Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 987/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt  1, art. 70 c, art. 150, art. 211, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. spraw ze skarg B. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg B. B. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej DIS) z dnia [...] września 2016 r. nr;

1) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.,

2) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2010 r.,

3) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.,

4) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.,

5) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2010 r.,

6) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.,

7) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r.,

8) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r.,

9) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r.,

10) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2010 r.,

11) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.,

12) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...], wydanych w dniu 31 października 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS), przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec B. B., zam. [...] G. M., ul. F. [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Organ ustalił, że B. i L. B. byli właścicielami działek nr: 771/5 i 771/6 położonych we wsi Z., przy czym działkę nr 771/5, o pow. 50 arów, położoną w obszarze terenów rolnych nabyli na podstawie umowy sprzedaży od Z. i F. C. za kwotę 50.000 zł, natomiast działkę nr 771/6, o pow. 1 ha, położoną w obszarze terenów rolnych, nabyli na podstawie umowy zamiany (zawartej z Z. i F. C.) na działki nr: 544/16, 544/17, 545/14, 545/15 o łącznej pow. 25 arów, położone w tej samej miejscowości tj. Z.; wartość zamienianych nieruchomości określono na kwoty po 15.000,00 zł.

Na mocy ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. (uwierzytelniona kserokopia tej decyzji przekazana została przez Urząd Miejski w G. M. przy piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r.), wydanej po rozpatrzeniu wniosku B. i L. B., Burmistrz Miasta i Gminy G. M. zatwierdził podział nieruchomości położonej w Z., oznaczonej jako działka nr 771/5, o pow. 0,50 ha, na następujące działki:

nr 771/19 o powierzchni 0,1039 ha,

nr 771/20 o powierzchni 0,1058 ha,

nr 771/21 o powierzchni 0,0080 ha,

nr 771/22 o powierzchni 0,1384 ha,

nr 771/23 o powierzchni 0,1441 ha.

Z decyzji tej wynika, że projekt podziału nieruchomości został sporządzony na podstawie "Wstępnego Projektu Podziału", pozytywnie uzgodnionego w Urzędzie Miejskim w G. M. postanowieniem Burmistrza G. M. z dnia [...] października 2009 r. znak [...], wydanym w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy Burmistrza G. M. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] "budowa czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr 771/5, 771/17 i 771/18 położonych w Z., Gmina G. M.".

W ww. decyzji z dnia [...] października 2009 r. rodzaj zabudowy określono jako "mieszkaniowa jednorodzinna". Funkcję obiektów oznaczono jako budynki mieszkalne jednorodzinne, dwukondygnacyjne w tym jedna kondygnacja w poddaszu, o pow. zabudowy do 140 m2 każdy. Wskazano szerokość elewacji, geometrię i pokrycie dachów budynków. Zawarto także wymogi dotyczące obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji tj. zaopatrzenia w wodę, energię, gaz - i istniejących sieci, odprowadzenia ścieków do istniejącej kanalizacji oraz podziału geodezyjnego. W uzasadnieniu decyzji podano, że dla obszaru objętego wnioskiem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma wynikającego z przepisów odrębnych obowiązku jego sporządzenia. Przywołując regulacje art. 4 ust. 2 pkt 2 oraz art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) - zgodnie z którymi w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, planowana inwestycja wymaga ustalenia warunków zabudowy w drodze decyzji - poinformowano, że teren objęty wnioskiem spełnia warunki określone w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, niezbędne do wydania decyzji o warunkach zabudowy. Obszar (działki nr: 771/5, 771/17, 771/18), na którym przewiduje się realizację inwestycji posiadał dostęp do drogi, istniejące uzbrojenie terenu było wystarczające dla zamierzenia inwestycyjnego, teren stanowił grunty orne RIVb i nie wymagał uzyskania zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze. Do pisma Starostwa Powiatowego z dnia 10 grudnia 2014 r. [...] załączono m.in. wypisy z rejestru gruntów oraz mapę (nr ewidencyjny [...] z dnia 7 grudnia 2009 r.) z projektem podziału nieruchomości nr 771/5.

Ponadto organ ustalił, że B. i L. B. zwrócili się z wnioskiem do Burmistrza G. M. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu dla zamierzenia inwestycyjnego: "budowa sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, zasady podziału działki nr 771/6, położonej w miejscowości Z." i decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] ustalono wnioskodawcom sposób zagospodarowania terenu, oraz warunki zabudowy na zamierzenie inwestycyjne wskazane we wniosku. W decyzji rodzaj zabudowy określono jako "zabudowa mieszkaniowa". Funkcję obiektów oznaczono jako sześć budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących o pow. zabudowy do 200 m2 każdy. Wskazano szerokość i wysokość elewacji, geometrię i pokrycie dachów budynków. Zawarto także wymogi dotyczące obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji tj. zaopatrzenia w wodę, energię, gaz - z istniejących sieci, odprowadzenia ścieków do istniejącej kanalizacji, oraz podziału geodezyjnego w celu wydzielenia sześciu działek budowlanych pod budowę sześciu budynków mieszkalnych i dostępu do drogi publicznej poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej o szerokości min. 5 metrów. W uzasadnieniu decyzji podano, że dla obszaru objętego wnioskiem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma obowiązku jego sporządzenia, wynikającego z przepisów odrębnych. Poinformowano, iż teren objęty wnioskiem spełnia warunki określone w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, niezbędne do wydania decyzji o warunkach zabudowy. Obszar (działka nr 771/6), na którym przewiduje się realizację inwestycji posiadał dostęp do drogi, istniejące uzbrojenie terenu było wystarczające dla zamierzenia inwestycyjnego, teren stanowił grunty orne RIVb i nie wymagał uzyskania zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze i nieleśne.

Do decyzji z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] załączono mapę, z której wynika, że działka nr 771/6 została podzielona na następujące działki: 771/10, 771/11, 771/12, 771/13, 771/14, 771/15, 771/16, 771/17 i 771/18.

Następnie organ ustalił, że B. i L. B. sprzedali:

- w 2008 r. dwie z wymienionych działek tj. nr: 771/14 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 4 sierpnia 2008 r. - za kwotę 100.000,00 zł) i 771/13 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 28 października 2008 r. - za kwotę 95.000,00 zł),

- w 2009 r. sprzedali cztery z wymienionych działek tj. nr: 771/11 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 7 lipca 2009 r. - za kwotę 79.000,00 zł), 771/15 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 11 września 2009 r. - za kwotę 320.000,00 zł), 771/10 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 22 września 2009 r. - za kwotę 120.000,00 zł) i 771/12 (akt notarialny Rep. A nr[...] z dnia 7 października 2009 r. - za kwotę 81.000,00 zł),

- w 2010 r. sprzedali pięć z wymienionych działek nr: 771/19 i 771/17 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 28 września 2010 r. - za kwotę 220.000,00 zł), oraz działki nr: 771/23 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r. - za kwotę 223.000,00 zł), 771/18 i 771/20 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 3 lutego 2010 r. - za łączną kwotę 219.000,00 zł).

Nabywcy wraz z własnością tych działek nabyli ułamkowy udział w działce nr 771/16 stanowiącej drogę dojazdową do wszystkich wskazanych powyżej nieruchomości.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że w 2010 r. B. B. wraz z mężem, z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonywała sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokalu niemieszkalnego - w okolicznościach wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą VAT) - nie deklarując, ani nie wpłacając podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności:

- częstotliwość sprzedaży działek w długim okresie czasu (dostawa nieruchomości dokonywana była w latach 2004 - 2010; w sumie 39 transakcji),

- wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, które wskazuje na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania oraz profesjonalnego przygotowania działek do sprzedaży; w szczególności dotyczy to występowania z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, jak również podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek wraz z wyodrębnieniem drogi oraz zagwarantowaniem bezproblemowego doprowadzenia mediów z wykorzystaniem położnych w pobliżu istniejących już sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej.

Organ podkreślił, że powyższe wynika z dokumentów dotyczących uzbrojenia m.in. działek nr: 771/17, 771/18, 771/19, 771/20, 771/23 położonych w obrębie Z., w gminie G. M. (pisma: Urzędu Miejskiego w G. M. z dnia 4 marca 2015 r. nr [...]; PGE Dystrybucja S.A. Oddział Rzeszów RE R. z dnia 21 stycznia 2015 r. znak: [...] oraz Polskiej Spółki Gazownictwa sp. z o.o. Oddział w T. z dnia 30 stycznia 2015 r. znak [...]) a nadto zgromadzone w sprawie akty notarialne zawierają zapisy o nieodpłatnej służebności gruntowej przeprowadzenia mediów przez nabywane działki na rzecz każdorazowych właścicieli działek powstałych z podziału działek: nr 771/5, czy 771/6, a także gwarantują wydzielenie drogi dojazdowej do działek.

Ponadto w ocenie organu, rozeznanie B. B. w kwestii rynku nieruchomości w dłuższym okresie czasu (co najmniej w latach 2001 do 2014), wynikające z sukcesywnego nabywania i zbywania działek wskazują na wiedzę i doświadczenie w zakresie koniunktury i mechanizmów funkcjonujących na rynku nieruchomości i świadczą o tym, że B. B. działała tak, jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w obszarze obrotu nieruchomościami.

Zdaniem organu ww. czynności/okoliczności nadawały działaniom skarżącej charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznej (wzrost koniunktury na rynku nieruchomości), a więc cechy właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie organu czynność sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przez skarżącą została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek, w związku z czym transakcję tę należało potraktować jako dostawę towaru, która - w oparciu o regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT- podlega opodatkowaniu według 22 % stawki, dokonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Ponadto organ ustalił, że skarżąca w 2010 r. uzyskiwała obroty z wynajmu lokalu, które winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Organ podkreślił, że podatnik uzyskał obrót z wynajmu nieruchomości, nie deklarując, ani nie wpłacając podatku od towarów i usług z tego tytułu, mimo istnienia po jej stronie obowiązku w tym zakresie – B. B. wraz z mężem prowadziła wynajem nieruchomości w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą.

W piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. B. B. przedłożyła zestawienie przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu lokalu w 2010 r., wskazując jednocześnie najemcę - "P." Przedsiębiorstwo Z. S., ul. Ż. [...],[...] R., NIP: [...].

W zestawieniu tym podano, że z tytułu wynajmu lokalu B. B. i L. B. w 2010 r. uzyskali: w styczniu, lutym i marcu - kwoty po 1.000 zł każdy z małżonków - łącznie 6.000 zł, a w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. - kwoty po 1.950 zł każdy z małżonków - łącznie 35.100 zł. Suma roczna obrotów wyniosła 41.100 zł.

W ocenie organu w związku z tym, że B. i L. B. w 2010 r. wspólnie wynajmowali lokal na rzecz Firmy "P." Przedsiębiorstwo Z. S., ul. Ż. [...],[...] R., kwotą należną objętą opodatkowaniem jest połowa otrzymanego świadczenia od nabywcy.

Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., określających B. B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2010 r.

DUKS decyzjami z dnia [...] lipca 2015 r. nr;

1) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 180,00 zł,

2) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 19.926,00 zł,

3) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w wysokości 180,00 zł,

4) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

5) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

6) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 20.458,00 zł,

7) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

8) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

9) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości 20.188,00 zł,

10) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

11) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

12) [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 9.729,00 zł.

Nie zgadzając się z podjętymi rozstrzygnięciami, B. B. złożyła odwołania od tych decyzji wnosząc o ich uchylenie w całości.

W odwołaniach zarzuciła naruszenie:

1) art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej O.p.) - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez prowadzenie przez Inspektorów Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego wobec B. B. na podstawie wadliwie udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia, z przekroczeniem zakresu postępowania kontrolnego,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, w związku z art. 187, art. 190 § 2 oraz 192 O.p. przez:

a) niedopuszczenie strony do czynnego udziału w podejmowanych przez organ czynnościach w ramach prowadzonego postępowania, a w szczególności poprzez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków,

b) odmowę dopuszczenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uniemożliwiającego ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, skutkujące wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny i niewystraczający materiał dowodowy, a także przekroczenie granicy swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletne i wadliwie zebrane dowody,

3) art. 5, art. 15 ustawy VAT przez wadliwą interpretację i uznanie, że dokonana w lutym, czerwcu, wrześniu i grudniu 2010 r. przez B. B. sprzedaż gruntu rolnego, stanowiła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem kwoty uzyskanej ze sprzedaży gruntu rolnego i usług prywatnego wynajmu,

4) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz przy uwzględnieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112), przez niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, iż w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy skarżąca podjęła aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazywał na podjęcie jakiejkolwiek aktywności przez B. B., w związku z dokonaną w lutym, czerwcu, wrześniu i grudniu 2010 r. sprzedażą gruntu rolnego,

5) art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym przez ich niezastosowanie i w konsekwencji, nieuwzględnienie tego, że skarżąca prowadzi wraz z mężem rodzinne gospodarstwo rolne, również przy uwzględnieniu kryteriów odpowiadających gospodarstwu rolnemu, na podstawie ustawy o podatku rolnym,

6) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie przewidzianego ww. przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej przez B. B. sprzedaży gruntu rolnego, który nie stanowi terenu budowlanego,

7) art. 113 ust. 1 i 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie powyższych przepisów i uznanie - wbrew ww. zapisom ustawowym, że pobierane przez B. B. w ramach prywatnego najmu czynsze, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mimo, że wartość sprzedaży opodatkowanej (takiej w ogóle nie było) nie przekroczyła u B. B. łącznie w poprzednim roku kwoty 50.000,00 złotych, zaś sprzedaż gruntów rolnych nie będących terenami budowlanymi nie wlicza się do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii opodatkowania "przychodów z najmu" podniesiono:

- błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jakoby B. B. miała być rzekomo podatnikiem podatku od towarów i usług od czerwca 2009 r., z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości. Wskazano, że teza ta jest niezgodna z prawdą, a wynika wyłącznie z dowolnych ustaleń UKS, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do wydawania dalszych decyzji,

- nieuprawnione nieuwzględnienie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.),

- błędne doliczenie do obrotu uzyskiwanego przez skarżącą z czynszu najmu w 2010 r., obrotu z tytułu sprzedaży gruntu rolnego, albowiem ta stanowi sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatku VAT, skoro "wartość "sprzedaży" - przychodów (obrotu) z czynszu, nie przekroczyła kwoty 50.000 złotych, a dostawa gruntu rolnego który nie jest gruntem budowlanym i przeznaczonym pod zabudowę, jest zwolniona z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9).

W treści odwołania zarzucono ponadto bezpodstawne powoływanie się na akty notarialne dokumentujące zakup i sprzedaż nieruchomości przez B. i L. B. w latach 2003-2009 mimo, że zakres kontroli obejmował wyłącznie 2010 r. Skarżąca podkreśliła, że postanowienie, na podstawie którego jako dowody zostały dopuszczone te akty notarialne, nie zawierało "żadnej tezy dowodowej, którą dopuszczenie wskazanych w postanowieniu aktów notarialnych miałoby dowodzić bądź wykazać".

Skarżąca zarzuciła brak uwzględnienia wnioskowanych dowodów, które w jej ocenie dowody miały służyć do wykazania, że: jest rolnikiem; działki sprzedane w 2010 r. nabyła w celu powiększenia gospodarstwa i wykorzystywała na cele rolnicze; decyzja o sprzedaży gruntów podyktowana była koniecznością przeniesienia gospodarstwa do innej miejscowości i podjęta została w ramach zarządu majątkiem prywatnym; skarżąca nie miała wpływu na dynamikę rozwoju G. M.; nie podejmowała żadnych działań w celu uzbrajania terenu; nie była zainteresowana przeznaczeniem gruntów na cele inwestycyjne; działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ich podział uwarunkowany był wydaniem decyzji o warunkach zabudowy; odwołująca nie podejmowała działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, dochód ze sprzedaży gruntów wynikał z upływu czasu pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą; brak było systematyczności i ciągłości zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz zamiaru sprzedaży działek w chwili nabycia.

Podkreśliła, że w 2010 r. grunty rolne objęte były i są nadal podatkiem rolnym i zbyte zostały w związku z przeniesieniem rodzinnego gospodarstwa rolnego z miejscowości Z. do miejscowości R. M., gdzie odwołująca nabyła wraz z mężem 44 działki.

Zarzuciła, że pominięto protokoły sporządzone przez właściwy dla niej urząd skarbowy (na okoliczność obliczania i odprowadzania wszystkich należnych podatków - również od sprzedaży gruntów), z których wynika, że nie była uznana za podatnika podatku VAT, w związku z faktem sprzedaży gruntów rolnych w latach 2003-2008 oraz, że nie dokonano ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntów sprzedanych w 2010 r. (działki orne z klasą gruntu RIVb.)

DIS, po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia [...] września 2016 r., opisanymi na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Natomiast za miesiąc grudzień 2010 r. - DIS uchylił w całości decyzję DUKS z dnia [...] lipca 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 9.729,00 zł i określił to zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 352,00 zł.

W uzasadnieniach decyzji za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. DIS odniósł się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. zaś za grudzień 31 grudnia 2016 r.

Organ wyjaśnił, że z dniem 15 października 2013 r. do ustawy Ordynacja podatkowa został dodany art. 70 c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w jej art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ podkreślił, że jak wynika z akt sprawy zawiadomieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] (doręczonym w dniu 14 października 2015 r. w trybie art. 150 O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na informację zawartą w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2015 r., poinformował B. B. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. - na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), czym wypełniono dyspozycję art. 70 c O.p.

Organ wskazał, że zawiadomienie to oparte zostało na postanowieniu Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2015 r. nr [...], którym wszczęto dochodzenie w sprawie "prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przez B. B. działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez nieujawnianie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania oraz nieskładanie deklaracji podatkowych w tym podatku, w wyniku czego, narażony został podatek od towarów i usług na uszczuplenie tj. za miesiąc styczeń 2010 r., w wysokości 180,00 zł, za miesiąc luty 2010 r., w wysokości 19.926,00 zł, za miesiąc marzec 2010 r., w wysokości 180,00 zł, za miesiąc kwiecień 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc maj 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc czerwiec 2010 r., w wysokości 20.458,00 zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości 352,00 zł, za miesiąc sierpień 2010 r., w wysokości 352 zł, za miesiąc wrzesień 2010 r., w wysokości 20.188,00 zł, za miesiąc październik 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc listopad 2010 r., w wysokości 352,00 zł, oraz za miesiąc grudzień 2010 r., w wysokości 9.729,00 zł - łącznie w kwocie 72.773,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.".

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r. tj. dniem 31 grudnia 2015 r. zaistniała zatem przesłanka powodująca jego zawieszenie, wobec czego DIS jest uprawniony do merytorycznego jej rozpatrzenia.

Organ nadmienił, że w wyniku przeprowadzonego wobec B. B. postępowania kontrolnego za 2009 r. ustalono, że począwszy od czerwca 2009 r. B. B. była podatnikiem podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne w tym zakresie zakończyło się wydaniem przez DUKS decyzji: za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., którymi określono B. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne z ww. okresy podatkowe.

DIS, po rozpatrzeniu odwołań od tych orzeczeń, decyzjami z dnia [...] października 2014 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, i październik 2009 r. (wg 22 % stawki) sprzedaży nieruchomości oraz najmu lokalu niemieszkalnego, dokonanych przez B. B. w warunkach spełniających kryteria działalności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Decyzje te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który - wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1155/14 - oddalił skargi, uznając dostawy nieruchomości oraz wynajem lokalu niemieszkalnego przez B. B. za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że DUKS prawidłowo uznał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez skarżącą została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek. W związku z powyższym organ potraktował te transakcje jako dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według stawki 22 %.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że skarżąca wykonywała czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny, co powoduje, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

W ocenie DIS, wszelkie (występujące łącznie) okoliczności sprawy tj. wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wiążących się niejednokrotnie z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek (w tym wydzielenie dróg wewnętrznych), ponoszenie kosztów usług świadczonych przez geodetę wskazują, że skarżąca działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wymienione czynności nadawały bowiem jej działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego.

Zdaniem organu odwoławczego zamierzony i zorganizowany charakter podejmowanych przez skarżącą działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność (dostawa działek dokonywana była w sposób częstotliwy) wypełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy, warunkujące uznanie jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

W ocenie organu dokonywany przez stronę szereg następujących po sobie, realizowanych celowo czynności, wykraczał poza zwykłe wykonywanie prawa własności nieruchomości.

Organ odwoławczy za prawidłowe również uznał opodatkowanie skarżącej z tytułu wynajmu lokalu.

W decyzji za grudzień 2010 r. organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania dokonanej w tym miesiącu sprzedaży działek 341, 343, 346 i 347 ponieważ sprzedaż ta podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT - tym samym w tym zakresie uznano za słuszne zarzuty odwołania dotyczące tego miesiąca.

B. B. reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje DIS z dnia [...] września 2016 r. opisane na wstępie, wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji,

2. umorzenie postępowań, ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r., lub

3. przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia,

4. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) a) art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, do stanu faktycznego spraw i błędne przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego B. B.,

b) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c, w związku z art. 150 O.p. przez ich błędne zastosowanie, a to w wyniku pominięcia art. 147 § 1 i 2 O.p. i wadliwe przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r., nastąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

c) art. 147 § 1 i 2 O.p. przez jego niezastosowanie, i błędne zastosowanie art. 150 O.p., w sytuacji, w której zastosowanie się strony do zasad szczególnych określonych w art. 147 O.p. wyklucza stosowanie art. 150 O.p.,

d) art. 70 § 6 pkt 1 i 147 oraz 150 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa,

2) art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) przez prowadzenie przez Inspektorów Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, wobec B. B. na podstawie wadliwie udzielonego przez DUKS upoważnienia, z przekroczeniem zakresu postępowania kontrolnego, zakreślonego treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 31 października 2014 r.,

3) art. 120, 121, 122, oraz 123, w związku z art. 187, oraz 192 O.p., w zakresie, w jakim, przepisy te nakładają na organ obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych i podatkowych, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:

a) rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz w oparciu o poświadczające nieprawdę dokumenty wytworzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w przedmiocie, których toczą się postępowania karne przed Sądem Rejonowym w R., postępowanie przygotowawcze przed Prokuraturą Rejonową w R. oraz postępowanie z powództwa B. B. przed Sądem Okręgowym w R.,

b) odmowę dopuszczenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, na ustalenie istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności,

c) brak przesłuchania strony, brak dopuszczenia strony do udziału w czynnościach przesłuchania świadków, brak uwzględnienia wniosku o strony o jej przesłuchanie - a to wszystko na każdym etapie postepowania - tak w pierwszej jak i drugiej instancji, co doprowadziło do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uniemożliwiającego ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, skutkujące wadliwą subsumpcją przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny i niewystarczający materiał dowodowy,

4) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie przewidzianego ww. przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej przez B. B. sprzedaży gruntu rolnego, niestanowiącego terenu budowlanego przy jednoczesnym uwzględnieniu, że art. 2 pkt 33, ustawy VAT, definiujący teren budowlany dodany został dopiero przez art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 35) zmieniającej tę ustawę z dniem 1 kwietnia 2013 r.,

5) art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "a" oraz art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649), przez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tej samej transakcji, to jest umowy sprzedaży gruntu rolnego i obciążanie strony nie będącej profesjonalistą i podatnikiem VAT, z tytułu tej samej transakcji zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

6) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz przy uwzględnieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L.2006.347.1) dalej powoływanej jako Dyrektywa Rady 2006/112, przez niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy skarżąca podjęła aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazywał na podjęcie jakiejkolwiek aktywności przez skarżącą, w związku z dokonaną w 2009 i 2010 r. sprzedażą gruntów rolnych (brak ulepszenia i uatrakcyjnienia gruntu, brak uzbrajania przez stronę, brak działań marketingowych wykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym związanych ze sprzedażą, brak zamiaru sprzedaży w momencie zakupu tego gruntu, bardzo długi okres gospodarowania na tym terenie przez rolnicze wykorzystywanie tych gruntów),

7) art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym przez ich niezastosowanie i w konsekwencji, nieuwzględnienie tego, że B. B. prowadzi wraz z mężem rodzinne gospodarstwo rolne, również przy uwzględnieniu kryteriów odpowiadających gospodarstwu rolnemu, na podstawie ustawy o podatku rolnym,

8) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie tego przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej przez B. B. sprzedaży gruntu rolnego, niestanowiącego terenu budowlanego,

9) art. 113 ust. 1 i 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie ww. przepisów i uznanie - wbrew ww. zapisom ustawowym, że pobierane przez B. B. w ramach prywatnego najmu czynsze, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) mimo, że wartość sprzedaży opodatkowanej (takiej w ogóle nie było) nie przekroczyła u B. B. łącznie w poprzednim roku kwoty 50.000,00 złotych, zaś sprzedaż gruntów rolnych nie będących terenami budowlanymi (nie podlegająca podatkowi VAT) nie wlicza się do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Podkreślono, że skarżąca w zakresie decyzji wydanych za 2009 r. przez DUKS, a następnie przez DIS, utrzymanych w mocy przez WSA, złożył skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który do dnia wniesienia przedmiotowych skarg ich jeszcze nie rozstrzygnął, stąd wskazywanie, że B. B. od czerwca 2009 r. jest podatnikiem podatku VAT jest przedwczesne.

Ponadto z ostrożności procesowej, zarzucono także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim DIS, naruszył zasadę neutralności podatkowej w podatku VAT, odmawiając skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez całkowity brak poczynienia przez organ drugiej instancji ustaleń w zakresie kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny.

W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd, po dokonaniu kontroli - w rozumieniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - zaskarżonych decyzji, stwierdził że skargi nie zasługują na uwzględnienie i nie zachodzą również okoliczności, które wzięte przez Sąd z urzędu pod uwagę uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie uznania przez organy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, za poszczególne miesiące 2010 r., należało uznać, że jest on nieuzasadniony.

Przepisem mającym podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. jest regulacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT za wskazane miesiące 2010 r. upłynął w 2010 r. a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT mogło przedawnić się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2010, a więc z upływem 31 grudnia 2015 r.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten w brzmieniu tym obowiązuje od dnia 15 października 2013 r., gdyż został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149).

Przepis ten został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W Ordynacji podatkowej na mocy tej samej ustawy zmieniającej, co wskazana powyżej, wprowadzono przepis art. 70c, który stanowi że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując interpretacji treści tego przepisu należy wskazać, że nakłada on na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołuje się więc to do sytuacji, która już zaistniała. Wskazuje na konieczność zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia już nastąpiło i przepis ten zobowiązuje jedynie organ podatkowy do zawiadomienia o tym podatnika. Takie ujęcie redakcyjne tego przepisu pozwala na wysnucie wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nie stanowi czynności, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Treść tego przepisu i nałożony na jego mocy na organ podatkowy obowiązek ma jedynie charakter informacyjny, który umożliwia podatnikowi zorientowanie się w jego sytuacji prawnej, a w szczególności powzięcia wiedzy, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co podatnik mógłby liczyć z upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika więc, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego i zawiadomienia o fakcie wszczęcia takiego postępowania podatnika. Są to przesłanki wymienione expressis verbis w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś zaistnienie takiego faktu, a więc zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek zawiadomienia podatnika o tym, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dojdzie, tak aby spełnić w tym zakresie standardy konstytucyjne oraz wynikające z nich obowiązek informacyjny organów państwa wobec podatnika.

W ocenie sądu administracyjnego zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym jest konieczne do wyczerpania przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Po zaistnieniu faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek realizacji hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powstaje obowiązek zawiadomienia podatnika o tym, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem normalnego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Art. 70 c O.p. nakłada w takiej sytuacji obowiązek na organ podatkowy zawiadomienia podatnika o takiej właśnie sytuacji. Należy wskazać, że organ ten został wymieniony expressis verbis w tym przepisie i będzie on zawsze uprawnionym do takiego zawiadomienia, niezależnie od tego, przed jakim organem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatnika.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia uzależnione jest więc od wszczęcia (w sprawie) postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Powinien być on także zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu.

W rozpoznawanej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 21 września 2015 r. wszczął dochodzenie w sprawie "prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przez B. B. działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez nie ujawnianie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania oraz nie składanie deklaracji podatkowych w tym podatku, w wyniku czego, narażony został podatek od towarów i usług na uszczuplenie tj. za miesiąc styczeń 2010 r., w wysokości 180,00 zł, za miesiąc luty 2010 r., w wysokości 19.926,00 zł, za miesiąc marzec 2010 r., w wysokości 180,00 zł, za miesiąc kwiecień 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc maj 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc czerwiec 2010 r., w wysokości 20.458,00 zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości 352,00 zł, za miesiąc sierpień 2010 r., w wysokości 352 zł, za miesiąc wrzesień 2010 r., w wysokości 20.188,00 zł, za miesiąc październik 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc listopad 2010 r., w wysokości 352,00 zł oraz za miesiąc grudzień 2010 r., w kwocie 9.729,00 zł, tj. w łącznej kwocie 72.773,00 zł".

Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 24 września 2015 r. poinformował B. B. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy - na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).

W ocenie Sądu pismo to zostało prawidłowo uznane za doręczone w dniu 14 października 2015 r. w trybie art. 150 O.p. Ponadto takie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe wywołuje skutek zawieszenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14 prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania wskazanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA uznał, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika - z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Oceniając zarzuty skarg dotyczące prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należało uznać, że doręczenie tego zawiadomienia nastąpiło w sposób prawidłowy, a co za tym idzie, nie można uznać, że nie może ono wywoływać skutku w postaci uznania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powyższe zawiadomienie prawidłowo zostało wysłane na adres skarżącej. Brak było bowiem podstaw do przyjmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że właściwym do odbioru pisma jest ustanowiony pełnomocnik. Pełnomocnik ten jak podkreśla się w skargach i co wynika z akt sprawy został ustanowiony tylko w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej w R. (pełnomocnik do doręczeń) i w postępowaniu przez Dyrektorem Izby Skarbowej w R. w związku z wniesionymi odwołaniami od decyzji określającymi wysokość podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Skoro zatem pełnomocnik ten, z woli strony miał tylko tak wąskie umocowanie do ściśle określonych postępowań brak było po stronie organu wysyłającego zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p. podstaw do uznania, że doręczenie zawiadomienia o którym mowa w tym przepisie powinno nastąpić na jego adres.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skargach, że skoro skarżąca nie posiadała wiedzy o jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogła w ramach tego "postępowania" także ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Rzecz bowiem w tym, że przed tym organem nie toczyło się żadne postępowanie. Organ ten wykonując jedynie dyspozycję omawianego wyżej art. 70c O.p. zawiadamiał o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Skoro przed tym organem nie toczyło się postępowanie nie występowała także strona tego postępowania. Tymczasem jak stanowił art. 147 O.p. tylko strona może ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Z kolei jak stanowi art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo poda adresem ich doręczeń w kraju. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w tym artykule doręczenie może nastąpić w sposób wskazany w art. 150 O.p.

Należy także tutaj podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dniu nadania przesyłki z dnia 24 września 2015 r. nie był w posiadaniu informacji o ustanowieniu przez skarżącą pełnomocnika.

Innymi słowy rzecz ujmując nie jest zasadny zarzut skarżącej, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie wywołało skutków prawnych. W tym kontekście stwierdzić należy, że z treści analizowanego tu przepisu wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej kwestii konkluzje. Po pierwsze, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest powiadomienie podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Po drugie, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien wystosować do podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy Naczelnik Urzędu.

Trzeba także tutaj zwrócić uwagę, na co również niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, że przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej o doręczeniach (art. 144-154) gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów (wyrok z dnia 24 maja 2004 r. w sprawie sygn. akt FSK 40/04). Takie zdarzenia jak wyjazd, zamknięcie lokalu lub też czasowa likwidacja organu uprawnionego do reprezentowania może uniemożliwiać skuteczne doręczenie decyzji i procesowanie, dlatego strona powinna dochować należytej staranności w zachowaniu środków skutecznej z nią komunikacji. Niedochowanie staranności w tym względzie, wobec jednoznacznej treści przywołanych regulacji, zawsze będzie obciążać stronę.

W tym kontekście nie może zasługiwać na uznanie za słuszne stanowisko skarżącej, która z jednej strony wskazuje, że nie mogło dojść do skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 150 O.p. z powodu wyjazdu za granice kraju a także nie mogło dojść do skutecznego doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi z uwagi na zakres udzielonego pełnomocnictwa.

Ponadto należy uznać, że zawiadomienie to "nie wchodzi do obrotu prawnego" na analogicznych zasadach jak decyzja administracyjna, w sposób wskazany w art. 212 w związku z art. 211 O.p. Jak podkreślono wyżej, zawiadomienie to pełni przede wszystkim funkcję gwarancyjną i informacyjną, realizując zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, z której wynika, że podatnik musi wiedzieć (mieć świadomość) tego, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu należało uznać, że zawiadomienie było skuteczne i spowodowało realizację obowiązku, o którym mowa w przepisie art. 70c O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg należało uznać, że ustalony ostatecznie przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Podobnej oceny tutejszy Sąd dokonał już w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1155/14 którym oddalił skargi, uznając dostawy nieruchomości oraz wynajem lokalu niemieszkalnego przez B. B. za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocenę dokonaną w powołanym wyroku Sąd podtrzymuje w rozpoznawanej sprawie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w swej istocie jednego zagadnienia, a mianowicie odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca B. B. w odniesieniu do dokonanych transakcji działała jako podatnik podatku VAT.

Zagadnienie to jakkolwiek stanowi jedno z podstawowych zagadnień na gruncie podatku od towarów i usług, obrosło wieloma judykatami i bardzo wieloma wypowiedziami doktryny, przy czym linia orzecznicza w ujęciu historycznym nie kształtowała się jednolicie, jak też różne zapatrywania na ujęcie osoby podatnika w takich realiach faktycznych, jak w niniejszej sprawie wyrażali komentatorzy i glosatorzy.

Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Znaczenie będzie miało przy tym brzmienie przepisów obowiązujących do dnia 1 kwietnia 2013 r. (zmiana w art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013 r., poz. 35 przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.).

Podatnikiem podatku od towarów i usług są więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy.

Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności.

Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika.

Nie nasuwa wątpliwości, jakie podmioty mogą taką działalność prowadzić, gdyż zostały wymienione w tym przepisie i są to osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej, a więc wszystkie rodzaje podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym.

Przepis ten określając rodzaj działalności gospodarczej dookreśla przy tym, że musi to być działalność prowadzona samodzielnie.

Pojęcie to również nie wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi. Przez działanie samodzielne należy bowiem rozumieć działanie podejmowane przez dany podmiot zgodnie z jego wolą, bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu.

Nie podlega on innym jednostkom decyzyjnym i działa niezależnie.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa ta zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych.

Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług.

Działalność taka co do zasady musiała być przy tym wykonywana (w tamtym okresie czasu) "częstotliwie" lub chociażby - w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Jednorazowe wykonanie jakiejś czynności mogło być więc uznane za czynność podlegającą VAT tylko w przypadku, gdy miała być częstotliwie wykonywana. Dokonanie czynności incydentalnej nie powodowało zaliczenia podmiotu jej dokonującej do grona podatników VAT.

Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X). Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy VAT.

Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego szczególnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak też z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności.

W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej ustawa VAT w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są irrelewantne.

Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności.

Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT.

W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej, a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów.

Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe rozważania teoretyczne wskazują, że kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działała jak handlowiec czy też wykonawca innych usług (działanie w charakterze producenta - co oczywiste musi być wykluczone).

Kluczową trudnością będzie przy tym rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny.

Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne.

Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują.

Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, jak już wcześniej zasygnalizowano, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym.

Początkowo, sądy administracyjne stały na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega VAT (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. X art. 15). Prezentowane było stanowisko, że w sytuacji, gdy dany podmiot działki nie nabyte do takiej działalności sprzedaje, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8), wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016).

Jako istotną okoliczność, by nie rzecz kluczową, sądy uznawały cel, dla którego działki te zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika.

Na konieczność zwrócenia uwagi na innego rodzaju okoliczności wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Odnosząc się do kluczowej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę.

Z uwagi na wagę tego orzeczenia sąd przytoczy jego sentencję prawie w całości (pomijając fragment nieistotny dla sprawy). Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. ( ...)

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu "profesjonalnego".

Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalnej (sporadycznej) sprzedaży - dostawy terenu budowlanego czy też budynku będzie podatnikiem VAT.

Unormowanie to w dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym) nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej.

Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków.

Pogląd ten został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądowym.

Można tutaj tylko tytułem przykładów wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- z dnia 29 kwietnia 2014 r. (I FSK 621/13), który stwierdził, że przyjęcie, że dana osoba sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną),

- z dnia 24 maja 2016 r. (I FSK 15/15), w którym orzekł, że: "o tym, że podmiot dokonujący sprzedaży działa w charakterze pośrednika prowadzącego działalność gospodarczą a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej",

- z dnia 16 lutego 2012 r. (I FSK 1742/11), w którym stwierdził, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Pogląd ten został również zaakceptowany przez Sądy administracyjne (np: wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 617/16).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) gruntu powoduje uznanie danej osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decydują okoliczności stricte obiektywne, a więc całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy tego gruntu. Całokształt zachowania danego podmiotu i poszczególne jego elementy składowe będą determinować decyzje co do uznania podmiotu za podatnika. Niewątpliwie wszystkie te okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że działa dana osoba jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu ziemią.

Wśród okoliczności mających wpływ na ocenę, czy dana osoba działa w takim charakterze, należy wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące zakupu gruntu, następnie rodzaj wykorzystywania tego gruntu przez ten podmiot, dokonywanie określonych działań prawnych zmierzających do zmiany statusu gruntu, dokonanie odpowiednich działań mających na celu zmianę powierzchni jednostek ewidencyjnych gruntu, wielość transakcji, jakich dany podmiot dokonał, działania marketingowe podejmowane przy sprzedaży gruntu, czy w końcu podjęcie określonych czynności o charakterze budowlanym jak np.: tzw. uzbrojenie terenu.

Za każdym razem układ poszczególnych okoliczności może być różny, jednak nie jest oczywiście tak, że tylko wykonanie wszystkich tych czynności będzie mogło pozwolić na przyjęcie profesjonalnego obrotu ziemią. Działalność sprzedawcy musi być bowiem taka, jak stosują profesjonalne podmioty dokonujące obrotu ziemią, te zaś działają w różnych formach i obracają gruntami o różnym stopniu podatności na sprzedaż.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. To czym kieruje się podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest obojętne dla uznania go za podatnika. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016 r. I FSK 94/15). Zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przyjęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT.

Niewątpliwie jednak ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że grunt został nabyty tylko i wyłącznie w celu jego sprzedaży będzie przemawiało za przyjęciem obrotu profesjonalnego.

Istotne znaczenie dla ustalenia udziału profesjonalnego będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania. Tutaj za działalność zawodową musi być uznane wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji, czy też wystąpienie do takiego organu o wydanie warunków zabudowy (por. np.: wyrok z dnia 3 marca 2015 r. (I FSK 1859/13), wyrok WSA w Szczecinie z 3 sierpnia 2016 r. I SA/Sz 617/16, WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2016 r. I SA/Po 1765/15 ,wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. VIII SA/Wa 937/15).

Do podjęcia takich działań o wysoce specjalistycznym charakterze potrzebna jest odpowiednia wiedza z zakresu prawa budowlanego, czy szeroko rozumianego budownictwa i planowania przestrzennego. Podejmowane działania są w takim zakresie działaniami profesjonalnymi, zawodowymi.

Podobnie należy określić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej konfiguracji gruntu pod planowaną zabudowę w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np. w postaci dróg.

Również w tym zakresie konieczne jest korzystanie z wiedzy, tak aby zaplanowane grunty pozwoliły dokonać konkretnej budowy (por. np.: wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., NSA I FSK 716/14).

Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Może tutaj więc chodzić np. o agresywną kampanię reklamową, jednak każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych.

W końcu trzeba wskazać, że ocenie podlegać musi ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, obejmować (w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami) kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek, bez spełnienia powyższych zachowań nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności.

W ocenie sądu o braku charakteru profesjonalnej działalności nie będzie świadczył brak podjęcia działań o charakterze budowlanym np.: pod postacią uzbrojenia terenu.

Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap stricte budowlany będzie prowadzony przez inny podmiot.

Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność skarżącej nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z mężem) gruntu prowadziła ona działalność gospodarczą, tak jak handlowiec.

O ocenie tej decyduje szereg zachowań podjętych przed sprzedażą gruntu.

Dokonywane bowiem przez skarżącą dostawy (sprzedaży) niezabudowanych nieruchomości, uprzednio nabytych i wydzielonych, a także przygotowanych do sprzedaży, obiektywnie wskazuje na realizowany przez nią obrót tymi towarami. Tak bowiem należy zakwalifikować jej aktywność rynkową, która obejmowała nie tylko okres objętym niniejszymi postępowaniami. Skarżąca zresztą nie neguje związanych z tym faktów, tj. nabycia i sprzedaży gruntów, podnosi jednakże, że sprzedaż ta nie była efektem realizacji z jej strony z góry zamierzonego przedsięwzięcia, nastawionego na przysporzenie jej korzyści majątkowych, a jedynie następstwem procesu racjonalizacji prowadzonej przez nią, w formie gospodarstwa rodzinnego, działalności rolniczej. Przejawem tej racjonalizacji miało według niej być prowadzenie działań mających na celu powiększenie gospodarstwa oraz poprawa jego struktury obszarowej. Wystąpiła o warunki zabudowy tychże gruntów z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Następnie dokonała podziału gruntu na mniejsze działki, przy czym odbyło się to w ten sposób, że wydzielono również działki przeznaczone do wspólnego władania, na których zrealizowano dojazd do posesji. Inwestycja została więc rozplanowana. Każdorazowo kupujący nabywali też odpowiednie prawa do działek dojazdowych.

W końcu działalność skarżącej była ciągła, trwała dłuższy okres czasu i była wykonywana sukcesywnie. Podział działek był dokonywany w różnym okresie czasu, sukcesywnie, gdy dochodziło do kolejnych sprzedaży.

Wszystkie te elementy pozwalają na przyjęcie, że tak - jak ujął to Trybunał Sprawiedliwości, jej działalność była taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą. Dokonała zakupu gruntu pod cel, który nie został zrealizowany, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział) przygotowała prawnie grunt pod realizację inwestycji budowy domów jednorodzinnych i dokonała sprzedaży większej ilości działek.

W taki sam sposób działają profesjonalne podmioty agentów nieruchomości zajmujące się obrotem ziemią. Dokonują zakupu gruntów, często rolnych, przez działania stricte prawne zmieniają przeznaczenie gruntu, dzielą działki i posługując się stosownymi działaniami marketingowymi (gazety ogłoszeń, Internet, gabloty koło biura) dokonują sprzedaży gruntów. Nie występują istotne różnice pomiędzy działaniami takich podmiotów, a działaniami skarżącej.

Brak działań o charakterze budowlanym nie zmienia tej oceny, skoro można sobie wyobrazić, że jeden podmiot gospodarczy przygotowuje inwestycję pod względem prawnym, zaś inny prowadzi roboty budowlane.

Należy przy tym zaznaczyć, że rozważania Sądu odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą zostały podjęte tylko i wyłącznie w ramach specyfiki art. 15 ust. 2 ustawy VAT i nie mogą być odnoszone do innych pojęć tego typu działalności zdefiniowanych w innych aktach prawnych, gdyż obejmują one tylko i wyłącznie jej odpowiedzialność jako podatnika.

Organy słusznie też zwróciły uwagę, że skarżąca, podobnie zresztą jak jej mąż, w 2010 r. nie spełniali warunków prowadzenia działalności rolniczej, określonych w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego, nie podlegali ubezpieczaniu społecznemu rolników, jak również nie korzystali z dopłat do produkcji rolnej, wypłacanych rolnikom przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, co więcej, o takie dopłaty nie występowali. O ile zgodzić się należy z tym, że żaden rolnik nie ma obowiązku występowania o przyznanie mu dopłat do produkcji rolnej, to jednak fakt ten nie może pozostać bez znaczenia dla oceny tego, czy skarżąca w swoich działaniach, będących przedmiotem prowadzonych wobec niej postępowań podatkowych, kierowała się jedynie intencją zracjonalizowania prowadzonej przez siebie produkcji rolnej. Trudno jest bowiem przyjąć, że dążąc do poprawy efektywności swojego gospodarstwa, polepszenia spójności gruntów, podejmowała działania zmierzające do komasacji tychże gruntów czy ich lokalizacji, a jednocześnie, bez wskazania racjonalnych powodów, zrezygnowała z pobierania wspomnianych dopłat, które bez wątpienia, w sposób istotny wpływają na rentowność produkcji rolnej. W tym miejscu należy dodać, że w uzasadnieniu skargi zaznaczono, że zakupione przez skarżącą nieruchomości w Z., wykorzystywane były przez nią do uprawy ziemniaków, tak więc niewystąpienie o dopłaty jest tym bardziej niezrozumiałe. Co więcej brak prowadzenia jakichkolwiek upraw/działalności rolniczej potwierdzają także zeznania świadków J. W. i R. D. W swoich zeznaniach wskazali oni w sposób jednoznaczny, że grunty przez nich zakupione były porośnięte drzewami. Rezultatem działań podatnika i jej męża nie było więc faktyczne powiększenie gospodarstwa rolnego i prowadzenie w jego ramach na tym konkretnym terenie działalności rolniczej.

Podobne uwagi odnieść należy do pozostałych, zaakcentowanych przez organy okoliczności, a dotyczących faktów niepodlegania ubezpieczaniu społecznemu rolników oraz niespełnienia warunków prowadzenia działalności rolnej, wynikających z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Każda z tych przesłanek, rozpatrywana indywidualnie, nie może oczywiście automatycznie przesądzać o zakwalifikowaniu prowadzonej przez skarżącą działalności jako działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże biorąc pod uwagę łącznie wszystkie te okoliczności stwierdzić należy, że twierdzenie iż podejmowanie przez skarżącą działań mających prowadzić jedynie do racjonalizacji produkcji rolnej, poprzez poprawę i zmianę struktury gospodarstwa, jest wysoce niewiarygodne.

W związku z powyższym brak jest podstaw do przypisania organowi naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2, a także art. 5 ustawy VAT poprzez uznanie skarżącej za podatnika tego podatku. W stanie faktycznym przedmiotowych spraw jest to bowiem uzasadnione. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż regulacje krajowe, we wskazanym wyżej zakresie, nie są sprzeczne z wymienionymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Poczynione we wszystkich sprawach ustalenia faktyczne również nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości, a co za tym idzie legalności. Przeprowadzonym w poszczególnych sprawach postępowaniom nie można zasadnie postawić zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p., w związku z art. 187, art. 190 § 2 O.p., gdyż zostały one przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji przeprowadziły te postępowania, działając w zakresie swoich kompetencji, stosując prawnie dopuszczalne środki. Nie uchybiły też prawom procesowym skarżącej. Jeżeli chodzi zaś o nieuwzględnienie wnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania świadków, to słusznie organy uznały, że przeprowadzenie tych dowodów nie było celowe ani konieczne, gdyż wszelkie okoliczności, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw zostały już wykazane innymi dowodami, których autentyczność i wiarygodność nie została zakwestionowana. Organy i skarżąca różnią się co prawda, jeżeli chodzi o ich ocenę, jednakże stanowisko organów w tym zakresie, nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów, nie można mu też przypisać cech dowolności, a wyciągnięte wnioski są zaś racjonalne i prawidłowe, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dodać należy, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie przyczyniłoby się do potwierdzenia jej tez, gdyż okoliczności na które mieliby być przesłuchiwani świadkowie nie dotyczyły zamiarów skarżącej w zakresie prowadzenia działalności.

Nie można również uznać, że nastąpiło przekroczenia przez inspektorów kontroli skarbowej, zakresu udzielonego im umocowania, co do ram czasowych zleconej im kontroli. Zauważyć bowiem należy, że inspektorzy zajmowali się, sensu stricto, jedynie tym fragmentem działalności skarżącej, którego dotyczą zaskarżone decyzje, tj. 2010 r., jednakże oceniając poszczególne aspekty prowadzonej przez skarżącą w tym czasie aktywności, musieli odnieść się do faktów i zdarzeń, poza ten okres wykraczających, które jednakże miały wpływ na ocenę działalności skarżącej, stanowiąc jej kontekst. Pomijając więc zupełnie te aspekty ocena działalności skarżącej byłaby niepełna. Oprócz tego, taki sposób procedowania organów w niniejszych sprawach, byłby przejawem uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej, nakazującej im dokładne ustalenie wszelkich ich okoliczności. Tak więc odniesienie się do okoliczności wykraczających poza ramy kontroli uznać należy za urzeczywistnienie przedmiotowej zasady, wyrażonej w art. 122 O.p., a nie uchybienie przepisom prawa, wpływające na ocenę legalności zaskarżonych aktów.

Chybione są również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o podatku rolnym, gdyż przedmiotem postępowań zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji były wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem działalności skarżącej podatkiem od towarów i usług, tak więc wszelkie aspekty związane bezpośrednio z opodatkowaniem skarżącej innymi podatkami, wykraczają poza zakres tych postępowań. Brak jest też podstaw do wywodzenia konkretnych skutków, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym czy też ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oprócz tego, zauważyć należy, że podatek rolny jest podatkiem majątkowym, co wyklucza powiązanie jego regulacji z materią unormowaną przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jaką jest szeroko rozumiana dostawa towarów i świadczenie usług, przez osoby podlegające jej uregulowaniom.

Jeżeli chodzi natomiast o podatek od czynności cywilnoprawnych, to istotnie reguluje on kwestię opodatkowania tzw. obrotu nieprofesjonalnego, niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże w okolicznościach przedmiotowych spraw, sprzedaż przez skarżącą działek, w ramach wykonywania zwykłego zarządu mieniem, została tak zakwalifikowaną przez samą skarżącą, wbrew wszelkim okolicznościom prawnym i faktycznym. Organy więc nie tylko miały prawo, ale i obowiązek zweryfikowania tego stanu rzeczy, czego wyrazem było określenie skarżącej zobowiązań podatkowych. Nie można więc mówić w tym wypadku o prawnej przeszkodzie do wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług, z uwagi na opłacenie wcześniej przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszych sprawach, wbrew stanowisku skarżącej, brak było też podstaw, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyż zwolnienie to dotyczy jedynie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Tymczasem, jak to wykazano w trakcie przeprowadzonych postepowań, skarżąca dokonywała dostaw terenów przeznaczonych pod zabudowę, co do których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Niezależnie od tego zauważyć również należy, że przedmiotowy zarzut, z punktu widzenia skarżącej, jest o tyle niezrozumiały, że podnosząc zasadność zastosowania w jego przypadku zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, skarżąca pośrednio przyznała, że dokonywała dostawy towarów (działek), spełniając cechy podatnika podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia podatkowego, o charakterze przedmiotowym może bowiem skorzystać jedynie podmiot, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania pobieranych przez skarżącą czynszów było konsekwencją uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. W tym kontekście jednak nie sposób podzielić poglądu skarżącej, podnoszącej naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, że do limitu stanowiącego przesłankę do zwolnienia z tego podatku, nie powinno się wliczać wartości sprzedaży gruntów, której nie było. W tym wypadku skarżąca również sobie przeczy, gdyż powoływanie się na zwolnienie wymaga uznania samego faktu bycia podatnikiem i prowadzenia działalności opodatkowanej. Ponadto, zaprzeczenie dokonywaniu sprzedaży gruntów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie znajduje uzasadnionych podstaw w stanach faktycznych rozpatrywanych spraw.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez brak poczynienia ustaleń odnośnie wysokości podatku naliczonego o który pomniejszony powinien być podatek należny. Wystarczy w tym względzie - co również podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - wskazać, że podatnik dla wykazania podatku naliczonego musi, posiadać fakturę z której podatek ten wynika i to przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest on zobowiązany okazać ją organom podatkowym i nie są one zobowiązane do zastępowania go w tym obowiązku przez poszukiwanie faktury, której podatnik nie posiada w czasie kontroli.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargi.