Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 10/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określającą S. B. (dalej: strona, skarżący) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj 2012 r. – 720 zł, czerwiec 2012 r. – 61.584 zł, lipiec 2012 r. – 16.029 zł, sierpień 2012 r. – 4.976 zł, wrzesień 2012 r.- 5.034 zł, październik 2012 r. – 948 zł, listopad 2012 r. – 5.992 zł, za grudzień 2012 r. - 15.612 zł, styczeń 2013 r. - 949 zł, kwiecień 2013 r. - 10.117 zł, maj 2013 r. - 5.841 zł, czerwiec 2013 r. - 6.290 zł, lipiec 2013 r. - 10.628 zł, sierpień 2013 r. -12.049 zł, wrzesień 2013 r. - 4.554 zł, grudzień 2013 r. - 4.783 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2013 r. - 4.401 zł, marzec 2013 r. - 6.811 zł, październik 2013 r. - 13.086 zł, listopad 2013 r. - 11.120 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w wyniku prowadzonego postępowania wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych - artykułów przeznaczonych dla niemowląt i dzieci organ stwierdził, że strona, z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT), odliczyła podatek naliczony w marcu 2012 r. w kwocie 186,99 zł, z faktury dokumentującej zakup kosiarki do trawy, w maju 2012 r. w łącznej kwocie 1.219,52 zł, z faktur zakupu mających dotyczyć remontu dachu budynku przy ul. [...], tj. zakupu: więźby dachowej - 533,07 zł, łat, desek, kontr łat - 139,84 zł, desek sosnowych - 91.34 zł, materiałów budowlanych - 562,95 zł, w sierpniu 2012 r. w kwocie 215.96 zł, z faktury dokumentującej zakup usług hotelowych oraz w kwocie 108,28 zł z faktur dokumentujących zakup paliwa w G. i M..

Ponadto organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT zakwestionował podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, wystawionych przez firmy A Sp. z o.o., B sp. z o.o., C, D, E.

Po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego przez niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność sposobu krycia dachów płaskich, nieprzesłuchanie w charakterze świadka ani P. K., Z. K., R. K. - Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Organ powołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że część z zaewidencjonowanych faktur zakupu, pozostaje bez związku ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez stronę. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący rozliczył podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup kosiarki do trawy. Ustalono w prowadzonym postepowaniu, że strona nie posiada terenów zielonych, co uzasadniałoby odliczenie podatku naliczonego z tytułu wskazanego wyżej zakupu. Z wyjaśnień złożonych przez stronę wynika, że kosiarka była wykorzystywana do koszenia trawy głównie na pasie zieleni obok budynku przy ul. [...], sporadycznie w K. tj. pod adresem zamieszkania i zarejestrowania działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku strony nie stwierdzono, aby obok budynku przy ul. [...] znajdował się jakikolwiek pas zieleni, co potwierdza materiał dowodowy (oględziny nieruchomości oraz wydruki z wykonanych zdjęć, na których widoczne jest otoczenie sklepu).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, odnośnie pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu paliwa, dokonanego na stacjach paliw w miejscowościach turystycznych, tj. G. i M.. Zakres kontaktów handlowych strony nie potwierdza zasadności zakupu paliwa we wskazanych miejscowościach. Natomiast strona chcąc podważyć ustalenia organu kontroli skarbowej nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na związek zakwestionowanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Organ II instancji wskazał, że odnośnie faktur dotyczących zakupu więźby dachowej, łat desek, kontr łat, desek sosnowych, materiałów budowlanych oraz usług hotelowych strona w odwołaniu nie kwestionuje tych ustaleń a ponadto sama strona wyjaśniła, że faktury te zostały zaksięgowane omyłkowo i nie są związane z powadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę A, podpisanych przez R. K., podającego się za osobę działającą w imieniu spółki A, które dotyczyły zakupu: usług remontowo – budowlanych, usług budowlanych (wymiana sufitu podwieszanego, położenie płytek, malowanie pomieszczeń socjalnych, biurowych wraz z materiałami) oraz (wymiana poszycia dachowego wraz z obróbkami blacharskimi) w lokalu przy ul. [...] w L., hali handlowej typ berliński - konstrukcja skręcona, montażu klimatyzacji w lokalu handlowym w L., ul. [...] wraz z kompletem klimatyzatorów, usług reklamowych wg zlecenia, zaliczka na Fiat Ducato - ciężarowy, regałów magazynowych, wystawowych, gabloty wystawowej, lad sklepowych itp. wydruków i kolportażu wg zlecenia, konfekcjonowanie tkaniny flagowej, papieru pakowego, wydruki i kolportaż wg zlecenia, kalendarzy, naklejek, ulotek, itp. faktura korekta - zaliczka na Fiat-Ducato - ciężarowy.

Organ wskazał, że w istocie Spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczyć może w szczególności: brak majątku Spółki, nieznany rzeczywisty adres siedziby Spółki, miejsca prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg podatkowych, brak danych personalnych i adresowych członków zarządu, wiedza rzekomego prezesa R. K. co do rozmiarów oraz rodzaju działalności gospodarczej spółki jest rozbieżna od dokonanych w toku postępowania ustaleń, brak deklaracji podatkowych z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, brak zatrudnienia w Spółce pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wykazane na wystawianych fakturach.

Odnosząc się zakupu hali magazynowej (typ berliński - konstrukcja skręcona) organ podkreślił, że strona nigdy nie użytkowała i nie była w posiadaniu hali magazynowej. Sama strona oświadczyła, że nie może wskazać zakupionego obiektu, ponieważ nie został on zamontowany i jest magazynowany w częściach na terenie nienależącym do strony. Nie wskazała jednak miejsca przechowywania elementów konstrukcji hali, nie ujawniła nazwiska osoby w dyspozycji której miała się znajdować zakupiona hala. Następnie skarżący wskazał, że zażądał od R. K. wydania hali lecz on nie wywiązał się ze zobowiązania. W związku z powyższym ustalono, że R. K. odkupi halę od S. B.. Dlatego też została wystawiona faktura na sprzedaż tejże hali [...] listopada 2014 r. Strona przedłożyła wystawioną przez siebie fakturę na rzecz R. K. (a nie na rzecz Spółki A), wraz bankowym potwierdzeniem transakcji na nieaktualne adresy nabywcy.

Organ odnosząc się do faktur wystawionych przez Spółkę A z tytułu prac budowlanych i instalacyjnych, wskazał, że z przesłuchań właścicieli nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] tj. F Sp. j. w L.: T. W. oraz wyjaśnień pisemnych K. G. wynika, że w obiekcie prace remontowe polegały na dostosowaniu wnętrza budynku dla potrzeb działalności skarżącego na wyburzeniu ścianek wewnętrznych pomieszczeń zgodnie z mapką dołączoną do nowej umowy najmu. Żadnych prac zewnętrznych w 2013 r. nie wykonywano. Na okoliczność powyższego okazano książkę obiektu budowlanego. Według zapisów książki wykonano okresowe kontrole wymagane przepisami prawa, w części dotyczącej remontów nie odnotowano żadnych prac budowlanych. W związku z dokonaną adaptacją w 2013 r. część kosztów refinansowała Spółka F, zgodnie z obowiązkiem ciążącym na właścicielu wynajmowanej nieruchomości.

Organ podkreślił, że nie kwestionował prawa strony do odliczenia podatku z tytułu zakupów na wykonanie prac w wynajmowanych pomieszczeniach wykazanych przez stronę w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym obiekcie (faktury wystawione przez D.D. oraz 3 faktur wystawionych przez E PPHU P. M.). Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast zasadności odliczenia podatku naliczonego, mającej dokumentować usługę wymiany poszycia dachowego wraz z obróbkami blacharskimi wraz z materiałami w lokalu przy ulicy [...] w L.. Wykonania wskazanych wyżej prac nie potwierdziły wyjaśniania - wspólników Spółki F. Strona nie zgłaszała żadnych usterek i reklamacji właścicielowi budynku, do którego obowiązków należą remonty w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Strona nie domagała się również od wynajmującego zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów, a zakres prac z tego tytułu należał do obowiązków wynajmującego. Organ odwoławczy wskazał, że trudno uznać, że strona bez pozwolenia i wiedzy właściciela nieruchomości, w sposób niezauważony wykonała roboty dachowe na całym budynku, którego wynajmuje jedynie część, zaś przed podjęciem robót związanych z remontem dachu nie złożyła reklamacji do stanu technicznego użytkowanego budynku, a po wykonaniu prac nie domagała się zwrotu poniesionych kosztów, do czego nie była zobowiązana.

Organ odnosząc się do faktur za usługi reklamowe sygnowane nazwą Spółki B którą podpisał A. D., wskazał że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka B w okresie objętym postępowaniem nie miała żadnej reprezentacji (Zarządu, prokurenta itp.), a z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu została z dniem [...] sierpnia 2010 r. wykreślona z rejestru podatnika VAT.

W toku postępowania bezskutecznie wzywano A. D, do udzielenia informacji w zakresie aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, miejsca przechowywania dokumentów a także faktur i innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji ze stroną. Ponadto stwierdzono, że pod adresem ul. [...] w P. nie ma siedziby Spółki B. Skarżący składając zeznania wyjaśnił, że nie kojarzy A. D., nigdy go nie spotkał, nie potrafił opisać jego wyglądu. Wyjaśnił, że oprócz faktury na okoliczność usługi nie posiada innych dokumentów ani żadnych ulotek z tamtego okresu, nigdy nie był w siedzibie tej firmy ani w miejscu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że swoich kontrahentów nie sprawdzał czy są legalnie działającymi podmiotami gospodarczymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że strona w spornym okresie (lata 2012-2013) wielokrotnie nabywała usługi reklamowe, co zostało udokumentowane 63 fakturami zakupu na kwotę netto 65.259,62 zł. Usługi te były wykonywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą i nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej. Za faktury nierzetelne uznano natomiast wyłącznie faktury wystawione przez Spółki B oraz A (R. K. w ramach odrębnego postępowania nie wskazał, aby Spółka wykonywała usługi reklamowe).

Organ uznał, że strona nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, czy podmiot z którym podjęła współpracę legalnie prowadzi działalność gospodarczą. Nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Działań takich nie podjęła pomimo, że jak sama zeznała, nigdy nie była w siedzibie firmy, nie korzystała z informacji dostępnych w Internecie, a nawet nie znała osoby, która wystawiła fakturę. Nie opisała również przebiegu współpracy ze Spółką B. Dalsze kontakty z "usługodawcą" prowadziła telefonicznie za pośrednictwem A. D. (nie ustalając nawet jaką funkcję pełni ta osoba w B). W toku prowadzonego postępowania nie potrafiła wskazać żadnych bliższych danych adresowych bądź też telefonicznych czy e-maili dotyczących "usługodawcy". Powyższe wywody odnoszą się również do "realizowanej współpracy" strony ze Spółką A. Organ odwoławczy wskazał, że zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Podkreślono, że sama strona w toku postępowania odmówiła podania numeru telefonu do R. K., mimo że była w posiadaniu takiej informacji, a domagała się przesłuchania R. K. w charakterze świadka. Z materiału dowodowego wynika również, że skarżący kontaktował się z R. K. w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, czego potwierdzeniem jest m.in. fakt odbioru przez R. K. faktury z dnia [...]listopada 2014 r., wystawionej za halę magazynową.

Zdaniem organu odwoławczego strona powinna dokonać sprawdzenia czy R. K. w istocie jest osobą reprezentującą spółę A, czy podmiot ten działał w sposób legalny, czy był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podkreślił, że zakwestionowane faktury sygnowane nazwą Spółki A dotyczyły różnego rodzaju towarów i usług (roboty budowlane, usługi reklamowe, sprzedaż towarów) co samo w sobie powinno budzić wątpliwości co do możliwości ich wykonania. Fakt, że strona świadomie dokonała odliczeń podatku z fikcyjnych faktur można także wywodzić z wieloletniej znajomości i współpracy z R. K..

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez P. K. oraz Z. K. należy uznać za nierzetelne. Nie kwestionowano faktu, że skarżący odbierał osobiście towary handlowe oraz prowadził rozmowy z kontrahentami handlowymi. Posiadał własne środki transportu, ponosił koszty zakupu paliwa oraz inne wydatki eksploatacyjne zaewidencjonowane w księgach podatkowych.

Podkreślono, że organ skarbowy zwrócił się do kontrahentów strony (w tym do Spółki G, H, I, J) o udzielenie informacji o zawartych ze skarżącym transakcjach oraz sposobie transportu towarów do firmy strony oraz dokonał sprawdzenia dokumentów księgowych, kto dokonał ich transportu i porównał z datami faktur wystawionych przez P. K. i Z. K. za usługi transportowe. Żaden z dowodów dokumentujących zakupy towarów nabytych we wskazanych hurtowniach, nie został podpisany przez osoby, które miały w imieniu strony odbierać i przewozić zakupiony towar. Odpowiadając na zarzut dotyczący braku przesłuchania Z. K.. P. K. oraz R. K. stwierdzono, że organ skarbowy podjął działania mające na celu zrealizowanie wniosku strony w żądanym zakresie (przesłuchania świadków). Wezwani świadkowie nie stawili się na wezwania organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art.7 Konstytucji RP w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postepowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

2) art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

3) naruszenie art.123 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału strony;

4) art.180 O.p. i art. 188 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić sie do wyjaśnienia sprawy i odmowe przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków: R. K., K. K., Z. K., których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

5) art.181 O.p. poprzez przyznanie pierszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym;

6) art.191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego;

7) art.210 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

8) art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w zakresie w nim wskazanym;

9) art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż wymienione w uzasadnieniu decyzji faktury wystawione przez wymienione tam firmy dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, jakie w rzeczywistości miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Ze skargi wynika, że naruszenie rzeczonego przepisu skarżący łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z ponownego przesłuchania świadka R. K. oraz P. K. i Z. K.. Trudno bowiem uznać, że w świetle zgromadzonych okoliczności ponowne przesłuchania R. K. potwierdzą transakcje wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo, bowiem zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Słusznie organy zakwestionowały fakturę dokumentującą zakup kosiarki do trawy. Jak ustaliły organy strona nie posiada terenów zielonych, co uzasadniałoby odliczenie podatku naliczonego z tytułu wskazanego wyżej zakupu. Wbrew stanowisku strony nie stwierdzono, aby obok budynku przy ul. [...] znajdował się jakikolwiek pas zieleni, co potwierdza materiał dowodowy (oględziny nieruchomości z dokumentacją zdjęciową). Strona nie przedstawiła żadnych dowodów aby została przez właściciela nieruchomości zobowiązana do dbania o trawniki znajdujące się poza płotem nieruchomości. Strona nie wykazała aby zakup paliwa w okresie wakacyjnym dokonany na stacjach paliw w miejscowościach turystycznych, tj. G. i M. służył czynnościom opodatkowanym. Zakres kontaktów handlowych strony nie potwierdził zasadności zakupu paliwa we wskazanych miejscowościach, w okresie wakacyjnym, a strona chcąc podważyć ustalenia organu nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na związek zakwestionowanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę A. Organy wykazały: brak majątku Spółki, nieznany rzeczywisty adres siedziby Spółki, miejsca prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg podatkowych, brak danych personalnych i adresowych członków zarządu, wiedza rzekomego prezesa R. K. co do rozmiarów oraz rodzaju działalności gospodarczej spółki jest rozbieżna od dokonanych w toku postępowania ustaleń, brak deklaracji podatkowych z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, brak zatrudnienia w Spółce pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wykazane na wystawianych fakturach.

Firma ta nie sprzedała także skarżącemu hali magazynowej (typ berliński - konstrukcja skręcona). Strona nigdy nie użytkowała i nie była w posiadaniu hali magazynowej. Sama strona nie potrafiła wskazać zakupionego obiektu ani miejsca przechowywania elementów konstrukcji hali, nie ujawniła nazwiska osoby w dyspozycji której miała się znajdował zakupiona hala. Wbrew twierdzeniom skargi o zakupie tej hali nie może świadczyć następnie wystawiona przez skarżącego faktura na sprzedaż tejże hali w dniu [...] listopada 2014 r. R. K., skoro zostało wykazane że skarżący jej nie nabył.

W zakresie zakwestionowanych wydatków dotyczących wykonanych remontów w budynku wewnątrz i wymiany poszycia dachowego wraz z obróbkami blacharskimi na zewnątrz budynku należy wskazać, że organ nie kwestionował prawa strony do odliczenia podatku z tytułu zakupów na wykonanie prac wykazanych przez stronę w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym obiekcie (faktury wystawione przez D. D. oraz 3 faktur wystawionych przez E. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować usługę naprawy i położenia nowej warstwy dachowej, wymiany orynnowania, montażu instalacji odgromowej wraz z materiałami. Wykonania wskazanych wyżej prac nie potwierdziły wyjaśniania - wspólników Spółki F. Strona nie zgłaszała żadnych usterek i reklamacji właścicielowi budynku, do którego obowiązków należą remonty w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Strona nie domagała się również od wynajmującego zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów, a zakres prac z tego tytułu należał do obowiązków wynajmującego.

Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że trudno uznać, że strona bez pozwolenia i wiedzy właściciela nieruchomości, w sposób niezauważony wykonała roboty dachowe na całym budynku, którego wynajmuje jedynie część, zaś przed podjęciem robót związanych z remontem dachu nie złożyła reklamacji do stanu technicznego użytkowanego budynku, a po wykonaniu prac nie domagała się zwrotu poniesionych kosztów, do czego nie była zobowiązana.

Prawidłowe są ustalenia organu co do zakwestionowanych usług reklamowych czy zakupu regałów handlowych. Po pierwsze R. K. w ramach odrębnego postępowania do protokołu nie wskazał, że Spółka A w latach 2012-2013 świadczyła usługi reklamowe czy też handlowała regałami sklepowymi. Po drugie Spółka ta nie zatrudniała pracowników (powyższe nie znajduje potwierdzenia w informacjach znanych z urzędu, bowiem za lata 2012-2013 nie zostały złożone deklaracje potwierdzające wypłatę wynagrodzeń). Po trzecie strona w spornym okresie (lata 2012-2013) wielokrotnie nabywała usługi reklamowe, co zostało udokumentowane 63 fakturami zakupu na kwotę netto 65.259,62 zł. Usługi te były wykonywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie i nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

Organy prawidłowo także ustaliły, że faktury wystawione przez B są fakturami nierzetelnymi. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka B w okresie objętym postępowaniem nie miała żadnej reprezentacji, z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem [...] sierpnia 2010 r. został wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku postępowania w celu ustalenia rzetelności zdarzenia gospodarczego organ kontroli skarbowej bezskutecznie wzywał A. D.. Ponadto stwierdzono, że pod adresem ul. [...] w P. nie ma siedziby Spółka B. Sam skarżący wyjaśnił, że nie kojarzy A. D., nigdy go nie spotkał, nie potrafił opisać jego wyglądu. Wyjaśnił, że oprócz faktury na okoliczność usługi nie posiada innych dokumentów, nie posiada żadnych ulotek z tamtego okresu, ani żadnych próbek związanych z tą firmą. Zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy ani w miejscu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Z A. D. kontaktował się telefonicznie na numer telefonu, którego nie pamięta. Wyjaśnił, że swoich kontrahentów nie sprawdzał czy są legalnie działającymi podmiotami gospodarczymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Nierzetelnymi fakturami okazały się również faktury wystawione przez P. K. oraz Z. K.. Nie kwestionowano faktu, że skarżący odbierał osobiście towary handlowe oraz prowadził rozmowy z kontrahentami handlowymi. Posiadał własne środki transportu, ponosił koszty zakupu paliwa oraz inne wydatki eksploatacyjne zaewidencjonowane w księgach podatkowych. Kontrahenci strony (G, H, I,) nie potwierdzili aby usługi transportowe wykonywały firmy P. K. i Z. K.. Wskazywali, że albo dostarczali towar sami albo skarżący odbierał go osobiście bądź stosowano wysyłki za pobraniem u kuriera. Skarżący oprócz zakwestionowanych faktur nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu zakwestionowanych usług. Ponadto domagając się przesłuchania P. K. i Z. K. wskazywał, że nie kontaktował się z nimi, lecz z R. K. od którego odbierał faktury i płacił mu gotówką.

Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że strona nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, czy podmiot z którym podjęła współpracę legalnie prowadzi działalność gospodarczą. Nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Działań takich nie podjęła pomimo, że jak sama zeznała, nigdy nie była w siedzibie firmy, nie korzystała z informacji dostępnych w Internecie, a nawet nie znała osoby, która wystawiła fakturę. Nie opisała również przebiegu współpracy ze Spółką B. Dalsze kontakty z "usługodawcą" prowadziła telefonicznie za pośrednictwem A. D. (nie ustalając nawet jaką funkcję pełni ta osoba w B). W toku prowadzonego postępowania nie potrafiła wskazać żadnych bliższych danych adresowych bądź też telefonicznych czy e-maili dotyczących "usługodawcy". Powyższe wywody odnoszą się również do "realizowanej współpracy" strony ze Spółką A. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Podkreślono, że sama strona w toku postępowania odmówiła podania numeru telefonu do R. K., mimo że była w posiadaniu takiej informacji, a domagała się przesłuchania R. K. w charakterze świadka. Z materiału dowodowego wynika również, że skarżący kontaktował się z R. K. w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, czego potwierdzeniem jest m.in. fakt odbioru przez R. K. faktury z dnia [...]listopada 2014 r., wystawionej za halę magazynową. Strona powinna dokonać sprawdzenia czy R. K. w istocie jest osobą reprezentującą spółę A, czy podmiot ten działał w sposób legalny, czy był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Tym bardziej, że zakwestionowane faktury sygnowane nazwą Spółki A dotyczyły różnego rodzaju towarów i usług (roboty budowlane, usługi reklamowe, sprzedaż towarów) co samo w sobie powinno budzić wątpliwości co do możliwości ich wykonania. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta, a organy podatkowe nie mogą wymagać aby podatnik badał czy wystawca faktury za towar jest podatnikiem VAT. Obowiązkiem podatnika jest zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy rozlicza się z tego podatku. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że nie znamy kontrahenta z którym dokonuje się transakcji. Skarżący nie zachował jednak należytej staranności w celu upewnienia się czy podmioty od których posiadał faktury legalnie prowadzą działalność gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze, konieczność taka nie została wykazana.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

Autor skargi nie wskazał, jakie okoliczności pozostały w związku z nieprzesłuchaniem R. K., P. K. i Z. K. niewyjaśnione. Należy wskazać, że organ kilkukrotnie próbował przesłuchać R. K., który nie stawiał się na wezwanie przedkładając zwolnienia lekarskie, pomimo tego że jak wynika z informacji lekarza, zaświadczenie lekarskie dotyczyło niezdolności do pracy w rolnictwie a nie niezdolności do składania wyjaśnień. Organ wzywał także P.K. i Z. K.. Pierwsza nie odebrała wezwania, natomiast druga przedłożyła zwolnienie lekarskie.

Odnosząc się do zarzutu, że strona nie uczestniczyła w przesłuchaniach świadków należy wskazać, że pomimo odebrania zawiadomienia z dnia 20 października 2014 r. i 17 listopada 2014 r. o zamiarze przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz pisma z dnia [...] grudnia 2014 r. (w którym zgodnie z żądaniem strony wyszczególnione zostały nazwiska wezwanych osób) nie stawiła się w organie we wskazanych datach i godzinach. Organ uwzględnił wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę, ponownie wezwał i przesłuchał H. N., T. W. i P. J.. Wezwań nie odebrał M.P. i K. G..

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie dokonał wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, lecz ocenił wszystkie dowody łącznie. Podjęte rozstrzygnięcie uwzględniało cały materiał dowodowy, który poddany został ocenie i nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.