Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1663/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku radcy prawnemu T. K. – S. wynagrodzenie w kwocie brutto 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.


UZASADNIENIE

H.R. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Wójta Gminy o zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wójt Gminy wyraził zgodę na umorzenie zaległości z odsetkami.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił H.R. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, a umorzenie nie jest obowiązkowe nawet w sytuacji, gdy przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego na takie umorzenie wyrazi zgodę na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm) – dalej w skrócie zwanej u.d.j.s.t. Organ wskazał również, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter nadzwyczajny, a zatem za jej zastosowaniem winny przemawiać okoliczności o takim charakterze. Za przyznaniem ulgi winny zdaniem organu przemawiać okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Oceniając przedstawione przez stronę okoliczności organ doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, przemawiające za przyznaniem ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sytuację strony należy zaliczyć do trudnych, jednakże samo położenie finansowe strony nie może obligować do zastosowania ulgi. Organ podkreślił, że okolicznością wpływającą na sytuację finansowa strony jest brak pracy niemniej jednak brak jest dowodów wskazujących na to, że mimo problemów zdrowotnych, istnieją przeciwwskazania do podjęcia pracy zarobkowej przez H.R.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że powstanie zaległości nie było konsekwencją wystąpienia szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności, lecz skutkiem działań, na które wnioskodawczyni miała niewątpliwie wpływ. Związane to było bowiem z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi gościnnych i niedotrzymaniem terminu zawiadomienia o zakończeniu przerwy w prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej H.R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ nie wziął pod rozwagę tego, że podatnik nie uchylał się od płacenia podatków, a zaległość wystąpiła w związku z nieterminowym zgłoszeniem przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony organ nie uwzględnił też stanu psychicznego strony, jej sytuacji majątkowej oraz uzyskiwania dochodu z opieki społecznej. W decyzji błędnie przyjęto również, że sytuacja materialna może ulec zmianie w momencie ukończenia szkoły przez syna i podjęcia przez niego pracy. Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana bez rozpatrzenia materiałów dowodowych przedłożonych przez stronę i stanowi uznaniowe, dowolne rozstrzygnięcie.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że sytuacja podatniczki jest wyjątkowa trudna nie tylko z uwagi na złą sytuację finansową, ale także problemy osobiste wynikające z wieloletniego złego traktowania przez męża oraz kłopotów z synem. Sytuacja w jakiej znalazła się strona doprowadziła do utraty zdrowia i w konsekwencji do braku możliwości zarobkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy mieć na względzie, że mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego.

Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważył przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związaną z indywidualnym interesem podatnika. W sposób ogólnikowy rozważona została także przesłanka interesu publicznego. W ocenie Sądu, organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Wprawdzie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.), to jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dotyczącym zastosowania jednej z ulg przewidzianych w art. 67 a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego i ustalania z urzędu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że H.R. zamieszkuje w domu jednorodzinnym wraz z synem, jest osobą bezrobotną, samotnie wychowującą dziecko. Źródłem utrzymania skarżącej są alimenty na syna w wysokości 300 zł miesięcznie, środki w wysokości około 320 zł (które otrzymuje za prace społeczno-użyteczne) oraz zasiłki celowe z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Ustalając ponoszone przez stronę koszty utrzymania organ wskazał, że miesięczne ponosi ona wydatki tytułem opłat za: energię elektryczną 78,28 zł, wodę i kanalizę 32,80 zł, gaz 120 zł. Organ wskazał także, że do kosztów utrzymania należy zaliczyć podatek od nieruchomości w wysokości 434 zł. Przy czym organ zauważył, że na potwierdzenie ponoszenia tych wydatków H.R. nie przedstawiła żadnych dowodów. Z ustaleń organu wynika ponadto, że H.R. posiada tylko zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w kwocie około 7.633 zł plus należne odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na to, że skarżąca leczy się w Poradni Chirurgicznej, Poradni Kardiologicznej i jest pod stałą kontrolą Poradni K jak też uczestniczy w mitingach w Poradni Zdrowia Psychicznego organizowanych przez Gminę. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek sytuacja wnioskodawczyni jest trudna, to nie może to automatycznie skutkować udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu sytuacja w jakiej znajduje się skarżąca jest w głównej mierze efektem pozostawania bez pracy, a podjęcie pracy zarobkowej w sposób znaczący wpłynęłoby na poprawę stanu finansów.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena sytuacji finansowej i życiowej podatniczki jest niepełna. Nie uwzględnia bowiem szeregu informacji i okoliczności, o których wiedzą dysponował organ podatkowy. W szczególności wskazać w tym miejscu należy na to, że w treści decyzji brak jest odniesienia się organu, przy ocenie sytuacji finansowej, do faktu korzystania przez podatniczkę ze środków z pomocy społecznej. Tymczasem niewątpliwie osoba, która korzysta z tej formy pomocy świadczonej przez państwo, czyni to z uwagi na rzeczywiście trudną sytuację materialno życiową. Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane osobom najuboższym, nie posiadającym własnych dochodów wystarczających na utrzymanie siebie i najbliższej rodziny. Jakkolwiek organ wskazał na fakt korzystania przez H.R. z tych świadczeń to jednak nie rozważył jak okoliczność ta, w kontekście przesłanek umorzenia zaległości, wpływa na ocenę sytuacji podatniczki. Samo wskazanie w treści decyzji, że świadczenia z pomocy społecznej są źródłem jej utrzymania, nie było w ocenie Sądu wystarczające. Zabrakło bowiem oceny tego czy taka sytuacja w jakiej znajduje się podatniczka i ewentualnie w jakim zakresie gwarantuje choćby potencjalne możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy nie wziął także pod rozwagę tego, że posiadana przez wnioskodawczynię nieruchomość jest obciążona służebnością na rzecz męża. Zważywszy na fakt, że ewentualna sprzedaż nieruchomości wiązałaby się z obowiązkiem spłaty na rzecz małżonka i koniecznością zakupu nowej nieruchomości na zaspokajanie potrzeb bytowych podatniczki i jej syna, to zbycie tego składnika majątkowego mogłoby nie stwarzać realnych możliwości zaspokojenia należności publicznoprawnych. Sytuacja prawna nieruchomości skarżącej ma zatem niewątpliwy wpływ na organicznie możliwości swobodnego dysponowania tym mieniem.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny sytuacji podatniczki stwierdzając, że istnieją potencjalne możliwości podjęcia pracy co będzie skutkować poprawą sytuacji materialnej strony. Tak arbitralne stwierdzenie nie zostało oparte na żadnych obiektywnych przesłankach, nie poparte stosowną argumentacją wskazującą na to, że istnieją realne możliwości podjęcia pracy przez skarżącą mając na uwadze jej wykształcenie, stan zdrowia i charakter lokalnego rynku pracy. Taka argumentacja nie została zawarta w treści zaskarżonej decyzji co i z tej przyczyny czyni ją wadliwą. Dokładne uzasadnienie takiego stwierdzenia organu wydaje się zasadne szczególnie z uwagi na ustalenia, które zostały poczynione w sprawie. Sąd ma w tej mierze na uwadze fakt, że skarżąca jest osobą z orzeczonym stopniem niepełnosprawności, zamieszkującą na terenie o dużym bezrobociu, która środki na bieżące utrzymanie uzyskuje ze świadczeń z pomocy społecznej oraz ze sporadycznego podejmowania się prac społeczno - użytecznych. Zdaniem Sądu fakty te wpływać winny na ocenę sytuacji podatniczki w kontekście tak kategorycznych stwierdzeń organu.

Ponadto organ stwierdzając, że podjęcie zajęcia zarobkowego przez stronę, w sposób znaczący wpłynęłoby na poprawę jej sytuacji finansowej organ nie wykazał, aby w sytuacji w jakiej znajduje się skarżąca, podjęcie pracy było możliwe, a także aby jej trudna sytuacja miała charakter przejściowy, a stan ten rzeczywiście uległby zmianie w skutek uzyskania stałego zatrudnienia.

Niewątpliwie w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki.

W ocenie Sądu takie dowody zostały przez stronę przedłożone niemniej jednak organ nieprawidłowo ocenił, jakoby skarżąca w sposób niezupełny wykazała swoją sytuację finansową. W tej mierze Dyrektor Izb Skarbowej zarzucił, że H.R. nie przedstawiła dowodów mających dokumentować ponoszone przez nią wydatki. Zdaniem Sądu, taka ocena organu jest zbyt daleko idąca. Po pierwsze należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierając zamkniętego katalogu dowodów, nie wymagają aby określone okoliczności były udawadnianie za pomocą oznaczonych dowodów. Nie było zatem przeszkód ku temu, aby w przedmiotowej sprawie dokonać oceny twierdzeń strony o wysokości ponoszonych wydatków w oparciu o złożone oświadczenie. Jeżeli natomiast organ podatkowy, który - co należy podkreślić - nie jest zwolniony z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, miał wątpliwość co do prawdziwości i rzetelności informacji zawartych w złożonym oświadczeniu, powinien wezwać skarżącą do przedłożenia stosownej dokumentacji potwierdzającej ponoszone wydatki. Dopiero w sytuacji odmowy lub w przypadku biernej postawy strony należało dokonać oceny takiego zachowania, uznając okoliczności podnoszone przez skarżącą za nieudowodnione.

Na marginesie należy zauważyć, że przedstawione przez stronę koszty utrzymania nie odbiegają od typowych kosztów ponoszonych w innych gospodarstwach domowych. Oceny wiarygodności tych wydatków można zatem było dokonać bez konieczności odwoływania się do konkretnej dokumentacji potwierdzającej ich wysokość, a jedynie w oparciu o zasady doświadczenia życiowego. Zasady te są bowiem jednym z elementów na podstawie których organ kształtuje swoje przekonanie o prawdziwości i wiarygodności zgormadzonych w sprawie dowodów.

W odniesieniu do okoliczności powstania zaległości, o umorzenie której strona wniosła, organ stwierdził, że zaległość ta powstała na skutek niewłaściwego działania samej podatniczki, która uchybiła terminowi do poinformowania organu o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej co uzasadniało nie pobieranie podatku uiszczanego w formie karty podatkowej, za cały okres przerwy. W ocenie organu przyczyna powstania tej zaległości nie była niezależna od strony lecz stanowiła konsekwencję jej postępowania. Uwadze Sądu nie uszło jednak, że w decyzji organ odwoławczego brak jest odniesienia się do stwierdzeń podatniczki wskazujących, że przyczyny niedopełnienia obowiązku zgłoszenia zakończenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej należy upatrywać w złym stanie zdrowia skarżącej. Organ odwoławczy uzasadniając odmowę przyznania ulgi nie uwzględnił wpływu okoliczności związanych ze stanem chorobowym strony na jej funkcjonowanie w czasie, gdy istniał obowiązek złożenia odpowiedniego oświadczenia.

W kontekście oceny przyczyn powstania zaległości, jako okoliczności mającej wpływ na decyzję o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zwrócenia uwagi wymaga to, że skutek w postaci powstania zaległości nie jest konsekwencją świadomych działań podatniczki polegających na nieregulowaniu należności fiskalnych, lecz następstwem niedochowania terminu do złożenia stosownego oświadczenia. Niewątpliwe inaczej należy oceniać sytuację, gdy zaległość powstała w następstwie przemyślanego wyboru podatnika o niepłaceniu podatku, a inaczej gdy wynika z okoliczności jakie w przedmiotowej sprawie przyczyniły się do powstania zaległości tj. z uchybienia terminowi do złożenia odpowiedniego oświadczenia.

Należy ponadto zwrócić uwagę na to, że jakkolwiek okoliczności prowadzące do powstania zaległości stanowią ważną wskazówkę interpretacyjną, jednak nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż sytuacja strony, jakkolwiek trudna, nie jest wyjątkowa. W tej ocenie opartej zresztą o zasadę równości, z której wywiedziono niedopuszczalność takiego traktowania strony, które uprzywilejowywałoby ją wobec innych podatników, regulujących swoje zobowiązania, nie wzięto w szczególności pod uwagę trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej strony skarżącej. W przypadku, gdy w rodzinie podatniczki występuje tego rodzaju sytuacja organ rozpatrując wniosek o przyznanie ulg podatkowych nie może ograniczać się tylko do analizowania dochodów i stanu majątkowego strony, bez zbadania czy wystarczają one do zaspokojenia bieżących, koniecznych potrzeb takiej rodziny, które ze względu na stan zdrowia jej członków są odmienne od potrzeb większości społeczeństwa, i czy dążenie do zaspokojenia należności publicznoprawnej nie spowoduje tragicznych skutków dla rodziny strony.

W sytuacji, gdy o przyznanie jednej z ulg podatkowych zwraca się osoba chora, która znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, podejmująca przy tym próby zarobkowania, które co istotne, z uwagi niską wysokość nie pozwalają jej i jej synowi na zaspokojenie podstawowych potrzeb ekonomicznych w utrzymaniu rodziny, niezbędne jest rozważenie, czy ważny interes takiej osoby, jak i interes publiczny, nie przemawiają za udzieleniem jej wsparcia i czy odmowa przyznania takiej ulgi i w konsekwencji spowodowanie konieczności natychmiastowego uregulowania całej zaległości wraz z odsetkami, nie zagrozi jej egzystencji.

W ocenie Sadu, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatniczki, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu jako interes fiskalny państwa. Takie jednak zawężone rozumienie przesłanki interesu publicznego nie jest uzasadnione. Zresztą ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu, związanej z zabezpieczaniem jego wpływów, ale również od strony wydatkowej, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej, jeśli na skutek odmowy przyznania ulgi podatkowej rodzina podatniczki będzie zmuszona do korzystania ze świadczeń w ramach takiej pomocy.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, stosownie do procedury przewidzianej w art. 18 u.d.j.s.t., uzyskano stanowisko Wójta Gminy odnośnie wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych w podatku stanowiącym dochód gminy. W wydanym postanowieniu organ ten wyraził zgodę na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej.

Jak już wyżej wskazano zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, którą organ podatkowy bierze pod uwagę wydając decyzję opartą na treści art. 67 a § 1 O.p. Treść art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. wskazuje, że zgoda na udzielenie ulgi nie wiąże organu podatkowego co do konieczności jej zastosowania wobec podatnika. Innymi słowy w sytuacji, gdy przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wyrazi zgodę na przyznanie podatnikowi preferencji, organ podatkowy może podjąć dwojakiego rodzaju rozstrzygnięcie: bądź odmówić przyznania ulgi bądź jej udzielić.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11, wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, należny podatek stanowił dochód gminy a beneficjent tego podatku – Wójt Gminy zrezygnował z wpływu z tego podatku do budżetu gminy i wyraził zgodę na umorzenie przedmiotowej zaległości. Oczywiście, jak już wspomniano wcześniej, to postanowienie wójta gminy nie obligowało organu podatkowego do przyznania wnioskowanej ulgi, jednak stworzyło możliwość organowi podatkowemu podjęcia rozstrzygnięcia o takiej treści, skoro przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego widział możliwość pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) gminy i indywidualnego interesu podatnika.

Jakkolwiek przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wymienione w art. 67 a Ordynacji podatkowej nie są wobec siebie konkurencyjne, to organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatniczki i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości.

Dokładne ustalenie sytuacji finansowej skarżącej jest niezbędne nie tylko do oceny czy wystąpił w sprawie ważny interes podatnika, ale pozwala również na poczynienie prawidłowych ustaleń, czy odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty zaległości. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia.

Podsumowując, wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nieuwzględniająca tego, że odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodując konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanej i jej rodziny, a także nieuwzględniająca istniejącego interesu publicznego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona swobodniej, a nie dowolnej oceny sytuacji materialnej skarżącej i jej rodziny, uwzględniając przy tym konieczność zaspokajania podstawowych potrzeb. Organ rozważy, czy w wyniku egzekucji zadłużenia nie powstaną dla strony i jej rodziny zbyt ciężkie - pod względem ekonomicznym, zdrowotnym i egzystencjalnym - skutki, prowadzące do utraty środków utrzymania i zdrowia, przy uwzględnieniu sposobu rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wskazanego przez Sąd powyżej. Mając powyższe na uwadze organ winien pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

W przypadku dostrzeżenia braków w dokumentacji przedstawionej przez skarżącą organ powinien wezwać skarżącą do uzupełnienia tej dokumentacji bądź też we własnym zakresie wystąpić do właściwych instytucji.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przyznano od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku radcy prawnego kwotę 240 zł plus podatek VAT w kwocie 55,20 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.