Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 560/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3-7a, art. 88a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 26 ust. 1 lit. a, art. 168, art. 176, art. 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b par. 2 i par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2011 r. został złożony przez Spółkę z o.o. A. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność m. in. w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego. Wykonywane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności spółka będzie wykorzystywać samochody, zakupione przez nią lub użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Samochody te będą stanowiły samochody:

- w odniesieniu, do których z homologacji producenta lub importera bezspornie

wynika, iż nie są to samochody osobowe i których dopuszczalna ładowność wynosi

powyżej 500 kg, tj. samochody, w odniesieniu do których przepisy o podatku VAT

obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku VAT

naliczonego (zwane dalej: "samochodami z kratką").

Wskazane samochody zostaną przez spółkę nabyte po 1 stycznia 2011 r. (tj. w zależności od wybranego scenariusza, umowa sprzedaży albo umowa leasingu, najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze zostanie zawarta po 1 stycznia 2011 r.). Samochody będą wykorzystywane przez spółkę wyłącznie dla celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących:

nabycie "samochodów z kratką",

nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) "samochodów z kratką"?

Strona wyraziła pogląd, że spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących:

- nabycie (zakup) "samochodów z kratką",

- nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze)

"samochodów z kratką".

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała:

A. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi fundamentalne

prawo podatnika, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Ograniczenie

prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w przypadkach

wyraźnie wskazanych w przepisach prawa wspólnotowego, w szczególności

Dyrektywy Rady nr 2006/112/WF z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego

systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej;

Dyrektywa 112).

B. Regulacje Dyrektywy 112 nie przewidują możliwości ograniczenia prawa

podatnika do odliczenia podatku naliczonego od samochodów firmowych. Innymi

słowy, Dyrektywa nie daje państwom członkowskim prawa do wprowadzenia tego

rodzaju ograniczenia,

C. Jednocześnie, Rada może - stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji -

upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków

stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu upraszczania poboru

VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub

unikania opodatkowania. Upoważnienie takie następuje w formie tzw. "decyzji

derogacyjnej. Decyzja taka aby zachować zgodność z prawem wspólnotowym musi

spełnić określone warunki, w szczególności być zgodna z zasadami prawa

wspólnotowego.

D. Począwszy od 1 maja 2004 r., tj. od przystąpienia Polski do Unii

Europejskiej, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od

samochodów spełniających warunki określone w przepisach "nowej" ustawy o VAT

(tj. obowiązującej od 1 maja 2004 r.), ale także od samochodów, w odniesieniu do

których takie odliczenie przewidywały przepisy obowiązujące na dzień 30 kwietnia

2004 r.

E. W dniu 1 stycznia 2011 r. weszły wżycie przepisy ustawy z dnia 16 grudnia

2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie

drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: ustawa zmieniająca). Na mocy regulacji

tej ustawy, ustawodawca ograniczył - na okres 2 lat - prawo podatników do odliczenia

całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie lub

leasing/dzierżawę/najem "samochodów z kratką".

F. Podstawą do dokonania takiego ograniczenia prawa do odliczenia była

decyzja wykonawcza Rady z dnia 27 września 2010 r., upoważniająca Polskę do

wprowadzenia wskazanego ograniczenia.

G. Zdaniem wnioskodawcy, wskazana decyzja derogacyjna Rady została

wydana z naruszeniem prawa wspólnotowego.

M. W konsekwencji zarówno sama decyzja, jak też wydane na jej podstawie przepisy ustawy zmieniającej (w zakresie ograniczającym prawo do odliczenia podatku naliczonego od "samochodów z kratką") - należy uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym. Innymi słowy, wskazane przepisy ustawy zmieniającej nie mogą być stosowane. Dlatego też, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od "samochodów z kratką" na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT.

Wnioskodawca przedstawił następujące argumenty potwierdzające zasadność jego stanowiska:

Jak wynika z treści decyzji Rady, Polska wystąpiła z wnioskiem o wydanie tej decyzji w celu uproszczenia procedury poboru podatku VAT oraz zapobiegania uchylania się od opodatkowania lub jego unikania, tak aby ograniczyć -w przypadku pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności i do celów prywatnych - prawo do odliczenia podatku VAT do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 PLN. W swojej decyzji, Rada uznała wniosek Polski i upoważniła ją do wprowadzenia przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, nie zostały określone żadne wyjątki od wprowadzonego ograniczenia dla przedsiębiorców, którzy wykorzystują "samochody z kratką" wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż zasady wprowadzone przez ustawę zmieniającą - na podstawie decyzji wykonawczej Rady - naruszają zasadę neutralności w przypadku "samochodów z kratką" wykorzystywanych wyłącznie dla celów działalności gospodarczej.

Rada nie jest uprawniona do upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnych środków (derogacji) służących celom innym niż te jednoznacznie określone w art. 395 Dyrektywy 112. Celem polskich władz, które wystąpiły z wnioskiem o wydanie decyzji derogacyjnej nie było natomiast zapobieganie określonym formom uchylania się lub unikania opodatkowania przez podatników (czyli jeden z celów wskazanych w art. 395 Dyrektywy), a wprowadzenie

mechanizmu, który pozwalałby na uniknięcie obowiązku weryfikacji, czy samochody z kratką są w konkretnych przypadkach wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej.

3. Decyzja Rady z dnia 27 września 2010 r. jest niezgodna z jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasadą proporcjonalności, zgodnie z którą postanowienia decyzji powinny być konieczne i właściwe do osiągnięcia celu, którego realizacji służą i jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażać celom i zasadom wynikającym z Dyrektywy 112. Z jednej strony, decyzja Rady nie wskazuje przyczyn, dla których derogacja, o którą wnioskowały polskie władze jest konieczna dla zapobieżenia niektórym formom uchylania się lub unikania opodatkowania. Z drugiej natomiast, cel któremu decyzja służy (tj. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów z kratką wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych) mógłby zostać osiągnięty innymi środkami, mniej zagrażającymi celom i zasadom wynikającym z Dyrektywy 112. Innymi słowy, istnieją inne środki, które pozwoliłyby polskim organom podatkowym na osiągnięcie wskazanego celu i które byłyby mniej uciążliwe dla podatników niż ogólne ograniczenie prawa do odliczenia dla wszystkich przypadków nabycia "samochodów z kratką".

Podsumowując wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na niezgodność decyzji wykonawczej Rady z prawem wspólnotowym, za sprzeczne z tym prawem należy uznać także przepisy ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim ograniczają one prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego od "samochodów z kratką". W konsekwencji, wskazane przepisy ustawy zmieniającej - jako niezgodne z prawem wspólnotowym - nie mogą być stosowane. Dlatego też wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od "samochodów z kratką" na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W wydanej w dniu [...] kwietnia 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących:

* nabycie "samochodów z kratką",

* nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) "samochodów z kratką".

Natomiast, z tytułu nabycia w/w pojazdów - na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej - spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej w fakturze (bądź w fakturze dokumentującej ratę leasingu) - nie więcej niż 6.000 zł, przy założeniu, że samochody te będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

W dniu [...] maja 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Strona nie zgodziła się z wydaną interpretacją uznając, iż narusza ona prawo poprzez zastosowanie przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 24, poz. 1652).

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...] czerwca 2011 r. spółka z o.o. A. wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od

towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w związku z art. 395 Dyrektywy

Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu

podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie

interpretacji w oparciu o art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy zmieniającej, pomimo tego, że

przepisy te zostały uchwalone w oparciu o niezgodną z prawem, tj. naruszającą art.

395 Dyrektywy 112 - decyzję Wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r.;

- art. 14c § 1 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez

nieustosunkowanie się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie

interpretacji i niewyjaśnienia przyczyn uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe.

W kontekście powyższych naruszeń skarżąca Spółka wniosła o:

- wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem

prejudycjalnym celem potwierdzenia, że decyzja derogacyjna jest niezgodna z

prawem wspólnotowym.

Zdaniem skarżącej pytanie prejudycjalne mogłoby mieć następującą treść: "Czy postanowienia decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit, a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UE), na mocy których Rzeczpospolita Polska wprowadziła do przepisów krajowych regulacje ograniczające

- na okres 2 lat - prawo podatników do odliczenia całości podatku VAT naliczonego

od nabycia samochodów z homologacją ciężarową, których dopuszczalna ładowność

wynosi powyżej 500 kg oraz nabycia usług leasingu, najmu, dzierżawy (i usług o

podobnym charakterze) tych samochodów, są zgodne z art. 395 Dyrektywy Rady

2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od

wartości dodanej, zgodnie z którym Rada może upoważnić każde państwo

członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od

przepisów dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym

formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (ii) zasadą

proporcjonalności pomiędzy zastosowanymi środkami, a zamierzonym celem

wprowadzonych ograniczeń".

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2011 r. opis zdarzenia przyszłego, uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz zarzuty podniesione w skardze stwierdzić należy, że spółce nie będzie przysługiwało prawo-w świetle jednoznacznie brzmiących przepisów polskiej ustawy do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie "samochodów z kratką" i nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) "samochodów z kratką".

Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie uregulowanie art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). W oparciu o ww. przepis spółce, wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie przysługiwać prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących zakup lub ratę leasingu samochodu, nie więcej jednak niż 6.000 zł od jednego samochodu przy założeniu, że samochody te będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

W złożonej skardze skarżąca zarzuciła organowi, że wydał interpretację indywidualną z naruszeniem art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w związku z art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie interpretacji w oparciu o art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy zmieniającej, pomimo tego, że przepisy te zostały uchwalone w oparciu o niezgodną z prawem, tj. naruszającą art. 395 Dyrektywy 112 - decyzję Wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku

naliczonego wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym zapisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do

wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej

ustawy , przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego, z zastrzeżeniem jednak art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19

oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

podatkowej suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez

podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie

przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu polskiej ustawy podatkowej ( zgodnego z art. 217 Konstytucji RP) wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który tylko związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Tym samym, wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe prawo do odliczenia wynika z harmonizacyjnego ze swej istoty zapisu art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WL z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347,1 ze zm.), który wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które maja, być mu dostarczone przez innego podatnika; VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. i lit. b) pkt (i); VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, a jest on przerzucany w cenie towaru na ostatecznego konsumenta. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Również cechą charakterystyczną polskiego podatku od towarów i usług jest tak rozumiana neutralność opodatkowania. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawiera uregulowania ograniczające lub wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku .Ograniczenia lub wyłączenia do odliczenia podatku naliczonego występują także w konstrukcjach prawnych wszystkich państw członkowskich państw Unii Europejskiej . Wprowadzenie tego rodzaju uregulowań ograniczających było poprzednio możliwe na podstawie przepisów art. 17(6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) Ograniczenia takie były stosowane wcześniej, przed akcesją Polski do Unii w polskich rozwiązaniach prawnych funkcjonujących autonomicznie na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) wynika, że podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty. Wyłączenia te mogą zatem dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów

samochodowych oraz nabywanych paliw, istnieje więc możliwość w ramach harmonizacyjnego tylko europejskiego prawa podatkowego stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tzw. VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Wprowadzając od dnia 1 maja 2004 r. ograniczenia zwarte w art. 86 ust. 3-7 ustawy polski ustawodawca miał zamiar skorzystać ze swych uprawnień.

Wyjątkowe uprawnienia przewidziane dla państw członkowskich w przepisach VI Dyrektywy ( obecnie Dyrektywy 112) stanowią tzw. środki specjalne, których wprowadzenie lub też pozostawienie w mocy, jako uregulowań wcześniej obowiązujących, musi zostać poprzedzone konsultacjami i akceptacją ze strony Unii Europejskiej.

Analiza przepisów ustaw pozwala na stwierdzenie, że rozwiązania ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów, jak też paliwa do samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzały zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W art. 86 ust. 3 ustawy pojawiło się bowiem pojęcie pojazd samochodowy, którym może być m. in. samochód osobowy, samochód ciężarowy jak i motocykl, jak również wprowadzono ograniczenie dotyczące dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu samochodowego.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, a ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Zgodnie z art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112AWE z dnia 28 listopada 2006 r. (na, który powołuje się skarżąca) Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi jednocześnie jasno, iż każde państwo członkowskie może z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Sąd niezwiązany granicami skargi przypomina zatem, iż Polskę dotkliwie dotknął w ostatnich dwóch latach światowy kryzys finansowy, nastąpiło załamanie dotychczasowej dobrej koniunktury gospodarczej polegającej na znacznym obniżeniu wzrostu produktu krajowego brutto. By ratować i stabilizować polskie finanse publiczne, została w dniu 7 lipca 2009 r. podjęta decyzja Rady w sprawie istnienia nadmiernego deficytu w Polsce ( Dz.U. UE.L.09.2002.46), a także ma bezpośrednie zastosowanie rozporządzenia Rady Nr 407/2010 z dnia 11 maja 2010 r. ustanawiające europejski mechanizm stabilizacji finansowej ( Dz. U. UE.L 10.118.1).W tym też kontekście należy widzieć i rozpatrywać wszelkie upoważnienia dla państw członkowskich Unii Europejskiej dla stosowania odstępstw od ramowych ustaleń podatkowych dyrektyw harmonizacyjnych, by ratować nie tylko finanse publiczne poszczególnych państw członkowskich, ale i sam byt prawny Unii Europejskiej jako organizacji międzynarodowej.

Dla udzielania zezwoleń na stosowanie odstępstw od wzorca harmonizacyjnego w postaci wprowadzenia tzw. środków specjalnych przewidziano określoną procedurę. I tak art. 398 ust. 1 Dyrektywy ustanawia się komitet doradczy ds. podatku od wartości dodanej zwany "Komitet ds. VAT".W skład Komitetu ds. VAT wchodzą przedstawiciele państw członkowskich i Komisji. Komitetowi przewodniczy przedstawiciel Komisji. Obsługę sekretariatu komitetu zapewniają służby Komisji (art. 398 ust. 2 Dyrektywy).Na podstawie art. 398 ust. 3 Komitet przyjmuje swój regulamin.W oparciu o ust. 4 ww. artykułu poza kwestiami będącymi przedmiotem konsultacji na mocy niniejszej dyrektywy, Komitet ds. VAT analizuje kwestie podnoszone przez przewodniczącego, z jego własnej inicjatywy lub na wniosek

przedstawiciela państwa członkowskiego, a dotyczące stosowania wspólnotowych przepisów dotyczących VAT.

W związku z sytuacją gospodarczą Polski, wdrożeniem wobec Polski przez Unię Europejską tzw. procedury nadmiernego deficytu i brakiem możliwości finansowych odnośnie przyznania pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych - Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust, 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010 r. Rada przyjęła ww. decyzję w dniu 27 września 2010 r. Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 17/ oraz art. 398 ww. Dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie VAT wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła.

Polska - na mocy zgody wszystkich 27 państw członkowskich Unii Europejskiej - otrzymała możliwość wprowadzenia czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia "samochodów z kratką" i usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) "samochodów z kratką" i z tej możliwości dla ratowania najwyższego dobra konstytucyjnego jakim jest równowaga budżetowa ( dobro wszystkich Polaków) skorzystała. Zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu są z jednej strony konsekwencją wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r, w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., dotyczącego interpretacji przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w

odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, str. 1, ze zm.) , z drugiej strony decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do ww. samochodów.

W związku z powyższym uwzględniając postanowienia decyzji Rady z dnia 27 września 2010 r. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b, pkt 12 i pkt 14 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dniem 1 stycznie 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług Natomiast dodano m.in.: przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasad" odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliw do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalni masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które mają wejść w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczą odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej jasno wynika, iż w okresie od dnia wejścia w życie ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej me całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa wart. ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.Na mocy ust. 2 powyższego artykułu przepis ust. 1 nie dotyczy: pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianę lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym

do podrodzaju: wielozadaniowy, van; pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ściana, lub trwałą przegroda, i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu, dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczonej do przewozu ładunków; pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż wprowadzając wskazane wyżej przepisy nowelizacyjne w ustawie o podatku od towarów i usług - polski ustawodawca działał zgodnie z art. 217 i art.84 Konstytucji RP, zgodnie z prawem europejskim, a w szczególności: z art. 104 i 124 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Protokołu nr 12 w sprawie procedury nadmiernego deficytu stanowiącego załącznik do Traktatu ; rozporządzeniem Rady ( WE) nr 479/2009 z dnia 25 maja 2009 r. o stosowaniu Protokołu w sprawie procedury dotyczącej nadmiernego deficytu załączonego do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. UE.L 09.145.1); rozporządzeniem Rady Nr 407/2010 z dnia 11 maja 2010 r. ustanawiającego europejski mechanizm stabilizacji finansowej ( Dz. U. UE. L. 10.118.1), decyzją Rady z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie istnienia nadmiernego deficytu budżetowego w Polsce ( Dz. U. UE.L 09.2002.46); art. 177 w związku z art. 395 i art. 398 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE. L. 06.347.1.) oraz decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającą Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust.1 lit.a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Sąd stwierdza ponadto, iż nie dopatruje się jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, iżby kwestionować legalność wydanej decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka na okres przejściowy w zakresie podatku od towarów i usług . Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności powyższej decyzji upoważniającej co do zgodności jej z prawem europejskim. Sąd administracyjny stosując prawo podatkowe polskie i europejskie jest jednocześnie obowiązany do ich wykładni w konkretnej, indywidualnej sprawie.

Dlatego prawidłowa jest udzielona w niniejszej sprawa indywidualna interpretacja, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie (zakup) "samochodów z kratką", nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) "samochodów z kratką", z uwagi na to że w opisanym zdarzeniu przyszłym nic znajdą zastosowania ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności

ograniczenie o którym mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowana art. 3 ust.1 i ust. 6 ustawy nowelizującej. W oparciu o ten przepis spółce, wykonującej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, będzie przysługiwać prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej zakup bądź ratę leasingu, nie więcej jednak niż 8.000 zł od jednego samochodu.

Sąd nie dopatrzył się również, by organ wydający zaskarżoną indywidualną interpretację podatkowa dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w sposób zasadniczy różni się bowiem od postępowania podatkowego zmierzającego do określenia w drodze aktu administracyjnego takich czy innych obowiązków czy praw podatnika. Na podstawie bowiem art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia takiego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Powyższy przepis nie nakłada jednak na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji ma prawny obowiązek jest ustosunkować się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń czy też interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać winna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Wydana interpretacja wszystkie wymagane prawem elementy zawiera. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do

formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych zatem względów, na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.