Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 486/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi B.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia[...] kwietnia 2019 r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] kwietnia 2015 r. określającą B. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 194.258 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organy ustaliły, że w 2008 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych: C. B. A." Przedsiębiorstwo Spedycyjno - Transportowo - Usługowe z siedzibą w Z. oraz Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji B. , L. T.T. B. Spółka jawna w Z..

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 194.258,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1023/15 oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że wyjaśnienia wymaga, czy pełnomocnik podatniczki ustanowiony w postępowaniu podatkowym został zawiadomiony przez właściwy organ stosownie do art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Od tego między innymi zależy zasadność zastosowania w tej sprawie prawa materialnego i uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

NSA wskazał następnie, że Sąd I instancji nie wypowiedział się również co do kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., co do którego organy powoływały się na doręczenie w dniu 30 grudnia 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2010 r.

Wyrokiem z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 423/18, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że zdaniem Sądu doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. podatniczce z pominięciem pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia, a więc 31 grudnia 2014 r. spowodowało, iż nie doszło z powodu tej przesłanki do jego zawieszenia. Oznacza to, że organ bezpodstawnie powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto WSA zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do wykazania ponad wszelką wątpliwość, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., przedstawiając na te okoliczności stosowne dowody, które będą poddawały się sądowej kontroli w sytuacji zakwestionowania wydanej decyzji.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] kwietnia 2019 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wiązać należy z datą 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 8 października 2014 r. podatniczka została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok został zawieszony z dniem 19 września 2014 r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy.

Powyższe oznacza, że w świetle wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 423/18 nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na postawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi strony.

Organ zauważył jednak, że w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zamieścił wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, które zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą organ, tj.: do wykazania ponad wszelką wątpliwość, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., przedstawiając na te okoliczności odpowiednie dowody. Stosownie do tych zaleceń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uzupełnił materiał dowodowy o oryginały m. in. następujących dokumentów:

1) decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2014 r. wraz z potwierdzeniem jej doręczenia;

2) zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2014 r. wraz z potwierdzeniem doręczenia adresatowi;

3) potwierdzenia doręczenia B. H. tytułu wykonawczego nr SM [...];

4) potwierdzenia doręczenia zawiadomienia o bankowego i wkładu oszczędnościowego, zajęciu wierzytelności z rachunku

Odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., czyli wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia organ zauważył, że powołany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Dalej organ stwierdził, że skoro z chwilą zaistnienia zdarzenia powstaje zobowiązanie podatkowe, to zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. u strony, u której wystąpił dochód za cały rok podatkowy 2008, zobowiązanie podatkowe powstało po zakończeniu tego roku podatkowego.

Rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem rok kalendarzowy, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z upływem roku kalendarzowego.

Również analiza wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 423/18, pozwala przyjąć że stanowisko to jest prawidłowe. Sąd nakazał organom podatkowym przedstawić stosowne dowody źródłowe dokumentujące zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Na podstawie przywołanych dokumentów organ stwierdził, że w dniu 30 grudnia 2014 r. podatniczce zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2014 r. (w trybie art. 150 O.p. - doręczenie zastępcze), wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 rok został zawieszony z dniem 30 grudnia 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Pamiętać jednocześnie należy, że w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W przedmiotowej sprawie w dniu [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r. (doręczone w dniu 19 czerwca 2015 r.), a w dniu 23 czerwca 2015 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [..] (doręczony w dniu 16 lipca 2015 r.).

W związku z powyższym organ przyjął, że w dniu 23 czerwca 2015 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Przechodząc do meritum, organ stwierdził natomiast, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi możliwość zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 289.464,74 zł w prowadzonej przez nią działalności C. (obecnie H.) B. "A." Przedsiębiorstwo Spedycyjno - Transportowo - Usługowe oraz kwoty 169.824,26 zł w ramach współprowadzonej działalności Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji B. , L. T., T. B. Spółka jawna, które to kwoty ujęte zostały w fakturach mających dotyczyć zakupów paliwa i w których jako wystawca widnieje firma "B." Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał na przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie i obszernie przytoczył przeprowadzone wobec "B." Sp. z o.o. czynności. Skonstatował następnie, że większość faktur wystawionych w 2008 r. na rzecz firmy "A" oznaczona była pieczęcią "Prezes Zarządu P.M.". Jednak podczas przesłuchania w dniu 20.05.2014 r. P.M. potwierdził, że wystawił tylko część okazanych mu faktur, na których nabywcą była firma " A". W odniesieniu do faktur: nr [...] z dnia 01.07.2008 r. nr [...] z dnia 23.07.2008 r. nr [...] z dnia 31.07.2008., nr [...] z dnia 30.08.2008 r. oraz [...] z dnia 30.09.2008 r. P. M. oświadczył, że nie wystawił tych faktur oraz że podpis na tych fakturach nie jest jego podpisem.

Faktury nr: [...] z dnia 30.10.2008 r., nr [...] z dnia 29.11.2008 r. oraz nr [...] z dnia 30.12.2008 r. zostały opatrzone pieczęcią "Prezes Zarządu – G.W.". Jak wynika jednak z zeznań G. W., nie przyznaje się on do wystawiania żadnych faktur ani innych dokumentów związanych ze spółką "B.".

Organ podkreślił, że ani w piśmie z dnia 01.10.2014 r. ani z dnia 08.10.2014 r. strona nie wspomina o G. W. oraz nie wskazuje jak wyglądały kontakty ze spółką "B.", podczas gdy Prezesem zarządu był G. W..

Pomimo zmiany osoby widniejącej w fakturze (od października 2008 r.), strona nie zweryfikowała, czy P. M. ciągle jest Prezesem zarządu spółki "B." oraz czy J. B. wciąż jest udziałowcem tej spółki oraz czy nadal posiadają oni umocowanie do działania w imieniu Spółki "B.", lecz w dalszym ciągu, jak wynika z pism strony, przekazywała im za pośrednictwem T. H. i K. H. znaczne sumy pieniędzy.

Organ zauważył przy tym, że wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 01.10.2014 r. oraz w piśmie z dnia 08.10.2014 r. stoją w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W wyniku konfrontacji tych wyjaśnień i dowodów (przede wszystkim zeznań P. M., J. B., G. W., T. H., K. H.) stwierdził, że podatniczka jako właścicielka P.S.T.U. "A." nie jest w stanie jednoznacznie określić przebiegu zdarzeń gospodarczych lub przedstawiony przez nią przebieg zdarzeń nie jest tożsamy z opisem zdarzeń przedstawionym nie tylko przez kontrahenta, ale i pracownika firmy " A" – T. H..

Zdaniem organu odwoławczego opisany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości gospodarczej. Oceny tej nie mogą zmienić wyjaśnienia strony (ani też osób z jej bliskiego otoczenia), choćby z tego względu, że:

1) nie wnoszą nowych, istotnych okoliczności do sprawy w zakresie mechanizmu działania nielegalnego obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, który ujawnia całokształt zebranego już materiału dowodowego. Okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że faktury były elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów,

2) nie wskazują innego źródła nabycia paliwa niż opisany przez organ I instancji nielegalny nim obrót, co zgodnie z oceną prawną wyrażaną przez NSA, choćby w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/1, powinno skutkować stwierdzeniem, iż nie mogą one mieć wpływu na wynik postępowania,

3) analizując zeznania/oświadczenia strony i panów H. należy zwrócić uwagę, że formułowane są przez osoby, które łączą bliskie relacje rodzinne i gospodarcze, a więc osoby w istocie zainteresowane korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Twierdzenia takich osób należy zatem oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju więzi. Oczywiście fakt ten sam przez się nie czyni ich zeznań/oświadczeń niewiarygodnymi, jednakże w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom takich osób, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów przeczących, czy podającym w wątpliwość ww. zeznania. Nie można przy tym pominąć tej okoliczności, że zeznania/oświadczenia te charakteryzuje niejednokrotnie podszycie niepamięcią i ogólnikowość, brak konkretnych, miarodajnych informacji z nich płynących, a przy tym brak spójności wewnętrznej (poszczególnych zeznań), jak i sprzeczność między zeznaniami poszczególnych osób, a istniejąca zbieżność w określonym (mającym być korzystnym dla sprawy), acz niezwykle ogólnym zakresie uzasadnia przyjęcie tezy o ukierunkowanej wybiórczości, świadczącej o dążeniu do poprawy sytuacji procesowej podatniczki,

4) samo twierdzenie tych osób nie jest wystarczające dla potwierdzenia dostaw, a tym bardziej poniesienia wydatków w określonej kwocie i na zakup określonego rodzaju paliwa. Orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ podatkowy może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie strony, czy świadka. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze.

Organ wskazał, że to samo tyczy się faktur zaewidencjonowanych w koszty uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa Transportu i Spedycji B. C., L. T., T. B.Spółka jawna. Oceny tej w żaden sposób nie mogą dyskwalifikować zeznania wspólników firmy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, inne organy podatkowe właściwe miejscowo oraz organy ścigania, nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." Sp. z o.o. w Ł,, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, że:

- określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony,

- pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem,

- nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.),

- jest właściwie udokumentowany.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 O.p. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzone przez stronę księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym podatniczka nie przytoczyła wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży zaś obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji, i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zawartego w treści odwołania wniosku o przeprowadzenie analizy porównawczej cen litra paliwa na okoliczność, iż ceny towaru wskazane na zakwestionowanych fakturach nie odbiegały mocno w dół od cen rynkowych, organ podkreślił, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wskazuje na nierzetelność zakwestionowanych faktur zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle powyższego wniosek o przeprowadzenie powyższej analizy został uznany za bezzasadny, bowiem w niniejszej sprawie nie może stanowić dowodu na rzetelność spornych faktur wysokość różnicy cen wykazywanej w spornych fakturach do cen rynkowych. Nie jest to bowiem przesłanka określona w stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy przepisach art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji prawidłowo odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Wskazując na naruszenie art. 23 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. podatniczka domagała się oszacowania zakwestionowanych wydatków poniesionych na nabycie paliwa. W ocenie strony, organy podatkowe powinny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest bowiem odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Nie można aprobować sytuacji, gdy podatnik próbuje udokumentować zakup towarów (usług) fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Zastosowanie instytucji szacowania w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 O.p., gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2019 r. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - poprzez ich niezastosowanie (70 § 1 O.p) oraz wadliwe zastosowanie (art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 4 O.p), co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r., a w czasie biegu terminu przedawnienia nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania wobec niedoręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia, co wyłączało skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym nadto skarżąca nie została powiadomiona.

2. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1 O.p., a także art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § O.p. oraz naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 w zw. z art. 2a O.p. i w zw. z art. 9, art. 24, 24b i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez:

• niedopełnienie obowiązku doręczenia podatniczce zarządzenia zabezpieczenia oraz wadliwą ocenę dowodów doręczenia pism w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym, co skutkowało naruszeniem fundamentalnych zasad porządku prawnego, tj. zasady zaufania do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej i w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w warunkach przedawnienia tego zobowiązania podatkowego;

• nieustalenie kosztów zakupu zakupów paliwa w roku 2008 wykorzystanego w działalności gospodarczej skarżącej, podczas gdy organ był zobowiązany do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, uwzględniającej tak przychody jak i koszty działalności, a wobec nieuwzględnienia w kosztach podatkowych zakupów paliwa od sprzedawców uznanych przez organy za nierzetelne w obrocie, same księgi skarżącej nieuzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu nie pozwalały na określenie zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania;

• oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 ustawy O.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p.

• oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. - poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą, z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącej w roku 2008 do świadczenia usług transportowych oraz na zakup paliwa do samochodów służących spółce jawnej, w której skarżąca była wspólniczka w roku 2008, które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącej i spółki jawnej Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji T. B., M.H. Sp. j. z siedzibą w Z. i z których świadczenia uzyskała w roku 2008 przychód zaewidencjonowany w księgach;

• oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. - poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2008 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącą w roku 2008 w jej działalności oraz w spółce jawnej Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji T. B., M. H. Sp. j. z siedzibą w Z. - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 O.p.;

• oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art, 122 i art. 121 § 1 O.p.

- podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie skarżącej oraz w spółce jawnej Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji T. B., M. H. Sp. j. z siedzibą w Z., w której skarżąca była wspólnikiem w roku 2008 za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2020 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację uzasadniającą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych i polegające na uznaniu, że wystawienie tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 23 czerwca 2015 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2020 r. organ odwoławczy ustosunkował się do argumentacji zawartej w ww. piśmie strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; powoływanej dalej "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

W omawianej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 września 2018 r., I SA/Łd 423/18, uchylający wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W wyroku tym Sąd stwierdził, że doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. dokonane podatniczce, z pominięciem jej pełnomocnika, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto WSA zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do wykazania ponad wszelką wątpliwość, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., przedstawiając na te okoliczności stosowne dowody, które będą poddawały się sądowej kontroli w sytuacji zakwestionowania wydanej decyzji.

Wymieniony wyrok jest konsekwencją wcześniejszego wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16, który również wiąże w tej sprawie.

Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z 7 stycznia 2020 r. pełnomocniczka skarżącej podnosi, że czynność wystawienia tytułu wykonawczego implikująca skutek w postaci przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie jest wystarczająca do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocniczki koniecznym jest jeszcze zawiadomienie podatnika o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ustalonego z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu tego terminu - czemu organ nie sprostał i w konsekwencji zobowiązanie skarżącej przedawniło się z dniem 24 czerwca 2015 r.

W ocenie pełnomocniczki doręczenie skarżącej tytułu wykonawczego w dniu 16 lipca 2015 r., tj. po upływie nowego terminu przedawnienia jej zobowiązania (który minął z dniem 24 czerwca 2015 r.), nie wywołało skutku przerwania biegu terminu przedawnienia już od dnia wystawienia tego tytułu, czyli od dnia 23 czerwca 2015 r.

Pełnomocniczka uważa ponadto, że z treści zapisków na kopertach zawierających zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w toku postępowania zabezpieczającego, nie wynika aby w kopertach znajdowało się zarządzenie zabezpieczenia. Dokument ten - wbrew sugestiom organu - nie nosi nazwy "ZRBA" ani nazwy "odpis". Jednocześnie organ nie zabezpieczył skarżącej prawa do zapoznania się z dowodem w jego nienaruszonej postaci, tj. zamkniętej koperty i uczestniczenia w jej otworzeniu i zapoznaniu się z jej zawartością dedykowaną dla skarżącej w grudniu 2014 r. W tych okolicznościach – zdaniem strony skarżącej – nie można wykluczyć, że do koperty został dołączony w roku 2019 dokument zarządzenia zabezpieczenia, którego nie było w niej w dacie doręczenia per awizo w dniu 30 grudnia 2014 r.

Odnośnie pierwszej kwestii pełnomocniczka powołuje się m. in. na wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r., I FSK 150/16. Wynika z niego m. in., że "przerwanie biegu terminu przedawnienia może wystąpić w sytuacji, gdy prowadzono najpierw postępowanie zabezpieczające, a następnie - po wydaniu decyzji wymiarowej - postępowanie egzekucyjne. Dopiero jednak w momencie, gdy zostanie wystawiony tytuł wykonawczy oraz organ poinformuje zobowiązanego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (por. art. 154 § 4 u.p.e.a.), spełnione zostają przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (por. Kolanowski Tomasz, Przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, cz. I.: Glosa 2014/2/115-124)".

Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie jakie warunki są konieczne dla wywołania skutku przekształcenia w zajęcie egzekucyjne. Są nimi: wystawienie tytułu wykonawczego przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia m. in. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W przedmiotowej sprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia[...] kwietnia 2015 r. (doręczone w dniu 19 czerwca 2015 r.), a w dniu 23 czerwca 2015 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...].

Zestawiając treść warunków omawianego przepisu z czynnościami dokonanymi przez organ w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że warunki te zostały spełnione, gdyż tytuł wykonawczy został wystawiony przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast - w ocenie Sądu - ani data doręczenia tytułu wykonawczego (w dniu 16 lipca 2015 r.), ani powiadomienie strony o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, nie mają znaczenia dla wywołania skutków prawnych, o których mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 872/10, że u.p.e.a. "nie pozostawia wątpliwości co do odrębności "wystawienia" i "doręczenia" tytułu wykonawczego, co świadczy o niemożności rozszerzania pierwszego z tych pojęć w ten sposób, by obejmowało ono również doręczenie (por. art. 26 u.p.e.a.). Nadto uznanie stanowiska strony skutkowałoby pozbawieniem ratio legis art. 26 § 6 u.p.e.a., gdyż przepis ten expressis verbis ustanawia obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przepis ten byłby zbędny, gdyby intencją ustawodawcy było zobowiązanie organu do wystawienia tytułu wykonawczego i jego doręczenia w terminie przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. dla wywołania skutku przekształcenia jednego zajęcia w drugie (obowiązek doręczenia wynikałby wówczas właśnie z tego przepisu)".

Natomiast w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 351/16, NSA wskazał, że "przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i nie jest wynikiem działania organu egzekucyjnego. Organ nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Zobowiązany zostaje powiadomiony o zajęciu zabezpieczającym, a nadto przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest mu doręczona ostateczna decyzja podlegająca wykonaniu w sprawie bądź postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1029/11, LEX nr 1295728). Przy tym do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, o którym podatnik został zawiadomiony. Brak podstaw prawnych do uznania, iż dla skuteczności stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest, by przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi bowiem w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie w momencie przekształcenia".

W omawianej sprawie przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, brak zatem podstaw do stwierdzenia, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p.

Sąd nie podzielił również drugiego zarzutu pełnomocniczki powątpiewającej czy w kopercie zawierającej przesyłkę doręczoną w trybie zastępczym, rzeczywiście znajdowało się zarządzenie zabezpieczenia. Należy zauważyć bowiem, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nr [...] (nie na kopercie, na którą kładzie nacisk strona skarżąca), w pozycji "oznaczenie rodzaju pisma" znajduje się adnotacja "ZRBA+odpis". Poniżej w rubryce "Numer pisma" wskazano ten sam numer, którym oznaczono znajdujące się w środku "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego", tj. [...]. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że w kopercie znajdowało się sporne zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym, natomiast otwarcie przesyłki przez organ nie niweczy skutków prawnych, które wywołała czynność jej doręczenia. Należy dodać przy tym, że skarżąca nawet nie uprawdopodobniła jakie inne pismo mogła zawierać przesyłka, którą na zwrotce oznaczono "ZRBA+odpis".

W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 4 O.p. Sąd uznał za niezasadne. Jako chybione Sąd ocenił również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w tej regulacji prawnej, oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednak domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa.

Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 O.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Nie może być zatem wątpliwości, że dokonywane zapisy w księgach podmiotu, w którym skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą jak i spółki jawnej, której była wspólnikiem, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach oraz, czy paliwo to zostało na potrzeby tej działalności zużyte.

Decydujące znaczenie miało bowiem to, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia przez skarżącą produktu ropopochodnego z nieustalonego źródła, lecz fakt nabycia paliwa od podmiotu, który był wystawcą spornych faktur. I choć zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że istnieją faktury VAT prawidłowo wystawione pod względem formalnym, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści dokumentów prywatnych zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika (por. podobnie m. in. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, czy z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

W tym kontekście należy podkreślić, że to na skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Istotne jest również, że poza kwestionowanymi fakturami skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny przebieg zawieranych przez nią transakcji. Trudno nie zgodzić się przy tym ze stanowiskiem organów, że w kontekście okoliczności zawierania przez skarżącą poszczególnych transakcji oraz formy płatności w postaci rozliczenia wyłącznie gotówkowego, skarżąca zachowała należytą ostrożność w prowadzeniu działalność gospodarczej ze spółką "B.".

Jak ustaliły organy podatkowe, rzekomy dostawca paliwa - spółka "B.", funkcjonował w obrocie gospodarczym tylko pozornie, w celu ukrycia procederu związanego z odbarwianiem oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego.

W ocenie Sądu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że spółka "B." nie uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym, a była jedynie elementem zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem miało być zawyżenie podstawy opodatkowania. Sąd zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 732/12, w którym Sąd ten stwierdził, iż: "brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.)", Lex nr 1247698. W doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, że szacunek powinien być stosowany jedynie w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (por. np. C. Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009).

Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, nie mogło mieć zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 czy wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 133/10. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, tj. dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała spółka "B.". Firma ta nie była jednak faktycznym sprzedawcą oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księgach podatkowych obu podmiotów, w których uczestniczyła skarżąca i na podstawie tak ujętych ksiąg, oraz dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe niekwestionowane przez organ zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącej, poniesiony został określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na skarżącej, a nie organie podatkowym ciążył obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Natomiast w zgromadzonym materiale nie ma dowodów zaoferowanych przez skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy, która oleju napędowego nie sprzedawała. Analogiczne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawierających tożsamą argumentację. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.