Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2292/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant : st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 11.764,50 zł /jedenaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery złote 50/100 / tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje określone w pkt I nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/M.Skwierzyńska AR


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] M. S. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999r. Nr 54. poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt.1 i § 3, art.47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 i art. 207 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz na podstawie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art.45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określiła M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wysokości deklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały, że M. P. nie wykazał w zeznaniu rocznym PIT – 36 za 2000r. dochodu oraz nie zadeklarował podatku dochodowego. Podatnik wykazał natomiast stratę w wysokości [...] zł z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A, w której posiadał 50% udziału.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego m.in. przez brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia będącego podstawą określenia zobowiązania podatkowego, pominięcie postanowień art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, lekceważenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, art. 13, 131, 132 Ordynacji podatkowej, dokonanie analizy ekonomicznej w zakresie ustalenia marży kontrolowanej jednostki w oparciu o starannie wyselekcjonowaną reprezentację sprzedanych wyrobów w celu potwierdzenia stanowiska kontroli, pominięcie bez wskazania przyczyny niektórych dowodów jak protokołu ubytków wg stanu na dzień [..] grudnia 2000r. i protokołu złomowania artykułów uszkodzonych, które to dowody stanowiły integralną część dokumentacji związanej ze sporządzeniem spisu z natury przeprowadzonym w jednostce wg stanu na dzień [...] grudnia 2000r.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego z przedstawionego materiału dowodowego nie wynikało by Inspektor Kontroli Skarbowej uznał prowadzoną w spółce "A" podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę wynika, że w 2000r. osiągnęła ona przychód w łącznej wysokości [...] zł w tym [...] zł ze sprzedaży towarów oraz [...] zł ze sprzedaży usług. W związku z ustaleniem, iż wartość sprzedaży (bez podatku od towarów i usług) jest niższa niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu oraz z uwagi na brak jednoznacznych wyjaśnień strony w tym zakresie, dokonano analizy stosowanych przez w. w. firmę w 2000r. marż i ustalono średnią marżę w wysokości 50,98 %. Stąd wg ustaleń kontroli przychód ze sprzedaży towarów handlowych w spółce A w 2000r. faktycznie wyniósł [...] zł. Nadto stwierdzono brak zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r., dotyczącej usług świadczonych dla spółki "B".

Z uwagi na powyższe ustalenia przychód s.c. "A" winien wynosić [...] zł, z czego na podatnika przypadają [...] zł. Nadto w w. w. spółce stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...] zł na którą składa się [...] zł z tytułu wartości zakupów z roku 1999 oraz [...] zł jako wydatków dotyczących innych podmiotów niż "A Według ustaleń kontroli koszty uzyskania przychodu spółki "A" w 2000r. wyniosły [...] zł, z czego na podatnika przypada [...] zł. Biorąc pod uwagę 50% udział w zyskach i stratach przedsiębiorstwa "A " dochód M. P. z tytułu działalności w przedmiotowej spółce wyniósł [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego odwołał się wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił dokonanie ustaleń w oparciu o fikcyjne działania, które organ określa jako prowadzone w toku postępowania po uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, obrazę postanowień art. 23 § 1 i § 3 w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej i obrazę zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa , podzielając stanowisko organu I instancji, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję

Na decyzję tę M. P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, wnosząc o uznanie jej za nieważną jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz o przywrócenie stronie prawa do rozliczenia podatku dochodowego za 2000r. zgodnie za złożonym w urzędzie skarbowym zeznaniem PIT.

W skardze podatnik podniósł, że bezprawnie dokonano określenia mu podatku na podstawie przychodu ustalonego w drodze oszacowania,. bowiem w toku całej kontroli nie dowiedziono, że księgi podatkowe spółki "A" są nierzetelne. Zakwestionował także zastosowaną przez organy podatkowe metodę obliczenia przychodu uzyskanego przez tę spółkę. Nadto, w ocenie skarżącego, przy obliczaniu wysokości dochodu bezpodstawnie pominięto takie okoliczności jak występowanie strat, ubytków, zniszczeń, zwrotów towarów itp. Skarżący sformułował także tezę, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodu spółki "B" (w odrębnym postępowaniu) wydatki, ponoszone przez tę firmę za spółkę A winny w tej ostatniej stanowić koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2000, z czym związana jest kwestia prawidłowości w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w spółce "A" której skarżący był wspólnikiem.

W spółce tej organy podatkowe stwierdziły nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług i niezaewidencjonowanie w niej kwoty [...] zł. wynikającej z faktury spółki "B". Zakwestionowano też wysokość kosztów uzyskania przychodu, które zawyżano o [...] zł.

Powyższe ustalenia wpłynęły na ustalenie wysokości przypadających na skarżącego kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w spółkach ( 50%).

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu we wspomnianej spółce cywilnej stwierdzić należy, że zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków o łącznej kwocie [...] zł. było uzasadnione w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zakupy dokonane w 1999r. nie dotyczą kosztów w roku 2000, natomiast wydatki dotyczące innych podmiotów, na które opiewają dowody ich przeniesienia, także nie mogą obciążać kosztów spółki "A".

Z tych względów podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które w. w. kwotę wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w. w. spółki.

Organy obu instancji uznały za zasadne określenie dochodu uzyskanego przez M. P. przyjmując, że w spółce "A" prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami dla dzieci, zaniżano przychód, skoro wartość sprzedaży towarów handlowych była niższa od wartości tych towarów w cenach zakupu. Organ podatkowy ustalił więc przychód tej spółki w oparciu o średnią marżę w wysokości 50,98 % wyliczoną na podstawie analizy marż stosowanych przy sprzedaży 452 asortymentów towarów (629 transakcji). Nie zastosowano jednak szacunkowego ustalenia przychodu, powołując się na przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zezwalający na odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Strona skarżąca kwestionuje wysokość przyjętej przez organy podatkowe dla określenia przychodu marży w oparciu o znikomą ilość asortymentu towarów (452) w porównaniu z 6000 pozycji towarowych i ponad 170.000 transakcji sprzedaży, w sytuacji gdy organ I instancji ocenił ich jedynie 629. Zauważa ponadto, że dostarczyła organom podatkowym rolki paragonów fiskalnych dokumentujące 177.000 transakcji, co podkreślił pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie.

W. w. argumenty strony skarżącej uznać należy za przekonywujące.

Oceniając sposób określania przychodu spółki "A" w oparciu o ustalaną przez organy podatkowe marżę należy uznać, podobnie jak to stwierdziła Izba Skarbowa w swej poprzedniej decyzji z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, że działania te mają charakter szacunku. Wskazuje na to również fakt określenia marży na podstawie znikomej w odniesieniu do faktycznej ilości transakcji tj. (nie mniej niż 177.000) 629 transakcji dotyczących 452 asortymentów towarów spośród 6000.

Zauważyć należy, że organy podatkowe miały możliwość dokonania stosownych ustaleń na podstawie przedłożonych im rolek paragonów fiskalnych. Przyjęta do analizy tak niewielka ilość transakcji w odniesieniu do rzeczywistej, podobnie jak i niewielki zakres asortymentów towarów, nie może dać nawet zbliżonego do rzeczywistości obrazu wielkości stosowanych w spółce "A" marż, wobec czego nie można również przyjąć, że miała ona charakter zbioru reprezentatywnego.

W tej sytuacji, skoro organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął kwestię metody szacunku w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zasadne wydaje się stwierdzenie, że organ I instancji zastosował szacunkowe określenie przychodu w. w. spółki odnosząc do wielkości zakupu przyjętą przez siebie marżę z pominięciem wskazań § 3 tegoż przepisu i nie mając na względzie postanowień § 5 tegoż art. 23 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania zaskarżonej decyzji), z którego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Trudno bowiem uznać, że skoro wielkość przychodu wynikająca z uznanej za nierzetelną księgi podatkowej (art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej) w znaczny sposób odbiega od określonej przez organy podatkowe, posiłkujące się w tym zakresie niereprezentatywnym zbiorem transakcji, to określenie to nie ma charakteru szacunku, i że dane uzyskane (niewystarczające zdaniem sądu) w toku postępowania podatkowego wraz z zapisami w księdze podatkowej są wystarczające do prawidłowego określenia przychodu.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe winny rozstrzygnąć, czy określić przychód w. w. spółki na podstawie zebranych dowodów np. kasowych, czy też w sposób określony w art.23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej po uprzednim zastosowaniu się do wskazań zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej i następnie ponownie określić podatek dochodowy skarżącego za rok 2000. Nadto należy wskazać, że uzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji o przeprowadzenie, którego wnioskuje strona skarżąca i następnie ustosunkowanie się do tegoż dowodu.

Analiza powołanych materiałów dowodowych winna stanowić podstawę do przyjęcia sposobu określania podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym, po uprzednim rozstrzygnięciu kwestii nierzetelności księgi podatkowej spółki "A".

Podkreślić należy, że organ podatkowy w myśl przepisu art.121 § 10 Ordynacji podatkowej winien prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do tychże organów i co za tym idzie mieć na względzie art.122 Ordynacji podatkowej obligujący do podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy celem jej prawidłowego załatwienia. Należało także ustosunkować się do argumentów podatnika dotyczących ubytków, bonusów, przecen towarów, oraz ich zwrotu, jako okoliczności rzutujących na przychód.

Z tych względów skład orzekający stanął na stanowisku, że wobec niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak co do nierzetelności prowadzonej przez spółkę "A" księgi podatkowej jak i co do zasadności określania uzyskanego przez nią przychodu, co bezpośrednio rzutuje na wysokość określonego stronie skarżącej podatku, zaskarżana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie powinny ostać się w obrocie prawnym.

W świetle powyższego uznając skargę za uzasadnioną w omawianym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska

AR