Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1643/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 par. 1,2, art. 208 par. 1,2, art. 219, art. 233 par. 1 pkt 1 w zw z art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1643/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi "M"Sp. z o.o. w O., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego;, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ).


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2010r. Zakład Opieki Zdrowotnej "M" sp. z o.o. w O. wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania należności budżetowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006r. do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym.

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu przypomniano, że sprawa zawieszenia postępowania była już przedmiotem postępowania, zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem. Wnioskiem z dnia 28 września 2009r. strona zwróciła się bowiem o zawieszenie postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania należności budżetowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006r. Spółka powołała się na okoliczność, iż równocześnie z postępowaniem kontrolnym prowadzone są dwa postępowania sądowe przed Sądem Rejonowym w B. przeciwko A. S. (były prezes zarządu spółki), E.G. (były członek zarządu spółki), I. S. (byłej kierownik działu księgowości i kadr spółki), o czyny popełnione w trakcie zatrudnienia w spółce. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 8 października 2009r. postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. W konsekwencji wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 20 listopada 2009r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ I instancji następnie stwierdził, że ponowne postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego jest bezprzedmiotowe. Organ jest bowiem związany raz wydanym rozstrzygnięciem, co oznacza, że w tożsamej sprawie nie może orzekać ponownie. Zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powtórne rozpatrzenie sprawy skutkowałoby natomiast tym, że postanowienie rozstrzygające sprawę obarczone byłoby wadą, skutkującą jego nieważnością. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik spółki zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie - zażądał uchylenia w całości tego rozstrzygnięcia oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez zawieszenie wskazanego we wniosku postępowania.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż rozstrzygając sprawę organ nie uwzględnił okoliczności, iż podczas przesłuchania świadka E.G. w dniu 16 czerwca 2010r., osoba ta odmówiła udzielenia odpowiedzi na jakiekolwiek z zadawanych jej pytań uzasadniając swoje zachowanie toczącym się postępowaniem karnym. Dodatkowo, także zeznania innych świadków nie są jednoznaczne, cechują je liczne wątpliwości oraz niedomówienia.

W warunkach sprawy mamy zatem do czynienia z nowym uzasadnieniem wniosku, którego argumenty powinny zostać rozpatrzone przez organ niezależnie od treści poprzedniego wniosku. Zwrócono przy tym uwagę, że wnioski o zawieszenie postępowania w sprawie są wnioskami proceduralnymi, a zatem raz załatwiony odmownie wniosek nie powoduje utraty prawa do złożenia nowego wniosku, zwłaszcza w razie zaistnienia w sprawie nowych okoliczności.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy również odwołał się do poprzedniego postępowania w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania. Przypomniano zawarte tamże stwierdzenia, iż postępowanie karne oraz ewentualne rozstrzygnięcie w tym zakresie nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dowodowe postępowania karnego nie są bowiem wiążące w innych postępowaniach, inne organy oraz sądy wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego.

W sytuacji jednak, gdy w postępowaniu karnym zostaną stwierdzone istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności, organ który wydał decyzje w ostatniej instancji ma możliwość wznowienia postępowania.

W dalszej kolejności potwierdzono zapatrywanie organu I instancji, iż nie zaistniały żadne nowe okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki powtórzył zarzuty zażalenia wnosząc o uchylenie postanowienia organu II instancji w całości. Uzupełniając swe wcześniejsze argumenty podniesiono, że organ kontrolny w toku postępowania opierał się na zeznaniach składanych przez świadków - oskarżonych w postępowaniu karnym, a przecież treść takich wypowiedzi powinna zostać dokładnie zweryfikowana w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie po wyczerpaniu wszystkich ujawnionych w toku postępowania możliwości dowodowych. Zmiana uzasadnienia wniosku o zawieszenie ma zatem kluczowe znaczenie dla przesądzenia możliwości prowadzenia postępowania w kierunku stwierdzenia przesłanek pozytywnego rozstrzygnięcia.

Nie można przy tym zapominać, że niniejszej sprawie istnieje bliski merytoryczny związek pomiędzy postępowaniem kontrolnym a toczącymi się sprawami karnymi. Ustalenia sądu karnego poczynione w toku tamtego postępowania stanowią zaś istotną część miarodajnego dla sprawy materiału dowodowego.

Końcowo przypomniano, że gdyby organ podatkowy wydał ostateczną decyzję podatkową, to późniejsze uniewinnienie przez sąd oskarżonych lub odmienne ustalenia faktyczne w zakresie wiarygodności faktur mogłyby stanowić podstawę do weryfikacji i w konsekwencji wyeliminowania decyzji podatkowej z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2010r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2010r. wydane na podstawie art. 208 § 1, art. 219 i art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia należności budżetowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006r.

Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Ponadto organ podatkowy może umorzyć każde postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak z powyższego przepisu wynika przesłanką do umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, która oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r.,sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25).

Odnosząc takie rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości" do stanu rzeczy zaistniałego w niniejszej sprawie, a w szczególności do utożsamienia przez organy podatkowe bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego jedynie z faktem wydania już raz postanowienia odmawiającego zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego, Sąd stwierdza, iż jest ono nieprawidłowe.

Należy przy tym zgodzić się ze skarżącą spółką, że wnioski o zawieszenie postępowania w sprawie (postępowania kontrolnego) są wnioskami proceduralnymi, w związku z tym raz załatwiony odmownie wniosek o zawieszenie postępowania nie czyni bezprzedmiotowym kolejny wniosek o zawieszenie postępowania. Jak już wcześniej zauważono bezprzedmiotowość to brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego, który powoduje niemożność wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W przypadku rozstrzygnięć natury procesowej trudno w ogóle mówić o stosunku materialnoprawnym opartym na przepisach prawa materialnego, a tym samym o braku elementu przedmiotowego, który uzasadniałby stwierdzenie bezprzedmiotowości. Uwagi te należy w całości odnieść do postępowania z wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego. Jakkolwiek przepis art. 219 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zastosowania do postanowień m.in. art. 208 Ordynacji podatkowej, ale nie wprost, lecz "odpowiednio" co należy rozumieć w ten sposób, że unormować tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego postanowienia.

Ponadto należy odróżnić bezprzedmiotowość postępowania od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie, gdyż czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym bardzo obszernie omówiono kwestię wpływu postępowania karnego na postępowanie podatkowe w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz bardzo szczegółowo odniesiono się do zarzutów zażalenia powołujących się na wyniki przesłuchania świadka R.G. w dniu 16 czerwca 2010r., organ II instancji starał się za wszelką cenę wykazać bezskuteczność powtórnego wniosku o zawieszenie postępowania karnego. Tym samym treść uzasadnienia nie odpowiadała treści rozstrzygnięcia, albowiem organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego z powodu jego bezprzedmiotowości.

Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania skarżącej spółki, co do zawieszenia postępowania kontrolnego powinna zostać wykazana w rozstrzygnięciu odmawiającym jego zawieszenia i w jego uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez postanowienie o umorzeniu postępowania. Rozstrzygnięcie tego typu może być ocenione jako uchylenie się od "merytorycznego" załatwienia wniosku sprawy i naruszałoby interes strony.

Analiza treści uzasadnień rozstrzygnięć wydanych w sprawie wskazuje na niekonsekwencję organów, gdyż organ I instancji wydając postanowienia na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej skoncentrował się na wykazaniu – aczkolwiek nieskutecznie - bezprzedmiotowości postępowania z wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego, natomiast organ II instancji skupił się na wykazaniu bezskuteczności wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego, czyli na braku "przesłanek "merytorycznych" do zawieszenia postępowania, utrzymując mimo to w mocy postanowienie czysto formalne, jakim było postanowienie organu I instancji umarzające postępowanie.

Takie postępowanie organów stanowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Ponieważ sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I instancji odniesienie się Sądu do podniesionej w skardze argumentacji uzasadniającej zawieszenie postępowania kontrolnego byłoby przedwczesne.

Stosując się do wskazań Sądu, organ I instancji rozpatrując wniosek strony skarżącej z dnia 16 czerwca 2010r. o zawieszenie postępowania kontrolnego, winien go ocenić w kontekście przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydając stosowne postanowienie, o którym mowa w art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.