Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1061/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ze zn. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 30 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A" A.T., J. D. Spółka Jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1061/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Firma A (dalej: Firma A ) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2014r., znak: [...] orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w ustawowym terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc październik 2012r. i określenia jej wysokości w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z jej uzasadnienia wynika, że w dniu [...] kwietnia 2012r. pomiędzy spółką Firma A a firma B spółką z o. o. z siedzibą we W. (dalej: spółka firma B mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego" doszło do zawarcia "umowy-porozumienia między zakładami" stanowiącej formalną podstawę przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 231 k.p. Umowa ta została uznana przez organ pierwszej instancji za zawartą z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, w sytuacji, gdy nie nastąpiła żadna zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy. Tym samym uznano, że obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych w miesiącu październiku 2012r. wynagrodzeń w pełni obciążały rzeczywistego pracodawcę, tj. spółkę Firma A .

W odwołaniu spółka Firma A zarzuciła naruszenie art. 31 ustawy z [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.o.p.d.f."), art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności spółki jako płatnika, a także art. art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 i 199a Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepis art. 83 § 1 k.c. spółka Firma A wywodziła, że oświadczenie o przejęciu pracowników w żadnym wypadku nie było złożone tylko dla pozoru, gdyż zamiarem spółki było zdjęcie z niej ciężaru obowiązków kadrowo-płacowych, a ujawniona treść czynności jest zgodna z jej rzeczywistymi zamiarami. W jej ocenie, w spornych okresach płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przejętych pracowników były firmy firma B a następnie firma C, gdyż taki był zgodny zamiar stron. Spółka Firma A zawierając umowy z ww. firmami działała w dobrej wierze, w związku z czym nie został spełniony warunek zgody na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru, co skutkuje brakiem podstaw do uznania tej czynności za nieważną. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, argumentowała, że w okresie od dnia 1 maja do [...] października 2012r. wypłat wynagrodzeń pracownikom dokonywała spółka firma B, a w okresie od [...] listopada 2012r. do [...] lutego 2013r. – firma C.K. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka firma C.K."). Podmioty te w związku z zawartymi umowami były pracodawcami i zatrudniały przejętych od spółki Firma A pracowników, a w konsekwencji zobowiązane były do rozliczania czasu pracy, naliczania wynagrodzeń, sporządzania deklaracji do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego, a także do zapłaty z własnych środków wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń w stosunku do przejętych pracowników. Spółka Firma A wypłacała powyższym firmom jedynie wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. Obniżenie wynagrodzenia (rabat umowny) wynikało z faktu, że część składek do ZUS i zaliczek na podatek miała być dofinansowana ze specjalnych funduszy. Zdaniem spółki Firma A , organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy umów ze spółkami firma B i firma C.K., z punku widzenia rzeczywistej woli stron, czym naruszył art. 65 § 2 k.c. dokonując arbitralnych i jednostronnych ustaleń i ocen stanu faktycznego w oparciu o z góry powzięte założenia, w szczególności pomijając, a wręcz negując, wolę stron wyrażoną w umowach. Nie wystąpił też do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania powołując się na przepisy u.o.p.d.f., a mianowicie: - art. 31, w myśl którego m.in. osoby fizyczne, zwane "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m. in. ze stosunku pracy; - art. 38 ust. 1, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa m. in. w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, - art. 32 ust. 1 stosownie do którego, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1 a, wynoszą za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu oraz za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu, - art. 32 ust. 2 stanowiący, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 lit a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc, dodał, że stosownie do art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy (tj. nie dokonał obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl art. 30 § 3 tej ustawy za należności wymienione w art. 30 § 1 płatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. W myśl art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Na podstawie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.o.p.d.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W świetle tych przepisów organ II instancji wywiódł, że odpowiedzialność płatnika ma charakter odpowiedzialności majątkowej nie tyle za niewykonanie zobowiązania podatkowego, a za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem obowiązków, które zostały na niego nałożone przez poszczególne ustawy, a następnie stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, z których wynika, że z tytułu wypłaconych pracownikom w miesiącu październiku 2012r. wynagrodzeń ze stosunku pracy, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła [...] zł, co zresztą nie zostało zakwestionowane. Niewątpliwym – w jego ocenie – pozostaje, że z tytułu wynagrodzeń wypłacanych osobom (wymienionym w załączniku do umowy z dnia [...] kwietnia 2012r.) wykonującym w miesiącu październiku 2012r. pracę w spółce Firma A nie zostały wpłacone na rachunek urzędu skarbowego jakiekolwiek kwoty tytułem należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń w żaden sposób nie wynika, aby którykolwiek z pracowników/podatników dopuścił się uchybienia pozwalającego na przypisanie mu winy za niepobranie przez płatnika (tj. podmiot wypłacający wynagrodzenia) należnych od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek. Sama spółka również nie kwestionuje faktu nieuiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za oddelegowanych pracowników w tym miesiącu. Zaznaczając, że spór sprowadza się do oceny, któremu podmiotowi- w świetle ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych - należy przypisać status płatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji także, czy w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście doszło do unormowanego w art. 231 k.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno - prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Wobec powyższego stwierdził, że w dniu [...] kwietnia 2012r. spółka Firma A zawarła ze spółką firma B jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego" umowę zatytułowaną: "umowa-porozumienie między zakładami na podstawie art. 231 k.p." Umowa ta miała postać bardzo ramowego kontraktu obejmującego jedynie trzy paragrafy, z których pierwszy określał jej strony. W myśl § 2 jej przedmiotem miało być przekazanie - zgodnie z art. 231 k.p. - przez dotychczasowego pracodawcę (będącego jednocześnie usługobiorcą "usługi outsourcingu personalnego") nowemu pracodawcy (czyli usługodawcy "usługi outsourcingu personalnego") 14 pracowników wg załączonego do umowy wykazu. "Usługodawca" zobowiązał się do przejęcia wszystkich przekazanych pracowników na warunkach identycznych, jakie mieli u dotychczasowego pracodawcy ("usługobiorcy") bez szkody dla nich. W § 3 (ostatnim) tej umowy wskazano jedynie termin jej wejścia w życie poprzez stwierdzenie, iż z dniem [...] maja 2012r. dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca "przejmuje na mocy art. 231 k.p. wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku" do tej umowy (14 osób). "Umowa-porozumienie" nie dookreślała w żaden sposób faktu, ani przyczyny przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, a potwierdzała tylko jego skutek. W dniu [...] maja 2012r. spółka Firma A zawarła ze spółką firma B następną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której spółka Firma A (jako "usługobiorca") zleciła spółce firma B (jako "usługodawcy") wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy (tj. usługi zgodnie z PKD spółki Firma A , przy czym do realizacji usług "usługodawca" (firma B) miał oddelegować osoby zwane "wykonawcami" (którymi były osoby zatrudnione w spółce Firma A do dnia [...] kwietnia 2012r. i formalnie przejęte przez spółkę firma B od dnia [...] maja 2012r.). Zgodnie z tą umową "wykonawcy" mieli przestrzegać obowiązujących w spółce Firma A "przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych dotyczących m. in. ochrony mienia, przepisów BHP i ppoż. oraz zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę jego przedsiębiorstwa oraz dotyczących ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa obowiązujących systemów" (§ 1 ust. 3 umowy). Nadto w ramach tej umowy spółka Firma A obowiązana była bezpłatnie udostępnić spółce firma B sprzęt niezbędny na danym stanowisku pracy oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń socjalnych (§ 1 ust. 4 umowy). Oddelegowani przez usługodawcę "wykonawcy" mieli wykonywać obowiązki odpowiednio do stanowiska i działu oddelegowania oraz stosować się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez spółkę Firma A , która określała im również zakres obowiązków pracowniczych, przy czym w umowie zaznaczono, iż "wykonawcy" służbowo podlegają spółce firma B. Zgodnie z § 3 ust. 6 umowy usługodawca wyraził zgodę na delegowanie "wykonawców" do wykonywania obowiązków poza siedzibą firmy bezpośrednio przez spółkę Firma A i na jej koszt. Unormowania dotyczące rozliczania realizacji usług zawarte zostały w § 5 przedmiotowej umowy, wskazując, że wynagrodzenie za realizację usługi płatne będzie na podstawie wystawionych przez spółkę firma B faktur VAT. Ponadto usługodawca przyznał spółce Firma A rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, w okresie pierwszych 3 lat. Na mocy zgodnego oświadczenia stron pismem z dnia [...] października 2012r. rozwiązano umowę zawartą w dniu [...] maja 2012r. W tym samym dniu, tj. [...] października 2012r. spółka Firma A zawarła kolejną "umowę-porozumienie między zakładami na podstawie art. 231 k.p.", w konsekwencji której, z dniem [...] listopada 2012r. w miejsce spółki firma B weszła - jako formalnie nowy pracodawca, a także nowy "usługodawca" - spółka firma C.K. Przedmiot oraz treść umowy były tożsame z umową uprzednio zawartą ze spółką firma B. Na mocy tej umowy, spółka Firma A (jako "usługobiorca") zleciła firma C.K. (jako "usługodawcy") wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy (tj. usługi zgodnie z PKD spółki Firma A , przy czym do realizacji usług "usługodawca" (firma C.) miał oddelegować osoby zwane "wykonawcami". Zgodnie z przedmiotową umową "wykonawcy" mieli przestrzegać obowiązujących w spółce Firma A "przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych dotyczących m. in. ochrony mienia, przepisów BHP i ppoż. oraz zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę jego przedsiębiorstwa oraz dotyczących ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa obowiązujących systemów" (§ 1 ust. 3 umowy). Nadto w ramach tej umowy spółka Firma A obowiązana była bezpłatnie udostępnić spółce firma C.K. sprzęt niezbędny na danym stanowisku pracy oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń socjalnych (§ 1 ust. 4 umowy). Oddelegowani przez usługodawcę "wykonawcy" mieli wykonywać obowiązki odpowiednio do stanowiska i działu oddelegowania oraz stosować się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez spółkę Firma A , które określały im również zakres obowiązków pracowniczych, przy czym w umowie zaznaczono, iż "wykonawcy" służbowo podlegają spółce firma C.K. Zgodnie z § 3 ust. 6 umowy usługodawca wyraził zgodę na delegowanie "wykonawców" do wykonywania obowiązków poza siedzibą firmy bezpośrednio przez spółkę Firma A i na jej koszt. Unormowania dotyczące rozliczania realizacji usług zawarte zostały w § 5 przedmiotowej umowy. Wynika z niego, iż wynagrodzenie za realizację usługi płatne będzie na podstawie wystawionych przez spółkę firma C.K. faktur VAT. Ponadto usługodawca przyznał spółce Firma A rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, w okresie pierwszych 3 lat. Spółka Firma A pismem z dnia [...] lutego 2013r. wystąpiła o rozwiązanie powyższej umowy z dniem [...] marca 2013r., na co spółka firma C.K. wyraziła zgodę w dniu [...] lutego 2013r.

W związku z zawarciem powyższych umów spółka Firma A za miesiąc październik 2012r. otrzymała fakturę VAT z dnia [...] października 2012r. wystawioną przez firma B nr [...] na wartość netto [...] zł, na którą składały się kwoty wynagrodzenia wypłacane pracownikom oraz kwota kosztów (koszty pracownika i koszty pracodawcy pomniejszone o rabat 40%). Rabat liczony był od podstawy, na którą składały się suma tzw. kosztów pracownika (składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy) i suma tzw. kosztów pracodawcy (składki na ubezpieczenia społeczne + Fundusz Pracy + Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), natomiast wartość netto faktury liczona była jako suma wynagrodzeń brutto i kosztów pracodawcy pomniejszona o opisany powyżej "rabat". Płatność za fakturę wyznaczona była w dwóch terminach, tj. (1) do [...] października 2012r.- kwota wynagrodzeń netto pracowników, (2) do [...] listopada 2012r. - pozostała kwota.

Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników ("wykonawcy") spółki Firma A "przejętych" na podstawie opisanej "umowy-porozumienia". Z ich zeznań wynikało, że nie pamiętają, czy były podpisywane nowe umowy o pracę, niektórzy potwierdzili, że nowe umowy o pracę były zawierane, jednak żadnej nie okazano; zasadniczo warunki pracy nie zmieniły się, wykonywali te same prace na dotychczasowych stanowiskach, co przed przejściem do nowych pracodawców; do wykonywania prac wykorzystywali te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu, które użytkowali przed przejściem; wnioski urlopowe składali do tej samej księgowej lub właściciela; skierowania na badania lekarskie dawała oraz akta osobowe prowadziła ta sama osoba - R. D.; wynagrodzenie wpływało na rachunek bankowy pod koniec miesiąca, większość pracowników nie wiedziała z czyjego rachunku bankowego, kilku zeznało, że z rachunku nowych pracodawców, jeden, że przelewy były z [...]; wnioski o wydanie zaświadczenia składali również do R. D.. Z zeznań pięciu pracowników (A. B. , D. Ł. , A. S. , J. K. , A. K. ) wynika nadto, że w faktycznym nadzorze nad pracownikami (formalnie nazywanymi "wykonawcami") czynnie brali udział dotychczasowi pracodawcy (tj. formalny "usługobiorca"), czyli wspólnicy spółki Firma A A. T. oraz J. D.. Andrzej B. (zatrudniony do [...] sierpnia 2012r. - pracownik fizyczny) przesłuchany w dniu [...] stycznia 2014r. zeznał, iż "...pracę do wykonania na dany dzień przydzielał mu najczęściej A. T. i to on rozliczał go z terminowości i prawidłowości jej wykonania", co pokrywa się z zeznaniami D. Ł. (pracownik fizyczny) z dnia [...] stycznia 2014r., że "pracę zlecał mu właściciel A. T. i to on rozliczał go z wykonania powierzonych prac", ponadto świadek ten podał, że "wnioski urlopowe składał do A. T. ". Powyższe potwierdzają również zeznania z dnia [...] stycznia 2014r. J. K. (specjalista ds. sprzedaży i marketingu), który zeznał, iż "A. T. częściowo nadzorował jego pracę". Natomiast w dniu [...] stycznia 2014r. A. S. (pracownik fizyczny) wyjaśnił, iż "...prace zlecał mu właściciel J. D. i to on rozliczał go z jej wykonania". Na nadzorowanie prac przez A. D. wskazuje również jego córka A. K. zatrudniona na stanowisku pracownika biurowego (protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2014r.). Ponadto przesłuchany w dniu [...] lutego 2014r. w charakterze strony J. D., potwierdził, iż nadzór nad pracownikami głównie sprawował wspólnie ze wspólnikiem A. T.. Podobnie zeznania złożył A. T., który stwierdził, że nic się nie zmieniło w funkcjonowaniu zakładu, praca polegała na tym samym, wszystko było jak dawniej. W dniu [...] lutego 2014r. w charakterze świadka przesłuchano również R. D. - główną księgową spółki Firma A , która była jednocześnie koordynatorem do prowadzenia akt osobowych zgodnie z otrzymanym pełnomocnictwem do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 3 k.p. Z jej zeznań wynika, że nowe umowy o pracę nie były zawierane, a stare - zmieniane, były tylko porozumienia między pracodawcami, zaś pracownicy otrzymali pisemną informację o ich przejęciu. Warunki pracy się nie zmieniły, nie wydawano także świadectw pracy. R. D. zajmowała się księgowaniem i sporządzaniem wydruków deklaracji podatkowych (nie miała powierzonego zakresu obowiązków). Poleceń nikt jej nie wydawał. Wnioski urlopowe były składane do niej i ona potwierdzała udzielenie urlopu. Po uzyskaniu od niej informacji, spółki firma B i firma C.K. wydawały skierowania na badania lekarskie i zaświadczenia o zarobkach. Deklaracje ZUS składała tylko dla pracowników zatrudnionych w spółce Firma A . Ponadto zeznała, iż nie otrzymała i nie przekazała pracownikom szczegółowego zakresu obowiązków do podpisania, o którym mowa w § 3 ust. 4 umów, gdyż takich zakresów nie było, również i przed [...] maja 2012r. Nie wiedziała, kto składał zamówienia, o których mowa w § 2 ust. 3 umów, nie miała również wiedzy, jak odbywało się potwierdzanie ich niewykonania, o czym mowa w § 4 ust. 1 umów. Do niej trafiała tylko faktura i na jej podstawie dokonywała płatności. Zaświadczenia o zatrudnieniu wydawały firmy firma B i firma C.K. Wynagrodzenie wpływało na jej konto bankowe (wysokość wynagrodzenia wzrosła po przejęciu) jednak nie wiedziała z czyjego rachunku, ale na pewno nie z konta bankowego spółki Firma A . Informację PIT-11 za 2012r. otrzymała pocztą od spółek firma B i firma C.K.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wynagrodzenia pracowników przejętych na mocy umów, faktycznie były finansowane przez spółkę Firma A , gdyż odpłatność za usługę ustalona była na podstawie kosztów pracowniczych ponoszonych przez Firma A przed podpisaniem "umów-porozumień", pomniejszona o 40% kosztów dotyczących składek ZUS i podatku od wynagrodzeń. Ponadto wypłaty wynagrodzeń odbywały się dopiero po przekazaniu kwoty potrzebnej na wynagrodzenia przez spółkę Firma A . Odnosząc się do skuteczności zawarcia przez spółkę Firma A "umów-porozumień" wskazano, iż zgodnie z art. 231 § 1 k.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", ale go wprost nie definiuje, stąd też niezbędne jest sięgnięcie do przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia [...] marca 2001r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U.UE.L 2001.82.16, dalej: "dyrektywa Rady 2001/23/WE"), odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b tej dyrektywy Rady 2001/23/WE z transferem mamy do czynienia wtedy, kiedy przejmowana jest jednostka gospodarcza, która zachowuje swoją tożsamość, oznaczającą zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza, przy czym nie ulega wątpliwości, że konieczne jest dokonywanie wykładni prawa krajowego w sposób możliwie zgodny z treścią i celem ww. dyrektywy.

Powołując się następnie na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2015, sygn. akt I SA/Wr 189/15 oraz podane w nim orzecznictwo TSUE i SN, po przeprowadzeniu analizy "umów-porozumień między zakładami na mocy art. 231 k.p.", w kontekście ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż "umowy" te nie tylko nie spełniają przesłanek określonych w tym przepisie, ale też, że uprawnioną- wobec treści art. 58 k.c. - jest ocena, iż są one nieważne jako zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa. Jakkolwiek bowiem przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 k.p. (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) koniecznym jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z treści "umów" wynika tymczasem, że wskazują one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu (wynikające z art. 231 k.p. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy), a w żaden sposób nie dookreślały ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika również, że tzw. "usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. "usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Organ II instancji argumentował, że spółki firma B i firma C.K. zobowiązując się w § 1 pkt 1 ww. umów z dnia [...] maja 2012r. oraz [...] listopada 2012r. (jako "usługodawca") wykonywać usługi będące przedmiotem działalności spółki Firma A tj. usług zgodnie z PKD 46.73.Z- Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, formalnie przejęły od spółki Firma A nie tyle istotną sferę zadań/kompetencji (bez których zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym nie może się obyć), co wręcz zobowiązały się przejąć zadania podstawowe stanowiące w rzeczywistości istotę jej działalności. Powyższe implikować musiałoby kuriozalną i niemożliwą do pogodzenia z istotą outsourcingu personalnego konstatację, że de facto spółki firma B, a następnie firma C.K. zobowiązały się przejąć od spółki Firma A prowadzenie całej podstawowej działalności gospodarczej (a nie przejąć jedynie część - choćby i bardzo istotną - zadań zakładu). Wskazano ponadto, że spółka Firma A do realizacji ww. zadań nie przekazała wszystkich zatrudnianych przez siebie pracowników i zatrudniała nowych. W dalszym ciągu pozostała pracodawcą dla: Z. D. (kierowca, zatrudniony od [...] kwietnia 2012r.), D. K. (specjalista ds. marketingu, zatrudniony od [...] stycznia 2010r.), M. N. (magazynier, zatrudniony od [...] sierpnia 1996r.), Ł. W. (kierowca, zatrudniony od [...] kwietnia 2012r.) oraz zatrudniła nowych pracowników: K. D. (pracownik biurowy zatrudniona od [...] grudnia 2012r.), S. G. (kierowca, zatrudniony od [...] stycznia 2013r.), M. P. (pracownik biurowy, zatrudniony od [...] listopada 2012r.), M. M. T. (asystent d/s księgowości zatrudniona od [...] czerwca 2012r.). Gdyby zatem spółka Firma A przekazała wykonawstwo usług będących przedmiotem swojej działalności, powstaje pytanie, w jakim celu zatrudniała pracowników, których zakres obowiązków był tożsamy do zakresu obowiązków "przekazanych" pracowników, jak też dlaczego pozostawiła pracowników wykonujących tożsame zadania z "przejętymi", przy czym pracownicy "przekazani" i "nieprzekazani" nie świadczyli pracy w wyodrębnionym dziale lub zakładzie pracodawcy. Mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników ("wykonawców"), co wynika z ich zeznań.

Wobec opisanego rozmiaru rzeczywistej Firma A nadzorczo-zarządczej wspólników spółki Firma A w stosunku do tzw. "wykonawców" nie sposób - zdaniem organu odwoławczego - pominąć faktu, iż Firma A formalnego nowego pracodawcy - "usługodawcy" (zarówno spółki firma B jak i następnie spółki firma C.K.) ograniczona de facto została do funkcji pośrednika w dostarczaniu zatrudnionym ("wykonawcom") wynagrodzeń, które wcześniej w rzeczywistości obliczył i przekazał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca ("usługobiorca"). Skoro zaś umowy sprowadzały się w istocie jedynie do stwierdzenia, że załoga pracownicza przeszła do nowego pracodawcy, nie można przyjąć, że osiągnięty został skutek z art. 231 k.p., gdyż do przejścia zakładu pracy nie dochodzi poprzez przekazanie pracowników nowemu pracodawcy lecz przeciwnie, to dopiero w następstwie przejścia zakładu pracy na nowy podmiot zachodzi skutek prawny wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy.

W świetle tych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na jedynie fasadowy (a wręcz fikcyjny) charakter pełnionej nominalnie przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Zawarcie przez spółkę Firma A wcześniej opisanych umów ze spółką firma B oraz firma C.K. i ich konsekwentne formalne realizowanie w kolejnych miesiącach, wskazuje – w jego ocenie – na zamiar strony wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej, wykreowanej przez zawarte umowy, dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W reasumpcji uznano, że realizowana w spornym okresie przez spółkę Firma A koncepcja tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego nie pozwalała na przyjęcie, w ustalonym stanie faktycznym, przejścia pracowników na nowego pracodawcę w trybie art. 231 k.p. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że istotną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy zatrudnionych osób był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo- płacową. Wypłacone przez spółki firma B i firma C.K. wynagrodzenia, były wcześniej obliczane i przekazane do ich dyspozycji przez spółkę Firma A . Wszystkie inne warunki pracy i płacy pracowników pozostały niezmienione. Nie zawierano nowych umów o pracę, a dotychczasowych umów nie rozwiązano, pracownicy otrzymali tylko pisemną informację "o przejęciu", nowe zakresy obowiązków nie były sporządzane. Pracownicy nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach, w tych samych miejscach pracy i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach pod faktycznym kierownictwem i nadzorem dotychczasowego pracodawcy - spółki Firma A . Sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji bieżących zadań były własnością spółki Firma A . Wszelkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z dotychczasowym pracodawcą spółką Firma A , której wspólnicy na bieżąco przydzielali i nadzorowali pracę. Tym samym istniała ścisła zależność w kontekście zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej od składników materialnych firmy, tj. narzędzi i sprzętu, które to składniki bezspornie nie były przedmiotem "transferu" ani do spółki firma B, ani do spółki firma C.K. Prowadzenie tej działalności z pominięciem infrastruktury mającej charakter majątkowy, tj. sprzętu oraz budynków nie pozwala na zapewnienie kontynuacji prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej i stąd brak przejęcia nieruchomości rozumianych, jako placówki zatrudnienia, wyklucza transfer pracowników w trybie art. 231 k.p.

Organ odwoławczy argumentował, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), może oznaczać przejście części zakładu pracy na innego pracodawcę, pod warunkiem że przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu (wyrok SN z dnia [...] kwietnia 2010r., sygn. akt I PK 210/09, LEX nr 794501). W ustalonym w sprawie stanie faktycznym zdecydowanie nie miało miejsca przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę, bowiem ocena całokształtu okoliczności związanych z realizacją tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego wyklucza zastosowanie trybu przewidzianego w art. 231 k.p., również przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej poglądów i wykładni obowiązujących przepisów we wskazanych orzeczeniach TSUE i SN. Organ odwoławczy podał, że w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w dniu [...] lutego 2015r. wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Inspektorat w R. P. oraz w dniu [...] kwietnia 2015r. do Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. o udzielenie informacji, czy w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie o ustalenie płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy i FGSP. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w R. P. przeprowadził w spółce Firma A postępowanie w zakresie skontrolowania prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne i innych składek pobieranych przez ZUS, w wyniku którego wydał jako organ rentowy szereg decyzji stwierdzających, że umowy przejęcia zakładu przez spółki firma B i firma C.K., są nieważna, a tym samym to spółka Firma A w okresie od dnia [...] maja 2012r. do dnia [...] lutego 2013r. pełniła funkcję płatnika składek dla wszystkich pracowników formalnie przekazanych do spółek firma B, a następnie firma C.K. Prawidłowość tego stanowiska potwierdzona została w wyroku Sądu Okręgowego w L. (VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych) z dnia [...] listopada 2014r., sygn. akt [...] wydanego po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Inspektorat w R. P. z dnia [...] lutego 2014r., dotyczącego pracownika spółki Firma A przejętego przez te spółki.

Ponadto spółka Firma A w wyniku wydanych decyzji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożyła korekty zgłoszeń okresów podlegania ubezpieczeniom społecznym i/lub ubezpieczeniu zdrowotnemu dotyczących pracowników i tym samym potwierdziła fakt bycia płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w spornym okresie. W świetle powyższego za chybione uznano zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, regulujących zakres obowiązków i odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, natomiast w myśl art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W tym kontekście zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził między innymi, że umowy między spółką Firma A i spółkami firma B a następnie firma C.K. miały na celu obejście przepisów prawa (art. 58 § 1) oraz miały charakter pozorny (art. 83 § 1). Podkreślając, że czynność prawna nie może jednocześnie zmierzać do obejścia prawa oraz być dokonana dla pozoru (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] marca 2006r., sygn. akt [...]), wyrażono pogląd, że jeżeli umowa jest przez strony uruchomiona poprzez faktyczne zdarzenia, to nie występuje w sprawie pozorność, jednakże taka sytuacja nie wyklucza możliwości badania, czy zawarcie umowy nie zmierzało do obejścia prawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] marca 2001r., sygn. akt II UKN 258/00, OSNP 2002/21/527). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 § 2 k.c. poprzez nie wzięcie pod uwagę zgodnego zamiaru stron oraz rzeczywistego celu umów, organ odwoławczy stwierdził, że prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne można odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. Nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż o jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia odwołania można by było mówić, jeżeli możliwe byłoby wykazanie, że jego niezastosowanie (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak w sprawie niniejszej nie było, gdyż fakt zawarcia i istnienia umów nie był kwestionowany, zaś organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie konsekwencji wynikających z tego stanu rzeczy, albowiem pozostaje to poza zakresem regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji spółka Firma A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 58 § 1 k.c. poprzez uznanie umów ze spółkami firma B i firma C.K. za nieważne jako zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa, - art. 65 § 2 k.c. poprzez pominięcie rzeczywistej woli stron umowy, - art. 231 k.p. poprzez uznanie, że zawarte umowy nie spełniały przesłanek określonych w tym przypisie, - art. 31 u.o.p.d.f. poprzez uznanie spółki za płatnika w spornym okresie, - art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności spółki jako płatnika w sytuacji, gdy nie występowała ona w spornym okresie jako płatnik, 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Analiza zarzutów skargi i jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że zarówno one same, jak i ich argumentacja jest tożsama z tą zawartą w odwołaniu. Pokrótce zatem należy zaznaczyć, że w ocenie spółki brak było podstaw do uznania umów zawartych z firma B, a następnie z firma C.K. za nieważne jako zawartych z zamiarem obejścia przepisów prawa, w sytuacji, gdy zawierając je zmierzała ona do osiągnięcia skutków, jakie ustawa wiąże z przejęciem pracowników w trybie art. 231 k.p. Zarzucając, że nie przeprowadzono analizy zawartych umów o świadczenie usług z punktu widzenia rzeczywistej woli stron, za to dokonano arbitralnych i jednostronnych ustaleń i ocen stanu faktycznego w oparciu o z góry powzięte założenia, w szczególności pomijając wolę stron wyrażoną w umowach. Wywodziła, że organy podatkowe powinny były ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel tych umów. Organ odwoławczy oceniając, że umowy są nieważne jako zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa nie wskazał, jakie przepisy miałaby chcieć obejść spółka, co miałoby być celem owej nieważnej czynności prawnej w niniejszej sprawie i nie udowodnił, że cel ten był wiadomy, a tym bardziej, że był on objęty zamiarem spółki. Spółka Firma A nie zgadzając się również ze stanowiskiem, że zawarte ze spółkami firma B i firma C.K. umowy nie spełniają przesłanek określonych w art. 231 k.p., podkreśliła, że organy nie udowodniły, iż nie doszło do przejęcia pracowników, a także bezpodstawnie uznały, że to ona jako płatnik, była zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, zgodnie z listami płac za wskazany w decyzji miesiąc. W tym kontekście wyjaśniła, że nie posiada pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej przychodów pracowników oraz, że z dniem [...] maja 2012r. wyrejestrowała wskazane osoby z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Zwróciła nadto uwagę na konieczność interpretowania art. 231 § 1 k.p. zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz na obowiązek organu wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, stwierdzając końcowo, że w spornych okresach płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przejętych pracowników były firmy firma B, a następnie firma C.K., gdyż taki był zgodny zamiar stron umów-porozumień i umów o świadczenie usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja, niezależnie od przekonania strony skarżącej prawa nie narusza. Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy w jej uzasadnieniu, spór sprowadza się do oceny, któremu podmiotowi w świetle ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych należy przypisać status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, czy spółce Firma A , czy też spółkom firma B, a następnie firma C.K., a więc w istocie do rozstrzygnięcia, czy w sprawie rzeczywiście doszło do unormowanego w art. 231 k.p. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. W myśl tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten reguluje, zatem sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p., stanowiąc, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników, natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go jednak utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Przepis art. 231 § 1 k.p. wskazuje na konkretne zdarzenie określane jako "przejście zakładu pracy". Nie wyklucza jednak w ujęciu temporalnym powtarzalności tych zdarzeń. Artykuł 231 k.p. zawiera dwa pojęcia (przejście i zakład pracy). Zakreślenie desygnatów tych pojęć stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań. Zakład pracy stanowi zorganizowaną całość osobową i rzeczowo-majątkową, która jest dla pracowników placówką zatrudnienia, miejscem świadczenia pracy. Zakład pracy stanowi zorganizowany zespół środków, na który w typowym układzie składają się elementy materialne i niematerialne, system organizacyjny i załoga. Prowadzi to do wniosku, że wykładnia art. 231 k.p. musi być analizowana de casu ad casum (por. wyrok SN z dnia [...] marca 2014r., I BP 8/13, LEX nr 1511807). Jakkolwiek przepis art. 231 k.p. obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie definiuje on wprost tego pojęcia. Zgodzić się zatem należy, na co zresztą wskazuje i argumentacja skargi, że powołując się na treść art. 231 § 1 k.p. należy mieć także na względzie art. 1 ust. 1b dyrektywy Rady 2001/23/WE, zaś przy ustalaniu rozumienia pojęcia "transferu pracodawcy" należy posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE i SN. Sąd w tym miejscu podziela stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia [...] kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 189/15 (CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że o ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] października 2010r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TS z dnia [...] maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 R. Słichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 k.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia [...] grudnia 1998 r., I PKN 511/98). W wyroku z dnia [...] października 1997 r. (I PKN 301/97), SN stwierdził, że w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze, a w przypadku, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy jest niemożliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (por. także wyrok SN z dnia [...] kwietnia 2007r., III PK 245/06). Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok SN z dnia [...] września 2006r., I PK 75/06). Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wskazuje, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji zawarte przez spółkę Firma A ze spółkami firma B i firma C.K. o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. 231 k.p.

Stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Postępowanie dowodowe wykazało, że umowy zawarte przez spółkę Firma A ze spółkami firma B i firma C.K. nie dookreślały w żaden sposób faktu, ani przyczyny przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, a potwierdzały tylko skutek tego przejścia na dany dzień. Z zeznań świadków (pracowników spółki Firma A wynika, że mimo zawarcia ww. umów wszystkie warunki pracy i płacy pracowników pozostały na dotychczasowych zasadach, nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonania te same osoby (właściciele spółki Firma A A. T. i J. D.); wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela; akta osobowe prowadziła ta sama osoba; wnioski o wydanie zaświadczeń składano do tej samej osoby. Sprawowany przez A. T. i J. D. (wspólników spółki Firma A nadzór polegał na wydawaniu pracownikom poleceń i organizowaniu im pracy, egzekwowaniu wykonywania obowiązków służbowych i ocenie ich jakości. Nie przekazano pracownikom szczegółowego zakresu obowiązków do podpisania, o których mowa w § 3 ust. 4 przedmiotowych umów, gdyż takich zakresów nie było, również przed [...] maja 2012r.

W tych okolicznościach Sąd podziela konstatację organu odwoławczego, że Firma A nowego pracodawcy (firma B, a następnie firma C.K.) została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy pierwotny pracodawca, czyli spółka Firma A . Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był zatem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w spółce Firma A . Odpłatność za usługę outsourcingu ustalona była na podstawie kosztów pracowniczych ponoszonych przez Firma A przed podpisaniem umów, pomniejszona o 40% kosztów dotyczących składek ZUS i zaliczki na podatek od wynagrodzeń. Ponadto wypłaty wynagrodzeń odbywały się dopiero po przekazaniu kwoty potrzebnej na wynagrodzenia przez spółkę Firma A .

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika również, że tzw. "usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. "usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Spółki firma B i firma C.K. zobowiązując się w § 1 pkt 1 ww. umów z dnia [...] maja 2012r. oraz [...] listopada 2012r. (jako "usługodawca") wykonywać usługi będące przedmiotem działalności spółki tj. usługi zgodnie z PKD (przeważający rodzaj działalności zgłoszony przez spółkę do Urzędu Skarbowego w P.: PKD 46.73.Z - Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego), formalnie przejęły od spółki Firma A na podstawie umowy o świadczenie usług nie tyle istotną sferę zadań/kompetencji (bez których zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym nie może się obyć), co wręcz zobowiązały się przejąć zadania podstawowe stanowiące w rzeczywistości istotę działalności spółki Firma A . Jak przekonywająco argumentuje organ odwoławczy, powyższe implikować musiałoby kuriozalną i niemożliwą do pogodzenia z istotą outsourcingu personalnego konstatację, że de facto spółki firma B a następnie firma C.K. zobowiązały się przejąć od spółki Firma A prowadzenie całej podstawowej działalności gospodarczej (a nie przejąć jedynie część - choćby i bardzo istotną - zadań zakładu). Zasadnie nadto argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spółka Firma A do realizacji ww. zadań nie tylko nie przekazała wszystkich zatrudnianych przez siebie pracowników, ale też zatrudniała nowych. Ta okoliczność również świadczy o prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Gdyby bowiem spółka Firma A przekazała wykonawstwo usług będących przedmiotem swojej działalności, powstaje pytanie w jakim celu zatrudniałaby pracowników, których zakres obowiązków był tożsamy do zakresu obowiązków "przekazanych" pracowników, jak też dlaczego pozostawiła pracowników wykonujących tożsame zadania z "przejętymi". Jak już wyżej podkreślono, zakład pracy mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia zakład pracy do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Pojęcie zakład pracy posiada więc złożony charakter. Niekiedy zadania i majątek nie muszą iść w parze. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nowy pracodawca przejmie zadania, z pominięciem majątku. Trudno jednak z takiego zestawienia komponować tezę o całkowitej degradacji czynnika majątkowego przy wykładni art. 231 § 1 k.p. w odniesieniu do spółki Firma A . Ważny jest związek występujący między rodzajem wykonywanej pracy a zespołem majątkowym służącym do jej realizacji. W tym konkretnym przypadku zadania postawione przed pracownikami wymagały środków majątkowych, które były dostarczane przez spółkę Firma A . Faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Ważne jest jedynie, czy nowy pracodawca miał rzeczywistą możliwość zarządzania majątkiem i wykonywania własnych celów, w tym kierowania pracownikami (wyrok SN z dnia [...] kwietnia 2006r., sygn. akt I PK 184/05). Rozważając kwestię stosowania art. 23ą k.p. wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z dnia [...] kwietnia 2010r., sygn. akt I PK 210/09, (OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249), SN zwrócił natomiast uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23ą § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyrokach z dnia [...] maja 2012r., sygn. akt I PK 179/11, (LEX nr 1219491) oraz z dnia [...] czerwca 2012r., sygn. akt I PK 235/11, (LEX nr 1250558), stwierdzając, że: "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 23ą § 1 k.p.)". W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok SN z dnia [...] września 2006r., sygn. akt I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Firma A i realizacji zadań zleconych pracownikom niezbędne były maszyny, narzędzia, budynki i wyposażenie. W niniejszej sprawie nie doszło do przekazania spółkom firma B i firma C.K. tych składników majątkowych. Tym samym majątek spółki Firma A stanowił podstawę realizacji zadań wykonywanych przez pracowników, które przekładały się na wypracowanie zysku z działalności firmy. Co więcej zachowano strukturę i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi (zeznania przesłuchanych pracowników). Tym samym nie sprawował władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy jak też codziennego jej funkcjonowania.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że Firma A nowego pracodawcy (firma B, a następnie firma C.K.) została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do ich dyspozycji) pierwotny pracodawca – spółka Firma A .

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów – porozumień między zakładami na podstawie art. 23ą k.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal spółka Firma A nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23ą § 1 k.p., w sytuacji, gdy: zawarte umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji powierzonych im zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, a nie kontynuacja działalności prowadzonej przez skarżącą przed przejęciem. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez spółkę Firma A na rachunek bankowy spółki firma B, a następnie spółki firma C.K.

W takich okolicznościach powoływanie się skarżącej na transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23ą § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami firma B i firma C.K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Zasadnie także organ odwoławczy odwołał się do wyroku Sądu Okręgowego w L. VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2014r., sygn. akt VIII U 548/14 (vide: karta nr 15/1, tom II), który potwierdził stanowisko ZUS w zakresie uznania za nieważne ww. umów. Jak wynika z akt sprawy (vide: karta nr 15/29, 14/1, 13/1, 12/1, 11/1, 10/1, 9/1, 8/1, 7/1, 6/1, 5/1, 4/1, 3/1, 2/1, tom II) spółka Firma A w wyniku wydanych przez ZUS decyzji złożyła korekty zgłoszeń okresów podlegania ubezpieczeniom społecznym i/lub ubezpieczeniu zdrowotnemu dotyczących przejętych pracowników, potwierdzając tym samym fakt bycia płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w spornym okresie. Jak już wyżej zaznaczono – w świetle przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej – ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby zasada swobodnej oceny została naruszona. Należy przy tym dodać, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. (por. wyrok NSA z [...] grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 26/05, CBOSA). Nie ulega wątpliwości – zdaniem Sądu – że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.(por. wyrok WSA w Krakowie z dnia [...] grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13, CBOSA). Sporządzenie ww. umów na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą skutecznie podważyć oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23ą k.p.) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 ą k.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne, co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, Sąd podziela w pełni stanowisko, że spółka Firma A jako faktyczny pracodawca zobowiązana była zgodnie z art. 31 u.o.p.d.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej (por. wyrok NSA z [...] lipca 2011r., sygn. akt II FSK 2670/10, CBOSA). W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. Z treści przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia [...] października 2012r., sygn. I SA/Lu 527/12, CBOSA). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro w sprawie nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, brak było podstaw do kierowania powództwa do sądu powszechnego. Wykładnia powyższego przepisu, wbrew argumentacji zawartej w skardze, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w konwencji językowej, którą ustawodawca operuje, zakres jego normowania, tym samym zastosowania, odnosi się tylko i wyłącznie do zobiektywizowanych, poprzedzonych analizą i oceną zebranych dowodów, wątpliwości odnoszących się do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawnopodatkowe. Innymi słowy zakres normowania (zastosowania) tego przepisu odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów (por. wyroki NSA: z dnia [...] stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia [...] listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1133/09, CBOSA).

Słusznie podkreśla organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było zbędne. Za prawidłowością dokonanej przez organ podatkowy oceny umów "przejęcia" pracowników przemawia również stanowisko sądu powszechnego, który rozpatrując odwołanie od decyzji ZUS w L. uznał, iż to spółka Firma A , a nie spółki firma B czy firma C.K., była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne (ww. wyrok z dnia [...] października 2014r., sygn. akt VIII U 548/14).

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.