Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 294/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi P spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. określającą P Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za III kwartał 2013 r. w wysokości 1.885 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W dniu 25 października 2013 r. P Sp. z o.o. (zwana również skarżąca, Spółka lub P) złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7K za III kwartał 2013 r., w której wykazała m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 17.259 zł.

W dniu [...] grudnia 2013 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013 r. z uwzględnieniem kwoty z poprzedniej deklaracji. Ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka wykazała dostawę soczewicy (2 tony) na kwotę netto 4.000 zł (podatek VAT w wysokości 200 zł). Według Spółki była to sprzedaż bezrachunkowa. Spółka nie przedłożyła faktury VAT bądź innego dowodu sprzedaży zawierającego dane podmiotu kupującego. Nabycie towarów i usług pozostałych, w kontrolowanym okresie wykazane przez Spółkę, wynikało z następujących faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., wystawionej przez G P.M. za usługi rolnicze, płatność gotówką, kwota netto 111.111,11 zł, podatek VAT w kwocie 8.888,89 zł;

- nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., wystawionej przez N P.M. na dostawę oleju napędowego do produkcji rolnej na terenie [...], płatność gotówką, wartość netto 14.520,00 zł, podatek VAT w wysokości 3.339,60 zł;

-nr [...] z dnia [...] lipca 2013r., wystawionej przez N P.M. na dostawę oleju napędowego do produkcji rolnej na terenie gminy [...], płatność gotówką, wartość netto 9.592,00 zł, podatek VAT w wysokości 2.206,16 zł;

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., wystawionej przez P Sp. z o.o. za certyfikację produkcji ekologicznej, wartość netto 410,57 zł, podatek VAT w wysokości 94,43 zł, forma zapłaty - gotówka;

- nr [...] z dnia [...] września 2013 r. wystawionej przez G Sp. z o.o. z tytułu opłaty wstępnej za usługi rolnicze za rok 2013, kwota netto 6.571,20 zł, podatek VAT w wysokości 525,70 zł, forma zapłaty - gotówka;

- nr [...] z dnia [...] września 2013 r. wystawionej przez N P.M. tytułem opłaty wstępnej za usługi rolnicze za rok 2013, kwota netto 6.571,20 zł, podatek VAT w wysokości 525,70 zł, forma zapłaty - gotówka.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2013r. w wysokości 15.275 zł.

Po uchyleniu ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) Naczelnik US decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił P kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2013 roku w wysokości 1.885 zł. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. jeszcze raz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdzając po raz kolejny, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien pozyskać dokumenty i dowody będące w posiadaniu ARiMR dotyczące rozstrzygnięć kończących postępowania prowadzone w sprawie wniosków złożonych przez P w 2013 r. w przedmiocie dopłat. Zlecił dokonać oceny dowodów pozyskanych już od ARiMR, a także umów dotyczących usług rolniczych oraz zeznań i oświadczeń składanych przez P.M.. Wskazał ponadto na potrzebę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.K. - inspektora jednostki certyfikującej dokonującego inspekcji gospodarstwa rolnego Spółki w 2013 roku; wezwania strony do dostarczenia protokołów, o których mowa w jej piśmie z [...] stycznia 2014 roku, tj. protokołów innych niż protokół z [...] października 2013 r. nr [...]; wyjaśnienia okoliczności braku w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych, o których mowa w piśmie strony z [...] stycznia 2014 roku.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określił P kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za III kwartał 2013 r. w wysokości 1.885 zł.

W uzasadnieniu podał, że Spółka wskazała na uprawiane przez nią w III kwartale 2013 r. działki o nr ewidencyjnych: [...], działka w [...] - z oświadczenie strony wynikało, że na powierzchni 29,61 ha uprawiana była soczewica; [...], działki w [...] – z oświadczenia strony wynikało, że na powierzchni 25,15 ha uprawiana była soczewica. Zdaniem organu skarżąca nie uprawiała w tym okresie deklarowanych gruntów rolnych i nie prowadziła działalności rolniczej w zakresie zbóż, a także nie nabyła usług rolniczych według przedłożonych faktur VAT. Organ wskazał w tym zakresie na przesłuchania świadków, tj. K.W. (właściciela działki sąsiadującej z działkami nr [...]) oraz F.S. (który, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki pomagał przy pracach rolnych). Zwrócił uwagę, że K.W. zeznał, że nie posiada wiedzy na temat prac rolnych realizowanych na ww. gruntach. Natomiast F.S. nie potwierdził, że na sąsiadujących działkach upraw dokonywała Spółka.

Naczelnik US zwrócił uwagę, że działki wskazane przez P były własnością P.M., a następnie spółki, w której P.M. posiadał 90% udziałów, natomiast prezesem spółki był syn P.M. – D.M.. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane przez skarżącą działki tym samym mogły być uprawiane przez inny podmiot (np. P.M., który w 2013 r. prowadził uprawy rolne). Ponadto według Naczelnika US nieprawdopodobne jest, że Spółka była zmuszona korzystać z pomocy sąsiedzkiej przy pracach rolnych skoro miała podpisane umowy na usługi rolnicze. Wbrew stanowisku strony, nie uznał, że inspekcja gospodarstwa rolnego Spółki, dokonana przez jednostkę certyfikującą P sp. z o.o., potwierdza fakt upraw rolnych dokonywanych przez skarżącą w 2013 r. Stwierdził, że jednostka certyfikująca nie uczestniczyła w obmiarze plonów ani w ich sprzedaży, a dane zawarte w protokole z inspekcji gospodarstwa rolnego Spółki (protokół z dnia [...] października 2013 r. podpisany przez inspektora K.K.) zostały pozyskane od Spółki.

Zwrócono też uwagę na niejasności dotyczące noclegu K.K. w okresie prowadzenia rzekomej inspekcji gospodarstwa. W świetle bowiem informacji pozyskanej z hotelu P, K.K. nie figurował na liście gości hotelowych. Figurowali na niej natomiast P.M. oraz D.P.. Ponadto P Sp. z o.o. nie przedłożyła innych dowodów na potwierdzenie przeprowadzenia inspekcji gospodarstwa rolnego Spółki. Z kolei K.K. (przesłuchany w charakterze świadka) nie wskazał nazwy hotelu, w którym nocował w okresie prowadzenia inspekcji. Ponadto bardzo ogólnikowo i nieprecyzyjnie przedstawiał przeprowadzoną inspekcję gospodarstwa rolnego spółki. Nie wskazał dokładnego położenia kontrolowanych gruntów, nie wskazał jak wyglądały te grunty rolne podczas oględzin i jakie były wyniki kontroli, a także jakie zboża Spółka uprawiała w 2013 roku, nie wskazał też danych właściciela. W związku z powyższym uznano, że inspekcja gospodarstwa rolnego Spółki nie miała miejsca.

Zdaniem organu wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki, że generowała ona poniesione koszty w 2013 r. dopłatami wypłacanymi przez ARiMR, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalono bowiem, że P odmówiono wszystkich wnioskowanych płatności. Z kolei uzyskane przez Spółkę środki w ramach umowy między nią a ARiMR z [...] czerwca 2014 r. o przyznanie pomocy finansowej na modernizację gospodarstw rolnych, były przeznaczone na zakup maszyn i urządzeń rolniczych.

Za okoliczności potwierdzające brak faktycznego użytkowania gruntów organ uznał także brak po stronie Spółki zaplecza maszynowego oraz niezatrudnianie przez nią własnych pracowników. W tej sytuacji – zdaniem organu - wątpliwości budzi też powoływany przez Spółkę rodzaj działalności rolniczej, tzn. ekologiczna produkcja roślinna, szczególnie, że skarżąca nie posiadała gruntów rolnych o odpowiedniej klasie.

Organ uznał, że ewidencja sprzedaży, jak i rejestr zakupów prowadzone przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wskazał, że P przedłożyła fakturę z [...] kwietnia 2013 r. dotyczącą zakupu soczewicy od sp. z o.o. B, niemniej w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało ustalone, że osobą zamawiającą soczewicę był P.M. a nie Spółka. Ponadto zamówienie zostało zrealizowane od odbiorcy końcowego do P.M. do [...].

Naczelnik US wskazał nadto, że wyciąg z rachunku bankowego Spółki nie potwierdza prowadzenia działalności rolniczej polegającej na uprawie gruntów i sprzedaży plonów rolnych oraz ponoszenia kosztów związanych z nabyciem usług rolniczych. Brak jest też zdaniem organu dowodów potwierdzających, że G P.M. świadczyło usługi rolnicze na rzecz Spółki. Organ wskazał na faktury VAT z czerwca 2013 r. wystawione na rzecz G P.M. przez A Sp. z o.o. stwierdzając, że faktury te nie są dowodem na to, że ww. Gospodarstwo świadczyło usługi rolnicze na rzecz P. Ponadto z przedłożonych umów i faktur nie wynika, co wchodziło w zakres usług rolniczych, skarżąca nie udzieliła zaś informacji o sposobie wyceny i rozliczenia konkretnych usług oraz kontroli ich wykonania i odbioru.

Ustalono, że N P.M. wystawił na rzecz Spółki cztery faktury VAT na dostawę oleju napędowego, przy czym w ewidencji zakupu skarżąca ujęła tylko faktury z dnia [...] lipca 2013 r. o numerach: [...]. Po stwierdzeniu różnicy wynikającej z porównania ilości oleju zużywanego na 1 ha gruntu na działkach zlokalizowanych w gminach [...], organ uznał za niewiarygodne wykonywanie usług, do których rzekomo wykorzystywano olej napędowy.

Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe świadczy, że wystawione w III kwartale 2013 r. na rzecz Spółki faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wynikający z tych faktur podatek naliczony nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Ponadto Naczelnik US stwierdził, że Spółka nie dokonała dostawy towarów, a co za tym idzie podatek należny za III kwartał 2013 r. wynosi 0 zł. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie art.23, art.180, art.181, art.188, art.191, art.193 i art.194 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżyła postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów poprzedzające bezpośrednio wydanie decyzji pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości. Wobec wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, obecnie właściwy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia żądanych na etapie pierwszej instancji dowodów stwierdzając, że strona kilkukrotnie składała już wnioski dowodowe, do których organ pierwszej instancji się odnosił.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że to, iż Spółka posiadała tytuł prawny do działek

o numerach ewidencyjnych [...], samo w sobie nie świadczy o realizowanych przez nią uprawach ani o wykonywaniu na wskazywanych gruntach prac rolnych. Zwrócił uwagę na zeznania świadków, którzy jak stwierdził, nie wskazali jednoznacznie, co faktycznie było uprawiane na ww. gruntach. K.W. zeznał bowiem, że działki były uprawiane, ale nie wie, co na nich rosło, nie wie też przez kogo były uprawiane. Natomiast F.S. stwierdził wprawdzie, że w roku 2013 na działkach uprawiana była soczewica, jednak nie potrafił dokładnie wskazać tych działek, nie wiedział komu świadczył rzekomą pomoc sąsiedzką, gdyż nie znał nazwy Spółki ani nawet nazwiska osób, którym jakoby pomagał. Ogólnie stwierdził tylko, że ktoś przyjeżdżał na pole. Świadek ten wskazał poza tym na niską jakość gleb.

Według oceny Dyrektora IAS także usługi transportu oraz naprawy maszyn przez A sp. z o.o. na rzecz gospodarstwa rolnego P.M. nie oznaczają, że z kolei P.M. realizował usługi na rzecz skarżącej. Dodał, że działki, na których rzekomo usługi miały być świadczone, nie znajdują się na trasach przewozu maszyn przez A Sp. z o.o. (tj. [...] oraz [...]). Z kolei sama skarżąca w III kwartale 2013r. nie posiadała własnego sprzętu rolniczego, co wynika m.in. z zawartych umów, tj. umowy z dnia [...] października 2010 r. o świadczenie usług związanych z produkcją rolną zawartej pomiędzy P.M. a Spółką oraz umowy o usługi rolnicze z [...] maja 2010 r. oraz porozumienia z [...] marca 2013r., jak również ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji dotyczącej przyznania P pomocy finansowej w ramach działania "Modernizacja gospodarstw rolnych". Poza tym, ani P.M., który jakoby świadczył usługi rolnicze na rzecz Spółki, ani M.D. (prezes zarządu) nie wskazali konkretnie rodzaju prac, terminów ich wykonania, odsyłając ogólnie do treści przedkładanych organowi dokumentów, tj. zawartych ze Spółką umów, bądź rejestru działań agrotechnicznych.

Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia P.M. odnośnie sposobu zbierania i składowania plonów soczewicy jadalnej uprawianej ekologicznie.

Analiza treści faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki tytułem rzekomo świadczonych usług rolniczych wskazuje na bardzo dużą ogólnikowość określenia przedmiotu sprzedaży. Mowa jest o usługach rolniczych, bez konkretnego wskazania, o jakie usługi chodzi i gdzie miałyby być one realizowane. W konsekwencji nie pozwala to stwierdzić, że usługi te faktycznie miały miejsce. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że płatności za faktury wystawione na rzecz Spółki były realizowane, mimo wysokich kwot (od kilku do ponad stu tysięcy złotych), w formie gotówkowej, bądź jak zeznał P.M. w dniu [...] marca 2014 r. - znacząca wielkość należności była kompensowana bezgotówkowo. P.M. wezwany o wyjaśnienie kwestii bezgotówkowych kompensat, nie udzielił w tym zakresie żadnych informacji. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z rachunku bankowego Spółki obejmujący okres od [...] kwietnia do [...] grudnia 2013 r., z którego wynika, że skarżąca nie dysponowała środkami wystarczającymi na dokonanie płatności za wystawione na jej rzecz faktury dotyczące usług rolniczych. Z ww. wyciągu bankowego nadto nie wynika, by Spółka tego rodzaju płatności realizowała. W związku z powyższym Dyrektor IAS nie dał wiary realizowanym rzekomo płatnościom gotówkowym oraz kompensatom.

Organ odwoławczy wskazał również na ostateczną decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania P płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na rok 2013. Wynika z niej, że Spółka złożyła wniosek o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na rok 2013, a pod ww. wnioskiem podpisał się P.M..

W ww. decyzji wskazano, że skarżąca nie prowadziła działalności rolniczej na zgłoszonych gruntach, natomiast wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego P.M. i były przez niego zarządzane, a co za tym idzie doszło do sztucznego podziału gospodarstwa rolnego, celem obejścia przepisów prawa i uzyskania przez P.M. nienależnych uprawnień do płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (jak też innych rodzajów pomocy finansowej realizowanej przez ARiMR). Dyrektor IAS zwrócił przy tym uwagę, że w ww. decyzji wymieniono 103 spółki, powiązane z P.M., które zostały zarejestrowane i składają wnioski o płatności aby zmaksymalizować wysokość tych płatności oraz uzyskać płatności do działek, do których na mocy przepisów szczególnych płatność nie zostałaby przyznana (zarówno z powodu przekroczenia powierzchni, jak i z powodu braku możliwości zwiększenia powierzchni objętej zobowiązaniem rolnośrodowiskowym). Z ww. decyzji wynika też, że wymienione w sprawie działki były swobodnie przekazywane pomiędzy spółkami, w których w różnej formie rolę zarządczą pełnił P.M. lub też osoby powiązane z nim rodzinnie lub pozostające w podległości służbowej.

Zwrócono uwagę na znajdujący się w aktach protokół nr [...], dotyczący inspekcji w gospodarstwie Spółki. Przypomniano, że inspektor rolnictwa ekologicznego – K.K. działał na zlecenie Jednostki Certyfikującej P Sp. z o.o., z którą Spółka zawarła w dniu [...] maja 2010r. umowę nr [...] o dokonanie dobrowolnej certyfikacji zgodności w zakresie produkcji metodami ekologicznymi i nadzór nad stosowaniem wydanych certyfikatów. Z treści znajdującego się również w aktach Certyfikatu wynika m.in., że został on sporządzony po przeprowadzeniu w dniu [...] października 2013 r. kontroli, a jego ważność obejmuje okres od [...] grudnia 2013 r. do [...] grudnia 2014 r., zatem okres przypadający po III kwartale 2013 r., który jest przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora IAS ww. protokół z inspekcji gospodarstwa rolnego Spółki, na którym widnieje podpis K.K., nie dokumentuje jednak faktycznie przeprowadzonych oględzin działek i nie odzwierciedla faktycznego ich stanu. Istotne jest natomiast to, że ów dokument nie potwierdza obmiaru plonów Spółki. Elementy zawarte w ww. protokole, odnoszące się do rozmiaru upraw, plonów oraz prac rolniczych rzekomo wykonywanych na kontrolowanych działkach, stwierdzone bowiem zostały przez K.K. na podstawie dokumentów dostarczonych przez Spółkę i nie są wynikiem przeprowadzonej przez niego osobiście bezpośredniej inspekcji. K.K. przesłuchany [...] października 2016 r. nie potrafił w sposób konkretny podać okoliczności oględzin działek deklarowanych jako gospodarstwo rolne Spółki, nie pamiętał co na nich rosło, ani jak nazywała się osoba, która mu towarzyszyła przy oględzinach. Jego wypowiedzi były ogólne i odnosiły się do standardowych zasad stosowanych przy inspekcjach gospodarstw rolnych zajmujących się produkcją ekologiczną, mimo że stawiane podczas przesłuchania pytania dotyczyły konkretnej inspekcji na konkretnych gruntach i w odniesieniu do konkretnego podmiotu. Poza tym, wbrew twierdzeniom K.K., C sp. z o.o. nie potwierdziła jego pobytu w należącym do tego podmiotu hotelu P. Z dokumentacji uzyskanej z C wynika zaś, że rezerwacja hotelu została dokonana przez P.M., a gośćmi hotelowymi w dniach [...] października 2013 r. byli on i inna jeszcze osoba, ale nie K.K..

Mając na uwadze ustalenia dotyczące pobytu i czynności K.K. organ odwoławczy stwierdził, że usługa certyfikacji obejmująca ocenę kontrolowanego gospodarstwa według kryteriów wskazanych przez K.K. i wymagająca nie tylko analizy dokumentów, lecz także faktycznych czynności w terenie, nie może zostać uznana za wykonaną w rzeczywistości. W rezultacie przyjęto, że faktura VAT z dnia [...] sierpnia 2013 r. wystawiona przez P sp. z o.o. na rzecz skarżącej, tytułem certyfikacji produkcji ekologicznej, nie dokumentuje faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo Dyrektor IAS zaznaczył, że z treści znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie odmowy przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na rok 2013 wynika, że ww. kwotę na rzecz P Sp. z o.o. uiścił przelewem za Spółkę P.M..

Organ zwrócił też uwagę, że certyfikat został wydany na podstawie art.29 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 2092 (Dz. Urz. z 20.07.2007r., nr L 189/1) oraz rozporządzenia Komisji (WE) 889/2008 z dnia 5 września 2008 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych w odniesieniu do produkcji ekologicznej, znakowania i kontroli (Dz. U. z 18.09.2008 r., nr L 250/1). Z zawartej w pkt. 1 preambuły rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 definicji produkcji ekologicznej wynika, że taka produkcja wymaga szczególnych warunków odnoszących się zarówno do gruntów, na których uprawiane są określone rośliny, jak i do metod stosowanych przy produkcji oraz do maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy uprawie gruntów. Wskazał przy tym, że Agencja Nieruchomości Rolnych, w załączeniu do pisma z [...] sierpnia 2015 r., przekazała informacje na temat klas gruntów, wskazywanych przez Spółkę jako użytkowane w ramach produkcji ekologicznej. Wynika z nich, że działkę o nr. ewidencyjnym [...] stanowią grunty orne o klasach użytkowania RIVb, RV, RVI oraz grunty oznaczone jako ŁIV, ŁV, ŁVI (łąki trwałe), PsV (pastwiska) oraz W (grunty pod rowami); działkę o nr ewidencyjnym [...] stanowią grunty orne o klasie użytkowania RVI; na działkę o nr. ewidencyjnym [...] składają się natomiast grunty orne o klasie użytkowania RV, RVI. Stosownie zaś do opisu klas gruntów zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 września 2012 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów, gleby orne klasy IVb, klasy V oraz klasy VI to gleby gorsze, słabe oraz najsłabsze w uprawie, mało żyzne i mało uprawne, dające niskie i niepewne plony.

Organ zwrócił też uwagę, że z ogólnych zasad produkcji ekologicznej, ujętych w art.4 ww. rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007, wynika między innymi, że produkcja taka wymaga ograniczenia stosowania środków zewnętrznych. Z kolei w pkt 12 preambuły ww. rozporządzenia wskazano, że ekologiczna produkcja roślinna powinna przyczyniać się do utrzymywania i zwiększania żyzności gleby, a także powinna zapobiegać jej erozji. Rośliny powinny być nawożone poprzez ekosystem gleby, a nie za pomocą dodawanych do gleby nawozów rozpuszczalnych. Powyższe oznacza zatem – zdaniem organu - że uprawa ekologiczna na gruntach o niskiej jakości wiąże się ze znacznym ryzykiem uzyskania plonów o oczekiwanej wielkości lub z ryzykiem nieuzyskania w ogóle jakichkolwiek zbiorów.

W związku z powyższym stwierdzono, że grunty wskazywane przez Spółkę jako uprawiane przez nią, faktycznie nie były przedmiotem prac rolnych mieszczących się w ramach deklarowanej przez skarżącą produkcji ekologicznej roślin. Ponadto ustalono, że w badanym okresie III kwartału 2013 r. Spółka nie posiadała własnego zaplecza maszynowego, za pomocą którego mogłaby realizować ekologiczną produkcję roślinną.

Porównując z kolei wartość zakupionych rzekomo przez P usług rolniczych w III kwartale 2013 r., w wysokości brutto 134.193,80 zł, z wartością przychodów deklarowanych przez Spółkę uzyskanych z rzekomej sprzedaży plonów soczewicy jadalnej w kwocie brutto 4.200 zł (tj. 2 tony soczewicy po 2.100 zł brutto za tonę), Dyrektor IAS poddał w wątpliwość ekonomiczny sens nabycia usług rolniczych. Stwierdził, że poniesione nakłady są niewspółmiernie wysokie do osiągniętego przychodu z produkcji rolnej, czyniąc tę produkcję wysoce nieopłacalną z ekonomicznego punktu widzenia. Biorąc zaś pod uwagę klasy gruntów, na których rzekomo miała miejsce produkcja ekologiczna oraz na których miały być jakoby świadczone usługi rolnicze, można się było spodziewać niskiego poziomu plonów i tym samym nikłego przychodu z produkcji. Dlatego dokonywanie zakupów usług rolniczych o wartości ponad trzydziestokrotnie przewyższającej uzyskany (i spodziewany) przychód, w ocenie organu odwoławczego czyni niewiarygodne deklaracje spółki o faktycznym prowadzeniu ekologicznej produkcji roślinnej oraz o faktycznym nabyciu i realizacji usług rolniczych. Ponadto skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów (np. rachunków/not księgowych) potwierdzających rzekomą sprzedaż uzyskanych plonów tłumacząc, że sprzedaż miała charakter bezrachunkowy. Spółka nie podała żadnego konkretnego odbiorcy, który mógłby ten fakt potwierdzić, podczas gdy w interesie podatnika leży posiadanie takich dowodów i wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości podstaw do odliczenia, o którym mowa w art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podważając wiarygodność twierdzeń Spółki o uprawie soczewicy organ odwoławczy podał, że w oświadczeniu o działkach rolnych producenta, stanowiącym część protokołu z dnia [...] października 2013r. nr [...] podano, że materiał siewny został zakupiony z B sp. z o.o. – faktura nr [...]. Ww. faktura została wystawiona w dniu [...] kwietnia 2013 r. przez B Sp. z o.o. na kwotę netto 11.250,00 zł, (podatek VAT w kwocie 562,50 zł) tytułem sprzedaży 2.500 kg soczewicy. Wskazał, że z dokumentów uzyskanych podczas czynności sprawdzających w ww. podmiocie wynika, że odbiorcą końcowym złożonego w dniu 30 kwietnia 2013 r. zamówienia na soczewicę czerwoną, nostrzyk biały oraz koniczynę inkarnatkę był P.M., a towar ujęty w ww. fakturze został odebrany przez A.W., który zgodnie z zeznaniami M.D., nie był pracownikiem Spółki. Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego P, obejmującego okres od [...] lipca do [...] grudnia 2013 r., wynika, że w okresie tym nie dokonano żadnego przelewu kwoty 11.812,50 zł (brutto) na rzecz B sp. z o.o. Ponadto z treści znajdującej się w aktach sprawy decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR dotyczącej odmowy przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na rok 2013 wynika, że ww. kwotę na rzecz B Sp. z o.o. uiścił przelewem P.M. (s. 5 ww. decyzji). Okoliczności powyższe podważają, w ocenie organu odwoławczego, wiarygodność twierdzeń Spółki, jakoby na wskazywanych przez nią gruntach ornych uprawiana była przez nią soczewica jadalna.

Wskazano ponadto na pozyskane od ARIMR Biura Powiatowego dokumenty, z których wynika, że Spółka nie otrzymała na rok 2013 płatności, z uwagi na stworzenie przez producenta rolnego sztucznych warunków do ich otrzymania (pismo z dnia [...] września 2015 r., nr [...]). W toku postępowania pozyskano wydane wobec P decyzje z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy przyznania temu podmiotowi płatności w roku 2013, w których wskazano, że grunty rolne zgłaszane przez Spółkę oraz przez inne podobne podmioty do przyznania im płatności, są de facto zarządzane przez tę samą osobę, tj. przez P.M., a grunty zgłaszane do płatności odrębnie przez P.M. oraz spółki, w których jest on wspólnikiem, nie stanowią gospodarstw samodzielnych, niepowiązanych ze sobą ekonomicznie czy też technologicznie. Organ dodał, że z pisma ARiMR z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] wynika też, że skargi na ww. decyzje zostały oddalone przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyroki z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt: II SA/Go 740/15, II SA/Go 741/15 oraz II SA/Go 742/15, od których złożono skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W konsekwencji uznano, że faktury VAT przedłożone przez Spółkę, mające dokumentować rzekome nabycie przez nią usług rolniczych oraz usług certyfikacji, nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Podobnie z powodu braku dowodów potwierdzających rzekomą sprzedaż plonów, nie można uznać, że sprzedaż ta miała miejsce.

W związku z powyższym przyjęto, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w fakturach VAT z [...] lipca 2013 r. dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych na rzecz Spółki przez N P.M.. Okoliczność wprowadzenia do umowy z dnia [...] maja 2010 r. o świadczenie usług rolniczych zapisów dotyczących dostawy oraz rozliczenia oleju napędowego oznacza bowiem, że kwestie te ściśle związane są z przedmiotowymi usługami rolniczymi. Powiązanie dostawy oleju napędowego ze świadczeniem usług rolniczych prowadzi do wniosku, że dostawa taka może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy faktycznie świadczona jest usługa rolnicza, tylko bowiem na potrzeby jej wykonania P.M. oraz Spółka postanowili odpowiednio: dostarczać i nabywać olej napędowy.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że z akt sprawy wynika, że skarżąca wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które faktycznie nie miały miejsca. Wskazywały na to bowiem powiązania istniejące między Spółką a P.M., brak faktycznego wykonania usług/dostawy, brak faktycznej zapłaty. Wszystkie te okoliczności, zdaniem Dyrektora IAS świadczą, że ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za III kwartał 2013 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i stosownie do art.193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących postępowania dowodowego. Podkreślił, że w sprawie pozyskano dowody w postaci dokumentów pochodzących zarówno od samej Spółki, jej wyjaśnienia, jak i dowody w postaci dokumentów pochodzących od innych organów i instytucji. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził przesłuchania świadków. W związku z tym Dyrektor IAS uznał za zbędne przeprowadzanie na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego. Słusznie też jego zdaniem Naczelnik US w postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r., powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jako że znajdują się one już w aktach postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i § 2, art. 200, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.86 ust.1 i ust.2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Jednocześnie domagała się wyeliminowania w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej P.p.s.a.) postanowienia Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów.  W uzasadnieniu skargi podniosła, że wobec niewykonania przez organ pierwszej instancji obowiązków procesowych nałożonych w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien, zgodnie z art. 229 cyt. ustawy, przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Organy nie mogły pomijać rozpatrzenia i przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne do hipotez przyjętych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej kluczowe dla sprawy dowody nie zostały przeprowadzone, tj. między innymi zignorowano wnioski o:

1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wnioskowanych świadków A.R., P.M., M.P., M.D. i K.R. na okoliczności opisane w decyzji kasacyjnej;

2) włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez ARiMR. Pomimo wyraźnego wskazania w decyzji odwoławczej, organ pierwszej instancji poprzestał na uzyskaniu informacji o stanie postępowań sądowoadministracyjnych (błędnych informacji);

3) przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów świadczących usługi na okoliczność ponoszenia przez nich kosztów i dokonywania zakupów w związku ze świadczonymi usługami, w tym na rzecz P (objętymi i udokumentowanymi przedmiotowymi w sprawie fakturami);

4) włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań prowadzonych przez Urząd Skarbowy na okoliczność stwierdzonych w protokołach faktów oraz posiadania przez protokół jednostki certyfikującej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych;

5) przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków inspektorów jednostki certyfikującej na okoliczność kontroli gospodarstwa P, tj. przeprowadzenia kontroli gospodarstwa rolnego w latach 2012-14 oraz na okoliczność stwierdzonych podczas kontroli faktów.

Ponadto zarzucono przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do zeznań świadka K.K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 października 2017r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych wobec D sp. z o.o. oraz De sp. z o.o., na okoliczność naruszenia przepisów prawa przez organ. Sąd wniosek ten oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że faktury VAT rozliczone przez Spółkę za III kwartał 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz czy słusznie stwierdzono, że wykazana w deklaracji za ww. okres dostawa towaru (soczewicy) w rzeczywistości nie miała miejsca.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać art. 86 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej również ustawa o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT określa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W przytoczonych przepisach zawarte jest zatem podstawowe prawo podatnika - wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej – do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. By móc skorzystać z powyższego uprawnienia podatnik musi nie tylko znajdować się w posiadaniu faktury, ale musi ona dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Ugruntowany jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Warto również zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi implementację niegdysiejszego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) - obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1), który określa, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Na gruncie dyrektywy przyjmuje się zatem, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna zostać poprzedzona rzetelnymi ustaleniami w zakresie tego, czy w sprawie rzeczywiście miały miejsce tego rodzaju zdarzenia, które warunkują skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w tym zakresie, słusznie wywodząc, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżąca Spółka jest właścicielem trzech działek o nr ewidencyjnych: [...] – działka położona w [...]; nr [...] – działki położone w [...], na których, jak twierdzi skarżąca, metodą ekologiczną uprawiała soczewicę jadalną. Jak wynika również z akt sprawy, za III kwartał 2013 r. Spółka rozliczyła w deklaracji VAT–7K m.in. faktury za usługi rolnicze, które miała nabyć od G P.M. oraz firmy N P.M.. Oceniając prawo podatnika do odliczenia podatku, istotne było zatem wyjaśnienie, czy skarżąca prowadziła wskazywaną działalność rolniczą na ww. działkach w spornym okresie. Przesądzenie tej kwestii stanowi bowiem punkt wyjścia do analizy, czy wykazane na fakturze usługi mogły mieć miejsce.

Zdaniem Sądu organy trafnie przyjęły, że zgromadzony materiał nie potwierdza, że P uprawiała wskazywane przez siebie grunty rolne. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie potwierdzili w istocie tej okoliczności. Jak wynika z akt sprawy, świadek K.W. posiadający działkę w bezpośrednim sąsiedztwie działki nr [...], choć zeznał, że były ślady upraw na sąsiadującej działce, to nie wiedział jakiego rodzaju były to uprawy i kto uprawiał te grunty. Także świadek F.S., który zgodnie ze wskazaniem samej Spółki miał świadczyć pomoc sąsiedzką przy pracach rolnych na spornych gruntach, nie wiedział jak nazywa się podmiot, ani osoby którym jakoby świadczył pomoc. Świadek ten stwierdził m.in., że o nazwie spółki dowiedział się dopiero z wezwania, mimo że z jego zeznań wynika, że pomoc świadczył od dłuższego czasu. Nie wiedział też, że prowadzone gospodarstwo miało być gospodarstwem ekologicznym. Sama skarżąca także nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałaby, że wskazane przez nią grunty były przez nią uprawiane i pozyskała z nich płody rolne, które następnie sprzedała.

W świetle powyższego trafnie w ocenie Sądu organy uznały, że nie można przyjąć, że to właśnie P w 2013r. uprawiała wskazywane działki. Potwierdza to również znajdująca się w aktach ostateczna decyzja Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie odmowy przyznania Spółce płatności w ramach wsparcia bezpośredniego za 2013 r., z której wynika, że to nie P prowadziła działalność rolniczą na przedmiotowych gruntach, lecz P.M., który nimi zarządzał, dokonując sztucznego podział gospodarstwa rolnego celem uzyskania płatności.

Przechodząc natomiast do oceny realizacji spornych usług Sąd stwierdza, że licznie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że faktury wystawione w III kwartale 2013 r. na rzecz P przez G P.M., N P.M. oraz P sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Taka konkluzja wynika nie tylko z tego, że skarżąca nie udowodniła, że to właśnie ona prowadziła działalność rolniczą na wskazywanych gruntach, ale i z obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, który dowodzi, że do świadczenie usług i dostaw nie doszło.

Przedmiotem faktur o nr [...] oraz [...] miały być usługi rolnicze. Nie sposób jednak nie dostrzec, że zarówno kwestionowane faktury, jak i umowa o świadczenie usług z [...] października 2010 r. zawarta między skarżącą Spółką a G P.M. a także porozumienie z [...] marca 2013 r. w sprawie wykonywania umowy o świadczenie usług z [...] maja 2010 r., zawierają bardzo ogólny opis wykonywanych prac. Nie wynika z nich jakie prace zostały wykonane, na jakiej powierzchni, nie wskazano numerów i położenia działek oraz daty świadczenie usług. Same umowy nie mogły poza tym stanowić dowodu, że rzeczywiście doszło do wykonania usługi. Co istotne, także P.M. zarówno w piśmie z [...] czerwca 2014 r., jak i zeznając w dniu [...] marca 2014r. nie wskazał, jakie konkretnie usługi były wykonywane. Pytany o czas i miejsce usług odpowiadał nad wyraz ogólnikowo. Nie przedłożył również szczegółowego rejestru usług dla poszczególnych kontrahentów, stwierdzając, że go nie posiada, co z pewnością nie może być uznane za normę w zakresie prowadzonej działalności, szczególnie, gdy podmiot powołuje się na stosunkowo duży park maszyn, którymi miał świadczyć usługi i dodatkową kooperację w zakresie ich wypożyczenia.

Zasadnie również organy oceniły, że realizowane przez A sp. z o.o. usługi transportu i naprawy maszyn na rzecz G P.M., na które się powołał, nie oznaczają realizacji tych usług na rzecz skarżącej; zwłaszcza w sytuacji, gdy z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowe działki nie są położone na trasie wskazanego transportu. Także M.D. (prezes skarżącej Spółki) nie podał żadnych konkretnych danych co do rodzaju prac i terminów ich wykonania, a zobowiązany przez organ do przedłożenie harmonogramu prac rolnych stwierdził, że nie ma obowiązku ich prowadzenia. Z kolei przedłożony przez niego rejestr działań agrotechnicznych, choć wspomina o uprawach i siewie w okresie do 4 do 8 maja 2013 r. oraz koszeniu i zbiorach w dniach 22 oraz 23 sierpnia 2013 r., to jak słusznie uznały organy nie mógł służyć przyjęciu – ze względu na ogólny opis faktur, że wymienione faktury dotyczyły tych właśnie działań.

Co równie istotne, z kwestionowanych faktur wystawionych tytułem usług rolniczych wynika, że zapłata miała nastąpić gotówką, mimo wysokich kwot z nich wynikających. Trudno tego rodzaju postępowanie uznać za normę w obrocie gospodarczym, szczególnie, gdy stronami transakcji są podmioty prowadzące taką działalność, w tym spółka prawa handlowego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że z wyciągu rachunku bankowego Spółki za okres [...] kwietnia - [...] grudnia 2013 r. wynika, że w okresie, w którym skarżąca miała obowiązek dokonać płatności, nie dysponowała kwotami w wysokości umożliwiającej uregulować zobowiązanie, ani też tego rodzaju płatności nie realizowała. Z kolei kwestii rzekomych kompensat bezgotówkowych, poza gołosłownym wskazaniem na nie, P.M. nie wyjaśnił.

Ponadto należy zauważyć, że Spółka z tytułu usług rolniczych poniosła wydatek w kwocie 148.365,51 zł. Tymczasem w tym samym okresie wykazała w ewidencji sprzedaż netto soczewicy w wysokości 4000 zł. Racje mają w tej sytuacji organy podatkowe twierdząc, że nieprawdopodobne jest ponoszenie tak wysokich kosztów w celu uzyskania tak niskich przychodów. Przeczy temu bowiem niewątpliwie elementarna ekonomia. Nadto skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt sprzedaży soczewicy, ani nie podała odbiorcy, który by ten fakt potwierdził. W związku z czym zasadnie zakwestionowano tę sprzedaż.

Uprawnione było również stwierdzenie, że wykazana w fakturze z [...] sierpnia 2013 r. wystawionej przez P sp. z o.o. usługa certyfikacji produkcji ekologicznej, nie może być uznana za usługę rzeczywiście wykonaną. Wynika to zaś z faktu, że protokół z inspekcji gospodarstwa z [...] października 2013 r. sporządzony przez K.K. – inspektora rolnictwa ekologicznego, działającego na zlecenie jednostki certyfikującej P sp. z o.o. - jak słusznie stwierdziły organy podatkowe - nie odzwierciedla faktycznego stanu działek rolnych. Jego treść zawiera jedynie informację o ilości zbiorów z kontrolowanego gospodarstwa oraz wielkości sprzedaży plonów. Ww. jednostka wyjaśniła też, że czynności certyfikujące przeprowadzone zostały w oparciu o przesłane dokumenty oraz oględziny gruntów. Przesłuchany w dniu [...] października 2016 r. K.K. zeznał, że dokonywał oględzin gruntów jadąc na nie a ustaleń, że grunty były uprawiane przez Spółkę dokonywał na podstawie dokumentów przesłanych przez nią samą. Stwierdził również, że kontrola odbywała się po zbiorach. Tymczasem zbiory te miały mieć miejsce [...] sierpnia 2013 r. Poza tym, świadek ten nie pamiętał, co rosło na poddawanych oględzinom działkach, brakiem pamięci zasłaniał się też odnośnie osoby mu towarzyszącej. Dopełnieniem niejako powyższych ustaleń stała się informacja wystawcy (C sp. z o.o) faktury za nocleg w hotelu, gdzie K.K. miał nocować podczas inspekcji, że to nie on figurował w kartotece gości tego hotelu, lecz P.M. oraz inna osoba a wymieniona faktura nr [...] dotyczyła noclegu, którego rezerwacji dokonał właśnie P.M.. Jak wynika też z decyzji Dyrektora Oddziału ARiMR odmawiającej przyznania P płatności za 2013r. zobowiązanie wynikające z faktury za usługę certyfikacji uregulował również P.M.. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu dowodzą słuszności przyjętego przez organ stanowiska w zakresie zakwestionowanej usługi certyfikacji produkcji ekologicznej.

W sposób wręcz drobiazgowy organy wyjaśniły również kwestię ekologicznego sposobu upraw roślin, na który powoływała się Spółka. Dowiedziono, że takowej działalności skarżąca nie mogła prowadzić, co wynika po pierwsze z faktu, że skarżąca nie wykazała, że w rzeczywistości nabyła usługi rolnicze, a po drugie, sama nie miała ani pracowników, ani też zaplecza maszynowego do tego rodzaju działalności, co wydaje się konieczne szczególnie w sytuacji, gdy tego rodzaju produkcję deklaruje się na kilkudziesięciu hektarach. Trzeba również dostrzec, że produkcja ekologiczna – jak wynika z przywołanego przez organ rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 - wymaga wysokich standardów zarówno co do gruntów, jak i stosowanych metod. Tenże sam akt prawny stanowił zresztą podstawę prawną wydania przedłożonego przez skarżącą Certyfikatu. Tymczasem z informacji przekazanej przez Agencję Nieruchomości Rolnych z [...] sierpnia 2015 r. wynika, że wskazywane przez Spółkę grunty rolne to grunty klasy RIVb, RV, RVI, które zgodnie z przepisami w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów, należą do gleb gorszych, słabych i najsłabszych w uprawie i dają niskie plony. Ustalenia te korespondują chociażby z zeznaniami, mającego służyć pomocą sąsiedzką, świadka F.S., który stwierdził m.in., że plony były bardzo niskie. Ocena całokształtu tych okoliczności daje również asumpt do stwierdzenia, że Spółka nie prowadziła na wskazywanych gruntach produkcji ekologicznej. Co więcej, w oświadczeniu o działkach rolnych (protokół z [...] października 2013 r.) podano, że materiał siewny został nabyty w B sp. z o.o. za kwotę netto 11.250 zł – zamówienie nr [...]. Z informacji uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających u wymienionego dostawcy wynika jednak, że odbiorcą końcowym tego zamówienia nie była skarżąca, lecz P.M., który także przelewem zapłacił za ten towar.

Za prawidłowe Sąd uznał też ustalenia w zakresie rzekomych dostaw oleju napędowego do produkcji rolnej, dokumentowanych przedłożonymi przez skarżącą fakturami. Z akt sprawy wynika, że N P.M. wystawił w dniu [...] lipca 2013 r. na rzecz Spółki cztery faktury z tego tytułu. W ewidencji ujęła ona jednak tylko te, które dotyczyły produkcji rolnej na terenie gminy [...] oraz gminy [...], tj. faktury o nr [...]. Ustalono natomiast, że skarżąca nie prowadziła na tych terenach działalności rolniczej. Przypomnieć trzeba chociażby o braku zaplecza maszynowego, jak i pracowniczego oraz rodzaju gleb o określonej klasie – przeczącymi temu, by taka działalność mogła być prowadzona przez skarżącą na deklarowanych gruntach. Skoro nie jest sporne, że Spółka nie posiadała maszyn, co wynika z jej wyjaśnień jak i przedłożonych przez nią umów z [...] października 2010 r., [...] maja 2010 r. i porozumienia z [...] marca 2013r., a z kolei przeprowadzone postępowanie wykazało, że N P.M. nie mogło świadczyć usług rolniczych na rzecz Spółki w tym okresie, to brak jest podstaw do uznania, że doszło do wskazywanych dostaw oleju napędowego. Wprowadzenie [...] maja 2013 r. zmian do umowy z dnia [...] maja 2010 r. o świadczenie usług rolniczych oznacza, że powiązano ściśle dostawę oleju napędowego z tymi usługami. Brak realizacji usług rolniczych, co dostatecznie dowiedziono, powoduje, że faktury na dostawę oleju należało uznać za niedokumentujące faktycznych zdarzeń.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku. Ponadto trafnie wskazano, że nie został spełniony również podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, tj. brak związku nabycia towaru z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia faktyczne zostały poprzedzone rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym z poszanowaniem zasad nim rządzących. Podkreślanie wymaga, że organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzję organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazując zarazem okoliczności, które należy zbadać. Tym samym za zbędny należy uznać postulat strony zawarty w skardze, zgodnie z którym organ drugiej instancji powinien w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm.– powoływanej jako Ordynacja podatkowa) przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów.

W złożonej skardze strona podniosła również zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej i jak wynika z jego treści, łączy go niewątpliwie z odmową organu w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Wymienione powyżej działania organu pierwszej instancji świadczą jednak, że w sferze gromadzenia dowodów właściwie zrealizowano dyspozycje z art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy w ramach swobodnej oceny dowodów. Trzeba również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie dotyczące dowodu należy uwzględnić wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08 - CBOSA). Zasady określone w 187 § 1 i art. 188 cyt. ustawy nie oznaczają, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (tak też NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1739/15 - CBOSA).

Skarżąca zarzuciła organom zignorowanie wniosku o przesłuchanie świadków w osobach A.R., P.M., M.P., M.D. i K.R.. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P.M., a więc osoba występujący w imieniu firm wystawiających sporne faktury, został w sprawie przesłuchany w dniu [...] marca

2014 r. Z kolei M.D. (prezes zarządu skarżącej Spółki) składał wielokrotnie w sprawie wyjaśnienia na piśmie, w związku z czym uznano jego przesłuchiwanie za zbędne. Z kolei [...] października 2016 r. przesłuchano K.K., którego protokół przesłuchania włączono do akt niniejszego postępowania, o co wnioskowała skarżąca. Zatem nie jest tak, że wnioski strony były przez organ ignorowane. Zasadnie też uznano, że przesłuchiwanie pozostałych wymienionych osób byłoby zbędne, jako że okoliczności, co do których mieliby być przesłuchiwani, zostały wyjaśnione innymi dowodami.

Nie można także organom zarzucić, że zaniechały pozyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzących przez ARiMR. Z akt sprawy wynika bowiem, że już w załączeniu do pisma z [...] września 2015 r., ARiMR – Biuro Powiatowe, przekazało Naczelnikowi US wnioski złożone przez P, jak i decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie odmowy przyznania skarżącej jednolitej płatności obszarowej, uzupełniającej płatności, płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania oraz płatności rolnośrodowiskowej. W piśmie z [...] sierpnia 2016r. ARiMR wyjaśniła też, że decyzje administracyjne za 2013 r. nie są prawomocne z uwagi na toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego – ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozyskany od ARiMR słusznie przyjmując, że potwierdza on, iż spółka nie prowadziła w 2013 r. działalności rolniczej na spornych gruntach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w szczegółowy sposób – właśnie w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Oddziału ARiMR z [...] sierpnia 2013 r. dotyczącą odmowy przyznania Spółce płatności w ramach wsparcia bezpośredniego na 2013 r. – ustalono, że grunty zgłoszone przez nią do płatności, są de facto zarządzane przez P.M., który w 2013 r. występował jako wspólnik lub prezes zarządu w 103 spółkach. W tej sytuacji nie może ostać się jako zasadny zarzut, że organ poprzestał jedynie na uzyskaniu informacji o stanie postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących dopłat dla Spółki.

Sąd nie podziela również zarzutu, że w sprawie nie przeprowadzono czynności sprawdzających u kontrahentów świadczących usługi na rzecz skarżącej. O jego bezpodstawności świadczą dołączone do akt protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec N P.M., G P.M. oraz G sp. z o.o. w dniu [...] października 2016 r. Brak pozyskania w ich toku ewidencji zakupów i sprzedaży za 2013 r. wynikał z faktu, że sam podatnik ich nie przedłożył stwierdzając, że nie jest w ich posiadaniu, gdyż zostały pobrane przez CBŚP Zarząd. Ponadto jak wynika z akt administracyjnych, w załączeniu do pisma z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 17 protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach G oraz N P.M.. Zgromadzone wówczas dowody zostały poddane ocenie przez organ. Co także istotne, podatnik wnioskując o ponowienie tych czynności, pomija, że ze zgromadzonego licznie materiału dowodowego, w tym przesłuchania świadków, także P.M., nie wynika, że wskazane w kwestionowanych fakturach usługi i dostawy zaistniały. Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby, że takie zdarzenia miały miejsce. A przecież to na niej, w sytuacji, gdy organ kwestionował faktury, spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie.

Zasadnie również w ocenie Sądu organ odmówił przesłuchania w charakterze świadków inspektorów jednostki certyfikującej na okoliczność kontroli gospodarstwa w latach 2012 – 2014 r. Jest to zbędny wniosek. Istotne z punku rozpatrywanej sprawy było przesłuchanie K.K., co miało miejsce [...] października 2016r. Ocena tego dowodu, wbrew twierdzeniom Spółki, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną zasadą, organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96). W sprawie uprawnione było twierdzenie organów, że zeznania ww. świadka w powiązaniu z innymi dowodami, w tym informacjami uzyskanymi od jednostki certyfikującej oraz np. C sp. z o.o. dowodzą, że nie doszło do oględzin gruntu, a co za tym idzie, że usługa certyfikacji w rzeczywistości nie miała miejsca. Z kolei to, że ocena ta odbiega od oczekiwań podatnika, nie oznacza jeszcze, że jest ona dowolna.

Konkludując należy podkreślić, że postawa skarżącej Spółki polegająca na wnoszeniu do organu, często powielanych wniosków dowodowych, nie mogła przynieść zamierzonego efektu. Przede wszystkim z przyczyn obiektywnych, tj. dlatego, że część dowodów, o które strona wnioskowała, zostało przeprowadzonych w ramach postępowania dowodowego, które organ pierwszej instancji był zobowiązany przeprowadzić w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Z kolei inne dowody, jak wykazały organy, były w sprawie zbędne. Zgromadzony w niezbędnym, acz wystarczającym, zakresie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia przez organ zaprezentowanego w decyzji stanowiska. Zaznaczyć ponadto trzeba, że według ukształtowanego w orzecznictwie poglądu, obowiązek gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Nie ulega również wątpliwości, że ciężar uwodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Już na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. NSA orzekł, że to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1486/99). Zatem to powinnością skarżącej, w sytuacji, gdy organ zakwestionował określone faktury, było udowodnienie, że wskazane w nich czynności zostały wykonane. Tego niewątpliwie w sprawie zabrakło.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przywołanych w skardze przepisów. W szczególności nie podziela zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, spółka była zawiadamiana o planowych przesłuchaniach świadków, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Za całkowicie chybiony należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Sąd nie podziela ponadto zarzutu obrazy art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem stwierdzono, że ewidencja zakupów i sprzedaży spółki za III kwartał 2013 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a zatem nie może stanowić – zgodnie z art. 193 § 4 cyt. ustawy – dowodu na to, co z niej wynika.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że protokół jednostki certyfikującej posiada moc dowodową równą dokumentom urzędowym, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Został on bowiem sporządzony przez prywatny podmiot, tj. P sp. z o.o. , a nie organ władzy publicznej, o którym mowa w ww. przepisie.

W ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu poczynione ustalenia faktyczne, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, dawały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym wykazany w nich podatek naliczony, nie może obniżać podatku należnego. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

O oddaleniu wniosku dowodowego złożonego na rozprawie Sąd orzekł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W niniejszej sprawie takich wątpliwości nie było. Ponadto, nawet gdyby one istniały, to z pewnością pomocne w ich wyjaśnieniu nie byłyby przedłożone przez stronę decyzje podatkowe, gdyż zostały wydane wobec innych podmiotów.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.