Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 760/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 28n ust. 1, art. 119 ust. 1, art. 119 ust. 2, art. 119 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 226 pkt 13, art. 306 ust. 1, art. 308
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce od stycznia do lipca 2011 r. i od września do grudnia 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 04 maja 2015 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2011 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r.

W toku postępowania kontrolnego skarżąca poinformowała organ kontroli skarbowej o dokonaniu korekty deklaracji VAT z pominięciem nieprawidłowości ustalonych w zakresie obowiązku rozpoznawania i opodatkowania importu usług przewodnickich, odsprzedawanych następnie w ramach usług turystycznych poza terytorium UE. Na skutek weryfikacji złożonych korekt organ I instancji ustalił, że w sprawie brak jest podstaw do zakończenia sprawy wydaniem wyniku kontroli.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast w deklaracji za styczeń 2011 r., jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji podano kwotę [...]zł. Na skutek powyższego doszło do zawyżenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w deklaracji za styczeń 2011 r., o kwotę [...]zł.

Ustalono również, że skarżąca po ustaleniu przychodu i kosztu usług związanych ze świadczeniem usług turystyki na terytorium UE w miesiącu wrześniu i w październiku 2011 r., odnotowała ujemną marżę oraz ujemny podatek VAT. Mając na uwadze wydaną w odniesieniu do skarżącej interpretację indywidualną z dnia 03 grudnia 2012 r., nr [...] przyjęto, że marża obliczana zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług może przybrać wartość ujemną. Zaznaczono jednak, że skarżąca przy wyliczaniu ujemnej marży dokonała również obliczenia ujemnego podatku należnego VAT, który ujęto w rejestrach i zsumowano z dodatnimi wartościami podatku należnego, obliczonymi na zasadach ogólnych. W tym kontekście stwierdzono, że podatek jako publicznoprawne świadczenie pieniężne, nie może ze swej natury przyjmować wartości ujemnej. Mając powyższe na uwadze w sytuacji wystąpienia marży ujemnej w ocenie organu I instancji skarżąca winna do rejestru wpisać kwotę 0,00 zł. W konsekwencji omawianego naruszenia doszło do zaniżenia podatku należnego o [...] zł za miesiąc wrzesień 2010 r., oraz o kwotę [...]zł za miesiąc październik.

Skarżąca w miesiącach od stycznia do czerwca 2011 r., do kosztów marży zaliczyła koszty ubezpieczeń pracowników zatrudnionych przez A. Ltd. Tymczasem zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez marżę rozumie się różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z powyższego wynika, że kosztem wkalkulowanym w koszty marży może być cena nabyć dokonanych jedynie przez podmiot wykonujący usługi turystyczne. Z uwagi na powyższe koszty ubezpieczeń pracowników zatrudnionych przez inny podmiot, nie mogą stanowić kosztów mających wpływ na ustalenie marży. Skarżąca złożyła przy tym pisemne wyjaśnienia, że wszyscy pracownicy objęci ubezpieczeniem byli zatrudnieni przez A. Ltd. z Cypru oraz że kwoty kosztów ich ubezpieczeń zostały błędnie uwzględnione. Z uwagi na powyższe doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania związanej z usługami turystycznymi świadczonymi poza terytorium UE. Również w odniesieniu do usług turystycznych wykonanych na terytorium UE doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Na skutek badania zgodności kwot wynikających z rejestru zakupu VAT za czerwiec 2011 r. z kwotami wykazanymi w deklaracji za ten miesiąc ustalono zaniżenie podatku naliczonego wykazanego w tej deklaracji na kwotę [...]zł. Na skutek porównania kwot wynikających z rejestru zakupów za styczeń 2011 r., z kwotami wykazanymi w deklaracji za ten miesiąc ustalono zawyżenie wartości netto nabytych towarów i usług o kwotę [...]zł, oraz zawyżenie podatku należnego z tego tytułu o kwotę [...]zł. Skarżąca wyjaśniła jednak, że opisane różnice wynikają z błędnego przeniesienia kwot z rejestru do deklaracji.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżąca na podstawie umowy z dnia 02 maja 2008 r., nabywała od A. Ltd., usługi polegające na zapewnianiu uczestnikom imprez turystycznych, organizowanych poza granicami RP, opieki przedstawicieli działających wobec uczestników tych imprez oraz osób trzecich - jako przedstawiciele skarżącej. Na podstawie faktur wystawionych przez A. Ltd., w powiązaniu z rejestrami VAT skarżącej ustalono różnice pomiędzy wartościami wpisanymi do rejestrów VAT marża, a wartościami wynikającymi z faktur wyliczonymi wg. właściwego kursu waluty. Skarżąca rozpoznała ponadto jako import usług jedynie wartość nabytych usług przewodnickich związanych z usługami turystycznymi wykonywanymi na terytorium UE. Wartość usług przewodnickich związanych z usługami turystycznymi wykonywanymi poza terytorium UE nie została rozpoznana jako import usług. W rejestrach zakupu VAT marża (poza terytorium UE) za miesiące styczeń i luty nie uwzględniono ponadto kwot wynikających z faktur wystawionych dnia 31 stycznia 2011 r., oraz 28 lutego 2011 r., uwzględniając je w rejestrze zakupu VAT marża (dla usług poza terytorium UE) za miesiąc marzec. Faktury wystawione w walucie euro przez A. Ltd., wystawiano w ostatnim dniu miesiąca w comiesięcznych okresach. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 19a pkt 1 powołanej ostatnio ustawy, obowiązek podatkowy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b stanowiących import usług powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi, dla których w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Na skutek badania ewidencji VAT stanowiących podstawę kalkulowania marży dla usług turystycznych wykonywanych poza terytorium UE w miesiącach od stycznia do marca 2011 r., ustalono, że w miesiącu styczniu w odniesieniu dla usług realizowanych poza terytorium UE nie uwzględniono ceny nabycia usługi przewodnickiej, wykonanej w tymże miesiącu na kwotę [...]zł. W rejestrze zakupu marża za luty 2011 r., dla usług realizowanych poza terytorium UE nie uwzględniono ceny nabycia usługi przewodnickiej, wykonanej w tym miesiącu na kwotę [...]zł. W rejestrze zakupu marża za marzec 2011 r., dla usług realizowanych poza terenem UE uwzględniono ceny usług przewodnickich we wskazanych powyżej kwotach. Na skutek omawianych nieprawidłowości doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki poza terytorium UE za styczeń o kwotę [...]zł oraz za miesiąc luty na kwotę [...]zł. Na skutek omówionych ostatnio nieprawidłowości doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki poza terytorium UE za miesiąc marzec o kwotę [...]zł.

Odnosząc się do importu usług przewodnickich wyjaśniono, że w objętym kontrolą okresie skarżąca nabywała usługi dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników oraz łączyła co najmniej dwie usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, wykonując usługi turystyki na terytorium UE jak i poza nim. Skarżąca rejestrowała w swoich księgach otrzymywane co miesiąc faktury z tytułu nabywania usług przewodnickich od A. Ltd. Skarżąca nabywała te usługi celem ich dalszej odsprzedaży w ramach świadczonych przez siebie usług turystycznych na terytorium UE jak i poza nim. A. Ltd. wskazywała na fakturach kwotę należnego wynagrodzenia za usługi przewodnickie z podziałem na miejsce organizowanych przez skarżącą imprez turystycznych (terytorium UE/poza UE). Skarżąca przy obliczaniu podstawy opodatkowania usług turystyki stosowała przepisy art. 119 ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że podstawę opodatkowania stanowi wysokość marży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Opodatkowaniu podlega kwota wypracowanej marży, która stanowi różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Stawka podatku dla usług wykonywanych przez skarżącą wynosi 23% przy czym w odniesieniu do usług turystyki świadczonych poza terytorium UE stawka podatku wynosi 0%. Skarżąca poza uwzględnieniem cen nabycia usługi przewodnickiej do obliczania kwoty marży, uwzględniała je również jako import usług, który opodatkowano stawką 23% jedynie w części, która była łączona z innymi usługami i finalnie odsprzedawana w ramach usług turystycznych świadczonych na terytorium UE. Skarżąca nie rozpoznawała importu usług przewodnickich i nie opodatkowywała go w zakresie nabywanych usług przewodnickich, które były łączone z innymi usługami i finalnie odsprzedawane w ramach usług turystycznych (imprez turystycznych) świadczonych poza terytorium UE. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia jest terytorium kraju. Zaznaczono, że zgodnie z wyrażoną w art. 28b ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, zasadą, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Mając na uwadze, że w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków od wskazanej zasady wyjaśniono, że miejscem świadczenia usług na rzecz skarżącej jest siedziba jej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe miejscem opodatkowania usług przewodnickich nabytych od A. Ltd. w 2011 r., jest terytorium RP. Wyjaśniono ponadto, że zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Stawka podatku przy imporcie usług wynosi zasadniczo 23%, jednak zgodnie z art. 119 ust. 7 powołanej ostatnio ustawy, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Jednak w ocenie organu kontroli skarbowej wyjątek z przywołanego ostatnio przepisu nie ma zastosowania do importu usług przewodnickich, albowiem przepis ten nie dotyczy opodatkowania usług nabywanych przez skarżącą, lecz usług przez nią świadczonych. Istotnym w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jest odróżnienie usług nabywanych przez skarżącą od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty od usług, które świadczy ona finalnie w ramach usług turystycznych. W ocenie organu I instancji skarżąca winna rozpoznać import usług przewodnickich w całych wartościach wynikających z faktur wystawionych przez A. Ltd. i opodatkować całość importu usług przewodnickich stawką 23%. Wskazano również, że zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikom posiadającym siedzibę na terytorium kraju, działającym na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i jednocześnie nabywającym towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że skarżąca skorzystała z prawa wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych. Odnosząc się do tych zastrzeżeń organ I instancji wyjaśnił, że zasadnicza stawka podatku VAT, z uwagi na regulacje art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 23%. W ocenie skarżącej rozpoznając import usług przewodnickich nabywanych od cypryjskiego podmiotu, powinno stosować się stawkę VAT taką jak przy obliczaniu marży obliczanej przy wykonywaniu usług turystycznych, tj. stawkę 0%, jeżeli nabywane od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium UE. W ocenie skarżącej przy określaniu stawki VAT dla importu usług przewodnickich winno uwzględnić się miejsce faktycznego wykonywania usług przewodnickich przez A. Ltd. Odnosząc się do tych zastrzeżeń wskazano, że miejscem świadczenia nabytych przez skarżącą usług jest miejsce, w którym skarżąca posiada siedzibę. Wyjaśniono również, że stawka 0%, wynikająca z regulacji art. 119 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie jedynie przy opodatkowaniu marży uzyskanej z wykonanych przez skarżącą usług turystyki, a nie przy nabywaniu w ramach importu usług przewodnickich. Zaznaczono również, że organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wskazanego przez skarżącą dowodu o uzupełnienie badania ksiąg podatkowych i weryfikacji dokumentów potwierdzających świadczenie usług poza terytorium UE. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji zawarł również ocenę w przedmiocie nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

– art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej;

– art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 281 § 1 i 2, art. 284b, art. 285, art. 285a i art. 285b Ordynacji podatkowej;

– art. 77 ust. 1 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

– art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28a, art. 28b, art. 28n, art. 41 ust. 1 i art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia odwołania wynika, że w ocenie skarżącej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego istniała potrzeba wszczęcia kontroli podatkowej. Organ I instancji wykorzystując procedury postępowania kontrolnego przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej nie mógł skutecznie prowadzić tego postępowania. Wskazano również na naruszenie art. 155 Ordynacji podatkowej na skutek wzywania skarżącej do przedłożenia ksiąg w siedzibie organu kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącej nie można uznać jej ksiąg za wadliwe z powodów interpretacyjnych dotyczących nabywanej usługi przewodnickiej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskazano na wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowienia o odmowie przeprowadzenia wskazanego przez skarżącą dowodu. Skarżąca podniosła również, że art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w odniesieniu do nabywanych przez nią od A. Ltd. usług przewodnickich. Zaznaczono również, że organ kontroli skarbowej nie wniósł zastrzeżeń, co do konieczności rozpoznania importu w zakresie pozostałych usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty od podatników nieposiadających siedziby na terytorium kraju. W toku postępowania odwoławczego złożone zostały dalsze pisma uzupełniające treść odwołania.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy w motywach swojego rozstrzygnięcia po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wyjaśnił, że skarżąca będąc czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, prowadzi biuro turystyczne i świadczy usługi turystyki wyjazdowej. W Polsce znajduje się siedziba skarżącej oraz jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca przy obliczaniu podstawy opodatkowania dla usług turystyki, stosowała regulacje art. 119 ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę opodatkowania w odniesieniu do tych usług stanowi wysokość marży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Opodatkowaniu podlega kwota wypracowanej marży, która stanowi różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zasadnicza stawka podatku VAT wynosi 23%, natomiast stawka podatku dla usług turystyki świadczonych poza terytorium UE wynosi 0%. W badanym okresie, skarżąca nabywała od A. Ltd. usługi zapewniania uczestnikom imprez turystycznych, organizowanych poza granicami RP, opieki przedstawicieli działających wobec uczestników tych imprez oraz osób trzecich - jako przedstawiciele skarżącej. Usługi te były nabywane przez skarżącą celem ich dalszej odsprzedaży w ramach świadczonych usług turystycznych na terytorium UE i poza nim. Skarżąca rozpoznawała import usług przewodnickich nabytych od A. Ltd. i opodatkowywała go stawką 23%, jedynie w części, która była łączona z innymi usługami i finalnie odsprzedawana w ramach usług turystycznych (imprez turystycznych) świadczonych na terytorium UE. Skarżąca nie kwalifikowała do importu, nabytych od A. Ltd. usług przewodnickich, świadczonych poza terenem UE. Organ II instancji wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "usług turystyki". Definicja tego pojęcia zawarta została w art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Na gruncie języka powszechnego turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Powołano się również na definicję usług turystycznych, imprez turystycznych oraz turysty zawarte w ustawie o usługach turystycznych. W ocenie organu II instancji usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. W tym kontekście zaznaczono, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jednoznacznie wskazują, że A. Ltd. świadczyła na rzecz skarżącej usługi przewodnickie polegające na zapewnieniu uczestnikom imprez turystycznych, organizowanych poza granicami RP, opieki przedstawicieli działających wobec uczestników tych imprez oraz osób trzecich - jako przedstawiciele skarżącej.

W kontekście miejsca świadczenia nabywanych przez skarżącą usług zaznaczono, że w sprawie nie znajduje zastosowania żaden z wyjątków od wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasady, zgodnie z którą, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że miejscem opodatkowania nabywanych przez skarżącą usług przewodnickich było terytorium RP. Stwierdzono przy tym, że organ I instancji słusznie uznał, że skarżąca była zobowiązana do rozpoznawania po swojej stronie importu usług. Wartość nabywanych usług należało opodatkować stawką podatku w wysokości 23%. Przy czym zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikom posiadającym siedzibę na terytorium kraju, działającym na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i jednocześnie nabywającym towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Odnosząc się do stanowiska skarżącej w świetle, którego rozpoznając import usług przewodnickich, nabywanych od cypryjskiego podmiotu, powinno stosować się stawkę taką jak przy obliczaniu marży wyliczanej przy wykonywaniu usług turystycznych, tj. zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę 0%, stwierdzono, że w świetle art. 28b ust. 1 tej ustawy bez znaczenia pozostaje gdzie A. Ltd., faktycznie wykonuje usługi przewodnickie. Stwierdzono również, że art. 119 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie przy opodatkowaniu marży uzyskanej z usług turystyki świadczonych przez skarżącą, a nie przy nabywaniu przez nią usług przewodnickich. Odnosząc się do argumentacji skarżącej podniesiono, że usługa przewodnicka nie jest usługą turystyczną, a jedynie jednym z jej elementów składowych. Z uwagi na powyższe za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług.

Odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. J. oraz S. R. wyjaśniono, że powołane przez skarżącą okoliczności pozostają bez znaczenia dla sprawy. Wyjaśniono, że nie stwierdzono utrudniania realizacji praw skarżącej w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego w siedzibie organu kontroli skarbowej. Nie zgodzono się z poglądem, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie pomocniczego charakteru usług przewodnickich w stosunku do innych usług związanych z organizowaniem imprez turystycznych. Zaznaczono również, że organ I instancji przesłuchał uprzednio w niniejszej sprawie wskazanych powyżej świadków. Nie zgodzono się również z twierdzeniem dotyczącym nieustalenia istoty i cech usług wynikających ze spornych faktur wystawionych przez A. Ltd. W tym kontekście organ odwoławczy wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia na treści umowy zawartej przez skarżącą z A. Ltd., oraz wyjaśnieniach: P. K. – prezesa skarżącej i Dyrektora z Rady Dyrektorów w A. Ltd. oraz S. R. – Dyrektora Biura Zarządu skarżącej i Dyrektora z Rady Dyrektorów w A. Ltd.

Odnosząc się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zgodzono się z zarzutem naruszenia postanowień art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 powołanego ostatnio aktu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu II instancji organ kontroli skarbowej słusznie odmówił przeprowadzenia wskazanego przez skarżącą dowodu dotyczącego zbadania i weryfikacji dokumentów potwierdzających świadczenie usług poza terytorium UE. Okoliczności świadczenia usług poza terytorium UE pozostają bez znaczenia dla sprawy, ponieważ organ I instancji dokonał w tym zakresie ustaleń i nie kwestionował świadczenia tych usług poza terytorium UE.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że organ kontroli skarbowej w świetle regulacji art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Wskazany przepis nie nakłada jednak obowiązku prowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie wszczął i nie prowadził kontroli podatkowej, co świadczy o niezasadności zarzutów naruszenia art. 281 § 1 i 2, art. 284b, art. 285, art. 285a i art. 285b Ordynacji podatkowej. Wskazano przy tym, że organ kontroli skarbowej miał prawo do weryfikacji rzetelności ksiąg podatkowych, bez uprzedniego przeprowadzania kontroli podatkowej. Za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez wzywanie podatnika do przedłożenia ksiąg podatkowych w siedzibie organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w oparciu o powołany przepis był uprawniony do wezwania skarżącej do przedłożenia określonych dokumentów lub ewidencji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 1 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazano, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie z uwagi na nieprowadzenie kontroli podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie uznał za wadliwe prowadzone przez skarżącą rejestry VAT z uwagi na zaniżenie w nich podstawy opodatkowania podatku należnego, na skutek czego doszło do zaniżenia należnego zobowiązania podatkowego i zawyżenia nadwyżki kwot podatku naliczonego nad należnym. Analiza danych zawartych w rejestrach sprzedaży od stycznia do grudnia 2011 r., w powiązaniu z danymi dotyczącymi importu usług przewodnickich pozwoliła stwierdzić, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Decyzji organu I instancji zarzucono:

1) naruszenie procedury administracyjnej poprzez:

a) nadużywanie w toku postępowania art. 155 Ordynacji podatkowej, jedynie w celu ominięcia ograniczeń wynikających z art. 77 ust. 1 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co z kolei doprowadziło do naruszenia wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania, gdyż prowadzone w ten sposób postępowanie trwało ponad rok, a mimo to nadal pozostały niewyjaśnione w sprawie kwestie;

b) naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim nieprzeprowadzenie w sprawie kontroli podatkowej, w konsekwencji wybiórcze (potwierdzające z góry postawioną tezę) zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

c) naruszenie art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków z powołaniem się na to, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów spowodował błędną ocenę sprawy i wpłynął na treść rozstrzygnięcia;

2) w konsekwencji błędów popełnionych w toku postępowania wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej;

3) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o przepis prawa materialnego, co do którego nie zostały wykazane przesłanki uzasadniające jego zastosowanie.

Decyzji organu II instancji zarzucono:

1) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej poprzez podtrzymanie decyzji organu pierwszej instancji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,

3) podtrzymanie błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji poprzez brak wnikliwej kontroli jego prawidłowości i zgodności z przepisami prawa, a w konsekwencji pominięcie prawa podatnika do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, przypisanego podatnikowi tą decyzją, czym naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) albo też art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na potrzeby dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami organów podatkowych skarżąca na podstawie umowy z dnia 02 maja 2008 r., nabywała od A. Ltd. z siedzibą na Cyprze usługi polegające na zapewnianiu uczestnikom imprez turystycznych, organizowanych poza granicami RP, opieki przedstawicieli działających wobec uczestników tych imprez oraz osób trzecich jako przedstawiciele skarżącej. Skarżąca w zakresie usług turystycznych (imprez turystycznych) świadczonych poza terytorium UE nie rozpoznawała importu usług przewodnickich i nie opodatkowywała go. W ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych w odniesieniu do usług przewodnickich miejsce ich świadczenia wyznacza art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o PTU). Mając na uwadze, że miejscem nabywanych przez skarżącą usług przewodnickich było terytorium RP przyjęto, że skarżąca była zobowiązana do rozliczenia importu tych usług i związanego z tym obowiązku opodatkowania go 23% stawką podatku. Mając przy tym na uwadze specyfikę prowadzonej przez stronę skarżącą działalności przejawiającą się świadczeniem usług turystycznych przyjęto, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanego importu usług. Uzasadniając powyższy pogląd wskazano na brzmienie art. 119 ust. 4 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W rozpoznawanej skardze strona skarżąca, kwestionując prawidłowość zapatrywań orzekających w sprawie organów podnosi, że miejsce świadczenia usług nabywanych od A. Ltd. winno zostać ustalone w oparciu o postanowienia art. 28n ust. 1 ustawy o PTU. Z uwagi na powyższe w ocenie skarżącej nie obciążał jej obowiązek rozpoznawania importu nabywanych usług, niezależnie od tego gdzie były one faktycznie świadczone. Podnosi się również, że w dokonanym przez organy rozliczeniu skarżąca została pozbawiona prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu importu usług, który stanowi niewątpliwe koszt świadczonych usług turystycznych.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu wymaga w pierwszej kolejności poddania weryfikacji sposobu obliczenia przez organy podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów związanych z kwestionowaniem prawidłowości obliczania marży należy zauważyć, że w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy w odniesieniu do realizowanych przez stronę skarżącą usług turystyki zastosowanie znajdował art. 119 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie zaś z art. 119 ust. 2 ustawy o PTU, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przytoczony ostatnio przepis stanowi implementację postanowień art. 308 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Zestawienie art. 119 ust. 2 ustawy o PTU z art. 308 dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że pierwszy ze wskazanych przepisów nie stanowi prawidłowej implementacji postanowień wskazanej dyrektywy. Przepis art. 119 ust. 2 ustawy o PTU w zakresie wyznaczającym sposób liczenia marży odwołuje się do cen nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez cenę na gruncie prawa należy rozumieć kwotę, którą nabywca towaru lub usługi jest zobowiązany zapłacić zbywcy. Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy biorąc pod uwagę terytorialny charakter podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie dostawy towarów lub świadczenia usług mające miejsce na terenie kraju. Z uwagi na powyższe przy nabyciu przez skarżącą usług od A. Ltd. z siedzibą na Cyprze cena nabywanych usług nie została powiększona o podatek VAT, bowiem na A. Ltd., świadczącym usługi na terytorium Polski nie spoczywał obowiązek podatkowy z tego tytułu. To skarżącą obciążał obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, przy czym kwota tego podatku – odmiennie niż w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług na terenie kraju – nie stanowiła elementu ceny, stanowiącej w świetle postanowień art. 119 ust. 2 ustawy o PTU element kalkulacyjny podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki. W powyższym kontekście doniosłego znaczenia nabiera fakt, że zgodnie z art. 308 dyrektywy 2006/112/WE elementem kalkulacyjnym marży są faktyczne koszty poniesione przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Wskazane ostatnio pojęcie jest szersze od występującego na gruncie art. 119 ust. 2 ustawy o PTU pojęcia ceny nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pojęcie faktycznych kosztów poniesionych przez biuro podróży obejmuje również wartość podatku należnego z tytułu dokonanego przez podatnika importu usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty. Prawidłowość powyższego zapatrywania znajduje również uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej zakładającej, że podatek ten nie ma stanowić kosztu prowadzonej działalności gospodarczej, a jego ciężar ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta usług lub towarów. Uniemożliwienie podatnikowi stosującemu szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki możliwości wkalkulowania podatku należnego z tytułu importu usług do wartości marży przy jednoczesnym pozbawieniu go na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy o PTU możliwości odliczenia podatku naliczonego skutkuje obciążeniem podatnika ciężarem podatku związanego z importem usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Uniemożliwienie wkalkulowania podatku należnego z tytułu importu usług powiązane z jednoczesnym brakiem uprawienia do odliczenia tego rodzaju podatku stanowi również dyskryminację podatnika, stawiając go w gorszej sytuacji w porównaniu do podatników nabywających towary bądź usługi dla bezpośredniej korzyści turysty na terytorium kraju, gdzie cena tego rodzaju świadczeń zawsze obejmuje kwotę podatku należnego stanowiąc niewątpliwe element kalkulacyjny marży zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o PTU. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że podatek VAT należny z tytułu importu usług może, w oparciu o postanowienia art. 308 dyrektywy 2006/112/WE stanowić element kalkulacyjny marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o PTU. Znajdujące zastosowanie w realiach niniejszej sprawy brzmienie wskazanego ostatnio przepisu ustawy o PTU nie było bowiem wynikiem prawidłowej implementacji art. 308 dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na co niezgodność w tym zakresie należy usunąć w drodze wykładni prounijnej uwzględniającej treść oraz cel wskazanego przepisu dyrektywy.

W kontekście powyższych rozważań zaznaczenia wymaga, że w toku rozprawy mającej miejsce przed tutejszym sądem w dniu 26 stycznia 2017 r., zadano pełnomocnikowi organu pytanie, czy w sytuacji określenia zobowiązania od importu usług organ nie widzi konieczności dokonania również korekty wyliczenia marży stanowiącej podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług turystycznych na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy o PTU. Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie w piśmie procesowym z dnia 01 lutego 2017 r., pełnomocnik organu wyjaśnił, że organy podatkowe dokonały sprawdzenia prawidłowości rozliczeń skarżącej na podstawie obowiązujących w 2011 r. a nie 2013 r., – tak jak chciała tego skarżącą – przepisów ustawy o PTU. Wyjaśniono przy tym, że "cena nabycia" stanowi wartość, którą świadczący usługi turystki zobowiązany jest zapłacić za nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników. Nie jest to zatem ogólny wydatek, jaki ponosi świadczący usługi turystyki w związku z nabywaniem towarów i usług, a jedynie kwota, którą jest zobowiązany zapłacić bezpośrednio dostawcy nabywanych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. W ocenie pełnomocnika organu na podstawie obowiązujących przepisów nie było podstaw do korekty wyliczonej przez skarżącą podstawy opodatkowania (marży). Zawarta w treści obowiązującego w 2011 r., art. 119 ust. 2 ustawy o PTU "cena nabycia" nie obejmowała wartości podatku należnego z tytułu importu usług, gdyż nie stanowił on elementu płaconej przez podatnika ceny nabycia którą był on zobowiązany zapłacić bezpośrednio dostawcy nabywanych usług. Przytoczone fragmenty stanowiska pełnomocnika organu, jak również uzasadnienie zaskarżonej decyzji dobitnie wskazują na to, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie poprzestano jedynie na wykładni literalnej art. 119 ust. 2 ustawy o PTU, nie uwzględniając w żadnej mierze regulacji dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do powyższego zaniechania należy wskazać, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z dnia 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8, dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu]. Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dokonanie wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o PTU w świetle brzemienia oraz celu art. 308 dyrektywy 2006/112/WE. Poprzestanie bowiem jedynie na literalnej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o PTU prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie podatnika ekonomicznym ciężarem podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz naruszenia postanowień art. 308 dyrektywy 2006/112/WE.

Na marginesie niniejszej sprawy należy również zaznaczyć, że z dniem 01 kwietnia 2013 r., na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) art. 119 ust. 2 ustawy o PTU otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Uzasadniając wprowadzenie powyżej zmiany wskazano, że zastąpienie wyrażenia "cena nabycia" wyrażeniem "faktyczne koszty poniesione przez podatnika" oznacza, iż w przypadku usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, dla których miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługobiorcy, podatek od takich usług rozliczany przez nabywcę tych usług, jako koszt poniesiony przez podatnika z tytułu nabycia takich usług będzie uwzględniony przy obliczaniu marży. Co zaś szczególnie istotne w uzasadnieniu projektu wprowadzającego powyższą zmianę wskazano, że zmiana ta będzie lepiej odzwierciedlać przepisy dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie bowiem z jej art. 308 przez marżę rozumie się różnicę między całkowitą kwotą do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty [tak: Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk nr 805, Sejm VII kadencji, dostęp pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=805]. Konkludując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że zasadny okazał się zarzut błędnego podtrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, którego konsekwencją było pominięcie prawa skarżącej do uwzględnienia przy kalkulowaniu – stanowiącej podstawę opodatkowania – marży, podatku należnego z tytułu importu usług. Z uwagi na powyższe za zasadny należy uznać również stawiany decyzji organu I instancji zarzut jej wydania z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego.

Wpływu na powyższą ocenę nie może wywrzeć podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja, w świetle której wysokość oraz sposób kalkulacji marży leżał poza zakresem prowadzonego postępowania. Jak wynika bowiem z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 maja 2014 r., nr [...] postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2011 r. Mając na uwadze zakreślony we wskazanym postanowieniu przedmiot postępowania kontrolnego nie może budzić wątpliwości, że zagadnienia związane z prawidłowością obliczanej przez skarżącą marży – stanowiącej w świetle art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o PTU podstawę opodatkowania – również leżały w zainteresowaniu orzekających w sprawie organów i winny zostać uwzględnione przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że obowiązkiem organu podatkowego, czy też organu kontroli skarbowej wydającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego jest określenie wielkości tego zobowiązania w kwocie wynikającej z przepisów prawa, co wymaga każdorazowo dokonania kompleksowej oceny sytuacji prawnopodatkowej strony postępowania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, prowadząc postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie zarówno okoliczności mających wpływ na zwiększenie wartości zobowiązania podatkowego, jak również okoliczności korzystnych dla podatnika skutkujących zmniejszeniem wartości tego zobowiązania.

Za niezasadne należy natomiast uznać zarzuty skargi kwestionujące rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie w jakim przyjęto, że miejscem świadczonych przez A. Ltd. z siedzibą na Cyprze na rzecz skarżącej usług był teren Polski. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o PTU, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Przytoczony przepis wyraża zasadę, że o miejscu świadczenia usługi wykonanej na rzecz podatnika podatku od towarów i usług decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. Analiza przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wyjątki od wyrażonej w nim zasady zostały uregulowane we wskazanych enumeratywnie przepisach. Jednym z tego rodzaju przepisów jest art. 28n ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustalenie, czy w odniesieniu do usług przewodnickich nabywanych od A. Ltd. zastosowanie winień znaleźć wyrażający regułę art. 28b ust. 1 czy tez wyrażający od niej wyjątek art. 28n ust. 1 ustawy o PTU wymaga uprzedniego rozważenia zakresu zastosowania wskazanego ostatnio przepisu. Z analizy językowej tego przepisu wynika, że dotyczy on jedynie usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o PTU, to znaczy usług turystyki opodatkowanych w szczególny sposób, z zastosowaniem procedury opodatkowania marżą.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 226 pkt 13 dyrektywy 2006/112/WE, bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: w przypadku stosowania procedury marży dla biur podróży - wyrazy "procedura marży dla biur podróży". W tym kontekście należy zauważyć, że z wystawionych na rzecz skarżącej przez A. Ltd., faktur nie wynika aby świadczone przez tą spółkę usługi przewodnictwa były opodatkowane w ramach szczególnej procedury stosowanej w odniesieniu do usług turystyki. Wystawione przez A. Ltd. faktury nie zawierały również adnotacji "odwrotne obciążenie" wskazującej na obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia importowanych usług. Tym niemniej jednak na każdej z wystawionych przez A. Ltd., faktur kwota wynagrodzenia została rozbita na wynagrodzenie za usługi przewodnickie świadczone w związku z imprezami organizowanymi na terenie lub poza terenem UE. Skarżąca w oparciu o tego rodzaju rozróżnienie rozpoznawała import usług jedynie w zakresie związanym ze świadczonymi przez nią na terenie UE usługami turystycznymi, nie rozpoznając importu usług związanych ze świadczeniem usług turystyki poza terenem UE. Powyższy sposób postępowania skarżącej jest niezgodny z prezentowaną przez nią w skardze argumentacją zakładającą, że miejsce świadczenia wykazanych na fakturach usług – jako usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o PTU – znajdowało się w miejscu siedziby usługodawcy tych usług. Gdyby bowiem miejscem świadczenia realizowanych przez A. Ltd. usług było miejsce siedziby tego podmiotu to skarżącej nie obciążałby w ogóle obowiązek podatkowy z tytułu nabywania tego rodzaju usług.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 306 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Brzmienie przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. A contrario procedura ta nie dotyczy usług świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym [por. wyrok TS z dnia 25 października 2012 r., C-557/11, pkt 17, 18, 21, 22, LEX nr 1222354]. Wyjaśnienia w tym miejscu również wymaga, że zgodnie z art. 307 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Zgodnie zaś z art. 308 powołanego ostatnio aktu, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie "pojedynczej usługi" zawarte w art. 307 i 308 dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników [tak: wyrok TS z dnia 25 października 2012 r., C-557/11, pkt 24 i 25, LEX nr 1222354]. W świetle orzecznictwa TS nie budzi również wątpliwości, że przepisy regulujące szczególne zasady opodatkowania biur podróży znajdują zastosowanie również do podatników, którzy nie są z formalnego punktu widzenia biurami podróży, jeżeli organizują oni wycieczki lub podróże we własnym imieniu, powierzając innym podatnikom wykonywanie usług związanych z tego rodzaju działalnością [por. wyrok TS z dnia 22 października 1998 r., C-308/96 i C-94/97 LEX nr 84374]. W świetle dotychczasowego orzecznictwa nie może również budzić wątpliwości, zgodność z dyrektywą 2006/112/WE rozwiązania przewidującego zastosowanie procedury szczególnej dla biur podróży w odniesieniu do usług sprzedawanych osobom innym niż podróżni [por. wyrok TS z dnia 26 września 2013 r., C-193/11, pkt 55, LEX nr 1365905]. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że z zeznań złożonych przez S. R. – dyrektora biura zarządu skarżącej oraz dyrektora z rady dyrektorów A. Ltd. – wynika, że wskazana ostatnio spółka świadczyła na rzecz skarżącej usługi polegające na zapewnianiu obsługi na kierunkach wakacyjnych, polegającej na tym, że zatrudniani przez tą spółkę animatorzy, rezydencji i destination manager’owie świadczyli opiekę nad klientami skarżącej, odbywającymi wakacje. Fakt realizowania na rzecz skarżącej przez A. Ltd., usług w oparciu o zatrudnionych przez ostatnio wskazany podmiot pracowników znajduje również potwierdzenie w zeznaniach K. O.. Tymczasem, jak wynika z powyższych rozważań opodatkowanie usług w ramach szczególnej procedury znajdującej zastosowanie w odniesieniu do biur turystki możliwe jest jedynie w odniesieniu do podmiotów nabywających świadczenia od podmiotów trzecich. W tym kontekście podkreślić należy, że wykonywane na rzecz skarżącej przez A. Ltd., usługi były w istocie usługami własnymi ostatnio wskazanego podmiotu, świadczonymi przy pomocy zatrudnionych przez ten podmiot pracowników, nie zaś osób trzecich. Powyższe wyklucza zastosowanie w odniesieniu do świadczonych na rzecz skarżącej przez A. Ltd. usług opodatkowania w trybie szczególnej procedury znajdującej zastosowanie w odniesieniu do usług turystyki.

Z uwagi na treść faktur wystawionych przez A. Ltd., jak również z uwagi na fakt realizowania na rzecz skarżącej spornych usług jedynie w oparciu o zatrudnionych przez tą spółkę pracowników, nie sposób uznać ich za usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o PTU. Powyższe wyklucza możliwość ustalenia miejsca świadczenia spornych usług w oparciu o postanowienia art. 28n ustawy o PTU. Wykluczenie możliwości zastosowania wskazanego ostatnio przepisu skutkuje tym, że miejsce świadczenia spornych usług należało ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o PTU. W tym kontekście należy stwierdzić, że organy obu instancji w sposób prawidłowy uznały, że skarżąca, dokonując nabycia spornych usług, była zobowiązana – jako dokonująca importu usług – do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie mogły również znaleźć zastosowania regulacje art. 28b ust. 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Co istotne w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, tego rodzaju miejsce musi każdorazowo należeć bezpośrednio do podatnika oraz znajdować się pod jego kontrolą. W tego rodzaju miejscu muszą odbywać się czynności świadczące o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny [tak: wyrok TS z dnia 28 czerwca 2007 r., C-73/06, pkt 54, LEX nr 287357]. O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie można w żadnej mierze mówić w przypadku, gdy podatnik pozostaje powiązany z innego rodzaju podmiotem mającym siedzibę w miejscu, w którym podatnik – tak jak w niniejszej sprawie – doszukuje się stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi posiadanie stałego miejsca prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej na Cyprze jest wywodzone z faktu powiązania strony skarżącej z A. Ltd. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji należy wskazać, że posiadanie przez podmiot powiązany siedziby bądź stałego miejsca działalności gospodarczej w określonym miejscu nie skutkuje zaistnieniem stałego miejsca działalności gospodarczej dla innego podmiotu powiązanego. Nawet ścisłego rodzaju powiązania mające miejsce miedzy odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą usprawiedliwiać tezy, w świetle której siedziba bądź miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu kontrolowanego jest równoznaczne z posiadaniem stałej siedziby działalności gospodarczej podmiotu kontrolującego. Powiązania mające miejsce pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą skutkować rozszerzającym stosowaniem art. 28b ust. 2 ustawy o PTU będącym wyjątkiem od reguły wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o PTU [por.: wyrok TS z dnia 16 października 2014 r., C-605/12, pkt 53 i 56, LEX nr 1515428]. Kwestia ewentualnych powiązań pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji może stanowić jedynie podstawę zastosowania przewidzianej w art. 32 ust. 1 ustawy o PTU możliwości określenia obrotu pomiędzy tego rodzaju podmiotami na podstawie wartości rynkowej realizowanych usług pomniejszonej o kwotę podatku. Podkreślenia przy tym wymaga, że przewidziana w powołanym przepisie kompetencja do określenia wartości obrotu aktualizuje się dopiero gdy ewentualne związki pomiędzy podatnikami miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p., zasada zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację, przewidzianej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Odnosząc wymogi wypływające z powyższych regulacji do realiów niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać zarzuty związane z naruszeniem przez organy obu instancji reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Wydając zapadłe w niniejszej sprawie decyzje organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, gromadząc w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego. Organy prawidłowo ustaliły charakter realizowanych przez A. Ltd. z siedzibą na Cyprze na rzecz skarżącej usług.

Gwarancji procesowych skarżącej nie naruszyła również odmowa ponownego przesłuchania M. J. oraz S. R.. Pierwsza ze wskazanych osób zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony skarżącej miała zostać przesłuchana celem wyjaśnienia okoliczności świadczących o utrudnianiu realizacji praw skarżącej w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego w siedzibie organu kontroli skarbowej "z pominięciem procedury kontroli skarbowej w rozumieniu przepisów działu VI Ordynacji podatkowej". Odnosząc się do tak sformułowanej tezy dowodowej należy stwierdzić, że wypowiadanie się w kwestii ewentualnych naruszeń prawa jest domeną organów wyższego stopnia nad organami kontroli skarbowej, czy też sądów administracyjnych, a nie obowiązkiem świadków. Wnosząc o przesłuchanie S. R. strona skarżąca wskazała, że przesłuchanie to miało zostać przeprowadzone celem udowodnienia złożoności usług świadczonych przez A. Ltd. Jak wskazano tymczasem powyżej charakter świadczonych przez wskazaną spółkę na rzecz skarżącej usług został ustalony przez orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe w oparciu, m.in. o umowę z dnia 02 maja 2008 r. W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Na akceptację nie zasługuje również zarzut wybiórczego zbierania materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie dowodowe organ kontroli skarbowej, jak też organ II instancji ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w tym przede wszystkim te związane z charakterem świadczonych na rzecz skarżącej przez A. Ltd. usług.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również stawianych decyzji organu I instancji zarzutów nadużywania art. 155 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (§ 1). Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (§ 2). Nadużycia wskazanego przepisu skarżąca dopatruje się w jego zastosowaniu celem ominięcia ograniczeń wynikających z art. 77 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst. jedn. Dz. U. z 2015 poz. 584 – dalej w skrócie: "u.s.d.g."). Odnosząc się do tego rodzaju argumentu należy wyjaśnić, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne jest regulowane ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 – dalej w skrócie: "u.k.s."). W tym kontekście należy podkreślić, że samo postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w u.s.d.g. [tak: wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., II FSK 780/12, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle zaś art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Treść przytoczonego ostatnio przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że prowadzący postępowanie kontrolne organ kontroli skarbowej ma jedynie możliwość, nie zaś obowiązek wszczęcia w jego toku kontroli podatkowej. W przypadku nieskorzystania z tego rodzaju możliwości w odniesieniu do prowadzonego postępowania kontrolnego, będącego niejako odpowiednikiem postępowania jurysdykcyjnego uregulowanego w dziale IV O.p., nie znajdą w ogóle – tak jak w niniejszej sprawie – zastosowania regulacje u.s.d.g.

Nie sposób również doszukać się naruszeń prawa w fakcie wezwania przez organ I instancji skarżącej do przedłożenia podlegającej kontroli dokumentacji w oparciu o art. 155 O.p. Wywiązanie się przez organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozważania okoliczności faktycznych sprawy musi zostać poprzedzone analizą dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych kontrolowanego podmiotu.

Na akceptację nie zasługują również stawiane zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia zasady prawdy materialnej na skutek utrzymania w mocy decyzji organu kontroli skarbowej bez autonomicznej analizy dowodów i oparcie się na dowodach zebranych przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie – wbrew zarzutom skargi – dokonał ponownej i autonomicznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. O tym, że ustalając stan faktyczny sprawy organ II instancji nie ograniczył się do bezwarunkowej akceptacji ustaleń organu kontroli skarbowej świadczy fakt szczegółowego odniesienia się do stawianych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów w tym zakresie.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie organy obu instancji dokonały nieprawidłowej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o PTU w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, nie uwzględniając faktu jego niezgodności z postanowieniami art. 308 dyrektywy 2006/112/WE. W toku powtórnego orzekania w sprawie organy przyjmą wykładnię wskazanych powyżej przepisów wynikającą z motywów niniejszego rozstrzygnięcia. Z uwagi na wadliwość dokonanej przez organ I instancji wykładni przepisów prawa materialnego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Mając na uwadze prawidłowość poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń w sprawie oraz wadliwość dokonanej przez ten organ wykładni przepisów prawa materialnego, obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było uchylenie decyzji organu I instancji oraz wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku.