Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 450/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 art. 2 pkt 1 lit.a) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania K. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A K. N. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2013 r. określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 września 2013 r. dokonał odmiennego niż Skarżący w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji, organ kontroli skarbowej działając na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy:

B sp. z o.o. z/s w G. [...] - na łączną kwotę netto w wysokości 1.354.500,00 zł, podatek VAT 297.990,00;

C R. K., z/s w G., [...] na łączną kwotę netto 670.000,00 zł, podatek VAT 147.400,00 zł.

Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organ I instancji wskazał, iż faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z uwagi na fakt, iż z materiału dowodowego sprawy wynikało, iż wykonawcą usług nie były podmioty, które figurowały na fakturach, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach są nieprawdziwe. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W powyższym zakresie organ kontroli skarbowej powołał się m.in. na protokoły przesłuchania R. K. - Prezesa Zarządu firmy B sp. z o.o. z dnia 15.06.2009r., 23.06.2009r., 09.02.2011 r., 27.04.2011 r. i z dnia 25.04.2013 r.; protokoły przesłuchania Skarżącego z dnia 17.02.2011 r. i z dnia 19.03.2013r.; protokół przesłuchania A. K. z dnia 23.02.2009 r.; protokół przesłuchania R. K. z dnia 10.01.2013r. oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr z dnia 15.12.2010 r. wydaną na rzecz -D sp. z o.o. oraz nr [...] z dnia 16.04.2012r. wydaną na rzecz B sp. z o.o.

W wyniku badania ksiąg podatkowych Skarżącego za m.in. okresy rozliczeniowe od stycznia 2008r. do maja 2009r., organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne ewidencje Skarżącego prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w częściach dotyczących wykazanych zakupów od wystawców spornych faktur. Stosownie do postanowień art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

2. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 25 września 2013 r. Skarżący reprezentowany przez adwokata odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania;

alternatywnie jeśli organ odwoławczy uzna, iż konieczne jest przeprowadzenie kolejnego lub dalszego postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji,

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy VAT poprzez uznanie, że Podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów usług -wyświadczonych przez B sp. z o.o. oraz C R. K., czego konsekwencją jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w/w ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten nie znajduje zastosowania;

oraz art. 122, art. 180 § 1, art 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, ustalanie stanu faktycznego, w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty, które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego, uznanie za wiarygodne zeznań świadka, który w toku różnych postępowań składał wykluczające się wzajemnie zeznania, pominięcie dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami VAT, o których mowa w pkt 1 powyżej zostały faktycznie wykonane, odmowę uzupełnienia na wniosek Skarżącego materiału dowodowego o dowody zgłoszone przez Skarżącego, które mogły świadczyć na jego korzyść, a tym samym nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz C i nakazując tym samym zwrot odliczonego podatku, organ podatkowy wydał decyzję bez podstawy prawnej, bowiem zaistniały stan faktyczny nie uzasadniał wydania takiej decyzji. Skarżący podkreśla, że B oraz C wykonały na rzecz A usługi, których dotyczyły faktury VAT wystawione dla A przez oba te podmioty, a po drugie Skarżący nie był świadomy jak również nie mógł być świadomy naruszającej prawo działalności między B/C z E, mimo zachowania wszelkich racjonalnie uzasadnionych środków ostrożności, tym samym Skarżący jako działający w dobrej wierze, był uprawiony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur za usługi, które zostały na jego rzecz wykonane.

Dodatkowo Skarżący wniósł o przesłuchanie następujących świadków: A. K., R. K. i J. P., zatrudnionych w F Ltd. sp. z o.o. na stanowisku Mistrz Produkcji oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...] zakończonej decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2010 r. przeciw -D Sp z o.o.

Pismem z dnia 6 lutego 2014r. Skarżący złożył żądanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na okoliczność możliwości rzeczywistego wykonania usług przez B Sp. z o.o. oraz C na jego rzecz poprzez przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych B Sp. z o.o. oraz C celem ustalenia, czy w okresie od stycznia 2008r. do maja 2009r. zatrudniali na mocy umowy o pracę bądź współpracowali na mocy umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi lub przedsiębiorcami wykonującymi pracę na stanowiskach odpowiadających charakterowi kwestionowanych usług; przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawartych w bazie danych Urzędu Kontroli Skarbowej celem ustalenia czy Spółka B Sp. z o.o. oraz C w okresie od stycznia 2008r. do maja 2009r. zatrudniali na mocy umowy o pracę bądź współpracowali na mocy umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi lub przedsiębiorcami wykonującymi pracę na stanowiskach odpowiadających charakterowi kwestionowanych usług; zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem nadesłania informacji w zakresie składanych deklaracji i odprowadzanych składek przez Spółkę B Sp. z o.o. oraz C w okresie od stycznia 2008r. do maja 2009r. i przeprowadzenie dowodu z nadesłanych dokumentów na okoliczność ustalenia czy podmioty te w okresie od stycznia 2008r. do maja 2009r. zatrudniały na mocy umowy o pracę bądź współpracowały na mocy umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi lub przedsiębiorcami wykonującymi pracę na stanowiskach. odpowiadających charakterowi kwestionowanych usług; zwrócenie się do stoczni F i G o udzielenie pisemnej informacji na temat tego czy B Sp. z o.o. oraz C w okresie od stycznia 2008r. do maja 2009r. współpracowali z tymi podmiotami, wykonując w imieniu własnym bądź na zlecenie osób trzecich, prace odpowiadające charakterowi kwestionowanych usług.

Skarżący stanął na stanowisku, że uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie postępowania dowodowego, nie powinny być sanowane w postępowaniu odwoławczym, jako że godzą w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dokonanie ustaleń co do faktów dopiero przez organ II instancji uniemożliwia bowiem ustosunkowanie się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co z kolei bezpośrednio narusza zasadę działania organów podatków w sposób budzący zaufanie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ wyjaśnił, że czynności sprzedaży stwierdzone spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że do wykonania wskazanych usług nie doszło, tyle, że przez inny podmiot niż wskazany na fakturze jako sprzedawca. W ocenie organu nie wystarczy wyłączne wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi na zakwestionowanych fakturach podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej ta właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru lub wykonania usługi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie powołując w/w przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami znajdują w ocenie organu odwoławczego potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ustalenia przeprowadzonego w firmie B sp. z o.o. oraz w firmie -D sp. z o.o. (poprzednia nazwa: E sp. z o.o.) postępowania kontrolnego stanowiły podstawę wydania następujących decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15.12.2010r. nr [...] dla firmy -D sp. z o.o. (poprzednio: E sp. z o.o.); w dniu 16.04.2012r. nr [...] dla firmy B sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia 19.03.2013r. oraz z dnia 16.07.2013r. Organ Kontroli Skarbowej jako dowód w sprawie włączył dokumenty pozostające w ścisłym związku z niniejszą sprawą, w tym wyciągi z w/w decyzji, protokoły przesłuchania m.in. wystawców faktur Skarżącego oraz wyciągi z rachunku bankowego firmy B sp. z o.o. Dodatkowo w/w osoby zostały przesłuchane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W ocenie organu, kluczowym dowodem w rozpatrywanej sprawie są zeznania R. K. - Prezesa firmy B sp. z o.o., przesłuchiwanego wielokrotnie w latach 2009-2013 na okoliczność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez w/w podmiot oraz firmę C R. K..

Z zeznań tych wynika, że firma B sp. z o.o. wystawiała faktury VAT z tytułu usług montersko-spawalniczych i szlifierskich na rzecz Skarżącego na podstawie faktur otrzymanych od firmy E sp. z o.o. Z zeznań prezesa firmy B sp. z o.o. wynika, iż firma B nie wykonała usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz firmy A, usług tych nie wykonywała również firma E. Z zeznań Prezesa Zarządu firmy B sp. z o.o. wynika, że wystawione faktury, jak również protokoły odbioru robót potwierdzają nieprawdę.

W ocenie organu, wystawca spornych faktur stwierdził zatem, że sporne usługi nigdy nie były wykonane ani przez firmę B, ani też przez firmę " E". Protokoły odbioru oraz faktury VAT potwierdzają nieprawdę, odbiór prac był fikcyjny, albowiem sporne usługi wykonała na swoją rzecz firma A.

Z powyższych zeznań wynika również bezsprzecznie fakt, iż Skarżący był świadomy, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Przekazywane środki finansowe miały uwiarygodnić zapłatę za usługi widniejące na spornych fakturach. W normalnych warunkach gospodarczych nabywca usługi reguluje bowiem na rzecz sprzedawcy należność za wyświadczone usługi.

Już sam ten fakt świadczy w ocenie organu, że Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur dokumentujących czynności niedokonane tj. w zakresie wykazanych stron transakcji. O ile bowiem organ nie kwestionuje wykonania spornych robót, o tyle zebrany materiał dowodowy w sprawie daje podstawy do stwierdzenia, że faktycznym wykonawcą zakwestionowanych usług nie była firma " B" sp. z o.o. wskazana na spornych fakturach. Pogląd ten jest uzasadniony również przez wzgląd na treść kolejnych zeznań złożonych przez R. K.. Powyższe zeznania nie pozostawiają również wątpliwości co do stanu świadomości Skarżącego w zakresie wykonania usług widniejących na fakturach VAT otrzymanych od firmy B.

Organ odwoławczy uwzględnił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 16 kwietnia 2012 r. decyzję na rzecz firmy B sp. z o.o. W decyzji tej wskazano, że przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej R. S. prezes E CO w okresie od 29 maja 2008 r. do 29 września 2008 r. zeznał, iż P. W krótko po mianowaniu go prezesem Spółki

E zaznajomił go z rzeczywistym funkcjonowaniem tej Spółki. Z zeznań tych wynika, ze -E trudni się jedynie wystawianiem faktur, a nic innego nie robi.

R. S. wyjaśnił ponadto, że wszystkie faktury od kwietnia 2008 r. podpisał, natomiast same usługi nie zostały wykonane przez firmę E.

W wydanej na rzecz firmy B sp. z o.o. decyzji wykazano, że faktury wystawione przez E sp. z o.o. na rzecz B sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Przedmiotowa decyzja określa również obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur VAT m.in. na rzecz firmy A.

Skarżący nie kwestionuje, iż spornych usług nie wykonała firma E.

Przechodząc do zakwestionowanych w toku postępowania faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę C , organ wskazał, że R. K. przesłuchiwany w Urzędzie Kontroli Skarbowej zeznał, ze działalnością Spółki zajmował się jego syn. Świadek w trakcie prowadzenia działalności nie zatrudniał pracowników; firma nie posiadała żadnych środków trwałych, maszyn, urządzeń, nie miał w ogóle styczności z dokumentami księgowymi, nie wie kto prowadził księgowość, faktury firmy C wystawiał raczej syn, nie pamięta czy podpisał faktury.

Świadek rozpoznał swój podpis tylko na części faktur wystawionych przez firmę C na rzecz firmy A. Nie potwierdził wykonania usług wymienionych w treści spornych faktur wystawionych na rzecz firmy A. Z treści faktur nie wynika gdzie były wykonane. Świadek po zapoznaniu się z Umową o współpracy nr 38/2008 z dnia 01.10.2008r. zawartą pomiędzy A a C stwierdził, że na umowie znajduje się jego podpis, ale nic więcej nie pamiętał; nie kojarzył zleceń, wymienionych w treści faktur VAT, jak również miejsca wykonania prac montersko-spawalniczych. Świadek potwierdził ponadto zeznania syna - R. K., które w ocenie organu przemawiają za uznaniem, że działalność C wykonywał tak naprawdę R. K..

W toku postepowania R. K. zeznał, że firma taty nie miała jakichkolwiek pracowników, wykonała je pracownikami "wynajętymi" od A, za które A wystawił firmie taty fakturę (...). Analogicznie było z pozostałymi fakturami na usługi stoczniowe wystawione przez C dla B, również dotyczyły prac firmy taty dla Au. Firma C utrzymywała się tylko z tak zwanej prowizji, a do obowiązków C należało "wystawienie faktury". Usługi na które C wystawiła faktury dla A, Skarżący wykonywał własnymi pracownikami. Odnosząc się do zestawienia osób wysyłanych przez Skarżącego do realizacji zadań przez R. K. w celu świadczenia pracy, świadek potwierdził, ze byli to pracownicy Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przyjął, że sporne prace wykonała firma A, a nie firma C .

Firma C R. K. nie zatrudniała pracowników, nie sprawowała nadzoru nad pracami, do jej obowiązków należało jedynie wystawienie faktury. R. K. nie ma wiedzy, gdzie wykonywane były poszczególne prace wskazane na spornych fakturach, wskazuje osobę Skarżącego, jako osobę, która posiada wiedzę w kwestii miejsca wykonywania usług oraz jako osobę, która miała nadzór nad tymi pracami oraz dokonywała zapłaty swoim pracownikom za prace wskazane na spornych fakturach wystawionych przez C .

Osoby wskazane przez Skarżącego na przedmiotowej liście nigdy nie były zatrudnione ani w Spółce B, ani w firmie A, ani też w firmie C , nie wykonywały również dla nich pracy w oparciu o umowy zlecenia/o dzieło, nie prowadziły także własnej działalności gospodarczej. W badanych okresach, osoby te zatrudnione były w innych podmiotach lub w ogóle nie deklarowały przychodu.

Odnosząc się do treści pisma z dnia 6 lutego 2014r., w którym Skarżący wniósł wnioski dowodowe na okoliczność możliwości rzeczywistego wykonania usług przez firmę B SP. z o.o. poprzez przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie, czy wystawcy spornych faktur zatrudniali na mocy umowy o pracę bądź współpracowali na mocy umów cywilnoprawnych z osobami/podmiotami wykonującymi pracę na stanowiskach odpowiadających charakterowi kwestionowanych usług, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tych dowodów, bowiem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma znaczenia w sprawie, nie wpłynie na zmianę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sam fakt zatrudniania pracowników nie jest przesądzający na okoliczność wykonania spornych prac przez sprzedawców wskazanych na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach VAT.

Organ ustalił ponadto, że w zakresie współpracy Skarżącego ze stocznią F, stroną dla w/w stoczni była firma Skarżącego - A, a nie poszczególni podwykonawcy. Przy czym sprzedaż usług przez Skarżącego na rzecz firmy F nie jest kwestionowana w niniejszej sprawie. W tym kontekście organ nie widział uzasadnienia również dla wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego w zakresie przesłuchania pracowników F Ltd. - A. K., R.K., J. P. na potwierdzenie faktu, że A wykonywał na terenie stoczni F oraz G prace także za pomocą podwykonawców.

W tym zakresie należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący w prowadzonych ewidencjach zakupów wykazywał nabycia od szeregu firm, które wykonywały usługi spawalnicze, ślusarskie, montersko-spawalnicze. Nie jest zatem sporne, że A wykonywał prace za pomocą podwykonawców. Natomiast jak dowiodło postępowanie, podwykonawcami nie były firmy B sp. z o.o. oraz C R. K..

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...] zakończonej decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2010 r. na rzecz -D Sp z o.o. - dawniej E sp. z o.o., Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 19 marca 2013r. organ kontroli skarbowej jako dowód w sprawie włączył dokumenty pozostające w ścisłym związku ze sprawą, w tym m.in. wyciąg z powołanej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uznał za udowodniony fakt, iż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Przedstawione powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że w/w podmioty nie wykonały czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przy czym nie jest kwestionowany fakt, iż usługi wskazane na tych fakturach zostały wykonane, tyle że przez inny podmiot. Dane zawarte na przedmiotowych fakturach są natomiast nieprawdziwe, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie sporne faktury wystawione przez firmy B sp. z o.o. oraz C nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej zakupów na podstawie zakwestionowanych faktur od firm B sp. z o.o. oraz C R. K..

Zdaniem organu, podstawę do dokonania takiej oceny stanowią m.in. przytoczone powyżej zeznania złożone przez R. K. w latach 2009-2013, z których wynikają okoliczności zawarcia współpracy, jak i sposób dokonywania transakcji oraz sposób zapłaty, jak również wyciągi z rachunku bankowego firmy B i wyciągi z decyzji wymiarowych wydanych na rzecz firm B Sp. z o.o. oraz -D Sp. z o.o. Nie bez znaczenia są również zeznania podatnika, z których wynika, ze nie interesowało go, czy prace są wykonywane. Jednakże, zgodnie z § 9 zawartych umów, Skarżący wspólnie z wykonawcą ponosił odpowiedzialność za "produkt finalny". Ponadto, Skarżący miał podsyłać pracowników tymczasem jego wiedza o tych osobach jest bardzo dokładna. Nie dotyczy tylko imienia i nazwiska lecz również nr Pesel, czy imienia ojca. Zdaniem organu, rozliczenia między podatnikami zgodnie z obowiązującymi przepisami winny odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego. Zrezygnowanie z tej formy płatności dowodzi, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie środkami pieniężnymi poza systemem bankowym, tj. poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa.

Organ uwzględnił również, ze w toku postepowania, Skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań R. K. o tym, że nie wykonywał spornych usług na rzecz Skarżącego, a faktury wystawione przez B na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, oraz że usługi wykazane na fakturach przez C R. K. wykonała firma Skarżącego własnymi pracownikami, a obowiązkiem firmy C było jedynie wystawienie faktury.

Twierdzenia Skarżącego o błędnej ocenie zeznań R. K. zdaniem organu oparte są tylko na subiektywnym przekonaniu o tym, że ocena ta winna zostać dokonana wyłącznie w sposób wskazany przez Skarżącego. W ocenie organu, R. K. przesłuchiwany był wielokrotnie na przestrzeni 4 lat, a jego zeznania w najważniejszych kwestiach dotyczących spornych transakcji nie zmieniły się. Organ ocenia zeznania R. K. jako wiarygodne.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował mocy dowodowej dokumentacji w zakresie usług, potwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmę A. S. na podobnych zasadach, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż moc dowodowa dokumentacji sporządzonej w związku z wystawionymi przez firmy B oraz C fakturami została zakwestionowana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, który daje podstawę w ocenie organu do stwierdzenia, iż powyższe faktury dokumentują czynności niedokonane pomiędzy stronami wskazanymi na spornych fakturach. W szczególności nie można pominąć faktu, że A. S.w zeznaniach złożonych w dniu 14 sierpnia 2012 r. potwierdził fakt osobistego wykonania usług, wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy A.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2014 r. Skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu I i II instancji;

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzuca rażące naruszenie przepisów:

- 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy VAT poprzez odmowę Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług wyświadczonych przez B sp. z o.o. oraz C R. K., czego konsekwencją jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w/w ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten nie znajduje zastosowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, ustalanie stanu faktycznego, w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty, które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego, uznanie za wiarygodne zeznań świadka, który w toku różnych postępowań składał wykluczające się wzajemnie zeznania, pominięcie dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami VAT, o których mowa w pkt 1 powyżej zostały faktycznie wykonane, odmowę uzupełnienia na wniosek Skarżącego materiału dowodowego o dowody zgłoszone przez Skarżącego, które mogły świadczyć na Jej korzyść, a tym samym nie ustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

W ocenie Skarżącego, w niniejszym postępowaniu organy podatkowe w sposób dowolny interpretują normy prawne zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatku od towarów i usług oraz naczelnych zasad postępowania podatkowego unormowanych w art. 122, 187 § 1, 180 § 1, 188 oraz 191 O.p.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy arbitralnie założył, iż Skarżący dopuścił się nadużycia, a postępowanie dowodowe poprowadził w sposób nierzetelny, uzasadniając z góry założoną tezę za pomocą wybranych dowodów. Zaskarżone decyzje wydane zostały wyłącznie w oparciu o dowody w postaci zeznań R. K. oraz jego ojca R. K. oraz decyzje wydane wobec innych podmiotów (-D sp. z o.o. oraz B sp. z o.o.).

Skarżący podnosi, iż organ podatkowy dezawuuje doniosłość całokształtu materiału dowodowego, w tym spójnych zeznań Skarżącego oraz dokumentacji obrazującej zawieranie i wykonywanie umów z B oraz C . Odnosząc się do zeznań R. K., Skarżący ocenia je jako niespójne oraz wzajemnie się wykluczające. Zeznania R. K. przedstawiono w uzasadnieniu decyzji w sposób wybiórczy, przedstawiono zdania wyrwane z kontekstu, które mają dowodzić arbitralnego założenia organu podatkowego o rzekomym uczestnictwie Skarżącego w procederze tzw. "karuzeli podatkowej".

W ocenie Skarżącego, świadek świadomy faktu, że może mu grozić odpowiedzialność karna celowo zmienił taktykę i odmowę udzielenia odpowiedzi na pytania zaczął uzasadniać fikcyjną obawą o swoje życie. Organ podatkowy uznał arbitralnie, że obawa jest realna, uzasadniona, mimo, iż brak było jakichkolwiek przesłanek ku temu. Skarżący wskazuje, iż nie miało miejsca zawiadomienie właściwych organów ścigania w tej sprawie, jak również przeciwko Skarżącemu nie toczy się żadne postępowanie związane z rzekomym nękaniem, czy też związane z obawami o zdrowie i życie R. K.

Skarżący podniósł jednocześnie, że zeznania R. K. złożone w dniu 15.06.2009r., 23.06.2009r. oraz 27.04.2011r. nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych, w oparciu o które wydano zaskarżone decyzje. Zeznania świadka, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej złożone zostały bowiem w toku innych postępowań. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka (czy też strony) złożone w innych postępowaniach. Taki dowód, aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego. Ponadto, w odniesieniu do zeznań złożonych przez R. K., Skarżący wskazuje, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach świadka, który nie posiada wiedzy na temat stanu faktycznego ani nie brał udziału w działalności przedsiębiorstwa, z którego działaniem wiąże się niniejsze postępowanie. W ocenie Skarżącego, skoro R. K. podkreślał w zeznaniach, że nie brał zupełnie aktywnego udziału w działalności C , nie kojarzy faktów, nie pamięta bądź nie wie jak wyglądały relacje C z A, jego zeznania w tym zakresie nie mają żadnej mocy dowodowej. Tak więc organy podatkowe, opierając się na zeznaniach dwóch świadków - ojca i syna, co do których uprzednio wydały decyzje wymiarowe z uwagi na próbę uszczuplenia przez nich należności Skarbu Państwa w ramach "karuzeli podatkowej" a których w żaden sposób nie można zakwalifikować jako wiarygodnych, uznały, że sporne prace wykonała firma A, a nie firma C .

W dalszej części skargi Skarżący wskazał, iż według organów podatkowych firmy B oraz C nie zatrudniały żadnych pracowników, ma to uniemożliwiać im świadczenie usług. Twierdzenia takie nie znajdują jakiekolwiek potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Oparte są jedynie na zeznaniach R. K. oraz R. K.. Organy podatkowe odmówiły uzupełnienia postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem Skarżącego z dnia 6 lutego 2014. Niedopuszczalne jest oparcie jednej z głównych tez decyzji wyłącznie na zeznaniach świadków. Tym bardziej, że zeznania te w żaden sposób nie mogą zostać uznane za rzetelne. Takie postępowanie organu podatkowego jednoznacznie wskazuje na jego brak obiektywności.

W ocenie Skarżącego, zakwestionował wywody organu podatkowego o rzekomym wykonaniu spornych usług przez A. Bezsprzeczne jest, że Skarżący polecał ludzi do pracy zarówno do firm B, jak i C . Oczywistym zatem jest, że posiadał podstawowe informacje na ich temat, w tym imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer PESEL oraz imię ojca. W toku postępowania przedstawił on listę osób, które polecał do pracy swoim kontrahentom. Brak zatrudnienia w ramach stosunku pracy przez B oraz C osób wskazanych przez Skarżącego jako te, które polecał R. K. do pracy był podstawą do uznania, że podmioty te nie wykonywały spornych prac. Zaś fakt niezatrudniania ich przez A, w ocenie organów podatkowych nie świadczy już o niewykonaniu spornych prac przez Skarżącego.

Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej kategorycznie stwierdził, że prace wykonała firma A (str. 22 decyzji), następnie wskazuje, że "prawdopodobnie to firma A wykonała sporne prace" (str. 23 decyzji), zaś w końcu dochodzi do wniosku, że sporne prace zostały wykonane przez podwykonawców Skarżącego, ale nie przez B oraz C (str. 25 decyzji). W ocenie Skarżącego, powyższe jednoznacznie potwierdza, że organ podatkowy w toku niniejszego postępowania w żaden sposób nie jest w stanie udowodnić, że sporne prace nie zostały wykonane przez B oraz C .

Skarżący stwierdza, iż nawet zakładając, że sporne prace zostały wykonane przez podwykonawców Skarżącego, to nie ma podstaw do odebrania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Skarżący weryfikował wiarygodność swoich kontrahentów, bowiem w toku postępowania złożył m.in. oświadczenie, że sprawdzał czy kontrahenci są zarejestrowani i prowadzą działalność gospodarczą i wyrywkowo prosił o dostarczenie deklaracji VAT-7 przez tych kontrahentów, na potwierdzenie czego Skarżący przedstawił dowody m.in. w postaci posiadanych deklaracji VAT-7 kontrahentów. Tym samym Skarżący podjął wszelkie rozsądne środki, które uzasadniają, że nie mógł nawet podejrzewać nieuczciwości kontrahenta.

Skarżący wskazał, że orzecznictwo, zarówno europejskie, jak i krajowe, opowiada się za zdecydowaną ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony, bądź podwykonawca tego wystawcy faktury przy wykonywaniu usług dokumentowanych fakturą dopuścił się c nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT.

W ocenie Skarżącego, w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób arbitralny założył, że Skarżący uczestniczył w sposób świadomy w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", albowiem znał on ze wcześniejszej współpracy P. W., który uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur przy użyciu spółki E.

W ocenie Skarżącego, organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużycia prawa. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu, czemu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie sprostały.

W ocenie Skarżącego, organ w niniejszej sprawie dopuścił się naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz rzetelnego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, ustalanie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty, które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego naruszono art. 122, 187 § 1, 180 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie może zostać uznany za zupełny. W toku postępowania organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji ignorował wnioski dowodowe Skarżącego, w tym żądanie uzupełnienia postępowania dowodowego z dnia 6 lutego 2014 roku, naruszając tym samym art. 188 ordynacji podatkowej.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7.Na rozprawie w dniu 2 września Skarżący złożył do akt sprawy kserokopie i odpisy dokumentów dotyczących sprawy sygn. akt [...]toczącej się w Sądzie Rejonowym o przestępstwo karnoskarbowe przeciwko Skarżącemu.

W ocenie Skarżącego w toku tego postepowania ujawniono nowe dowody, które stanowią przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego.

Uzasadnienie powyższego Skarżący zawarł w piśmie procesowym z dnia 4 września 2014 r., do którego załączono obszerną dokumentację z toczącego się postępowania karnego.

8. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ wskazał, ze wbrew twierdzeniom Skarżącego przedłożone dokumenty nie wnoszą nic nowego do sprawy i nie uzasadniają wznowienia postępowania.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

9.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez firmy; B spółka z o.o z siedzibą w G. oraz C R. K., z siedzibą w G. , dotyczące usług montersko-spawalniczych dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

9.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje Skarżącego z ww. firmami nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Podstawę do dokonania powyższej oceny stanowi zebrany materiał dowodowy; m.in. zeznania złożone przez R. K. prezesa zarządu B sp. z o.o., R. K. właściciela firmy C , wyciągi z rachunku bankowego firmy B, decyzje wymiarowe wydane na rzecz firm B sp. z o.o. oraz -D sp. z o.o. ( poprzednia nazwa E sp. z o.o. ).

Zasadniczym dowodem są zeznania R. K. przesłuchiwanego kilkakrotnie w latach 2009-2013 zarówno przed organem kontroli skarbowej jak i w postępowaniach karnych prowadzonych przed organami ścigania na okoliczność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5.06.2009r. w Centralnym Biurze Śledczym KGP R. K. zeznał, że firma B miała być jedynie pośrednikiem w zlecaniu prac. Zamawiającym usługę była firma A z G. Za każdą fakturę wystawioną przez E dla B" firma A robiła przelewy na konto B, a B przelewał te pieniądze na konto firmy E.

R. K. zeznał, że w pewnym momencie zorientował się, że opisane przelewy pieniężne są za prace, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Stwierdził, że opisane prace nigdy nie były wykonane przez jego firmę, ani też przez firmę E, miało miejsce tylko przelewanie pieniędzy na poczet prac, które faktycznie nie były wykonane (protokół przesłuchania świadka z dnia 5.06.2009r. tom III k. 499-500 akt podatkowych).

W przesłuchaniu z dnia 23.06.2009r. R. K. zeznał m.in., że protokoły odbioru prac firmy E potwierdzają nieprawdę, prace nigdy nie zostały faktycznie odebrane i wykonane.

Zeznał także, iż firma A wpłaciła za wszystkie 16 faktur VAT, jakie firma B jej wystawiła. Faktycznie firma A ze swoich środków finansowych dokonała na rzecz jego firmy około 9 lub 10 przelewów. Środki na pozostałe przelewy dostarczył Skarżącemu osobiście. Były to kwoty po około 100.000 PLN. Razem dostarczył około 900.000 PLN do 1000.000 PLN. Pieniądze te wręczył świadkowi z kolei K. W.. R. K. zeznał, iż miał świadomość, że brał udział w tak zwanym ,,praniu brudnych pieniędzy".

R. K. zeznał, iż kiedy A przelał pieniądze na konto firmy B tego samego dnia lub następnego wypłacałem w banku pieniądze, a następnie wręczałem je bez pokwitowania W. Świadkiem tego był kilkakrotnie A. K. Pieniądze te przekazywałem także za pośrednictwem przelewów na konto firmy E ( protokół przesłuchania świadka z dnia 23.06.2009r. tom III k. 497-498 akt podatkowych ) .

Również przesłuchany w charakterze świadka przez Inspektora Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania w dniu 27 kwietnia 2011r. podkreślił, że B nie wykonywała kiedykolwiek jakichkolwiek prac na rzecz A.

Ponadto zeznał, że; ,,W 2008r. maj/czerwiec po 6-7 zleceniu w siedzibie A K. N. zapytał mnie zdenerwowany wprost, kiedy oddam mu pieniądze, które wpłacał mi na konto, bo E przecież nie wykonuje żadnych prac, a A wykonuje je sam na swoją rzecz. Powiedziałem mu, żeby zwrócił się do EA, skoro i tak świetnie zna P. W.. (protokół przesłuchania świadka z dnia 27.04.2011 tom II, k. 278-281 akt podatkowych ).

Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 kwietnia 2013r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej podtrzymał wcześniejsze swoje zeznania .

Po odczytaniu złożonych zeznań w dniu 27.04.2011r. na pytanie czy firma B wykonywała usługi, odpowiedział że nie rozumie pytania, skoro to firma E miała wykonywać te usługi. A co do pozostałości to wszystko się zgadza. ( protokół przesłuchania świadka z dnia 25.04.2013r. tom III k. 569 ).

W ocenie Sądu z zeznań złożonych przez R. K. wynika, że sporne prace nie były wykonane przez firmę B, a dokonywane przez Skarżącego płatności były wpłacane na rzecz firmy E.

Potwierdzają to dokonywane przez Skarżącego przelewy kwot na rachunek bankowego B, które następnie były przelewane na rachunek bankowy E ( wyciągi z rachunku bankowego tom III k. 591-606 akt podatkowych).

Ponadto z zawartej w aktach sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2010r dla firmy -D sp. z o.o. ( poprzednia nazwa E sp. z o.o.) wynika, iż firma, a wystawiała tzw. puste faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji ( tom III k. 492-478 akt podatkowych).

Jednocześnie R. K. zeznał, iż jego firma nie miała ,,mocy przerobowych", aby wykonać prace na rzecz Skarżącego.

Dlatego też zasadne jest przyjęcie w świetle powołanego materiału dowodowego, że firma B nie wykonała usług na rzecz Skarżącego dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Również zasadne jest stanowisko organu kwestionujące rzetelność faktur wystawionych przez firmę C R. K..

Przesłuchany w charakterze świadka R. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej zeznał, że działalnością Spółki zajmował się jego syn. Świadek w trakcie prowadzenia działalności nie zatrudniał pracowników; firma nie posiadała żadnych środków trwałych, maszyn, urządzeń, nie miał w ogóle styczności z dokumentami księgowymi, nie wie kto prowadził księgowość, faktury firmy C wystawiał raczej syn, nie pamiętał czy podpisał faktury.

Świadek rozpoznał swój podpis tylko na części faktur wystawionych przez firmę C na rzecz firmy A. Świadek po zapoznaniu się z Umową o współpracy nr [...] z dnia 01.10.2008r. zawartą pomiędzy A a C stwierdził, że na umowie znajduje się jego podpis, ale nic więcej nie pamiętał; nie kojarzył zleceń, wymienionych w treści faktur VAT, jak również miejsca wykonania prac montersko-spawalniczych. Potwierdził ponadto zeznania R. K., ( protokół przesłuchania świadka z dnia 10.01.2013r.tom II k.410-412 akt podatkowych)

Natomiast R. K. przesłuchany w charakterze strony w dniu 27.04.2011r. zeznał, że faktura na 100.000 zł netto dotyczy prac, które faktycznie wykonano na rzecz A. Firma ojca nie miała jakichkolwiek pracowników, wykonała je pracownikami "wynajętymi" od A, za które A wystawił firmie ojca fakturę, dlatego za całą pracę na koncie taty zostało maksymalnie 12.000 zł. po rozliczeniach z A. Analogicznie było z pozostałymi fakturami na usługi stoczniowe wystawione przez C dla B, również dotyczyły prac firmy ojca dla A ( protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 27.04.2011r. tom II k. 278- 281 akt podatkowych ).

Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25.04.2013r. zeznał, że firma C utrzymywała się z tak zwanej prowizji. Prace wykonywane były ludźmi Skarżącego. Najprawdopodobniej na terenie stoczni F bądź G. Świadek jak i jego ojciec nie nadzorowali zleconych prac, a do obowiązków C należało "wystawienie faktury". Usługi, na które C wystawiła faktury dla A , Skarżący wykonywał własnymi pracownikami.

Odnosząc się do zestawienia osób wysyłanych przez Skarżącego do realizacji zadań przez R. K. w celu świadczenia pracy, świadek potwierdził, że byli to pracownicy Skarżącego.

Świadek zeznał, że; ,, zarobku było może łącznie 12.000 zł. Generalnie miały być wystawione faktury przez N. do C , coś tam być może wystawił, on wyliczał pracochłonność pracowników, nie wiem czy na godziny, czy o dzieło) płacił im za wykonaną robotę, a mi przekazywał prowizje i kwotę do zapłaty podatku. Prowizja w zależności od wysokości faktury, łącznie w granicach 12.000 zł plus podatek VAT do zapłaty do urzędu skarbowego". (protokół przesłuchania świadka z dnia 2.04.2013r. tom III k. 563-569 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższe organy zasadnie przyjęły, że firma C nie zatrudniała pracowników, nie sprawowała nadzoru nad pracami, do jej obowiązków należało jedynie wystawienie faktury. R. K. nie miał wiedzy, gdzie wykonywane były poszczególne prace wskazane na spornych fakturach, wskazał Skarżącego, jako osobę, która posiada wiedzę w kwestii miejsca wykonywania usług oraz jako osobę, która miała nadzór nad tymi pracami oraz dokonywała zapłaty swoim pracownikom za prace dokumentowane fakturami wystawionymi przez C .

Organy ustaliły, że osoby wskazane przez Skarżącego na liście, które miały wykonywać prace nigdy nie były zatrudnione w B, czy też w firmie C ani w firmie A, nie wykonywały również dla nich pracy w oparciu o umowy zlecenia/o dzieło, nie prowadziły także własnej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze w ocenie sądu organy zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez C nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

9.4. Skarżący w skardze zarzucił, iż organy oparły się na zeznaniach R. K., które należy uznać za niespójne i wzajemnie wykluczające się. Podkreślił, że w zeznaniach przed funkcjonariuszem CBŚ w dniu 23 czerwca 2009r. zeznał, iż opisane w fakturach prace zostały faktycznie wykonane, jednakże przez firmę B dla firmy A, jak również świadek odmówił podczas przesłuchania z dnia 25 kwietnia 2013r. odpowiedzi na pytanie zadane mu wprost, czy B wykonywała usługi na rzecz A.

Zdaniem Sądu jak już wyżej zostało wskazane R. K. był przesłuchiwany wielokrotnie w latach 2009-2013. W przesłuchaniu z dnia 23.06.2009r. na które powołuje się Skarżący zeznał również, że prace wykonane zostały między innymi siłami AU oraz wskazał, na przepływ pieniędzy z tytułu wykazanych usług pomiędzy firmami A, B, E.

W ocenie Sądu złożone zeznania potwierdzają, iż faktycznie usługi nie zostały wykonane, a opis okoliczności wynikających z całych zeznań złożonych w dniu 23.06.2009r. przez R. K., dotyczących w szczególności przepływu środków pieniężnych między spółkami nie pozwala na przyjęcie tezy, iż zeznania złożone w tym dniu potwierdzają, że usługi zostały faktycznie wykonane.

Również w trakcie zeznań złożonych, w dniu 25 kwietnia 2013r przed Inspektorem Kontroli Skarbowej Skarżący oświadczył, że podtrzymał wcześniejsze swoje zeznania.

Nie jest zasadne stanowisko zawarte w skardze, iż zeznania świadka złożone w toku innych postępowań, aby mogły być wykorzystane muszą powtórzone w toku postępowania podatkowego.

Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto R. K. zeznawał w charakterze świadka zarówno w postepowaniu karnym jak i w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie.

Natomiast odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż zeznania R. K. nie mają żadnej mocy dowodowej ze względu na jego brak wiedzy na temat działalności firmy C , to zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu strony skarżącej te zeznania mają znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem potwierdzają tezę organów podatkowych, że R. K. nie wykonał rzeczywistych usług na rzecz Skarżącego.

Zdaniem Sądu organy zasadnie wskazały na treść zawartej umowy współpracy z kontrahentami bowiem zgodnie § 9 zawartych umów, Skarżący wspólnie z wykonawcą ponosił odpowiedzialność za "produkt finalny".

W związku z takim zapisem rację mają organy podkreślając, że nie bez znaczenia są zeznania Skarżącego, z których wynika, że nie interesowało go, czy prace są wykonywane.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy bez oparcia w materiale dowodowym stwierdziły, iż firmy B oraz C nie zatrudniały żadnych pracowników, należy wskazać, że potwierdzeniem braku zatrudnienia w firmie C są zeznania świadków R. i R. K. oraz informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawarta w piśmie z dnia 5 września 2012r. ( tom II karta 373 ).

Natomiast w firmie B organy stwierdziły, iż liczba zatrudnionych w tej firmie nie pozwalała wykonać zleconych prac na rzecz A co potwierdzają zeznania R. K. o braku ,,mocy przerobowych".

Potwierdzał to również w swoich zeznaniach Skarżący wskazując na trudności w zatrudnieniu pracowników przez B.

Powyższe potwierdza także przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec kontrahenta Skarżącego- firmę B; zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 do lutego 2009r. oraz określająca na podstawie art.108 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego.

9.5. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodów na okoliczność zatrudnienia pracowników w firmach B oraz C .

W ocenie Sądu kwestie dotyczące zatrudnienia pracowników w tych firmach oraz przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa.

Istotne jest w niniejszej sprawie nie to czy usługa, o której mowa w spornych fakturach, rzeczywiście została wykonana na rzecz Skarżącego i przez kogo, lecz - czy wykonawcą tej usługi jest podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego wykonania prac, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie wykonał w nich wymienionych usług).

Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu usługi, ale również stron transakcji.

9.6. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżący łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48). Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Vélecl[...]r, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia opubl. CBOSA).

Natomiast z ustaleń faktycznych wynika, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawców, a w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana wobec jednego z wystawców faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury.

Przyjmując za prawidłowy pogląd co do obowiązku organu wykazania w niniejszej sprawie dobrej wiary podatnika, należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że w przedmiotowej sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego Skarżący przy zachowaniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa.

Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży usługi).

9.7. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.).

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny.

Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu również dowody przedstawione w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym nie pozwalają na dokonanie odmiennej oceny dotyczącej zakwestionowanych faktur niż ta, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 9.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.