Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1200/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji oraz postanowienie Prezydenta Miasta Krakowa
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.205,art.209
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. uchyla postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 10 maja 2017 r. nr [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 497 zł ( czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 7 września 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 czerwca 2017r. nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami, wynikającej z decyzji z 7 grudnia 2016r. nr [...] na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Podatnik składając odwołania od decyzji z 7 grudnia 2016r. zawarł w nim wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, wskazując na sytuację zdrowotną związaną ze stopniem niepełnosprawności jak również okoliczności, które zmusiły podatnika do uzyskania prawa własności samochodu marki Volkswagen Touran w drodze zasiedzenia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 833 ze zm.) podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zasiedzenia. Stosowanie do art. 4 ust. 1 lit. g ustawy z 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1453 dalej-u.d.j.s.t.) wpływy z podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia są źródłem dochodów własnych gminy. Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody j.s.t., naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać podatnika-wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu j.s.t.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając na podstawie art. 209 O.p. zwrócił się do Prezydenta Miasta K. o zajęcie stanowiska w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi.

Prezydent Miasta K., postanowieniem z 10 maja 2017r. nr [...] nie wyraził zgody na umorzenie wnioskowanej zaległości w wysokości 1.610,00 zł, skutkiem czego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, decyzją z 22 czerwca 2017r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami.

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, wskazując, że samochód marki Volkswagen Touran nr rej [...] nie jest spadkiem ani darowizną bowiem zakupiono go w 2011r. uiszczając podatek akcyzowy w wysokości 1.096,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach decyzji wskazał, że zgodnie z art. 67a§1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przedmiotowej sprawie, podatnik nabył w dniu 2 czerwca 2011r. od J. M., który zajmował się profesjonalną sprzedażą samochodów pojazd marki Volkswagen Touran za kwotę 16.250,00 USD. W 2014r. Prokuratura Apelacyjna w S. zażądała od podatnika wydania przedmiotowego samochodu bowiem mógł stanowić dowód w sprawie. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Podgórza w K., postanowieniem z 6 czerwca 2016r. sygn. akt: [...] [...] stwierdził, że podatnik nabył w/w pojazd przez zasiedzenie z dniem 3 czerwca 2014r. Podatnik złożył w dniu 15 listopada 2016r. zeznanie podatkowe SD-3 a decyzja z 7 grudnia 2016r. ustalono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia w/w pojazdu w wysokości 1.610,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że rozpoznając wniosek o umorzenie miał na uwadze nie tylko opinię władz gminy ale organy podatkowe I i II instancji przeprowadziły postępowanie w trakcie którego dokonały własnej analizy przesłanek wynikających z art. 67a§1 pkt 3 O.p.

Z oświadczenia o stanie majątkowym oraz dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że podatnik prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, deklaruje, że mieszka w wynajmowanym lokalu mieszkalnym o pow. 60 m˛ w K. przy ul. [...], źródłem dochodu jest świadczenie emerytalne w wysokości 1.552,80 zł. Podatnik jest uznany za osobę z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, nie posiada innych zaległości podatkowych ani zadłużeń. Jest właścicielem samochodu osobowego marki Volkswagen Touran z 2009r. nr rej [...], nabytego w 2014r. za gotówkę. Wysokość stałych miesięcznych wydatków wynosi: opłaty mieszkaniowe 700,00 zł, wydatki na leczenie 150,00 zł, wyżywienie 500,00 zł, utrzymanie samochodu 250,00 zł. Łączne wydatki wynoszą 1.600,00 zł, przy czym podatnik w żaden sposób nie udokumentował ponoszonych wydatków. Z zestawienia dochodów podatnika za lata 2011-2016 wynika, że osiągnął następujący dochód: 2011r.-19.777,20 zł, 2012r.-20.586,80 zł, 2013r.-21.419,80 zł, 2014r.- 21.845,40 zł, 2015r.-22.262,88 zł, 2016r.-22.380,00 zł. W latach 2014 i 2015 nabył dwa samochody marki Volkswagen Touran (nr rej [...]) oraz samochód marki Škoda Fabia nr rej [...] Samochód służy do celów rehabilitacyjnych bowiem podatnik z uwagi na schorzenie nóg nie może samodzielnie się poruszać. Podatnik wyraził przekonanie, że przez analogię do art. 8 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z którym zwalnia się od podatku osoby nabywające na własne potrzeby samochody osobowe, zaliczone w rozumieniu przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych do grupy osób o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. W ocenie podatnika zachodzi ważny interes podatnika w przyznaniu wnioskowanej ulgi.

W ocenie organu sytuacja finansowa podatnika jest stabilna, pozwalająca na zaspokojenie podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Dodatkowo zadeklarował, że może zapłacić różnicę pomiędzy zapłaconym już podatkiem akcyzowym a podatkiem ustalonym przez organ w wysokości 514,00 zł, co oznacza, że posiada środki na zapłatę zobowiązania podatkowego a tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że spłata zaległości podatkowej pozbawi podatnika możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Podnoszona przez podatnika okoliczność zakupu pojazdu pochodzącego z kradzieży nie uzasadnia przyznania ulgi. Zakup samochodu używanego, nawet przy zachowaniu należytej staranności przy ustalaniu jego pochodzenia wiąże się z pewnym ryzykiem.

Ustosunkowując się do kwestii ulgi rehabilitacyjnej, wskazano, że podatnik korzysta z takowej bowiem w zeznaniu rocznym [...] za 2016r. wykazał kwotę 5.980,00 zł w tym do zwrotu 1.076,00 zł.

Organ wyjaśnił, że nabycie rzeczy przez zasiedzenie regulowane jest przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasiedzenie określa się jako pierwotny sposób nabycia.

Decyzją z 7 grudnia 2016r. organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (z tytułu zasiedzenia) w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika organ II instancji utrzymał w mocy tę decyzję. Podatnik nie złożył skargi do Sądu administracyjnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji podniósł także, że w ramach postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie weryfikuje się wysokości zobowiązania podatkowego bowiem jest to odrębne postępowanie.

Organ zaakcentował, że podatnik posiada majątek ruchomy-inne pojazdy co do których nie zajął stanowiska w sprawie.

Podsumowując-organ nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika ani też interesu publicznego.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję skarżący działając przez pełnomocnika profesjonalnego zarzucił naruszenie:

I.prawa materialnego polegające na:

- naruszeniu art. 67a§1 pkt 3 O.o. poprzez jego niezastosowanie kiedy w sprawie niniejszej zachodzi ważny interes podatnika warunkujący umorzenie zaległości podatkowej w całości. Organ uwzględnił jedynie okoliczności korzystne dla organu a nie dla skarżącego, pominął faktyczną sytuację finansowa skarżącego, stan zdrowia oraz sytuację życiową czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie z wyłączeniem przesłanek statuujących o ważnym interesie podatnika,

-naruszenie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego niezastosowanie, kiedy to skarżący nabył przez zasiedzenie samochód do celów rehabilitacyjnych.

II.naruszenie przepisów postępowania polegające na:

-naruszeniu art. 15 k.p.a. w zw z art. 140 k.p.a. w zw z art. 138§1 pkt 1 k.p.a. w zw z art. 138§1 pkt 2 zd. 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia tej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem odwołującego się,

-naruszeniu art. 7 k.p.a. w zw z art. 77§1 k.pa. w zw z art. 80 k.pa. przez błędne ustalenie, że w sprawie niniejszej nie zachodzi ważny interes podatnika oraz, że wyłączną podstawą do umorzenia zaległości podatkowych jest stan zdrowia odwołującej się. Analiza stanu faktycznego i dokumentacji zalegającej w aktach sprawy niewątpliwie wskazuje na okoliczność, że bez uszczerbku dla swojej egzystencji, przy uwzględnieniu zasad współżycia społecznego, skarżący będący osobą niepełnosprawną, samodzielnie prowadzącą gospodarstwo domowe nie jest w stanie uiścić należności w wysokości 1.610,00 zł z odsetkami. Sytuacja życiowa oraz nieprzewidziane zdarzenia losowe, polegające na okoliczności, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w S. Wydział V ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w 2014r. zażądał wydania kupionego przez skarżącego samochodu, po uiszczeniu należności akcyzowej, stanowi o wyjątkowej sytuacji podatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, wstrzymanie wykonania decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z 20 lipca 2005r., sygn. I FSK 68/05-CBOSA). Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA z 2 listopada 2005r., sygn. akt: I FSK 264/05-CBOSA).

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził naruszenie przepisu materialnoprawnego - art. 67a O.p. oraz przepisów postępowania, co uzasadnia uchylenie decyzji i postanowienia poddanych kontroli Sądu.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze o odmowie umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia.

W punkcie wyjścia, podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podejmując powyższe decyzje były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska Prezydent Miasta K. wyrażonego w postanowieniu z 10 maja 2017r. nr [...], który nie wyraził zgody na umorzenie zaległości oraz w kwocie 1.610,00 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia Prezydent Miasta K. odmawiając wyrażenia zgody na umorzenie zaległości nie odniósł się do okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy, tego konkretnego podatnika wnioskującego o udzielenie ulgi.

Wskazana okoliczność jest istotna, ponieważ determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

Stosownie zaś do art. 18 u.d.j.s.t. do udzielenia ulg podatkowych, umorzenia, rozkładania na raty i odroczenia terminu płatności należności z tytułu podatków i spłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997rOrdynacja podatkowa (ust. 1). W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin spłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3).

Powyższe oznacza, jak trafnie wskazały organy podatkowe, że stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie, w zakresie wynikającym z treści art. 18 ust. 2 ustawy, jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. wiążące.

W świetle art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., udzielenie ulgi w podatku od spadków i darowizn możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydanej w formie postanowienia. Zgoda, o której mowa w tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialnoprawną (poza określonymi w art. 67a O.p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2015r., sygn. akt: II FSK 867/1-CBOSA). Innymi słowy, organy podatkowe były-na mocy tego przepisu-związane postanowieniem Prezydenta Miasta K. W konsekwencji w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 134§1 oraz art. 135 .p.s.a. Sądowa kontrola decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej musi wobec tego obejmować również ww. postanowienie.

Zgodnie z art. 209 O.p. jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209§1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jednak przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209§4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia wynikające z O.p. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003r., sygn. akt: III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010r., sygn. akt: II FPS 9/09-CBOSA). W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Należy również zauważyć, że ani w przepisach u.d.j.s.t. ani w przepisach O.p. nie ma żadnej podstawy prawnej do zmiany tak wydanego postanowienia (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 marca 2014r. sygn. I SA/Lu 22/14-CBOSA).

Przechodząc do oceny wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że wysokość podatku, będącego przedmiotem wniosku o umorzenie, została ustalona decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 7 grudnia 2016r.

Kwestię umorzenia zaległości podatkowej normuje przepis, który był podstawą wydanych w sprawie decyzji, to jest art. 67a§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. W art. 67a§1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową-"ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a§1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016r., sygn. akt: II FSK 3481/15, z 28 stycznia 2016r., sygn. akt: II FSK 2887/13-CBOSA).

Decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak zauważyć należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi.

Niemniej uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014r., sygn. akt: II FSK 3213/12-CBOSA).

Każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Zgodnie z art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.

Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego nie może bowiem nosić cech "dowolności". Nie zmienia to jednak faktu swobody decyzyjnej organu przy podejmowaniu decyzji. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ, rozpoznający wniosek o udzielenie ulgi od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a§1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016r., sygn. akt: II FSK 3507/14-CBOSA). W pewnych przypadkach przyjmuje się zatem, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać sądowej kontroli pod kątem tego, czy kryteria, które organ sam przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne, niecelowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r., sygn. akt: l SA/Kr 1227/97).

Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku-o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r., sygn. akt: I SA/Gd 1507/00).

Powyższe rozważania dotyczące decyzji uznaniowych odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Jak już była o tym mowa w przypadku ulg podatkowych, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ.

Skoro stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o odmowie przyznania ulgi, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a§1 pkt 1 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2017r., sygn. akt: III SA/Wa 1373/16-CBOSA).

Innymi słowy, postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony, powinno być uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na podmiocie wyrażającym takie stanowisko ciąży szczególny obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiego postanowienia powinno wynikać, że "dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadającym regule wynikającej z art. 191 O. p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 lutego 2013r., sygn. akt: I SA/Po 899/12-CBOSA).

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 1629/15-CBOSA).

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta Miasta K. z 10 maja 2017r. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Prezydent Miasta K. w pisemnych motywach postanowienia nie rozważył wniosku o umorzenie zaległości poprzez pryzmat przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych tej konkretnej sprawy podatnika.

Konstrukcja art. 67a§1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach- ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego-których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

Co ważne i co wymaga szczególnego podkreślenia-to okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. sygn. akt: SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 31/08; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko w zakresie odmowy wyrażenia zgody na zastosowanie wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W zakresie pierwszej z wymienionych w art. 67a§1 O.p. przesłanek podkreślić wypada, że jak przyjmuje się w orzecznictwie, ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016r., sygn. akt: II FSK 1685/14-CBOSA). Pojęcie "ważny interes podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia (koszty leczenia) (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 września 2016r., sygn. akt: I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z 10 marca 2010r., sygn. akt: I FSK 31/08-CBOSA).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a§1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Wskazać też należy, że wymienione w art. 67a§1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., sygn. akt: I SA/Sz 667/0CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z 1 września 2015r., sygn. akt: I FSK 43/14).

Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą-wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że takiej pełnej analizy Prezydent Miasta K. nie dokonał.

Prezydent winien był dokonać ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi oraz omówić kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze swojego zobowiązania. Niebagatelne w sprawie są okoliczności w których powstała zaległość, bowiem Skarżący był zmuszony do nabycia w drodze zasiedzenia pojazdu samochodowego co do którego był przeświadczony, że nabył legalnie i jest już jego własnością i od którego-co ważne-uiścił daninę publiczną-podatek akcyzowy. Skarżący jest ofiarą nieuczciwego sprzedawcy, który ,,sprzedał" Skarżącemu skradziony pojazd. Sytuacja faktyczna i prawna w której znalazł się skarżący nie jest ani powszechna ani standardowa. Jest to sytuacja nietypowa wręcz wyjątkowa.

Prezydent nie dokonał rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Mimo istnienia możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, choćby celem stwierdzenia zaistnienia okoliczności, na które powoływał się podatnik, poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 209§4 O.p., Prezydent odstąpił od takich czynności.

Prezydent nie podał również żadnych powodów, dla których sytuacja finansowa gminy miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi, co mogłoby uzasadniać naruszenie interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty. Skarżący jest osobą starszą, z orzeczonym stopniem niepełnosprawności a jego sytuacja finansowa powoduje, że po poniesieniu wszystkich niezbędnych miesięcznych wydatków, będzie brakowało około 50,00 zł.

Decyzja w sprawie tego rodzaju ulgi wymaga w każdym wypadku wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia sytuacji podatnika, w kontekście analizowanych tu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że wydający postanowienie w sprawie stanowczo naruszył przepisy O.p., tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.) jak i przepis art. 191 O.p. nakazujący ocenę w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego. Organ ten nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując-Prezydenta Miasta K. w swoim postanowieniu nie odniósł się należycie do sytuacji Skarżącego, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja finansowa, zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze oraz okoliczności zaistniałe w tej konkretnej sprawie powodujące, iż mamy do czynienia ze sprawą atypową. Stwierdzić zatem należy, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał należytym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie rozpatrzył jej w kontekście "interesu publicznego", czyli drugiej przesłanki, o której mowa w art. 67a§1 pkt 1 O.p.

Ze wskazanych powodów konieczne było uchylenie jego postanowienia, jako zawierającego rozstrzygnięcie arbitralne i dowolne. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wadliwość postanowienia Prezydenta miała niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w ww. postanowieniu. Konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia skutkowała potrzebą uchylenia również zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Podkreślenia jednak wymaga, zważywszy na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że z uwagi na fakt związania w przedmiotowej sprawie organu podatkowego stanowiskiem wyrażonym przez Prezydenta, nawet wyczerpujące rozważenie, czy w sprawie występują przesłanki ustanowione w art. 67a§1 pkt 3 O.p. i rzetelne uzasadnienia decyzji nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd.

Chociaż bowiem słusznie wskazały organy podatkowe, że co do zasady, przeprowadzona przez organ jednostki samorządu terytorialnego analiza stanu faktycznego, w szczególności sytuacji rodzinnej, finansowej, życiowej, majątkowej podatnika pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a O.p. (istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie zwalnia ich od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi.

Organy również powinny wyjaśnić sytuację materialną podmiotu wnioskującego o ulgę i dołożyć należytej staranności by ten stan ustalić prawidłowo. Ustalając składniki majątkowe należy skrupulatnie ustalić czy podatnik posiada jeden czy też kilka pojazdów (np. jeden pojazd ale o różnych numerach rejestracyjnych i z czego to wynikało) bowiem rzutuje to na możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi.

Nie kwestionując wyjątkowego charakteru udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości, badając zaistnienie przesłanek z art. 67a O.p. należy mieć bowiem na względzie całokształt sprawy w tym okoliczności w jakich powstała ta konkretna zaległość podatkowa.

Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska Prezydenta Miasta K. co narusza art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121§1 O.p. Prezydent Miasta K. naruszył również art. 209§4 w zw 187 i 191 O.p.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu. Przeprowadzi rzetelną ocenę spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odniesie się do sytuacji finansowej Skarżącego w kontekście możliwości realizacji przez niego zobowiązania podatkowego. Przy ponownym wyrażaniu stanowiska w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn Prezydent Miasta K. zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane powyżej przez Sąd. W szczególności powinien dysponować informacjami niezbędnymi do zajęcia stanowiska, rozpatrzyć ww. wniosek w oparciu o przesłanki określone w art. 67a§1 pkt 1 O.p. a swoje stanowisko uzasadnić wyczerpująco.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję a na postawie art. 135 p.p.s.a. także postanowienie Prezydenta Miasta K. z 10 maja 2017r. bowiem było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 497,00 zł składa opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 480,00 zł określone na podstawie określone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2016r. poz. 1668).