Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 232/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23.03.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm- dalej jako : O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31.12.2015 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu wynikające z:

- faktur VAT otrzymanych w okresie kontrolowanym od firm: B Sp. z o.o. z/s w [...] i C Sp. z o.o. z/s w [...] dotyczących refakturowania wydatków z tytułu paliwa i usług napraw oraz części zamiennych zużywanych do pojazdów, z których Spółka nie korzystała, na łączną wartość netto 24.815,61 zł;

- faktur VAT otrzymanych w okresie kontrolowanym od firm: B Sp. z o.o. z/s w [...], C Sp. z o.o. z/s w [...] oraz D Sp. z o.o. z/s w [...], a dotyczących usług outsourcingu personalnego na łączną wartość netto w kwocie 220.783,95 zł;

- faktur VAT otrzymanych od wystawcy E SA z/s we [...] z tytułu opłat za wezwanie do zapłaty za nieterminowe płatności w kwocie 1560 zł.

Ustalono również, że Spółka zaniżyła przychody z tytułu nieodpłatnie uzyskanych świadczeń w postaci użyczenia pomieszczenia pod siedzibę Spółki bez równoczesnego obciążenia kosztami wynajmu na łączną wartość 43.934,40 zł.

W związku z ww. ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 21.11.2014 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Wnioskiem z dnia 10.12.2015 r. skarżąca powołując art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], w którym to płatnik (Spółka) jest pokrzywdzonym.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że skarżąca poprzez swojego pełnomocnika zawiadomiła Prokuraturę Rejonową w [...] o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny ( Dz. U nr 88, poz. 553 ze zm. – określanej dalej jako k.k. ) w zw. z art. 12 k.k. przez: J. M. – prezesa zarządu F sp. z o.o. we [...], Z. K. – występującego w imieniu G Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka G), U. K. – prezesa zarządu H Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej: spółka H), B. K. - prezesa zarządu D Sp. z o.o. z siedzibą w [...], tj. polegających m.in. na tym, że ww. osoby, działając w imieniu poszczególnych spółek, doprowadziły do podpisania umów o świadczenie usług outsourcingu/ wynajmu kadr m.in. ze spółką C sp. z o.o. (spółka osobowo powiązana ze skarżącą, ten sam prezes zarządu) jako usługobiorcą, a następnie do przejęcia m.in. od C sp. z o.o. oraz skarżącej Spółki pracowników na podstawie 23¹ Kodeksu pracy, a jednocześnie osoby te będąc zobowiązanymi jako nowi pracodawcy do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowane wynagrodzenie, nie uczyniły tego, jednocześnie zapewniając zawiadamiającą (skarżącą Spółkę) o wywiązywaniu się z powyższych należności. Dodatkowo podniesiono, iż postanowieniem z dnia 8.06.2015r. Prokuratura Okręgową we [...] dołączyła postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] pod sygn. [...] do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] pod sygn. [...] w sprawie przeciwko Z. K. i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. Śledztwo to jest w toku i zdaniem strony ostateczne rozstrzygnięcie postępowania karnego będzie rzutowało na przypisanie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT i CIT przez Spółkę. Zagadnieniem wstępnym może być także wynik postępowania karnego, co znajduje potwierdzenia w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 8.01.1997 r., sygn. akt SA/Sz 2751/95, z dnia 5.07.1996 r., sygn. SA/Gd 2856/05). Do wniosku załączono kopię zawiadomienia z Prokuratury Okręgowej we [...] o dołączeniu postępowania o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej w [...] do śledztwa [...].

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 31.12.2015r. uzupełnionym postanowieniem z dnia 22.01.2016 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 21.11.2014r.

W uzasadnieniu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w postaci wystąpienia zagadnienia wstępnego, która nakazywałaby zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Wyjaśnił, że obligatoryjne zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odnosi się do sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zatem samo zagadnienie wstępne jest związane z wystąpieniem przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Natomiast postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3.03.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 337/14.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie domagając się uchylenia ww. postanowienia i zawieszenia postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji wynik postępowania karnego, mający nawet bezpośredni związek ze sprawą, co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że na określenie odpowiedzialności podmiotów za zobowiązania podatkowe niewątpliwe wpływ będzie miał wynik postępowania karnego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej we [...] przeciwko Z. K. i innym osobom powiązanym z agencjami pracy tymczasowej, podejrzanym m.in. z art. 218 § 1, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 k.k., do którego dołączono postępowanie karne [...] (wszczęte z zawiadomienia płatnika C sp. z o.o. - spółki osobowo powiązanej ze skarżącą), które dotyczy również podatnika, czyli skarżącej Spółki. Działania podejrzanych polegały m.in. na doprowadzeniu do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji, a także - jak się okazało - na nieodprowadzaniu należnych zaliczek. Wynik postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, będzie miał bezpośrednio, a nie jedynie pośrednio, wpływ m.in. na określenie podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe. Konsekwencje wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki, będą polegały na tym, że osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarne, bowiem organy administracyjne same wydadzą najbardziej dotkliwy dla stron werdykt - zapłatę odpowiednich zobowiązań podatkowych i społecznych. W obrocie prawnym mogą zaistnieć dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, tj. rozstrzygnięcie sądu karnego i rozstrzygnięcia odpowiednich organów podatkowych. Dodatkowo wykonanie decyzji podatkowych może okazać się bardzo dotkliwe w skutkach dla bytu Spółki, gdy okaże się, że Spółka nie jest odpowiedzialna za zaistniałą sytuację. Z tego względu ewentualne późniejsze wznowienie postępowania podatkowego będzie niewystarczające.

Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, iż organ I instancji jest w posiadaniu informacji, że firmy outsorusingowe G i H oferujące swoim kontrahentom obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego zostały uznane za nieuczciwe przedsiębiorstwa (co może skutkować przypisaniu odpowiedzialności płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń ich kontrahentom, będącym w tym mechanizmie pierwotnymi pracodawcami) i są osobowo lub kapitałowo powiązane z osobą Z. K. przeciwko któremu Prokuratura Okręgowa we [...] prowadzi śledztwo w zakresie przestępstw natury gospodarczej. W związku z powyższym zarzucił, że organ z pełną świadomością chce określić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki, mając w dacie wszczęcia kontroli wiedzę, że jest prowadzone śledztwo przeciwko Z. K. i o stosowanym przez firmy outsourcingowe "mechanizmie".

Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 23.03.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31.12.2015 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

W uzasadnieniu wskazał, że toczące się postępowanie karne dotyczące przedstawicieli kontrahentów skarżącej Spółki nie stanowi zagadnienia wstępnego, skutkującego koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia, aż do załatwienia sprawy, dlatego też instytucja zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ograniczona jest wyłącznie do przypadków, kiedy to z przepisów prawa wyraźnie wynika, że rozstrzygnięcie danej sprawy uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Oznacza to zarazem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy.

Odwołując się do orzecznictwa (m.in. wyroki NSA: z dnia z dnia 13.09.2013 r., sygn. II FSK 2644/11, z dnia 22.12.2011 r., sygn. akt. II FSK 1891/11, z dnia 4.09.2013r., sygn. akt I FSK 1223/12) wyjaśnił, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania podatkowego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni. Nie można mówić o zagadnieniu wstępnym gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Samo stwierdzenie, iż wynik innego postępowania toczonego przez inny organ lub sąd może mieć wpływ na dane postępowanie podatkowe, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia tego postępowania podatkowego, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia tego innego postępowania.

Postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony, nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopnia jego zawinienia.

Prowadzone przez prokuraturę postępowanie karne przeciw osobom wyszczególnionym we wniosku Spółki, dotyczące zarzutów popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 w zw. z art. 12 k.k, art. 218 § 1 k.k., art. 258 § 1 i 3 k.k., nie jest "zagadnieniem wstępnym", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ przytoczył treść w/w przepisów kodeksu karnego i stwierdził, że wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądzi o fakcie popełnienia (lub nie) przestępstwa przez objęte oskarżeniem osoby oraz o ich ewentualnej winie i karze. Powyższe nie stanowi więc kwestii prawnej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne dla dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych.

W postępowaniu podatkowym w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. , którego zawieszenia domaga się Spółka, organ podatkowy I instancji jest zobowiązany do ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego sprawy, jak i dokonania oceny podatkowych skutków zaistniałych zdarzeń cywilnoprawnych. Zasadnie nie będąc zwolnionym z obciążeń kwalifikacji zdarzeń na gruncie prawa podatkowego, posiada pełne prawo do dokonania oceny skutków podatkowych zawartych przez Spółkę umów. Natomiast wyroki NSA powołane przez pełnomocnika Spółki we wniosku z dnia 10.12.2015 r. dotyczą postępowania karnego o popełnienie przestępstwa polegającego na wyłudzenie zwrotu podatku VAT, (ewentualnie niezasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) zatem odnoszą się do innej sytuacji prawnej i faktycznej, niż występująca w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na przedmiot wniosku Spółki za bezzasadne uznał zarzuty pełnomocnika Spółki odnoszące się do domniemanego zamiaru określenia przez organ podatkowy I instancji odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe po stronie płatnika oraz trudności organu z oceną stanu faktycznego. Wyjaśnił przy tym, że toczące się postępowanie podatkowe ma przede wszystkim na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w świetle art. 187 w zw. z art. 122 O.p., a organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji. Złożoność sprawy może też pociągać za sobą konieczność przedłużania czasu potrzebnego do jej rozpatrzenia, o czym postanawia organ I instancji informując o tym podatnika. Argumenty pełnomocnika Spółki, iż organy administracyjne wydadzą dla niej najbardziej dotkliwy werdykt oraz, że w obrocie prawnym zaistnieją dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, stanowią jedynie hipotezę co do wyniku postępowania prowadzonego przez organ I instancji i jako takie nie mogły stanowić przedmiotu oceny organu odwoławczego. Nadto przepisy O.p. (art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1 i 2 O.p.) zapewniają ochronę prawną podatnika, jak również ma on prawo wniesienia odwołania.

W konsekwencji organ stwierdził, że zakończenie postępowania karnego nie stanowi warunku przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze wywiedzionej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji nie wystąpiły przesłanki pozwalające, a jednocześnie zobowiązujące organ podatkowy I instancji do zawieszenia postępowania, bowiem prowadzone postępowanie karne przeciwko osobom wyszczególnionym we wniosku z dnia 10.12.2015r. nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w przytoczonym przepisie, gdy tymczasem z dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego wynika, iż właśnie działanie tych osób spowodowało wszczęcie przez organ podatkowy kontroli u skarżącego i wydanie konkretnych wniosków pokontrolnych, które spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, poza powtórzeniem argumentów podniesionych już wcześniej w zażaleniu, wskazano dodatkowo, że zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez kontrahentów Spółki dokonał działający m.in. w imieniu skarżącej Prezes Zarządu – W. M., po wynikach kontroli jaka została przeprowadzona przez organ podatkowy. W trakcie kontroli działania pracowników kontroli były przecież ukierunkowane wyłącznie na zawarte umowy dotyczące outsourcingu. To z protokołu kontroli strona dowiedziała się, że przeciwko osobom z którymi podpisała umowy o wynajem kadr są prowadzone postępowania karne przez Prokuraturę Okręgową we [...]. Ponownie wskazał, że organ podatkowy chce określić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe po stronie płatnika mając w dacie wszczęcia kontroli pełną świadomość, iż jest prowadzone śledztwo przeciwko Z. K. i o stosowanym przez firmy outsourcingowe ,,mechanizmie". To po kontroli m.in. z prasy strona dowiedziała się, że w ten sam sposób w Polsce zostało oszukanych przez agencje pracy ok. 2000 firm, a organy skarbowe wytoczyły u wszystkich powiązanych postępowania kontrolne. Zatem to twierdzenia organu, iż postępowanie podatkowe jest niezależne od postępowania karnego - właśnie powoduje u wszystkich pokrzywdzonych utratę zaufania do organów państwa. Zdaniem pełnomocnika nie jest tak, iż toczą się dwa niezależne postępowania - karne i podatkowe. Działania osób wskazanych we wniosku z dnia 10.12.2015r. polegające m.in. na nieodprowadzeniu należnych zaliczek na podatki i ZUS spowodowały wszczęcie postępowania karnego. To od wyniku tego pierwszego - postępowania karnego, powinien przede wszystkim zależeć wynik tego drugiego - postępowania podatkowego. Zatem w przypadku decyzji określającej zobowiązanie po stronie płatnika, tj. skarżącej Spółki, osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarnie - bowiem będą miały w ręku argument, iż to nie one przecież były zobowiązane do płacenia tych zaliczek - tylko skarżąca. Zatem w obronie swoich praw, strona wnosi o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego przez sąd. Nadto wykonanie decyzji podatkowych, mogą być bardzo dotkliwe w skutkach dla bytu przedsiębiorstwa płatnika (skarżącej), jeśli okaże się że płatnik nie jest odpowiedzialny za zaistniałą sytuację. Konsekwencje takich decyzji mogą okazać się nieodwracalne w skutkach, a ewentualne wznowienie postępowania podatkowego już niewystarczające.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę Sąd uznał za niezasadną, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako: [p.p.s.a.] nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie karne w sprawie popełnianie czynów zabronionych m.in. z art. 218 § 1, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 k.k. przez osoby, które działały w imieniu kontrahentów skarżącej Spółki, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od którego uzależnione byłoby rozpatrzenie prowadzonej wobec Spółki sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Wskazując na potrzebę zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego strona podnosi, że osoby podejrzane (reprezentujące jej kontrahentów, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego), doprowadziły m.in. do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji, ale jednocześnie osoby te będąc zobowiązanymi jako nowi pracodawcy do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowane wynagrodzenie, nie uczyniły tego, jednocześnie zapewniając skarżącą Spółkę o wywiązywaniu się z powyższych należności. W tej sytuacji zdaniem strony wynik prowadzonego postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze będzie rzutował na przypisanie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT i CIT przez Spółkę, co uzasadnia zawieszenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Odmienne natomiast stanowisko w spornej kwestii zajął organ w zaskarżonym postanowieniu podnosząc, że wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądzi o fakcie popełnienia (lub nie) przestępstwa przez objęte oskarżeniem osoby oraz o ich ewentualnej winie i karze. Powyższe nie stanowi więc kwestii prawnej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne dla dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego sprawy, jak i dokonania oceny podatkowych skutków zaistniałych zdarzeń cywilnoprawnych, czyli zawartych przez Spółkę umów.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie uznały, iż rozstrzygnięcie sprawy karnej w sytuacji zachodzącej w niniejszej sprawie nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotem postępowania, którego zawieszenia domaga się Spółka jest wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w konsekwencji tego postępowania możliwe jest więc określenie prawidłowej wysokości należnego od skarżącej - jako podatnika - podatku dochodowego od osób prawnych, a nie jej odpowiedzialności - jako płatnika - z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym poza zakresem rozważań Sądu w niniejszej sprawie pozostają kwestie wpływu postępowania karnego na odrębne postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Spółki - jako płatnika - z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tego względu nie mogą zostać uznane za skuteczne podniesione w skardze zarzuty zmierzające do wykazania, że to nie Spółka, ale jej kontrahenci, oferujący obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego, winni odpowiadać za nieuiszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń.

Przechodząc zatem do istoty sprawy wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Przy czym zagadnienie to musi być przesłanką konieczną do zakończenia sprawy. Jednocześnie organem rozstrzygającym to zagadnienie musi być organ lub sąd, legitymowany do jego rozstrzygania – do wydawania orzeczeń w indywidualnych sprawach. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii, na przykład przesądzenia przez sąd powszechny kwestii statusu spadkobiercy w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku dla postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, czy ustalenia istnienia umowy nabycia samochodu dla postępowania w przedmiocie podatku od czynności prawnych.

Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (np. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępne, podobnie jak inne przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/12 określił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne: 1. wyłonienie się w toku postępowania podatkowego; 2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu; 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4. zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej.

Wskazać także należy, że słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że inne są cele postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy i postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane. Również w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.

Wynik postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przez osoby reprezentujące kontrahentów Spółki, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego, przestępstw m.in. z art. 218 § 1 k.k., art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., art. 299 § 1 k.k. nie stanowi zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie byłoby niezbędne przed rozpatrzeniem sprawy skarżącej Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom Strony świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Prowadzone wobec strony postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. jest związane m.in. z możliwością zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących usług outsourcingu personalnego, w które to usługi zaangażowane były również podmioty, których dotyczy ww. postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we [...].

Podzielić należy zapatrywanie organów, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tegoż zagadnienia, organ lub sąd. Zagadnienia wstępnego z pewnością nie stanowi natomiast ewentualny wpływ ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym na ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ bowiem zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania. Organy podatkowe są bowiem uprawnione i zobowiązane do czynienia wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednocześnie stwierdzić należy, że brak jest przepisu prawa, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego.

Jak jednak wskazano już powyżej zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, a ocena zaś tego zagadnienia, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Natomiast w warunkach przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym. Sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji zawartych przez skarżącą Spółkę umów (o świadczenie usług najmu załogi pracowniczej) w ujęciu podatkowym. Organ może zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Organy prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane – na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Spółkę przepisie art. 201 § 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Taka sytuacja jak wskazano powyżej nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Z tego względu rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest więc możliwe bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, której wynik nie przesądza o braku bądź istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustalenia postępowania karnego mimo, że nie stanowią zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to jednak mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji strona w toku postępowania podatkowego będzie mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe trafnie uznały, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. prowadzonego wobec skarżącej Spółki. Nie wystąpiło w nim bowiem zagadnienie wstępne powodujące obligatoryjne zawieszenie postępowania. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 120, art. 122 O.p. należało uznać za chybiony.

Z tych przyczyn, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Sąd orzekł, jak w sentencji.