Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1871/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14c§ 1 i 2, 121§ 1, 14
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.248.2020.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina R. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z 31 lipca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 20 maja 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością w zakresie dostaw wody za pomocą metody kalkulacji współczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wniosek uzupełniono w dniu 16 lipca 2020 r.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie zadań własnych pobierają wodę jednostki komunalne. Na terenie Gminy nie ma zlokalizowanych publicznych punktów poboru wody, z wyjątkiem hydrantów wykorzystywanych dla celów przeciwpożarowych. Ilość wody zużytej na te cele nie jest przez Gminę mierzona, jednak jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych usług.

We wniosku Skarżąca wskazała, że właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu za dane z 2019 r., wynosi 100%.

W uzupełnieniu wniosku z 16 lipca 2020 r. Skarżąca wskazała, że za pośrednictwem Urzędu Gminy oraz Zakładu Obsługi Gminy wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z opodatkowania, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei za pośrednictwem pozostałych jednostek budżetowych do których dostarczana jest woda przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku, Gmina wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina zaznaczyła, że liczba odbiorców, dla których wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług dostawy wody zostało określone w formie ryczałtowej stanowi niewielki odsetek wszystkich odbiorców usług świadczonych w tym obszarze (ok. 0,49 % odbiorców). Rozliczenia w formie ryczałtowej realizowane są na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70).

Wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody. W ocenie Gminy, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Metoda ta odzwierciedla proporcję w jakiej pozostaje wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze. Ponadto, ilość dostarczanej wody do poszczególnych lokalizacji zasadniczo mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy. W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę, w zakresie dostaw wody prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywnie kryterium przychodowe.

Gmina wskazała, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

W ocenie Gminy, wykorzystując opisany we Wniosku sposób liczenia proporcji, możliwe jest rzeczywiste odzwierciedlenie struktury działalności w zakresie dostaw wody, a co za tym idzie, wskazanie proporcji, w jakiej pozostają przychody z czynności opodatkowanych w ogóle przychodów osiąganych w tym obszarze. Proporcja ta oraz dane z jakich ona wynika została przedstawiona w opisie stanu faktycznego zawartym przez Gminę we Wniosku.

Jak zostało wskazane we Wniosku, prewspółczynnik ustalony w 2019 r. dla gminnej jednostki budżetowej pn. "Zakład Obsługi Gminy" na bazie danych za 2019 r., obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 19%.

Działalność Gminy w zakresie dostaw wody ma natomiast co do zasady charakter komercyjny. Co szczególnie warto podkreślić, posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest i zużywa się głównie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych VAT). Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze (poniżej 1%).

Dodatkowo Gmina jest w stanie dokonać precyzyjnego przypisania wydatków do tego konkretnego obszaru działalności.

Uwzględniając powyższe, w ramach weryfikacji rzeczywistej racjonalności zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostaw wody, Gmina doszła do przekonania, że prewspółczynnik ten nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez nią działalności w tym obszarze i dokonywanych nabyć. Wskazać bowiem należy, że o ile sposób liczenia prewspółczynnika proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi ogólnej działalności jednostek gminnych, to nie uwzględnia on szczególnej specyfiki czynności prowadzonych przez Zakład Obsługi Gminy w zakresie dostaw wody.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w zakresie dostaw wody, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w zakresie dostaw wody, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

1.2. DKIS wydał w dniu 31 lipca 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się z przedstawionym przez Wnioskodawcę sposobem określenia proporcji, gdyż nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę są nieprecyzyjne i budzą wątpliwości.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji współczynnika pozwala na określenie w precyzyjny i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę w zakresie dostaw wody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Zdaniem Organu i wbrew temu co twierdzi Gmina - przedstawiony sposób wyliczenia współczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia współczynnika nie pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Organ wskazał, że na terenie Gminy funkcjonują hydranty, wykorzystywane dla celów przeciwpożarowych. Ilość wody zużytej na te cele nie jest przez Gminę mierzona, jednak jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych usług. Przyjęte przez Gminę rozwiązanie polegające na uznaniu, że wartość skalkulowanego przez Gminę wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w zakresie dostawy wody pokrywa również ww. dodatkowe koszty, powoduje, zdaniem Organu, zawyżenie przypadającego do odliczenia podatku naliczonego. Ww. sposób prowadzi do tego, że przedmiotowe zużycie co do zasady jest przyporządkowane do działalności gospodarczej Gminy, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyliczony przez Gminę wskaźnik, oparty o proporcję skalkulowaną jako stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jej jednostek organizacyjnych prowadzi do tego, że koszt przedmiotowego zużycia (zawarty w cenie dostarczonej wody) w przeważającej części ponoszą ww. podmioty trzecie.

Zatem pobór wody w zlokalizowanych na terenie Gminy hydrantach przeciwpożarowych, który powinien być traktowany jako wykonywany w ramach zadań własnych uwzględnianych w mianowniku proporcji odliczenia podatku naliczonego, poprzez jego wliczenie do wynagrodzenia (ceny dostarczanej wody) powoduje, że pobór ten, a dokładniej - obrót (sprzedaż) z tego tytułu będzie zaliczony do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (licznik proporcji), tj. dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co więcej każde zużycie wody wpływa na dokonywane przez Gminę rozliczenie w zakresie podatku VAT, a w konsekwencji na obliczenie wartości zużycia zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne (urząd obsługujący Wnioskodawcę, jednostki organizacyjne Gminy), które Gmina przyjmuje jako podstawę (dane) do odliczenia ww. współczynnika. Ilość dostarczanej wody stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w zakresie dostawy wody. Jak wskazał sam Wnioskodawca - "ilość dostarczanej wody do poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi".

Zatem, w sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, a jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę na podstawie przybliżonych ilości pobranej wody bądź w jakiś inny nieokreślony sposób, to należy uznać, że Gmina nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane współczynnika proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę w zakresie dostaw wody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Metoda wskazana przez Gminę nie daje zatem możliwości dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia współczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodną. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. Zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia oraz wyliczonego przez Gminę wskaźnika przychodowego. Nie może determinować prawa do odliczenia podatku wybrany przez Gminę wskaźnik tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia współczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też współczynnik przychodowy obliczony na podstawie ilości dostarczanej wody , wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała również, że przy wyborze metody obliczania współczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Odnosząc się do powyższej kwestii Organ stwierdził, że zarówno wydane interpretacje indywidualne jak i wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, ponieważ są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W konsekwencji argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda ustalenia współczynnika najbardziej odpowiada specyfice działalności. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych), Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Tymczasem, zdaniem Organu, sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Gmina nie może więc odliczać kwoty podatku naliczonego związanej z działalnością w zakresie dostaw wody, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji współczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności w zakresie dostaw wody Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u., a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

2.1. W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. poprzez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji";

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w oparciu o art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy uwzględniającego orzecznictwo sądów administracyjnych;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez brak oceny stanowiska Gminy w zakresie argumentów uzasadniających stanowisko Gminy.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Spór dotyczy tego, czy wskazana przez Gminę metoda polegająca na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. W tym zakresie sporne, jest czy metoda proponowane przez Gminę prawidłowo uwzględnia wodę pobieraną z hydrantów przeciwpożarowych w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczenia usług.

5. Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej argumenty należy uwzględnić. Gmina ma prawny obowiązek zapewnienia możliwości pobrania wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych. Organ ma rację twierdząc, że wartość wody pobranej z hydrantów należy zaliczać do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie sprzedaje bowiem, w ramach czynności opodatkowanych, wody pobieranej z hydrantów.

Organ nie wykazał jednak, że ilość i wartość wody pobieranej z hydrantów może mieć znaczenie dla wysokości prewspółczynnika. Odnosząc się do podnoszonej przez organ argumentacji, że Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionej metody, gdyż nie jest mierzona woda ilość wody pobranej z hydrantów przeciwpożarowych, należy wskazać, że ustawodawca nie wymaga, aby wybrana metoda była doskonała. Jeżeli organ uważał, że ilość wody pobranej z hydrantów przeciwpożarowych może mieć znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy to należało wpierw zwrócić się do Gminy o sprecyzowanie stanu faktycznego a dopiero potem oceniać stanowisko Gminy.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" lub tzw. prewspółczynnik VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

6.2. Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego, dalej zwanym "Rozporządzeniem". Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

6.3. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania Rozporządzenia, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., I FSK 959/19).

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

7. 1. Oceny wymaga, czy metoda wynikająca z Rozporządzenia oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie działalności wodociągowej. Zdaniem Sądu oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest wysokość przychodów z dostarczania wody jest racjonalne. Zdaniem Sądu ta metoda ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej.

Przyjęta zaś w Rozporządzeniu metoda, jest oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Skarżącą w działalności wodociągowej oraz zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT. Metoda z Rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje instalację wodociągową w działalności gospodarczej.

7.2. Organ nie ma racji wytykając, że motywem dla metody proponowanej we wniosku jest korzystność prewspółczynnika 100%, gdy wedle wzoru z Rozporządzenia wyniósłby on 19%. Faktycznie różnica jest tu zasadnicza. Gmina przedstawia jednak przekonujące argumenty dyskwalifikujące metody z Rozporządzenia, wykazując ich rażącą nieadekwatność do specyfiki działalności Gminy, a co za tym idzie specyfiki wykorzystania instalacji wodociągowej. Adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z Rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Gminę przy wykorzystaniu infrastruktury, która wymaga ponoszenia opodatkowanych wydatków na jej bieżące utrzymanie i naprawy.

Sąd nie podziela poglądu organu, że Gmina forsuje taką metodę, która maksymalizuje jej odliczenie i będzie dla niej finansowo najbardziej korzystna. Gmina przedstawia logiczne i przekonujące argumenty dyskwalifikujące w jej przypadku metodę z Rozporządzenia. Należy zgodzić się z Gminą, że zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia do odliczania VAT mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku, prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia musiałoby spowodować kaskadową (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) kumulację kwoty nieodliczalnego VAT, w sytuacji gdy prawie w całości infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Działo by się tak do momentu, gdy po kilku latach termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uniemożliwi dalsze przenoszenie nadwyżki do odliczenia na kolejne okresy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie metody z Rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia, sprowadzając Gminę do statusu jednostki nieodpłatnie dostarczającej wodę, a więc niezgodnie z realiami.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Gmina stosowała metodę z Rozporządzenia. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania w Rozporządzeniu metody ustalania prewspółczynnika dla tych przedsięwzięć, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu przedsięwzięć w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. To przepisy ustawy przyznają Gminie prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki.

7.3. Zdaniem Sądu metoda wskazana przez Gminę jest bardziej reprezentatywna od tej wskazanej w Rozporządzeniu.

Podkreślić należy, że Dyrektor KIS dopuszcza operowanie w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) indywidualnie określonym prewspółczynnikiem innym niż określony w Rozporządzeniu. Organ respektuje prawo podatnika wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Takie stanowisko organu jest zgodne z wykładnią omawianych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia prezentowaną jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach przykładowo wyroki z: 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18 - wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" - oraz w wielu innych wyrokach przytoczonych w skardze. W orzecznictwie tym odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

8. Kolejną płaszczyzną sporu jest, to czy metoda wskazana przez Gminę jest dostatecznie precyzyjna. Organ stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji odliczenia nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Strony zgadzają się, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Spór dotyczy jednak parametrów, na jakich opiera się proponowana metoda, w szczególności dotyczy kwalifikacji wody pobieranej dla celów przeciwpożarowych.

9. 1. Wątek związany z hydrantami przeciwpożarowymi we wniosku o interpretację ujęto bardzo lakonicznie: "Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na terenie Gminy nie ma zlokalizowanych publicznych punktów poboru wody, z wyjątkiem hydrantów wykorzystywanych dla celów przeciwpożarowych. Ilość wody zużytej na te cele nie jest przez Gminę mierzona, jednak jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych usług".

Zdaniem organu wodę zużytą dla celów przeciwpożarowych Gmina powinna uwzględniać jako wykorzystaną dla własnych zadań Gminy, a więc nie związaną z celami opodatkowanymi.

Istotne, że w stanie faktycznym nie wskazano, aby woda z hydrantów przeciwpożarowych była wykorzystywana do innych celów niż cele przeciwpożarowe. Jakkolwiek w skardze Gmina wywodzi już inaczej, że "koszt dodatkowego zużycia generowanego przez hydranty przeciwpożarowe obciąża zarówno podmioty zewnętrzne, jak i jednostki gminne. W związku z powyższym, zużycie to, wbrew temu co twierdzi Organ, nie wpływa na wysokość prewspółczynnika wyliczonego na podstawie metody przyjętej przez Skarżącą, gdyż pośrednio ujęte zostało zarówno w liczniku, jak też w mianowniku proporcji".

Do wiedzy powszechnej należy możliwość pobieranie wody z hydrantów na cele inne niż przeciwpożarowe, np. na cele prywatne po uzgodnieniu z gminą, zwykle wymagane jest wtedy doraźne podłączenie wodomierza, a gmina wystawia fakturę na taki pobór wody. W niniejszej sprawie wiążące jest jednak stanowisko przedstawione we wniosku o wykorzystaniu wody z hydrantów do celów przeciwpożarowych; o innych celach Gmina we wniosku o interpretację nie wspomina.

9.2. Analizy wymaga więc jak kształtują się obowiązki Gminy względem jednostek straży pożarnej w związku z korzystaniem przez te jednostki z wody pobieranej hydrantów, stanowiących część budowanej sieci wodociągowej Gminy.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1372) ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez: 1 - zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 2 - zapewnienie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 3 - prowadzenie działań ratowniczych. W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna, organizacja lub instytucja korzystające ze środowiska, budynku, obiektu lub terenu są obowiązane zabezpieczyć je przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem. Natomiast stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest między innymi obowiązany (pkt 3) zapewnić konserwację oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie.

Konieczność montażu hydrantów wynika z przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz.U. Nr 124, poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej, a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych i magazynowych. Zgodnie z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia, woda do celów przeciwpożarowych dla obiektów, o których mowa w § 3, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z 2007 r. Nr 147, poz. 1033 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97). Jak stanowi zaś § 4 ust. 4 rozporządzenia, wodę do celów przeciwpożarowych w wymaganej ilości określonej w sposób, o którym mowa w ust. 1 i 2, powinna zapewniać sieć wodociągowa doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, wodociąg, który służy nie tylko do celów przeciwpożarowych, powinien mieć wydajność zapewniającą łącznie wymaganą ilość wody dla potrzeb przeciwpożarowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 9 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Gmina uchwala, aktem prawa miejscowego, regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków określający prawa i obowiązki przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz odbiorców usług, w tym warunki dostarczania wody na cele przeciwpożarowe.

9.3. Gmina wskazuje, że jest właścicielem sieci wodociągowej. W przedmiotowej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, iż to Skarżąca faktycznie włada siecią wodociągową na terenie Gminy mimo, że administracją, bieżącą eksploatacją i konserwacją będzie zajmować się wydzielony zakład komunalny. Dlatego też, na podstawie art. 4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, to na Skarżącej - faktycznie władającej siecią wodociągową - ciąży realizowanie obowiązków, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy, tj. zapewnienie ochrony przeciwpożarowej (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., II OSK 1109/14).

Wobec tego, do zakresu obowiązków Gminy należy również dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Woda ma być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu i brak możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy. Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wmontowaniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody ma cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów u.p.t.u. i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów.

9.4. Zatem organ ma rację wywodząc, że w sytuacji, gdy woda z hydrantów będzie zużywana jedynie na cele przeciwpożarowe (nic innego z opisu stanu faktycznego nie wynika) to pobór wody w zlokalizowanych na terenie Gminy hydrantach przeciwpożarowych powinien być traktowany jako wykonywany w ramach zadań własnych, a więc uwzględniany w mianowniku proporcji odliczenia podatku naliczonego.

10.1. Przejść należy do kwestii pomiaru wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe. Gmina we wniosku wyraźnie wskazuje, że ilości tej wody nie mierzy, co stało się argumentem organu przeciwko dokładności metody proponowanej przez Gminę.

10.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18) ukształtował się pogląd, z którym Sąd orzekający w tej sprawie się identyfikuje, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g u.p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny.

10.2. Organ wywodzi, że sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, a jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę na podstawie przybliżonych ilości pobranej wody bądź w jakiś inny nieokreślony sposób, to należy uznać, że Gmina nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane współczynnika proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę w zakresie dostaw wody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina nie mierzy ilości wody pobieranej hydrantami, co oznacza jedynie, że hydranty nie mają wodomierzy odczytywalnych przez pracowników Gminy. Nie oznacza to jednak, że ilość wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe w ogóle nie jest mierzona. Ilość wody pobranej na te cele powinna znaleźć się w raportach, meldunkach jednostek straży pożarnej, po zakończonej akcji gaśniczej. Jeżeli dla organu było istotne, jak mierzona jest ilość wody pobranej z hydrantów dla celów przeciwpożarowych i jak jest ilość tej wody to należało zwrócić się do Gminy o sprecyzowanie i uzupełnienie wniosku o interpretację.

Gdyby tylko fakt niemierzenia, bezpośrednio przez Gminę, ilości wody z hydrantów miałby być powodem do negowania indywidualnego prewspółczynnika to żadna Gmina nie powinna byłaby uzyskać akceptacji dla swojego prewspółczynnika. Każda się wodociągowa musi mieć zainstalowane hydranty przeciwpożarowe. W zasadzie gminy w Polsce nie mierzą samodzielnie wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe, bo opierają się tu na pomiarach jednostek straży pożarnej.

10.3. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe zwykle jest niewielka. Można nawet zakładać, że w sytuacji braku większych akcji gaśniczych na terenie Gminy nie będzie przekraczała poziomu tolerancji błędu wskazanego w zasadzie zaokrąglania prewspółczynnika. Sąd zwraca też uwagę, że organ swoich wątpliwości co do precyzji metody proponowanej we wniosku nie opiera na tym, że niewielki ułamek odbiorców (ok. 0,49%) jest rozliczanych ryczałtowo z pobranej wody, ale na tym, że Gmina nie mierzy wody pobieranej z hydrantów, którą powinna uwzględniać jako pożytkowaną dla zadań własnych.

Jako przykład bagatelności zużycia wody na cele przeciwpożarowe można przywołać zużycie wody w jednej podwarszawskich gmin za uzasadnieniem wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2019 r., III SA/Wa 750/19: "Z informacji uzyskanej od Powiatowego Komendanta Straży Pożarnej w L. w zakresie ilości zużytej wody w 2017 r. na terenie całej Gminy N. przez Straż Pożarną wynosiła 120,6 m³ (120.6 x 3,33 (cena za 1 metr wody) = 401,6 zł. Ilość sprzedanej wody na terenie Gminy N. wynosi 618.725,96 m³. Stosunek zużytej wody do sprzedanej wynosi 0,000194".

10.4. W świetle całokształtu stanu faktycznego nie było dostatecznych przesłanek, aby przyjmować, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe, nawet gdy powinno ono być zaliczane do zadań własnych Gminy a nie do sprzedaży opodatkowanej, doprowadzi do "wypaczenia" zakresu prawa do odliczenia podatku. Z tego, że Gmina nie mierzy wody zużywanej do celów przeciwpożarowych nie można było domniemywać, że akurat w przypadku tej Gminy ilość pobranej wody będzie znaczna i ma znaczenie przy obliczaniu prewspółczynnika, a więc spowoduje, że zużycie wody na cele własne Gminy przekroczy 1% (obecnie zużycie wody we wszystkich jednostkach gminnych nie przekracza 1%).

Wskazać należy, że ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodociągowej, ale żeby była nakierowana na cel jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze. Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować.

11. Stanowisko organu w postępowaniu interpretacyjnym należy wyrażać w oparciu o odpowiednie dane zakreślonego przez Stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tymczasem w analizowanej sprawie stanowisko organu w zaskarżonej części jest arbitralne, albowiem pozbawione jest ono odniesienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a wytyka tylko brak mierzenia przez Gminę wody pobieranej z hydrantów. Do przedstawionych przez Gminę argumentów Dyrektor odniósł się w sposób wybiórczy, koncentrując się jedynie na okolicznościach związanych z alokacją ponoszonych wydatków związanych z zużyciem wody w hydrantach przeciwpożarowych znajdujących się na terenie Gminy.

Wydana interpretacja nie stanowi rzetelnego i kompletnego rozpatrzenia stanowiska strony skarżącej, popartego odniesieniem się do stosownych norm ustawowych oraz dyrektyw ich wykładni, a pozostaje jedynie wyrazem ogólnikowej i dowolnej interpretacji organu w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W tym miejscu należy podkreślić, iż zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę albo uzupełniać luk w stanie faktycznym własnymi domniemaniami.

Nie ulega jednak wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację i nie prowadzi postępowania dowodowego. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd zwraca uwagę, że organ dostrzegł, że stan faktyczny podany we wniosku jest niepełny, bo w procedurze uzupełnienia i precyzowania wniosku organ zwrócił się do Gminy z sześcioma pytaniami, na które uzyskał odpowiedź; przykładowo organ widział np. potrzebę sprecyzowania wolumenu ryczałtowych opłat za pobór wody. Żadne z uszczegóławiających pytań organu nie dotyczyło jednak kwestii poboru wody z hydrantów. Okazuje się obecnie, że akurat to kwestia poboru wody z hydrantów stała się dla organu najważniejsza.

Takie procedowanie organu istotnie narusza treść art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie elementu stanu faktycznego (pobór niemierzonej przez Gminę wody z hydrantów przeciwpożarowych), który wedle zasad logiki i doświadczenia życiowego może mieć marginalne znaczenie dla wyniku sprawy, jako pretekstu do zanegowania stanowiska Gminy. Takie wadliwe procedowanie mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy organ uważał, że kwestia sposobu mierzenia i ilość wody pobieranej z hydrantów dla celów przeciwpożarowych jest kluczowa w sprawie mógł i powinien zwrócić się do Gminy o uzupełnienie i sprecyzowanie wniosku w tym zakresie, jak to czynił dla innych kwestii.

12. 1. Gmina wskazała również, że przy wyborze metody obliczania współczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi, których sygnatury podała, oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Na to organ wskazał, że zarówno wydane interpretacje indywidualne jak i wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, ponieważ są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

12.2. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednolicie, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy Wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione.

Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, choć zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 464/14, CBOSA).

12.3. Uzasadnienie skarżonej interpretacji wskazuje, że organ faktycznie zignorował część argumentacji Gminy odwołującej się do innych interpretacji wydanych przez DKIS. Organ nie wyjaśnił nawet, czy te interpretacje faktycznie są analogiczne do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ nie ma obowiązku powielania oceny wyrażonej w innych sprawach ani wchodzenia w polemikę z rozstrzygnięciami wydanymi w innych sprawach. Zasada zaufania wymagała jednak zajęcia przez organ stanowiska, czy organ zmienił swoje oceny w stosunku do wskazanych przez Gminę wydanych interpretacji, czy może uważa, że nie odpowiadają one stanowi faktycznemu niniejszej sprawy.

Także na tej płaszczyźnie za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14 O.p.

13.1. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Jak wyżej wykazano, naruszenia prawa mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo, że wody zużywanej na cele przeciwpożarowe nie można zaliczać do działalności opodatkowanej to może się okazać, że ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest tak mała, że nie wpływa na wysokość prewspółczynnika odliczenia.

Z tych względów przedwczesną jest ocena co do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

13.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS wystąpi do Wnioskodawcy o sprecyzowanie stanu faktycznego w zakresie sposobu mierzenia i ilości wody pobieranej dla celów przeciwpożarowych (dane z jednostek straży pożarnej) i po tym oceni, czy i w jakim zakresie ta okoliczność wpływa na prewspółczynnik odliczenia proponowany przez Gminę. Gmina będzie zaś współpracować z organem w wyjaśnieniu tej kwestii.

Może się też okazać, czego Sąd nie wyklucza, że oszacowanie ilości i wartości wody zużytej na cele przeciwpożarowe z gminnych hydrantów i doliczenie jej do wody zużywanej w ramach innych potrzeb własnych Gminy doprowadzi do tego, że wartość zużycia wody w tym grupowaniu w sumie przekroczy 1%. Dopiero wtedy będzie można uznać stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

15. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.