Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1504/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4722,- (cztery tysiące siedemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1504/01

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia Spółce Akcyjnej "A" podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że przedmiotem sporu, w wyniku odwołania się Spółki od decyzji I instancji, było nie uznanie przez organ za koszty uzyskania przychodów:

1) kwoty [...] zł dotyczącej czynszu najmu za używanie form wtryskowych i maszyn od niemieckiej firmy B w 1995 r.,

2) kwoty [...] zł stanowiącej wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym tj. najmowanej przez Spółkę nieruchomości w K.

Odnosząc się do powyższych spornych kwot, Izba Skarbowa wskazała, że w dniu 8 listopada 1995 r. skarżąca Spółka zawarła z w/w niemiecką firmą porozumienie płatnicze w sprawie zapłaty za używanie 17 form wtryskowych oraz 2 maszyn w wysokości [...] DM, płatne w postaci rat czynszu najmu.

Zgodnie z § 2 porozumienia Spółka zobowiązała się do spłaty zobowiązania w 36 ratach miesięcznych po [...] DM wraz z 8% odsetkami.

Z wyjaśnień składanych przez Spółkę wynika, że pomiędzy udziałowcami Spółki "A", a. D. I. – właścicielką firmy B zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Sprowadzone do kraju maszyny i urządzenia miały stanowić aport strony niemieckiej przy podwyższanym kapitale zakładowym nowej spółki. Ponieważ między stronami umowy nie doszło do porozumienia, Spółka nie została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym. Konsekwencją tego było żądanie zwrotu maszyn i form wtryskowych przez ich właściciela oraz zapłaty należności za czas ich używania tj. za okres od sierpnia 1994 r – listopada 1995 r., zgodnie z wyżej opisanym porozumieniem płatniczym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że maszyny i formy wtryskowe były używane w latach 1994 i 1995. Przedmiotem sporu jest natomiast kwota [...] zł, zapłacona firmie niemieckiej w 1998 r., za używanie urządzeń w 1995 r. Zatem wydatki w kwocie [...] zł nie mogą być uznane za koszty, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów 1998 r.

Podniosła Izba Skarbowa w uzasadnieniu, że stosownie do przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższych unormowań wynika, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku.

Oznacza to, że między przychodami, a kosztami podatkowymi, w określonym przedziale czasowym powinna zachodzić odpowiednia symetria.

Dochód ustala się na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej, w myśl przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawową definicję kosztów zawiera art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie przedstawionych regulacji można sformułować zdaniem Izby generalną zasadę, zgodnie z którą w danym roku podatkowym są potrącalne koszty poniesione, wiążące się z przychodami tego roku. Zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesiony w danym roku wydatek, jeżeli nie wiąże się w przychodami tego roku podatkowego, w którym nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych. Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia również zapis art. 15 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z konstrukcji przepisu art. 15 ust. 4 ustawy wynika, że określone zostały cztery przypadki "powiązania" kosztów uzyskania przychodów z osiągniętymi przychodami, a mianowicie:

1. poniesienie kosztów uzyskania przychodów i osiągnięcie przychodów następuje w tym

samym roku podatkowym,

2. koszty uzyskania przychodów poniesiono wcześniej, ale dotyczą one danego roku

podatkowego,

3. koszt nie został jeszcze poniesiony (wydatkowany), ale już winien być zarachowany,

gdyż dotyczy przychodu roku podatkowego,

4. jeśli nie występują wyżej wymienione przypadki, to decyduje rok poniesienia wydatku

niezależnie od okresu osiągnięcia przychodu.

W niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja przedstawiona w punkcie trzecim, bowiem wysokość czynszu najmu jaką należało uiścić na rzecz niemieckiej firmy za używanie form wtryskowych i maszyn do produkcji w 1994 r. i w 1995 r. była znana podatnikowi w dniu podpisania porozumienia płatniczego tj. 8 listopada 1995 r., a więc istniała możliwość zarachowania tych wydatków już w 1995 r.

Dlatego nieprawdziwe jest twierdzenie Spółki, że zarachowanie spornych wydatków było możliwe dopiero w 1998 r. tj. w roku ich poniesienia. Bezspornym jest również fakt, że maszyny i formy wtryskowe zostały zwrócone firmie niemieckiej w 1995 r., zatem w żaden sposób nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodów w 1998 r.

Odmienna sytuacja wystąpiła w przypadku zapłaty czynszu za używanie form wtryskowych i maszyn w 1994 r. Rozliczenie za ten okres powinno odbyć się zgodnie z zasadą wymienioną w punkcie czwartym. W 1994 r. nie była znana Spółce wartość czynszu za najem maszyn i form wtryskowych, gdyż porozumienie płatnicze podpisano w listopadzie 1995 r. Dlatego należało uznać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu 1995 r., gdyż jego zarachowanie w 1994 r. nie było możliwe.

Wskazała również Izba Skarbowa, że zgodnie z umową najmu z dnia 7 marca 1994 r. zawartą pomiędzy Spółką "a", a jej udziałowcami: W. P. , G. P. i F. P., Spółka najmowała nieruchomość w K. W najmowanej nieruchomości Spółka poczyniła nakłady inwestycyjne w 1996 r. w wysokości [...] zł i w 1997 r. wysokości [...] zł. Poniesione nakłady dotyczyły: modernizacji placu, modernizacji drogi wjazdowej, portierni, biura magazynu, bramy ogrodzeniowej, schodów, robót posadzkarskich w hali.

Powyższe nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcych środkach trwałych a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych wg stawki 10%. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił [...] zł.

W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 20 marca 1998 r., z którego wynika, że "wobec nieprzewidzianego skróconego okresu użytkowania nieruchomości, z dniem 1 kwietnia 1998 r. Spółka wprowadza podwyższone odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł miesięcznie.

Z pisma z dnia 20 marca 1998 r. wynika, że decyzję o zmianie wielkości odpisów amortyzacyjnych podjęto w związku z oddaniem nowego obiektu i przeprowadzką do S. (termin przeprowadzki – miesiąc czerwiec 1998 r.). W wyjaśnieniach składnych przez Spółkę oraz w odwołaniu Spółka twierdzi, że w wyniku zakończenia umowy najmu z dniem 31 grudnia 1998 r. powstała, jej zdaniem, strata w środkach trwałych, która jest kosztem uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że dokonana przez Spółkę inwestycja w obcym środku trwałym nie została w pełni zamortyzowana, Spółka miała prawo obciążyć koszty prowadzonej działalności gospodarczej nie zamortyzowaną wartością inwestycji w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniosła przy tym Izba Skarbowa, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Jak z powyższego wynika straty w środkach trwałych i obrotowych nie pokryte odpisami amortyzacyjnymi lub odszkodowaniem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, aby straty te można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powinny być one odpowiednio udokumentowane protokołami inwentaryzacyjnymi (komisyjnymi) lub protokołami ze zdarzeń, które wywołały straty (pożary, zalania, kradzieże i inne zdarzenia losowe).

W szczególności możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów likwidacji środków trwałych niepełnowartościowych lub uszkodzonych, co powinno być udokumentowane protokołem likwidacyjnym, szczegółowo opisującym przyczyny likwidacji. Straty w środkach trwałych powinny być uzasadnione rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, aby ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie mogło być kwestionowane.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia straty. Jednak jak sama nazwa wskazuje, stratą jest zdarzenie, które powstaje w wyniku zdarzeń od nas niezależnych np. losowych, przez które należy rozumieć zdarzenia nadzwyczajne, nie dające się przewidzieć, jak również nie dające się uniknąć, mimo podjęcia działań zabezpieczających. Zatem nie można uznać za stratę w środkach trwałych, jak chce Spółka, nie zamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, która jest wynikiem podjęcia przez Spółkę decyzji o zakończeniu umowy najmu z dniem 31 grudnia 1998 r. i przeniesieniu działalności gospodarczej z najmowanej nieruchomości w K. do S. Zdarzenie to miało miejsce bowiem w związku z podjęciem decyzji przez Spółkę, a nie w wyniku przyczyn od niej niezależnych. Dlatego w tym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z przepisami § 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast, zgodnie z przepisami § 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1-3, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór. W świetle powyższych przepisów Spółka nie miała prawa zwiększyć wielkości raz ustalonych odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł do wysokości [...] zł.

Zatem powstałej różnicy odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł nie uznano za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 ust. 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tymi przepisami kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wyżej zacytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka Akcyjna "A". Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

- błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji

środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zdaniem organu całość ustalonej w listopadzie 1995 r. kwoty czynszu należało ująć w kosztach tego roku, gdyż strona skarżąca znała już ciążące na niej zobowiązanie z tego tytułu. Organ podatkowy w toku postępowania nie wziął pod uwagę faktu, że przecież ustalona kwota czynszu najmu nie dotyczyła tylko i wyłącznie przychodów roku podatkowego 1995 lecz również części roku 1994. Tak więc nie można było w tym stanie faktycznym dokonać zaksięgowania całego ustalonego czynszu najmu do kosztów roku 1995. Zarachowaniu mogą bowiem podlegać tylko te koszty (mimo że nie zostały poniesione), które dotyczą przychodów danego roku podatkowego. Taka sytuacja w stanie faktycznym nie wystąpiła. Do tego też stanu faktycznego nie ma zastosowania wskazany przez organ przypadek. Wynika z niego, że nie poniesiony wydatek musi dotyczyć przychodu danego roku podatkowego. W omawianym stanie faktycznym nie poniesiony wydatek dotyczył 2 lat podatkowych tj. roku 1994 i 1995. Mimo podnoszenia tego faktu przez stronę skarżącą w toku postępowania organ podatkowy nie odniósł się do tego w skarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącego Spółka mogła jedynie zastosować interpretację wynikającą z art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż wydatek z tytułu czynszu najmu stanowi koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został poniesiony. Zdaniem strony skarżącej podane w toku postępowania orzecznictwo ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

Ponadto w toku postępowania wskazywano, iż rok 1995 był przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który nie stwierdził naruszenia przepisów tym, że w roku 1995 zaksięgowano tylko jedną – pierwszą ratę czynszu najmu za maszyny i formy użytkowane przez spółkę w roku 1994 i 1995. Do tego argumentu strony, organy prowadzące postępowanie nie ustosunkowały się, jak również nie wskazano tego w skarżonej decyzji. Dodatkowo do każdej raty czynszu doliczany był podatek należny VAT. Kontrola prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. nie stwierdziła żadnych uchybień w tym zakresie. Kontrola prowadzona była przez tego samego Inspektora, który wydał decyzję w pierwszej instancji w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniosła również skarżąca, że bezspornym jest iż Spółka z uwagi na zmianę swojej siedziby i zakładu produkcyjnego zmuszona była rozwiązać umowę najmu z dnia 7 marca 1994 roku. Nie jest sporny również fakt, że skarżąca dokonała inwestycji w obcym środku trwałym, którą to inwestycję amortyzowała według stawki 10% w skali roku. Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie definiują pojęcia straty i likwidacji. Organ podatkowy w skarżonej decyzji interpretuje te pojęcia jedynie w sensie fizycznym. Nie uznaje, że strata lub likwidacja może wynikać z faktu, że Spółka nie miała dalszej prawnej możliwości korzystania z inwestycji. Inwestycja ta była bowiem ściśle związana z użytkowanymi przez Spółkę obiektami, nie można jej było przenieść do nowego obiektu Spółki. Ponadto Spółka po całkowitym przeniesieniu zakładu do S. nie miałaby prawnej możliwości zaliczenia płaconego czynszu za dotychczas użytkowaną nieruchomość w koszty uzyskania przychodów. Amortyzacja inwestycji w tej nieruchomości również nie mogłaby być kosztem, gdyż z tytułu dalszego najmowania tej nieruchomości Spółka nie uzyskiwała żadnych przychodów. Cała produkcja przeniesiona bowiem została do zakładu do S.

W takim stanie faktycznym i prawnym Spółka zgodnie z przepisami zaliczyła nie zamortyzowaną wartość inwestycji w koszty uzyskania przychodów.

Wskazała również skarżąca, że w rozstrzygnięciach sądowych przeważa pogląd, że nieprawidłowe udokumentowanie wydatku nie może być wyłączną przyczyną nie uznania go za koszt uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa bowiem sposobu dokumentowania poniesionych kosztów. Najczęściej wątpliwości budzi sytuacja, gdy poniesiony koszt spełnia warunki do zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów, ale został nieprawidłowo udokumentowany. W przedmiotowej sprawie istnieją niepodważalne dowody (nie kwestionowane przez organ podatkowy), że Spółka w związku z nabyciem nowego zakładu produkcyjnego w S. zmuszona była do rozwiązania umowy najmu nieruchomości w K. Wobec powyższego sposób w jaki strona skarżąca zaliczyła nie zamortyzowaną wartość inwestycji w koszty uzyskania przychodów nie może decydować o tym, że sporna kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ kwestionując fakt podwyższenia odpisów amortyzacyjnych winien to skorygować i jednocześnie uznać sporną kwotę jako koszt uzyskania przychodów w formie straty w środku trwałym. Organ podatkowy nie może bowiem tylko dokonywać rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wnioskiem z dnia 7 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o skierowanie sprawy do postępowania mediacyjnego, wobec istnienia możliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych. W szczególności w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z dzierżawą maszyn i form wtryskowych od firmy niemieckiej.

Na powyższą propozycję skarżąca Spółka wyraziła zgodę. Jednak postępowanie mediacyjne nie doprowadziło do zakończenia sprawy, wobec uznania przez Izbę Skarbową za koszt uzyskania jedynie kwoty dot. spłaty rat czynszu najmu maszyn i form wtryskowych od niemieckiej firmy oraz nie uznania kwoty [...] zł za stratę w środkach trwałych.

W pismach procesowych z dnia 22 lipca 2005 r. i 18 sierpnia 2005 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, skorygowane w postępowaniu mediacyjnym o uznanie za koszt uzyskania przychodu 1998 r. kwoty [...] zł.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uzasadnienie jedynie częściowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawuje kontrolę wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, a więc ocenia w postępowaniu sądowym legalność działania tej administracji.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest między stronami bezsporny.

Spór sprowadza się zatem do oceny prawnej - wydatku w kwocie [...] zł dot. opłat za używanie w 1994 i 1995 r. form wtryskowych od niemieckiej firmy, czy stanowi on koszt uzyskania przychodu 1998 r.,

- odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu 1998 r.

Odnośnie wydatku w kwocie [...] zł to należy podnieść, iż kwota ta została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej za koszt uzyskania przychodu 1998 r. na etapie postępowania mediacyjnego. Stanowisko to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Zdaniem Sądu, uznanie powyższej kwoty za koszt uzyskania przychodu odpowiada prawu.

Ze stanu faktycznego w sprawie wynika bowiem, że koszty opłat za używanie urządzeń od niemieckiej firmy – wydatkowane na podstawie porozumienia płatniczego z dnia 8 listopada 1995 r. dotyczyły zarówno 1994 r. jak i 1995 r., zaś z porozumienia nie wynikało jaka część kosztów dotyczyła 1994 a jaka 1995 roku, natomiast spłatę rozłożono na lata 1995-1998. Niesporne między stronami jest również, że przypadająca do spłaty w 1998 r. kwota nie dotyczyła tego roku podatkowego i nie jest możliwe powiązanie tych spłat z przychodem danego roku.

Jeżeli powiązanie konkretnych kosztów z przychodem danego roku nie jest możliwe, koszty winny być potrącane w roku w którym zostały poniesione. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zatem sporna kwota jako uregulowana w 1998 r. zgodnie z porozumieniem płatniczym, winna stanowić koszt uzyskania przychodu w roku 1998, jako roku jej poniesienia.

Analogiczne stanowisko zajął organ podatkowy – uznając w/w kwotę jako koszt uzyskania przychodu 1998 r.

Odnośnie kwoty [...] zł jako odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5. Przepisami takimi było – w ówczesnym stanie prawnym – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35).

Zgodnie zaś z § 9 ust. 13 w/w rozporządzenia podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem podwyższenie wielkości odpisów amortyzacyjnych w 1998 roku nie znajduje swojego uzasadnienia prawnego, nie zostało dokonane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe nie pozwala, zdaniem Sądu, na uwzględnienie kwoty zwiększonych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem takim mogą być jedynie odpisy w wysokości ustalonej przez Spółkę w 1996 r., w którym to roku Spółka zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.

Odnośnie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to należy podnieść, że z przepisu tego wynika, iż straty w środkach trwałych i obrotowych nie pokryte odpisami amortyzacyjnymi lub odszkodowaniem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem należy odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku rozwiązania przez Spółkę umowy najmu i wydania nieruchomości, przed zamortyzowaniem nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość, spowodowało po stronie Spółki stratę w rozumieniu w/w przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określała znaczenia pojęcia straty użytego w art. 16 ust. 1 pkt 5, jednak ze względu na treść art. 9 ust. 1 w/w ustawy uprawnionym jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, iż pojęcie straty w środkach obrotowych użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie może odbiegać od definicji zawartej w przepisach o rachunkowości obowiązujących w 1998 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) "ilekroć mowa o (...) stratach i zyskach nadzwyczajnych – rozumie się przez to skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalnością jednostki, a w szczególności spowodowanych zdarzeniami losowymi, zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju działalności (w tym również istotną zmianę metod produkcji lub sprzedażą zorganizowanej części jednostki) oraz postępowaniem układowym lub naprawczym". Zatem niedoboru, którego przyczyną byłoby celowe działanie podatnika polegające na innym rozdysponowaniu towarów, nie można uznać za stratę podlegającą uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów podatnika.

Stąd zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust.1 pkt 5 poprzez przyjęcie, iż w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie te niedobory, które powstały poza wolą podatnika, uznać należy za nieuzasadniony. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. ustawodawca dopuścił możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu niedoborów w środkach obrotowych niezależnie od przyczyn ich powstania.

W świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały iż w niniejszej sprawie, w przypadku rozwiązania umowy najmu, wydanie przedmiotu najmu nie stanowiło sprzedaży ani nie było poniesieniem straty w inwestycji w obcym środku trwałym, a tylko w tych dwóch wypadkach wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym mogły być kosztem uzyskania przychodu w nie zamortyzowanej części.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1a w/w ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na mocy art. 200, zaś na mocy art. 152 w/w ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji.

MK