Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 797/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 pkt 4, art. 17 ust 1 pkt 9, art. 22 ust 1e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi K. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną za 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] określił K. Ć. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od uzyskanych dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie 347.881,00 zł.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że K. Ć. w 2011 r. uzyskał dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

Jak wynika z akt sprawy, podatnik nie złożył w Urzędzie Skarbowym w O. (lub w innym urzędzie) zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. z tytułu przychodów, które osiągnął z transakcji kapitałowych, do czego był zobowiązany na mocy art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.; uznając wniesiony aport za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, organ I instancji, nie podzielając stanowiska podatnika, że do spółki wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonał własnych ustaleń, w konsekwencji wydając ww. decyzję z dnia 16 listopada 2017 r.

W odwołaniu K. Ć. zarzucił naruszenie:

- art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aport wniesiony przez stronę do spółki Centrum Medyczne S. sp. z o.o. nie został wniesiony w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, będące konsekwencją naruszenia wskazanego ad. 1;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w przyjęciu skrajnie niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania, odniesiono się między innymi do formy, celu i sposobu wniesienia aportu do spółki Centrum Medyczne S. sp. z o.o. oraz wskazano kilka orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych mających dodatkowo uzasadnić argumentację strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 2013 r. doszło do zawarcia umowy spółki o nazwie Centrum Medyczne S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS [...]), której udziałowcami zostali: K. Ć. i B. B. P.. Aktem notarialnym z dnia 6 sierpnia 2013 r. K. Ć. dokonał przeniesienia na rzecz spółki Centrum Medyczne S. sp. z o.o. z siedzibą w B. w formie aportu niepieniężnego, za który objął 25.260 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.526.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości utworzonej z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...], o łącznej powierzchni 0,00775 ha, położonych w B., gmina B., obręb S. oraz prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku [...]), o powierzchni użytkowej 1.871 m˛, posadowionego na tych działkach, dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy w O. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości utworzonej z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...], o łącznej powierzchni 1,1301 ha, położonych w B., gmina B., obręb S. wraz prawem własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku [...] o powierzchni użytkowej 1.871 m˛, dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy w O. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]

W piśmie z dnia 9 września 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 2 września 2016 r., podatnik podniósł, że wniesione aportem ww. nieruchomości spełniają wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż wniesiony aport objął przedmiotowe nieruchomości wraz z prawami takimi jak:

- prawo do kontynuowania wynajmu części powierzchni dachowej około 43 m˛ oraz pomieszczenia o powierzchni 8 m˛ dla [...] Telefonii [...] sp. z o.o. w W. w celu eksploatacji infrastruktury technicznej tj. wsporników /masztów/, antenowych dla instalacji anten i dróg kablowych oraz pomieszczenia wraz z doprowadzeniem energii elektrycznej przeznaczonych do pracy w systemie telefonii cyfrowej,

- prawo do kontynuowania wynajmu części powierzchni dachu budynku, na którym zainstalowana jest stalowa konstrukcja wsporcza pod anteny nadawczo-odbiorcze i radioliniowe oraz platformę do urządzeń elektronicznych wraz z drogami kablowymi i kablem światłowodowym łączącym anteny z urządzeniami elektronicznymi, dla [...] Telefonii Komórkowej [...] sp. z o.o. w W..

Jako dowód przedłożono umowy zawarte z operatorami telefonii komórkowej z dnia 1 stycznia 2008 r. i z dnia 23 lutego 2011 r.

Według wyjaśnień podatnika, nieruchomości wniesione aportem do spółki zostały przez niego nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z założeniem realizacji określonych działań gospodarczych polegających na świadczeniu usług medycznych. Stan wniesionej aportem nieruchomości nie pozwalał na prowadzenie działalności w założonym zakresie z uwagi na konieczność przebudowy i rozbudowy. W budynku znajdowały się stare meble poprzedniego właściciela nieposiadające wartości księgowej i docelowo przeznaczone do likwidacji. Na terenie przedmiotowej nieruchomości nie zatrudniano żadnych pracowników, gdyż uzyskiwanie dochodów pasywnych związanych z najmem części powierzchni dachu budynku nie wymagało zatrudniania pracowników, a sprzęt, w tym anteny nadawczo-odbiorcze, służący realizacji zawartych umów z operatorami telefonii, został zainstalowany przez podmiot zewnętrzny.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od nabycia do wniesienia ww. nieruchomości w formie aportu, podatnik nie podjął w niej żadnych działań związanych z działalnością medyczną i przez cały ten okres nie zatrudniano żadnych pracowników. Poza wynajmem części powierzchni dachu budynku pod anteny, na terenie przedmiotowej nieruchomości nie prowadził on żadnej innej działalności gospodarczej. W okresie od nabycia do wniesienia w formie aportu nieruchomość ta nie była wykorzystywana w żaden inny sposób. Jak wyjaśnił podatnik, wniesiona aportem nieruchomość wraz z umowami najmu na powierzchnię dachu do Centrum Medycznego S. spółka z o.o. w B. była przez rok podstawowym źródłem przychodu nowo powstałej spółki. Przy czym zaznaczyć trzeba, że podatnik wezwany do złożenia wyjaśnień, czy prowadzona w przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarcza była źródłem zobowiązań, w piśmie z dnia 9 września 2016 r. wskazał jedynie podatek od nieruchomości i opłatę za prawo wieczystego użytkowania gruntów, które wynikają z samego faktu posiadania tej nieruchomości. Zgodnie z CEIDG podatnik nie ma i nie miał w zakresie zgłoszonej działalności gospodarczej prowadzenia usług medycznych.

Natomiast samo osiąganie przez spółkę Centrum Medyczne S. Sp. z o.o. przychodów z najmu przedmiotu aportu, jako kontynuacja osiągania przychodów przez podatnika z tego tytułu nie świadczy jeszcze o tym, że istniała odrębność organizacyjna, funkcjonalna oraz finansowa przedmiotu aportu, w tym przede wszystkim wobec potwierdzonego przez samą stronę, braku występowania w przedmiotowej sprawie zobowiązań związanych z osiąganymi przychodami z tytułu wynajmu części dachu nieruchomości będącej przedmiotem aportu.

Organ II instancji wyjaśnił, że podatnik do pisma z dnia 19 października 2016 r. dołączył kserokopię aktu notarialnego z dnia 13 lipca 2016 r., w którym w § 7 dopisano tylko jedno zdanie: "Niniejszy wkład niepieniężny spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu cywilnego; w odróżnieniu od poprzednich aktów notarialnych: z dnia 24 czerwca 2013 r., 6 sierpnia 2013 r., 23 sierpnia 2013 r. - w których w ogóle nie było ww. zapisu, że wniesiony do spółki aport spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy wskazał, że akt notarialny dokonujący zmiany umowy spółki w ww. zakresie, został zawarty już po dniu skutecznego zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, tj. po dniu 4 lipca 2016 r. Nie można więc wykluczyć, że powyższa zmiana została przeprowadzona jedynie na potrzeby przedmiotowego postępowania.

Organ II instancji przytoczył w tym miejscu stosowne przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. Wyjaśnił on, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z uwagi na fakt, że u.p.d.o.f. nie definiuje "przedsiębiorstwa", nieodzowne staje się więc ustalenie tego pojęcia w oparciu o odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55ą Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje w szczególności: (1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); (2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; (3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; (4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; (5) koncesje, licencje i zezwolenia: (6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; (7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; (8) tajemnice przedsiębiorstwa; (9) księgi i dokumenty związane 7 prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyszczególnione w art. 55ą Kodeksu cywilnego elementy wchodzące w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie stanowią zamkniętego katalogu, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Oznacza to również, że nie wszystkie te elementy są na tyle istotne, by bez ich wystąpienia nie można było mówić o przedsiębiorstwie. Oceny w tym zakresie nie można jednak dokonywać w oderwaniu od konkretnych okoliczności faktycznych. Ocena, czy doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc możliwa tylko w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

W niniejszej sprawie prawidłowo zatem organ l instancji wywiódł z analizowanych przepisów, że do uznania konkretnego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest wystąpienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, i który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w dacie wniesienia aportu do spółki z o.o. Pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odwołujący wprawdzie powoływał się na okoliczność osiągania przez spółkę przychodów z najmu przedmiotu aportu, jako kontynuacji osiągania przychodów przez niego z tego tytułu, co jednak nie przesądza o tym, że istniała odrębność organizacyjna, funkcjonalna oraz finansowa przedmiotu aportu, w tym między innymi wobec, jak wykazano już powyżej, braku występowania w przedmiotowej sprawie zobowiązań związanych z osiąganymi przychodami z tytułu wynajmu części dachu nieruchomości będącej przedmiotem aportu.

Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut odwołującego, że nie można przyjąć, że brak zobowiązań w świetle u.p.d.o.f, wyklucza dany zespół składników materialnych i niematerialnych z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. jasno wskazuje jakie elementy muszą być spełnione, aby można było uznać dany zespół składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pośród tychże elementów wskazano enumeratywnie konieczność wyodrębnienia w majątku przedsiębiorstwa zobowiązań. W przedmiotowej sprawie brak jest wymaganych przepisem art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w majątku podatnika będącym przedmiotem aportu. Za bezzasadny organ uznał więc też zarzut, że zaprezentowana przez organ I instancji, wykładnia w tym zakresie jest rażąco sprzeczna z cytowanymi przepisami u.p.d.o.f.

Nadto, za niezgodne ze stanem faktycznym i nieznajdujące żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, uznać trzeba ujęte w odwołaniu, stwierdzenie odwołującego, jakoby nieruchomość stanowiąca składnik aportu została nabyta z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu. Powyższe stwierdzenie odwołującego pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, ponieważ w złożonych na piśmie wyjaśnieniach z dnia 9 września 2016 r. wskazał wyraźnie, że przedmiotową nieruchomość zakupił w związku z docelowym zamiarem rozbudowy, przebudowy budynku dawnej przychodni przyzakładowej na budynek usług medycznych, jako dodatkową działalność przy wiodącej działalności budowlanej. Jednakże, jak z akt wynika, ten zamiar nie został zrealizowany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W okresie od nabycia do wniesienia w postaci aportu, przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w żadnym innym okresie, poza wynajmem części powierzchni dachu budynku pod anteny telekomunikacyjne, który to najem nie był celem nabycia przedmiotowej nieruchomości. Budynek ten został zaadaptowany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych dopiero po wniesieniu go aportem do spółki.

Z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu organ odwoławczy przywołał liczne w tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych i wyjaśnił, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest, więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół.

W realiach niniejszej sprawy, przedmiotowa nieruchomość wniesienia przez odwołującego w formie aportu do spółki kapitałowej, nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby sporny pod względem oceny prawnej składnik majątkowy stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu II instancji, składnik majątkowy (zespół takich składników) cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma posiadać jeszcze przed wniesieniem w formie aportu. Nadto, z dokumentacji już istniejącej powinno wynikać, że te składniki majątkowe stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa a takich dowodów w sprawie brak.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że nie dopatrzył się jego naruszenia, albowiem w realiach niniejszej sprawy treść art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Treść tego przepisu jest jednoznaczna, nie budzi bowiem wątpliwości, że nakłada on obowiązek zaliczenia do przychodów podatkowych nominalnej wartości udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Nie ma zatem, zdaniem organu II instancji, możliwości takiego zinterpretowania art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., który pozwoliłby na uwzględnienie stanowiska odwołującego w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za aport w postaci ww. nieruchomości.

Wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, którą wskazano w odwołaniu, nie stanowi przeciwwagi dla obowiązku zapłaty podatku. Ww. zasada pełni funkcje gwarancyjne w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczący objęcia udziałów przez odwołującego w spółce z o.o., w zamian za aport w powiązaniu z dokonaną analizą i wykładnią przepisów u.p.d.o.f. potwierdza, że w 2013 r. u podatnika wystąpił przychód z tego tytułu, jak i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w dniu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, tj. w dniu 12 sierpnia 2013 r., w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstał u odwołującego przychód podatkowy. Przychód ten stanowi - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów, tj. w stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowej sprawy kwota 2.526.000,00 zł.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego "skrajnie niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa", organ odwoławczy wskazał, że zarówno orzeczenia sądów administracyjnych, jak i znaczna część interpretacji organów podatkowych, potwierdzają stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie przez organy obydwu instancji, a zatem zarzut ten jest on chybiony.

Kolejno organ II instancji przytoczył treść art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., wskazując, że do przychodów osiągniętych w 2013 r. przez podatnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przedmiotowej spółce zostały przyporządkowane prawidłowo udokumentowane koszty w łącznej wysokości 695.050,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. Ć. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aport wniesiony przez skarżącego do spółki Centrum Medyczne S. sp. z o.o. nie został wniesiony w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, będące konsekwencją naruszenia wskazanego ad. 1;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w skrajnie niekorzystnej dla skarżącego wykładni art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola z uwzględnieniem powyższych kryteriów doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od uzyskanego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawna w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 2013 r. doszło do zawarcia umowy spółki o nazwie Centrum Medyczne S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami zostali: K. Ć. i B. B. P.. Aktem notarialnym z dnia 6 sierpnia 2013 r. K. Ć. dokonał przeniesienia na rzecz spółki Centrum Medyczne S. sp. z o.o. z siedzibą w B. w formie aportu niepieniężnego, za który objął 25.260 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.526.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości utworzonej z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...], o łącznej powierzchni 0,00775 ha, położonych w B., gmina B., obręb S. oraz prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku [...]), o powierzchni użytkowej 1.871 m˛, posadowionego na tych działkach, dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy w O. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości utworzonej z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...], o łącznej powierzchni 1,1301 ha, położonych w B., gmina B., obręb S. wraz prawem własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku Przyzakładowej Przychodni Zdrowia "Ambulatorium", o powierzchni użytkowej 1.871 m˛, dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy w O. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] Spółka z o.o. "Centrum Medyczne S. " została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 12 sierpnia 2013 r.

Natomiast spór zasadniczo dotyczył tego, czy wniesiony aport może być uznany, jakby tego chciał skarżący, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych wniesiony aport nie może być potraktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy oraz uzasadnień wydanych w sprawie decyzji upoważniają do stwierdzenia, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a swoje decyzje oparły na podstawie całego materiału, dokonując oceny, czy dana okoliczność została udowodniona i to w oparciu o wszystkie dowody łącznie, czemu dały wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, dokonały szerokich ustaleń i wnikliwej oceny charakteru wniesionego aportu, prawidłowo - zdaniem Sądu - uznając, że przedmiotowy udział w prawie własności nieruchomości oraz w prawie własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków przyzakładowych przychodni zdrowia, wniesione przez skarżącego tytułem aportu do nowoutworzonej spółki kapitałowej nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Jak słusznie przyjęły organy, kwalifikacji wymienionej nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstwa) należało dokonać poprzez pryzmat przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisu tego wynika, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Wyodrębnienie organizacje oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być jednak postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans). Mamy tu bowiem do czynienia z wyodrębnieniem zarówno organizacyjnym (oddział), jak i finansowym (samodzielne sporządzenie bilansu).

Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym m.in. wyjaśnień składanych przez skarżącego w żaden sposób nie wynika, że przedmiotowe składniki majątkowe w postaci części nieruchomości i współwłasności budynków byłych przychodni zdrowia stanowiły w działalności skarżącego przed ich wniesieniem jak i po wniesieniu w nowoutworzonej spółce zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy składnik majątkowy bądź zespół składników majątkowych cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi posiadać przed wniesieniem w formie aportu i fakt ten musi potwierdzać istniejąca dokumentacja. W niniejszej sprawie takich dowodów brak.

Należy podkreślić, że pierwotnie akt notarialny z dnia 24 czerwca 2013 r., którym doszło do zawarcia umowy spółki z o.o. o nazwie "Centrum Medyczne S. " nie zawierał żadnego postanowienia czy też zapisu, który wskazywałby, że przedmiotem wnoszonego wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego. Podobnie akt notarialny z dnia 6 sierpnia 2013 r. Dopiero aneksem z dnia 13 lipca 2016 r. zmieniono § 7 pierwotnego aktu notarialnego z dnia 24 czerwca 2013 r., poprzez dopisanie tylko jednego zdania "Niniejszy wkład niepieniężny spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego". Należy zauważyć, że już wcześniej pierwotny akt notarialny był zmieniany (akt notarialny z dnia z dnia 23 sierpnia 2013 r.), jednakże w zupełnie innym zakresie, co może przemawiać za słusznością stanowiska organu odwoławczego, że zmiana z dnia 13 lipca 2016 r. została dokonana wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania, albowiem nastąpiła po zawiadomieniu skarżącego o wszczęciu postępowania kontrolnego tj. po dniu 4 lipca 2016 r.

Według skarżącego udział w nieruchomości oraz współwłasność budynków byłych przychodni stanowiące składniki aportu spełniają wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ponieważ wniesiony aport obejmował także prawo do kontynuowania wynajmu części powierzchni dachowej oraz pomieszczenia o powierzchni dla [...] Telefonii [...] sp. z o.o. w W. w celu eksploatacji infrastruktury technicznej tj. wsporników /masztów/, antenowych dla instalacji anten i dróg kablowych oraz pomieszczenia wraz z doprowadzeniem energii elektrycznej przeznaczonych do pracy w systemie telefonii cyfrowej oraz prawo do kontynuowania wynajmu części powierzchni dachu budynku, na którym zainstalowana jest stalowa konstrukcja wsporcza pod anteny nadawczo-odbiorcze i radioliniowe oraz platformę do urządzeń elektronicznych wraz z drogami kablowymi i kablem światłowodowym łączącym anteny z urządzeniami elektronicznymi, dla [...] Telefonii Komórkowej [...] sp. z o.o. w W.".

W ocenie Sądu wskazane przez skarżącego okoliczności związane z wynajmem powierzchni dachowej na "aportowanych" budynkach nie mogą uzasadniać uznania tych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tym m. in. pisemnych wyjaśnień z dnia 9 września 2016 r. wyraźnie wynika, że przedmiotową nieruchomość skarżący zakupił w związku z docelowym zamiarem rozbudowy, przebudowy budynku dawnej przychodni przyzakładowej na budynek usług medycznych, jako dodatkową działalność przy wiodącej działalności budowlanej. Jednakże, jak z akt wynika, ten zamiar nie został zrealizowany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W okresie od nabycia do wniesienia w postaci aportu, przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w żadnym innym okresie, poza wynajmem części powierzchni dachu budynku pod anteny telekomunikacyjne, który to najem nie był celem nabycia przedmiotowej nieruchomości. Budynek ten został zaadaptowany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych dopiero po wniesieniu go aportem do spółki.

Tym samym organy podatkowe zasadnie uznały za niezgodne ze stanem faktycznym i nieznajdujące żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, twierdzenia podnoszone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, jakoby nieruchomość stanowiąca składnik aportu została nabyta z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Nie można w żaden sposób podzielić stanowiska skarżącego zaprezentowanego w skardze, że wniesiony aport był bytem wyodrębnionym w ramach przedsiębiorstwa skarżącego finansowo i organizacyjnie, był zdolny w ramach nowoutworzonego podmiotu do realizacji jego dotychczasowych zadań gospodarczych, co więcej mógłby on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo i w związku z tym spełniał wszelkie kryteria warunkujące uznaniem go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe twierdzenia należy uznać za całkowicie gołosłowne i nie może to oznaczać dla organów podatkowych obowiązku poszukiwania nieskonkretyzowanych dowodów, które potwierdzałyby stanowisko skarżącego. Jednocześnie przyjęte w tym zakresie stanowisko organów jest logiczne, spójne i opiera się na całości zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach, powołując się na treść art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zwróciły uwagę na brak istnienia odnośnie składników aportu zobowiązań.

Bezspornie powołany przepis, charakteryzując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazuje również na zobowiązania ("zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania"). Jakkolwiek organy obu instancji może zbyt mocno akcentowały ten jeden z elementów składających się na definicję ustawową zorganizowanej części przedsiębiorstwo, to jednakże należy stwierdzić, że w postępowaniu w kontekście całej treści art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f. wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że wniesiony aport w opisanej postaci nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zebrane w sprawie dowody oraz okoliczności, w powiązaniu właśnie z ich kompleksową oceną uprawniały organy do stwierdzenia, że opisana nieruchomość zabudowana budynkami byłych przychodni nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu wcześniej komentowanego przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Co również istotne dla powyższej oceny, ustaleń faktycznych organów, w żaden sposób nie podważył sam skarżący, mając przecież prawo inicjatywy dowodowej. W toku prowadzonego postępowania nie wykazał bowiem ani wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego, czy też funkcjonalnego wnoszonych składników majątkowych, jakąkolwiek dokumentacją.

Natomiast skarga zasadniczo ogranicza się do polemiki z ustaleniami i ocenami dokonanymi przez organy podatkowe i odwołania się do interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że również organy podatkowe odwołały się do dorobku judykatury w tym zakresie, Nie prawdziwy jest przy tym zarzut skargi, że organ odwoławczy nie odniósł się do powołanych w odwołaniu orzeczeń. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustosunkował się do powołanych orzeczeń, stwierdzając, że stanowisko organów I i II instancji nie sprzeczne z przytoczonym w odwołaniu wyrokiem NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 i że pozostałe wyroki sądów administracyjnych, które wskazano w odwołaniu, w swych rozstrzygnięciach nie pomijają obowiązku wystąpienia zobowiązań, jako podstawowego elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższego jako oczywiście chybiony, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut skarżącego, że organ odwoławczy naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy wskazać, że wyrażona w przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Oczywiście nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego, że organy podatkowe przyjęły skrajnie niekorzystną dla niego wykładnię art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Treść powyższego przepisu jest na tyle jasna i zrozumiała, że nie budzi zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast prawidłowe zastosowanie powyższej normy prawnej wymaga dokonania właściwych ustaleń faktycznych, co w mniejszej sprawie miało miejsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo niż jego zorganizowana cześć. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie wartość przychodów powinna być określona jako nominalna wartość udziałów (akcji) objętych przez skarżącego w spółce, tj. w kwocie 2.526.000,00 zł. Prawidłowo także zastosowały art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., określając koszty uzyskania przychodu w kwocie łącznej kwocie 695.050,00 zł. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w odwołaniu jak również w skardze nie podniesiono żadnych zarzutów w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w Centrum Medyczne S. sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w zgodzie z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania podatkowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.