Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2923/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 2b, art. 38b ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 16/11 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 września 2010 r. nr IPPB3/423-426/10-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od m.[...] S.A. z siedzibą w Warszawie (dawniej: B. [...] S.A. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.S.A. z siedzibą w W. (obecnie M. S.A. - dalej: "Bank" lub "skarżący")na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2010 r. nr[...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje.

18 czerwca 2010 r. Bank wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, prosząc o potwierdzenie, że przy kalkulowaniu rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku wyznaczającej maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego nie należy uwzględniać wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p.".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnie 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o rachunkowości", sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowym Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej: "MSR"). W związku z utratą wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek Bank tworzy, na zasadach określonych w MSR, odpisy aktualizujące.

Do kosztów podatkowych Bank zalicza kwotę dokonanego odpisu aktualizującego odpowiadającą równowartości rezerwy na ryzyko związane z działalnością Banku. W sytuacji, gdy wartość dokonanego odpisu aktualizującego jest niższa od limitu ustalonego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r., Nr 235, poz. 1589) – dalej jako: "rozp. MF", do kosztów uzyskania przychodów Bank zalicza pełną wartość tego odpisu. W sytuacji odwrotnej, gdy wartość dokonanego odpisu jest wyższa od wskazanego limitu, Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość dokonanego odpisu do wysokości ustalonego limitu rezerwy celowej, jaką należałoby utworzyć na podstawie przepisów rozp. MF (dalej jako: "hipotetyczna rezerwa celowa").

Bank podniósł, że kredyty, pożyczki oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek mogą być zabezpieczone w formach wymienionych w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p., jak również w innych formach, które nie zostały ujęte w katalogu art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy przy kalkulowaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku wyznaczającej maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego, należy uwzględniać wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.?

W ocenie Wnioskodawcy, przy kalkulowaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością, która wyznacza maksymalny poziom odpisu aktualizującego stanowiącego koszt uzyskania przychodów, Bank nie będzie miał obowiązku uwzględniania wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w banku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nie wyższej niż równowartość rezerw celowych, ustalonych hipotetycznie w oparciu o rozp. MF.

Minister Finansów wskazał, iż przepis art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p., w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Oznacza to, że dla celów podatkowych, wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych.

Ostatecznie, Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 2c, w związku z art. 38b u.p.d.o.p. wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie - zgodnie z rozp. MF - wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

Skarżący pismem z 1 października 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ podatkowy pismem z 12 listopada 2010 r., stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżący złożył 30 listopada 2010 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wydanej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej

- art. 38b ust 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z MSR 39, rezerwy tworzone przez banki dotyczą takich pozycji (analiza indywidualnych kredytów, pożyczek, gwarancji, poręczeń), co do których zaistniały przesłanki świadczące o tym, że nie będzie można odzyskać całej kwoty z tego tytułu. W takich sytuacjach podstawą tworzenia odpisów jest szacowana wartość przewidywanych przyszłych wpływów pieniężnych z kredytu, pożyczek bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania przez bank, w oparciu, o którą dokonany zostanie odpis aktualizacyjny, natomiast w myśl art. 38b u.p.d.o.p., odpisy, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach w oparciu o wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów polskiego prawa bilansowego, w tym rozp. MF.

Brzmienie art. 38b u.p.d.o.p., w myśl, którego odpisy aktualizacyjne stanowią koszt jedynie do wysokości odpowiadających im rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach, oznacza, że w bankach powstaje konieczność ewidencjonowania rezerw również wg przepisów rozp. MF, gdyż z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika obowiązek porównania kwoty odpisu aktualizującego z kwotą hipotetycznej rezerwy tworzonej w porównywalnych okolicznościach. Oznacza to, zdaniem WSA, że bank mimo, iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów do kosztów podatkowych musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów, które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła przepis art. 38b czyli m.in. art. 16 ust. 2b-2d u.p.d.o.p.

Odesłanie w art. 38b do art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. sprawiło, zdaniem Sądu, że art. 16 ust. 2b – dotyczący zabezpieczeń – ma zastosowania zarówno do banków stosujących PSR jak i MSR. Art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje ogólnie banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów o wartość zabezpieczeń. Natomiast art. 16 ust. 2c wskazuje na zakres tego pomniejszenia. Jakkolwiek art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem rezerw, to uznać należy, że przepis ten ma zastosowanie również do banków stosujących MSR, czyli tworzących odpisy aktualizujące, a obliczających limit odliczeń wg hipotetycznej rezerwy.

Zdaniem WSA przyjęcie interpretacji skarżącego banku powodowałby, że odpisy aktualizujące, uwzględniające zabezpieczenia tworzone przez bank stosujący MSR, w istocie nie odpowiadałyby hipotetycznym rezerwom pomijającym ten czynnik obliczanych dla ustalenia limitu odliczeń.

Taka wykładnia byłaby ponadto niezgodna z celem wprowadzenia przepisu art. 38b do u.p.d.o.p. (niepogarszanie dotychczasowej sytuacji banków, które przeszły na nowy system sprawozdawczości finansowej), stwarzałaby bowiem możliwość ujmowania w kosztach wyższych kwot z tytułu odpisów aktualizujących niż przysługiwałoby to bankom nie stosującym MSR. Doprowadziłaby zatem do uprzywilejowania banków stosujących MSR.

WSA wskazał również na obowiązek wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, a ta w art.32 ust. 3 nakazuje równe traktowanie podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym. Wartość odpisu aktualizującego (MSR) i wartość rezerwy celowej (ustawa o rachunkowości), niezależnie, że tworzone według różnych regulacji prawnych, wypełniają tę samą funkcję i przy interpretacji sposobu uwzględniania ich w kosztach podatkowych tam, gdzie jak w tym przypadku, pozwala na to wykładnia językowa, pamiętać należy o powyższej zasadzie konstytucyjnej i ratio legis przepisu.

W ocenie WSA że do kosztów uzyskania można zaliczać rzeczywiste kwoty odpisów aktualizacyjnych, ale nie większe niż kwota rezerwy celowej, jaką utworzyłby skarżący, gdyby stosował wyłącznie przepisy ustawy oraz rozp. MF, z uwzględnieniem tych samych okoliczności m.in. pomniejszania o wartości zabezpieczeń.

Stąd WSA uznał, że art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p., obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych hipotetycznymi rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), obliczanymi dla określania limitu uwzględniania w kosztach odpisów aktualizujących, o wartość zabezpieczeń ich spłaty ujętych przy tworzeniu odpisów aktualizujących.

Bank nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił temu sądowi:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona interpretacja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez brak należytego (merytorycznego) uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w interpretacji indywidualnej, w szczególności brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji do argumentacji Banku zawartej we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r.;

2. art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy (m. in. kwestii podnoszonych przez Spółkę w zarzutach skargi) i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku adekwatnego stanowiska Sądu w tym zakresie, które to naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd przy rozpatrywaniu skargi Spółki nie dokonał pogłębionej analizy argumentacji przedstawionej przez Bank w pismach procesowych, ale jedynie w pobieżny sposób odniósł się do twierdzeń skarżącego.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię tj.:

1. art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2b5 i 2c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przy kalkulowaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku wyznaczającej maksymalny poziom odpisu aktualizacyjnego stanowiącego dla Banku koszt uzyskania przychodu, Bank ma obowiązek uwzględniać wartość zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.;

2. art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pogląd prawny prezentowany przez Bank prowadziłby do naruszenia zasady równości, tj. uprzywilejowaniem pozycji Banku, w sytuacji, w której wykładnia przepisów dokonana przez Sąd prowadzi do odwrotnego skutku, a zatem do pogorszenia sytuacji podatkowo-prawnej Banku, jako podmiotu sporządzającego sprawozdanie finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej jako "MSR"), w stosunku do banków sporządzających sprawozdania finansowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Podnosząc tej treści zarzuty bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była nieuzasadniona w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Mylne jest bowiem stanowisko jakoby sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanowiska spółki zawartego w skardze oraz uzupełniającym ją piśmie procesowym. Sąd dokonał sumarycznej oceny stanowiska wyrażonego w tych pismach, zaś lektura uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że WSA przyjął, iż wykładnia oferowana przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz podtrzymywana w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest błędna. W ocenie WSA - z którą Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza - "odesłanie w art. 38b do art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. sprawiło (...) że art. 16 ust. 2b - dotyczący zabezpieczeń - ma zastosowanie zarówno do banków stosujących PSR jak i MSR (...). Przyjęcie interpretacji skarżącego banku powodowałoby, że odpisy aktualizujące, uwzględniające zabezpieczenia tworzone przez bank stosujący MSR, w istocie nie odpowiadałaby hipotetycznym rezerwom pomijającym ten czynnik dla ustalenia limitu odliczeń". Tym samym, po dokonaniu wykładni przepisów, WSA odniósł się do argumentacji skarżącego, uznając, że nie uchyla ona oczywistych zapisów art. 16 ust. 2b i art. 38b u.p.d.o.p. dotyczących zasad obliczania spornych odliczeń. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 1 p.p.s.a.

Nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w drugim (wedle systematyki skargi kasacyjnej pierwszym) zarzucie.

Nie można bowiem uznać, że Ministra Finansów obciążał obowiązek drobiazgowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ interpretacyjny przeciwstawił stanowisku banku własne stanowisko co do wykładni przepisów powołanych we wniosku, wskazując argumenty, które zaważyły na nieuwzględnieniu wykładni oferowanej przez Bank. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie uznał wykładnię sformułowaną w interpretacji za prawidłową i nie dopatrzył się w takiej jej redakcji naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 o.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie sporu między stronami rozpoznawanej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przy kalkulowaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku wyznaczającej maksymalny poziom odpisu aktualizacyjnego stanowiącego dla Banku koszt uzyskania przychodu, Bank ma obowiązek uwzględniać wartość zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. (jak twierdził Minister Finansów), czy też - jak twierdził Bank - nie będzie miał obowiązku uwzględniania wartości tych zabezpieczeń, a to wobec sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że prowadzenie sprawozdań finansowych zgodnie z MSR nie uchyla kwestionowanych przez skarżącego obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz rozp. MF.

Wbrew twierdzeniom tej skargi, zarówno Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, jak też sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawili prawidłowe rozumienie uregulowania zawartego w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p..

Zgodnie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Banki stosujące MSR jako koszty uzyskania przychodu mogą uznawać odpisy z tytułu utraty wartości kredytów, pożyczek, gwarancji, poręczeń.

W myśl MSR 39, rezerwy dokonywane przez banki dotyczą takich pozycji (analiza indywidualnych kredytów, pożyczek, gwarancji, poręczeń), co, do których zaistniały przesłanki świadczące o tym, że nie będzie można odzyskać całej kwoty z tego tytułu. W takich sytuacjach podstawą tworzenia rezerw jest szacowana wartość przewidywanych przyszłych wpływów pieniężnych z kredytu, pożyczek bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania przez bank, w oparciu, o którą dokonany zostanie odpis aktualizacyjny.

Odpisy jednak, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach, w oparciu o wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów prawa bilansowego, w tym rozp. MF, co wynika z art. 38b u.p.d.o.p.

Zasada wynikająca z art. 38b u.p.d.o.p., wedle której odpisy aktualizacyjne stanowią koszt jedynie do wysokości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach w praktyce zmusza banki do ewidencjonowania rezerw zarówno według standardów MSSF 39, jak również - równolegle - według przepisów rozp. MF.

To właśnie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. obliguje do porównania kwoty odpisów aktualizującego z kwotą hipotetycznej rezerwy. Czyli dla banku stosującego MSR ma to tę konsekwencję, że w celu zaliczenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości kredytów do kosztów podatkowych obowiązany jest równolegle obliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów, które są objęte odpisem aktualizującym. Musi zatem uwzględniać zasady, do których odsyła przepis art. 38b czyli m.in. do art. 16 ust. 2b-2d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26 pomniejsza się z zastrzeżeniem ust. 2c o wartość różnego rodzaju zabezpieczeń, w tym wartość przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności rzeczy ruchomej, na warunkach określonych przez strony w umowie (pkt 14). Z kolei zgodnie z treścią art. 16 ust. 2c przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Z art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. wynika zatem obowiązek pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów o wartość zabezpieczeń w zakresie określonym w art. 16 ust. 2c. Art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem rezerw, a więc bez odesłania w art. 38b u.p.d.o.p. przepis ten nie mógłby mieć zastosowania do banków stosujących MSR, czyli dokonujących odpisy aktualizujące. I stąd, właśnie, z uwagi na odesłanie w art. 38b u.p.d.o.p., przepis art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. – dotyczący zabezpieczeń – ma zastosowanie zarówno do banków stosujących PSR jak i MSR.

Oznacza to, że bank, mimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) do kosztów podatkowych, musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów (pożyczek), które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła przepis art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli także do przepisu dotyczącego odliczania zabezpieczeń.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia w powyższych przepisach stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Bank, wedle którego miarodajnym dla kalkulacji rezerw celowych w kontekście pomniejszania podstawy ich tworzenia o wartość ustanowionych zabezpieczeń, jest decyzja samego banku mającego mieć swobodę w zakresie uwzględniania zabezpieczeń w podstawie tworzenia rezerw celowych.

Przeciwne stanowisko Banku prezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w postępowaniu przed WSA jak również w skardze kasacyjnej jest błędne.

Stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zbieżne z przyjętym przez skład orzekający w wyroku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt. II FSK 2994/11 (publ. w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieskuteczny był również drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut kwestionujący zasadność argumentacji WSA wedle której akceptacja wykładni proponowanej przez Bank prowadziłaby do naruszenia zasady równości. Bliższe odnoszenie się do niego wydaje się jednak bezcelowe wobec akceptacji opisanej powyżej wykładni art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Zaaprobowanie bowiem tezy, iż wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie (zgodnie z rozp. MF) wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia o których mowa w art. 16 ust. 2 b u.p.d.o.p. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu kwestionującego twierdzenie o naruszeniu zasady równości podatkowej. Teza o naruszeniu zasady równości podatkowej nie stanowiła bowiem wiodącego argumentu przemawiającego za akceptacją stanowiska Ministra Finansów, a zatem nawet uznanie za usprawiedliwiony omawianego zarzutu nie mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, a to z uwagi na brzmienie art. 184 p.p.s.a. nakazującego oddalenie skargi kasacyjnej w sytuacji gdy, pomimo błędnego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.