Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1176/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 4a pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr IPPB6/4510-444/15-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 937 zł (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. SA (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" "Strona", "P.") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 17 grudnia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków związanych z korzystaniem z samochodów do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż należy do Grupy Kapitałowej P. (dalej: Grupa), której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług [...] przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. W skład Grupy wchodzi Spółka jako podmiot dominujący (posiadająca 5 oddziałów terenowych), 3 spółki zależne, w których P. posiada po 100 procent kapitału zakładowego oraz 2 spółki z udziałem kapitału zagranicznego. W dniu [...] grudnia 2008 r. spółka działająca pod firmą P. S.A. (dalej: P.) zawarła z firmą leasingową B. sp. z o.o. umowę na leasing samochodów osobowych, które zostały następnie na mocy ramowej umowy najmu (sub-leasingu) z dnia [...] grudnia 2008 r. udostępnione Spółce (uprzednio działającej pod firmą P. S.A.). Umowa na podstawie, której P. udostępniła samochody Spółce, spełnia warunki umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), tj. umowy zawieranej na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego. W umowie między P. a Spółką, zastrzeżono ponadto, że umowa ta zostaje zawarta na czas określony, który wynosi 48 miesięcy, tj. odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności samochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 - dalej: u.o.r.). Z kolei dotychczas samochody stanowiły składniki rzeczowego majątku trwałego Spółki i jako takie zostały przyjęte do jej ewidencji księgowej. Od wartości samochodów dokonywane były również odpisy amortyzacyjne w ujęciu rachunkowym, które stanowiły rozłożone w czasie koszty działalności Spółki (wpływające na wynik finansowy). Okres amortyzacji odpowiadał okresowi, na jaki została zawarta umowa (tj. 48 miesięcy).

W piśmie uzupełniającym wskazano, że w dniu zawarcia umowy najmu z [...] grudnia 2008 r. samochody udostępnione Spółce na jej podstawie stanowiły własność leasingodawcy, tj. B. sp. z o.o. Jednocześnie, po upływie podstawowego okresu ww. umowy P. S.A. wykupiły na własność przedmiotowe samochody od leasingodawcy. Zaznaczyła, iż umowa leasingu pomiędzy B. sp. z o.o. i P. S.A. zawarta została jako umowa leasingu operacyjnego na gruncie u.p.d.o.p.

W związku z tak przedstawionym stanem fatycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w odniesieniu do samochodów użytkowanych na podstawie umowy, jest ona uprawniona do zaliczania wydatków związanych z ich korzystaniem do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, samochody używane na podstawie umowy stanowią jej składniki majątkowe, nie będzie miał wobec tego do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., umożliwiający zaliczenie w koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, niestanowiących składników majątkowych podatnika, wyłącznie w przypadku prowadzenia stosownej ewidencji przebiegu.

W interpretacji indywidualnej z 2 marca 2016 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko Spółki za nieprawidłowe, kwestionując stanowisko Spółki, że umowy najmu można zakwalifikować jako umowy leasingu, gdyż wynajmujący jako korzystający w umowie leasingu nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a tylko jako taki mógłby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu. Minister podkreślił, że umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę do uznania tych składników za środki trwałe w zakresie ich własności, czy współwłasności finansującego. Tym samym wynajmujący (użytkujący) samochody na podstawie swojej umowy leasingu zawartej z firmą leasingową, nie może jako użytkownik zawrzeć umowy leasingu ze Spółką. Skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a P. są takie, jak w przypadku umów najmu. W konsekwencji Minister uznał, że przedmiotowe samochody nie stanowią składników majątku Spółki na gruncie ustawy podatkowej, gdyż są one przez nią wykorzystywane jedynie na podstawie umowy najmu, a ich właścicielem oraz korzystającym w ramach umowy leasingu są odrębne podmioty. Spółka zobowiązana jest zatem do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 20 maja 2016 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej interpretacji:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że samochody osobowe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy najmu nie stanowią składników jej majątku i przyjęcie, że może ona rozpoznać z tytułu ich użytkowania koszty uzyskania przychodu jedynie do wartości wynikającej z prowadzonej ewidencji przebiegu dla tych samochodów;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten zawiera ustawową definicję składników majątku, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania Interpretacji nie zawierającej uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca zgodziła się z organem, iż zawarta przez nią umowa z P. na korzystanie z samochodów nie stanowi umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych. Jednakże, zakwestionowała stanowisko, zgodnie z którym samochody nie stanowią składników jej majątku.

Odwołując się do przepisów ustawy o rachunkowości podniosła, iż udostępniane samochody na podstawie umowy, są przez niego traktowane jako jego aktywa (składniki rzeczowego majątku trwałego), czyli kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości). W rezultacie, od ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji księgowej, Skarżąca dokonuje odpisów w rozumieniu bilansowym, które obciążają jej wynik finansowy.

Końcowo uznała, iż samochody użytkowane na podstawie umowy wypełniają wskazaną w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definicję składników majątku i jest uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów, wszelkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb działalności, bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wyrokiem z dnia 19 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, w uzasadnieniu wskazując, że zawartej umowy nie można uznać za umowę leasingu na gruncie u.p.d.o.p., lecz za umowę najmu. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał więc zastosowania art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., z którego wynika, że przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, czyli umowy leasingu na gruncie podatkowym. Przepis ten, ani jakikolwiek inny przepis ustawy nie mówi o tym, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie dotyczy samochodów używanych na podstawie umowy najmu. Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu samochody osobowe używane przez podatnika na podstawie umowy najmu, to wskazałby to wprost w ustawie, analogicznie jak ma to miejsce w treści art. 16 ust. 3b omawianej ustawy.

Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż nie można uznać użytkowanych na podstawie umowy najmu samochodów osobowych za kontrolowane przez Spółkę zasoby majątkowe, gdyż w dniu zawarcia umowy najmu były one własnością leasingodawcy, który oddał je w leasing operacyjny leasingobiorcy, który z kolei dopiero przekazał je Spółce w ramach umowy najmu. Prowadzi to do konkluzji, że przedmiotowe samochody nie stanowią składników majątku Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., gdyż są one przez nią wykorzystywane jedynie na podstawie umowy najmu, a ich właścicielem oraz korzystającym w ramach umowy leasingu są odrębne podmioty.

Od ww. wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 4a u.p.d.o.p. i art. 3 ust. 4 u.o.r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samochody osobowe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy najmu nie stanowią składników majątku Spółki, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie w wydanym wyroku, iż Spółka może rozpoznać z tytułu ich użytkowania koszty uzyskania przychodu jedynie do wartości wynikającej z prowadzonej ewidencji przebiegu dla tych samochodów;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. polegającym na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania interpretacji niezawierającej uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa i brak odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA podniósł, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji pominął zupełnie argumentację Spółki opartą na wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.o.r. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono szeroką argumentację wskazującą, że zawarta umowa na używanie samochodów przez Spółkę nie stanowi umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., co na etapie postępowania wywołanym wniesieniem skargi na interpretację nie było przez Spółkę kwestionowane. Ponadto Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu brzmienia art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. stwierdził, że przepisy te nie mają zastosowania do Spółki i w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka nie twierdziła, iż art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. znajduje zastosowanie w sprawie. Prawidłowość swojego stanowiska wywodziła bowiem z art. 3 ust. 4 pkt 3 u.o.r., który pozwala jej zdaniem uznać użytkowane samochody za jej aktywa majątkowe w rozumieniu tej ustawy i w konsekwencji za jej składnik majątkowy w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Brak odniesienia się do argumentacji Spółki miał w realiach rozpatrywanej sprawy istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji bez odniesienia się do wywodów prawnych zaprezentowanych przez Spółkę uznał, że jej stanowisko jest błędne, choć nie wykazał błędów w zaprezentowanej przez nią argumentacji. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do zarzutów Spółki, że Minister całkowicie pominął analizę wskazanych przez nią przepisów jak również argumentację w tym zakresie.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez P. S.A. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowo - administracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że NSA że Minister całkowicie pominął analizę wskazanych przez Skarżącą przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.o.r.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 2 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną.

Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej.

Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c Ordynacji podatkowej, musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Należy stwierdzić, że już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca zaznaczyła, że użytkowane na podstawie umowy samochody, stanowią składniki majątkowe Spółki, co wynika z art. 3 ust. 4 pkt 3 u.o.r., gdyż umowa została zawarta na czas określony, który wynosi 48 miesięcy, tj. odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności samochodu, o którym mowa w tym przepisie. Spółka wskazywała w związku z tym, że użytkowane samochody stanowią jej składniki majątkowe z uwagi na fakt, iż art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zawierający legalną definicję składników majątkowych odsyła do przepisów u.o.r. W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie znajdzie w sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on jedynie do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Brak odniesienia się do istotnego argumentu stanowiska Skarżącej powoduje, że interpretacja nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Organ nie wyjaśnił, jaki powyższe tezy, a w szczególności przepis art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. mają związek z analizowanymi przepisami, głównie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika (...). Nie jest zatem wiadomym, jakie jest stanowisko organu do tej części argumentacji strony skarżącej, która wskazuje na przepis art. art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. który mówi o składnikach majątkowych, których definicja zawarta została w art. 4 a pkt 2 u.p.d.o.p.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji przepisów u.p.d.o.p, w tym w szczególności m.in. jej art. 4a pkt 2. W wydanej interpretacji organ nawet nie zacytował treści wskazanych przepisów pomimo, iż w ocenie Skarżącej miały one kluczowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie. Organ pominął analizę wskazanych przepisów jak również argumentację Skarżącej w tym zakresie.

Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych Wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W ocenie Sądu, niepełny wywód prawny, pomijający wskazaną argumentację Skarżącej, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle podnoszonych wyżej przepisów pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez stronę, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji. Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.