Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 967/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1.
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w D. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 601/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Sz 601/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. spółki z o.o. z siedzibą w Dz. (obecnie: w S.), powoływanej dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., powoływanego dalej jako "Dyrektor IS", z dnia 31 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecnie):

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 31 maja 2010 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k/ i pkt 2, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., w skrócie: u.p.c.c.), Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 października 2009 r. odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza jako płatnika w kwocie 164.609 zł z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na ww. wymienioną decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, jaki również wyrażenia przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wykładni przedstawionej w uzasadnieniu skargi. Zaskarżonej decyzjom Spółka zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady (WE) nr 69/335/EWG (dalej: Dyrektywa 69/335/EWG) oraz art. 91 ust. 33 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP), "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo wskazanej przez Skarżącą niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z ustawą zasadniczą"; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 120 o.p., "poprzez działanie organów podatkowych niezgodnie z przepisami prawa, stanowiące naruszenie zasady praworządności i legalizmu, wskutek niezastosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych w przypadku zaistniałej sprzeczności między przepisami krajowymi a przepisami wspólnotowymi, a mianowicie sprzeczności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą 69/335/EWG"; (2) art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., "poprzez nieustosunkowanie się przez organ do wszystkich twierdzeń przytoczonych w odwołaniu, niepodjęcie niezbędnych działań, mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji, a jedynie lakoniczne wskazanie, że postępowanie administracyjne w sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem prawa strony i czynnym jej udziałem"; (3) art. 125 w związku z art. 139 § 3 i art. 140 o.p., "poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie, stanowiące zasady szybkości postępowania i ekonomii procesowej, oraz niepowiadomienie o tym strony w odpowiednim terminie". W uzasadnieniu skargi przedstawiono przede wszystkim obszerny wywód mający wskazywać na to, że pobranie spornego podatku przez notariusza, jako płatnika, stanowiło zastosowanie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostającej w sprzeczności z prawem wspólnotowym w zakresie dotyczącym opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Szczecinie dla oceny zgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w jej brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, bez znaczenia pozostaje stan prawa krajowego w dacie 1 lipca 1984 r., do której nawiązuje Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.). Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim jest całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na takim podwyższeniu jej kapitału zakładowego, z którym związane jest wniesienie, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części oraz stosowanie do innych operacji (czynności), stanowiących przedmiot opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, stawki podatku nie wyższej niż 1% i to niezależnie od tego, czy i według jakiej stawki czynności te były opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

W konkluzji WSA w Szczecinie stwierdził, że w sytuacji przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., a więc po dniu zakreślonym w art. 3 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. jako ostateczny termin na transponowanie przez państwa członkowskie do prawa krajowego dokonanych tym aktem zmian w Dyrektywie nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, prawidłową jest implementacja do systemu prawa krajowego postanowień art. 7 tej Dyrektywy w ten sposób, że opodatkowaniu według stawki 0,5% podlegają czynności cywilnoprawne zmiany umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego nie mające charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu przepisami art. 7 ust. 1 lit. b/ i lit. bb/, w brzmieniu wynikającym z Dyrektyw nr 73/80/EWG i nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., a więc nie polegające na tym, że "jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją". Konkluzja taka oznacza, że podatek pobrany przez płatnika na podstawie niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów u.p.c.c. nie jest podatkiem nienależnym, co wniosek o stwierdzenie nadpłaty czyni niezasadnym. Uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżona decyzją wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, za nietrafne w konsekwencji WSA w Szczecinie uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania: wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego niepozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym, odniósł się w uzasadnieniu swej decyzji do wszystkich istotnych argumentów odwołującego się podatnika oraz stosownie do przepisu art. 140 o.p. informował go o każdym przypadku niezałatwienia przez siebie sprawy we właściwym terminie, podając zarazem przyczyny niedotrzymania terminu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Szczecinie (uzupełnionej pismem z dnia 24 marca 2011 r.), skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i (alternatywnie) uwzględnienie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 249 TWE w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mimo wykazanej przez Skarżącą niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z ustawą zasadniczą; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: k.p.c.) w związku z art. 106 § 4 p.p.s.a., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do dokonania ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, co wpłynęło bezpośrednio na kształt zaskarżonego wyroku; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia art. 120 o.p.; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p.; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia art. 125 w związku z art. 139 § 3 i 140 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących zarówno prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Wymaga jednak podkreślenia, że wspomniane i wymienione powyżej podstawy kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.).

6.2. Rozpatrując zarzut naruszenia praw materialnego, tj. "art. 249 TWE w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mimo wykazanej przez Skarżącą niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z ustawą zasadniczą", należy przede wszystkim zauważyć, że przepisy w niej powołane nie były podstawą orzekania przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności WSA w Szczecinie nie dokonywał ich wykładni, a tym bardziej ich nie stosował, zaś zarzutu naruszenia tychże przepisów przez ich niezastosowanie nie sformułowano. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma wprawdzie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., II FSK 557/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

6.3. Jako nieprawidłowe należy ocenić również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zostały one postawione także bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się natomiast do zapewnienia, że naruszono je w taki sposób, że wpłynęło to na wynik sprawy. Jest to powtórzenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który wymaga, żeby powołane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już powyżej podniesiono, skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga natomiast uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia.

Niezależnie od powyżej wskazanej wadliwości skargi kasacyjnej należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Szczecinie prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Przedstawiona argumentacja odnosi się wyczerpująco do stanu faktycznego sprawy, jest spójna i poprawna logicznie. Już pobieżne zapoznanie się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji obszernie i treściwie wskazał podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia i przebieg swojego rozumowania. Dokładna analiza uzasadnienia potwierdza ów wniosek. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraża ocenę, że ujawniona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja pozwala na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że kontrola ta daje wynik pozytywny w sensie braku powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odniósł się do wszystkich, istotnych dla rezultatu postępowania okoliczności, przekonująco wykazując dlaczego zasadnym było oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji przeanalizował w sposób wnikliwy i szczegółowy przyjęte na etapie postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe ustalenia co do faktów, wyprowadzając z tej oceny logiczne i przekonujące konkluzje prawne. Uszło uwadze wnoszącej skargę kasacyjną Spółce, że organy podatkowe oceniają na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wpływ domniemanego uchybienia na wynik sprawy (w tym przypadku – m.in. dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego lub ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym) powinien zatem być oceniany na tle tego, czy ustalenia organu były wystarczające dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia przez WSA w Szczecinie. Spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji nie pozostawiają co do tego wątpliwości.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o udzielenie odpowiedzi na pytanie "Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do pobierania podatku kapitałowego od czynności zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu jej kapitału zakładowego, w przypadku, gdy zgodnie z brzmieniem tej Dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, a w tym okresie w Państwie Członkowskim obowiązujące przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej były sprzeczne z ustawą zasadniczą, tj. Konstytucją?". Pomijając już okoliczność, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie był podstawą orzekania ani przez organy ani przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie (był nim bowiem przede wszystkim statuujący zasadę art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, zaś jedynie pośrednio nawiązano do jej art. 4 ust. 1), to wymaga przede wszystkim podkreślenia, że pytanie byłoby bezcelowe, skoro już wyjaśniono w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej nie nastąpiło podwyższenie stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym od podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze to, że w wyroku z 16 lutego 2012 r. C-372/10 Pak-Holdco, Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, należy nadać wykładnię gramatyczną czy historyczną. W ww. wyroku TS rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TS, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Uwzględnienie powyższej specyficznej sytuacji wymaga stwierdzenia po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

W świetle powyższej wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TS, należy ocenić, że wbrew twierdzeniom Spółki nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy 69/335/EWG i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka wykładnia została odrzucona przez TS, co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie. Wyrok TS z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco, nie czyni wątpliwym, że ocena prawa zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki (tak NSA w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; por. również inne wyroki NSA np.: z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12.; z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10; z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 689/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 16 czerwca 2012 r., II FSK 1297/10 – wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.