Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 848/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 123 par. 1, art. 128
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Odpowiedzią na zarzuty strony nie mogą być przy tym formalnie poprawne wywody dotyczące przepisów prawa materialnego oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Wskazać jednocześnie należy, iż znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne.

Z uzasadnienia powinno w sposób zrozumiały i jednoznaczny wynikać, na jakich przepisach Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie oraz jaka interpretacja przepisów została przyjęta. Tylko wówczas, bowiem Sąd wyższej instancji będzie miał pełną możliwość kontroli zaskarżonego wyroku.

TEZY

Odpowiedzią na zarzuty strony nie mogą być przy tym formalnie poprawne wywody dotyczące przepisów prawa materialnego oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Wskazać jednocześnie należy, iż znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne.

Z uzasadnienia powinno w sposób zrozumiały i jednoznaczny wynikać, na jakich przepisach Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie oraz jaka interpretacja przepisów została przyjęta. Tylko wówczas, bowiem Sąd wyższej instancji będzie miał pełną możliwość kontroli zaskarżonego wyroku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Paweł Chmielecki (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Joanny i Jerzego S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 360/04 w sprawie ze skargi Joanny i Jerzego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 04 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Joanny i Jerzego S. kwotę 1.685 (jeden tysiąc sześćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 848/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2005 r., I SA/Gl 360/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Joanny i Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 grudnia 2003 r., (...) określającą Joannie i Jerzemu M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 194.630,40 zł.

Organ I instancji wskazał, że małżonkowie Joanna i Jerzy M. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. W zeznaniu tym wykazali między innymi wydatki w kwocie 51.790,20 zł poniesione na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem, znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. W dniu 7 listopada 2000 r. małżonkowie M. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r., uzasadniając go nieuwzględnieniem przez płatnika kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zarządzania zawartej przez podatnika.

Jednocześnie skorygowali swą pierwotną deklarację podatkową. W trakcie postępowania sprawdzającego ustalono, że płatnik dokonał prawidłowej korekty deklaracji PIT-11, a decyzją z dnia 3 września 2001 r., (...) Drugi Urząd Skarbowy w K. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 45.367,84 zł. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2003 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia małżonkom S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W rezultacie tego postępowania organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r., powoływaną na wstępie, określił małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 194.630,40 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zażądali jej uchylenia i umorzenia postępowania wskazując na naruszenie przepisu art. 123 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ poprzez doręczenie im jednocześnie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie łącznie z postanowieniem o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie. Zdaniem podatników decyzja ta rażąco narusza również przepis art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę trwałości decyzji podatkowych, a to z tego powodu, iż w tej sprawie wydano już decyzję z dnia 3 września 2001 r., która nie została zaskarżona, a zatem jest ostateczna. Stwierdzając nadpłatę organ rozstrzygnął również kwestię odliczeń, z których oni skorzystali i nie zakwestionował ich zasadności.

Wydając decyzję z dnia 3 września 2001 roku, a następnie z dnia 16 maja 2003 r. i 10 grudnia 2003 r. oparł się na tym samym materiale dowodowym. Wobec powyższego za niedopuszczalne uznali wydanie kolejnej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za rok 1999 bez wznowienia postępowania i bez uchylenia poprzedniej decyzji.

Decyzji zarzucono także naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, którego treści - zdaniem strony - nie można interpretować w ten sposób, że warunkiem do uzyskania ulgi jest to, by w czasie realizacji inwestycji podatnik był współwłaścicielem lub właścicielem gruntu.

Z treści powołanego wyżej przepisu, wniosek taki - wbrew stanowisku organu podatkowego I instancji - nie wypływa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Wskazał, iż w przypadku, gdy budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego dokonywana jest przez firmę budowlaną, a podatnik dokonuje okresowych wpłat na konto firmy, przedmiotowe odliczenie przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że jest właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wnoszony jest budynek mieszkalny, przy czym owa własność musi powstać przed rozpoczęciem inwestycji.

Na tych samych warunkach prawo do ulgi - argumentował organ - dotyczy również nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa mieszkaniowego. Organ wskazał, iż Jerzy M. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w 2000 r., a zatem w 1999 r. nie przysługiwało mu prawo do ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził też przekonanie, że błędnie organ I instancji przypisał całość dochodów pochodzących z najmu Jerzemu S., skutkiem, czego w decyzji z dnia 16 maja 2003 r. bezpodstawnie zawyżył podatnikowi łączny dochód zaniżając jednocześnie dochód małżonki. Z tego powodu za zasadne i zgodne z prawem uznał organ odwoławczy dokonanie w decyzji z dnia 10 grudnia 2003 r. dodatkowego wymiaru podatku i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych w kwocie 194.630,40 zł.

Za nietrafny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że na skutek złożonego w dniu 7 listopada 2000 r. wniosku doszło w niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1999 i w jego wyniku - na podstawie art. 79 par. 2 Ordynacji podatkowej - decyzja z dnia 3 września 2001 r. taką nadpłatę stwierdzono. Powyższe postępowanie nie wykluczało jednak możliwości wydania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1999, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem samodzielnym, a wskutek ujawnienia okoliczności z art. 21 Ordynacji podatkowej, konieczne stało się wszczęcie wobec skarżących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku.

Nie doszło również - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - do naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, skoro strony - reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika - zostały prawidłowo powiadomione o możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie. Organ umożliwił im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Joanna i Jerzy M. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ją decyzji organów I instancji, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dodatkowo wskazano, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to przepis art. 21 par. 3, a nie art. 79 par. 2 Ordynacji podatkowej był podstawą wydania decyzji z dnia 3 września 2001 r.

Pełnomocnik skarżących wywodził, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nakazywał uprzednie ustalenie w toku postępowania podatkowego wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem również dokonanie oceny prawidłowości poszczególnych odliczeń. Argumentację taką wzmacnia - zdaniem pełnomocnika - okoliczność, że skarżący w dniu 22 sierpnia 2001 r. wnieśli o wydanie decyzji całościowo rozstrzygającej przedmiotową sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę Jerzego i Joanny M. wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż na skutek złożonego 7 listopada 2000 r. wniosku doszło w niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1999 i w jego wyniku - na podstawie art. 79 par. 2 Ordynacji podatkowej - decyzją z dnia 3 września 2001 r. taką nadpłatę stwierdzono. Powyższe postępowanie nie wykluczało - w ocenie Sądu I instancji - możliwości wydania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1999, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem samodzielnym, a wskutek ujawnienia okoliczności z art. 21 Ordynacji podatkowej, konieczne stało się wszczęcie wobec skarżących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Decyzje te nie są zatem decyzjami wydanymi w tej samej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, iż chybiony jest również zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że korzystanie z tego odliczenia wymaga od podatnika jednoczesnego spełnienia następujących warunków:

- budowa musi dotyczyć własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego;

- w budynku tym przeznaczone zostanie co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem;

- podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony jest budynek.

Z powyższej regulacji - w ocenie Sądu I instancji - wynika, że podatnicy współinwestując w budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego mogą skorzystać z ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez nich są oni właścicielami lub współwłaścicielami gruntu, na którym wznoszony jest budynek.

Sąd I instancji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie podatnicy dokonali odliczeń wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego w czasie, gdy praw do gruntu nie posiadali. Prawo to uzyskali dopiero na podstawie warunkowej umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu z dnia umowy z dnia 29 grudnia 2000 r., mocą, której Jerzy M. nabył udział w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni 569 m2, na którym wznoszony był budynek. Warunkowa umowa sprzedaży części prawa wieczystego użytkowania ww. gruntu, zawarta w dniu 18 grudnia 2000 r., z uwagi na jej warunkowy charakter nie daje podstaw do przyjęcia, że na jej podstawie doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Przy okazji tej czynności prawnej nie doszło również do wydania skarżącym do współposiadania gruntu w grudniu 1999 r. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że skarżący nie byli uprawnieni do dokonania odliczenia wydatków na budowę budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu w 1999 r.

Na powyższy wyrok wpłynęła skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W swoim środku zaskarżenia skarżący wnieśli o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz prawa postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi wskazał przy tym przepis art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 145 par. 1 lit. "a i b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w związku z art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi, mimo iż zaskarżone skargą decyzje organów podatkowych naruszały wskazane w niej przepisy prawa.

Podniesiono również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przejawiający się w niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia mogącym mieć wpływ na jego treść, poprzez przyjęcie, iż ujawnienie okoliczności, o których mowa w art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło dopiero w postępowaniu zakończonym decyzjami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 grudnia 2003 r. oraz z dnia 6 maja 2003 r., które to ustalenie jest sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Skarżący podnieśli również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 i art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia ww. przepisów przez organy podatkowe oraz poprzez oparcie wyroku jedynie na części materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności poczynić należy przypomnienie, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zawarte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą przede wszystkim naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, m.in. art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 lit. "a i b oraz c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści zdania pierwszego przywołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu powinny się, zatem znaleźć ustalenia, jakie normy obowiązują i jakie jest ich znaczenie, co oznacza, że uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej, konkretnie rozpoznawanej sprawy. Wyjaśnienie powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania oraz ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo, więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające.

W związku z zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, prowadzącą do jego uchylenia, stwierdzenia nieważności lub niezgodności z prawem w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa, względnie do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, a więc uznania braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, ma swój wyraz nie tylko w rozstrzygnięciu, ale również w jego uzasadnieniu.

Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W uzasadnieniu powinien również zostać zreferowany proces rozumowania logicznego, którą przeprowadzał sąd aprobując zastosowanie w rozstrzyganej sprawie określonych norm prawa. W przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów, prowadzi do wniosku, że ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z obowiązków powyższych nie wywiązał się w sposób należyty.

Zauważyć trzeba, iż strona skarżąca zarówno w trakcie postępowania administracyjnego, jak również sądowego na plan pierwszy wysuwała wadliwe - jej zdaniem - wydanie nowej decyzji wobec skarżących w zakresie zobowiązania podatkowego za 1999 rok bez uprzedniego uchylenia decyzji z dnia 3 września 2001 r., co więcej - w uzasadnieniu skargi wskazuje na to, że w stosunku do zaskarżonej decyzji zachodzi nieważność w rozumieniu art. 247 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Podstawowa linia sporu w sprawie dotyczy kwestii tego, czy wydanie decyzji w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 spowodowało niemożność późniejszego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten sam okres.

Sąd I instancji w sposób lakoniczny ustosunkował się do tej problematyki. Skonstatował w istocie, że przedmiotowe decyzje nie są decyzjami wydanymi w tej samej sprawie.

Z unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym.

W jego wyniku organ podatkowy stosując przepisy ustawy właściwej dla danego podatku wydać mógł decyzję, w której zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ określał wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzał nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarzał postępowanie. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ także nie mógł abstrahować od ustalenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, nie był jednak władny rozstrzygać, czy wystąpiła zaległość w podatku. Przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy rozstrzygał o treści tych samych obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów materialnego prawa podatkowego.

Stwierdzanie nadpłaty nie może być oderwane od zobowiązania podatkowego jako całości. Nadpłata podatku powstaje zasadniczo wówczas, gdy podatnik zapłacił wyższą kwotę podatku niż ta, którą powinien zapłacić w ramach ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy kontrolujący wysokość nadpłat, wydając w tym zakresie decyzję stwierdzając jej wysokość za dany rok podatkowy, a w konsekwencji i wysokość zobowiązania podatkowego, odnosi się do podstawowych elementów tego zobowiązania jako całości, tj. wysokości zobowiązania i nadpłaty.

Na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty dochodziło do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydać mógł decyzję, w której weryfikując samoobliczenie podatku mógł go uwzględnić /stwierdzić nadpłatę/ lub odmówić jej stwierdzenia.

Jest przy tym rzeczą oczywistą, że stwierdzenie nadpłaty /określenie zaległości/ podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównania jej z kwotą wykazana przez podatnika w deklaracji oraz stopniem wywiązania się z tego zobowiązania.

Skarżący prezentował pogląd, iż decyzja z dnia 3 września 2001 r. korzystała z ochrony wynikającej z jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego - trwałości decyzji ostatecznej - ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić tylko w określonych przewidzianych prawem przypadkach.

Sąd I instancji ograniczył się referując swoje stanowisko do wskazania, iż ujawnione zostały okoliczności wymienione w art. 21 Ordynacji podatkowej, co czyniło koniecznym wszczęcie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołując w swoich rozważaniach przepisy nie wskazał i nie uzasadnił, o który ściśle paragraf danego przepisu chodziło /powołując jedynie art. 21 Ordynacji podatkowej/, nie mówiąc już o tym, że nie wymienił bliżej, jakie okoliczności miał na myśli.

Poza wszelką wątpliwością Drugi Urząd Skarbowy powołał się bowiem w decyzji z dnia 3 września 2001 r. na przepis art. 79 par. 2 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu przeprowadzając jednak rozważania w przedmiocie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za 1999 r. /por. str. 3 uzasadnienia decyzji/.

W takim stanie rzeczy podstawowym zadaniem sądu I instancji było ustosunkowanie się do przeprowadzonej w pierwszym z postępowań weryfikacji deklaracji złożonej przez podatników ze szczególnym uwzględnieniem złożonych korekt co do wysokości zobowiązania podatkowego, w tym co do poprawek naniesionych w deklaracji z dnia 7 listopada 2000 r. w porównaniu z wyliczeniami zawartymi w decyzji z dnia 3 września 2001 r.

Z przytoczenia przez sąd faktu odrębności postępowań, ani z zasady samoobliczenia podatku nie wynika pogląd co do argumentacji skarżących, że w sprawie dokonano już określenia wysokości podatku, przy okazji stwierdzenia nadpłaty. Niezbędne jest zatem stanowisko co do tego czy, tak jak w realiach sprawy, późniejsza zmiana wysokości zobowiązania podatkowego skutkuje, czy też nie, tym, iż żadna z wchodzących w grę kwot nie będzie mogła być nadpłatą.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób wywieść, dlaczego decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie mogą korzystać - zdaniem sądu - z ochrony art. 128 Ordynacji podatkowej. Ewentualna aprobata dla takiego stanowiska oznaczać mogłaby, że nie ma przeszkód także dla merytorycznego rozpatrywania kolejnych wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty, o ile takie postępowanie zostałoby zainicjowane.

Sąd I instancji nie zajął także stanowiska co do argumentu zakładającego wszechstronne i całościowe zbadanie podatkowego stanu faktycznego w pierwszym z chronologicznie podjętych postępowań. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata /albo zaległość/ są prostą konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Według poglądu spotykanego w literaturze przedmiotu postępowanie jest jednorodne, a jedynie w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba jej określenia /por. B. Gruszczyński - na gruncie przepisów znowelizowanej Ordynacji podatkowej w komentarzu do Ordynacji podatkowej, Warszawa 2004, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, str. 286/. Wszczynanie nowego postępowania byłoby niedopuszczalne, gdyż dotyczyłoby w istocie tego samego przedmiotu.

Odpowiedzią na zarzuty strony nie mogą być przy tym formalnie poprawne wywody dotyczące przepisów prawa materialnego oraz Ordynacji podatkowej.

Wskazać jednocześnie należy, iż znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne.

Z uzasadnienia powinno w sposób zrozumiały i jednoznaczny wynikać, na jakich przepisach Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie oraz jaka interpretacja przepisów została przyjęta. Tylko wówczas, bowiem Sąd wyższej instancji będzie miał pełną możliwość kontroli zaskarżonego wyroku.

Na obecnym etapie postępowania niecelowe było odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Dopiero, bowiem uzasadnienie spełniające przedstawione powyżej kryteria może zostać poddane merytorycznej ocenie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o kosztach postępowania.