Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 256/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 17 § 1, art. 18 par 1 i 2, art. 18a par 1, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 32 ust 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. S. oraz P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1088/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] oraz ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 256/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi A. S. oraz A. S. i uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 27.11.2014 r. określił skarżącej A. S., a Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. decyzją z dnia 12.12.2014 r. określił skarżącemu A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w kwotach po 44.287 zł. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący dnia 20.10.2008 r. odpłatnie zbyli za cenę 536.000 zł udział wynoszący 2/4 części nieruchomości, nabyty dnia 17.09.2008 r., którego wartość określono na kwotę 480.000 zł, a cena płatna była w gotówce w kwocie 60.000 zł oraz w dożywotniej rencie miesięcznej w wysokości stanowiącej równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę i rocznej stanowiącej waloryzowaną o wskaźnik cen towarów i usług równowartość kwoty 12.000 zł. Za koszty uzyskania przychodów uznano kwoty po 34.908,60 zł, na które złożyły się: obciążające skarżących opłaty związane z zawarciem umowy sprzedaży (łącznie 10.554 zł), miesięczna rata renty, wypłacona do dnia sprzedaży nieruchomości (1.126 zł) oraz wypłacona gotówka (60.000 zł). Odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność wysokości wypłaconych przez nich świadczeń rentowych oraz poniesionych przed zawarciem umowy sprzedaży kosztów na uregulowanie stanu prawnego nieruchomości, stanowiącej przedmiot obrotu.

W odwołaniach od tych decyzji skarżący podnieśli, że zostały one wydane przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe oraz że niezasadnie nieuznano za koszt uzyskania przychodów wydatki jeszcze nieponiesione, ale do poniesienia których są zobowiązani i które są udokumentowane. Ponadto niezasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez nich dowodów oraz wadliwie oceniono dowody z dokumentów (w tym przelewów bankowych), wskazujące na poniesienie przez skarżących większych kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 11. i 15.05.2015 r. decyzje Naczelników Urzędów Skarbowych utrzymał w mocy. Wskazał, że koszt nabycia nieruchomości winien być określony w umowie przenoszącej jej własność, niemniej ze względu na nieokreślenie w umowie ceny nabycia nieruchomości oraz płatność części ceny w dożywotniej rencie, w dacie zbycia nieruchomości przez skarżących nie był znany pełny koszt jej nabycia; kosztu tego nie mogła jednak stanowić kwota 480.000 zł, gdyż nie jest to kwota, którą skarżący zapłacili lub zapłacą. Ponieważ art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) traktuje o udokumentowanych kosztach nabycia nieruchomości, za koszty uzyskania przychodów uznaje tylko wydatki poniesione do czasu jej zbycia; odnosi się to także do wypłaconych rat renty. Dowody z dokumentów, na które powołują się skarżący, nie wykazują stron i tytułów płatności, są więc bezwartościowe. Dla określenia miejscowo właściwego organu podatkowego w świetle § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371) zmiana miejsca zamieszkania podatnika w trakcie roku podatkowego nie powoduje zmiany właściwości organu podatkowego, toteż dla jego określenia miarodajne jest miejsce zamieszkania podatnika w ostatni dzień roku podatkowego; w ten właśnie sposób określono organy podatkowe, miejscowo właściwe w sprawie..

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili: naruszenie art. 120 i art. 15 § 1 w związku z art. 17 § 1 i art. 18a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie decyzji przez niewłaściwe organy podatkowe, naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności brak ustaleń dotyczących części wpłat na rzecz zbywcy nieruchomości oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez uznanie, że pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest równoznaczne z pojęciem "koszt poniesiony" i że za koszty należy uznać wyłącznie wydatki poczynione do dnia sprzedaży nieruchomości.

Uzasadniając uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organów podatkowych pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że sprawy rozstrzygały miejscowo właściwe organy podatkowe, bowiem w dniu 31.12.2013 r. skarżący mieli miejsca zamieszkania na obszarze właściwości miejscowej tych Naczelników Urzędów Skarbowych, którzy wydali decyzje, natomiast dokonana w trakcie roku 2014 zmiana miejsc zamieszkania skarżących nie miała wpływu na miejscową właściwość tych organów. Jest to zgodne z regułą wynikającą z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, w myśl której tak określony organ podatkowy jest właściwy także w sprawach dotyczących ubiegłych lat podatkowych, jeżeli w tym roku podatkowym zostaną wszczęte postępowania podatkowe, dotyczące tych lat. Ponieważ skarżący nabyli udział w nieruchomości na podstawie umowy o rentę, w której to umowie określono jej wartość, ale nie cenę nabycia, za koszty związane z nabyciem na mocy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy uznać wydatki poniesione na rzecz rentobiorcy do czasu zbycia udziału w nieruchomości, a nie rynkową wartość tego udziału. Przedwczesna jest jednak odmowa uznania za te koszty wydatków udokumentowanych w sposób nie do końca sformalizowany (odręcznymi zapiskami), gdyż wątpliwości co do rzeczywistego charakteru tych płatności na rzecz zbywcy nieruchomości mogą być rozwiane zaoferowanymi przez skarżących dowodami z zeznań świadków. Postępowanie dowodowe przeprowadzono więc z naruszeniem art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zwłaszcza, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie można interpretować w ten sposób, że koszty nabycia to tylko wydatki wymienione w notarialnej umowie sprzedaży.

W wywiedzionych od powyższego wyroku skargach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie jego punktu pierwszego i rozpoznanie skarg przez stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W przypadku nieuwzględnienia zarzutu w zakresie stwierdzenia nieważności – wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej z wiążącym wskazaniem w uzasadnieniu wyroku, że koszt nabycia nieruchomości stanowi jej wartość wyrażona w umowie sprzedaży, określająca wartość renty na kwotę 420.000 zł, bez względu na to, czy cała kwota renty została uiszczona zbywcy do momentu sprzedaży nieruchomości przez skarżących.

Zarzucili naruszenie:

- art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia równości wobec prawa i równego traktowania przez organy władzy publicznej, a to z uwagi na fakt, iż w zakresie kosztów nabycia nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych inaczej traktowani są nabywający nieruchomość na kredyt i uiszczający raty kredytu bankowi, który przekazuje im całość kwoty na spłatę długu wobec zbywcy, a inaczej osoby nabywające nieruchomość w zamian za dożywotnią rentę, uiszczaną bezpośrednio do rąk zbywcy, bez pośrednictwa kredytodawcy, jednakże sytuacja obu kategorii podmiotów jest identyczna, bowiem w obu przypadkach spłacają oni swój dług w ratach;

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że "udokumentowanego kosztu nabycia" nieruchomości nie stanowi wartość nieruchomości udokumentowana w akcie notarialnym sprzedaży, odpowiadająca wartości renty na rzecz zbywcy, w zakresie, w jakim nie została ona uiszczona na rzecz tegoż zbywcy przed sprzedażą nieruchomości przez nabywców, a to z uwagi na błędne uznanie, że za "udokumentowany koszt nabycia" nieruchomości można uznać wyłącznie kwotę rzeczywiście poniesioną przez podatnika przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., względnie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niestwierdzenie rażącego naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie w obu przypadkach, iż organy obu instancji nie naruszyły tego przepisu w związku z faktem, iż za "udokumentowane koszty nabycia" nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wyłącznie koszty poniesione przez podatnika przed sprzedażą nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 § 1 i § 2, art. 18a i art. 247 § 1 pkt 1 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych przez ich niewłaściwe zastosowanie i niestwierdzenie naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji z uwagi na rozpatrzenie sprawy przez organ niewłaściwy, a to z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny, określały swą właściwość w sposób błędny, przyjmując za podstawę jej określenia art. 18 § 2 O.p. oraz przepisy rozporządzenia, które dotyczą zdarzeń powodujących zmianę właściwości w toku roku podatkowego, podczas gdy w rozstrzyganej sprawie doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości tych organów po zakończeniu roku podatkowego 2008, a mianowicie w roku 2014, zatem winien znaleźć zastosowanie art. 18a O.p.;

- art. 153 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wyrażenie błędnej oceny prawnej, a co za tym idzie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na stwierdzeniu, że wartość nieruchomości, udokumentowana w akcie notarialnym sprzedaży, odpowiadająca wartości renty na rzecz zbywcy, w zakresie, w jakim nie została uiszczona na jego rzecz przed sprzedażą nieruchomości przez nabywców, nie stanowi "udokumentowanego kosztu nabycia" nieruchomości oraz wskazanie organom, że kwoty tej nie powinny uwzględniać jako udokumentowanego kosztu nabycia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skarżący ponadto zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 § 1 i § 2 oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych – na wypadek przyjęcia, iż zastosowanie w sprawie ma art. 18 § 1 i § 2 O.p. oraz przepisy rozporządzenia – przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że właściwym w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji wobec skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P., z uwagi na błędne przyjęcie, iż skarżący w dniu 31.12.2013 r. mieszkał na ul. L. w K., podczas gdy skarżący w tym dniu mieszkał w S., na ul. B., co potwierdza treść formularza PIT-36 za rok 2013.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, akcentując, że ponieważ skarżący dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego na dzień 31.12.2013 r., właściwość miejscową organu podatkowego ustalono w oparciu o dane wynikające z tego zgłoszenia, bowiem organy podatkowe nie maja obowiązku każdorazowo prowadzenia postępowania w celu ustalenia aktualnego adresu podatnika.

W piśmie procesowym z dnia 22.07.2015 r. skarżący podtrzymał stanowisko o prawidłowości zastosowania art. 18a O.p. do określenia organu właściwego wskutek zdarzenia zmieniającego właściwość, które nastąpiło po zakończeniu roku podatkowego, ale nawet przy zastosowaniu art. 18 O.p. właściwy byłby inny organ, gdyż w dniu 31.12.2013 r. – co zaświadcza Burmistrz S. - mieszkał pod adresem, który wskazywał na właściwość Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P.

W piśmie procesowym z dnia 8.02.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podniósł, że w dniu 14.04.2014 r. skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego za rok 2013, w której wskazali inny adres zamieszkania, niż wynikający z pierwotnie złożonego zeznania; przyjęto więc, że już na dzień 31.12.2013 r. właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:

Skarżący trafnie dostrzegają, że o ile art. 18 § 1 O.p. odnosi się do określenia właściwości miejscowej organu podatkowego w przypadku nastąpienia zdarzenia powodującego zmianę tej właściwości w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, podczas gdy art. 18a § 1 O.p. traktuje o określeniu właściwości miejscowej organu w przypadku, gdy zdarzenie powodujące zmianę tej właściwości nastąpi po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Ponieważ skarżący powołują się na zdarzenie, które nastąpiło po zakończeniu roku podatkowego, dla określenia organu podatkowego właściwego miejscowo mógłby mieć zastosowanie art. 18a § 1 O.p., wskazujący na właściwość organu podatkowego właściwego po zaistnieniu tego zdarzenia. Skarżący pomijają jednak, że zarówno art. 18, jak i art. 18a O.p., w paragrafach drugich zawierają upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przypadków, w których organem właściwym po zaistnieniu zdarzeń powodujących zmianę właściwości będzie inny organ, niż ustalony według zasad wskazanych w paragrafach pierwszych obu przepisów. To upoważnienie ustawowe zostało wykorzystane przez Ministra Finansów, który przytoczonym wcześniej rozporządzeniem w sprawie właściwości organów podatkowych określił między innymi, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny, niż dotychczasowy, jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego (...) (§ 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Z tego względu trafne więc było z kolei stanowisko organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl którego kryterium decydującym o właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach skarżących był adres ich zamieszkania w ostatnim dniu roku podatkowego. Zarazem zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dostrzegły, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, a nie rok 2013, toteż dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych istotne jest miejsce zamieszkania skarżących w ostatnim dniu roku 2008, a nie w ostatnim dniu roku 2013, jak niezasadnie przyjęto. Należy dodać, że w związku z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113 ze zm.) miejsce zamieszkania skarżących we wskazanej dacie powinno być ustalone na podstawie danych zawartych w Krajowej Ewidencji Podatników, wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych lub aktualizacyjnych.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów, podniesionych w skargach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tożsamy w obu skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 § 1 i § 2, art. 18a i art. 247 § 1 pkt 1 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych przez niestwierdzenie naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji z uwagi na rozpatrzenie sprawy przez organ niewłaściwy, a to z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny, określały swą właściwość w sposób błędny, przyjmując za podstawę jej określenia art. 18 § 2 O.p. oraz przepisy rozporządzenia, które dotyczą zdarzeń powodujących zmianę właściwości w toku roku podatkowego, podczas gdy w rozstrzyganej sprawie doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości tych organów po zakończeniu roku podatkowego 2008, a mianowicie w roku 2014, zatem winien znaleźć zastosowanie art. 18a O.p. oraz postawiony warunkowo tylko w skardze kasacyjnej skarżącego zarzut naruszenia tychże przepisów przez przyjęcie, że właściwym w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji wobec skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P., z uwagi na błędne przyjęcie, iż skarżący w dniu 31.12.2013 r. mieszkał na ul. L. w K., podczas gdy skarżący w tym dniu mieszkał w S., na ul. B., co potwierdza treść formularza PIT-36 za rok 2013 – są uzasadnione tylko o tyle, o ile odnoszą się do naruszenia art. 18 § 1 i § 2 O.p. Przepisy te istotnie nie mogły być w sprawie zastosowane, gdyż odnoszą się do zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w trakcie roku podatkowego, podczas gdy do zdarzenia powodującego zmianę właściwości tego organu doszło po zakończeniu roku podatkowego. Zarazem prawidłowe było jednak zastosowanie § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych jako przepisu regulującego tę właściwość odmiennie, niż przepisy O.p. – z tym zastrzeżeniem, że podstawę ich zastosowania stanowił art. 18a § 2, a nie art. 18 § 2 O.p. Jednakże ze względu na okoliczność, że kryterium określenia właściwości miejscowej organów podatkowych stanowi miejsce zamieszkania skarżących w ostatnim dniu roku podatkowego, to jest w dniu 31.12.2008 r. (a nie w dniu 31.12.2013 r., jak błędnie przyjęto), nie sposób na obecnym etapie postępowania oraz w oparciu i w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) rozstrzygnąć, czy zasadne są twierdzenia skarżących co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości, skutkującego nieważnością decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a w ślad za tym - także naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez niestwierdzenie nieważności decyzji. Zarazem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 17 § 1 O.p., bowiem zgodnie z tym przepisem właściwość miejscową organów podatkowych ustalano według miejsca zamieszkania podatników.

Nie można natomiast w całości uznać zasadności pozostałych zarzutów, a w szczególności formułowanych powtarzalnie zarzutów naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że "udokumentowanego kosztu nabycia" nieruchomości nie stanowi wartość nieruchomości wskazana w akcie notarialnym sprzedaży, odpowiadająca wartości renty na rzecz zbywcy, w zakresie, w jakim nie została ona uiszczona na rzecz tegoż zbywcy przed sprzedażą nieruchomości przez nabywców oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., względnie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niestwierdzenie rażącego naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie w obu przypadkach, iż organy obu instancji nie naruszyły tego przepisu w związku z faktem, iż za "udokumentowane koszty nabycia" nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wyłącznie koszty poniesione przez podatnika przed sprzedażą nieruchomości. Zarówno wykładnia, jak i zastosowanie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez organy podatkowe było prawidłowe, a prawidłowa ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do braku naruszenia prawa materialnego uzasadniała niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Podniesienie w tym kontekście zarzutu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w konsekwencji niezasadnego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. ocenić należy jako chybione w stopniu oczywistym.

Udokumentowany koszt nabycia nieruchomości to poniesiony przez nabywcę wydatek na nabycie nieruchomości, stwierdzony dokumentem. Wydatek to uszczuplenie majątku o określoną sumę pieniędzy, czy to przez przekazanie gotówki, czy to przez skuteczne prawnie obciążenie rachunku bankowego podmiotu czyniącego wydatek. Wydatkiem w tym rozumieniu nie jest więc zapisanie w umowie sprzedaży wartości nieruchomości jako jej ceny, względnie zobowiązanie się do jej zapłaty w przyszłości. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.06.2016 r. (II FSK 1418/14) za udokumentowane koszty nabycia nieruchomości można uznać tylko wydatki faktycznie poniesione, a nie tylko przewidywalne; wydatkiem takim jest określona w akcie notarialnym cena nabycia nieruchomości, jednak pod warunkiem, że została zapłacona, natomiast nie jest nim skapitalizowana wartość świadczenia rentowego, które nabywca nieruchomości będzie dożywotnio płacił zbywcy. Błędne jest więc zapatrywanie skarżących, jakoby udokumentowany kosztu nabycia nieruchomości stanowiła jej wartość, wskazana w notarialnej umowie sprzedaży, nawet, jeżeli odpowiada ona wartości renty na rzecz zbywcy. Przeciwnie - w zakresie, w jakim kwota odpowiadająca tej wartości nie została zapłacona zbywcy przed sprzedażą nieruchomości, kosztu nabycia tej nieruchomości nie stanowi.

Wobec powyższego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wyrażenie błędnej oceny prawnej i nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na stwierdzeniu, że wartość nieruchomości, udokumentowana w akcie notarialnym sprzedaży, odpowiadająca wartości renty na rzecz zbywcy, w zakresie, w jakim nie została uiszczona na jego rzecz przed sprzedażą nieruchomości przez nabywców, nie stanowi udokumentowanego kosztu nabycia nieruchomości oraz wskazanie organom, że kwoty tej nie powinny uwzględniać jako udokumentowanego kosztu nabycia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zarzut ten opiera się bowiem na nieuprawnionym założeniu co do rozumienia pojęcia "udokumentowane koszty nabycia nieruchomości", toteż skoro założenie to okazało się chybione, niezasadny jest także sam zarzut.

Wreszcie, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, prowadzącego do naruszenia równości wobec prawa i równego traktowania przez organy władzy publicznej. I ten zarzut zasadza się na nieuprawnionym oraz – jak się wydaje – wynikającym z nieporozumienia założeniu, iż zaciągnięcie kredytu na nabycie nieruchomości powoduje inne skutki w zakresie kosztów nabycia nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych, niż jej nabycie w zamian za dożywotnią rentę, uiszczaną bezpośrednio do rąk zbywcy, bez pośrednictwa kredytodawcy. Otóż wbrew stanowisku skarżących sytuacja obu wymienionych kategorii podmiotów bynajmniej nie jest identyczna, bowiem w pierwszym przypadku (zapłacenia zbywcy całej ceny nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu bankowego) następuje jej faktyczna zapłata, podczas gdy w przypadku drugim (nabycia nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę na rzecz zbywcy) faktycznie poniesiony wydatek na nabycie nieruchomości ogranicza się tylko do rzeczywiście wypłaconych rat renty. Jakkolwiek w każdym z tych przypadków następstwem nabycia nieruchomości jest dług, obciążający nabywcę (w pierwszym przypadku wobec banku, a w drugim – wobec zbywcy), niemniej obie sytuacje nie są tożsame z prawnopodatkowego punktu widzenia, skoro podatkowo istotny jest fakt poniesienia określonego wydatku, a nie zaciągnięcia określonego zobowiązania. Ponieważ o równości wobec prawa w znaczeniu konstytucyjnym można mówić tylko wtedy, gdy sytuacja prawna porównywalnych podmiotów jest podobna, a więc oba porównywane podmioty w podobnym stopniu odpowiadają relewantnemu warunkowi, a zależność taka w konstrukcji przywołanej przez skarżących nie występuje, jej ocena w kontekście art. 32 ust. 1, ale także art. 2 Konstytucji RP, nie jest możliwa.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek w zaskarżonym wyroku wadliwie oceniono prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów określających ich właściwość miejscową, ze względu na uchylenie z innego powodu decyzji wydanych w obydwu instancjach wyrok ten odpowiada prawu pomimo jego częściowo błędnego uzasadnienia. Prowadzi to do zastosowania art. 184 in fine P.p.s.a. i oddalenia skarg kasacyjnych, aczkolwiek z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny korektą uzasadnienia tego rozstrzygnięcia, także w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, które w odniesieniu do analizowanego zagadnienia sprowadzają się do zbadania właściwości miejscowej organów podatkowych z uwzględnieniem miejsca zamieszkania skarżących w dniu 31.12.2008 r.

Wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł być uwzględniony mimo wygrania sprawy w instancji kasacyjnej przez zgłaszającego to żądanie, ponieważ art. 204 P.p.s.a. nie przewiduje możliwości zasądzenia takich kosztów na rzecz organu od skarżącego w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku uwzględniającego skargę.