Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 127/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1; art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., reprezentującego Ministra Finansów wpłynął wniosek H. N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

H. N. jest właścicielką niezabudowanych nieruchomości gruntowych, które z powodu konieczności finansowania wydatków inwestycyjnych zmuszona jest sprzedać. Nieruchomości te znajdują się na terenie miasta T., były zakupione od osób fizycznych (w latach 1993 i 2004) jako rola, bez opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zakupu dokonano z majątku dorobkowego, z intencją działalności rolniczej (w nieznacznym zakresie - uzupełnienie wobec zakupywanych towarów). Strona wskazała też, że prowadzi w formie pozarolniczej działalności gospodarczej handel detaliczny artykułami spożywczymi (warzywa, owoce). Okazało się jednak, że prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej jest na tyle absorbujące, że nie stwarza możliwości prowadzenia działalności rolniczej, a ponieważ powierzchnia gruntów jest zbyt mała nieopłacalne jest zatrudnianie pracowników dla celów działalności rolniczej, dlatego działki rolne były ugorowane. Obecnie z powodu planów inwestycyjnych (duży wydatek) strona rozpoczęła sprzedaż działek.

W marcu 2004 r. strona zakupiła grunt rolny o powierzchni [...] m2, który podzieliła na trzy działki o powierzchni około [...] m2 każda. W 2008 r. wystąpiła o określenie warunków zabudowy dla tych działek, dla tego terenu nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego. Z uwagi na prawo pierwokupu gruntów rolnych do sprzedaży tego gruntu, konieczne jest uzyskanie zgody Agencji Nieruchomości Rolnych. Od momentu zakupu działki te nie były źródłem osiągania dochodu poprzez dzierżawę, najem lub tym podobne. Strona nie otrzymywała dotacji z Unii Europejskiej.

W 1993 r. zakupiła grunt rolny o powierzchni [...] m2, prowadziła na części gruntu uprawę warzyw na własne potrzeby (nie były one sprzedawane). W późniejszym okresie z powodu nieopłacalności uprawy (nawet na cele własne) grunty zostały ugorowane. W 2009 r. podzieliła ten grunt na 10 działek i uzyskała decyzję o warunkach zabudowy. Teren ten został urzędowo odrolniony, gdyż znajduje się w obrębie miasta. W tym przypadku nie istnieje konieczność powiadamiania o sprzedaży Agencji Nieruchomości Rolnych.

Następnie wskazała, że działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułów spożywczych prowadzi od [...]r., a od [...]r. jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Wykonywana działalność gospodarcza nie obejmuje handlu nieruchomościami, nigdy nie planowała tego robić, jednakże chęć dokonania inwestycji spowodowała konieczność szukania wszelkich środków dla jej sfinansowania, dlatego zmuszona jest do wyprzedaży majątku osobistego.

Strona zaznaczyła, że nie prowadzi gospodarstwa rolnego, nie jest rolnikiem ryczałtowym.

W 1999 r. nabyła też grunt w N. (nad jeziorem) od Gminy S. w celu budowlanym - budowa domu. W 2008 r. uzyskała warunki zabudowy dla tej działki (rola) jednak plany inwestycyjne zmuszają ją także do sprzedaży tej części majątku prywatnego.

Wskazała też, że sprzedała [...] m2 (po podziale na 3 części), natomiast z powierzchni [...] m2 sprzedała dwie działki o powierzchni [...] m2 i [...] m2.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanych opisanych wyżej stanowiących majątek osobisty wnioskodawcy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem.

Strona wskazała, że zakupu gruntów dokonała z majątku dorobkowego na cele nie związane z prowadzeniem działalności, kupując grunty nie przewidywała ich odsprzedaży. W przypadku zakończenia finansowania inwestycji nie będzie konieczności wyprzedaży majątku prywatnego. Wskazała, że sprzedaż nieruchomości po 16 latach od nabycia sugeruje niegospodarczy charakter dokonania ich zakupu.

W uzupełnieniu wniosku o interpretację strona poinformowała, że przyczyną i celem zakupu każdej z wymienionych we wniosku o interpretację nieruchomości (tj. nieruchomości zakupionych kolejno: w 1993 r., w 1999 r. oraz w marcu 2004 r.) było utworzenie gospodarstwa rolno-ogrodniczego "[...]" na tych nieruchomościach. Małżonek wnioskodawczyni z wykształcenia jest mgr inż. rolnictwa, ma dyplom AR w P., studia ukończył z wyróżnieniem.

Strona kupiła też w 1999 r. grunt w celu budowlanym, tzn. chciała na nim zbudować domek jednorodzinny. Wyjaśniła też, że "wydatkiem inwestycyjnym", o którym jest mowa we wniosku jest zakup elektrowni wiatrowej [...], a "planem inwestycyjnym" jest budowa farmy wiatrowej.

Na działkach przeznaczonych do sprzedaży nie zostały dokonane jakiekolwiek nakłady inwestycyjne.

Wskazała, iż żadna z wymienionych we wniosku nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży nie była przedmiotem najmu, czy dzierżawy. Strona nie czerpała pożytków z tego tytułu, nie otrzymywała dotacji z Unii Europejskiej do którejkolwiek z ww. nieruchomości.

Poinformowała też, że uzyskała decyzje o warunkach zabudowy dla poszczególnych działek (wydzielonych z gruntu kupionego w marcu 2004 r.) - zabudowa jednorodzinna.

W stosunku do tych działek, uzyskała zgodę na ich sprzedaż od Agencji Nieruchomości Rolnych.

O podjęciu decyzji o sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zdecydował fakt, że postanowiła zbudować farmę wiatrową.

Wszystkie przedmiotowe nieruchomości (zarówno już sprzedane, jak i te przeznaczone do sprzedaży) były/będą w momencie sprzedaży stanowić nieruchomości niezabudowane.

Ww. nieruchomości nie były wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Żadna z działek, ww. nieruchomości nie była wykorzystana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani dla upraw na własne potrzeby, gdyż ziemia leżała odłogiem.

Strona nie dokonywała uatrakcyjnienia ww. nieruchomości. Posiada jeszcze inne nieruchomości np. dom, w którym mieszka, ale nie wie, czy będzie je sprzedawać.

W 2006 r. sprzedała rolę, z tego tytułu nie odprowadziła podatku VAT, nie składała deklaracji VAT-7, oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zakup przedmiotowych gruntów był dokonany w całości i części z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolno-ogrodniczego.

Środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek zostaną przeznaczone na budowę farmy wiatrowej.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację nr [...], uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z [...]r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...].

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...]r. nr [...], podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona nie zgodziła się z przyjętą interpretacją i wniosła o jej uchylenie.

Zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w sprawie. W ocenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając interpretację dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży zakupionych gruntów, niesłusznie uznał dostawę działek za dostawę towarów wykorzystywanych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, nie zaś za sprzedaż majątku osobistego.

Podniosła, iż do rolniczego wykorzystania zakupionego gruntu nigdy nie doszło.

Zarzuciła, iż organ podatkowy niezasadnie zakwalifikował sprzedaż gruntu jako dostawę towarów wykorzystywanych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, gdyż doszło do sprzedaży majątku osobistego.

Zaakcentowała, że do podjęcia działalności gospodarczej (rolniczej) na zakupionym gruncie nigdy nie doszło. Grunt leżał odłogiem. Od momentu zakupu gruntu do jego sprzedaży upłynęło 17 lat.

Skarżąca podniosła też, iż zbycia działek i podjęcia czynności urzędowych umożliwiających sprzedaż dokonała wyłącznie z powodu rozpoczęcia inwestycji. Argumentowała, że organ niezasadnie uznał, że przesłanką przemawiającą za opodatkowaniem dostawy gruntów było przeznaczenie środków na finansowanie inwestycji, bowiem opodatkowana winna być transakcja, a nie jej skutek lub sposób finansowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, wskazując na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zauważył też, że realizację fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy tego podatku, a więc art. 15 ustawy o VAT. Cytując treść tego przepisu zajął stanowisko, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie organu o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy dziesięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

Następnie organ stwierdził, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oceniając okoliczności sprawy przedstawione w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznał, że kwalifikują one dostawę przedmiotowych nieruchomości gruntowych jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych.

Zaakcentował, że z treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż zakupu gruntów dokonano z intencją podjęcia działalności rolniczej. Organ zauważył, iż w uzupełnieniu wniosku o interpretację, w dniu [...] r. strona jednoznacznie wskazała, iż dokładną przyczyną i celem zakupu każdej z wymienionych we wniosku nieruchomości (zakupionych kolejno: w 1993 r., w 1999 r. oraz w marcu 2004 r.) było utworzenie gospodarstwa rolnego. Tym samym strona wprost potwierdziła, iż wszystkie grunty (zatem również grunt nabyty w 1999 r. w celu budowlanym) zostały zakupione z intencją prowadzenia gospodarstwa rolnego, a zatem z zamiarem wykorzystania dla celów działalności gospodarczej.

Organ stwierdził też, że wprawdzie w skardze z [...]r. strona podniosła, iż do rolniczego wykorzystania zakupionego gruntu nigdy nie doszło, jednak z przepisów ustawy o VAT wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Zatem organ uznał, że strona wskazując, iż zakupu nieruchomości dokonała z intencją działalności rolniczej (założenia gospodarstwa rolno-ogrodniczego) potwierdziła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, obejmujące w tym konkretnym przypadku zakup nieruchomości w 1993 r., w 1999 r. oraz w marcu 2004 r. Zaznaczył, iż nawet jeśli planowane utworzenie gospodarstwa rolnego nigdy nie zostało zrealizowane, to i tak samo poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych (w postaci nabycia gruntu) w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności rolniczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Ryzyko prowadzonej działalności i związane z nim skutki ekonomiczne obciążają podmiot prowadzący działalność i nie mają wpływu na jego obowiązki podatkowe powstałe z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaakcentował, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność gospodarczą (w tym rolniczą), więc ewentualna sprzedaż przedmiotowego gruntu winna być traktowana jako sprzedaż majątku związanego z działalnością gospodarczą. Dlatego nawet jeśli strona początkowo nie zamierzała przeznaczyć nabytego gruntu do sprzedaży, to nie ulega wątpliwości, że nabyła go dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej). Zatem fakt, iż strona nie nabyła przedmiotowego gruntu w celu dalszej jego odsprzedaży pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

W ocenie organu bez znaczenia jest także to, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, gdyż dla uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą nie jest istotne, czy podmiot dokonujący tych czynności zarejestrował formalnie działalność gospodarczą w organie rejestrowym, najistotniejszym jest fakt, że dokonał czynności opodatkowanych w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

Nadmienił też, iż skoro zamiarem strony rzeczywiście było prowadzenie działalności rolniczej na nabytych w tym celu gruntach, wówczas nieistotnym jest sam termin zdefiniowania działalności rolniczej w przepisach ustawy o VAT, bowiem kluczową kwestią dla dokonania kwalifikacji czynności jako noszącej znamiona działalności gospodarczej (bądź nie) jest uznanie, czy działania podejmowane przez stronę można uznać za wykorzystywanie towarów (gruntów) w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czy też działania te podejmowane są wyłącznie dla realizacji prawa do rozporządzania swoim majątkiem osobistym.

W ocenie organu, strona podejmując czynności związane z nabyciem nieruchomości, podziałem geodezyjnym gruntu na poszczególne działki oraz późniejszą sprzedażą działek wchodzących w jej skład, rozporządza swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku. W takiej sytuacji dostawa wskazanych we wniosku działek kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. Wprawdzie strona twierdzi, iż zakupu gruntów dokonała na cele nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej jednak całokształt działań podejmowanych przez stronę kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Czynnościom tym można przypisać charakter częstotliwy.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy niezasadnie zakwalifikował sprzedaż gruntu jako dostawę towarów wykorzystywanych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a nie jako sprzedaż majątku osobistego, zauważono, iż stwierdzenia te winny być potwierdzone obiektywnymi przesłankami, wynikającymi z treści wniosku. Organ zaznaczył, że dokonując oceny prawnej należy wziąć pod uwagę obiektywne przesłanki - czyli w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej elementy przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Gdyby przyjąć, że do oceny sprawy wystarczy jedynie zadeklarowane przez stronę oświadczenia (w tym konkretnym przypadku wskazanie, iż zbycie przedmiotowego gruntu oznacza sprzedaż majątku osobistego), dalsza analiza okoliczności, w jakich sprzedaż zostaje dokonana, rozstrzygających o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, byłaby bezcelowa.

W ocenie organu strona nie wykazała we wniosku, aby przedmiotowa nieruchomość w całym okresie jej posiadania w jakikolwiek sposób była wykorzystywana dla celów osobistych (poza uprawą warzyw na własne cele w niewielkim zakresie). Nie można zatem zgodzić się z argumentacją, iż dochodzi do sprzedaży majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, bowiem podejmowane przez stronę działania nie stanowią realizacji prawa do rozporządzania swoim majątkiem osobistym, lecz wypełniają znamiona czynności określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ zauważył też, iż wprawdzie z pierwotnej treści wniosku o wydanie interpretacji wynikało, iż strona w 1999 r. nabyła grunt w celu budowlanym (budowa domu jednorodzinnego) uzyskując w 2008 r. warunki zabudowy dla tej działki (rola), jednakże podkreślił, iż w uzupełnieniu wniosku dokonanym [...]r., strona jednoznacznie wskazała, iż "dokładną przyczyną i celem zakupu każdej z wymienionych we wniosku nieruchomości (tj. nieruchomości zakupionych kolejno: w 1993 r., w 1999 r. oraz w marcu 2004 r.) było utworzenie gospodarstwa rolnego". Tym samym strona potwierdziła, iż przedmiotowy grunt nabyty w 1999 r. został zakupiony z intencją prowadzenia gospodarstwa rolnego a zatem z zamiarem wykorzystania go dla celów działalności gospodarczej.

Następnie organ wskazał, że przyjmując nawet, iż strona faktycznie nabyła przedmiotowy grunt w celu budowy domu jednorodzinnego, to zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT okoliczności wskazujące na zamiar dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy nie muszą być oceniane w momencie nabycia gruntu. W określonych sytuacjach o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mogą świadczyć działania podejmowane po nabyciu np. danego towaru. Działalnością gospodarczą jest bowiem nie tylko rozpoczęcie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, lecz również wykonywanie wszystkich innych czynności zmierzających do dokonania sprzedaży, w tym również czynności przygotowawcze i inwestycyjne. Definicja ta ma charakter obiektywny i bez względu na deklaracje osoby dokonującej czynności dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, należy rozważyć okoliczności towarzyszące danej transakcji. Podmiot dokonujący czynności związanych z dostawą działek nabywa status podatnika z chwilą rozpoczęcia tych czynności, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że dostawa działek ma charakter powtarzalny.

W przedmiotowej sprawie całokształt czynności podejmowanych przez stronę zmierzających do sukcesywnej sprzedaży działek pochodzących z gruntów nabytych w latach 1993, 1999 oraz 2004, w ocenie organu jednoznacznie potwierdza, iż dostawa działek (w tym nieruchomości nabytych w 1999 r.) podejmowana jest w sposób zorganizowany częstotliwy, a zatem ma charakter powtarzalny.

Odnosząc się do zarzutu, że organ niezasadnie uznał, że przesłanką przemawiającą za opodatkowaniem dostawy gruntów było przeznaczenie środków na finansowanie inwestycji, wyjaśnił, iż dokonując oceny prawnej uwzględnił całokształt okoliczności wynikających z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, zatem sam sposób wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na budowę farmy wiatrowej dodatkowo wzmacnia argumentację organu podatkowego przemawiającą za uznaniem, iż w odniesieniu do czynności sprzedaży działek strona występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, iż środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostaną przeznaczone na budowę farmy wiatrowej oraz że "wydatkiem inwestycyjnym" jest zakup elektrowni wiatrowej [...], a "planem inwestycyjnym" jest budowa farmy wiatrowej. Tak więc bezpośrednią przyczyną sprzedaży gruntów (w tym również nabytego w 1999 r.) jest finansowanie innego rodzaju inwestycji (farmy wiatrowej) zamierzonej przez stronę.

W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowe działki zostały nabyte nie na cele osobiste a celem wykorzystania ich w działalności gospodarczej.

W piśmie procesowym, które wpłynęło na rozprawę w dniu 15 lutego 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, iż sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz błędnie zinterpretował pojęcie częstotliwości, dokonując interpretacji rozszerzającej i pomijającej przepisy prawa unijnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl) sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2039/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?".

Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta została w wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180 i C-181. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Stwierdzono dalej, że Rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]".

TSUE podniósł, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.

Zaznaczył, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

TSUE stwierdził bowiem, że z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32).

TSUE dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W podsumowaniu TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1695/11 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy istotna jest zatem ocena, czy z ustalonych okoliczności wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, iż Sąd w całości podziela stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Słusznie zatem organ uznał, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują bezspornie, iż działania strony obejmujące nabycie nieruchomości gruntowych dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (utworzenia gospodarstwa rolno-ogrodniczego), a następnie poczynienie czynności przygotowawczych zmierzających do sprzedaży wyodrębnionych z ww. nieruchomości działek (obejmujących geodezyjny podział nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla poszczególnych działek, uzyskanie zgody na sprzedaż działek wydzielonych z gruntu kupionego w marcu 2004 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych) są istotnym elementem wskazującym na związek tych czynności z działaniem skiatrony skarżącej jako handlowca.

Zdaniem Sądu okolicznością przemawiającą za opodatkowaniem dostawy gruntów było również to, że strona nabyła grunty celem utworzenia gospodarstwa rolnego i podjęcia tam działalności. Pozostaje bez znaczenia, że strona planowanej działalności nie podjęła, gdyż sprzedaż gruntów rozpoczęła celem sfinansowania budowy farmy wiatrowej i zakupu elektrowni wiatrowej [...], a więc w związku z koniecznością sfinansowania nowej działalności gospodarczej.

Nie ma także znaczenia, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, albowiem podjęte przez nią czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości można zakwalifikować jako wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niezasadne okazały się również zarzuty strony skarżącej, że organ niewłaściwie ocenił, że sprzedaż spornych działek nastąpiła z majątku osobistego skarżącego, gdyż strona nie wykazała we wniosku, aby sporne nieruchomości w całym okresie ich posiadania były wykorzystywane dla celów osobistych.

Słusznie też ocenił organ, że interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a nie na podstawie zadeklarowanych przez stronę oświadczeń. Zaakcentować też trzeba, że organ podatkowy wydając interpretację prawa podatkowego odnosi się tylko do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację, ustosunkowując się do stanowiska przez nią przedstawionego.

Wobec powyższego uznać należy, że w zaskarżonej interpretacji doszło do prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.