Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 739/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 172 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 i 4, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 3, art. 22n ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. (dalej zwany "Naczelnikiem" lub "NUS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec R. G. (dalej zwany "Podatnikiem", "Stroną" lub "Skarżącym"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., a w jej następstwie postępowania podatkowego w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 988.096 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem prowadzonej przez Stronę w 2010 r. działalności gospodarczej była sprzedaż suplementów diety za pośrednictwem strony internetowej [...]. Uzyskiwane w ramach działalności dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), natomiast dla celów podatkowych prowadzona była księga przychodów i rozchodów. W dniu 29 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył zeznanie roczne za 2010 r. PIT-36, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 4.019.382,44 zł, koszty uzyskania przychodu 4.246.868,80 zł, strata 227.486,36 zł.

Naczelnik wskazał na nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przychodu z działalności gospodarczej oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, wskutek czego w złożonym przez Skarżącego zeznaniu podatkowym dochód oraz należny podatek dochodowy został wykazany w nieprawidłowej wysokości. W jego ocenie Strona w 2010 r. dokonała zaniżenia przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.194.076,20 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 828.418,03 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem"), po rozpatrzeniu odwołania z 2 maja 2016 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, potwierdzając tym samym prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3358/16, odrzucił skargę Strony na ww. decyzję.

Skarżący pismem z dnia 22 czerwca 2017 r., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] marca 2016 r. Wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości z uwagi na przedstawienie nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, tj. faktur VAT dotyczących kosztów uzyskania przychodów: z dnia 18.01.2010 r. nr [...], z dnia 22.03.2010 r. nr [...], z dnia 18.11.2010 r. nr [...], z dnia 17.02.2010 r. nr [...], z dnia 30.11.2010 r. nr [...], z dnia 07.10.2010 r. nr [...], duplikat z dnia 13.04.2010 r. faktury z dnia 26.01.2010 r. nr [...], z dnia 26.05.2010 r. nr [...], z dnia 15.09.2010 r. nr [...], z dnia 29.12.2010 r. nr [...], dnia 21.10.2010 r. nr [...], z dnia 06.07.2010 r. nr [...], z dnia 15.03.2010 r. nr [...], z dnia 19.08.2010 r. nr [...], z dnia 29.11.2010 r. nr [...], z dnia 23.03.2010 r. nr [...], z dnia 08.02.2010 r. nr [...] i z dnia 14.01.2010 r. nr [...].

Dyrektor postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2016 r., zaś decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż załączone do wniosku o wznowienie z dnia 22 czerwca 2017 r. dokumenty w postaci faktur VAT: z dnia 15.09.2010 r. nr [...], z dnia 21.10.2010 r. nr [...], z dnia 06.07.2010 r. nr [...] i z dnia 14.01.2010 r. nr [...], znane były organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podlegały również ocenie, o czym świadczą zapisy w protokole kontroli oraz adnotacje naniesione na znajdujących się w aktach sprawy kopiach ww. dokumentów. Nie stanowią zatem nowych dowodów w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. i nie były znane organowi. W konsekwencji nie mogą podlegać ponownej ocenie w postępowaniu wznowieniowym, a dalej stać się podstawą uchylenia decyzji z przyczyn wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnośnie faktur VAT: z dnia 18.01.2010 r. nr [...] , z dnia 22.03.2010 r. nr [...] , z dnia 18.11.2010 r. nr [...] , z dnia 17.02.2010 r. nr [...] , z dnia 30.11.2010 r. nr [...] , z dnia 07.10.2010 r. nr [...] , duplikat z dnia 13.04.2010 r. faktury z dnia 26.01.2010 r. nr [...] , z dnia 26.05.2010 r. nr [...] , z dnia 15.09.2010 r. nr [...] , z dnia 29.12.2010 r. nr [...] , z dnia 15.03.2010 r. nr [...] , z dnia 19.08.2010 r. nr [...] , z dnia 29.11.2010 r. nr [...] , z dnia 23.03.2010 r. nr [...] i z dnia 08.02.2010 r. nr [...] , stwierdził, iż stanowią one nowe dowody w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji Dyrektora z dnia [...] marca 2009 r. i nie były przedmiotem oceny organu podatkowego, jednakże nie mogą stanowić podstawy uchylenia decyzji w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według organu same faktury lub rachunki nie stanowią należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, a nadto przedstawione przez Stronę dowody nie spełniają wymogu istotności.

Dyrektor, po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził m.in., iż organ w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie dysponował pismem Strony z dnia 23 listopada 2017 r., w którym wniosła na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma nowych dowodów w postaci faktur VAT, wszystkich na okoliczność dokonywania transakcji zakupów suplementów diety w Chinach oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych w 2010 r. Ponadto w piśmie tym Strona przedstawiła przebieg całej procedury zakupu towarów i przypisała każdy dokument do konkretnego zamówienia. W związku z tym nie były one przedmiotem badania przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Według organu wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego zawarta w ww. piśmie Strony z została dokonana w ustawowym terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p. (16.11.2017 r.), wyznaczającego Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i została doręczona Dyrektorowi w dniu 28 listopada 2017 r., tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Dyrektor za zasadne uznał podniesione w odwołaniu stanowisko Strony, iż organ wydał decyzję nie zapoznawszy się z wypowiedzią w sprawie zebranego materiału dowodowego, mogącą mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Tym samym uznał, iż wydano decyzję nie opierając się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie.

W przekonaniu Dyrektora organ nie dysponował w dniu 24 listopada 2017 r., tj. w dniu wydania zaskarżonej decyzji, załączonymi do odwołania dowodami w sprawie: potwierdzenia przelewu z dnia: 18.01.2010 r., 27.01.2010 r., 22.04.2010 r., 18.05.2010 r., 19.08.2010 r., 15.09.2010 r. i 16.11.2010 r., umowa dzierżawy z dnia 01.04.2010 r., dziewiętnaście wiadomości e-mail - wszystkie na okoliczność ponoszonych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. udokumentowanych fakturami załączonymi do wniosku o wznowienie postępowania oraz do wypowiedzi z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Konkludując Dyrektor stwierdził, iż w realiach rozpoznawanej sprawy przedwczesne wydanie decyzji organu pierwszej instancji uniemożliwiło realizację celów, jakim służy instytucja procesowa przewidziana w art. 200 § 1 O.p., potencjalnie mogąc rzutować na treść ostatecznie sformułowanego rozstrzygnięcia.

Dyrektor po ponownym przeprowadzeniu postępowania odnośnie przesłanek wznowienia, decyzją z dnia [...] października 2018 r.: uchylił w całości decyzję Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2016 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia [...] marca 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 988.096,00 zł, oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 956.968,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził m.in., iż przedłożone w załączeniu do wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. dokumenty w postaci faktur VAT z dnia: 14.01.2010 r. nr [...] , 26.05.2010 r. nr [...] , 06.07.2010 r. nr 101401, 15.09.2010 r. nr [...] oraz z dnia 21.10.2010 r. nr 103129, znane były organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podlegały również ocenie, o czym świadczą zapisy w protokole kontroli nr 8065 oraz adnotacje naniesione na znajdujących się w aktach sprawy kopiach ww. dokumentów i zapisy w księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. Również dowody załączone do wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 23 listopada 2017 r. w postaci faktur VAT z dnia: 08.02.2010 r. nr FS 9/2010, 14.07.2010 r. nr FS 32/2010, 16.07.2010 r. nr FV/4[...] /7, znane były organowi w dniu wydania decyzji i także podlegały ocenie, o czym świadczą zapisy w księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. Nie stanowią zatem nowych dowodów w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. i nie były przedmiotem oceny organu. W konsekwencji nie mogą podlegać ponownej ocenie w postępowaniu wznowieniowym, a dalej stać się podstawą uchylenia decyzji z przyczyn wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Według Naczelnika pozostałe dokumenty w postaci faktur VAT z dnia: 19.10.2010 r. nr [...] , 18.01.2010 r. nr [...] , 22.03.2010 r. nr [...] , 18.11.2010 r. nr [...] , 17.02.2010 r. nr [...] , 30.11.2010 r. nr [...] , 07.10.2010 r. nr [...] , duplikat z 13.04.2010 r. faktury z 26.01.2010 r. nr [...] , faktury z 15.09.2010 r. nr [...] , 29.12.2010 r. nr [...] , 15.03.2010 r. nr [...] , 19.08.2010 r. nr [...] , 29.11.2010 r. nr [...] , 23.03.2010 r. nr [...] i 08.02.2010 r. nr [...] , 14.05.2010 r. nr [...] , 15.06.2010 r. nr [...] , 08.07.2010 r. nr [...] , 06.08.2010 r. nr [...] , 13.10.2010 r. nr [...] , 10.11.2010 r. nr [...] , 10.12.2010 nr [...] , 08.04.2010 r. nr [...] , 07.05.2010 r. nr [...] , 08.06.2010 r. nr [...] , 08.07.2010 r. nr [...] , 08.09.2010 r. nr [...] , 03.11.2010 r. nr [...] , 02.12.2010 r. nr [...] , stanowią nowe dowody w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji Dyrektora i nie były przedmiotem oceny organu podatkowego.

Z kolei odnośnie faktur VAT:

duplikatu z 13.04.2010 r. faktury z 26.01.2010 r. nr [...] (kwota brutto 20.106,82 zł, kwota netto 16.481,00 zł, VAT 3.625,82 zł), wystawionej przez [...] Sp. z o.o. [...], dotyczącej zakupu składarko-zaklejarki [...] oraz rolkowego transportera kart. [...] ,

z dnia 17.02.2010 r. nr [...] (kwota brutto 2.112,69 zł, kwota netto 1.731,71 zł, VAT 380,98 zł), wystawionej przez [...] Sp. z o.o., dotyczącej zakupu Sprężarki [...] ,

z dnia 30.11.2010 r. nr [...] (kwota brutto 319 zł, kwota nett 261,48 zł, VAT 57,52 zł), wystawionej przez P. [...] Sp. J., dotyczącej zakupu drukarki [...] ,

z dnia 18.11.2010 r. nr [...] (kwota brutto 488,00 zł, kwota netto 400,00 zł, VAT 88,00 zł) wystawionej przez [...] , dotyczącej usługi - przegląd okresowy urządzenia fiskalnego,

organ stwierdził, że urządzenia wskazane w ww. fakturach nie znajdowały się na stanie firmy, stąd wydatki poniesione na ich zakup nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów [...] . Ponadto w aktach sprawy znajduje się oświadczenie R. G., dotyczące wyposażenia i środków trwałych firmy [...] , z którego wynika, iż w 2010 r. nie posiadał środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Również w prowadzonej przez Podatnika ewidencji wyposażenia wykazane zostały jedynie: urządzenie wielofunkcyjne (data zakupu 06.01.2010 r., wartość 245,08 zł), kamera [...] (data zakupu 04.01.2010 r., wartość 1.302,46 zł), aparat [...] (data zakupu 05.06.2010 r., wartość 1.600,00 zł).

Odnosząc się do faktur VAT, przedłożonych w załączeniu do pisma z dnia 23 listopada 2017 r., tj.: z dnia 14.05.2010 r. nr [...] , 15.06.2010 r. nr [...] , 08.07.2010 r. nr [...] , 06.08.2010 r. nr [...] , 13.10.2010 r. nr [...] , 10.11.2010 r. nr [...] , 10.12.2010 r. nr [...] , 08.04.2010 r. nr [...] , 07.05.2010 r. nr [...] , 08.06.2010 r. nr [...] , 08.07.2010 r. nr [...] , 08.09.2010 r. nr [...] , 03.11.2010 r. nr [...] , 02.12.2010 r. nr [...] oraz przedłożonej w załączeniu do wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. faktury VAT z 07.10.2010 r. nr [...] , wystawionych przez G. w O. , a dotyczących odpowiednio zużycia energii i dzierżawy lokali, bądź lokalu, Dyrektor zwrócił uwagę, iż Strona pomimo wskazania w treści ww. faktur, jako sposób zapłaty "Gotówka – Termin" i termin zapłaty, nie przedstawiła stosownych dowodów na poniesienie wydatków wynikających z tychże faktur. Jednocześnie wskazał, że do ww. faktur VAT nie przedstawiono potwierdzenia zapłaty kwot z nich wynikających, mimo iż dowód zapłaty za fakturę, gdzie wskazano sposób zapłaty - gotówka, powinien, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, znajdować się na fakturze. Nadto z przytoczonych wypowiedzi do protokołu z dnia 5 listopada 2013 r. nie wynikało, aby Strona wykorzystywała do prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. lokal użytkowy położony pod adresem wskazanym w ww. umowie najmu z dnia 1 kwietnia 2010 r., tj. w miejscowości Z. . Stąd wydatki wynikające z tychże faktur nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż do przedmiotowego wniosku załączono fakturę z 18.01.2010 r. nr [...] (kwota brutto 2.027,64 zł, kwota netto 1.662,00 zł, VAT 365,64 zł), wystawioną przez [...] Sp. J., dotyczącą usługi transportowej (transport drobnicy H.- O., zlecenia transportowe z dnia 18.12.2009 r.), jednakże Strona nie wskazała faktury zakupu towaru, którego dotyczy ww. usługa, stąd wydatek ten, z uwagi na brak związku z przychodem, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Według Dyrektora część wymienionych przez Stronę faktur, powiązanych z poszczególnymi transakcjami nabycia przez Stronę w 2010 r. towaru z Chin stanowiła podstawę do uchylenia decyzji w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając na uwadze załączoną do wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. fakturę VAT z 23.03.2010 r. nr [...] (kwota brutto 1.889,68 zł, kwota netto 1.548,00 zł, VAT 340,76 zł), wystawioną przez [...] Sp. J., dotyczącą usługi transportowej, organ wskazał, że Strona wskazała fakturę zakupu towarów (tj. [...] z 14.01.2010 nr [...] ), których dotyczy ww. usługa. Nadto 06.05.2010 r. (przelew) dokonano płatności kwoty wynikającej z faktury, stąd wydatek w kwocie netto 1.548,00 zł, z uwagi na jego faktyczne poniesienie oraz związek z przychodem, został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Również w przypadku faktury VAT z 22.03.2010 r. nr [...] (kwota brutto 1.098,00 zł, kwota netto 900,00 zł, VAT 198,00 zł), wystawionej przez [...] , dotyczącej organizacji zamówienia suplementów diety, Strona wskazała jakiego zamówienia powyższy wydatek dotyczy (tj. [...] z 14.01.2010 nr [...] ). Ponadto w dniu 24 marca 2010 r. (przelew) dokonano płatności kwoty wynikającej z faktury. Stąd wydatek w kwocie netto 900,00 zł, z uwagi na jego faktyczne poniesienie oraz związek z przychodem, został zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż do przedmiotowego wniosku załączono również nowe dowody w postaci faktur przewozowych wystawionych przez [...] R. z 08.02.2010 r. nr [...] (przewóz i ubezpieczenie łącznie kwota 1.231,04 USD), 29.11.2010 r. nr [...] (przewóz i ubezpieczenie łącznie kwota 1.220,48 USD), 19.09.2010 r. nr [...] (przewóz i ubezpieczenie łącznie kwota 1.253,48 USD), dotyczących przewozu kapsułek miękkich. Strona wskazała dowody zakupu towarów, których dotyczy wymieniona na ww. fakturach usługa, nadto dokonano płatności kwot wynikających z ww. faktur (przelewy). Tym samym udowodniono związek poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem z tytułu działalności gospodarczej.

Zdaniem organu w wyniku dokonanego rozliczenia powstały ujemne różnice kursowe w łącznej kwocie 246,02 zł, stąd do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył kwotę 11.404,75 zł, stanowiącą przeliczoną na PLN wartość ww. trzech faktur przewozowych.

Organ pierwszej instancji odniósł się również do załączonych do wniosku Strony dwóch faktur (z dnia 15.03.2010 r. nr [...] i z dnia 29.12.2010 r. nr [...] ), których wystawcami były firmy świadczące usługi celne: [...] Sp. z o.o. H. i [...] K. H. Strona wskazała dowody zakupu towarów, których dotyczyły wymienione na ww. fakturach usługi, a także przelewy potwierdzające dokonanie płatności kwot wynikających z ww. faktur. Organ uznał, iż Strona udowodniła tym samym związek poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem z tytułu działalności gospodarczej. Uwzględniając różnice kursowe, organ pierwszej instancji zaliczył z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów kwotę 13.765,76 zł (661,17 + 13.104,59 zł).

Dyrektor stwierdził ponadto, iż do pisma z 23 listopada 2017 r. Strona załączyła nowy dowód w postaci faktury z 19.10.2010 r. nr [...] , wystawionej przez [...] H. H., na kwotę 46.800,00 USD (płatność po 50%, tj. po 23.400,00 USD), dotyczącej zakupu kapsułek żelowych w liczbie 20.000 szt. butelek. Z kolei do odwołania Skarżący załączył potwierdzenie transakcji - przelew z 16.11.2010 r. na kwotę 69.654,78 zł (23.400,00 USD). Według tabeli A kursów średnich NBP z 18 października 2010 r. nr [...] , wartość faktury to 66.214,98 zł (23.400 USD x 2,8297 zł). Przelew z 16.11.2010 r. opiewa na kwotę 69.654,78 zł, powodując powstanie ujemnej różnicy kursowej w kwocie 3.439,80 zł (66.214,98 zł - 69.654,78 zł). Stąd do kosztów uzyskania przychodów zaliczona została kwota 69.654,78 zł (66.214,98 zł + 3.439,80 zł).

Reasumując Dyrektor uznał, iż ze zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego wynika, że Strona w 2010 r. poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.193.450,77 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowionego stwierdzono natomiast, że w 2010 r. Podatnik poniósł również wydatki kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, w łącznej kwocie netto 97.273,30 zł. W konsekwencji Strona w okresie od 01.01.2010 r. do 31.12.2013 r. poniosła wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie netto 3.290.724,07 zł.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, w oparciu o poczynione ustalenia, dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2010 r. działalności gospodarczej: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 6.323.628,16 zł; koszty uzyskania przychodów - 3.290.724,07 zł; dochód - 3.032.904,09 zł; składka na ubezpieczenie społeczne - 3.222,27 zł; podstawa obliczenia podatku po zaokrągleniu do pełnych zł -3.029.682,00 zł; podatek należny - 956.968,00 zł.

Skarżący odwołaniem z dnia 22 października 2018 r., powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Dyrektora, poprzez błędne przyjęcie, iż dokumenty przedstawione przez Stronę we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. o wznowienie postępowania oraz załączone do pisma z dnia 23 listopada 2017 r., a mianowicie:

duplikat z 13.04.2010 r. faktury z 26.01.2010 r. nr [...] (kwota brutto 20.106,82 zł, kwota netto 16.481,00 zł. VAT 3.625.82 zł), wystawionej przez [...] Sp. z o.o. [...], dotyczącej zakupu składarko-zaklejarki [...] oraz rolkowego transportera kart. [...] ;

faktura z 17.02.2010 r. nr [...] (kwota brutto 2.112,69 zł kwota netto 1.731.71 zł, VAT 380.98 zł), wystawiona przez [...] Sp. z o.o., dotycząca zakupu Sprężarki [...] ;

faktura z 30.11.2010 r. nr [...] (kwota brutto 319,00 zł, kwota nett 261,48 zł, VAT 57,52 zł), wystawiona przez PHU [...] Sp. J., dotycząca zakupu drukarki [...] ;

faktura z 18.11.2010 r. nr [...] (kwota brutto 488,00 zł, kwota netto 400,00 zł, VAT 88.00 zł), wystawiona przez [...] , dotycząca usługi - przegląd okresowy urządzeń fiskalnych;

faktury z 14.05.2010 r. nr [...] , z 15.06.2010 r. nr [...] , z 08.07.2010 r. nr [...] , z 06.08.2010 r. nr [...] , z 13.10.2010 r. nr [...] , z 10.11.2010 r. nr [...] , z 10.12.2010 r. nr [...] , z 08.04.2010 r. nr [...] , z 07.05.2010 r. nr [...] , z 08.06.2010 r. nr [...] , z 08.07.2010 r. nr [...] , z 08.09.2010 r. nr [...] , z 03.11.2010 r. nr [...] , z 02.12.2010 r. nr [...] , oraz przedłożonej w załączeniu do wniosku z dnia 22.06.2017 r. faktury VAT z 07.10.2010 r. nr [...] , wystawionych przez G. w O. ;

faktura z 18.01.2010 r. nr [...] , wystawiona przez [...] Sp. J.,

nie mogą spowodować, aby poniesione wydatki na ich zakup zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Strony w 2010 r., mimo iż były one związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

Przedstawiając powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora z dnia [...] października 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz na podstawie art. 123 O.p., art. 180 O.p., i art. 181 O.p., dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

dokumentów w postaci kserokopii 1387 paragonów dokumentujących zwrot towarów zakupionych przez klientów Strony w 2010 r., na okoliczność treści tych dokumentów, a w szczególności: wysokości przychodu osiągniętego przez Stronę w 2010 r. po odliczeniu towarów zwróconych przez klientów;

dokumentów, w postaci:

faktury wystawionej przez [...] z dnia 5.10.2009 r. nr [...] ;

potwierdzeń przelewu należności dla [...] (z dnia 09.10.2009 r. oraz z 12.11.2009 r.);

faktury wystawionej przez [...] z dnia 12.10.2009 r. nr [...] ;

faktury wystawionej przez [...] z dnia 23.11.2009 r. nr [...] ;

potwierdzenia przelewu należności dla [...] z dnia 25.11.2009 r.;

zlecenia odprawy celnej z dnia 13.12.2009 r.;

pisma Skarżącego do [...] z dnia 18.12.2009 r.;

zlecenia transportowego dla [...] Sp. J. z dnia 18.12.2009 r.;

faktury (Rechnung) wystawionej przez [...] z dnia 29.12.2009 r. nr [...] ;

noty obciążeniowej wystawionej przez [...] z dnia 29.12.2009 r.;

faktury wystawionej przez [...] z dnia 05.01.2010 r. nr [...] ;

oświadczenia G. z dnia 16.10.2018 r.

na okoliczność treści tych dokumentów.

przesłuchania świadków: K. S. i S. Ż. (obaj adres: G. w O. ul. [...] ), na okoliczność zawarcia umowy najmu ze Stroną, miejsca położenia przedmiotu najmu, formy dokonywania płatności przez najemcę, rozliczeń pomiędzy stronami umowy za 2010 r.;

przesłuchania świadków: E. C. (ul. [...] oraz R. W. (ul. [...]), na okoliczność miejsc wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącego, najmu lokalu w O. , urządzeń wykorzystywanych przez niego do działalności gospodarczej.

Dyrektor po analizie okoliczności faktycznych i prawnych akt sprawy oraz zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 956.968,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 956.436,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu stwierdził, że żądanie przeprowadzenia w przedmiotowym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków: K. S. , S. Ż. , E. C. oraz R. W. , nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji, gdy istotą ww. przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, nie zaś samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze, iż wnioski dowodowe Strony odnośnie przesłuchania w charakterze świadków K. S. i S. Ż. miały zostać przeprowadzone na okoliczność potwierdzenia zawarcia umowy najmu pomieszczenia gospodarczego przy ul. [...] w O. pomiędzy Stroną, a G. w O. oraz sposobu dokonywania płatności za wynajem w 2010 r., z kolei przesłuchanie E. C. oraz R. W. miało potwierdzić okoliczność korzystania z wynajętego przez Stronę w O. lokalu do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz rodzaju urządzeń, które Skarżący wykorzystywał do jej prowadzenia, Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania za nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne, w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zeznań świadków wskazanych przez Stronę w odwołaniu z dnia 22 października 2018 r., które miałyby być złożone po raz pierwszy w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Zaznaczył, iż wskazane w tym przepisie nowe okoliczności faktyczne należy bowiem rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej a zostały ujawnione po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu.

Dyrektor oceniając przeprowadzony przez Stronę w odwołaniu wywód odnośnie zwrotu sprzedanych towarów, stwierdził, iż w świetle oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nawet przedstawienie przez Stronę oryginałów paragonów "zwrotowych" (załącznik do odwołania zawiera zestawienie ich kserokopii), w najmniejszym stopniu nie uczyniłoby zasadnym zmniejszenie przychodów o kwotę stanowiącą sumę ich wartości. Paragony te bowiem dokumentują sprzedaż przez Stronę środka na odchudzanie [...] , nie zaś jego zwrot na rzecz sprzedawcy bądź też zwrot nabywcom zapłaconej ceny po rezygnacji z zakupu. Zatem za niedopuszczalne w świetle prowadzonego postępowania wznowieniowego organ uznał sugestie Strony, iż załączone do odwołania paragony (ich kserokopie) powinny zostać poddane analizie pod kątem zwrotów zakupionego towaru. Według organu Strona w żaden sposób nie wykazała, iż ww. paragony dokumentujące sprzedaż nie były znane organowi podatkowemu w chwili orzekania, stwierdzając jedynie, iż "...przedstawione paragony winny doprowadzić do zmniejszenia kwoty przychodu osiągniętego przez Stronę w 2010 r. (...)". Powyższe nie zostało w jakikolwiek sposób poparte dowodowo, np. przelewami na rzecz klientów zapłaconych przez nich kwot, po dokonaniu zwrotu towaru. Odwołujący wskazał jedynie, iż w odniesieniu do każdego z tych paragonów miał miejsce zwrot towaru, który z różnych powodów nie nadawał się do ponownej sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora formułowanie na tym etapie postępowania wznowieniowego tezy, iż paragony te nie powinny dokumentować przychodu, z przedstawionych przez Stronę przyczyn, nie stanowi w świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie "nowych okoliczności faktycznych", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu twierdzenie przeciwne, iż "paragony te do tej pory nie byty przedmiotem analizy przez organy podatkowe badające prowadzoną w 2010 r. przez Podatnika działalność gospodarczą" świadczyć może jedynie o tym, iż przychodu ze sprzedaży udokumentowanej tymi paragonami Skarżący nie ujawnił dla celów podatkowych.

Organ odwoławczy, nie kwestionując faktu wynajmu przez Skarżącego przedmiotowego lokalu oraz opłacania należnych z tego tytułu należności gotówką w kasie G. w O. , zauważył, iż dokument uprawdopodabniający poniesienie przez Stronę wydatków z tego tytułu (w postaci kserokopii Oświadczenia), wytworzony został w dniu 16 października 2018 r., zatem nie spełnia wymogów zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokument ten nie istniał bowiem w dacie wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy W. , tj. w dniu [...] marca 2016 r. Jednocześnie za oczywiste Dyrektor uznał, iż dowód poniesienia wydatków na cele mogące stanowić koszt uzyskania przychodów nie może być zastąpiony oświadczeniem strony bądź jakiejkolwiek innej osoby.

Dyrektor mając na uwadze, że podatnik bez względu na rodzaj ewidencji podatkowej, może zakup nieprzekraczający jednostkowo kwoty 3.500 zł wpisać do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu, bez obowiązku wprowadzania go do którejkolwiek z ewidencji (o ile nie wprowadził innych, wewnętrznych regulacji dla celów rachunkowych), zauważył, iż szczególnym obowiązkiem ewidencyjnym objęte były: składarko-zaklejarka [...] (duplikat z 13.04.2010 r. faktury z 26.01.2010 r. nr [...] kwota brutto - 19.276,00 zł, netto - 15.800,00 zł, VAT 3.476,00 zł) - środek trwały, oraz sprężarka [...] (faktura VAT z 17.02.2010 r. nr [...] na kwotę brutto 2.112,69 zł, netto 1.731,71 zł, VAT 380,98 zł) - wyposażenie. Tym samym organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie nieuznania ujawnionych w postępowaniu wznowieniowym dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na zakup ww. urządzeń, z uwagi na niespełnienie przesłanek art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jego zdaniem postępowanie organu pierwszej instancji wykazało, że urządzenia wskazane w ww. fakturach nie znajdowały się na stanie firmy, co potwierdziło zarówno oświadczenie Skarżącego odnośnie nieposiadania przez prowadzoną firmę jakichkolwiek środków trwałych, jak i przedłożona przez niego ewidencja wyposażenia.

Organ drugiej instancji z przedstawionych powyżej względów nie przychylił się również do wniosku Strony o uznanie za koszt uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), wydatków dotyczących zakupu urządzeń: drukarki [...] (faktura z 30.11.2010 r. nr [...] na kwotę netto 261,48 zł), rolkowego transportera kart. [...] (duplikat z 13.04.2010 r. faktury z 26.01.2010 r. nr [...] na kwotę netto 681,00 zł) oraz zakupu usługi - przegląd okresowego urządzeń fiskalnych (faktura z 18.11.2010 r. nr [...] na kwotę netto 400,00 zł).

Natomiast zdaniem Dyrektora załączone do odwołania kserokopie dokumentów: faktury wystawionej przez [...] z dnia 05.10.2009 r. nr [...] , dwóch potwierdzeń przelewu należności dla [...] (z dnia 09.10.2009 r. oraz z 12.11.2009), faktury wystawionej przez [...] z dnia 12.10.2009 r. nr [...] , faktury wystawionej przez [...] z dnia 23.11.2009 r. nr [...] , potwierdzenia przelewu należności dla [...] z dnia 25.11.2009 r., zlecenia odprawy celnej z dnia 13.12.2009 r., pisma Strony do [...] z dnia 18.12.2009 r., zlecenia transportowego dla [...] Sp. J z dnia 18.12.2009 r., faktury (Rechnung) wystawionej przez [...] z dnia 29.12.2009 r. nr [...] , noty obciążeniowej wystawionej przez [...] z dnia 29.12.2009 r., faktury wystawionej przez [...] z dnia 05.01.2010 r. nr [...] , pozwoliły powiązać wydatek udokumentowany fakturą z 18.01.2010 r. [...] Sp. J. nr [...] (kwota brutto 2.027,64 zł, kwota netto 1.662,00 zł, VAT 365,64 zł) oraz opłacony w dniu 25 stycznia 2010 r., dotyczący usługi transportowej (transport drobnicy H.- O., zlecenie transportowe z 18.12.2009 r.), z fakturą zakupu towaru z dnia 05.10.2009 r. nr [...] , wystawioną przez [...] I., którego dotyczy ww. usługa, stąd wydatek w kwocie 1.662,00 zł. Tym samym wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Kserokopie dokumentów wymienionych wyżej, na co wskazują daty ich wytworzenia, istniały w chwili podejmowania przez Dyrektora decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., lecz nie były organowi temu znane. Dopiero ich ujawnienie przez Stronę przy odwołaniu z dnia 22 października 2018 r. pozwoliło powiązać wydatek za usługę transportową udokumentowany fakturą z dnia 18.01.2010 r. [...] Sp. J. nr [...] na kwotę netto 1.662,00 zł, z zakupem towaru udokumentowanym fakturą z dnia 23.11.2009 r. nr [...] , wystawioną przez tajwańska firmę [...] [...] ., co uzasadniło uznanie wydatku za tę usługę jako koszt uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy w pozostałych aspektach sprawy, nie podniesionych w odwołaniu jako sporne, przyjął stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, jako że w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do analogicznych wniosków i wyliczeń.

Dyrektor, mając powyższe na uwadze, za zasadne uznał zwiększenie o kwotę 1.662,00 zł wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Tym samym wyniosły one łącznie 3.292.386,07 zł (3.290.724,07 zł + 1.662,00 zł), z kolei podatek należny - 956.436,00 zł.

Końcowo nie podzielając stanowiska Strony, iż Dyrektor orzekając w sprawie jako organ pierwszej instancji, zobowiązany był do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego, podniósł, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, tak jak w postępowaniu zwykłym. Tym samym pogląd Strony, w którym wskazuje, że organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny sprawy i przeprowadzić wszystkie dowody wnioskowane przez Stronę - zgodnie z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 O.p. - w świetle regulacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznał za nieprawidłowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora z dnia [...] stycznia 2019 r., zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Dyrektora, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj.; błędne przyjęcie, iż dokumenty przedstawione przez Stronę w wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. o wznowienie postępowania oraz załączone do pisma z dnia 23 listopada 2017 r., a mianowicie:

faktura z 30.11.2010 r. nr [...] (kwota brutto 319 zł kwota netto 261,48 zł, VAT 57,52 zł) wystawiona przez P. [...] Sp. J., dotycząca zakupu drukarki [...] ;

duplikat z 13.04.2010 r. faktury z 26.01.2010 r. nr [...] (kwota brutto 20.106,82 zł, kwota netto 16.481,00 zł. VAT 3.625.82 zł) wystawionej przez [...] Sp. z o.o. [...], dotyczącej zakupu składarko-zaklejarki [...] oraz rolkowego transportera kart. [...] ;

faktura z 17.02.2010 r. nr [...] (kwota brutto 2.112,69 zł, kwota netto 1.731,71 zł, VAT 380,98 zł) wystawiona przez P. Sp. z o.o., dotycząca zakupu Sprężarki [...] ;

faktura z 18.11.2010 r. nr [...] (kwota brutto 488.00 zł. kwota netto 400.00 zł. VAT 88.00 zł) wystawiona przez [...] , dotycząca usługi przegląd okresowy urządzeń fiskalnych;

faktury z 14.05.2010 r. nr [...] , 15.06.2010 r. nr [...] , 08.07.2010 r. nr [...] , 06.08.2010 r. nr [...] , 13.10.2010 r. nr [...] , 10.11.2010 r. nr [...] , 10.12.2010 r. nr [...] , 08.04.2010 r. nr [...] . 07.05.2010 r. nr [...] , 08.06.2010 r. nr [...] , 08.07.2010 r. nr [...] , 08.09.2010 r. nr [...] , 03.11.2010 r. nr [...] , 02.12.2010 r. nr [...] oraz przedłożona w załączeniu do wniosku z dnia 22.06.2017 r. faktura VAT z 07.10.2010 r. nr [...] , wystawione przez G. w O. ;

nie mogą spowodować, aby poniesione wydatki na ich zakup zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Strony w 2010 r., mimo iż były one związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, a także winny zostać zakwalifikowane jako istotne dla sprawy dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi;

art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w zakresie przyczyn nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu urządzeń: drukarki [...] , rolkowego transportera kart. [...] oraz zakupu usługi - przegląd okresowy urządzeń fiskalnych w sposób, który uniemożliwia zrozumienie jakimi przesłankami kierował się Dyrektor dokonując takiego rozstrzygnięcia;

art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę w odwołaniu z dnia 22 października 2018 r. zgłoszonych m. in. na okoliczność sposobu uiszczenia należności wynikających ze zgłoszonych przez Stronę faktur wystawionych przez G. w O. , mimo iż dowód z ich zeznań miał na celu potwierdzenie zaistnienia istotnych dla sprawy nowych, nieznanych Organowi, okoliczności faktycznych, które miały miejsce w dniu wydania decyzji;

przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kserokopia faktury nie jest wystarczającym dowodem mogącym stanowić dokument księgowy, co powoduje iż nie może stanowić dowodu na okoliczność poniesienia wydatku mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu, w sytuacji kiedy przepis ten nie zawiera wymogów co do formy dokumentowania poniesionych kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a."), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie przesłanką wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją były wskazane przez Skarżącego nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi. Stanowiły je faktury dokumentujące poniesione przez Stronę wydatki, tj.: zakup towarów handlowych, urządzeń, usług transportowych i inne wydatki poniesione w związku z prowadzoną w 2010 r. działalnością gospodarczą, polegającą na sprzedaży przez Internet suplementów diety.

W ocenie Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym organ powinien przesłuchać świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto w ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest niekonsekwentny w zakresie nieuznawania dowodów w postaci kserokopii faktury w toku postępowania wznowieniowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z którym zgadza się Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, prowadzenie postępowania w wyniku wznowienia nie może polegać na ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy w jej całokształcie.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stanowi podstawę prawną żądania przez Skarżącego wznowienia postępowania.

Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Zatem ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie). Powinny mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji) oraz istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone.

Należy też podkreślić, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, pozwalającą na wzruszenie decyzji ostatecznej jedynie ze ściśle określonych powodów, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Prowadzenie postępowania w wyniku wznowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji, zatem nie może ono polegać na ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy w jej całokształcie, tak jak w postępowaniu zwykłym, w szczególności nie może być wykorzystane do odwrócenia skutków zawinionych zaniedbań strony, które doprowadziły do wydania niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym (w tym uregulowanym w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej), organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku, jako jego podstawa.

Sąd wskazuje również, że w kwestii wymienionego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunku nowości dowodu lub okoliczności, przepis ten jasno stwierdza, że dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Zatem dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one nowe dla organu rozstrzygającego sprawę. Jednakże, aby można było stwierdzić, że zaistniała w tej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dowody te muszą ponadto posiadać walor istotności. Istotność oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Zatem o istotności decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że żaden z przepisów nie przewiduje możliwości dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów na podstawie kopii faktury, kserokopii faktury czy też faksu faktury. Stosownie do § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej fakturami, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Dokumentem stanowiącym podstawę tych zapisów jest zatem jedynie jej oryginał. Kserokopia faktury nie jest więc wystarczającym dowodem, mogącym stanowić dokument księgowy i nie może stanowić dowodu na okoliczność poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, nawet gdyby podatnik ujął w księdze podatkowej wydatki mające stanowić koszt podatkowy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca), w oparciu o kserokopie faktur, wydatki takie nie byłyby kosztem uzyskania przychodów. Tym bardziej organ podatkowy nie może w wydanej przez siebie decyzji określić podatnikowi podstawy opodatkowania w oparciu o tego rodzaju dowody, gdyż działałby wbrew obowiązującym w tym zakresie regulacjom prawnym.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego odnośnie niekonsekwencji organu odwoławczego, polegającej na wybiórczym uznawaniu tylko wybranych kserokopii faktur za dowód w sprawie, na okoliczność poniesienia wydatku mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu. Otóż kserokopie dokumentów (będące również dowodami w sprawie), nie były oceniane z punktu widzenia zaliczenia ich wartości do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, lecz wyłącznie jako pakiet dokumentów pozwalających powiązać wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 18 stycznia 2010 r. (usługa transportowa) z fakturą z dnia 23 listopada 2009 r. na zakup towaru. Dopiero takie powiązanie faktów i zdarzeń pozwoliło organowi odwoławczemu uznać kwotę netto z faktury nr [...] (1.662.00 zł) za koszt uzyskania przychodu.

W tych okolicznościach sprawy nie mógł zatem zostać uwzględniony zarzut skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organ kserokopii faktury.

W ocenie Sądu prawidłowo uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że żądanie Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków K. S. , S. Ż. , E. C. oraz R. W. , nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w kwestii nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, nie zaś samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem, posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wskazać również należy, że wnioski dowodowe Skarżącego odnośnie przesłuchania w charakterze świadków K. S. i S. Ż. miały zostać przeprowadzone na okoliczność potwierdzenia zawarcia umowy najmu pomieszczenia gospodarczego przy ul. [...] w O. pomiędzy Skarżącym, a G. w O. oraz sposobu dokonywania płatności za wynajem w 2010 r. Z kolei przesłuchanie E. C. oraz R. W. miało potwierdzić okoliczność korzystania z wynajętego przez Skarżącego w O. lokalu do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz rodzaju urządzeń, które Skarżący wykorzystywał do jej prowadzenia.

W świetle zaprezentowanej powyżej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie sposób zatem uznać za nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne zeznań świadków wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu z 22 października 2018 r., które miałyby być złożone po raz pierwszy w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Wskazane w tym przepisie nowe okoliczności faktyczne należy bowiem rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a zostały ujawnione po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu.

W ocenie Sądu słusznie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje faktu wynajmu przez Skarżącego przedmiotowego lokalu oraz opłacania należnych z tego tytułu zobowiązań gotówką w kasie G. w O. , jednakże dokument uprawdopodobniający poniesienie przez Skarżącego wydatków z tego tytułu (w postaci kserokopii oświadczenia), wytworzony został 16 październiku 2018 r., zatem nie spełnia wymogów zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokument ten nie istniał bowiem w dacie wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy W. , tj. w dniu [...] marca 2016 r.

Sąd zgadza się również z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że dowód poniesienia wydatków na cele mogące stanowić koszt uzyskania przychodów nie może być zastąpiony oświadczeniem strony bądź jakiejkolwiek innej osoby.

Wskazać też należy na przepis art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., a mianowicie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. Z zapisów art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. wynika obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ewidencji tej powinny być ujęte wszystkie składniki majątku spełniające definicje zawarte w art. 22a-22c ustawy, od których podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Ww. obowiązkiem ewidencyjnym objęta była zatem składarko-zaklejarka [...] (duplikat z 13 kwietnia 2010 r. faktury z 26 stycznia 2010 r. nr [...] kwota brutto - 19.276,00 zł, netto - 15.800,00 zł, VAT 3.476,00 zł). Brak ujęcia składnika majątkowego w ewidencji powoduje - w myśl art. 22n ust. 6 tej ustawy - utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu odmienne stanowisko w tej kwestii prezentowane przez Skarżącego jest chybione. Jak bowiem stanowi art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Bezpodstawny jest też zarzut Skarżącego dotyczący błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, iż poniesiony wydatek na zakup środka trwałego nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. Jak słusznie wskazał bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postępowanie organu pierwszej instancji wykazało, że urządzenie wskazane w fakturze nie znajdowało się na stanie firmy, co potwierdziło również oświadczenie Skarżącego odnośnie nieposiadania przez prowadzoną firmę jakichkolwiek środków trwałych.

Wskazać też trzeba, że jeśli podatnik prowadzi księgę przychodów i rozchodów, powinien kierować się zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozporządzenie to w § 4 ust. 2 wprowadza zasadę, iż ewidencją wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa przekracza 1.500 zł. Ten obowiązek ewidencyjny - niedopełniony, obejmował zatem sprężarkę [...] (faktura VAT z 17 lutego 2010 r. nr [...] na kwotę brutto 2.112,69 zł, netto 1.731,71 zł, VAT 380,98 zł).

Podkreślić w tym miejscu należy, że prowadzenie postępowania w wyniku wznowienia postępowania nie może polegać na ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy w jej całokształcie. W szczególności postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do odwrócenia skutków zawinionych zaniedbań strony, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że ujawnione przez Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym dowody na okoliczność poniesienia wydatków na zakup urządzeń nie spełniają przesłanki istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Słusznie zatem organ odwoławczy nie przychylił się również do wniosku Strony o uznanie za koszt uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wydatków dotyczących zakupu urządzeń: drukarki [...] (faktura z 30 listopada 2010 r. nr [...] na kwotę netto 261.48 zł), rolkowego transportera kart. [...] (duplikat z 13 kwietnia 2010 r. faktury z 26 stycznia 2010 r. nr [...] na kwotę netto 681,00 zł) oraz zakupu usługi przeglądu okresowego urządzeń fiskalnych (faktura z 18 listopada 2010 r. nr [...] na kwotę netto 400,00 zł).

Organ odwoławczy słusznie uznał natomiast, iż załączone do odwołania kserokopie dokumentów istniały w chwili podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., lecz nie były organowi temu znane. Dopiero ich ujawnienie przez Skarżącego przy odwołaniu z 22 października 2018 r. pozwoliło powiązać wydatek za usługę transportową, udokumentowany fakturą z 18 stycznia 2010 r. [...] Sp. J. nr [...] na kwotę netto 1.662,00 zł, z zakupem towaru udokumentowanym fakturą z 23 listopada 2009 r. nr [...] , wystawioną przez tajwańską firmę [...] [...] .

Nie ma również racji Skarżący twierdząc, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając w sprawie, zobowiązany był do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego. Jak wcześniej podkreślono, wznowienie postępowania jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem postępowania, dlatego też toczy się w ściśle określonych ramach prawnych. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, tak jak w postępowaniu zwykłym. Podkreślić też należy, że Skarżący przedkładał nowe dowody nie tylko razem z wnioskiem o wznowienie postępowania, lecz także w dalszym postępowaniu. Być może dowody te, uzupełnione ewentualnie w postępowaniu dowodowym o inne, dodatkowe dowody, mogłyby zmienić decyzję w postępowaniu wymiarowym, lecz już nie w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął zaskarżoną decyzję opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, co było warunkiem poprawności dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące oraz spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

23