Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1676/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust 2,  art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 19 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. – Oddział w R. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A S.A. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez "A" S.A. w R. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...].02.2014 r. (nr [...]), dotycząca wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Oddział A wchodzi w skład wielozakładowej struktury B S.A., w której pielęgnowane są odpowiednie relacje pomiędzy pracownikami zakładów, jak również szanuje się wieloletnie zwyczaje branżowe.

Wnioskodawca podał, że organizuje wydarzenia promocyjne oraz biznesowo-integracyjne dla pracowników, zwiększające ich zaangażowanie w codziennej pracy oraz powodujące identyfikację z celami spółki. W tych ramach realizowane są między innymi spotkania biesiadne (C), imprezy sportowo rekreacyjne, wycieczki turystyczne, imprezy integracyjno-szkoleniowe oraz pożegnania pracowników odchodzących w danym roku na emeryturę lub rentę.

Celem spotkań biesiadnych (C) jest utrzymanie tradycji hutniczych i górniczych. W imprezach tych biorą udział nie tylko pracownicy A, ale także pozostałych oddziałów B oraz osoby z zewnątrz. Obecność osób jest częściowo ewidencjonowana, zaś uczestnictwo jest nieodpłatne. Koszty związane z organizacją, tj. ochrona, catering, nagłośnienie, transport, czasem noclegi oraz ubezpieczenie, pokrywane są ze środków własnych wnioskodawcy. Istotnym elementem imprez są drobne podarunki przekazywane ich uczestnikom, zazwyczaj przyjmujące postać okolicznościowych kufli.

W przypadku imprez o charakterze sportowo-integracyjnym, do udziału w nich zapraszani są, oprócz pracowników, także członkowie ich rodzin oraz emerytowani pracownicy wnioskodawcy. Wnioskodawca weryfikuje obecność na imprezach między innymi z powodu częściowej odpłatności. Uczestnicy mianowicie ponoszą część kosztów związanych z organizacją imprez takich jak opłaty za noclegi, transport, wyżywienie, bilety wstępu, koszty oprawy muzycznej itd., pokrywana jest z dopłat, do których obowiązani są uczestnicy, a część z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (w skrócie: ZFŚS). Wysokość dopłat uzależniona jest od sytuacji materialnej i rodzinnej pracowników.

Z kolei imprezy integracyjno-szkoleniowe odbywają się w formie jedno- lub kilkudniowych wyjazdów, które z uwagi na znaczenie dla działalności A mają charakter obowiązkowy. Koszty wyjazdów integracyjno-szkoleniowych są co do zasady pokrywane ze środków własnych wnioskodawcy. Koszty związane z elementem integracyjnym są wyodrębnione z kosztów ogólnych i szkoleniowych wyjazdu.

Gdy chodzi o pożegnanie pracowników odchodzących w danym roku na emeryturę lub rentę, to podczas uroczystości wręczane są pożegnalne upominki, których odbiór jest ewidencjonowany. Oprócz odchodzących z A pracowników uczestnikami imprezy są dyrektorzy B oraz kierownictwo pozostałych oddziałów B. Impreza jest nieodpłatna dla uczestników, a koszty imprezy pokrywane są częściowo ze środków własnych wnioskodawcy, a częściowo z ZFŚS.

Wnioskodawca wyjaśnił dalej, że koszty organizacji powyższych imprez co do zasady mają charakter ryczałtowy, zaś biorąc pod uwagę zmienną liczbę osób uczestniczących oraz niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (np. w zakresie skonsumowanych potraw) nie może on określić poziomu faktycznych korzyści dla poszczególnych pracowników uczestniczących w spotkaniu. Jednocześnie wnioskodawca oferuje podczas tych wydarzeń świadczenia indywidualne, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić (np. obiad, upominki).

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych A sformułował pytania odnośnie wykładni i stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz 361 z późn. zm., w skrócie: "u.p.d.o.f."):

1) Czy z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprezy) po stronie pracowników spółki powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy spółka – jako płatnik – jest obowiązana obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy?

2) Czy w przypadku gdy spółka przekazuje konkretnym pracownikom indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych wydarzeń, stanowią one przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji czy spółka – jako płatnik – zobowiązana jest pobrać od pracowników zaliczkę na podatek dochodowy?

3) Czy w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS są one zwolnione z podatku dochodowego pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy spółka – jako płatnik – zobowiązana jest do obliczenia i pobrania od pracowników zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przekazania tych świadczeń?

4) Czy spółka jest zobowiązana wystawić informację PIT-8C dla uczestników wydarzeń, takich jak opisane we wniosku, którzy nie są pracownikami spółki, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do zagadnienia (1), to jest w zakresie kosztów ogólnych organizacji imprezy, po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a A (jako płatnik) nie jest zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy. W tym przypadku wydarzenia biznesowo-integracyjne służą celom spółki (nie pracowników) a przede wszystkim nie ma możliwości uchwycenia rzeczywistych rozmiarów zakresu skorzystania przez określonego pracownika ze świadczeń. Sam udział pracownika w imprezie nie może być poczytany za przysporzenie na jego rzecz.

Co do zagadnienia (2) A podniósł, że oferowane świadczenia indywidualne (odmiennie niż wynikające z poniesienia kosztów ogólnych imprezy) można przypisać konkretnym osobom i są one wymierne (przykładowo: noclegi, noclegi z wyżywieniem, bilety wstępu, kufle okolicznościowe, upominki pożegnalne dla pracowników przechodzących na emeryturę). W tym przypadku, w związku z otrzymaniem świadczeń przez konkretnych pracowników powstaje po ich stronie przychód, z uwzględnieniem obowiązujących zwolnień podatkowych, zaś A powinien wykonać obowiązki płatnika podatku.

Gdy idzie o pytanie (3) wnioskodawca stwierdził, że zindywidualizowane świadczenia otrzymane przez pracowników, które finansowane są z ZFŚS wolne są od podatku dochodowego, jeżeli odpowiadają warunkom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Chodzi tu zwłaszcza o dofinansowanie wycieczek, organizowanych w ramach działalności (A) sportowo-rekreacyjnej, wypoczynku, kulturalno-oświatowej. W tych przypadkach wnioskodawca nie dokonuje obliczenia i poboru podatku.

Z kolei w odniesieniu do pytania (4) wnioskodawca stwierdził, że co do zasady przychody otrzymane przez emerytów lub inne osoby niebędące pracownikami zaliczają się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. Jednakże nie można mówić o przychodach tych osób z samego tylko udziału w imprezie, jeżeli brak jest możliwości uchwycenia świadczeń rzeczywiście przez nich otrzymanych. W takich przypadkach A nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. Natomiast obowiązek w tym zakresie powstanie w przypadku indywidualnie oznaczonych świadczeń, które nie podlegają zwolnieniom z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wnioskodawca dodał, że w przypadku gdy oferowane świadczenia będą miały związek z reklamą lub promocją pracodawcy, to opodatkowanie tych świadczeń nastąpi przy uwzględnieniu kwotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu [...].02.2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., stanowisko A przedstawione we wniosku uznał za prawidłowe w części dotyczącej zwolnień od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38, pkt 67 oraz pkt 68a u.p.d.o.f. Natomiast uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu: po stronie pracownika, emeryta i osób niebędących pracownikami.

Wskazując na przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. organ stwierdził, że do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, wzięcie udziału przez pracownika w spotkaniu integracyjnym, zorganizowanym i sfinansowanym przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych we wskazanym powyżej art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa pracodawca posiada konkretny wymiar finansowy.

Organ podkreślił, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Tak więc w sytuacji, gdy pracodawca zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym i poniesie koszty związane ze zorganizowaniem tego spotkania, winien ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdej uprawnionej osoby, która weźmie w niej udział.

Jedynie u pracowników, u których uczestnictwo w spotkaniach ma charakter obowiązkowy, nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Pracownicy bowiem uczestnicząc w tych spotkaniach będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika - to wartość tego świadczenia stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, bowiem świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą.

Zauważono w interpretacji indywidualnej, że wartość wręczanych pracownikom kufli sfinansowanych ze środków wnioskodawcy nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmioty te będą miały wyłącznie wartość symboliczną i pamiątkową.

Reasumując, nieprawidłowe było stanowisko wnioskodawcy stanowiące, że w przypadku uczestnictwa w wydarzeniach, o których mowa we wniosku, przychód powstanie tylko i wyłącznie wówczas, gdy znana jest konkretna osoba której świadczenie przyznano i wręczono oraz znana i określona jest wartość tego świadczenia.

Z kolei zdaniem organu, prawidłowe było stanowisko A, że w przypadku świadczeń finansowanych z ZFŚS, będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 powołanej ustawy, w związku z czym wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, jeżeli w ciągu roku podatkowego ich wysokość nie przekroczy 380 zł.

Gdy idzie o uczestnictwo osób niebędących pracownikami w spotkaniach o charakterze integracyjnym, to stanowić będzie dla tych osób przychód zaliczany do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Do ustalenia wysokości przychodów z tytułu otrzymanych przez te osoby świadczeń, należy zastosować zasady i metodykę analogiczne do wskazanej w niniejszej interpretacji, dotyczące przychodów osiąganych przez pracowników. W związku z tym na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki wystawienia świadczeniobiorcom informacji PIT-8C.

Za prawidłowe organ uznał stanowisko A w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczeń przekazywanych uczestnikom wydarzeń w ramach promocji i reklamy, przy zachowaniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do kwestii otrzymania świadczeń przez emerytów i rencistów oraz ich rodziny organ podniósł, że świadczenia przyznane i sfinansowane przez wnioskodawcę emerytom i rencistom oraz ich rodzinom wyłącznie z powodu łączącego uprzednio emeryta lub rencistę stosunku pracy z A, skutkuje powstaniem przychodu u tych osób w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy.

Jednakże zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. podlegają świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów wraz z członkami ich rodzin, do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 2280 zl. Z kolei, od nadwyżki powyżej limitowanej kwoty, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy – A jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% należności.

A S.A. pismem z dnia 14.03.2014 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28.03.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie: "O.p.") poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku,

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. art. 121 § w zw. z art. 14h O.p. poprzez sprzeczność oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji,

- art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych,

- art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i 2b, art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy,

- art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie interpretacji na pozaustawowych przesłankach co do momentu powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jak i sposobu ustalania ich wartości.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podniosła, że przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa jest niepełna, albowiem pomija (wyrażoną we wniosku odnośnie zagadnienia objętego drugim w kolejności z pytań) ocenę stanowiska wnioskodawcy co do zasad ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń o charakterze zindywidualizowanym. Wskazała również na sprzeczność wywodu organu podatkowego wynikającą z faktu, że uznając za prawidłowe stanowisko jakie wnioskodawca wyraził na tle pytania trzeciego, organ podatkowy przyjął jednocześnie odmienną (od podatnika) metodę ustalania wartości świadczenia podlegającego zwolnieniu z ZFŚS. Wedle stanowiska organu, wartość świadczenia zwolnionego należy ustalać na podstawie całości kosztów organizacyjnych uczestnictwa w imprezie, a zgodnie z treścią wniosku, na podstawie wartości świadczeń indywidualnie oznaczonych.

Zdaniem skarżącej, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych zaniechanie odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych.

Zasadność zgłoszonych w skardze naruszeń prawa materialnego strona powiązała z wykładnią przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślając, że warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu tego przepisu jest faktyczne otrzymanie go przez pracownika oraz możliwość ustalenia wartości tego świadczenia. Skoro zatem, wedle treści wniosku pracodawca nie posiada informacji co do tego, czy uczestnik imprezy skorzystał z określonego świadczenia oraz w jakim zakresie, to nie można przyjąć, że doszło do zrealizowania normy z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienną wykładnię przepisów u.p.d.o.f., zastosowaną przez organ interpretujący strona uznała za prawotwórczą oraz naruszającą art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 04.09.2014 r. skarżąca uzupełniła argumentację przytaczając na poparcie swojego stanowiska fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.07.2014 r. (sygn. akt K 7/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników, emerytów bądź innych osób w imprezach o charakterze biznesowo-integracyjnym (jak to ogólnie nazwano we wniosku o wydanie interpretacji) rodzi po stronie tych osób powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy A w R. winien wykonać obowiązki przypisane w ustawie płatnikom, jak również informacyjne w przypadku braku obowiązku poboru podatku (sporządzenie informacji PIT-8C).

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2 b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników w opisanych przez skarżącą imprezach biznesowo-integracyjnych został zakwalifikowany przez organ interpretujący jako przychód będący innymi nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała strona skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zaprezentowany przed chwilą pogląd przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w powołanym w skardze wyroku z dnia 23.01.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1916/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.07.2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947). Wymienione orzeczenie, do którego skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z dnia 4.09.2014 r., miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń –

przypis), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku, nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Przyjął także wbrew podanym w wniosku okolicznościom, że udział danego pracownika da się ustalić, gdyż imprezy organizowane są dla pracowników skarżącej.

Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem – jak to zostało wcześniej wywiedzione – przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane).

Odnosząc się do przypadków opisanych przez skarżącą stronę, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych). W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej – jako pracodawcy – nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Powyższe uwagi dotyczące warunkach uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku i zadanych tam wszystkich pytań.