225 litrów (siedem tysięcy dwieście dwadzieścia pięć litrów, natomiast ciężki – 232,245 ton (dwieście trzydzieści dwie tony dwieście czterdzieści pięć kilogramów). Zawarte w zaskarżonej decyzji ujęcie tych ilości, tj. "7,225 tys. litrów" jest wbrew twierdzeniom skargi czytelne. Skrót "tys", czyli tysiące, odnosi się do tej wielkości, która jest przed przecinkiem, czyli do wartości siedem. Natomiast wielkość, która jest po przecinku, to części ułamkowe tysiąca litrów oleju, czyli w tym przypadku 225 litrów oleju. Analogicznie odczytywać należy zapis "232,245 ton". Jednostka ton odnosi się do tej wartości, która jest przed przecinkiem, czyli do wielkości 232 - dwieście trzydzieści dwie tony. Natomiast wielkość po przecinku oznacza ułamkowe części tony, czyli kilogramy, konkretnie – dwieście czterdzieści pięć kilogramów.

4.5 Powyższe dokonane przez organy wyliczenia ilości olejów wynikały z porównania stanu olejów na dzień 1 stycznia 2005r. i 31 grudnia 2005r., oraz z porównania ilości olejów zakupionych w 2005r. oraz sprzedanych w tym roku. Wynik tych obliczeń wskazywał, że wielkość olejów jaką dysponowano do sprzedaży była większa niż wielkość wykazanej sprzedaży. Podatnik powinien zatem posiadać na koniec 2005r. zapasy magazynowe, a według spisu z natury, stan na 31 grudnia 2005r. był zerowy. To w pełni uprawniało organy do uznania, że nadwyżka olejów ponad tą sprzedażą udokumentowaną, została sprzedana poza ewidencją. Powyższe obliczenia dokonane zostały na podstawie dokumentacji podatnika i znajdują w niej pełne potwierdzenie.

W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że wartości dowodowej tej dokumentacji nie mogą podważyć załączone na etapie postępowania odwoławczego wydruki komputerowe.

Ustalone przez organ ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju zawarte zostały już w protokole kontroli z dnia 16 marca 2009r. (str. 27 i 28 protokołu, k. 123 t. II akt. adm.), następnie w protokole kontroli z dnia 5 sierpnia 2010r. (str.14 protokołu, k. 259 t. III akt. adm.). Wydruki te zostały zaś złożone dopiero w dniu 15 października 2010r., a wiec po upływie około półtora roku od daty sporządzenia pierwszego protokołu kontroli. Złożenie ich dopiero w tym momencie pozbawia je przymiotu wiarygodności. Jeśli bowiem wydruki te pochodzą z programu komputerowego samego podatnika, to wątpliwości budzi okoliczność, że J. S. nie przedłożył ich do organu podatkowego już w 2009r., kiedy pierwszy raz wynikła taka potrzeba. Nie uczynił tego także na wezwanie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2010r., ani nie zasygnalizował ich istnienia w drodze ustnych wyjaśnień.

4.6 Wniosek o braku wiarygodności przedmiotowych wydruków należy również poczynić po dokonaniu oceny treści tych dokumentów. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe wydruki pozostają w sprzeczności z dokumentacją przedstawioną do kontroli. W rejestrach zakupu VAT i rejestrach sprzedaży VAT zawartych w aktach sprawy (t.III) widnieją inne podmioty i inne daty zakupu niż w tych rejestrach, które podatnik złożył przy odwołaniu. Ponadto wskazują one na inną wartość zarówno zakupu jak i sprzedaży – wartość okazanych do kontroli rejestrów zakupu VAT wyniosła 1.804.049,51 zł netto, natomiast według wydruków – 1.625.580,57 zł netto. Jeśli chodzi o rejestr sprzedaży były to wartości odpowiednio 1.985.500,00 zł netto i 1.887.924,67 zł netto. Różnicy pomiędzy tymi wartościami (w przypadku rejestru zakupu kwoty 178.468,94 zł, w przypadku rejestru sprzedaży 97.575,33 zł) podatnik nie wyjaśnił.

Na podstawie znajdujących się wśród wydruków "dokumentów dostawcy" stwierdzić należy, że podatnik wykazał po stronie przychodów mniej oleju opałowego, napędowego i benzyny, niż to wynikało ze zgromadzonych przez niego faktur VAT. Szereg wątpliwości budzą także przedłożone do odwołania wydruki komputerowe oznaczone jako "paragony". Jak słusznie zauważył organ, nie posiadają one cech kopii paragonów fiskalnych drukowanych przez kasę fiskalną, a opisanych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. 108, poz. 948 ze zm.).

Wśród tych "paragonów" niezachowana jest kolejność pomiędzy ich numerami a datami, np. w dniu 21 lutego 2005r. wystawiono paragony nr 55/2005, 57/2005 i 58/2005, a w dniu 22 lutego 2005r. paragon nr 56/2005. Inna jest też ilość paragonów znajdujących się w aktach sprawy i inna tych przedłożonych przy odwołaniu (dotyczy to miesięcy sierpnia i września). Przedłożone "paragony" posiadają ponadto inną numerację niż paragony fiskalne znajdujące się w dokumentacji podatkowej. Co znamienne, różna też jest suma wartości "paragonów" załączonych do odwołania i wynosi ona 681.641,33 zł netto, natomiast suma tych paragonów, które poddawane były kontroli wyniosła 762.909,58 zł netto.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podnieść, że w pełni uprawniony jest wniosek, że przedłożone "paragony" nie są kopiami paragonów fiskalnych z zarejestrowanych kas fiskalnych podatnika, a sprzedaż wykazana na tych "paragonach" nie jest tożsama ze sprzedażą udokumentowaną na dzień przeprowadzonej u podatnika kontroli. Ze względu na szereg wątpliwości opisanych wyżej, a nie wyjaśnionych przez podatnika, słusznie organy podatkowe uznały, że nie mogą one stanowić dowodu w sprawie.

4.7 Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Konsekwencją ustalenia, że J. S. prowadził sprzedaż paliw w większym zakresie niż to udokumentował, było stwierdzenie, że ewidencja sprzedaży w części dotyczącej obrotu olejami opałowymi lekkimi i pozostałymi była prowadzona w sposób nierzetelny. Wbrew twierdzeniom skargi, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, a opisany wyżej, dawał organom pełne prawo do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży. Organ podatkowy nie uznaje zaś za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy – art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego było prawidłowe zastosowanie przez organ art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i określenie w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, zwiększającej podstawę opodatkowania za 2005r. Organ szczegółowo przy tym opisał przyczyny dla których nie można było zastosować żadnej z metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie przy tym uznał, że do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu właściwe będzie wykorzystanie metody opartej na danych wynikających z dokumentów działalności prowadzonej przez podatnika.

4.8 W tym miejscu należy nadmienić, że skarżący nie kwestionuje zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.500 zł wynikającej z faktury VAT nr 58/K/a/2005 z dnia 25 lutego 2005r. wystawionej przez firmę "R.", a niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżący nie czyni zarzutów także w zakresie zakwestionowania przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 140.000,00 zł jako niezamortyzowanej wartości sprzedanego budynku i działek. Przeprowadzona przez Sąd kontrola z urzędu w tym zakresie prowadzi do wniosku, że ustalenia organów są w pełni prawidłowe.

Sąd podziela również pogląd organu co do braku możliwości oszacowania kosztów zakupu paliwa, którego podatnik nie udokumentował prawidłowymi fakturami od rzeczywistych dostawców. Słusznie bowiem organ przy tym wskazał, że poprzez oszacowanie ewentualnych kosztów nabycia paliwa nie można ustalić faktu poniesienia wydatku.

4.9 Zawarte w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia oświadczeń oraz zaprzeczenia firmy S. dotyczące zakupu 14.000 tys. litrów oleju, nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy, stąd nie zostały one poddane przez Sąd merytorycznej ocenie.

4.10 Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.