Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 127/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 7.217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 127/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia J.D. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 1.005.602 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski.

W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. J.D. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: A (styczeń-sierpień), B (wrzesień, październik) oraz C Sp. z o.o. (listopad, grudzień). Przedmiotowe faktury dokumentowały sprzedaż na rzecz firmy D – J.D. 1.700.775 litrów paliwa. Łączna wartość netto zakupionego przez tę firmę paliwa wyniosła 4.546.213 zł, w tym: w okresie od stycznia do sierpnia - 3.406.633 zł; we wrześniu i październiku - 783.517 zł; w listopadzie i grudniu - 356.063 zł. Wynikające z faktur kwoty podatku naliczonego wynoszące odpowiednio 749.459 zł, 172.373 zł oraz 78.333 zł, zostały przez stronę odliczone w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2005 roku. Wystawione przez ww. podmioty faktury, stanowiące podstawę obniżenia przez stronę podatku należnego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź też wystawione zostały przez podmioty nieistniejące. Dokumenty te nie mogły zatem stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Wychodząc z powyższych przesłanek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił J.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 1.005.602 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji J.D., wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2, pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 1a, pkt 4a,

art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym bezzasadnym uznaniu m.in., że obrót paliwem, w jakim uczestniczył skarżący, był fikcyjny, zaś wystawione w jego toku faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane;

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z odwołania i wyjaśnień podatnika wynika, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było pośrednictwo w sprzedaży paliw. W świetle ustaleń organu I instancji fakt dysponowania przez firmę D paliwem w ilościach udokumentowanych spornymi fakturami jest bezsporny. Niesporne jest również to, że paliwo w takich samych ilościach, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur, zostało za pośrednictwem firmy D dostarczone podmiotom wskazanym jako nabywcy w wystawionych przez podatnika fakturach sprzedaży. Przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm E i F (nabywcy paliwa) potwierdzili otrzymanie określonych w tych dokumentach ilości oleju napędowego. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do uznania, że przedmiotem dostaw zrealizowanych przez firmę D było paliwo, którego zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez A, B i C Sp. z o.o.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał m.in., że fakt zrealizowania przez firmę D dostaw paliwa stwierdzonych wystawionymi przez J.D. fakturami jest bezsporny zarówno w odniesieniu do ilości, jak i rodzaju dostarczonego oleju napędowego. Nie kwestionowano też faktu nabycia przez tę firmę - aczkolwiek od innych podmiotów niż wskazane w przyjętych do rozliczenia fakturach zakupu - paliwa w ilościach będących przedmiotem sprzedaży potwierdzonej wystawionymi przez stronę fakturami. Podatnik nie przedstawił przy tym żadnych dowodów, które w odniesieniu do zakupów potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami czyniłyby wiarygodnym twierdzenie o dokonywaniu kontroli każdej partii oleju napędowego. W tym względnie organ wskazał, że ze składanych przez stronę zeznań (protokół przesłuchania z dnia 7.12.2007r.) wynika, że będąc jedynie pośrednikiem w handlu paliwami, J.D. nie posiadał żadnych cystern, żadnych zbiorników, żadnych magazynów. Strona zeznała ponadto, że paliwo było dostarczane od dostawcy bezpośrednio do jej klienta. Podobnej treści wypowiedź zawarta została w złożonym w Urzędzie Skarbowym Ł. oświadczeniu z dnia 6.11.2006 r. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że we wniesionym odwołaniu zawarte zostało jednoznacznie brzmiące stwierdzenie, iż specyfika prowadzonej przez podatnika działalności polegała na tym, że po otrzymaniu od swego kontrahenta zamówienia na dostawę określonej ilości oleju napędowego, kontaktował się on z podmiotem, od którego nabywał olej napędowy i zlecał jego transport bezpośrednio do kontrahenta. Z tego względu nie zachodziła potrzeba magazynowania towaru.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że J.D. nie mógł, z oczywistych względów, przeprowadzać wspomnianych testów (pobieranie próbek paliwa). Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby strona miała dostęp do towaru, w którego sprzedaży uczestniczyła wyłącznie jako pośrednik. Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zaś zeznania składane przez stronę i świadków, wskazują, że J.D. nie znał podmiotu (podmiotów) będącego rzeczywistym dostawcą paliwa transportowanego bezpośrednio do finalnych odbiorców firmy D. Po otrzymaniu zamówienia od swojego kontrahenta strona składała zamówienie na dostawę określonej ilości paliwa w jednej z trzech wspomnianych wyżej firm (wystawcy faktur) będących, podobnie jak strona, jedynie pośrednikami, a nie podmiotami realizującymi (transport) zlecone dostawy paliwa. Nie znając ani faktycznego źródła, ani miejsca zakupu paliwa, J.D. nie mógł być zatem obecny przy jego załadunku. Podatnik nie przedstawił również dowodów potwierdzających swoje uczestnictwo w procesie transportu paliwa, które bezpośrednio z pominięciem firmy D, było dostarczane podmiotom wskazanym w wystawionych przez niego fakturach.

W ocenie organu odwoławczego taki stan faktyczny wykluczał istnienia okoliczności umożliwiających pobieranie przez J.D. próbek sprzedawanego paliwa, a tym samym i kontrolę jego fizykochemicznych właściwości. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w treści wyjaśnień, jakie składali wystawcy zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur. Właściciele tych firm, J.C. (firma B) oraz R.F. (firma A) zeznali, że towar będący przedmiotem sprzedaży dokumentowanej wystawionymi przez nich fakturami był dostarczany bezpośrednio z miejsca zakupu i załadunku (rafineria) do finalnego odbiorcy, czyli kontrahentów J.D. Dostawy realizowane były środkami transportu sprzedawcy z pominięciem podmiotów pośredniczących w dostawach, tj. firm których właścicielami byli R.F. i J.C.

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego akta sprawy wskazują, że w okresach rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, dostawcami paliwa dla firmy B były firmy G, H Sp. z o.o. oraz I. Jak wynika z wystawionych przez te podmioty faktur, dostawy te realizowane były w okresach (odpowiednio): luty, marzec, maj 2005 r.; lipiec, sierpień, październik 2005 r.; styczeń, kwiecień, czerwiec 2005 r. Faktury wystawione przez firmę B, będące podstawą obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach, dokumentują dostawy paliwa realizowane we wrześniu i październiku 2005 r. Zarówno wystawca tych faktur (B), jak i wskazany w nich nabywca towaru (D), nie dysponowali bazą magazynowo-transportową umożliwiającą przechowywanie lub dystrybucję paliw. Z dokumentacji zakupów posiadanej przez B (wystawca faktur) wynika, że we wrześniu 2005 r. podmiot ten nie dokonywał w ogóle zakupów paliwa. Uwzględniając zatem fakt, że firma B nie posiadała bazy magazynowej umożliwiającej przechowywanie paliwa, oczywistym jest, że nie mogła ona być we wrześniu 2005 r. dostawcą paliwa, którego sprzedaż stwierdzały wystawione przez ten podmiot faktury.

W dalszych motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń poczynionych przez organ kontrolny wynika, iż jedynym dostawcą paliwa zakupionego w październiku 2005 r. przez B, sprzedanego - co potwierdzają wystawione faktury - w tym samym miesiącu firmie D, mogła być wyłącznie firma H Sp. z o.o. Firma ta, jako jedyna z trzech wymienionych wcześniej podmiotów, dokonywała bowiem w tym okresie dostaw paliwa do firmy B. Zarówno G jak i I nie były w tym okresie dostawcami paliwa. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę B w październiku 2005 r. mogło być zatem wyłącznie paliwo zakupione od spółki H.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przez organ I instancji (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...].) wynika jednak, że H Sp. z o.o. z/s w K. została z dniem 31.10.2003 r. wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. (podmiot nieistniejący). Wprawdzie podmiot o tej samej nazwie, podający jednak jako adres swojej siedziby: ul. A w C., został ponownie wpisany do rejestru podatników VAT przez tamtejszy urząd skarbowy, ale nastąpiło to dopiero w dniu 25.07.2006 r. W oparciu o zgromadzone w toku kontroli materiały, organ I instancji stwierdził, że w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r., wystawcą faktur stanowiących podstawę dokonanego przez J.D. odliczenia podatku naliczonego, a zarazem jedynym dostawcą paliwa, którego zakupy w ww. miesiącach znajdują potwierdzenie w posiadanej przez stronę dokumentacji, była firma A, której właścicielem był R.F. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o włączone do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia [...] dowody uzyskane w trakcie postępowania prowadzonego przez prokuraturę i policję, tj. protokoły przesłuchań R.F., przebywającego od listopada 2005 r. w zakładzie karnym w T.

W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy za zasadne uznał prezentowane w decyzji organu I instancji stanowisko, że przyjęte przez J. D. do rozliczenia, wystawione przez ww. podmiot faktury sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Bezsporne zdaniem organu jest, co wynika z zeznań złożonych przez R. F., że towarem którego wprowadzaniem do obrotu gospodarczego zajmowała się firma D, nie był olej napędowy, ale inny ropopochodny produkt. Natomiast z zeznań składanych przez odbiorców paliwa wskazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę wynika, że paliwo będące przedmiotem dostaw realizowanych na ich rzecz przez firmę D w rzeczywistości było olejem napędowym. Ani kontrahenci strony, ani podmioty, którym ewentualnie odsprzedawali oni paliwo zakupione za pośrednictwem firmy D nigdy nie kwestionowali jakości otrzymanego produktu, którym w ich przekonaniu bez wątpienia był olej napędowy. Teza ta nie została obalona dowodem przeciwnym.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zasadności prezentowanej w odwołaniu tezy, jakoby J.D., przed podjęciem współpracy z którymkolwiek spośród wymienionych w spornych fakturach dostawców paliwa kompletował kserokopie dokumentów (mając wgląd w ich oryginały), takich jak zaświadczenie o nadaniu numeru Regon, numeru NIP, wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy też o wpisie podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wątpliwości, w świetle zebranych dowodów, budzi także twierdzenie, że skarżący sprawdzał, czy firmy były zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku. Analiza akt sprawy nie wskazuje na istnienie dowodów potwierdzających podejmowanie przez J.D. tego rodzaju działań: Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w przypadku podejmowania przez podatnika tego rodzaju działań, z całą pewnością wiedziałby on, iż sprzedawcą "zakupionego" w listopadzie i grudniu 2005 r. paliwa, dostarczonego kontrahentom określonym w fakturach wystawionych przez D, nie mógł być podmiot wskazany jako wystawca w dokumentujących ten zakup fakturach. Podmiot ten, C Sp. z o.o. (ul. B, K.), nie był bowiem w roku 2005 czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych od właściwych miejscowo organów podatkowych wynika, że spółka o tej nazwie nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazywanym przez nią jako siedziba adresem, a ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za październik 2003 r. W związku z tym, jako podmiot nieistniejący, wyrejestrowana została z ewidencji podatników VAT w dniu 9.08.2004 r., a więc ponad rok przed "realizacją" stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami dostaw paliwa. Oznacza to, iż faktury zakupu, w których jako sprzedawca figuruje firma C dokumentują czynności, które nie mogły być dokonane przez ten podmiot.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje zatem podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności potwierdzające fakt dokonania przez ww. firmy sprzedaży paliwa (oleju napędowego) na rzecz firmy D, której właścicielem jest J.D. Tym samym nie sposób podważyć prezentowanej przez organ I instancji tezy, że sporne faktury stwierdzają czynności, którą nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach jako sprzedawcy. W tej sytuacji stanowisko, jakie organ ten prezentuje w zakresie fikcyjności czynności stwierdzonych przedmiotowymi fakturami, uznać należy za zasadne. Faktu tego nie mogą zmienić twierdzenia podatnika, że "zakupione" od ww. firm paliwo zostało sprzedane i de facto dostarczone podmiotom wskazanym w wystawionych przez niego fakturach.

Wskazując następnie na sformalizowany charakter podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i przepisy wykonawcze do tej ustawy przy dokonywanej ocenie zasadności odliczenia przez stronę podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy A, B i C. Dokumenty te zostały bowiem wystawione przez podmiot nieistniejący (G), bądź stwierdzają czynności, które de facto nie zostały dokonane przez wystawców faktur (A i B).

Na powyższą decyzję J.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art.15 ust. 1 i 2, art.19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2, pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 1a, pkt 4a, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust.1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie bezzasadnym uznaniu m.in., że w spornym okresie skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu oleju napędowego, bowiem dokumentowały one czynności niedokonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach jako sprzedawcy. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności

art. 121, 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty J.D. stwierdził:

- ustalenie organów, że skarżący nie kupił paliwa od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim organy nie kwestionują faktu sprzedaży przez skarżącego paliwa w ilościach i rodzaju odpowiadającym dokonanym wcześniej zakupom. Oznacza to, że skarżący paliwem tym dysponował, a zatem nie ma podstaw aby kwestionować, że wcześniej paliwo kupił, czego dowodem są sporne faktury wystawione przez D, B I C. Poza wspomnianymi fakturami powyższe zakupy zostały udokumentowane różnymi innymi dokumentami, znajdującymi się w aktach sprawy, a mianowicie: dokumentami WZ, dowodami zapłaty za nabyte paliwo oraz zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że nabywali paliwo od skarżącego,

- postawiona przez organy teza, że towar wprowadzany do obrotu przez D nie był olejem napędowym, ale innym produktem ropopochodnym nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dowodach a wynika jedynie z wyjaśnień podejrzanego R.F. złożonych w postępowaniu karnym. Wyjaśnienia te są jednak sprzeczne z zeznaniami świadków, którymi byli nabywający paliwo od skarżącego i którzy nie kwestionowali jakości kupowanego produktu. Wbrew twierdzeniom organów skarżący miał możliwość kontrolowania jakości nabywanego paliwa i czynił to przez pobieranie próbek przed spuszczeniem paliwa do zbiornika swego odbiorcy,

- organy nie uwzględniły faktu, że skarżący przed nawiązaniem współpracy ze swymi dostawcami dochował aktów należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności gospodarczej kontrahentów poprzez skompletowanie kserokopii dokumentów (mając wgląd w ich oryginały) ich dotyczących, takich jak: zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i o wpisie do KRS,

- zastosowanie przez organy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalających na zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia, że faktura zakupu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji lub została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktury, naruszy zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT, co podnoszone jest w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych,

- postawienie przez organy tezy, że skarżący nabywał paliwo od niezidentyfikowanych jednostek powinno zmobilizować organy do próby do wykrycia rzeczywistych sprzedawców. W tej sprawie tak się nie stało, co oznacza, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności.

Należy też mieć na względzie, że stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniając skargę na decyzję, Sąd uchyla decyzję w całości albo

w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa).

W ocenie Sądu skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione zarzuty są trafne.

Przyczyną zakwestionowania przez organy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur zakupu paliwa było ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca figuruje R.F. prowadzący działalność pod firmą A oraz faktur, na których jako wystawca figuruje J.C. prowadzący działalność pod firmą B, faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, natomiast w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca wpisana jest spółka z o.o. C, faktury te wystawione zostały przez podmiot nieistniejący.

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o ptu, istotnie wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o ptu),

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem mają zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepisy o identycznym brzmieniu zawarte były w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o ptu, a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miały zastosowanie do rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do maja 2005 r.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy. Zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzjach w tym zakresie. Ordynacja podatkowa nie zna zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Możliwe i zgodne z prawem było zatem dokonywanie ustaleń faktycznych także na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, a więc na podstawie materiałów zgromadzonych w śledztwie toczącym się przeciwko R.F., przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w K., na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w O., w K., w S. i w K. oraz przez Dyrektorów UKS w K. i w O. W szczególności wyjaśnienia składane przez R.F. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, ale jedynie firmował taką działalność. Z wyjaśnień tych wynika, że R. F. nie miał doświadczenia ani kwalifikacji do działania w branży paliwowej a osobę, która namówiła go do firmowania działalności w ramach firmy A, będącej elementem zorganizowanego układu mającego na celu oszustwa podatkowe, poznał poprzez wspólnego znajomego z zakładu karnego. W związku z tym organy miały podstawy do przyjęcia, że będące w dyspozycji skarżącego faktury zakupu paliwa od firmy A, jak wynika z ich treści, w rzeczywistości nie dokumentują rzeczywistego obrotu między tą firmą a skarżącym. Oczywistym jest bowiem, że firmujący transakcję nie jest jej rzeczywistym uczestnikiem. Nie może on być sprzedawcą towaru, skoro ani nie jest jego właścicielem, ani nie ma innych praw do dysponowania nim. Swego kontrahenta wprowadza w błąd przez stwarzanie pozorów rzeczywistego dokonywania obrotu towarem we własnym imieniu.

Trafny jest zatem wniosek organów, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu, a za okres styczeń - maj 2005 r. zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zasadniczo nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Spostrzeżenie to dotyczy spornych faktur, w których treści, jako ich wystawca, wpisana jest firma A. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), wydanym m.in. na podstawia art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o ptu, określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Taki wymóg został też określony w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. w miejsce rozporządzenia określonego wyżej. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca.

Podobne uwagi można odnieść do zakwestionowanych przez organy faktur zakupu paliwa od J.C. prowadzącego działalność pod firmą B. Organy wykazały, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu pomiędzy D a B. Oba te podmioty nie dysponowały żadnymi magazynami ani środkami do transportu paliwa i jak jednoznacznie wynika z ustaleń organów, w tym zakresie niekwestionowanych przez podatnika, były jedynie pośrednikami w obrocie paliwem. Obrót ten wyglądał więc tak, że paliwo było dostarczane środkami transportu dostawcy B bezpośrednio do odbiorców skarżącego, którymi były to stacje benzynowe (akta podatkowe - zezn. J. C. k. 196-198, zezn. J. D. k. 211 verte). Wynika z tego logiczny wniosek, że skoro B nie kupowała żadnego paliwa we wrześniu 2005 r. (brak na to dowodów), to nie mogła go sprzedać skarżącemu (nie mogła mieć żadnego zapasu). Logiczne jest też, że skoro B nie mogła nabyć paliwa w październiku 2005 r. od firmy H, bo ta już dwa lata wcześniej zlikwidowała swą działalność i została wykreślona z rejestru podatników, a w miesiącu tym nie nabywała paliwa od innych podmiotów (brak stosownych faktur), to również w październiku 2005 r. nie mogła sprzedać paliwa skarżącemu. A zatem posiadane przez skarżącego faktury zakupu paliwa od B nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy tymi firmami. Jeżeli skarżący dysponował określoną ilością paliwa, bo sprzedawał je innym podmiotom, to nie mogło być to paliwo kupione od B.

Natomiast w odniesieniu do posiadanych przez skarżącego faktur zakupu paliwa za listopad i grudzień 2005 r. od firmy C organy miały podstawę do stwierdzenia, że faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Ustalono bowiem, że firma C już w 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że firma ta nie istnieje. W tym zakresie organ wskazał, na jakich dowodach oparł swe ustalenie. Uzyskane od Dyrektora UKS w O. i od Naczelnika US w K. informacje o losach firmy C dawały podstawę do ustalenia, że ta firma nie mogła sprzedać paliwa skarżącemu.

Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na fakturach jako dostawcy paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Zasadniczy zarzut skargi podniesiony w tym zakresie nie może odnieść skutku, bowiem fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości i asortymentowi wpisanym na spornych fakturach nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez A, B i C. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych, nieustalonych, rzeczywistych sprzedawców.

Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty bądź nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi, bądź zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Przypomnieć bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami.

Zaskarżona decyzja ma podstawę prawną we wskazanych wyżej przepisach prawa podatkowego. Kwestionując odliczenie podatku naliczonego organy wskazały w decyzjach przepisy upoważniające je do takiego działania, w szczególności przepisy prawa materialnego, wskazane przez Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia. Jednakże pomimo prawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, znajdującego oparcie we właściwej ocenie zgromadzonych dowodów, sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona w aspekcie wpływu prawa wspólnotowego na zastosowanie w tej sprawie przepisów krajowych regulujących rozliczenie podatku od towarów i usług.

Należy mieć jednak na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r.) i orzecznictwa ETS odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Jednakże należy uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Wniosek taki wynika z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, publ. w bazie LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r. , C-177/99, publ. w bazie LEX nr 82974).

Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

W prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy o ptu. Dokonując interpretacji krajowych przepisów wskazanych wyżej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi należy stanąć na stanowisku, że Rzeczpospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w sposób nie naruszający podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. A zatem, skoro państwa członkowskie powinny wprowadzać regulacje zmierzające do prawidłowego naliczania podatku i unikania oszustw podatkowych, to wskazane wyżej przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o ptu i przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) powinny być interpretowane właśnie w taki sposób. Innymi słowy, wynikająca z tych przepisów możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku tym, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, ETS stwierdził ponadto, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku).

Ważna wskazówka interpretacyjna w zakresie oceny zgodności wskazanych wyżej przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi wynika z wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (pkt 52, 59-61).

Reasumując, można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o ptu i w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Organ podatkowy stosujący te przepisy musi więc brać pod uwagę, że zasadniczo, co wynika z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, prawo podatnika do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić (podatku należnego), kwot podatku zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług (podatku naliczonego), jest podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i przyjętego przez ustawodawcę sposobu obliczania i pobierania podatku a podstawowym warunkiem takiego odliczenia jest związek zakupu z działalnością opodatkowaną. A zatem samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy-podatnika i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy jednak ograniczonych możliwościach podatników w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Oczywistym jest, że celem wskazanych wyżej uregulowań krajowych ograniczających prawo odliczenia podatku naliczonego było ograniczenie możliwości unikania płacenia podatków, zapobiegania używania przepisów podatkowych w celach sprzecznych z ich funkcją. Jednakże przepisy krajowe muszą uwzględniać uregulowania wspólnotowe, zwłaszcza w zakresie podatku dalece zharmonizowanego jakim jest podatek VAT, a więc możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego nie może wynikać z samego ustalenia, że rzeczywistym sprzedawcą towaru był inny podmiot niż wpisany na fakturze.

W związku z powyższym postępowanie w tej sprawie wymaga uzupełnienia. Organ powinien ustalić, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenia, że firmy A i B nie są rzeczywistymi dostawcami paliwa, że pod tymi firmami kryją się inne podmioty, dokonujące oszustw podatkowych. Takie postępowanie nie było do tej pory prowadzone, rozważań w tym zakresie nie ma w decyzjach organów. Nie ograniczając organu podatkowego w zakresie sposobu wyjaśnienia tych okoliczności można tylko wskazać, że należałoby ustalić:

- jakie były relacje cen zakupu paliwa od wskazanych firm w stosunku do podobnego typu transakcji dokonywanych na rynku, czy ceny te odbiegały od cen rynkowych, a jeżeli tak, czy mogło to rodzić pytania o przyczynę takiego stanu rzeczy i podejrzenie o legalność transakcji? Wszak z wyjaśnień R.F. wynikało, że poszczególni odbiorcy towaru (skarżący był jednym z nich) dostawali różne upustu mające im zrekompensować brak dokładnej wiedzy co do jakości i pochodzenia "paliwa", a niektórzy z odbiorców nawet wiedzieli, że uczestniczą w nielegalnym procederze obrotu towarem.

- czy w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko grupie zajmującej się wyłudzeniami podatkowymi związanymi z obrotem produktami ropopochodnymi postawiono jakieś zarzuty skarżącemu? Ze znajdującego się na k. 267-268 postanowienia z dnia 1 grudnia 2005 r. o przedstawienia zarzutów R.F. (materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, włączony do niniejszej sprawy) wynika, że J.D. prowadzący w Łodzi działalność gospodarczą uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej.

- jakie działania i kiedy podejmował skarżący w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów?

- w jaki sposób, w jakich okolicznościach skarżący nawiązał współpracę z tymi kontrahentami?

- czy, a jeżeli tak to kiedy skarżący zwracał się na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o ptu o informacje na temat kontrahentów?

Wyjaśnienie sprawy w tym zakresie jest konieczne dla oceny, czy skarżący co najmniej mógł i powinien podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy nie są zwykłe, uczciwe lecz ich celem są nadużycia podatkowe. Jeżeli skarżący takiej wiedzy nie miał i nawet mieć nie mógł przy zachowaniu należytej staranności w postępowaniu cechującej uczciwego, rzetelnego handlowca, to mając na uwadze wskazane wyżej unormowania wspólnotowe i w ich świetle oceniając stosowane w tej sprawie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie będzie podstawy do kwestionowania dokonanych przez skarżącego odliczeń podatku naliczonego. W przeciwnym wypadku zakwestionowanie przez organ odliczeń podatku naliczonego nie będzie niezgodne z prawem wspólnotowym i będzie uzasadnione.

Dodać należy, że sygnalizowane wyżej wątpliwości powstały w związku z twierdzeniami skarżącego, że starannie sprawdzał swych kontrahentów, czego dowodem miałyby być różne dokumenty złożone w toku postępowania sądowego. Należy jednak zauważyć, że ani z tych dokumentów, ani z innych materiałów zgromadzonych przez organ nie wynika, aby skarżący wykazał się taką starannością w odniesieniu do firmy C. Dysponowanie informacją o wpisaniu tej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego w 2001 r. w sytuacji zawierania transakcji w 2005 r. nie może być ocenione, jako dochowanie należytej staranności w tym zakresie.

Reasumując uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim organ podatkowy nie wyjaśnił, czy skarżący miał podstawy do podejrzenia, że uczestniczy w procederze wyłudzeń podatkowych. Wyjaśnienie tych wątpliwości jest konieczne i może mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy przez organ. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w skardze, bowiem podstawa faktyczna została ustalona prawidłowo. Organ miał podstawy do uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o ptu., bowiem organy nie kwestionowały, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności przez niego dokonywane podlegały temu podatkowi.

Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

(MSi)