Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3163/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 175 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 11b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Samo stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50) nie przesądzało o ustaleniu daty powstania nadpłaty w pobranym nienależnie przez płatnika podatku.

ydujące znaczenie miała data pobrania tego podatku, pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego. Data ta, po myśli art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) ma rozstrzygające znaczenie czy do zwrotu nadpłaty miały zastosowanie przepisy obowiązującej przed dniem 1 stycznia 1998 r. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też wchodzące w życie z dniem przepisy Ordynacji podatkowej.

TEZY

Samo stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50) nie przesądzało o ustaleniu daty powstania nadpłaty w pobranym nienależnie przez płatnika podatku.

ydujące znaczenie miała data pobrania tego podatku, pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego. Data ta, po myśli art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) ma rozstrzygające znaczenie czy do zwrotu nadpłaty miały zastosowanie przepisy obowiązującej przed dniem 1 stycznia 1998 r. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też wchodzące w życie z dniem przepisy Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi S. S.C. z/s w W., M. K., S. O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.051, 00 złotych ( trzy tysiące pięćdziesiąt jeden 00/100 złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 i 2, art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] odmawiającą "S." spółka cywilna S. O. i M. K. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami z tytułu zwrotu podatku importowego oraz podatku od towarów i usług określonych w zgłoszeniu celnym [...] nr [...] z dnia [...] maja 1995r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że "S." s.c. w dniu [...]05.94r. zgłosiła w Urzędzie Celnym w P. na podstawie karnetu [...] nr [...] z dnia [...].05.94r. do odprawy czasowej towary wymienione w tym karnecie sprowadzone z zagranicy na wystawę w P. W dniu [...].05.95r. uznano dokonaną odprawę czasową za ostateczną i wydano decyzję o dopuszczeniu przedmiotowych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym dokumentem [...] z dnia [...].05.95r. nr [...] wydanym przez Urząd Celny w P. W dokumencie tym określono poza cłem wysokość należnego z tytułu importu towarów podatku importowego i podatku od towarów i usług a także dodatkową opłatę manipulacyjną. Należności te z powodu błędów rachunkowych zostały określone nieprawidłowo w wysokości dziesięciokrotnie wyższej. Dnia [...].06.95r. Spółka dokonała powrotnego wywozu wspomnianych towarów na podstawie [...] Ex nr [...] z dnia [...].06.95r. wydanego przez Urząd Celny w P. Urząd Celny w P. uwzględniając fakt powrotnego wywozu towarów wydał decyzję z dnia [...].11.95r. którą uchylił decyzję zawartą w dokumencie [...] IM [...] z dnia [...].05.95r. w części dotyczącej wymiaru cła oraz dopuszczenia tego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym oraz uchylił decyzję w części dotyczącej wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej za uznanie odprawy celnej czasowej w przywozie dokonanej wg karnetu [...] nr [...] z dnia [...].05.94r. za ostateczną.

W związku z powyższym Spółka złożyła wniosek z dnia [...].11.95r. do Urzędu Skarbowego " o uchylenie decyzji Urzędu Celnego w zakresie ustalenia i wymiaru podatku importowego i VAT ustalonego w dokumencie [...] IM nr [...]". Urząd Celny w P. działając jako organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy Spółki. Wskutek tego postępowania egzekucyjnego z rachunku tego ogółem pobrano 20.235,25zł.

Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...].11.96r. sprostował obliczenie kwot podatków dokonane w dokumencie [...] z dnia [...].05.95r. w wyniku, którego należny podatek importowy określono w kwocie 2.392,60zł, a podatek od towarów i usług w kwocie 9.299,10zł łącznie 11.691,70zł oraz zwrócono Spółce w dniu [...].12.96r. kwotę 3.025zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka wniosła odwołanie po rozpatrzeniu, którego Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ponownie wydanej decyzji Urzędu Skarbowego nie zmieniono rozstrzygnięcia sprawy uzupełnione zostało jedynie uzasadnienie decyzji.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu ponownie złożonego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2002r. znak: [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].02.99r. znak [...], w której sprostowano obliczenie podatku importowego i podatku od towarów i usług określonych w decyzji Urzędu Celnego zawartych w dowodzie odprawy celnej [...] nr [...] z dnia [...].05.95r. i dokonano w dniu [...].12.96r. zwrotu różnicy pomiędzy pobraną kwotą przez Urząd Celny a kwotą należną określoną w w/w decyzji Urzędu Skarbowego w wysokości 3.025zł i stwierdziła nie istnienie obowiązku podatkowego w zakresie VAT oraz podatku importowego wg dokumentu [..]nr [...]

W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, iż w rozpoznawanej sprawie należało na podstawie art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić nieistnienie obowiązku podatkowego. Izba zauważa, iż przepis ten nie obowiązywał w momencie, gdy Spółka złożyła wniosek oraz gdy Urząd Celny pobrał podatek. W okresie gdy dokonano odprawy celnej i wymierzono Spółce należności z tytułu podatku VAT oraz importowego w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano trybu postępowania w takim przypadku. W takiej sytuacji gdy obliczenie i pobranie podatku następowało za pośrednictwem płatnika tj. organów celnych to podatnik mógł wystąpić z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty na podstawie art. 175 § 1 k.p.a. W przedmiotowej sprawie strona złożyła wniosek o uchylenie "decyzji" w zakresie ustalenia i wymiaru podatku importowego i VAT ustalonego w [...] IM [...] do Urzędu Skarbowego prawie na rok przed pobraniem podatku przez Urząd Celny. Izba stwierdziła, iż odpadła pierwotna podstawa obliczenia i pobrania podatków, które przestały mieć źródło w nie istniejącej decyzji organu celnego. W wyniku powyższego zdarzenia faktycznego i prawnego import będący przedmiotem opodatkowania nie doszedł do skutku. A zatem podatek importowy oraz. VAT pobrane wg dokumentu [...] w takiej sytuacji powinny być uznane za świadczenia nienależne.

Izba zauważyła ponadto, że przedmiotem postępowania mogło być jedynie stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego bądź zmiana wyliczenia pobranych przez Urząd Celny podatków. Brak było w tym postępowaniu podstaw do stwierdzenia, nadpłaty o co wnosiła w odwołaniu Spółka. Zwrot nadpłaty mógł, w ocenie Izby Skarbowej nastąpić w odrębnym postępowaniu tj. postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty.

Wnioskiem z dnia [...],czerwca 2002r. Spółka zwróciła się - w związku z decyzją Izby Skarbowej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku importowym i podatku od towarów i usług wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości wskazanej w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 200lr. Pismem z dnia [...] lipca 2002r. Spółka uzupełniła wniosek, wskazując na następujące kwoty odsetek:

1. od kwoty 20.235,25 zł od dnia 20.08.1996r. do dnia 12.12.1996r. (tj. do dnia zwrotu przez Urząd Skarbowy kwoty 3.025 zł) w wysokości 3.257,87 zł,

2. od kwoty od kwoty 17.210,58 od dnia 13.12.1996r. do dnia 25.06.2002r. w wysokości 40.515,01 zł,

3. od kwoty 5.518,58 zł od dnia 26.06.2002r. do dnia zapłaty,

4. odsetki od skapitalizowanych odsetek określonych w pkt. 1 i 2, liczone od dnia 21.06.2002r. do dnia zapłaty, gdyż upłynął już trzydziestodniowy termin do zwrotu nadpłaty określony w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz zapłaty oprocentowania z tytułu zwrotu podatku importowego oraz podatku od towarów i usług określonych w zgłoszeniu celnym [...] nr [...] z dnia [...].05.95r. W uzasadnieniu Urząd wskazał, że w związku z decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002r. dokonał zwrotu niesłusznie "pobranych kwot w dniach [...].06.2002r. i [...].07.2002r. w łącznej wysokości 17.210,25 co razem z kwotą, zwróconą w dniu [...].12.1996r. w wysokości 3.025 zł stanowiło kwotę 20.235,25 zł i odpowiadało kwocie, którą pobrał od Spółki Urząd Celny w związku z importem towarów. Odmawiając zwrotu odsetek od powyższych kwot Urząd wskazał, że użyty w zapisie art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "zwrot niesłusznie pobranej kwoty" nie mieści się w kategorii nadpłat, o których mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Urząd wskazał, że Izba Skarbowa nie wydała decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, lecz wyłącznie stwierdziła nieistnienie obowiązku podatkowego w zakresie VAT i podatku importowego i w tym zakresie Urząd tę decyzję wykonał. Wobec powyższego Urząd uznał, że nie ma zastosowania zapis art. 77 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawie oprocentowania z tytułu zwrotu niesłusznie pobranego podatku od towarów i usług i podatku importowego.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie w części dotyczącej odmowy zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty zgodnie z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego. Spółka podniosła, iż wpłacony podatek - jako ewidentnie nienależny - jest nadpłatą, o której mowa Ordynacji podatkowej i podlega na podstawie art. 77 § 1 tej ustawy oprocentowaniu. Według Spółki zwrot nadpłaty powinien nastąpić -zgodnie z art. 76 § 1 pkt 1 pkt c) - w terminie 30 dni od daty uchylenia przez Izbę decyzji Urzędu, a odsetki winny być przez Urząd naliczone od daty zapłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 20 sierpnia 1996r.

Izba Skarbowa nie podzieliła tej argumentacji i wyjaśniła, że wobec stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku importowym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług pobrane przez Urząd Celny podatki były nienależne i stanowiły nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono jednak, iż o prawie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem decydują przepisy art. 77 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie oprocentowanie nadpłaty mogło nastąpić jedynie za okres od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana po upływie 2 miesięcy od złożenia tego wniosku (art. 77 § 2 lit. b Ordynacji podatkowej). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła w dniu [...] czerwca 2002r. Decyzję w sprawie tego wniosku organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] lipca 2002r. Nie zaistniały zatem przesłanki do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez S. O. i M. K. wspólników spółki cywilnej "S." domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 29 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że wbrew ustaleniom poczynionym przez organ odwoławczy w sprawie nie wydano decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Wniosek Spółki w tej sprawie złożony w dniu [...] czerwca 2002r. został rozpatrzony w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2002r., którą odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz wypłaty oprocentowania. Decyzję tą została utrzymana w mocy zaskarżona decyzja Izby Skarbowej. Tym samym organy podatkowe nie rozstrzygnęły w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto za błędny uznano pogląd, iż w sprawie stwierdzenia nadpłaty zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 330 tej ustawy zwrot nadpłaty powstałej przed dniem 1 stycznia 1998r. powinien nastąpić na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pobranie nienależnego podatku importowego i podatku od towarów i usług przez organ celny nastąpiło w dniu [...] sierpnia 1996r. W tym dniu powstała nadpłata, która stosownie do obowiązujących wówczas przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podlegała zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Powołano się również na wybrane orzeczenia Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające przedstawione stanowisko.

Izba Skarbowa w W. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo podkreśliła, iż przyjęcie stanowiska strony skarżącej za uzasadnione, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych to i tak do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie mogło dojść z uwagi na upływ trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, iż obliczenie i pobranie podatku importowego i podatku od towarów i usług przy zastosowaniu środków egzekucyjnych nastąpiło, w związku z określeniem tych podatków w decyzji Urzędu Celnego w P. zawartej w dokumencie [...] IM nr [...] z dnia [...] maja 1995r. Nie budzi również wątpliwości, iż decyzja ta w części dotyczącej wymiaru cła oraz opłaty manipulacyjnej dodatkowej została uchylona decyzją Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 1995r. Nr [...].

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono, iż towar dopuszczony do czasowego obrotu, w związku z którym dokonano wymiaru cła i dodatkowej opłaty manipulacyjnej oraz naliczono podatek importowy oraz podatek od towarów i usług został poddany powtórnemu wywozowi poza granice kraju według dokumentu [...] EX z dnia [...] czerwca 1995r. Nr [...].

Kwestie sporne w sprawie wiązały się z kwalifikacją przez organy podatkowe wniosku skarżącej Spółki z dnia [...] listopada 1995r. (złożonego po doręczeniu decyzji Urzędu Celnego w P.) o uchylenie wymiaru podatku importowego i podatku VAT ustalonego w decyzji [...] IM Nr [...] z dnia [...] maja 1995r. W tym wniosku odwołując się do dokumentacji celnej podano, iż towar w związku z wwozem, którego dokonano wymiaru podatku importowego i podatku VAT został poddany wywozowi z terenu kraju. Wniosek ten został rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji na podstawie przepisów art. 175 § 1 k.p.a. oraz art. 5 ustawy z dnia 25 listopada 1993r. o podatku importowym od towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy (Dz. U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzją z dnia [...] listopada 1996r. (wydaną po roku od złożenia wniosku) dokonano sprostowania wymiaru podatku i zarządzono zwrot 3.025 zł błędnie naliczonego podatku importowego i podatku od towarów i usług. Ta błędna kwalifikacja złożonego wniosku została dostrzeżona w decyzji Izby Skarbowej w W. wydanej w dniu [...] maja 2002r. (tj. po 7,5 roku od daty złożenia wniosku).

W ocenie Sądu trafnie bowiem organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie ulegało wątpliwości, że wniosek skarżącej Spółki z dnia [...] listopada 1995r. dotyczył stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku importowym z tytułu towarów zgłoszonych do odprawy celnej w dniu [...] maja 1994r.

Rozstrzygnięcie w tym zakresie podjęte przez organ odwoławczy na podstawie przepisów art. 2 ust. 2, art. 11b, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 i art. 5 ustawy o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadesłanych z zagranicy nie pozostawiało wątpliwości, iż na skarżącej Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie tych podatków w stosunku do towarów objętych dokumentem celnym [...] nr [...] z dnia [...] maja 1995r. Podkreślono również, iż wniosek w tym przedmiocie stosownie do obowiązującego wówczas (tj. w 1995r. i 1996r.) przepisu art. 175 § 1 k.p.a. został zgłoszony przed terminem pobrania podatku przez Urząd Celny w P. Ostatecznie jednak rozstrzygnięcie oparto na treści przepisu art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Zastosowanie wskazanego przepisu, który z dniem 1 stycznia 1998r. zastąpił przepis art. 175 § 1 k.p.a. wobec braku przepisów przejściowych, nie mogło jednak prowadzić do oceny przyjętej w zaskarżonej decyzji o powstaniu nadpłaty dopiero po wydaniu decyzji z dnia [...] maja 2002r. oraz jej zwrotu w oparciu o obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998r. przepisy Działu III rozdziału 9 i 10 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż przepisy art. 175 § 1 k.p.a. i art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług stanowiły o tym samym uprawnieniu podatnika w przypadku obliczenia i pobrania podatku za pośrednictwem płatnika. Zgodnie z tymi przepisami w takim przypadku podatnik mógł wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty. Uprawnienie podatnika ograniczone zostało przez zakreślenie terminu jednego miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika. Oba powołane przepisy w omówionym zakresie mają jednolite brzmienie. Skarżąca Spółka, co jak wyjaśniono i co ostatecznie zostało przyjęte przez organy podatkowe w zakreślonym terminie wystąpiły w dniu [...] listopada 1995r. o stwierdzenie nieistnienia obowiązku w podatku importowym i w podatku od towarów i usług. Podatek obliczony przez płatnika został pobrany już po złożeniu wniosku tj. w dniach 3, 5, 6 i 12 września oraz 3 października 1996r. Spełnione zostały zatem przesłanki do rozpatrzenia tego wniosku i wydania decyzji w oparciu o przepis art. 175 § 1 k.p.a. Jednocześnie zgłoszono żądanie w ocenie Sądu wskazujące na istnienie podstawy do pobrania nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, która stała się wymagalna w momencie jej stwierdzenia. W tym przypadku stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego. Z faktu jednak, iż ostatecznie wniosek skarżącej Spółki podlegał rozpatrzeniu na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998r. przepisu art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 175 § 1 k.p.a. nie można wyprowadzić oceny, iż zwrot nadpłaty powinien następować na podstawie również obowiązujących tego dnia przepisów art. 72 i następ. Ordynacji podatkowej. Wpływ na to, iż żądanie skarżącej Spółki zgodnie z jego treścią zostało rozpatrzone dopiero po 7,5 roku od złożenia miała przede wszystkim błędna kwalifikacja wniosku przez organ I instancji, jako wniosku o sprostowanie obliczenia podatku, a następnie w niczym – w ocenie Sądu – nieusprawiedliwiona przewlekłości w prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji. Uwagi te dotyczą zarówno postępowania przed organem I jak i II instancji. Decydujące bowiem znaczenie dla oceny jaki przepisy w sprawie nadpłaty powinny mieć zastosowanie miało stwierdzenie daty powstania nadpłaty. W myśl bowiem przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 1998r. – przypomnienie Sądu) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Kwestia daty powstania nadpłaty nie została szczegółowo uregulowana w ustawie z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Mający w tym zakresie zastosowanie przepis art. 29 ust. 2 tej ustawy wskazywał na przypadki, które nie odnosiły się wprost do rozpoznawanej sprawy. Wobec jednak, iż przepis ten odnosił się do szczególnych przypadków w nim wymienionych, należało przyjąć za datę powstania nadpłaty dzień, w którym podatnik uiszczał nienależną kwotę podatku (por. B. Brzeziński, H. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy. Wyd. TNOiK Toruń str. 161). Brak było w obowiązujących przepisach podstaw do przyjęcia innej daty powstania nadpłaty. Precyzyjniej tę kwestię regulowały przepisy Ordynacji podatkowej wskazując w art. 73 moment powstania nadpłaty. Za taką datę w rozpoznawanej sprawie zgodnie z tym przepisem należało uznać pobranie przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Na tle tych rozważań należało zatem przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w dniach pobrania przez płatnika nienależnego podatku importowego i podatku od towarów i usług tj. w dniach 3, 5, 6 i 12 września i 3 października 1996r. Zastosowanie zatem do zwrotu tej nadpłaty miały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie jak błędnie przyjęto przepisy Ordynacji podatkowej. Samo stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego po wejściu w życie ostatnio powołanej ustawy Ordynacja podatkowa (niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy leżących po stronie organów podatkowych) nie miało wpływu na zmianę momentu powstania nadpłaty.

W takiej sytuacji dokonując zwrotu nadpłaty organy podatkowe powinny kierować się treścią przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji treścią przepisów art. 72 i 77 Ordynacji podatkowej. Ma to istotne znaczenie m.in. dla określenia prawa do oprocentowania nadpłaty oraz jego wysokości.

W myśl bowiem mające zastosowanie w sprawie przepisu art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (w brzmieniu ustalonym w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646), jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie 3 m-cy od dnia powstania nadpłaty, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Istnienie okoliczności wskazujących na brak możliwości zwrotu nadpłaty z przyczyn leżących po stronie skarżącej Spółki nie wykazano. Skarżąca Spółka również w odpowiednim czasie uruchomiła procedurę o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty. Wniosek w tej sprawie został złożony w dniu [...] listopada 1995r. i poprzedzał pobranie nienależnego podatku przez płatnika (organ celny). Na marginesie zauważyć należy, iż wątpliwości mogło budzić pobranie podatku w drodze egzekucji administracyjnej przed rozstrzygnięciem w sprawie istnienia obowiązku podatkowego. Nie należy to jednak do zakresu rozpoznawanej sprawy. Dlatego też trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług oraz podatku importowego należało liczyć od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia pobrania tego podatku przez właściwy organ celny (art. 29 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 11 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług).

Jeżeli zatem zwrot nadpłaty pobranych przez płatnika podatków od towarów i usług oraz importowego nastąpił po upływie trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, czyli pobrania od podatnika przez właściwy organ celny tych podatków, pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego, nadpłata ta podlega oprocentowaniu, o ile przekroczenie trzymiesięcznego terminu jej zwrotu nie nastąpiło z winy podatnika (art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Należy przy tym określić, że obowiązek naliczenia odsetek od dnia powstania nadpłaty powstawał niezależnie od tego, czy przekroczenie trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty zostało zawinione przez organ podatkowy (organ podatkowy pozostawał "w zwłoce" – por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2001r. Sygn. III RN 60/00 publ. OSNP 2001 Nr 13, poz. 425).

Jednocześnie w sprawie nie można przyjąć, iż stosownie do przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nastąpiło przedawnienie prawa do zwrotu nadpłaty. Zgodnie z tym przepisem "nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała ...". Określony w tym przepisie 3 letni termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska op. cit. str. 161 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002r. sygn. akt I SA/Wr 329/02, publ. Przegląd Podatkowy 2003r. Nr 6 str. 62). Odmienne traktowanie tego terminu oznaczałoby, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że nawet w przypadku zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty w odpowiednim terminie na skutek wadliwego postępowania organów podatkowych podatnik traciłby prawo do zwrotu nadpłaty (nienależnie uiszczonego podatku). Ponownie bowiem zauważyć należy, że wniosek o ustalenie nieistnienia obowiązku podatkowego, kwestionujący zasadność obliczenia podatku importowego oraz podatku od towarów i usług skarżąca Spółka zgłosiła jeszcze przed jego pobraniem. Następnie wobec pobrania podatku oraz wydania decyzji nie rozstrzygającej o istocie wniosku przez organ I instancji powtórzono tę argumentację w odwołaniu złożonym w dniu [...] grudnia 1996r. Stanowisko strony skarżącej nie uległo zmianie również po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy w dniu [...] lutego 1998r. W wyniku ponownego postępowania organ podatkowy I instancji kolejną decyzję w sprawie złożonego żądania wydał w dniu [...] lutego 1999r. Ponownie jednak uchylił się od rozstrzygnięcia o istocie żądania – ustalenia nieistnienia obowiązku podatkowego. Dopiero decyzja organu odwoławczego z dnia [...] maja 2002r. (wydaną po upływie 3 lat od daty powstania nadpłaty) rozstrzygała w przedmiocie złożonego wniosku.

Należało zatem przyjąć, iż złożone w dniu [...] listopada 1995r. żądanie ustalenia nieistnienia obowiązku podatkowego, które stanowiło podstawę następnie nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, który stał się wymagalny w momencie ustalenia w decyzji organu podatkowego II instancji nieistnienia tego obowiązku. Z tego względu należało uznać za zachowany 3 letni termin określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wpływu na taką ocenę nie mogło mieć prowadzone postępowanie, które doprowadziło do rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku po upływie ponad 7 lat od daty złożenia żądania.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.