Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 83/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19 us. 7, art 5 ust. 1 pkt 3, i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 65, 66, 73
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego w kwocie 13.952 złote, - nr [...] w przedmiocie długu celnego w kwocie 13.952 złote, - nr [...] w przedmiocie długu celnego w kwocie 13.952 złote, - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 949 złotych, - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 949 złotych 1) oddala skargi, 2) zarządza zwrot nadpłaconych wpisów od skarg w kwocie 3.302 złotych (słownie: trzy tysiące trzysta dwa).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A". sp. z o.o., z siedzibą w P. – zwanej dalej: skarżącą - od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania po stronie skarżącej długu celnego w przywozie (na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru – czosnku świeżego w ilości 2 500 kg, podlegającego należnościom przywozowym), określenia skarżącej kwoty długu celnego w wysokości 13 952 zł i zaksięgowania tej kwoty, a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej należności celnej,

• decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania po stronie skarżącej długu celnego w przywozie (na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru – czosnku świeżego w ilości 2 500 kg, podlegającego należnościom przywozowym), określenia skarżącej kwoty długu celnego w wysokości 13 952 zł i zaksięgowania tej kwoty, a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej należności celnej,

• decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania po stronie skarżącej długu celnego w przywozie (na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru – czosnku świeżego w ilości 2 500 kg, podlegającego należnościom przywozowym), określenia skarżącej kwoty długu celnego w wysokości 13 952 zł i zaksięgowania tej kwoty, a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej należności celnej,

• decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r., [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru w postaci czosnku świeżego w ilości 25 000 kg, a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 949 zł.

• decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r., [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru w postaci czosnku świeżego w ilości 25 000 kg, a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 949 zł.

Okoliczności faktyczne w przedmiotowych sprawach przedstawiają się następująco:

W dniu 11 czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w J. według zgłoszeń: MRN [...], MRN [...], i MRN [...] objęto procedurą tranzytu towar niewspólnotowy - czosnek świeży w ilości każdorazowo 2500,00 kg netto (2.4840 kg brutto). Termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w H. wyznaczono do dnia 19 czerwca 2010 r. Nadawcą a jednocześnie głównym zobowiązanym i sprzedawcą towaru była firma "A".Sp. z o.o. z siedzibą w P. Z kolei nabywcą i jego odbiorcą była ukraińska firma PP E. ze L.

Towar załadowano na środek transportu o numerach rejestracyjnych [...] i zabezpieczono zamknięciem celnym o nr UC-PU2716. W dalszej kolejności w dniu 19 czerwca 2010 r. ww. zgłoszenia zostały przedstawione w Oddziale Celnym H. przez kierowcę pojazdu samochodowego o nr rej. [...] obywatela Ukrainy V. K. Kontrola pojazdu polegała na sprawdzeniu zamknięć celnych i ważeniu dynamicznym pojazdu. Ostatecznie procedura tranzytu według dokumentów MRN [...], MRN [...], i MRN [...] została zamknięta w systemie NCTS z wynikiem kontroli A2 - "uznano za zgodne".

Oprócz wymienionych powyżej zgłoszeń celnych, na tym samym środku transportu przedstawione zostało zgłoszenie celne w procedurze tranzytu o nr MRN [...] z dnia 18 czerwca 2010 r. obejmujące towar w postaci telefonów komórkowych w ilości 333 kg (towar ten został objęty procedurą tranzytu w urzędzie celnym H.) oraz zgłoszenie celne w procedurze wywozu o nr MRN [...] z dnia 22 marca 2010 r. – towar: utwardzacze i żywice epoksydowe w ilości 14625 kg (towar objęty procedurą wywozu w OC w L.).

W lutym 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. otrzymał od Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wystąpienie pokontrolne nr 303000-UKWR-091-2/14, sporządzone przez Referat Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z., z kontroli przeprowadzonej w Oddziale Celnym w H., wraz z dokumentacją administracji celnej Ukrainy, z których to dokumentów wynika, że po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz innych towarów niż te, które zostały zgłoszone do odpraw celnych na tym samym środku przewozowym, którym miał być przewożony czosnek, zgodnie ze zgłoszeniami: MRN [...], MRN [...], i MRN [...]. Na Ukrainie przedstawiono towar w postaci bloków ściennych z betonu komórkowego w ilości 21000 kg, który został odprawiony zagłoszeniem celnym nr [...] z dnia 20 czerwca 2010 r.

Ponadto Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. przekazany został także raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF nr OF/2010/0725/B1 z dnia 22 listopada 2013 r. dotyczący podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę. Przedmiotowy raport zawiera listę zgłoszeń celnych (między innymi zgłoszenia: MRN [...], MRN [...], i MRN [...]), w stosunku do których stwierdzono, że istnieją podejrzenia, że towary nimi objęte zostały usunięte spod dozoru celnego na polskim obszarze celnym.

Na podstawie uzyskanych informacji, jak również w związku z niezakończeniem w sposób prawidłowy procedury tranzytu, Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. wszczął wobec głównego zobowiązanego – skarżącej - postępowania celne oraz wydał postanowienie (z dnia 12 marca 2014 r. ) o wszczęciu z urzędu postępowania celnego wobec obywatela Ukrainy V. K., kierującego w dniu 19 czerwca 2010 r. pojazdem o nr numerze rejestracyjnym: [...], który zgłosił do odprawy celnej czosnek na podstawie zgłoszeń MRN [...], MRN [...], i MRN [...].

W trakcie tego postępowania spółka złożyła wyjaśnienia oraz przekazała posiadane w sprawie dokumenty celne, handlowe oraz księgowe. Składając wyjaśnienia w ramach postępowań prowadzonych przed organem I instancji stwierdziła, że nie posiada umów przewozu (skarżąca utrzymuje, że nie miała obowiązku ich archiwizacji), jak również danych przewoźników. Dodała też, że kierowcy dokonujący przewozu mieli świadomość, że przekazywany im towar jest objęty procedurą tranzytu. Sama skarżąca nie otrzymywała zaś komunikatów o jakichkolwiek nieprawidłowościach. W jej ocenie otrzymanie komunikatu IE45, tj. zawiadomienia o zamknięciu operacji tranzytowej, jak również zwolnienie gwarancji generalnej zabezpieczającej dług celny powoduje wygaśnięcie całkowicie odpowiedzialności skarżącej, związanej z dozorem celnym towarów. Spółka podkreśliła, że jej zdaniem informacje i dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych nie mają żadnego znaczenia prawnego, zakwestionowała jako dowód raport OLAF oraz zawnioskowała o skorzystanie z pomocy prawnej, w celu wykazania nieprawidłowości w funkcjonowaniu Służby Celnej na Ukrainie.

W celu wyjaśnienia okoliczności zakupu owych bloczków betonowych Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o przekazanie wyjaśnień od firmy Grupa P. S.A., w tym kwestii faktury nr 2010/FAE/3W/49 i informacji o pojeździe o nr rej. [...].

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych obsługujących przedmiotowe zgłoszenie z dnia 11 czerwca 2010 r., oraz o nadesłanie zdjęć z monitoringu. W odpowiedzi poinformowano, że brak jest nagrań z monitoringu.

W dniach 26 marca i 30 maja 2014 r. odbyły się przesłuchania funkcjonariusza obsługującego w dniu 19 czerwca 2010 r. przedmiotowe zgłoszenie na stanowisku rewidenta oraz funkcjonariusza pełniącego w tym dniu służbę na stanowisku rejestratora. Obaj z uwagi na upływ czasu nie byli w stanie odnieść się szczegółowo do stawianych im pytań odnośnie detali związanych z okolicznościami sprawy.

Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z dnia [...] września 2014 r. nr [...], [...], [...], stwierdził powstanie długu celnego w wysokości każdorazowo 13.952. zł na dzień 20 czerwca 2010 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcia organ I instancji podkreślił, że nie zgadza się ze skarżącą w kwestii braku obowiązku archiwizowania przez nią dokumentów. Wywiódł bowiem, że obowiązek ten jednoznacznie wynika z art. 9 i art. 16 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1992.302.1, zwanego dalej: WKC). Z mocy tych przepisów skarżąca miała obowiązek przechowywania przedmiotowych dokumentów przez okres 5 lat.

Zgodnie z art. 92 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. W myśl natomiast art. 366 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1993.253.1, zwanego dalej RWKC) procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. W niniejszych sprawach dokumenty takie nie zostały przedłożone, a przewożone towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Procedura tranzytu nie została więc zakończona. Dalej przyjęto, że skoro warunki, o których mowa w powołanych wyżej przepisach nie zostały spełnione, to zasadnym jest stwierdzenie, że towar (czosnek) został usunięty spod dozoru celnego. Pojęcie dozoru celnego oznacza prawo organu celnego nie tylko do kontroli towarów w sensie fizycznym, ale również towarzyszących im dokumentów, pozwalających, między innymi, na weryfikację tożsamości towarów. Poprzez usunięcie towaru spod dozoru celnego należy zaś rozumieć każde działanie lub zaniechanie stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w kontroli, przewidzianej we wspólnotowych przepisach celnych.

W sprawach, w których towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, w zakreślonym terminie, organ uznał, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, następnego dnia po upływie terminu przedstawienia towaru. Główny zobowiązany jest bowiem zobligowany do zachowania w tym zakresie szczególnej staranności, zwłaszcza w zakresie terminowości przewożenia towaru.

Krąg dłużników z tego tytułu określa art. 203 ust. 3 WKC, zgodnie z którym obejmuje on: osobę, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego; odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W myśl art. 96 WKC podstawowym zobowiązanym jest osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, czyli w tym wypadku skarżąca. Zobowiązanym, w myśl art. 92 ust. 2 WKC, jest również osoba przewożąca towary, dlatego też ich odpowiedzialność jest solidarna.

Główny zobowiązany (skarżąca), został uznany za dłużnika, w zw. z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, gdyż był zobligowany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą objęty był towar. Bez znaczenia jest to, czy nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu były zawinione przez głównego zobowiązanego, czy też innej osoby. Główny zobowiązany jest bowiem dłużnikiem bezwarunkowym.

W zakresie zaś możliwości powiadomienia o powstaniu długu celnego, to w ocenie organu w niniejszych sprawach znajdzie zastosowanie przepis art. 221 ust. 4 WKC, gdyż dług powstał na skutek czynu powodującego konieczność wszczęcia postępowania karnego.

W sprawie, jako solidarnie zobowiązany wraz ze skarżącą został wskazany kierowca ciężarówki, który dokonał przedstawienia towaru w OC Hrebenne, tj. V. K.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji, podtrzymując jego ustalenia i ich ocenę prawną. Zaznaczył, że zgodnie z art. 57 i art. 78 WKC zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NZTS nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości na późniejszym etapie. Ponadto, zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r. TAXBUD/2019/2008, tj. Podręcznikiem tranzytowym, część VII postępowanie poszukiwawcze, str. 12, fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego lub gwaranta, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura w rzeczywistości się nie zakończyła i nie powinna zostać zamknięta, lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych, na późniejszym etapie.

W niniejszych sprawach dowodem tego rodzaju nieprawidłowości jest raport Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, stwierdzający istnienie podejrzeń, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym został na polskim obszarze celnym usunięty spod dozoru celnego (który ma takie samo znaczenie jak raporty sporządzane przez krajowych administracyjnych kontrolerów), a także pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu wraz z dokumentacją pokontrolną oraz dokumentacją pozyskaną od administracji celnej Ukrainy, zgodnie z którą na terytorium Ukrainy odnotowano przywóz innych towarów niż zgłoszone do odprawy po stronie polskiej, na tych samych środkach przewozowych oraz fakt, że przedmiotem śledztwa prokuratorskiego o sygn. [...] są przedmiotowe zgłoszenia celne.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. stwierdzono, że zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, sporządzonej w Warszawie w dniu 18 maja 1992 r., informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko do celów wymienionych w tejże umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym, włączając w to postępowanie prowadzone przez lub pod nadzorem prokuratury.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że, jak stanowi art. 366 ust. 2 RWKC, procedurę tranzytu uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z dokumentów potwierdzających tożsamość towarów, a mianowicie dokument wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towaru przeznaczeniem celnym, a także dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za pozostające w swobodnym obrocie w tym państwie. Dokumenty tego typu nie zostały, mimo wezwania, przedstawione przez skarżącą, która ograniczyła się jedynie do poinformowania, że dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045, poza tym nie posiada umów przewozu oraz danych przewoźnika.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że zgodnie z ww. zgłoszeniami celnymi o numerach: MRN [...], MRN [...], i MRN [...], towar załadowany został na środek przewozowy o nr rej. [...] i zabezpieczony zamknięciem celnym o nr UC-PU 2716, nałożonym przez upoważnionego pracownika Spółki "A".

Z kolei podczas przedstawienia w dniu 19 czerwca 2010r. w OC H., towar ten znajdował się na środku transportu o nr rej. [...] (na środku transportu o nr rej. [...] zgłoszone zostały również inne przesyłki, których załadunek nie był dokonany w dniu rozpoczęcia procedury tranzytu, tj. w dniu 11czerwca 2010r. - dotyczy to zgłoszeń celnych: T1 [...] z dnia 18 czerwca 2010r. i [...] z dnia 22 marca 2010r.), co – zdaniem organu odwoławczego oznacza, że w czasie trwania procedury tranzytu - otworzonej w dniu 11 czerwca 2010r. w OC J. - nastąpiła zmiana środka transportu oraz doładunek innych towarów. Jednocześnie czynności te nie były zgłoszone organowi celnemu i odnotowane w dokumentach tranzytowych towarzyszących, a to z kolei wskazuje na ingerencję w nałożone pierwotnie zamknięcie celne o nr UC-PU 2716.

Organ podkreślił także, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż pusty środek transportu o nr rej. [...] w dniu 19 czerwca 2010 r. o godz. 12:44 wjechał na teren przejścia granicznego OC H., przekraczając granicę pomiędzy Ukrainą a Polską (UA-UE). Pojazdem kierował V. K. Odprawa trwała do godz. 13:07, po czym pojazd wjechał na obszar Wspólnoty. Analiza pobytu w Polsce pojazdu o nr rej. [...] wskazuje, że wyjechał on na Ukrainę wraz z towarem w tym samym dniu o godz. 17:13.

Organ wskazał także na istniejące rozbieżności wagowe, tj.: w dniu 19 czerwca 2010r. pojazd samochodowy o nr rej. [...] wraz z towarem ważył 37 840 kg (przy łącznej wadze kg brutto zgłoszonych towarów w tym waga czosnku świeżego 7 644 kg , waga utwardzacza 14 625 kg, waga telefonów komórkowych 333 kg) masa własna pojazdu samochodowego o nr rej. [...] wynosi 16 620 kg; w momencie przedstawienia w ukraińskim urzędzie celnym, pojazd samochodowy o nr rej. [...] wraz z towarem ważył 37 900 kg (przy wadze brutto zgłoszonego towaru 21 200kg). Powyższe wskazuje na to, że towarem przedstawionym do wywozu były w rzeczywistości bloczki betonowe, tym bardziej, iż w dniach od 9 do 19 czerwca 2010 r. na pojazd o nr rej. [...] w firmie Grupa P. S.A. dokonywany był załadunek materiałów budowlanych. Odbierającym towar był K. V.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności w kontekście faktu, iż bezpośrednio po dokonaniu formalności celnych w Polsce, po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz innego towaru niż zgłoszony do odprawy po stronie polskiej dowodzą, że towar niewspólnotowy (czosnek świeży w ilości 2 500 kg) nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty. Dodatkowo raport OLAF oraz prowadzone śledztwo [...], wskazują na duże prawdopodobieństwo oszustw w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w P. uznał, że objęty procedurą tranzytu towar w postaci czosnku został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowych w systemie NCTS nie powinno mieć miejsca. Z uwagi na niemożność ustalenia rzeczywistej dat usunięcia towaru spod dozoru celnego, za daty te, zdaniem organu, należy uznać daty zamknięcia operacji tranzytowych, co spowodowało, że towar od tej chwili przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu.

Organ podkreślił, że pojęcie dozoru celnego oznacza prawo organu celnego nie tylko do kontroli towarów w sensie fizycznym, ale również towarzyszących im dokumentów, pozwalających, między innymi, na weryfikację tożsamości towarów. Poprzez usunięcie towaru spod dozoru celnego należy zaś rozumieć każde działanie lub zaniechanie, stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w kontroli, przewidzianej we wspólnotowych przepisach celnych.

Dyrektor Izby Celnej wszczął również postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z rozstrzygnięciami jakie zapadły w sprawach dot. długów celnych, wydając następujące rozstrzygnięcia:

- decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2014 r., [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru w postaci czosnku świeżego w ilości 25 000 kg, a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 949 zł.

- decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2014 r., [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru w postaci czosnku świeżego w ilości 25 000 kg, a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 949 zł.

Wydając rozstrzygnięcia w sprawach podatku od towarów i usług organy obu instancji stwierdziły, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług), obowiązującej w dacie powstania długu celnego, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tak więc w każdym przypadku, z którym WKC wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w takich sprawach jest wartość celna powiększona o należne cło, w myśl art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś podatnikami są podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym organy, kierując się art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określiły spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, liczone według stawki 3 %, w przypadku obu zgłoszeń celnych w takiej samej wysokości, tj. 949 zł, za podstawę przyjmując kwotę 31 631 zł stanowiącą sumę wartości celnej towaru oraz cła. Za podatnika, podobnie jak w przypadku decyzji w przedmiocie długu celnego, uznano skarżącą spółkę oraz kierowcę przewożącego towar – obywatela Ukrainy V. K.

Dyrektor Izby Celnej w P. w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji stwierdził, że zarówno dług celny jak i obowiązek podatkowy powstają z mocy prawa ( art. 203 WKC i art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dyspozycja art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów celnych dotyczących wymiaru i poboru cła do należności podatkowych. Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność wymienionych powyżej za zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 213 Kodeksu celnego. Pokreślił także, iż nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Tego rodzaju naruszenie mogłoby nastąpić wówczas, gdyby postępowanie podatkowe zakończone zostało wcześniej niż postępowanie celne i decyzja podatkowa została wydana i wprowadzona do obiegu prawnego przed decyzją rozstrzygającą o kwocie wynikającej z długu celnego.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarówno decyzje w przedmiocie długu celnego, jak i będące ich konsekwencją decyzje w sprawach podatku od towarów i usług.

Tym pierwszym spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie :

• art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 czerwca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), poprzez wadliwe prowadzenie postępowania w sprawie, w stosunku tylko do jednego podmiotu, podczas gdy, w przypadku potwierdzenia nieprawidłwości, odpowiedzialne w sprawie winne być także inne osoby, tj. np. przewoźnik oraz odbiorca towaru, poprzez co organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie przeprowadził postępowania dowodowego wnikliwie w całości,

• art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez wadliwe prowadzenie postępowania, polegające na przyjęciu, że formalne zawiadomienie o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w stosunku do kierowcy V.K. uzasadnia formalne niekontynuowanie postępowania wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych w sprawie ,

• art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 213 w zw. z art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC, w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez błędne przyjęcie, że stroną jest podmiot wskazany w treści decyzji oraz kierowca, co w efekcie w sposób bardzo istotny ograniczało możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez uniemożliwienie wypowiedzenia się przez odbiorcę towaru, jak i przewoźnika, co do okoliczności mających istotne znaczenie,

• art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i ust. 2 , art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a RWKC, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art.207 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w niniejszych sprawach jest dopuszczalne stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego, określeniem kwot długów celnych oraz stwierdzenie obowiązku zapłaty odsetek,

• art. 92 RWKC, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowych sprawach procedury tranzytowe nie zostały zakończone z chwilą dokonywania kontroli celnych i wysłania komunikatów "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej (IE045)",

• art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w przypadku dokonania powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego, po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny w przedmiotowej sprawie powstał na skutek czynu powodującego konieczność wszczęcia postępowania karnego, w sytuacji, gdy nie toczyło się postępowanie karne dotyczące odprawy, z udziałem strony, ani jej pełnomocników,

• art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm., zwanej dalej: K.p.k.) i w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym), poprzez przyjęcie, że to organy administracji celnej samodzielnie są uprawnione do dokonywania ustaleń, co do przesłanki, o której mowa w art. 221 ust. 4 WKC,

• art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego wystarcza dla zastosowania wyżej wymienionego przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego,

• art. 16 RWKC poprzez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów związanych z wymianą towarową z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika,

• art. 16 RWKC poprzez nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, ponieważ nie była stroną ani umowy transportu, ani przewozu,

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutu nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poczynienia ustaleń w przedmiocie nieprawidłowości odpraw przesyłek, w trakcie odpraw ukraińskiej służby celnej; wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organy administracji celnej Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie OLAF, w sytuacji, gdy jak wynika z treści raportu, dotyczy on jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, który był dostarczany w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynika z niego nakaz podjęcia wszelkich stosownych środków w celu uzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych; zaprzeczenie zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej, poprzez nieuwzględnienie tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozoru celnego) przekazane przez polskie, graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki,

• art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca była zobowiązana do przedstawienia organowi celnemu, w trakcie trwania postępowań, dokumentów potwierdzających tożsamość towarów (dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzonego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie), w sytuacji, w której faktycznym dowodem zakończenia procedury tranzytu jest komunikat IE 045, wygenerowany na podstawie komunikatów IE006 – komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mający znaczenie prawne; dowolne ustalenie, że towar w postaci czosnku, objęty zgłoszeniami celnymi, nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, w sytuacji gdy raport OLAF stwierdza jedynie podejrzenie zmiany ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru; niezwrócenie się do Ministra Finansów z zapytaniem czy organ ten posiadał stosowna wiedzę na ten temat oraz czy sygnalizowane były wypadki występowania w latach 2009-2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organy polskie i ukraińskie, w celu zweryfikowania przyjmowanych bezkrytycznie wiarygodności działania ukraińskich funkcjonariuszy celnych,

• art. 30 ust. 1, ust. 2 WKC, w zw. z art. 151 ust. 3 RWKC, poprzez odmowę potraktowania faktur dołączonych do zgłoszenia tranzytowego za dowód – dokument określający wartość celną towaru oraz zastosowanie do ustalenia wartości celnej metody wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do UE, wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, zwłaszcza że nic nie stało na przeszkodzie zwróceniu się do sprzedawcy towaru o wskazanie wartości transakcji,

• nieuprawnione zastosowanie w niniejszych sprawach art. 221 ust. 4 WKC, w sytuacji, gdy nie zaistniały po temu przesłanki, zaś zgodnie z 221 ust. 3 WKC, postępowania w poszczególnych sprawach winny zostać umorzone,

• wadliwe przyjęcie, że dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towarów (bloki ścienne z betonu komórkowego), korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich stwierdzone, w sytuacji, gdy praktyka ostatnich lat wskazuje, że na Ukrainie dochodzi do wielu patologicznych zjawisk, skutkujących licznymi nieprawidłowościami, polegającymi między innymi na przedstawianiu ukraińskim władzom celnym, przez przekraczające granice podmioty, nierzetelnych dokumentów, w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych (zdaniem skarżącej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu udokumentowane jest, że posiada on wiedzę o przedmiotowych nieprawidłowościach),

• wadliwe przyjęcie, że kwestionowanie raportu OLAF nie leży w zakresie kompetencji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu w sytuacji, w której w raporcie OLAF stwierdzono jedynie podejrzenie zmiany ładunku, co nie przesądza automatycznie, że do tego doszło,

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła także, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji błędnie zaakceptowano i przyjęto za swoje ustalenia organu I instancji, takie jak to, że:

• komunikat – zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej ma wyłącznie charakter informacyjny i nie ma mocy prawnej i tym samym komunikat IE045, wysłany z systemu NCTS do głównego zobowiązanego nie stanowi dowodu na zakończenie procedury tranzytu,

• dług celny w przedmiotowych sprawach dotyczy czynu, skutkującego w chwili jego popełnienia koniecznością wszczęcia postępowania karnego, w sytuacji w której nie toczyło się żadne postępowanie karne w stosunku do strony, jej wspólników oraz reprezentantów ,

• towar w postaci czosnku, objęty procedura tranzytu nie opuścił obszaru Wspólnoty, gdy procedury tranzytu zostały zakończone bez żadnych zastrzeżeń,

• towary objęte zgłoszeniami celnymi zostały usunięte spod dozoru celnego na terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji gdy środki transportu wraz z towarem zostały przedstawione w Oddziale Celnym w D. i H. wraz z dokumentami MRN i w następstwie celnych czynności kontrolnych procedury tranzytu zostały zamknięte,

• nie dokonano odpraw celnych pojazdów, w których znajdowały się przesyłki objęte procedurami tranzytu.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Odnośnie skarg na decyzje w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w konsekwencji rozstrzygnięć jakie zapadły w sprawie długu celnego, spółka zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego i procesowego skutkujących stwierdzeniem powstania obowiązku podatkowego w związku z powstaniem długu celnego z uwagi na usunięcie spod dozoru celnego i określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, tj.

• art. 20, art. 28, art. 30 ust. 2 lit. b, art. 37, art. 57, art. 91 ust. 1 lit a, ust. 2 lit a, art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i ust. 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1 i ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1993.253.1, zwanego dalej RWKC), art. 1, art. 2, art. 3 WKC, art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia RADY (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WEL 291 z 31 października 2008 r., art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 czerwca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do skarżącej powstał dług celny w przywozie oraz że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego,

• art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 a ust. 9, art. 30 b ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wydanie decyzji stwierdzających powstanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług,

• art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarzonych decyzji, podczas gdy postępowania celne dotyczące powstania długów celnych, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów, nie zostały zakończone,

• art. 92 WKC, poprzez przyjęcie, że procedury tranzytowe w sprawacch celnych nie zostały zakończone,

• art. 221 ust. 3 WKC, poprzez powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat oraz po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, licząc od powstania długu oraz przyjęcie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy nigdy nie toczyło się postępowanie karne, dotyczące odpraw towaru objętego procedurą tranzytu, z udziałem skarżącej, ani jej wspólników czy osób reprezentujących stronę,

• art. 16 RWKC poprzez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów związanych z wymianą towarową z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika,

• art. 16 RWKC, poprzez nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, ponieważ nie była stroną ani umowy transportu ani przewozu,

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 i art. 229 Ordynacji, poprzez nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poczynienia ustaleń w przedmiocie nieprawidłowości odpraw przesyłek; wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organy administracji celnej Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie OLAF, w sytuacji, gdy jak wynika z treści raportu, dotyczy on jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, który był dostarczany w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynika z niego nakaz podjęcia wszelkich stosownych środków w celu uzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych; zaprzeczenie zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej, poprzez nieuwzględnienie tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozoru celnego) przekazane przez polskie, graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki,

• art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca była zobowiązana do przedstawienia organowi celnemu, w trakcie trwania postępowań, dokumentów potwierdzających tożsamość towarów (dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie), w sytuacji, w której faktycznym dowodem zakończenia procedury tranzytu jest komunikat IE 045, wygenerowany na podstawie komunikatów IE006 – komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mający znaczenie prawne; dowolne ustalenie, że towar w postaci czosnku, objęty zgłoszeniami celnymi, nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, w sytuacji gdy raport OLAF stwierdza jedynie podejrzenie zmiany ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru; niezwrócenie się do Ministra Finansów z zapytaniem czy organ ten posiadał wiedzę oraz czy sygnalizowane były wypadki występowania w latach 2009-2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organy polskie i ukraińskie, w celu zweryfikowania przyjmowanej bezkrytycznie wiarygodności działania ukraińskich funkcjonariuszy celnych,

• nieuprawnione zastosowanie w niniejszych sprawach art. 221 ust. 4 WKC, w sytuacji, gdy nie zaistniały po temu przesłanki, zaś zgodnie z 221 ust. 3 WKC, postępowania w poszczególnych sprawach winny zostać umorzone,

• wadliwe przyjęcie, że dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towarów (bloki ścienne z betonu komórkowego), korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich stwierdzone, w sytuacji, gdy praktyka ostatnich lat wskazuje, że na Ukrainie dochodzi do wielu patologicznych zjawisk, skutkujących licznymi nieprawidłowościami, polegającymi między innymi na przedstawianiu ukraińskim władzom celnym, przez przekraczające granice podmioty, nierzetelnych dokumentów, w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych (zdaniem skarżącej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu udokumentowane jest, że posiada on wiedzę o przedmiotowych nieprawidłowościach),

• wadliwe przyjęcie, że kwestionowanie raportu OLAF nie leży w zakresie kompetencji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu w sytuacji, w której raporcie OLAF wskazano jedynie podejrzenie zmiany ładunku, co nie przesądza automatycznie, że do tego doszło,

• art. 30 ust. 1, ust. 2 WKC, w zw. z art. 151 ust. 3 RWKC, poprzez odmowę potraktowania faktur dołączonych do zgłoszenia tranzytowego za dowód – dokument określający wartość celną towaru oraz zastosowanie do ustalenia wartości celnej metody wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do UE, wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna, zwłaszcza że nic nie stało na przeszkodzie zwróceniu się do sprzedawcy towaru o wskazanie wartości transakcji,

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła także, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji błędnie zaakceptowano i przyjęto za swoje ustalenia organu I instancji, takie jak to, że:

• komunikat – zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej ma wyłącznie charakter informacyjny i nie ma mocy prawnej i tym samym komunikat IE045, wysłany z systemu NCTS do głównego zobowiązanego nie stanowi dowodu na zakończenie procedury tranzytu,

• dług celny w przedmiotowych sprawach dotyczy czynu, skutkującego w chwili jego popełnienia koniecznością wszczęcia postępowania karnego, w sytuacji w której nie toczyło się żadne postępowanie karne w stosunku do strony, jej wspólników oraz reprezentantów,

• towar w postaci czosnku, objęty procedurą tranzytu nie opuścił obszaru Wspólnoty, gdy procedury tranzytu zostały zakończone bez żadnych zastrzeżeń,

• towary objęte zgłoszeniami celnymi zostały usunięte spod dozoru celnego na terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji gdy środki transportu wraz z towarem został przedstawiony w Oddziale Celnym wraz z dokumentami MRN i w następstwie celnych czynności kontrolnych procedury tranzytu zostały zamknięte,

• nie dokonano odpraw celnych pojazdów, w których znajdowały się przesyłki objęte procedurami tranzytu.

Na tej postawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym swoje stanowisko w poszczególnych sprawach.

W dniu 12 czerwca 2015 r. do Sądu wpłynęło pismo Stowarzyszenia Poszkodowani przez Organy Celne z wnioskiem o dopuszczenie do udziału w charakterze uczestnika wraz z pismem wskazującym na nieprawidłowości postępowania celnego po stronie funkcjonariuszy ukraińskich.

Do swojego pisma Stowarzyszenie dołączyło artykuły prasowe dotyczące korupcji na granicy Polski z Ukrainą oraz kserokopię decyzji organu celnego w podobnej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, ze zm.). Zakres kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiot niniejszego postępowania dotyczy ustalenia statusu celnego towaru w postaci czosnku świeżego dostarczanego w procedurze tranzytu zewnętrznego z Polski na Ukrainę, na podstawie zgłoszeń celnych zarejestrowanych w systemie NCTS - Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy, zastępowany obecnie systemem NCTS2.

Spór w zasadniczej kwestii sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w kontrolowanych sprawach doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym towarów, a jeżeli nawet nie, to czy organy celne w sposób dostateczny wykazały fakt usunięcia towaru spod dozoru.

Celem odpowiedzi na powyższe pytanie konieczne jest wpierw przybliżenie problematyki tranzytu na poszczególnych jego etapach w odniesieniu do regulujących tę kwestię przepisów prawa, których przytoczenie istotne jest również ze względu na liczne zarzuty postawione w skargach.

I tak wspólnotowy tranzyt zewnętrzny to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC. Procedura ta, może odbywać się, tak jak było w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego. Instrukcja postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS zawiera informacje dotyczące warunków dokonanie zgłoszenia w tej procedurze, stosowane komunikaty, w tym pojawiający się w sprawie komunikat IE045 - zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej, opis postępowania w przypadku procedury standardowej, uproszczonej. Instrukcja postępowania z systemem NCTS dla funkcjonariuszy celnych (tranzyt wspólnotowy/wspólny i tranzyt TIR) określa natomiast sposób postępowania w tej procedurze przez urzędników celnych.

Osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie przez organy celne, że odniesieniu do formalności tranzytowych Wspólnoty oraz formalności w miejscu przeznaczenia, w interesie każdej osoby uczestniczącej w procedurze leży sprawdzenie treści swojego zgłoszenia przed jego podpisaniem i złożeniem go w urzędzie celnym. W każdym przypadku objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą dana osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Osoba zainteresowana zgłasza odnośne towary do procedury mającej zastosowanie w odniesieniu do nich, i bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania sankcji, zobowiązuje się zgodnie z postanowieniami obowiązującymi w Państwach Członkowskich w odniesieniu do:

- dokładności informacji podawanej w zgłoszeniu,

- autentyczności załączonych dokumentów,

do przestrzegania wszystkich obowiązków wiążących się z objęciem odnośnych towarów daną procedurą, co potwierdza swoim podpisem (załącznik nr 37 do RWKC). Wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia stanowią podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary (art. 71 ust. 1 WKC). W przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia przepisy określone w ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu ( art. 71 ust. 2 WKC).

Tutaj trzeba zaznaczyć, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych (tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 406/2010, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b WKC retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione kumulatywnie cztery warunki:

1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3) osoba zobowiązana powyższa działała w dobrej wierze i

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

W analizowanych sprawach przesłanki uprawniające do ubiegania się o nienaliczanie retrospektywne nie zostały spełnione. Podkreślenia wymaga to, że aby błąd organu był prawnie relewantny, nie może być wynikiem wprowadzenia w błąd organu, a więc powinien mieć charakter samodzielny. Nie są w szczególności objęte dyspozycją art. 220 ust 2 lit. b WKC sytuacje gdy następuje wprowadzenie w błąd przez zgłaszającego, a jaskrawym tego przykładem jest, jak w niniejszej sprawie, przedstawienie do zgłoszenia innego towaru aniżeli wynikający z towarzyszących dokumentów (T1 MRN). W takim wypadku błąd nie dość, że jest wykrywalny dla zgłaszającego i osób odpowiedzialnych za prawidłowe zakończenie procedury, co wręcz jest świadomym rezultatem działania zgłaszającego. W takim wypadku błąd mógł być przez głównego zobowiązania wykryty, o ile dopełniłaby należytej staranności w realizacji (zakończeniu) procedury tranzytu, za zakończenie której ponosi odpowiedzialność. Zakłada się, że główny zobowiązany z art. 96 WKC musi dochować pewnej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków i nie może w pełni zaufać osobom, którym powierza dopełnienie procedur, których niedopełnienie może spowodować dla niego niekorzystne konsekwencje.

Towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu co wynika z art. 37 ust. 1 WKC. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 WKC. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 3 § 1 pkt 1 WKC - wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. A contrario, usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Organy celne podejmują przy tym czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone ( art. 72 ust. 1 WKC).

Zgodnie z treścią art. 75 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy o czym stanowi art. 14 RWKC.

W świetle art. 16 RWKC osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Zgodnie z art. 9 Prawa celnego termin określony w art. 14 WKC wynosi 5 lat.

Urząd przeznaczenia informuje urząd wyjścia o przybyciu towarów tego samego dnia, w którym są one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, za pomocą "zawiadomienia o przybyciu towaru" (IE006) – art. 363 ust. 1 RWKC. Jeśli operacja tranzytowa zostaje zakończona w innym urzędzie niż zadeklarowany pierwotnie w zgłoszeniu tranzytowym, nowy urząd przeznaczenia informuje urząd wyjścia o przybyciu towarów za pomocą "zawiadomienia o przybyciu towaru" (ust. 2). "Zawiadomienie o przybyciu towaru" określone w ust. 1 i 2, nie może stanowić dowodu zakończenia procedury w rozumieniu art. 366 ust. 1 (ust. 3). Z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, urząd przeznaczenia przekazuje komunikat "wyniki kontroli" do urzędu wyjścia najpóźniej trzeciego dnia po dniu, w którym towary zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia (ust.4).

Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "Zawiadomienia o przybyciu towaru" w terminie, w którym towary muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub jeżeli nie otrzymały komunikatu "Wyniki kontroli" w terminie sześciu dni od odebrania "zawiadomienia o przybyciu towaru", rozważają możliwość wszczęcia postępowania poszukiwawczego w celu zgromadzenia informacji koniecznych do zamknięcia procedury, lub w razie ich braku w celu:

- ustalenia, czy powstał dług celny,

- identyfikacji dłużnika, oraz

- określenia organów celnych właściwych w zakresie zaksięgowania długu celnego.

(art. 365 ust. 1 RWKC).

Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia otrzymały wyłącznie "zawiadomienie o przybyciu towaru", wszczynają postępowanie poszukiwawcze, wzywając urząd przeznaczenia, który wysłał "zawiadomienie o przybyciu towaru", do przesłania komunikatu "wyniki kontroli" - ust. 3.

Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "zawiadomienia o przybyciu towaru", wszczynają postępowanie poszukiwawcze, wysyłając zapytanie do głównego zobowiązanego w celu uzyskania informacji koniecznych do zamknięcia procedury lub wysyłając zapytanie do urzędu przeznaczenia, o ile informacje niezbędne do prowadzenia postępowania poszukiwawczego dostępne są w urzędzie przeznaczenia (ust. 4).

Dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy (art. 366 ust. 1 RWKC).

Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów:

a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym,

b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC).

Urzędy tranzytowe (urzędy celne w rozumieniu art. 340b RWKC) rejestrują fakt przekroczenia granicy oraz wydają stosowne komunikaty na poszczególnych etapach tranzytu: "komunikat informujący wyprzedzający o przewozie towaru przez granicę", "komunikat o przekroczeniu granicy", "komunikat informujący wyprzedzający o dostarczeniu towaru" (gdy operacja tranzytowa kończy się w innym urzędzie celnym niż wpisany w zgłoszeniu tranzytowym), "zawiadomienie o przybyciu towarów", "wyniki kontroli".

Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona - art. 92 ust. 1 WKC.

Przechodząc do analizy dokonywanych w niniejszych sprawach zgłoszeń w procedurze tranzytu zewnętrznego podkreślenia wymaga to, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 503/2009).

W ocenie Sądu okoliczności przedmiotowej sprawy prawidłowo ustalone przez organy jednoznacznie wskazują, że polski obszar celny opuścił inny towar, aniżeli objęty procedurą tranzytu zewnętrznego. Charakterystyczne dla niniejszej sprawy jest to, że w oddziale celnym wyjścia i w oddziale celnym przeznaczenia deklarowany towar pojawiał się na różnych środkach transportu. W przypadku zakwestionowanych w niniejszej sprawie 3 zgłoszeń celnych, deklarowany towar w postaci czosnku świeżego każdorazowo w ilości 2 500 kg netto (2 548 kg brutto) objęty procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie dokumentów: T1 [...], T1 [...] i T1 [...] w ramach pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej załadowany został w dniu 11 czerwca 2010 r., w magazynie celnym skarżącej spółki na środek transportu o nr rej. [...], a upoważniony pracownik nałożył zamknięcie celne o nr [...].

Tymczasem w dniu 19 czerwca 2010 r. dokumenty MRN o numerach jak wyżej (wraz z dwoma innymi jeszcze zgłoszeniami celnymi dotyczącymi innego towaru nie objętego procedurą wszczętą w dniu 11 czerwca 2010 r.) zostały przedstawione przez obywatela Ukrainy V. K., kierowcę zespołu pojazdów o nr rej. [...]. Niewątpliwie doszło do naruszenia poprzednio nałożonego zamknięcia celnego. Mimo to, funkcjonariusz celny w wynikach kontroli wprowadził komunikat A2 – to jest "uznany za zgodny", co oznacza odstąpienie od 100% kontroli. Kierowca przy tym nie posiadał adnotacji w dokumentach towarzyszących wskazujących na przeładunek i doładowanie towarów oraz zmianę środka transportu. We wskazanej sytuacji spółka miała przecież obowiązek zgłosić taką czynność organowi celnemu oraz odnotować ją w tranzytowych dokumentach towarzyszących. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną m.in. w art. 13 WKC, kontrole wykonywane przez organy Służby Celnej oparte są na analizie ryzyka, co w praktyce oznacza rezygnację z 100% kontroli danego obszaru na rzecz kontroli selektywnej. Stwarza to możliwość nie wykonania w określonej sytuacji żadnych czynności kontrolnych, co jest udokumentowane kodem A2 (uznano za zgodne). Rzecz w tym, że stwierdzenie usunięcia zamknięć celnych taką kontrolę czyni obowiązkowym.

W przypadku opisanych zgłoszeń, co wynika z informacji uzyskanych od ukraińskich władz celnych oraz raportu OLAF, bezpośrednio po opuszczeniu obszaru celnego Wspólnoty, po stronie Ukraińskiej na zespole pojazdów o nr rej. [...] potwierdzano przywóz innego towaru niż objętego procedurą tranzytu zewnętrznego, a mianowicie bloków ściennych z betonu komórkowego firmy Grupa P. S.A. w ilości 21 000 kg za fakturą VAT nr 2010/FAE/3W/253 z dnia 19 czerwca 2010 r.

Nie są to wszakże wszystkie okoliczności, które wskazują na brak tożsamości towarów w urzędzie celnym wyjścia i przeznaczenia. Mianowicie z informacji uzyskanej z firmy Grupa P. S.A., której faktura została okazana przy wwozie towaru objętego przedmiotowych MRN służbom celnym Ukrainy wynika, że tam przedstawiona faktura VAT nr 2010/FAE/3W/253 z dnia 19 czerwca 2010 r. jest sfałszowana. Jednocześnie w/w firma potwierdziła, że w dniach od 9 do 19 czerwca 2010 r. w oddziale tej firmy w D. materiały budowlane do faktury VAT nr 2010/FAE/3W/253, tyle, że pochodzącej z dnia 10 czerwca 2010 r., odbierał obywatel Ukrainy V. K. środkiem transportu nr rej. [...]. Jak więc z tego wynika, ten sam kierowca, na tym samym środku transportu, w tym samym dniu, w którym przedstawił do odprawy celnej zgłoszenia MRN [...], [...] i MRN [...] załadowany miał różny towar i towar ten wykazywany był różnie w zależności od tego czy wyjeżdżał z terenu Wspólnoty czy wjeżdżał na teren Ukrainy.

Warto zwrócić także uwagę, na to, że według zgromadzonych przez organy celne dokumentów (Obiegowa Karta Kontrolna nr[...]) V. K. kierujący środkiem transportu nr rej. [...] w dniu poprzedzającym przedmiotowe zgłoszenia, to jest w dniu 18 czerwca 2010 r. przekraczał granicę na kierunku wschodnim deklarując towar budowlany. W dniu 19 czerwca 2010 r. ponownie wjechał pustym środkiem transportu na polski obszar celny o godzinie 12.44., by przedstawić do odprawy celnej przedmiotowe zgłoszenia w OC H. o godz. 16.52. Pamiętać należy zaś, że według informacji firmy P. S.A. V. K. odbierał towar w oddziale tej firmy do dnia 19 czerwca 2010 r., a sama procedura tranzytu została wszczęta w dniu 11 czerwca 2010 r., i w tym też dniu nałożone zostało zamknięcie celne, którego naruszenia podczas odprawy celnej nie stwierdzono.

Kolejną okolicznością potwierdzającą tok rozumowania organów w niniejszej sprawie są ustalenia w zakresie wagi środka transportu nr [...] kierowanego przez V. K. w dniu 19 czerwca 2010 r. Zgodnie z danymi z systemu TCS masa pojazdu wraz z towarem w dniu zgłoszenia wynosiła 37 840 kg (po stronie ukraińskiej – 37 900 kg) zaś gdyby był załadowany zgodnie z deklaracją, a więc czosnkiem i innymi deklarowanymi w tym dniu towarami, to masa pojazdu z uwzględnieniem masy deklarowanych towarów wynosiłaby o 1 382 kg mniej. Tak znacznej różnicy również nie można wytłumaczyć niczym innym jak brakiem tożsamości towaru znajdującym się wówczas na w/w pojeździe, z deklarowanym według dokumentów MRN [...], MRN [...] i MRN [...].

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne, których wzajemne powiązanie tworzy jednolity łańcuch faktów pośrednich dowodzących niezbicie o istnieniu faktu głównego, to jest, tego, że w przypadku trzech kwestionowanych zgłoszeń celnych w urzędzie celnym przeznaczenia OC H. w dniu 19 czerwca 2010 r. przedstawiono inny towar aniżeli objęty stosowną procedurą w urzędzie celnym wyjścia OC J. w dniu 11 czerwca 2010 r.. To zaś prowadzi do uprawnionej konkluzji, że pomiędzy datami czynności w obu urzędach celnych nastąpiło usunięcie towaru w postaci czosnku chińskiego spod dozoru celnego.

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne pozwalają zakwestionować prawidłowość danych wynikających z systemów elektronicznych oraz częściowo zeznania funkcjonariuszy celnych biorących udział w odprawie przedmiotowych przesyłek tranzytowych, gdyż przeprowadzenie czynności służbowych w sposób rzetelny i prawidłowy powinno wykryć nieprawidłowości. Notabene wzmiankowane zeznania świadków przesłuchanych w sprawie - funkcjonariuszy celnych pełniących wówczas obowiązki rewidenta i rejestratora, w zasadzie sprowadzają się do potwierdzenia i analizy danych wynikających ze stosownych zapisów w odpowiednich systemach, a raczej przeświadczenia o takim przebiegu odpraw, jak wynika z okazywanych im dokumentów, bo konkretnych okoliczności świadkowie już nie pamiętali. Zważywszy na fakt, że funkcjonariusze celni zeznawali o okolicznościach, które miały miejsce szereg lat wstecz, odnoszą się do kilku z całej masy podobnych, powtarzalnych czynności służbowych, a przy tym wskazujących na zaniedbania z ich strony, nie może to dziwić.

W przedmiotowych sprawach każdorazowo dokonano zgłoszeń celnych w systemie NCTS w procedurze uproszczonej, które kończyły się wydaniem komunikatu IE045 "o zamknięciu procedury tranzytu" na przejściu granicznym w H.

Jak wcześniej podkreślono, brak tożsamości towaru w procedurze tranzytu zewnętrznego, wyklucza jednak możliwość uznania tej procedury za zakończoną. Natomiast samo wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu nie oznaczało wbrew twierdzeniom skarżącej jej zakończenia.

Zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej - Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia.

Zatem, o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów.

W w/w Podręczniku wskazano również, że komunikat ten ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie.

Nietrafne są zatem zarzuty skargi w tym zakresie i należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS ma wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (ust. 3).

Przepisy celne nie przewidują terminu, w jakim organy celne mogą przeprowadzać kontrole po dokonaniu zgłoszenia. Przyjąć należy, że terminem tym będzie wyznaczony w art. 221 ust. 3 i 4 WKC termin na powiadomienie dłużnika o długu celnym, odpowiednio 3 i 5 lat, o czym bliżej będzie jeszcze mowa.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu zewnętrznego nie wyłączało możliwości przeprowadzenia przez organy celne kontroli. Przeprowadzone postępowanie dowodowe zaprzeczyło by w chwili zamknięcia przedmiotowych procedur tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia - Oddział Celny H. znajdowały się te same towary co w urzędzie wyjścia - Oddział Celny J.

Żaden z przesłuchiwanych funkcjonariuszy celnych pełniących służbę w dniu przyjazdu środka transportu na granicę nie potwierdził jednoznacznie by towar znajdujący się na nim, był towarem wynikającym ze zgłoszenia.

Dokonując ustaleń w niniejszej sprawie prawidłowo organ oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się Strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się Strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym o czym stanowi art. 6 wzmiankowanej Umowy. Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzono w nich natomiast, że wymieniony pojazd we wskazanym dniu przekroczył granicę polsko-ukraińską przewożąc towar w postaci materiału budowlanego, a prawdziwość tych danych potwierdzona została innymi dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu celno-podatkowym.

Konsekwentnie, w oparciu o te informacje oraz wyeksponowane wyżej okoliczności mogły organy w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej zanegować wiarygodność, w sensie rzetelności i prawdziwości, dane wynikające z wzmiankowanych systemów elektronicznych dokumentujących przebieg poszczególnych procedur celnych. Bynajmniej nie jest tak jak wywodzi skarżąca, że organy walorem wiarygodności bezpodstawnie obdarzyły dokumenty strony ukraińskiej, co do której powszechna jest wiedza o panującej tam korupcji, stawiając je ponad wartość dowodową dokumentów strony polskiej. Przeprowadzona przez organy celne ocena dowodów ma zdaniem tut. Sądu charakter swobodny, gdyż zasadza się na analizie całokształtu dowodów, jest wyczerpująca, a wyciągnięte z niej wnioski są zgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Kwestia prawidłowości postępowania urzędników celnych polskich, która budzi w sprawie wątpliwości i jest przedmiotem postępowań karnych, nie może powodować automatycznie przyznania racji stronie skarżącej. Sąd zgadza się, że w działaniu tych organów było wiele nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie ich nie należy jednak do organów czy sądów administracyjnych. Kwestia niedopełnienia, czy przekroczenia obowiązków służbowych podlega kognicji sądów powszechnych, podobnie jak podnoszona przez skarżącą kwestia nieprzeprowadzenia protokołów niezgodności, protokołów usunięcia spod dozoru celnego.

Z punktu widzenia niniejszego postępowania istotne jest wyłącznie ustalenie bądź też zaprzeczenie tożsamości towarów. Temu z kolei przeczy zmiana środka transportu na którym pierwotnie znajdował się towar objęty procedurą celną i zabezpieczony zamknięciem celnym, porównanie wagi środka transportowego z urzędu wyjścia i urzędu przeznaczenia czy załadowanie środka transportu dokonującego zgłoszenia innym towarem aniżeli deklarowany, a wątpliwości w tej mierze potwierdza zgłoszenie po stronie ukraińskiej innych towarów na tym samym środku transportowym kierowanym przez tego samego kierowcę, dokonane w niewielkim odstępie czasowym.

W opozycji do ustaleń organu skarżąca powołała się przede wszystkim na wysłany z urzędu wyjścia komunikat IE045 o zamknięciu operacji tranzytu, który jak już wyżej wskazano ma charakter wyłącznie informacyjny. Pogląd o takim charakterze wzmiankowanego komunikatu prezentowany jest w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 304/2010 Sąd między innym wskazał, że: "Art. 78 § 3 WKC stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. (...) rzeczą importera jest zabezpieczenie materiału do badania celem wykazania, iż poddane weryfikacji zgłoszenie celne było prawidłowe albowiem towar nim objęty został zaklasyfikowany do prawidłowego kodu taryfy celnej. Dopuszczenie innej interpretacji w tym zakresie unicestwiałoby cel tej regulacji".

W świetle powyższego należy przyjąć, że wysłanie w systemie NCTS komunikatów o zamknięciu operacji tranzytowych, nie może mieć charakteru przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury i nie wyklucza możliwości przeprowadzenia przez organy celne kontroli, a w interesie importera - głównego zobowiązanego leży przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających, że doszło do prawidłowego zamknięcia operacji tranzytu.

Skarżąca wezwana w ramach tej kontroli o nadesłanie jakichkolwiek dowodów potwierdzających zawarcie umów przewozu: faktury, listy przewozowe oraz inne dokumenty załączone w urzędzie celnym wyjścia, wskazała, że dokonała jedynie załadunku towarów i udzieliła zabezpieczenia tranzytowego na tranzyt z urzędu celnego wyjścia w J. do granicznego urzędu celnego przeznaczenia w H., zaś przewoźnicy realizujący przedmiotowe transporty na granicę i do odbiorcy towaru na Ukrainę byli podstawieni bezpośrednio przez odbiorcę towarów i na jego zlecenie, w związku z powyższym nie posiadała ani danych przewoźników ani danych kierowców. Jako dowody wskazała natomiast dokumenty księgowe odzwierciedlające zapisy księgowania operacji gospodarczych związanych ze sprzedażą towaru, dokumenty KP oraz faktury. Te dokumenty nie mogą być wszakże dowodem na zakończenie procedury tranzytu. I słusznie tak zostały zakwalifikowane przez organy w niniejszej sprawie. Potwierdzają one jedynie fakt dokonania zapisów rachunkowych, brak jest natomiast dowodów na ich realizację.

Tymczasem z wyżej cytowanego art. 96 WKC wynika, że główny zobowiązany jest nie tylko uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, ale również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza, by skarżąca wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków na podstawie art. 96 WKC, tj. przedstawienia w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów i ponosi w związku z tym odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Odpowiedzialności tej nie wyłączało przekazanie towaru przewoźnikom. To bowiem na głównym zobowiązanym spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności zarówno przy dokonywaniu zgłoszenia tranzytu zewnętrznego jak i przy jego realizacji. Tej staranności nie można przypisać skarżącej, która w związku z tym odpowiada za końcowy rezultat tj. niezakończenie procedury tranzytu.

Niesłuszny jest zarzut skarżącej, że art. 16 RWKC dotyczy wyłącznie obowiązków archiwizowania danych dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, dotyczących transportu czy spedycji. Przepis ten w powiązaniu z art. 14 RWKC wskazuje, że osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu nieustalenia i nieprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, jako dłużników solidarnych w oparciu o art. 213 w zw. z art. 203 i 96 WKC wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC: nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego,

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W orzecznictwie panuje pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 150/2010, z 12 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 183/2012). Są również przeciwne poglądy Sądów. I tak w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko wsparte uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akr I FPS 4/08, zgodnie z którym: "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych".

W niniejszych sprawach skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Organ natomiast na podstawie poczynionych ustaleń, postępowaniem jako dłużnika solidarnego objął kierowcę pojazdu, który w organie celnym przeznaczenia przedstawił dokumenty tranzytowe, to jest obywatela Ukrainy V. K.

Na podstawie zaś art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie może to oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. Stwierdzony wcześniej brak należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia, niewskazanie przewoźników, umów przewozu, znaczenie utrudnił późniejsze udowodnienie faktów, z których aktualnie skarżąca chce wywodzić skutki prawne.

Ponadto, na co słusznie zwróciły uwagę organy, z uwagi na przedawnienie terminu na powiadomienie o długu celnym nie może być już wszczęte postępowanie w stosunku innego dłużnika celem odzyskania należności (przewoźników bądź odbiorców). Przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma takiego skutku względem współdłużników - art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.- dalej: k.c).

Niesłuszne są w świetle powyższego zarzuty nie określenia długu celnego w stosunku do wszystkich dłużników.

Bezpodstawny okazał się również zarzut przedawnienia powiadomienia o długu celnym w stosunku do skarżącej.

Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter zawiera regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Jej dopełnieniem na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/2012 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC.

Skutki w postaci wydłużenia omawianego terminu rodzi stwierdzenie czynu zabronionego, w odniesieniu do momentu powstania długu celnego, co do którego może być wszczęte postępowanie karne, i bez wpływu na te skutki pozostają okoliczności faktyczne czy prawne stwierdzone później wyłączające winę czy też uniemożliwiające pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej.

W świetle powyższego zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może być skutecznie podważane.

Zauważyć przy tym należy, że w niniejszych sprawach organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że przyczyną powstania długu celnego jest zachowanie wyczerpujące jednocześnie znamiona czynu zabronionego, ale dokonały również wstępnej analizy akt śledztwa [...], [...] dotyczącego tranzytu przez terytorium Polski do Ukrainy czosnku pochodzenia chińskiego i związanymi z tymi nieprawidłowościami oraz prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa [...] w zakresie nielegalnego zamykania dokumentów T1 MRN, w tym dotyczących tych, które są przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie.

Dług celny na podstawie kwestionowanych zgłoszeń powstał w dniu 20 czerwca 2010 r., to jest w pierwszym dniu roboczym po upływie terminu do przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu, co do których nie wiadomo, kiedy dokładnie zostały usunięte spod dozoru, natomiast organ zawiadomił stronę o zaksięgowaniu kwot długu celnego w dniu 2 października 2014 r. - data doręczenia decyzji I instancji, zatem przed upływem pięcioletniego terminu. Od tego też dnia zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego należało liczyć odsetki.

W ocenie Sądu niesłuszny jest również zarzut odrzucenia wartości transakcyjnej. Słusznie organy podnoszą, że skoro doszło do zakwestionowania sprzedaży w celu wywozu, co zostało wyżej wykazane, brak było podstaw do ustalania wartości na podstawie dokumentów sprzedażowych. Prawidłowo należy ocenić działanie organów, które uznały, że w takim przypadku najwłaściwszą będzie metoda ustalenia wartości celnej towaru metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów. Należy wskazać, że w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej ustalanie wartości celnej towarów odbywa się chronologicznie na podstawie kolejno następujących po sobie przepisów, na wypadek gdyby ustalenie wartości na podstawie poprzedniego się nie powiodło. W niniejszych sprawach prawidłowo przyjęto, że ustalenie wartości celnej możliwe było na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC tj. wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, przyjmując na podstawie art. 15 ust. 3 RWKC najniższą z porównywanych cen jednostkowych. Jako materiał porównawczy posłużono się zgłoszeniami dokonanymi w zbliżonym czasie. Nie budzi wątpliwości zastosowana stawka celna przypisana do właściwego dla towaru kodu według art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 291 z 2008 r., Nr 291).

Odnotować także należy, w związku ze stawianym często w podobnych sprawach zarzutem, że Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia braku właściwości Naczelnika Urzędu Celnego do prowadzenia postępowania celno-podatkowego w niniejszych. Prawidłowo właściwość ta została ustalona w oparciu o przepis art. 215 ust. 1 WKC. Zgodnie z tym przepisem dług celny powstaje:

- w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu,

- lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego,

- lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury.

W niniejszych spawach ustalono, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Nie udało się jednak ustalić dokładnego miejsca usunięcia, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, jedynym właściwym organem był zatem organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci wyżej powołanego przepisu.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe potwierdziło podejrzenia zawarte w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013 r., nr OF/2010/0725/B1. Podkreślić należy, odnosząc się w tym miejscu również do opinii przedłożonej przez Stowarzyszenie Poszkodowania przez Organy Celne, że wzmiankowany raport nie stanowił samodzielnego dowodu w sprawie, a jedynie asumpt do przeprowadzenia kontroli. Zebrany przez organy materiał dowodowy potwierdził, że wskazane tam podejrzenie dotyczące usuwania czosnku świeżego spod dozoru celnego i zastępowania materiałami budowlanymi (cegłami, które były także towarem zgłaszanym przy wprowadzaniu na Ukrainę), dotyczyły także przedmiotowych zgłoszeń. W raporcie tym wyjaśniono, że taki sposób działania został wybrany nieprzypadkowo, ponieważ materiały budowlane stanowiły ładunek o wartości handlowej poniżej 1000 EUR, na który przy wywozie można dokonywać zgłoszenia ustnego (bez żądania zwrotu podatku VAT). Przekraczając granicę polsko - ukraińską kierowca mógł albo wskazać na czosnek w tranzycie, albo dokonać ustnego zgłoszenia materiału budowlanego. Wszystkie te fakty potwierdzone zostały w niniejszych sprawach. Zatem niesłuszny jest zarzut oparcia się wyłącznie na raporcie i nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Podobnie bezpodstawne są twierdzenia stowarzyszenia biorącego udział w postępowaniu sądowym, jakoby informacje uzyskane wyłącznie od strony ukraińskiej stanowiły podstawę do czynienia ustaleń w kontrolowanych sprawach, bo czego innego dowodzą przeprowadzone wcześniej rozważania.

Zajętego przez Sąd stanowiska nie mogą niweczyć przedłożone do akt decyzje umarzające postępowanie celne wobec spółki PKS I. "C." dotyczące usunięcia spod dozoru celnego towaru - pił łańcuchowych, czy w przypadku spółki H. sp. z o.o. – opon samochodowych. Wskazać należy, że decyzje wiążą jedynie w sprawie, w której zostały wydane. Zatem decyzje dotyczące innego podatnika i innego towaru nie mogą kształtować sytuacji prawnej skarżącej. Sąd nie jest również związany przyjętą w decyzjach argumentacją.

W niniejszych sprawach organ wydając decyzje dokonał ustaleń, które w pełni je uzasadniają. W świetle przeprowadzonych wyżej wywodów ogólnie już można poprzestać na stwierdzeniu, że organy celne prowadząc postępowanie celne, nie uchybiły ogólnym zasadom charakteryzujących ich tok, a w szczególności kwestionowanych przez skarżącą, wyrażonym w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej.

Przechodząc do omówienia zarzutów skarg wniesionych od decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. określające kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu czosnku chińskiego objętego wyżej opisanymi procedurami tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia tranzytowego MRN [...] oraz MRN [...], stwierdzić przychodzi na wstępie, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym: "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06).

Nie ma również podstaw prawnych do tego, by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określających kwoty długu celnego. Ta kwestia była rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 sygn. akt. I SA/Rz 801/07 sformułował tezę, że: "skoro obydwa zobowiązania, tj. w zakresie długu celnego i podatku, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jak trafnie wskazały organy orzekające w sprawie, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest import towarów, natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 19 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dług celny z kolei stosownie do art. 201 ust. 2 WKC, powstaje m.in. w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest powstanie zobowiązania podatkowego - tzn. skonkretyzowanego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a obowiązek ich obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym ciąży, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podatniku.

Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W niniejszych sprawach wszystkie te elementy składowe zostały określone w decyzjach stwierdzających powstanie długu celnego i określających jego wysokość.

Wskazano w nich zarówno zdarzenia powodujące powstanie długu celnego - usunięcie towaru spod dozoru celnego, datę powstania długu - następny dzień po dniu w którym towar miał zostać dostarczony do miejsca przeznaczenia, osób zobowiązanych do uregulowania należności, tj. skarżącej oraz ustalonego dłużnika solidarnego, określono również wartość celną.

Określając podatek od towarów i usług organy prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania, stanowiącą ustaloną wartość celną towaru oraz cła, a następnie zastosowały właściwą stawkę VAT - 3%.

W ocenie Sądu tak określony podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru pozostaje w zgodzie ze wskazanymi w skardze jako naruszone przepisami art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 19 a ust. 9 (odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2004 r.), art. 30b ust. 1 (odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.), art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W szczególności nie miał w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu skarżącej, zastosowania przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na okoliczność, iż w sprawach połączonych kwota długu celnego nie uległa przedawnieniu.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadne. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie określenia wartości celnej towaru, a ta okoliczność mogła być przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie podatkowym. Do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego związanych z kwestionowaniem powstania długu celnego Sąd ustosunkował się szeroko we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszeń prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak wyżej Sąd wyjaśnił, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru wartość celna towaru, jako podstawa opodatkowania, jest przyjmowana w wysokości określonej w odrębnym postępowaniu administracyjnym - postępowaniu celnym. Wspomniane przepisy procesowe mogłyby być ewentualnie naruszone, gdyby w niniejszym postępowaniu podatkowym ustaleniu organów podatkowych podlegała okoliczność faktyczna dotycząca wartości celnej towaru. Tak jednak nie było.

Z tych samych przyczyn wyżej wyeksponowanych, za nieuzasadnione uznano zarzuty Stowarzyszenia Poszkodowani przez Organy Celne, wymierzone głównie w decyzje dotyczące długu celnego a w zasadniczej części powielające argumentację zawartą w skargach, ze szczególnym uwzględnieniem nikłej wartości dowodowej i wiarygodności dokumentów udzielonych przez ukraińskie służby celne.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a..

Na mocy art. 225 p.p.s.a. Sąd orzekł ponadto o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego od skarg w sprawach I SA/Rz 83/15, I SA/Rz 84/15 i I SA/Rz 84/15 (przed połączeniem do wspólnego rozpoznania), bowiem w każdej tej sprawie należny wpis, stosownie do treści § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193 ze zm.) wynosi 419 zł, natomiast pobrano wpis odpowiednio w kwotach: 559 zł, 2 000 zł i 2 000 zł.