Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 575/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: stwierdzono nieważność zaskarżonej uchwały
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1515
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 6a ust. 11
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na uchwałę Rady Miejskiej w S. K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: [...] w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością." oraz w załączniku [...] w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w informacji/deklaracji są zgodne z rzeczywistością."


UZASADNIENIE

Dnia 25 listopada 2015r. Rada Miejska w Sępólnie Krajeńskim podjęła uchwałę Nr XIV/101/2015 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych.

W skardze do tut. Sądu Prokurator Okręgowy w Bydgoszczy zarzucił ww. uchwale:

1) istotne naruszenie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 listopada 2015r. (Dz.U. z 2015r., poz. 1515 j.t.; dalej: "u.s.g."), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 listopada 2015r. (Dz.U. z 2014r., poz. 849 z późn. zm.; dalej "u.p.o.l."), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 listopada 2015r. (Dz.U. z 2013r., poz. 1381 z późn. zm.; dalej: "u.p.r.") oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 listopada 2015r. (Dz.U z 2013r., poz. 465; dalej: "u.p.l.") poprzez:

- zawarcie we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego IN-1, stanowiącym załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały, w rubryce M, sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowanie takie nie zawiera danych dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku rolnego;

2) istotne naruszenie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 listopada 2015 r. poprzez:

- zawarcie we wzorze informacji o współwłaścicielach, współużytkownikach, współposiadaczach I/D-1, stanowiącym załącznik nr 2 do zaskarżonej uchwały, w rubryce C.5, sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w informacji/deklaracji są zgodne z rzeczywistością."

- zawarcie we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr 3 do zaskarżonej uchwały, w rubryce H, sformułowania o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością"

podczas gdy sformułowania takie nie zawierają danych dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości;

3) istotne naruszenie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 listopada 2015r., poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr 4 do zaskarżonej uchwały, w rubryce I, sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowanie takie nie zawiera danych dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku rolnego;

4) istotne naruszenie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 listopada 2015r., poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącym załącznik nr 5 do zaskarżonej uchwały, w rubryce H, sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowanie takie nie zawiera danych dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania, niezbędnymi do wymiaru i poboru podatku leśnego.

W związku z powyższym Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności przepisów nieważności przepisów zaskarżonej uchwały nr XIV/101/2015 Rady Miejskiej w Sępólnie Krajeńskim z dnia 25 listopada 2015r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, dotyczących zawarcia w załącznikach: nr 1 w rubryce M, nr 2 w rubryce C.5, nr 3 w rubryce H, nr 4 w rubryce I i nr 5 w rubryce H zaskarżonej uchwały sformułowań o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" oraz "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w informacji/deklaracji są zgodne z rzeczywistością", jako naruszających prawo w sposób istotny.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Sępólna Krajeńskiego wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do przytoczonych w treści skargi argumentów organ zauważył, że większość zapadłych przed NSA w przedmiotowo tożsamych sprawach orzeczeń prezentuje pogląd, zgodnie z którym kwestionowane treści skarżonej uchwały nie stanowią uchybienia skutkującego zasadnością stwierdzenia nieważności zawierającego je aktu. W ocenie organu skarżona uchwała w kwestionowanym zakresie nie stanowi wykroczenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego poza ramy zakreślonych ustawowo kompetencji. Zamieszczenie w uchwale przedmiotowych treści nie stanowi bowiem pouczenia o odpowiedzialności karnej, a jedynie informację o takiej odpowiedzialności, zaś ich umiejscowienie w akcie prawa miejscowego nie powoduje po stronie adresata uchwały żadnych negatywnych konsekwencji.

Organ wskazał, że Rada Miejska w Sępólnie Krajeńskim uchwałą nr XLVI/373/2018 z dnia 25 lipca 2018r. zmieniła uchwałę w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych z dnia 25 listopada 2015r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. kognicją sądu objęte jest orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego.

II. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Wskazać należy, że podjęcie przez organ nowej uchwały, na mocy której dokonano zmiany zaskarżonej uchwały w zakresie kwestionowanych załączników, nie czyni bezprzedmiotowym jej sądowej kontroli. W myśl art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Nawet bowiem uchylenie uchwały dokonane po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego, nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę uchwały. Pogląd taki sformułował Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994r., sygn. akt W 5/94, dokonując wykładni postanowień art. 101 ust. 1 u.s.g. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Tak więc dokonanie zmiany zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W tym kontekście istotne jest to, iż skutkiem stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie w całości lub części z obrotu prawnego od chwili podjęcia (ex tunc). Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania tego aktu od chwili jego podjęcia (wydania). W rezultacie skutki stwierdzenia nieważności uchwały, są dalej idące niż uchylenie uchwały, które wywiera skutki od daty jej uchylenia (ex nunc). Za dopuszczalnością orzekania o legalności uchwały jednostki samorządu terytorialnego, uchylonej po wniesieniu skargi do sądu opowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10; wyrok z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/10).

Mimo zatem, iż na mocy § 1 uchwały z dnia 25 lipca 2018r. Nr XLVI/373/2018 dokonano w zaskarżonej uchwale zmiany załącznika nr 1, 2, 3, 4 i 5, istniały podstawy do merytorycznego rozpoznania wniesionej skargi.

III. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest zatem cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której Prokurator wyznaczył jej granice.

Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Odnosząc się zatem do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym

i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w przedmiocie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy (Miasta), na których ciąży obowiązek uiszczania opłat, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego podnieść należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g., mimo iż od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok.

W ramach tej kognicji sąd zatem bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie.

Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a.

IV. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, skarga jest zasadna, bowiem kwestionowane zapisy uchwały rady gminy są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia – we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego IN-1, stanowiącym załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały, w rubryce M; we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr 3 do zaskarżonej uchwały, w rubryce H, we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr 4 do zaskarżonej uchwały, w rubryce I, we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącym załącznik nr 5 do zaskarżonej uchwały, w rubryce H zapisów o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" oraz we wzorze informacji o współwłaścicielach, współużytkownikach, współposiadaczach I/D-1, stanowiącym załącznik nr 2 do zaskarżonej uchwały, w rubryce C.5 zapisów o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w informacji/deklaracji są zgodne z rzeczywistością".

Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r., w których to przepisach ustawowych brak podstawy do składania tego oświadczenia. Przesądziło to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały.

V. Zauważyć należy, że z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Wskazywane w uchwale przepisy art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r. nakładają na radę gminy obowiązek określenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą oraz, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków.

Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których wyżej mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu, nie można wyczytać z unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym ani z ustawy o podatku leśnym. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia.

Dokonując zatem wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. i art. 6a ust. 11 u.p.r. nie można odchodzić od jasnej treści tego unormowania na rzecz domniemania. Ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem Sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nich wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Podobne uwagi należy poczynić w stosunku do wzoru informacji.

Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru informacji i deklaracji jest wyczerpujące oraz nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie, zamieszczenie we wzorze informacji i deklaracji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności.

Takie stanowisko również zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z 8 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1203/15 i sygn. I SA/Kr 1205/15, z 27 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 973/15, z 22 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 415/15, z 29 czerwca 2015r. sygn. I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15r., sygn. akt I SA/Kr 758/15, z 13 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 900/15, WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Łd 625/17, WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 948/16 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II OSK 2012/12 i z 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17 (orzeczenia dostępne w CBOiS, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu).

VI. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że przepisy art. art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. i art. 6a ust. 11 u.p.r. nie dawały radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. W następstwie powyższego, uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. i art. 6a ust. 11 u.p.r. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, iż mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy Rada Miejska, ponad treść art. art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. i art. 6a ust. 11 u.p.r., w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało już wyjaśnione, ustawa podatkowa nie uprawnia rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.

VII. Dodatkowo w tym miejscu warto przywołać pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17, zgodnie z którym: "Jeżeli rozpatrywany wzór oświadczenia miał być, w zamiarze uchwałodawcy, pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to pouczenie to jest niewątpliwie niepełne, ogólnikowe, zgoła enigmatyczne. Zgodnie z art. 233 § 6 k.k., przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt rangi podustawowej." Rada gminy nie jest organem podatkowym uprawnionym do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia; podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Dalej NSA stwierdził, że "Regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 1515 ze zm.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.) nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Nie można nawet wykluczyć, że podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzać będzie nieprawdę. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie".

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, pogląd ten podziela.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z poglądami, że zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonym przez radę gminy wzorze deklaracji podatkowej stanowi tylko mało znaczące uchybienie redakcyjne bądź niezręczność językową uchwały, skoro złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego.

Odnosząc się do powołanych w odpowiedzi na skargę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujących pogląd uznający zawarcie w formularzach podatkowych informacji o odpowiedzialności karnej za uchybienie nieistotne, wskazać należy, że dostrzegając zmianę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tego rodzaju sprawach tut. Sąd podtrzymuje utrwaloną linię orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, której niniejszy wyrok jest kontynuacją (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 25 września 2018r. sygn. akt I SA/Bd 487/18, z dnia 11 września 2018r. sygn. akt I SA/Bd 485/18, I SA/Bd 475/18, I SA/Bd 474/18, I SA/Bd 466/18, I SA/Bd 448/18, z dnia 07 sierpnia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 449/18 i I SA/Bd 443/18, z dnia 28 sierpnia 2018r. I SA/Bd 440/18, z dnia 20 lutego 2018r. I SA/Bd 1062/17, z dnia 07 lutego 2018r. I SA/Bd 1023/17, z dnia 06 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Bd 1000/17 i z dnia 23 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 974/17 – wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Z podanych względów, należało - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały Rady Miejskiej w Sępólnie Krajeńskim Nr XIV/101/2015 z 25 listopada 2015r. w części obejmującej postanowienia: w załączniku nr 1, w rubryce M; załączniku nr 3, w rubryce H; załączniku nr 4, w rubryce I; w załączniku nr 5, w rubryce H w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" oraz w załączniku nr 2, w rubryce C.5 w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w informacji/deklaracji są zgodne z rzeczywistością.", zgodnie z treścią sentencji wyroku.

E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc