Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 69/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 6 ust. 6 i ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 § 5, art. 68 § 1 i § 2, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania E. M. od decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił stronie podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Przedmiotem opodatkowania objęto lokal użytkowy, znajdujący się w Pawilonie Handlowym przy ul. [...] w D. o łącznej powierzchni [...]. W decyzji wskazano, że [...] grudnia 2011 r. pomiędzy Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej Spółką z o.o. w D. (dalej: MZGK) jako zarządcą i sklepem O. , prowadzonym przez E. M. (uprzednio: J. ) została zawarta umowa najmu opisanego wyżej lokalu użytkowego, stanowiącego własność Gminy M. D.. Powyższe stanowiło podstawę do uznania, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest najemca, tj. E. M..

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując m.in. na braki w materiale dowodowym.

Organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił E. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że MZGK na mocy umowy o zarządzanie, zawartej z właścicielem nieruchomości – Gminą M. D., nie stało się posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, ale jego dzierżycielem, władającym rzeczą za kogoś innego. W takich okolicznościach spółka ta była jedynie przedstawicielem Gminy, zaś podatnikiem podatku od nieruchomości jest najemca, tj. podatniczka.

W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że według danych z rejestru gruntów i budynków, Gmina M. D. jest właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], położonej w D., w O. [...], stanowiącej tereny mieszkaniowe (B) o pow. [...]. Z kartoteki budynków wynika, że działka zabudowana jest budynkami handlowo-usługowym (2 kondygnacje) o powierzchni zabudowy 485 m2. Treść księgi wieczystej potwierdza, że własność tej nieruchomości przysługuje Gminie M. D. (w uzasadnieniu decyzji wpisano omyłkowo: Gminie M. L.).

W dniu [...] grudnia 2012 r. pomiędzy Gminą M. D. i spółką miejską MZGK zawarta została umowa o zarządzanie nieruchomościami. Uprawniała ona MZGK do zarządzania określonymi nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy, w tym zarządzania lokalami użytkowymi położonymi w opisanym pawilonie handlowym.

W dniu [...] grudnia 2011 r. pomiędzy MZGK i E. J. (obecnie M. ), prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Sklep o. zawarta została umowa najmu lokalu użytkowego, znajdującego się we wskazanym kompleksie handlowo – usługowym. Z § 1 umowy wynika, że MZGK jest zarządcą budynku niemieszkalnego położonego w D. przy ul. [...] (Pawilon Handlowy), stanowiącego własność Miasta D.. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony, z mocą obowiązującą od [...] stycznia 2012 r.

Według strony, umowa najmu z dnia [...] grudnia 2011 r. została zawarta pomiędzy MZGK i E. J. (M. ), wobec czego nie można uznać, że zawarta została z właścicielem nieruchomości, którym jest M. D.. Podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 u.p.o.l., winna być zatem spółka MZGK, a nie skarżąca.

Z konstatacją tą nie zgodziły się organ podatkowy. Według jego oceny, umowa o zarządzanie nieruchomością łącząca Gminę M. D. i MZGK nie oddaje tej spółce nieruchomości w trwały zarząd. Takie powierzenie wymaga decyzji właściwego organu o ustanowieniu na nieruchomości trwałego zarządu. W umowie, na podstawie której zleceniodawca – Gmina M. D. zlecił, a zarządca - MZGK zobowiązał się do zarządzania nieruchomościami - budynkami i lokalami stanowiącymi własność Gminy M. D. (w tym do zawierania umów najmu), wskazano obowiązki i uprawnienia zarządcy m.in. zawieranie umów najmu oraz określono z tego tytułu wynagrodzenie. MZGK jest zarządcą budynku i jego dzierżycielem. Jego właścicielem i zarazem wynajmującym jest natomiast Gmina M. D., co wyraźnie zaznaczono w umowie najmu. Organ wskazał na skierowanie Burmistrza Miasta D. z dnia [...] adresowane do MZGK (które otrzymała również strona), kierujące E. J. (obecnie M. ) do zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego i określające główne warunki tej umowy.

W ocenie Kolegium, zawierając przedmiotową umowę, MZGK działało jako przedstawiciel Gminy M. D., a umocowanie do tej czynności wynikało bezpośrednio z umowy o zarządzanie. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie podatnikiem jest osoba, z którą przedstawiciel jednostki samorządu terytorialnego (MZGK) zawarł umowę najmu, bowiem to tej osobie można przypisać posiadanie nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i przedawnienia prawa do jego ustalenia. Zobowiązanie podatkowe powstające poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania nie powstaje bowiem, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Należy do nich niezłożenie przez podatnika deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie podatniczka uchybiła obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., informacje w sprawie podatku od nieruchomości uznaje się za deklaracje. Wobec powyższego, prawo do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości uległo przedłużeniu do 5 lat, a organ był uprawniony do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję E. M. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi doprecyzowano, że chodzi o naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W ocenie skarżącej, umowa najmu zawarta została nie z właścicielem, ale z MZGK, tj. podmiotem działającym w obrocie prawnym w swoim imieniu i na swoją rzecz jako zarządca (świadczą o tym choćby faktury VAT za czynsz wystawiane przez MZGK i należności z tego tytułu pobierane przez tę spółkę).

Posiadanie samoistne nieruchomości lokalowej przez MZGK wynika z umowy zawartej z Gminą M. D.. Jest to – w ocenie skarżącej – umowa o trwały zarząd. Tymczasem, zgodnie z przepisami u.p.o.l., podatek od nieruchomości obciąża posiadacza zależnego (którym jest m.in. najemca) tylko wówczas, gdy nieruchomość będąca przedmiotem najmu lub dzierżawy jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a umowa została zawarta z właścicielem. Skarżąca wynajęła lokal od spółki kapitałowej, nie jest więc podatnikiem tego podatku. Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd skutkuje koniecznością ponoszenia przez zarządcę podatku od nieruchomości.

Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Jej zdaniem, organy podatkowe winny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego łączącego strony, bowiem istnieją uzasadnione wątpliwości co do jego treści.

Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że umowa najmu zawarta została w 2011r., ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2012 r., zatem – zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. – strona była zobowiązana do złożenia informacji w 2012 r. W 2013 r. (tj. w roku podatkowym) nie wystąpiły natomiast żadne nowe okoliczności, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W tych warunkach – w ocenie strony – zastosowanie winien znaleźć 3 – letni termin przedawnienia wskazany w art. 68 § 1 O.p., a nie 5 – letni, na który powołał się organ.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji. Według organu, MZGK było wyłącznie administratorem nieruchomości, która nadal stanowiła własność Gminy M. D.. Zarządca nie działał w imieniu własnym, lecz w imieniu właściciela. Stanowi to o prawidłowości przyjętego w decyzji rozwiązania co do wskazania podatnika.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. organ podał, że nie istniały wątpliwości co do istnienia i treści stosunku prawnego opartego na umowie najmu łączącej skarżącą z Gminą. Nie podzielono też zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. Organ podkreślił, że skarżąca nie złożyła informacji w podatku od nieruchomości ani w 2012 r., ani w 2013r. Powyższe skutkuje tym, że organ podatkowy ma 5 lat na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w tym wypadku od końca 2013 r. Termin na wydanie decyzji upłynął zatem z dniem [...] grudnia 2018 r. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i organu odwoławczego doręczone zostały przed wskazanym terminem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się natomiast, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w sprawie wynosił 14 dni od doręczenia decyzji organu I instancji, co miało miejsce w dniu 26 lipca 2018 r. Zobowiązanie podatkowe nie uległo zatem przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od oceny postawionego w skardze zarzutu przedawnienia. Skarżąca z jednej strony podniosła, że w jej ocenie przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe, z drugiej powołała przepis art. 68 § 1 O.p., regulujący przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Sąd dokonał zatem oceny obu tych zagadnień.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 7 u.p.o.l. (według brzmienia obowiązującego w roku podatkowym 2013; t.j. Dz.U. 2010, nr 95 poz. 613 z późn. zm.), jeżeli podatnikiem jest osoba fizyczna, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 (nie znajdującym zastosowania w sprawie), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniającej powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (również nie dotyczącym sprawy). Informacja ta ma walor deklaracji podatkowej (art. 3 pkt 5 O.p.) i – zgodnie z art. 21 § 5 O.p. – jest podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, chyba że organ podatkowy stwierdzi w toku postępowania podatkowego, iż dane zawarte w tej informacji, które co najmniej mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Jak wynika z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa powyżej, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.).

W ocenie Sądu, obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od nieruchomości powstał w dniu [...] stycznia 2012 r., kiedy to nastąpił skutek zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego. Jeśli chodzi zaś o obowiązek w tym podatku za 2013 r., to powstał on z dniem [...] stycznia 2013 r. Skarżąca – pomimo wezwania (k. 16 akt administracyjnych) - nie złożyła informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. ani w 2012 r., ani w 2013 r. W tych okolicznościach organ, postanowieniem z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za 2013 r. (k. 20 akt administracyjnych). Decyzja organu I instancji, wydana w dniu [...] doręczona została podatniczce w dniu [...] lipca 2018 r.

Z uwagi na bierną postawę podatniczki wobec wezwania jej do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania uległ przedłużeniu i – zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. – upływał z dniem [...] grudnia 2018 r. W tych warunkach zatem zarzut skargi jest niezasadny. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca nie byłaby zobowiązana do składania informacji w 2013 r. tylko wówczas, gdyby dopełniła tego obowiązku w roku poprzedzającym, a w danych dotyczących przedmiotów opodatkowania nie zaszłyby zmiany. Wówczas to organ podatkowy wydaje decyzję w oparciu o dane uzyskane w latach poprzednich. Jeśli więc podatniczka nie złożyła w 2012 r. informacji, to nie sposób stwierdzić, że obowiązek ten nie istniał w 2013 r.

Nie uległo też przedawnieniu zobowiązanie podatkowe, które – jak stanowi art. 70 § 1 O.p. – przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. W przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

W niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął z dniem [...] sierpnia 2018 r. (14 dni liczone od 26 lipca 2018 r., kiedy to podatniczce doręczono decyzję ustalającą). Co oczywiste, zarówno w chwili orzekania przez organ odwoławczy, jak i sąd administracyjny, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny wydanej w sprawie decyzji podkreślić należy, że spór w sprawie dotyczył określenia strony podmiotowej podatku od nieruchomości. Istotą był bowiem status MZGK w relacji tej spółki z Gminą M. D. (posiadacz samoistny, posiadacz zależny czy dzierżyciel), a tym samym w relacji ze skarżącą (wynajmujący czy przedstawiciel wynajmującego), w ramach sprawowania zarządu przedmiotową nieruchomością. Problemem jest bowiem kwestia, który podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości – skarżąca (jak twierdzi organ podatkowy), czy MZGK (jak twierdzi skarżąca).

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l. (w brzmieniu według tekstu ustawy przywołanej powyżej), definiując pojęcie podatnika. Z przepisu tego wynika, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano m.in. w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższe oznacza, że posiadacz nieruchomości gminnej (stanowiącej własność gminy) będzie co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości tylko wówczas, gdy jego posiadanie wynika z umowy zawartej z gminą.

Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przyjąć należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od Gminy M. D.. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem dotyczy wyłącznie umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie z Agencją Nieruchomości Rolnych), co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie przede wszystkim osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego.

Bezspornym jest, iż w badanym roku podatkowym skarżąca była najemcą lokalu użytkowego położonego w D. przy ul. [...], wykorzystywanego na prowadzenie działalności gospodarczej. Umowa najmu zawarta została w dniu [...] grudnia 2011 r., ze skutkiem na [...] stycznia 2012 r., pomiędzy skarżącą i Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej Spółką z o.o. w D. (k. 13 akt administracyjnych). MZGK działał jako wynajmujący, jednak równocześnie oświadczył w § 1, że jest wyłącznie zarządcą budynku (pawilonu handlowego), w którym znajduje się przedmiot najmu.

Jak wykazały organy podatkowe, w oparciu o wypis z księgi wieczystej, rejestr gruntów i kartotekę budynków (k. 1-4 akt administracyjnych), przedmiotowy lokal w dacie zawarcia umowy najmu (oraz w badanym roku podatkowym) stanowił własność Gminy M. D.. Zwrócono na tę okoliczność uwagę najemcy w § 1 umowy najmu i w skierowaniu Burmistrza [...] [...] (k. 19 akt administracyjnych). Na rachunek spółki MZGK odprowadzano niespornie należności czynszowe. Nie była to jednak – wbrew twierdzeniom strony - korzyść należna spółce, bowiem była ona obowiązana do przekazywania tych należności Gminie.

Wbrew stanowisku skarżącej, treść umowy najmu nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Brak jest zatem podstaw do zastosowania przepisu art. 199a § 3 O.p. i wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Rzeczą organu było właściwe ustalenie strony umowy najmu (wynajmującego), te zaś okoliczności wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgodzić należy się z poglądem reprezentowanym przez orzecznictwo, że organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa i jak długo po ich stronie nie powstają co do tego wątpliwości, brakuje podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 187/10).

W dniu [...] grudnia 2010 r. ( k. 42-47 akt sprawy) pomiędzy Gminą M. D. i Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej Spółką z o.o. w D. zawarta została umowa, mocą której MZGK zobowiązała się do zarządzania wyszczególnionymi budynkami i lokalami stanowiącymi własność Gminy, w tym lokalami użytkowymi znajdującymi się w pawilonie handlowym Os. [...] (§1 ust. 1 pkt 3 umowy). MZGK (zwany w umowie zarządcą) otrzymał od Gminy stałe pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania przed sądami, organami i instytucjami w zakresie wykonywania obowiązków wynikających z umowy (§ 2 umowy), a nadto do zawierania umów najmu lokali stanowiących własność zleceniodawcy z osobami przez niego wskazanymi (§ 3 pkt 1 umowy), jak też ich wypowiadania i rozwiązywania (§ 3 pkt 10 umowy). Miał też prawo naliczania i poboru czynszu oraz pozostałych opłat związanych z najmem oraz obowiązek ich przekazywania zleceniodawcy (Gminie M. D.) do dnia 15-go każdego miesiąca, za który następuje opłata (§ 3 pkt 3 umowy). Zarządca był obowiązany nadto do podejmowania wszelkich decyzji i dokonywania wszelkich czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem (§ 3 pkt 11 umowy). Za wykonywane czynności zarządzania MZGK przysługiwało wynagrodzenie, ustalone w § 9 umowy. Zleceniodawcy przysługiwało prawo kontroli prawidłowości realizacji zadań wynikających z umowy (§ 11 umowy), a także prawo do kar umownych za nieprawidłowości w wykonywaniu postanowień umownych przez zarządcę (§ 9 pkt 3 umowy). Umowa zawarta została na okres roczny, do [...] grudnia 2011 r. (§14 pkt 1 umowy), z prawem jej przedterminowego rozwiązania (§ 14 pkt 2-4 umowy).

Wyjaśnić należy, że organ błędnie powołał w decyzji umowę z dnia [...] grudnia 2012 r., jednak z bezspornych ustaleń i informacji zawartych w aktach administracyjnych (w tym z treści decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia [...] - k. 56-57 akt administracyjnych) wynika, że umowy o analogicznej treści zawierane były corocznie. Umowa, której odpisu zażądano w postępowaniu sądowym, uprzednio znajdowała się w aktach administracyjnych, jednak została zastąpiona umową z dnia [...] grudnia 2012 r., która nie odnosi się do okoliczności badanej sprawy, bo dotyczy okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. Tymczasem to nie okres podatkowy, ale moment wejścia w posiadanie nieruchomości przez skarżącą ma zasadnicze znaczenie dla oceny statusu podatnika, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W ocenie Sądu, dołączenie do akt umowy o zarządzanie z dnia [...] grudnia 2010 r. stanowi w tych okolicznościach czynność techniczną, prowadzącą do właściwego skompletowania dokumentów, które wraz z całym materiałem dowodowym winny być przedstawione przez organ do oceny sądowej.

Powyższa umowa bez wątpliwości nie ustanawiała, co sugeruje skarżąca, trwałego zarządu na majątku Gminy M. D. sprawowanego przez MZGK, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2010, nr 102 poz. 651; dalej: u.g.n.). Trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna, a nie umowa) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych (por. W. Sobejko, "Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami", [...], nr [...], str. 83; wyroki NSA z 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 2154/15, wyrok z 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1062/18 oraz wyrok WSA w Łodzi z 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 575/17). Z dniem wydania decyzji administracyjnej o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostka organizacyjna staje się gospodarzem nieruchomości, odciążając właściciela w obowiązkach utrzymania i inwestowania w nieruchomość oddaną w trwały zarząd, także w zakresie prawidłowego utrzymania obiektów budowlanych (wyrok WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Wr 720/17). Instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości (wyrok NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 587/16; wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1518/16). Trwały zarząd jest nadto – co wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 490/16 – formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.g.n. Jest on zatem wykonywany przez podmioty publicznoprawne, a nie podmioty prywatne, w tym spółki kapitałowe.

W tych okolicznościach, powołane w skardze poglądy prawne dotyczące trwałego zarządu i związanych z nim skutków prawnopodatkowych, pozostają obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jedynie informacyjnie wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3565/15 (podobnie w wyroku z tej daty pod sygn. akt II FSK 1726/16), gdzie wskazano, że w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu wskazanych orzeczeń podkreślono, że trwały zarząd nie ma charakteru cywilnoprawnego. W stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W związku z tym umowę zawieraną z zarządcą należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem wykonywane przez trwałego zarządcę uznać należy za czynności samego właściciela.

W niniejszej sprawie Gmina M. D. i spółka komunalna, w której Gmina posiada 100% udziałów, zawarły umowę o zarządzanie wybranymi nieruchomościami. Umowę tę reguluje przepis art. 185 ust. 2 u.g.n. w zw z art. 189 u.g.n. Wynika z niego, że zarządca, działa na podstawie umowy z właścicielem nieruchomości (tu. z Gminą), ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla właściciela. Za zarządzanie nieruchomością zarządca otrzymuje wynagrodzenie, w tym wypadku określone zostało ono w § 9 ust. 1 umowy o zarządzanie. Czynsz najmu, wynikający z umowy zawartej ze skarżącą, nie stanowi dochodu zarządcy, gdyż jest on jedynie pobierany, a następnie przekazywany właścicielowi.

Ustalony umownie zakres praw i obowiązków zarządcy wskazuje na fakt, że jest on wyłącznie dzierżycielem przekazanych mu w zarząd nieruchomości. Obowiązki zarządcy sprowadzają się bowiem do administrowania nieruchomością, stanowiącą własność Gminy (wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn.. akt II FSK 2109/13).

Przepis art. 338 k.c. stanowi, że dzierżycielem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą za kogo innego. Przepis ten uzależnia bowiem kwalifikację władztwa jako dzierżenia jedynie od tego, czy władztwo to jest wykonywane z wolą władania za kogo innego. W piśmiennictwie podnosi się, że różnica pomiędzy posiadaczem zależnym (a takiego w spółce upatruje skarżąca) a dzierżycielem polega na świadomości i woli tych dwóch osób; o ile bowiem posiadacz zależny włada w swoim imieniu i interesie innym niż własność prawem, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Wolę dzierżyciela określa się w nauce prawa jako animus possidendi pro alieno.

Należy przy tym pamiętać, że podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 507/18).

W świetle przytoczonych rozważań zarzut oparty na naruszeniu art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. uznać należy za bezzasadny. W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że MZGK działał w imieniu reprezentowanego, tj. Gminy M. D.. Umowa najmu zawarta została zatem pomiędzy właścicielem nieruchomości i skarżącą, a organy podatkowe zasadnie przypisały skarżącej status podatnika podatku od nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy położony w D. przy ul. [...].

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.