Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 586/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 84 § 1, art. 78 § 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja- Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania Gminy S. (dalej także Gmina lub strona skarżąca) z dnia 3 sierpnia 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2010 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Gmina w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2010 r. do października 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie łącznej [...] zł oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie łącznej [...] zł.

W przedmiotowych korektach ujęto wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zaś we wniosku odnośnie tych wydatków powołano się na zasadę neutralności i równości funkcjonującą w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazano na okoliczność, że Gmina wykonywała usługi "wod-kan" na podstawie umów cywilnoprawnych (do zawierania których jej jednostka organizacyjna, tj. Zakład Usług Komunalnych nie miał zdolności), a także przywołano orzecznictwo sądowoadministracyjne i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., podjętą w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/13, odnośnie charakteru jednostek budżetowych, z czego wywiedziono, że gmina jest uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z wydatków przez nią poniesionych dotyczących ww. budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przekazał w dniu [...] r. na konto Gminy nadpłatę w wysokości [...] zł oraz postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie w wyniku przeprowadzonych w związku ze złożonymi korektami i wnioskiem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję za miesiące od lutego 2010 r. do października 2010 r., w której m.in. uznał prawo Gminy do nadpłaty w kwocie [...] zł, natomiast odnośnie wydatków związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnej uznał, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Jak wskazał, wybudowane czy też zmodernizowane obiekty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina przekazała w nieodpłatne używanie Zakładowi Usług Komunalnych, który przy użyciu tej infrastruktury świadczył odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków (co stanowi działalność gospodarczą), jest on odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał sprzedaż opodatkowaną z tytułu wykonywania tych czynności. Zatem, powstała w wyniku inwestycji infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej, tym samym Gmina nie nabyła uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na tą infrastrukturę.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, DIAS decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnośnie kwestii spornej wskazano, że pomimo skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, nadal pozostaje aktualne stanowisko wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznających samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Kolejno, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z dnia [...] r., w której uznał, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących: wydatek poniesiony na ogrzewanie budynku Gminy i tzw. wydatki mieszane, związane ze sferą administracyjną działania Gminy. Natomiast organ ten ponownie nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnej. Opierając się bowiem na treści wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, treści uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz treści komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r., z których to wynika, że samorządy mogą podjąć decyzję o dokonaniu wstecznie korekt deklaracji VAT - uwzględniając model scentralizowany, organ stwierdził, że Gmina nie dokonała za 2010 r. konsolidacji. Na marginesie zauważył, że podatnik w dniu 3 grudnia 2015 r. dokonał zwrotu do organu podatkowego uprzednio wypłaconej mu nadpłaty w kwocie [...] zł.

Rozpatrując odwołanie od tej decyzji, DIAS decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i w całości umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2010 r. Umorzenie postępowania skutkowało tym, że w obrocie prawnym pozostały jako aktualne i prawnie skuteczne, ostatnie, tj. złożone przez Gminę w grudniu 2014r., korekty deklaracji VAT za ww. miesiące.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji zwrócił na konto bankowe Gminy:

- w dniu [...] r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie łącznej [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł, liczone od upływu 60 dnia od złożenia korekt deklaracji VAT-7, do dnia zwrotu,

- w dniu [...] r. (ponownie) - wnioskowaną nadpłatę w kwocie [...] zł.

W dniu 28 grudnia 2017 r. Gmina złożyła wniosek z dnia 27 grudnia 2017 r. o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za poszczególne okresy rozliczeniowe m. in. 2010 r.

W ocenie Gminy na niewypłacone dotychczas kwoty składają się:

1. oprocentowanie nadpłat za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2010 r. - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu,

2. oprocentowanie zwrotów nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2010 r. - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 ww. ustawy, od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, do dnia zwrotu odpowiednich kwot na rachunek Gminy.

Niezależnie od powyższego, dokonując kalkulacji niewypłaconych dotychczas kwot, zdaniem Gminy, organ powinien wziąć również pod uwagę art. 78a O.p., z którego wynika, że dotychczas wypłacone kwoty należy zaliczyć proporcjonalnie na kwoty główne oraz odsetki wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

We wniosku tym Gmina zawarła obszerne uzasadnienie dotyczące związku nadpłat i zwrotów w podatku VAT w niniejszej sprawie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14, a w konsekwencji konieczności naliczenia od nich oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku z dnia 27 grudnia 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłat oraz oprocentowania zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, wynikających z korekt deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące od lutego 2010r. do października 2010r.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że nadpłata oraz zwrot podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe, nie powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a nadto, że Gmina w złożonych korektach nie dokonała konsolidacji ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi jak i nie dokonała korekt w pełnym zakresie, tj. również po stronie podatku należnego. Ponadto wskazano, że zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, z uwagi na konstrukcję tego podatku, nie stanowi podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednak w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.) tj. w przypadku niedotrzymania przez organ podatkowy terminu zwrotu, zwrot ten traktuje się jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p.

Z uwagi więc na okoliczność, że korekty te nie spełniały warunków uzasadniających zastosowanie normy wynikającej z art. 74 pkt 1 O.p., brak było podstaw do naliczania oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 ww. ustawy. Zastosowanie natomiast znalazł art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem na rzecz Gminy dokonano zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnym oprocentowaniem.

Od ww. decyzji Gmina złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Gminy.

Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1. materialnego, tj. art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- brak dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy ze swoimi jednostkami organizacyjnymi za okresy rozliczeniowe 2010 r. stoi na przeszkodzie naliczaniu oprocentowania, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty pozostawały w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 74 O.p. oraz

- zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010 r. nie podlega oprocentowaniu, bowiem nie stanowi on nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p.,

2. procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nadpłata i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010 r. nie podlegają wnioskowanemu przez Gminę oprocentowaniu, bez wyczerpującego odniesienia się do przedstawionej przez Gminę argumentacji, na którą składało się również obszernie przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, wskutek czego naruszona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W treści odwołania, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy strona stwierdziła, że organ podatkowy nie zgodził się z jej stanowiskiem, że wnioskowana nadpłata i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego 2010 r. do października 2010 r. powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., jakkolwiek nie zakwestionował stanowiska strony o związku tych nadpłat i zwrotów z ww. orzeczeniem. Głównym motywem rozstrzygnięcia była okoliczność, że Gmina nie dokonała konsolidacji swoich rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Następnie, skarżąca prezentując uzasadnienie do zarzutu naruszenia art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. wskazała, że spełnione zostały przesłanki dla zastosowania ww. regulacji, tj. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Gmina powołała się na koncepcję jednego podatnika podatku od towarów i usług, koncepcja ta została potwierdzona wyrokiem TSUE, powstanie nadpłat i zwrotów za 2010 r. pozostaje w związku z ww. wyrokiem, czego organ nie kwestionował. Gmina złożyła skuteczne deklaracje wraz ze stosownym wnioskiem.

Zatem, jak twierdzi Gmina, literalne brzmienie ww. przepisów przesądza, że wypełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. Tymczasem organ I instancji uzależnił wypłatę należnego oprocentowania od pozaustawowej (nieprzewidzianej prawem) przesłanki, tj. dokonania centralizacji rozliczeń Gminy. Organ podatkowy stwierdził, że istotą ww. wyroku Trybunału z dnia 29 września 2015 r. jest konieczność dokonania centralizacji rozliczeń Gminy wraz z jej wszystkimi jednostkami budżetowymi, gdy tymczasem, jak twierdzi strona, istotą tego orzeczenia jest rozstrzygnięcie, czy jednostki budżetowe wypełniają definicję podatnika podatku od towarów i usług, a w szczególności, czy prowadzą one samodzielnie działalność gospodarczą, ponadto Trybunał nie ograniczył skutków swojego rozstrzygnięcia w czasie. Obowiązek centralizacji rozliczeń całej Gminy, wprowadzony został natomiast przez polskiego ustawodawcę ustawą, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. (tj. ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego; Dz.U. z 2016r. poz. 1954).

Tym samym, w opinii Gminy, organ mylnie uznał, że dokonanie konsolidacji stanowi istotę wyroku w sprawie C-276/14, co z kolei doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że dla naliczenia oprocentowania na podstawie art. 74 i art. 85 § 5 O.p. koniecznym jest dochowanie - technicznych jedynie - wymogów przewidzianych przez polskiego ustawodawcę. Dalej zaś wskazano, że ww. ustawa weszła w życie z dniem 1 października 2016r., zatem nie może mieć zastosowania do nadpłat i zwrotów wynikających z korekt deklaracji za 2010 r. złożonych w dniu 31 grudnia 2014 r., a nadto, weszła do porządku prawnego po przedawnieniu omawianych zobowiązań podatkowych, co uniemożliwiło ponowne skorygowanie rozliczeń w sposób wskazany w tej ustawie.

W powyższym kontekście Gmina stwierdziła, że dla wyliczenia wysokości "podatku do odzyskania", zasadnicze znaczenie miała jedynie wysokość nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego, pozostałe natomiast kwoty, które podlegałyby wykazaniu w potencjalnych skonsolidowanych rozliczeniach za 2010 r. dotyczyły jednostek organizacyjnych, które uprzednio składały odrębne deklaracje oraz jednostek, które nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, ze względu na wysokość obrotu, a których obrót - w przypadku objęcia ich systemem VAT, stanowiłby w całości sprzedaż zwolnioną lub niepodlegającą ww. podatkowi. Reasumując, dokonanie centralizacji rozliczeń miałoby charakter wyłącznie techniczny, zatem jej brak nie może skutkować brakiem możliwości odzyskania odsetek "od Wyroku TSUE".

Tym samym, w opinii Gminy, wykładnia przepisów O.p. przedstawiona w zaskarżonej decyzji narusza zasadę równości i niedyskryminacji z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej, wobec podatników, w zależności od przeprowadzenia przez nich pewnych operacji rachunkowych i technicznych.

Z kolei zarzut naruszenia prawa proceduralnego, tj. przepisów art. 120 i art. 121 § 1 o.p., strona uzasadniła tym, że organ, uznając jej stanowisko w zakresie oprocentowania nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług za nieprawidłowe, nie odniósł się wyczerpująco do obszernej argumentacji wnioskodawcy, popartej szeroko przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Wskazał, że kwestią sporną jaka zaistniała w niniejszej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje, w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 O.p., oprocentowanie nadpłat oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, powstałych w następstwie korekt deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2010 r. do października 2010 r., złożonych w dniu 31 grudnia 2014 r. Zdaniem strony, ww. nadpłaty i kwoty zwrotu są konsekwencją orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a zatem powstały na podstawie art. 74 O.p. i w efekcie podlegają oprocentowaniu w oparciu o wyżej powołany przepis.

Następnie organ II instancji przywołał treść przepisów art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., wskazując, że z ich analizy wynika, iż orzeczeniem, o którym mowa w ww. przepisie, a w konsekwencji w art. 78 § 5 tej ustawy, jest orzeczenie, które eliminuje niekonstytucyjne (w razie wyroków Trybunału Konstytucyjnego) lub sprzeczne z prawem wspólnotowym (w razie wyroków TSUE) rozumienie przepisów krajowych.

Organ II instancji wskazał, że składając w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za m-ce od lutego 2010r. do października 2010r. oraz ww. wniosek Gmina skorzystała z możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w oparciu o powołane orzecznictwo sądowoadministracyjne zapadłe w przedmiocie możliwości dokonania takiego odliczenia oraz w oparciu o uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (co wynika z wniosku z dnia 30 grudnia 2014r., a co obecnie Gmina skrzętnie pomija, kładąc nacisk na późniejsze orzeczenie Trybunału z 29 września 2015 r.). W orzeczeniach tych jak i w uchwale przyjmowano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nieodpłatne przekazanie przez gminę infrastruktury na rzecz jej jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie pozbawia gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na budowę tej infrastruktury. Zatem Gmina uprawnienie do złożenia ww. korekt wywiodła z ówczesnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego i z uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13. DIAS nadmienił przy tym, że przedmiotowe korekty zostały złożone w dniu 31 grudnia 2014 r., z uwagi na treść art. 86 ust. 13 ww. ustawy, w myśl którego, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, których mowa w ust. 10, 10d i 10a, może on obniżyć kwotę podatku należnego w korektach złożonych nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem korekty te, w opinii organu, nie zostały złożone, jak twierdzi Gmina, w związku z późniejszym wyrokiem TSUE.

Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 29 września 2015 r. Trybunał wydał wyrok w sprawie C-276/14, w którym orzekł, że gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie, a wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. uchwała siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła potwierdzenie poglądu wyrażonego przez Trybunał.

Jednak organ nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, jakoby organ podatkowy I instancji nie zakwestionował stanowiska Gminy o związku "przedmiotowych nadpłat i zwrotów VAT z wyrokiem TSUE", bowiem organ I instancji wskazał, że jeśli jednostka samorządu terytorialnego decyduje się na korekty deklaracji VAT-7 za określone okresy rozliczeniowe w związku z orzeczeniem Trybunału, musi dokonać centralizacji rozliczeń. Tak więc mylny jest osąd podatnika, jakoby w tym miejscu zaskarżonej decyzji organ I instancji nie kwestionował stanowiska strony co do okoliczności, że sporne nadpłaty i nadwyżki powstały w związku z wyrokiem Trybunału.

Jak zauważył DIAS, Gmina składając w grudniu 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2010 r. przyjęła koncepcję, że ma prawo do odliczania podatku naliczonego z wydatków poniesionych przez siebie w tych miesiącach na inwestycję stanowiącą majątek Gminy, powołując się na zasadę neutralności i równości i na fakt, że Zakład wykonywał usługi w imieniu i na rzecz Gminy oraz (w oparciu o uchwałę sygn. I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r.), że jednostki budżetowe nie są odrębnymi od tworzących je jednostek samorządy terytorialnego, podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem wszelkie czynności jednostki (tu: Zakładu) należało postrzegać jako działania samej Gminy. W odwołaniu natomiast Gmina wskazuje, że przedmiotowe korekty Gmina składała powołując się "na koncepcję tzw. jednego podatnika jakim jest Gmina i Zakład (jednostka budżetowa) na gruncie podatku VAT".

Według organu odwoławczego skarżąca pominęła okoliczność, że Gmina posiada również inne jednostki organizacyjne wykonujące czynności podlegające podatkowi od towarów i usług. Zatem uwzględniając poszanowanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz naliczania go w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług Gmina winna była wykazać w złożonych korektach deklaracji za okresy rozliczeniowe 2010 roku, zarówno stosowne kwoty podatku naliczonego jak i należnego - od wszystkich czynności dokonywanych zarówno przez samą Gminę jak i jej jednostki organizacyjne. Wybiórcza bowiem korekta, tj. dotycząca tylko i wyłącznie podatku naliczonego, w tym z jednego rodzaju wydatków samej tylko Gminy, dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, skutkuje naruszeniem podstawowych dla tego podatku zasady symetrii i neutralności.

Organ odwoławczy podkreślił, że jeśli Gmina dążyła do rozliczenia się jako jeden podatnik (co skutkowałoby ostatecznie uznaniem, że nadpłaty i nadwyżki podatku powstały w wyniku orzeczenia Trybunału), to zmiana rozliczenia podatku za okresy, w których uprzednio nie odliczała podatku naliczonego dotyczącego wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, musiałaby obejmować wszystkie elementy konstrukcyjne podatku VAT. W tym też kontekście za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasady równości i niedyskryminacji z art. 32 Konstytucji RP. To właśnie działanie Gminy narusza zasadę równości, gdyż złożyła korekty obejmujące tylko wybrany przez Gminę zakres (tu: odliczenie podatku naliczonego), obecnie powołuje się na wyrok Trybunału i wnioskuje o oprocentowanie, gdy tymczasem hipotetyczna inna jednostka samorządu terytorialnego składając korekty uwzględniła kwoty i podatku należnego i podatku naliczonego, wynikającego ze wszystkich czynności podlegających podatkowi od towarów i usług, dokonanych przez wszystkie jednostki organizacyjne tego hipotetycznego podmiotu, czyli złożyła korekty realizujące istotę ww. orzeczenia Trybunału.

Gmina w złożonym odwołaniu stanęła na stanowisku, że wbrew twierdzeniom organu I instancji, konieczność dokonania centralizacji rozliczeń wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi gminy nie należy do istoty orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14, jednak w ocenie organu II instancji nie można zgodzić się tą argumentacją. Mianowicie, zwrócić należy uwagę, że uwzględniając wykładnię zawartą w orzeczeniu C-276/14, a to, że jednostki budżetowe nie mają statusu podatnika, należy przyjąć, że wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne gminy, podlegające podatkowi od towarów i usług, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo złożonej korekcie deklaracji VAT-7. Nie jest bowiem dopuszczalne stosowanie wyroku Trybunału wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki podatku Gmina opierała tak de facto nie na braku podmiotowości prawnopodatkowej zakładu budżetowego, a na wywiedzionym z orzecznictwa uprawnieniu gminy do odliczenia podatku naliczonego z wydatków przez siebie poniesionych. Poprawność takiego wnioskowania, tj. konieczność złożenia prawidłowych, kompleksowych korekt, potwierdza, uchwalona zresztą w wyniku orzeczenia Trybunału z dnia 29 września 2015r., wyżej powołana już ustawa z dnia 5 września 2016 r., która wprowadziła obowiązek centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego od dnia 1 stycznia 2017 r., zaś za okresy rozliczeniowe do 2016r., jednostki te mogły składać korekty swoich rozliczeń, przy czym jeśli powoływały się na ww. orzeczenie Trybunału, to tylko i wyłącznie korekty scentralizowane.

Natomiast znamiennym jest przy tym fakt, że Gmina dokonała jednak centralizacji, składając w dniu 30 grudnia 2015 r. kompleksowe korekty deklaracji VAT-7 za 2011 r., mimo że w tej dacie również nie funkcjonowała wyżej przywoływana tzw. ustawa o centralizacji. Nie dokonała tego w zakresie rozliczenia za 2010 r., a obecnie zaś próbuje "rozciągnąć" skutki ww. orzeczenia na niescentralizowane korekty, w których wybiórczo dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że Gminie przysługiwałoby prawdo do stwierdzenia nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału o ile składając wniosek i korekty w grudniu 2014r., dokonałaby scentralizowanego rozliczenia. W opinii tut. organu, gdyby Gmina korekty i wniosek z dnia 30 grudnia 2014 r., składała faktycznie w oparciu o koncepcję tzw. jednego podatnika (czyli koncepcję zgodną z istotą orzeczenia Trybunału), to dokonałaby samodzielnie centralizacji rozliczeń, czyli rozliczeń kompleksowych, tj. z wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego, uznając się za jednego podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 § 5 O.p. organ II instancji wskazał, że w realiach niniejszej sprawy kwestia ta nie ma znaczenia, bowiem jak wywiedziono wyżej, przedmiotowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wystąpił w wyniku orzeczenia Trybunału z dnia 29 czerwca 2015 r., a zatem bezsprzecznie art. 78 § 5 ww. ustawy nie ma tu zastosowania. Organ II instancji wskazał, że organ I instancji wprawdzie niewłaściwie ocenił kwestię oprocentowania zawrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdyby ta powstała w związku z brzmieniem art. 74 O.p., jednak w realiach niniejszej sprawy okoliczność ta nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W opinii organu II instancji brak było również podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Po przywołaniu brzmienia ww. przepisów, organ wskazał, że okoliczność, że stan faktyczny został oceniony odmiennie niż zakłada to podatnik oraz że nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia ww. regulacji.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika - zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT (pozostających w związku z wyrokiem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p.) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - mimo że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

2) naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z wyrokiem TSUE. Jej zdaniem organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem przez TSUE wyroku C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE, ale wydane do roku 2014 orzeczenia w sprawach innych podatników. Organ w istocie pominął fakt, że nadpłaty i zwroty VAT za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która to na moment składania korekt była w orzecznictwie przedmiotem kontrowersji, a która usankcjonowana została dopiero przez TSUE w wyroku C-276/14. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

3) naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - poprzez uznanie, iż przepisy te w istocie nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej i w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

4) naruszenie art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Autor skargi wyraził pogląd, że organy oparły swoje stanowisko na dwóch motywach, tj. Gmina składając w grudniu 2014 r. skorygowane deklaracje za 2010 r. nie dokonała centralizacji (wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi) oraz złożenie korekt oraz odzyskanie podatku VAT za 2010 r. nastąpiło przed wydaniem orzeczenia przez TSUE. W konsekwencji podstawą dokonania odliczenia nie był więc wyrok TSUE, a orzeczenia polskich sądów administracyjnych (w szczególności uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/13). Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatami powstałymi w trybie art. 74 O.p. a w trybie art. 72 i 73 O.p.

W ocenie skarżącej, a wbrew stanowisku organów, brak dokonania pełnej centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi nie stoi w niniejszej sprawie na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p. Złożenie korekt i odzyskanie podatku przed wyrokiem TSUE nie ma wpływu na możliwość uznania, że nadpłaty i zwroty za 2010 r. powstały w trybie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 O.p., a tym samym zachodzi konieczność naliczenia oprocentowania w niniejszej sprawie. Złożenie korekt i odzyskanie podatku przed wydaniem wyroku przez TSUE nie zmienia bowiem faktu, że nadpłaty i zwroty VAT za 2010 rok wynikają z niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej tym wyrokiem. Istnienie zaś takiej niezgodności, w świetle orzecznictwa TSUE, powoduje konieczność naliczenia i wypłaty oprocentowania za cały okres, w którym podatnik pozbawiony był możliwości dysponowania określonymi kwotami. Pełnomocnik Gminy wskazał także, że z brzmienia art. 74 pkt 1 O.p. wywnioskować można, iż dla zaistnienia obowiązku naliczenia oprocentowania na zasadach przewidzianych w art. 78 § 5 O.p. ustawodawca przewidział konieczność wystąpienia dwóch przesłanek:

- pozostawania danej nadpłaty (i zwrotu nadwyżki podatku) w związku z orzeczeniem TSUE (ich "powstanie w wyniku orzeczenia Trybunału" jak stanowi przepis),

- określenie wysokości nadpłaty (i zwrotu) przez podatnika w stosownym wniosku, złożonym wraz ze skorygowaną deklaracją.

Skarżąca wskazała, że spełniła ww. warunki uzasadniające wypłatę oprocentowania na podstawie przepisów O.p. Ponownie podkreśliła, że błędne jest stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym możliwość oprocentowania na ww. podstawie zależna jest od przeprowadzenia centralizacji rozliczeń gminy. W jej opinii ww. wymóg może mieć jedynie znaczenie dla matematycznej wysokości nadpłat i zwrotów, nie ma natomiast wpływu na to, że korekty za 2010 r. złożone przez Gminę pozostają w związku z wyrokiem TSUE. Podkreśliła jednocześnie, że choć w jej ocenie kwestia centralizacji pozostaje irrelewantna dla oceny spełnienia ww. przesłanek, to jeżeli jednak organ uznał, że dokonanie takiej centralizacji jest konieczne powinien był ją do takiej centralizacji wezwać, a nie poprzestać na zanegowaniu jej żądania. Powyższe skarżąca poparła powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1147/19.

Skarżąca zauważyła również, że dokonała odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością zakładu budżetowego - czyli podatnika VAT zarejestrowanego i opodatkowującego całość swojego obrotu w 2010 roku. Zatem odliczenie VAT miało wyraźny i jednoznaczny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, od których został rozpoznany VAT należny. Nie doszło do żadnego uszczuplenia po stronie fiskusa, a jedynie do realizacji prawa do odliczenia w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym nie jest tak, jakoby Gmina uznawała się wybiórczo za podatnika VAT tam, gdzie jest to dla niej korzystne. Z kolei "pełna" centralizacja rozliczeń mogłaby spowodować obowiązek rozpoznania także VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe niezarejestrowane do celów VAT. Jednocześnie jednak Gmina miałby prawo do odzyskania VAT należnego z tytułu transakcji pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, a także do odliczenia kolejnych kwot VAT, dla których wykazano by podatek należny. W przypadku dokonania takiej operacji, kwota zwrotu VAT oraz nadpłat byłaby być może jeszcze większa niż kwota faktycznie wnioskowana za 2010 rok, a wynikająca jedynie z realizacji prawa do odliczenia wydatków wod-kan.

Następnie strona wskazała, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt powołania się przez nią w treści wniosku z grudnia 2014 r. na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzających możliwość odliczenia podatku VAT, ponieważ ostateczną podstawą odliczenia podatku VAT była koncepcja jednopodmiotowości prawnopodatkowej Gminy i jej jednostek budżetowych, wynikająca z orzeczenia TSUE.

Jednocześnie podkreśliła, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 116/13, że prawo do otrzymania oprocentowania nadpłat, o którym mowa w art. 74 i art. 78 § 5 O.p. nie powstaje tylko wobec tych podatników, którzy złożyli wnioski o stwierdzenie nadpłaty po dacie wydania wyroku przez TSUE, a więc fakt, że złożyła ona wniosek w 2014 r., tj. na rok przed wydaniem wyroku przez TSUE pozostaje bez znaczenia dla sprawy i nie powoduje utraty prawa do żądania oprocentowania na podstawie art. 74 O.p.

Dalej Gmina stwierdziła, że o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 i art. 78 § 5 O.p. przesądza też fakt, że na dzień składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w 2014 r., kwestia czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na inwestycje przekazane zakładowi budżetowemu była nadal sporna w orzecznictwie (tutaj powołując liczne orzecznictwo i interpretacje indywidualne prawa podatkowego).

Strona podkreśliła także, że w orzecznictwie akcentuje się, że oprocentowanie, o którym mowa w art. 74 O.p. przysługuje podatnikowi nie tylko wtedy, gdy TSUE wyda wyrok w sprawie, ale także gdy brak jest takiego orzeczenia, ale w danym przypadku nastąpiła niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym. Dalej wywiodła, że decyzja organu II instancji narusza art. 74 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, ponieważ organ II instancji uznał, że powołane przepisy O.p. nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku przez TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 183 Dyrektywy 112, skarżąca wskazała, iż z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli zwrot na rzecz podatnika nadpłaconego podatku VAT następuje po przekroczeniu rozsądnego terminu, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe poniesione w ten sposób przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania środkami finansowymi zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę, a więc doszło do jego naruszenia, bowiem w wyniku decyzji organu II instancji Gmina nie jest w stanie skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów i odstąpił tym samym od wymaganej prawem rozprawy, działając na mocy Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 25 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja odmawiająca skarżącej naliczenia oraz zwrotu oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. od należnych oraz wypłaconych już skarżącej Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, przede wszystkim należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonany przez organ zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. w dniu 31 grudnia 2014 r., można uznać za powstały w wyniku wyroku TSUE z 9 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy skarżącej przysługuje oprocentowanie ww. należności na zasadach określonych w art. 78 § 5 w związku z art. 74 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że Gmina skorzystała z możliwości zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. (dostępna, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wniosek Gminy wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy został w rezultacie uwzględniony (z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy 2010 r.) i żądane przez podatnika kwoty zostały w terminie wypłacone wraz z odsetkami przez organ pierwszoinstancyjny. Organ ten jednocześnie podkreślił, że Gmina mogła złożyć korekty deklaracji jeszcze przed wyrokiem TSUE, ale aby wniosek Gminy mógł być uznany jako złożony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. skarżąca winna była dokonać scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług, czego nie uczyniła. Innymi słowy, skoro korekta deklaracji dotyczyła wybiorczego odliczenia jednej, konkretnej inwestycji dokonanej przez Gminę, a kwota dochodzona przez Gminę nie wynika z centralizacji jej rozliczeń z pozostałymi jednostkami budżetowymi, to nadpłata nie powstała w wyniku, ani w związku z powołanym wyżej orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14. Natomiast według strony skarżącej fakt, że nie dokonała ona scentralizowanego rozliczenia z jej wszystkimi jednostkami budżetowymi nie ma wpływu na możliwość wypłaty oprocentowania na podstawie art. 74 i art. 78 § 5 O.p., gdyż warunek taki nie wynika z ww. przepisów. Istotnym jest bowiem to, że prawo polskie było niezgodne z prawem unijnym, co zostało potwierdzone w wyroku TSUE o sygn. C-276/14.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Przy ocenie, czy w przyjętym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., istotna była bowiem treść oraz zakres korekt złożonych przez Gminę, tj. czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek o zwrot nadpłaty był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 29 września 2015 r. wyrok w sprawie C-276/14 (opublikowany w Dzienniku Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015 r.), który w sposób wiążący ukonstytuował prawo gminy do dokonania centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług. Trybunał orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw, aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. I FPS 4/15, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wydana przez NSA uchwała stwierdza zatem brak odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych i stanowi potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r. Należy zwrócić uwagę na wynikające z art. 269 § 1 P.p.s.a. związanie tą uchwałą.

Skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane ustawą z dnia 5 września 2016 r. (data wejścia w życie - 1 października 2016 r.) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Stosownie zaś do przepisu art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku VAT) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2). Nadto, zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. jest co do zasady, aby orzeczenie TSUE - niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10 orzekł, że: "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS, uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu". Nie budzi zatem wątpliwości na gruncie utrwalonego orzecznictwa, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p., należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok także wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Po tych uwagach natury ogólnej Sąd w składzie orzekającym odwoła się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1102/20, w którym Sąd ten analizował tożsamą kwestię a mianowicie, czy kwoty nadpłat podatku od towarów i usług i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010 r., zwrócone na złożony wraz z korektami deklaracji wniosek gminy z grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe, powstały w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a w związku z tym, czy kwoty te podlegały, jak tego oczekiwała gmina, oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 O.p. Rozstrzygając ten spór NSA wyraził pogląd, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tą jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu.

Jak zauważył NSA w uzasadnieniu ww. orzeczenia, w wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie NSA wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego i naliczonego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17 Sąd wyjaśnił, że po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym scentralizowanie rozliczeń zasadniczo miało nastąpić "w przód". Samorządy mogły jednakże podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) "wstecz", za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekty takie powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. NSA zaznaczył także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) to rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zdaniem NSA wyrażonym w powołanym wyżej wyroku, korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zarówno podatek należny, wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe, jako podatek należny wynikający ze świadczonych usług i dokonywanych dostaw oraz obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą natomiast zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

Przywołane wyżej stanowiska podzielił NSA w komentowanym wyroku z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1102/20, a także podziela je Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Prowadzą one do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tą jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu

Odnotować w tym miejscu należy, że w złożonych 31 grudnia 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Gmina ujęła wyłącznie nierozliczony wcześniej podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład Usług Komunalnych do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w imieniu i na rzecz Gminy. Uzasadniając przyczyny złożonych korekt Gmina powoływała się obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych, argumentując, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez nią, za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych, do odpłatnej dostaw wody i odbioru ścieków. Zauważyć przyjdzie, że skonsolidowanego rozliczenia Gmina dokonała natomiast dopiero za 2011 r.

Podkreślenia wymaga, że w orzeczeniach sądowych, wydawanych przed wyrokiem TSUE w sprawie sygn. C-276/14 wielokrotnie podkreślano, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej. Wyjaśniono, że ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 oraz z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13).

Stanowisko powyższe potwierdził NSA w powołanej już uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15.

Mając to na względzie powtórzyć trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że złożony przez stronę skarżącą wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym oraz złożone korekty nie dotyczyły problematyki, która była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14., tj. podmiotowości Gminy i utworzonego przez nią zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można było uwzględnić wniosku o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni TSUE. Przepis art. 74 O.p., na który powoływała się Gmina nie przewiduje natomiast sytuacji, w której nadpłata w podatku powstaje na skutek orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie art. 74 pkt 1 O.p. nie miał zastosowania, to w konsekwencji brak było podstaw do oprocentowania zwróconej Gminie nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy w oparciu art. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 O.p.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutów naruszenia prawa materialnego i na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

-----------------------

23