Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2570/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Z. T. i M. T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 1.500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu odwołania Z. T. i M. T., zwanych dalej "Skarżącymi", Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.277,90 zł z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika – [...] Fundusz Inwestycyjny S.A., zwany dalej "Funduszem", podatku w związku ze sprzedażą w miesiącu styczniu 2005 r. na rzecz Funduszu akcji w celu ich umorzenia.

Z motywów decyzji wynika, że Skarżący w styczniu 2005 r. osiągnęli przychód w wysokości 381.600,00 zł ze sprzedaży 11.925 sztuk akcji Funduszu, który nabył te akcje w celu ich umorzenia. Od przychodu Skarżących Fundusz, jako płatnik, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 72.504,00 zł.

Skarżący zwrócili się wnioskiem z dnia 21 marca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez Fundusz. Ich zdaniem dochody ze zbycia ww. akcji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z listopada 2003 r.". Oświadczyli, iż zbywane akcje zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. (10.476 akcji zakupiono w dniu 29 sierpnia 1997 r., a 1.449 – w dniu 12 listopada 1997 r.). We wniosku podnieśli również, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów w spółce są wolne od podatku dochodowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził w stosunku do Skarżących nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym, pobranym od nich w związku z opisaną na wstępie sprzedażą akcji Funduszowi w kwocie 17.277,90 zł.

Organ w decyzji wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży papierów wartościowych odkupionych przez Fundusz w celu ich umorzenia, Skarżący – stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec faktu nie uwzględnienia kosztów nabycia akcji przy ustalaniu przez Fundusz podstawy opodatkowania, czyli kosztów o których mowa w art. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., organ podatkowy stwierdził nadpłatę w ww. kwocie, nie zaś w kwocie żądanej we wniosku.

W odwołaniu z dnia 6 czerwca 2005 r. od tej decyzji Skarżący zarzucili organowi pierwszej instancji, że bezpodstawnie pominął unormowanie szczególne, tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., które zwalnia od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). W ocenie Skarżących, zawsze unormowania szczególne uwzględniane są przed unormowaniami ogólnymi, zatem ich wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 72.504 zł jest w pełni zasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu stwierdził, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskanego po dniu 31 grudnia 2003 r. ze sprzedaży akcji, które zostały nabyte przez dniem 1 stycznia 2004 r., jeżeli sprzedaż akcji następuje w celu ich umorzenia. W ocenie organu drugiej instancji zwolnienie zawarte w art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy dotyczy tylko dochodów z odpłatnego zbycia akcji, a więc dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast nie ma ono zastosowania do dochodów uzyskanych ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czyli przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżących jest fakt nabycia akcji, które zostały odpłatnie zbyte w celu umorzenia, przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 4 u.p.d.o.f. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust 5 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Opodatkowanie w ramach tego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 – tj. poprzez pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia. Dochodem natomiast z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, w myśl art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Według ostatniego ze wskazanych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Zdaniem organu drugiej instancji zasadne zatem było, przy obliczaniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, pomniejszenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przychodu ze sprzedaży akcji Funduszu w celu ich umorzenia o koszt nabycia przedmiotowych akcji, a w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty z tego pomniejszenia wynikającej.

W skardze z dnia 24 sierpnia 2005 r. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., polegające na bezpodstawnym uznaniu, że niektóre rodzaje sprzedaży akcji spółek publicznych na Giełdzie Papierów Wartościowych mimo, że wyczerpują znamiona ww. przepisu to jemu nie podlegają. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i uznanie nadpłaty w kwocie 72.504 zł. W ocenie Skarżących organy obu instancji nie przedstawiły żadnego argumentu uzasadniającego odrzucenie uregulowania szczególnego, na które się powoływali Skarżący w toku postępowania podatkowego. Zbywane akcje Funduszu zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r., zatem w opinii Skarżących do odpłatnego ich zbycia ma zastosowanie ww. art. 19 ust. 1 pkt 2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarżący stawiają zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na rozróżnianiu celu, w jakim następuje odpłatne zbycie akcji. W ocenie Skarżących każdy dochód ze sprzedaży akcji nabytych przez dniem 1 stycznia 2004 r. nie jest objęty opodatkowaniem, niezależnie od tego, w jakim celu akcje zostają odkupione. Z tego stwierdzenia wywodzą, iż powinni otrzymać nadpłatę w takiej wysokości, w jakiej został pobrany podatek przez płatnika.

Przy tak sformułowanym zarzucie należy stwierdzić, że organy podatkowe istotnie dokonały niewłaściwej interpretacji wskazanego przepisu, o czym szczegółowo Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia. Przedwczesnym byłoby jednak uznanie, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., które miało wpływ na wynika sprawy. Taką bowiem ocenę można wyrazić dopiero wówczas, gdy niewątpliwym będzie, iż okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w zakresie niezbędnym do zastosowania tego przepisu, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W tej sytuacji ten zarzut skargi, który wiąże się z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w wysokości odpowiadającej pobranemu przez Fundusz podatkowi, a więc ze stwierdzeniem nadpłaty w zbyt małej wysokości, nie może być uznany za zasadny. Ustalenie, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy nie może bowiem nastąpić bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ściślej ustalenia, czy w sytuacji Skarżących przedmiotem sprzedaży były akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Należy podkreślić, że wprawdzie w skardze Skarżący podają, iż nie jest sporne między stronami, że zbywane akcje zostały wcześniej nabyte w obrocie publicznym na Giełdzie Papierów Wartościowych, jednakże organy podatkowe wskazanego elementu stanu faktycznego sprawy w ogóle nie badały i nie poddawały ocenie prawnej. W decyzji organu pierwszej instancji brak jest odniesienia do sposobu nabycia akcji przez zbywających - Skarżących. Z kolei organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdza, że "(...) bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przed dniem 01 stycznia 2004 r.". Taki pogląd wyraźnie świadczy, że poza zakresem ustaleń także organu odwoławczego były okoliczności odnoszące się do sposobu nabycia przedmiotowych akcji. Nie można więc przyjąć, iż jest to "element niesporny między stronami". Ustaleń w tym zakresie nie może za organ podatkowy czynić sąd administracyjny, który wyłącznie dokonuje kontroli legalności decyzji i nie prowadzi postępowania dowodowego z wyjątkiem przypadku przewidzianego w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", który w niniejszej sprawie nie miał miejsca.

Mając na względzie, iż organy podatkowe, wychodząc z wadliwego założenia, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając ustalenie tych okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie został wyjaśniony stan faktyczny w sposób niezbędny do jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkuje uchyleniem decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Skarżących należy zatem ustalić w sposób bezsporny sposób nabycia akcji, a po uczynieniu tego dokonać jego powtórnej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych, w tym skutków przewidzianych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r.

Przechodząc z kolei do oceny interpretacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jaką w swoich działaniach przyjęły organy podatkowe, nie sposób jej zaakceptować. Zdaniem bowiem Sądu wskazany przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje także dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, a więc wyłącza taki dochód z opodatkowania podatkiem dochodowym, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym artykule.

Organ podatkowy drugiej instancji, odnosząc się do stanowiska Skarżących zawartego w odwołaniu stwierdził, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie znajduje zastosowania do akcji sprzedanych w celu ich umorzenia, wywodząc taki pogląd z regulacji wprowadzonych w u.p.d.o.f. tą ustawą nowelizującą, a więc regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004 r., w brzmieniu z 2005 r. Takie stanowisko organ uzasadnia tym, że w art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest mowa o "dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych", natomiast dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia jest "udziałem w zyskach osób prawnych". Zdaniem organu fakt, że ustawodawca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określił w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a - d u.p.d.o.f. w sposób odrębny od określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, przesądza o tym, że przychody te są przychodami z odrębnych źródeł, co z kolei skutkuje tym, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. obejmujący dochody ze zbycia opisanych w tym przepisie papierów wartościowych, tj. papierów wartościowych wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., ma wyłącznie zastosowanie do dochodów wynikających z przychodów objętych zakresem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., czyli z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Artykuł 17 u.p.d.o.f., który reguluje pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych, przesądza o tym – twierdzi organ, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. obejmuje wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieszczące się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., natomiast nie ma zastosowania do przychodów, które osiągane są w drodze odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jednakże zaliczanych do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a - d u.p.d.o.f. Takimi przychodami są określone w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które zgodnie z dosłownym brzmieniem tej normy zaliczane są do określonych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a - d u.p.d.o.f. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że zdaniem organów podatkowych w roku 2005 każda sprzedaż akcji objęta zakresem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu, nawet gdy przedmiotem tej sprzedaży są papiery wartościowe wymienione w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.

Powyższego toku rozumowania organu podatkowego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

W pierwszej kolejności można zgłosić zastrzeżenia co do możliwości ustalenia zakresu znaczeniowego art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. w oparciu o treść przepisów prawnych zawartych w u.p.d.o.f., a tym samym możliwości opodatkowania dochodów wskazanych w powołanym artykule w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. dotyczące dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, tj. właśnie przepisów u.p.d.o.f., nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie zostały zbyte odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby ustalić o zbyciu jakich papierów wartościowych stanowi powyższy przepis, należy sięgnąć do art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. W brzmieniu z 2003 r. artykuł ten przewidywał, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.).

Jeżeli zatem w konkretnym stanie faktycznym akcje spełniają przesłanki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r., czyli w dniu odpłatnego zbycia, tj. po dniu 31 grudnia 2003 r., są to akcje dopuszczone do publicznego obrotu, a uprzednio, tj. przed dniem 1 stycznia 2004 r. zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia takich akcji nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Oznacza to nie stosowanie także przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 i ust. 5d oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro tak, to przyjąć należy, iż przy stosowaniu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie mają znaczenia wynikające ze wskazanych przepisów u.p.d.o.f. różnice w określeniu charakteru dochodu (przychodu), a które to różnice dla organów podatkowych stanowiły kluczowy element decydujący o sposobie interpretacji powyższego przepisu przejściowego i w konsekwencji o rozstrzygnięciu sprawy. Wprawdzie ustawodawca rozróżnia dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia akcji zależnie od celu, w jakim następuje to zbycie, i albo ma on charakter dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – gdy akcje są zbyte na rzecz spółki w celu ich umorzenia, albo jest dochodem z odpłatnego zbycia akcji – gdy zbycie nie następuje w tymże celu, kształtując właściwe im reżimy opodatkowania. Jednakże to rozróżnienie nie może znaleźć zastosowania w ramach art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., gdyż do opodatkowania dochodów w nim wskazanych nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f.

W świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wystarczające jest stwierdzenie, iż doszło do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, że były to papiery, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r., a także że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie są zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie wskazał, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ściśle określonych papierów wartościowych, w tym akcji, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, ale że do jego opodatkowania w ogóle nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Zatem sięganie do definicji zawartych tak w art 17, jak i w art. 24 u.p.d.o.f., aby stwierdzić, jaki był charakter tego dochodu (przychodu), który został uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie powinno mieć miejsca. W tym zakresie poprzestać więc należy na ustaleniu z jakiej czynności uzyskany został dochód, czy była to czynność "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" (akcji), o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w warunkach wskazanych w art. 19. ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., a za wyłącznie rzecz wtórną należy uznać, gdzie tego rodzaju dochód, gdyby nie ww. art. 19, byłby klasyfikowany w źródłach przychodów i jak wyglądałoby jego opodatkowanie według reguł u.p.d.o.f. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004 r.

Dokonując powyższej interpretacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. Sąd miał także na względzie charakter tego przepisu. Jest to bowiem przepis przejściowy, a to oznacza, że nie można zaakceptować rozumowania, iż przepis ten nie znajduje zastosowania przez wzgląd na regulacje prawne wprowadzone ustawą, w której ów przepis przejściowy został zamieszczony. Rolą przepisu przejściowego jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Przepisy przejściowe mają szczególne znaczenie w prawie podatkowym, gdyż wprowadzają one pewną stabilność prawną, zapobiegają nagłemu zaskakiwaniu nowymi rozwiązaniami prawnymi podatników, którzy swoje decyzje podejmowali w oparciu o obowiązujący w tym czasie stan prawny; pozwalają na dostosowanie przedsięwzięć do nowych rozwiązań prawnych. Wykluczenie więc działania przepisu przejściowego przez wzgląd na regulacje wprowadzone w ustawie ustanawiającej taki przepis jest niedopuszczalne, pozbawia bowiem ochrony, którą daje podatnikowi ustawodawca i wypacza istotę przepisu przejściowego.

Ponadto, dla ustalenia właściwego znaczenia spornego artykułu niezbędnym było również sięgnięcie do wykładni historycznej i prześledzenie unormowań prawnych, jakie w zakresie opodatkowania dochodu z opłatnego zbycia papierów wartościowych obowiązywały w 2002 r. i w 2003 r., w więc przed dokonaniem zasadniczych zmian w u.p.d.o.f. ustawą nowelizującą z listopada 2003 r. w tym przedmiocie.

Otóż w 2002 r., zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., zwolnieniu od podatku dochodowego, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., podlegał każdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wówczas art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. swym brzmieniem nie obejmował dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Przepis ten w tym okresie do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczał inne dochody, których w tym miejscu Sąd nie wymienia, gdyż nie ma to znaczenia dla prowadzonych rozważań. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowił, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2 - 2b tej ustawy. Według zaś postanowień pkt 6 ust. 1 art. 17 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.

W tym okresie dochody z udziału w zyskach osób prawnych (do których nie zaliczały się dochody ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia – vide art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.) na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f. opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 15%. Dochody ze sprzedaży papierów wartościowych (w tym i akcji zbytych na rzecz spółki w celu ich umorzenia) opodatkowane były na zasadach ogólnych według stawek z art. 27 u.p.d.o.f., a podatnicy osiągający te dochody na podstawie art. 44 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. mieli obowiązek wpłacać miesięczne zaliczki na podatek od tych dochodów. Z opodatkowania tego zwolnione były tylko dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wymienionych w art. 52 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że zwolnieniem tym objęte były dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określonych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., do których wówczas bez żadnych wątpliwości z uwagi na ówczesną treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zaliczały się również dochody z odpłatnego zbycia akcji spełniających kryteria określone w tym przepisie, które spółka nabywała w celu ich umorzenia.

Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.), powoływana dalej jako "ustawa nowelizująca z lipca 2002 r." nadała nowe brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zawarta w tym przepisie definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych została poszerzona o dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uległo zmianie i pozostało takie, jak w 2002 r.

W powyższym stanie rzeczy, idąc tokiem rozumowania prezentowanego przez organ podatkowy, należałoby stwierdzić, że owa zmiana treści art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i zapisanie w jej wyniku w pkt 2 tego przepisu od 1 stycznia 2003 r., że do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są również dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przesądza o tym, że już w roku 2003 dochody wynikające z odpłatnego zbycia - w celu umorzenia - akcji spełniających kryteria określone w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., nie podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 52 u.p.d.o.f.

W rozpoznanej sprawie nie stosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. organy podatkowe wywodziły wyłącznie z faktu, że w przepisie tym jest mowa o dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a zbycie papierów wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f. stanowi odrębną kategorię przychodów od określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak już wspomniano, uznanie takiej argumentacji za prawidłową powoduje, że począwszy od roku 2003 odpłatne zbycie papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w sytuacji objętej art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia) nie mieści się w zakresie przepisu zwalniającego od podatku dochodowego – art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., który w swej treści wprost odnosi się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli dochodów ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. i z tego względu nie może mieć zastosowania do dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji należałoby stwierdzić, że ustawodawca dokonując ustawą nowelizującą z lipca 2002 r. zmiany od dnia 1 stycznia 2003 r. treści definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., od tego dnia pozbawił uprawnienia do zwolnienia od podatku tę część podatników, którzy przed tą datą nabyli akcje w warunkach określonych w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a następnie zbyli je w celu umorzenia pozostając w przeświadczeniu, że ich sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie do końca 2003 r., niezależnie od celu, w jakim zbycie akcji następuje. Odpłatne zbycie akcji na wezwanie spółki w celu ich umorzenia realizowane jest na podstawie publicznego wezwania do tego zbycia i samo w sobie niesie za sobą niekorzystne skutki dla posiadaczy akcji. Ogłoszenie tego rodzaju wezwania przez spółkę uczestniczącą swymi akcjami w publicznym obrocie papierami wartościowymi w praktyce oznacza utratę przez te papiery atrakcyjności dla nabywców innych niż spółka, gdyż zamiar umorzenia akcji oznacza rezygnację spółki z utrzymywania ich w obrocie, co w sposób bezpośredni stanowi sygnał dla innych potencjalnych nabywców, że papiery te przestają być przedmiotem gry rynkowej, a to wprost prowadzi do utraty ich wartości. W takiej sytuacji, gdyby uznać, że od początku 2003 roku zwolnienie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. miało zastosowanie tylko do dochodów wynikających z przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., należałoby stwierdzić, że dokonana ustawą nowelizującą z lipca 2002 r. zmiana zawartej w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych stanowiła dla podatników zbywających akcje w celu ich umorzenia, pozbawienie ich przysługującego im wcześniej prawa do zwolnienia od podatku w przeciągu całego i z góry wskazanego - trzyletniego okresu (2001 r. – 2003 r.). Pozbawienie to dotyczyłoby uprawnienia do zwolnienia podatkowego, które niewątpliwie stanowiło jeden z argumentów skłaniających podatników do nabycia papierów wartościowych mających cechy opisane w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Z tego względu owo pozbawienie prawa do zwolnienia podatkowego należałoby uznać za niedopuszczalne - na gruncie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - pozbawienie podatników praw nabytych, co z kolei wymagałoby od ustawodawcy zamieszczenia w ustawie nowelizującej z lipca 2002 r. odpowiedniej regulacji przejściowej, w zakresie korzystania w 2003 r. ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., przez podatników zbywających od dnia 1 stycznia 2003 r. akcje, nabyte przed tą datą, na rzecz spółki w celu umorzenia.

W ustawie nowelizującej z lipca 2002 r. brak jest jednak takich regulacji przejściowych, co zdaniem Sądu świadczy o tym, że dokonana przez ustawodawcę zmiana w przepisach art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie miała jednak wpływu na korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. i wolą ustawodawcy było objęcie również w roku 2003 zakresem tego zwolnienia każdego dochodu z odpłatnego zbycia akcji, niezależnie od tego, do której grupy przychodów wymienionych w przepisach art. 17 u.p.d.o.f. zaliczany był przychód podatnika, z którego dochód ten wynikał.

Zatem prezentowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe koncepcja uzależnienia na gruncie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z odpłatnego zbycia akcji od tego, w ramach której grupy przychodów opisanych w przepisach art. 17 u.p.d.o.f. dochody te się mieszczą, musi być uznana za wadliwą. Jak wyżej wykazano, uznanie tej koncepcji interpretacyjnej za prawidłową prowadziłoby do stwierdzenia, że ustawodawca już w przepisach ustawy nowelizującej z lipca 2002 r. z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP zapomniał umieścić odpowiednią normę przejściową mimo, że w artykułach 2 - 4 tej ustawy zawarł normy przejściowe nie odnoszące się do dochodów z odpłatnego zbycia akcji. Taka wykładnia przepisów przeczyłaby założeniu, że ustawodawca jest racjonalny i każde jego działanie legislacyjne polegające na umieszczeniu określonej normy prawnej w akcie prawnym lub brak tej normy ma na celu spełnienie określonej funkcji lub jest podyktowane znanymi ustawodawcy określonymi konsekwencjami istniejących regulacji prawnych. Określanie zakresu i znaczenia norm prawa przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny a system prawa zupełny jest podstawową dyrektywą wykładni systemowej i należy z niej korzystać tak daleko, jak jest to tylko możliwe, co w ocenie Sądu oznacza, że nie można stwierdzić braku racjonalności ustawodawcy dopóki prowadzona dozwolonymi metodami wykładnia przepisów prawa pozwala na osiągnięcie zadowalających wyników. Tego rodzaju wyniki wykładni niewątpliwie można osiągnąć uznając, że zmiana definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a w szczególności zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przepisu pkt 2, nie miało żadnego wpływu na korzystanie przez dochody z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia ze zwolnienia wynikającego z innych przepisów obejmujących swym zakresem dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, co należy wprost wywodzić z braku przepisów przejściowych związanych z tą zmianą definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., stosowany w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego w latach 2001 - 2003 nie uzależniał tego zwolnienia od celu, w jakim następuje odpłatne zbycie papierów wartościowych. Stwierdzić zatem należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., mimo, iż już w tym czasie dochód taki był uznany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na względzie powyższe zmiany legislacyjne i wnioski z nich płynące oraz fakt, iż zarówno art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., przewidujący w latach 2001 - 2003 zwolnienie od podatku dochodowego, jak i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., przewidujący "nie stosowanie do opodatkowania" przepisów u.p.d.o.f., posługują się tym samym zwrotem "dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych", należy przyjąć, iż odnoszą się one do tak samo rozumianego dochodu, czyli dochodu uzyskanego z tej samej czynności - "odpłatnego zbycia papierów wartościowych".

W istocie bowiem przepis przejściowy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. stanowi rozwiązanie zastępujące zwolnienie podatkowe określone w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., które obowiązywało do końca roku 2003. Skoro zakresem tego ostatniego przepisu w roku 2003, jak już Sąd wskazał wyżej, objęte były również dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, to dochody te w roku 2004 i latach następnych objęte są także zakresem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym między innymi warunku nabycia, w określony sposób, akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zdaniem Sądu dodanie w przepisach ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. przepisów zawartych w art. 19 świadczy o tym, że dopiero ta ustawa w zamyśle racjonalnego ustawodawcy miała na celu dokonanie zasadniczych zmian w opodatkowaniu dochodów powstających wskutek odpłatnego zbycia papierów wartościowych, uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 24 ww. ustawy). Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby odmienne potraktowanie dochodów z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 50 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w celu umorzenia niż przyjęto w latach 2001 - 2003, to wprowadzając od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 19 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. posłużyłby się on inną formułą dochodów, gdyż niewątpliwie musiał mieć na względzie, iż w ramach pojęcia "dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych", użytego w art. 50 u.p.d.o.f., do tego czasu nie tylko podatnicy, ale i on sam zaliczał także dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Można w tym zakresie było wskazać choćby na wyłączenie stosowania art. 19 ww. ustawy w przypadkach wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., czego jednak nie uczyniono, dając tym samym wyraźny sygnał podatnikom, iż w zakresie odpłatnego zbywania akcji objętych dotychczas art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., nic się nie zmieniło.

Wspomnieć jeszcze należy i o tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były konsekwentne w zakresie klasyfikowania uzyskanych przez Skarżących dochodów. W decyzji organu pierwszej instancji, jak również w piśmie z dnia 25 kwietnia 2005 r. skierowanym do Skarżących, wskazano, iż przy obliczaniu kosztów nabycia akcji posłużono się metodą FIFO, bliżej jednak tej kwestii nie wyjaśniając. Jak należy przyjąć, organ miał w tym względzie na uwadze różną cenę i moment nabycia zbywanych akcji oraz fakt braku jednoczesnego zbycia wszystkich posiadanych przez Skarżących akcji. Organ podatkowy zastosował zatem metodę "pierwsze przyszło – pierwsze wyszło", przewidzianą w rozdziale 5 "Szczegółowe zasady ustalania dochodu" u.p.d.o.f., w przepisie art. 24 ust. 10. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych (podkreśl. Sądu) nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia (podkreśl. Sądu) stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Treść wskazanego przepisu wyraźnie stanowi o ustalaniu "dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych", tymczasem nie przeszkadzało to organom podatkowym, aby jednocześnie twierdzić, iż sprawa nie dotyczy takiego dochodu, lecz dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Oceniając więc tę samą transakcję, dla ustalenia kosztów nabycia akcji organ uznał, iż ma do czynienia z dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a dla ustalenia nadpłaty w podatku od zbycia tychże akcji, jak również nie uwzględnienia wyłączenia z opodatkowania według reguł art. 19 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., przyjął, iż nie jest to dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, lecz z udziału w zyskach osób prawnych. Również i ten element podważa spójność wywodów prezentowanych przez organy podatkowe oraz dowodzi, że nie można ustalić znaczenia spornego w sprawie przepisu wyłącznie w oparciu o proste powiązanie ww. art. 19 tylko z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.