Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 740/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h, art.14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.501.2020.8.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.K. (dalej: ,,Podatnik’’, "Wnioskodawca" lub ,,Skarżąca’’) pismem z dnia 10 lutego 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,Dyrektor KIS’’ lub "organ") z dnia 7 stycznia 2022 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Z przedłożonych akt wynika, że dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu do organu) skarżąca K.K., będąc jednocześnie stroną postępowania, P.B., L.P., M.B., nie będący stronami postępowania, złożyli wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stany faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawcy są wspólnikami Spółki z o.o. A (dalej "Spółka A"). W ramach spółki A funkcjonują równolegle dwa gospodarczo niezależne, odrębnie zorganizowane i zarządzane działalności: działalność związana z wykonywaniem instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych oraz działalność związana z zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych.

Każdy z czterech wspólników Spółki A ma równe udziały w Spółce, po 25%.

Zarząd Spółki postanowił formalnie unormować istniejący stan faktyczny. Uchwałą nr 7/09/2019 z dnia 23 września 2019 r. Zarząd Spółki A z siedzibą w W. postanowił utworzyć oddział Spółki A (dalej "Oddział" lub "Oddział Spółki") jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Nowo powstały Oddział Spółki prowadzi działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Natomiast pod wcześniej istniejącą (przed utworzeniem Oddziału Spółki) nazwą Spółki A prowadzona jest działalność w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Przedmiot działalności Oddziału ograniczony jest do wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zgodnie z numerem Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 68.20.Z.

Oddział dysponuje własnym, niezależnym rachunkiem bankowym. Do wyłącznego wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez Oddział zostały przeznaczone aktywa oraz odpowiadające im zobowiązania związane z prowadzoną w ramach całej Spółki działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali biurowych i użytkowych oraz inne środki trwałe, obrotowe i należności oraz zobowiązania określone w Załączniku nr 1 do wspomnianej uchwały z dnia 23 września 2019 r. Zgodnie z postanowieniami uchwały z dnia 23 września 2019 r. wskazane w Załączniku nr 1 aktywa i zobowiązania stały się aktywami i zobowiązaniami Oddziału od dnia wpisu Oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS. Wśród aktyw i zobowiązań wskazanych we wspomnianym powyżej załączniku do uchwały znajdują się takie pozycje, jak: monitorowanie sygnałów alarmowych z systemu alarmowego zainstalowanego na obiekcie przez profesjonalną firmę ochroniarską, kompleksowa umowa sprzedaży oraz świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej przez dostawcę energii, dostawa dostępu do Internetu i telefonii komórkowej przez operatora, obsługa nieruchomości w zakresie przeciwpożarowym, umowy z najemcami oraz należności od najemców. Oddział nie sporządza samodzielnie sprawozdania finansowego. Oddział nie jest również odrębnym i samodzielnym pracodawcą, a zatem nie nawiązuje i nie rozwiązuje stosunku pracy, jak również nie podejmuje innych czynności związanych ze stosunkiem pracy.

Zarząd Spółki A, której częścią jest Oddział Spółki, zamierza dokonać podziału Spółki na dwie części. Jedną z części powstałych po podziale będzie działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych (dalej "wyodrębniona część spółki"). Zatem będzie to działalność, którą na dzień złożenia wniosku zajmuje się Oddział Spółki wraz z wszelkimi aktywami, zobowiązaniami i należnościami. Następnie wyodrębniona część spółki zostanie włączona do istniejącej na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółki z o.o. B (dalej "Spółka B"). Wspólnikami Spółki B są te same osoby, które są wspólnikami w Spółce A. Każdy z czterech wspólników Spółki A ma równe udziały w Spółce, po 25% każdy. Podział Spółki zostanie dokonany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Po dokonaniu wyodrębnienia Spółka A będzie prowadziła działalność w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Nie będzie natomiast prowadziła działalności w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Wśród elementów wyodrębnionej części spółki znajdą się między innymi: grunt wraz z budynkiem administracyjnym, garaże murowane, hale, stacja transformatorowa, warsztat naprawy sprzętu, wiata garażowa i wiata sprzętowa, warsztat, drogi i place betonowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja teletechniczna, kanalizacja c.o., ogrodzenia, zewnętrzna sieć wodociągowa, należności z tytułu najmu, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania w podatku od nieruchomości, zobowiązania z tytułu polisy ubezpieczeniowej oraz inne zobowiązania. Elementy te będące integralną częścią wyodrębnionej części spółki zostaną włączone do Spółki B. Pracownicy, którzy do momentu podziału Spółki A byli zatrudnieni z ramach Oddziału, będą zatrudnieni na takich samych stanowiskach w ramach Spółki B.

Oddział udostępnia powierzchnię nieruchomości (budynku administracyjnego) Spółce A w oparciu o pisemne porozumienie trójstronne zawierane obecnie przy zachowaniu wszelkich norm prawnych pomiędzy Spółką A, Oddziałem a Spółką B (dalej "Porozumienie").

Zgodnie z treścią porozumienia w skład Oddziału wchodzi nieruchomość położona w Warszawie, w ramach której Spółka A korzysta z części powierzchni nieruchomości. Z dniem dokonania podziału Spółki i wpisania jej do rejestru przedsiębiorców KRS Spółka B zawrze ze Spółką A umowę najmu powierzchni na czas nieokreślony. Od najmu nieruchomości pobierany będzie czynsz. Umowa najmu zawarta zostanie na warunkach rynkowych. Szczegółowe warunki umowy najmu powierzchni Spółka A ustali ze Spółką B najpóźniej na 21 dni przed zatwierdzeniem Planu Podziału Spółki. Zatem Porozumienie przekształci się w momencie podziału Spółki w trwałą umowę najmu, zawartą na warunkach rynkowych pomiędzy spółką B (wynajmujący) i spółką A (najemca). W oparciu o zawierane porozumienie Spółka A posiada zatem tytuł prawny do powierzchni w nieruchomości, która pozwala jej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podziałowi Spółki A ani włączeniu wyodrębnionej części spółki do Spółki B nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce na rzecz wspólników.

W istniejącej spółce istnieje odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do działalności "Produkcyjnej" i odrębnie dla "Oddziału".

Dokumentem, który umożliwia przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jest Plan Kont, w którym istnieją odrębne konta dla Spółki A i dla Oddziału.

Spółka A posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności "Produkcyjnej". Wartość bilansowa środków trwałych (własnych i w leasingu) na dzień 30 kwietnia 2020 r. wynosi 1.605.059,70 zł, a wartości niematerialnych i prawnych 14.052,40 zł.

Wartość bilansowa środków trwałych własnych wynosi 852.067,32 zł, na co składają się urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe. Wartość bilansowa środków trwałych w leasingu (środki transportu) wynosi 752.992,39 zł. Wśród środków trwałych Spółka A posiada między innymi 7 samochodów w leasingu. Wartości niematerialne i prawne działalności produkcyjnej na dzień 30 kwietnia 2020 r. stanowi oprogramowanie użytkowe w ilości dwudziestu sztuk. Wartość początkowa wskazanego oprogramowania to 62.184,76 zł, umorzenie 48.132,36 zł, wartość netto 14.052,40 zł.

Spółka A posiada tytuł prawny do nieruchomości w oparciu o wskazane wyżej porozumienie, a następnie umowę najmu. Obecnie Spółka A działalność prowadzi w budynkach, które znajdują się w ewidencji Oddziału.

Zobowiązania związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30 kwietnia 2020 r. 12.828.090,88 zł. Należności związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30 kwietnia 2020 r. 1.788.645,99 zł. Liczba zatrudnionych pracowników związanych z działalnością Spółki A przedstawia się następująco: 79 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz 5 pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie.

Spółka A posiada 58 podpisanych umów związanych z wykonywaniem instalacji linii elektrycznych i elektroenergetycznych.

Oddział posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału. Wartość bilansowa środków trwałych na dzień 30 kwietnia 2020 r. wynosi 3.487.074,54 zł. Oddział nie posiada środków trwałych w leasingu.

Oddział nie posiada żadnych wartości niematerialnych i prawnych. Na wskazane powyżej środki trwałe Oddziału składają się grunty, budynki oraz budowle.

Oddział posiada nieruchomości. Są to między innymi grunty, budynek administracyjny, garaże, hale, warsztaty.

Zobowiązania związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30 kwietnia 2020 r. 133.172,52 zł.

Należności związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30 kwietnia 2020 r. 77.619,41 zł.

W oddziale zatrudnionych jest 3 pracowników, każdy w wymiarze 1/4 etatu (księgowa, Kierownik Oddziału i pracownik - konserwator). Oddział na dzień składania niniejszego wniosku posiada 25 podpisanych umów związanych z działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w Spółce A pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach spółki A zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych.

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w Spółce B pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach Spółki A zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

Ponadto w piśmie z 5 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie, wskazano, że Spółka A prowadzi działalność związaną z wykonywaniem instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych w budynku administracyjnym, który jest przypisany do Oddziału, jednak jedynie w jego części podziemnej oraz w części pierwszej kondygnacji.

Natomiast w pozostałych częściach budynku administracyjnego, a konkretnie na pozostałej części kondygnacji pierwszej oraz na całej kondygnacji drugiej prowadzona jest działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Zatem część budynku administracyjnego jest wykorzystywana również przez Oddział.

Ponadto Spółka A prowadzi również działalność w garażu murowanym, halach metalowych, warsztacie, wiacie garażowej oraz wiacie sprzętowej. Obiekty te są wykorzystywane przez Spółkę A w całości. Wskazane powyżej budynki, tj. budynek administracyjny, garaż murowany, hale metalowe, warsztat naprawy sprzętu oraz wiaty są przypisane do Oddziału.

W związku z powyższym opisem Zainteresowani zapytali:

1. Czy składniki majątkowe wyodrębnionych części spółki, powstałe w wyniku podziału Spółki A będą tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")?

2. Czy opisane we wniosku zdarzenie polegające na podziale Spółki A, a następnie włączeniu wyodrębnionej części spółki do Spółki B, obejmując tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w konsekwencji nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy w związku z opisanym zdarzeniem obejmującym składniki majątkowe wyodrębnionej części spółki powstałe w wyniku podziału spółki A, zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT"), co oznacza brak powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez wnioskodawcę w oparciu o postanowienia art. 24 ust. 5 pkt 7 oraz art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2020 r. uznał stanowisko przedstawione we wspólnym wniosku za nieprawidłowe.

Na skutek wniesionej przez wnioskodawcę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą akt III SA/Wa 2600/20, w dniu 24 czerwca 2021 r. wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14§ 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.. poprzez uchylanie się przez organ od uwzględnienia całokształtu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego oraz stanowiska skarżącej i w konsekwencji zaniechanie przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku skarżącej. Sąd wskazał, że organ całkowicie przemilczał, że spółka A posiada tytuł prawny do powierzchni w nieruchomości, która pozawala jej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w interpretacji z dnia 7 stycznia 2022r. organ ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor wskazał, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zainteresowani są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki A), w ramach której funkcjonują równolegle dwie gospodarczo niezależne, odrębnie zorganizowane i zarządzane działalności: działalność związana z wykonywaniem instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych działalność związaną z zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych,. Zarząd spółki A, której częścią jest oddział, zamierza dokonać podziału spółki A na dwie części. Jedną z części powstałych po podziale będzie oddział, który następnie zostanie wniesiony do istniejącej na dzień złożenia niniejszego wniosku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka B").

W ocenie Dyrektora zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora, jak wynika z opisu sprawy, spółka A prowadzi działalność produkcyjną w budynku administracyjnym, który jest przypisany do oddziału, jednak jedynie w jego części podziemnej oraz w części pierwszej kondygnacji. Natomiast w pozostałych częściach budynku administracyjnego, a konkretnie na pozostałej części kondygnacji pierwszej oraz na całej kondygnacji drugiej, prowadzona jest działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Zatem część budynku administracyjnego jest wykorzystywana również przez oddział. Ponadto spółka A prowadzi również działalność produkcyjną w garażu murowanym, halach metalowych, warsztacie, wiacie garażowej oraz wiacie sprzętowej. Obiekty te są wykorzystywane przez spółkę A w całości. Wskazane budynki są także przypisane do oddziału. Te budynki, które funkcjonalnie są powiązane z działalnością produkcyjną (garaż murowany, hale metalowe, warsztat oraz wiaty), tzn. w nich prowadzona jest działalność produkcyjna, a nie najem (który jest przedmiotem działalności oddziału), nie wchodzi do zespołu składników majątkowych (tu: materialnych) tej działalności produkcyjnej. Zostały natomiast przypisane do oddziału, które w żaden sposób nie są przez niego wykorzystywane, w tym oddane w najem osobom (podmiotom) trzecim.

Powyższe w ocenie organu oznacza, że działalność produkcyjna nie stanowi "w pełnym" zakresie zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) niezbędnych do jej prowadzenia przez spółkę A. Pozostawienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych z wyłączeniem nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości, w których wyodrębniona część przedsiębiorstwa prowadzi swoją działalność, oznacza, że z punktu widzenia art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta część spółki A, która prowadzi działalność w zakresie instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor podkreślił, że jeżeli określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli jest niezbędna w prowadzonej przez tą część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że prawo do korzystania z nieruchomości stanowi warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ stwierdził, że w wyniku podziału część spółki A, która prowadzi działalność w zakresie instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Z powyższego wynika zatem, że powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie jest uzależnione od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Działalność produkcyjna nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spółki A. Stąd też zdaniem organu analiza kwestii, czy oddział, który prowadzi działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa stało się bezzasadne.

Organ przywołując przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c i art. 41 ust. 8 wskazał, że w przypadku wystąpienia przychodu (dochodu) z tytułu podziału spółki przez wydzielenie obowiązki płatnika występują po stronie spółki przejmującej lub nowo powstałej. Stwierdził, że skoro majątek pozostający w spółce A nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to z tytułu opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie po stronie zainteresowanych, którzy w wyniku podziału otrzymają udziały w spółce B - powstanie z tego tytułu dochód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji po stronie spółki B powstaną obowiązki płatnika.

Podsumowując swoje stanowisko, organ wskazał, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na podziale spółki A i włączeniu wyodrębnionej części (oddziału) do spółki B będzie prowadziło do powstania po stronie zainteresowanych przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

Wskazanej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się przez organ od uwzględnienia całokształtu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego oraz stanowiska skarżącej i w konsekwencji zaniechanie przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wspólnym wniosku skarżącej,

2) dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 4. art. 24 ust. 5 pkt 7 oraz art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). pozostających w związku z art. 528 § I oraz art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). polegającej na bezpodstawnym uznaniu przez Dyrektora, że w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku dokonanego podziału spółki z o.o. ("A"), pozostała część owej Spółki A, która prowadzi działalność w zakresie instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło również Dyrektora do bezpodstawnego twierdzenia, iż po stronie Skarżącej oraz pozostałych wspólników spółki A. w związku z dokonywanymi podziałem powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie skarżącej naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało wydaniem przez Dyrektora interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, której treść pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi unormowaniami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że stanowisko zawarte w interpretacji jest w pełni uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 7 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek skarżącej z dnia 3 lipca 2020 r.

Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV O.p., w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W złożonym wniosku (uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2020 r.) skarżąca dokonała wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.

Jak przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą akt III SA/Wa 2600/20, w wyroku z dnia 24 czerwca 2021r., przedmiotem interpretacji było zagadnienie, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe wyodrębnionych części spółki, powstałe w wyniku podziału tej spółki, będą tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, a co za tym idzie – podatkowe konsekwencje takiego podziału spółki.

Zatem przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Przypomnieć należy, że zgodnie art. 5a pkt 4 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 24/18, dokonując wykładni art. 5a pkt 4 ustawy o PIT zważył, że: "Z przepisu tego wynika zatem, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Wyodrębnienie organizacje oznacza natomiast, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zatem w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć (funkcjonować) niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie jest przy tym konieczne funkcjonowanie w ramach oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione oraz dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania i samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Oczywiście zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans) spełniający wszystkie warunki przewidziane w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Mamy tu bowiem do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym (oddział) oraz finansowym (samodzielne sporządzenie bilansu). Dodać warto, że tego rodzaju zorganizowana część przedsiębiorstwa może zaciągać, posiadać i regulować swoje zobowiązania." Sąd orzekający w obecnym składzie w całości podziela przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznaje je za własne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2600/20, zalecił, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności odnosząc się do twierdzenia Zainteresowanej, że Spółka A posiada tytuł prawny do nieruchomości w oparciu o wskazane wyżej porozumienie, a następnie umowę najmu.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor wykonując zalecenia Sądu, przeprowadził wywody, które skoncentrowały się na badaniu i analizie zdolności do prowadzenia działalności produkcyjnej przez spółkę A po dokonaniu podziału i włączeniu wyodrębnionej części do istniejącej spółki B. Organ uznał, że stopień wyodrębnienia funkcjonalnego i wzajemne zależności między Spółką A a Spółką B nie gwarantują zdolności do realizowania Działalności produkcyjnej przez Spółkę A w sposób niezależny. Działalność produkcyjna nie stanowi "w pełnym" zakresie zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) niezbędnych do jej prowadzenia przez Spółkę A.

Reasumując organ zajął stanowisko, że w wyniku podziału część Spółki A, która prowadzi działalność w zakresie instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Natomiast pytanie nr 1 zawarte we wniosku z dnia 3 lipca 2020 r. dotyczyło tego, czy składniki majątkowe wyodrębnionych części spółki, powstałe w wyniku podziału Spółki A będą tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zatem pytanie nr 1 nie dotyczyło tego, czy w wyniku podziału część Spółki A, która prowadzi działalność w zakresie instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Sąd stwierdza, że w efekcie organ ponowienie rozpatrując wniosek skarżącej z dnia 3 lipca 2020r. nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 1 w nim zawarte.

Obowiązkiem zaś Dyrektora, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącej, było odniesienie się pytania zadanego we wniosku z dnia 3 lipca 2020 r. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1148/18, "Art. 14c § 2 o.p. nakazuje odniesienie się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dokonanie przez organ interpretacyjny wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska."

Dyrektor w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pominął milczeniem udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 zadane we wniosku i nie podjął rozważań w tym zakresie. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p. W efekcie Sąd uznał za uzasadniony zarzut zawarty w pkt 1 skargi.

W związku z ponownie stwierdzonym przez Sąd naruszeniem przepisów postępowania, Sąd odstępuje od oceny trafności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w pkt 2 skargi. Sąd ponownie stwierdza, że w postępowaniu ze skargi na interpretację indywidualną nie jest kompetencją sądu administracyjnego wyręczyć organ w udzieleniu interpretacji. Sąd kontroluje i ocenia zaskarżoną interpretację, a nie stanowisko podatnika zawarte we wniosku. Dlatego Sąd zobowiązany był uchylić wydaną interpretację z powodów procesowych, co w efekcie oznacza, że niemożliwe jest odniesienie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną, uwzględniając powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu, w tym przede wszystkim udzieli odpowiedzi na pytanie na 1 zadane we wniosku Skarżącej z dnia 3 lipca 2020 r.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).