Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 53/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 14 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Marek Kołaczek, Protokolant : Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi A S.A. – Kopalni Węgla Kamiennego B w R. (obecnie KWK C) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] A S.A. KWK B dokonał korekty deklaracji podatkowej za rok 1997. Korekta ta została sporządzona w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1996 roku, sygn. akt SA/Ka 1913/95, w którym Sąd stwierdził, że wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlega opodatkowaniu.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stwierdzając, iż podatnik nie może występować z takim żądaniem, jeśli nie zgłosił zmian w opodatkowaniu, w terminie 14 dni od dnia ich zaistnienia.

Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta C. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pismami z dnia [...], [...] oraz [...] podatnik poinformował Prezydenta Miasta C. o dokonanych przez niego rozliczeniach w przedmiocie podatku od nieruchomości z tytułu wyrobisk górniczych za lata 1995 – 1997.

Decyzją z dnia [...], nr [...] organ pierwszej instancji odmówił A S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995 – 1997 w kwocie [...] złotych.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia i ustalenia istnienia nadpłaty oraz zaliczenia jej na poczet należności, zgodnie z wnioskiem z dnia [...].

Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ponownie uchyliło decyzję Prezydenta Miasta C., tym razem stwierdzając, iż przy jej wydawaniu naruszono postanowienia art. 187 oraz 210 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie należnego od KWK B podatku od nieruchomości za lata 1995 – 1997. Wezwaniem z dnia [...] zobowiązał podatnika do wyjaśnienia jakie składniki majątkowe zostały ujęte w deklaracjach za w/w lata w pozycji : budowle związane z działalnością gospodarczą oraz jaka jest ich wartość.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta C. po raz kolejny odmówił KWK B stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995 – 1997. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż podatnik w przesłanych wyjaśnieniach podał różne elementy majątkowe, które jego zdaniem należy zaliczyć do "wyrobisk górniczych", jednakże organ pierwszej instancji nie mógł ich tak zakwalifikować między innymi ze względu na brak ustawowej definicji "wyrobisk górniczych" oraz niemożliwość wykorzystania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych do ustalenia znaczenia określenia "budowle", zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 grudnia 1997 roku, sygn. akt FPK 24/97.

W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 roku, sygn. akt FPS 2/01, uchyliło swoją decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta C. odmówił KWK B uznania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995 – 1997.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik A S.A. KWK B wniósł o jej uchylenie i "uznanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995 – 1997 zgodnie z korektą złożoną w dniu [...]". Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik wskazał, iż sprawa opodatkowania wyrobisk górniczych została jednoznacznie wyjaśniona w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu, w latach 1995 – 1997, podatkiem od nieruchomości podlegały nieruchomości lub obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem oraz budowle. Następnie podniosło, że mając na uwadze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezspornym jest, że "wyrobiska górnicze" nie są nieruchomościami, nie są również budowlami. Ze względu na brak legalnej definicji "wyrobisk górniczych" Kolegium powołało się na definicję funkcjonująca w naukach technicznych wskazując, iż "wyrobiskiem" jest pusta przestrzeń w skałach skorupy ziemskiej powstała wskutek urobienia i usunięcia skał, natomiast "wyrobiskiem górniczym" jest wyrobisko powstałe wskutek robót górniczych. Konkludując stwierdziło, że "nikt nie może opodatkować pustej przestrzeni, gdyż nie posiada ona żadnej wartości. Można natomiast opodatkować powstałe wskutek eksploatacji budowle górnicze".

W końcowej części uzasadnienia decyzji Kolegium w całości podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do ustalenia, że budowle wymienione przez podatnika w piśmie z dnia [...], tj. podszybie szybu IV (komora), przekop do szybu IV, zbiornik szybowy, posadzkowy szyb, upadowa do czyszczenia rząpia, podszybie szybu IV w obudowie – są wyrobiskami. Podzieliło również pogląd Prezydenta Miasta C., że na podstawie zebranego materiału dowodowego i przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a w szczególności wobec braku jakichkolwiek adnotacji w deklaracjach podatkowych składanych przez KWK B o ujmowaniu w pozycji budowle wartości tzw. "wyrobisk górniczych" oraz braku informacji jakie budowle Spółka ujmowała w poszczególnych latach podatkowych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik posiada jakąkolwiek nadpłatę w podatku od nieruchomości w części dotyczącej wyrobisk górniczych.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A S.A. Kopalni Węgla Kamiennego B domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że ustawa – Prawo geologiczne i górnicze w art. 6 pkt 10 zawiera definicję wyrobiska górniczego określając je jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych". Natomiast robotami górniczymi jest "wykonywanie, zabezpieczenie lub likwidowanie wyrobisk górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą".

Następnie wskazał, iż w literaturze przedmiotu wyróżnia się różnego typu wyrobiska górnicze – komorowe, korytarzowe, wybierkowe. W każdym przypadku uważa się jednak, iż jest to przestrzeń wybrana robotami górniczymi, odpowiednio przygotowana i zabezpieczona technicznie oraz w miarę potrzeby oprzyrządowana. Zatem wszystkie wymienione przez podatnika elementy należy traktować nie jako określone obiekty budowlane, ale jako składniki przestrzeni specyficznie ukształtowane w toku prowadzonych robót górniczych.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, iż wzór deklaracji, do której sporządzenia zobowiązana była skarżąca Spółka wskazywał przedmiot opodatkowania w sposób bardzo ogólnikowy. W okresie składania tych deklaracji organ podatkowy nie domagał się dalszych specyfikacji i wyszczególnień przedmiotów objętych deklaracją, mimo iż specyfikacje takie były przez stronę skarżącą sporządzane dla celów innych niż podatkowe.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego skarżąca dostarczyła do organu pierwszej instancji dokumenty stwierdzające wniesienie do jej majątku środków trwałych w postaci wyrobisk oraz wykaz wyrobisk z wyszczególnieniem ich wartości. Dostarczone wykazy wskazywały wartość historyczną, tj. wartość nominalną z dnia przekazania środków trwałych oraz wartość brutto uwzględniającą kolejne przeszacowania majątku.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z powodów powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski : Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce (por. J. Borkowski ... str. 127).

Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi się zatem spotkać z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów.

W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy i jakie rodzaje obiektów budowlanych zakładu górniczego oraz o jakiej wartości należałoby w całości wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku – Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. nr 27, poz. 98 z późniejszymi zmianami) zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze (pkt 7), natomiast wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w ruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych (pkt 10).

Ustawowa definicja tych pojęć została wprowadzona do powołanej wyżej ustawy art. 1 pkt 3 lit. b i d ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku (Dz.U. nr 110, poz. 1190) zmieniającej ustawę – Prawo geologiczne i górnicze.

Przepis ten obowiązuje wprawdzie dopiero od 1 stycznia 2002 roku, ale może być pomocny przy wykładni przepisów obowiązujących przed tą datą.

Wynika stąd zatem, że trafne rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z opodatkowaniem "wyrobisk górniczych" i czy z podstawy opodatkowania należało je bezwzględnie wyłączyć wymaga dokonania szczegółowych ustaleń faktycznych. Winny one zmierzać do ustalenia czy wymienione przez skarżącą w wykazie z dnia [...] pozycje stanowią "wyrobiska górnicze".

Takich ustaleń w toku dotychczasowego postępowania podatkowego nie poczyniono. Z wyjaśnień strony skarżącej (pisma z dnia [...], [...], [...]) wynika, że sporządziła ona wykaz budowli będących – w jej przekonaniu – wyrobiskami górniczymi wraz z wyszczególnieniem ich wartości.

Zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej)

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i rozpatrzenie wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995 – 1997.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.