Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1941/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1 i 2,  12  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia NSA Lidia Błystak, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia 8 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Posiadająca siedzibę w Polsce A. Spółka z o.o. jest dłużnikiem podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osoby fizycznej. Spółka zaciągnęła u jednego z udziałowców pożyczkę na potrzeby bieżącej działalności. Dług powiększają naliczane odsetki. Wnioskodawca planuje spłacić ww. dług w formie przekazania wierzycielowi własnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość przekazywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie równa wartości zobowiązania. Przekazanie to nastąpi za zgodą wierzyciela, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przekazanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu wobec osoby fizycznej będzie stanowiło przychód Spółki w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.)?.

Zdaniem strony spełnienie roszczenia osoby fizycznej wynikającego z zawartej umowy pożyczki poprzez wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi w Spółce przychodu. Strona przytoczyła treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazała, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego, głównie z zasadą autonomii woli stron oraz przepisem art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; zwany dalej K.c.) strony mogą dowolnie kształtować postać swoich stosunków prawnych o ile ich treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co więcej, art. 453 K.c. dopuszcza możliwość wygaśnięcia zobowiązania, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełni za zgodą wierzyciela inne świadczenie. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, by spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mogła spełnić swoje zobowiązanie względem osoby fizycznej w formie przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, spełnienie roszczenia w tej formie nie będzie skutkowało dla spółki powstaniem przychodu, gdyż spłata długu nie jest kwotą, którą spółka zobowiązana jest zapłacić za czynność przysparzającą, dwustronną. Wręcz przeciwnie, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. stanowią o transparentności podatkowej pożyczki. Tym samym, nie dochodzi w tej sytuacji do powstania przychodu ustalonego na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze pobrane. Otrzymanie pożyczki nie jest bowiem przychodem, a jej spłata - kosztem. Wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty pożyczki jest zatem neutralna podatkowo dla spółki. Wskazała, że związku z tym, przez analogię do wypłaty dywidendy w formie przeniesienia własności praw majątkowych można odnieść argumentację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10, w którym stwierdzono m. in. że: "(...) przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw". Podniosła, że w podobnym tonie wypowiadały się też sądy administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 393/12; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 220/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10. Podsumowując stwierdziła, że spłata przez spółkę długu wobec osoby fizycznej w formie wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła przychodu dla spółki.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazał, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz że punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem - w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Podniósł, że ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Z konstrukcji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika. Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14 u.p.d.o.p. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Wskazał, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Organ podatkowy odwołał się także do charakteru instytucji datio in solutum przewidzianego w art. 453 K.c. i wskazał, że uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Następnie stwierdził, że wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania " (tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa) zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Celem datio in solutum jest bowiem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważył, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia określonej części przedsiębiorstwa, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie ureguluje swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W konkluzji stwierdził, że uregulowanie zobowiązania wobec osoby fizycznej poprzez przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przekazaniem przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu wobec osoby fizycznej.

Wskazał także, że nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto zauważył, że we własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca błędnie wskazał, iż w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego ustalonego na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze pobrane". Jak bowiem stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. O "przychodach należnych" traktuje natomiast art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Końcowo stwierdził, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego uznał, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Pismem z dnia 22 lipca 2013 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przekazanie przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu wobec osoby fizycznej będzie stanowiło dla niej przychód podatkowy,

-- art. 14c § 2 O.p. poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia prawnego w wydanej interpretacji indywidualnej,

-- art. 120 O.p. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice,

-- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

-- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić dc wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że ocena zawarta w uzasadnieniu interpretacji nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż przepisy nie warunkują uznania za przychód podatkowy spłaty długu od formy tej spłaty. Przytaczając treść przepisów art. 720 § 1 i § 2 K.c., art. 354 § 1 K. c., art. 453 K.c. oraz art. 3531 K.c. wskazała, że mogła spełnić swoje zobowiązanie wobec osoby fizycznej - wierzyciela wydając jej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podkreśliła, że na fakt, iż wydanie to stanowi wykonanie zobowiązania wobec wierzyciela, wskazał organ w zaskarżonej interpretacji stanowiąc, że "wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa) zmieni właściciela". Dalej skarżąca wskazując na treść przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. podniosła, że żaden z wymienionych przepisów nie stanowi, że przychodem podatkowym jest spłata długu poprzez wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wręcz przeciwnie, przytoczone regulacje stanowią o tzw. transparentności podatkowej pożyczki. W ramach pożyczki dochodzi bowiem jedynie do wymiany posiadanych aktywów. Zatem datio in solutum jest zastępczą - acz uzgodnioną przez strony – formą spełnienia zobowiązania (spłaty długu), nie zaś formą sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po której dokonaniu następuje wypełnienie zobowiązania względem wierzyciela za otrzymane ze sprzedaży pieniądze. Wskazuje na to także umiejscowienie przepisu art. 453 w Dziale I Tytułu VII, Działu II Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Powyższe oznacza także, że spłacie długu przez dłużnika nie towarzyszy jakiekolwiek umorzenie. W tej mierze skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 919/11.

Skarżąca nie zgodziła się tym samym z poglądem organu, zgodnie z którym sytuacja spłaty długu poprzez wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia określonej części przedsiębiorstwa, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich i wierzycieli, gdyż pogląd taki nie znajduje oparciu w przepisach prawa. Wydanie zorganizowanej, części przedsiębiorstwa w przedmiotowej sprawie jest bowiem spłatą długu przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, a pożyczka jest instytucją podatkowo transparentną. Wskazała w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. VIII SA/Wa 919/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1851/12.

Podkreśliła, że interpretacja przepisów zastosowana przez organ, zgodnie z którą uregulowanie zobowiązania wobec osoby fizycznej poprzez przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej, spowoduje po stronie skarżącej powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jest sprzeczna z literalną treścią przepisów. Interpretacja ta prowadzi bowiem do objęcia opodatkowaniem tych stanów faktycznych i prawnych, które nie podlegają opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawowych. W ocenie skarżącej organ złamał więc fundamentalną w prawie podatkowym zasadę językowej dyrektywy wykładni clara non sunt interpretanda;

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla spółki kapitałowej przekazanie przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonane w ramach spłaty długu wobec osoby fizycznej.

Skarżąca uważa, że czynność taka nie powoduje uzyskania przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Ministra Finansów uregulowanie zobowiązania wobec osoby fizycznej poprzez przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki, spowoduje po stronie skarżącej powstanie przychodu majątkowych w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład jej majątku z tytułu odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Istota sporu stron dotyczyła więc kwestii, czy powyższe przekazanie majątku będzie skutkowało uzyskaniem przychodu przez skarżącą jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że posiadająca siedzibę w Polsce skarżąca jest dłużnikiem podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osoby fizycznej. Spółka zaciągnęła u jednego z udziałowców pożyczkę na potrzeby bieżącej działalności. Dług powiększają naliczane odsetki. Skarżąca planuje spłacić ww. dług w formie przekazania wierzycielowi własnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość przekazywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie równa wartości zobowiązania. Przekazanie to nastąpi za zgodą wierzyciela, zgodnie z postanowieniami umowy spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy kodeks spółek handlowych.

Zatem wierzytelność zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 K.c. Nie ulega wątpliwości, że spłata pożyczki nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a pożyczkodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 K.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 K.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 K.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 K.c.) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W sprawie wierzyciel (pożyczkodawca) spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) przyjmie świadczenie innego rodzaju, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Spółka przenosząc zorganizowaną część przedsiębiorstwa dokonuje tego "w celu zwolnienia się z zobowiązania". O ewentualnym przysporzeniu po stronie skarżącej można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na spółce zgodnie z porozumieniem stron nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania. Kwestia ta jednak pozostaje poza zainteresowaniem Sądu. Organ w ogóle nie wskazuje, co miałoby stanowić w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki, a jedynie powołuje się ogólnie na treść art. 12 ust. 1, względnie art. 12 ust. 1 pkt 3 czy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie).

W opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym trudno też mówić o odpłatnym zbyciu na rzecz pożyczkodawcy majątku skarżącej. Organ poza powołaniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie wskazuje, co świadczy o odpłatnym zbyciu. Ogólnikowo podaje jedynie, że przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazuje organ, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia określonej części przedsiębiorstwa, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Organ stoi na stanowisku, że zaakceptowanie stanowiska spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. W świetle tak sformułowanego uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej należy przypomnieć, że "postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Organ w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie przedstawił argumentów prawnych uzasadniających uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe. Dlatego za bezpodstawne uznać należy twierdzenie organu podatkowego, że uregulowanie zobowiązania wobec wierzyciela poprzez przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że skarżąca jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie wobec wierzycieli. Konstatacja ta stanowi swoistą (niedopuszczalną) nadinterpretację okoliczności przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, że przyczyną przeniesienia prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa celem spłaty długu (który wyznacza bezwzględne granice procedowania w postępowaniu interpretacyjnym) był zamiar uniknięcia przez spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby posiadane prawo własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na spłatę długu pieniężnego. Spółka dokładnie opisała w jakich okolicznościach dojdzie do przekazanie przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. w ramach spłaty długu wobec osoby fizycznej (pożyczkodawcy) i organ powinien do tych okoliczności się odnieść. Sąd zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Jak to już zostało wcześniej wskazane, datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku spółki. Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży, czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. Świadczeniu od spółki na rzecz pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów obejmujący: uiszczony przez nią wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240,00 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17,00 zł).