Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 687/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 117 (sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.(dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] (nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w W., Al. [...] (dalej określanej zamiennie "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 w kwocie [...] złotych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego oraz naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania mającej wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

Odwołująca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreśliło, że przedmiotem postępowania było w istocie ustalenie czy zbiornik LGP stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok, a następnie decyzją z dnia [...] określiło Spółce wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l), podając, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie SKO podkreśliło, iż stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez "budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, jako "urządzenie budowlane – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium – powołując się na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że załączona do akt sprawy opinia "w sprawie interpretacji pojęcia "budowla" w odniesieniu do zbiornika na gaz płynny propan – butan" sporządzona została przez inż. P.K. – biegłego sądowego w zakresie budownictwa, uprawnionego do szacowania nieruchomości. Opinia ta sporządzona została w 2010 roku dla celów postępowania podatkowego dotyczącego tego samego przedmiotu, jednakże dla poprzedniego właściciela tego obiektu. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię w/w biegłego, który ustalił, że "przedmiotowy zbiornik posadowiony i utwierdzony śrubami na uprzednio wykonanym fundamencie, jako konstrukcja stale związana z gruntem, wymagająca uprzednio robót ziemnych, wraz z usytuowaną na nim armaturą stanowi całość techniczno – użytkową, tj. budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b Prawa budowlanego".

Podkreśliło, że definicja budowli zawarta w przepisach Prawa budowlanego zawiera niezamknięty katalog obiektów, wśród nich wymieniając "zbiorniki". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy, jednak reguluje ona zagadnienie związane z budową instalacji zbiornikowych. W myśl art. 29 ust. 1 pkt 19 w/w ustawy pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, jednakże wymaga ona zgłoszenia organowi budowlanemu, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Gdyby ustawodawca nie poddawał tych zbiorników przepisom Prawa budowlanego nie odnosiłby się do formalnych warunków dokonywania ich instalacji w przepisach tej ustawy.

W konkluzji uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że przedmiotowy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jak i w konsekwencji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem podlega on opodatkowaniu. Wskazało także na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 71/11, w którym wyrażono pogląd, że "zbiornik LGP jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego a nie tylko urządzeniem technicznym, a to w konsekwencji oznacza, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Kontynuując, SKO podniosło, że w w/w wyroku stwierdzono, że kwestią wymagającą wyjaśnienia było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Wskazano także, że pismami z dnia 19 kwietnia 2011 r., 12 sierpnia 2011 r. oraz 29 sierpnia 2011 r., organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedstawienia wartości i stanu zbiornika. Kolegium, przeprowadzając uzupełniające postępowanie wyjaśniające, także wystosowało do Spółki pismo z dnia 01 marca 2012 r. z zapytaniem o wartość przedmiotu, bazując na treści art. 4 u.p.o.l. Z dokonanych ustaleń wynika, że sporny zbiornik jest amortyzowany od wartości na dzień 1 stycznia 2011 r. w kwocie [...] zł.

Reasumując, SKO uznało, że w sprawie zastosowanie ma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc zbiornik podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka A zaskarżonej decyzji zarzuciła :

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan; dalej określany jako zbiornik LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla;

Strona skarżąca wskazując na ww. naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka, odnosząc się do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazała, iż poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

Następnie podniosła, że generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna; nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa.

Podkreśliła, że organ odwoławczy cytując stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12.05.2011 r. I SA/GI 71/11 nie wskazał podstawy prawnej takiej kwalifikacji, nie dokonał analizy w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotu sprawy i do zastosowanych przepisów prawa materialnego, poparcia jej dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zatem organ odwoławczy zamiast udowodnić, że zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym, odesłał Skarżącą do treści przywołanego wyroku. Jak podkreślono, nie jest dopuszczalna sytuacja, w świetle postanowień art. 210 § 4 Op., aby w motywach decyzji podatnik musiał poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – poprzez przyjęcie, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, strona skarżąca odnosząc się do brzmienia ww. przepisów wskazała, że zbiornik ten nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 u.p.b. pojęcie " urządzenia budowlanego " określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie:

a) związane z obiektem budowlanym oraz;

b) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz;

c) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji, brak jest jakiejkolwiek analizy, która wykazałaby, że zbiornik spełnia łącznie powyższe cechy. Jak podniosła Spółka, zbiornik z pewnością nie jest związany z obiektem budowlanym stanowiącym budynek. Wyjaśniając pojęcie "związane" strona skarżąca wywiodła, że urządzenie budowlane jest związane z obiektem budowlanym, jeżeli stanowi część składową obiektu budowlanego (budynku) i jest elementem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania obiektu budowlanego (budynku). Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wskazano, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy – ewentualnie – obiektu małej architektury. Kontynuując, Spółka dokonała interpretacji sformułowania "część składowa" przyjmując w konkluzji, w oparciu o art. 47 § 2 K.c., że połączenie do chwilowego użytku nie spełnia przesłanki trwałości, a zatem nie jest możliwe uznanie, że zbiornik LPG jest częścią składową budynku. W tym kontekście zaakcentowano, że po pierwsze zbiornik nie jest trwale związany z budynkiem, po drugie, nie jest częścią składową budynku. Strona skarżąca wywiodła także, że nie została spełniona także przesłanka zapewnienia przez urządzenie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG jest elementem instalacji zbiornikowej gazu płynnego. Termin "instalacja zbiornikowa gazu płynnego" został zdefiniowany w §3 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz.U.99.74.836 z późn.zm) – jako zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym. Biorąc pod uwagę w/w definicje, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej. Mając na względzie definicję instalacji zbiornikowej gazu płynnego, można jedynie stwierdzić, że zbiornik jest jednym z elementów tej instalacji (a nie instalacji grzewczej). Wskazanie, że zbiornik sam w sobie zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem -jest z pewnością w ocenie strony skarżącej – stwierdzeniem błędnym. Nawet gdyby zbiornik był związany z budynkiem, to samo jego związanie nie spowodowałoby, że byłby on (budynek) użytkowany zgodnie przeznaczeniem. Za absurdalne uznała Spółka twierdzenie, że połączenie zbiornika LPG z budynkiem zagwarantowałoby jego użytkowanie i prawidłowe funkcjonowanie. Podkreślono, że sam zbiornik nie umożliwia korzystania z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu, gdyż sam zbiornik nie dostarcza gazu, jest on elementem instalacji zbiornikowej gazu płynnego, na co wskazuje definicja legalna instalacji. Odnosząc zbiorniki LPG do definicji urządzenia budowlanego ( art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zauważono, że przedmiotowych zbiorników – uwzględniając definicję słownikową wyrazu "urządzenie" (mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności) – nie sposób określić mianem mechanizmu. Mechanizmem jest dopiero cała instalacja zbiornikowa, gdyż to jej poszczególne elementy powiązane ze sobą służą do wykonania określonych czynności. Z uwagi na powyższe, nie sposób twierdzić, iż sam zbiornik LPG zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trzecią cechą niezbędną dla uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane jest posiadanie przez urządzenie cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego (budynku). Skoro w przykładowym wyliczeniu urządzeń budowlanych ustawodawca zawarł takie obiekty, jak przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, zasadnym jest twierdzenie, że obiekt zaliczany do tej kategorii pojęciowej musi powstawać w procesie regulowanym Prawem budowlanym, albowiem powołane przykładowo urządzenia budowlane, w takim procesie powstają. A zatem okoliczność powstawania w procesie budowlanym stanowi cechę wspólną urządzeń budowlanych. Zbiorniki ciśnieniowe LPG w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji podlegają regulacjom ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122 poz. 1321 z późn.zm.) a nie regulacjom ustawy Prawo budowlane.

Reasumując, Spółka uznała, że zbiornik nie spełnia żadnej z trzech cech wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. przesłanek dla uznania go za urządzenie budowlane, a przepis ten wymaga, aby cechy te były spełnione łącznie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w podjętym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

W badanej sprawie, skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op. oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Trafnie zarzucono w skardze naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie autor skargi wskazał na trzy okoliczności tj. po pierwsze niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, po drugie oparcie rozstrzygnięcia na opinii, której przypisać można przymiot opinii prawnej, po trzecie wreszcie, odwołanie się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 71/11 oraz przyjęcie, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane, bez odniesienia tego stwierdzenia do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Analiza akt podatkowych oraz treści decyzji podatkowych wskazuje bowiem, że wywiedzione przez organ odwoławczy wnioski sprzeczne są ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wystarczy wskazać chociażby na wnioski końcowe Opinii w sprawie interpretacji pojęcia "budowla" w odniesieniu do zbiornika na gaz płynny propan – butan z dnia 6 maja 2010 r. (karta nr 11 akt podatkowych), w których przyjęto, że "Przedmiotowy zbiornik, posadowiony i utwierdzony na uprzednio wykonanym fundamencie, jako konstrukcja trwale związana z gruntem, wymagająca wykonania uprzednio robót ziemnych, wraz z usytuowaną na nim armaturą stanowi całość techniczno – użytkową tj. budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit b Prawa budowlanego". Takie też stanowisko przyjął organ I instancji, odwołując się w uzasadnieniu decyzji do w/w Opinii. Organ II instancji z kolei z jednej strony podzielił stanowisko organu I instancji i uznał zasadność wniosków przyjętych przez biegłego, z drugiej zaś stwierdził, że zbiornik na gaz płynny, to urządzenie budowlane, gdyż taka kwalifikacja tych zbiorników została przyjęta przez tut. Sąd w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 71/11. Słusznie zatem strona skarżąca podnosiła, że organ odwoławczy zamiast oprzeć rozstrzygnięcie na materiale dowodowym i udowodnić, że zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym odesłał stronę do treści wyroku. Przyjęcie jednakże, że zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym sprzeczne było ze zgromadzonym materiałem dowodowym tj. z w/w Opinią biegłego. Trudno zatem wywieść, na jakiej podstawie, organ odwoławczy przyjął, że zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym. W tej sytuacji uzasadnionym jest wniosek, że organ II instancji w sposób automatyczny zastosował w sprawie pogląd Sądu, nie podejmując nawet próby oceny materiału dowodowego i odniesienia się do argumentów odwołania, które zmierzały przede wszystkim do wykazania, że zbiornik LPG nie jest ani budowlą, ani też urządzeniem budowlanym. Nie jest przy tym kwestią obojętną dla sprawy właściwe określenie przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie organ odwoławczy w sposób nieuprawniony zrównał "budowlę" z "urządzeniem budowlanym" prawdopodobnie (nie jest to wyjaśnione w motywach rozstrzygnięcia) przyjmując, że i budowla i urządzenie budowlane stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie działanie nie może zostać jednak zaakceptowane przez orzekający Sąd, gdyż właściwe określenie przedmiotu opodatkowania stanowi warunek sine gua non prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu wypada odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zawierającego dyrektywy interpretacyjne pojęć zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym. Wyrok ten zapadł co prawda w odniesieniu do wyrobisk górniczych, jednakże zawarte w nich zasady określania przedmiotu opodatkowania – zdaniem Sądu – mają znaczenie uniwersalne. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do przedmiotów objętych opodatkowaniem wskazał, m.in. że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Także w badanej sprawie, nie jest obojętną kwestia, czy zbiornik LPG wypełnia definicję budowli (art. 3 pkt 3 Pb.) czy też definicję urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 Pb.). Zakwalifikowanie zbiornika LPG do jednej z w/w kategorii wymaga przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego, który to jednak stan winien wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Taki obowiązek ciąży na organach z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Op. oraz art. 191 Op. Dopiero po zgromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny zgodnie z art.191 Op. należy ustalić stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, a następnie przystąpić do subsumcji normy prawnej, jednakże w motywach rozstrzygnięcia należy wskazać, jakie okoliczności, czy też cechy przedmiotu (w tym przypadku zbiornika LPG) zdecydowały o tym, że został zakwalifikowany do tej konkretnej kategorii (budowli, czy urządzenia budowlanego).

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy czy to budowli czy urządzenia budowlanego. W niniejszej sprawie, co prawda organ dołączył Opinię biegłego jednakże Opinia ta dotyczyła przede wszystkim interpretacji pojęcia "budowli". We wniosku końcowym biegły dokonał kwalifikacji zbiornika do kategorii objętej dyrektywą art. 3 ust. 1 lit. b Prawa budowlanego. Stanowisko to zostało – jak wcześniej podniesiono – powielone przez organ I instancji. Organ odwoławczy de facto zaakceptował to stanowisko, przyjmując, że zbiornik LPG, to z jednej strony całość techniczno – użytkowa, a więc obiekt określony w art. 3 ust. 1 lit. b Pb, z drugiej zbiornik, a więc budowla określona w art. 3 pkt 3 Pb., z trzeciej zaś urządzenie budowlane z art. 3 pkt 9 Pb. Takie postępowanie organu nie może zostać zaaprobowane, tym bardziej, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów odwołania, poprzestając na zacytowaniu przepisów i poglądu zawartego w wyroku tut. Sądu, bez uwzględnienia okoliczności tej konkretnej sprawy. Przede wszystkim jednak, organ ten nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do charakteru zbiornika LPG. Nie jest bowiem takim stanowiskiem, wskazanie, że LPG to budowla i urządzenie budowlane. Pojęcia te są bowiem odrębne, a fakt, że zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane podlega opodatkowaniu nie zwalnia organu z obowiązku określenia tego zbiornika jako przedmiotu opodatkowania do określonej (jednej) z kategorii.

W tej sytuacji nie da się zweryfikować prawidłowości zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań organu odwoławczego, co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych i mających zastosowanie w przepisach prawa materialnego. Ustalenia organu podatkowego nie odnosiły się do przedmiotowych cech obiektów opodatkowania, a podjęta przez Spółkę polemika w odwołaniu z organem podatkowym w płaszczyźnie prawa materialnego, pozostała poza rozważaniami tego organu.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy przede wszystkim wskaże na te elementy stanu faktycznego, które zostaną przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, ponadto szczegółowo odniesie się do argumentacji i zarzutów odwołania oraz uzasadni decyzję w sposób umożliwiający jej weryfikację. W tym zakresie organ nie tylko odwoła się do regulacji prawnych, ale dokona analizy stanu faktycznego i przedstawi proces myślowy, który przeprowadził stosując konkretną normę prawną.

Wskazane wyżej uchybienia zadecydowały o tym, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniło uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.