Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 839/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi N. K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2009r. , w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności N. K. J., członka zarządu spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 202 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wydania decyzji 53 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego (12,40 zł), w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 49.280 zł wraz z odsetkami w kwocie 14.183 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego (3.054,89 zł) oraz z tytułu odsetek od nieziszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. w kwocie 10.089 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego (605,34 zł).

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" wynikają z nieuregulowanych zobowiązań wykazanych w: 1) złożonej w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, za maj 2009r. w kwocie 202,00 zł (data wpływu deklaracji do urzędu:02.07.2009r.); oraz 2) złożonym w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., w kwocie 49.280,00zł.

Natomiast zaległość z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. powstała w wyniku niezapłacenia odsetek określonych decyzją Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] na kwotę 10.089,00 zł.

Z uwagi na nieuregulowanie powyższych zobowiązań Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. objął wskazane zaległości podatkowe tytułami wykonawczymi: w podatku od towarów i usług za maj 2009r. nr SM [...] z dnia [...]., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. nr SM [...] z dnia [...]., z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. nr SM [...] z dnia [...]. W toku postępowania egzekucyjnego w dniu 30 czerwca 2009r. zarejestrowano w systemie zajęcie rachunku bankowego w Banku A Oddział w Z. i przesłano pocztą do banku i zobowiązanego. Bank potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 6 lipca 2009r. i pismem z dnia 7 lipca 2009r. poinformował, iż na rachunku bankowym brak jest środków na realizację zajęcia. Zobowiązany odebrał zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 6 lipca 2009r. W dniu 31 lipca 2009r. zarejestrowano w systemie zajęcie wierzytelności nr [...]

obejmujące tytuły wykonawcze za 1, [...] w B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i przesłano pocztą do dłużnika zajętej wierzytelności i zobowiązanego. W dniu 19 marca 2010r. dłużnik nie uznał zajętej wierzytelności. W dniu 15 września 2009r. zarejestrowano w systemie zajęcie rachunku bankowego nr [...] obejmujące tytuł wykonawczy w podatku od towarów i usług za [...] w banku A Oddział w Z. i przesłano pocztą do banku i zobowiązanego. Bank potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 18 września 2009r. i pismem z dnia 21 września 2009r. poinformował, iż na rachunku bankowym brak jest środków na realizację zajęcia. Zobowiązanemu doręczono odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu w sposób określony przepisami art. 45 w zw. z art. 44 k.p.a. poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki w dniu 2 października 2009r. W dniu 15 września 2009r. zarejestrowano w systemie zajęcie wierzytelności nr [...] obejmujące tytuły wykonawcze za [...] w podatku od towarów i usług w B.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i przesłano pocztą do dłużnika zajętej wierzytelności i zobowiązanego. Dłużnik odebrał zawiadomienie w dniu 18 września 2009r. W dniu 19 marca 2010r. dłużnik nie uznał zajętej wierzytelności. W celu zidentyfikowania składników majątkowych należących do zobowiązanego, mogących umożliwić dalsze skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 4 lutego 2010r. wystąpiono do Ośrodka Informatyki W. Urzędu Wojewódzkiego w P. o informację dotyczącą posiadanych przez spółkę pojazdów. Otrzymano negatywną odpowiedź – spółka nie posiada pojazdów mechanicznych. Następnie pismem z dnia 23 listopada 2010r. wystąpiono do Burmistrza Ł. o informacje o posiadanych przez spółkę nieruchomościach. Uzyskano odpowiedź pozytywną i w związku z tym pismem z dnia 17 grudnia 2010r. obejmującym tytuły wykonawcze SM [...], SM[...], SM[...] złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w Sądzie Rejonowym w Ł. na nieruchomościach o nr [...]. W dniu 23 grudnia 2010r. Sąd Rejonowy w Ł. potwierdził wpływ wniosku. Zawiadomieniem z dnia 9 maja 2011r. Sąd Rejonowy w Ł. V Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował, że w dniu 6 maja 2011r. dokonał wpisów w księdze wieczystej [...]. W świetle art.110 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. – Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., egzekucja należności z tytułu podatku od towarów i usług (wynikająca z deklaracji VAT-7) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (zeznanie CIT-8) nie może być prowadzona ze składnika majątkowego, jakim jest nieruchomość o księdze wieczystej [...]. Sam fakt złożenia wniosku o wpis hipoteki na nieruchomości – w sytuacji braku możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości we wskazanym zakresie – związany jest wyłącznie z zabezpieczeniem należności przed upływem terminu przedawnienia. W stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2009r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. nie ma możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości, a ponieważ nie stwierdzono również żadnych innych składników majątku z których egzekucja byłaby możliwa, egzekucja z majątku spółki w tym zakresie okazała się bezskuteczna. Natomiast w przypadku zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (wynikającej z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.), organ drugiej instancji stwierdził, że jakkolwiek egzekucja mogłaby teoretycznie prowadzona być z nieruchomości spółki, to faktycznie w księdze wieczystej tej nieruchomości dokonano wpisów hipotek na łączną kwotę 30.410.930,77 zł. Pod pozycją 120 w księdze wieczystej znajduje się wpis hipoteki przymusowej zwykłej w wysokości 10.089,00 zł wraz z odsetkami na rzecz Skarbu Państwa dotyczący należności z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Zasadą jest regulowanie wierzytelności według kolejności dokonanych wpisów zabezpieczeń, zaś przed wpisem znajdującym się pod pozycją 120, w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości figurują następujące wpisy: pod pozycją 102, 103, 104 hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 30.000.000,00 zł na rzecz B Spółka Akcyjna Centrum Korporacyjne w B. z tytułu udzielonego kredytu, pod pozycją 105, 106 hipoteka przymusowa łączna zwykła w kwocie 199.767,70 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 107, 108 hipoteka przymusowa łączna zwykła w kwocie 20.181,60 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 109, 110 hipoteka przymusowa łączna zwykła w kwocie 9.953,80 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 111, 112 hipoteka przymusowa łączna zwykła w kwocie 30.767,70 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 113 hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 71.897,00 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 117, 118 hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 18.791,97 zł na rzecz Skarbu Państwa – Starosty Ł.. Łączna wysokość tych wpisów, mających pierwszeństwo przed wskazaną należnością z tytułu odsetek, to 30.351.359,77 zł, co uprawdopodobnia brak możliwości zaspokojenia wierzytelności przez Skarb Państwa. Powyższe zobowiązania podatkowe nie zostały również zabezpieczone zastawem skarbowym. Mając na uwadze stan faktyczny w sprawie, a więc brak efektywności zastosowanych środków egzekucyjnych oraz majątku spółki, który mógłby stanowić podstawę do prowadzenia skutecznej egzekucji, Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...]. umorzył prowadzone wobec jej majątku postępowanie egzekucyjne i egzekucję administracyjną. Wobec stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oraz z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r., w oparciu o przepisy Działu III, Rozdział 15 Op organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności N. K. J. za zaległości podatkowe spółki "A".

Odnosząc się do kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prowadzone było, opisane szczegółowo w treści decyzji, postępowanie egzekucyjne, które zostało formalnie zakończone postanowieniem z 24.05.2011 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i w wyniku jego przeprowadzenia stwierdzona została bezskuteczność egzekucji. Wobec powyższego nie zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem pominięcia przy dokonywaniu wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięć zawartych w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 oraz w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 mają 2009r. sygn. akt I UZP 4/09. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009r. stwierdzone zostało: "dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika", co miało miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem takie środki skierowane zostały do całego majątku Spółki, co zostało opisane powyżej. W tej samej uchwale stwierdzono ponadto, iż: "jeśli chodzi zaś o problem możliwości wykazywania bezskuteczności egzekucji już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, stwierdzić należy, iż dowodem na tę okoliczność jest przede wszystkim wydane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji". Taka właśnie sytuacja miała miejsce w opisywanej sprawie w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009r oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.

W zakresie natomiast zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. określonych decyzją Naczelnika z dnia [...] nr [...] organ zauważył, iż tytuł egzekucyjny z dnia [...] Nr [...], obejmujący odsetki od zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2008 r. został nieprawidłowo wystawiony i nie mogła w oparciu o niego odbyć się egzekucja należności, których podstawę prawną stanowiła ww. decyzja. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie powyższy fakt nie przesądza o braku możliwości przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego w zakresie przedmiotowych odsetek. Pomimo nie przeprowadzenia egzekucji po wydaniu ww decyzji odsetkowej wystąpiła bowiem sytuacja opisana w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2008r., sygn. akt II FPS 6/08. Jeszcze przed wydaniem przedmiotowej decyzji określającej odsetki przeprowadzone zostało postępowanie egzekucyjne z majątku tej samej Spółki z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008r. oraz z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009r. Z uwagi na fakt przeprowadzenia już wcześniej postępowania egzekucyjnego z innego tytułu, które okazało się bezskuteczne nie było konieczne powtarzanie go po to tylko by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji.

Organ drugiej instancji podniósł dalej, że w dniu [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]) zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Aktem tym powołano również pierwszy zarząd spółki w składzie: J. J. (Prezes Zarządu) i N.K. J. (Wiceprezes Zarządu). Uchwałą z dnia 15 maja 1997r. Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało J. J. z funkcji Prezesa Zarządu. N. K. J. pozostał dalej przy swej funkcji, a skład Zarządu Spółki został uzupełniony poprzez powołanie na Prezesa Zarządu R. K. (z dniem 1 czerwca 1997r.). Kolejną uchwałą z dnia 27 października 1999r. Zgromadzenie Wspólników "A" odwołało R. K. z funkcji Prezesa Zarządu (z dniem 31 października 1999r.). W dniu 27 października 1999r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki "A", na którym oprócz zmian umowy spółki, zgromadzenie Wspólników ustanowiło J. J. prokurentem. Natomiast uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 13 kwietnia 2000r. dokonano ponownego wyboru Zarządu Spółki ustanawiając, tak jak miało to miejsce w pierwotnej umowie spółki – J. J. Prezesem Zarządu a pana N. K. J. Wiceprezesem Zarządu. Jak wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego oraz dokumentów spółki takich jak np. Sprawozdanie finansowe za 2006r. (pismo przewodnie do Urzędu Skarbowego datowane na 20 kwietnia 2007r.), czy Sprawozdanie Zarządu z działalności za 2007r. (pismo przewodnie do Urzędu Skarbowego datowane na 12 czerwca 2008r.), J. J. i N. K. J. sprawowali wówczas swe funkcje, na wszystkich tych dokumentach figurują bowiem odpowiednio jako Prezes i Wiceprezes Zarządu spółki. Również w 2009r. obaj podpisywali, m.in. deklaracje w podatku od towarów i usług VAT-7 jako członkowie Zarządu. W Krajowym Rejestrze Sądowym w styczniu 2012r. jako zarząd spółki "A" uwidocznieni byli wciąż "J. J. A. Prezes Zarządu" oraz "J. N. K. Wiceprezes Zarządu". W ocenie organu drugiej instancji z powyższego bezsprzecznie wynika, że N. K. J. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu przez cały okres funkcjonowania spółki, a zatem również w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, z których wynikają przedmiotowe zaległości - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w dniu 31.03.2009r., zaś w podatku od towarów i usług za maj 2009r. w dniu 25.06.2009r. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. stanowiącej zaległość, od której naliczone zostały odsetki za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia zeznania CIT-8, a więc w przedmiotowej sprawie odsetki za okres od 21.02.2008r. do 31.03.2009r.

Odnosząc się do argumentacji strony zawartej w piśmie z dnia 10 lutego 2012 r., zgodnie z którą łączna wartość hipotek nie jest wiarygodnym dowodem świadczącym o bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że przed wpisem hipoteki przymusowej zwykłej na rzecz Skarbu Państwa znajduje się szereg wpisów, mających pierwszeństwo przed przedmiotową należnością, na łączną kwotę 30.351.359,77 zł, co wskazuje na brak możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności przez Skarb Państwa. Jak podnosi to pełnomocnik w kwocie tej 30.000.000,00zł to hipoteka umowna łączna kaucyjna na rzecz B Spółka Akcyjna Centrum Korporacyjne w B. z tytułu udzielonego kredytu, która to kwota " nie musi być realną kwotą która obciąża daną nieruchomość". Organ zauważył, iż hipoteka ta stanowi zabezpieczenie z tytułu udzielonego kredytu, a zatem niewątpliwe jest posiadanie przez Spółkę zobowiązań wobec banku. W opisywanej sytuacji najistotniejsze jest jednak to, iż kwota pozostałych hipotek mających pierwszeństwo przed przedmiotową należnością, ustanowionych na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości oraz Skarbu Państwa- Starosta Ł. (których to zobowiązań Strona nie kwestionuje), łącznie stanowi 351.359,77 zł. Kwota ta przewyższa więc znacznie kwotę jaka przekazana została (zgodnie z dokumentami załączonymi przez Stronę do pisma z 2.04.2012r.) przez nabywcę prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w G. wraz z prawem odrębnej własności budynków, na rachunek sądu Rejonowego w Ł.. W wyniku wydanego przez Sąd Rejonowy w Ł. [...] Wydział Cywilny postanowienia o przybiciu prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości należącej wcześniej do "A" uzyskano kwotę 260.600zł. Zestawienie uzyskanej kwoty z przywołaną powyżej łączną kwotą 351.359,77 zł hipotek mających pierwszeństwo przed przedmiotową należnością Skarbu Państwa potwierdza słuszność stwierdzenia braku możliwości wyegzekwowania tej należności.

Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Z analizy sprawozdania finansowego spółki "A" za 2006r. wynika, iż już w tym okresie podatnik będąc Członkiem Zarządu spółki winien podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Z bilansu za 2006r. wynika, iż wartość zobowiązań na koniec tego roku wynosiła 8.168.934,70 zł, zaś wartość majątku na ten sam moment to 734.083,63 zł. Zatem już na koniec 2006r. wystąpiła w spółce sytuacja przewidziana w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (zobowiązania przekroczyły znacznie wartość majątku), która obligowała ówczesnego Wiceprezesa Zarządu – N. K. J. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja ta nie uległa również zmianie na przestrzeni kolejnego roku, bowiem jak wynika z bilansu spółki za 2007r., wartość zobowiązań na koniec tego roku wynosiła 7.892.286,69 zł, zaś wartość majątku na ten sam moment to 740.756,55 zł. Wartość zobowiązań nadal znacznie przekraczała wartość posiadanego majątku. Z tych też względów organ drugiej instancji uznał, iż nie jest koniecznym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia daty, w której zaistniała sytuacja ekonomiczna uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A".

W skardze na powyższą decyzję N. K. J. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

1) w zakresie udowodnienia faktu istnienia zaległości podatkowych "A" Sp. z o.o.

- art. 191 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 Op w zw. z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 Op przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego jednoznacznie istnienie zaległości podatkowych "A " Sp. z o.o. oraz zaniechanie oceny materiału dowodowego zgodnie z kryteriami oceny dowodów,

2) w zakresie udowodnienia faktu "przeprowadzenia przez organ egzekucyjny (w ramach postępowania egzekucyjnego) egzekucji z majątku spółki bezskutecznej w całości lub w części"

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1. art. 122. art. 127 i art. 187 § 1 art. 180, art. 194 § 1 w związku ze stosowaniem art. 187 § 3 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezebranie całego materiału dowodowego w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu lub dokumentu urzędowego na potwierdzenie zaistniałego stanu bezskuteczności egzekucji wynikającej z zastosowania środków egzekucyjnych w odniesieniu do wcześniej egzekwowanych zaległości z uwagi na brak w aktach sprawy dowodu potwierdzającego niewątpliwa bezskuteczność tej egzekucji w stosunku do zaległości wynikających z decyzji z dnia [...] r. Nr [...], np. poprzez dowód przeprowadzony w oparciu o art. 7601 kodeksu postępowania cywilnego. Alternatywnie dowodem tym mógłby być dowód z dokumentu urzędowego w postaci wykazu majątku po realizacji wniosku o wyjawienie majątku w trybie art. 71 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 126, art. 127 i art. 187 § 1 w związku ze stosowaniem art. 194 § 1 i art. 187 § 3 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezebranie całego materiału dowodowego i niezapoznanie, niezakomunikowanie Stronie wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających (niewątpliwie) bezskuteczną egzekucję administracyjną zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. z uwagi na brak w aktach sprawy na dzień zapoznania Strony z materiałem dowodowym kompletnego dowodu wskazującego na bezskuteczność egzekucji, tj. kalkulacji stwierdzającej, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskało się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 126. art. 127 i art. 187 § 1 w związku ze stosowaniem art. 194 § 1 i art. 187 § 3 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezebranie całego materiału dowodowego i niezapoznanie, niezakomunikowanie Stronie wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających przeprowadzenie egzekucji administracyjnej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

- naruszenie art. 180 w związku z art. 116. art. 120, art. 122. art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229. poz. 1954 ze zm.) przez dowodzenie faktu bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku spółki poza postępowaniem egzekucyjnym i egzekucją oraz przez organ niebędący organem egzekucyjnym w sytuacji, gdy w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dowody na bezskuteczność egzekucji muszą pochodzić z postępowania egzekucyjnego i od właściwych organów egzekucyjnych.

- naruszenie art. 180 w związku z art. 116, art. 120. art. 122. art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229. poz. 1954 ze zm.) przez przeprowadzenie niezgodnego z prawem dowodu na okoliczność "bezskuteczności egzekucji" w postaci analizy kolejności zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonych hipotekami,

- naruszenie art. 180 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 105 ustawy z dnia 6 lipca 1982 o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. Nr 124, poz. 1361) przez przeprowadzenie niezgodnego z prawem dowodu na okoliczność "bezskuteczności egzekucji" i dowodzenie wysokości wierzytelności B Bank zabezpieczonej hipoteką kaucyjną w oparciu o treść wpisu w księdze wieczystej nieruchomości o hipotece kaucyjnej tego banku w sytuacji, gdy z art. 105 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wynika dla wierzyciela prawny zakaz powoływania się na wpis hipoteki kaucyjnej w celu udowodnienia wysokości wierzytelności zabezpieczonej,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzji Naczelnika.

3. w zakresie udowodnienia, że w przedmiotowej sprawie nie został we właściwym czasie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez przyjęcie za podstawę oceny przesłanek upadłości stanu prawnego-obowiązującego w 2009 r. do oceny faktów, które zgodnie z uzasadnieniem decyzji Dyrektora miały miejsce w 2006 i 2007 r. (brak adekwatnego wzorca kontroli).

Il. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki" występującego w hipotezie art. 116 § 1 nieuwzględniającą argumentów interpretacyjnych wynikających z wykładni systemowej zewnętrznej, w tym wykładni porównawczej dokonanej w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 oraz w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009r., l UZP 4/09., polegająca na przyjęciu, iż bezskuteczność egzekucji można potwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym, bezskuteczność egzekucji może potwierdzić organ administracji publicznej niebędący organem egzekucyjnym, bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym uzyskanym poza postępowaniem egzekucyjnym, nieskuteczność niektórych zastosowanych środków egzekucyjnych w stosunku do egzekwowanych zaległości jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji w odniesieniu do całego majątku podatnika i zaistniały stan nieskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych nie wymaga formalnego potwierdzenia przez zbadanie możliwości zaspokojenia z całego majątku podatnika;

W skardze tej skarżący zawarł również wniosek o dopuszczenie, przeprowadzenie i rozpatrzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów:

1) nr [...] sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. dla Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym w Ł. na istotną okoliczność faktyczną w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na N. K. J. za zaległości podatkowe, tj. wątpliwe istnienie w świetle ww. dokumentu urzędowego zaległości podatkowych "A" Sp. z o.o.,

2) upomnień skierowanych do N. K. J. nr UP [...] i UP [...], postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt l Co [...] w przedmiocie udzielenia przybicia prawa wieczystego użytkowania działki "A " Sp. z o.o. nr [...] położonej w G. na rzecz B Sp. z o.o., wezwania Sadu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r. skierowanego do B Sp. z o.o. do zapłaty ceny ww. użytkowania wieczystego oraz dowodu dokonania zapłaty przez B Sp. z o.o. ww. ceny w dniu 30 marca 2012 r. na istotną okoliczność faktyczną dotyczącą istnienia zagrożenia wszczęcia wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy zobowiązania "A" Sp. z o.o., w które Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, zostaną wkrótce pokryte przez sumę uzyskaną ze sprzedaży użytkowania wieczystego działki "A" Sp. z o.o. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. spółki, co spowoduje wygaśnięcie ww. zobowiązania, a tymże samym również zobowiązania Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r. skarżący powołał się na zakaz dowodowy wynikający z art. 195 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z właściwymi przepisami ustawy o radcach prawnych. Podniósł, że wiedza strony może być ujawniona organowi podatkowemu tylko w postaci przesłuchania jako świadka za jej zgodą. Skarżący propozycji takiej nie otrzymał i nie wyrażał też zgody na takie przesłuchanie. Zatem z uwagi na nieusuwalne przeszkody procesowe wiedza skarżącego i jego pełnomocnika nie mogą być dowodem na okoliczność istnienia zaległości podatkowej spółki "A". Błąd w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nazwany "nieprecyzyjnym sformułowaniem" można naprawić tylko zmianą pisma poprzez wydanie nowego pisma w miejsce obecnego. Wniosek o zmianę zaświadczenia/informacji powinien wystosować organ podatkowy wykonujący obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działać w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122) w ramach postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. W decyzji z dnia [...] r. o odsetkach za zwłokę jest adnotacja "brak możliwości wprowadzenia do POLTAX tylko informacyjnie", a w wydruku z zawartością deklaracji CIT-8 za 2008r. z systemu POLTAX nie ma w ogóle informacji o braku wpłat, zawarte tam kody i symbole nie są objaśnione w "legendzie" na wydruku, czy poprzez zeznania pracowników urzędu. W konsekwencji wydruk ten jest bezwartościowy dowodowo. Brak jakichkolwiek zaległości podatkowych spółki organ podatkowy stwierdził w odpowiedzi na wniosek urzędnika państwowego. Powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty, m.in. pisma wychodzące z wewnętrznych komórek organizacyjnych (np. pismo z dnia 12 kwietnia 2011r. Działu Rachunkowości Podatkowej do Działu Postępowań Podatkowych Ł. Urzędu Skarbowego), czy listy zaległości w VAT i CIT są adnotacjami/notatkami służbowymi w rozumieniu art. 177 Ordynacji podatkowej i nie mogą stanowić legalnego dowodu w rozumieniu art. 180 in fine tej ustawy na okoliczność istnienia zaległości podatkowych CIT. Wskazane dokumenty wewnętrzne ŁUS nie wskazują na POLTAX jako źródło informacji przekazanych przez te dokumenty, co dodatkowo podważa ich wiarygodność i przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący wskazał również, że deklaracja PIT-4R za 2007 r. dotyczyła innego podatku niż objęty zaskarżoną decyzją. Pismo/zaświadczenie z 13 lutego 2012 r. zostało wydane jeszcze w trakcie postępowania odwoławczego, które zakończyło wydanie zaskarżonej decyzji. W systemie POLTAX na karcie kontowej spółki jest chaos i bałagan, zatem nie ma przekonujących i nie budzących wątpliwości dowodów na istnienie jej zaległości podatkowych za 2008 i 2009 r. W konsekwencji nie ma takich dowodów na istnienie zaległości podatkowych w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego.

Nadto skarżący dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

1. art. 216 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 172 § 2 pkt 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 126, art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie podczas dopuszczania i zbierania materiału dowodowego postanowień dotyczących istotnych okoliczności, stanowiących przedmiot dowodu w postępowaniu z art. 116 Ordynacji podatkowej określających środki dowodowe, poprzez które dowodzono by tych okoliczności, w szczególności nie wydanie postanowień dowodowych mimo wniosku skarżącego zgłoszonego w wypowiedzeniu się na podstawie art. 200;

2. art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie dowodów na okoliczność istnienia zaległości podatkowych "A" Sp. z o.o. z uwagi na brak w aktach sprawy kopii deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. oraz kopii deklaracji na zaliczkę w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2008 r./kopii deklaracji rocznej CIT-8 za 2008 r.;

3. art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie w aktach sprawy sporządzonych mechanicznie notatek służbowych pracowników Ł. Urzędu Skarbowego wymienionych w pozycjach 11 -16, 19, 25 i 34 spisu dokumentów, które nie mogą być legalnymi dowodami na okoliczność istnienia zaległości podatkowych spółki "A" oraz nie mogą być pełnowartościowym substytutem dowodów na tę istotną okoliczność;

4. art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez zgromadzenie w aktach sprawy na okoliczność istnienia zaległości podatkowych spółki "A " niezrozumiałych wydruków z systemu POLTAX dotyczących deklaracji CIT – 8 za 2008r. (poz. 20 spisu dokumentów);

5. art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez zastąpienie dowodów pochodzących z postępowania egzekucyjnego sporządzonymi mechanicznie notatkami służbowymi pracowników Ł. Urzędu Skarbowego wymienionych w pozycjach 11 – 16, 19 i 25 spisu dokumentów, które nie mogą pełnić roli pełnowartościowego substytutu tytułu wykonawczego;

6. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie osób pozostających w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, tj. skarżącego w stosunku do J. J., ponieważ w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności tego ostatniego (sygn. akt I SA/Łd [...]) zgromadzono kopię deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. i kopię deklaracji CIT-8 za 2008 r. a nie zgromadzono tych dowodów w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego;

7. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ocenienie jako wiarygodnego materiału dowodowego:

- zgromadzonego wadliwie bez poinformowania strony na piśmie postanowieniem dowodowym o dowodzonej okoliczności faktycznej i środkach dowodowych, które mają ją wykazać;

- złożonego z "niedowodów" w postaci notatek służbowych wymienionych w pozycjach 11 – 16, 19, 25, 33 i 34 spisu dokumentów i w konsekwencji dowolne uznanie za udowodnione istnienia zaległości podatkowych za maj 2009 w VAT i 2008r. w CIT oraz niewątpliwej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki "A";

- złożonego z decyzji odsetkowej niewskazującej jednoznacznie na fakt niezapłacenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. wobec czego skarżący podniósł, że z uwagi na brak możliwości zweryfikowania tego faktu w łączności z innymi niesprzecznymi z prawem dowodami – deklaracją CIT-8 za 2008 r. ze stosownymi adnotacjami nie można tą decyzją dowodzić istnienia zaległości z tytułu niezapłaconej zaliczki i należnych z tego tytułu odsetek;

- złożonego tylko z postanowienia o umorzeniu z dnia [...]. nr [...] z uwagi na brak możliwości zweryfikowania tego postanowienia w łączności w innymi niesprzecznymi z prawem dowodami, tj. odpisami tytułów wykonawczych, czy rzeczywiście, obiektywnie tworzą one podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wskazującą na udowodnienie niewątpliwej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki "A".

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił dowód z dokumentów w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...]. W pozostałym zakresie oddalił wniosek dowodowy skarżącego.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2012r. skarżący wniósł o otworzenie rozprawy na nowo oraz dopuszczenie jako dowodu postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...]., doręczonego dłużnikowi głównemu – spółce "A", w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu – w dniu 13 grudnia 2012r. postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia niewłaściwości miejscowej Sądu Rejonowego w Ł. w sprawie o sygn. akt I Co [...] i przekazania do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. wniosku Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego o wyjawienie majątku dłużnika głównego spółki "A" na okoliczność niezweryfikowania przez organ na dzień wydania zaskarżonej decyzji istnienia majątku dłużnika głównego spółki "A" i brak jednoznacznych dowodów na bezskuteczność egzekucji wobec tego dłużnika na wskazany dzień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na to rozstrzygnięcie

( art.145 § 1 pkt.1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.").

Stosownie do art. 107 § 1 Op. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak wskazuje § 2 tego artykułu osoby trzecie odpowiadają również za odsetki od zaległości podatkowych (pkt 2 ) a także koszty postępowania egzekucyjnego ( pkt 4 ) .

Z kolei po myśli art. 108 § 2 Op. postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed : 1/ upływem płatności ustalonego zobowiązania, 2/ dniem doręczenia decyzji ; a/ określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b/ o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c/ w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d/ określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3/ dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku opisanym w § 3 tegoż artykułu.

Szczególne uregulowanie zawiera § 3 art. 108 , który przewiduje , iż można odstąpić od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji , o której mowa w art. 53a Op. przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej wówczas gdy ma miejsce wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji wg zasad przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji .

W myśl natomiast art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4).

Na tle tych unormowań w judykaturze i piśmiennictwie wskazuje się na dwie grupy przesłanek – tzw. pozytywne i negatywne.

W świetle powyższego organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki A Sp. z o.o. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Są to tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Z kolei przesłanki tzw. negatywne to te , które związane są z okolicznościami uwalniającymi członka zarządu z odpowiedzialności , które wykazać powinien on sam, i do których należą opisane w § 1 pkt 1 i pkt 2 art. 116 OP. .

Na tym tle zasadnie organy podatkowe powołały się na poglądy judykatury, wskazując, że na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności ( wyroki NSA z 26 listopada 20010 r. II FSK 1666/09 i II FSK 1667/09, wyrok NSA z 8.04.2003 r. sygn. I SA/Łd 1959/01 ) .

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić argumentów skargi , iż organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki . Jak wynika z postanowienia z dnia [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w jego toku podjęto szereg czynności , które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego , szczegółowo opisanych na str. 3 i 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jedyny majątek Spółki przedstawiający realną wartość stanowiła nieruchomość opisana w KW SR[...] . Z działu IV tejże księgi – "Hipoteka" wynikało ,że łączne obciążenie z tytułu hipotek na rzecz różnych wierzycieli wynosiło 30. 410.930, 77 złotych. Zgodzić należy się z organem ,że do tej nieruchomości mogłaby być prowadzona jedynie egzekucja określonych decyzją z [...] r. odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r., a to z uwagi na brzmienie art. 110 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tj. z 2005 r. Dz.U. nr 229 poz. 1954 ze zm. ) jednakże wobec wpisów hipotek na rzecz innych wierzycieli, korzystających z prawa pierwszeństwa ( np. na podatek od nieruchomości ) brak było możliwości zaspokojenia tej należności. Nawet gdyby podzielić stanowisko autora skargi , iż niektóre wpisy traktują o hipotece kaucyjnej co nie oznacza, że w tej samej wielkości występuje wierzytelność oraz odsetki, które zabezpiecza , to i tak korzystające z pierwszeństwa przed przedmiotową zaległością z tytułu odsetek ( decyzja jw. ) powodowałyby ,że nie ma szans na jej zaspokojenia . Tylko suma należności przypadających od spółki na rzecz Gminy Ł. i Starosty Ł. stanowiła kwotę 351.359 zł, nie wspominając już o wielomilionowych należnościach banku. Z kolei prowadzona do tej nieruchomości egzekucja sądowa pozwoliła na uzyskanie w wyniku licytacji kwoty 260.600 zł , czyniąc niemożliwym zaspokojenia zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2008 r. , jak i pozostałych zaległości objętych zaskarżoną decyzją. W świetle przytoczonych faktów i wobec braku innego majątku ( opisanego w rzeczonym postanowieniu o umorzeniu egzekucji ) , z którego mógłby zaspokoić się wierzyciel podatkowy nie sposób podzielić stanowiska skarżącego , iż doszło do uchybienia poglądowi wyrażonemu w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ( dalej NSA ) z 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08, wedle którego - stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

W ocenie sądu taka sytuacja zaistniała w niniejsze sprawie. Organ bowiem prowadził postępowanie egzekucyjne, które zakończył wynikiem negatywnym ( bezsporne ) , umarzając je z powodu bezskuteczności egzekucji. Podzielić należy stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale , że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, na co zwraca uwagę strona, konstatując ,że sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do zaległości odsetkowej albowiem właśnie ona nie była objęta postępowaniem egzekucyjnym z uwagi na to ,że zanim została określona decyzją z [...] prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało wcześniej umorzone. Porównanie tych zdarzeń w czasie powoduje ,że rzeczywiście stan taki miał miejsce. Jednakowoż , jak słusznie wskazał organ powołując się na uzasadnienie rzeczonej uchwały , także i do tej należności odsetkowej zaistniał stan bezskuteczności egzekucji . Można go wykazać również jak wskazano w cytowanej uchwale, wyjątkowo , odstępując od reguły wyrażonej w tezie 1 tej uchwały - wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne ( tu : zaległość odsetkowa – dopisek sądu ). Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. W ocenie sądu stanowisko organu powołującego się na wykazanie bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do należności odsetkowej w sposób zaprezentowany w decyzji pozostaje pod ochroną przytoczonej uchwały. Sąd rozpoznający sprawę to ustalenie istotne dla podjętego rozstrzygnięcia akceptuje. Odnosząc się do artykułowanych przez stronę sprzeczności pomiędzy uchwałą NSA a uchwałą Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP [...] odnoszoną także do regulacji art. 116 § 1 Op., sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że na mocy art. 269 p.p.s.a. jest związany zajętym stanowiskiem w uchwale NSA , także wyrażonym w jej uzasadnieniu, albowiem zagadnienie wykazania bezskuteczności egzekucji w sposób zacytowany wcześniej pozostaje w bezpośrednim związku z tezą podstawową tejże uchwały ( por. R .Hauser, A. Kabat , Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych , PiP 2004/2/22-38 ). Sąd nie znalazł przy tym podstaw by ją kontestować, a więc wdrożyć procedurę opisaną w § 3 art. 269 p.p.s.a. . Wpadkowo warto w tym miejscu dodatkowo zaznaczyć ,że powołany w zarzucie art. 105 ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej już nie obowiązywał, został bowiem uchylony z dniem [...] roku ( ustawa z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 131, poz. 1075).

Przypomnieć wypada raz jeszcze artykułując to z całą mocą , co jest niezwykle istotne, że zbyta w drodze licytacji nieruchomość spółki nie wystarczyła nawet na pokrycie korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości.

Podsumowując tą część rozważań podnieść należy ,że w sposób prawidłowy organy wywiodły , że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie mogło odnieść również spodziewanego skutku kwestionowanie postanowienia o umorzeniu egzekucji z powodu nie zawarcia w nim kalkulacji stanowiącej postawę stwierdzenia ,że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W ocenie sądu kwestia ta nie ma wpływu na wartość dowodową rzeczonego postanowienia skierowanego na wykazanie bezskuteczności egzekucji . Poza tym organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania postępowania egzekucyjnego a niezadowolona strona ( spółka ), członkiem zarządu której był skarżący , miała możliwość zgłaszania swoich uwag do prowadzonego postępowania. Z ustawy z dnia 15.09.2000, r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. nr 94 poz. 1037 zez zm. – dalej "ksh") wynika ,że organem, który prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje jest zarząd ( art. art. 204 § 1 i art. 208 § 2 k.s.h.). Sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Powyższe zaprzecz tezie skargi , iż strona nie miała możliwości uczestniczenia i zgłaszania uwag w postępowaniu egzekucyjnym ponieważ nie była stroną. Poza tym zważyć należy ,że postępowanie egzekucyjne wobec spółki i postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za jej zaległości na członka zarządu stanowią odrębne postępowania, prowadzone w różnych trybach, wobec różnych podmiotów, służą innemu celowi, choć przez tego samego naczelnika urzędu skarbowego. Organy podatkowe nie mogą kontrolować prawidłowości dokonanych czynności przez organ egzekucyjny (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia [...] I SA/Łd [...]). Zarzuty egzekucyjne powinny być zatem składane w toku postępowania egzekucyjnego przez spółkę i w tym postępowaniu mogły być skutecznie podnoszone, co skarżący jako członek zarządu spółki mógł z powodzeniem uczynić w stosownym czasie. Zresztą skarżący, jako uprawniony do reprezentowania spółki, nie kwestionował umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, ani też przyczyn umorzenia.

Nie stanowi o wadliwości ustalenia stanu bezskuteczności egzekucji także i to , na co wskazuje strona, iż w bilansie spółki sporządzonym na dzień 31.12.2007 r. znajdują się zapisy o inwestycjach długoterminowych oraz maszynach i urządzeniach. Z brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 Op. wynika, że w tzw. ramach przerzuconego ciężaru dowodu na osobę trzecią spoczywa obowiązek wykazania mienia spółki ( przesłanki negatywne ), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ustawodawca nakazuje wskazanie tego mienia przez osobę trzecią a nie tylko poinformowania o tym fakcie poprzez podanie źródła, w którym ewentualny majątek zostaje wymieniony . W ocenie sądu zarzut ten nie przemawia za wadliwością prowadzonego postępowania w celu wykazania bezskuteczności egzekucji.

Nie jest zasadny także kolejny zarzut oparty na zaniechaniu ustalenia niewątpliwego stanu występowania zaległości podatkowych. Brak rzetelności w ustalenia zaległości strona upatruje w tym ,że organ posługuje się informacjami z systemu POLTAX dysponując jednocześnie pismem Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]. nr RP [...], z którego wynika ,że Naczelnik tego urzędu informuje Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ł. o nie zaleganiu w płatnościach zobowiązań podatkowych przez spółkę A Sp. z o.o. .

Bezspornym jest , iż właściwym urzędem skarbowym miejscowo dla Spółki był i jest Ł. Urząd Skarbowy w Ł., do którego kierowana jest cała korespondencja związana z rozliczeniami należności podatkowych. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, tutaj właśnie składane są deklaracje na podatek VAT oraz podatek dochodowy, także kierowane roczne sprawozdania finansowe, sprawozdania zarządu z działalności spółki, a na sporządzonych bilansach widnieją pieczęcie tego urzędu zaświadczające o dacie ich złożenia.

O istniejących zaległościach w tym urzędzie zaświadcza także skierowany do spółki stan sprawy sporządzony w kwietniu 2001 r. specyfikujący wielkości posiadanych zaległości oraz ich tytuły.

Bez wątpienia takim dowodem jest także postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego , które nie było kwestionowane przez Spółkę , i z którego wynikają wielkości istniejących zaległości podatkowych. Tenże organ podatkowy informuje także wspomnianego Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ł. w sprawie KM [...] o istniejących zaległościach podatkowych spółki A. Strona bez wątpienia była zapoznała z tą dokumentacją w trybie art. 200 i 123 Op. . Pomimo ,że w aktach zgromadzono jedynie decyzję z [...] r. określającą odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2008 r. jednakże w ocenie sądu przytoczone dowody potwierdzają w sposób jednoznaczny o posiadanej zaległości podatkowej przez Spółkę także z innych tytułów. . Zgodzić trzeba się w tym miejscu z organem odwoławczym ,że rzeczone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 13 lutego 2012 r. jest niefortunne w swej wymowie, jednakże nie sposób nie zauważyć , że jest ono konsekwencją wezwania Komornika sądowego skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. , który prowadząc egzekucje należności przypadających Urzędowi Miejskiemu w Ł. oraz Skarbowi Państwa Staroście Ł. ( podatek od nieruchomości ) wzywa organ podatkowy, na terenie którego działalność gospodarczą prowadzi Spółki do wskazania ewentualnych zobowiązań budżetowych posiadanych przez nią wobec tego organu. Oczywistą konsekwencją tego wezwania musiała być odpowiedź jaką organ ten udzielił , odpowiadająca prawdzie albowiem z uwagi na brak rozliczania się tego podmiotu na terenie właściwości Urzędu Skarbowego w Ł. takie należności nie występowały.

Dowodu braku zaległości nie stanowi też ten zapis wydruku komputerowego z systemu, POLTAX z którego wynikają odsetki w kwocie 10.089 zł naliczone od należności głównej w wysokości 0,00 zł. Taki zapis jest, o czym skarżący zapomina, konsekwencją tego, iż z końcem roku podatkowego zaliczki, od których naliczono owe odsetki, wygasły, gdyż, jak już wskazano, przekształciły się one w zobowiązanie podatkowe. To zaś oznacza, iż z końcem roku podatkowego nie ma należności głównej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stąd w wydruku wskazano z tytułu należności głównej kwotę 0,00 zł. Przekształcenie zaliczki w zobowiązanie podatkowe nie oznacza anulowania odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Powyższe jest następstwem obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej (ma charakter prawny, nie zaś faktyczny), która nie wymaga wyjaśnienia w drodze przesłuchania świadka – pracownika sporządzającego wydruk. Wbrew twierdzeniom skargi, dla ustalenia wysokości zaległości podatkowej spółki niezbędne jest porównanie treści złożonych deklaracji, decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczki z zapisami wpłat na konto organu podatkowego, co oznacza, iż nie wymaga ona podjęcia żadnego rozstrzygnięcia o charakterze władczym. Ustalenie tej wysokości stanowi li tylko czynność techniczno-matematyczną. Jest ona wynikiem określonych operacji księgowych (rachunkowych) na rachunku organu podatkowego. Dowodem tych operacji mogą być wydruki komputerowe z systemu rachunkowego, jak i sporządzone notatki służbowe. Trudno im zarzucić nielegalność czy niedopuszczalność jako dowodu.

Stosownie do art. 177 Op. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu (takimi są dane z prowadzonych przez organ podatkowy baz danych), a które mają znaczenia dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż są to "niedowody" na okoliczność istnienia zadłużenia dłużnika głównego. Zresztą skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż objęta zaskarżoną decyzją kwota zaległości spółki została dobrowolnie uiszczona przez spółkę, a zapisy w wydrukach z programu rachunkowego są nieprawidłowe czy niezgodne z rzeczywistym stanem zaległości lub jej braku. A skoro przymusowa egzekucja okazała się bezskuteczna, to nie sposób się zgodzić z tezą pełnomocnika o braku zaległości spółki. Subiektywne przekonanie skarżącego o braku zaległości spółki nie jest wystarczające do niewątpliwego stwierdzenia zasadności tego przekonania. Potwierdzać tego niewątpliwie nie mogą, jak się zdaje wynikać ze skargi, trudności z odczytaniem skomplikowanych wymagających specjalistycznej wiedzy rachunkowej zapisów wydruków z systemu rachunkowego. Niezrozumienie przez skarżącego wydruków z systemu nie oznacza ich wadliwości. Nic nie stało też na przeszkodzie przedstawienia przeciwdowodu czy choćby nawet uprawdopodobnienia zakresu, w jakim treść wydruków jest nieprawidłowa, jak i skorzystania przez skarżącego w tym zakresie z pomocy specjalisty od rachunkowości.

Wobec przytoczonej argumentacji nadawanie przywoływanym faktom ekstraordynaryjnego znaczenie na okoliczność braku jednoznacznych dowodów istnienia zaległości jest wyrazem przyjętej strategii obrony stanowiska skargi, jednakże w ocenie sądu nie stanowi o jego słuszności. Sąd uznaje zatem ustalony przez organy stan w zakresie występujących zaległości za prawidłowy. Dokonując oceny istnienia zaległości podatkowych organ podatkowy oparł się na wszystkich zgromadzonych w tym zakresie dowodach nie pomijając jak sugeruje skarżący treści pisma nr [...] , i ocena ta pozostaje pod ochroną art. 191 Op. albowiem organ korzystając z zasad logiki oraz wiedzy i doświadczenia , konfrontując jego treść z pozostałym materiałem dowiódł ,że istniały zaległości nie uregulowane przez Spółkę. Sąd nie dopatrzył się w tej ocenie cech dowolności.

Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności Pana J. za zaległości podatkowe Spółki A , a więc pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, których termin płatności wówczas upływał, także i w tym zakresie należy podzielić ustalenia organów podatkowych. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał dowody, na podstawie których przyjął za udowodnioną tą tezę ( str. 9, 10 i 11 ). Okoliczności tej nie kwestionuje także profesjonalny pełnomocnik strony , który w piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r. złożonym w postępowaniu sądowy przyznaje ,że skarżący pełnił funkcje członka zarządu , podobnie w piśmie procesowym z 10 grudnia 2012 r. konstatuje ,że nie udowodniono 2 przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (tu : pana J. ) tj. zaległości podatkowej oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Powyższe czyni zbędnym poddanie kontroli sądowej procesu dowodzenia i oceny wykonywania funkcji członka zarządu w warunkach hipotezy art. 116 § 1 Op. Sąd uznaje poczynione tu ustalenia za prawidłowe.

Organy zasadnie przyjęły również ,że nie zaistniała przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości spółki wyrażona w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit b Op. . Wobec przyjętego stanowiska o braku jej zaistnienia, strona argumentując przeciwnie zgłosiła dowód z opinii biegłego ds. rachunkowości , który miał zaświadczyć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego ) nastąpiło bez winy Pana J..

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( tj. Dz.U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm. ) Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47).

Z kolei z ustawy Kodeks spółek handlowych ( cyt. wcześniej . ) wynika ,że organem który prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje jest zarząd . Sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. To właśnie ten organ jest zobowiązany do dochowania obowiązków w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku i to we właściwym czasie, obejmującego mającą nastąpić upadłość.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podzielić należy stanowisko organów ,że skarżący nie wykonał obowiązku polegającego na zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie , nadto miało to miejsce w wyniku zawinienia albowiem nie przedstawiono żadnych okoliczności ekskulpujących.

Analiza zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów finansowych spółki a w szczególności bilansów za lata 2006 i 2007 pozwala z całą stanowczością stwierdzić, że na koniec 2006 roku wartość zobowiązań równała się kwocie 8.168.934,70 zł i przekraczała wielokrotnie wartość majątku spółki , który wynosił wówczas 734.083,63 zł. Stan ten utrzymywał się na przestrzeniu kolejnego 2007 r. przy czym wielkość zobowiązań uległa nieznacznemu zmniejszeniu. Słusznie zatem zauważył organ ,że tzw. stan upadłościowy wystąpił już na koniec 2006 r. , albowiem spółka stała się niewypłacalna , obligując Pana J. do zgłoszenia wniosku o upadłość ( art. 21 ust 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze ). Przy czym brak zgłoszenia takiego wniosku nie jest kwestionowany .

Rację miał zatem organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii eksperta albowiem prosta analiza bilansu spółki skonfrontowana z zapisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze pozwalała na wyprowadzenie właściwego wniosku wskazującego na moment zainicjowania postępowania upadłościowego , którego nie dotrzymano.

Jeśli chodzi o kolejny zarzut o charakterze procesowym a mianowicie odstąpienie od wydawania podczas dopuszczania i zbierania materiału dowodowego postanowień sąd stwierdza , iż nie podziela tego poglądu . W tej kwestii sąd utożsamia się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 16.11.2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 , w który stwierdzono ,że z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, tak jak wywodzi to skarżąca, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (...). Sąd potwierdził różnice w tym względzie pomiędzy sformalizowanym postępowaniem cywilnym, a pozbawionym w takim stopniu formalizmu postępowaniem przed organami administracji. Cechą takiego postępowania wynikającą z zasad ogólnych jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne. Tym samym zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę odwołanie się do modelu postępowania cywilnego jest niewłaściwe, o czym w cytowanym wyroku NSA. Oznacza to tym samym , iż nieuprawnione są zarzuty zawarte w piśmie procesowym strony z 10 grudnia 2012 r. – określone tamże jako " Dodatkowe zarzuty".

Innymi słowy nie stanowi istotnego naruszenia prawa niewydanie przez organ postanowień o dopuszczeniu dowodu na istotne okoliczności faktyczne dla sprawy o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Zważyć także należy ,że postanowienia w tym przedmiocie nie są zaskarżalne, co oznacza, iż skarżący, nawet gdyby zostały one wydane, nie mógłby ich kwestionować. Nie zostały więc naruszone jakiekolwiek jego prawa procesowe. Co istotne, a co pomija pełnomocnik skarżącego, organy pomimo nie podjęcia tych postanowień poinformowały skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym pochodzących z postępowania egzekucyjnego, i wypowiedzenia się co do tego materiału. Zresztą okoliczność zawarcia w aktach tych dowodów potwierdził pełnomocnik w złożonym w trybie art. 200 Op. piśmie, w którym zawarł wniosek w zakresie wydania tychże postanowień. Wbrew sugestiom skargi, Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku doręczania podatnikowi kopii każdego zgromadzonego w sprawie dowodu, a jedynie obowiązek umożliwienia zapoznania z nimi oraz sporządzania na wniosek podatnika kopii i notatek w siedzibie organu (art. 178 Op.). Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż skarżący nie miał wiedzy o zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. A skoro akta administracyjne zawierają materiał dowodowy na okoliczności zaistnienia przesłanek odpowiedzialności, to nie podjęcie tychże postanowień nie miało wpływu na treść decyzji. Gdyby bowiem nawet postanowienia te zostały podjęte, to i tak nie zapadłaby decyzji o innym rozstrzygnięciu niż zaskarżona.

W ocenie sądu nie mogło odnieść spodziewanego skutku, w zakresie sprawowanej kontroli sądowej legalności wydanego rozstrzygnięcia, ujawnienie w dniu 13 grudnia 2012 r. po zamknięciu rozprawy nowych okoliczności mających w ocenie strony istotne znaczenie a mianowicie postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z [...] r. w sprawie I Co [...] przekazującego według właściwości wniosek Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. o wyjawienie majątku spółki A. , w którym to zdarzeniu strona upatruje potwierdzenie forsowanej tezy o niezweryfikowaniu przez organ na dzień wydania decyzji zaskarżonej , istnienia majątku spółki, a przez to, braku jednoznacznych dowodów zaświadczających o bezskuteczności dotychczas prowadzonej egzekucji. Podnieść przede wszystkim należy ,że sąd ocenia zaskarżoną decyzje na dzień je wydania. Oznacza to ,że ujawniony dowód z uwagi na datę , którą został opatrzony nie mógł być brany pod uwagę. Oznacza to także tyle ,że nie mógł on stanowić czy wpływać na trafność podjętej decyzji. Domaganie się aktualnie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania a zatem niezależnie od tego czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy , jest nieuprawnione.

Przede wszystkim uchylenie decyzji z tego powodu a więc z uwagi na naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego może nastąpić w przypadku stwierdzenia jednej z przesłanek tego wznowienia , określonych w odpowiedniej ustawie procesowej , w niniejszym przypadku Ordynacji podatkowej. Strona upatruje naruszenie przepisów w przesłance opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Nie wdając się w szczegółowe rozważania na temat szczególnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia z całą stanowczością podnieść należy ,że okoliczność faktyczna w postaci wszczęcia postępowania o wyjawienie majątku spółki uzewnętrzniona w wydany postanowieniu sądu rejonowego z uwagi na datę jego podjęcia pokazuje ,że nie jest to nowa okoliczność czy nowy dowód , który już istniał i nie był znany organowi wydającemu decyzje. A tylko taki dowód mógłby stanowić o wystąpieniu przesłanki , opisanej w pkt 5 § 1 art. 240 op.

Nadto, Sąd zauważa, iż stosownie do art. 133 § 3 i art. 106 § 3 ppsa rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeśli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu; Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na gruncie tych przepisów otwarcie rozprawy następuje z urzędu przez Sąd, co oznacza, iż złożony przez stronę wniosek stanowić może li tylko impuls dla Sądu do rozważenia takiej możliwości, nie obliguje natomiast Sądu do uwzględnienia tego wniosku. Samo otwarcie rozprawy stanowi sytuację wyjątkową, co z kolei oznacza, iż decyzja Sądu w tym zakresie powinna wynikać z ważnych powodów. Ponadto podstawą faktyczną otwarcia rozprawy i przeprowadzenia dowodu jest ujawnienie istotnych dla sprawy okoliczności po zamknięciu rozprawy. Z przepisu art. 133 § 1 ppsa wynika również, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego po wydaniu tego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętych sprawą administracyjną, lecz bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej odpowiadają prawu. Stąd też przeprowadzenie dowodów uzupełniających w stosunku do zawartych w aktach administracyjnych wymaga łącznego spełnienia dwu warunków, a mianowicie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Poza wszystkim w ocenie Sądu, zawarty w cytowanym piśmie wniosek dowodowy nie spełnia wskazanych wyżej przesłanek, załączone do wniosku postanowienie SR w Ł. z dnia [...] r. nie rozstrzyga istotnej dla tej sprawy okoliczności istnienia majątku dłużnika, z którego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji możliwa byłaby egzekucja. Co istotne rozstrzyga ono jedynie o przekazaniu wniosku do sądu właściwego, co tym bardziej nie stanowi spełnienia wskazanej przesłanki. Podjęcie tego postanowienia nie jest równoznaczne z ustaleniem nowych składników majątkowych dłużnika, z czego zresztą, jak się wydaje, zdaje sobie sprawę pełnomocnik, skoro w piśmie wprost używa zwrotu "najprawdopodobniej", który odnosi do postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r. o udzieleniu przebicia zlicytowanej nieruchomości spółki. Pełnomocnik pomija przy tym, podniesioną już wyżej okoliczność, iż przybicie to było konsekwencją prowadzonej przez komornika sądowego egzekucji z majątku spółki na rzecz Gminy Ł., Starosty Ł. i banku A, a w jego wyniku uzyskano kwotę z nieruchomości spółki, niewystarczającą na zaspokojenie tych wierzycieli. Pełnomocnik, jak wynika z dalszych sformułowań i stwierdzeń pisma, zdaje sobie też sprawę z tego, iż złożony przez Naczelnika ŁUS w Ł. wniosek o nakazanie wyjawienia majątku przez spółkę stanowi nowy dowód w sprawie, skutkujący wznowieniem zakończonego zaskarżoną ostateczną decyzją postępowania zwykłego, o czym już wcześniej . Zauważyć bowiem należy, iż wniosek ten został złożony w dniu 15 listopada 2012r., a więc kilka miesięcy po wydaniu zaskarżonej decyzji. Uwzględnieniu analizowanego tu wniosku dowodowego sprzeciwia się przesłanka "nadmiernego przedłużenia postępowania". Skoro bowiem właściwy sąd powszechny nie wypowiedział się jeszcze nawet o samej dopuszczalności wniosku w przedmiocie wyjawienie majątku, lecz przekazał go do sądu właściwego, to nie jest pewne, czy w ogóle wniosek ten będzie merytorycznie rozpoznany, a jeśli nawet w dalszej przyszłości zostałby rozpoznany to, w jaki sposób zostanie rozpoznany i kiedy, biorąc pod uwagę czas trwania tego postępowania. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż prowadziłoby to, biorąc wskazane wyżej okoliczności, do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z oczekiwaniem na werdykt w sprawie tego wniosku. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność musi być zatem oceniona jako zdarzenie przyszłe i niepewne. Ten ostatni aspekt wskazuje na kolizję z wartością, jaką jest stabilizacja obrotu prawnego i pewność stron danego stosunku prawnego. Innym przemawiającym za tym argumentem jest ten, iż egzekucja z majątku dłużnika głównego ma pierwszeństwo przed egzekucją z majątku osoby trzeciej, której odpowiedzialność za cudzy dług ma charakter akcesoryjny, wtórny w stosunku do odpowiedzialności dłużnika głównego. Oddalając wniosek dowodowy z pozostałym zakresie, Sąd uznał, iż mające być wyjaśnione załączonymi do wniosku dowodami, tj. choćby wezwanie skarżącego do uregulowania zaległości spółki , nie stanowiły albo istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, albo nie miały wpływu na bezskuteczność egzekucji.

Tym samym sąd nie uznał za zasadne uwzględnienie wniosku strony z pisma procesowego z 19 grudnia 2012 r..

Oceniając wreszcie działanie administracji podatkowej z punktu widzenia formułowanych naruszeń prawa formalnego podnoszonych w skardze sąd nie uznał ,że miały one miejsce.

W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom autora skargi , istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, a także twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami. Nie stanowi to jednak, zdaniem sądu, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 Op. nie godząc w regulacje § 1 ust 6 tego przepisu. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie . Inna jego ocena przez stronę nie oznacza ,że jest ono błędne. Zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzony postępowaniu w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem ( art. 123 § 1 Op. oraz art. 200 Op. ). Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ( art. 120 Op ). Brak zatem podstaw do twierdzenia , że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, obciążając ją subsydiarną odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki

Do zgłoszonych innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których sąd także nie podziela, odniósł się wcześniej w ramach rozważań o przesłankach stosowania art. 116 § 1 OP.

Nie uwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych poza dowodem z postanowienia Sadu Rejonowego w Ł. z [...] r. było przyjęcie przez sąd ,że nie mają one znaczenia albowiem nie występują istotne wątpliwości, co do stanu faktycznego , które wymagałyby wyjaśnienia. Uwzględniony natomiast dowód przyczynił się do potwierdzenia stanowiska organu ,że kwota uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pozwoli jedynie na pokrycie zobowiązań i zaległości spółki na rzecz innych wierzycieli , czyniąc zasadnym przyjęcie za udowodnioną tezy o bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, a w konsekwencji przy uwzględnieniu pozostałych warunków instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią , prawidłowość zastosowani nomy art. 116 § 1 OP., w okolicznościach przedmiotowej sprawy .

Nie doszło do naruszenia art. 31 ust 1 Konstytucji RP albowiem organy zgromadziły wystarczającą dokumentację , która pokazuje wysokość zaległości spółki A , a to ,że w sprawie dotyczącej drugiego członka zarządu zgromadzono inną, może szerszą dokumentację, nie powoduje ,że doszło do różnego traktowania członków zarządu tej spółki. W obu przypadkach zaległości zostały wykazane w takich samych wielkościach , które następnie zostały przeniesione na osoby trzecie , subsydiarnie ze spółką odpowiadające.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

AK.