Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 81/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 kwietnia 2015r. Pani I.O. ("Skarżąca", "Strona", "Podatnik") złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w 2014r. (PIT-37), w którym wykazała m.in. następujące dane:

- przychód ze stosunku pracy 480.980,11 zł

- koszty u.p. ze stosunku pracy 890,00 zł

- dochód ze stosunku pracy 480.090,11 zł

- dochód z innych źródeł 4.551,40 zł

- razem dochód 484.641,51 zł

- zaliczki na podatek pobrane przez płatników razem 79.288,00 zł

Odliczenia od dochodu:

- składki na ubezpieczenie społeczne 13.353,40 zł

- dochód po odliczeniach 471.288,11 zł

- podstawa obliczenia podatku 471.288,00 zł

- obliczony podatek 138.282,22 zł

Odliczenia od podatku:

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 7.211,29 zł

- podatek należny 131.071,00 zł

- suma zaliczek pobranych przez płatników 79.288,00 zł

- do zapłaty 51.738,00 zł.

W dniu 18 maja 2015r. Pani I. O. złożyła "Wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych" wraz z korektą zeznania PIT-37, w którym wykazała m.in. następujące dane:

- przychód ze stosunku pracy 171.287,23 zł

- koszty u.p. ze stosunku pracy 890,00 zł

- dochód ze stosunku pracy 170.397,23 zł

- dochód z innych źródeł 4.551,40 zł

- razem dochód 174.948,63 zł

- zaliczki na podatek pobrane przez płatników razem 79.288,00 zł

Odliczenia od dochodu:

- składki na ubezpieczenie społeczne 13.353,40 zł

- dochód po odliczeniach 161.595,23 zł

- podstawa obliczenia podatku 161.595,00 zł

- obliczony podatek 39.180,46 zł

Odliczenia od podatku:

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 7.211,29 zł

- podatek należny 31.969,00 zł

- suma zaliczek pobranych przez płatników 79.288,00 zł

- nadpłata 47.319,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Pani I. O. powołała się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."), zmienioną na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328). Stwierdziła, iż pracodawca - Przedsiębiorstwo Państwowe "P." (dalej "P.P. "P.") - nieprawidłowo sporządził informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 (PIT-11) wykazując w przychodach uzyskanych w 2014r. kwotę odprawy wynoszącą 309.692,88 zł, wypłaconą na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 1999r. (dalej "ZUZP").

W ocenie Strony przedmiotowa odprawa nie stanowiła świadczenia związanego z dobrowolnym odejściem pracownika z przedsiębiorstwa, lecz rekompensowała straty, które pracownik poniósł w związku z utratą pracy i stałego wynagrodzenia.

Z treści załączonego do wniosku zaświadczenia nr PPL-N-NB-NBP/336-505/k/2014 z dnia 12 listopada 2014r. wynika, że Pani I. O. zatrudniona była w P.P. "P.". W związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r., pracodawca wypłacił Stronie następujące świadczenia:

- odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844), w wysokości 25.200,00 zł brutto,

- odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 1999r., w wysokości 309.692.88 zł brutto,

- odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy, w wysokości 40.977,42 zł brutto.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 3 czerwca 2015r., zwrócił się do P.P "P." o przesłanie następujących dokumentów:

- porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.P. "P.",

- wyciągu z ZUZP,

- zarządzenia wprowadzającego Program Dobrowolnych Odejść.

W dniu 16 czerwca 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo od P.P. "P." wraz z porozumieniem zawartym pomiędzy P.P. "P." a Panią I. O., zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora PP "P." w sprawie wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść, załącznikiem do ww. zarządzenia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w .P.P. "P." oraz fragment tekstu Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. treść jego art. 245.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Pani I. O. zatrudniona była w P.P. "P." od dnia 3 lutego 1994r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

W dniu 23 czerwca 2014r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy P.P. "P." - pracodawcą a Panią I. O.- pracownikiem, w którym strony postanowiły, iż umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika.

Porozumienie to zostało zawarte w związku z wnioskiem Podatniczki o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, w ramach wprowadzonego w dniu 5 maja 2014 r. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.P. "P." .

Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, Program Dobrowolnych Odejść jest związany z planowaną w 2014r. restrukturyzacją zatrudnienia, w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron.

Zgodnie z § 6 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, pracownikowi przysługiwało prawo do następujących świadczeń:

1) odprawy w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 czerwca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;

2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 1999r.;

3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy okres trzymiesięcznego wypowiedzenia,

4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych;

5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych.

Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP w szczególnych przypadkach, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji PPL, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, stosuje się zasadę, że pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku ww. zmian przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Pani I.O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 99.102,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji, po przywołaniu przepisów art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 12 ust. 1, 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f stwierdził m.in., iż odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 1999 r. w kwocie 309.692,88 zł nie stanowi odszkodowania, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pani I. O. wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważył, że ostatni ze wskazywanych przepisów wszedł w życie 4 października 2014 r. na podstawie ustawy zmieniającej. Przed nowelizacją, tj. do 3 października 2014 r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), zatem nie może być interpretowane rozszerzająco.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł następnie, że z akt sprawy wynika, że w P.P. "P." przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, co powodowało spory zbiorowe. W celu zakończenia sporów zbiorowych zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy Porozumienia Kończące Spory Zbiorowe, na mocy których zobowiązano się do stosowania postanowień wypowiedzianego Układu Zbiorowego Pracy do ustalonej w porozumieniu daty oraz w celu złagodzenia skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zakład pracy zobowiązał się do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych.

W dniu 23 czerwca 2014 r. Skarżąca zawarła z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.P. "P.", wprowadzonego - po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi - zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P.P. "P.", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień Regulaminu, pracownicy P.P. "P." uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P.P. "P." w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał świadczenia, o których mowa w § 6 Regulaminu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącej odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy, do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.P. "P." wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r.

Przechodząc natomiast do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru wypłaconego świadczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP.

W ocenie organu odwoławczego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu.

Zdaniem organu odwoławczego świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że Skarżąca, przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym 23 czerwca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołując się do komentarza praktycznego "Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania" autorstwa T. Krywania, stwierdził, że analiza wymienionych w tym komentarzu przykładów prowadzi do wniosku, iż podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, a także na skutek błędnej zawężającej wykładni tego przepisu.

Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, że odprawa pieniężna wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - jako odszkodowanie - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Do skargi dołączono m.in. kopię pisma z dnia 1 grudnia 2015 r. - Stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P.P. "P." w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść oraz kopię opinii dotyczącej charakteru prawnego dodatkowej odprawy pieniężnej przysługującej pracownikom przystępującym do Programu Dobrowolnych Odejść w P.P. "P.", którzy wyrazili zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron w ramach tego Programu, sporządzonej przez dr hab. Ł.P., prof. U. (Katedra Prawa Pracy i Polityki Społecznej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 29 listopada 2016 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe pełnomocnika Skarżącej, w którym ustosunkowano się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę. Podtrzymano stanowisko, że stan faktyczny sprawy wypełnia normę z artykułu 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca odniosła się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do tego, że wypłacona jej odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, była przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, pracodawca nie nalicza składek ZUS od odpraw, odszkodowań, zadośćuczynień i rekompensat, o ile wypłata związana jest ze zwolnieniami pracowników z przyczyn niedotyczących pracownika z inicjatywy pracodawcy. P.P. "P.", jako pracodawca Skarżącej, nie odprowadził należnych składek co oznacza, że odprawa nie wynikała ze stosunku pracy. Na tę okoliczność w piśmie procesowym przytoczono wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt II PK 46/06, w którym Sąd wyraził pogląd, że odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie są wynagrodzeniem za pracę ani "rodzajem" wynagrodzenia za pracę. Świadczenia te mają charakter kompensacyjno-odszkodowawczy. Do pisma załączono zaświadczenie urzędu skarbowego o wysokości dochodu w 2014 r., wystawione w dniu 12 lutego 2016 r., w którym wskazano, że osiągnięty dochód pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne oraz o podatek dochodowy nie pomniejszony o składkę na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 122.414,94 zł. Jak podnosi Skarżąca urząd skarbowy nie ujął w uzyskanym dochodzie w 2014 r. kwoty otrzymanej odprawy. Oznacza to, że urząd skarbowy potraktował odprawę jako kwotę nie wynikającą ze stosunku pracy. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. Sąd postanowił nie uwzględnić ww. wniosku dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia, do których znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w ww. przepisie.

Organ podatkowy stanął zaś natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu w tym sporze należy przyznać rację podatkowemu organowi podatkowemu.

Punkt wyjścia dla rozważań prawnych w analizowanej sprawie stanowi przepis z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten ww. brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (źródła prawa pracy).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) mieści się w zakresie wskazanych wyżej normatywnych źródeł prawa pracy.

Niemniej zdaniem Sądu, zasadnie podatkowy organ podatkowy uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Powyższe nie przesądza jednakże o zasadności stanowiska Skarżącej. Świadczenie wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo nie posiada bowiem cech odszkodowania.

Sąd zauważa, że wprawdzie odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, mogła rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Wykorzystując zaś w tej sprawie argumentację zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, wskazać należy, że w systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem odprawy pracowniczej. Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 25 marca 1992 r., III APr 11/92, OSA 1992 nr 11, poz. 55). W ogólności należy przyjąć, że odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r., I PZP 5/92, OSNCP 1992 nr 9, poz. 150 oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r., I PKN 19/96, OSNAPiUS 1997 nr 12, poz. 219). W potocznym rozumieniu odprawienie pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia odprawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135).

Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze.

Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe.

Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej wynikającego ze złożonego przez nią pisma procesowego. Po pierwsze zauważyć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze on pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Po drugie z zaświadczenia tego wynika jedynie to, że w dniu 18 maja 2015 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2014. Ta zaś okoliczność została już ujęta w stanie faktycznym sprawy, jako że w ww. dacie złożona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r., w której wykazano dochód brutto 174.948,63 zł i w ramach odliczeń od dochodu - kwotę 13.353,40 zł z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne oraz w ramach odliczeń od podatku - kwotę 7.211,29 zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne. Z korekty wynikało, że podatek należny wyniósł 31.969,00 zł. Są to zatem kwoty i tytuły, które zostały wskazane w przedłożonym przez Skarżącą zaświadczeniu. Korekta ta została jednak - o czym była już wyżej mowa - zakwestionowana przez organ pierwszej instancji i nie wywołała skutków prawnych. Stąd powoływanie się na ten dokument, czy zaświadczenie organu w tym zakresie, nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie mogły także odnieść skutku także argumenty strony skarżącej o tym, że odprawy to nie przychód ze stosunku pracy, nie stanowią bowiem wynagrodzenia za pracę.

Otóż, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest także wypłacona odprawa, mimo że nie stanowi wynagrodzenia za pracę.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.