Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1224/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art 145 par 1 pkt 1 lit c i art 151,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 par 1 , art 191, art 122, art 194 par 1,2  i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 5a pkt 36, art 24 ust. 13 pkt 1 i 2, art 45 ust 6, art 30b ust 2 pkt 1 , art 30 b ust 6,  art 30b ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 397/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 19.12.2018 r. określił w kwocie 34.728 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, ustalając, że w następstwie sprzedaży pożyczonych akcji Spółki Akcyjnej [...] skarżący uzyskał przychód w wysokości 183.394,52 zł i poniósł związane z nabyciem tych akcji oraz z obsługą rachunku papierów wartościowych koszty jego uzyskania w wysokości 613,10 zł; ustalając fakty istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego organ podatkowy oparł się na danych zawartych w informacji PIT-8C, wystawionej przez biuro maklerskie banku, w którym skarżący miał rachunek papierów wartościowych.

Tenże organ podatkowy, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 12.04.2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, stwierdzając, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie art. 24 ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze. zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ ze względu na brak określenia terminu zwrotu pożyczonych akcji przeprowadzona przez skarżącego transakcja ich sprzedaży nie spełnia warunków podatkowego jej rozliczenia jako tak zwanej krótkiej sprzedaży..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 36 i art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 236/2012 z dnia 14.03.2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego (Dz. Urz. UE L 86, dalej: rozporządzenie 236/2012) przez błędne uznanie, że dokonywane przez niego transakcje sprzedaży pożyczonych akcji nie zostały dokonane w ramach tzw. krótkiej sprzedaży, naruszenie art. 45 ust. 6, art. 30b ust. 6 i art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę skutków podatkowych transakcji sprzedaży pożyczonych akcji, dokonaną na podstawie normy ogólnej zawartej w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym i arbitralnym przyjęciu, że skarżący nie był uprawniony do rozpoznania spornych transakcji jako tzw. krótkiej sprzedaży.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie na zasadach określonych w art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f., a to ze względu na niezaistnienie dwóch istotnych elementów: odkupu akcji, które w pierwszym etapie zostały sprzedane i zwrotnego ich przeniesienia na pożyczkodawcę. Sam fakt pozyskania akcji w drodze umowy pożyczki nie jest wystarczający do tego, aby ich sprzedaż zakwalifikować jako tzw. krótką sprzedaż i opodatkować na zasadach szczególnych, bowiem okoliczność, że art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. odwołuje się do definicji krótkiej sprzedaży, zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia 236/2012, nie zmienia faktu, że zasady i sposób ustalania dochodu do opodatkowania wynikają z ustawy podatkowej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust 1 lit. b rozporządzenia 236/2012 oraz art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że transakcje sprzedaży pożyczonych akcji nie zostały dokonane w ramach tzw. krótkiej sprzedaży, co doprowadziło do oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia pożyczonych akcji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, ponieważ zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. dochód ten powinien zostać rozpoznany przez skarżącego na dzień dokonania zwrotu pożyczonych akcji pożyczkodawcy;

- art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust 1 lit. b rozporządzenia 236/2012 oraz art. 24 ust. 13 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że brak ustalenia terminu zwrotu pożyczonych papierów wartościowych w umowie pożyczki oraz brak dokonania ich zwrotu przesądza, że sprzedaż pożyczonych papierów wartościowych nie została dokonana w ramach tzw. krótkiej sprzedaży, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, ponieważ dochód ten powinien zostać rozpoznany przez skarżącego na dzień dokonania zwrotu pożyczonych akcji pożyczkodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.;

- art. 45 ust. 6, art. 30b ust. 6, art. 30b ust. 2 pkt 1 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie skutków podatkowych transakcji sprzedaży pożyczonych akcji, dokonanej na podstawie normy ogólnej zawartej w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., która doprowadziła do oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i utrzymania w mocy decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy szczególne dotyczące tzw. krótkiej sprzedaży, to jest art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f., a zatem decyzja powinna zostać uchylona.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kluczowych zarzutów skargi oraz brak szczegółowego uzasadnienia wyroku, w związku z czym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując skarżony wyrok;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122 O.p. w związku z:

- - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie przez Sąd skargi pomimo dokonania w zaskarżonej decyzji dowolnej, zamiast swobodnej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na bezpodstawnym i arbitralnym przyjęciu przez organ podatkowy, że skarżący nie był uprawniony do rozpoznania spornych transakcji jako tzw. krótkiej sprzedaży;

- - art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez oddalenie przez Sąd skargi ze względu na nieuprawnione uznanie, że wystawienie informacji PIT-8C przez bank przesądza o momencie, w którym skarżący powinien rozpoznać dochód ze zbycia akcji, a tym samym, że nie był uprawniony do rozpoznania spornych transakcji jako tzw. krótkiej sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pojęcie krótkiej sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane zostało we wprowadzonym z dniem 30.01.2015 r. art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. przez odesłanie do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia 236/2012. Zgodnie z tą definicją krótka sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych oznacza każdą sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie są własnością sprzedającego, w tym także sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie.

Zasady ustalania dochodu osób fizycznych z krótkiej sprzedaży unormowano w art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.01.2015 r. stanowił, że w przypadku krótkiej sprzedaży dochód ustala się na dzień, w którym nastąpił zwrot pożyczonych papierów wartościowych lub miał nastąpić zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów. W brzmieniu obowiązującym od dnia 30.01.2015 r. przepis ten stanowi, że dochód z krótkiej sprzedaży ustala się na dzień, w którym: (1) zbywca dokonał zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub miał go dokonać zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów - w przypadku, gdy na potrzeby dokonania rozrachunku zbywca zawarł taką umowę, albo (2) na rachunku papierów wartościowych zbywcy dokonano, na potrzeby dokonania rozrachunku, zapisu papierów wartościowych będących przedmiotem krótkiej sprzedaży, nie później, niż na dzień rozrachunku – w pozostałych przypadkach.

Przypomnienie tych uwarunkowań prawnych istotne jest z dwóch powodów. Po pierwsze, samo dokonanie sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych, spełniające definicję krótkiej sprzedaży, nie jest wystarczające dla rozpoznania i rozliczenia dochodu uzyskanego z tego tytułu w sposób określony w art. 24 ust. 14 u.p.d.o.f., jeżeli nie spełniono pozostałych warunków pozwalających na zidentyfikowanie tych dochodów jako uzyskanych w danym roku podatkowym; trafnie skonstatował to Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zapatrywanie to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela – dodając, że pominięcie relewantnych dla rozstrzygnięcia przepisów ustawy podatkowej, czego zdaje się domagać skarżący, stanowiłoby istotne naruszenie prawa materialnego przez bezzasadne jego niezastosowanie. Po drugie, skutkiem niemożności stwierdzenia uzyskania przez podatnika dochodu z krótkiej sprzedaży w danym roku podatkowym jest rozliczenie tego dochodu na zasadach ogólnych, jako dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a więc jako dochodu z kapitałów pieniężnych. Za nieuprawnioną należy przy tym uznać sugestię, jakoby niemożność rozpoznania dochodu z krótkiej sprzedaży w danym roku podatkowym wywoływała skutek w postaci odroczenia dnia, na który ustala się ten dochód, in infinitum, a w każdym razie do nieokreślonego obiektywnie momentu, gdy pożyczkobiorca, który sprzedał papiery wartościowe pożyczone na podstawie umowy, która nie określała terminu ich zwrotu, odkupi je i zwróci pożyczkodawcy. Skutek w postaci nieopodatkowania tego dochodu do momentu, gdy pożyczkodawca zażąda zwrotu przedmiotu pożyczki, prowadziłby do sprzeczności z zasadą rozpoznawania dochodu w tym roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży papierów wartościowych, a do zastosowania takiego odstępstwa brak podstaw normatywnych, których w szczególności nie stanowią przepisy zawarte w art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f.

Niezasadny jest więc postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust 1 lit. b rozporządzenia 236/2012 oraz art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że transakcje sprzedaży pożyczonych akcji nie zostały dokonane w ramach krótkiej sprzedaży oraz że zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. uzyskany z tego tytułu dochód powinien zostać rozpoznany przez skarżącego na dzień dokonania zwrotu pożyczonych akcji pożyczkodawcy. Jakkolwiek bowiem należy zgodzić się z twierdzeniem, że sprzedaż akcji pożyczonych przez skarżącego odpowiada definicji krótkiej sprzedaży (art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia 236/2012), ponieważ stanowi sprzedaż papierów wartościowych, które nie były własnością zbywcy, jednakże dochód uzyskany z tych transakcji nie może być rozliczony na zasadach określonych w art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona wynikająca z tego przepisu przesłanka zwrotu pożyczonych papierów wartościowych pożyczkodawcy lub określenia w umowie pożyczki terminu ich zwrotu w sposób pozwalający określić, kiedy ten zwrot miał być dokonany. W konsekwencji skarżący obowiązany był rozpoznać i zadeklarować na zasadach ogólnych dochód uzyskany ze sprzedaży akcji – w sposób opisany w złożonej przez biuro maklerskie banku informacji PIT-8C.

Z tożsamych względów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust 1 lit. b rozporządzenia 236/2012 oraz art. 24 ust. 13 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że brak ustalenia terminu zwrotu pożyczonych papierów wartościowych w umowie pożyczki oraz brak dokonania ich zwrotu przesądza, że sprzedaż tych papierów nie została dokonana w ramach krótkiej sprzedaży. Wypada powtórzyć, że chociaż rzeczywiście okoliczności transakcji przeprowadzonej przez skarżącego nie przeczą możliwości zakwalifikowania jej jako krótkiej sprzedaży, niemniej wykluczają podatkowe jej rozliczenie na warunkach przewidzianych dla tego typu sprzedaży, a to wskutek niespełnienia dodatkowych warunków, wymaganych przez przepisy prawa, a w szczególności przez art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego tez brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż odpowiada ona prawu.

Niezasadny jest tez zarzut naruszenia art. 45 ust. 6, art. 30b ust. 6, art. 30b ust. 2 pkt 1 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie skutków podatkowych transakcji sprzedaży pożyczonych akcji, dokonanej na podstawie normy ogólnej zawartej w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, opodatkowanie dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży tych akcji powinno być przeprowadzone na zasadach ogólnych, to jest na podstawie przepisów wymienionych w zarzucie.

Nie są także zasadne zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie sposób podzielić wyrażonego w tym zarzucie zapatrywania, jakoby Sąd ten nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kluczowych zarzutów skargi. Kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia skargi była kwestia możliwości rozliczenia uzyskanego przez skarżącego dochodu na podstawie przepisów odnoszących się do krótkiej sprzedaży,

a do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewątpliwie się odniesiono. Wbrew ocenie skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wystarczająco szczegółowe, w związku z czym możliwe jest jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując skarżony wyrok.

Jako oczywiście chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., a to w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Otóż spór w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie dotyczył podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem fakty istotne dla rozstrzygnięcia – a w szczególności treść umowy pożyczki akcji – nie były kwestionowane. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogła więc budzić wątpliwości, toteż za wadliwe i procesowo bezskuteczne należy uznać przytoczenie jako podstaw kasacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasad postępowania dowodowego oraz wymogu kompletności zebranego materiału i zasad jego oceny. Błędne jest też wskazanie art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. jako przepisów naruszonych w następstwie uznania, że wystawienie informacji PIT-8C przez bank przesądza o momencie, w którym skarżący powinien rozpoznać dochód ze zbycia akcji. Oczywiście o momencie tym nie przesądza wystawienie informacji PIT-8C, ale prawnopodatkowe skutki dokonanej przez skarżącego czynności, to jest sprzedaży pożyczonych akcji bez dokonania ich zwrotu pożyczkodawcy oraz bez określenia w umowie pożyczki terminu, w którym zwrot ten miał nastąpić. Ocena, że dochód z takiej sprzedaży nie może być rozliczony na zasadach przewidzianych dla krótkiej sprzedaży, uprawniała do posłużenia się danymi zawartymi w informacji PIT-8C dla ustalenia faktów pozwalających na opodatkowanie tego dochodu na zasadach ogólnych.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 2.700 zł tytułem zwrotu opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński (spr.)