Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 713/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "organ odwoławczy") działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej określanej "O.p.") oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) stwierdził, że odwołanie W.G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postanowienie, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została skierowana do podatnika pierwotnie na jego adres zamieszkania w W., przy ul. [...] (k. 359-360 akt sprawy), po czym - w związku z informacją strony o zmianie miejsca zamieszkania (pismo podatnika z dnia [...]) - decyzję tę wysłano ponownie na nowy adres zamieszkania w W., przy Pl. [...] (k. 361). Wobec niemożności doręczenia tej przesyłki pod ostatnim z wymienionych adresów w dniu [...] - doręczający pracownik Urzędu Pocztowego zastał mieszkanie zamknięte - w skrzynce pocztowej umieszczone zostało zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej W., z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia tego awiza (k. 361-363). Zgodnie z kolejną adnotacją na kopercie oraz na druku potwierdzenia odbioru decyzji, w dniu [...] przesyłkę z decyzją zwrócono nadawcy, gdyż adresat nie podjął jej w terminie.

Mając na uwadze, że zarówno na kopercie zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, jak i na potwierdzeniu odbioru brak było adnotacji o powtórnym awizowaniu tej przesyłki, organ kontrolny zwrócił się o wyjaśnienia w tej sprawie do nadawczego urzędu pocztowego z reklamacją (pismo organu z dnia [...] oraz ponagleniem z dnia [...] /k. 621-622/). W odpowiedzi na powyższe wystąpienia, Poczta Polska S.A. wyjaśniła, że przesyłka zawierająca decyzję była awizowana po raz pierwszy w dniu [...], a drugiej awizacji dokonano w dniu [...], po czym z uwagi na jej niepodjęcie przez adresata, została zwrócona do placówki nadawczej w dniu [...] (k. 626). Niezależnie od powyższych czynności podjętych przez organ pierwszej instancji, również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił się o stosowne wyjaśnienia w sprawie awizowania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, kierując swoje wystąpienie w tym zakresie do urzędu pocztowego właściwego dla nowo zgłoszonego miejsca zamieszkania podatnika (w W., przy pl. [...]) pismem z dnia [...], znak: [...], skierowanym do Urzędu Pocztowego W. (k. 623), wskazując w szczególności na brak adnotacji o powtórnym awizowaniu przesyłki na kopercie i potwierdzeniu odbioru oraz na informację zamieszczoną na stronie internetowej Poczty Polskiej S.A. (http://e-monitoring.poczta- polska.pl/), zgodnie z którą decyzja była awizowana po raz drugi w dniu [...] (k. 364). Ta ostatnia informacja - o ponownym awizowaniu przesyłki z decyzją organu kontrolnego - została potwierdzona w piśmie Urzędu Pocztowego W. z dnia [...], w którym wskazano w szczególności, że przedmiotowa przesyłka była dwukrotnie awizowana, drugie awizo zostało wrzucone do skrzynki w dniu [...], a brak stosownych adnotacji na liście i zwrotnym potwierdzeniu odbioru był skutkiem przeoczenia pracownika (k. 639).

W świetle opisanych okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], znak: [...], została skutecznie doręczona w dniu [...] w trybie określonym w przepisach art. 150 Ordynacji podatkowej, w związku z niemożnością jej doręczenia w trybie przewidzianym w art. 148 § 1 i art. 149 tej ustawy, po dwukrotnym zawiadomieniu o pozostawaniu decyzji przez okres 14 dni w placówce pocztowej oraz jej niepodjęciu w tym okresie.

Uznając, że przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została skierowana na właściwy adres (do dnia podjęcia przez operatora pocztowego pierwszej próby doręczenia decyzji, strona nie powiadomiła o kolejnej zmianie swojego adresu) organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Jak wynika z akt decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu [...], zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...].

Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty dopiero w dniu [...] (datownik na kopercie /k. 605/), a więc po upływie ustawowego terminu, bez wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik działając przez profesjonalnego pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił organowi:

1) naruszenie przepisu art. 127 oraz art. 220 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji;

2) naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący uchybił wniesieniu odwołania w terminie;

3) naruszenie przepisu art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (znak [...]) została prawidłowo doręczona w sposób zastępczy;

4) naruszenie przepisu art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie terminu oraz faktu złożenia drugiego awizo w oparciu o inny dokument niż dokument pocztowego potwierdzenia odbioru.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego oraz wskazał, że podatnik [...], przeniósł swoje miejsce prowadzenia działalności i zamieszkania do W., z tym, że pierwotnie zamieszkiwał u siostry pod adresem Pl. [...], a od dnia [...] pod adresem Pl. [...]. Podatnik wiedząc że nie będzie mógł odbierać przesyłek pod poprzednimi adresami, niezwłocznie (w terminie 7 dni) poinformował organ podatkowy o aktualnym adresie zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej i do doręczeń. Adresy były również podawane poprzez odpowiednie wpisy w CEiDG oraz w drodze zgłoszeń aktualizacji danych jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług (VAT-R). W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (znak [...]) podatnik wprost wskazywał, że na żądanie organu jest w stanie przedłożyć dokumentację potwierdzającą faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej na terenie W., oferując dodatkowo swoje zeznania jako dowód w sprawie (podatnik powoływał się m.in. na dokumenty potwierdzające zmianę miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej w CEiDG, pismo podatnika z dnia [...], pismo podatnika z dnia [...], VAT-R).

W związku ze stwierdzonymi po przeglądaniu akt sprawy uchybieniami formalnymi w zakresie doręczenia podatnikowi pism, w tym decyzji z dnia [...], pismem z dnia [...] podatnik wniósł o prawidłowe doręczenie decyzji podatkowej. Zdaniem podatnika decyzja ta nie została doręczona do dnia złożenia skargi.

W związku z tym, że podatnik miał możliwość po raz pierwszy zapoznać się z treścią decyzji dnia [...] (podczas wizyty w UKS w związku z wezwanie do prowadzonej sprawy karnej skarbowej) a jego pełnomocnik wykonał kopię decyzji dnia [...] (podczas przeglądania akt), z ostrożności procesowej podatnik złożył odwołanie, licząc termin do złożenie odwołania od powzięcia pierwszej informacji o wydanym rozstrzygnięciu. Przedstawił nadto chronologię zdarzeń dotyczących wydania decyzji i jej doręczenia akcentując, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki brak jakiejkolwiek informacji o złożeniu w skrzynce odbiorczej drugiego awiza, a także brak jasnej informacji w jakiej placówce pocztowej przesyłka jest do odebrania.

Kwestionując pogląd organu odwoławczego, że doszło do doręczenia przesyłki w trybie zastępczym pełnomocnik podkreślił, że przepis ten winien być interpretowany w sposób ścisły. Oznacza to, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia, czynność ta jest bezskuteczna (vide: wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 20/11).

Zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego wymaga łącznego spełnienia czterech przesłanek, tj.:

- niemożność doręczenia pisma osobiście a w przypadku nieobecności adresata doręczenia pisma za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu.

- pozostawienie pisma na przechowanie przez okres 14 dni w placówce pocztowej danego operatora pocztowego albo w urzędzie właściwej gminy (miasta).

- zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia, w placówce pocztowej albo w urzędzie właściwej gminy (miasta).

- w sytuacji niepodjęcia przez adresata przesyłki we wskazanym terminie, pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia (P. Wajda [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2014, s. 214.)

Skuteczność doręczenia pism w trybie zastępczym uzależniona została zatem od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym przepisie. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że nie można skutecznie powoływać się na domniemanie doręczenia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. I OSK 2105/11, dostępny w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl lub wyrok WSA w Olsztynie z 12 lutego 2015, II SA/Ol 1356/14 - Wyrok WSA w Olsztynie).

Dla poparcia stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroku NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14) oraz z 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 2105/11 cytując obszerne fragmenty uzasadnień.

Pełnomocnik wskazał nadto, że w piśmie z dnia [...] (w aktach sprawy) Poczta Polska wskazuje, że próba doręczenia odbywała się w oparciu o Regulamin świadczenia usługi pocztowej niepowszechnej, gdy tymczasem do przesyłek rejestrowanych ma zastosowanie Regulamin świadczenia usług powszechnych, do którego na podstawie jego § 13 ust. 4, ustalono wzór formularza potwierdzenia odbioru.

Zgodnie z kolei z § 38 ust. 2 pkt 4 Regulaminu świadczenia usług powszechnych, nieprawidłowe wypełnienie formularza potwierdzenia odbioru stanowi nienależyte wykonanie usługi pocztowej. W żadnej więc mierze takie doręczenie nie może być również uznane za wywołujące skutki doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 O.p. a zatem wadliwe jest również stwierdzenie organu II instancji, iż odwołanie podatnika zostało złożone z uchybieniem terminowi ustawowemu i powoływanie się w tym zakresie na przepis art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W ocenie wnoszącego skargę nie można dokonywać wykładni przepisów zmierzającej w kierunku pozbawienia strony prawa do odwołania w sytuacji powstałej w wyniku ewidentnego błędu organu/doręczyciela, który w sposób nonszalancki i niezgodny z regulacjami prawnymi próbował dokonać doręczenia przesyłki.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych;

3) wyznaczenie rozprawy celem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kwestię sporną w badanej sprawie stanowi prawidłowość doręczenia zastępczego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych a w konsekwencji legalność postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Instytucję doręczenia zastępczego uregulowano w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. W takiej sytuacji adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 3 O.p). Przy czym zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej).

Doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością sformalizowaną, zapewniającą gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniącą organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (wyrok NSA z 11 maja 2012 r. I FSK 1134/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W oparciu o analizę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić można, że istotę doręczenia zastępczego, w tym konstrukcji dwukrotnego awizowania stanowi stworzenie stronie (adresatowi) możliwości odbioru przesyłki pocztowej skierowanej do niej. Tym samym dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego niezbędne jest przede wszystkim wykazanie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wykazanie tego faktu może nastąpić w oparciu o adnotacje zawarte na przesyłce pocztowej zwróconej do nadawcy, bowiem ta ma walor dokumentu urzędowego (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 864/11, publ. na stronie www.orzeczenia. nsa. gov.pl). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1032/12 (publ. na stronie www.orzeczenia. nsa. gov.pl) o prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie dla uznania skutecznego doręczenia jest konieczne wykazanie, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] była dwukrotnie awizowana, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p. oraz wskazanie przyczyn jej niedoręczenia.

Z wykładni art. 150 § 3 O.p. wynika, że poczta jest obowiązana dwukrotnie zawiadamiać adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Wymaga zaakcentowania, że wykładnią w/w przepisu zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wykładni tej uwzględniał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, Nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, Nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, Nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej) oraz zaskarżony § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 z późn. zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie - że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe". To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym".

Poza tym wedle Trybunału Konstytucyjnego obowiązek awizowania pisma należy wiązać z wprowadzeniem fikcji prawnej doręczenia pisma i określeniem momentu, w którym to doręczenie następuje. Z kolei w uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca - w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji niedopuszczalne jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i art. 150 § 3, w szczególności takiego, który dopuszczałby pominięcie któregokolwiek warunku/przesłanki zastępczego doręczenia przesyłki.

Sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., bez dwukrotnego awizowania przesyłki i przy braku wyraźnego miejsca jej odbioru nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 281/09, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie nie można zakwestionować faktu, że przesyłka polecona zawierająca decyzję z dnia [...] była przechowywana w placówce pocztowej przez 14 dni. Fakt ten wynika zarówno z adnotacji na kopercie, jak i druku potwierdzenia odbioru. Z obu tych dokumentów wynika także, iż w sprawie nie doszło do powtórnego awizowania przesyłki oraz że miejsce odbioru przesyłki było określone w sposób mało czytelny. Organy podatkowe miały świadomość, że zwrócona przesyłka pocztowe wraz z dowodem jej doręczenia nie spełniały warunków doręczenia zastępczego, skoro o wyjaśnienia do operatora zwrócił się zarówno organ I, jak i II instancji. Poczta w pismach kierowanych do organów stwierdziła, że przesyłka była awizowana [...], a brak adnotacji w tym przedmiocie usprawiedliwiła błędem pracownika. Na okoliczność, że faktycznie doszło do ponownego awizowania przesyłki, operator nie przedstawił żadnego dowodu. Nie wydał też zaświadczenia w sprawie, z którego wynikałoby, że faktycznie doszło do prawidłowego doręczenia przesyłki. Z akt sprawy wynika również, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki pocztowej adres odbioru przesyłki jest mało czytelny. Jest to istotna okoliczność, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności doręczenia spornej przesyłki pocztowej. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika nie tylko przyczyna niedoręczenia pisma, ale także termin jej pierwszego i drugiego awizowania a także miejsce jej odbioru oraz sposób zawiadomienia adresata o jej pozostawieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1032/12, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie nie sposób stwierdzić, że termin do dokonania czynności procesowej w ogóle rozpoczął bieg, a zatem czy doręczenie decyzji organu I instancji można uznać za skuteczne.

Z tego też powodu rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy w pierwszej kolejności oceni prawną skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji uwzględniając w tym zakresie ugruntowany i jednolity pogląd orzecznictwa, co do konieczności spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 150 O.p. dla oceny skuteczności tego doręczenia.

Z powyżej wskazanych przyczyn, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a to uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 ustawy, zasądzając od organu wartość wpisu sądowego od skargi w kwocie 100 zł, koszty pomocy prawnej w wysokości 480 zł oraz koszty opłaconego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.