Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 710/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14h, art. 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. [...] na postanowienie [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie [...] wydane przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 listopada 2016 r. F(1) sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków wyrównania marży operacyjnej netto.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego zgodnie z którym skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawczyni jest handel hurtowy towarami. Skarżąca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Od stycznia 2016 r. jedynym dostawcą sprzedawanych przez skarżącą towarów jest F(2) B.V. (dalej również jako dostawca). Koszty ponoszone w związku z ich zakupem towarów wnioskodawczyni traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Wskazany dostawca jest głównym udziałowcem skarżącej posiadającym w nie bezpośrednio 97,625% udziałów. Dostawca ten ma siedzibę w [...] oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Grupa F(1) przeprowadziła reorganizację i wdrożyła scentralizowany model biznesowy. W ramach tego modelu dostawca stał się odpowiedzialny za podejmowanie kluczowych decyzji, zarządzanie ryzykiem, a także budowanie marki grupy F(1). Europejskie (lokalne) spółki z grupy F(1) zostały zintegrowane w ramach scentralizowanego modelu i prowadzą działalność w charakterze dystrybutorów towarów dostawcy, z ograniczonym ryzykiem prowadzonej działalności. Dostawca zawarł ze skarżącą umowę dotyczącą dystrybucji produktów dostawcy na rynku polskim. Umowa o dystrybucji obowiązuje od 01 styczna 2016 r. i została zawarta na czas określony – 1 rok. Umowa podlega automatycznemu przedłużeniu na kolejny 1 rok, o ile żadna ze stron jej nie wypowie na piśmie. Zgodnie z umową jedynym dostawcą towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży jest F(2) B.V. Skarżącą działa we własnym imieniu, jako niezależny podmiot. Nie posiada ona prawa do reprezentowania dostawcy, czy też do zawierania umów w jego imieniu. Wnioskodawczyni pobiera towary z magazynu dostawcy oraz dokonuje ich odsprzedaży do końcowych odbiorców. Skarżąca nabywa prawo własności towarów od dostawcy z chwilą dostawy produktów do końcowych odbiorców. Dostawca traktuje powyższą sprzedaż jako sprzedaż krajową i wystawia na rzecz skarżącej fakturę, zawierającą VAT według właściwej stawki. Skarżąca zajmuje się obsługą towarów dostawcy w magazynie, świadcząc na jego rzecz kompleksową usługę logistyczną. W związku z umową o dystrybucji dostawca pozostaje właścicielem towarów, podczas gdy znajdują się one w magazynie. Skarżąca oprócz ww. usług logistycznych, świadczy również na rzecz dostawcy usługi obsługi sprzedaży oraz obsługi procesu zakupu towarów. Zgodnie z umową o dystrybucji usługi te skarżąca ma obowiązek rozliczania i fakturowania za uzgodnione w umowie okresy rozliczeniowe. Zgodnie z wdrożonym w grupie kapitałowej scentralizowanym modelem biznesowym oraz zawartą ze skarżącą umową o dystrybucji dostawy towarów do wnioskodawczyni fakturowane są przez dostawcę w cenach nabycia, tj. w cenach zakupu powiększonych o koszty nabycia bez doliczania marży. W ramach i na warunkach umowy o dystrybucji dostawca dodatkowo:

– zapewnia skarżącej pomoc i wsparcie, niezbędne do wykonywania jej obowiązków wynikających z umowy o dystrybucji,

– udziela skarżącej ograniczonego, niewyłącznego, niezbywalnego i nieprzenoszalnego prawa do znaków towarowych na okres trwania umowy o dystrybucji, na terytorium wewnątrz geograficznych granic RP oraz dalszych obszarów, uzgodnionych pomiędzy nią, a dostawcą, dla realizacji celów umowy o dystrybucji,

– zobowiązuje się odkupić wszystkie pełnowartościowe produkty sprzedane przez dostawcę na rzecz skarżącej, które zostały do niej zwrócone przez klienta.

Skarżąca w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. Strony w umowie o dystrybucji ustaliły, że rozliczenie pomiędzy stronami nastąpi na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto. Ten sposób rozliczenia ma zapewnić stronom transakcji osiągnięcie odpowiedniego poziomu marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez dystrybutora w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jego wynagrodzenie, strony umowy o dystrybucji mogą dokonać wyrównania wysokości ceny nabycia w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto.

Zgodnie z umową o dystrybucji definicja marży operacyjnej netto jest równa definicji EBIT (ang. earnings before deducting interest and taxes - zysk/strata operacyjny(a)). EBIT obejmuje: przychody netto ze sprzedaży zewnętrznej, koszty sprzedaży oraz wszystkie koszty operacyjne, takie jak koszty personelu, koszty najmu biura, koszty dystrybucji, koszty magazynowania, koszty ogólne, koszty amortyzacji, koszty IT, koszty opłat grupowych, koszty różnic kursowych itp. EBIT nie obejmuje: odsetek otrzymanych i zapłaconych: kosztów bankowych: przychodów/kosztów nadzwyczajnych, zdefiniowanych jako przychody lub wydatki związane z innymi niż operacyjne przychody i wydatki. Zgodnie z założeniami umowy o dystrybucji, uzyskana po zakończeniu roku przez skarżącą marża operacyjna netto (EBIT) została, co do zasady ustalona na poziomie 4,5% za 2016 r. oraz 3,5% za 2017 r. przychodów z zewnętrznej sprzedaży produktów, po odjęciu bonusów i zniżek, które sama udzieli klientom oraz dodatkowego wynagrodzenia w wysokości koszt plus 7% całkowitych kosztów logistycznych, jako wynagrodzenia za usługi logistyczne. Powyższe wskaźniki procentowe mogą ulec zmianie. Poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od poziomu kosztów nabywanych towarów, ale też od całokształtu okoliczności prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu. Korekta rozliczeń polegająca na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu marży operacyjnej netto dokonywana będzie za okresy roczne po zakończeniu każdego roku obrotowego, zgodnego z rokiem kalendarzowym. Pierwsze rozliczenie dokonane będzie za 2016 r. i nastąpi po jego zakończeniu. W odniesieniu do skarżącej nie została wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Odpowiadając na wezwanie organu, skarżąca wskazała, m.in. że korekta dochodowości odnosi się do wyrównania marży operacyjnej netto wynikającej z umowy, co jest skutkiem nowych okoliczności, ze względu na opisywaną we wniosku okoliczność, iż marża operacyjna netto nie jest zależna jedynie od cen nabywanych towarów ale również od całokształtu okoliczności prowadzonej działalności. Korekty dochodowości udokumentowane za pomocą dokumentów księgowych nie będą powiązane z żadnym konkretnym zakupem produktów, lecz będą odnosić się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy o dystrybucji. Dokonanie korekty stanowi nową okoliczność opierającą się na wyrównaniu całościowego, faktycznego wyniku ze sprzedaży towarów do wysokości ustalonej marży między podmiotami powiązanymi. Mechanizm korygujący marżę operacyjną netto odnosi się co prawda do zniżki udzielanej skarżącej na kupowane towary, ale zwiększenie lub zmniejszenie poziomu dochodowości będzie się odnosiło do ogółu kosztów produktów, tj. kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Korekta marży operacyjnej netto nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. W szczególności, nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur. Wyrównanie marży operacyjnej netto skarżącej za dany rok finansowy nie będzie ponadto odnosić się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na marżę operacyjną netto stron. Wydatek w postaci kwoty wyrównania marży operacyjnej spełnia ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wskazano dodatkowo, że wyrównanie marży operacyjnej netto wiąże się z przepływem pieniężnym lub inną formą uregulowania zobowiązań/należności. Skarżąca podtrzymała również swoje stwierdzenie, że przywołane przez nią przepisy znajdują zastosowanie w sprawie.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy kwota wyrównania marży operacyjnej netto w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodów bądź przychód podatkowy dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania?

2) W razie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań zapytano się w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić powstały koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy?

W ocenie skarżącej należy udzielić pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez nią pytań. Koszty uzyskania przychodu bądź przychody podatkowe powinny zostać zaś rozliczone w okresie, w którym został wystawiony dokument księgowy będący podstawą korekt. Wnioskodawczyni przedstawiła również uzasadnienie prawne swojego stanowiska.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu w sprawie zachodzi kumulatywny zbieg przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres wniosku o wydanie interpretacji wyznaczony postawionymi w niej pytaniami oraz stanowiskiem skarżącej nie pozwala na rozpatrzenie sprawy w trybie normującym interpretacje indywidualne. W ocenie organu sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej w skrócie: "O.p."). Wydana interpretacje nie spełniałaby ponadto funkcji gwarancyjnej i ochronnej. Niemożność wydania interpretacji zachodzi w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną braku możliwości wydania interpretacji może być również samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. Sformułowane przez wnioskodawczynię pytania uniemożliwiają wydanie interpretacji bowiem dotyczą one w istocie trybu korekty dochodowości, która odnosi się do wyrównania marży operacyjnej netto. Zdaniem organu skarżąca winna zwrócić się o potwierdzenie prawidłowości dokonywanych korekt kosztów w trybie działu IIa O.p., nie zaś w trybie art. 14b § 1 powołanego aktu. Interpretacja może być wydana jedynie, gdy zakres zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę dotyczy przepisów prawa podatkowego. Samo wskazanie przepisu (przepisów) prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Przedstawione we wniosku zagadnienia tylko pozornie dotyczą kwestii, unormowanych przepisami prawa podatkowego podlegającego interpretowaniu. Rozwiązania rzeczywistych problemów, nurtujących skarżącą nie może dostarczyć interpretacja indywidualna a jedynie analiza ekonomiczna realizowana w trakcie postępowania prowadzonego w trybie działu IIa O.p. Skarżąca w istocie domaga się bowiem oceny ekonomicznej opisanego zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. Zmuszałoby to organ do wypowiadania się na tematy niebędące w rzeczywistości zagadnieniami podlegającymi interpretacji indywidualnej co wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jednak to przepis prawa a nie stan faktyczny może być przedmiotem interpretacji. Uchybieniem formalnym organu podatkowego byłoby wydanie interpretacji, której odpowiedź mogłaby chociażby pośrednio określać cenę transakcyjną. Organ omówił również szczegółowo instytucję porozumień w sprawach ustalania cen transakcyjnych. Podkreślono, że opisane przez skarżącą procedury mające doprowadzić do korekty dochodowości, pokrywają się w pełnym zakresie z procedurami w sprawach ustalania cen transakcyjnych w trybie działu IIa O.p. i zupełnie odbiegają od procedur postępowania interpretacyjnego w trybie art. 14b § 1 powołanego aktu. Żądane przez wnioskodawczynię rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony wynikającej z O.p. Odpowiedź na postawione przez skarżącą pytania wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach procedur wynikających z działu IIa O.p. W ocenie organu nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, ściśle ze sobą związanych. Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Skarżąca wniosła zażalenie na omówione powyżej postanowienie, domagając się jego uchylenia oraz ponownego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.

Postanowieniu wydanemu w I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 14b, art. 165 § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 29 marca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia 17 lutego 2017 r.

W ocenie organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że odmowa wydania interpretacji w części wniosku dotyczącej ustawy o PDOP skutkowała naruszeniem art. 14b § 1 O.p. Nie jest bowiem możliwe uzyskanie wiążącej opinii organu potwierdzającej stanowisko co do trybu dokonywania korekty dochodowości. Podtrzymano pogląd, że żądane przez skarżącą rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z O.p. Odpowiedź na postawione przez skarżącą pytania wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach procedur wynikających z działu IIa O.p. Rozstrzygnięcie takie nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej, a funkcja ochronna tego rozstrzygnięcia byłaby z góry wyłączona. Nie podzielono również zarzutów zażalenia podnoszących naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Ostateczne postanowienie organu z dnia 29 marca 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zobowiązanie organu do wydania interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z 14h O.p. – poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy pytanie zawarte we wniosku dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1, 3, 3a, 3e, 3j oraz art. 15 ust. 1, 4i ustawy o PDOP, a zatem sprawy, która na podstawie art. 14b § 1 O.p. może być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 20a-20c oraz art. 14b § 1-3 w zw. z art. 120 O.p. poprzez:

– błędne uznanie, iż zapytanie zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczyło oceny ekonomicznej opisanego zdarzenia przyszłego a nie przepisów prawa, tj. oceny prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej pomiędzy skarżącą, a F(2) B.V., podczas gdy jak wskazała skarżąca, mechanizm korekty dochodowości (marży operacyjnej netto) został jedynie przedstawiony w opisie zdarzenia złożonego wniosku przyszłego w celu dokładnego opisu zdarzenia przyszłego, a potwierdzenie prawidłowości mechanizmu nie było przedmiotem wniosku;

– odmowę wszczęcia postępowania mającego na celu wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przy jednoczesnym wykroczeniu poza opis zdarzenia przyszłego oraz treść pytań przedstawionych przez wnioskodawczynię;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 § 1 i 2 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania wstępnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym poprzez:

– celowe przedłużanie postępowania wstępnego przez wzywanie wnioskodawczyni, bez uzasadnionej potrzeby, do uzupełniania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy pytania stawiane przez organ I były częściowo bezprzedmiotowe lub odpowiedzi na nie wynikały bezpośrednio i pośrednio z treści przedmiotowego wniosku;

– nieuwzględnienie jednolitej linii orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych w przedmiocie zagadnień będących przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. – poprzez nie odniesienie się do przedstawionego przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, a w zasadzie wyłączne powielenie argumentacji i stanowiska przedstawionego w postanowieniu z dnia 17 lutego 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Inne podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, odnosząc się do powołanej w postanowieniu organu pierwszej instancji podstawy prawnej, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie postanowienia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej winno być jednak poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., VI SA/Wa 2450/11 – orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08, orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że zanim właściwy organ wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest zobowiązany ustalić ponad wszelką wątpliwość przedmiot żądania podmiotu wnoszącego podanie i wykazać, że postępowanie w tym zakresie nie może się toczyć.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia zauważyć należy, że w ocenie organu w sprawie poddanej sądowej kontroli zachodzi kumulatywny zbieg przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201). Po drugie, interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest wadliwe zarówno w zakresie, w jakim organ wskazał, że brak możliwości wydania interpretacji wynika z tego, że sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA Ordynacji podatkowej, jak i w zakresie, w jakim organ wywiódł, że nie można wydać interpretacji, gdyż nie spełniałaby ona funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

Odnosząc się do pierwszego twierdzenia organu, że sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że – wbrew stanowisku organu - sformułowane przez wnioskodawczynię pytania nie dotyczą trybu korekty dochodowości, która odnosi się do wyrównania marży operacyjnej netto. Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że skarżąca zmierzała do potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt kosztów w trybie przepisów zawartych dziale IIA Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie wskazała skarżąca spółka w skardze, mechanizm korekty dochodowości (marży operacyjnej netto) został jedynie przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego w celu jego dokładnego wyjaśnienia, a potwierdzenie prawidłowości mechanizmu nie było przedmiotem wniosku. Sposób sformułowania pytań oraz własne stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala na uznanie, że skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości dokonywanych korekt kosztów. Przypomnieć należy, że oba zadane pytania odnosiły się do kwestii wprost związanych ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego. Skarżąca pytała bowiem, czy kwota wyrównania marży operacyjnej netto w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodów bądź przychód podatkowy dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania oraz w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić powstały koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy. Zadane pytania dotyczyły zatem odpowiednio kategorii kosztu podatkowego albo przychodu oraz momentu uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu lub momentu powstania przychodu. Mechanizm prowadzący do powstania kosztu podatkowego lub przychodu jest natomiast elementem zdarzenia przyszłego, które z zasady nie tylko nie ma być przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, ale przede wszystkim nie może podlegać ocenie czy weryfikacji przez ten organ. Wynika to z istoty interpretacji indywidualnej. W świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej organ nie jest przecież uprawniony do kwestionowania czy weryfikowania opisanych okoliczności. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Niezgodność opisanych w zdarzeniu przyszyły bądź stanie faktycznym okoliczności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń będzie miała natomiast znaczenie dla osiągnięcia przez wnioskodawcę korzyści wynikających z zastosowania się do interpretacji.

Należy także wskazać, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że należy udzielić pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez nią pytań. Odnosząc się do drugiego pytania, skarżąca wskazała, że koszty uzyskania przychodu bądź przychody podatkowe powinny zostać zaś rozliczone w okresie, w którym został wystawiony dokument księgowy będący podstawą korekt. Przedstawione stanowisko również nie pozwala uznać – jak czyni to organ podatkowy – że intencją skarżącej było uzyskanie oceny co do prawidłowości dokonywanych korekt kosztów. Nie można się zatem zgodzić z organem, że rozwiązania problemów, nurtujących skarżącą nie może dostarczyć interpretacja indywidualna a jedynie analiza ekonomiczna realizowana w trakcie postępowania prowadzonego w trybie przepisów zawartych w dziale IIA Ordynacji podatkowej. Błędnie organ uznał, że wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca domagała się oceny ekonomicznej opisanego zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa, co zmuszałoby organ do wypowiadania się na tematy niebędące zagadnieniami podlegającymi interpretacji indywidualnej.

Powołane przez organ przepisy działu IIA Ordynacji podatkowej (Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych) nie stoją na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej w sprawie poddanej sądowej kontroli. Istota uregulowanej w tych przepisach instytucji sprowadza się do uznania przez właściwy organ porównywalności istotnych warunków ustalonych pomiędzy podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdzenia prawidłowości wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach. Wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca nie dążyła do takiego skutku. Wbrew stanowisku organu, instytucja interpretacji indywidualnych nie prowadzi do potwierdzenia prawidłowości przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W rezultacie, wydanie interpretacji w zakresie zadanych przez skarżącą pytań dotyczących powstania przychodu albo kosztu uzyskania przychodu oraz momentu powstania przychodu bądź zarachowania kosztu nie pozbawia właściwego organu uprawnienia do zbadania w toku odpowiedniej procedury weryfikacyjnej, czy przedstawione przez skarżącą w zdarzeniu przyszłym okoliczności faktyczne w rzeczywistości miały miejsce. Organ będzie również uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty wskazanych przez skarżącą kwot i wartości procentowych, jeżeli zajdą przesłanki określenia dochodów podatnika i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z czynności dokonanych przez podmioty powiązane (por. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym – wbrew stanowisku organu podatkowego – wydana interpretacja nie będzie skutkować potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W interpretacji organ winien ocenić prawidłowość stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko to zaś odnosi się wprost do kwestii podatkowych, tj. powstania przychodu podatkowego bądź kosztu uzyskania przychodu oraz momentu uzyskania przychodu albo momentu zarachowania kosztu uzyskania przychodu.

Nie można się także zgodzić z organem, że żądane przez skarżącą rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Ochrona – co wynika z istoty interpretacji indywidualnej – nie będzie jednak obejmować opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wydana interpretacja będzie miała funkcję ochronną i gwarancyjną tylko w przypadku, gdy opisane w zdarzeniu przyszłym okoliczności zgodne będą z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Na skutek wydania interpretacji właściwy organ nie utraci uprawnienia do weryfikacji wartości kwotowych i procentowych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat przepisów dotyczących cen transferowych (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można jednak obecnie założyć, że stosowna korekta nastąpi. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że korekta w zakresie proponowanych przez skarżącą spółkę wartości nastąpi, to nie przekreśli to funkcji ochronnej i gwarancyjnej wydanej interpretacji. Ta bowiem nie będzie dotyczyć konkretnych wartości przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu, lecz co do zasady powstania przychodu bądź kosztu podatkowego i momentu powstania kosztu i zarachowania kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że organ naruszył art. 165a Ordynacji podatkowej, odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego pismem z dnia 15 listopada 2016 r., w którym skarżąca spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków wyrównania marży operacyjnej netto. Wbrew stanowisku organu w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zachodził kumulatywny zbieg przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Sprawa nie dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA Ordynacji podatkowej, a wydana interpretacja pełnić będzie funkcję gwarancyjną i ochronną.

W rezultacie, ponownie analizując wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien wydać interpretację oceniającą prawidłowość stanowiska skarżącej spółki.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718; dalej: P.p.s.a.), jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).