Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1322/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1, art. 19, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi ‘’A’’ Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

"A" Sp. z o. o. z/s we W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Wniosek dotyczył podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), a mianowicie kwestii, czy wniesienie aportu do innej spółki z o. o. stanowi czynność zwolnioną od podatku VAT oraz czy czynność ta rodzi konieczność dokonania korekty podatku VAT, naliczonego przy nabyciu gruntów, które następnie zostały aportowane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka przekazała do "B" Sp. z o. o. - w formie aportu - grunty, które nabyła w latach 2006-2007.

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. wykazano wartość tego aportu jako dostawę towarów na terytorium kraju zwolnioną od podatku VAT, co czyniło zadość regulacji § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT). Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), skorygowano podatek VAT naliczony przy nabyciu aportowanych gruntów i uiszczono należny podatek na rachunek urzędu skarbowego.

Mając na uwadze powyższe spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 6 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT aport jest objęty zwolnieniem od podatku VAT, a co za tym idzie, czy wniesienie aportu skutkuje korektą podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Prezentując własne stanowisko spółka zauważyła, że czynność wniesienia aportu nie została wyłączona z opodatkowania VAT na mocy art. 6 ustawy VAT. Stwierdziła, iż zwolnienie od podatku VAT wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego, zawarte w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, jest natomiast niezgodne z art. 19 Dyrektywy 112. Wywiodła, że treść art. 19 Dyrektywy przewiduje dla czynności wniesienia aportu tylko możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie wyłączenia od opodatkowania. Podniosła, iż Dyrektywa 112 nie dopuszcza objęcia takiej czynności zwolnieniem z podatku VAT. Dodała, że

w tytule IX tej Dyrektywy, zawierającym zamknięty katalog czynności zwolnionych od opodatkowania VAT, nie przewidziano zwolnienia dla czynności wniesienia aportu. Stąd też, zdaniem spółki, zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT nie znajduje oparcia ani w art. 19 ani w tytule IX Dyrektywy 112. Podsumowując autor wniosku wyraził pogląd, że w/w przepis rozporządzenia należy uznać za sprzeczny

z prawem wspólnotowym. Uznał, iż brak jest tym samym podstaw do korygowania podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...] ), stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT organ stwierdził, że wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, za którą uznaje się spółkę z o. o., stanowi - uznawaną za sprzedaż - odpłatną dostawę towarów. Zauważył, iż zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku VAT.

Minister Finansów wywodził, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług jest wykorzystywanie nabytych towarów (usług) do realizacji czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Zauważył, iż - w stanie faktycznym sprawy - spółka, pomimo zaliczenia nabytych gruntów do środków trwałych, nie wykorzystała tychże gruntów do działalności opodatkowanej. Dodał, że w momencie ich wniesienia aportem do spółki prawa handlowego stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku VAT, co do której nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Według organu, skoro

w opisanej we wniosku sytuacji nie został spełniony - przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy VAT - warunek konieczny dla skorzystania z prawa do odliczenia, niezbędnym jest dokonanie korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 tej ustawy (organ wskazał zasady dokonywania korekt określone w art. 91 ust. 2 - 5 ustawy VAT).

Stwierdził organ, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT znajduje oparcie w treści art. 168 Dyrektywy 112. Dodał, iż brak korekty podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nie występuje podatek należny (czynność zwolniona od podatku), który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony, naruszałby zasadę neutralności podatku VAT. Za chybiony uznano zarzut błędnej implementacji art. 19 Dyrektywy. Wskazano, że implementację w/w przepisu stanowi zapis art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Nie godząc się z interpretacją spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze spółka zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT

w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT poprzez uznanie, iż wniesienie aportem środków trwałych, od których w momencie nabycia odliczono podatek VAT naliczony, rodzi konieczność korekty tego podatku;

2) przepisów prawa procesowego, tzn. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), z uwagi na pominięcie i niezastosowanie w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 19 Dyrektywy 112;

3) przepisów art. 7 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wskutek odmowy uznania, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT jest niezgodny z art. 19 Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim uznaje wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) za czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz stwierdzenie, iż jej stanowisko - wyrażone we wniosku

o interpretację - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu spółka przedstawiła argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Powołała ponadto poglądy doktryny oraz orzeczenia sądów administracyjnych stanowiące, iż wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę zwolnienia od podatku VAT aportu wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego narusza regulacje Dyrektywy 112, wcześniej VI Dyrektywy. Skarżąca podsumowała, że w wyniku wniesienia aportu nie była obowiązana do korekty podatku VAT naliczonego przy zakupie następnie aportowanych towarów.

Strona podniosła, iż w interpretacji nie odniesiono się do kwestii niezgodności polskich regulacji z postanowieniami Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji -Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane

w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym, gdyż została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT w związku z art. 2 ust. 1, art. 19

i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej Dyrektywy traktującymi o dopuszczalnych zwolnieniach z podatku od wartości dodanej (podatku VAT).

Pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa (O.p.), w brzmieniu mającym zastosowanie

w sprawie, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...)

w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest bowiem obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydający interpretację organ podatkowy winien oprzeć się wyłącznie o stan faktyczny zaprezentowany przez wnioskodawcę, nie mogąc prowadzić w tym zakresie własnych ustaleń. Niedopuszczalne jest bowiem wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionej przez autora wniosku sytuacji faktycznej. Sąd stwierdza, iż skarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślić trzeba, że interpretacja ta została wydana i doręczona spółce w terminie. W sprawie, wbrew zarzutowi skargi, nie można także postawić organowi podatkowemu skutecznie zarzutu braku ustosunkowania się do stanowiska skarżącej w zakresie niezgodności polskich regulacji z przepisami Dyrektywy 112. Odmienne od spółki i jak to zostanie wykazane niżej - błędne - uznanie zgodności polskich rozwiązań (przewidujących dla aportu zwolnienie od podatku VAT) z postanowieniami Dyrektywy 112 nie stanowi natomiast o naruszeniu powołanych w skardze zasad konstytucyjnych, jak również normy art. 120 O.p.

Dalej Sąd zauważa, że w sprawie istota sporu wymaga zasadniczo ustalenia, czy przewidziane przez polskie regulacje zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego

i cywilnego nie narusza postanowień Dyrektywy 112. Strony spierają się również co do tego, czy w następstwie wniesienia aportu należy dokonać korekty podatku odliczonego (naliczonego) przy ich nabyciu.

W sprawie pierwotnie należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy zwolnienie od podatku VAT czynności wniesienia aportu można wyprowadzić z uregulowań Dyrektywy 112? Znalezienie odpowiedzi na tak postawione pytanie ma fundamentalne znaczenie

z uwagi na to, że brak oparcia tego zwolnienia w Dyrektywie nakazywałby uznać czynność aportu za podlegającą opodatkowaniu, a co za tym idzie, zwalniałby podatnika z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów

w momencie ich przekazania w formie aportu.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów, do których zaliczane są także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego. W określonych przez ustawodawcę sytuacjach podatnik obowiązany jest jednak do dokonania korekty podatku wcześniej odliczonego (naliczonego). Zasady korekty określają regulacje art. 91 ustawy VAT.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, spółka - nabywając towary (środki trwałe w postaci gruntów), które następnie wniosła aportem - odliczyła podatek VAT naliczony przy ich zakupie z uwagi na występujący, w chwili nabycia, związek tychże towarów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wydający interpretację organ uznał, iż w związku z tym, że aport stanowi - zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT - czynność zwolnioną od podatku VAT, spółka zobowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Według Sądu, wskazując na obowiązek korekty Minister Finansów błędnie przyjął, że w/w zwolnienie nie narusza postanowień Dyrektywy 112. Skład orzekający w sprawie stwierdza, podzielając w tym zakresie zarzuty skargi, iż zwolnienie z podatku VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. z przepisami Dyrektywy 112. Zauważyć bowiem trzeba, iż Dyrektywa ta zawiera w tytule IX zamknięty katalog czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT. Analiza poszczególnych przepisów tego tytułu nakazuje przyjąć, że Dyrektywa 112 nie przewiduje zwolnienia dla aportu. W tym miejscu podkreślić należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wielokrotnie wyrażał pogląd, iż zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy, jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły (m. in. wyrok ETS z 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z 18 stycznia 2001 r. C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu, wyrok ETS z 26 czerwca 2003 r. C-305/01, Finanzamt Groß-Gerau

a MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH). W wyroku z 20 czerwca 2002 r. (C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec) ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie

z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę to stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady podlegania opodatkowaniu VAT, wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Trybunał zaakcentował, iż odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Dodał, że z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie, narusza art. 2 VI Dyrektywy. Sąd pragnie zaakcentować, iż stanowisko ETS odnoszące się do postanowień - poprzedzającej mającą zastosowanie w sprawie Dyrektywę 112- Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa) nie straciło na aktualności.

Polski ustawodawca nie skorzystał także z możliwości, które daje art. 19 Dyrektywy 112 i nie uznał czynności wniesienia do spółki aportu majątku za czynność niestanowiącą dostawy towarów, tj. czynność "przesuniętą" poza system VAT (neutralną z punktu widzenia opodatkowania VAT).

Podsumowując Sąd stwierdza, że zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, nie znajduje oparcia zarówno w tytule IX Dyrektywy 112, jak

i w brzmieniu art. 119 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym. W związku z tym Sąd odmawia stosowania w/w przepisu rozporządzenia w zakresie,

w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. W tym miejscu zaakcentować należy, iż możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym została potwierdzona przez ETS (m. in. wyrok

w sprawie C-106/77). Jeżeli zatem czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana - co do zasady - za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT/art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zważył, iż wniesienie przez skarżącą spółkę aportu towarów w postaci środków trwałych, przy nabyciu których nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. W związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Łodzi w wyroku z 7 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 369/09; wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Wskazać trzeba także na nietracące na aktualności - dostępne w powołanej wyżej bazie - wyroki sądów administracyjnych, które odnosiły się do postanowień VI Dyrektywy, m. in. wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 364/08), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 703/08).

Na marginesie zauważenia wymaga, że pomimo iż wyroki sądowe wydawane są w konkretnych stanach faktycznych i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, to niezrozumiała jest przyjęta przez wydający w sprawie interpretację organ podatkowy praktyka pomijania orzecznictwa sądowego. W opinii Sądu, składające się na szeroko pojęty system prawa, orzecznictwo sądowe posiada dużą moc kształtującą sposób wykładni i stosowania prawa podatkowego.

Konkludując stwierdzić należy, iż przewidziane przez polskie przepisy, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, zwolnienie od podatku VAT wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego (także cywilnego) jest niezgodne

z postanowieniami Dyrektywy 112, która takiego zwolnienia nie przewiduje. Tym samym, czynność wniesienia aportu, jako niepodlegająca zwolnieniu od podatku VAT stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT/art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112). W konsekwencji wniesienie aportem towarów (środków trwałych), przy zakupie których dokonano odliczenia podatku naliczonego, nie rodzi obowiązku korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Sąd zauważa, iż przepisy art. 91 ustawy VAT statuują mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego (przez okres odpowiednio 5 i 10 lat), który uzależniony jest m. in. od sposobu wykorzystania towarów, tj. do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku, gdy

w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast w myśl ust. 6, w sytuacji, kiedy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, iż dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; jeżeli natomiast będą zwolnione lub nie będą podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie

z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio,

w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi

i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W zaprezentowanej we wniosku o interpretację sytuacji faktycznej, o czym była mowa wyżej, w/w przepis nie będzie miał zastosowania. Uznając bowiem, iż na podstawie przepisów wspólnotowych czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach rozpoznawanej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność zrealizowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył podatek VAT naliczony przy zakupie towarów w postaci środków trwałych, gdyż były one używane do czynności opodatkowanych, a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym należało uznać, że skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy VAT

w powiązaniu z art. 2 ust. 1, art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz postanowień tej Dyrektywy dotyczących dopuszczalnych zwolnień od podatku od wartości dodanej (podatku VAT), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu.

Tym samym, na podstawie art. 146 § 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.