Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 77/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. M. i E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz T. M. i E. M. kwotę 2.791 zł (słownie: dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący T. i E. M. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnicy"), w dniu [...] kwietnia 2012 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym [...] wspólne zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego w 2011 roku dochodu (poniesionej straty) PIT-37, w którym wykazali dochód ze stosunku służbowego Podatnika w wysokości 148.815,48 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 20.150,00 zł, dochód żony ze stosunku pracy w kwocie 54.856,35 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 4.769,00 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie społeczne żony w wysokości 7.642,82 zł, dochód po odliczeniach 196.029,01 zł, podstawę obliczenia podatku 98.015,00 zł, obliczony podatek 37.669,72 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 6.082,20 zł oraz żony w wysokości 3.728,04 zł, odliczenie z tytułu ulgi na dzieci 1.112,04 zł, podatek należny 26.747,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (26.747,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (24.919,00 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 1.828,00 zł.

Następnie w dniu [...] marca 2015 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący zakwestionowali zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych wypłaconych w 2011 roku T. M., które ich zdaniem korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej również jako "u.p.d.o.f."), z uwagi na fakt pełnienia przez Podatnika służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizowania celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Załączyła kserokopię zaświadczenia nr 216/2014 z dnia 5 grudnia 2014 r. wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, potwierdzenie odbycia służby przez ppłk T. M. jako oficera łącznikowego koalicji z Polski w Centralnym Dowództwie Stanów Zjednoczonych w T. na Florydzie oraz kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem decyzji nr 1061 z dnia 14 czerwca 2011 r. Ministra Obrony Narodowej, na podstawie której T. M. został zwolniony z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego jako starszego specjalisty w Zespole Prasowym Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i z dniem [...] sierpnia 2011r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Polskich Zespołach Łącznikowych przy U., T., USA. Nadto dołączono kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem decyzji nr 953 z dnia 14 maja 2014r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej, o zwolnieniu z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego jako starszego specjalisty w Polskich Zespołach Łącznikowych przy U., T., USA i wyznaczeniu na stanowisko starszego specjalisty w Sekretariacie Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego.,

Odpowiadając na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "NUS") Sztab Generalny Wojska Polskiego Urząd Organizacji i Uzupełnień - PI, któremu Ministerstwo Obrony Narodowej przekazało wystąpienie, poinformował, iż T. M. nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych, nie pełnił także służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W związku z tym treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. nie dotyczy w/w żołnierza.

Pełnomocnik Strony przekazał odpis tłumaczenia poświadczenia wystawionego w dniu [...] lipca 2015 r. przez szefa działu ds. administracji koalicji Centrum Koordynacji Koalicji komandora podporucznika Marynarki Wojennej Stanów Zjednoczonych R. C.

NUS, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Jego zdaniem, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zwolnienie to ma zastosowanie do należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom wykonującym te zadania w składzie jednostki wojskowej, co wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do żołnierzy wykonujących zadania indywidualnie, poza składem jednostki wojskowej.

Skarżący w odwołaniu 1 września 2015 r., działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zarzucili NUS rażące naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), obrazę przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1 i art. 120 O.p. oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucili również organowi podatkowemu pierwszej instancji niewłaściwe rozumienie uchwały NSA II FPS 5/13 z dnia 27 stycznia 2014 r., w której sformułowano tezę, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Skarżący wskazali na zawartą w uzasadnieniu uchwały NSA ocenę potwierdzającą zarzuty podatnika wobec wydanej decyzji: ,,(...) Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty (...)". Zdaniem Skarżących, dokonana przez NUS ocena merytoryczna sprawy jest błędna i sprzeczna z linią orzeczniczą utrwaloną w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wciąż aktualną, z tą różnicą, że od 1 stycznia 2011 r. sporne zwolnienie przysługuje wyłącznie żołnierzom pełniącym służbę w składzie jednostki wojskowej. Skarżący powołali się na wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 5/10, w którym wskazano, że jednostką wojskową jest także kwatera czy dowództwo, jednostka NATO czy inna jednostka wojskowa, np. USA, w której pełnił służbę Podatnik. Zdaniem Skarżących, NUS miał obowiązek przeanalizowania nie tylko przepisów prawa polskiego, ale również: -Traktatu Północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949r.; - Deklaracji Szczytu Praskiego przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002r. w Pradze; - innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO oraz umów i porozumień wojskowych z innymi państwami, w zależności od stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżących, wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ podatkowy zakłada, że w przepisie chodzi o polską jednostkę wojskową, a więc przyjmuje jednocześnie, że Ustawodawca nie jest świadomy faktu, iż polscy żołnierze pełnią swą służbę i często identyczne zadania (także te wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.) także w składzie jednostek wojskowych innych państw i paktów militarnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS""), zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r. podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Za przedmiot sporu wskazał opodatkowanie należności zagranicznej uzyskanej przez T. M. w 2011 roku z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju w charakterze oficera łącznikowego koalicji z Polski w Centralnym Dowództwie Stanów Zjednoczonych w T. na Florydzie od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2014 r.

DIS wskazał, iż wypłacona Stronie w 2011r. należność zagraniczna w łącznej wysokości 54.325,48 zł jest świadczeniem przyznanym na podstawie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 41 poz. 243 ze zm.) w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, tj. przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892, ze zm.). Nadto świadczenie zostało przyznane żołnierzowi wykonującemu obowiązki poza granicami państwa, który nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

DIS powołał się na art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wskazał, że aby otrzymane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia muszą być spełnione warunki:

1. świadczenia muszą być przyznane na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

2. świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa, przy czym:

a) żołnierze i pracownicy wojska muszą wykonywać zadania w składzie jednostki wojskowej,

b) wymieniona jednostka, w której żołnierze i pracownicy wojska wykonują zadania, powinna być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo

3. świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zdaniem DIS, sporne pozostaje to, czy Skarżący jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej, i czy jednostka ta została użyta w celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących, za taką jednostkę należy uznać jednostkę wojskową, w której pełnił służbę Podatnik w USA. W ocenie DIS jednak, ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "jednostka wojskowa". Pojęcie "jednostka wojskowa" zdefiniowane zostało na potrzeby ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 90 poz. 593) jako jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. (M.P. z 2011 r. Nr 45 poz. 506) Polski Zespół Łącznikowy przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w T., USA (poz. 56 załącznika), w którym Skarżący pełnił służbę wojskową w 2011 roku, został ujęty w wykazie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych. Z powyższego wynika, że jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Podobnie zdefiniowano pojęcie jednostki wojskowej w ustawie z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 241 poz. 2416 ze zm.), w art. 3 ust. 4 i ust. 5. Definicją "jednostki wojskowej", art. 1, posługuje się również ustawodawca w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162 poz. 1117 ze zm.). Definicja "jednostki wojskowej" została zawarta również w z § 2 zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 107 ze zm.).

Zdaniem DIS, skoro w każdym z wymienionych wyżej aktów prawnych zdefiniowano pojęcie "jednostka wojskowa" w sposób odmienny, wskazując jednocześnie, iż definicje te dotyczą tych aktów prawnych, w których je zdefiniowano, oznacza to, że moc wiążąca zawartych w nich definicji legalnych ogranicza się do sfer uregulowanych tymi ustawami, czyli definicje te zostały wprowadzone wyłącznie dla celów tych aktów prawnych.

DIS wskazał, że z przepisów dotyczących pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa wynika, że żołnierze zawodowi poza granicami państwa mogą tę służbę pełnić:

1. poza składem jednostki wojskowej (na podstawie indywidualnej decyzji bądź rozkazu),

2. w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Ustawodawca, spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej wyraźnie wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pozostałe przypadki pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej (w tym w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, bądź przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych, a także w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych) nie zostały wymienione jako przypadki objęte zwolnieniem.

DIS zauważył, iż z aktu prawnego regulującego kwestie służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa, tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. z 2010 r. Nr 184 poz. 1237 ze zm.), wynika, iż żołnierze zawodowi mogą pełnić służbę poza granicami państwa w drodze:

- wyznaczenia na podstawie decyzji (§ 5 ust. 1 w/w rozporządzenia) w przypadku pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1. w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a. organizacjach międzynarodowych,

b. międzynarodowych strukturach wojskowych;

2. bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3. w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami państwa;

4. przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych,

- skierowania na podstawie indywidualnego lub zbiorowego rozkazu (§ 5 ust. 2 w/w rozporządzenia)

■ w przypadku pełnienia tej służby:

1. w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278),

2. w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

3. jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych;

■ w celu:

a) zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w pkt 1 lit. a, w rejonie jej działania,

b) zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w pkt 1 lit. a, w rejonie jej działania.

Zdaniem DIS, rozróżnienie tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju pozostaje nadal aktualne, mimo że przepis nie posługuje się pojęciami żołnierzy wyznaczonych i skierowanych. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bez odwoływania się do innych przepisów, nadal przysparza znaczących wątpliwości interpretacyjnych, gdyż w ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia jednostki wojskowej, ani też nie odesłano do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego. W związku z powyższym do interpretacji tego przepisu, posługującego się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Podstawowym aktem prawnym regulującym wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zgodnie z art. 1 te tej ustawy definiuje pojęcie jednostki wojskowej, jako związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Najmniejszym spośród wymienionych w definicji elementem mogącym stanowić jednostkę wojskową w rozumieniu w/w przepisów jest pododdział. W doktrynie wojskowej przyjmuje się, że pododdział stanowi część większego oddziału lub związku taktycznego nie mającą zwykle samodzielności gospodarczej i administracyjnej, wśród których wyróżnia się drużynę (działon, obsługa, sekcja, załoga), pluton, kompanię (bateria, eskadra, szwadron), batalion (dywizjon), wyznaczony do konkretnych zadań. Natomiast za oddział uznaje się jednostkę wojskową o stałej strukturze organizacyjnej, samodzielną pod względem gospodarczym i administracyjnym, mającą osobowość prawną, do których zalicza się brygady, pułki i samodzielne bataliony. Oddziały wchodzą w skład wyższych związków organizacyjnych (związków taktycznych, operacyjnych) lub występują samodzielnie. W ocenie DIS, Strona pełniąc służbę wojskową w charakterze Polskiego Zespołu Łącznikowego przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w T., USA nie wykonywała zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zatem warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony. Nadto, dla wyniku sprawy istotne jest, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. DIS zaznaczył, że ustawodawca, w przywołanej ustawie odróżnił pojęcie użycie sił zbrojnych od pojęcia pobyt sił zbrojnych. Analizując te pojęcia należy uwzględniać zapisy ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.).

Zdaniem DIS, z analizy przywołanych przepisów prawnych wynika, iż czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie w/w zadań. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. mówi o użyciu jednostki wojskowej poza granicami kraju w określonym celu, nie należy z tym pojęciem utożsamiać pobytu tej jednostki poza granicami kraju. Stąd przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z powyższym nie powinno też budzić wątpliwości, że przepis ten adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez właściwy organ na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

DIS zauważył, że z zaświadczenia Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wynika, że Skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu. Stąd Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji/rozkazu właściwego organu) na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Podkreślenia wymaga, że użycie jednostek wojskowych poza granicami kraju następuje na podstawie postanowienia Prezydenta RP. Tylko Prezydent jest władny do zadysponowania jednostką wojskową do użycia jej poza granicami kraju w celu udziału w określonych działaniach.

DIS zauważył, że cele do realizacji których może nastąpić użycie jednostek wojskowych poza granicami kraju, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), są identyczne, jak cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stąd użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 powołanej ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479).

Za niesporny DIS uznał charakter wykonywanych czynności, co potwierdza pismo wystawione w dniu 16 lipca 2015r. przez szefa działu ds. administracji koalicji. Potwierdzony został fakt spełnienia przez Skarżącego jedynie części dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 83 lit. a) u.p.d.o.f., t.j. udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dlatego nie było więc potrzeby ustalania celów działania Polskiego Zespołu Łącznikowego przy U., T., USA, skoro jednostka ta nie była użyta we wskazanym w ustawie celu co potwierdza otrzymane prze organ pierwszej instancji wyjaśnienie Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 18 czerwca 2015r.

Zdaniem DIS, nawet uznanie Polskiego Zespołu Łącznikowego przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w T., USA, za jednostkę wojskową w rozumieniu innych przepisów, niż ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie przesądza o tym, iż otrzymane przez Stronę świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z obowiązującymi przepisami na mocy postanowienia Prezydenta RP.

Zdaniem DIS, bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje również analiza dokumentów wskazanych przez Skarżących (m.in. Traktatu Północnoatlantyckiego oraz innych dokumentów, w tym wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO oraz umów i porozumień wojskowych z innymi państwami), ponieważ przedmiotem sporu, nie jest charakter wykonywanych czynności, w szczególności przedstawienie zadań jakie realizował Skarżący pełniąc służbę poza granicami Polski.

DIS powołał się na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazano, z którego wynika, że użyty w nim wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej".

DIS za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie przez NUS decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty przed zakwestionowaniem złożonej korekty zeznania decyzją wymiarową. Niecelowe było wszczynanie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji byłaby identyczna z zobowiązaniem wykazanym w pierwotnym zeznaniu PIT-37 za 2011r., dodatkowo kwota do zapłaty w wysokości 1.828,00 zł została uregulowana przez Stronę w dniu 16 kwietnia 2012r.

Zdaniem DIS, w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 120, art. 124 i art. 191 O.p.

Strona, w skardze do Sądu, zakwestionowała w całości decyzję DIS z dnia 16 listopada 2015 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, łączne rozpoznanie spraw podatników za 2013 , 2012 i 2011 r. z uwagi na identyczny przedmiot i tożsamość spraw, a więc spełnienie przesłanek wskazanych w art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a.

Skarżący zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy;

2) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 73 § 1 pkt 2; art. 210 § 1 pkt 4; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1; art. 120 i art. 121 § 1; art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżących, nie można zgodzić się z oceną DIS, iż w przepisie chodzi o polską jednostkę wojskową, o której mowa w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (s. 8 decyzji), ponieważ przepis nie zawiera stosownego odesłania do stosowania tej ustawy lub zawartej w niej definicji jednostki wojskowej. Przepis wyraźnie wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać "żołnierze i pracownicy wojska wykonujący zadania poza granicami państwa". Pracownicy cywilni wojska nigdy nie realizują zadań w ramach tzw. bojowych jednostek wojskowych, co także potwierdza stanowisko skarżącego, iż nie chodzi w przepisie o jednostki, o których mowa jest w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Zdaniem Skarżących, chociaż przepis zmienił swe brzmienie z dniem 1 stycznia 2011 r. to jednak dotychczasowa ocena sądów dot. przesłanek zwolnienia wciąż zachowuje swą aktualność, z jednym wszak wyjątkiem. Zmiana przepisu spowodowała, że zwolnienie przysługuje tylko tym żołnierzom, którzy w ramach jednostek wojskowych realizują wymienione w przepisie zadania.

Błąd interpretacyjny, jakiego dopuścił się organ II instancji, polega także na tym, że nie dostrzegł on, iż racjonalny prawodawca uwzględnił przy tworzeniu spornego przepisu fakt, iż Polska jest członkiem paktu NATO. Stąd prawidłowo przepis mówi o jednostce wojskowej, a nie o polskiej jednostce wojskowej. Zdaniem Skarżących, żołnierz realizujący te same zadania w ramach międzynarodowych jednostek wojskowych, co żołnierz w polskiej jednostce wojskowej - nie może być wyłączony z dyspozycji spornego przepisu, gdyż posiada tę samą cechę relewantną.

Skarżący powołali się na domniemanie racjonalności prawodawcy, zasadę równości wszystkich wobec prawa.

Wskazali także, że NATO i jednostkach związanych - żołnierze funkcjonują na odmiennych zasadach niż w Polsce, stąd opieranie się li tylko na polskich przepisach wojskowych, zawsze prowadzić będzie do błędnej wykładni. Stąd organy podatkowe błędnie założyły, że jednostką wojskową, o której mowa w analizowanym przepisie jest wyłącznie polska jednostka wojskowa w rozumieniu przepisów pragmatycznych. Skarżący powołali się na orzecznictwo sadów administracyjnych oraz TK.

Nadto, w opinii Skarżących, wydana decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 O.p. , ponieważ podstawę wydanej decyzji DIS wskazał jedynie przepis prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego. Decyzja godzi więc w zasadę praworządności, gdyż przepis art. 210 § 1 pkt 4 o.p. wymaga wskazania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a nie jakiejkolwiek czy wadliwej podstawy. W ocenie Skarżących, organ I instancji nie mógł wydać takiej decyzji na obecnym etapie sprawy, gdyż stoi temu na przeszkodzie dyspozycja art. 21 ust. 3 O.p.

Skarżący zarzucili nadto niezastosowanie uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13. Organ I instancji nie mógł wydać decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia odmienna decyzją wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżących, DIS naruszył swym postępowaniem także zasadę praworządności i zasadę zaufania podatnika do organów i właściwego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.)., ponieważ w sposób wręcz selekcyjny i niezgodny z zasadami wykładni prawa dokonały wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co potwierdzają wskazane wyżej zarzuty i zlekceważenie domniemania racjonalności prawodawcy oraz zasady równości wszystkich wobec prawa. Nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutu i faktu, iż NUS w sposób rażący naruszył dyspozycję art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutu nieuprawnionego powoływania się w sprawie na wyrok NSA II FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015 r., nie podjął nawet próby przekonania skarżących do swego stanowiska, jednostronnie prezentując swe stanowisko i całkowicie pomijając stanowisko, bogato uzasadnione przez skarżących, nie odniósł się w wydanej decyzji tak do wykładni, jak i oceny wyrażonej przez skarżących, przez co skarżący czują się lekceważeni, zlekceważył wykładnię przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazaną w uchwale NSA II FPS 5/13 z dnia 27 stycznia 2014 r. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2017r. Pełnomocnik Skarżących zauważył, że stanowisko organu dotyczące konieczności posiłkowania się przepisami dotyczącymi wojska jest chybione. Podkreślił, że organ jest zresztą w tej mierze wyjątkowo niekonsekwentny, bowiem stwierdzając, że: "wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez odwoływania się do innych przepisów, nadal przysparza znaczących wątpliwości interpretacyjnych, gdyż w ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia jednostki wojskowej, ani też nie odesłano do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego" potwierdził, że przepis ani nie zawiera definicji jednostki wojskowej, ani nie odsyła do stosowania konkretnej definicji czy ustawy. Skarżący zauważyli, że NSA w wyroku II FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015 r. wyraźnie wskazał, że:

1) przy ocenie spornego przepisu nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów czy wykładni;

2) błędne było dopowiedzenie przez WSA, że chodzi o polską jednostkę wojskową, skoro przymiotnik ten nie został w tym przepisie użyty.

NSA dokonał w sposób prawidłowy wykładni wskazanego przepisu, w przeciwieństwie do organu, który zlekceważył zasady wykładni prawy, w tym obowiązek uwzględnienia założenia o racjonalności ustawodawcy oraz obowiązku interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją RP.

Pełnomocnik zauważył, że podobną ocenę wyraził NSA II FSK 2030/14 w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., uznając, że skoro wystarczająca jest wykładnia językowa przepisu, to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie innych wykładni.

W związku z powyższym Pełnomocnik Skarżących zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu, że nie było "żadnych podstaw prawnych, aby wobec braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do stosowania definicji pojęcia "jednostka woskowa" zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy, stosować definicję tego pojęcia mniej korzystną dla podatnika".

Pełnomocnik Skarżących zarzucił ponadto, iż nietrafnie organ podatkowy sięgnął w procesie interpretacji prawa m. in. do dyrektywy uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy - ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu (por. wyrok NSA z dnia 8.03.1996, SA/Gd 744/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1996, nr 6, poz. 192 z glosą B. Brzezińskiego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1996, nr 6, s 578 i nast. oraz wyrok NSA z 7.11.1984 r., SA/Gd 864/84, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1992, nr 4, poz. 85), choć spotkać można odmienne poglądy. Gdyby bowiem prawodawca uznał użyteczność pojęć przyjętych z innych dziedzin prawa w interpretacji prawa podatkowego, to z pewnością sformułowałby stosowną dyrektywę interpretacyjną w postaci zasady ogólnej prawa podatkowego. Zasady takiej jednak nie ma. Stąd należy zgodzić się z powszechnie obowiązującą i stosowną w praktyce zasadą, że definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa - w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74).

Reasumując, pełnomocnik Skarżących stwierdził, że sięgnięcie przez organy podatkowe przy wykładni spornego przepisu do przepisów spoza dziedziny podatków, przy wyraźnym braku wymaganej delegacji czy odesłania przez ustawodawcę, jest rażącym naruszeniem zasad wykładni prawa, które nieuchronnie prowadzić musi do błędnego wyniku takiej wykładni. Dokonana wykładnia nie tylko godzi w założenie o racjonalności ustawodawcy, co wykazano wyżej, ale także, co gorsze, narusza Konstytucję. Stąd dokonana przez organ wykładnia, w ocenie pełnomocnika Skarżących jest błędna.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Zaskarżone rozstrzygnięcie to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Po złożeniu przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 organy podatkowe przeprowadziły jedno postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na wstępie więc zauważenia wymaga, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe działały w zgodzie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 5/13 z dnia 27 stycznia 2014 r., która jest następująca " W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy ". Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, nie było więc podstaw do wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że Pan T. M. pełnił służbę w Polskim Zespole Łącznikowym przy U., tj. Centralnym Dowództwie Stanów Zjednoczonych w T. na Florydzie (USA). Został wyznaczony do służby poza granicami państwa na podstawie Decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.

Przedmiotem sporu jest w gruncie rzeczy ocena merytoryczna, czy zobowiązanie podatkowe Skarżących powinno być określone z uwzględnieniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie jest bowiem dokonana z uwzględnieniem tego, że Skarżącym określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bez uwzględnienia tego zwolnienia, co nastąpiło w decyzji z [...] sierpnia 2015 r. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2015 r.

Skarżący podał, że pełnił służbę w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dlatego zwolnienie powinno mieć zastosowanie do części osiągniętego przez niego dochodu. Organy podatkowe zajęły przeciwne stanowisko i określiły zobowiązanie podatkowe Skarżących bez uwzględnienia powyższego zwolnienia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy podatkowe powinny były ustalić i ocenić w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczności. Po pierwsze, winny były ustalić, czy pan T. M. wykonywał zadania poza granicami państwa; po drugie - czy był w składzie jednostki wojskowej, a po trzecie – czy jednostka ta była użyta w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), tzn. czy była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym, lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy prawidłowo ustaliły, że Pan T. M. służył poza granicami państwa, jednak ocena spełnienia pozostałych dwóch przesłanek została dokonana wadliwie. W istocie zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniu, że Pan T. M. nie wchodził w skład jednostki wojskowej, w rezultacie czego organ nie ustalał już, jakie cele Skarżący realizował służąc za granicą.

Co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów.

Sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej (art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) skutkuje uznaniem, że użycie jednostki wojskowej poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogłoby mieć zastosowanie tylko do takich żołnierzy, którzy pełnią za granicą służbę w polskiej jednostce, skierowanej za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP. Tryb skierowania żołnierza za granicę miałby zatem decydujące znaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. (II FSK 1102/14) kierując się wykładnią systemową zewnętrzną odwołał się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510). W rezultacie stanął na stanowisku, że zwolnienie dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy służą za granicą w składzie polskiej jednostki wojskowej.

Podobnie w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/WA 2463/14 uznano, że skoro żołnierz nie pełni za granicą służby w polskiej jednostce wojskowej, to nie ma znaczenia charakter jego służby oraz cele, które były realizowane.

Wiele jest jednak wyroków, w których poszukując znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. składy orzekające nie sięgały do wykładni systemowej zewnętrznej i nie odwoływały się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lecz opierając się na wykładni literalnej pkt 83 dochodziły do wniosku, że nie wymaga on, aby żołnierz pełnił służbę w polskiej jednostce wojskowej skierowanej za granicę w rozumieniu tej ustawy. Kładziono nacisk na cele, jakie ma realizować jednostka wojskowa (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13 i 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2030/14 oraz wyrok tego Sądu z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14, a także nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia: 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 709/14, 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 646/16, 7 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 705/16, 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 821/16, I SA/Gd 822/16 i I SA/Gd 823/16 oraz 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 857/1).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozstrzyganej sprawie należało wziąć pod uwagę to, że Skarżący niewątpliwie służył w jednostce polskiej. Polski Zespół Łącznikowy przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w T., (USA) znajduje się w Wykazie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych wraz z ich bezpośrednim podporządkowaniem. W okresie, którego dotyczy analizowana sprawa, obowiązywało w tym zakresie Obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. 2011 r., nr 45, poz. 506) Formacja, w której służył Skarżący, jest umieszczona na liście jednostek w części I Wykazu, pod poz. 56. Nie sposób zatem twierdzić, że Skarżący nie służył w jednostce polskiej, skoro była to w 2011 roku jednostka podległa polskiemu Ministrowi Obrony Narodowej, z bezpośrednim podporządkowaniem Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Wcześniej obowiązywało w tym zakresie obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 15 poz. 158). Późniejsze Wykazy także tę formację wymieniają i analogicznie lokują ją w polskich strukturach wojskowych, tyle że figuruje ona w kolejnych Wykazach pod zmieniającymi się numerami pozycji.

Co do tego, że była to jednostka polska, nie może być zatem wątpliwości. Pozostaje rozstrzygnąć, czy była to "jednostka wojskowa", oraz czy realizowała cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wobec takiego a nie innego podporządkowania jednostki strukturom wojskowym nie powinno być wątpliwości, że była to jednostka wojskowa. Była to przecież jednostka organizacyjna polskiego wojska. Pogląd organu podatkowego, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musiałaby to być jednostka wojskowa w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17.12.1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa skierowana za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP, oparty jest o wykładnię systemową zewnętrzną wykraczającą poza literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Z kolei w wyroku z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2639/14 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja jednostki wojskowej z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W przepisie tym w zakresie definicji jednostki wojskowej brak jest odesłania do wymienionej wyżej ustawy, a przecież – jak zauważył NSA - w tym samym przepisie ustawodawca dokonał innego odesłania ("świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń"). W tym kontekście brak odesłania do innej ustawy w zakresie samego pojęcia jednostki wojskowej powinien być uznany za znaczący – a znaczy tyle, że nie ma podstaw do posiłkowania się przepisami ustawy, do której nie odesłano. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w takiej sytuacji wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Dlatego Polski Zespół Łącznikowy przy U. w T. (USA), w którym służą wojskowi i który jest podporządkowany Ministrowi Obrony Narodowej RP i Szefowi Sztabu Generalnego RP, powinien być uznany za polską jednostkę organizacyjną będącą jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że jednostka, w której służył Skarżący, nie jest jednostką wojskową w rozumieniu powyższego przepisu, należy uznać za naruszenie powyższego przepisu prawa materialnego.

Ocena, że Skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Należy jeszcze bowiem ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), jakiego rodzaju zadania wykonywał, jakie były cele realizowane przez tę jednostkę. Jest to ustalenie faktyczne, którego organ nie dokonał, przez co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej z prośbą o udzielenie informacji, czy Polski Zespół Łącznikowy przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w T., USA jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1967r. nr 44 poz. 220 ze zm.). Zadał więc pytanie, które w znacznym stopniu determinowało odpowiedź organu co do samego pojęcia "jednostki wojskowej", natomiast o cele realizowane za granicą nie zapytał w ogóle. W aktach sprawy nie ma materiałów świadczących o tym, że organ drugiej instancji taki cel starał się ustalić.

Odpowiadając na zapytanie Urzędu Skarbowego Sztab Generalny Wojska Polskiego Urząd Organizacji i Uzupełnień - PI, któremu Ministerstwo Obrony Narodowej przekazało wystąpienie, poinformował, iż Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych, nie pełnił także służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17.12.1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Sztab Generalny na koniec wskazał, że "treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. nie dotyczy w/w żołnierza".

W kontekście tej odpowiedzi należy wskazać, że Organ nie powinien się opierać na znajdującej się w aktach sprawy ocenie dokonanej przez Sztab Generalny, czy danemu żołnierzowi przysługuje zwolnienie przewidziane w określonych przepisach prawa podatkowego. To organ podatkowy jest powołany do stosowania przepisów prawa podatkowego. Informacje uzyskane od Sztabu Generalnego mogłyby być organowi pomocne dla ustalenia celu pobytu jednostki Skarżącego za granicą, tego rodzaju danych jednak w tym piśmie nie ma. Takiego celu organ pierwszej ani drugiej instancji nie ustalił także w inny sposób.

W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy rozpozna wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jednostka organizacyjna, w której służył Skarżący, jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., powinien zatem dokonać ustaleń dotyczących spełnienia przez Skarżącego przesłanek związanych z celami realizowanymi przez jego jednostkę za granicą i na tej podstawie stwierdzić, czy spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a.