Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1587/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2013r. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 521.126 zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił to zobowiązanie w wysokości 131.781 zł.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych.

Małżonkowie R. i B. J. zawarli w dniu 5 lutego 2007 r. warunkową umowę sprzedaży (akt notarialny Rep. "A" nr [...]), a następnie w dniu 10 lipca 2007 r. umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości (akt notarialny Rep. "A" nr [...]) nabywając nieruchomość położoną w P. gmina Ż., powiat K., województwo p., obszaru 2.06.98 ha, za cenę 517.450 zł. Koszty sporządzenia tych aktów obciążyły kupujących i wyniosły łącznie 4.954,72 zł.

Ponadto w dniu 28 sierpnia 2007r. małżonkowie J. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. "A" nr [...]) nabyli niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą działkę położoną w M., gmina Ż., powiat K., województwo p., za cenę 190.000 zł. Koszty aktu notarialnego w wysokości 6.227,72 zł ponieśli kupujący.

Z treści aktów notarialnych wynika, że sprzedający potwierdzają, iż w dniach podpisania tych umów ceny w nich wskazane zostały przez kupujących zapłacone.

Natomiast ze złożonych przez R. J. zeznań podatkowych za 2007 rok wynika, iż uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 272.836,74 zł (PIT-36L) oraz z innych źródeł w kwocie 4.225,80 zł (PIT-37).

B. J. uzyskała natomiast w 2007 r. dochód z innych źródeł w kwocie 670 zł.

Wobec tego, że w ramach czynności sprawdzających nie zebrano dowodów, które świadczyłyby, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w uzyskanych przychodach, organ wszczął postępowanie podatkowe.

Po weryfikacji złożonych oświadczeń o wysokości dochodów (przychodów), stanu posiadanego majątku, poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny przez małżonków R. i B. J., uwzględniając obowiązujący w ich małżeństwie ustrój wspólności majątkowej organ I instancji stwierdził, że wysokość poniesionych przez małżonków w 2007 r. wydatków stanowi kwotę 5.615.761,07 zł.

W wyniku porównania tych wydatków z przychodami w kwocie 4.227.092,80 zł organ ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1.389.668,27 zł, z czego na podatniczkę stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." przypada kwota 694.834,00 zł (½ z 1.389.668 zł).

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 marca 2013r. ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 521.126 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie powyższego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo, że zgromadzone mienie, w tym środki pieniężne w szczególności, pokrywały poniesione wydatki w roku będącym przedmiotem postępowania,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy I instancji w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego w dokładny sposób,

- art. 181, 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego przez organ 1 instancji w wyczerpujący sposób,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego przeprowadzoną przez organ I instancji.

Odwołująca zarzuciła nieuwzględnienie wszystkich dochodów jakie małżonkowie R. i B. J. uzyskali w latach poprzedzających 2007 rok. Ponadto organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny zasadności zaliczenia do wydatków wpłaty własnej w wysokości 70.000,00 zł dokonanej przez R. J., nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, w odniesieniu do osób pożyczających środki pieniężne małżonkom R. i B. J. Nie uwzględniono również niezapłaconych zobowiązań z tytułu nabytych towarów i usług na kwotę 174.477,73 zł.

Ustosunkowując się w zaskarżonej decyzji do prawidłowości dokonanych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji nie zestawił chronologicznie wydatków dokonanych na przestrzeni 2007 r. z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami i kosztami z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. J. z uwzględnieniem chronologii operacji dokonywanych na rachunkach bankowych. Takie ustalenia nie mogły stanowić wiarygodnej podstawy do uznania, iż ustalone w ten sposób kwoty, stanowią rzeczywiste przychody i wydatki poniesione przez R. J. i jego małżonki i nie odpowiadały wymogom jakie stawia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.

Oceniając uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił, że pomimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie dostarczono pełnej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej w 2007r. przez R. J. Wobec braku możliwości ustalenia, jakie faktyczne wydatki związane z tą działalnością zostały poniesione przez niego w 2007r., a które w innych latach podatkowych, organ odwoławczy dokonał wyliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dla dwóch okresów 2007 r. wyznaczonych przez dwa zdarzenia, a mianowicie zakup w dniu 10 lipca 2007 r. nieruchomości położonej w P. za łączną kwotę 522.404,72 zł oraz zakup w dniu 28 sierpnia 2007r. niezabudowanej nieruchomości w M. za łączną kwotę 196.227,72 zł.

Natomiast jako źródło finansowania wydatków tego roku podatkowego organ przyjął dochody z działalności gospodarczej 2007 r. zadeklarowane w zeznaniach podatkowych za 2007 r. w wysokości 272 836,74 zł, z innych źródeł oraz kwotę 250.000 zł przelaną w dniu 7 lipca 2007r. z rachunku bankowego firmy "A" na rachunek w Banku "B", gdyż w świetle poglądów wyrażanych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, przelewy bankowe między rachunkami posiadanymi przez podatnika należy traktować jako zmianę formy lokowania posiadanych uprzednio aktywów, a nie ich ujawnienie.

Wobec niekompletnego materiału dowodowego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez męża podatniczki z korzyścią dla niej przyjęto, że źródło finansowania poniesionych wydatków stanowiły kwoty zadeklarowane w zeznaniach podatkowych.

W odniesieniu do kosztów z działalności gospodarczej w 2007r. nie wzięto pod uwagę wydatków na zakup środków trwałych w kwocie netto 308 536,00 zł, podatku VAT naliczonego w związku z nabywanymi towarami i usługami (pomniejszony o VAT naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia) w kwocie 738 425 zł oraz wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 5 152,00 zł, ze względu, że wydatki te nie były badane pod kątem przepływu środków pieniężnych.

Analogicznie w zakresie przychodów z działalności gospodarczej nie wzięto pod uwagę podatku VAT należnego w związku ze zbywanymi towarami i usługami w kwocie 760.691 zł. Ponadto nie uznano za wydatek w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przyrostu środków na rachunku bankowym w trakcie 2007 roku w kwocie 496 829,12 zł, gdyż kwota przyjęta przez organ pierwszej instancji wynikała z różnicy sald rachunku bankowego z pierwszego i ostatniego dnia roku, a nie była poparta analizą przepływu środków pieniężnych w aspekcie faktycznego gromadzenia mienia w tym roku podatkowym.

Odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wniosków wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w odniesieniu do pojęcia "mienie zgromadzone" organ dokonał analizy zeznań podatkowych za lata 1996-2006 złożonych przez małżonków R. i B. J. stwierdzając, że deklarowane nich dochody za lata poprzedzające rok 2007 nie były wystarczające nawet na skromne przeżycie.

Analiza przychodów i wydatków z uwzględnieniem szacunkowych kosztów utrzymania dla modelu rodziny R. i B. J. w ww. okresie wykazała brak możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r., które mogłyby pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł dochodów. Ustalono, że w każdym z jedenastu lat bezpośrednio poprzedzających 2007 rok, wydatki ponoszone przez podatniczkę i jej małżonka przewyższały uzyskiwane dochody. W wyliczeniach tych uwzględniono wszystkie ujawnione przez nich przychody (dochody). Fakt, że we wszystkich tych latach uzyskane z tych źródeł środki były mniejsze od ponoszonych wydatków wskazywał, iż z tych źródeł w latach 1996 - 2006 podatnicy nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności.

Odnośnie zakwestionowania jako źródła sfinansowania poniesionych w 2007r. wydatków, środków pieniężnych uzyskanych w postaci pożyczek, organ odwoławczy podzielił pogląd , iż nie doszło do przekazania w 2006r. środków pieniężnych w postaci pożyczki w łącznej kwocie 280.000 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że na umowy pożyczek nie powołano się w 2010 roku, kiedy w stosunku do podatniczki i jej małżonka prowadzono czynności sprawdzające i wzywano ich o wskazanie źródeł finansowania wydatków.

Jako pozbawione wiarygodności oceniono, aby matka R. J., M. J. przekazała kwotę 120 000 zł na podstawie umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2006r. oraz aby otrzymał on od szwagra, A. Z. kwotę 160 000 zł na podstawie umowy pożyczki z dnia 28 kwietnia 2006r.

Z treści umowy z dnia 7 lipca 2006r. wynika, że pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu całej nieoprocentowanej pożyczki w terminie do dnia 31 grudnia 2010r., natomiast z treści umowy z dnia 28 kwietnia 2006r. wynika, że pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu pożyczki w terminie do dnia 28 kwietnia 2013r. Znamienny przy tym jest fakt, iż w treści tych umów nie uregulowano zabezpieczenia zwrotu pożyczonej kwoty, nie określono warunków spłaty, tym bardziej, że zwrot miał nastąpić po wielu latach.

Badając sytuację majątkową pożyczkodawców organ podatkowy ustalił, że matka R. J., M. J. w latach 2000 - 2006 uzyskiwała niewielkie dochody z tytułu emerytury-renty i z tego tytułu do dyspozycji miała w poszczególnych latach od 9.099,90 zł do 14.691,54 zł. Kilka dni przed spisaniem domniemanej pożyczki (w dniu 19 kwietnia 2006 r.) M. J. sprzedała tylko jedną nieruchomość za kwotę 12.120 zł, co przeczy twierdzeniom męża podatniczki, że przekazane środki pochodziły ze sprzedanych kilka dni wcześniej działek. Ponadto ustalono, że M. J. sprzedała działki w latach wcześniejszych, tj. w dniu 31 marca 2005 r. za 71.000 zł oraz w dniu 25 listopada 2004 roku za 33.000 zł, jest więc mało prawdopodobne aby przez cały ten okres wszystkie środki przechowywała w gotówce i prawie wszystkie z nich pożyczyła synowi, który na rachunkach bankowych posiadał oszczędności. Jako niewytłumaczalne oceniono to, dlaczego mąż podatniczki trzymał w gotówce kwotę 280.000 zł przez ponad rok, w czasie gdy na swoje rachunki bankowe co kilka lub co kilkanaście dni dokonywał znacznych wpłat (30.000 zł, 40.000 zł, 50.000 zł lub 60.000 zł) i dlaczego miałby rezygnować z oprocentowania środków w banku, tak jak robił to z innymi środkami przekazywanymi na rachunki bankowe. W tej sytuacji brak jest logicznego uzasadnienia potrzeby pożyczania przez męża podatniczki pieniędzy w sytuacji posiadania na rachunkach bankowych znacznie większych niewykorzystanych środków. Ponadto podatniczka nic nie wiedziała o pożyczkach znacznych kwot pieniężnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., zmierzającego do wyjaśnienia, jaka była sytuacja finansowa pożyczkodawców i czy byli oni w ogóle w stanie udzielić innym osobom pożyczek, ustalono, że matka R. J. w latach 2000 - 2006 uzyskiwała jak wyżej wskazano jedynie niewielkie dochody z tytułu emerytury - renty. Natomiast z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że kilka dni przed datą udzielenia rzekomej pożyczki, M. J. sprzedała nieruchomość za kwotę 12.120 zł.

Roczne dochody uzyskiwane przez brata podatniczki, A. Z., który zgodnie z treścią umowy z dnia 7 lipca 2006 r. miał gotówką przekazać R. J. pożyczkę w wysokości 160.000 zł) w latach 1997 - 2001 kształtowały się na poziomie najniższego wynagrodzenia krajowego, a w latach 2002 - 2006 rosły od 98.621,50 zł do 166.701,41 zł. W 2004 r. A. Z. wniósł do spółki "C" udziały o wartości 459.000 zł, natomiast w dniu 21 czerwca 2004 r. zakupił nieruchomość rolną za kwotę 410.000 zł. Zakup ten został w części sfinansowany uzyskanym przez niego kredytem bankowym (300.000,00 zł), a na nabytej nieruchomości została ustanowiona hipoteka zwykła i kaucyjna.

Oceniając te okoliczności, organ odwoławczy podkreślił, iż jest mało prawdopodobne, aby osoba posiadająca zadłużenie w banku, od którego naliczane są odsetki, w tym samym czasie udzielała nieoprocentowanych pożyczek innym osobom, zwłaszcza takim, które na rachunkach bankowych posiadają kwoty kilkakrotnie przewyższające wartość tej pożyczki. Odmówił przy tym wiarygodności twierdzeniom, jakoby rzekomi pożyczkodawcy w 2006r. przekazali kwoty pieniężne R.J., bowiem nieracjonalnym i niezgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest udzielanie pożyczek bez jakiegokolwiek pisemnego zabezpieczenia ich zwrotu.

Odnosząc się do wniosków płynących z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13, oraz wcześniejszego, z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji środków finansowych na rachunkach bankowych, które mąż podatniczki posiadał na dzień na dzień 1 stycznia 2007 r. w łącznej kwocie 1.084.845,26 zł (na dzień 31 grudnia 2007 r. suma sald na tych rachunkach wynosiła 1.581.674,38 zł) nie znajduje uzasadnienia. Skoro bowiem podatnicy ujawnili na rachunkach bankowych środki finansowe zgromadzone przed 1 stycznia 2007r., to w przypadku gdy w tamtym okresie nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to fakt upływu terminu przedawnienia pozbawia organy podatkowe możliwości do kwestionowania tych środków jako źródła finansowania wydatków ponoszonych w latach następnych. W 2007 roku strona wykorzystała bowiem jedynie środki przechowywane na rachunkach bankowych, które mogły posłużyć rozliczeniu dokonywanych w tym roku wydatków, zbadanie zaś legalności tych środków mogło nastąpić w postępowaniu dotyczącym tamtego roku podatkowego.

Odrębną kwestią jest stwierdzenie czy ustalone przez organy podatkowe obu instancji wydatki zostały w rzeczywistości pokryte ze środków zdeponowanych przez podatnika na początek badanego okresu na rachunkach bankowych. Stwierdzony fakt posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie może być utożsamiany w sposób automatyczny z ich wykorzystaniem przez podatnika jako pokrycia dokonywanych w ciągu roku wydatków, gdyż środki pieniężne będące w posiadaniu strony od momentu ich wpłaty na konto do momentu ich wypłaty w formie gotówkowej lub bezgotówkowej pozostają w faktycznej dyspozycji banku.

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że środki pieniężne w wysokości 250.000 zł przelane w dniu 7 lipca 2007r. z konta firmowego ("A") prowadzonego w Banku "D" na rachunek w Banku "B" należy uznać jako źródło pokrycia wydatku z tytułu nabycia w dniu 10 lipca 2007 r. nieruchomości położonej w P., za łączną kwotę 522.404,72 zł. Wspomniane środki w kwocie 250.000 zł, posłużyły następnie wraz z innymi środkami zdeponowanymi na rachunku (kwota 410.000 zł) do uregulowania części należności z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Przelewy bankowe między rachunkami posiadanymi przez podatnika, należy bowiem traktować jako zmianę formy lokowania posiadanych uprzednio aktywów, a nie ich ujawnienie.

Natomiast pozostałe środki zgromadzone na rachunkach bankowych R. i B. J. nie brały udziału w wydatkach podatniczki, gdyż jak wyżej wskazano na rachunkach bankowych na dzień na dzień 1 stycznia 2007r. zdeponowano środki w łącznej kwocie 1.084.845,26 zł, a na dzień 31 grudnia 2007 r. suma sald na tych rachunkach wynosiła 1.581.674,38 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Po przedstawieniu w formie tabelarycznej przychodów oraz wydatków, organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków R. i B. J. wyniosła 351.416,77 zł. Zatem przypadający na każdego z małżonków wynosi 175.708,36 zł. Od tak ustalonego dochodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% stanowi kwotę 131.781 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatniczka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z:

a) błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 §1 O.p. w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych,

b) błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głownie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

- art. 191 O.p. poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przytoczenia ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ odwoławczy do swoich rozważań w zakresie wydatku w wysokości 70.000 zł określonego jako: zasilenie konta - wpłata dokonana z rachunku w Banku "B" w T. (w dniu 29 listopada 2007r.).

W uzasadnieniu podkreślił, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania przez organ odwoławczy za wydatek kwoty 70.000 zł określonej jako zasilenie konta - wpłata dokonana z rachunku w Banku "B" w T. (w dniu 29 listopada 2007r.) oraz nieuznania jako źródła sfinansowania poniesionych w 2007r. wydatków środków pieniężnych uzyskanych w postaci pożyczek w łącznej wysokości 280.000 zł.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, skarżący zarzucił, że poza ujęciem kwoty 70.000 zł jako wydatku małżonków J., organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie wyjaśnił motywów takiego rozstrzygnięcia. Powyższe jest o tyle istotne, że wypłata tej kwoty nastąpiła z rachunku utrzymywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro organ odwoławczy uznaje środki posiadane na tym rachunku jako pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów (z działalności gospodarczej), to za niezrozumiałe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że dokonanie przelewu środków w wysokości 70.000 zł stanowi wartość, którą należy "wyjątkowo" uwzględnić po stronie wydatków.

Fakt, że strona nie posiada już dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym nie jest w stanie wyjaśnić czego dokładnie dotyczył ten przelew, nie uprawnia do uznania tej kwoty jako wydatku "wyjątkowego". Poza tym organ odwoławczy odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego kilkakrotnie w uzasadnieniu decyzji stwierdza, że przelewy bankowe między rachunkami posiadanymi przez podatnika należy traktować jako zmianę formy lokowania posiadanych uprzednio aktywów, a nie ich ujawnienie. Tymczasem z opisu przywołanego przez organy podatkowe wynika, że przelew dotyczył zasilenia konta - tym samym spełnia kryterium zmiany formy lokowania posiadanych uprzednio aktywów. W ocenie skarżącej, każda wypłata środków z rachunku utrzymywanego w prowadzonej działalności gospodarczej jest wydatkiem z ujawnionych źródeł przychodów.

Skarżąca wskazała na niekonsekwencję w argumentacji organu odwoławczego. Skoro organ odwoławczy dokonał wyliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dla dwóch okresów 2007r. wyznaczonych przez dwa zdarzenia majątkowe, tj. zakup w dniu 10 lipca 2007r. nieruchomości położonej w P. oraz zakup w dniu 28 sierpnia 2007r. nieruchomości stanowiącej działkę położoną w M., to włączenie po stronie wydatków kwoty 70.000 zł stanowi odstępstwo od przyjętych założeń.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy w sposób dowolny dokonał oceny faktu otrzymania pożyczek. Fakt udzielenia pożyczki potwierdzili pożyczkodawcy. Odnosząc się do pożyczki od M. J., która przekazała kwotę 120.000 zł na podstawie umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2006r. należy wskazać, że wymieniona osiągnęła przychód ze sprzedaży działek: w dniu 25 listopada 2004r. za kwotę 33.000 zł, w dniu 31 marca 2005r. za kwotę 71.000 zł oraz w dniu 19 kwietnia 2006r. za kwotę 12.120 zł., co wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Łączna wartość sprzedaży wyniosła więc 116.120 zł. Skoro M. J. uzyskiwała dochody z emerytury wystarczające do utrzymania gospodarstwa domowego (w roku 2006 w wysokości 14.691,54 zł), to posiadała środki na udzielenie przedmiotowej pożyczki. Za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego uważa strona stanowisko organu odwoławczego, że w relacjach: rodzic - dziecko nie udziela się pożyczek bez jakiegokolwiek pisemnego zabezpieczenia ich zwrotu. Przyjęte w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, które legło u podstaw nie dania wiary, że pożyczka miała miejsce, jako dowolne, nie może stanowić podstawy kwestionowania otrzymania pożyczki.

Wbrew temu, co przyjął organ odwoławczy - brak w treści umowy pożyczki od A. Z. zabezpieczenia zwrotu pożyczonych środków również nie stanowi podstaw do przyjęcia, że pożyczka nie miała miejsca. Relacje rodzinne skarżącej z pożyczkodawcą (mąż siostry R. J.) są na tyle bliskie, że nie ma mowy o jakimkolwiek zamiarze celowego nie wywiązania się z zaciągniętego zobowiązania. Osiągnięte przez A. Z. dochody umożliwiały mu dokonanie przedmiotowej pożyczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W tak określonym zakresie swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący podstawę decyzji organu pierwszej instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej.

Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie z dnia 1 czerwca 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Na specyfikę postępowania w sprawie tzw. nieujawnionych źródeł zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) dotyczącym oceny zgodności z Konstytucją m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie Trybunał wskazał, że uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p. trudno stwierdzić, jakie przepisy dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co oznacza, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, aby znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie O.p. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Ostatecznie, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Co istotne, ustalenia faktyczne dokonuje organ w toku postępowania podatkowego. Następuje to po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, które jest prowadzone według przepisów O.p. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sprawdza, czy przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy. Stąd też efekty przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powinno ono spełniać wymogi ustawowe, które są określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a w szczególności w art. 210 § 4 O.p. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie decyzji, spełniające te wszystkie wymogi ustawowe, umożliwia prawidłową kontrolę sądową postępowania dowodowego. Dzięki temu sąd administracyjny może skontrolować prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W świetle powyższego, zasadny w ocenie Sądu okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegający na niewyjaśnieniu w zaskarżonej decyzji zasadności uznania za wydatek kwoty 70 000 zł określonej jako zasilenie konta – wpłaty dokonanej z rachunku w Banku "B" w T. w dniu 29 listopada 2007 r. Zauważyć przy tym należy, iż w odniesieniu do innej kwoty (250 000 zł) przelanej w dniu 7 lipca 2007 r. z rachunku bankowego firmy prowadzonej przez męża skarżącej ("A") na rachunek R. J. w Banku "B" w T. organ przyjął, że przelewy bankowe miedzy rachunkami podatnika należy traktować jako zmianę formy lokowania posiadanych aktywów, a nie ich ujawnienie.

Zarzut w tym zakresie został podniesiony przez podatniczkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a na konieczność przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 24 lutego 2015 r. wydanym w trybie art. 229 O.p.

Niezależnie od oceny zachowania podatników na etapie postępowania odwoławczego, nie można pomijać, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie, jak stanowi art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać wskazanie ustalonego stanu faktycznego. Ponadto organ powinien podać w oparciu o jakie dowody dokonano tych ustaleń oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn. Dopiero tak sformułowane uzasadnienie decyzji umożliwia skontrolowanie w tym zakresie ostatecznej decyzji. Wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia sprawy. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracji.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi należało ocenić jako bezzasadne. W szczególności dotyczy to dowolnej - zdaniem autora skargi - oceny okoliczności związanych z możliwością otrzymania przez męża podatniczki w 2006 r. pożyczek od matki oraz szwagra w łącznej kwocie 280 000 zł.

Powołanie się przez stronę skarżącą w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych na pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, powinny były przede wszystkim skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia, czy wskazywane przez stronę czynności miały faktycznie miejsce. Przedmiot opodatkowania wiąże się bowiem ze stanem faktycznym (realne przysporzenie). Organ w zaskarżonej decyzji dokonał takiej oceny na podstawie obszernego materiału dowodowego, a wnioski z niej wyprowadzone nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). Takimi wytycznymi kierował się organ w przedmiotowej sprawie.

Podzielić zatem należy pogląd organu, podważający wiarygodność twierdzeń męża skarżącej, jakoby jego matka, M. J. przekazała mu kwotę 120 000 zł na podstawie umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2006r. oraz aby otrzymał on od szwagra, A. Z. kwotę 160 000 zł na podstawie umowy pożyczki z dnia 28 kwietnia 2006r., które to środki miały stanowić jedno ze źródeł sfinansowania wydatków w 2007 r. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiały następujące okoliczności.

Na fakt zawarcia umowy pożyczek nie powołano się w 2010 roku, kiedy w stosunku do podatniczki i jej małżonka prowadzono czynności sprawdzające i wzywano ich o wskazanie źródeł finansowania wydatków.

W treści obu umów nie uregulowano zabezpieczenia zwrotu pożyczonej kwoty, nie określono warunków spłaty, mimo, że zwrot miał nastąpić po wielu latach. W kontekście możliwości przekazania pożyczki, wątpliwości budzą takie okoliczności, jak źródło i wysokość dochodów M. J. w latach 2000-2006 (świadczenia z ubezpieczenia społecznego, sprzedaż nieruchomości). Jako mało prawdopodobne oceniono przy tym, by przez okres jaki upłynął od zbycia nieruchomości, wszystkie środki przechowywała w gotówce i prawie wszystkie z nich pożyczyła synowi, który na rachunkach bankowych posiadał oszczędności. Jako niewytłumaczalne oceniono, dlaczego mąż podatniczki przechowywał w gotówce kwotę 280.000 zł przez ponad rok, w czasie gdy na swoje rachunki bankowe co kilka lub co kilkanaście dni dokonywał znacznych wpłat (30.000 zł, 40.000 zł, 50.000 zł lub 60.000 zł) i dlaczego miałby rezygnować z oprocentowania środków w banku, tak jak robił to z innymi środkami przekazywanymi na rachunki bankowe. W tej sytuacji trudno logicznie uzasadnić potrzeby pożyczania przez męża podatniczki pieniędzy w sytuacji posiadania na rachunkach bankowych znacznie większych niewykorzystanych środków. Ponadto skarżąca nic nie wiedziała o pożyczkach znacznych kwot pieniężnych.

Natomiast roczne dochody uzyskiwane przez A. Z. w latach 1997 - 2001 kształtowały się na poziomie najniższego wynagrodzenia krajowego, a w latach 2002 - 2006 rosły od 98.621,50 zł do 166.701,41 zł. W 2004 r. A. Z. wniósł do spółki "C" udziały o wartości 459.000 zł, natomiast w dniu 21 czerwca 2004 r. zakupił nieruchomość rolną za kwotę 410.000 zł. Zakup ten został w części sfinansowany uzyskanym przez niego kredytem bankowym (300.000 zł), a na nabytej nieruchomości została ustanowiona hipoteka zwykła i kaucyjna.

Oceniając te okoliczności, organ odwoławczy słusznie podkreślił, iż jest mało prawdopodobne, aby A. Z. posiadający zadłużenie w banku, od którego naliczane są odsetki, w tym samym czasie udzielał nieoprocentowanych pożyczek innym osobom, zwłaszcza takim, które na rachunkach bankowych posiadają kwoty kilkakrotnie przewyższające wartość tej pożyczki. Zasadnie odmówił przy tym wiarygodności twierdzeniom, jakoby rzekomi pożyczkodawcy w 2006r. przekazali kwoty pieniężne R. J., bowiem nieracjonalnym i niezgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest udzielanie pożyczek bez jakiegokolwiek pisemnego zabezpieczenia ich zwrotu.

W ocenie Sądu, w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów. W takich sytuacjach do tego rodzaju dowodów należy podchodzić z dużą ostrożnością i badać, czy wskazywane przez takie osoby okoliczności znajdują odzwierciedlenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza potwierdzenie w dowodach innego rodzaju. Zatem w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. okazały się bezzasadne.

Co do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zauważyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 12 września 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, ale w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), która wprowadziła nowe regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, przy czym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy.

Należy podkreślić, że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie wyeliminował pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Podjęcie zatem decyzji, w której organ drugiej instancji uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius).

Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. Dlatego też możliwa jest w istocie korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako jego eliminacji z obrotu prawnego i ponownego ustalenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11, LEX nr 1291629).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 27 marca 2013 r.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, niemniej jednak nie są one identyczne. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał co prawda, że nowe regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji), jednakże porównanie treści Rozdziału 5a u.p.d.o,f. z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tej ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności "starych" i "nowych" przepisów.

Co więcej, projektodawca ustawy nowelizacyjnej wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych...").

Końcowo należy podkreślić, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. Oczywiście nie oznacza to, że w każdym przypadku organy orzekają na podstawie przepisów nowych czy znowelizowanych, bowiem odmienny sposób stosowania przepisów może wynikać z odpowiednich norm intertemporalnych.

W przypadku zmiany stanu prawnego, która następuje między wydaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy, zasada dwuinstancyjności, w braku odpowiednich przepisów intertemporalnych, nakłada na organ drugiej instancji obowiązek rozpatrzenia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których stanowi art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. z uwzględnieniem nowych bądź znowelizowanych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II OSK 2762/12, LEX nr 1481906).

Z powyższych względów, w ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., które obowiązują od 1 stycznia 2016 r. z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w niniejszym orzeczeniu, a swoje stanowisko przedstawi w decyzji odpowiadającej wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2000 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).