Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3593/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 951/15 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 951/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę P. R. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) ustalił, że małżonkowie P. i I. R. (dalej: małżonkowie) na dzień 31 grudnia 2006 r. zgromadzili mienie ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, w łącznej kwocie 405.000,00 zł, w tym kwota 300.000,00 zł z majątku wspólnego oraz 105.000,00 zł. z majątku odrębnego męża. Ponadto w 2007 r. małżonkowie dysponowali przychodami w łącznej wysokości 906.409,11 zł, uzyskanymi z prowadzonych działalności gospodarczych, sprzedaży samochodu T. oraz odsetek z oszczędności. Jednocześnie ustalono, że

w 2007 r. ponieśli wydatki na łączną kwotę 1.121.732,50 zł., na które składały się koszty prowadzonych działalności gospodarczych, koszt sprowadzenia do kraju samochodu C., wydatki związane z utrzymaniem rachunków bankowych oraz spłata kredytu bankowego. Na koniec 2007 r. zgromadzili zasoby finansowe w kwocie 205.000,00 zł.

Uwzględniając powyższe Naczelnik US stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami za 2007 r., po uwzględnieniu środków posiadanych przez kontrolowanych na początek badanego okresu, w ujęciu chronologicznym wyniosła 100.397,19 zł.

w związku z czym decyzją z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 r.

w wysokości 37.649,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W odwołaniu od decyzji organu I skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 144, art. 165 § 4 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako "o.p.").

W uzasadnieniu przekonywał, że nie miał wiedzy i świadomości o toczącym się postępowaniu podatkowym za 2007 r., bowiem nie zostało mu doręczone postanowienie

o wszczęciu tego postępowania, co uważa za uchybienie. Nie zgodził się

z uwzględnieniem po stronie wydatków w 2007 r. zakupu samochodu T. oraz podatku z PIT-28 za 2006 r. i podatku VAT za grudzień 2006 r., które według niego nie stanowią wydatków 2007 r. lecz dotyczą 2006 r.

Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach wyjaśnił, że wbrew zarzutom odwołania, postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo doręczone skarżącemu

27 kwietnia 2012 r. w trybie art. 149 o.p. Fakt ten potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że dorosły domownik, mimo nieczytelnego podpisu, zobowiązał się do doręczenia pisma podatnikowi.

Następnie podkreślił, że organy podatkowe przyjęły w sprawie wysokość oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. w wartościach wskazanych przez skarżących w złożonych oświadczeniach majątkowych. Mimo tego, dokonując szczegółowego wyliczenia uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków

w 2007 r., nawet z uwzględnieniem oszczędności na początek i koniec 2007 r. łączna nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła – zdaniem organu - ponad 100.000 zł.

Za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące zakwalifikowania po stronie wydatków w 2007 r. kwoty 55.000 zł z tytułu zakupu samochodu T.. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że nabycie przedmiotowego samochodu jako wydatek 2007 r. małżonkowie wskazali w oświadczeniu o poniesionych wydatkach. Jednocześnie

z pisma z 31 sierpnia 2012 r. otrzymanego z Urzędu Miejskiego w B. wynika, że przedmiotowy samochód zarejestrowany był na skarżącego od dnia 29 czerwca

2007 r. do chwili obecnej. Z załączonej do pisma kserokopii umowy kupna-sprzedaży pojazdu wynika, że umowa zawarta została w dniu 17 czerwca 2007 r. w B. pomiędzy E. G. jako sprzedającym, a P. R. jako kupującym i z jej treści nie wynika, że zapłaty za samochód dokonano w 2006 r., dlatego też, dołączoną do odwołania umowę przedwstępną kupna sprzedaży uznał za sporządzoną dla potrzeb niniejszego postępowania. Nie zasługuje też na uwzględnienie – zdaniem organu - podniesiona na etapie odwołania kwestia błędnego ujęcia po stronie wydatków

w miesiącu styczniu 2007 r. podatku wynikającego z PIT-28 w wysokości 8.450,00 zł oraz podatku VAT za grudzień 2006 r. w wysokości 37.662,00 zł z uwagi na to, że były to kwoty przeznaczone na zapłatę podatków za 2006 r., zostały odłożone w sejfie w grudniu 2006 roku i nie uwzględniono ich w stanie środków na początek 2007 r.

Stwierdził, że stan środków na koniec 2006 r. przyjęto w wysokości wskazanej przez małżonków. Nie podzielił poglądu, że powyższe kwoty stanowiły środki znajdujące się poza pulą 405.000,00 zł. Ponadto, powołanie się na etapie odwołania na dodatkowe pieniądze rzekomo przechowywane w sejfie budzi wątpliwości co do prawdziwości takich twierdzeń.

W skardze do WSA pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: -/ art. 149 o.p., przez wadliwe uznanie, że nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, w sytuacji gdy doręczenie nastąpiło osobie nie będącej domownikiem Skarżącego, oraz osobie nie będącej upoważnioną do odbioru przesyłki pocztowej

w imieniu skarżącego; -/ art. 187 § 1 o.p., przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających na celu wyjaśnienie wszelkich wątpliwości

w sprawie, w szczególności dotyczących daty poniesienia przez skarżącego wydatku na sfinansowanie zakupu samochodu marki T.; -/ art. 191 § 1 o.p., przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia wydatków poniesionych

w 2007 r. oraz mienia zgromadzonego przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2006 r.;

-/ art. 191 § 1 o.p., przez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego

w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

w 2007 r.;-/ art. 233 § 1 o.p., przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem

w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja winna zostać

uchylona, -/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego wadliwą interpretację polegającą

na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów

nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów

i przychodów skarżącego z lat poprzednich, co skutkowało wadliwym zastosowaniem powyższego przepisu; -/ art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez jego wadliwe zastosowanie

w sprawie skutkujące ustaleniem, że przychód skarżącego stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych, - nieważność decyzji organów obu instancji na zasadzie art. 247 § 1

pkt 3 o.p. w zw. z art. 149 o.p. z uwagi na fakt, że decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 434/14 WSA uchylił decyzje organów I i II instancji. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052) kwestionujący zgodność z konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz odraczający jego moc obowiązującą

o 18 miesięcy. WSA uznał, że sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych na obywateli. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmowa zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie

z art. 32 oraz 84 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku, Naczelny Sąd wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., II FSK 102/15 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA uznał, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji, mając na uwadze związanie wyrokiem NSA - oddalił skargę strony uznając ją za nieuzasadnioną. Podkreślił, że organy podatkowe przyjęły w sprawie wysokość oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. w wartościach wskazanych przez skarżących

w złożonych oświadczeniach majątkowych, a mimo to uwzględniając uzyskane

przez skarżących dochody i poniesione wydatki w 2007 r., z uwzględnieniem posiadanych oszczędności, łączna nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła ponad 100.000 zł. Sąd nie podzielił też zarzutu nieważności postępowania. Bo

choć zgodził się z pełnomocnikiem skarżących, że w sprawie nastąpiło naruszenie

art. 149 o.p., bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania z 25 kwietnia 2012 r. widnieje nieczytelny podpis dorosłego domownika, to powyższego naruszenia przepisów nie można odczytywać jako istotnego naruszenia prawa, które mogłoby, czy też miało wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1

lit. c p.p.s.a. Organ bowiem, kierując do skarżącego kolejne pisma i wezwania jednoznacznie wskazywał, że dokonanie określonych czynności procesowych odbywa się w ramach wszczętego postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Zatem skarżący posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu, co więcej aktywnie w nim uczestniczył składając m.in. oświadczenia o stanie oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. Tak więc nie pozbawiono strony możliwości działania

i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie WSA, powyższe uchybienie w żadnym zakresie nie może być postrzegane jako przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), bowiem po pierwsze naruszenie to miało charakter nieistotny a po drugie, nie odnosiło się ono do samej decyzji, lecz prowadzonego postępowania podatkowego.

Zdaniem WSA, organy przeprowadzające postępowanie w niniejszej sprawie nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Podkreślił, że małżonkowie zadeklarowali stan oszczędności na 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. Byli dwukrotnie przesłuchiwani w charakterze stron postępowania, i dwukrotnie konsekwentnie wskazywali wartość zgromadzonych środków finansowych na początek

i koniec 2007 r. Skoro uznali, że wartość posiadanych oszczędności na początek

lub koniec 2007 r. była inna niż wskazana przez nich w oświadczeniu, to powinni na

tę okoliczność przedłożyć wiarygodne dowody, czego nie uczynili.

Sąd stwierdził, że bezzasadne są zarzuty związane z zakwalifikowaniem po stronie wydatków 2007 r. kosztu nabycia samochodu osobowego T. za kwotę

55.000 zł. Małżonkowie wskazali w oświadczeniu, że powyższy wydatek ponieśli

w 2007 r. Z pisma z Urzędu Miejskiego w B. wynika, że samochód ten został zarejestrowany na stronę w dniu 29 czerwca 2007 r., zaś z przesłanej umowy kupna-sprzedaży pojazdu nie wynika, jak twierdzili to małżonkowie w odwołaniu, że zapłaty za pojazd dokonano w 2006 r. Podobnie oceniono zarzut dotyczący błędnego ujęcia po stronie wydatków w miesiącu styczniu 2007 r. opłaconego podatku PIT i VAT.

WSA zgodził się z organami, że powyższe twierdzenia małżonków, podniesione dopiero na etapie odwołania, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i są sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Stan środków finansowych skarżących na koniec 2006 r. przyjęto w wysokości wskazanej przez nich na etapie postępowania przed organem I instancji (405.000 zł), a zatem późniejsze twierdzenia skarżącego

o przechowywaniu dodatkowo kwoty ponad 45.000 zł w sejfie, nie potwierdzone żadnymi dowodami, nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości ww. wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. przez ich wadliwe zastosowanie co polegało na przyjęciu, że umowa przedwstępna sprzedaży samochodu T.

z 2006 r. zawierająca klauzulę o zapłacie na poczet ceny nabycia samochodu (w sytuacji gdy umowa sprzedaży tego samochodu została zawarta w 2007 r.) nie jest wiarygodnym dowodem poniesienia wydatku na nabycie samochodu w 2006 r. i w konsekwencji przyjęcie, że wydatek ten został poniesiony przez skarżącego w 2007 r. gdy zawarta została definitywna umowa sprzedaży, co skutkowało błędnym określeniem dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł w 2007 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez ich wadliwe zastosowanie co polegało na przyjęciu, że wyjaśnienia skarżącego zgodnie z którymi już w 2006 r. przechowywał

w sejfie w swoim domu w gotówce środki finansowe przeznaczone do pokrycia zobowiązań z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, które to wydatki faktycznie poniesione zostały w 2007 r. są niewiarygodne i w konsekwencji przyjęcie, że środki wykorzystane na pokrycie tych zobowiązań podatkowych zostały uzyskane w 2007 r., co skutkowało błędnym określeniem uzyskanego przez skarżącego dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł w 2007 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez ich wadliwe zastosowanie

co polegało na zaniechaniu wskazania na uchybienie organów podatkowych polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków będących stroną umowy przedwstępnej dotyczącej pojazdy T. , co umożliwiłoby ustalenie daty wydatku poczynionego na ten pojazd. 4. art 145 § 1 ust 2 p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1

pkt 3 o.p. w zw. z art 149 o.p. przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja organów została wydana w warunkach nieważności, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji przez WSA.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego wadliwe zastosowanie co polegało na przyjęciu za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów

i przychodów z okresu wcześniejszego niż 2007 r.

W uzasadnieniu podniósł, że umowa kupna sprzedaży samochodu T. została sporządzona na typowym formularzu, który wprawdzie utrwala rzeczywistą czynność prawną, jeśli chodzi o jej elementy istotne to jednak z uwagi na tę właśnie szablonowość nie jest adekwatna w kwestii pokwitowania spełnienia świadczenia przez kupującego. Przy tym, brak jest jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia, że umowa została sporządzona dla potrzeb postępowania podatkowego. Uzasadnieniem sporządzenia umowy przedwstępnej było to, że samochód został sprowadzony do Polski przez poprzedniego właściciela jako tzw. "mienie przesiedleńcze", w związku z czym w okresie pierwszego roku od sprowadzenia nie mógł właściciel sprzedać tego samochodu Skoro tak, to nie powinno budzić wątpliwości, że skarżący zamierzając doprowadzić do jej realizacji chciał zapewnić sobie kupno tego samochodu i wykluczyć ryzyko rezygnacji sprzedającego

z zawarcia umowy. Temu celowi służy instytucja umowy przedwstępnej. Dodał, że umowa przedwstępna nie mogła się też znajdować w dokumentacji przechowywanej

w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w B., gdyż w postępowaniu dotyczącym zarejestrowaniu samochodu nie udostępnia się właściwemu organowi umowy przedwstępnej. Wskazał, że w sensie ekonomicznym środki przeznaczone na pokrycie podatków za 2006 r. posiadane na początku 2007 r. traktowane są jako środki

z roku ubiegłego. Ich przeznaczenie wyłączało dysponowanie nimi na jakikolwiek inny cel niż spłata należności podatkowych - były one "zamrożone" Tak były traktowane przez skarżącego i to było motywem nieujęcia ich w treści oświadczenia złożonego w toku postępowania przed organem I instancji. Fakt, że w części wydatków, istnieją dowody (dokumenty) na potwierdzenie odmiennego stanu faktycznego niż w złożonym przez skarżącego oświadczeniu majątkowym, zaś w części ich dowodzenie może polegać tylko na oświadczeniu skarżącego (złożeniu dodatkowych wyjaśnień) nie może przesądzać, że zgodne ze stanem faktycznym są oświadczenia wyłącznie wynikające z pierwotnie złożonego oświadczenia. Upływ czasu, jak też fakt, że w późniejszym toku postępowania weryfikowane były treści z oświadczenia majątkowego z inicjatywy organu (w zakresie nieruchomości i pojazdu marki C.) przemawiają za uznaniem, że skarżący również weryfikował swą pamięć w zakresie kwot odłożonych na zobowiązanie podatkowe, jak też w zakresie pojazdu T. , w zakresie których to wydatków skarżący nie był proszony o wyjaśnienie w toku postępowania podatkowego.

Zarzucił, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie była w sprawie należycie honorowana, tym bardziej, że wątpliwości mogły zostać rozstrzygnięte przez wysłuchanie świadków - stron umowy przedwstępnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stąd należało ją oddalić.

Przede wszystkim, za niezasadny uznać należy zarzut sformułowany w pkt I.4 skargi kasacyjnej - naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art 149 o.p. przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja organów została wydana w warunkach nieważności, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji przez WSA.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnych argumentów na wykazanie zasadności tego zarzutu.

Podobnie, w pkt II skargi kasacyjnej, wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego wadliwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów i przychodów z okresu wcześniejszego niż 2007 r. Również i w tym przypadku nie przedstawiono żadnego uzasadnienia.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 p.p.s.a.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych

w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością merytorycznego ich rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do pozostałych spornych kwestii należy zauważyć, że wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej Sąd I instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych. Skarżący w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzucił Sądowi I instancji, że poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, zaaprobował chybione ustalenia faktyczne organów będące skutkiem zaniechania przeprowadzenia w sprawie szerokiego, wyczerpującego oraz dokładnego postępowania oraz wyciągnięcia błędnych wniosków w zakresie sytuacji finansowej/ majątkowej skarżącego w badanym roku -jego wydatków, zasobów (art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p.).

Uszczegóławiając powyższe, nie można podzielić zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej co do oceny organu, zaakceptowanej następnie przez Sąd I instancji, a dotyczącej umowy przedwstępnej zakupu samochodu T. (pkt I.1 skargi kasacyjnej). Dowód ten, jak też powołane przez stronę na tę okoliczność argumenty zmierzały do wykazania, że zakup w/w pojazdu to wydatek nie 2007 r. lecz 2006 r.

Tymczasem, istotnym jest, choć strona fakt ten bagatelizuje, że to sam skarżący i jego małżonka wskazali w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, że koszt na nabycie

tego pojazdu ponieśli w 2007r. Prawidłowo organ dowód ten zweryfikował i ocenił, tj.

powiązaniu z wszystkimi innymi okolicznościami dotyczącymi tego aspektu sprawy. Podkreślić bowiem należy, że z akt wynika, że mimo wielokrotnych przesłuchań żadne

z nich nie wspomniało ani o umowie przedwstępnej, ani o odmiennym terminie płatności za samochód, choć kwoty 55 tysięcy nie sposób uznać za mało istotny wydatek, czy też często ponoszony. Wbrew stawianym zarzutom, słusznie też organy podkreślały, że

z samej umowy kupna-sprzedaży - przedstawionej do akt rejestracyjnych w Urzędzie Miasta - nie wynikało, ani że była ona poprzedzona umową przedwstępną, ani że kwota była uiszczona w innym momencie niż 17 czerwca 2007r. Bez wątpienia, za stanowiskiem organu przekonuje również fakt, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strony powołały się na okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej, mimo że miały kilkukrotną sposobność, by powołać się na nią wcześniej, i by dowód ten przedłożyć.

Z podanych powodów należy stwierdzić, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe prawidłowo zgromadzony i oceniony. Słusznie też ten stan rzeczy zaakceptował Sąd I instancji.

Podobnie, nie sposób się dopatrzeć nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonej przez organy i Sąd analizy, dotyczącej kolejnej spornej kwestii, tj. przechowywania przez skarżących środków pieniężnych w sejfie w domu, które jak twierdzili, były przeznaczone na opłacenie zobowiązań z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego (pkt I.2 skargi kasacyjnej).

Przede wszystkim, przy ocenianiu tej okoliczności nie może z pola widzenia umykać fakt, że stan środków na koniec 2006 r. przyjęto w wysokości wskazanej przez samych małżonków, to jest w kwocie 405.000 zł., przy czym, jak oświadczyli ok. 300.000zł zgromadzono na rachunkach bankowych, zaś 105.000 zł w gotówce. Istotnym jest również i to, że na żadnym etapie postępowania (w szczególności do momentu wniesienia odwołania) nie wskazywali na konieczność zmodyfikowania tej kwoty. Ani

w toku przesłuchań (22 sierpnia 2012 r., 23 sierpnia 2012 r., 16 stycznia 2013 r.,

17 stycznia 2013 r.), ani w składanych wielokrotnie wyjaśnieniach (chociażby w pismach

z 5 września 2012 r., 24 września 2012 r., czy 3 października 2012 r. ) - nie pojawiły się ich zastrzeżenia, wnioski co do konieczności weryfikacji kwoty dotyczącej posiadanych oszczędności. Jak słusznie zauważył organ - kwota posiadanych środków była wielokrotnie i konsekwentnie podtrzymywana przez strony w tej samej wysokości. Bez wątpienie strona skarżąca ani nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła istnienia oszczędności przechowywanych w domu w sejfie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również przekonania autora skargi kasacyjnej, co do dopuszczenia się przez organy naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków będących stroną umowy przedwstępnej dotyczącej pojazdu T. (pkt I.3 skargi kasacyjnej).

Zauważyć bowiem należy, że umowa przedwstępna została przedłożona do odwołania. W jego treści nie zawarto wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków - stron umowy. Ponadto za istotną dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy uznać okoliczność, że jedną ze stron tej umowy był przecież sam skarżący, a więc osoba, która bez wątpienia winna posiadać najlepszą wiedzę co do tego kiedy i w jakich okolicznościach zakup pojazdu miał miejsce. Tymczasem, jak trafnie zauważył organ

w odpowiedzi na skargę kasacyjną, mimo wielokrotnych przesłuchań skarżący nie wskazywał na inna datę poniesienia tego wydatku niż data wynikająca z umowy kupna.

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie przedstawiona w decyzji ocena wynikała z całokształtu materiału dowodowego, uwzględniała wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski były zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że przeprowadzone postępowanie nie uchybiło przepisom procesowym, a co za tym idzie - spełniało wymogi regulacji z 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204

pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.