Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 53a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc grudzień 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 4.235 zł (cztery tysiące dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej jako: organ I instancji) określił spółce A (dalej jako: skarżący, podatnik, spółka, strona) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 20.608,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku otrzymania upomnienia z dnia 14.05.2018 r. wzywającego do uregulowania należności tytułem odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r., podatnik zwrócił się o wydanie decyzji w sprawie naliczenia odsetek w oparciu o art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p."), w tym o podanie podstawy prawnej i sposobu obliczenia odsetek w kwocie 22.045,00 zł (tj. w wysokości wskazanej w powyższym wezwaniu). Wyjaśnił, że w dniu 24.01.2018 r., tj. w dwa dni po terminie płatności, uiścił kwotę 1.458.310,00 zł, którą opisał w tytule przelewu jako wpłatę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. (powyższa kwota obejmowała zaliczkę za grudzień 2017 r. i odsetki z tytułu nieterminowej wpłaty za dwa dni).

W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania z wniosku podatnika, organ wydał decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 20.608,00 zł.

2. Nie podzielając stanowiska organu I instancji, strona wniosła odwołanie wskazując, że dokonaną wpłatę organ winien zaliczyć na poczet zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r., jako zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności tj. zgodnie z wnioskiem. Z tytułu spornej w sprawie zaliczki nie nastąpiłaby wówczas zaległość. Podatnik podkreślił, że organ I instancji błędnie stwierdził utratę bytu zaliczki z upływem terminu jej płatności (tj. z dniem 22.01.2018 r.). Ponadto, organ błędnie oparł się na dosłownym brzmieniu przepisu § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.; dalej jako: "Rozporządzenie") i pominął przepisy o randze ustawowej. Powyższy przepis powinien mieć zastosowanie w przypadku, gdy zaliczki na podatek nie zostały uregulowane w całości lub w części do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego lub upływu terminu złożenia zeznania. Ewentualne niewpłacone kwoty stają się po tej dacie zobowiązaniem w podatku za rok podatkowy, a odsetki za zwłokę naliczone są od zaległości podatkowej. Podatnik wskazał, że skoro zaliczka nie jest płacona w terminie wynikającym z ustawy, to odsetki powinny być naliczone od dnia zadeklarowania zobowiązania w podatku, lub od dnia w którym upływa termin złożenia zeznania. Od dnia złożenia zeznania zaległością jest podatek i to niewpłacona kwota podatku stanowi zaległość, od której można naliczyć odsetki. Powyższy przepis określa zatem zasadę naliczenia odsetek jedynie, gdy wpłata zaliczki nie miała miejsca do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego. Dokonana w dniu 24.01.2018 r. wpłata zdaniem podatnika nie jest zatem wpłatą zaliczki po terminie, a wpłatą na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2017 r., lecz, co istotne, wpłata spowodowała jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. Organ I instancji od 24.01.2018 r. dysponował bowiem środkami pieniężnymi w wysokości odpowiadającej kwocie spornej zaliczki.

3. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia naliczania odsetek za zwłokę została uregulowana w przepisach O.p. oraz, że przepisy te należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343; dalej jako: "ustawa o CIT"). Dalej organ II instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne należy wpłacać do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Wskazał organ odwoławczy, że podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów O.p. i ustawy o CIT, a mianowicie dokonał nieterminowej zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. Organ stwierdził, że ustawowy termin zapłaty zaliczki upływał w dniu 22.01.2018 r. (w związku z okolicznością, iż dzień 20.01.2018 r. przypadał w sobotę). Natomiast spółka dokonała zapłaty dopiero w dniu 24.01.2018 r. wskazując, że wpłata dotyczy zaliczki za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami. Zdaniem organu odwoławczego dokonana po ustawowym terminie wpłata nie mogła dotyczyć zaliczki za grudzień 2017 r. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy i zobowiązania z tytułu podatków to dwie rożne instytucje prawa podatkowego. Organ ten zwrócił uwagę, że zaliczka dokonywana jest na poczet nieustalonej należności podatkowej - jest to forma stopniowego poboru należności podatkowych w podatkach, których ustalenie podstawy obliczenia i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie roku podatkowego. Dalej organ ten wywodził, że w podatku dochodowym od osób prawnych związek pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawia się w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy wpłaconych zaliczek i kwoty należnego zobowiązania podatkowego, ustalonej po upływie roku podatkowego tj. wraz ze złożeniem zeznania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł, że po dniu 22.01.2018 r. zaliczki utraciły swoją odrębność i tymczasowy charakter stając się elementem podatku należnego za rok podatkowy 2017 r. Od tej daty nie istniał już obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2017 r., co jednak w ocenie organu II instancji nie uniemożliwiało możliwości orzekania o wysokości odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podstawie art. 53a O.p. Dalej organ ten wywodził, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie lub niepokrytych w pełni wpłatami zaliczek miesięcznych na podatek naliczane są zgodnie z art. 53 § 2 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia do terminu złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem organu, po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego, niedopłacona część podatku staje się zaległością podatkową i od tej chwili nalicza się odsetki za zwłokę. Powołując się na obowiązujące regulacje i orzecznictwo sądowoadministracyjne organ skonkludował, że w sytuacji gdy podatnik nie wpłaca zaliczki za grudzień 2017 r. a wpłaty określonej kwoty dokonuje po dniu 22.01.2018 r. oraz składa zeznanie podatkowe w dniu 03.04.2018 r. to pozostaje w zwłoce z zapłatą zaliczki za grudzień 2017 r. i z tego tytułu jest zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia 23.01.2018 r. do dnia 03.04.2018 r. Zdaniem organu wpłata mogła być zaliczona wyłącznie na poczet odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki za grudzień 2017 r. i zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2017 r. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje zatem opis wpłaty umieszczony w tytule przelewu.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania oraz podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nieuwzględnienie całości posiadanego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 53 § 1 i art. 53a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od zaległości mogą być naliczane, mimo że zaległość została uregulowana, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych,

- art. 62 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia poprzez jego błędną interpretację,

- § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono argumentację, jaką podatnik prezentował przed organami podatkowymi.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

3. W sprawie nie są sporne kwoty wpłacone przez spółkę na rachunek organu podatkowego, terminy tych wpłat, a także data złożenia przez spółkę deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. Spór w niniejszej sprawie dotyczył natomiast odsetek od zaliczki za grudzień 2017 r. naliczonych na podstawie art. 53a O.p. za okres od terminu płatności tej zaliczki do dnia złożenia deklaracji za 2017 r. (tj. od dnia 23.01.2018 r. do dnia 03.04.2018 r.), pomimo wpłacenia przez spółkę w dniu 24.01.2018 r. kwoty 1.458.310,00 zł, odpowiadającej zaliczce za grudzień 2017 r. (1.457.671 zł) wraz z odsetkami za zwłokę należnymi do dnia wpłaty, tj. do dnia 24.01.2018 r. (639 zł).

4. Zdaniem organów podatkowych, z chwilą, gdy upłynął termin płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2017 r., tj. po dniu 22.01.2018 r. powstało zobowiązanie w podatku CIT za 2017 r. i zaliczka należna na poczet tego miesiąca utraciła byt prawny. Tym samym nie była możliwa jej zapłata także wraz z odsetkami za zwłokę po dniu 22.01.2018 r. Dokonana przez spółkę wpłata w dniu 24.01.2018 r. została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2017 r. ale jednocześnie organ podatkowy uznał, że zobowiązany jest, stosownie do art. 53a O.p., do określenia odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2017 r. liczonych do dnia złożenia deklaracji rocznej za 2017 r. tj. do dnia 03.04.2018 r.

Skarżący również podkreślał, że dokonana w dniu 24.01.2018 r. wpłata nie była wpłatą zaliczki po terminie, a wpłatą na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2017 r., jednak jego zdaniem wpłata spowodowała jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r., ponieważ organ podatkowy od 24.01.2018 r. dysponował środkami pieniężnymi w wysokości odpowiadającej kwocie spornej zaliczki. Jak stwierdził skarżący, dokonana w dniu 24.01.2018 r. wpłata winna skutkować brakiem podstaw do wydania decyzji w sprawie odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p., ponieważ przepis ten określa zasadę naliczenia odsetek jedynie, gdy wpłata zaliczki nie miała miejsca do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego.

3.5. Rozstrzygniecie istniejącego między stronami sporu wymaga wyjaśnienia wielu kwestii. Konieczne jest wskazanie, kiedy kończy się byt prawny zaliczek na podatek i jakie są tego skutki dla istnienia zaległości podatkowej w zaliczkach na podatek oraz wskazanie podstawy prawnej do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, w tym zaliczek zapłaconych po upływie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a także wskazanie jaki jest cel wprowadzenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w tym od zaległości w zaliczkach po upływie roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego). W ocenie Sądu, konieczne jest też odniesienie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.12.2009 r. sygn. akt II FSK 5/09 (dostępnej na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: CBOSA), na którą powoływał się organ podatkowy w celu wykazania, że wpłata dokonana przez skarżącego tytułem zaliczki na podatek za grudzień 2017 r. po upływie terminu płatności nie może jego zdaniem wywołać skutku w postaci przerwania naliczania odsetek za zwłokę, gdyż wygasła zaległość w zaliczce.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej, jaka powstała na skutek braku wpłaty w terminie płatności podatku, także zaliczki na podatek. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są także od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Zaległością podatkową są niezapłacony w terminie płatności podatek i niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek (art. 51 § 1 i 2 O.p.). Jak słusznie wskazują obie strony sporu i na co wskazał też w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, byt prawny zaliczek kończy się w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, dalsze rozważania odnosić się będą do tego rodzaju zaliczek, w istocie do zaliczek niezapłaconych w terminie płatności w całości lub w części. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy, w którym osiągnięto dochód, powstaje z mocy prawa. Z treści art. 27 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania rocznego oraz do wpłacenia należnego podatku albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Jak stanowi z kolei przepis art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT, podatnicy (z zastrzeżeniem wskazanych przepisów) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, przy czym zaliczki miesięczne podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Ponadto przepisów ów reguluje, że podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 omawianej ustawy. Oznacza to, że po upływie terminu płatności zaliczki za ostatni miesiąc danego roku podatkowego organ podatkowy nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek za ów rok podatkowy, kończy się też możliwość naliczania, na podstawie art. 51 § 2 O.p., odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, których termin płatności przypadał do tego czasu.

Zgodnie z treścią art. 53a § 1 O.p., po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy, jeśli stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku: 1) nie złożył deklaracji, 2) wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, 3) zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, ma prawo określić wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy ma zatem prawo także po upływie roku podatkowego, tj. po utracie bytu prawnego zaliczek, do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w całości lub w części. W takim przypadku odsetki za zwłokę określa decyzją na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (w przypadku braku zeznania na ostatni dzień terminu do jego złożenia). Zgodnie z art. 53a § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na specjalny podatek węglowodorowy oraz zaliczek na podatek od towarów i usług. Jak stanowi z kolei przepis § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, odsetki za zwłokę naliczane są do dnia (włącznie z tym dniem) złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy), a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

6. W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do wskazanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 5/09, na którą powoływał się organ podatkowy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, formułując tezę co do przedawnienia zobowiązania określonego na podstawie art. 53a O.p., stwierdził, że z tego przepisu nie wynika, aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do 30 kwietnia, ale jedynie do końca roku podatkowego. Należy wyjaśnić, że uchwała ta zapadła na tle zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, co bardzo istotne, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis art. 53a O.p. nie wskazywał wówczas końcowego terminu naliczania odsetek, dlatego przyjmowano, że odsetki można naliczać tylko do dnia istnienia zaliczek, tj. do końca roku podatkowego (okresu rozliczeniowego). W tym czasie nie było zatem możliwe naliczanie odsetek za okres po utracie bytu prawnego zaliczek do dnia upływu terminu płatności podatku, czy upływu terminu do złożenia zeznania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Nie istniał zatem problem naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek mimo dokonania wpłaty kwoty tych zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę po dniu przekształcenia się zobowiązania w zaliczkach w zobowiązanie w podatku, tj. naliczania odsetek od kwoty która znajduje się na rachunku organu podatkowego. Nie wszystkie zatem uwagi, zawarte w ww. uchwale, są możliwe do zastosowania w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.09.2005 r. Zmiana brzmienia przepisu art. 53a O.p. od dnia 01.09.2005 r., dokonana przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199) polegała na wskazaniu, że po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek organ podatkowy określa decyzją "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek." Od dnia 01.09.2005 r., zgodnie z art. 53a O.p., organ podatkowy może zatem określić odsetki za zwłokę nie tylko za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia powstania zobowiązania podatkowego, ale także za okres po powstaniu zobowiązania podatkowego na dzień złożenia zeznania rocznego (za inny okres rozliczeniowy).

7. W ocenie Sądu, organ podatkowy określając wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p. (od dnia 01.01.2009 r. - art. 53a § 1 O.p.) powinien uwzględnić wszystkie wpłaty dokonane przez podatnika do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy). Dokonując wykładni przepisu art. 53a O.p. nie można bowiem pominąć celu, jakiemu służą odsetki za zwłokę, w tym także określone na podstawie art. 53a § 1 O.p. Nie można też pominąć wskazania, że odsetki za zwłokę organ podatkowy określa "na dzień złożenia" zeznania za rok podatkowy (za inny okres rozliczeniowy), a nie "do dnia złożenia" zeznania rocznego, jak przyjmuje to organ podatkowy. Wyrażenia te mają odmienny sens, a użyte przez ustawodawcę słowa "na dzień złożenia zeznania" oznaczają w treści tego przepisu jedynie to, że organ bierze pod uwagę stan istniejący na ten dzień. Trzeba jednocześnie wziąć pod uwagę, że odsetki za zwłokę rekompensują Skarbowi Państwa nieuzyskanie we właściwym czasie dochodów z zaliczek (funkcja kompensacyjna), zniechęcają podatnika do kredytowania się z należności budżetowych, na co wskazuje sposób ustalania wysokości odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są też swoistą "karą" za nienależyte wywiązywanie się z ciążących na podatnikach obowiązków (tj. terminowego i we właściwej wysokości wpłacania zaliczek na podatek i podatków).

Wprowadzona od dnia 01.09.2005 r. zmiana brzmienia art. 53a O.p (w stanie prawnym niniejszej sprawy - art. 53a § 1 O.p.) miała na celu zapewnienie także po upływie roku podatkowego ciągłości w naliczaniu odsetek od zaległych zaliczek, także po ich przekształceniu się w podatek. W ocenie Sądu w żadnej mierze nie można jednak przyjąć, że celem tego przepisu miałoby być naliczanie odsetek od kwot wpłaconych już na rachunek organu podatkowego. Na podstawie art. 53a O.p (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.09.2005 r.) organ podatkowy po upływie roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) mógł określić decyzją zaliczki jedynie za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia powstania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Następowała zatem przerwa w określaniu odsetek od powstania zobowiązania podatkowego do terminu płatności podatku. Na skutek zmiany brzmienia art. 53a O.p. od dnia 01.09.2005 r. przerwa w określaniu odsetek za zwłokę została w znacznej części wyeliminowana przez wprowadzenie możliwości określenia odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy).

Sąd stoi na stanowisku, że aby zrealizować cel przepisu art. 53a O.p. (obecnie art. 53a § 1 O.p.), tj. zapewnienie terminowych wpłat do budżetu i obciążenie podatnika skutkami nieterminowych albo zaniżonych wpłat zaliczek, organ podatkowy winien uwzględnić wszystkie dokonane przez podatnika wpłaty na rachunek organu podatkowego do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy) i określić jakie na dzień złożenia tego zeznania należne są odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek. Nie można natomiast zaakceptować sytuacji, w której nie nadaje się żadnego znaczenia prawnego faktowi, iż w okresie do dnia złożenia zeznania podatnik dokonał wpłaty kwot odpowiadających kwotom zaliczek oraz należnych do dnia wpłaty odsetek. Nie sposób nie zauważyć, że pomija się wówczas istotną okoliczność, iż Skarb Państwa od dnia dokonania wpłaty dysponuje należną mu kwotą. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że skoro kwota należności została zapłacona, to nie ma możliwości naliczania od niej odsetek. Zdaniem Sądu, przeciwne rozumowanie, prowadzące do uznania zasadności naliczania dalszych odsetek od już wpłaconej należności, oznaczałoby zaakceptowanie nieuzasadnionego wzbogacania się Skarbu Państwa kosztem podatnika.

W analogiczny sposób zdaniem Sądu należy interpretować przepis § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia. Posługuje się on wprawdzie wprost określeniem, z którego mogłoby na pierwszy rzut oka wynikać, że w sytuacji występującej w niniejszej sprawie miałyby być naliczane "do dnia" złożenia zeznania podatkowego, jednakże nie sposób zdaniem Sądu takiej interpretacji przyjąć, zważywszy na racje wyłożone przy dokonanej powyżej wykładni art. 53a § 1 O.p. oraz wziąwszy pod uwagę fakt, iż mamy tu do czynienia z aktem rangi podustawowej, który nie może zmieniać znaczenia normy wynikającej z przepisu ustawy. Zatem nie można również wykładni i tego przepisu dokonywać w taki sposób, który pomijałby całkowicie znaczenie dokonanej przez podatnika wpłaty kwoty zaliczki oraz ignorowałby fakt dysponowania tą kwotą przez Skarb Państwa. Jedyna akceptowalna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu to taka wykładnia, zgodnie z którą organ podatkowy może naliczać odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy do dnia złożenia zeznania podatkowego wyłącznie w sytuacji, w której kwota odpowiadająca kwocie zaliczki nie została wcześniej przez podatnika zapłacona. Jeśli natomiast doszło do dokonania takiej wcześniejszej wpłaty kwoty zaliczki, to w przypadku zwłoki we wpłacie, organ może naliczyć odsetki tylko do dnia wpłaty.

3.8. Sąd stoi zatem na stanowisku, że przyjęta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 53a §1 O.p. jest wykładnią nadmiernie fiskalną i nie realizuje celu tego przepisu. Nie jest też możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której organ podatkowy ma prawo naliczania odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek, a podatnik nie może doprowadzić do przerwania naliczania odsetek za zwłokę przez wpłatę kwoty zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę należnymi do dnia wpłaty.

3.9. Zdaniem Sądu nie można również zaaprobować sugerowanego w pewnym sensie przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę sposobu uniknięcia naliczania odsetek przez dokonanie przed terminem płatności podatku jego wpłaty wraz z odsetkami (z powołaniem się na przepis art. 25 ust. 1a ustawy o CIT). Organ podatkowy nie ma bowiem prawa domagać się od podatnika wpłaty podatku przed terminem jego płatności wynikającym z przepisów prawa, w niniejszej sprawie przed dniem 22.01.2018 r., w celu zwolnienia się z naliczania odsetek za zwłokę od zapłaconej po terminie płatności zaliczki. Z faktu, że podatnik nie wykorzystał możliwości wcześniejszego (wraz z wpłatą zaległej zaliczki) złożenia deklaracji za 2017 r. ale dokonał wpłaty zaliczki wraz z odsetkami, organy podatkowe nie mogą wyprowadzać niekorzystnych dla podatnika skutków w postaci naliczania odsetek za zwłokę od kwot, które znajdują się już na rachunku organu podatkowego. Każda wpłata dokonana po utracie bytu prawnego zaliczki na podatek ale przed terminem złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy) winna być uwzględniona przy określaniu odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego. Wynika to, zdaniem Sądu, zarówno z brzmienia art. 53a §1 O.p. (wcześniej art. 53a O.p.), jak i celu samych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a także celu zmian wprowadzonych w art. 53a O.p. od dnia 01.09.2005 r.

W ocenie Sądu, przepis art. 53a O.p., nakazując określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na dzień złożenia deklaracji, a nie do dnia złożenia deklaracji, wskazuje, że konieczne jest uwzględnienie wszystkich dokonanych do tego dnia wpłat. Decyzje w trybie art. 53a §1 O.p. wydawane są po złożeniu zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy), stąd organ podatkowy ma wówczas wiedzę zarówno o wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązań w zaliczkach, zaległości w zaliczkach oraz o dokonanych przez podatnika wpłatach. Wszystkie te informacje winien uwzględniać przy wydawaniu decyzji w trybie art. 53a O.p. aby zrealizować cel tego przepisu. Ponadto, w ocenie Sądu przepis art. 53a § 1 O.p. w takim rozumieniu, jakie przedstawia organ podatkowy, ma zastosowanie jedynie w sytuacji, w której po złożeniu zeznania podatkowego lub po upływie terminu na jego złożenie kwoty odpowiadające kwotom zaliczek nadal nie zostały zapłacone. Jedynie w takich okolicznościach przepis ten wyznacza bowiem datę graniczną, do której organ podatkowy może naliczać odsetki.

3.10. Uwzględniając powyższe, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przy określaniu wysokości odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a §1 i § 2 O.p., zobowiązany był uwzględnić dokonaną w dniu 24.01.2018 r. wpłatę zaliczki za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za dwa dni zwłoki i jeśli wpłata ta faktycznie pokrywała zaliczkę wraz z odsetkami do dnia jej wpłaty, organ winien stwierdzić, że odsetki za zwłokę na dzień złożenia deklaracji rocznej za 2017 r. obejmowały wyłącznie okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia wpłaty. Trzeba jeszcze wskazać, że wprawdzie w korekcie zeznania rocznego za 2017 r. złożonej w dniu 20.06.2018 r. strona w sumie wpłaconych zaliczek nie ujęła zaliczki za grudzień 2017 r. (choć ujmowała ją w poprzedniej korekcie zeznania z dnia 24.05.2018 r.), jednak okoliczności tej nie należy zdaniem Sądu nadawać istotnego znaczenia w sprawie (nie nadawały mu zresztą takiego znaczenia również organy podatkowe), skoro w tytule wpłaty kwoty 1.458.310 zł dokonanej w dniu 24.01.2018 r. strona wprost wskazała i konsekwentnie twierdziła, że jest to kwota zaliczki za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami.

W niniejszej sprawie istniały zatem podstawy do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a § 1 i § 2 O.p., ale nie w takiej wysokości i nie za taki okres jak przyjął to organ podatkowy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 53a §1 O.p., dokonać ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki za grudzień 2017 r. w podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconej w dniu 24.01.2018 r.

3.11. Ze względu na stwierdzenie błędnej wykładni art. 53a §1 O.p. i w konsekwencji brak właściwych ustaleń dotyczących wysokości odsetek za zwłokę od zaległej zaliczki za grudzień 2017 r. do dnia 24.01.2018 r. (wskazywana przez spółkę i nie kwestionowana przez organy data wpłaty zaliczki wraz z odsetkami) Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.12. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia treść przepisu art. 200 p.p.s.a.