Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 172/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi C. APS w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.281.2021.4.RST UNP:1437574 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. APS z siedzibą w Danii (dalej "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką utworzoną zgodnie z przepisami prawa duńskiego. Siedziba Spółki znajduje się w Danii. Od 2011 r. Wnioskodawca jeśli zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce. Spółka jeśli również zarejestrowana do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce i w Danii. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład grupy, do której należy Wnioskodawca, działalność prowadzi w Polsce także C1. sp. z o.o. (dawniej G. sp. z o.o) i ta spółka jest ściśle gospodarczo związana z Wnioskodawcą (szerzej te związki są opisane w dalszej części wniosku). C1. sp. z o.o. (dalej: "C1.") do listopada 2020 r. była spółką-córką Wnioskodawcy. Od listopada 2020 r., po restrukturyzacji w ramach grupy kapitałowej, C1. jest już spółką-córką C2. sp. z o.o., która z kolei jest spółką-córką C3 (UK) Ltd. C1. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce (również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) od lutego 2018 r.

Wnioskodawca i C1. są obecnie nadal podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406).

Spółka została założona w 1990 r. jako firma z branży opakowaniowej i poligraficznej, przy czym w Polsce zarejestrowana jest dla celów VAT od 2011 r., kiedy rozpoczęła się regularna współpraca z niepowiązanym podmiotem prowadzącym drukarnię offsetową w S. (dalej: "Kontrahent"), który pozostawał kluczowym polskim partnerem biznesowym Wnioskodawcy do czasu powstania C1. w N. w 2018 r.

Od 2018 r. w fabryce w S., należącej do Kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością Spółki. Są one udostępniane Kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na rzecz Spółki. Poza tym sama drukarnia Kontrahenta pracuje przy wykorzystaniu technologii stworzonej i zarządzanej przez Spółkę, dla klientów i na zlecenia, które otrzymywane są ze Spółki. Obecnie Kontrahent wykonuje zlecenia na rzecz Spółki w dwóch lokalizacjach w Polsce - w S. i w G.. Tam też właśnie znajdują się tymczasowo składowane zapasy Spółki. Po zakończeniu procesu produkcyjnego towary są sprzedawane przez Spółkę do klientów polskich oraz zagranicznych.

Największa część działalności Spółki w Polsce koncentruje się jednak w N.. Spółka realizuje dziś w Polsce sprzedaż na rzecz klientów zagranicznych (spoza Polski), jak również na rzecz klientów polskich. Tymi klientami są zasadniczo najwięksi światowi producenci leków (branża farmaceutyczna/ medyczna). Spółka sprzedaje im opakowania leków i choć sam proces pozyskania klientów, negocjacji, podpisania umów itd. realizowany jest przez centralę Spółki zlokalizowaną w Danii, to cała logistyka produkcji odbywa się już w Polsce. W szczególności właśnie C1. odpowiedzialna jest za szereg procesów produkcyjnych, a także za obsługę poszczególnych zleceń, zgłaszanych przez klientów Spółki. Mimo ww. zmian w strukturze własnościowej C1 pod koniec 2020 r., model działania i współpracy C1 z Wnioskodawcą nie uległ zmianie i nadal jest taki jak w poprzednich latach.

Wnioskodawca nie zatrudnia samodzielnie w Polsce pracowników, posiada natomiast w Polsce składniki majątku w postaci ww. maszyn (w S.). Spółka nie posiada zawartych umów na najem powierzchni magazynowej z podmiotami zewnętrznymi (spoza grupy), niemniej korzysta z powierzchni magazynowej wynajmowanej przez C1. od podmiotów trzecich. Ponadto, Spółka posiada w Polsce zapasy, które zostały nabyte w drodze importu z Chin. Zapasy te znajdują się w N.. W N. magazynowane są także kartony, farby itp. przeznaczone do produkcji opakowań sprzedawanych ostatecznie przez Wnioskodawcę (przy czym stanowią one własność C1. do czasu wyprodukowania produktów końcowych).

Spółka dokonuje zakupów towarów od C1. i otrzymuje z tego tytułu faktury z podstawową stawką VAT. Na fakturach wskazany jest polski numer VAT Wnioskodawcy. Tymi towarami są właśnie głównie opakowania leków wyprodukowane przez C1. w N. (na bazie zakupionych przez C1. materiałów - głównie tektury, farby, lakieru, kleju, folii). Następnie Wnioskodawca odsprzedaje nabyte opakowania własnym kontrahentom (głównie podmiotom z branży farmaceutycznej) zlokalizowanym w Polsce oraz w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Towary przemieszczane są bezpośrednio z Polski (N.) do odpowiednich krajów UE, w których zlokalizowani są klienci.

Ponadto, Spółka nabywa od C1. różnego rodzaju usługi, które obejmują:

a. usługi IT - w ramach tych usług Spółka otrzymuje narzędzie, które udostępniane jest klientom Wnioskodawcy, w postaci systemu do zamawiania opakowań produkowanych w Polsce oraz sprzedawanych przez Spółkę z terytorium Polski; klienci mają możliwość założenia konta w systemie i zarządzania zamówieniami, C1. zapewnia funkcjonalność systemu, szkolenia z jego użytkowania, jak i wsparcie w przypadku problemów technicznych;

b. projektowanie opakowań wytwarzanych w Polsce i sprzedawanych przez Wnioskodawcę;

c. przygotowanie danych do fakturowania sprzedaży "polskiej" (w przyszłości planowane jest, iż C1. również przejmie sam proces fakturowania w imieniu Wnioskodawcy) - obecnie Wnioskodawca samodzielnie dokonuje fakturowania z terenu Danii, przy czym pracownicy C1. przygotowują stosowne załączniki, wyliczenia itp.;

d. customer service (obsługa zleceń zgłoszonych przez klientów Wnioskodawcy, przy czym nie obejmuje ona takich elementów jak zdobywania klientów, negocjacje cenowe, proces sprzedaży itd.);

e. dokonywanie rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie VAT w Polsce (pozostała pełna księgowość Spółki skupiona jest w Danii);

f. usługi magazynowania, konfekcjonowania, montażu (na towarze powierzonym); usługi te realizowane są na rzecz Wnioskodawcy, ale docelowo są przeznaczone dla kontrahenta Wnioskodawcy w Polsce (ww. Kontrahent), któremu Spółka odsprzedaje te usługi.

Usługi wymienione w pkt a)-e) realizowane są fizycznie w biurze w S., natomiast usługi wymienione w pkt f) - w fabryce w N..

C1. posiada własne maszyny (nabyte od Wnioskodawcy w 2019 r.) oraz magazyny wynajęte od podmiotów trzecich. Zatrudnia również personel w kilku lokalizacjach w Polsce (S., N.).

Poza towarami i usługami nabywanymi od C1. Wnioskodawca dokonuje zakupów także od innych podmiotów w Polsce (niepowiązanych ze Spółką) będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Są to: zakupy towarów (w tym ulotek, pudełek), jak również zakupy usług (w tym usług transportowych polegających na transporcie towarów sprzedawanych przez Spółkę do krajów UE, a także usług agencji celnej).

Spółka dokonuje także importu towarów (głównie z Chin), przeznaczonych do procesów produkcyjnych w Polsce.

Wszystkie ww. usługi nabywane w Polsce przez Wnioskodawcę (zarówno od CC1., jak i od innych podmiotów) określane są dalej we wniosku jako "Usługi". Nabywanie Usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT w Polsce, tj. nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

W piśmie przesłanym 16 czerwca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wskazując:

C1. posiada własne maszyny (nabyte od Wnioskodawcy w 2019 r.) oraz magazyny wynajęte od podmiotów trzecich. Zatrudnia również personel w kilku lokalizacjach w Polsce (S., N.).

Oprócz własnych maszyn C1. posiada również maszyny, które są jej odpłatnie udostępniane przez Wnioskodawcę. Co za tym idzie, Wnioskodawca posiada w Polsce maszyny znajdujące się nie tylko w S., lecz także w N..

Spółka dokonuje zakupów towarów od C1. i otrzymuje z tego tytułu faktury z podstawową stawką VAT. Na fakturach wskazany jest polski numer VAT Wnioskodawcy. Tymi towarami są właśnie głównie opakowania leków wyprodukowane przez C1. w N. (na bazie zakupionych przez C1. materiałów - głównie tektury, farby, lakieru, kleju, folii).

Oprócz opisanego powyżej modelu współpracy między Wnioskodawcą a C1., polegającego na zakupie od C1. towarów gotowych (opakowań), funkcjonuje również równolegle w Polsce drugi model współpracy między tymi podmiotami. Zgodnie z nim Spółka odkupuje od C1. określone materiały (głównie tektury, farby, lakier, klej, folię), które zostały wcześniej zakupione przez C1., a następnie C1. świadczy dla Spółki na tych materiałach (jako na materiale powierzonym) usługę wyprodukowania gotowego towaru (tj. opakowań). Oznacza to, że Spółka nabywa w takim przypadku od C1. również usługę produkcyjną.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej informacje tym bardziej przemawiają za istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Na zadane przez organ pytania, Spóła opowiedziała:

1. Na czym konkretnie polega działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Danii (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać).

Działanie Spółki w przeszłości polegało m.in. na: wyszukiwaniu klientów, tworzeniu konceptów opakowania, tworzeniu konceptu rozwiązania IT, które umożliwia automatyczne wysyłanie plików na produkcję, organizacji wieloelementowej produkcji towaru, tworzeniu parku maszynowego.

Jeśli chodzi o obecną działalność Spółki w kraju siedziby to wyjaśnienia w tym zakresie zostały udzielone w odpowiedzi na pytania nr 2 i 12.

2. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Spółki (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Danii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez Spółkę, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.).

W kraju siedziby Spółki znajduje się zarząd Spółki oraz zatrudnionych jest kilku pracowników, którzy są odpowiedzialni głównie za zarządzanie strategiczne, sprzedaż (np. rejestrację dostarczanych towarów, zakup towarów do produkcji, koordynację i planowanie produkcji, przygotowanie prognoz klienckich, itp.), działalność badawczo-rozwojową, wsparcie administracyjne oraz w zakresie kontrolingu finansowego, czy księgowości.

Wspomniani pracownicy biorą udział w czynnościach, w tym ich koordynacji, opisanych w odpowiedziach na pytania nr 12,13,15, 20, 21, 22, 23, 25 i 26.

3. Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Spółka planuje dokonywać sprzedaży towarów z terytorium Polski.

Spółka aktualnie rozważa sprzedaż swojego biznesu znajdującego się w Polsce, na rzecz C1.. Wobec tego Spółka planuje prowadzić sprzedaż towarów z terytorium Polski do momentu docelowej sprzedaży biznesu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że Wniosek nie dotyczy tylko przyszłej działalności, lecz obejmuje zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stan faktyczny. W tym kontekście należy zaznaczyć, że sprzedaż towarów prowadzona jest przez Spółkę od 2011 r., czyli od zarejestrowania Spółki jako podatnika czynnego VAT. Oznacza to, że już na chwilę obecną sprzedaż towarów wyprodukowanych w Polsce realizowana jest przez około 10 lat.

4. Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Spółka planuje nabywać usługi od Kontrahenta.

Spółka aktualnie rozważa sprzedaż swojego biznesu znajdującego się w Polsce, na rzecz C1.. Wobec tego Spółka planuje nabywać usługi od Kontrahenta do momentu docelowej sprzedaży biznesu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że Wniosek nie dotyczy tylko przyszłej działalności, lecz obejmuje zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stan faktyczny. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zakupy usług od Kontrahenta są prowadzone od 2011 r., czyli od zarejestrowania Spółki jako podatnika czynnego VAT. Oznacza to, że już na chwilę obecną zakupy te realizowane są przez około 10 lat.

5. Czy Kontrahent świadczy/będzie świadczyć dostawy/usługi także na rzecz innych podmiotów niż Spółka.

Dla pełnego obrazu sytuacji należy wyjaśnić, że Kontrahent posiada wydzieloną linię produkcyjną przeznaczoną wyłącznie na produkcję dla Spółki (maszyny przemysłowe, z których składa się wspomniana linia, są własnością Spółki). Kontrahent realizuje w tym zakresie (i będzie realizował) wyłącznie usługi na rzecz Spółki. Natomiast, według wiedzy Spółki, dla innych podmiotów Kontrahent świadczył i świadczy innego typu usługi niż te wykonywane na rzecz Spółki, np. druk ulotek, materiałów reklamowych, kalendarzy, opakowań uszlachetnianych.

6. Czy Kontrahent produkuje towary/świadczy usługi na rzecz Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę

Tak, Kontrahent świadczy usługi na rzecz Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę.

7. Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Spółka planuje nabywać usługi od C1. w Polsce.

Spółka aktualnie rozważa sprzedaż swojego biznesu znajdującego się w Polsce, na rzecz C1.. Wobec tego Spółka planuje nabywać usługi od C1. do momentu docelowej sprzedaży biznesu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że Wniosek nie dotyczy tylko przyszłej działalności, lecz obejmuje zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stan faktyczny. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zakupy usług od C1. są prowadzone od 2018 r. Oznacza to, że już na chwilę obecną zakupy te realizowane są przez około 3 lata.

8. Czy Spółka C1. świadczy/będzie świadczyć usługi także na rzecz innych podmiotów niż Spółka.

C1. świadczy (od 2018 r.) i planuje świadczyć usługi tylko na rzecz Spółki. Oczywiście, po sprzedaży swojego biznesu przez Spółkę na rzecz C1., C1. będzie już niezależnie prowadzić działalność bezpośrednio na rzecz podmiotów trzecich (przy czym Wniosek nie dotyczy tego okresu i tego rodzaju działalności).

9. Czy C1. świadczy usługi na rzecz Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę

Tak, C1. świadczy na rzecz Spółki usługi zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę.

10. Czy produkcja towarów przez Kontrahenta odbywa się według wzoru/szablonu/projektu przedstawionego przez Spółkę.

Tak, produkcja towarów przez Kontrahenta odbywa się według wzoru/szablonu/projektu przedstawionego przez Spółkę.

11. Czy Kontrahent produkuje na rzecz innego podmiotu towary według tego samego wzoru co na rzecz Spółki.

Nie, Kontrahent nie produkuje na rzecz innego podmiotu towarów według tego samego wzoru co na rzecz Spółki.

12. W jaki sposób przebiega proces sprzedaży towarów z terytorium Polski ostatecznemu klientowi i jakie zasoby osobowe oraz techniczne/rzeczowe są w tym procesie niezbędne, tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać jak konkretnie przebiega "krok po kroku" proces sprzedaży towarów w tym jakie, do kogo należące i na terytorium jakiego państwa znajdujące się zasoby osobowe oraz techniczne (ludzie/urządzenia/narzędzia) są w tym procesie wykorzystywane.

W pierwszej kolejności Spółka wyszukuje/pozyskuje klientów i prowadzi z nimi negocjacje handlowe. W dalszej kolejności przeprowadzany jest audyt danego klienta (przez C1. w Polsce), który po pozytywnej weryfikacji kończy się podpisaniem umowy z danym klientem. Do tego momentu proces realizowany jest w Danii przez centralę Spółki zlokalizowaną w Danii (poza wspomnianym wyżej procesem audytu). Następnie C1. rozpoczyna w Polsce całą logistykę produkcji, tj. proces produkcyjny i obsługę zleceń /ew. reklamacji klientów Spółki. C1. jest również odpowiedzialna m.in. za przygotowanie danych do wystawiania bieżących faktur VAT oraz za monitoring ew. konieczności wystawienia korekt faktur VAT. Na podstawie tych danych Spółka wystawia faktury VAT oraz korekty faktur VAT.

C1. przygotowuje też towary do wysyłki. Zaangażowanie zasobów osobowych oraz technicznych Kontrahenta i C1. zostało opisane w odpowiedziach na pozostałe pytania, w tym pytania nr 15,16 i 20.

Jak zostało również wskazane we Wniosku, Spółka dokonuje także zakupów towarów od C1.. Tymi towarami są właśnie głównie opakowania leków wyprodukowane przez C1. w N. (na bazie zakupionych przez C1. materiałów). Jednocześnie należy wyjaśnić (jak wskazano we Wniosku), że w praktyce występuje również inny model działania polegający na tym, że to Spółka zakupuje określone półprodukty (tektury, farby, lakier, klej, folie), a następnie C1. wykonuje na tych towarach usługę polegającą na produkcji gotowych opakowań, które są w dalszej kolejności sprzedawane przez Spółkę do klientów.

Opisane wyżej modele obowiązują od 2018 r. Przed tą datą wyżej wskazane procesy, prowadzone aktualnie przez C1., były prowadzone przez Spółkę i Kontrahenta. Kontrahent był odpowiedzialny za elementy procesu produkcyjnego, takie jak m.in. projekty rysunków technicznych, wykrojniki pod produkcję/ zamówienie materiałów, czy przygotowanie plików do druku. Jednocześnie należy podkreślić, że niezależnie od okresu to Spółka jest odpowiedzialna za nadzorowanie całego procesu.

13. Co konkretnie oznacza, że "drukarnia Kontrahenta pracuje przy wykorzystaniu technologii stworzonej i zarządzanej przez Spółkę" w tym należało wyjaśnić na jakich zasadach wykorzystuje tą technologię, z czym należy utożsamiać tą technologię, co konkretnie należy rozumieć przez "zarządzanie przez Spółkę".

Oznacza to, że drukarnia Kontrahenta pracuje przy użyciu rozwiązania informatycznego "[...]", opracowanego i stworzonego przez Spółkę. Program ten stanowi interfejs, za pomocą którego dany klient Spółki loguje się w celu złożenia zamówienia. Złożone zamówienie dzięki ww. rozwiązaniu jest automatycznie przekazywane ze wszystkimi koniecznymi danymi do produkcji. Narzędzie to ułatwia koordynację produkcji od etapu zamówienia, po rozplanowanie procesu produkcji przy zaangażowaniu wszystkich uczestniczących podmiotów, tj. Spółki, C1. (od momentu jej powstania) oraz Kontrahenta.

Spółka zarządzała narzędziem w przeszłości, tj. dysponowała serwerami, know-how, dokonywała usprawnień rozwiązania, dodawała nowych klientów, tworzyła nowe kanały dla nowych klientów, dodawała elementy systemu.

Obecnie ww. rozwiązaniem informatycznym zarządza (i będzie zarządzać) już C1. i wykonuje wszystkie wcześniej wymienione czynności w interesie Spółki.

14. Jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne do produkcji towarów na rzecz Spółki (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać/opisać).

Są to przede wszystkim specjalistyczne maszyny przemysłowe, materiały (głównie tektury, farby, lakier, klej, folie) oraz powierzchnia magazynowa.

15. Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do produkcji towarów zapewnia/będzie zapewniała Spółka.

Spółka zapewniała i zapewnia przede wszystkim park maszynowy zlokalizowany na terytorium Polski. Maszyny przemysłowe wykorzystywane przez Kontrahenta do obsługi zleceń Spółki były i są własnością Spółki. Natomiast w przypadku C1. maszyny przemysłowe w przeszłości były własnością Spółki, a aktualnie są już własnością C1., niemniej Spółka uczestniczy w dalszym ciągu w organizacji pozyskiwania nowych maszyn dla C1.. Pomoc Spółki z pozyskaniu nowych maszyn jest konieczna z racji tego, że są to bardzo specyficzne (niestandardowe) maszyny, zamawiane pod konkretne potrzeby samej Spółki.

Ponadto, Spółka posiada zapasy zlokalizowane na terytorium Polski oraz w niektórych przypadkach indywidualnie dokonuje zakupów materiałów (tektury, farby, lakier, klej, folie).

16. Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do produkcji towarów zapewnia/będzie zapewniał Kontrahent.

Kontrahent zapewnia zasoby ludzkie (w tym również specjalistyczną wiedzę potrzebną do obsługi zleceń Spółki), a także budynki, w których odbywa się produkcja oraz niezbędne media (prąd). Ponadto, czasami zdarzają się sytuacje, że Kontrahent zapewnia również półprodukty potrzebne do wytworzenia finalnego towaru (np. cienki papier do druku ulotek do leków lub plastikowe zatyczki).

17. Na jakich zasadach Spółka korzysta z powierzchni magazynowej na terytorium Polski.

Spółka ma do dyspozycji na terytorium Polski powierzchnię magazynową na podstawie uzyskanych uzgodnień z właścicielami / najemcami magazynów (Spółka nie jest właścicielem magazynów).

18. Czy z "narzędzia" otrzymywanego od C1. w ramach usług IT korzystają tylko klienci Spółki, tj. czy "narzędzie" otrzymywane od C1. w ramach usług IT jest dedykowane tylko Spółce (klientom Spółki).

Tak, narzędzie jest dedykowane tylko klientom Spółki.

19. Czy projektowanie opakowań przez C1. odbywa się zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę.

Tak, projektowanie opakowań przez C1. odbywa się zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę.

20. Na czym będą polegały usługi "customer service" w tym jakie czynności się na tą usługę składają, na jakich zasadach są realizowane.

Usługi customer service są wykonywane przez C1. i zasadniczo polegają na bieżącej obsłudze zleceń klientów. W zakres tych usług wchodzi m.in. tygodniowy raport o dostawach, ustalanie terminów dostaw towarów, potwierdzanie terminów dostaw, bieżący kontakt z klientami Spółki, obsługa reklamacji, potwierdzanie dostępności surowców.

Usługi te nie obejmują natomiast kwestii związanych z negocjacją i zawieraniem samych umów (gdyż czynności te wykonywane są przez Spółkę w Danii).

21. Czy Spółka na terytorium Polski posiada/będzie posiadała jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje .

Spółka nie była i nie jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski, natomiast w przeszłości i obecnie w oparciu o uzyskane zgody wykorzystywała/wykorzystuje zlokalizowane na terytorium Polski nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (produkcja, magazyn).

22. Czy Spółka na terytorium Polski wynajmuje/będzie wynajmowała (lub w inny sposób pozyskuje) jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należy ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje.

Aktualnie Spółka nie wynajmuje nieruchomości/lokali/miejsc magazynowych oraz nie planuje dalszego wynajmu nieruchomości (w sensie umowy najmu uregulowanej w Prawie cywilnym). Spółka w przeszłości wynajmowała nieruchomości i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji i magazynowania.

Natomiast - jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 17 - Spółka korzysta i będzie korzystać na terytorium Polski z powierzchni magazynowej na podstawie uzyskanych zgód od właścicieli / najemców magazynów.

23. Czy Spółka posiada kontrolę nad zasobami osobowymi C1. w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana.

Spółka ma realny wpływ na politykę kadrową C1. i prowadzi jej nadzór. W szczególności, w Spółce (w jej centrali w Danii) zapadają decyzje w zakresie np. wyrażania zgody na zatrudnienie pracowników administracyjnych, wysokości wynagrodzenia oraz pracy w nadgodzinach.

24. Czy Spółka posiada kontrolę nad zasobami osobowymi Kontrahenta w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana.

Zasadniczo Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta, przy czym w przeszłości występowały przypadki, gdy Spółka przekazywała Kontrahentowi sugestie w zakresie konieczności zatrudnienia dodatkowych osób do sprawnej obsługi zleceń (np. grafików, drukarzy itp.). Można zatem tu mówić o pośrednim wpływie poprzez zapotrzebowanie na usługi Kontrahenta. Podobnie obecnie. Spółka ma wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta poprzez wielkość składanych zamówień, ich specyfikę itp.

25. Czy Spółka posiada kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi C1. w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana.

Spółka uczestniczy w zakupach urządzeń przemysłowych dokonywanych przez C1. (np. wyszukuje potrzebne urządzenia). Ponadto, Spółka uczestniczyła i uczestniczy (aktualnie w bardziej ograniczonym zakresie) w organizowaniu serwisu technicznego oraz części zamiennych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przeszłości urządzenia te stanowiły własność Spółki, wobec czego Spółka posiadała nad nimi pełną kontrolę właścicielską i były wykorzystywane zgodnie z jej dyspozycjami.

26. Czy Spółka posiada kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Kontrahenta w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana.

Urządzenia przemysłowe, z których korzysta Kontrahent do obsługi zleceń Spółki, były i są własnością Spółki. Innymi słowy. Spółka posiadała i posiada pełną kontrolę nad częścią zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta, tj. urządzenia są wykorzystywane zgodnie z dyspozycjami płynącymi od Spółki.

27. Czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany.

Spółka ma wpływ na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów - poprzez wolumen/ specyfikę składanych zamówień.

28. Czy Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych C1. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany.

Spółka jest odpowiedzialna za strategię i pola rozwoju C1., co oznacza, że Spółka ma wpływ na to, jaka część technicznych/rzeczowych C1. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na rzecz Spółki.

29. Czy Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów, czy Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Kontrahenta.

Spółka ma wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta poprzez wolumen / specyfikę składanych zamówień.

30. Czy Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych C1. ma zostać wykorzystana do produkcji towarów, czy Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych C1..

Tak, Spółka ma wpływ na to, jaka część zasobów osobowych C1. ma zostać wykorzystana do produkcji towarów oraz na czas pracy zasobów osobowych C1..

31. Czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2 stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

Do usług, których dotyczy pytanie nr 2, ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT.

2. W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie i przedstawił własne stanowisko w sprawie:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym można uznać, że:

a. obecność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzowała się i charakteryzuje wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie Usług świadczonych do własnych potrzeb na terenie Polski (w rozumieniu definicji zawartej w art. 11 ust. 1 rozporządzenia UE 282/2011), a co za tym idzie, czy można uznać, że:

b. Wnioskodawca posiadał i posiada w Polsce tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?

2. Czy w związku z powyższym miejscem świadczenia Usług realizowanych przez C1. oraz przez pozostałych polskich podatników VAT na rzecz Spółki było i jest terytorium Polski, a Spółce przysługiwało i przysługuje w Polsce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych Usług?

Prezentując stanowisko w odniesieniu do pytanie pierwszego, Spółka powołała art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), art. 11 ust. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm., dalej: "rozporządzenie 282/2011"), orzeczenia TSUE i podniosła, że aby stwierdzić, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej oraz kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Spełnione bowiem zostało kryterium stałości - działalność Spółki obecna jest w Polsce od około 10 lat, a skala prowadzonej działalności pozwala stwierdzić, że obecność Spółki w kraju ma charakter nieprzemijający, a nie okresowy.

Ponadto, spełnione jest również kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Należy bowiem mieć na uwadze, że Spółka posiada własny majątek w Polsce (maszyny, zapasy), jak i wykorzystuje zasoby rzeczowe innych podmiotów (Kontrahenta i C1.). Przykładowo, Spółka korzysta m.in. z powierzchni magazynowej C1.. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, korzysta jednak ż zaplecza osobowego innych podmiotów (Kontrahenta, C1., agencji celnej, podmiotu świadczącego usługi transportowe).

Zaplecze osobowo-rzeczowe, które tworzą własne zasoby Spółki, jak i zasoby innych podmiotów, pozwalają Wnioskodawcy na prowadzenie działalności gospodarczej w kraju (w szczególności na odbiór i konsumpcję zakupywanych usług krajowych) - jak Wnioskodawca wskazał, towary sprzedawane są do odbiorców w Polsce, jak i do odbiorców unijnych, przy czym dostawa odbywa się bezpośrednio z magazynu w Polsce. Ponadto, działalność Wnioskodawcy skupia się w kilku lokalizacjach w Polsce.

Zdaniem Spółki, jej obecność w Polsce charakteryzowała się i nadal charakteryzuje wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Spółce odbiór i wykorzystywanie Usług świadczonych do własnych potrzeb na terenie Polski (w rozumieniu definicji zawartej w art. 11 rozporządzenia 282/2011), a w konsekwencji, Wnioskodawca posiada w Polsce tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (i to w kilku lokalizacjach - S., N., S., G.), o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Jeśli bowiem nawet podmioty niezależne od podatnika mogą tworzyć jego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, to tym bardziej takie miejsce może tworzyć podmiot powiązany kapitałowo z podatnikiem. A z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym (C1. był spółką-córką Wnioskodawcy i nadal jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą). Przy czym nawet gdy na terytorium Polski nie funkcjonowała jeszcze C1., to już sam fakt działalności gospodarczej realizowanej przez Kontrahenta (niepowiązanego kapitałowo z Wnioskodawcą), kreował dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Drukarnia Kontrahenta pracowała bowiem - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - przy wykorzystaniu technologii stworzonej i zarządzanej przez Spółkę, dla klientów i na zlecenia, które otrzymywane są ze Spółki.

Przedstawiając stanowisko w zakresie pytanie drugiego, Spółka wskazała, iż mając na uwadze, że miejsce opodatkowania VAT Usług nabywanych przez Wnioskodawcę ustalane jest na podstawie zasady ogólnej (tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT), a Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są te Usługi, miejscem świadczenia tych Usług (a więc miejscem ich opodatkowania VAT) jest Polska (zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto, Usługi te nabywane są w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zatem Spółce przysługuje w Polsce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych Usług. W szczególności nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 282/2011, powołał orzeczenia TSUE i stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym miejscu personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie, w którym znajduje się to miejsce. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy, organ stwierdził, że działalność Spółki realizowana w Polsce może spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ale tylko w miejscach gdzie działalność prowadzi podmiot powiązany z Wnioskodawcą jakim jest C1.. Natomiast miejsca, w których prowadzi działalność Kontrahent, nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahent, który choć posiadał zasoby techniczne należące do Spółki to jednak Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Z treści wniosku wynika, że ma tylko pośredni wpływ poprzez zapotrzebowanie na usługi Kontrahenta. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że ma wpływ jaka część zasobów technicznych lub osobowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów. Jednak wpływ ten kreuje Spółka cyt. "poprzez wolumen/specyfikę składanych zamówień". Takie stwierdzenie nie pozwala przyjąć, że poprzez ilość, wielkość lub specyfikę składanych zamówień Spółka posiada kontrolę nad wymienionymi wyżej zasobami.

Natomiast Wnioskodawca, współpracując z C1., posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce to charakteryzuję się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego SMPD. Spółka przy udziale C1. dysponuje niezbędną infrastrukturą techniczną oraz odpowiednim zasobem personalnym w celu produkcji i dostawy towarów na rzecz klientów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do miejsc, w których działalność prowadzi C1. są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów. Natomiast w stosunku do miejsc, w których działalność prowadzi Kontrahent nie są spełnione powyższe warunki, o których mowa w cytowanym rozporządzeniu wykonawczym.

Odnosząc się do kwestii miejsca świadczenia usług realizowanych przez C1. oraz przez pozostałych polskich podatników VAT na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ww. usług stwierdzić należy, że świadczone przez C1. oraz przez pozostałych polskich podatników VAT usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy czym w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu gdzie działalność prowadzi C1. W konsekwencji, należy stwierdzić, że jeśli wskazane usługi realizowane przez C1 oraz przez pozostałych polskich podatników VAT na rzecz Wnioskodawcy są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) usług jest Polska. Wobec tego w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących usługi realizowane przez C1. oraz przez pozostałych polskich podatników VAT z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Natomiast w stosunku do faktur zakupowych, które nie dotyczą miejsca, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i dokonuje sprzedaży finalnych produktów z terytorium Polski do klientów w Polsce oraz do klientów w innych państwach Unii Europejskiej. W konsekwencji, należy wskazać, że (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) Spółka nabywając usługi od C1. oraz od pozostałych polskich podatników VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez C1. oraz przez pozostałych polskich podatników VAT w oparciu o art. 86 ustawy, jednak w stosunku do faktur, które dotyczą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy wyraźnie zaznaczyć, że prawo to przysługuje w stosunku do miejsca gdzie Spółka posiada stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Miejsce to powinno umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb. Zatem Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu, które dotyczą właściwego miejsca oraz okresu, w którym ta działalność w tym miejscu była prowadzona.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia nr 282/2011 poprzez błąd w wykładni polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że takie elementy jak istotny wpływ na zasoby ludzkie (personalne) oraz na zasoby techniczne, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w innym kraju, pozostają bez wpływu na ocenę, czy przedsiębiorca zagraniczny posiada w tym innym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPDG);

- art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. Z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/2011 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie tych przepisów, tj. ich niezastosowanie, wskutek błędnego uznania, że Skarżąca nie posiada i nie posiadała w przeszłości w Polsce struktury charakteryzującej się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Spółce odbiór i wykorzystywanie do własnych potrzeb na terenie Polski odbieranych usług, w miejscach, w których działalność gospodarczą prowadził i prowadzi niepowiązany podmiot będący polskim partnerem biznesowym Spółki (dalej: Kontrahent), podczas gdy w ocenie Skarżącej, z uwagi na zasady współpracy między nią a Kontrahentem, posiadała i posiada na terenie Polski SMPDG w miejscach, w których Kontrahent prowadził i prowadzi działalność gospodarczą; konsekwencją powyższego stanowiska jest naruszenie przez organ:

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w sprawie polegającą na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur zakupowych, które nie dotyczą SMPDG w lokalizacjach, w których Kontrahent prowadzi działalność.

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez: pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji (uzupełnionego w trakcie postępowania interpretacyjnego), co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że Spółka nie posiada na terytorium Polski SMPDG w miejscach, w których Kontrahent prowadził i prowadzi swoją działalność, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji (uzupełnionego w trakcie postępowania interpretacyjnego) wynika, że z uwagi na relacje biznesowe występujące między Spółką a Kontrahentem Spółka posiadała i posiada w Polsce SMPDG w miejscach, w których Kontrahent prowadzi swoją działalność.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w Interpretacji Dyrektor KIS uznał, że Spółka nie posiada SMPDG w stosunku do miejsc, w których działalność prowadzi Kontrahent. Natomiast w stosunku do miejsc, w których działalność prowadzi C1., Organ uznał, że Spółka posiada SMPDG (a zatem w tym zakresie pośrednio uznał stanowisko Spółki za prawidłowe). W konsekwencji Organ w Interpretacji potwierdził (o co wnioskowała Skarżąca), iż Spółka posiada na terytorium Polski SMPDG w rozumieniu regulacji VAT.

Z powyższych względów Spółka uznaje Interpretację za zasadniczo pozytywną i w dużej mierze potwierdzającą stanowisko Spółki wyrażone we wniosku interpretacyjnym. Niemniej jednak, mimo, iż w zasadniczej swojej części Interpretacja de facto potwierdza stanowisko Spółki, Organ uznał je formalnie (w sentencji Interpretacji) za nieprawidłowe, a co za tym idzie Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej Interpretacji również w całości.

Zdaniem Spółki Interpretacja nie jest prawidłowa w zakresie uznania, że Spółka:

(i) nie ma SMPDG w miejscach, w których działalność gospodarczą prowadzi Kontrahent oraz

(ii) nie ma prawa do odliczenia VAT w stosunku do faktur zakupowych, które nie dotyczą miejsca, w którym Spółka posiada SMPDG.

Jednocześnie Skarżąca zaznacza, że w jej ocenie Interpretacja jest prawidłowa w zakresie uznania, że Spółka:

(i) posiada SMPDG w miejscach, w których działalność gospodarczą prowadzi C1. oraz

(ii) ma prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w związku z miejscami, w których C1. prowadzi działalność gospodarczą.

W ocenie Spółki, posiada ona SMPDG na terenie Polski również w miejscach, w których działalność prowadzi Kontrahent, z następujących względów:

Od lat w fabryce w S., należącej do Kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością Spółki. Są one udostępniane Kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na rzecz Spółki. Poza tym sama drukarnia Kontrahenta pracuje przy wykorzystaniu technologii stworzonej i zarządzanej przez Spółkę, dla klientów i na zlecenia, które otrzymywane są ze Spółki. Obecnie Kontrahent wykonuje zlecenia na rzecz Spółki w dwóch lokalizacjach w Polsce - w S. i w G.. Tam też właśnie znajdują się tymczasowo składowane zapasy Spółki. Po zakończeniu procesu produkcyjnego towary są sprzedawane przez Spółkę do klientów polskich oraz zagranicznych.

Dla pełnego obrazu sytuacji należy wyjaśnić, że Kontrahent posiada wydzieloną linię produkcyjną przeznaczoną wyłącznie na produkcję dla Spółki (maszyny przemysłowe, z których składa się wspomniana linia, są własnością Spółki). Kontrahent realizuje w tym zakresie (i będzie realizował) wyłącznie usługi na rzecz Spółki. Natomiast, według wiedzy Spółki, dla innych podmiotów Kontrahent świadczył i świadczy innego typu usługi niż te wykonywane na rzecz Spółki, np. druk ulotek, materiałów reklamowych, kalendarzy, opakowań uszlachetnianych.

Odnosząc się do procesu produkcyjnego realizowanego przez Kontrahenta na rzecz Spółki należy podkreślić, że:

- Kontrahent świadczy usługi na rzecz Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę,

- produkcja towarów przez Kontrahenta odbywa się według wzoru/szablonu/projektu przedstawionego przez Spółkę,

- Kontrahent nie produkuje na rzecz innego podmiotu towarów według tego samego wzoru co na rzecz Spółki.

Ponadto, Skarżąca wskazuje, że Kontrahent pracuje na rzecz Spółki przy użyciu rozwiązania informatycznego "[...]", opracowanego i stworzonego przez Spółkę. Program ten stanowi interfejs, za pomocą którego dany klient Spółki loguje się w celu złożenia zamówienia. Złożone zamówienie dzięki ww. rozwiązaniu jest automatycznie przekazywane wraz ze wszystkimi koniecznymi danymi do produkcji. Narzędzie to ułatwia koordynację produkcji od etapu zamówienia, po rozplanowanie procesu produkcji przy zaangażowaniu wszystkich uczestniczących podmiotów, tj. Spółki, C1. (od momentu jej powstania) oraz Kontrahenta.

Co istotne. Kontrahent zapewnia Spółce również zasoby ludzkie (w tym również specjalistyczną wiedzę potrzebną do obsługi zleceń Spółki), a także budynki, w których odbywa się produkcja oraz niezbędne media (prąd). Ponadto, czasami zdarzają się sytuacje, że Kontrahent zapewnia również półprodukty potrzebne do wytworzenia finalnego towaru (np. cienki papier do druku ulotek do leków lub plastikowe zatyczki).

Abstrahując od istnienia lub nie "bezpośredniej" kontroli Spółki nad zasobami osobowymi Kontrahenta, jak Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku interpretacyjnego, w przeszłości występowały przypadki, gdy Spółka przekazywała Kontrahentowi sugestie w zakresie konieczności zatrudnienia dodatkowych osób do sprawnej obsługi zleceń (np. grafików, drukarzy itp.). Można zatem tu mówić o pośrednim wpływie na zasoby osobowe Kontrahenta, wyrażanym poprzez bieżące zapotrzebowanie na usługi Kontrahenta. Podobnie obecnie. Spółka ma wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta poprzez wielkość składanych zamówień, ich specyfikę itp.

Co więcej, urządzenia przemysłowe, z których korzysta Kontrahent do obsługi zleceń Spółki, były i są własnością Spółki. Innymi słowy. Skarżąca posiadała i posiada pełną kontrolę nad częścią zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta, tj. urządzenia są wykorzystywane zgodnie z dyspozycjami płynącymi od Skarżącej. Spółka ma wpływ na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów - poprzez wolumen/specyfikę składanych zamówień.

Wszystkie powyższe informacje (dotyczące zasobów osobowych oraz technicznych) były zamieszczone w uzupełnieniu stanu faktycznego wniosku interpretacyjnego złożonego do organu, a zatem były znane organowi.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca wskazała, że organ pominął niektóre elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji (fakt istnienia wpływu Spółki na zasoby personalne oraz techniczne zlokalizowane w miejscach prowadzenia działalności przez Kontrahenta). Dyrektor KIS nie uwzględnił wszystkich okoliczności przedstawionej sprawy i niesłusznie uznał, że Spółka nie posiada na terytorium Polski SMPDG w lokalizacjach, w których Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą. Innymi słowy. Organ wydając Interpretację nie uwzględnił charakteru współpracy istniejącej między Spółką, a Kontrahentem.

Powyżej opisane działanie Organu stanowiło naruszenie przepisów postępowania regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz fundamentalnej zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Skarżąca posiadała i posiada na terenie Polski SMPDG w miejscach, w których Kontrahent prowadził i prowadzi działalność w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia 282/2011 i art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s.1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. 2008, L 44, s.11, zwanej dalej "dyrektywą 2006/112"), a tym samym, czy Skarżącej przysługiwało i przysługuje w Polsce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dotyczą SMPDG i dokumentujących nabycie przez Skarżącą usług.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zdaniem Skarżącej interpretacja nie jest prawidłowa w zakresie uznania, że Spółka:

(i) nie ma SMPDG w miejscach, w których działalność gospodarczą prowadzi Kontrahent oraz

(ii) nie ma prawa do odliczenia VAT w stosunku do faktur zakupowych, które nie dotyczą miejsca, w którym Spółka posiada SMPDG.

Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że w jej ocenie interpretacja jest prawidłowa w zakresie uznania, że Spółka:

(i) posiada SMPDG w miejscach, w których działalność gospodarczą prowadzi C1. oraz

(ii) ma prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w związku z miejscami, w których C1. prowadzi działalność gospodarczą.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że w sprawie sporna dla oceny miejsca prowadzenia działalności jest kwestia wpływu Skarżącej na zasoby ludzie Kontrahenta.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, musi charakteryzować się:

- wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

- odpowiednim zasobem ludzkim,

- odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego.

W wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Orzeczenie dotyczyło spółki cypryjskiej, która organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. Sprzedaje pakiety "BIDÓW" (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnio zaproponowana. Spółka ta zawarła umowę o współpracy ze spółką polską polegającej na udostępnieniu jej na wyłączność aukcyjnej strony internetowej pod odpowiednią domeną wraz z usługami towarzyszącymi (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych). Spółka polska osiągała dochody ze sprzedaży na aukcjach internetowych na stronie spółki cypryjskiej oraz część zysku spółki cypryjskiej ze sprzedaży BIDÓW, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji na tej stronie. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punkt widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni, należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, których część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). Jak zwrócił uwagę Trybunał, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Trybunał wskazał też, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej, od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

W ocenie Sądu, powyższy wyrok TSUE, chociaż nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zawiera istotne wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wskazać należy, że nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług.

Skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podała: Od 2018 r. w fabryce w Szczecinie, należącej do Kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością Spółki. Są one udostępniane Kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na rzecz Spółki. Drukarnia Kontrahenta pracuje przy wykorzystaniu technologii stworzonej i zarządzanej przez Spółkę, dla klientów i na zlecenia, które otrzymywane są ze Spółki. Obecnie Kontrahent wykonuje zlecenia na rzecz Spółki w dwóch lokalizacjach w Polsce - w S. i w G.. Tam też właśnie znajdują się tymczasowo składowane zapasy Spółki. Po zakończeniu procesu produkcyjnego towary są sprzedawane przez Spółkę do klientów polskich oraz zagranicznych.

Kontrahent posiada wydzieloną linię produkcyjną przeznaczoną wyłącznie na produkcję dla Spółki (maszyny przemysłowe, z których składa się wspomniana linia, są własnością Spółki). Kontrahent realizuje w tym zakresie (i będzie realizował) wyłącznie usługi na rzecz Spółki. Dla innych podmiotów, według wiedzy Spółki, Kontrahent świadczył i świadczy innego typu usługi niż te wykonywane na rzecz Spółki, np. druk ulotek, materiałów reklamowych, kalendarzy, opakowań uszlachetnianych. Kontrahent świadczy usługi na rzecz Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę. Produkcja towarów przez Kontrahenta odbywa się według wzoru/szablonu/projektu przedstawionego przez Spółkę. Kontrahent zapewnia zasoby ludzkie (w tym również specjalistyczną wiedzę potrzebną do obsługi zleceń Spółki), a także budynki, w których odbywa się produkcja oraz niezbędne media (prąd). Ponadto, czasami zdarzają się sytuacje, że Kontrahent zapewnia również półprodukty potrzebne do wytworzenia finalnego towaru (np. cienki papier do druku ulotek do leków lub plastikowe zatyczki). Skarżąca nie zatrudnia samodzielnie w Polsce pracowników. Zasadniczo Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta, przy czym w przeszłości występowały przypadki, gdy Spółka przekazywała Kontrahentowi sugestie w zakresie konieczności zatrudnienia dodatkowych osób do sprawnej obsługi zleceń (np. grafików, drukarzy itp.). Można zatem tu mówić o pośrednim wpływie poprzez zapotrzebowanie na usługi Kontrahenta. Podobnie obecnie, Spółka ma wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta poprzez wielkość składanych zamówień, ich specyfikę itp. Urządzenia przemysłowe, z których korzysta Kontrahent do obsługi zleceń Spółki, były i są własnością Spółki. Innymi słowy, Spółka posiadała i posiada pełną kontrolę nad częścią zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta, tj. urządzenia są wykorzystywane zgodnie z dyspozycjami płynącymi od Spółki. Spółka ma wpływ na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów - poprzez wolumen / specyfikę składanych zamówień. Spółka ma wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta poprzez wolumen / specyfikę składanych zamówień.

Organ interpretacyjny, powołując się na rozporządzenie 282/2011, orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że miejsca, w których prowadzi działalność Kontrahent, nie mogą stanowić dla Skarżącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo że Kontrahent posiada zasoby techniczne należące do Skarżącej (w fabryce należącej do Kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością Skarżącej, które są udostępniane Kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na jej rzecz), to Skarżąca nie ma odpowiedniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Z treści wniosku wynika bowiem, że jej wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta realizowany jest wyłącznie poprzez cyt. "poprzez wolumen/specyfikę składanych zamówień".

Skarżąca podała, że nie zatrudnia samodzielnie w Polsce pracowników.

Skarżąca zatem nie dysponuje zapleczem personalnym w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne stanowiłoby jej własność. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby skarżąca zawarła z Kontrahentem umowy o świadczenia usług lub umowy najmu zaplecza

personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, co mogłoby świadczyć (przy uwzględnieniu postanowień takich umów) o posiadaniu przez Skarżącą kontroli nad zapleczem personalnym i dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne stanowiłoby własność Skarżącej (zob. TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298; (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).

Jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka zagraniczna dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka zagraniczna dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, pkt 48).

Skarżąca wskazała, że Kontrahent świadczy usługi na rzecz Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę, produkcja towarów przez Kontrahenta odbywa się według wzoru/szablonu/projektu przedstawionego przez Spółkę, a dla innych podmiotów Kontrahent świadczył i świadczy innego typu usługi niż te wykonywane na rzecz Spółki (np. druk ulotek, materiałów reklamowych, kalendarzy, opakowań uszlachetnianych). Podała, że przeszłości występowały przypadki, gdy Spółka przekazywała Kontrahentowi sugestie w zakresie konieczności zatrudnienia dodatkowych osób do sprawnej obsługi zleceń (np. grafików, drukarzy itp.).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca nabywa usługi od Kontrahenta, które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez Kontrahenta, którzy nie podlegają instrukcjom ani kontroli Skarżącej. Kontrahent realizuje usługi również na rzecz podmiotów trzecich i samodzielnie dysponuje personelem w zakresie realizacji usług dla Kontrahenta i podmiotów trzecich, gdyż jak wskazała Skarżąca jej wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta realizowany jest tylko cyt. "poprzez wolumen/specyfikę składanych zamówień" oraz poprzez przekazywanie Kontrahentowi sugestii w zakresie konieczności zatrudnienia dodatkowych osób do sprawnej obsługi zleceń (np. grafików, drukarzy itp.).

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nie pominął niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji ("fakt istnienia wpływu Spółki na zasoby personalne oraz techniczne zlokalizowane w miejscach prowadzenia działalności przez Kontrahenta"), tylko uznał, że Skarżąca nie dysponuje zapleczem personalnym w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne stanowiłoby jej własność i ta ocena w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jest prawidłowa, co Sąd wykazał.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (jak to czyni Skarżąca) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli.

O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.

Przez wzgląd na powyższe zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.