Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 288/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2011 na rozprawie sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2006-2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. N. (dalej podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 61.907 zł za lata 2006 – 2008 (za 2006 r. w kwocie 23.426 zł, za 2007 r. w kwocie 22.810 zł oraz za 2008 r. w kwocie 15.671 zł).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że we wskazanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży obuwia sportowego. Obok sprzedaży bezpośredniej (prowadził punkt handlowy na targowisku tzw. "[...]" we W. oraz od kwietnia 2008 r. sklep w Galerii P. w O.), skarżący dystrybuował swoje towary także za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro", na którym działał jako użytkownik: "A" i "B".

Analiza przedłożonych przez stronę historii rachunków bankowych (osobistego i firmowego) potwierdziła wykorzystywanie rachunku osobistego do obsługi sprzedaży wysyłkowej użytkownika "A" oraz rachunku firmowego do obsługi sprzedaży użytkownika "B". Porównanie wartości wpływów na rachunek bankowy związanych z transakcjami sprzedaży wysyłkowej użytkownika "A" z wartościami zaewidencjonowanej sprzedaży na kasie fiskalnej nr [...] wykazało istotne różnice:

- w 2006 r. na rachunek bankowy wpłynęło łącznie 241.330,50 zł, podczas, gdy na kasie fiskalnej (nr [...]) zaewidencjonowano sprzedaż brutto 133.220,02 zł (różnica: -108.110,48 zł);

- w 2007 r. na rachunek bankowy wpłynęło 350.817 zł, podczas gdy na kasie zaewidencjonowano 224.149 zł sprzedaży brutto (różnica: -126.668,00 zł);

- w 2008 r. na rachunek bankowy wpłynęło 165.008 zł, podczas gdy na kasie zaewidencjonowano 121.594 zł (różnica: -43.414 zł).

Po ujawnieniu istotnych różnic pomiędzy wartością sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy fiskalnej a wartością wpływów na rachunek osobisty podatnika związanych ze sprzedażą użytkownika "A", a także z uwagi na dokumentowanie sprzedaży wysyłkowej i bezpośredniej za pośrednictwem kasy fiskalnej w sposób uniemożliwiający identyfikację transakcji sprzedaży wysyłkowej i bezpośredniej, organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia wartości zaewidencjonowanej sprzedaży bezpośredniej.

Dokonana przez organ analiza wartości wpływów ze sprzedaży na rachunek bankowy powiązany z użytkownikiem "A", a wartością sprzedaży ewidencjonowanej wykazała, że znaczna część sprzedaży tego użytkownika pozostawała poza ewidencją dokonywaną na kasie fiskalnej.

Zdaniem organu skarżący nieewidencjonował sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu "Allegro", o czym świadczyło ewidencjonowanie na kasie fiskalnej:

- transakcji sprzedaży po cenach jednostkowych brutto, w sytuacji gdy użytkownik "A" w okresie swej aktywności nie prowadził sprzedaży obuwia po danych cenach jednostkowych;

- sprzedaży obuwia po cenach jednostkowych brutto stosowanych przez użytkownika "A" w ilości nie odpowiadającej wielkości sprzedaży użytkownika "A";

- sprzedaży danego obuwia w danym okresie w sytuacji nie dokonywania sprzedaży danego obuwia w tym samym okresie przez użytkownika "A".

Obok powyższych uchybień organ pierwszej instancji stwierdził szereg nieprawidłowości związanych z prowadzeniem ewidencji sprzedaży powiązanej z kontem użytkownika "B", a polegających na nieewidencjonowaniu kosztów wysyłki towarów, które stanowiły także wydatek klientów skarżącego.

Kolejnym uchybieniem było nieuwzględnienie w ewidencji korekt sprzedaży, wynikających ze zwrotu towarów.

Organ podatkowy wskazał także, że złożone przez skarżącego, w dniu 13 maja 2010 r., korekty zeznań podatkowych PIT-28 za lata 2006 - 2008, zostały uznane przez organ za nieprawidłowe i w związku z tym nie zostały one uwzględnione, gdyż nie uwzględniały one, wskazanych w protokole kontroli podatkowej, uchybień w zakresie ewidencjonowania sprzedaży.

Dalej organ podniósł, że z uwagi na to, że łączna kwota niezaewidencjonowanego przychodu w poszczególnych latach podatkowych przekroczyła 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy, konieczne było stwierdzenie, że ewidencje sprzedaży w latach 2006-2008 były prowadzone niezgodnie z § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm., dalej rozporządzenie MF). Konsekwencją czego było ich pominięcie jako dowodu w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie z uwagi na to, że materiał dowodowy w sprawie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia tej podstawy w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz

- art. 12 ust. 5 lit. b i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej w skrócie z.p.d.).

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w sprawie brak było podstaw, by przyjąć, że jego uchybienia w zakresie ewidencjonowania sprzedaży były skutkiem tego, że ewidencjonowana sprzedaż na kasie fiskalnej była niższa niż sprzedaż użytkownika "A". Wskazał bowiem, że organ stawiając taki zarzut powinien był bezsprzecznie dowieść, że ewidencjonowanych transakcji było mniej, niż dokonanych przez użytkownika "A". Tym bardziej, że jak twierdził skarżący, zachodziły przypadki ewidencjonowania sprzedaży kilku artykułów na jednym paragonie fiskalnym, nieraz z kilkudniowym opóźnieniem. Skarżący podkreślił jednak, że dbał o to, by ilość sprzedanych artykułów i wielkość zaewidencjonowanej sprzedaży nie odbiegały od siebie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2006-2007 i uchylił ją w części dotyczącej określenia tego podatku w 2008 r., przekazując w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało przede wszystkim stwierdzić, że skarżący prowadził, obok sprzedaży wysyłkowej, także sprzedaż bezpośrednią na targowisku przy ul. Z. we W. W związku z tym za niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia skarżącego, który twierdził że sprzedaż zaewidencjonowana w całości odpowiada sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu "Allegro". Zwłaszcza, że w ocenie organu odwoławczego, skarżący nie potrafił w toku postępowania wyjaśnić rozbieżności pomiędzy ilościami transakcji zaewidencjonowanymi na kasie fiskalnej, a zrealizowanymi przez użytkownika "A". Twierdzenia w tym względzie skarżącego o ewidencjonowaniu transakcji w sposób niezgodny z ich rzeczywistym przebiegiem, np. poprzez ewidencjonowanie kilku transakcji na jednym paragonie lub ewidencjonowanie sprzedaży z kilkudniowym opóźnieniem, należało uznać według organu za niewiarygodne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazań prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Jak podkreślił również organ drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przy analizie dokumentów skarżącego, wziął pod uwagę możliwość wystąpienia nawet trzydziestodniowego okresu opóźnień pomiędzy wpływem należności na rachunek bankowy, a ewidencjonowaniem transakcji na kasie fiskalnej.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona w sprawie analiza materiału dowodowego nie miała bowiem charakteru dowolnego, a wyciągnięte przez organ pierwszej instancji wnioski były należycie uzasadnione. Podkreślił przy tym organ, że obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe prawdy materialnej nie ma nieograniczonego zakresu.

Co do zarzutu skarżącego dotyczącego zastosowania przez organ pierwszej instancji do całości niezaewidencjonowanych przychodów stawki określonej przepisem art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne bez uwzględnienia faktu złożenia przez skarżącego korekt deklaracji PIT-28 za lata 2006-2008 Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że wobec niezłożenia przez skarżącego korekty deklaracji w zakresie obejmującym w całości stwierdzone nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym, organ kontroli skarbowej miał obowiązek wydać decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za poszczególne lata podatkowe objęte kontrolą, w tym wysokość ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem, że w tym zakresie wszystkie nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach zostały naprawione przez skarżącego, wskazał bowiem, że niezależnie od ujawnienia części niezaewidencjonowanej sprzedaży w złożonych przez skarżącego korektach zeznań PIT- 28, okolicznością bezsporną jest, że sprzedaż ta była niezaewidencjonowana, ponieważ ujawnione przez organ pierwszej instancji transakcje nie zostały zaewidencjonowane za pośrednictwem kasy fiskalnej, wartości z nich wynikające nie zostały objęte raportami okresowymi i ujęte w prowadzonej ewidencji przychodów w miesiącach ich wystąpienia, a jednocześnie nabywcy nie otrzymali dokumentu potwierdzającego zawarcie transakcji.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zakresu w jakim została uchylona decyzja organu pierwszej instancji odnośnie zobowiązania podatkowego skarżącego za 2008 r. Wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie zaliczył zwroty kosztów przesyłek, dokonane przez skarżącego, z wpłatami dokonywanymi przez jego klientów za przesyłkę towaru. Konieczność dokonania w tym zakresie dodatkowych ustaleń faktycznych przesądziła, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o konieczności uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie i przekazanie go do ponownego rozpoznania.

W skardze podatnik, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z powodu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz

- art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) i art. 17 z.p.d.

W ocenie skarżącego brak było podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy, że podatnik nie ewidencjonował na kasie fiskalnej sprzedaży obuwia sportowego wyłącznie na tej podstawie, że ewidencjonowana sprzedaż na kasie fiskalnej o nr [...] była wyższa niż sprzedaż użytkownika "A".Podatnik nie zgodził się z stwierdzeniem organu podatkowego, że o niezaewidencjonowaniu przychodu na kasie fiskalnej świadczy fakt sprzedaży towaru w przedziale cenowym 70-419 zł brutto, podczas gdy użytkownik "A" dokonywał transakcji w przedziale 99-419 zł. W ocenie podatnika organ stawiając stronie taki zarzut winien był bezsprzecznie dowieść, że ewidencjonowanych transakcji jest mniej, niż dokonanych przez użytkownika "A". Przyjęcie, że ilość zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej transakcji sprzedaży po danej cenie jednostkowej brutto w wielu przypadkach znacznie przekracza ilość zakończonych sprzedażą aukcji użytkownika "A" dowodzi jedynie prowadzenia również sprzedaży detalicznej przy pomocy kasy fiskalnej. W ocenie strony stwierdzenie organu, że na kasie fiskalnej zaewidencjonowano 101 transakcji po cenie 180 zł brutto, podczas gdy użytkownik "A" dokonał jedynie 42 transakcji po tej cenie, świadczy wyłącznie o zaewidencjonowaniu całości sprzedaży użytkownika Allegro oraz innej sprzedaży detalicznej. Podatnik wskazał, iż rozbieżności co do momentu ewidencjonowania sprzedaży mogą mieć znaczenie jedynie co do prawidłowości dokonywania ewidencji sprzedaży, nie zaś do ustalenia jej faktycznej wysokości. Wskazał, że zdarzało mu się ewidencjonować sprzedaż kilku artykułów na jednym paragonie fiskalnym, nieraz z kilkudniowym opóźnieniem, dbając przede wszystkim o to, by ilość sprzedanych artykułowi wielkość zaewidencjonowanej sprzedaży nie odbiegały od siebie. Podniósł, iż sam organ podatkowy potwierdza, że sprzedaż dzienna na Allegro odpowiada sprzedaży dziennej zeznanej przez stronę w trakcie przesłuchań. W ocenie strony powyższe potwierdza twierdzenia strony, że "ewidencjonowano sprzedaż dokonywaną za pośrednictwem Allegro, a ewentualnie nie ewidencjonowano, w niewielkim stopniu, sprzedaży bezpośredniej, której zresztą nie prowadzono na stoisku, co wynika z zeznań świadków. Skarżący wskazał, że organ dowiódł bezspornie jedynie, że użytkownik "A" w 2006 r. nie dokonywał sprzedaży po cenie brutto 210 zł, choć kasa fiskalna zarejestrowała te transakcje. W ocenie strony nieuprawnione i w żaden sposób nie udokumentowane jest twierdzenie organu, że kasa fiskalna ewidencjonowała znaczne ilości sprzedaży, którym nie odpowiadają zakończone sprzedażą aukcje użytkownika "A" wobec jednoczesnego wskazywania przez organ na transakcje odpowiadające ilościowo i cenowo transakcjom użytkownika "A".

Według podatnika w sytuacji przyjęcia przez organ, że na kasie ewidencjonowano zarówno sprzedaż odpowiadającą sprzedaży na Allegro jak i sprzedaż miejscową, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nieuprawnione jest twierdzenie, że całość zaewidencjonowanej sprzedaży dokonywana była na stoisku, a sprzedaż użytkownika "A" nie była ewidencjonowana. W ocenie strony organ nie dowiódł w żaden sposób, że wskazane w załączniku nr 1 do decyzji pozycje odnoszą się wyłącznie do sprzedaży bezpośredniej, dokonywanej na stoisku nr [...] na "[...]" we W. Według strony powyższe stoi w sprzeczności z zeznaniami świadków, z których żaden nie potwierdził faktu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej. Podniósł, że większość świadków twierdziła stanowczo, że na stoisku nr [...] nie była prowadzona sprzedaż, a pozostali świadkowie zasłaniali się brakiem pamięci. Oparcie uzasadnienia na nielicznych zeznaniach świadków stanowi według strony rażące naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony bezpodstawne odrzucenie zeznań świadków i oparcie uzasadnienia decyzji na nieuzasadnionych i nieudowodnionych domniemaniach stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podatnik powołując się na orzecznictwo WSA i NSA wskazał, iż w sytuacji, gdy organ dostrzegł rozbieżności w zeznaniach świadków, bądź też rozbieżności między tymi zeznaniami a innymi dowodami to powinien, w drodze dalszych przesłuchań i konfrontacji, dążyć do wyjaśnienia tych różnic. Skarżący zarzucił, iż wszelkie wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na korzyć Skarbu Państwa. Według strony, odrzucenie zeznań świadków, którzy potwierdzali, że strona nie prowadziła sprzedaży na stoisku nr [...], jak również przyjęcie, że podatnik nie ewidencjonował sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro wyłącznie w oparciu o stwierdzenie zaewidencjonowania na kasie fiskalnej większej sprzedaży niż wynikało to z wpływów na konto bankowe, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji niewskazanie, których konkretnie transakcji dokonanych za pośrednictwem Allegro podatnik nie zaewidencjonował na kasie fiskalnej, co w ocenie strony stanowi naruszenie zasad wskazanych w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej.

W skardze, tak jak we wcześniej złożonym odwołaniu, podatnik wskazał, iż nie budzi wątpliwości fakt nieewidencjonowania przez niego całości sprzedaży, co stanowiło podstawę do złożenia, przed wydaniem decyzji, korekty deklaracji PIT-28. Według podatnika złożenie korekt deklaracji PIT-28 uniemożliwia organowi podatkowemu orzekanie na podstawie art. 17 z.p.d., gdyż do dnia wydania decyzji wszystkie nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach zostały naprawione, a należności podatkowe wykazane w prawidłowej wysokości. Wskazuje, iż nawet w sytuacji uznania przez organ dokonanych przez podatnika korekt deklaracji za niewystarczające, organ pierwszej instancji mógł orzekać na podstawie art. 17 z.p.d. jedynie w zakresie nie objętym dokonanymi korektami.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości. Organ podniósł, iż przeprowadzone postępowanie w sposób bezsprzeczny wykazało, że podatnik w latach 2006 -2008 nie zaewidencjonował całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży prowadzonej pod nazwą użytkownika "A" jak również, że podatnik w tym czasie prowadził sprzedaż bezpośrednią na stoisku nr [...] na "[...]" we W. Dokonana analiza materiału dowodowego wykazała w poszczególnych latach podatkowych nadwyżkę wpływów na prywatny rachunek bankowy podatnika z tytułu sprzedaży użytkownika "A" nad wartością sprzedaży zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej nr [...]. W celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności organ podatkowy dokonał szczegółowego porównania ilości oraz cen sprzedanego obuwia przez użytkownika "A" z ilością sprzedaży, zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej, które potwierdziło fakt nie zaewidencjonowania całości sprzedaży wysyłkowej. Dokonana analiza pozwoliła na zidentyfikowanie 597 transakcji zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej, którym nie odpowiadają transakcje sprzedaży zrealizowanej przez użytkownika "[...]", co potwierdza w sposób bezsprzeczny prowadzenie przez podatnika sprzedaży bezpośredniej na stoisku nr [...] na "[...]" we W.

Organ wskazał ponadto, że o prowadzeniu przez skarżącego sprzedaży na targowisku "[...]" we W. świadczą również zeznania strony z dnia 23 września 2009 r., w których potwierdził fakt dokonywania sprzedaży osobiście na stoisku nr [...] w latach 2006-2008. Podatnik wskazał m.in. godziny pracy stoiska ("od godziny 10-18 poniedziałek-piątek, w sobotę od 9-15"), fakt przebywania na stoisku nr [...] (dokonywał w tym miejscu ewidencji na kasie fiskalnej, która rejestrowała sprzedaż codziennie), podał średnią sprzedaż dzienną na tym stoisku, wyjaśnił, że ewidencja na kasie fiskalnej o nr [...] dotyczy sprzedaży bezpośredniej na stoisku nr [...]; nie wskazał na okoliczności powoływane przez świadków (dłuższa nieobecność, zamknięcie stoiska, wykorzystywanie go jako magazyn, udostępnianie urządzenia bluetooth, a w szczególności na nie dokonywanie sprzedaży bezpośredniej), zeznał, iż dostawcy hurtowi kontaktowali się z nim osobiście na "[...]", nie wskazał na później podnoszone okoliczności udzielania rabatów gotówkowych, negocjacji cenowych, przypadki zwrotów towarów, nieodbierania przesyłek pobraniowych. Organ ponadto uwypuklił, iż powyższe stoisko było przystosowane do sprzedaży bezpośredniej a treść paragonów fiskalnych potwierdza ciągłe przebywanie skarżącego na stoisku nr [...].

Zdaniem organu powyższe okoliczności potwierdzone zostały również przez nabywców skarżącego. W dniu 20 maja 2010 r. organ pierwszej instancji wystosował do wyselekcjonowanych nabywców, którym podatnik sprzedaż udokumentował fakturą VAT, zapytanie dotyczące okoliczności zawarcia transakcji kupna (w aktach poz. w spisie akt 106 do 134 - w aktach karty nr 804-832). Uzyskane od nabywców wyjaśnienia wskazują zdaniem organu na dokonanie zakupu na stoisku handlowym nr [...] na "[...]" we W. (w aktach karty nr 909, 946, 953, 959, 966, 1055). Organ stwierdził ponadto, iż wobec zgromadzenia dowodów potwierdzających fakt dokonywania przez podatnika sprzedaży bezpośredniej na stoisku nr [...] na targowisku na "[...]" we W. prawidłowo organ pierwszej instancji zidentyfikował sprzedaż bezpośrednią i ustalił jej wartość, czego wyrazem jest zestawienie transakcji przedstawione w załączniku nr 1 do decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania skarżącego, iż ustalenia organu w zakresie prowadzenia przez podatnika sprzedaży bezpośredniej stoją w sprzeczności z zeznaniami świadków, z których żaden nie potwierdził faktu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej. Organ wyjaśnił, że w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań świadków na okoliczność prowadzenia przez podatnika sprzedaży bezpośredniej na stoisku nr [...]. Organ przywołał przy tym treść zeznań świadków, z których wynikały liczne niezgodności (jedni wskazywali na nieobecność podatnika na stoisku nr [...] i zamknięcie stoiska, zaś inni na jego obecność przy zamkniętej witrynie). Świadkowie nie potrafili wskazać ram czasowych okoliczności, o których zeznają (brak dokładnego sprecyzowania okresu, w jakim nieobecność/obecność podatnika miała miejsce), wobec czego uznano, że zeznania te nie wyjaśniły zakresu prowadzonej przez podatnika sprzedaży na stoisku nr [...] na "[...]" we W. w kontrolowanym okresie.

Organ odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego odrzucenia zeznań świadków wskazał, iż dowody te nie zostały odrzucone lecz ocenione w rozpoznawanej sprawie. Wobec faktu braku wystarczającej wiedzy świadków na temat prowadzenia przez podatnika sprzedaży bezpośredniej na stoisku nr [...] na "[...]" we W., jak również wobec innych dowodów zebranych w sprawie, zeznania świadków nie mogą stanowić w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. wystarczającego dowodu na stwierdzenie, że sprzedaż bezpośrednia nie była prowadzona przez podatnika. Organ stwierdził ponadto, że wbrew ocenie skarżącego, nie musiał on prowadzić dalszych przesłuchań i konfrontacji celem wyjaśnienia różnic w zeznaniach. Organ odwoławczy zauważył także, iż dokonana przez organ pierwszej instancji analiza paragonów fiskalnych i zestawienie transakcji zrealizowanych przez użytkownika "A" za okres od 3 lutego 2006 r. do 19 lipca 2008 r. wykazała, że znaczna część sprzedaży tego użytkownika pozostawała poza ewidencją dokonywaną na kasie fiskalnej (sprzedaż obuwia po danej cenie jednostkowej brutto przez użytkownika nA" była znacznie większa niż sprzedaż obuwia w tej samej cenie jednostkowej brutto zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej). Dlatego też organ uznał, iż wartość niezewidencjonowanej sprzedaży powinna być określona jako różnica pomiędzy wpłatami na rachunek bankowy (wartość wpłat na rachunek bankowy, po uwzględnieniu dokonanych zwrotów, obejmująca przychód z tytułu zwrotu przez nabywców kosztów przesyłek ponoszonych przez podatnika) a wartościami zaewidencjonowanymi na kasie, niebędącymi sprzedażą bezpośrednia. Organ uznał, że jedynym możliwym sposobem ustalenia faktycznego przychodu ze sprzedaży wysyłkowej było porównanie wartości wpływów na rachunek bankowy strony z wartościami niezaewidencjonowanej na kasie fiskalnej sprzedaży.

Organ zaznaczył jednocześnie, iż o prawidłowości dokonanych ustaleń świadczą również zeznania strony z dnia 23 września 2009 r., w których strona potwierdziła fakt nieewidencjonowania całości sprzedaży wysyłkowej. Prawdziwość dokonanych ustaleń, jak również zeznań strony z dnia 23 września 2009 r., potwierdził podatnik ujawniając w złożonych w dniu 13 maja 2010 r. korektach deklaracji PIT-28 za poszczególne lata podatkowe część niezaewidencjonowanej sprzedaży użytkownika "A". Organ podkreślił, iż zarówno ilość, jak i przedmiot, zawartych transakcji przez użytkownika "A" została ustalona w oparciu o dane otrzymane od strony, zweryfikowane w toku postępowania na podstawie danych otrzymanych od firmy C Sp. z o.o., będącej administratorem portalu Allegro. Organ pierwszej instancji dokonując analizy szczegółowo wskazał na stronach 12-13 decyzji rozbieżności dotyczące ilości transakcji zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej oraz zawartych przez użytkownika Allegro, wskazując przy tym na rozbieżności dotyczące ilości sprzedaży towaru po danej cenie jednostkowej. Powyższe zatem zdaniem organu odwoławczego zaprzecza twierdzeniu strony, by organ podatkowy wskazał, że transakcje zaewidencjonowane na kasie odpowiadają ilościowo i cenowo transakcjom użytkownika. W świetle powyższego, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia zarzut strony, iż nieuprawnione oraz w żaden sposób nieudokumentowane jest twierdzenie organu, że w analizowanym okresie kasa fiskalna ewidencjonowała znaczne ilości sprzedaży, którym nie odpowiadają zakończone sprzedażą aukcje użytkownika. Organ zauważył, że zarówno na etapie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, jak również w złożonym odwołaniu oraz skardze, podatnik nie potrafił racjonalnie wyjaśnić rozbieżności pomiędzy ilościami transakcji zaewidencjonowanymi na kasie fiskalnej a zrealizowanymi przez użytkownika "A". Twierdzenie podatnika, że transakcje ewidencjonował w sposób niezgodny z ich rzeczywistym przebiegiem, tj. ewidencjonowanie sprzedaży z kilku transakcji artykułów na jednym paragonie fiskalnym, nieraz z kilkudniowym opóźnieniem uznać należy na nielogiczne (część nabywców w ogóle nie otrzymałaby dowodu zakupu w postaci paragonu, który stanowi podstawę do ewentualnych roszczeń z tytułu rękojmi, czy gwarancji) i nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując analizy organ podatkowy wziął pod uwagę możliwość nawet 30- dniowego okresu opóźnień pomiędzy wpływem należności na rachunek bankowy a ewidencjonowaniem transakcji na kasie fiskalnej, co w ocenie organu należy uznać w zupełności za uzasadnione.

Za nietrafne organ odwoławczy uznał również twierdzenie strony, iż organ poprzez uznanie że "na kasie fiskalnej zaewidencjonowano 101 transakcji po cenie 180 zł, podczas gdy użytkownik dokonał jedynie 42 takich transakcji" dowiódł, że sprzedaż na Allegro była ewidencjonowana. W przekonaniu organu należy zauważyć, że ustalenia organu podatkowego dotyczące tych transakcji wykazały jedynie prowadzenie przez podatnika sprzedaży bezpośredniej 59 szt. obuwia po 180 zł (str. 13 decyzji). Analiza ta zdaniem organu pozwoliła faktycznie na stwierdzenie, że całość sprzedaży obuwia po cenie 180 zł została zaewidencjonowana przez użytkownika, jednakże powyższe nie oznacza, co sugeruje podatnik, że sprzedaż użytkownika "A" za 2006 r. została w całości zaewidencjonowana przez podatnika na kasie fiskalnej.

Organ podkreślił, odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącego, że okres ewidencjonowania sprzedaży obuwia w cenie 210 zł na kasie fiskalnej (od stycznia do grudnia 2006 r.) nie pokrywa się ze sprzedażą użytkownika "A" (od września 2006 r.), co z kolei potwierdziło prowadzenie przez podatnika sprzedaży bezpośredniej, nie zaś, jak sugeruje podatnik, świadczy o ewidencjonowaniu całości sprzedaży wysyłkowej użytkownika "A". Organ oznajmił, że analiza materiału dowodowego wykazała, iż podatnik prowadził sprzedaż bezpośrednią, którą ewidencjonował na kasie fiskalnej oraz, że jedynie cześć sprzedaży wysyłkowej realizowanej przez podatnika za pośrednictwem portalu Allegro z wykorzystaniem użytkownika "A" nie podlegała ewidencji, a nie jak podatnik wskazał w skardze całość.

Organ nie uznał również argumentów skarżącego, że organ pierwszej instancji miał stosować regułę interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Skarbu Państwa. Organ zauważył, iż organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania uznał wyjaśnienia strony w zakresie budzącym wątpliwości przelewów dokonywanych z rachunku bankowego, wpłat gotówkowych dokonywanych na rachunek bankowy strony, wyjaśnienia dotyczące przelewów dokonywanych z rachunku bankowego strony związanych z obsługą zwrotów i reklamacji, pomimo ich nieprawidłowego udokumentowania, jak również przyjął maksymalny okres opóźnień w ewidencji księgowej (30 dni). Każdy paragon dokumentujący sprzedaż po cenie prowadzonej w tym okresie przez użytkownika "A" zidentyfikowano, z korzyścią dla strony, jako zaewidencjonowaną sprzedaż użytkownika "A", pomimo braku wyraźnego powiązania między transakcją a paragonem (wadliwie i nierzetelnie prowadzone ewidencje).

Organ nie zgodził się również z zarzutem strony dotyczącym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, uznając że działał w zgodnym z prawem zakresie. Zdaniem organu wszelkie kryteria oceny zostały szczegółowo uzasadnione w decyzji a ocena wiarygodności zebranego materiału dowodowego była zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Organ wskazał zarazem, że ciężar dowodu co do zdarzeń gospodarczych, zawsze spoczywa na podatniku, ponieważ to podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie podziela zapatrywania skarżącego, że w niniejszym postępowaniu naruszono którąkolwiek zasadę procesową. Zdaniem organu zarzuty strony nie mogą ograniczać się do zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe poprzez przytoczenie własnej wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych, której przeczą zebrane dowody.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego zastosowania przez organ podatkowy do całości niezaewidencjonowanych przychodów stawki określonej przepisem art. 17 z.p.d. bez uwzględnienia faktu złożenia przez podatnika korekt deklaracji PIT-28 za lata 2006-2008, organ powołał się na przepis art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem organu skarżący nie uczynił zadość wskazanemu przepisowy, gdyż nie złożył on deklaracji obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości. Kwota zobowiązania wykazana przez podatnika w deklaracjach PIT-28 za lata 2006 - 2008 nie pokrywa się z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w postępowaniu kontrolnym. Wobec powyższego, zdaniem organu, organ kontroli skarbowej miał obowiązek wydać decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za poszczególne lata podatkowe, objęte kontrolą w tym wysokość ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego, określonego zgodnie z przepisem art. 17 z.p.d. Wobec treści przepisu art. 17 z.p.d. brak było podstaw, czego żąda podatnik, do zastosowania w przypadku niezaewidencjonowanego przychodu stawek określonych przepisem art. 12 z.p.d.

Organ nie podzielił również zapatrywania strony, iż wszystkie nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach zostały naprawione, bowiem niezależnie od ujawnienia części niezewidencjonowanej sprzedaży w złożonych przez podatnika korektach zeznań PIT-28, okolicznością bezsporną jest, że sprzedaż ta była niezaewidencjonowana. Tym samym okoliczności złożenia korekt zeznań PIT-28, w których podatnik uwzględnił tylko częściowo ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w zakresie wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obligowało ten organ do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy zgodnie z przepisem art 21 ust. 4 z.p.d., z uwzględnieniem obowiązujących przepisów.

Organ wskazał również na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w zakresie wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu przez użytkownika "B". Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości związane z ustaleniem przez organ pierwszej instancji przychodu osiągniętego w 2008 r. z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców stanowiących zwrot kosztów przesyłek. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec stwierdzenia nieprawidłowości związanych z ewidencją sprzedaży użytkownika "B" polegających na zaniżeniu przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o koszty wysyłek, które wpływały na konto podatnika od nabywców wraz z zapłatą za towar, wyliczył łączną wartość wpłaconych przez nabywców na konto podatnika kosztów wysyłek na kwotę 8.836 zł, Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu przyjęto kalkulację sporządzoną przez podatnika w odniesieniu do użytkownika "A", złożoną przez podatnika w dniu 9 lutego 2010 r. wyjaśnienia dotyczące kosztów wysyłek związanych ze sprzedaż użytkownika "A", w których podatnik wskazał, że na rachunek bankowy wpływały wartości powiększone o koszty wysyłek w przypadkach, kiedy ponosił je nabywca, jak również historię rachunku bankowego. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. analiza tego materiału dowodowego wykazała, że nie wszystkie wpłaty dokonane przez nabywców w związku z nabyciem towarów, które wpływały na rachunek bankowy podatnika zawierały zwrot kosztów wysyłek. Organ zauważył, że do ustalenia ilości dokonanych przez nabywców zwrotów kosztów wysyłek (mających wpływ na ustalenie wysokości przychodu użytkownika "B") wzięto pod uwagę nie tylko ilość dokonanych przez nabywców wpłat za towar, ale również wypłaty dokonane przez podatnika tytułem zwrotu środków pieniężnych związanych ze zwrotem przez nabywców towarów, co w ocenie organu odwoławczego uznano za nieprawidłowe. Uznano, że bezpodstawnie wypłaty te zostały przez organ pierwszej instancji potraktowane na równi z wpłatami jako zrealizowane przesyłki sprzedaży towarów. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, z uwagi na konieczność dokonania ustaleń w powyższym zakresie oraz przeanalizowania całości zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nie naruszają prawa.

W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

W drugiej kolejności wypada omówić wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie.

W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych z jej zastosowaniem będziemy mieli wówczas do czynienia, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż organy w sposób obszerny odniosły się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego odnośnie zastosowania do całości niezaewidencjonowanych przychodów stawki określonej przepisem art. 17 z.p.d. w sytuacji złożenia przez podatnika korekt deklaracji PIT- 28 za lata 2006- 2008, zaś postępowanie dowodowe zostało rozszerzone o źródła osobowe, takie jak zeznanie świadków prowadzących sprzedaż na stoiskach na "[...]" czy trzykrotne przesłuchanie samej strony. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, iż w sytuacji braku wystarczającej wiedzy pośród przesłuchanych już świadków na okoliczność przebywania oraz prowadzenia sprzedaży bezpośredniej przez podatnika na stoisku nr [...] ponowne ich przesłuchanie i konfrontowanie było nieuzasadnione, gdyż nie wniosłoby żadnych nowych danych budujących stan faktyczny.

Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia (odrzucenia) w ramach analizy materiału dowodowego zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić, iż skarżący nie prowadził sprzedaży na stoisku nr [...] to należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku skarżącego organy przeprowadziły wnikliwą ocenę treści zeznań tych świadków, z której prawidłowo wywnioskowały, że zeznania te nie wyjaśniły zakresu prowadzonej przez podatnika sprzedaży bezpośredniej. Zdaniem Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania dokonanej przez organy analizy materiału dowodowego, skoro trafnie zwróciły one uwagę na ogólnikowość i wzajemną sprzeczność zeznań tych świadków, która wyraźnie została uwypuklona w świetle badania innych dowodów, zwłaszcza zeznań świadków- "fakturowanych" nabywców obuwia sportowego, czy też wyjaśnień samego skarżącego.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozpoczynając natomiast analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należało, iż podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 z.p.d. W aktualnym orzecznictwie podnosi się zgodnie, że w powyższych przepisach wyrażone jest nie tyle uprawnienie, co ciążący na organie podatkowym obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, a także obowiązek określenia od tej kwoty ryczałtu obliczonego według stawki stanowiącej pięciokrotności stawki właściwej dla danej działalności, nie wyższej jednak niż 75% przychodu. Cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej" (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA / Bk 17 / 08, i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA / Ol 755 / 09).

W niniejszej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie dowiodły naruszenia przez skarżącego obowiązku ewidencjonowania całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży prowadzonej w latach 2006- 2008 za pośrednictwem serwisu Allegro.pl ponad nazwą użytkownika "A" przy równoległym prowadzeniu sprzedaży bezpośredniej na stoisku nr [...] na targowisku "[...]" we W. Potwierdzenie powyższego stanu rzeczy miało oparcie w zestawieniu dowodów fiskalnych znajdujących się u podatnika z wpłatami dokonywanymi na jego rachunek bankowy, przy uwzględnieniu dokonanych zwrotów i wartości kwot zwróconych przez nabywców z tytułu kosztów przesyłek ponoszonych przez podatnika. Organy opierając się na powyższych środkach i konfrontując je z dowodami osobowymi, prawidłowo ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, a przy pomocy danych otrzymanych od C z o.o., będącej administratorem portalu Allegro.pl, był w stanie rozróżnić które z transakcji odbywały się w drodze sprzedaży bezpośredniej, a które drogą internetową. Szczegółowo poczyniona analiza pozwoliła na zidentyfikowanie aż 597 transakcji zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej, którym nie odpowiadają transakcje ze sprzedaży internetowej podatnika, co potwierdza prowadzenie równolegle przez niego sprzedaży bezpośredniej, a jednocześnie nieewidencjonowanie transakcji odbywających się przy użyciu profilu użytkownika "A" w serwisie Allegro.pl. Organy podatkowe dysponowały zatem wszystkimi niezbędnymi danymi, aby ustalić wartość niezewidencjonowanego przychodu, słusznie odstępując tym samym od metody oszacowania (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 1996 r., sygn. akt III RN 48 / 96, Mon. Pod. 1997, nr 8, s. 236). Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA / Po 694 / 09, a także Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). Należy zauważyć, że skarżący sam nie potrafił zidentyfikować własnych paragonów fiskalnych, uzasadniając tym samym przyjętą przez organ metodę ustalenia wartości niezewidencjonowanej sprzedaży.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 127, poz. 858), gdyż złożone przez skarżącego w dniu 13 maja 2010 r. korekty deklaracji PIT- 28 za lata 2006- 2008 nie obejmowały w całości stwierdzonych w protokole kontroli nieprawidłowości (wykazana wysokość przychodu oraz kwota zobowiązania nie pokryła się z ustaleniami postępowania kontrolnego). Złożone przez skarżące korekty nie usunęły stanu niezgodnego z prawem, dlatego też brak było podstaw do uznania ewidencji za rzetelną i niewadliwą, co w przypadku uzupełnienia przez podatnika zapisów lub dokonania korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej przewiduje przepis § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia MF.

W tej sytuacji, skoro wymóg całkowitego uwzględnienia w korekcie deklaracji ustaleń organu kontroli skarbowej nie został spełniony, to organ I instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem regulacji art. 17 ust. 1 i ust. 2 z.p.d.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.