Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 118/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.G., A. B. - P.H.U. A. - S. s.c. J. G., A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 821/17 w sprawie ze skargi J. G., A. B. - P.H.U. A. - S. s.c. J. G., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G., A. B. - P.H.U. A. - S. s.c. J.G., A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 821/17 oddalił skargę [A.] s.c. J. G., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Ponadto Sąd I instancji nakazał zwrócić od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz skarżącej [A.] s.c. J. G., A. B. kwotę 160 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli J. G., A. B. - [A.] s.c. J. G., A.B. zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła:

1. obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 120, poz. 818 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, że należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu II instancji, utrzymującą decyzję organu I instancji, zamiast umorzyć postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania akcyzowego, w sytuacji

gdy:

- zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym zobowiązanie akcyzowe przedawnia się dokładnie z upływem 5 lat od daty powstania obowiązku zapłaty należności, co bezsprzecznie miało miejsce na kanwie niniejszej sprawy gdyż termin przedawnienia zobowiązania akcyzowego minął najdalej w grudniu 2015 r., a nadto nie miała miejsce żadna okoliczność uzasadniająca zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania, zwłaszcza wbrew twierdzeniom Sądu I instancji nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego albowiem postępowanie przygotowawcze po pierwsze wszczęto po skutecznym upływie terminu przedawnienia, po wtóre wszczęcie postępowania przygotowawczego skutecznie powoduje zawieszenie biegu przedawnienia tylko w sytuacji gdy istnieje tożsamość podmiotowa między podejrzanym, a zobowiązanym do zapłaty podatku co w niniejszej sprawie zgodnie z dotychczasowymi poglądami organów podatkowych o podmiotowości, prawnej spółki cywilnej na gruncie ustawy o akcyzie nie miało miejsca albowiem zobowiązanym zgodnie z treścią zaskarżonych decyzji jest spółka cywilna pod nazwą [...], a zarzuty w sprawie o rzekome przestępstwo skarbowe postawiono J. G. i A. B., zatem nie zachodzi tożsamość podmiotowa, co oznacza iż wbrew ocenie Sądu Instancji wszczęcie postępowania przygotowawczego w tej konkretnej sprawie nie mogło przerwać biegu przedawnienia, a inna rzecz, że organ nie wyjaśnił kto dokonał faktycznie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu,

- po wtóre postępowanie karno-skarbowe zarówno in rem jak i ad personam wobec J. G. i A. B. zostało wszczęte w sposób bezzasadny, bez wykazania przez organ uzasadnionych podejrzeń iż do czynu zabronionego mogło dojść o czym świadczy natychmiastowe po wszczęciu postępowania, jego zawieszenie postępowania, a nadto data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dostarcza wiedzy, że jedynym celem takiej , a nie innej decyzji organów ścigania było osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 O.p. albowiem postanowienie takie wydano niemalże w przededniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania akcyzowego, co uzasadnia brak skutecznego przerwania terminu przedawnienia i jego skuteczny upływ, nadto wskazuje na obowiązek umorzenia postępowania w niniejszej sprawie wskutek przedawnienia, tymczasem błędnie Sąd Instancji nie dopatrzył się pozorności działania organów, które nie miesząc się w czasie do wydania decyzji przed upływem przedawnienia, dopuszczają się pozornego wszczęcia postępowania karnego, wyłącznie po to aby w postępowaniu podatkowym strona nie mogła skutecznie podnieść zarzutu przedawnienia,

- obrazę przepisów postępowania administracyjnego przez Sąd I instancji poprzez uznanie, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe uznając za dowód opinię biegłego P. R. do sprawy przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy, która to opinia została jak się dowiedziały strony skutecznie zakwestionowana, i w konsekwencji nie stanowiła dowodu w sprawie, jak również doszło do naruszenia zasady bezpośredniości dowodu i użyto za dowód w niniejszej sprawie zeznania świadka A. K. do sprawy przed Sądem Okręgowym we Wrocławiu, które w ogóle nie dotyczyły samochodu marki [...], który jest przedmiotem niniejszego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik w niniejszej sprawie,

2. obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 180 § 1 i 180 O.p. przez Sąd I instancji poprzez niezasadne oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, która stanowiła niejako aprobatę do bezpodstawnego, nieuzasadnionego prawdą materialną oddalenia wniosków dowodowych Skarżących dotyczących przesłuchania w charakterze świadków M. B., A. K., w sytuacji gdy zeznania tych świadków miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem właśnie dzięki tym dowodom organy podatkowe mogły ustalić precyzyjnie kto i kiedy dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów , jak również jakie cechy konstrukcyjne, jakie elementy wyposażenia miał badany pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, nadto jedynie na podstawie zeznań tych świadków organ mógł określić jaki czas minął między wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu, a objęciem go w posiadanie przez J. M., którego wiedza co cechach pojazdu dotyczyła wyłącznie okresu czasu od stycznia 2011 r. bez wskazania konkretnej daty,

3. - obrazę art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organ II instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji organu I instancji i prawidłowo nie dopatrzył się w niej nieprawidłowości proceduralnych , w sytuacji gdy organ winien byl zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały możliwy do pozyskania, a mający istotne znaczenie w sprawie materiał dowodowy, w taki sposób, który urzeczywistniłby zasadę prawdy materialnej, zwłaszcza Skarżący zarzucają Sądowi I instancji nieuzasadnioną aprobatę dla organów obu instancji w zaniechaniu przeprowadzenia zarówno ex officio jak i na wniosek najistotniejszych dowodów, tj. zaniechanie zwrócenia się do zagranicznych organów rejestrujących pojazdy w celu ustalenia w jakim charakterze pojazd został zarejestrowany i czy byto to zgodne z zamysłem producenta, zwłaszcza że skarżący przedłożyli dowody w postaci zaświadczenia specjalisty i danych technicznych pojazdu oraz dowodów potwierdzających pierwszą rejestrację, które dostarczyły wiedzy że badany pojazd ponad wszelką wątpliwość jest samochodem ciężarowym i w taki sposób zgodnie była dokonana jego pierwsza rejestracja,

3. obrazę art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji słusznie zaniechały powołania z urzędu biegłego w sytuacji gdy prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, a zwłaszcza Sąd I instancji nie dopatrzył się, że organ II instancji aprobując decyzję organu I instancji , przed wydaniem decyzji nie oparł się na żadnych dowodach które zaprzeczałyby dowodom przedłożonym przez Skarżących tj. zaświadczenia specjalisty i dokumentów z niemieckiej Stacj i Diagnostycznej D., z których wynika że pojazd z uwagi na właściwości konstrukcyjne jest pojazdem ciężarowym, a nie osobowym, co miało wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji wydanie w sprawie decyzji wymagającej wiadomości socjalnych bez uprzedniego pozyskania opinii biegłego, co miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia,

4. obrazę art. 190 § 1 i 2 O.p. przez Sąd I instancji poprzez nie przychylenie się do zarzutów Skarżących iż zaskarżona decyzja wymaga uchylenia albowiem organ podatkowy zaniechał powiadomienia Skarżących o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin pojazdu i przesłuchaniu w charakterze świadka J. M. jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego uczestniczenia w tych czynnościach, nadto jak wynika z dokumentów zebranych w sprawie podczas oględzin jak i podczas przesłuchania w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu, organ badał stan faktyczny na chwilę obecną, ustalał właściwości pojazdu na chwilę obecną, a nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, co dyskredytuje walor dowodowy takich oględzin i takiego przesłuchania jako dowodu na którym oparto wydane w sprawie rozstrzygnięcie,

5. obrazę przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji wskazania w uzasadnieniu wyroku na jakiej podstawie wobec podniesionych zarzutów Sąd meritii uznał, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2 , art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1 i 2 , art. 200a pkt 1 i art. 210 § 4 O.p., w sytuacji gdy z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika na jakiej podstawie stwierdzono brak naruszenia powyżej cytowanych przepisów prawa, w sytuacji gdy jak wynika z przepisów prawa Sąd I instancji jest zobowiązany do sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego swoich ustaleń, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia,

6. obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji, a polegające na uznaniu, że organ II instancji słusznie przyznał rację organowi I instancji uznając iż będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie samochód ciężarowy marki [...] poj. 2993 cm jest samochodem osobowym w rozumieniu cytowanego przepisu, bądź tzw. pozostałym pojazdem mechanicznym objętym pozycją CM 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i innym niż 8702 w sytuacji gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w postaci oświadczeń strony składanych przez organem I instancji (zwłaszcza w zakresie braków pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu), zaświadczenia o I rejestracji jako pojazdu ciężarowego, zaświadczeniami ze stacji D. i dokumentami wystawionymi przez diagnostę wynika, że pojazd ma wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu ciężarowego,

7. obrazę przepisów art. 104 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) poprzez pominięcie przez Sąd I instancji zarzutów Skarżących , odnoszących się do błędów organów obu instancji, a sprowadzających się do zaniechania stosowania cytowanych przepisów prawa przez organ zarówno I jak i II instancji przy rozpoznaniu odwołania i w konsekwencji zaniechanie ustalenia dokładnej daty powstania obowiązku akcyzowego i zaniechanie wskazania w decyzji na jakiej podstawie przyjęto wysokość zobowiązania akcyzowego, jaki przyjęto kurs waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego, czy taki kurs był w ogóle ogłaszany przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego, nadto zaniechanie wyjaśnienia przez organ II instancji z jakiego powodu do obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy nie przyjęto średniego kursu waluty obcej zgodnie z art. 104 ust. 13 cytowanego przepisu, co miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania i tym samym na treść zaskarżonego orzeczenia,

8. obrazę przepisów prawa tj. art. 120 , art. 121 § 1-2 oraz art. 122 O.p. poprzez utrzymanie przez sąd I instancji w mocy decyzji organu II instancji , która bezkrytycznie aprobuje decyzję organu I instancji, która została wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przed przeprowadzeniem najistotniejszych dowodów , zwłaszcza dowodu z opinii biegłego na okoliczności właściwości i przeznaczenia pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nadto organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu i instancji co dodatkowo stanowi wyraz naruszenia zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów , co miało wpływ na wynika sprawy,

9. obrazę art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie przez Sąd I instancji wyroku utrzymującego w mocy decyzję organu II instancji w oparciu o przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP i zawierają bliżej niesprecyzowane definicje, które mogą być interpretowane dowolnie, w szczególności Sąd I instancji, w ślad za organem II instancji powołuje się na "noty wyjaśniające" do pozycji 8704, z których wynika iż klasyfikacja "pewnych pojazdów" do niniejszej pozycji zależy od "pewnych cech", które wskazują na to, że towary są przeznaczone głównie do transportu towarów , a nie osób (vide pozycja 8703), które to noty zgodnie powszechnie obowiązującym prawem nie mogły stanowić ani formalnej ani faktycznej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, a na kanwie niniejszej sprawy właśnie na te "źródła prawa" się powołano.

Z uwagi na przedstawione zarzuty strona skarżąca kasacyjnie wniosła na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania wraz z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione 3 w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Tak więc granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od Sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie znajduje on oparcia w stanie sprawy. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ administracji, jak wynika z zaskarżonej decyzji, stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu [...] stycznia 2011 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wyjaśnił, dlaczego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA stwierdził, że 15 lipca 2016 r. na podstawie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z treści art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Tak więc w sytuacji nabycia pojazdu w styczniu 2011 roku, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r.

Powiadomienie skarżących o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym, dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 913/13). Tym samym błędne jest stanowisko skarżących kasacyjnie, że bieg terminu przedawnienia upłynął jeszcze w 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji odniósł się też do kwestii skierowania zawiadomienia do skarżących. Słusznie zaznaczono, że postępowanie karne skarbowe może być wszczęte jedynie wobec wspólników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2005 r. sygn. akt I FSK 441/05). Zgodnie też z art. 70c O.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 322/16).

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut wskazany w pkt. 1. petitum skargi kasacyjnej.

Również za niezasadne należy uznać zarzuty wskazane w pkt 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej.

Wskazać należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Natomiast pozycja 8705 CN, do której odwołuje się skarżąca Spółka, obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób (albo towarów). Należy przy tym zauważyć, że w otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca wymienił m.in. w punkcie 1. – ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i wciągania uszkodzonych samochodów. Jednocześnie zgodnie z notami wyjaśniającymi, które jak wskazano wyżej wprawdzie nie są prawnie wiążące, to są pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, do pozycji CN 8705 klasyfikuje się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Do ww. pozycji zalicza się między innymi ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 2993 cm3, rok produkcji 2007.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8705.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego ostatniego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Zgromadzone w sprawie dowody (tj. protokół oględzin pojazdu z dnia [...] kwietnia 2016 r. wraz z dokumentacją fotograficzną), opinii technicznej z dnia [...] grudnia 2013 r., dokumentacji fotograficznej pojazdu sporządzonej w dniu [...] stycznia 2011 r. w związku z zawarciem umowy leasingu.

Z akt niniejszej sprawy wynika, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z protokołem oględzin pojazd ma całkowicie przeszklone nadwozie w rodzaju sedan, posiadające czworo uchylnie otwieranych drzwi i podnoszoną do góry klapę tylną. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć stałych miejsc do siedzenia (dwa fotele z przodu i trzyosobowa kanapa z tyłu) wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabrycznie do tego przeznaczonych punktach kotwienia i mocowania. Samochód posiada: dziesięć poduszek powietrznych, dwustrefową klimatyzację automatyczną z nawiewami dla kierowcy i pasażera siedzącego obok oraz dla pasażerów drugiego rzędu, automatyczną skrzynię biegów, jednolitą czarną tapicerkę na wszystkich siedzeniach, siedem głośników, w tym z tyłu na podszybiu, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, jednolicie tapicerowane całe wnętrze, kieszenie na tylnej części oparć foteli, cztery uchwyty boczne (po jednym nad każdymi drzwiami), popielniczkę dla pasażerów drugiego rzędu umieszczoną w tylnej części tunelu środkowego, trzy punkty świetlne (po jednym nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń oraz jeden w bagażniku), podłokietniki (środkowy przedni, składany tylny i po jednym na każdych drzwiach), schowki we wszystkich drzwiach oraz w tunelu środkowym. W pojeździe nie stwierdzono żadnego wyposażenia, które mogłoby wskazywać na jego specjalne przeznaczenie ani żadnych elementów informacyjnych czy ostrzegawczych (k. 33-74 akt administracyjnych).

Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącą Spółkę samochód. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem zbudowanym na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705. Ponadto, samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego.

Z oględzin pojazdu dokonanych w dniach [...] listopada 2013 r. przez biegłego sądowego (k. 125-128A akt administracyjnych) i [...] kwietnia 2016 r. (k. 33-74 akt administracyjnych), dokumentacji fotograficznej przedmiotowego pojazdu sporządzonej w dniu [...] stycznia 2011r. (k. 150-160 akt administracyjnych) w związku z zawarciem umowy leasingu między [...] S.A. i J. M. oraz z zeznań aktualnego właściciela J. M. (k. 75-77, 119-120 akt administracyjnych), wynika, że samochód ten nie posiadał i nie posiada żadnych oznaczeń czy wyposażenia, które mogłyby świadczyć o jego specjalnym przeznaczeniu. Wręcz przeciwnie dowody te wskazują, że pojazd ten wyglądał i wyposażony był jak luksusowy samochód osobowy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zadnie uznał, że przedmiotowy pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów oznaczonych kodem CN 8703.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, WSA prawidłowo stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób.

Brak jest też podstaw do uznania zasadności zarzutów procesowych wskazanych w pkt 2-5 oraz 8 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie tak art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Organy przeprowadziły wystarczające dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, przesłuchania kolejnych użytkowników pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1532/12).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonujące dowody, na które składały się oględziny pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, wyjaśnienia właściciela, Świadectwo Zgodności UE z [...] grudnia 2007 r. Dowody te tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Dla wyjaśnienia sprawy i ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie było zatem konieczne powołanie biegłego, dokonanie powtórnych oględzin pojazdu, czy zwracanie się do zagranicznych organów rejestrujących pojazdy w celu ustalenia, w jakim charakterze pojazd został zarejestrowany. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów, jak też art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1 i 2, art. 200a pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. Należało zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nie można też mówić o naruszeniu przepisów, dotyczących postępowania dowodowego.

W sytuacji gdy z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ ma możliwość wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, kwestią zbędną jest powoływanie nowych dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy wystarczył do stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, co Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje.

Z przyczyn wyżej opisanych nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 9 petitum skargi kasacyjnej, bowiem nie może ulegać wątpliwości, że powołane w decyzjach przepisy są przepisami prawa, które zobowiązany jest respektować adresat i należące do konstytucyjnego katalogu aktów prawnych wymienionych w art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc należy stwierdzić, że również zarzuty naruszenia art. 87 oraz art. 91 Konstytucji są bezzasadne.

Odnosząc się do kwestii odwoływania się w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do nomenklatury celnej warto zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące odnoszenia się przez ustawodawcę w przepisach podatkowych do różnego rodzaju klasyfikacji. Analizy takiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21.03.2018 r., I GSK 273/16. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, "że Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Z art. 80 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pozycji 59 załącznika Nr 1 wskazano, że chodzi tu o samochody osobowe zaliczane do grupowania PKWiU 34.10.2, jednocześnie jednak wskazano na kod CN 8703 wraz z opisem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się w ustawie do PKWiU, a także odwołanie się w sposób opisowy i numeryczny także do kodu CN nie oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony poza ustawą, ani też że ustawodawca naruszył zasadę poprawnej legislacji. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne mają bowiem przepisy ustawowe, a nie klasyfikacja, z której czerpią one nomenklaturę. Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282).

Twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji PKWiU (CN) mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a., nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby ich negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji. Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni.

W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego: "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa. (...) Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie. (...) bowiem (...) ujęcie wykazu towarów i usług w ustawie byłoby czysto mechanicznym zabiegiem przeniesienia klasyfikacji statystycznych do aktu normatywnego. Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla (...), że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Przedmiot opodatkowania daje się ustalić (czego dokonały organy podatkowe) w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji PKWiU. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano zatem po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji PKWiU, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonej danym numerem) jednostce redakcyjno-statystycznej PKWiU, zasadnie posiłkując się również nomenklaturą CN."

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozważania są aktualne również w tej sprawie, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Stawiane zatem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804).