Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1362/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. P. – M. i M. M.(M.) na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K. Ośrodka Zamiejscowego w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], określającą małżonkom E.P.– M. i M.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, że w roku 1998 małżonkowie E. P. – M. oraz M.M. prowadzili wspólnie Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe A". Przedmiotem wykonywanej działalności były usługi pralnicze i handel artykułami przemysłowymi. W wyniku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego za rok 1998, organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł oraz odliczenie od dochodu wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach 1993 – 1995, a nie wykazanych w zeznaniach podatkowych złożonych za te lata. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Pierwszy Urząd Skarbowy w C. wszczął z urzędu wobec małżonków postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tej sprawie, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił M. M. oraz E. P. – M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wg stanu na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Przy wymiarze podatku organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1998 r. odliczeń od dochodu wydatków z tytułu rozbudowy budynku mieszkalnego poniesionych w latach 1993 - 1995. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że małżonkowie w zeznaniach podatkowych za powyższe lata nie skorzystali z odliczeń wydatków mieszkaniowych w terminie przewidzianym do składania zeznań podatkowych, określonym w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do dnia 30 kwietnia następnego roku. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości dokonania odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę domu po upływie terminu do składania zeznań podatkowych. W związku z powyższym Urząd Skarbowy uznał, że w.w. podatnicy utracili prawo do odliczenia wydatków z tytułu rozbudowy budynku mieszkalnego poniesionych w latach 1993 - 1995 od dochodu osiągniętego w tych latach, ponieważ niewykazanie w zeznaniach podatkowych za te lata wydatków mieszkaniowych oznacza rezygnację z przysługującego prawa do odliczeń. Urząd Skarbowy stwierdził, że ulga ta jest przywilejem podatnika a nie obowiązkiem, z którego podatnik może skorzystać w terminie do złożenia zeznania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik w.w. podatników stwierdził, że wydana decyzja jest przejawem rażącego naruszenia zasad postępowania i zasad oceny materiału dowodowego, jakie obowiązują organy przy prowadzeniu tego rodzaju postępowania. Stwierdził, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dawało prawo podatnikowi "korekty dotychczasowych rozliczeń" i z tego prawa podatnik skorzystał. W ocenie pełnomocnika, podatnicy spełnili warunki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym do odliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po dacie 30 kwietnia 1999 r. podatnicy nie mogli składać skutecznych korekt podatku. Zdaniem organu odwoławczego, nie mogli także skorzystać z dobrodziejstwa wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., gdyż wcześniej nie wykazywali ulg.

Na skutek skargi na powyższą decyzję Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając argumenty strony za słuszne, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1272/01. uchylił decyzję Izby Skarbowej, uznając, że brak było podstaw, aby organy podatkowe nie uwzględniły prawa strony do dokonania korekty podatku dochodowego za 1998 r. Sad uznał, że żaden przepis ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia następnego roku.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pierwszy Urząd Skarbowy w C., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku NSA, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił w.w. podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, przedmiotem którego objęto całość uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji. Nie zgodzono się z ustaleniami Urzędu Skarbowego pozbawiającymi ich prawa do odliczenia w decyzji wymiarowej za rok 1998 wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach 1993 - 1995. Według skarżących, działania organu podatkowego przekraczają ramy prawne określone wydanym w sprawie wyrokiem NSA, sygn. akt I SA/Ka 1272/01. Stwierdzono także, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ przeprowadził ponowną kontrolę, a pełnomocnik strony nie został prawidłowo zapoznany z dowodami, które w opinii organu maja istotne znaczenie, bowiem ograniczają możliwość odliczenia wydatków z tytułu dużej ulgi budowlanej. Nie zgodzono się także z uzasadnieniem decyzji urzędu odnośnie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzając, że uzasadnienie wyroku NSA nie zawiera takiej tezy. Ponadto zarzucono rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, poprzez naruszenie art. 120, 180, 182 oraz 192 Ordynacji podatkowej, co łącznie uzasadnia zaskarżenie decyzji.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po ponownym zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym stwierdziła, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest nieuznanie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w decyzji wymiarowej za 1998 r. odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach 1993 - 1995.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł skarżący wykazali pierwszy raz w zeznaniu podatkowym PIT-31 za rok 1996 i były to wydatki poniesione tylko w tym roku. Z tegoż zeznania wynika, że od dochodu odliczono kwotę [...] zł, tj. do wysokości wykazanego dochodu łącznego małżonków po dokonaniu odliczeń. Do odliczenia w latach następnych pozostała więc kwota [...] zł.

W roku 1997 w.w. podatnicy nie ponieśli żadnych wydatków mieszkaniowych i w związku z wykazaniem straty z prowadzonej działalności kwota [...] zł pozostała do odliczenia w latach następnych.

Za 1998 r. w.w. podatnicy złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-33, wykazując w załączniku PIT-D wydatki poniesione w 1998 r. w kwocie [...] zł. Wykazano także wydatki mieszkaniowe poniesione w latach 1993-1997 w kwocie [...] zł, a nie odliczone w latach poprzednich. Zdaniem Izby Skarbowej, powyższa kwota została wykazana nieprawidłowo, bowiem z zeznania za rok 1997 wynika, że do odliczenia w latach następnych pozostała kwota [...] zł. Podatnicy powiększyli powyższą kwotę do odliczenia o kwotę wydatków poniesionych w latach 1993 - 1995 nie wykazanych w zeznaniach złożonych za te lata podatkowe. Łącznie za 1998 r. została odliczona z tytułu ulgi budowlanej kwota [...] zł, a tym samym przekroczono obowiązujący limit o kwotę [...] zł, tj. o wydatki mieszkaniowe odliczone w 1996 r.

W dniu [...] r. w.w. podatnicy złożyli korektę do zeznania podatkowego PIT-33 za 1997 r., a w dniu [...] r. korektę do zeznania PIT-33 za 1998 r.

W korekcie do zeznania za 1997 r. wykazano wydatki mieszkaniowe poniesione w latach 1993 - 1996 w kwocie [...] zł, a po uwzględnieniu wydatków odliczonych w 1996 r. w kwocie [...] zł, do odliczenia w latach następnych wykazano kwotę [...] zł.

W korekcie do zeznania za 1998 r. wykazano, tak samo jak w zeznaniu pierwotnym, wydatki poniesione w 1998 r. na budowę domu w kwocie [...] zł, natomiast kwota wydatków poniesionych w latach 1993 - 1997 została zmniejszona z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, a więc od dochodu za 1998 r. została łącznie odliczona kwota [...] zł i ponownie przekroczono obowiązujący limit odliczeń o kwotę [...] zł.

W związku z faktem wystąpienia niezgodności w złożonych zeznaniach w zakresie odliczeń z tytułu ulgi na budowę domu oraz z powodu przekroczenia obowiązującego limitu odliczeń, Pierwszy Urząd Skarbowy w C. objął kontrolą podatkową zeznania podatkowe za lata 1997-1998.

Izba Skarbowa podniosła, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w oparciu o rachunki dokumentujące wydatki organ podatkowy ustalił, jakie faktycznie wydatki mieszkaniowe zostały poniesione przez w.w. podatników w latach 1993 - 1995. Z ustaleń kontroli wynika, że w latach 1993 - 1998 w.w. podatnicy ponieśli wydatki na potrzeby mieszkaniowe łącznie w kwocie [...] zł, w tym za lata 1993 - 1995 w kwocie [...] zł, za 1996 r. w kwocie [...] zł i za 1998 r. w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa stwierdziła, że w zeznaniu za 1996 r. podatnicy wykazali niższą kwotę odliczeń wydatków mieszkaniowych, a mianowicie [...] zł, zamiast [...] zł. Pierwszy Urząd Skarbowy w C. do rozliczenia za 1996 r. przyjął wydatki faktycznie poniesione przez małżonków ustalone w drodze kontroli w kwocie [...] zł, a nie wydatki wykazane w zeznaniu za ten rok w kwocie niższej, tj. [...] zł.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że wg art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione przez podatnika na cele mieszkaniowe powinny być odliczone i wykazane w zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, w którym zostały poniesione. Jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach. W związku z tym Izba Skarbowa uznała, że wydatki poniesione przez podatnika, a nie wykazane w zeznaniach w latach ubiegłych, powinny być ujawnione w korektach zeznań za te lata. W rozpatrywanej sprawie podatnicy nie mogą jednak złożyć korekty do zeznań podatkowych za lata 1993 - 1995 z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zobowiązania podatkowe za 1993 r., 1994 r. oraz 1995 r. uległy bowiem przedawnieniu odpowiednio z dniem 31.12.1999 r., 31.12.2000 r. i 31.12.2001 r. i tym samym wygasło prawo do złożenia korekty zeznań podatkowych za te lata.

Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe za lata 1994-1995 zakończone wydaniem decyzji: (1) za 1994 r. nr [...] z dnia [...] r. określającej nadpłatę w kwocie [...] zł, (2) za 1995 r. nr [...] z dnia [...] r. określającej stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W czasie prowadzonego postępowania zarówno za rok 1994, jak również za rok 1995, w.w. podatnicy nie deklarowali odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych i nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na budowę domu.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony odnośnie "błędnego odczytania tekstu" przez przedstawicieli organu odwoławczego dotyczącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Izba Skarbowa stwierdziła, że jest on bezzasadny, bowiem podatnicy w roku 1997 nie korzystali z odliczeń, a wykazali jedynie ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych, gdyż nie uzyskali dochodu do opodatkowania z uwagi na stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy, z uwagi na odliczenie w 1996 r. wydatków z tytułu budowy domu, nabyli prawo do kontynuacji "dużej ulgi" na starych zasadach, a więc do odliczania poniesionych wydatków od dochodu w latach następnych, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Wobec powyższego w 1998 r. wydatki na budowę odliczone były od dochodu.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska pełnomocnika podatników, że w prowadzonym postępowaniu działania Urzędu Skarbowego rażąco naruszają zasady postępowania podatkowego, gdyż przeprowadzono ponownie kontrolę podatkową nie zapoznając strony z zebranymi dowodami. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ podatkowy I instancji dokonał ponownie oceny zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego i nie prowadził w sprawie dodatkowego postępowania, a także nie zebrał tym zakresie nowych dowodów. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji poddał analizie wykaz okazanych w czasie kontroli faktur dokumentujących poniesione przez stronę wydatki w latach 1993 - 1998 oraz zeznania podatkowe złożone za te lata, korekty do złożonych zeznań, a także decyzje wymiarowe za lata 1994 - 1995 oraz wyrok NSA w powyższej sprawie. W prowadzonym postępowaniu Urząd Skarbowy analizował więc dowody znane już stronie, które ponadto są w jej posiadaniu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika także, że organ podatkowy I instancji nie naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej i zapewnił stronie prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], poinformowano pełnomocnika podatników o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Następnie, na wniosek pełnomocnika z dnia [...] r., termin do zapoznania został przedłużony, zgodnie z postanowieniem nr [...] z dnia [...]r., które doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. Pełnomocnik podatników nie skorzystał jednak z tej możliwości, wobec powyższego Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] r. wpłynęło od pełnomocnika podatników kolejne pismo z prośbą o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym do dnia [...] r. z powodu wyjazdu służbowego. W dniu [...] r. pełnomocnik strony zapoznał się zebranym materiałem dowodowym i na tę okoliczność został spisany stosowny protokół. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak z możliwości tej pełnomocnik podatników nie skorzystał. W świetle powyższych działań Urzędu Skarbowego, zdaniem Izby Skarbowej, trudno uznać zarzuty pełnomocnika strony za uzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący – zastępowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Według pełnomocnika skarżących działania organu podatkowego przekroczyły ramy prawne określone wydanym w sprawie wyrokiem NSA, sygn. akt I SA/Ka 1272/01. Pełnomocnik stwierdził także, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji przeprowadził ponowna kontrolę, a pełnomocnik strony nie został prawidłowo zapoznany z dowodami, które w opinii organu maja istotne znaczenie, bowiem ograniczają możliwość odliczenia wydatków z tytułu dużej ulgi budowlanej. Nie zgodził się także z uzasadnieniem decyzji Urzędu Skarbowego odnośnie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzając, że uzasadnienie wyroku NSA nie zawiera takiej tezy. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, poprzez naruszenie art. 120, 121, 122 i następnych Ordynacji podatkowej, a także art. 180, 182 oraz 192 Ordynacji podatkowej. Wyrazem tego rodzaju naruszeń (zdaniem pełnomocnika) jest przede wszystkim kwestionowanie przez organy skarbowe legalności i obowiązującej mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie odliczeń w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej" oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego bez zapoznania strony z jej ustaleniami. Ponadto pełnomocnik skarżących przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1272/01, z którego wynika, że Sąd nie podziela zasadniczego twierdzenia organów podatkowych, w myśl którego ujawnienie przez podatnika wydatków podlegających odliczeniu po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje utratą prawa do odliczeń wydatków nie wskazanych w zeznaniu podatkowym.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez E.P. – M. i M. M. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. W myśl art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W punkcie wyjścia wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, została wydana po uchyleniu poprzedniej decyzji organu odwoławczego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1272/01. W wymienionym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "żaden przepis ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia następnego roku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1096/97, zbiór orzeczeń LEX nr 34137). Zakaz taki nie wynika również z przepisów zamieszczonych w innych aktach normatywnych". NSA uznał więc, że "brak było podstaw, aby organy podatkowe nie uwzględniły prawa strony do dokonania korekty podatku dochodowego za 1998 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny one zbadać, czy stronom faktycznie przysługiwała tzw. "duża ulga" budowlana i czy była ona prawidłowo udokumentowana. Dopiero dokonanie takich ustaleń pozwoli na wydanie poprawnej pod względem merytorycznym decyzji".

Stosownie do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia". Jak już zostało to zaprezentowane wyżej, kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie (dotyczącej roku podatkowego 1998) jest nieuznanie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w decyzji wymiarowej za 1998 r. odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach 1993 - 1995. W trakcie postępowania zostało ustalone, że w latach 1993 - 1998 skarżący podatnicy ponieśli wydatki na potrzeby mieszkaniowe łącznie w kwocie [...] zł, w tym za lata 1993 - 1995 w kwocie [...] zł, za 1996 r. w kwocie [...] zł (Pierwszy Urząd Skarbowy w C. do rozliczenia za 1996 r. przyjął wydatki faktycznie poniesione przez skarżących ustalone w drodze kontroli w kwocie [...] zł, a nie wydatki wykazane w zeznaniu za ten rok w kwocie niższej, tj. [...] zł) i za 1998 r. w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 6 omawianej ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Uprawnienie organu podatkowego do określenia innej wysokości należnego podatku w drodze decyzji ma na celu doprowadzenie do zgodności zobowiązania podatkowego z rzeczywistym stanem rzeczy i może być procesowo zainicjowane przez podatnika. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika, że wydatki poniesione przez podatnika na cele mieszkaniowe powinny być odliczone i wykazane w zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, w którym zostały poniesione. Jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, to podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach.

W rozpatrywanej sprawie skarżący podatnicy nie mogą złożyć korekty do zeznań podatkowych za lata 1993 - 1995 z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc zobowiązania podatkowe za rok 1993, 1994 r. oraz 1995 r. uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem 31.12.1999 r., 31.12.2000 r. i 31.12.2001 r. i tym samym wygasło prawo do złożenia korekty zeznań podatkowych za te lata. Warto zauważyć, że w czasie prowadzonego postępowania zarówno za rok 1994, jak również za rok 1995, podatnicy nie deklarowali odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych i nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na budowę domu. Z powyższych ustaleń wynika, że skorygowanie zeznań podatkowych za lata 1993 - 1995 nie jest możliwe z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te lata. Natomiast uprawnienie do odliczenia od dochodu uzyskanego w 1998 r. wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w dochodach za poprzednie lata, powinno wynikać z zeznań podatkowych, ewentualnie złożonych korekt do tych zeznań lub decyzji wymiarowych urzędu za lata, w których poniesione zostały wydatki.

Należy również uznać za bezzasadny zarzut skarżących odnośnie kwestionowania przez organy skarbowe "legalności i mocy obowiązującej" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r. stwierdzał bowiem sprzeczność art. 9 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób - fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) z konstytucyjną zasadą państwa prawa, natomiast przepisy ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471), wydanej dla wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, umożliwiły odliczanie poniesionych wydatków na starych zasadach, tj. od dochodu, a nie od podatku, podatnikom, którzy po dniu 01.01.1997 r. kontynuują budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkaniowe oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia jego zasiedlenia. Podatnicy, którzy spełniali w.w. warunki, mogli w oparciu o przepisy art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa występować o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z uwagi na fakt, że zgodnie z nową formułą ulg, wydatki na budowę domu mogli odliczyć od podatku, a nie od dochodu, co było mniej korzystne dla wielu podatników. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem podatnicy w roku 1997 nie korzystali z odliczeń, a wykazali jedynie ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych, gdyż nie uzyskali dochodu do opodatkowania z uwagi na stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący, wobec odliczenia od dochodu w 1996 r. wydatków z tytułu budowy domu, nabyli prawo do kontynuacji "dużej ulgi" na starych zasadach, a więc do odliczania poniesionych wydatków od dochodu w latach następnych, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Wobec powyższego w 1998 r. wydatki na budowę odliczone były od dochodu.

Chybiony jest także drugi ze wskazanych na wstępie zarzutów, tj. zarzut naruszenia w sprawie przepisów postępowania. W związku z tym zarzutem wypada zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji (co potwierdzają akta sprawy podatkowej) szczegółowo przedstawiono sposób informowania pełnomocnika skarżących podatników o przebiegu postępowania. Ponadto organy podatkowe w pełni zastosowały się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1272/01, a więc w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu, wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc nie stanowi naruszenia prawa.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).