Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2145/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12 w sprawie ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz L. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w P. kwotę 2329 (słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., I SA/Gd 1381/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 23 marca 2012 r., w wyniku podjęcia uchwały przez A. D. – działającą w imieniu własnym oraz reprezentującą L. Sp. z o .o. – i G. D. – jedynych wspólników L. Sp. z o. o., doszło do przekształcenia L. Sp. z o. o. spółka komandytowa w L. Sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna, co potwierdza akt notarialny Repertorium A nr [...]. Zgodnie z ww. aktem notarialnym komplementariuszem Spółki zostanie L. Sp. z o. o. – dotychczasowy wspólnik Spółki przekształcanej, którego wkład do Spółki przekształconej wyniesie 2.199.216 zł i pokryty zostanie jej udziałem w wartości aktywów Spółki przekształcanej. Wkład ten zostanie wniesiony na kapitał zapasowy. Akcjonariuszami zostaną: A. D., dotychczasowy wspólnik spółki przekształcanej, która obejmie 30.143.500 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1 zł każda, tj. o łącznej wartości nominalnej 30.143.500 zł, które pokryte zostaną jej udziałem w wartości aktywów Spółki przekształcanej oraz G. D. dotychczasowy wspólnik Spółki przekształcanej, który obejmie 1.586.500 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1 zł każda, tj. o łącznej wartości nominalnej 1.586.500 zł, które pokryte zostaną jego udziałem w wartości aktywów Spółki przekształcanej. Kapitał zakładowy Spółki przekształconej wyniesie 31.730.000 zł. Z tytułu zawiązania Spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 28.572 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.c.c.". W podstawie opodatkowania notariusz nie uwzględnił na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. części kapitału zakładowego w kwocie 26.010.000 zł, wcześniej opodatkowanego.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 28.572 zł. W uzasadnieniu wniosku przywołała przepis art. 5 ust. 1 lit. d) oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału (Dz. Urz. UE L 46/11 z dnia 21 lutego 2008 r.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2008/7/WE", a także stanowisko doktryny dotyczące art. 102 Kodeksu spółek handlowych. Wywiodła, że zarówno forma prawna spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej zawierają się w katalogu podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie Dyrektywy 2008/7/WE. Z tego też względu, w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną transakcja taka podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W dalszej kolejności skarżąca powołała treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. oraz podniosła, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko takie przekształcenie spółki, w wyniku którego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej był równy majątkowi przekształcanej spółki. Żaden ze wspólników nowo utworzonej spółki osobowej nie wniósł do niej żadnych nowych wkładów. Wartość wkładów w spółce przekształconej była równa wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej. Na poparcie swojego stanowiska powołała interpretacje indywidualne, orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz decyzje naczelników Urzędów Skarbowych.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 28.572 zł, wobec kwalifikowania spółki komandytowo-akcyjnej do spółek osobowych oraz wobec wniesienia w niniejszej sprawie do spółki o określonej formie prawnej majątku o wartości przewyższającej wartość wkładów w przekształcanej spółce "L. sp. z o.o. S.K.A".

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nienależnie pobranego przez notariusza; art. 5 ust. 1 lit. d) (i) w zw. z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie podlegają pod zakres podmiotowy Dyrektywy; art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie, pomimo że w niniejszej sprawie nie doszło w wyniku przekształcenia do zwiększenia majątku spółki przekształconej oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia się majątku spółki przekształconej.

Decyzją z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Poza sporem w ocenie organu jest okoliczność objęcia regulacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki oraz jej zmiany. Odwołując się do art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jej załącznik nr I, odnoszący się do polskich spółek, wymienia spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, organ drugiej instancji zauważył, że kwestia ta nie została uregulowana w obowiązujących przepisach prawa. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że spółka komandytowo-akcyjna wypełnia dyspozycję wyrażoną w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Stosownie do treści art. 125 oraz art. 135 Kodeksu spółek handlowych w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy ustawodawca wspólnotowy nakazuje uznać za spółki kapitałowe wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały - na mocy art. 9 – do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy. Realizacją tego uprawienia przez ustawodawcę polskiego jest zapis art. 1a pkt 1 u.p.c.c. Tym samym uznanie przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę osobową nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy. Skoro zarówno spółka komandytowa, jak i komandytowo-akcyjna nie wypełniają przesłanek zawartych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, do opodatkowania umów oraz ich zmian polegających na przekształceniu spółek osobowych właściwe są wyłącznie krajowe przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie majątku spółki osobowej wyrażone w powołanym przepisie nie może być interpretowane w oderwaniu od treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej mamy do czynienia z wkładami wnoszonymi przez akcjonariusza tworzącymi kapitał zakładowy spółki oraz wkładami wnoszonymi przez komplementariusza na kapitał zakładowy lub inne fundusze. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku której odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku nienależnie pobranego przez notariusza;

- art. 5 ust. 1 lit. d) (i) w zw. z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie podlegają pod zakres podmiotowy Dyrektywy;

- art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i w konsekwencji uznanie, że przepis ten ma zastosowanie, pomimo że w niniejszej sprawie nie doszło w wyniku przekształcenia do zwiększenia majątku spółki przekształconej;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.); powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 69/335/EWG" poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom ww. Dyrektywy, pomimo że z żadnego z jej postanowień nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowana jako "spółka kapitałowa", na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335;

- art. 2 Aktu akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt d w zw. z art. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści Dyrektywy przez Polskę;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia się majątku spółki przekształconej, z czego błędnie wywiedziono powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przytoczone w odwołaniu podnosząc ponadto, w oparciu o treść art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz fragmentu wyroku ETS w sprawie C-372/10 i C-366/05, że pomimo przystąpienia do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. Polska była zobowiązana do implementacji Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem stanu krajowych regulacji na dzień 1 stycznia 1984 r. Transakcje zwolnione tego dnia powinny więc pozostać zwolnione po dniu akcesji do Wspólnoty. Odwołując się do obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów krajowych tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 1 lipca 1975 r. o opłacie skarbowej skarżąca wskazała, że opłacie skarbowej nie podlegała zmiana umowy spółki, a jedynie jej zawiązanie. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że w 1984 roku instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie występowała w żadnych polskich regulacjach prawnych, a w konsekwencji przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną nie było w ogóle opodatkowane podatkiem kapitałowym na dzień 1 lipca 1984 r. Zatem Polska, w związku z obowiązkiem zwolnienia wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie powinna nakładać podatku kapitałowego na czynność przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Jednak ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych od 1 stycznia 2001 r. przewiduje opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Takie działanie ustawodawcy jest niezgodne z prawem unijnym jako łamiące tzw. zasadę stand still (reguła stałości), bowiem w okresie od 1 lipca 1984 roku do 1 stycznia 2001 r. czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Sąd wskazał, że uregulowania te uzasadniają przyjęcie, że jeżeli wielkość kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej rozumianego szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy, jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 31.730.000 zł (kapitał zakładowy spółki przekształconej) pomniejszoną stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt 1,2,3 u.p.c.c., o kwotę wynagrodzenia notariusza, koszt wpisu zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego i ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz o wartość wkładu netto w kwocie 26.010.000 zł spółki przekształconej.

Strona skarżąca zarzuciła, że przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9), nie były zgodne ze wskazanymi przez stronę regulacjami prawa wspólnotowego a mianowicie przede wszystkim z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zdaniem składu orzekającego w sprawie unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Mając powyższe na względzie uznano, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji, obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Skład orzekający w sprawie przypomniał, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. nr 34, poz. 161). Odwołując się do przepisów tych aktów prawnych Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważanym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Dodatkowo zaakcentowano, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce prawa handlowego.

Jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. W ocenie Sądu polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej. Podkreślono przy tym, że na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, w ocenie składu orzekającego w sprawie, że ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, że na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie jest uznawana za spółkę kapitałową.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

a) art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten przewiduje opodatkowanie przekształcenia L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo że w wyniku tego przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej; takie przekształcenie, z uwagi na to, że nie wiązało się z wniesieniem do spółki dodatkowych wkładów, nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu u.p.c.c., tak więc Sąd powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na nienależne pobranie podatku z tego tytułu przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych;

b) art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w odniesieniu do przekształcenia takiego jak w stanie faktycznym sprawy istotna jest wysokość kapitału zakładowego S.K.A. jako spółki przekształconej, a nie wartość majątku spółki osobowej, o której mowa w pierwszej części tego przepisu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istotne jest jedynie zwiększenie majątku spółki osobowej, bez względu na wysokość kapitału zakładowego;

c) art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 EWG w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, który stanowi integralną część traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2013 r. w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. c) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady z niej wynikające, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej powinna zostać uchylona,

d) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia podatku kapitałowego od przekształcenia w spółkę komandytowo- akcyjną, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r. (spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym w tym czasie), co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja przekształcenia w spółkę komandytowo - akcyjną nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej powinna zostać uchylona;

e) art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2008/7/WE w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady z niej wynikające, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej powinna zostać uchylona;

f) art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej powinna zostać uchylona;

g) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej powinna zostać uchylona.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem niewłaściwego zinterpretowania stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie wskazaniu, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów w przekształconej spółce komandytowo - akcyjnej, wkłady jak i kapitał zakładowy w spółce komandytowo - akcyjnej przewyższą wartość kapitału zakładowego w spółce przekształcanej, w stanie faktycznym, w którym przekształceniu ulega spółka komandytowa, która nie posiada kapitału zakładowego; obowiązkiem zaś Sądu było dokładne zbadanie stanu faktycznego; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi oraz nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego; prawidłowe działanie Sądu i zbadanie materiału dowodowego doprowadziłoby do ustalenia że nie nastąpiło zwiększenie majątku Spółki a przez to transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawny.;

b) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, gdzie płatnik pobrał nienależnie podatek od czynności cywilnoprawej przekształcenia L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo że czynność ta w ogóle nie była objęta zakresem przedmiotowym u.p.c.c. i w konsekwencji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uchyleniu decyzji i wskazaniu że przekształcenie takie jak w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

c) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6) O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Dyrektor wydając decyzję dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzając, że w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia się majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, z czego błędnie wywiedziono powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki; Dyrektor nie stwierdził, iż przekształcenie nie wiązało się z wniesieniem do spółki dodatkowych wkładów;

d) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Sądu powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Stronę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zaprezentowała tożsamą argumentację jak na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki oświadczył, że obecnie występuje ona pod firmą L. F. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w G.. Wskazał również na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające konieczność uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Nietrafny jest podniesiony w ramach podstawy określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.2 Aktu Akcesyjnego. Art.146 § 1 p.p.s.a. określa środek kontroli, jaki sąd pierwszej instancji stosuje w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w ramach kontroli aktów, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. W tym przypadku skarga została jednakże złożona od decyzji organu administracji publicznej, a więc aktu wymienionego w art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego Sąd winien byłby zatem obowiązany zastosować art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., a nie art.146 § 1 tej ustawy.

Zasadny jedynie częściowo jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z jego elementów jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie obowiązkiem sądu jest nie tylko przedstawienie przebiegu dotychczasowego postępowania (poprzez zreferowanie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy), ale także wskazanie stanu faktycznego, jaki sąd przyjmuje za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Nie stanowi natomiast naruszenia powołanego przepisu przyjęcie za podstawę błędnego stanu faktycznego w wyniku wadliwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Wadliwość przyjętych ustaleń fatycznych (będąca skutkiem niewłaściwej kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organ) może być podważona poprzez zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej (w przypadku zaskarżenia decyzji podatkowej) regulującymi postępowanie dowodowe (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Słusznie jednakże zauważył autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wewnętrzną sprzeczność, uniemożliwiającą dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, zgodnie z treścią dokumentów, stanowiących dowody w sprawie, że podatek został pobrany od zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Mimo tak ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, oceniając prawidłowość zastosowania przez organ art. 1 ust.1 pkt 3 u.p.c.c. Sąd stwierdził, że w tym wypadku właściwe było porównanie kapitału zakładowego spółki przekształcanej z kapitałem zakładowym spółki przekształconej. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że spółką przekształcaną była spółka komandytowa, a w tego rodzaju spółce nie tworzy się kapitału zakładowego. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zwłaszcza przy wyraźnym uznaniu przez Sąd obu spółek za spółki osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy przyjętym przez Sąd stanie faktycznym jest w związku z tym niezrozumiałe.

Strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.187, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 O.p. Zarzut ten nie jest dostatecznie sprecyzowany -art.187 O.p. składa się z trzech paragrafów, a zatem należało w skardze kasacyjnej wskazać konkretną jednostkę redakcyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie może za stronę precyzować podstaw kasacyjnych. Pogląd ten jest już ugruntowany orzecznictwie. Przyznać jednak trzeba skarżącej rację, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ ustalił, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną doszło do zwiększenia majątku tej ostatniej lub podwyższenia jej kapitału zakładowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji z tym zakresie jest niedostateczne i nie wskazuje na to, jak ustalono wartość majątku spółki przekształcanej. Wskazano w nim jedyne, w jaki sposób ustalono wartość majątku spółki przekształconej. Sąd pierwszej instancji powinien zatem stwierdzić, że uzasadnienie w tym zakresie nie odpowiada wymogom z art.210 § 1 pkt 6 O.p. Na tym etapie postępowania nie jest jednakże możliwa ocena, na ile naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Decydujące znaczenie ma bowiem w pierwszej kolejności przesądzenie zgodności art.1a ust.1 pkt 1 i 2 z Dyrektywą 69/335/EWG i Dyrektywą 2008/7/WE.

Ostatni z zarzutów podniesionych w ramach podstawy wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczy naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.72 § 1 pkt 2, art.73 § 1 pkt 2 i art.75 O.p. Powołany jako naruszony przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. określa treść rozstrzygnięcia sądu w sytuacji, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane art.72 § 1 pkt 2 i art.73 § 1 pkt 2 O.p. nie są przepisami procesowymi. Pierwszy z nich definiuje nadpłatę, a drugi- moment jej powstania. Odnoszą się one zatem do praw podatnika, wynikających ze stosunku podatkowoprawnego (definiują należne mu świadczenie). Przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej samo w sobie go wprawdzie nie dezawuuje, pod tym jednakże warunkiem, że sposób jego sformułowania spełnia wymogi właściwe dla właściwej podstawy kasacyjnej. W tym przypadku zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można się zatem do niego odnieść. Ponadto naruszenie powołanych przepisów stanowiłoby jedynie konsekwencję naruszenia przepisów Dyrektyw dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przepisem postępowania wskazanym w tym zarzucie jest natomiast niewątpliwie art.75 O.p. (określa tryby postępowania w celu odzyskania nadpłaty). Zarzut ten jest jednakże nieprecyzyjny, albowiem powołany przepis składa się z wielu jednostek redakcyjnych, obowiązkiem strony skarżącej było w związku z tym wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutów

kasacyjnych. Nie może zatem w tym wypadku odnieść się do niego merytorycznie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia mają zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczące niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami prawa unijnego- Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Celem tych Dyrektyw jest usprawnienie funkcjonowania wspólnego rynku poprzez ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Ustawodawca unijny, dążąc do wyeliminowania obciążeń z tytułu tego podatku jednocześnie uznał, że z uwagi na utratę przychodów państw członkowskich, związaną z rezygnacją z tego podatku, państwa te mogą nakładać dalej ten podatek na wszystkie lub część obciążonych nim operacji, przy założeniu, że w danym państwie musi być stosowana jednolita stawka podatku, a państwo, które raz zrezygnuje z jego wprowadzenia, nie będzie mogło wprowadzić go ponownie. Podatek ten, zgodnie z założeniami Dyrektyw, nie może mieć charakteru kaskadowego i może być nakładany tylko raz. Nie budzi wątpliwości i nie wymaga rozwinięcia teza, że Polska od dnia 1 maja 2004r. obowiązana była do dostosowania prawa krajowego do przepisów Dyrektywy.

Strona skarżąca zarzuca, że ustawa zbyt wąsko, niezgodnie prawem unijnym, ujmuje pojęcie spółki kapitałowej, a ponadto, że wprowadza opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy prawu polskiemu na dzień 1 lipca 1984 r. nie była znana spółka komandytowo-akcyjna, a tym samym nie można uznać, że na ten dzień umowa takiej spółki była opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG.

W rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółki enumeratywnie wymienione w ust.1 art.3 tej Dyrektywy, jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art.3 ust.1 pkt b Dyrektywy), każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art.3 ust. 1pkt c Dyrektywy). Dla celów stosowania niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art.3 ust.2 Dyrektywy). Podobnie zdefiniowano spółkę kapitałową na potrzeby obowiązującej w dacie przekształcenia Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art.2 tej Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy rozumie się każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku nr I Dyrektywy(art.2 ust.1 lit.a), a także każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art.2 ust.1 lit.b), każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność nakierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art.2 ust.1 pkt 1 lit.c). Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe (art.2 ust.2 Dyrektywy 2008/7/WE). Analogicznie jak w Dyrektywie 69/335/EWG Państwu Członkowskiemu służy możliwość nieuznania za spółki kapitałowe wyłącznie podmiotów wskazanych w art.2 ust.2 powołanej Dyrektywy(art.9 Dyrektywy 2008/7/WE). Oznacza to, że także każda inna spółka, niewymieniona w załączniku nr I Dyrektywy, jeżeli odpowiada warunkom wskazanym w art.2 ust.1 lit.b i c tej Dyrektywy, stanowi spółkę kapitałową na potrzeby tej Dyrektywy, a Państwu Członkowskiemu nie przysługuje możliwość nieuznania jej za spółkę kapitałową (por. tezę 27 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia C-357/13 Drukarnia Multipress sp.z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, niepubl. w Zbiorze Urzędowym).

W art. 1a u.p.c.c. ustawodawca polski zdefiniował spółkę kapitałową jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną i europejską (art.1a pkt 2 u.p.c.c.). Pierwsze dwie z tych spółek zostały wymienione w załączniku I pkt 21 do Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowo-akcyjna i spółka komandytowa zostały określone w art.1a pkt 1 u.p.c.c. jako spółki osobowe. Za takie uznaje je ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych- art.4 § 1 pkt 1 (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.),dalej jako "k.s.h.", zachowane w ustawie podatkowej nazewnictwo odpowiada zatem klasyfikacji przyjętej w polskim prawie handlowym.

Zgodnie z art.126 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki (art.135 k.s.h.). Do spółki tej, w zakresie nieuregulowanym odrębnie, stosuje się m.in. przepisy dotyczące spółek akcyjnych (art.126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Akcje spółki komandytowo-akcyjnej nie są wyłączone z publicznego obrotu (art.3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 211,poz. 1384 ze zm., jednakowo traktuje akcje spółek akcyjnych i spółek komandytowo-akcyjnych). Te cechy spółki komandytowo-akcyjnej w ocenie Trybunału Sprawiedliwości przesądzają o tym, że spółka ta spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu art.2 ust.1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE. W powołanym wyroku w sprawie C-357/13 Trybunał stwierdził, że wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie zawierają żadnych wskazówek pozwalających przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem obrotu na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności przepis ten nie ustanawia żadnego progu- ani do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem obrotu na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzących działalność nakierowaną na zysk mających prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów, poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową.

Z powyższego wyroku wynika jednoznacznie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art.2 ust.1 lit.b Dyrektywy 2008/7/WE. Ustawodawca polski nie miał zatem możliwości nieuznawania tego rodzaju spółki za spółkę inną niż kapitałowa, stosownie do art.9 Dyrektywy. Argumentacja ta, z uwagi na zbieżność definicji spółek kapitałowych w obu Dyrektywach i zbieżność treści przepisu dotyczącego możliwości nieuznawania spółki za spółkę kapitałową pozwala na odniesienie tej argumentacji także do przepisów art.3 ust.1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG. Pogląd o nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie definicji spółki kapitałowej wyrażano także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak przykładowo w wyroku z dnia 25 lutego 2015r., II FSK 126/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dotyczącym spółki komandytowej). Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 2 ust.1 pkt 1 lit.b Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art.2 Traktatu Akcesyjnego i art.1a pkt 2 u.p.c.c. i art.9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art.3 ust.1 lit. b i c Dyrektywy 69/335/EWG poprzez zawężenie pojęcia spółki kapitałowej wyłącznie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej i europejskiej. Spółkę komandytowo-akcyjną należy zatem traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową. Tym samym zasadność pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej należy ocenić z uwzględnieniem zasad opodatkowania dotyczących spółek kapitałowych, wynikających z Dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy prawa krajowego odnoszące się do opodatkowania zawiązania i zmiany umowy mogą być stosowane do spółki komandytowo-akcyjnej jedynie w tym zakresie, w jakim nie pozostają w sprzeczności (niemożliwej do usunięcia poprzez wykładnię prounijną) z powołaną Dyrektywą.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej Dyrektyw nie daje jednak podstaw do przyjęcia dalej idącej tezy skarżącej Spółki, że nie można w ogóle opodatkować czynności polegającej na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Zarzut naruszenia art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art.2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie Spółka wywodzi z tego, że w polskim porządku prawnym na dzień 1 lipca 1984r. nie obowiązywały regulacje dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym –niemożliwe było opodatkowanie przekształcenia spółki komandytowej w nieistniejącą spółkę. Z powołanego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie miały bezwzględny obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten odnosił się jednoznacznie do czynności (operacji), a nie do pomiotów dokonujących tych czynności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012r., C-372/10,Pak-Holdko sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, niepubl. w Zbiorze Urzędowym). Dla oceny zgodności przepisów prawa krajowego z art.7 Dyrektywy 69/335/EWG istotne jest zatem, czy konkretna operacja (przekształcenie spółki kapitałowej) podlegało w Polsce opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5 % w dniu 1 lipca 1984r., a nie to, czy danego rodzaju spółka funkcjonowała w polskim porządku prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014r., II FSK 1993/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca spółka nie kwestionuje, że w dniu 1 lipca 1984r. obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45,poz. 426) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz. 161) przewidywały opodatkowanie zawiązania każdego rodzaju spółki kapitałowej i podwyższenia jej kapitału zakładowego opłatą skarbową według stawki 5 % i 10 %. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 maja 2004r. ustawodawca mógł opodatkować tego rodzaju operacje, także w stosunku do spółek kapitałowych, których tworzenia nie przewidywało prawo krajowe, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r.

Dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art.2 ust.1 pkt 1 lit. b i c , art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art.3 ust.1 lit. b i c Dyrektywy 69/335/EWG oraz założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE miało wpływ na ocenę przez Sąd zasadności opodatkowania przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Sąd ten powinien w związku z tym ponownie ocenić, uwzględniając wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, charakter spółki przekształcanej i przekształconej i to, czy w tym konkretnym wypadku przekształcenie spółki komandytowej w komandytowo-akcyjną podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedwczesne, z uwagi na wskazaną wyżej wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, byłoby odniesienie się do zarzutu niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art.1 ust.3 pkt 3 u.p.c.c. Sąd przyjął bowiem, że doszło do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, a stwierdził , że należało porównać kapitał zakładowy spółki przekształcanej z kapitałem zakładowym i wkładami w spółce przekształconej.

Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (wpisu od skargi kasacyjnej, wynagrodzenia pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) uzasadnia art.209, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.a i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz 153).

[pic]