Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1202/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. A. R. i A. R. – B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 102 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej jako "u.p.a.") po rozpatrzeniu odwołania K. A. R. i A. R.-B. – spadkobierczyń S. R. - dalej jako "Skarżące" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 o nr VIN [...] w wysokości 49.440,00zł (słownie: czterdzieści dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści złotych 00/100), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

S. R. – dalej jako "Strona" na podstawie rachunku z dnia 17 listopada 2010 r. kupił na terenie Niemiec wskazany samochód BMW X6 za kwotę 66.873,95 EUR. W niemieckich dokumentach z dnia 23 listopada 2010 r. wystawionych w związku z planowanym wywozem pojazdu wskazano, że jest to 2-miejscowy samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Pojazd został następnie przemieszczony na terytorium Polski najpóźniej w dniu 25 listopada 2010 r., kiedy tłumacz przysięgły poświadczył zgodność tłumaczenia z treścią przedłożonych dokumentów niemieckich. Pojazd został zarejestrowany w dniu 3 grudnia 2010 r. w Starostwie jako samochód ciężarowy. Dokonując szczegółowej analizy otrzymanego materiału dowodowego oraz uwzględniając dane techniczne pojazdu organ podatkowy stwierdził, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nosił znamiona samochodu osobowego odpowiadającego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej CN.

Naczelnik Urzędu Celnego– dalej jako "Naczelnik UC" po dokonaniu weryfikacji w dostępnych systemach informatycznych stwierdził, iż Strona nie złożyła wymaganej przepisami deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) od przedmiotowego pojazdu i nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelnik UC postanowieniem z dnia 18 lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wskazanego samochodu marki BMW X6.

Na podstawie informacji z firmy BMW Group Polska organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr el*2001/116*0420*10, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących: 4 wraz z pasami bezpieczeństwa, rodzaj nadwozia kombi, całkowicie przeszklone, bez przegrody.

W toku postępowania organ wystąpił do Urzędu Celnego o przeprowadzenie oględzin pojazdu. Czynności nie zostały przeprowadzone, bowiem aktualny właściciel pojazdu nie zareagował na wezwania.

W dniu 22 grudnia 2014 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność ustalenia cech pojazdu w dacie przeprowadzenia badania technicznego.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2015 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 49.440,00 zł.

3. W odwołaniu z dnia 9 lutego 2015 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji organu I instancji Strona zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, iż pojazd, pomimo dokonanych w nim modyfikacji wskazujących na przeznaczenie pojazdu jako ciężarowego, jest pojazdem osobowym,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych,

- naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 8 kpa - zasady pogłębiana zaufania obywateli wobec Państwa, wyrażające się ogólnikowym uzasadnieniem decyzji w sprawie, pomijającym argumentację Strony używaną na obronę jej twierdzeń w toku postępowania,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art 7, art 77, art 80 oraz art 107 kpa, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu przez organ ustalonych w toku postępowania okoliczności wskazujących, że zakupiony pojazd jest pojazdem ciężarowym, klasyfikowanym pod numerem CN 8704, zgodnie z klasyfikacją Nomenklatury Scalonej, jak również zaniechania przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, że zakupiony pojazd jest pojazdem osobowym.

W treści odwołania Strona zawarła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4. W związku z otrzymaną informacją o zgonie Strony, postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej zawiesił prowadzone postępowanie.

W dniu 6 maja 2015 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo informujące o ustawowych spadkobiercach Strony, w związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o podjęcie postępowania i dalsze jego prowadzenie z udziałem spadkobierczyń Strony.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie.

5. Decyzją z dnia 5 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382 z późn. zm.) stwierdził, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki BMW X6 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN.

Powołując treść orzeczeń sądów administracyjnych (WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 386/11 z 14 września 2011 r., WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11) organ stwierdził, że z kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów u.p.a.

Organ wskazał ponadto, że w toku postępowania ustalono, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy), z 4 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach z 4 miejscami kotwienia foteli oraz 4 pasami bezpieczeństwa. Rodzaj nadwozia - kombi, bez przegrody, całkowicie przeszklony, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Ten sam numer homologacji widnieje w niemieckich dokumentach pojazdu. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wynika, że pojazd jest aktualnie zarejestrowany jako samochód osobowy, z 4 miejscami siedzącymi. W aktach postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's.

Mając na uwadze dostępne informacje na temat wyglądu pojazdu BMW X6, w tym proponowanego przez producenta bogatego wyposażenia standardowego i dodatkowego, mającego zwiększać funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego, Dyrektor Izby Celnej uznał za właściwe stanowisko organu I instancji, że takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, iż przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wyposażenie pozwalające na pełnienie dodatkowej funkcji transportowej. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek, czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie mających znaczenia dla jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Organ wyjaśnił również, że dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej nie będzie miała znaczenia aktualna wersja wyposażenia pojazdu, lecz jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zaś zasadnicze przeznaczenie może być tylko jedno, w przeciwieństwie do wersji wyposażenia, które może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ewentualne zmiany dokonane w pojeździe nie były trwałe, bowiem pojazd został ponownie przystosowany do pełnienia zasadniczej funkcji: przewozu osób. Powyższe wynika z niekwestionowanego faktu jego ponownej rejestracji jako samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego w zakresie rodzaju pojazdu.

Zdaniem organu, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany wyposażenia pojazdu nie zmieniły jego konstrukcji i były nieinwazyjne oraz umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Nawet gdy producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i takie zabiegi znajdują nawet odzwierciedlenie w homologacji pojazdu, to i tak pozostaje to bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu według kodu CN. W przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu musiałaby skutkować zmianą klasyfikacji towarowej. Istotą cech projektowych jest ich trwałość, a fakt przeprowadzenia różnego rodzaju czynności zmierzających do przystosowania pojazdu do potrzeb indywidualnych nie oznacza, że były one czynnościami ingerującymi w konstrukcję auta.

Organ stanął na stanowisku, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ podatkowy ustalił, że w chwili obecnej pojazd jest zarejestrowany jako samochód osobowy, tym samym okoliczność czasowego zarejestrowania samochodu jako ciężarowego, pozostaje bez wpływu na stwierdzenie zasadniczego przeznaczenia samochodu, tj. do przewozu osób.

Zdaniem organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, bowiem organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się Strona, co nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu były wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Organ dokonał oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawił wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 O. p.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w niniejszej sprawie z końcem 2015 r. Wydana przez organ I instancji decyzja określała wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w dniu dokonania przez Stronę wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, tym samym nie jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 O.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 czerwca 2015 r., Skarżące wniosły o jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Skarżące zarzuciły zaskarżonej decyzji:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, iż zakupiony przez poprzednika Skarżących pojazd, pomimo dokonanych w nim trwałych modyfikacji wskazujących na przeznaczenie pojazdu jako ciężarowego, jest pojazdem osobowym,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez pominięcie przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych,

- naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 8 kpa - zasady pogłębiana zaufania obywateli wobec Państwa, wyrażające się ogólnikowym uzasadnieniem decyzji w sprawie, pomijającym argumentację Strony używaną na obronę jej twierdzeń w toku postępowania,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art 7, art 77, art 80 oraz art 107 kpa, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu przez organ ustalonych w toku postępowania okoliczności wskazujących, że zakupiony pojazd jest pojazdem ciężarowym, klasyfikowanym pod numerem CN 8704, zgodnie z klasyfikacją Nomenklatury Scalonej, jak również zaniechania przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, że pojazd, w dacie rejestracji, nie posiadał cech pojazdu osobowego,

- błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, iż pojazd wykazywał w dacie rejestracji cechy pojazdu osobowego, gdy w rzeczywistości zakupiony pojazd został wcześniej całkowicie i w sposób trwały pozbawiony cech pojazdu osobowego,

- błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, iż wyposażenie pojazdu pozwalało na pełnienie wyłącznie dodatkowej funkcji transportowej, w sytuacji, gdy wskutek przeprowadzonych trwałych modyfikacji pojazd mógł pełnić wyłącznie funkcję transportową.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest w tej sprawie klasyfikacja pojazdu dla celów podatkowych, należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Przy czym w myśl ust. 3 powyższego przepisu jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że pomimo, iż powstał obowiązek podatkowy z tytułu jednej czynności – nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to akcyza z tego tytułu nie została zapłacona ani zadeklarowana czy określona w prawidłowej wysokości, zatem słusznie organy podatkowe stwierdziły, że powstał następnie obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności – pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnośnie natomiast klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORINS") zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN przyjmowane przez Komisję Europejską, uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Sposób procedowania przy ustalaniu właściwego kodu CN wyznacza także orzecznictwo ETS.

Z powyższych uregulowań wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym.

8.4. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W niniejszej sprawie, organy podatkowe, uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po opuszczeniu fabryki, na podstawie pisma autoryzowanego przedstawiciela marki BMW, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z homologacją M1G (osobowy - terenowy), dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, dokumentów badań technicznych pojazdu. Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela, jednak istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie pozostawały bezsporne. W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów (zwrócenia się do producenta pojazdu z zapytaniem o możliwą homologację ciężarową pojazdu bądź możliwość następczego uzyskania takiej homologacji) oraz przesłuchania J. K. nie stanowi, wbrew zarzutom skargi, naruszenia prawa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X6, typu kombi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/116*0420*10, jako pojazd M1G czyli osobowy, terenowy, ilość miejsc siedzących 4, wraz z pasami bezpieczeństwa, całkowicie przeszklony, bez przegrody. W aktach postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's, na podstawie której stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd posiada bardzo bogate wyposażenie. W pojeździe montowana jest tylna kanapa z możliwością składania i dzielenia oparcia, podłokietniki zarówno z przodu jak i z tyłu, mechanizmy elektrycznego podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, uchwyty na napoje również montowane zarówno w przedniej jak i tylnej części, jak również automatyczna dwustrefowa klimatyzacja, pozwalająca regulować temperaturę niezależnie w przedniej oraz tylnej części samochodu. Dodatkowo w pojeździe instalowane są różnego typu systemy wspomagające prowadzenie pojazdu przez kierowcę, co znacząco zwiększa komfort podróżującym nim osobom.

W ocenie Sądu trafnie wskazywały organy, że wymienione powyżej elementy wyposażenia wskazują na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu jako samochodu osobowego. Z wyceny wynika również, że przedmiotowy pojazd posiadał szereg elementów wyposażenia wskazujących na jego luksusowy charakter, co także dodatkowo wzmacniało argumentację o jego zasadniczym przeznaczeniu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów.

Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób.

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

8.5. Nie budzi wątpliwości Sądu także określona przez organ odwoławczy wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy również zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten również został uznany jako pojazd ciężarowy. Jednakże, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, dowód rejestracyjny pojazdu, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

8.6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W szczególności, za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O. p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i zwrócenia się do producenta pojazdu z zapytaniem o możliwą homologację ciężarową pojazdu. W ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia tych dowodów dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że stanowisku strony skarżącej wskazującemu na trwałość dokonanych modyfikacji w pojeździe przeczy fakt zarejestrowania pojazdu przez nowego właściciela jako pojazdu osobowego.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 191 O. p., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Stronę, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się Strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez Stronę.

8.7. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że z uwagi na granice orzekania określone w cytowanym powyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. nie miało znaczenia, że skargę wywiedziono m.in. na podstawie zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Naruszenie takie nie mogło wystąpić, bowiem postępowania podatkowego nie prowadzi się na podstawie przepisów k.p.a., tylko Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organ nie stosował przepisów k.p.a., to nie mógł ich naruszyć.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że zastrzeżenia strony skarżącej – reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, radcę prawnego – odnoszące się do wadliwego zastosowania tych przepisów należy ocenić jako nieadekwatne. Sąd wskazuje jednak, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odpowiadających treściowo i celowościowo wskazanym przez pełnomocnika strony skarżącej przepisom k.p.a., na co wskazuje przeprowadzona wyżej ocena zaskarżonej decyzji.

Wobec trafnego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo utrzymał je w mocy, a decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym i poprzedzające je postępowanie w obu instancjach w pełni realizowało reguły prawidłowego postępowania podatkowego.

8.8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.