Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 10/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą D. i W. P. (zw. dalej: "podatnicy" bądź "skarżący") stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

20 grudnia 2017 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 za rok 2012, w której zamiast pierwotnie wykazanej kwoty podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, wskazali nadpłatę w wysokości [...] zł. Jednocześnie, złożyli do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł, co uzasadnili koniecznością zastosowania w stosunku do części przychodów podatnika, wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2012 r., zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.f.").

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Minister Obrony Narodowej, decyzją nr [...] z dnia [...] r., wyznaczył podatnika, będącego w stopniu pułkownika, z dniem 1 lipca 2011 r. na okres do dnia 30 czerwca 2014 r., na stanowisko Szefa Oddziału [...] w [...], [...]. Z dniem 1 lipca 2011 r. podatnik wskazane stanowisko objął. W ramach zajmowanego stanowiska, podatnik wykonywał zadania Dyrektora Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w [...], które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji [...] w [...].

Zdaniem podatników, z przepisu w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają wszelkie świadczenia wypłacane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w jednym z celów udziału w konflikcie zbrojnym, wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, zapobieżeniu aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dodatkowo podatnicy podkreślili, że dla prawidłowej wykładni ww. przepisu istotne jest właściwe rozumienie pojęcia "jednostka wojskowa". Do wniosku dołączono dokument [...] - opis stanowiska pracy i podstawowego zakresu obowiązków oraz kwalifikacji dla Dyrektora wraz z tłumaczeniem na język polski. W związku z powyższym podatnicy uznali, że opodatkowana należność zagraniczna za 2012 r. w kwocie [...]zł podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. i od całości przychodów uzyskanych przez podatnika w 2012 r. odliczyli ww. kwotę (co wskazali w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012).

W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, organ I instancji uzyskał wyjaśnienia Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego Nr [...] z dnia 18 stycznia 2018 r. w zakresie świadczeń wypłacanych podatnikowi. W piśmie tym stwierdzono, że żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługiwały określone (szczegółowo wymienione) składniki uposażenia. Przy poborze zaliczek na podatek dochodowy Departament Administracyjny stosował wyłączenia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 oraz pkt 20 u.p.d.f. W przedmiocie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju Departament Administracyjny, jako płatnik, uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów Nr [...] z [...] r., z której wynikało, że w stosunku do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa nie może być stosowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

Dodatkowo, Sztab Generalny Zarząd Organizacji i Uzupełnień – P1 w piśmie z dnia 30 stycznia 2018 r. wskazał, że Centrum Sytuacyjne Dowództwa Sił Sojuszniczych [...] [...] jest międzynarodową strukturą wojskową a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP, w rozumieniu §2 decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z 11 sierpnia 2015 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej, co wynika z faktu, że Centrum Sytuacyjne Dowództwa Sił Sojuszniczych [...] [...], nie posiada odrębnego etatu, a polscy żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w tej instytucji zostali ujęci w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych".

Organ I instancji, w związku ze stanowiskiem podatników, zawartym w piśmie z 6 marca 2018 r. będącym wypowiedzeniem w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zwrócił się do Ministra Obrony Narodowej z prośbą o udzielenie informacji m.in. dotyczących tego, czy podatnik wykonywał zadania "w składzie jednostki wojskowej" oraz czy jednostka ta, była użyta w celu udziału w operacji zbrojnej lub innym celu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f.

W piśmie z 6 kwietnia 2018 r. Szef Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień - PI stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w piśmie z 30 stycznia 2018 r.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., a zatem wypłacona podatnikowi sporna należność pieniężna nie korzystała ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu. Podatnik jako żołnierz, który w 2012 r. wykonywał zadania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której powierzono zadania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f., nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnicy wnieśli do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jaki i postępowania oraz domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nakreślił ramy prawne sprawy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacona podatnikowi należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust.1 pkt 83 lit. b u.p.d.f.

Zdaniem organu odwoławczego, zwolnienie o którym mowa w przywołanym przepisie, w nowym brzmieniu (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), obejmuje wyłącznie żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, w celu udziału w co najmniej jednym z wymienionych w tym przepisie działań. Nowe brzmienie przepisu podatkowego przesądza też o tym, że cele w nim wymienione (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz. Relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest więc samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" - jest to bowiem tylko warunek wstępny, niewątpliwie spełniony przez podatnika. Jednakże zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa lecz jedynie do tych, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na pojawiające się w orzecznictwie sądowym rozbieżności wynikłe na tle interpretacji pojęcia "jednostka wojskowa", dokonując przy tym własnej wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych dowodów wynikało, że podatnik wykonywał zadania poza granicami państwa w ramach międzynarodowych struktur wojskowych. Z wyjaśnień udzielonych przez Ministerstwo Obrony Narodowej wynikało, że Centrum to jest "międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sil Zbrojnych RP" w rozumieniu § 2 decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 sierpnia 2015 r. Stanowisko to zostało podtrzymane przez zespół do spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych w piśmie z 27 sierpnia 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał na akty prawne regulujące problematykę współpracy Sił Zbrojnych RP z NATO i UE. Nadto, dokonał analizy pojęcia "jednostka wojskowa" pod katem jego językowego znaczenia, odnosząc się do Słownika Języka Polskiego oraz Wikipedii.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego, nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego:

1. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez naruszenia zasad konieczności ustalenia prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów państwa i przez to doprowadzenie w swojej intencji do niekorzystnej dla podatnika interpretacji tego przepisu i w efekcie jego niezastosowanie,

2. art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie ratyfikowanych umów międzynarodowych, w szczególności dorobku prawnego NATO, jako źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej,

3. art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wbrew postanowieniu tego przepisu pierwszeństwa stosowania ustaw krajowych w przypadku ich kolizji z ratyfikowanymi i ogłoszonymi w Dzienniku Ustaw umowami międzynarodowymi,

4. art. 6 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11.9.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez jego niezastosowanie,

5. art. 19 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez jego błędne zastosowanie,

6. art. 3 i 9 umowy z dnia 4.4.1949 - Traktat Północnoatlantycki poprzez jego błędne zastosowane wbrew postanowieniom art. 92 ust 2 Konstytucji RP,

7. art. 1 ust (b) i (c); art. 3 ust. 1 pkt (a); art. 10 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzony w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U z 2000 r poz. 746) poprzez błędne jego zastosowanie w wyniku czego, ustawie narodowej ( art. 19 ust 1 ustawy o służbie) wbrew postanowieniom art. 92 ust. 2 Konstytucji nadano pierwszeństwo stosowania.

- w zakresie prawa proceduralnego:

1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zw. dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy ustawodawca w art. 21 ust 1 pkt 83 lit a u.p.d.f. odwołuje się do pojęcia "jednostka wojskowa" bez jego legalnego zdefiniowania w tym przepisie, odrzucenie tego pojęcia bez analizy językowej w stosunku zapisów prawa międzynarodowego (wbrew zaleceniom Sądu) a przyjęcie pojęcia na podstawie niedopuszczalnej derogacji zapisów prawa międzynarodowego regulacjami narodowymi, w wyniku czego przyjęto wyłącznie niekorzystne rozstrzygnięcie ,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przejawiające się nie uwzględnianiem przez organ podatkowych korzystnych okoliczności dla podatnika oraz manipulowaniem tymi treściami i wprowadzeniem w błąd co do faktycznych ich treści,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenia zasady konieczności ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przejawiającym się pomijaniem korzystnych dla podatnika regulacji prawnych,

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w związku z faktem, iż nie zaszły okoliczności wyłączenia stosowania przywołanych przepisów z mocy art. 200 § 2 przywołanej ustawy,

5. art. 194 § 1 w związku z § 3 O.p. poprzez nieuwzględnianie - po uprzednim zastosowaniu procedury wskazanej w § 3 przywołanej ustawy – w przedłożonych dokumentach urzędowych jednoznacznych w nich stwierdzeń, że Minister Obrony Narodowej wyznaczył Skarżącego niezależnie od użytej w nich nazwy własnej struktury do jednostki wojskowej,

6. art. 210 § 4 O.p. poprzez posługiwanie się w uzasadnieniu faktycznym przekonaniami o stanie faktycznym a nie analizą materiału dowodowego i wskazywanie faktów uznanych za udowodnione lub nieudowodnione. Niewskazanie dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

7. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie przejawiające się pomijaniem istotnych korzystnych fragmentów wiążącego dla podatnika i organu podatkowego w tym postępowaniu, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.04.2013 r. ( sygn. akt II FSK 724/13).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z kserokopii dokumentów związanych z procedurą, o której mowa w art. 47 ust. 1 ustawy o Służbie Wojskowej Żołnierzy Zawodowych.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." oddalił wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sprawy jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w związku z dokonaną przez skarżących korektą zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przez skarżących, dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011., z którą to korektą nie zgodziły się organy podatkowe.

Istota sporu natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez podatnika w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza oraz pracownika wojska zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a, tego przepisu, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b tego przepisu).

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, W. P. w 2012 r. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym Szefa Oddziału [...] [...], [...] – Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego z siedzibą w [...], na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z 7 czerwca 2011 r. na okres kadencji od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2014 r. Skarżący wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach wskazanego stanowiska wykonywał zadania Dyrektora Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w [...], które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji [...] w [...].

Na powyższe stanowisko W. P. został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej wydaną na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, ze zm.), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, ze zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218, poz. 1699 ze zm.).

Organy podatkowe słusznie wykluczyły zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z lit. b spornego przepisu. Sporne zatem pozostaje, czy skarżący spełnił przesłanki zwolnienia, wynikające z lit. a omawianego przepisu.

W kontekście powyższego nie ma wątpliwości, że W. P. wykonywał zadania poza granicami państwa. Zatem ostatnią kwestią którą należało rozważyć był fakt, czy skarżący wykonywał zadania "w składzie jednostki wojskowej" oraz czy jednostka ta była użyta w celu udziału w operacji zbrojnej lub innym celu określonym w lit. a omawianego przepisu.

Wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w obecnym brzmieniu wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Wskazać należy, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. Głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu.

Dla prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu, na co również wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 282/18. Przepis ten wyraźnie wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide: sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Z kolei, w języku potocznym jednostka wojskowa, to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W powyższym przepisie nie chodzi zatem tylko o polskie jednostki wojskowe. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15).

Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia np. art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Nie ma powodów, aby wykładni normy podatkowej istotne przypisać znaczenia rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Nie ma zatem potrzeby odnoszenia się do innych norm. Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., niż dokonana wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał wykładni językowej spornego terminu, starał się wesprzeć ją w prawdzie przywołanymi w decyzji przepisami prawa materialnego, nie przesądza to jednak o wadliwości decyzji. Należy mieć bowiem na uwadze, że także w procesie wykładni językowej nie jest wykluczone odwoływanie się do przepisów innych, niż przepis podlegający wykładni. Celem takich zabiegów jest dążenie do ustalenia sposobu rozumienia określonego pojęcia poprzez zestawienie sposobów rozumienia danego terminu przyjętych w różnych przepisach prawa. Należy mianowicie zakładać, że racjonalny prawodawca używa określonego terminu w takim samym znaczeniu w różnych przepisach. Zastrzec jednak należy, że znaczenie takiego samego terminu użytego przez prawodawcę w różnych aktach normatywnych może być odmienne ze względu na kontekst regulacji prawnej, dlatego rozważania tego rodzaju powinny mieć charakter pomocniczy i do ich wyników należy podchodzić z dużą ostrożnością.

Uznać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby), a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa, np. w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016r., II FSK 1548/14; wyroki NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 526/15 i II FSK 527/15).

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że skarżący w 2012 r. pełni służbę poza granicami państwa w charakterze na stanowisku służbowym Szefa Oddziału [...] [...], [...] – Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego z siedzibą w [...], na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z 7 czerwca 2011 r. na okres kadencji od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2014 r.

Z tłumaczenia pisma z dnia 29 czerwca 2010 r. załączonego do akt sprawy wynika, że obowiązkiem skarżącego było nadzorowanie przygotowania informowania operacyjnego na potrzeby Wysuniętego Stanowiska Dowodzenia Połączonej Kwatery Sił. Może koordynować i nawiązywać współpracę z odpowiednimi komponentami dowództwa w celu zapewnienia, aby Centrum Sytuacyjne otrzymywało pełny obraz operacyjny (COP) oraz nadzoruje prowadzenie informowania operacyjnego, które pozwala na właściwe reagowanie operacyjne Dowództwa. Koordynuje wysiłki bez naruszania realizacji istotnych celów operacyjnych, aby zapewnić realizacje celów taktycznych. Nadto w piśmie tym wskazano, że poza ww. obowiązkami, "celem skarżącego było zapewnienie aby kierowany Wysunięty Element Dowodzenia był wyszkolony i przygotowany do przebazowania i wsparcia Połączonego Dowództwa w prowadzeniu operacji na teatrze odpowiedzialności NATO. Zapewnić operacyjne wytyczne do szkolenia Sojuszniczych Sił Odpowiedzi oraz Partnerstwa dla Pokoju".

Jak wynika natomiast z pisma Sztabu Generalnego WP z dnia 30 stycznia 2018 r. oraz 6 kwietnia 2018 r. w czasie pełnienia służby skarżący nie wykonywał zadań w jednostce wojskowej, co wynika z faktu, że Centrum Sytuacyjne dowództwa Sił Sojuszniczych, [...], [...] nie posiada odrębnego etatu, a polscy żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w tej instytucji zostali ujęci w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzyznarodowych strukturach wojskowych".

Zdaniem Sądu powyższe pisma oraz zakres obowiązków skarżącego dostatecznie wyjaśniają zadania, które wykonywał skarżący. W świetle tego, że skarżący pełnił funkcję Szefa Oddziału [...] [...], [...] – Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego z siedzibą w [...] przede wszystkim stwierdzić należy, że pełnił on służbę w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym przepisie. Zauważyć również należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o użyciu jednostki wojskowej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, a nie dla wzmocnienia struktur paktu NATO. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy siłami zbrojnymi państw sojuszniczych (państw członkowskich NATO) a strukturami organizacji międzynarodowych i międzynarodowymi strukturami wojskowymi. Zwrócić również należy uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.b u.p.d.o.f. mowa jest o misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i siłach wielonarodowych, zatem ustawodawca w analizowanej regulacji prawnej dostrzega różnicę między siłami zbrojnymi państwa lub państw sojuszniczych, a siłami wielonarodowymi oraz organizacjami międzynarodowymi.

Wskazać w tym miejscu należy również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3392/14, oraz w wyroku NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14, że wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Równocześnie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie są objęci żołnierze skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych.

Warto również zauważyć, że zgodnie z Protokołem dotyczącym statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 64, poz. 746), "Naczelne Dowództwo" oznacza Naczelne Dowództwo Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie, kwaterę Naczelnego Dowódcy Połączonych Sił Zbrojnych na Atlantyku oraz wszelkie równorzędne międzynarodowe dowództwo wojskowe, ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, a "Dowództwo Sojusznicze" oznacza wszelkie Naczelne Dowództwo oraz wszelkie międzynarodowe dowództwo wojskowe ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, które jest bezpośrednio podporządkowane Naczelnemu Dowództwu (art. 1 lit. b i c Protokołu). Zgodnie z art. 3 tego Protokołu dla celów stosowania Umowy w odniesieniu do Dowództwa Sojuszniczego wyrażenie "siły zbrojne" oznacza personel przy Dowództwie Sojuszniczym, należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych którejkolwiek ze Stron Traktatu Północnoatlantyckiego. Skarżący wchodził zatem w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania mającego na celu umocnienie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. Fakt ogólnego umacniania przez skarżącego tej Organizacji wynika z przedłożonego przez niego pisma z dnia 29 czerwca 2010 r. Skarżący nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 526/15 i II FSK 527/15).

Zwrócić należy także uwagę, że na konieczność dokonania analizy Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionego na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego pod kątem statusu Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 282/18 również dotyczącym D. P. i W. P., tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W zaskarżonej decyzji organ zatem także zasadnie dokonał takiej analizy.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, a także Konstytucji RP.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty natury proceduralnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia oraz art. 170 p.p.s.a, wyjaśnić należy, że organ nie był związany wyrokiem NSA z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13, który został wydany w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek W. P. albowiem wyrok ten został wydany na podstawie stanu faktycznego opisanego przez W. P. we wniosku i opis ten różnił się od ustalonego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jak bowiem podkreślił NSA "w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego skarżący nie wskazywał, jakoby wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem". Rozważając jednak kwestię sporną NSA co prawda oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Szczecinie, lecz w treści uzasadnienia nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, że przepis art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) odnosi się do polskiej jednostki wojskowej. Jednocześnie, zdaniem NSA "skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej." Tym samym NSA wyraził ważny pogląd co do rozumienia w obowiązującym i dotyczącym niniejszej sprawy przepisie ustawy podatkowej, pojęcia "jednostki wojskowej", które to stanowisko, wbrew zarzutom skargi zostało uwzględnione przez organ w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do naruszenia przez organy podatkowe art. 200 § 1 O.p., które w sprawie niniejszej miało miejsce, Sąd stwierdził, że nie mogło ono skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naruszenie przez organ tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O. p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził, aby uchybienie w wyznaczeniu terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło taki skutek spowodować. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca te same argumenty przedstawiła zarówno w pierwotnym odwołaniu i skardze do Sądu, a przedstawione przez stronę argumenty organy podatkowe poddały analizie i rozważeniu co znalazło wyraz w wydanych decyzjach.

Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. został sformułowany jako konsekwencja wskazanych powyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów procesowych. Skoro w ocenie Sądu brak podstaw do uznania za zasadne wcześniejszych zarzutów, to w konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Dodać należy, że dokonywanie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa odmiennej od oczekiwanej przez stronę nie stanowi naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Również brak akceptacji strony dla sposobu uzasadnienia wydanej decyzji nie oznacza, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gon.pl.