Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 566/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 26
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ) stwierdzająca, że stanowisko Gminy B. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca, Gmina) przedstawione we wniosku z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT - jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem

2.1.1. W dniu 24 listopada 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

2.1.2. W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki budżetowe, w tym jednostki oświatowe staną się jednym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stanie się tak w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina na podstawie ustawy o systemie oświaty (art. 67a ustawy) będzie organizowała żywienie dla dzieci w przedszkolach i szkołach oraz na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157) - art. 22 ustawy - w żłobkach. Gmina pobierać będzie także opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu przekraczający 5-cio godzinny czas gwarantowany jako bezpłatny oraz za pobyt w żłobku. Strona w zakresie, w jakim będzie zapewniać dzieciom zajęcia oraz wyżywienie w żłobku, przedszkolu i szkole będzie realizatorem zadań własnych, co spełnia przesłankę wyłączenia z

podatkowania VAT pomimo, że skutkiem stosunku administracyjnoprawnego jest umowa- porozumienie czy deklaracja, która łączyć będzie Gminę i rodziców deklarujących dokonywanie przedmiotowych opłat. Celem zapewnienia żywienia dla dzieci nie będzie świadczenie usług gastronomicznych ale spełnienie funkcji socjalno-bytowych polegających na zapewnieniu żywienia uczniom i dzieciom w żłobku. Gmina nie ma także swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Występuje więc brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ realizuje ona działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług szkolnych i przedszkolnych.

2.1.3. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy VAT a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy?

Czy opłaty pobierane z tytułu wyżywienia uczniów w szkołach nie podlegają przepisom ustawy VAT a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT) nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Dochodzimy zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadanie publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku VAT wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy nr 112) konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Istotny jest także charakter prawny pobieranej przez gminę opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest ona ustalona w realiach rynkowych), oraz czy strony danego stosunku prawnego mają swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że przepis art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a wskazanej ustawy rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 15 ust. 5a wskazanej ustawy wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Odnosząc powyższe do stosunku prawnego, który Gmina nawiązuje z rodzicami to jego podstawą są przepisy administracyjnoprawne, które na plan dalszy spychają cywilnoprawny charakter zawieranych umów-porozumień-deklaracji.

Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.). Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę: a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o.

Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszy niż 5 godzin dziennie.

Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Zgodnie z art. 67a ww. ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 67a u.s.o. do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 3 pkt 1); por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2009 r. I OSK 567/09, LEX nr 573287, oraz z dnia 21 stycznia 2010 r., 1 OSK 1299/09, ONSA i WSA 2011, nr 2, poz. 43.

Analizując charakter pobieranych przez przedszkola opłat z tytułu wydawanych posiłków należy przypomnieć w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07), iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełnienia obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 wymieniono takie działania, jak wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił m.in., iż umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie przedszkoli. Tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie można uznać gminy za podatnika w omawianym zakresie. Równocześnie stosowanie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych przepisów ustawy (Dz.U. nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

W zakresie tworzenia łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej tych form opieki nad dziećmi mają zastosowanie przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Ze względów organizacyjnych gminy mogą połączyć żłobki lub kluby dziecięce w zespoły działające w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3). Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego mu przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Statut powinien w szczególności określać: nazwę i miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego, cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie (art. 11 ust. 2).

Z powyższych regulacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadzenie przedszkoli o żłobków należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia. W ramach opieki wskazana ustawa w art. 2 ust. 2 rozumie realizowanie funkcji: opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej.

Z uwagi na treść art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 żłobek jest zobowiązany do zapewnienia wyżywienia przybywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art. 23 tej ustawy rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę - wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ust. 1 ustawy). Przywołane regulacje prawne doprecyzowujące zakres przedmiotowych zadań własnych jednoznacznie wskazują, iż zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację tych zadań. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci pobierane są w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie można uznać gminy za podatnika.

Wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, który odnosi się co prawda do kwestii opłat za korzystanie z gminnych przystanków, jednakże rozważania w nim zawarte znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania kwestią zasadniczą jest charakter tej usługi za nie forma prawna jej realizacji. W cytowanym wyroku Sąd orzekł, iż do sfery władztwa publicznego, w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty należy uregulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych.

Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną w realiach rynkowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że maksymalna wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określona została w ustawie o systemie oświaty (art. 14 ust. 5a), a zatem nie może być ona dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalania ceny.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W ocenie organu z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy - zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy - rada gminy:

1. określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:

a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,

b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;

2. może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 powołanej ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina na podstawie ustawy o systemie oświaty (art. 67a ustawy) będzie organizowała żywienie dla dzieci w przedszkolach i szkołach oraz na podstawie ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 (art. 22 ustawy) w żłobkach. Gmina pobierać będzie także opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu przekraczający 5-cio godzinny czas gwarantowany jako bezpłatny oraz za pobyt w żłobku.

Jak wskazano na wstępie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ argumentował, iż opłaty za usługi opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz usługi wyżywienia uczniów w szkołach - jak wskazał sam Wnioskodawca - są odpłatne - Gmina będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka/przedszkola/szkoły usługą. Zatem Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia żłobka, przedszkola czy wyżywienia w szkole przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki, przedszkola, stołówki szkoły. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka, przedszkola, wyżywienia w szkole wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy VAT.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku i przedszkolu oraz wyżywienia uczniów w szkole), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolu oraz wyżywienia uczniów w szkole- podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo organ podkreślił, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych, odmiennych od przedstawionego w niniejszej sprawie stanach faktycznych i nie są źródłem prawa.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze Strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: tj.

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz w związku z art. 13 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, ze Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadania własnego w zakresie wychowania przedszkolnego w tym opieki i wyżywienia w przedszkolach oraz opieki i wyżywienia w żłobkach jak również z tytułu pobierania opłat za wyżywienie uczniów w szkołach,

- art. 15 ust. 2 ustawy VAT w związku z. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gmin w obszarze wychowania przedszkolnego w tym opieki i wyżywienia w przedszkolach oraz opieki i wyżywienia w żłobkach, jak również z tytułu pobierania opłat z tytułu wyżywienia uczniów w szkołach Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Istota sporu pomiędzy Stroną a organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy pobór przez Gminę opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach określanych na podstawie uchwał Rady Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Gminy sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż realizuje ona zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej i wspierania rodziny .

Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Strona świadcząc ww usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. A zatem opłaty za te usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 112. Dla jego prawidłowej wykładni istotne jest, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, wykonywanie której poddane jest przepisom prawa prywatnego.

Art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C‑79/09, EU:C:2010:171, pkt 77, wyrok TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie C‑276/14 Gmina Wrocław C -276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

4.4. Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11, CBOSA) NSA zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Sąd w pełni podziela także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W konsekwencji należy postawić tezę, iż wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić przyjdzie, że nie jest sporne, iż Skarżąca jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Strona pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach i przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu Strona w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków i przedszkoli. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

4.6. Powyższe rozważania odnieść należy także do opłat pobieranych z tytułu wyżywienia dzieci w szkole.

Zgodnie z art. 67a ww. ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 67a u.s.o. do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 3 pkt 1); por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2009 r. I OSK 567/09, LEX nr 573287, oraz z dnia 21 stycznia 2010 r., 1 OSK 1299/09, ONSA i WSA 2011, nr 2, poz. 43.

Trafnie Strona, analizując charakter pobieranych przez przedszkola opłat z tytułu wydawanych posiłków, przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07, w którym stwierdzono, iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełnienia obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 wymieniono takie działania, jak wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił m.in., iż umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie przedszkoli. Tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie można uznać gminy za podatnika w omawianym zakresie. Równocześnie stosowanie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych przepisów ustawy (Dz.U. nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

W konsekwencji Gmina realizując ww zadania działa jako organ władzy, pobierane opłaty nie stanowią wynagrodzenia, co powoduje, że usługi z tytułu wyżywienia dzieci w szkołach nie podlegają VAT.

4.7. Podnieść także przyjdzie, iż w przedmiotowej sprawie pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Strony podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci i wyżywienie dzieci w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru w/w opłat do uznania Gminy za podatnika.

Podkreślić także należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku tych czynności lub transakcji – do uznania jej za podatnika.

W orzeczeniu w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 w ocenie TSUE działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, także nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podatkiem VAT dotyczy bowiem wyłącznie sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego

Podsumowując stwierdzić należy, że opodatkowanie wymienionych podmiotów – organów władzy - musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017r. III SA/Gl 39/17 i z dnia 7 marca 2017r. III SA/Gl 40/17 i uznał, iż pobieranie przez gminę wskazanych we wniosku opłat należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15 NSA trafnie wskazał, iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana (G. Prawna 2017/112/3). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz przedszkolach i szkołach nie podlegają przepisom ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy (por. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 11246/15 z dnia 22 września 2015 r.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

4.9. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.