Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2542/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14a, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia del.SO Ewa Izabela Fiedorowicz, (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi W.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr IPPB5/4510-5/16-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej powołana także jako wnioskodawca, skarżąca lub spółka) wnioskiem z 4 stycznia 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za wypłatę wykonania zobowiązania, zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług, określenia momentu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług oraz sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu świadczonych usług między spółkami z grupy w ramach wewnętrznego systemu rozliczeniowego.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Polsce, jest wydawcą publikacji prawniczych i biznesowych na rynku polskim i częścią międzynarodowego koncernu W. (dalej Grupa).

Spółka oraz pozostałe spółki z Grupy świadczą sobie wzajemnie usługi, np. usługi doradztwa i zarządzania, udzielanie licencji, które świadczone są za wynagrodzeniem i są dokumentowane fakturami. W tym zakresie, spółka działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy jak i świadczeniobiorcy. Niektóre z usług świadczonych przez inne spółki z Grupy (głównie spółki zagraniczne) mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

W celu usprawnienia wzajemnych rozliczeń wewnątrz Grupy, spółki z Grupy korzystają ze specjalnego systemu rozliczeniowego - Current Account System (System). System jest obsługiwany przez W. NV z siedzibą w Holandii (dalej W. NV), która to spółka za tę usługę pobiera wynagrodzenie w formie odsetek, tzn. w formie różnicy pomiędzy stopami procentowymi.

Sposób funkcjonowania Systemu przedstawia się następująco:

1. Świadczeniodawca wykonuje świadczenie i wystawia fakturę na świadczeniobiorcę (spółka działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy, jak i świadczeniobiorcy). Następnie świadczeniodawca zgłasza fakturę (należność) do rozliczenia w ramach Systemu. Z tą chwilą należność w kwocie wynikającej z faktury zostaje przejęta przez W. NV i to ona staje się wierzycielem świadczeniobiorcy (spółki). Jednocześnie, w tym samym momencie świadczeniodawca zyskuje lustrzaną wierzytelność wobec W. NV, która jest winna świadczeniodawcy kwotę równą kwocie faktury zgłoszonej do rozliczenia w Systemie. Dodatkowo, z punktu widzenia świadczeniobiorcy, w momencie zgłoszenia faktury do rozliczenia w Systemie, dochodzi do zmiany podstawy prawnej zobowiązania (zobowiązanie handlowe wobec świadczeniodawcy wynikające z faktury zmienia się w pożyczkę udzieloną przez W. NV na rzecz świadczeniobiorcy).

2. Jednocześnie, po przejęciu należności od spółki przez W. NV dochodzi do potrącenia zobowiązania spółki wobec W. NV z należnościami spółki od W. NV, powstającymi w momencie zgłaszania przez spółkę do rozliczenia w Systemie wystawionych przez siebie faktur.

3. Na koniec każdego dnia ustalane jest saldo, w rezultacie, jeżeli spółka jest w pozycji dłużnika wobec W. NV, wówczas naliczane są jej odsetki, które są kapitalizowane na koniec każdego miesiąca (tj. doliczane są do salda jej zadłużenia w Systemie), jeżeli natomiast spółka jest w pozycji wierzyciela wobec W. NV, wówczas odsetki naliczane są na jej rzecz - odsetki te na koniec każdego miesiąca powiększają kwotę wierzytelności spółki w Systemie.

Z umowy zawartej przy przystępowaniu do Systemu wynika, że W. NV jest instytucją pełniącą funkcje zbliżone do funkcji wykonywanych przez banki. Realizacja tych funkcji polega, m. in., na udzielaniu finansowania na rzecz podmiotów rozliczających należności w ramach Systemu. O tym, że dochodzi do zamiany zobowiązania handlowego, wynikającego z faktury na zobowiązanie pożyczkowe świadczą, w szczególności następujące okoliczności wynikające z umowy zawartej przy przystępowaniu do Systemu:

1. od momentu zgłoszenia należności do Systemu przez świadczeniodawcę, ten ostatni nie może domagać się zapłaty od świadczeniobiorcy, lecz ewentualne roszczenie o zapłatę powinien kierować do W. NV;

2. W. NV nie odpowiada za właściwe wykonanie usługi, tj. ewentualne roszczenia z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania świadczeniobiorca może kierować do świadczeniodawcy, a nie do W. NV (co świadczy o powstaniu nowego zobowiązania o charakterze pożyczkowym);

3. spółka-uczestnik Systemu zobowiązana jest do zapłaty odsetek od swojego zadłużenia istniejącego w Systemie (tj. wobec W. NV) w wysokości określonej w umowie, a odsetki te naliczane są od pierwszego dnia wprowadzenia zobowiązania do Systemu (a zatem powstaje nowa relacja zobowiązaniowa zarówno w zakresie warunków zobowiązania, jak i jednej ze strony - wierzyciela).

W. NV działa na zasadach zbliżonych do banku - jego zysk pochodzi ze spreadu, tj. dodatniej różnicy pomiędzy oprocentowaniem pobieranym od uczestników zadłużonych w Systemie a (niższym) oprocentowaniem należnym uczestnikom, którzy w danym momencie finansują System (tj. wprowadzili do Systemu swoje należności, z tytułu których oczekują zapłaty).

Zdaniem wnioskodawcy, W. NV ponosi ekonomiczny ciężar udzielanych pożyczek. Okoliczność, że nie dochodzi do każdorazowego przelewu z tytułu udzielonej pożyczki wynika z faktu, że W. NV stosuje wewnętrzny system wzajemnych potrąceń należności zgłoszonych do Systemu. Jednakże, w przypadku istnienia zadłużenia przez dłuższy czas (saldo debetowe) u którejkolwiek ze stron uczestniczących w Systemie (W. NV czy też spółek-uczestników) dochodzi do fizycznej spłaty zadłużenia przez zadłużony podmiot. W praktyce oznacza to, że również W. NV dokonuje rzeczywistego przelewu środków na rzecz spółek-uczestników, w stosunku do których wykazuje zadłużenie przez pewien okres.

W oparciu o powyższy opis zadano następujące pytania:

1. Czy zamiana zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki powinna, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, być uznana za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.?

2. Czy, w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., spółka powinna, w momencie zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu, przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie i wedle stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z państwami, gdzie świadczeniodawcy mają siedziby dla celów podatkowych?

3. Czy spółka powinna, w momencie comiesięcznej kapitalizacji, odsetek w ramach Systemu, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie i wedle stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z Holandią, czyli państwem siedziby W. NV?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że:

1. zamiana zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki powinna, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, być uznana za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.,

2. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., spółka powinna, w momencie zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie i wedle stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z państwami, gdzie świadczeniodawcy mają siedziby dla celów podatkowych,

3. spółka powinna, w momencie comiesięcznej kapitalizacji odsetek w ramach Systemu, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie i wedle stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z Holandią, czyli państwem siedziby W. NV.

W ocenie spółki, w świetle art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22b oraz art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p., wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła (zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych) od płatności dokonywanych na rzecz świadczeniodawców spółki - o ile wypłaty te mieszczą się w katalogu płatności zawartym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata, która będzie objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła, może przy tym nastąpić w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca uważa przy tym, że w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., obowiązek pobrania podatku u źródła powstanie w momencie zamiany zobowiązania do zapłaty za usługi na zobowiązanie pożyczkowe. Wnioskodawca powinien pobierać podatek u źródła od ww. płatności, mając na uwadze stawki podatku u źródła oraz zakres płatności podlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym kontekście spółka powinna pobierać podatek u źródła wedle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z państwami, gdzie poszczególni świadczeniodawcy mają siedzibę.

Spółka uważa, że art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. może zostać zastosowany bezpośrednio do przedstawionej powyżej kapitalizacji odsetek w ramach Systemu. Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy jest on zobowiązany do pobrania podatku u źródła od kapitalizowanych każdego miesiąca odsetek, mając na uwadze odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Beneficjentem rzeczywistym płatności odsetkowych jest W. NV, wnioskodawca zatem powinien brać pod uwagę obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a państwem siedziby W. NV, czyli Holandią. W tym kontekście Spółka powinna pobierać podatek u źródła według stawki 5%.

Minister Finansów (dalej powołany także jako organ) w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie:

1. uznania za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług - za prawidłowe,

2. określenia momentu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług - za prawidłowe,

3. sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu świadczonych usług między spółkami z grupy w ramach wewnętrznego systemu rozliczeniowego - za nieprawidłowe.

W zakresie uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe organ przywołał przepisy powołane przez wnioskodawcę oraz treść art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej zwana Konwencją).

Organ wskazał, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Zdaniem organu, w ramach przedstawionego Systemu, W. NV, nie można uznać za podmiot uprawniony do odsetek, ponieważ odsetki powstają w związku ze świadczonymi usługami między podmiotami. Rola W. NV ogranicza się jedynie do pośredniczenia i rozliczania rejestrowanych faktur w Systemie, w tym celu W. NV "(...) stosuje wewnętrzny system wzajemnych potrąceń (pomiędzy uczestnikami) należności zgłoszonych do Systemu." i tym samym, W. NV nie ponosi ekonomicznego ciężaru "udzielanych pożyczek" na rzecz świadczeniobiorcy, tym bardziej, że "(...) w przypadku istnienia zadłużenia przez dłuższy czas (saldo debetowe) u którejkolwiek ze stron uczestniczących w Systemie (W. NV czy też spółek - uczestników) dochodzi do fizycznej spłaty zadłużenia przez zadłużony podmiot.", a nie przez W. NV. Rzeczywistego przelewu środków na rzecz spółek – uczestników dokonuje W. NV, jednakże tylko w stosunku do których wykazuje zadłużenie przez pewien okres, zatem tylko w przypadku kiedy sam jest w roli świadczeniobiorcy w ramach przyjętego schematu, Systemu. Ponadto "Jeżeli (...) Spółka jest w pozycji wierzyciela wobec W. NV, wówczas odsetki naliczane są na jej rzecz - odsetki te na koniec każdego miesiąca powiększają kwotę wierzytelności Spółki w Systemie."

W ocenie organu, tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w Systemie, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Tym samym W. NV nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym).

W konsekwencji organ zajął stanowisko, zgodnie z którym odsetki, powstające w Polsce i do których poszczególni uczestnicy systemu są uprawnieni, w związku ze świadczonymi usługami, podlegają opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie. Jednocześnie organ zauważył, że ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 2 konwencji, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie numer 3 oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji, poprzez:

– błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że osobą uprawnioną do odsetek nie jest podmiot, który udziela finansowania wypłacającemu odsetki oraz w stosunku pożyczki jest uprawniony do otrzymania odsetek i faktycznie otrzymuje odsetki, lecz poszczególne spółki biorące udział w systemie wzajemnych potrąceń, mimo że nie są one stronami stosunku pożyczki istniejącego z wypłacającym odsetki, nie udzielają finansowania wypłacającemu odsetki i nie są uprawnione do otrzymania od niego odsetek, a same odsetki powstają w związku z pożyczką, a nie zaległością w regulowaniu zobowiązań handlowych;

– niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że W. NV nie jest osobą uprawnioną do odsetek oraz że tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie wzajemnych potrąceń i w konsekwencji spółka, w momencie comiesięcznej kapitalizacji odsetek w ramach Systemu, nie może pobierać, w przedstawionym w zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowanego podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie i wedle stawki wynikającej z konwencji;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej i brak odniesienia się organu do argumentacji prezentowanej przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja wydana w indywidualnej sprawie, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy spółka powinna, w momencie comiesięcznej kapitalizacji odsetek w ramach Systemu, pobierać w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie i wedle stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z Holandią, czyli z państwem siedziby W. NV.

W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy jako że organ dokonał niepełnej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej, nie odniósł się w dostatecznym stopniu do stanowiska strony zawartego we wniosku.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organy podatkowe w sprawach interpretacji indywidualnych są bezwzględnie związane opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Norma wynikająca z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że organ powinien wydać interpretację wyłącznie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego przez podatnika. Wedle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (np. wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. I FSK 530/15; z 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1252/13; z 5 maja 2015 r., sygn. II FSK 918/13). Sąd orzekający w sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Powyższe oznacza, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Interpretacja ma pełnić funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Jednocześnie, zakreślając granice sprawy o wydanie interpretacji to wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku, bowiem brak takowej precyzji może prowadzić do wyłączenia funkcji gwarancyjnej interpretacji, wynikającej z przepisów art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Funkcja owa przejawia się w tym, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1). Powyższy wniosek potwierdza też analiza art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej zakreśla podmiot zainteresowany jej wydaniem. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak trafnie A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 14b, WK 2015, Lex nr 477628; także wyrok WSA w Białymstoku z 7 września 2017 r., sygn akt I SA/Bk 545/17.)

Zdaniem Sądu organ pominął w interpretacji argumenty strony przedstawione w stanie faktycznym, bowiem wbrew opisowi zawartemu we wniosku uznał W. NV za podmiot nieuprawniony do odsetek.

Strona natomiast wprost wskazała, że – po pierwsze, odsetki w ramach Systemu powstają w związku z pożyczką, a nie zaległością w regulowaniu zobowiązań handlowych.

Po drugie, W. NV działa na zasadach zbliżonych do banku; jedną z funkcji W. NV jest udzielanie finansowania na rzecz podmiotów rozliczających należności w ramach Systemu. W związku z tymi funkcjami, W. NV otrzymuje wynagrodzenie wynikające z różnicy w oprocentowaniu w Systemie salda debetowego i salda kredytowego.

Po trzecie, W. NV ponosi ekonomiczny ciężar udzielanych pożyczek; w przypadku utrzymującego się zadłużenia ze strony W. NV (salda kredytowego spółki - uczestnika) to właśnie W. NV dokonuje fizycznej spłaty zadłużenia.

Po czwarte, zadłużenie W. NV wobec uczestników nie wynika z usług wyświadczonych na rzecz W.NV. Co do zasady bowiem W. NV nie działa w ramach Systemu jako świadczeniobiorca, lecz jako podmiot finansujący. Zadłużenie W. NV wynika z bilansu otrzymanych i udzielonych pożyczek. Ponadto, ideą istnienia Systemu jest uproszczenie przepływów pieniężnych, co realizuje W. NV pełniąc w Systemie rolę porównywalną do banku. Dlatego, zgodnie z opisem, jeżeli wierzytelności i zobowiązania rejestrowane w ramach Systemu mają podobne wartości, uczestnicy Systemu nie dokonują rzeczywistych przelewów środków. Jednakże, jeżeli przez pewien czas utrzymuje się saldo dodatnie lub ujemne, odpowiednie środki są wpłacane lub wypłacane z rachunku (jak miałoby to miejsce w klasycznym banku). Wpłata/wyplata zachodzi jednak pomiędzy W. NV a odpowiednim uczestnikiem Systemu i co do zasady nie odpowiada jej dalsza wpłata/wypłata pomiędzy W. NV a innym uczestnikiem Systemu. Wierzytelności/zobowiązania poszczególnych uczestników Systemu względem W. NV są od siebie niezależne i niektóre z nich mogą być regulowane w drodze potrącenia, a inne w formie rzeczywistej wpłaty/wypłaty środków, zupełnie niezależnie od siebie.

Odnosząc się do powyższych elementów opisu należało wskazać na zasadność zarzutów skarżącej, że nieuprawnione było stwierdzenie organu, iż "W. NV dokonuje rzeczywistego przelewu środków na rzecz spółek-uczestników, jednakże tylko w stosunku do których wykazuje zadłużenie przez pewien okres", zatem tylko w przypadku kiedy sam jest w roli świadczeniobiorcy w ramach przyjętego schematu, Systemu. Nieuprawniony był także argument zawarty w interpretacji, zgodnie z którym "odsetki powstają w związku ze świadczonymi usługami między podmiotami (gdyby uczestnicy Systemu nie świadczyli wzajemnie między sobą usług, to nie powstałyby żadne należności, z tytułów których powstają odsetki). Za niezgodną z twierdzeniami przedstawionymi w opisie należało także uznać tezę postawioną przez organ, że "rola W. NV ogranicza się jedynie do pośredniczenia i rozliczania rejestrowanych faktur w Systemie, w tym celu W. NV (...) stosuje wewnętrzny system wzajemnych potrąceń (pomiędzy uczestnikami) należności zgłoszonych do Systemu". Organ także wbrew opisowi przyjął, że powyższa spółka nie ponosi ekonomicznego ciężaru "udzielanych pożyczek" na rzecz świadczeniobiorcy.

W świetle powyższego, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu zawarte w interpretacji wskazuje na brak uwzględnienia stanu faktycznego przedstawionego w opisie, a tym samym wskazuje na brak rozważenia przez organ istotnych dla sprawy argumentów. Organ w istocie w zdawkowy sposób odniósł się do pisma z 21 marca 2016 r., w którym skarżąca wskazała, iż realizacja funkcji W. NV polega, m.in., na udzielaniu finansowania na rzecz podmiotów rozliczających należności w ramach systemu. Uzasadniając swoje stanowisko, organ dokonał nieuzasadnionej syntezy rozmaitych poglądów oraz faktów, pomijając ważne dla sprawy fakty i okoliczności, przedstawione przez stronę.

Skoro, jak wynika z opisu, w sprawie dochodzi do przekazania na rzecz W. NV obowiązków związanych z płatnością faktur na rzecz świadczeniodawców oraz należności w kwocie odpowiadającej fakturom rozliczanym w Systemie i W. NV staje się wierzycielem świadczeniobiorców z tytułu pożyczki (w tym względem spółki) to spełnione zostały przesłanki umożliwiające stwierdzenie, że W. NV jest osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu Konwencji, tym samym nie można uznać, że odsetki kapitalizowane w ramach Systemu są należne spółkom uczestniczącym w systemie.

Umowa przedstawiona we wniosku nie jest uregulowana w polskich przepisach. Nie istnieje w konsekwencji żaden uniwersalny wzorzec, z którym zgodne są wszystkie systemy wzajemnych rozliczeń świadczonych usług, w których uczestniczą polskie podmioty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że z uwagi na swobodę stron w kształtowaniu treści tego typu umów każdy przypadek oceniać należy odrębnie (m. in. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz orzecznictwo późniejsze).

Okoliczność ta powoduje, że wydając interpretację organ powinien oprzeć się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą (oczywiście jeżeli uzna, że jest on wyczerpujący i nie budzi wątpliwości, np. w zakresie statusu spółki W. NV) nie referując w żaden sposób do rzekomego uniwersalnego modelu cash-poolingu, na którym miałby się ten konkretny system rozliczeń opierać. Taki uniwersalny model nie istnieje bowiem w obrocie prawnym, w związku z czym każda sprawa dotycząca systemów wewnętrznych rozliczeń spółek w grupie powinna być analizowana indywidualnie.

W tej sytuacji zgodzić się należy ze skarżącą, że organ dokonał niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej. W konsekwencji uznać należało, że organ nie wydał interpretacji w odniesieniu do umowy opisanej we wniosku, a ocenę w zakresie skutków podatkowych odniósł do schematu umowy cash-poolingu, która nie przystaje do tej, będącej przedmiotem wniosku.

Organ podatkowy wydając interpretację prawa podatkowego jest zobowiązany do działania w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Nie może ingerować w stan faktyczny zaprezentowany we wniosku. To wnioskodawca formułując określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca jednocześnie musi być świadomy, że skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowiącego podstawę udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r. II FSK 738/15). Funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. O zgodności tych elementów nie jest władny wypowiadać się organ interpretacyjny. Kompetencje ku takiej ocenie posiadają organy podatkowe, które przeprowadzają postępowanie podatkowe i ustalony w w ramach takiego postępowania stan faktyczny może w efekcie różnić się od tego, jaki podatnik zaprezentował we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powodując tym samym brak skuteczności danej interpretacji.

Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m. in., przepis art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skoro organ nie zajął stanowiska, co do całości problemu przedstawionego we wniosku, tym samym została także naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sposób skonstruowania uzasadnienia interpretacji narusza zatem również art. 121 § 1 tej ustawy.

W świetle powyższych uwag, w sprawie zaistniały także podstawy do stwierdzenia, że organ dopuścił się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 oraz 2 Konwencji. W interpretacji bowiem niewłaściwie wyłożono normę prawną wynikającą z tych przepisów, przyjmując, że osobą uprawnioną do odsetek nie jest podmiot, który udziela finansowania wypłacającemu odsetki oraz w stosunku pożyczki jest uprawniony do otrzymania odsetek i faktycznie otrzymuje odsetki, lecz poszczególne spółki biorące udział w systemie wzajemnych potrąceń (mimo że nie są one stronami stosunku pożyczki istniejącego z wypłacającym odsetki, nie udzielają finansowania wypłacającemu odsetki i nie są uprawnione do otrzymania od niego odsetek, a same odsetki powstają w związku z pożyczką, a nie zaległością w regulowaniu zobowiązań handlowych).

Zdaniem Sądu, organ niewłaściwie zastosował powyższe przepisy bowiem wbrew opisowi zawartemu we wniosku błędnie uznał, że W. NV nie jest osobą uprawnioną do odsetek i że spółka wypłacając odsetki na rzecz W. NV nie może pobrać podatku u źródła zgodnie ze stawką wynikającą z art. 11 Konwencji.

Wobec twierdzeń zawartych w opisie, brak jest podstaw do uznania, że to poszczególne spółki biorące udział w Systemie posiadają tytuł prawny do odsetek i uzyskują one przychód podatkowy na terytorium Polski. Stanowisko organu pozostawało zatem w sprzeczności z zasadami funkcjonowania Systemu i pomijało fakt, że:

– W. NV w momencie rejestracji faktury w Systemie, wstępuje w obowiązki świadczeniobiorcy w zakresie płatności za usługę na rzecz świadczeniodawcy;

– z punktu widzenia świadczeniobiorcy dochodzi do zmiany podstawy prawnej zobowiązania, gdyż zobowiązanie z tytułu faktury wobec świadczeniodawcy zmienia się w pożyczkę udzieloną przez W. NV;

– tym samym W. NV przejmuje na siebie ciężar ekonomiczny związany z udzieleniem pożyczek na rzecz świadczeniobiorców, tj. członków Systemu, w tym spółki).

Reasumując, bezpośrednią konsekwencją opisanej powyżej błędnej wykładni art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 oraz 2 Konwencji była niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w sprawie przedstawionej przez skarżącą. Organ uznał bowiem, że w ramach przedstawionego Systemu, spółki W. NV nie można uznać za podmiot uprawniony do odsetek, gdyż realizuje on tylko funkcję pośrednika, który rozlicza faktury w Systemie stosując wewnętrzny system wzajemnych potrąceń (nazywanych pożyczkami) pomiędzy uczestnikami należności zgłoszonych do Systemu. Natomiast z argumentacji przedstawionej przez spółkę wynikało, że właśnie W. NV jest podmiotem uprawnionym do odsetek, a co za tym idzie, możliwe jest zastosowanie w tej sytuacji obniżonej stawki podatku, która wynika z Konwencji.

Z tych przyczyn zaskarżona interpretacja, jako naruszająca przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 skargi, podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych (Dz.U.2011 r., nr31, poz.153) w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 240 zł.