Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 772/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6, art. 14a ust. 6a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 274b par. 1, art. 272
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1734/04 w sprawie ze skargi W.F. i J.K. wspólników Spółki A.. [s.c. w P.] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił spółce A [s.c. w P.] dokonania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku w tym zakresie.

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, iż zasadność zwrotu wskazanej przez spółkę kwoty wymagała dodatkowego sprawdzenia i tym samym w oparciu o art. 14a ust. 6a w zw. z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT przedłużył wymieniony wcześniej termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie organu odwoławczego, jak również poprzedzające je rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organy podatkowe naruszyły normę prawną wynikającą z art. 14a ust. 6a w zw. z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazano, iż zgodnie z treścią przytoczonych przepisów możliwe jest wyłącznie przedłużenie terminu zwrotu kwoty podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Tymczasem w rozstrzygnięciu z dnia 21 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowił nie dokonać zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w terminie w terminie 25 dni od daty złożenia wniosku. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji wykroczył poza ramy prawne wynikające z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.

W dalszej części wskazano, iż w aktach brak jest jakiegokolwiek śladu wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego za wrzesień 2003 r., co w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że strona nie została poinformowana o prowadzeniu w jej sprawie postępowania wyjaśniającego. Na zakończenie zakwestionowana została również prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie Sądu pierwszej instancji zawierało niemal wyłącznie przytoczenie treści przepisów, na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie z pominięciem podania przyczyn konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 133 oraz 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. w związku z art. 229 Kpc, w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w kwestii faktu prowadzenia postępowania kontrolnego za wrzesień 2003 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, w szczególności dowodów wynikających z akt sprawy;

- art. 141 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za listopad 2003 r. nie ma uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Autor skargi kasacyjnej postawił również zarzut naruszenia prawa materialnego t.j. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. powinien w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku wskazać przewidywany termin jego ukończenia.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano, iż postanowienie, w którym podatnik jest informowany o tym, że zwrot nie zostanie dokonany w terminie nie wszczyna żadnego postępowania w sprawie, a jedynie stanowi wskazanie przyszłych działań organu podatkowego. Tym samym możliwe jest, wbrew temu co twierdzi Sąd pierwszej instancji wszczęcie postępowania wyjaśniającego po wydaniu takiego postanowienia. W dalszej części autor skargi kasacyjnej zakwestionował prawdziwość stwierdzenia, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na szereg dokumentów wskazujących, że wspomniane postępowanie rzeczywiście się toczyło. Następnie podniesiono, że w przeciwieństwie do stanowiska Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw by stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zobligowany do podania w przedmiotowym postanowieniu daty dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Za błędne uznano również stwierdzenie o rzekomym wykroczeniu przez organy podatkowe poza ramy podstawy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie przesądzało kwestii zwrotu wpłaconego podatku na rachunek podatnika, gdyż to zagadnienie miało być wyjaśnione w dalszym postępowaniu. Na zakończenie zakwestionowana została zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie przedmiotowego postanowienia nastąpiło w terminie określonym przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i utrzymanie w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Żaden z podniesionych zarzutów kasacyjnych nie był w stanie skutecznie podważyć- stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii ustalenia, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe wykroczyły poza ramy prawne wynikające z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT stosowanego odpowiednio z mocy art. 14 a ust. 6a ustawy VAT. Przepis ten dawał naczelnikowi urzędu skarbowego uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku następuje na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. W tym świetle Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. odmawiające dokonania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług na rachunek bankowy spółki wykraczało poza zakres uprawnień, które przysługiwały organowi podatkowemu w sytuacji, gdy zamierzał przeprowadzić, niezbędne w jego ocenie, czynności sprawdzające zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy - jak podkreślił Sąd - nie był upoważniony do "nie dokonania zwrotu podatku, a jedynie do przedłużenia terminu zwrotu tego podatku do zakończenia postępowania podatkowego". Z tych względów - jak zaznaczył - zarówno postanowienie organu pierwszej instancji jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgadzał się ze stwierdzeniem Sądu, że organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie utrzymane następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej wykroczył poza ramy podstawy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 6 ustawy VAT, to jednak zarzut naruszenia tego przepisu nie został w podstawach skargi kasacyjnej postawiony. W konsekwencji wiążące pozostawało ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe - działając na podstawie art, 21 ust. 6 ustawy VAT - nie były uprawnione do odmowy dokonania zwrotu, lecz wyłącznie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. To zaś przesądzało o tym, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.

Co się tyczy oceny pozostałych zarzutów skargi, to chybiony był zwłaszcza zarzut naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co podaje się w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził poglądu, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku powinien być podany przewidywany termin ukończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd - cytując treść tego przepisu - wskazał jedynie co powinno zawierać uzasadnienie postanowienia (str. 4 uzasadnienia wyroku) oraz, że termin przedłużenia zwrotu podatku nie może być dowolny gdyż jest ograniczony czasem trwania postępowania wyjaśniającego (str. 5 uzasadnienia). Zasadnym natomiast okazał się zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych ustaleń będących podstawą zaskarżonego wyroku poprzez nie wydanie wyroku na podstawie całości akt sprawy (pkt 1 skargi kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, w sposób nieprawidłowy odniósł się bowiem do kwestii prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, tj. że o jego wszczęciu organ podatkowy powinien poinformować podatnika i że powinien podać jakie czynności w jego ramach zostaną przeprowadzone oraz jaki jest przewidywany termin jego zakończenia. W tej kwestii judykatura zasadniczo jednoznacznie opowiada się za poglądem, że postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy VAT nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających, uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r.: FPS 1 702 i FPS 5 /02, ONSA z 2002 r. nr 4 poz. 135 i 137 oraz wyrok NSA z dnia 14 października 2005 r. ! FSK 781 /05, LEX nr 187793). Skoro postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe) to trybów tych nie można ze sobą utożsamiać. Tym samym - wbrew temu co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny - organ podatkowy nie był zobowiązany do wszczęcia postępowania wyjaśniającego, gdyż żaden z przepisów działu V Ordynacji podatkowej nie odsyła do chociażby odpowiedniego stosowania przepisów działu IV - w tym zwłaszcza art. 165 Ordynacji podatkowej. Charakter czynności prowadzonych w tym postępowaniu wskazuje na to, że mają one charakter niesformalizowany, gdyż - jak stanowi art. 272 Ordynacji podatkowej-mająone na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit a - b), stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2) oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Zasadność postawionego zarzutu nie miała jednak dla sprawy większego znaczenia i nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wynika to z faktu, że na mocy art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest skargę kasacyjną oddalić również w sytuacji gdy orzeczenie Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Co więcej naruszenie przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. musi nastąpić w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co jak już podniesiono w tym przypadku nie miało miejsca.

Co się tyczy zarzutu drugiego to należy zauważyć, iż został on skonstruowany w sposób nieprawidłowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Sąd uwzględni skargę jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie dość, że takiego przepisu nie wskazuje to jeszcze powołuje się w tym punkcie wyłącznie na naruszenia o charakterze proceduralnym.

Nie daje podstaw do merytorycznej oceny również zarzut wskazany w punkcie trzecim skargi kasacyjnej. Wynika to z faktu, iż powołano tam art. 141 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.p.s.a. Tymczasem powyższy przepis dzieli się jedynie na cztery §. Tak więc z oczywistych przyczyn sformułowany w ten sposób zarzut również nie mógł stanowić przedmiotu rozważań Sądu kasacyjnego.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.