Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 443/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 3
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14, art 15 i pkt 11, 29, 25 preambuły
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A., Z. A. "P." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 572/11 w sprawie ze skargi G. A., Z. A. "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. A., Z. A. "P." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 572/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. A. P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytania dotyczyły tego, czy:

- energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego,

- czy warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu a także energii elektrycznej zużytej do podtrzymywania tych procesów jest przekazanie oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej w terminie do 15 dnia miesiąca następnego,

- czy wadliwość ewidencji polegająca na tym, że podatnik wykazuje w niej ilość energii elektrycznej zużytej i sprzedanej w danym miesiącu na rzecz nabywców niebędących nabywcami końcowymi pomniejszonej o zwolnienia wynikające z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz kwotę podatku akcyzowego od tak ustalonej ilości oraz kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty za dany miesiąc pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego.

1.3. Zdaniem spółki, energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Skarżąca wskazała, że przepisy prawa krajowego nie implementują w sposób właściwy przepisów art. 14 ust. 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003.283.51, dalej: "Dyrektywa Energetyczna"), co powinno skutkować bezpośrednim zastosowaniem przepisów Dyrektywy Energetycznej, z pominięciem regulacji krajowych. Ponadto spółka wywiodła, że wadliwość ewidencji energii elektrycznej nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

1.4. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że krajowe regulacje prawne w zakresie zwolnienia od podatku energii elektrycznej są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zatem art. 14 ust. 1 lit. a, jak i art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, nie mogą stanowić bezpośredniego źródła praw i obowiązków na terenie RP, a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu zwolnienia dla zużycia energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak również do zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów. Spółka chcąc zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. musi spełnić warunki określone w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Odnosząc się do kwestii warunków, jakie musi spełniać prowadzona przez spółkę ewidencja w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia stwierdził, że przepisy akcyzowe nie wprowadzają konkretnego wzoru takiej ewidencji, jednakże z ewidencji musi wynikać ilość i sposób wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. Zatem spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, jeżeli prowadzona ewidencja uniemożliwia ustalenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Ponadto, zwolnienie energii elektrycznej zużytej w 2010 r. w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu ma zastosowanie jedynie przy spełnieniu przez spółkę warunków, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

1.6. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie ma wątpliwości, że § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zostały ustanowione w ramach implementacji art. 14 i 15 Dyrektywy Energetycznej. Sąd argumentował, że ustawodawca unijny wskazał zapobieżenie nadużyciom jako usprawiedliwienie ograniczenia prawa do zwolnienia z akcyzy, o jakim mowa w art. 14 Dyrektywy Energetycznej, pozostawiając określenie warunków zwolnienia prawu krajowemu. Określone w § 3 rozporządzenia wymogi od spełnienia których uzależnione jest prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, mieszczą się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużycia prawa. W ocenie sądu, prowadzenie ewidencji oraz składanie comiesięcznego oświadczenia ograniczają możliwość bezpodstawnego korzystania ze zwolnienia. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, należy uznać, że obowiązki nałożone na podatnika przepisami rozporządzenia nie naruszają zasady proporcjonalności.

Sąd wskazał, że przewidziane w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy nie ma charakteru bezwzględnego. Nie ma więc racji spółka, zarzucając wpływ warunku zawartego w prawie krajowym na zakres zwolnienia wynikającego z prawa wspólnotowego, gdyż spełniając ten warunek podatnik skorzysta z pełnego zwolnienia, przewidzianego w art. 14 i art. 15 Dyrektywy Energetycznej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia pkt 11 w zw. z pkt 29 oraz pkt 25 Preambuły Dyrektywy Energetycznej, poprzez pominięcie celów wprowadzenia zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej, sąd pierwszej instancji wskazał, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych państw członkowskich.

Sąd pierwszej instancji konkludował, że krajowe regulacje prawne w zakresie zwolnienia od podatku energii elektrycznej są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Regulacje te spełniają wymagania i warunki określone w ww. Dyrektywie. Zatem art. 14 ust. 1 lit. a, jak i art. 15 ust. 1 lit. c, Dyrektywy Energetycznej nie mogą stanowić bezpośredniego źródła prawa, a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu zwolnienia dla zużycia energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak również do zużycia tej energii w celu podtrzymywania ww. procesów. Możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego istniałaby jedynie wtedy, gdyby polski ustawodawca niewłaściwie implementował treść Dyrektywy Energetycznej do krajowego porządku prawnego. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP za niezasadny.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

a) naruszenie przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- art. 134 §1 p.p.s.a. oraz 146 §1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt. 4a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyrażającą się w niedostrzeżeniu, że interpretacja ta nie spełnia wymagań stawianych przez art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi,

b) naruszenie prawa materialnego, art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię – w świetle art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 91 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP – polegającą na uznaniu, że polska ustawa prawidłowo implementuje art. 15 ust 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji, że energia elektryczna zużyta do podtrzymywania produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu nie podlega zwolnieniu od akcyzy,

- art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że przepis ten zezwala na wprowadzanie warunków stosowania zwolnienia produktów energetycznych oraz energii elektrycznej wykorzystanej do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, w konsekwencji uznanie, że ta norma prawna została prawidłowo implementowana w ustawie o podatku akcyzowym, co skutkowało uznaniem przez sąd zgodności § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z Dyrektywą Energetyczną,

- art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie narusza zasady proporcjonalności.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

3.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na ich treść, w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3.3. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, trafnie uznał, że nie narusza ona wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Trzeba podkreślić, że ustawodawca w zakresie wymogów, które powinna spełniać interpretacja indywidualna, był niezwykle enigmatyczny. W art. 14c § 1 O.p. określono, że musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei w § 2 wskazano, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zatem owe minimalne wymogi, które musi spełniać każda indywidualna interpretacja Ministra Finansów to ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne stanowiska organu. Niewątpliwie te wymogi spełnia zaskarżona do sądu pierwszej instancji interpretacja. Minister Finansów wskazał jednoznacznie, że nie jest trafne stanowisko wnioskodawcy oraz zaprezentował prawidłowe stanowisko i je uzasadnił. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej te uzasadnienie nie ograniczało się do zacytowania przepisów. Organ dokonał wykładni norm prawnych mających w sprawie zastosowanie. Uzasadnienie to było czytelne i jednoznaczne. Umożliwiło stronie zapoznanie się z argumentacja prawną Ministra Finansów. Natomiast Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu umożliwiło przeprowadzenie kontroli legalności interpretacji, zaś Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontroli instancyjnej. Bez znaczenia dla powyższych wniosków jest to, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest obszerne. Skoro zawiera wszystkie elementy, zaś argumentacja prawna jest wyczerpująca, interpretacja indywidualna spełnia wymogi ustawowe.

3.4. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię – w świetle art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 91 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem kasatora, polska ustawa nieprawidłowo implementuje art. 15 ust 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji, energia elektryczna zużyta do podtrzymywania produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy.

3.5. Przepisy art. 14 i 15 Dyrektywy Energetycznej zredagowano zupełnie odmiennie. Mianowicie w art. 14 ust. 1a wprowadzono zwolnienie od podatku akcyzowego produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Natomiast w art. 15 ust. 1c wprowadzono zwolnienie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Zatem w tym drugim przepisie, w przeciwieństwie do art. 14 ust. 1a Dyrektywy Energetycznej, nie przewidziano zwolnienia w zakresie energii elektrycznej do utrzymania zdolności do wytwarzania ciepła i mocy.

Wprawdzie ma rację autor skargi kasacyjnej, że w zakresie prawa unijnego dominuje wykładnia celowościowa a nie językowa. Podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Tym niemniej przy wykładni dyrektyw unijnych całkowicie nie można pomijać wyraźnych oraz jednoznacznych unormowań i dokonywać interpretacji przepisów wbrew ich oczywistej treści.

Zatem prawodawca unijny użył w art. 14 ust.1a Dyrektywy Energetycznej pojęcia "produkcja" oraz "utrzymanie zdolności do produkcji" natomiast w art. 15 ust. 1 c jedynie określenia "wytwarzanie". Te różnice terminologiczne nie mogą być zatem obojętne w procesie wykładni (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., I GSK 397/12, CBOSA).

3.6. Przepis art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej przewiduje zwolnienie o charakterze bezwarunkowym w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby więc Państwo Członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, nie przeszkadzałoby to korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., I GSK 968/11, CBOSA). Natomiast zupełnie inny charakter ma zwolnienie przewidziane w analizowanym art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, nie mają charakteru bezwzględnego. Świadczy o tym użycie określenia "Państwa Członkowskie mogą przyznawać" (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r., I GSK 2013 r., CBOSA). W tym kontekście ustawodawca krajowy mógł w granicach tej normy dyrektywy określić zakres zwolnienia. W związku z tym określone w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu zawiera prawidłową implementacje art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Ustawodawca krajowy bowiem nie przekroczył zakresu zwolnienia przewidzianego przez prawodawcę unijnego, mieszcząc się w granicach tego zwolnienia. Ponieważ to zwolnienie nie miało charakteru bezwzględnego, gdyż Dyrektywa pozostawiła Państwom Członkowskim swobodę, zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej należy uznać za bezzasadny.

Ponadto należy także odnieść się do treści pkt 11, 29 oraz 25 preambuły Dyrektywy Energetycznej w zakresie celów wprowadzenia przez Państwa Członkowskie zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie z pkt 11 Preambuły decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. W tym względzie Państwa Członkowskie mogą zdecydować nie podwyższać ogólnego obciążenia podatkowego, jeśli uznają, że wprowadzenie w życie takiej zasady neutralności podatkowej mogłoby przyczynić się do restrukturyzacji i unowocześnienia ich systemów podatkowych poprzez zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska i zwiększonego uwzględnienia czynnika udziału w pracy. W szczególności, połączone wytwarzanie ciepła i mocy oraz, w celu wspierania wykorzystywania alternatywnych źródeł energii, odnawialne formy energii mogą kwalifikować się do preferencyjnego traktowania (pkt 25). Należy zwrócić uwagę na zakłady zawierające umowy w celu znacznego wzmocnienia ochrony środowiska i efektywności energetycznej; między tymi zakładami, na szczególne traktowanie zasługują zakłady energochłonne (pkt 29). W świetle tych przepisów działania mające na celu wspieranie wykorzystywania alternatywnych źródeł energii mają charakter fakultatywny. Świadczy o tym użycie sformułowań "mogą zdecydować", "mogą kwalifikować się". W związku z powyższym uznać należało, że sposób w jaki polski ustawodawca wypełnił zobowiązanie dotyczące implementacji dyrektywy był zgodny z zasadą suwerenności podatkowej Polski – jako Państwa Członkowskiego.

3.7. Nie są trafne także dwa pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dotyczą one zgodności § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z Dyrektywą Energetyczną, a mianowicie art. 15 ust. 1 lit. c. Zdaniem kasatora przepis ten zezwala na wprowadzanie warunków stosowania zwolnienia produktów energetycznych oraz energii elektrycznej wykorzystanej do łącznego wytwarzania ciepła i mocy sprzecznie z zapisami prawa unijnego. Ponadto przepisy rozporządzenia naruszają zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Warto w związku z tym zarzutem przypomnieć, że art. 15 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania między innymi w zakresie określonym w pkt c/ tej normy prawa unijnego. Zatem prawodawca unijny zastrzegł w sposób jednoznaczny, że takie zwolnienia powinny odbywać się pod kontrolą fiskalną. Jednym z elementów takiej kontroli jest nałożenie na podatnika zamierzającego korzystać ze zwolnienia, obowiązku prowadzania ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii oraz przekazania, do właściwego naczelnika urzędu celnego, comiesięcznych oświadczeń o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej.

W judykaturze wielokrotnie wypowiadano się, że warunki określone w kwestionowanym § 3 rozporządzenia mają niewątpliwie charakter proceduralny, służą jedynie udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu wykorzystania energii elektrycznej dla celów, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia (zob. wyroki NSA z dnia: 23 października 2012 r., I GSK 968/11; I GSK 977/11; I GSK 980/11; I GSK 988/11). Wskazywano, że nie ograniczają więc prawa do zwolnienia lecz wskazują jak można z tego prawa korzystać. Żądanie od podatnika wykazania (jedynie za pomocą oświadczenia), że wykorzystał energię elektryczną dla określonych celów jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie zgodne z treścią nałożonego na Państwa Członkowskie w art. 15 ust. 1 dyrektywy energetycznej obowiązku kontroli fiskalnej. Termin składania takich oświadczeń został przyporządkowany terminowi składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Jest to więc prosty, nie powodujący większych trudności i jednocześnie skuteczny sposób dokumentowania prawa do zwolnienia. Prowadzenie przez podatnika ewidencji oraz składanie comiesięcznych oświadczeń pozwalają na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia.

3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).