Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 196/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a art. 3 art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29. 08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.; ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] (nr [...]) określającą A. S. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] i orzekając co do istoty sprawy ustalił ww. podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...].

Wśród motywów rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji wskazano, iż podatnik zawyżył wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą składały się:

- opłaty abonamentowe za korzystanie z pakietu telewizji satelitarnej, obejmującego m.in. kanały o charakterze rozrywkowym – [...],

- 50 % opłat ponoszonych (w związku z użytkowaniem lokalu będącego siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania podatnika do maja 2007 r.) z tytułu: monitorowania sygnałów alarmowych, zużycia energii elektrycznej, wywozu odpadów, zakupu paliwa gazowego, dostaw wody i odprowadzenia ścieków - [...]

opłaty za abonament telefoniczny dotyczący aparatu znajdującego się w lokalu będącym jednocześnie siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania podatnika -[...] zł,

wydatki o charakterze osobistym, nie związane z uzyskanymi przychodami

i charakterem wykonanych usług - [...] zł,

- odpisy z tytułu amortyzacji środka trwałego (telewizora), wobec którego

zastosowano zawyżone stawki amortyzacyjne - [...] zł,

- wydatki poniesione na realizację robót budowlanych w lokalu nr [...], położonym przy ul. [...] w K., którego funkcja uległa zmianie z mieszkalnej na użytkową, co wskazuje na modernizacyjny, a nie remontowy charakter robót - [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji podkreślono ponadto, iż podatnik utracił prawo do opodatkowania podatkiem liniowym, na zasadach

określonych w art. 30c ustawy z dnia 26. 07. 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej updof) z uwagi na to, że zakres usług polegających na świadczeniu pomocy prawnej, wykonywanych przez stronę na podstawie umowy z dnia 31. 05. 2007r. na rzecz Banku A S.A. (A), odpowiadał czynnościom wykonywanym w latach 2006-2007 na podstawie zawartej z ww. podmiotem umowy o pracę.

W odwołaniu podatnik wnosił o uchylenie w całości decyzji organu I instancji podkreślając, iż narusza ona następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

art. 210 § 1 pkt 5 i 6 - poprzez błędne rozstrzygnięcie, oparte na zawężającej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

art. 210 § 4 - z uwagi na wadliwie sformułowane uzasadnienie faktyczne, w którym nie odniesiono się do materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

art. 180, 181, 187 i 188– poprzez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika oraz nieuzasadnionego zaniechania przeprowadzenia czynności dowodowych,

- art. 191, 192 i 199 - z uwagi na selektywną ocenę materiału dowodowego, co miało służyć uzasadnieniu niekorzystnych dla podatnika tez, apriorycznie przyjętych przez organ podatkowy,

- art. 290 § 2 pkt 7 - poprzez wydanie orzeczenia w zakresie objętym wcześniejszym orzeczeniem oraz nieuwzględnienie korekty i zaliczek wpłaconych w trakcie roku podatkowego,

- art. 123 w związku z art. 145 - z uwagi na niedopuszczenie do udziału w czynnościach ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony,

- art. 121, 122, 123, 124 i 125 Ordynacji podatkowej - w wyniku prowadzenia postępowania w sposób opieszały i nieprzemyślany.

W piśmie z dnia 13.12.2010 r. podatnik podtrzymał swe stanowisko wyrażone w odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w odwołaniu i złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach, lub orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem prezentowanej argumentacji. Podatnik wyraził pogląd, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z treścią materiału zgromadzonego w toku uzupełniającego postępowania dowodowego. Jednocześnie podkreślił, iż ustalenia poczynione w toku postępowania nie uzasadniają tezy, jakoby usługi świadczone na rzecz A w ramach kancelarii radcy prawnego odpowiadały czynnościom wykonywanym na podstawie umowy o pracę.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie jest częściowo zasadne, wskazując przy tym, iż stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. W decyzji organu odwoławczego podkreślono brak związania granicami odwołania i konieczność pełnego przeanalizowania sprawy bez ograniczania się jedynie do kontroli decyzji pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c ww. ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania [...] przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 9 a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub

wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30 c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego przez organ II instancji zaakcentowano, że w przedmiotowej sprawie podjęto działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie obowiązków podatnika wykonywanych w ramach umowy o pracę oraz w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ oparł się na wyczerpującym materiale dowodowym, obejmującym m.in. umowy o pracę zawarte pomiędzy A a podatnikiem w latach 1990-2006, zakresy czynności (obowiązków) strony w okresie zatrudnienia w A na stanowisku radcy prawego, świadectwo pracy z dnia 2. 07. 2007r., oraz umowę o świadczenie pomocy prawnej z dnia 31. 05. 2007r. pomiędzy A S.A., a A. S., a także pismo dyrektora regionalnego A, wyjaśniające kwestię zakresu usług świadczonych przez podatnika w ramach kancelarii radcy prawnego w okresie od dnia 1. 07. 2007r. do dnia 31. 12. 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawą wyłączenia podatnika z opodatkowania na zasadach określonych w art. 9 a ust. 3 w związku z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsamość czynności wykonywanych uprzednio (tj. w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy) w ramach stosunku pracy i obecnie wykonywanych samodzielnie, ale na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wskazując, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 9 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użytego w nim przez ustawodawcę zwrotu: "...świadczenie usług (...) odpowiadających czynnościom (...), które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy (...)". Organ podkreślił, iż użyte w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "odpowiadających czynnościom" nie oznacza czynności tożsamych i odwołując się do stanowiska sądów administracyjnych podał, że "Do wykluczenia możliwości opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej wystarczającym jest wykonywanie, w ramach tej działalności, czynności zbliżonych, podobnych, do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy" – (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11. 12. 2008r., sygn. akt I SA/Ol 483/08 w: komputerowa baza danych wydawnictwa LEX nr 531069). Organ odwoławczy odnosząc się do realiów faktycznych rozpatrywanej sprawy podkreślił, iż koniecznym jest rozważenie tego czy usługi w zakresie pomocy prawnej wykonywane w 2007 r. przez podatnika, jako radcę prawnego na rzecz A S.A. na podstawie umowy zlecenia są podobne do czynności wykonywanych na rzecz tego podmiotu w ramach stosunku pracy na stanowisku radcy prawnego w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w latach 2006-2007. Organ zaakcentował przy tym, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od 1.12.1990 r. do 30.06.2007 r. A. S. był zatrudniony w A w charakterze radcy prawnego. Natomiast w 2007 r., na podstawie umowy z dnia 31. 05. 2007 r., świadczył pomoc prawną na rzecz A S.A. Odwołując się do zapisów art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6. 07. 1982 r. o radcach prawnych (t.j. z 2002r. Dz. U. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) organ wskazał, iż stosownie do postanowień umowy o świadczenie pomocy prawnej z dnia 31. 05. 2007 r., zawartej pomiędzy Bankiem A S.A. Centrum Regionu w K. (zleceniodawcą), a A. S. (zleceniobiorcą), zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia stałej pomocy prawnej, obejmującej prowadzenie spraw ze wszystkich gałęzi i działów prawa związanych z działalnością prowadzoną przez zleceniodawcę oraz zaakcentował, iż zestawienie treści dotychczasowych umów łączących stronę z A pozwala na konkluzję, że usługi wykonywane przez podatnika (jako radcę prawnego) w 2007 r. na rzecz ww. banku na podstawie umowy zlecenia odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz tego podmiotu w ramach stosunku pracy na stanowisku radcy prawnego w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w latach 2006 - 2007. Organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do postanowień umowy z dnia 31. 05. 2007 r. A. S. zobowiązany był do świadczenia pomocy prawnej na rzecz Banku A S.A., Centrum Regionu w K., pełniąc funkcję koordynatora obsługi prawnej Regionu [...] (§2 pkt 3 lit. a-c umowy), tożsamą z pełnioną uprzednio na podstawie umowy o pracę. Zgodnie bowiem z "Zakresem czynności pracownika" (data przyjęcia przez pracownika: 7.11.2006 r.) A. S., zatrudniony na stanowisku radcy prawnego, odpowiadał bezpośrednio za koordynację obsługi prawnej Regionu [...]. Natomiast według zakresu czynności pracownika z dnia 7.11.2006 r. zobowiązany był do wykonywania zadań związanych z zapewnieniem obsługi prawnej w oddziałach operacyjnych i oddziałach podległych w regionie oraz we właściwym centrum korporacyjnym.

Odnosząc się do szczegółowych obowiązków zleceniobiorcy, określonych w §2 pkt 2 umowy z dnia 31.05.2007 r., należy stwierdzić, iż są one bądź tożsame z obowiązkami wymienionymi w "Zakresie czynności pracownika" z 7.11.2006 r. lub "Zakresie podstawowych czynności służbowych" z dnia 20.02.1997 r, bądź też mieszczą się w ich zakresie, a co organ zobrazował w specjalnym zestawieniu wskazując, iż w:

§2 pkt 2.1 umowy z dnia 31.05.2007 r. - odpowiada mu pkt 1 "zakresu

czynności pracownika" z dnia 7.11.2006 r. oraz pkt 1 "zakresu podstawowych

czynności służbowych" z dnia 20.02.1997 r.,

§2 pkt 2.2 umowy - odpowiada mu pkt 4 "zakresu czynności pracownika" oraz pkt 5 "zakresu podstawowych czynności służbowych,"

§2 pkt 2.3 umowy - odpowiada mu pkt 3 "zakresu podstawowych obowiązków służbowych",

§2 pkt 2.4 umowy - odpowiada mu pkt 4 "zakresu podstawowych obowiązków służbowych",

§2 pkt 2.5 umowy - odpowiada mu pkt 7 "zakresu podstawowych czynności służbowych",

§2 pkt 2.6 umowy - mieści się w ogólnych ramach określonych w "zakresie czynności pracownika" jako "zapewnienie obsługi prawnej w oddziałach operacyjnych i oddziałach podległych w regionie oraz we właściwym Centrum

Korporacyjnym",

§2 pkt 2.7 umowy - odpowiada mu pkt 1 "zakresu podstawowych czynności służbowych" oraz pkt 1 "zakresu czynności pracownika"

h) §2 pkt 2.8 umowy - odpowiada mu pkt 2 lit. b "zakresu podstawowych czynności służbowych",

i) §2 pkt 2.9 i 2.10 umowy - mieszczą się w ogólnych ramach określonych w "zakresie czynności pracownika" jako "zapewnienie obsługi prawnej w oddziałach operacyjnych i oddziałach podległych w regionie oraz we właściwym Centrum Korporacyjnym".

Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik zarówno na podstawie umowy o pracę jak i na podstawie umowy zlecenia zobowiązany był do świadczenia pomocy prawnej na rzecz A, a co istotniejsze w ocenie organu zaistniała niewątpliwa tożsamość głównych obowiązków służbowych ciążących na pracowniku w ramach obu stosunków prawnych (takich jak opiniowanie projektów umów, udzielanie opinii i porad prawnych, reprezentowanie A przed organami orzekającymi, udział w rokowaniach /negocjacjach/, sprawowanie nadzoru nad czynnościami egzekucyjnymi). Zdaniem organu odwoławczego skoro zatem - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych - wykonywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności zbliżonych, podobnych, do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy (i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów) wypełnia przesłanki określone przepisem art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczając możliwość opodatkowania na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym bardziej wypełnia owe przesłanki wykonywanie czynności tożsamych, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i celowość postępowania podatnika (Por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.12.2008r., sygn. akt I SA/Gl 135/08, w: LEX nr 511845; wyrok WSA w Opolu z dnia 26. 04. 2009 r., sygn. akt I SA/Op 179/09, w: LEX nr 510665).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że za zasadny należało uznać zaprezentowany w uzasadnieniu odwołania pogląd dotyczący kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ogółu wydatków poniesionych na monitorowanie sygnałów alarmowych w lokalu położonym w K. przy ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego monitoring nie jest powszechnie przyjętą formą ochrony lokalu mieszkalnego, co uzasadnia twierdzenie, że zastosowanie owej szczególnej formy ochrony motywowane było przede wszystkim charakterem prowadzonej w lokalu działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji zasadne było uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na abonament telefoniczny za korzystanie z aparatu zainstalowanego pod adresem: ul. [...], K.. Organ podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego m. in. faktury VAT za usługi telefoniczne, nabywcą owych usług była "Kancelaria Radcy Prawnego A. S.". Aparat telefoniczny objęty abonamentem znajdował się w lokalu będącym siedzibą kancelarii, a zarazem miejscem zamieszkania podatnika. Zdaniem organu odwoławczego posiadanie prywatnego telefonu stacjonarnego w miejscu zamieszkania, jakkolwiek powszechnie praktykowane, nie jest jednak regułą pozbawioną wyjątków, zatem twierdzenie podatnika o wykorzystywaniu aparatu telefonicznego wyłącznie do celów służbowych zasługuje na wiarę.

Organ odwoławczy podzielił także wyrażone w odwołaniu stanowisko, zgodnie z którym wydatek na zakup kuchenki mikrofalowej miał charakter cateringowy i służył celom konsumpcyjnym, a podejmowanie kontrahentów posiłkami w siedzibie firmy było uzasadnione specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy wydatek podlegał zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutów niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty za korzystanie z telewizji satelitarnej organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organ I instancji zaakcentował, iż oferta abonowanej przez podatnika platformy cyfrowy (Canal+) obejmuje w przeważającej mierze kanały o charakterze rozrywkowym, co wskazuje na wykorzystywanie telewizji w celach pozaprofesjonalnych, a kanały telewizyjne wskazane przez podatnika w uzasadnieniu odwołania (TVN 24, CNN, inne programy TV Biznes) w ocenie organu odwoławczego mieszczą się w kategorii programów popularnych. Organ odwoławczy akcentował, iż z akt sprawy wynika, że podatnik jest profesjonalistą, świadczącym usługi prawnicze, rachunkowo - księgowe oraz doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, co wymaga rozległej wiedzy specjalistycznej. Nie sposób zatem przyjąć, że jej źródłem mogą być dla niego popularne audycje telewizyjne, adresowane do masowego odbiorcy, charakteryzujące się dużym stopniem ogólności. Organ podkreślił ponadto, że podatnik nie udowodnił w żaden sposób faktu wykorzystywania i przydatności informacji uzyskiwanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pomimo iż - jak podniesiono w orzecznictwie sądów administracyjnych na nim ciąży także wykazanie tego rodzaju okoliczności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.12.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 135/08, LEX nr 511845).

W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest zarzut bezprzedmiotowości ustaleń zawartych w decyzji oraz podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie objętym wcześniejszym orzeczeniem. Organ podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że w dniach 14-20 i 28. 05. 2009r. przeprowadzona została wobec A. S. kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności zeznania rocznego PIT-36L za rok 2007. W dniu 17. 06. 2009 r. podatnik dokonał korekty zeznań PIT 36L i PIT-37. Wobec niezgodności korekty zeznania PIT-37 z ustaleniami kontroli, postanowieniem z dnia 11. 08. 2009r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie zasadności opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym oraz rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż korekta zeznania PIT-37, nie związana z ustaleniami kontroli (dotyczącej jedynie prawidłowości i rzetelności zeznania rocznego PIT-36L za 2007 r.) i złożona przed wszczęciem postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., została przyjęta i stała się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (jak wynika z informacji udzielonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, kwota wyegzekwowana obejmowała należność główną wynikającą z korekty oraz koszty egzekucji). Organ odwoławczy podał, iż w decyzji organu I instancji przyjęto wielkości wynikające ze skorygowanego zeznania PIT-37. Natomiast przedmiotem weryfikacji dokonanej przez organ podatkowy były wyłącznie wartości zawarte w zeznaniu PIT-36L. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe nie odpowiada prawdzie sformułowana w odwołaniu teza, jakoby w tej samej sprawie orzeczono dwukrotnie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego amortyzacji telewizora organ odwoławczy wskazał, iż jest on bezpodstawny, a amortyzacja telewizora [...] przy zastosowaniu stawki rocznej wynoszącej 50% była bezprawna. Organ przypominał, iż w piśmie z dnia 12. 01. 2010r. A. S. wyjaśnił, iż "Monitor telewizyjny [...] zakupiłem w dniu 10 grudnia 2006 w celach związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest wykorzystywany jako monitor telewizyjny i monitor do edycji dokumentów tekstowych oraz dokumentów zapisanych w formatach j.p.g., p.d.f., TIFF, bmp. Monitor przez cały czas znajduje się w pomieszczeniach przy ul. [...] w K.. Przy ustalaniu stawki amortyzacyjnej środka trwałego zastosowano zwiększony do 1,76 współczynnik przy maksymalnie możliwym do 2 gdyż uznano, iż jest to środek trwały którego technologie wytworzenia i eksploatacji poddane są szybkiemu postępowi technicznemu". Odnosząc się do tych twierdzeń organ wskazał, iż z treści faktury VAT [...] z dnia 10.12.2006 r. opiewającej na kwotę [...] wynika, że przedmiotem zakupu był telewizor marki [...] W dniu 11.12.2006 r. zakupiony środek trwały wprowadzono do ewidencji jako telewizor. Techniczna tożsamość i gospodarcze przeznaczenie nabytego urządzenia nie budzą wątpliwości. Natomiast użytkowanie rzeczy niezgodnie z jej naturą lub przeznaczeniem nie zmienia, jak tego chce podatnik, jej natury lub przeznaczenia. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z zebranego materiału dowodowego, obejmującego m. in. tabelę amortyzacyjną środków trwałych na rok 2007, podatnik zastosował dla zakupionego urządzenia stawkę amortyzacyjną wynoszącą 50%. Z uwagi na powyższe organ przypominał, iż stosownie do przepisu art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Zgodnie zaś z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317; ze zm.) "urządzenia telewizyjne" zaliczone zostały do grupy 6 środków trwałych, podgrupa 62 - "urządzenia telewizyjne odbiorcze". Natomiast "monitory ekranowe" zaliczone zostały do grupy 4 - "maszyny, aparaty i urządzenia ogólnego zastosowania". Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, będącym załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stawką amortyzacyjną wynoszącą 10% objęte są zarówno urządzenia techniczne, oznaczone w klasyfikacji środków trwałych symbolem 6, jak również "maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania", oznaczone w Klasyfikacji środków trwałych symbolem 4. Organ wskazał także, iż w myśl art. 22i ust. 2 pkt 3 ww. ustawy podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać: dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", poddanych szybkiemu postępowi technicznemu - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. Zatem podwyższona stawka amortyzacyjna dla urządzeń technicznych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu wynosi 20%. Z uwagi na powyższe w ocenie organu brak było uzasadnienia dla zastosowania w odniesieniu do przedmiotowego środka trwałego stawki rocznej w wysokości 50%.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...], poniesionych na roboty budowlane, przeprowadzone (jak wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń) w okresie od stycznia do października 2007 r. w lokalu nr [...], położonym w K. przy ul. [...], organ uznając je za bezzasadne przywołał zapisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, iż w myśl przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Organ wskazał, iż przepis art. 22g ust. 17 ustawy stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Organ odwoławczy w nawiązaniu do powyższych rozważań stwierdził, iż nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, natomiast nakłady na ulepszenie środka trwałego (poprzez przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) nie podlegają zaliczeniu do tej kategorii. Zdaniem organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało zatem ustalenie charakteru prac zrealizowanych w lokalu nr [...] położonym w K. przy ul. [...]. Organ wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz modernizacji. Definicje remontu i przebudowy sformułowane zostały w przepisach prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 7. 07. 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. Nr 156, poz. 1118, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 8 prawa budowlanego przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, wraz z wymianą zużytych w toku jego eksploatacji składników technicznych, odtworzenie jego wartości użytkowej, ale nie jej zwiększenie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13. 04. 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4093/06, w: LEX nr 400811). Organ wskazał, iż z uwagi na brak legalnej definicji pojęć rozbudowy, adaptacji i modernizacji, należy kierować się ich znaczeniem w języku potocznym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, adaptacja jest to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11. 07. 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 925/06, w: LEX nr 295489). Natomiast z modernizacją (...) mamy do czynienia, gdy odtworzenie stanu pierwotnego (remont) połączone jest z unowocześnieniem obiektu (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9. 12. 2008 r., sygn. akt II SA/Bd 809/08, w: LEX nr 569006). Z kolei rozbudowa jest zmianą - powiększeniem parametrów istniejącego obiektu budowlanego, takich jak kubatura, wysokość, długość, szerokość czy granice obiektu (zwiększenie powierzchni zabudowy) (patrz ww. wyrok WSA w Bydgoszczy). Organ zaakcentował, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 27.10.2005 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego wpisanego do repertorium "A" pod numerem [...], G. i A. S. nabyli za kwotę [...] na współwłasność (w częściach równych) lokal mieszkalny nr [...], położony w K. przy ul. [...], składający się z trzech pokoi i kuchni. W §9 pkt 1 umowy stwierdzono, iż lokal będący przedmiotem transakcji wymaga przeprowadzenia kapitalnego remontu polegającego w szczególności na wymianie okien, instalacji elektrycznej i wodno - kanalizacyjnej, podłóg, stropów, przebudowy przewodów kominowych i wentylacyjnych; lokal nie posiada żadnej dokumentacji technicznej, a wykonanie prac remontowych wiązać się będzie z koniecznością jej opracowania, po uprzednim przeprowadzeniu ekspertyz. Organ odwoławczy zaakcentował także, iż decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Prezydent Miasta K. ustalił warunki i zasady zmiany sposobu użytkowania dla części budynku przy ul. [...] w K., tj. lokalu mieszkalnego na kancelarię radców prawnych, określając zakres rzeczowy inwestycji jako "zmiana sposobu użytkowania mieszkania na lokal użytkowy wraz z robotami budowlanymi". Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że podjęcie działalności w ramach kancelarii radców prawnych pod wskazanym adresem bezsprzecznie wymagało przeprowadzenia robót budowlanych umożliwiających zmianę sposobu użytkowania lokalu. Organ wskazał przy tym, iż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego m. in. sporządzoną przez B. K., dyrektora ds. technicznych B "Specyfikację prac remontowych wykonanych w kancelarii radcy prawnego A. S. w K. ul [...] " oraz sporządzoną przez K. M., rzeczoznawcę majątkowego, "opinię dotyczącą charakteru prac budowlanych", w okresie od lutego do października 2007 r. w nabytym przez podatnika lokalu mieszkalnym zrealizowano cały szereg prac budowlanych, co świadczy o jego złym stanie technicznym oraz daleko posuniętym procesie zużycia i dewastacji. Organ wskazał, iż zmiana sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na kancelarię radcy prawnego uwarunkowana była realizacją inwestycji budowlanej, czego dowodzi treść ww. decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, iż przedmiotowy lokal z całą pewnością nie był zdatny do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w deklarowanym przez podatnika zakresie. Dopiero w wyniku poniesienia nakładów w kwocie [...] zł (a więc o wartości zbliżonej do ceny nabycia obiektu, wynoszącej [...] zł) przekształcono zdewastowany lokal mieszkalny w pomieszczenie biurowe, poprzez nadanie mu cech kompletności i zdatności do użytku oraz nowych walorów użytkowych, pozwalających na prowadzenie w nim działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu pomocy prawnej. Oznacza to, że przeprowadzonym pracom należy przypisać charakter adaptacyjno - modernizacyjny, a zatem ulepszeniowy, bowiem ich rezultatem było przystosowanie lokalu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a jednocześnie jego daleko idące unowocześnienie, poprawa wartości technicznej oraz parametrów użytkowych, a także znaczny wzrost wartości obiektu w stosunku do wartości z dnia nabycia. Organ podkreślił odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, iż prace przeprowadzone w lokalu nr [...] położonym przy ul. [...] z całą pewnością nie miały charakteru remontowego. Jak bowiem podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych, istotną cechą remontu, jaką należy wyczytać z przepisów podatkowych, jest założenie, iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1292/07, w: LEX nr 452427). Jeśli zważyć, że środek trwały np. taki, jak lokal użytkowy — może być użytkowany kolejno przez wielu podatników i służyć różnym celom (działalności o różnym charakterze), próba rekonstrukcji pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, rozumianego jako stan istniejący w momencie wytworzenia tego środka, może nastręczać trudne do przezwyciężenia trudności, ale także — co istotniejsze z podatkowo prawnego punktu widzenia nie ma znaczenia dla oceny charakteru nakładów poczynionych przez konkretnego podatnika, które z natury rzeczy odnosić się mogą tylko do takiego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, w jakim ten właśnie podatnik środek trwały przyjął do używania. (...) Skoro (...) nakłady (...) zostały poczynione przed faktycznym rozpoczęciem użytkowania lokali, bezpośrednio po przyjęciu środków trwałych do używania, wykluczone jest, by mogły to być nakłady o charakterze remontowym - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08.10.2010 r., sygn. akt NSA II FSK 944/09( w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy akcentował, iż w zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym zużycie lokalu nastąpiło przed jego nabyciem, a nie w toku eksploatacji lokalu przez podatnika. Zatem nakłady poczynione przez niego nie miały na celu odtworzenia stanu pierwotnego środka trwałego, którym - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych - był stan lokalu w chwili jego nabycia. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta wyklucza możliwość przypisania charakteru remontowego pracom przeprowadzonym w lokalu nr [...] położonym przy ul. [...]. Nie zasługuje na akceptację argumentacja strony oparta na twierdzeniu, iż w lokalu nr [...] przy ul. [...] prowadzono kancelarię radców prawnych w okresie poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych. Tezie tej przeczy zarówno stan techniczny lokalu (jego daleko posunięta dewastacja - niesprawny system grzewczy, odpadające tynki, niesprawna instalacja wodno - kanalizacyjna, uszkodzona i wadliwie podłączona instalacja elektryczna), jak również treść decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy wskazał także, iż pismem z dnia 30.11.2006 r. adresowanym do Urzędu Miasta K.A. S. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej, przewidując jej rozpoczęcie od dnia 15.12.2006 r. oraz wskazując następujące adresy jej wykonywania: "[...] K. ul. [...] " oraz "[...] K. ul. [...] ". Organ podkreślił, iż zgłoszenie to ma charakter deklaratywny i nie dowodzi, że od dnia 15. 12. 2006r. faktycznie wykonywano działalność gospodarczą w lokalu przy ul. [...] . Organ zaakcentował przy tym, iż w przedmiotowym zgłoszeniu wskazano dwa adresy, zatem nie wynika z niego, że z dniem 15.12.2006 r. rozpoczęto działalności w lokalu położonym przy ul. [...]. Dodatkowo organ zauważał, iż treść znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wskazuje na datę rozpoczęcia działalności różną od podanej przez podatnika. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 podał on bowiem, że adres głównego miejsca wykonywania działalności: ul. [...] jest ważny od dnia 25. 06. 2008 r. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10. 07. 2008 r., wystawionym przez Prezydenta Miasta K., wskazano miejsce wykonywania działalności gospodarczej: [...] K., ul. [...] oraz datę rozpoczęcia działalności gospodarczej po dokonanej zmianie: 25.06.2008 r.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w roku 2007 r. przedmiotowy lokal mieszkalny nie figurował w ewidencji środków trwałych, co również nie przemawia za prawdziwością tezy, jakoby został on oddany do użytkowania przed rozpoczęciem inwestycji budowlanej, zmierzającej do nadania mu nowych cech użytkowych i przekształcenia w lokal użytkowy. W ocenie organu odwoławczego skoro nakłady zostały dokonane przed rozpoczęciem przez podatnika użytkowania lokalu, to również i z tego względu nie można im przypisać charakteru remontowego.

Odnosząc się do treści "Opinii dotyczącej charakteru prac budowlanych" autorstwa biegłego K. M. organ odwoławczy stwierdzał, że jest ona oparta na nieodpowiadającym prawdzie założeniu, jakoby "przedmiotowy lokal przed rozpoczęciem prac budowlanych był lokalem użytkowanym na potrzeby działalności gospodarczej (zgodnie ze zgłoszeniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w tym lokalu, tj. od 15.12.2006 r.)". W konsekwencji opracowanie służy uzasadnieniu przyjętej z góry fałszywej tezy, zgodnie z którą wydatki poniesione przez podatnika dotyczyły remontu lokalu i tym samym stanowiły koszt uzyskania przychodów. Organ zaakcentował, iż nie można wyciągnąć prawidłowych wniosków opierając się na fałszywych przesłankach. Jak wynika z treści "opinii", jej celem było "określenie klasyfikacji poszczególnych wydatków do wydatków remontowych lub modernizacyjnych", a część przedmiotowego opracowania stanowią wywody prawne. Zasadność zamieszczenia owych wywodów budzi zdaniem organu wątpliwości, zważywszy na fakt, iż K. M. jest (zgodnie z treścią pieczęci, którą się posługuje) rzeczoznawcą majątkowym oraz biegłym sądowym w zakresie szacowania nieruchomości oraz maszyn, urządzeń i pojazdów, a nie specjalistą z zakresu prawa podatkowego. Organ podkreślił, iż w opinii nie wskazano również okoliczności, z których wynikałoby, że przeprowadzone prace nie pozostają ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu, wobec czego należy dokonywać ich odrębnej oceny. Zdaniem organu było przeciwnie, bowiem prace budowlane pozostają ze sobą w zależności uniemożliwiającej ich rozdzielenie, co wynika z opisu poszczególnych prac, a co za tym idzie wpływu jednych czynności na drugie.

Organ odwoławczy nie kwestionował rzetelności i trafności opinii biegłego K. M., w części dotyczącej opisu przeprowadzonych prac,

nie podzielił jednak jego stanowiska w zakresie przyjętych w opinii

założeń wstępnych oraz kwalifikacji prawnej robót z punktu widzenia przepisów

prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego to, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował, oceniając charakter przeprowadzonych robót w sposób odmienny, niż uczynił to biegły K. M. w przedłożonej przez podatnika opinii, a co zdaniem organu odwoławczego nakazuje uznać za nietrafny zarzut, jakoby organ podatkowy pominął dowód z opinii biegłego (jakkolwiek nie odniósł się wprost do jego treści).

Organ odwoławczy zaakcentował, iż bezzasadne jest stanowisko, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji uchybił proceduralnym przepisom prawa podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów przedłożonych przez podatnika. Stosownie do przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ wskazał, iż co prawda w dniu 10. 12. 2009 r. podatnik zapoznając się z zebranym w sprawiemateriałem dowodowym złożył do protokołu wniosek o przesłuchanie biegłego K. M. na okoliczność ustaleń poczynionych w opinii z dnia3. 08. 2009 r. oraz B. K. na okoliczność wykonania prac remontowych, jednak postanowieniem z dnia [...] (znak [...]) organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, argumentując, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzono w sposób wystarczający innymi dowodami, opracowanymi przez osoby, o których przesłuchanie wnosi strona. Organ argumentował, iż zakres prac budowlanych wykonanych w lokalu przy ul. [...] w K. został bowiem przedstawiony w opinii K. M. z dnia 3. 08. 2009 r., a szczegółowy zakres prac wykonanych w poszczególnych miesiącach wynika ze specyfikacji prac remontowych, sporządzonej przez B. K.. Organ podkreślił przy tym, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego-adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20. 01. 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, w: LEX nr 558887). Z uwagi na to organ odwoławczy akcentował, iż bezzasadny jest zarzut selektywnej oceny materiału dowodowego.

Za bezzasadne w ocenie organu odwoławczego, należało uznać także to, jakoby w toku postępowania nie dopuszczono do udziału w czynnościach pełnomocnika strony. Organ wskazał, iż przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu, tylko wówczas można przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Organ poprzez analizę akt sprawy wykazał, iż pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. S. z dnia 9.06.2009 r. złożono jako załącznik do pisma z dnia 16.06.2009 r., tj. w toku postępowania kontrolnego, co oznacza, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie spełniało wymogu określonego przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego i tym samym nie mogło wywierać w tym postępowaniu skutków prawnych. Stanowisko takie znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu — (por. wyrok WSA z dnia 30.04.2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, w: LEX nr 549383).

O braku naruszenia przez organy art. 136 Ordynacji podatkowej świadczy okoliczność, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ nie negował możliwości działania strony przez pełnomocnika - wręcz przeciwnie, o możliwości ustanowienia pełnomocnika strona została poinformowana już w postanowieniu z dnia [...] , (znak [...]), wszczynającym postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu długotrwałości prowadzonego postępowania, organ podkreślił, iż uzasadnia to zawiłość sprawy i obszerność materiału dowodowego, która w żaden sposób nie ograniczyła jednak praw procesowych strony i pozostała bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Końcowo organ odwoławczy zaprezentował szczegółowo wyliczenia podatku za 2007 roku wskazując, iż jego prawidłowa wysokość to [...]

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] A. S.(dalej zwany skarżącym) zarzucał decyzjom organów podatkowych obu instancji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 - poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na zawężającej i błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów wydatków remontowych , wydatków związanych z eksploatacją lokalu używanego do celów działalności gospodarczej oraz wydatków na zakup monitora,

- art. 210 § 4 - poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne, polegające na nie odniesieniu się do przedstawionego przez podatnika w trakcie postępowania materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia remontowego charakteru wykonywanych prac,

- art. 180, 181, 187 i 188 - poprzez pominięcie w trakcie postępowania materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony i przedkładanych przez nią dokumentów, mających istotne znaczenie dla poczynienia ustaleń faktycznych i prawnych, pisemnych oświadczeń składanych przez osoby trzecie, które na wniosek strony winny być przesłuchane w charakterze świadków oraz opinii biegłego sądowego i przedłożonych do opinii dokumentów a poprzestaniu jedynie na formalnym dopuszczeniu wspomnianego materiału do postępowania a następnie wydanie postanowienia o jego pominięciu przy jednoczesnym nie wskazywaniu w uzasadnieniu postanowienia a następnie zaskarżonej decyzji przyczyn dla których dowodów tych nie przeprowadzono,

- art. 191, 192 i 199 - poprzez naruszającą zasadę obiektywizmu selektywną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego w szczególności zaś opinii biegłego, wyrywkowe eksponowanie faktów i okoliczności, które służyć mogły do z góry założonych przez organ podatkowych też, niekorzystnych dla podatnika przy jednoczesnym pominięciu lub wypaczeniu tych okoliczności, które będąc dla strony korzystne przeczyły tym założeniom, co pozbawiło podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów znacznej ilości wydatków poniesionych w związku z przeprowadzonym remontem oraz doprowadziło do całkowitego pominięcia w zgromadzonym materiale dowodowym wszelkich dokumentów wskazujących na zakres obowiązków podatnika wykonywanych w ramach umowy o pracę oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej co przyczyniło się do pozbawienia podatnika możliwości rozliczenia dochodu wg. zasad podatku liniowego,

- art. 290 § 2 pkt. 7 - poprzez wydanie orzeczenie w zakresie, w którym już uprzednio orzeczono, dokonano wymiaru i objęcia zaskarżoną decyzją ustaleń poczynionych w innej prawomocnej, ostatecznej i wykonanej decyzji podatkowej a w konsekwencji nieuwzględnienie w wydanej decyzji wysokości określonego zobowiązania złożonej po otrzymaniu protokołu kontroli korekty deklaracji podatkowej mimo dokonania czynności egzekucyjnych w zakresie zobowiązania podatkowego ujętego w tej korekcie i niewydania jakiegokolwiek postanowienia, z którego wynikałoby, iż złożona korekta nie jest skuteczna oraz nieuwzględnienie w dokonanych zapłatach zaliczek wpłacanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego,

- art.123 - poprzez niedopuszczenie do udziału w czynnościach ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego S.S., umocowanego do reprezentacji w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym przed Izbą Skarbową a przez to pozbawienia podatnika możliwości obrony swych praw w postępowaniu tak specyficznym i szczególnym jakim jest postępowanie podatkowe w kwestiach, w których wymagana była specjalistyczna wiedza oraz kierunkowe doświadczenie zawodowe,

- art. 121, 122, 123, 124 i 125 - przez powolne, nieprzemyślane i niezorganizowane prowadzenie postępowania wyrażające się w powielaniu czynności już uprzednio przeprowadzonych, podejmowaniu czynności zmierzających do ustalenia okoliczności i faktów już uprzednio ustalonych, zobowiązywaniu strony do przedkładania dokumentów, które już były w posiadaniu organu, a których z nieznanych stronie przyczyn nie załączono do gromadzonego materiału dowodowego, przedłużanie postępowania dla podejmowania czynności, i przeprowadzenia dowodów, które bez udziału strony organ mógł dawno przeprowadzić w każdym stadium sprawy, przedłużanie postępowania w celu przeprowadzenia dowodów, których następnie bez żadnego uzasadnienia nie przeprowadzano.

W uzasadnieniu skargi wskazano na to, iż w toku prowadzonego przez ponad trzynaście miesięcy postępowania organ podatkowy nie poczynił żadnych nowych ustaleń, nie wykorzystał materiału dowodowego przedstawionego przez stronę i bez podania przyczyn uchylił się od jego oceny. Skarżący zaakcentował, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy - błędne i nieuzasadnione - naruszają normy gwarantujące wydanie w sposób bezstronny, profesjonalny i szybki sprawiedliwej i wolnej od uprzedzeń decyzji. Odnosząc się do kwestii konieczności korzystania z telewizji cyfrowej skarżący wskazał, iż podyktowane to było względami zawodowymi, wymagającymi dostępu do programów informacyjnych (TVN 24, CNN, innych programów TV Biznes) stanowiących optymalne źródło informacji biznesowych i prawnych. Twierdzenie organu odwoławczego, iż ww. programy mają charakter popularny, jest gołosłowne i niepoparte dowodami. Programy te pod względem merytorycznej treści stanowią odpowiedniki czasopism typu Gazeta Prawna, Rzeczpospolita, Wokanda, których niezbędność dla specjalistów z zakresu prawa i ekonomii nie jest kwestionowana. Skarżący wskazał, iż hipoteza kontrolujących, jakoby podatnik korzystał również z kanałów rozrywkowych, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a ponadto nie istniała możliwość zakupu abonamentu obejmującego wyłącznie programy informacyjne.

W dalszej części skargi podkreślano, iż bezprzedmiotowe są ustalenia zawarte w punktach 3-8 decyzji organu pierwszej instancji, jako że w piśmie z dnia 17. 06. 2009 r. oraz w załączonej do niego korekcie zeznania podatnik uznał argumenty organu podatkowego dotyczące podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] oraz kosztów o kwotę [...], czego konsekwencją była egzekucja z rachunku bankowego. Skarżący wskazał, iż telefon i internet zainstalowane w lokalu przy ul. [...] były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby kancelarii, a zainstalowany w lokalu przy ul. [...] telewizor był wykorzystywany nie tylko do oglądania programów telewizyjnych, ale również jako monitor. Zdaniem skarżącego zakupiony odbiornik telewizyjny był w istocie przystosowanym do współpracy z komputerem urządzeniem wielofunkcyjnym, co uzasadnia jego amortyzację przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 50%.

Skarżący zaakcentował, iż stanowisko organu podatkowego, bezzasadnie kwestionujące możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych, oparte zostało na błędnych założeniach, wedle których stan techniczny nabytego lokalu nie pozwalał na prowadzenie w nim działalności w formie kancelarii prawniczej, a możliwość podjęcia takiej działalności była efektem przeprowadzonych w lokalu prac. Założenia te, nie poparte żadnymi dowodami, stanowią konsekwencję zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych. Zdaniem skarżącego przedłożone przez stronę dokumenty jednoznacznie potwierdzały remontowy charakter zrealizowanych robót. Organ podatkowy nie ustosunkował się w sposób rzetelny do wniosków wyrażonych w opinii oraz wynikających z załączonych do niej dokumentów. Ponadto bezpodstawnie zanegował zaproponowany przez biegłego podział wydatków na adaptacyjne, poniesione na zakup elementów wyposażenia (stanowiące koszt bezpośredni) oraz mające charakter naprawczo — remontowy, ignorując fakt, iż wydatki na zakup wyposażenia stanowiły koszty uzyskania przychodu. Oparł się bowiem na błędnych założeniach, że dopiero w wyniku realizacji robót przystosowano lokal do prowadzenia w nim kancelarii, a ogół wydatków poniesiono przed rozpoczęciem działalności. Skarżący podkreślił, iż nieprawdą jest, że przed realizacją prac lokal nie nadawał się do użytku. Był on bowiem zamieszkały, a po niewielkim remoncie podjęto w nim działalność gospodarczą. Zły stan techniczny lokalu nie uniemożliwiał prowadzenia w nim działalności biurowej. Usługi prawnicze świadczono w lokalu przed rozpoczęciem prac remontowych, a przeprowadzone w lokalu prace zmierzały do przywrócenia stanu pierwotnego. W przypadku kancelarii radcy prawnego nie są stawiane żadne dodatkowe wymogi, których nie spełniałoby mieszkanie. Zatem zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na kancelarię nie pociąga za sobą konieczności przeprowadzenia prac adaptacyjnych. Zmianie sposobu użytkowania nie towarzyszyły prace skutkujące zmianami w substancji budowlanej, co również wskazuje na remontowy charakter prac. Zakres robót, jakie należy wykonać w związku z przystosowaniem lokalu mieszkalnego do prowadzenia w nim kancelarii prawniczej, jest tak nieznaczny, że odpowiada określonej przepisami prawa podatkowego definicji remontu, a nie adaptacji. Wartość przeprowadzonych prac nie ma znaczenia dla przypisania im remontowego, bądź adaptacyjnego charakteru. Skarżący wskazał, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja z dnia [...] (znak [...]) potwierdza stanowisko podatnika dotyczące prawidłowości zakwalifikowanych robót do kategorii remontowych. Przy ocenie prac remontowych bez wątpienia należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, z uwzględnieniem konieczności realizacji prac przy użyciu materiałów nowej generacji. Fakt niewpisania lokalu do ewidencji środków trwałych nie przesądza, że nie był on wykorzystywany jako środek trwały. Skarżący wskazał, iż w toku postępowania nie przeprowadzono rzetelnej analizy dokonanych prac, przyjmując aprioryczne założenie, że pomieszczenia mieszkalne zostały przystosowane do celów biurowych. Działanie takie stanowi przejaw dowolności ocen, nadużycia swobody w ocenie materiału dowodowego.

W skardze podkreślono, iż nie dopuszczono jako dowodów przedłożonej opinii biegłego sądowego wraz z załączonymi do niej materiałami, co stanowi istotne naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia sprawy nieodzowna była rzetelna ocena charakteru prac przez biegłego. Ocena dokonana przez urzędników skarbowych, nie dysponujących specjalistyczną wiedzą w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego, nie spełnia kryteriów rzetelności oceny dowodów.

Skarżący zaakcentował, iż w świetle przepisu art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanką utraty prawa do opodatkowania podatkiem liniowym jest tożsamość usług wykonywanych na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę. Kierując się regułami wykładni gramatycznej należy stwierdzić, iż - wbrew stanowisku organów podatkowych - przesłanką utraty prawa do opodatkowania podatkiem liniowym jest identyczność wykonywanych prac, a nie ich podobieństwo. Skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała tożsamość, o której mowa w przepisie art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w Banku A S.A. na stanowisku radcy prawnego do dnia 30. 06. 2007 r., natomiast w okresie od 1.07.2007r. do 31.12.2007r. na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczył na rzecz banku obsługę prawną w ramach kancelarii radcy prawnego. Skarżący wskazał, iż po dniu 30. 06. 2007r. z kompetencji podatnika wyłączono przygotowanie pism do klientów dotyczące odpowiedzi na skargi, interwencje, przedsądowe i przedegzekucyjne wezwania do zapłaty, wydawanie opinii w sprawach podatkowych (w szczególności pod kątem przedawnienia i możliwości dalszej windykacji oraz kwalifikowania należności banku jako stanowiących bądź nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów), reprezentowanie banku w postępowaniach sądowych, w szczególności o nadanie klauzul wykonalności bankowym tytułom egzekucyjnym, w postępowaniach o stwierdzenie nabycia spadku i spis inwentarza, w postępowaniach przed organami celnymi, w postępowaniach przed organami celnymi, w postępowaniach karnych przygotowawczych i sądowych jako pokrzywdzonego, we wszelkich postępowaniach wieczystoksięgowych oraz związanych z wpisami w rejestrze zastawów, w egzekucjach sądowych bądź administracyjnych prowadzonych we wszelkich kierunkach za wyjątkiem indywidualnych spraw i w postępowaniach skierowanych do nieruchomości, przed Krajowym Rejestrem Sądowym, reprezentowanie banku we wszelkich postępowaniach przed sądami pracy, w postępowaniach kontrolnych (w tym prowadzonych przez Państwową Inspekcję Pracy, Inspekcję Sanitarną, Głównego Inspektora Nadzoru Bankowego, Głównego Inspektora Nadzoru Finansowego, organów skarbowych i innych i innych służb kontrolnych, w uczestniczeniu przy sporządzaniu ocen prawnych w związku z prowadzonymi w banku postępowaniami powypadkowymi i dotyczącymi świadczeń socjalnych, udzielania pomocy prawnej działającej w banku organizacji związkowej, uczestniczenia w posiedzeniach i działaniach komisji wewnętrznych banku np. inwentaryzacyjnej i innych doraźnych powoływanych przez Dyrektora oraz wszelkich innych doraźnie zlecanych czynnościach związanych z funkcjonowaniem banku. Skarżący wskazał, iż z dniem 1.07.2007 r. zakres kompetencji podatnika poszerzono o reprezentowanie banku w indywidualnie zleconych postępowaniach upadłościowych i naprawczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz podkreślając, iż prezentowane zarzuty są całkowicie bezzasadne.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumenty i wnioski skargi. W szczególności podkreślił, że prace wykonywane w lokalu przy ulicy [...] miały różny charakter, z czego znaczną część stanowiły prace typowo remontowe. Nadmienił, iż sposób korzystania z lokalu dla celów mieszkaniowych lub dla prowadzenia działalności gospodarczej nie różnią się na tyle, aby przystosowanie tego lokalu do prowadzenia kancelarii radcy prawnego wymagało prac adaptacyjnych w sensie budowlanym. Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto, iż organy analizując przesłanki utraty prawa do opodatkowania w formie podatku liniowego, bezpodstawnie odwołały się do umów o pracę z okresów znacznie wcześniejszych niż 2 lata bezpośrednio poprzedzające rok podatkowy będący przedmiotem decyzji. Zdaniem pełnomocnika przyjmując tok rozumowania organu, radca prawny zmieniający zatrudnienie z formy umowy o pracę na umowę cywilnoprawną mógłby korzystać z liniowej formy opodatkowania tylko wówczas, gdyby podjął wykonywanie zupełnie innego zawodu. Pełnomocnik skarżącego zaakcentował, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego bez względu na formę prawną polega na wykonywaniu takich samych czynności. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podtrzymując wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdzaił, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżący A. S. prowadząc działalność gospodarczą w ramach kancelarii radcy prawnego zawyżył wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spór ogniskował się także wokół tego, czy skarżący utracił prawo do opodatkowania podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c updof, a to z uwagi na to, że w ocenie organów podatkowych zakres usług polegających na świadczeniu pomocy prawnej wykonywanych przez podatnika na podstawie umowy z dnia 31. 05. 2007r. na rzecz Banku A S.A. odpowiadał czynnościom wykonywanym przez skarżącego w latach 2006-2007 na podstawie umowy o pracę.

Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy podkreślić, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z zawyżeniem wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S., mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał w ocenie Sądu na wyciągniecie wniosku, iż skarżący w 2007 roku zawyżył wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne, polegające na zawężonej i błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z tym ostatnim przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak już wskazano w orzecznictwie tutejszego Sądu poprzez pojęcie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22. 12. 2008 r., sygn. akt I SA/Gl). Odnosząc się zatem do argumentacji zawartej w pkt. A rozpatrywanej skargi, przyjdzie wskazać, iż wydatki poniesione przez A. S. na opłaty za korzystanie z telewizji satelitarnej nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela przy tym argumentację organu podatkowego zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i podkreśla, że podatnik nie wykazał faktu wykorzystywania i przydatności informacji uzyskiwanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z programów informacyjnych. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd nie podziela zawartych tam twierdzeń, że programy telewizyjne jak TVN 24, CNN, TV Biznes mają taki sam wpływ na pozyskanie informacji fachowych niezbędnych w działalności jaką prowadzi skarżący jak gazety typu: Gazeta Prawna, Rzeczypospolita, czy Wokanda. Ponadto wysokość abonamentu wskazuje na to, że nie był to tzw. pakiet podstawowy zawierający ofertę grupującą przede wszystkim standardowe programy telewizyjne w tym o charakterze informacyjnym. Rację ma zatem w ocenie Sądu organ podatkowy, gdy twierdzi, że nie sposób przyjąć, iż podatnik jako profesjonalista świadczący usługi prawnicze, rachunkowo - księgowe oraz doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, czerpie wiedzę specjalistyczną z audycji telewizyjnych o charakterze w istocie popularnym i informacyjnym.

Odnosząc się do zarzutów zaprezentowanych w pkt. B i C skargi Sąd, uznając je za bezzasadne, podziela stanowisko jakie wyraził w tym zakresie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Teza, jakoby organy podatkowe dwukrotnie orzekły w tej samej sprawie nie znajduje w ocenie Sądu oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeprowadzone w miesiącu maju 2009 roku kontrole doprowadziły do skorygowania przez skarżącego zeznań PIT 36L i PIT-37. Utrzymująca się pomimo tego niezgodność korekty zeznania PIT-37 z ustaleniami kontroli doprowadziła do wszczęcia postępowanie w sprawie zasadności opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Z kolei korekta zeznania PIT-37, nie związana z ustaleniami kontroli (dotyczącej jedynie prawidłowości i rzetelności zeznania rocznego PIT-36L za 2007 r.) i złożona przed wszczęciem postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., została przyjęta i stała się podstawą do wszczęcia postępowania i czynności egzekucyjnych. Sąd podkreśla, że w zaskarżonej decyzji przyjęto wielkości wynikające ze skorygowanego zeznania PIT-37. Ponadto wobec bezspornego faktu zaliczenia przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów wydatków na abonament telefoniczny sformułowany w skardze zarzut Sąd uznaje za bezzasadny i podziela przy tym argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, tak jak i za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt. 7 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenie w zakresie, w którym już uprzednio orzeczono.

Podobnie rzecz się ma z zarzutami zaprezentowanymi w pkt. D skargi, a odnoszącymi się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych dotyczących telewizora [...]. W ocenie Sądu zastosowana przez skarżącego stawka rocznej amortyzacji tj. 50% była niezgodna z prawem. Zakupiony przez podatnika w dniu 10.12.2006 r. telewizor marki [...] o przekątnej 42 cali za kwotę [...] zł., został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako telewizor, a nie inne urządzenie, które raz skarżący określa jako monitor telewizyjny, monitor służący do edycji plików tekstowych, a innym razem nazywa urządzeniem wielofunkcyjnym, co jednak pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ urządzenia z każdej z ww. grup podlegają co do zasady amortyzacji wg. stawki 10%. Zgodnie bowiem z postanowieniami przepisu art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 w. ustawy. Z postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317; ze zm.) wynika, że "urządzenia telewizyjne" zaliczone zostały do grupy 6 środków trwałych, podgrupa 62 - "urządzenia telewizyjne odbiorcze", a "monitory ekranowe" zaliczone zostały do grupy 4 - "maszyny, aparaty i urządzenia ogólnego zastosowania". Z kolei w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, będącym załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stawką amortyzacyjną wynoszącą 10% objęte są zarówno urządzenia techniczne, oznaczone w klasyfikacji środków trwałych symbolem 6, jak również "maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania", oznaczone w KŚT symbolem 4. Wskazać także przyjdzie, że podwyższona stawka amortyzacyjna zgodnie z postanowieniami art. 22i ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 KŚT, dla urządzeń technicznych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu wynosi 20% w skali roku, a nie jak chce skarżący 50%. Sąd ze względów wyżej wyrażonych i mając na względzie okoliczności sprawy nie podziela także argumentacji skarżącego, że przedmiotowy telewizor o przekroju 42 cali mógł być jednocześnie wykorzystywany z uwagi na swoją wielofunkcyjność jako urządzenie peryferyjne, co miałoby w ocenie strony kwalifikować ten zakup do kategorii sprzętu komputerowego z możliwą stawką podstawową w wysokości 30%. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się wskazanego w pkt. D skargi naruszenia postanowień art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów zaprezentowanych w pkt. E skargi, a generalnie dotyczących nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych na roboty budowlane przeprowadzone w 2007 roku w lokalu nr [...], położonym w K. przy ul. [...], podzielając stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, iż prace te nie miały charakteru remontowego, lecz adaptacyjno-modernizacyjny. Ich rezultatem było bowiem nie tylko przystosowanie ww. lokalu do nowej funkcji, ale i jego unowocześnienie, polegające m. in. na poprawie stanu technicznego i parametrów użytkowych, co w konsekwencji oznaczało także wzrost wartości lokalu w stosunku do momentu jego nabycia. W ocenie Sądu prace przeprowadzone w lokalu nie miały w realiach przedmiotowej sprawy charakteru remontowego, a to już z tego powodu, że nie można się dopatrzyć realizacji podkreślanego w orzecznictwie założenia, z którego jednoznacznie wynika, że wydatki na remont mogą być kosztem podatkowym jedynie wtedy, gdy remont jest następstwem eksploatacji i zużycia środka trwałego przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1292/07, w: LEX nr 452427). Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż przedmiotowy lokal był w takim stanie technicznym, iż brak było możliwości jego normalnego użytkowania jako kancelarii radcy prawnego, co jasno wynika m. in. z treści aktu notarialnego zakupu tego lokalu (o czym szerzej poniżej). Tym samym nawet gdyby przyjąć, iż sporne prace i nakłady miały charakter niemal stricte remontowy, jak chce strona skarżąca, to i tak wykluczone jest uznanie tych nakładów za takie, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu dla działalności w formie kancelarii radcy prawnego skarżącego. Z prawnopodatkowego punktu widzenia skoro, wymagający tak gruntownych oraz kosztownych prac i wymiany niemal całego wyposażenia, stan lokalu nie był efektem jego użytkowania przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej, to i tak w ocenie Sądu nie można było przedmiotowego wydatku w łącznej kwocie [...] uznać za koszt uzyskania przychodu kancelarii prawnej skarżącego. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Sąd podziela także ustalenia i poglądy organu odwoławczego, iż przedmiotowe wydatki zostały poczynione przed faktycznym rozpoczęciem użytkowania lokalu jako kancelarii radcy prawnego. Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko jakie na gruncie podobnego zagadnienia zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8. 10. 2010r. (sygn. akt NSA II FSK 944/09, w : CBOIS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu organ podatkowy wykazał, że prace i nakłady, a przez to i przedmiotowe koszty były efektem istniejącego już w momencie zakupu lokalu jego bardzo złego stanu technicznego, a nie jego zużycia na skutek prowadzonej w nim jak twierdzi strona skarżąca, działalności w formie kancelarii prawnej.

Niezależnie od powyższego przyjdzie, podzielając ustalenia organów podatkowych co do tego, że przedmiotowe prace nie miały charakteru remontowego, wskazać, że zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Sąd podkreśla także, iż strona nie wykazała, aby poniesione przez nią nakłady można było zaklasyfikować jako remontowe. Także to nakazuje uznać, że w realiach przedmiotowej sprawy mamy de facto do czynienia z innym rodzajem nakładów tj. na adaptację i modernizację, a te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu rozważania organu odwoławczego co do tego jaki charakter miały prace w lokalu przy ulicy [...] prowadzone w kontekście definicji takich pojęć jak remont, przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja są kompletne i przekonywujące, a także znajdują potwierdzenie w przywoływanych w zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych. Co istotne, rozważania organu odwoławczego zostały precyzyjnie osadzone w realiach przedmiotowej sprawy, w tym treści aktu notarialnego z dnia 27.10.2005 r., z którego §9 pkt 1 jasno wynika, że przedmiotowy lokal wymagał przeprowadzenia kapitalnego remontu polegającego w szczególności na wymianie okien, instalacji elektrycznej i wodno - kanalizacyjnej, podłóg, stropów, przebudowy przewodów kominowych i wentylacyjnych. O bardzo złym stanie technicznym przedmiotowego lokalu świadczą przedłożone przez skarżącego dowody, w tym sporządzona przez B. K. "Specyfikacja prac remontowych" oraz sporządzona przez K. M., rzeczoznawcę majątkowego, "Opinię dotyczącą charakteru prac budowlanych".

Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że zużycie lokalu nastąpiło przed jego nabyciem, a nie w toku eksploatacji lokalu przez podatnika, wskazuje, iż poczynione nakłady nie miały na celu odtworzenia stanu pierwotnego środka trwałego (stan lokalu w chwili nabycia przez skarżącego i jego żonę), co w konsekwencji wyklucza możliwość przypisania pracom charakteru remontowego. Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów skargi, iż w lokalu funkcjonowała kancelaria radców prawnych jeszcze przed rozpoczęcie przedmiotowych prac budowlanych, Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego wyrażone w tym zakresie wskazuje, iż twierdzeniu skarżącego podatnika przeczy zarówno stan techniczny lokalu (opisany wyżej w oparciu o akt notarialny), jak i decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] (nr [...]) ustalająca warunki i zasady sposobu użytkowania dla części budynku przy ulicy [...] dla lokalu nr [...] z funkcji mieszkalnej na kancelarię radców prawnych. W decyzji tej określając zakres rzeczowy inwestycji jako "zmiana sposobu użytkowania mieszkania na lokal mieszkalny wraz z robotami budowlanymi" wyraźnie w tym ostatnim zwrocie wskazano, iż zmiana sposobu użytkowania wymaga przeprowadzenia robót, które co nie jest w sprawie sporne zostały wykonane dopiero w 2007 roku. W ocenie Sądu nie można zatem z uwagi na wyżej wskazane okoliczności przyjąć, iż przed wykonaniem robót w lokalu prowadzona była działalność w formie kancelarii radcy prawnego, która na dodatek doprowadziła do opisywanego zużycia lokalu i uzasadniała wliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż skarżący dopiero pismem z dnia 30.11.2006 r. adresowanym do Urzędu Miasta K. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej, przewidując jej rozpoczęcie na dzień 15. 12. 2006 r. W piśmie wskazano co prawda dwa adresy wykonywania działalności tj. "K. ul. [...] " oraz "K. ul. [...] lok. [...] ", to jednak mając na względzie wszystkie wskazane już wyżej okoliczności sprawy nie sposób przyjąć, że zużycie lokalu przy ulicy[...] do opisanego stanu nastąpiło w ciągu kilku miesięcy (potem prowadzono gruntowne prace, co ze względów oczywistych wykluczało prowadzenie działalności), a co nakazuje uznać twierdzenia i zarzuty skargi za bezzasadne. Wniosek ten jest nieuzasadniony tym bardziej, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 skarżący podawał, iż adres głównego miejsca wykonywania działalności: ul. [...] jest ważny od dnia 25. 06. 2008 r., a w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10. 07. 2008 r., wystawionym przez Prezydenta Miasta K., podano jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej: K., ul. [...] oraz datę rozpoczęcia działalności gospodarczej po dokonanej zmianie: 25. 06. 2008 r. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż w 2007 roku przedmiotowy lokal przy ulicy [...] nie figurował w ewidencji środków trwałych, co dodatkowo potwierdza stanowisko organu podatkowego i przeczy twierdzeniom skarżącego co do zasadności uznania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych i przypisania im charakteru remontowego.

Odnosząc się do innych zarzutów zawartych w części E skargi, a dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków i biegłego oraz przeprowadzenia dowodu z przedłożonych prze stronę opinii i załączników, Sąd ze względów już wyrażonych powyżej, podziela stanowisko organu odwoławczego i uznaj także te zarzuty za bezzasadne.

Odnosząc się zarzutów skargi i do treści "Opinii dotyczącej charakteru prac budowlanych" sporządzonej przez biegłego K. M. wskazać przyjdzie, iż Sąd nie podziela wyrażonych w niej twierdzeń i poglądów prawnych, które w istocie nie powinny były być w opinii biegłego zawarte. Przedmiotowy lokal przed rozpoczęciem prac budowlanych nie był bowiem lokalem użytkowanym na potrzeby działalności gospodarczej, a poniesione wydatki nie miały charakteru remontowego, a powody takiego stanowiska Sąd jasno opisał już powyżej. Wskazać także przyjdzie, iż K. M. jest rzeczoznawcą majątkowym oraz biegłym sądowym w zakresie szacowania nieruchomości oraz maszyn, urządzeń i pojazdów, a nie biegłym z zakresu prawa podatkowego. Ponadto, ani w opinii, ani w toku całego postępowania nie wskazano okoliczności, z których wynikałoby, że przeprowadzone prace nie pozostają ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu, wobec czego należy dokonywać ich odrębnej oceny i uznać, że część wydatków dotyczyła zakupu "niezależnych elementów wyposażenia". Opisywane elementy wyposażenia łazienki nie stanowią przecież urządzeń zdatnych do samodzielnego funkcjonowania ponieważ są trwale związane z lokalem, albo jak szafka pod umywalkę i "puchar żeliwa" nie stanowią nieodzownego elementu wyposażenia kancelarii radcy prawnego. W ocenie Sądu przeprowadzane w lokalu prace budowlane pozostawały ze sobą we wzajemnej zależności, zatem brak było możliwości ich rozdzielenia, a w konsekwencji zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego to, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły przesłanki, jakimi się kierowały, oceniając charakter przeprowadzonych robót w sposób odmienny, niż uczynił to biegły K. M. w spornej opinii, a co nakazuje uznać wszystkie przedstawiane w skardze zarzuty w tym zakresie za chybione i nie mające takiego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, ze względów wyżej już wyrażonych i pomimo tego, że podatnik złożył do protokołu wniosek o przesłuchanie biegłego K. M. na okoliczność ustaleń poczynionych w opinii z dnia 3. 08. 2009 r. oraz B. K. na okoliczność wykonania prac remontowych, w świetle zgromadzonego wcześniej w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy nie naruszył prawa wydając postanowienie z dnia [...] (znak [...]), odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według strony skarżącej okoliczności faktyczne znajdowały wystarczające potwierdzenie w innych zgromadzonych w sprawie dowodach. W odniesieniu do zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20. 01. 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, w: LEX nr 558887).

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez organ podatkowy postanowień interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (sygn. [...]) Sąd wskazuje, iż zarzut jest bezzasadny, a to z uwagi na indywidualny charakter przedmiotowej interpretacji jak i to, że dotyczyła ona innego stanu faktycznego, bowiem wnioskodawca pytał o konsekwencje podatkowe wydatków poniesionych na remont obiektu, którego zużycie nastąpiło na skutek eksploatacji w ramach działalności gospodarczej, a co jak wcześniej juz wykazano nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Co więcej, nawet gdyby przyjąć wersję strony skarżącej, której Sąd nie podziela, o tym że lokal był eksploatowany od grudnia 2006 roku to i tak nie można by uznać, że doszło do takiego jego zużycia, które uzasadniałoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków.

Tym samym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych i ze względów wyżej wyrażonych uznaje, że zarzuty zaprezentowane w pkt. E skargi są bezzasadne, w tym także przedstawione tam zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 1c updof oraz art. 180 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do udziału w czynnościach w sprawie profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, Sąd uznaje go za bezzasadny. Należy bowiem wskazać, iż przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), niezbędne jest spełnienie tego wymogu, o czym skarżący jako radca prawny musiał wiedzieć. Skoro zatem pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. S. z dnia 9. 06. 2009 r. złożono jako załącznik do pisma z dnia 16. 06. 2009 r., tj. jeszcze w toku postępowania kontrolnego, to przedmiotowe pełnomocnictwo nie spełniało wymogu określonego przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego i tym samym nie mogło wywierać w tym postępowaniu skutków prawnych (por. por. wyrok WSA z dnia 30.04.2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, w: LEX nr 549383). Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym. Skoro to ostatnie postępowanie wszczęto blisko dwa miesiące później (tj. 11. 8. 2009r.), to nie można uznać, iż naruszono prawa strony w zakresie nienależytego reprezentowania w sprawie, w tym art. 123 i 136 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także to, że w toku postępowania przed organem I instancji poinformowano stronę o możliwości ustanowienia pełnomocnika już w postanowieniu z dnia [...] ,którym wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, a zatem strona była w pełni świadoma tego, że organ nie uznał pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu kontrolnym za pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego także w postępowaniu podatkowym, a czego jednak strona wcześniej nie kwestionowała.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia i nadinterpretacji przepisów art. 9a ust. 3 w związku z art. 30c updof poprzez przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że charakter prac wykonywanych dla A w ramach stosunku pracy był tożsamy z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności w formie kancelarii radcy prawnego, Sąd uznając zarzuty zaprezentowane w pkt. F skargi za bezzasadne wskazuje w pierwszej kolejności, iż zgodnie z obowiązującym w 2007 roku brzmieniem art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 9 a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30 c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Skład orzekający w sprawie podziela wyrażony przez organ podatkowy pogląd oparty na stanowisku sądów administracyjnych co do tego, że użyte w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "odpowiadających czynnościom" nie oznacza czynności stricte tożsamych, ale wskazuje że mogą to być także czynności zbliżone, a nawet tylko podobne do czynności wykonywanych w ramach wcześniej wiążącego strony stosunku pracy. Mając na względzie racjonalność Ustawodawcy trudno bowiem przyjąć, aby miał on na myśli czynności ściśle ze sobą tożsame. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11. 12. 2008r., sygn. akt I SA/Ol 483/08 w: LEX nr 531069).

Zdaniem składu orzekającego z uwagi na ww. brzmienie w 2007 roku normy art. 9a ust. 3 updof należy każdorazowo szczegółowo badać i porównywać zakres czynności podatnika jako strony stosunku pracy i zakres czynności wynikający z umowy łączącej (byłego) pracownika z (byłym) pracodawcą, na rzecz którego świadczy on usługi w ramach działalności gospodarczej. W tym miejscu należy podkreślić, iż organy podatkowe takiej analizy, bardzo szczegółowej dokonały i w ocenie Sądu prawidłowo wywiodły, mając na względzie m. in. zakres czynności służbowych skarżącego z 2006 roku, jak i zakres jego obowiązków wynikających z umowy dotyczącej obsługi prawnej banku A z 31. 05. 2007r., iż podatnik uzyskał z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach kancelarii radcy prawnego przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał zarówno w roku poprzedzającym rok podatkowy jak i w samym roku podatkowym w ramach stosunku pracy, co w konsekwencji musiało oznaczać utratę prawa do opodatkowania w 2007 roku w sposób określony w art. 30c i zastosowanie sposobu i trybu opodatkowania zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1.

Odnosząc się do sformułowanego na rozprawie zarzutu bezpodstawnego odwołania się przez organy podatkowe do umów o pracę z okresów znacznie wcześniejszych niż 2 lata bezpośrednio poprzedzające rok podatkowy będący przedmiotem decyzji, Sąd wskazuje, iż powyższe uchybienie nie miało istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a tylko w takim przypadku można by uznać, że winno ono skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Faktem jest bowiem, że organy podatkowe analizując zakresy czynności skarżącego uwzględniły nie tylko rok 2006 i 2007, ale także i wcześniejsze lata sięgając do dokumentów (umów o pracę i zakresu czynności) z początków zatrudnienia skarżącego w A. W ocenie Sądu jednak z uwagi na to, że szczegółowe porównania zakresu czynności pracownika (skarżącego) oparte na danych odnoszących się do skorygowanego w 2006 roku zakresu czynności (z 7. 11. 2006 roku) i porozumienia z dnia 20. 10. 2006 roku, zmieniającego umowę o pracę z A oraz umowa o świadczenie pomocy prawnej z 31. 05. 2007 roku i pismo dyrektora regionalnego A wyjaśniające zakres usług świadczonych przez skarżącego w ramach kancelarii radcy prawnego świadczą o tożsamości lub daleko idącym podobieństwie, a więc w ocenie składu orzekającego odpowiadają czynnościom jakie skarżący wykonywał na rzecz A w ramach stosunku pracy w latach 2006 i 2007 oraz na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych w ramach kancelarii radcy prawnego, zarzut ten należy uznać za nie mający istotnego znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, szeroko uzasadnione na stronach od 8 do 12 zaskarżonej decyzji, iż w 2006 i 2007 roku istniała niewątpliwa tożsamość lub co najmniej daleko idące podobieństwo obowiązków służbowych skarżącego jakie wykonywał w 2006 i 2007 roku w ramach stosunku pracy i w ramach zawartej w dniu 31. 05. 2007 roku umowy o świadczenie usług prawnych, co w konsekwencji oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 9a ust. 3 w związku z art. 30c updof. W ocenie Sądu organy podatkowe nie tylko nie naruszyły ww. norm w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, ale nawet były w realiach przedmiotowej sprawy obowiązane do ich zastosowania. Odnosząc się do zarzutów natury konstytucyjnej przyjdzie wskazać, iż do dnia dzisiejszego Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności art. 9a ust. 3 z Konstytucją RP. Dodatkowo należy wskazać, iż przepis ten został częściowo uchylony, ale tylko w pkt. 1 przez ustawę z dnia 18. 03. 2010r. (Dz. U. z 2010r. Nr 75, poz. 473), co oznacza, iż ustawodawca nadal widzi konieczność ograniczenia tzw. opodatkowania liniowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wykonujących czynności odpowiadające wcześniej wykonywanym czynnościom na rzecz (byłego) pracodawcy w ramach stosunku pracy. Sąd podkreśla, iż ta ograniczona do wcześniejszego roku podatkowego zmiana przedmiotowego przepisu art. 9c ust. 3 updof wskazuje na to, iż wolą ustawodawcy w 2007 roku, a także i obecnie było ograniczenie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym tych podmiotów, które uzyskują z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym (tak w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku) - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Podatnik taki tracił bowiem w roku podatkowym (w przedmiotowej sprawie to rok 2007) prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i był obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Sąd podkreśla także, iż wykazana w skardze kompetencja do reprezentowania banku w indywidualnie zleconych postępowaniach upadłościowych i naprawczych nie została wymieniona w ww. umowie o świadczenie pomocy prawnej zawartej przez skarżącego w 2007 roku z A co dodatkowo czyni ww. zarzuty bezzasadnymi.

Końcowo przyjdzie wskazać, iż Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji takich uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd wskazuje, iż ze względów wyżej wyrażonych, a także z uwagi na to, że podzielił ustalenia i stanowisko zawarte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze oraz zaprezentowanych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 11. 05. 2011r.

W szczególności Sąd ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu, nie dopatrzył się takiego naruszenia art. 121, 122, 123, 124 i 125 Ordynacji podatkowej, a polegającego zdaniem strony na powolnym, nie przemyślanym i nie zorganizowanym prowadzeniu postępowania wyrażającym się w powielaniu czynności już uprzednio przeprowadzonych, podejmowaniu czynności zmierzających do ustalenia okoliczności i faktów już uprzednio ustalonych, zobowiązywania strony do przedkładania dokumentów, które już były w posiadaniu organu, przedłużaniu postępowania dla podejmowania czynności i nie przeprowadzenia dowodów, która miałoby taki wpływ na treść podjętego i kontrolowanego rozstrzygnięcia, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły prawidłowe rozstrzygnięcie, któremu nie można przypisać ani zawężającej ani błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we wszystkich spornych kwestiach.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest prawidłowe i zostało oparte na wystarczającym i przekonywującym materiale dowodowym. Sąd podziela motywy jakimi kierowały się organy podatkowe i ich rozstrzygnięcia w zakresie przedstawionych przez podatnika materiałów dowodowych, w tym opinii biegłego oraz wnioskowanych przesłuchań na okoliczność potwierdzenia twierdzeń strony co do remontowego charakteru wykonywanych prac. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie takich naruszeń prawa, które winny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Także w zakresie zarzutów naruszenia art. 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej brak było w ocenie Sądu okoliczności, które winny skutkować uznaniem, iż w toku postępowania doszło do takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie pominęły bowiem żadnych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów, a fakt ich swobodnej oceny, zdaniem Sądu nie narusza prawa w stopniu mogącym skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się także takiego naruszenia art. 191, 192 i 199 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby twierdzenia strony skarżącej co do tego, iż w toku postępowania doszło do naruszenia zasady obiektywizmu lub że prowadziło do selektywnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, w szczególności zaś opinii biegłego, wyrywkowego eksponowania faktów i okoliczności, które służyć miały do z góry założonych przez organ podatkowy tez niekorzystnych dla podatnika, przy jednoczesnym pomijaniu lub wypaczaniu tych okoliczności, które będąc dla strony korzystne przeczyły tym założeniom, co pozbawiło podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów znacznej ilości wydatków poniesionych w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi (według strony pracami remontowymi). Sąd ze względów wyżej wyrażonych nie dostrzegł także takich okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenia skargi o całkowitym pominięciu w zgromadzonym materiale dowodowym wszelkich dokumentów wskazujących na zakres obowiązków podatnika wykonywanych w ramach umowy o pracę oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a co w ocenie skarżącego pozbawiło go jako podatnika możliwości rozliczenia dochodu wg. zasad podatku liniowego.

W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.