Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 947/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par 1, art. 23 par 4, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], określającą A. P. ( dalej: "podatniczka", "skarżąca", "strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. przeprowadził wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007. W toku tego postępowania wystąpiono do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczącej kontrahenta podatniczki, tj. [...] & [...], [...], zwanej dalej "H. & S.", z uwagi na dostrzeżone różnice w zakresie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) deklarowane przez podatniczkę oraz wskazanego kontrahenta brytyjskiego. W ramach tego postępowania organ stwierdził, że podatniczka:

- nie ujęła w księdze podatkowej faktury VAT Nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, co spowodowało zaniżenie przychodów roku 2006 o tę kwotę;

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, gdyż według ustaleń organu kontroli łączna kwota odpisów amortyzacyjnych za 2006 r., wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych wynosi [...] zł, w księdze podatkowej wykazana zaś została jedynie kwota [...] zł.

W związku z otrzymaniem odpowiedzi brytyjskich służb podatkowych na ww. wystąpienie polskiej administracji podatkowej, przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych podatniczki, w wyniku którego stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku nie ujęcia w prowadzonych w 2006 r. księgach podatkowych oraz ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, dostaw odzieży używanej, zakupionej od ww. kontrahenta brytyjskiego w ilości 205 660 kg, wycenionej według cen zakupu na wartość [...] zł. Natomiast zgodnie z ustaleniami kontroli, wartość niewykazanej w ewidencji VAT i księgach podatkowych kwoty przychodu z tytułu dostaw odzieży używanej wyniosła [...] zł.

Na podstawie ww. ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, którą to decyzję po rozpoznaniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na okoliczności faktyczne które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, ponownie przeprowadzono kontrolę podatkową co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i ustalono, że prowadzona dla potrzeb działalności gospodarczej księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży odzieży używanej nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, w związku z czym organ I instancji księgi tej jako nierzetelnej nie uznał w tej części za dowód. Ustalono, że istnieją różnice w zakresie wartości WNT deklarowanych przez podatniczkę oraz kontrahenta brytyjskiego. Organ, przyjmując za prawidłowe dane wynikające z uzyskanej informacji brytyjskiej administracji podatkowej ustalił, że w księgach i ewidencji podatkowej podatniczki prowadzonych w roku 2006 nie ujęto zakupu towarów odzieży używanej w ilości 183 240 kg na łączną wartość [...] GBP. Uznał – w przeciwieństwie do poprzednich ustaleń - że faktura Nr [...] z [...] r. nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem nie dotyczy podatniczki, co potwierdzono innymi dowodami w sprawie.

W rezultacie ustalono, że zaniżono kwotę obrotu dla celów podatku od towarów i usług z tytułu nieujęcia w ewidencji sprzedaży zakupionej odzieży używanej w ilości 183 240 kg, wycenionej na wartość [...] zł (wg wartości jednostkowej zakupu w kwocie [...] zł za kilogram takiej odzieży), co według organu jest zgodne ze średnią ceną zakupu zagranicznej odzieży używanej, która w 2006 r. wynosiła 2,67 zł/ 1kg.

Ze względu na brak dokumentów źródłowych, dotyczących sprzedaży nabytych towarów, organ I instancji, wyliczając przychód z tytułu sprzedaży nabytych towarów zastosował metodę oszacowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8. poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", wyjaśniając przy tym powód zastosowania metody indywidualnej, stosownie do art. 23 § 4 O.p. Tak oszacowana wartość przychodu niewykazanego w księgach podatkowych za 2006 r. wyniosła [...] zł.

Tym samym ww. decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że dostarczone przez brytyjską administrację podatkową faktury wystawione przez H. & S. dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane przez odwołującą i są tym samym prawidłowe, przyjęcie za wiarygodny dowód kserokopii niepodpisanych kwitów wagowych bliżej nieokreślonych pojazdów, dokonanych przez nieznaną osobę, gdy kserokopie nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania członków zarządu H. & S. oraz J. S., w konsekwencji czego nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, naruszenie art. 7 i 8 Konstytucji RP w związku z art. 14c ust. 2, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 § 4 O.p. w związku z art. 64 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw przez zakończenie kontroli podatkowych do maja 2009 r.

Nadto, podatniczka pismami z dnia 26 listopada 2012 r. uzupełniła odwołanie, wskazując, że organ nie zweryfikował jej zestawienia transportu nabycia wewnątrzwspólnotowego z fakturami firmy [...] oraz, że faktura sprzedaży [...] z [...] r. wystawiona na firmę J. S. jest tożsama z treścią faktury nr [...] wystawionej na firmę [...]. Strona wniosła nadto o przesłuchanie J. S., M. P. oraz M. B. na wskazane okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, przywołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., po czym wyjaśnił, iż jak wskazuje powołany przepis, przedmiotowe zobowiązanie powinno przedawnić się z dniem 1 stycznia 2013 r., jednakże z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r., znak: [...], wynika, iż w dniu 6 sierpnia 2012 r. wszczęto wobec A. P. postępowanie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 K.k.s., mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarzut jego popełnienia został ogłoszony podatniczce 21 sierpnia 2012 r., czyli ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, po czym przywołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wybaczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.).

W świetle powyższego – zdaniem organu odwoławczego - z dniem 6 sierpnia 2012 r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., po czym wskazując na § 7 art. 70 O.p. Wyjaśniono, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które w przedmiotowym zakresie do dnia dzisiejszego się nie zakończyło.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy - przyjmując ustalenia organu I instancji za prawidłowe - wskazał, że podatniczka nie dokonała zaewidencjonowania wszystkich faktur dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe odzieży używanej z Wielkiej Brytanii w ciągu całego 2006 r., co skutkowało uznaniem ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji dla podatku od towarów i usług) za nierzetelne w części dotyczącej wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, obrotu ze sprzedaży odzieży używanej oraz kwot podatku. Organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z art. 23 § 4 O.p. - dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie ustalenia stosowanej w 2006 r. przez podatniczkę marży ze sprzedaży odzieży używanej i zastosowaniu jej do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Ilość i wartość odzieży używanej nabytej przez podatniczkę organ ustalił na podstawie przesłanych przez administrację brytyjską kopii faktur, listów przewozowych CMR, wyciągów bankowych i kwitów wagowych. Odnosząc się zaś do poszczególnych zarzutów odwołania o charakterze procesowym uznał je za nietrafne. Zgromadzony w sprawie materiał uznał za wystarczający do wydania decyzji, zaś wnioski dowodowe strony przyjął za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię, a dalej przez niewłaściwe zastosowanie 70 O.p. przez uznanie, że należności podatkowe nie przedawniły się, gdy brak regulacji trybu informowania podatników o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym powoduje, że dokonane powiadomienie było bezskuteczne, a same należności podatkowe uległy przedawnieniu;

2. prawa procesowego przez niewydanie i doręczenie postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych przez zakończeniem postępowania i niedoręczenia takiegoż postanowienia przed doręczeniem decyzji, wskutek czego strona pozbawiona została możliwości rzeczywistego wpłynięcia na tok postępowania i wnoszenia wniosków dowodowych, co rażąco naruszyło wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę budowania zaufania do organu podatkowego oraz wynikającą z art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału w postępowaniu, a w tym prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów;

3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z:

a) przesłuchania w sprawie J. S. na okoliczność jego współpracy z H. & S. oraz nierzetelności tego kontrahenta; otrzymywanych przez świadka dokumentów dot. [...], w tym stanowiących przedmiot niniejszego postępowania,

b) przesłuchania zarządu H. & S., tj. [...] oraz [...] na okoliczność ustalenia:

- ilości i rodzaju towaru zamówionego i sprowadzonego przez podatnika od H. & S.,

- okoliczności związanych z rozpoczęciem współpracy pomiędzy H. & S., a podatniczką,

- przyczyn ujawnionych różnic pomiędzy dokumentacją podatkową H. & S., a dokumentacją podatkową skarżącej,

- braku formułowania przez podatniczkę żądań niewystawienia faktur lub wystawiania ich w zaniżonej wysokości,

c) przesłuchania w sprawie M. P. z [...] na okoliczność dokonywanych na rzecz podatnika transportów oraz wystawiania dokumentów CMR,

d) przesłuchania M. B. na okoliczność wystawiania przez niego "pustych" dokumentów CMR dla ukrycia przed kontrahentami faktycznego źródła transportu.

4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu błędnych ustaleń przez przyjęcie, że faktury wystawione przez H. & S. dostarczone przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii dokumentują rzeczywiście zaistniałe transakcje, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie, a w szczególności uwzględnienie:

- sprzeczności danych o fakturach dostarczonych przez H. & S. a dokonanymi przez nich zgłoszeniami w systemie VIES,

- (ciągle niewyjaśnionych) wewnętrznych sprzeczności w zeznaniach przedstawicieli H. & S. i nieprawdziwych danych zawartych w ich ewidencjach dotyczących nie tylko faktur, listów przewozowych, ale także rzeczywistych przewoźników,

- istniejącej sprzeczności pomiędzy kserokopiami dokumentów CMR dostarczonych przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii, a podpisanych przez bliżej nieokreśloną osobę, a otrzymanymi dokumentami CMR przedstawionymi przez [...] sp. z o.o. oraz innych przewoźników zawierające komplet podpisów,

- niewiarygodnych wag wskazanych na poszczególnych fakturach wystawionych przez H. & S., winno doprowadzić do stwierdzenia, iż to dokumenty znajdujące się w ewidencji podatkowej skarżącej są prawidłowe, a dokumenty przedstawione przez C. G. H. & S. nie mogą zostać uznane za prawidłowe;

5. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przyjęciu za wiarygodny dowód kserokopii niepodpisanych przez nikogo kwitów wagowych bliżej nieokreślonych pojazdów, dokonanych przez nieznaną osobę, gdy kserokopie nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w niniejszej sprawie, a w szczególności nie mogą zostać uznane za wiarygodne dokumenty urzędowe lub prywatne,

6. art. 23 § 3 O.p. polegające na niezastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej z uzasadnieniem, że na terenie miasta i gminy Sz. nie ma podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie co podatniczka, gdy wskazana okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie, skoro nie sprzedaje ona towarów w Sz., lecz w całej Polsce, a towar w większości wypadków nigdy nie przyjeżdża nawet do Sz., lecz jedzie bezpośrednio do odbiorcy; co nakazywało wzięcie do celów porównawczych dowolnie wybranego podmiotu Polski, np. J. S.

7. art. 14c ust. 2, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 § 4 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18 poz. 97) przez dokonywanie czynności kontroli podatkowej z naruszeniem ww. przepisów.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca w istocie powtórzyła swoją argumentację przedstawioną w odwołaniu. Odnosząc się zaś do zarzutu co do naruszenia art. 70 O.p. skarżąca wskazała, że w jej ocenie doszło do przedawnienia należności wymierzonych decyzją. Zdaniem skarżącej, dopiero wprowadzenie stosownej nowelizacji ww. przepisu skutkować będzie mogło wywołaniem skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, w tym w odniesieniu do kwestii przedawnienia.

W wykonaniu zarządzenia Sądu z dnia 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. w dniu 11.03.2014 r. przedstawił faksem żądane do niniejszej sprawy postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] r., w którym wyjaśniono, że w dniu ogłoszenia zarzutu, tj. w dniu 21.08.2012 r. skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka, z wykonanych czynności sporządzono protokół, który podejrzana podpisała własnoręcznie. Nadto wskazano w tym piśmie, że w dniu 24.08.2012 r. podejrzanej przesłano pisemne uzasadnienie przedstawionego zarzutu, które odebrała osobiście 28.08.2012 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje własnoręczny podpis skarżącej). Postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko skarżącej zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. (zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] r.) i do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zostało podjęte.

Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. pełnomocnik organu przedstawił kopię pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 11.03.2014 r. zawierającego sprostowanie ww. pisma UKS w Sz. z dnia 11.03.2014 r.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 561/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Sąd I instancji nie uznał, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 O.p. z uwagi na wszczęcie w stosunku do skarżącej postępowania karnego skarbowego i przedstawienie jej przez finansowy organ postępowania przygotowawczego zarzutu popełnienia przestępstwa w dniu [...] r. Sąd I instancji, z uwagi na brak podpisu skarżącej na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w dniu ich ogłoszenia skarżącej, nabrał wątpliwości co do tego, czy w sprawie doszło do ogłoszenia zarzutów skarżącej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sąd uznał również, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została zbadana przez organ pod kątem przesłanek z art. 70 § 1 pkt O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W tym zakresie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję nakazując uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy całokształt występujących w sprawie okoliczności w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Na powyższy wyrok wniósł skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1776/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd II instancji za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest ogłoszenie i podpisanie przez podatnika-podejrzanego postanowienia o przedstawieniu zarzutu w trakcie postępowania karnego lub karnego skarbowego, w sytuacji gdy z treści tego przepisu jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to podatnik musi przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego lub karnego skarbowego, lub z okoliczności sprawy musi wynikać, że dowiedział się w inny sposób o tym fakcie.

Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. stwierdził, że jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 31 października 2012 r., w dniu 6 sierpnia 2012 r. wszczęto wobec podatniczki postępowanie o przestępstwo skarbowe, wynikające z art. 56 § 2 kks, mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarzut popełnienia został ogłoszony podatniczce 21 sierpnia 2012 r., czyli ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w aktach sądowych znajduje się postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. informujące, że skarżącej ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. oraz, że skarżąca własnoręcznie na wymienionym postanowieniu wpisała imię ojca, datę ogłoszenia zarzutu oraz zażądała pisemnego uzasadnienia tego zarzutu. Nadto pismo to informuje, że w dniu ogłoszenia zarzutu skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanej z czego sporządzono protokół, który podejrzana podpisała własnoręcznie, a w dniu 24 sierpnia 2012 r. skarżącej przesłano pisemne uzasadnienie przestawionego zarzutu, które odebrała osobiście w dniu 28 sierpnia 2012 r.(na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje własnoręczny podpis skarżącej).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie przedstawionych dokumentów można było w sprawie ustalić czy i od kiedy skarżąca miała świadomość wszczęcia wobec niej postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Dokumenty, na których oparły się organy podatkowe oceniając, że w sprawie poinformowano skarżącą o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mogły stanowić dowód w sprawie na podstawie art. 181 O.p. Przedłożone na etapie postępowania sądowego dokumenty w tej kwestii potwierdzały stanowisko organu podatkowego. Zbędne zatem było wg NSA nakazanie przez Sąd I instancji aby organy podatkowe dokonały analizy akt sprawy karnej skarbowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) w związku z art. 3 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a" – sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych wymienionych aktów na podstawie kryterium zgodności z prawem.

Dla wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Wskazać należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi

oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności

z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby jej uchylenie.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu procesowego, dotyczącego niewydania postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych przed zakończeniem postępowania i niedoręczenia takiego postanowienia przed doręczeniem decyzji - wskutek czego strona miała być pozbawiona możliwości wpływu na wynik postępowania . Zauważyć należy, że wskazane postanowienie wydano przed wydaniem decyzji, datowane jest ono bowiem na dzień [...] r. podczas gdy decyzja na dzień [...] r. Co do kwestii doręczenia, to wysłano je podatnikowi tak jak i zaskarżoną decyzję w dniu [...] r. Wskazać trzeba, że fakt, iż podatnik jako pierwszą odebrał zaskarżoną decyzję ( [...] r.), gdy postanowienie odebrał w dniu następnym tj. [...] r. nie miał wpływu na wynik postępowania. Postanowienie dotyczyło odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków – członków zarządu H. & S. oraz J. S., M. P. i M.B. Po pierwsze na powyższe postanowienie nie przysługiwało zażalenie, po drugie zaś (w jakiej to kwestii Sąd przeprowadzi rozważania poniżej), Sąd w pełni podziela pogląd organu, iż w przypadku członków zarządu H. & S. nie istniała taka prawna możliwość, zaś w przypadku pozostałych osób, wobec zgromadzonych już dowodów w sprawie nie było potrzeby ich przesłuchiwania. Rozważań w tym względzie dokonał także organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym bowiem przedmiotem sporu w sprawie była ocena przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności jego zupełności, wobec nieuwzględnienia części z wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, jak też prawnopodatkowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zasadność niezastosowania do szacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej, a nadto ocena, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według skarżącej, wskutek nieprzesłuchania wskazywanych przez nią świadków nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, w tym okoliczności, że to u kontrahenta brytyjskiego występowały nieprawidłowości w dokumentacji, co miałyby potwierdzić zeznania wnioskowanego do przesłuchania świadka J. S. oraz O. i C. H. – właścicieli firmy H. & S., jak też nieprzesłuchanie M. P. i M. B. na okoliczność wystawiania "pustych" dokumentów CMR dla ukrycia przed polskimi odbiorcami towaru źródła jego pochodzenia, co skutkowało dokonaniem wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie, że dokumentacja skarżącej była nierzetelnie prowadzona, zaś dokumentacja kontrahenta brytyjskiego była prawidłowa i, w konsekwencji - przyjęcie do rozliczenia 39 faktur nabycia towaru, znajdujących się w dokumentacji tegoż kontrahenta, zamiast 27 faktur znajdujących się w dokumentacji skarżącej. Nadto, według skarżącej, organy wadliwie nie uwzględniły okoliczności, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast, według organów podatkowych, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i nie naruszono przepisów regulujących to postępowanie, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Także, według tego organu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżąca została poinformowana (miała świadomość) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z tym zobowiązaniem (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.).

Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Stosownie zaś do brzmienia art. 122 i art. 187 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a następnie dokonania ich prawidłowej oceny

Zgodnie także z art. 180 O.p., dowód w postępowaniu podatkowym może stanowić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Nadto z wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. O prawidłowości rozumowania w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, przesądza jego zgodność z zasadami logiki. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Wskazać również należy, że organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych nie tylko opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych oraz faktach powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.).

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne i odnosząc je do okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze, należy uznać, że zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z przesłuchania właścicieli brytyjskiej firmy - kontrahenta skarżącej jest nieuprawniony, bowiem organ I instancji - po dokonaniu analizy i porównaniu dokumentacji podatkowej skarżącej z danymi zawartymi w systemie VIES, która wykazała różnice w zakresie wartości WNT deklarowanych przez skarżącą oraz brytyjskiego kontrahenta - skierował do brytyjskiej administracji podatkowej zapytanie na formularzu SCAC 2004 o udzielenie informacji o kontrahencie, zgodnie z art. 9 i art. 19 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92. Tryb wymiany informacji podatkowych pomiędzy polską a brytyjską administracją podatkową został uregulowany w art. 26 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.250.1840), a także wynika ze sporządzonej 25 stycznia 1988 r. w Strasburgu Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U.1998.141.913). Stosownie do art. 26 ww. Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, właściwe organy umawiających się państw wymieniają takie informacje, które prawdopodobnie mogą mieć znaczenie dla stosowania postanowień Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa umawiających się państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez te lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z Konwencją, w szczególności w celu zapobiegania oszustwom oraz umożliwiania stosowania przepisów zapobiegających uchylaniu się od prawa. Zgodnie także z art. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych, na żądanie Państwa wnioskującego, Państwo proszone przekaże Państwu wnioskującemu wszelkie informacje w sprawach podatkowych, dotyczące konkretnych osób lub transakcji. Jeżeli informacje dostępne w aktach podatkowych Państwa proszonego nie są wystarczające dla spełnienia prośby o udzielenie informacji, wówczas to Państwo podejmie wszelkie właściwe kroki w celu dostarczenia Państwu wnioskującemu żądanych informacji, a - zgodnie z art. 6 wcześniej przywołanej Konwencji - w odniesieniu do określonych przypadków i zgodnie z procedurą uzgodnioną w drodze wzajemnego porozumienia dwie lub więcej Stron dokonują automatycznej wymiany informacji dotyczących podatków.

Z przepisów przywołanych konwencji wynika, że umożliwiają one państwom umawiającym się pomoc prawną w zakresie wymiany informacji, a nie przeprowadzania czynności procesowych. Państwo które udziela pomocy prawnej przekazuje organowi tylko żądane informacje, w granicach i formach wynikających z regulacji międzynarodowych. Pozyskując żądane informacje organy działają zgodnie z obowiązującym u nich prawem krajowym. Ani prawo polskie, ani międzynarodowe nie daje legitymacji polskim organom podatkowych do żądania zastosowania przez obce organy polskiej procedury w trakcie pozyskiwania żądanych informacji. W szczególności, organy prowadzące postępowanie podatkowe nie są legitymowane do wezwania na terytorium Polski obywatela obcego państwa celem przeprowadzenia dowodu, a jedynie do skorzystania z pomocy prawnej w zakresie pozyskania żądanych informacji.

Rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92, na podstawie którego organ zwrócił się o pomoc prawną do brytyjskich organów podatkowych, a które m.in. ustala procedury o których mowa w art. 6 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, jest kolejnym aktem prawa międzynarodowego (wspólnotowego) regulującym i uściślającym zasady współpracy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji podatkowych. Informacje przekazane przez administrację brytyjską, w odpowiedzi na złożony formularz SCAC 2004, zostały sporządzone zgodnie z obowiązującym prawem, a zatem mają przymiot dokumentu urzędowego i - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. A wskazać należy, że brytyjski kontrahent skarżącej złożył wyjaśnienia przed administracją brytyjską, zaś przedstawiona przez niego dokumentacja jest wiarygodna, poza fakturą [...] z [...] r., co organ szczegółowo wyjaśnił i pominął tę fakturę, jako wadliwie wystawioną na skarżącą.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków J. S., M. P. i M. B., należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji - po pozyskaniu od brytyjskiej administracji podatkowej kopii faktury [...] wystawionej komputerowo na dane J. S., a następnie odręcznie poprawionej przez wpisanie nazwy "P.", w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy - wystąpił do właściwego miejscowo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów będących w posiadaniu u J. S. w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą, a także w celu wyjaśnienia czy firma B. J. S. była faktyczną stroną transakcji WNT udokumentowanych tą fakturą, skierował wezwanie do J. S. do złożenia pisemnego wyjaśnienia w tym zakresie. Tym samym, należy ocenić, że organ ten dołożył wszelkich starań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro jednak skarżąca podnosi wątpliwość, czy w posiadaniu J. S., oprócz faktury [...], mogą znajdować się jeszcze inne dokumenty dotyczące skarżącej, to skarżąca powinna była tę okoliczność chociażby uprawdopodobnić, czego nie uczyniła. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że tylko w przypadku tej jednej faktury organ mógł mieć wątpliwości co do strony transakcji, w żadnym zaś innym przypadku nie było podstaw do twierdzenia, że faktycznym odbiorcą towaru był inny podmiot niż skarżąca.

Także zarzut nieprzesłuchania M. B. jest nieuprawniony, gdyż został on przesłuchany w charakterze świadka 4 kwietnia 2012 r. w obecności pełnomocnika skarżącej. W trakcie przesłuchania M. B. wypowiedział się co do sporządzania dokumentów CMR na jego nazwisko, jak podał, w celu ukrycia przed kontrahentami danych dostawcy. Świadek zobowiązał się również do przedstawienia organowi dokumentacji związanej z realizacją dostaw, która to miałaby oddać faktyczną ilość i wartość dostaw realizowanych na rzecz skarżącej przez kontrahenta brytyjskiego. Jednakże, po upływie wyznaczonego terminu (przedłużanego na jego wniosek), poinformował organ, że dokumentacja została zniszczona przez jego byłą partnerkę, zatem organ wyczerpał możliwość pozyskania dalszych informacji od tego świadka.

Również za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nieprzesłuchanie w sprawie M. P. z firmy transportowej [...], gdyż w toku postępowania organ pozyskał zarówno od [...] jak i innych firm transportowych wszelkie niezbędne informacje (w szczególności dokumenty CMR, faktury sprzedaży, zlecenia transportowe), które to jednoznacznie wskazywały na okoliczności dokonywania transportów oraz wystawiania dokumentów CMR na rzecz skarżącej. Zatem, brak było podstaw dokonywania w tym zakresie jeszcze dodatkowych ustaleń, skoro wszystkie okoliczności dotyczące transportów zostały udowodnione na podstawie zgromadzonych już w sprawie dokumentów.

Zatem, zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków jest nieuprawniony.

Kolejny zarzut, tj. dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń polegających na przyjęciu ustalenia, że faktury wystawione przez kontrahenta brytyjskiego dostarczone przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii dokumentują rzeczywiście zaistniałe transakcje, także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ - na podstawie zebranego materiału dowodowego obejmującego, m.in.: faktury, listy przewozowe CMR przekazane przez przewoźników, zeznania świadków i skarżącej składanych w toku postępowania, prawidłowo uznał, że skarżąca w 2006 r. sama podejmowała działania mające na celu wystawianie dokumentów (listów przewozowych CMR i faktur przewozowych) nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji, natomiast dokumentacja przesłana przez brytyjską administrację podatkową znalazła potwierdzenie w innych dowodach uzyskanych, tak od skarżącej jak i jej kontrahentów w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Następnie, organ prawidłowo dokonał powiązania dokumentów przesłanych przez brytyjską administrację podatkową, tj. powiązał faktury z odpowiadającymi im listami przewozowymi CMR, kwitami wagowymi oraz wyciągami bankowymi brytyjskiego kontrahenta, ale także zestawił je z wyciągami bankowymi przedstawionymi przez skarżącą oraz fakturami dotyczącymi usług transportowych i listami przewozowymi CMR pozyskanymi od kontrahentów.

Niezależnie od tych prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które za postawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie i dokonanej ocenie stanu faktycznego, organ, wykazując się wiedzą i doświadczeniem życiowym, prawidłowo - na podstawie art. 180 O.p. - dopuścił jako dowód w sprawie niepodpisane kwity wagi pomostowej, ponieważ znajdują one potwierdzenie w okazanych przez kontrahenta brytyjskiego fakturach i listach CMR (m.in. poprzez zgodności dat ważenia pojazdów towarów z datami załadunku towarów). Jednak, co należy podkreślić, kwity te nie stanowiły samoistnej podstawy do poczynienia ustaleń co do ilości i wartości nabytej przez skarżącą odzieży używanej, lecz był to podniesiony przez organ jedynie kolejny (dodatkowy) argument wskazujący na spójność dokumentacji prowadzonej przez brytyjskiego kontrahenta skarżącej.

Tym samym, należało uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że to dokumentacja przesłana przez brytyjskie organy podatkowe dotycząca transakcji skarżącej z kontrahentem brytyjskim (oprócz wyłączonej faktury [...]) odzwierciedla faktyczną ilość towaru i wartość dostaw zrealizowanych przez tego kontrahenta na rzecz skarżącej.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 O.p. przez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, należy wskazać, że organy obu instancji prawidłowo wyjaśniły powody odstąpienia od stosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i uzasadniły konieczność zastosowania metody indywidualnej. Organy te wskazały, że skarżąca w 2006 r. osiągała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie: (1) sprzedaży towarów, tj. odzieży używanej, (2) produkcji płycin drzwiowych, (3) usług prania i czyszczenia odzieży. W prowadzonej ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca nie ujęła rzeczywistej wartości zakupu odzieży używanej stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od brytyjskiego kontrahenta. Stosownie zaś do brzmienia art. 193 §§ 1-3 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (tj. odzwierciedlające stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy (tj. zgodnie z przepisami) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., aby księga podatkowa utraciła swoją szczególną moc dowodową, wystarczy stwierdzenie braku chociażby jednej z tych przesłanek. Zatem sam fakt, że prowadzona przez skarżącą księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego był wystarczający do stwierdzenia, iż nie może ona stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym, organy obu instancji prawidłowo stwierdziły - na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalały na jej określenie. Jednakże, jeśli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Możliwe jest także ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych w części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacji, itp.). Jednak konieczność stosowania instytucji szacowania zachodzi wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Wówczas, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 3 O.p. - stosuje się jedną z enumeratywnie wymienionych metod:

1. porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2. porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3. remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4. produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5. kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6. udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Jednakże, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod - zgodnie z art. 23 § 4 O.p. - organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, lecz jest zobowiązany uzasadnić dokonany przez siebie wybór metody. Uzasadniając wybór metody, organ powinien wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Wybór ten powinien także zależeć od materiału dowodowego jaki został zebrany w toku postępowania, jak i charakteru działalności wykonywanej przez podatnika oraz miejscowych warunków gospodarowania. Uzasadnienie zaś wyboru metody, powinno dać możliwość prześledzenia toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do tego wyboru.

Według składu orzekającego w sprawie, organy obu instancji zasadnie stwierdziły niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, ze względu na brak danych dotyczących obrotów z tytułu sprzedaży odzieży używanej w poprzednich okresach, skoro podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 r. była prowadzona nierzetelnie, a kontrola dotyczyła tylko 2006 r., zaś w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2005 r. nie wykazano stanu odzieży używanej. Brak było również możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdyż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą zarówno w branży handlowej, usługowej jak i produkcyjnej. Inne przedsiębiorstwa, które należałoby porównać, stosując tę metodę, powinny prowadzić działalność zarówno w podobnym zakresie (w podobnych branżach) jak i w podobnych warunkach. Podobnego zakresu działalności nie mają podmioty zajmujące się jedynie handlem odzieżą używaną. Tym samym, również należy zgodzić się z organami, że ze względu na zróżnicowany charakter działalności skarżącej, dla której prowadzona jest jedna ewidencja podatkowa oraz zaniżenie dochodów tylko w przypadku sprzedaży odzieży używanej, brak było możliwości zastosowania metod: remanentowej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie, a także produkcyjnej.

Nadto, fakt, że poza skarżącą nie można wskazać podmiotów gospodarczych, które prowadzą ją w takim samym zakresie, w podobnych warunkach i na taką samą skalę, jest znanym organowi z urzędu, który nie wymaga dowodu. Poprzez należyte uzasadnienie braku możliwości zastosowania w sprawie metod, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. i konieczność zastosowania metody indywidualnej, organy - zgodnie z art. 187 § 3 O.p. - zakomunikowały go stronie postępowania. Podnoszony natomiast przez skarżąca argument, że w całym powiecie lub w kraju można znaleźć podmiot gospodarczy, prowadzący w podobnym zakresie działalność gospodarczą, nie został uprawdopodobniony. Przywołany przykład prowadzącego działalność gospodarczą J. S., wykonującego także działalność w zakresie sprzedaży odzieży używanej, nie był wystarczający do jego uwzględnienia, gdyż skarżąca nie wskazała rozmiarów jego działalności, ani też czy w zakresie jego działalności jest również działalność produkcyjna (produkcja płycin drzwiowych) i usługowa (usługi prania i czyszczenia odzieży), a jedynie taki podmiot mógłby stanowić jednostkę porównawczą dla działalności skarżącej.

W tej sytuacji oszacowanie nastąpiło - zgodnie z art. 23 § 4 O.p. - poprzez określenie stosowanej przez skarżącą w 2006 r. marży ze sprzedaży odzieży używanej i dzięki niej wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Organ prawidłowo ustalił, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, ceny zakupu oraz sprzedaży odzieży, a następnie - na tej podstawie - określił najniższą, najwyższą oraz przeciętną marżę, które wynosiły odpowiednio: 10,49%, 40,45% i 19,48%. Uwzględniając zeznania M. P., który oświadczył, że stosowana marża wynosiła od 7 do 10%, organ dokonał wyceny niezaewidencjonowanej kwoty obrotu przyjmując marżę na poziomie 10,49%, tj. najniższej ustalonej marży zrealizowanej na sprzedaży odzieży używanej. Zatem, zastosowana metoda indywidualna jest jak najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych. Doprowadziła ona do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, dlatego też zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Za nieuprawniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 14c ust. 2, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 4 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez wadliwe dokonywanie czynności kontroli podatkowej. Stosownie do brzmienia art. 64 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Ustawa została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 4 lutego 2009 r. i weszła w życie 7 marca 2009 r. W ustawodawstwie podatkowym terminy: "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" mają odmienne znaczenia. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne zostaje wszczęte wyłącznie z urzędu w formie doręczanego stronie postanowienia, zaś kończy się decyzją lub wynikiem kontroli, przy czym - do 30 lipca 2010 r. mogło się zakończyć również postanowieniem. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie także z art. 13 ust. 5 tej ustawy, wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej, w trybie art. 281a O.p., upoważnienia do jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 290 § 4 O.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przepisy zmieniające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej wprowadziły konieczność zakończenia trwających kontroli podatkowych w terminie 60 dni od dnia wejścia ustawy. W sprawie kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli 5 maja 2009 r., tj. w terminie 58 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie zobowiązywał organów do zakończenia postępowania kontrolnego, które nie jest ograniczone w czasie i może trwać dalej (bez nieuzasadnionej zwłoki), aż do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego. Dodatkowo, w sprawie organ w protokole kontroli zawarł informację o wnioskach skierowanych w ramach pomocy prawnej oraz zaznaczono, że do dnia zakończenia kontroli nie było odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej odnośnie do kontrahentów skarżącej. Zatem, kontrola podatkowa zakończyła się przed terminem, a dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego było uzasadnione okolicznościami sprawy.

W kwestii naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że należności podatkowe nie przedawniły się, gdy jego prawidłowe zastosowanie winno doprowadzić do wniosku, że należności uległy przedawnieniu, należy podnieść, iż kwestia ta była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., w wyniku którego uchylono uwzględniający powyższy zarzut wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2014 r. i przekazano sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ten przesądził, że dowody zgromadzone w niniejszej sprawie są wystarczające by stwierdzić, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż skarżąca została poinformowana (miała świadomość) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z tym zobowiązaniem (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.). Sądowi rozpoznającemu sprawę ponownie, w świetle poglądu Naczelnego Sadu Administracyjnego i zgromadzonych w sprawie, a ocenionych przez NSA dowodów, pozostało jedynie stwierdzić, iż dniem zawieszenia terminu przedawnienia badanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok był dzień 6 sierpnia 2012 r. w którym wszczęto wobec A. P. postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Zatem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie należało również uznać za bezpodstawny.

Mając powyższe okoliczności na uwadze - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę należało oddalić.