Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1397/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 54 par. 1 pkt 7, art. 290 par. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1641/11 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna H. S. dotyczy wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1641/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez P. W. R. B. K. N. z B.

W następstwie przeprowadzonej kontroli Dyrektor UKS w K. ustalił, że jedynym dostawcą paliwa dla firmy R. była firma R. K. G., tj. firma nieistniejąca i nieuprawniona do wystawiania faktur VAT, stworzona jedynie do fakturowania fikcyjnych transakcji sprzedaży na rzecz firmy R.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że B. K. sam wystawiał faktury zakupu paliwa od firmy R., które później podpisywał. Wystawiał również faktury sprzedaży na podstawie ilości i cen podawanych przez K. G.. Odbiorców faktur nie znał, dowiadywał się o nich dopiero po otrzymaniu faktur sprzedaży. Po faktury sprzedaży jeździł przeważnie dwa razy w miesiącu, a niekiedy częściej do C. i osobiście odbierał je od K. G. lub od pełnomocnika M. W. Zgodnie z ustną umową otrzymywał 1 grosz od sprzedanego 1 litra paliwa.

Organ ustalił również, że M. W. był zatrudniony w firmie R. jako przedstawiciel na terenie S., posiadał także pełnomocnictwo do konta bankowego tej firmy. Pieniądze wypłacane z konta przekazywał D. J., który faktycznie kierował firmą R. i prawdopodobnie był również dostawcą paliwa. Z kolei D. J. potwierdził w zeznaniach, że nie prowadził działalności gospodarczej, lecz mimo to handlował paliwami, tj. produktami ropopochodnymi, które nabywał w R. T., a fakturował na firmę O. A. S. Następnie towar był sprzedawany m.in. przez firmę R. Oświadczył, że skarżącego poznał osobiście. Pojechał do niego z ofertą sprzedaży towaru. Kolejne zamówienia były składane telefonicznie.

W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji zauważył, że firma R. uczestniczyła w sprzedaży komponentów ropopochodnych typu flonaft i Fl, których właścicielem był D. J. Sprzedawała je jako olej napędowy, natomiast jednym z odbiorców była firma należąca do skarżącego.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W ocenie organu, odebranie prawa do odliczenia na podstawie powołanego przepisu może bowiem nastąpić zarówno w przypadku faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Orzeczenie organu pierwszej instancji, w następstwie wniesienia przez skarżącego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., który stwierdził, że spór dotyczy oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i sprowadza się do kwestii, czy skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, iż bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji nadużycia (oszustwa) podatkowego.

Odpierając sformułowane w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomi kontrahenci posiadają stosowne koncesje na obrót paliwami (olejem napędowym). W związku z tym skarżący, w ocenie organu, nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa ropopochodnego.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że skarżący nabył towar, ale od innych podmiotów niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ponadto przedmiotem obrotu były w istocie wyroby ropopochodne oraz olej opałowy czerwony, a nie olej napędowy. Organ podkreślił, że skarżący ograniczył się jedynie do krytykowania rzekomych naruszeń proceduralnych, ale nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia.

W szczególności organ wskazał, że z żadnego przepisu nie wynika obowiązek dokonania badań laboratoryjnych towaru zakupionego przez nabywcę, a gdyby nawet taki obowiązek istniał, to przeprowadzenie powyższego badania nie wpłynęłoby na zmianę rozstrzygnięcia. Organ podniósł, że nie było również podstaw faktycznych by badać sprawę pod kątem firmanctwa. Podkreślił, że skarżący był informowany o prawie wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, organ przesłał skarżącemu kserokopie żądanych dokumentów, skarżący był również informowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków. W ocenie organu, skarżący nie przedstawił również żadnych konkretnych zarzutów przeciwko postanowieniom, wydawanym w niniejszym postępowaniu. Organ nie znalazł również powodu, który uzasadniał by konieczność skonfrontowania poszczególnych świadków, gdyż ich zeznania nie były ze sobą sprzeczne. Z kolei odpowiadając na zarzut odmowy doręczenia odpisu decyzji o wyrejestrowaniu firm R. i R. organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania wyjaśniono skarżącemu, iż wnioskowane dokumenty nie stanowią materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu i ich dysponentem są właściwe urzędy skarbowe, do których skarżący mógł złożyć stosowny wniosek. Organ stwierdził również, że protokół kontroli zawierał wszystkie ustawowe elementy, ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, stosowne przepisy Uptu oraz przepisy wykonawcze, a także rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowany miesiąc z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości. W ustaleniach końcowych protokołu poinformowano również skarżącego o prawie przedstawienia na piśmie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu oraz o możliwości skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", gdyż w dniu 30 listopada 2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej "Kks", przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące do maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. i uszczupleniu podatku od towarów i usług.

W złożonej skardze H. S. zarzucił spreparowanie protokołu kontroli z dnia 21 listopada 2009 r. poprzez wykreowanie bezpodstawnych zarzutów, które następnie posłużyły do określenia kwestionowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, w szczególności poprzez wpisanie do protokołu kontroli materiałów prokuratorskich bez dokonania rzetelnej ich analizy, niepobranie w toku postępowania kontrolnego pełnych wyjaśnień od podatnika w zakresie odnoszącym się do zgromadzonego materiału kontroli, w konsekwencji czego nie została dokonana rzetelna ocena prawna stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie wyjaśnień i stanowiska skarżącego wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2009 r., skierowanego do Sądu Okręgowego i organu kontroli skarbowej.

Skarżący wskazał również na odmowę udostępnienia kluczowych, wskazanych dowodów w sprawie, rażące naruszenie zasad postępowania przy sporządzaniu, wykorzystaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie – np. poprzez niedbałe przesłuchanie skarżącego oraz na odmowę przedłożenia mu rozliczenia akcyzy co powodowało, że weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług i akcyzy, nie była miarodajna ani wiarygodna.

Skarżący odniósł się również do nie wyłączenia pracowników organu oraz wynikającego ze zgromadzonych dowodów braku świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Podniósł także zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2013 r. skarżący oświadczył, że w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły jego przesłuchania z dnia 22 listopada 2007 r., które zawierają odmienną treść. W jednym (pięciostronicowym) skarżący nie przyznaje się do udziału w aferze paliwowej, a w drugim (trzystronicowym) przyznaje się, ale protokół ten nie jest przez niego podpisany. Ponadto wskazał, że w sprawie wydano dwa postanowienia o wszczęciu postępowania karnego dotyczące tych samych zarzutów, oraz iż był przesłuchany tylko na okoliczność popełnienia przestępstwa oszustwa a nie przestępstwa karnoskarbowego, co nie przerwało biegu przedawnienia. Nie wydano mu także dokumentów z postępowania karnoskarbowego, gdyż nie posiadał w nim przymiotu strony. Zaakcentował, że był przesłuchiwany po upływie 5-6 lat od zdarzenia i nie mógł pamiętać pewnych okoliczności, jak również podkreślił, że cena kupowanego paliwa różniła się o 5 groszy od tej sprzedawanej na stacjach paliw.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowieniem z dnia 30 czerwca 2008 r. Prokuratura przedstawiła skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 Kks. Treść postanowienia została ogłoszona w dniu 4 lipca 2008 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 4 lipca 2008 r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego. Sąd podniósł zatem, że organ odwoławczy mógł orzekać w dacie 5 sierpnia 2011 r. Natomiast bez znaczenia dla kwestii przedawnienia było wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu 30 listopada 2009 r., które obejmowało te same zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia Sąd wskazał, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że skarżący nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił.

Sąd podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego, między innymi z zeznań świadków wynikało, iż wystawca faktur faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, osiągał zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur, firmował działalność rzeczywiście prowadzoną przez D. J., który był organizatorem procederu, a także właścicielem sprzedawanego paliwa. W ocenie Sądu, organy szczegółowo opisały istotne dla sprawy okoliczności i prawidłowo zauważyły, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż sprzedaż nastąpiła w ramach podmiotów widniejącego na fakturach, nadto przedmiotem obrotu były w istocie wyroby ropopochodne i olej opałowy czerwony, a nie olej napędowy.

Sąd wskazał ponadto, że uzyskanie przez skarżącego dowody, dotyczące statusu kontrahentów w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON, przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumentów przewozowych czy przewoźnika) nie mogły świadczyć o tym, iż skarżący dochował ze swej strony należytej staranności. Mając bowiem na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, fakt prowadzenia działalności gospodarczej od 1991 r., cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy skarżący powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa (najlepiej w siedzibie dostawcy i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami). Zdaniem Sądu, samo oświadczenie dostawcy o legalności pochodzenia towaru w takich okolicznościach jego dostawy było niewystarczające. Zapoznanie się jedynie z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jako podmiotu gospodarczego nie wypełniło więc spornej przesłanki należytej staranności, bowiem nie przesądzało, że dana firma miała prawo do prowadzenia działalności koncesjonowanej. Sama zmiana stanowiska skarżącego i cofnięcie w dniu 27 sierpnia 2009 r. zgody na wydanie w stosunku do jego osoby przez Sąd Rejonowy w Z. wyroku skazującego w trybie art. 335 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89 poz. 555 ze zm.), zwanej dalej "Kpk", nie dowodziła, zdaniem Sądu, zmiany ustaleń faktycznych czy wiarygodności zebranego w sprawie karnej materiału dowodowego. Bezspornym było, że skarżący nabywany towar wykorzystywał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. do napędu samochodów ciężarowych

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy został zatem oceniony prawidłowo. Skarżący miał prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, o czym był przez organy informowany.

Sąd nie uznał również zarzutu związanego z wyliczeniem podatku należnego w związku z kwestionowanymi rozliczeniami podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, który zawsze w ostatecznym rozrachunku płaci konsument i stanowi on element kalkulacyjny ceny nabywanego towaru i jako taki został ujęty w wyliczeniach organu pierwszej instancji. Wyliczenia te zostały pozytywnie zweryfikowane przez organ odwoławczy i uznane za prawidłowe przez Sąd.

Sąd odniósł się również do kwestionowanych dat postanowień organów ścigania i kontroli. Zdaniem Sądu, zarzuty sformułowane w tym zakresie wynikały z błędnego odczytania przez pełnomocnika dokumentów i występujących w nich oczywistych omyłek pisarskich. Pierwsze postanowienie o przedstawieniu zarzutów datowane było na dzień 22 listopada 2007 r. i w tej dacie odbyło się pierwsze przesłuchanie (sygn. akt V Ds. 68/07/s). Drugie postanowienie o uzupełnieniu zarzutów zostało wydane 30 czerwca 2008 r. a ogłoszone 4 lipca 2008 r. i w tej dacie odbyło się drugie przesłuchanie (uzupełniające) skarżącego, co potwierdził odręcznie napisanym oświadczeniem i parafą (sygn. akt Ds. 658/08/s prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Z.). Kolejne postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. w dniu 30 listopada 2009 r. dotyczyło w pierwszej kolejności podatku akcyzowego i związanego z nim podatku VAT, sygn. akt Ko kks 10/10 i było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową K. Jednakże w tym postępowaniu nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, stąd nie był stroną tego postępowania i odmówiono mu wskazanym postanowieniem z dnia 12 czerwca 2012 r. wydania żądanych dokumentów. Sąd nadmienił, że dokumenty te były przedmiotem oceny jako materiał dowodowy zgromadzony w sprawie a nie jedynym dowodem, na którym oparto zaskarżoną decyzję.

Na powyższe orzeczenie H. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uwzględnienie podstaw kasacyjnych i przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przesłankę przedawnienia terminu wydania decyzji podatkowej, względnie o przekazanie skargi do ponownego rozpoznania co do istoty i umorzenie sprawy, o wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku do czasu zakończenia postępowania z uwagi na słuszność podstaw skargi kasacyjnej, rozważenie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o obciążenie strony przeciwnej w całości kosztami procesu oraz kosztami zastępstwa.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

1) na podstawie art. 174 ust. 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Op – przesłanka przedawnienia wymiaru;

- art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 lit. aw zw. z art. 15, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92, art. 109 ust. 3 Uptu poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w zapłaconych fakturach za dostawę oleju napędowego, przez podatnika prowadzącego firmę transportową od dostawców, tj. firm zarejestrowanych dla celów VAT, posiadających nr NIP i REGON;

- art. 54 § 1 pkt 7 Op i korespondujących z tym przepisem regulacji ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na uchylenie się organów od obowiązku rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej odpowiedzialności podatnika za zwłokę organu w przedmiocie prowadzenia kontroli podatkowej przez okres przekraczający czas nakreślony przez ustawodawcę, w następstwie czego naliczono skarżącemu odsetki za 585 dni trwającej kontroli;

2) na podstawie art. 174 ust. 2 Ppsa naruszenia przepisów postępowania, których zakres naruszeń miał istotny wpływ na wynik orzeczenia, w szczególności poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową mimo rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego;

- art. 290 § 2 pkt 6 Op z uwagi na brak w protokole kontroli z dnia 2 listopada 2009 r. pełnej i rzetelnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Miało to ujemny wpływ na sytuację osoby podatnika jako strony postępowania podatkowego, w następstwie czego, w sposób istotny ograniczyło to stronie możliwość realizacji słusznych praw do właściwej obrony;

- art. 120 Op w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przez WSA w zaskarżonym wyroku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P-30/11, zawierającego w swej treści postanowienia mające w pełni przełożenie do sprawy skarżącego;

- art. 191 Op poprzez pominięcie w toku badania sprawy dowodów lub okoliczności świadczących na korzyść podatnika tj: zeznań świadka M., pominięcie tej części dowodów ze sprawy prokuratorskiej, które wykluczają winę po stronie podatnika, pominięcie danych z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 22 listopada 2007 r., pominięcie orzecznictwa ETS, na które powołuje się skarżący, prowadzenie prawnoprocesowej intrygi przeciwko podatnikowi na tle "wykorzystania" podstępnie uruchomionego śledztwa w dniu 30 listopada 2009 r. i in.;

- art. 181 Op poprzez bezkrytyczne i bez pogłębionej analizy przyjęcie w decyzji podatkowej jako nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego ze sprawy prokuratorskiej, który nie był poddany weryfikacji dowodowej w procesie;

- art. 122 oraz art. 187 Op m. in. z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie oddalono wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, wniosek ukierunkowany na wyeliminowanie rażących sprzeczności dostrzeżonych przez podatnika, zaistniałych w toku postępowania kontrolno-wymiarowego oraz przy wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w sprawie nie zaszła przesłanka przerwania biegu przedawnienia, gdyż skarżący nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym, a ponadto nie otrzymał również informacji na temat tego postępowania, mimo iż składał stosowny wniosek w tym zakresie do organu dochodzeniowego. Skarżący odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Skarżący podkreślił, że został przesłuchany jako podejrzany wyłącznie w związku z zarzutem z art. 286 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), który to zarzut nie rodzi skutku przerwania biegu przedawnienia wymiaru podatkowego.

W kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia skarżący wskazał, że organ w decyzjach podatkowych i tzw. międzyinstancyjnej opinii organu stwierdził, iż nie udało się jednoznacznie ustalić czy skarżący wiedział lub nie wiedział o aferze paliwowej. W protokole kontroli umieszczono szereg gołosłownych zarzutów i odmówiono skarżącemu ich sprostowania. W ocenie skarżącego, protokół kontroli został w ten sposób spreparowany, co więcej zawierał materiały prokuratorskie, które nie były ustaleniami kontroli podatkowej.

Skarżący wskazał również, że nie doszło do fałszowania faktur przez dostawców paliwa. Podniósł, że śledztwo nie wykluczyło, iż przedmiotem obrotu był pełnej jakości olej napędowy jako nadwyżka produkcyjna R. i wprowadzana na rynek do obrotu pod wymyślną nazwą m. in. flonaft. Stwierdził, że nie widzi problemu w tym, iż pełnomocnicy wystawiają, podpisują i wręczają w imieniu dostawcy legalne faktury VAT. Skarżący podkreślił, że dostawcy paliwa działali w zmowie z przemiennym wykorzystaniem szyldu poszczególnych firm płacąc sobie wzajemnie za prawo umieszczania cudzej nazwy firmy w idealnie skonstruowanych fakturach VAT. W sprawie nie było ponadto żadnych dowodów na okoliczność kupowania faktur oraz prania przez skarżącego brudnych pieniędzy. Skarżący stwierdził, że sprawdził dostawców paliwa, fakt ich rejestracji, nr NIP i REGON, składane przez nich deklaracje VAT-7 oraz posiadane referencje. Podniósł, że takie samo paliwo, w takich samych warunkach kupował również garnizon Policji w K.

W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazał szereg innych uchybień tj: pominięcie w protokole kontroli pisma z dnia 27 sierpnia 2009 r., zawierającego wyjaśnienia podatnika, pominięcie części materiałów przejętych w czasie kontroli podatkowej w czerwcu 2009 r. z Sądu Okręgowego w G., zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w Z., z których wynikało, że skarżący nie miał związku z aferą paliwową, pominięcie wyjaśnień skarżącego z protokołu z dnia 22 listopada 2007 r. Dodał, że organ skarbowy bezpodstawnie odmówił mu dostępu do decyzji wydanej na przełomie 2004 i 2005 r. przez Urząd Skarbowy w B., na podstawie której wykreślono z ewidencji dostawcę spornego paliwa. Organ pominął wreszcie zeznania M. M., który oświadczył, że skarżący mógł nie wiedzieć o aferze paliwowej. Skarżący stwierdził również, że paliwo pochodziło z R., a więc z jawnego źródła i nie było paliwem niewiadomego pochodzenia.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2014 r. skarżący podniósł ponownie zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj: art. 70 § 6 pkt 1, art. 21 § 1 ust. 1 na tle art. 59 § 1 ust. 9 i in. Op, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. z art. 15, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92, art. 109 ust. 3 Uptu i przepisów wykonawczych, Dyrektyw Rady 77/388/EWG i Dyrektywy 206/112/We oraz utrwalonej wykładni orzecznictwa zawartej w wyrokach sądów krajowych i UE, pominięcie wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P-30/11, art. 54 § 1 pkt 6 Op, art. 120, art. 290 § 2 pkt 6a, art. 191, art. 181, art. 122, art. 188, art. 187 Op.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wskazywał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mając na uwadze argumentację pełnomocnika strony skarżącej przede wszystkim należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji wskazał na jakiej podstawie przyjął, że w sprawie nie można było uznać, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Sąd wyjaśnił bowiem, że w dniu 28 stycznia 2005 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a postanowieniem z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt Ds. 658/08/s Prokurator Rejonowej w Z. przedstawił H. S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 Kks – obejmujący okres od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. i poświadczania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług. Treść postanowienia została ogłoszona w dniu 4 lipca 2008 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem H. S. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 lipca 2008 r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił przy tym, że powyższe jest zgodne z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Tymczasem strona skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op, odwołuje się w pierwszej kolejności do okoliczności, że organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji nawiązał do zupełnie innego niż Sąd pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania mającego stanowić podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze stanowisko autora skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że takie postępowanie Sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia wskazanego w osnowie skargi kasacyjnej art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sąd ma bowiem obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97, OSP 1999, z. 4, poz. 79), udokumentowanego w aktach sprawy (art. 133 § 1 Ppsa). O ile zatem argumentacja zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji mogła naruszać przepisy w sposób wskazany przez stronę, o tyle Sąd pierwszej instancji miał prawo wskazać w treści wyroku na taką argumentację, mającą podstawę w utrwalonym w aktach sprawy materiale dowodowym, która wyjaśniałaby dlaczego zasygnalizowane w skardze naruszenie prawa materialnego nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem pamiętać, że naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Ppsa, może stanowić uzasadnienie dla uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miałoby wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013). Sąd mógł zatem pominąć argumenty organu zawarte w uzasadnieniu decyzji i wskazać inne przyczyny, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowegoz racji których nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji miał prawo wskazać, że bez znaczenia dla kwestii przedawnienia jest wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu 30 listopada 2009 r., które obejmowało te same zobowiązania podatkowe.

W świetle powyższych wywodów Sądu pierwszej instancji odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op, za zupełnie niezrozumiały należało uznać zarzut nieuwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił w jaki sposób zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op uwzględniało tezy płynące z ww. wyroku TK. W tych okolicznościach za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 191 Op w zw. z art. 7 Konstytucji, który wprost odnosił się do braku odniesienia się przez Sąd do wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Osobną kwestią jest natomiast to, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego (z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt Ds. 658/08/s Prokurator Rejonowej w Z.) skutecznie zawieszało bieg terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje jednak wprost wyrażonego w tym zakresie przez Sąd stanowiska. Argumentacja zaprezentowana przez stronę w tym zakresie dotyczy przede wszystkim pominięcia w toku wyrokowania szeregu zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości rzekomo popełnionych przez organy tak podatkowe, jak i ścigania. Nie można jednak pomijać tego, że autor skargi kasacyjnej sygnalizując tego typu nieprawidłowości nie wyjaśnia czy mogły mieć one wpływ na wynik sprawy w zestawieniu z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skoro zaś strona nie kwestionuje okoliczności zaznajomienia się z treścią postanowienia Prokuratury Rejonowej w Z. sygn. akt Ds. 658/08/s w dniu 4 lipca 2008 r., to nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również ujęty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 21 § 1 ust. 1 i art. 59 § 1 ust. 9 Op – którego ocena była determinowana w całości zasadnością zarzutu poświęconego naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Op. Należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu dopatruje się w nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji, czy też całkowitym pominięciu sygnalizowanych przez stronę nieprawidłowości w zakresie naliczania podatnikowi odsetek. Mając na uwadze taki sposób sformułowania zarzutu wskazać należy, że strona chcąc zarzucić Sądowi pierwszej instancji pominięcie w toku wywodów okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy winna wskazać na przepisy Ppsa, które mogły uzasadniać tego typu naruszenie. Skoro zaś tego nie uczyniła i nie kwestionuje, że zarzucany przepis prawa materialnego nie był przez sąd interpretowany czy też jego zastosowanie w sprawie nie podlegało kontroli ze strony sądu, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się merytorycznie do tak sformułowanego zarzutu. Co więcej należy wskazać, że w uzasadnieniu analizowanej podstawy kasacyjnej skarżący krytykuje również organy za niedochowanie terminu trwania kontroli oraz podnosi kwestię rozłożenia odpowiedzialności za taki stan rzeczy. Nie wskazuje jednak żadnych konkretnych przepisów, których naruszenia w tym zakresie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, ograniczając się wyłącznie do "korespondujących z tym przepisem (art. 54 § 1 pkt 7 Op – przyp. NSA) regulacji ustawy o kontroli skarbowej", co w świetle treści art. 174 i art. 176 Ppsa należało uznać za brak wskazania podstaw kasacyjnych, które pozwoliłyby sądowi drugiej instancji na zbadanie podniesionego w sposób opisowy problemu.

Za nieuzasadnione należało uznać uwagi strony odnośnie naruszenia art. art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, w związku z art. 15, w tym również art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92, art. 109 ust. 3 Uptu. Mając na uwadze argumentację zaprezentowaną w tym zakresie wskazać należy, że TSUE wielokrotnie wypowiadał się na tle spraw podobnych odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 stwierdził, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Trybunał, akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku od wartości dodanej poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42].

Powyższe orzeczenie TSUE wpisuje się w dotychczasową linię orzecznictwa, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą.

Oznacza to, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia stosownych przepisów postępowania. W tym zakresie strona zarzuca naruszenie szeregu przepisów tj.: 122, art. 181, 187, art. 188 i art. 191 Op, które, jej zdaniem, wadliwie zostały zastosowane przez organy, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiona w tym zakresie argumentacja stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami organów i ich oceną dokonaną w treści zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze argumentację strony zaprezentowaną na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się w sposób łączny do ich treści.

Należy wyjaśnić, że zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak i wszczętego następnie postępowania sądowoadministracyjnego strona próbowała wykazać, że nie miała żadnego związku ze sprawą "afery paliwowej", w której udział brał jej kontrahent. Tymczasem zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wdając się w rozważania odnośnie świadomego udziału strony w tym procederze, uznano m.in., że faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji (zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej) oraz, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z owym kontrahentem. A zatem podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie jest sporne to, czy faktycznie strona posiadało jakieś paliwo i czy było ono dostarczane w ramach przestępczej działalności jej kontrahenta, lecz czy skarżący miał lub mógł mieć świadomość tego procederu.

Organy wykazały bowiem w tym zakresie, zaś stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji, że uzyskanie przez stronę dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumenty przewozowe) i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem ( koncesja na obrót paliwem), nie może świadczyć o tym, że skarżący dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy skarżący powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami – olejem napędowym, czego nie uczynił. Strona prowadząca działalność w zakresie obrotu paliwem powinna mieć na uwadze wszelkie regulacje prawne, które kształtują jej prawa i obowiązki.

Zgodnie bowiem z obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), obowiązek uzyskania koncesji dotyczył wszystkich podmiotów dokonujących obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekraczała 10 000 euro.

Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem (lub w pewnych warunkach określonych w art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze zm.) – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r.). Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. A zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieściło się w określonym przez TSUE w powołanym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji oceniając staranność strony przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, wcale nie przesądził o winie skarżącego. Wskazał jedynie na uchybienia po jego stronie, które w świetle wypowiedzi przywoływanych w sprawie - również przez skarżącego - wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogły dla podatnika stanowić ochrony przed pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji odpowiada w tym zakresie prawu. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli. W rozpatrywanej sprawie podatnik oczekiwał, ze będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż dotyczyły innego towaru dostarczonego przez inny podmiot, niż wynikało to z ich treści. Przy tym okoliczności, w których dochodziło do transakcji, jak wykazały organy, co prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, świadczyły co najmniej o braku należytej dla odpowiedzialnego przedsiębiorcy staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W takich warunkach, wbrew stanowisku skarżącego, z przedstawionego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że nie ma podstaw do zrealizowania prawa do odliczenia, gdyż sprzyjałoby ono oszustwom podatkowym.

Sąd wyjaśnił również dlaczego uznał, że nie było podstaw aby organy ponownie przesłuchały wnioskowanych przez stronę świadków. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uznać należało za prawidłowe. Skoro bowiem w aktach sprawy znajdowały się protokoły z przesłuchań świadków (w tym i wymienionego w skardze kasacyjnej M. M.), to tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Nie pozbawiono przy tym strony możliwości wypowiedzenia się co do tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast merytorycznie odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Op. Wskazane przez stronę naruszenie tego przepisu zostało sformułowane w sposób ogólnikowy. Strona nie wyjaśniła bowiem, co konkretnie wpłynęło na tak negatywną ocenę przeprowadzonej kontroli, ani nie skonkretyzowała wpływu tego naruszenia na wynik postępowania podatkowego. Taka redakcja zarzutu uniemożliwia zatem jego merytoryczne rozpoznanie.

Z wszystkich powyższych względów należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji.