Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 421/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122,180, 187 par.1, 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.174, 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 938/11 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., I SA/Gd 938/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: Syndyk) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 sierpnia 2010 r., nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) określił P. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. (dalej: Spółka) zobowiązanie w p.d.o.p. za 2006 r. w kwocie 491.562 zł, uznając, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży o kwotę 2.127.295,53 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 113.834,45 zł. W uzasadnieniu Dyrektor UKS instancji wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizowała w wynajmowanych lokalach pokazy, na których prezentowała swój towar, a następnie go sprzedawała. Sprzedaż następowała wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na żądanie nabywcy wystawiano fakturę sprzedaży VAT, do której dołączano paragon z kasy fiskalnej. W pozostałym zakresie sprzedaż kołder, poduszek i podkładów dokumentowana była paragonami z jednej kasy fiskalnej, znajdującej się w siedzibie Spółki (około 95% zaewidencjonowanych przychodów). Taki sposób dokumentowania był niezgodny z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948, dalej: rozporządzenie MF). W kontekście tego Dyrektor UKS stwierdził, że zaniżenie przychodu wynikało z nierejestrowania części przychodów ze sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych, co stanowiło podstawę do uznania ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne w części dotyczącej przychodów i oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody udziału dochodu w obrocie. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane natomiast zostało zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych oraz ujęciem w kosztach wydatków udokumentowanych nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami wystawionymi przez firmę M. (dalej: firma A). Na sporne faktury, dokumentujące świadczenie usług: szkolenia, przygotowania bazy danych, doradztwa, pośrednictwa sprzedaży usług oraz przygotowania folderów reklamowych i CD z ofertą, Spółka ani wystawca nie przedłożyli materialnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.

2.2. Na skutek odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Syndyk wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: (a) art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, dalej: o.p.) w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: u.p.u.n.); (b) art. 23 § 5 w związku z § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 233 § 1 pkt 2 o.p.; (c) art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1149/10, WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd ten stwierdził, że: (a) w sprawie nie przeprowadzono w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a organy podatkowe w sposób dowolny założyły nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej; (b) organ bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe podatnika; prowadzoną przez niego ewidencję sprzedaży uznano za nierzetelną tylko na podstawie porównania marży wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur z marżą wynikającą z paragonów; (c) występujące różnice nie stanowią o nierzetelności przedmiotowej ewidencji; (d) strona mogła udowodnić faktyczne wykonanie usług szkoleniowych przez kontrahenta, po upływie kilku lat, jedynie w drodze przesłuchania właściciela firmy; (e) nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego oznaczenia adresata decyzji pierwszej instancji, stwierdzając, że stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym jest, pomimo postawienia jej w stan upadłości, upadła Spółka.

5. W wywiedzionej od ww. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r. skardze kasacyjnej Dyrektor IS wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 23 § 5 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie, że organy te w sposób dowolny przyjęły nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej; (b) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonych przez nie dowodów w sposób ograniczony oraz zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

7. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 959/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku.

8. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

8.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Zwrócił przy tym uwagę, że na podstawie art. 190 zd. 1 p.p.s.a., związany był wskazaniami w tej sprawie dokonanymi przez NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 959/11.

8.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u.n., WSA w Gdańsku wskazał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja stanowi formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Skoro organ podatkowy dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu – strony w znaczeniu materialnoprawnym. Zgodnie z tym poglądem, decyzja została skierowana do spółki w upadłości. Wydane w sprawie decyzje podatkowe będą realizowane nie w odniesieniu do syndyka, lecz majątku upadłego. Wyrazem skrajnego formalizmu procesowego byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji tylko po to, aby wydać decyzję, której adresatem byłby Syndyk, będący reprezentantem upadłego, którego obciążą i tak wynikające z tego aktu administracyjnego konsekwencje. Syndyk brał czynny udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a zatem trudno było uznać, że istniały obiektywne podstawy do uchylenia zaskarżonych z powodu naruszenia art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w związku z art. 210 § 1 pkt 3 o.p., jako wpływającego na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.

8.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie przesłanką materialnoprawną do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania był art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ organy podatkowe uznały prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe za 2006 r. za nierzetelne. Zdaniem WSA w Gdańsku, organy podatkowe miały prawo do takiej oceny co najmniej z trzech powodów.

Po pierwsze, w rozpatrywanej sprawie kontrola i analiza ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę wykazała, że w 2006 r. nie ujęto w ewidencji sprzedaży całości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych w postaci kołder, poduszek i podkładów, którymi obrót dokumentowany był paragonami. Po zakończeniu prezentacji, pracownik Spółki otrzymywał informację o sprzedanym w danym dniu towarze i na tej podstawie w siedzibie Spółki wystawiał jeden paragon zbiorczy, w którym jako odbiorcę wskazywano Spółkę. Taki sposób dokumentowania sprzedaży uniemożliwiał wydanie oryginału wydrukowanego paragonu nabywcy. Kupujący nie mógł porównać ceny sprzedaży uwidocznionej na paragonie z rzeczywistą ceną jaką zapłacił za towar. Z treści § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF wynika tymczasem, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są m.in. obowiązani do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Po drugie, kolejną przyczyną było wystawienie w dniu 28 grudnia 2006 r. faktury VAT, w której jako nabywcę i odbiorcę wskazano na: "P." sp. z o.o. (t. I, k. 98). Fakturę ujęto w rejestrze sprzedaży VAT za okres 1-31 stycznia 2006 r., pod pozycją 109. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że ww. faktura została wystawiona w związku z zakupem Programu Magazynowo-Fakturującego "S." i wynikającą stąd koniecznością wyprowadzenia zaległości w stanach magazynowych. Spółka przeprowadziwszy inwentaryzację magazynu, jednym dokumentem sprzedaży wyksięgowała rozchód dotyczący sprzedaży, który wcześniej został udokumentowany rejestracją na kasie fiskalnej. Z analizy dowodów źródłowych wynikało (t. I, k. 113-114), że dokonane rozliczenie ilościowe sprzedanych towarów nie powinno było wykazywać różnic inwentaryzacyjnych większych, aniżeli ilości wynikające ze zwrotów towarów dotyczących korekt sprzedaży. Różnice te powinny być niższe od ilości towaru zwróconego w wyniku korekt sprzedaży. Informowałyby o ilości zwróconego towaru powtórnie sprzedanego. Argument, że wystawienie dowodu sprzedaży wymusił program księgowy, w związku z niewystawianiem przez Spółkę dowodów rozchodowania sprzedanych towarów z magazynu jest bezzasadny. Sprzeciwiają się temu podstawowe zasady księgowości, na które powołał się Dyrektor UKS w uzasadnieniu swojej decyzji (t. I, k. 690). Z tego względu brak było podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organu podatkowego, które w ocenie WSA w Gdańsku wykazały, że ww. faktura miała na celu korektę niedoborów magazynowych powstałych wskutek nierzetelnej ewidencji. Spółka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji dostosowała stan magazynowy wynikający z ewidencji sprzedaży do rzeczywistego stanu magazynowego ustalonego w wyniku fizycznego przeliczenia towarów. Uzasadniona była więc konkluzja organów, że Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży całości przychodów za 2006 r. z tytułu sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych (kołder, poduszek i podkładów).

Po trzecie, podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było też stosowanie przez Spółkę różnych cen w odniesieniu do tych samych towarów, czasu i miejsca transakcji. Cena sprzedaży towarów uzależniona była od sposobu dokumentowania transakcji i w zależności od tego marża wynosiła: - w przypadku sprzedaży kołder udokumentowanej fakturami VAT – 627,78%, paragonami – 33,13%, fakturą nr [...] – 1,21%, - w przypadku sprzedaży poduszek udokumentowanej fakturami VAT – 238,30%, paragonami – 14,98%, fakturą nr [...] – strata, - w przypadku sprzedaży podkładów udokumentowanej fakturami VAT – 342,09%, paragonami – 11,51%, fakturą nr [...] – 2,93%. Spółka stosowała ceny podobne w danym asortymencie towarów (kołdry, poduszki i podkłady), a na cenę sprzedaży nie miała wpływu cena zakupu danego asortymentu. Organy podatkowe słusznie wskazały na rażące dysproporcje w wysokości stosowanych marż. Z przeprowadzonej kontroli jednoznacznie wynikało, że różnice w cenie sprzedaży pozostawały w wyłącznym związku z wielkością stosowanej marży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby stwierdzone dysproporcje w cenie były spowodowane różnicami w jakości towaru, upustami, promocjami. Nie były także uzależnione od miejsca lub daty sprzedaży.

8.4. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania Spółki w podatku dochodowym za 2006 r., Dyrektor UKS posłużył się metodą udziału dochodu w obrocie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w myśl art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania. Żaden obowiązujący przepis nie nakłada jednak na organ podatkowy, który dokonał wyboru jednej z metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 o.p., obowiązku uzasadniania powodów, dla których nie wybrał innej metody oszacowania. W ocenie WSA w Gdańsku, przyjęta przez organ metoda była uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierzała do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Inna metoda oszacowania, w tym metoda porównawcza zewnętrzna nie prowadziłaby do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przede wszystkim dlatego, że istnieją znaczne różnice w prowadzeniu sprzedaży w formie bezpośredniej. Żaden inny podmiot nie prowadził też w 2006 r. sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez firmę, która sprzedawała towary Spółce, w skali porównywalnej ze sprzedażą, jaka miała miejsce w skarżącej Spółce. Jako podstawę do określenia przychodów Spółki z tytułu sprzedaży w 2006 r. wyrobów rehabilitacyjnych w postaci kołder, poduszek i podkładów organ podatkowy przyjął sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Organ zasadnie uznał, że Spółka, dokumentując sprzedaż fakturami VAT, wykazywała rzeczywiście uzyskaną cenę, tzn. przy sprzedaży 38,32% kołder, 25,43% poduszek i 37,26% wykazała rzeczywiście uzyskaną kwotę marży. Prawidłowo stwierdzono, że udział dochodu brutto (marży) w obrocie ze sprzedaży kołder, poduszek i podkładów udokumentowanej fakturami VAT Spółka uzyskiwała ze sprzedaży całego asortymentu tych towarów. Jednocześnie przychód ze sprzedaży innych towarów przyjęto w wysokościach wykazanych przez Spółkę, wobec braku dokumentowania tej sprzedaży fakturami VAT.

Zdaniem WSA w Gdańsku, wbrew zarzutom Spółki, organy podatkowe uzasadniły wybór tej metody oszacowania. W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor UKS wskazał, że o wyborze ww. metody zdecydowała możliwość uzyskania wyniku w najlepszy sposób oddającego rzeczywistość. W ocenie Sądu pierwszej instancji, należało uznać za prawidłowe przyjęcie przez Dyrektora UKS przychodów Spółki na podstawie sumy remanentu towarów, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. (ustalając wartość zapasu kołder, poduszek i podkładów na dzień 1 stycznia 2006 r.) i faktur VAT wystawionych przez dostawcę towarów (wartość i ilość zakupionych kołder, poduszek i podkładów w 2006 r.) jako podstawy do uzyskania średnioważonej ceny poszczególnych rodzajów towarów – kołder, poduszek i podkładów (dzieląc wartość posiadanych przez skarżącą w 2006 r. towarów, liczonych w cenach nabycia, przez ilość odpowiadającą tym wartościom). Weryfikowane przez nabywców oddawały rzeczywiście stosowane ceny przez podatnika. Punktem wyjścia były wielkości wynikające z dokumentów źródłowych Spółki, co dawało gwarancję, że wynik oszacowania będzie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Na podstawie faktur sprzedaży – korekt ustalono wartość zwrotów towarów oraz ilości odpowiadające tym wartościom. Odejmując od wartości oraz od ilości sprzedanych towarów udokumentowanych fakturami VAT, wartość zwrotów poduszek, kołder i podkładów, właściwie ustalono wartość oraz ilość sprzedanych towarów udokumentowanych fakturami VAT z uwzględnieniem korekt. Mnożąc ilość poszczególnych rodzajów towarów z uwzględnieniem korekt dla sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT przez średnioważoną cenę ich nabycia, ustalono wartość sprzedaży kołder, poduszek i podkładów liczonych w średnioważonych cenach nabycia. Odejmując wartość sprzedanych towarów udokumentowanych fakturami liczonych w cenach nabycia, od wartości sprzedaży kołder, poduszek i podkładów ustalonych na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę, ustalono kwotę marży w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami. Średnioważoną ceną marży wyliczono w stosunku do wartości towarów liczonej w średnioważonych cenach nabycia. Mnożąc ustalone w powyższy sposób ilości poszczególnych rodzajów towarów, oznaczono wartość sprzedanych towarów udokumentowanych paragonami oraz fakturą VAT nr [...], liczoną w cenach nabycia. Sumując wartość towarów liczonych w cenach zakupu oraz kwotę marży, ustalono przychód, jaki uzyskała Spółka ze sprzedaży kołder, poduszek i podkładów dokumentowanych paragonami i fakturą nr [...]. W kontekście powyższego wg WSA w Gdańsku nie mogło budzić wątpliwości ustalenie wysokości przychodów Spółki za 2006 r. w kwocie 4.297.771,58 zł, i stwierdzenie zaniżenia przez Spółkę przychodów w wysokości 2.127.295,53 zł.

Według Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały również, że bezpodstawny był zgłoszony przez Spółkę zarzut, że marża uzyskiwana na sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nie odzwierciedlała specyfiki działalności Spółki. Spółka nie wykazała wiarygodnych przyczyn uzasadniających stosowanie tak różnych wysokości marż, w zależności od formy dokumentowania transakcji. Spółka nie udowodniła, aby w 2006 r. ponosiła koszty finansowania przez bank sprzedaży ratalnej. Argument, że z tego powodu Spółka stosowała wysokie marże nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Okoliczność, że pracownicy Spółki wykonywali dodatkowe czynności związane z obsługą sprzedaży ratalnej nie uzasadniała kilkusetprocentowych różnic w wysokości stosowanych marży. Zarówno sprzedaż ratalna, jak i gotówkowa miała miejsce na tych samych pokazach. Okoliczność sprzedaży na paragony towarów niepełnowartościowych, poekspozycyjnych o niższej cenie jest niewiarygodna. Nie można też było uznać, aby zdecydowana większość sprzedanych przez Spółkę w 2006 r. towarów była wybrakowana. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby wprowadzano do obrotu towary użytkowane lub wadliwe. Brak było bowiem dowodów uzasadniających kilkusetprocentowe różnice w wysokości stosowanych przez Spółkę marży.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, WSA w Gdańsku uznał, że ustalenie przez organ średnioważonej marży na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż kołder, poduszek i podkładów spełniało ustawowe przesłanki dopuszczalności zastosowania omawianej metody i było dostatecznie miarodajne. Organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

8.5. W prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia 2006 r., organy podatkowe zakwestionowały też prawo Spółki do obniżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi i uznał za w pełni uzasadnione wnioski organu, przyjęte w odniesieniu do faktur wystawionych Spółce w poszczególnych miesiącach roku 2006 r. z tytułu świadczenia usług: szkolenia, przygotowania bazy danych, doradztwa, pośrednictwa sprzedaży usług oraz przygotowania folderów reklamowych i CD z ofertą. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że ani Spółka ani wystawca spornych faktur nie przedłożyli żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Jedynymi dowodami w sprawie były: umowa z dnia 2 kwietnia 2006 r., w której określono zakres usług, oraz sporne faktury wskazujące na wykonanie usług i dokonanie zapłaty w formie gotówkowej. Organy podatkowe uzyskały przy tym materiały, z których wynikało, że wystawca faktu nie składał deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2006 r., tj. za miesiące, w których została wystawiona część spornych faktur. Nie było zatem na gruncie sprawy wystarczającego dowodu na wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. Te ustalenia organów dawały podstawę do postawienia słusznej tezy o fikcyjności wystawionych przez ten podmiot faktur VAT oraz dowodziły, że wykazane w nich transakcje nie miały miejsca. Nie bez znaczenia w tej kwestii pozostawało, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie, która wystawiła faktury ze względu na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu jej właściciela. W ocenie WSA w Gdańsku, brak materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi przesądzało, że faktury te w rzeczywistości nie odpowiadały zdarzeniom gospodarczym w nich opisanym, bowiem nie miały miejsca. Wobec powyższego, uprawnione były twierdzenia Dyrektora IS, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie usług przez Spółkę nie nastąpiło od wystawcy tych faktur. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które zaprezentowała Spółka, nie świadczyło jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W kontekście całej sprawy organ podatkowy dokonał właściwej wykładni prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i prawidłowo je zastosował. Należało podzielić pogląd organu, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, jeżeli m.in. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Sporne wydatki w kwocie 98.540 zł nie mogły być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zasadnie przy tym wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostawał fakt, iż firma A jako wystawca faktur złożyła na formularzu PIT-36 zeznanie w zakresie podatku dochodowego za 2006 r., wykazując z tego tytułu określony przychód. Deklarowany za 2006 r. przychód nie stanowił bowiem dowodu na wykonanie spornych usług na rzecz Spółki. W tej sytuacji na uwzględnienie nie zasługiwał również, zdaniem WSA w Gdańsku, bliżej nieuzasadniony, zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

8.6. Dokonując natomiast oceny zarzutów bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych, WSA w Gdańsku ocenił je przez pryzmat przepisów art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. 8.6.1. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia większości wniosków dowodowych Spółki, w tym wniosku o przesłuchanie z udziałem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego wiceprezesa zarządu Spółki na okoliczność specyfiki działalności skarżącej, wg WSA w Gdańsku należało stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Nie budziło wątpliwości, że poczynione przez organy ustalenia zostały dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia organów wynikało, że włączony do akt postępowania materiał z przesłuchania pozwalał na stwierdzenie, że w trakcie prowadzonych przesłuchań udzielał on precyzyjnych odpowiedzi i nie miał żadnych problemów z rozumieniem przedstawianych mu pytań. Z analizy materiału dowodowego również wynikało, że nigdy nie powoływał się na nieznajomość języka polskiego utrudniającą rozumienie spraw w przedmiocie składanych wyjaśnień. Z akt sprawy dodatkowo wynikało, że wielokrotnie składał pisemne wyjaśnienia w języku polskim. Informacje uzyskane od tej osoby nie stanowiły przy tym wyłącznej podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie można było w związku z powyższym odmówić trafności stanowisku organów podatkowych, które za prawidłowe uznały, że przesłuchanie tej osoby z udziałem tłumacza przysięgłego nie było konieczne. Na aprobatę zasługiwało też stanowisko organu, że nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie osoby prowadzącej księgi rachunkowe Spółki uzasadnione było wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego treści ksiąg rachunkowych Spółki i sposobu ich prowadzenia innymi dowodami.

8.6.2. Z kolei przesłuchanie właściciela firmy A nie doszło do skutku, wobec niemożności ustalenia miejsca pobytu tej osoby. Według WSA w Gdańsku, przesłuchanie tego świadka nie było też konieczne, wobec braku materialnych dowodów wskazujących na wykonanie usług dokumentowanymi spornymi fakturami, co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

8.7. W świetle powyższych okoliczności Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Zarzuty podnoszone w skardze sprowadzały się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających. Nie stanowiło to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. W wydanej decyzji organ wskazał podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w sprawie. Bezzasadny był zatem zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W związku z art. 233 § 1 pkt 2 o.p. nie istniały podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora UKS.

9. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

9.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Syndyk (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Syndyk zarzucił naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 23 § 3 pkt 6 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 o.p., "poprzez oddalenie przez WSA w Gdańsku skargi na decyzję organu II instancji, pomimo iż Dyrektor Izby Skarbowej (...) wydał przedmiotową decyzję bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego niezbędnego dla merytorycznego rozpoznania sprawy"; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., "poprzez przyjęcie przez WSA w Gdańsku stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej (...) bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny". Wskazując na ww. zarzuty kasacyjne, Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

9.1.1. Według Syndyka, postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 174 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188, art. 191, art. 193 o.p., gdyż organy podatkowe nie podjęły działań mających na celu ustalenie przyczyny wystąpienia rozbieżności w marży. W następstwie ustalonych rozbieżności w poszczególnych przypadkach organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe zmierzające do zbadania ich przyczyny, które to postępowanie mogło zakończyć się ustaleniami zbliżonymi do stwierdzonych w zaskarżonej decyzji. Wskazane różnice nie mogły jednak zostać założone niejako z góry bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego.

W ocenie Syndyka szczególnie istotną nieprawidłowością było pominięcie przez organy kolejnych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie wiceprezesa zarządu spółki. Przesłuchanie takie, zdaniem Syndyka, winno było odbyć się obecności tłumacza języka niemieckiego, stosowne do możliwości przewidzianej w art. 174 § 2 o.p. Nawet jeżeli pozornie wydawało się, że ww. osoba rozumie język polski i potrafi się nim posługiwać, to niewątpliwie była to znajomość języka, jaka była mu niezbędna tylko na co dzień. Nie oznaczało to jednak, że rozumie on język prawny, potrafił się nim posługiwać, a w szczególności rozpoznawał znaczenie kierowanych do niego w tym języku pytań. Tymczasem w aktach sprawy brak jest informacji o pouczeniu ww. osoby o możliwości składania zeznań z udziałem tłumacza języka niemieckiego.

Kolejną nieprawidłowością w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, która została zaaprobowana przez WSA w Gdańsku, zdaniem Syndyka, było uznanie za nierzetelną ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Spółkę i następnie dokonanie oszacowania dochodu, bez przesłuchania osoby prowadzącej księgi Spółki w kontrolowanym okresie. Według Syndyka, nie można było stawiać Spółce zarzutu o nierzetelności ksiąg podatkowych, oraz dokonywać oszacowania dochodu, jeżeli się nawet nie przesłuchało osoby, która te księgi prowadziła.

Syndyk nie podzielił stanowiska WSA w Gdańsku zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyjęta przez organ metoda oszacowania zmierzała do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Pomimo wniosków dowodowych składanych przez Syndyka, organy podatkowe nie podjęły działań mających na celu ustalenie realiów gospodarczych, w których działała Spółka. W trakcie postępowania podatkowego nie porównano sposobu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej przez Spółkę oraz uzyskiwanych z tego tytułu obrotów i dochodów z takimi samymi działaniami i uzyskiwanymi z tego tytułu wynikami sprzedaży, osiąganymi przez inne podmioty działające na tym samym rynku co Spółka. Mogłyby one natomiast doprowadzić do ustalenia, czy przy sprzedaży bezpośredniej jednego towaru rzeczywiście mogły wystąpić znaczne różnice w stosowanej marży. W przypadku natomiast, gdyby zdecydowano się na oszacowanie podstawy opodatkowania, wówczas na podstawie rezultatów zawnioskowanego przez Syndyka postępowanie dowodowego, można by stwierdzić, czy przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania była zgodna z wytycznymi zawartymi w art. 23 § 5 o.p., i zmierzała do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

9.1.2. Syndyk zwrócił uwagę, że odmówiono mu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatku związanego ze świadczonymi na rzecz Spółki usługami szkoleniowymi, których wykonanie organy zakwestionowały. Podkreślił przy tym, że jedyny sposób w jaki Syndyk mógł udowodnić faktyczne wykonanie przez kontrahenta usługi po upływie kilku lat, to przesłuchanie właściciela firmy na ww. okoliczność. Wprawdzie nie można było ustalić miejsca pobytu ww. osoby, jednak po kilku latach od ostatniego sprawdzenia braku informacji o miejscu pobytu, biorąc pod uwagę znaczenie zeznań świadka, konieczne było przynajmniej sprawdzenie, czy nadal nie można ustalić jego miejsca pobytu. Organy podatkowe jednak tych działań nie podjęły, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

9.1.3. Mając na względzie wskazane nieprawidłowości w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, zdaniem Syndyka, WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku przyjął stan faktyczny sprawy, który został ustalony w toku postępowania podatkowego bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

9.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 23 § 3 pkt 6 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 o.p., "poprzez oddalenie przez WSA w Gdańsku skargi na decyzję organu II instancji, pomimo iż Dyrektor Izby Skarbowej (...) wydał przedmiotową decyzję bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego niezbędnego dla merytorycznego rozpoznania sprawy"; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., "poprzez przyjęcie przez WSA w Gdańsku stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej (...) bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny".

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano zarzuty poprzez stworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1750/12; z dnia 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 206/13 - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga podkreślenia, że NSA nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej.

Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

10.2. W kontekście powołanych w części wstępnej przepisów i argumentacji skargi kasacyjnej, warto jednak przedstawić kilka uwag. Należy podkreślić, że odnosząc się do zarzutów skargi, jednocześnie WSA w Gdańsku wskazywał na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 959/11. W tymże wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił poprzednie rozstrzygniecie WSA w Gdańsku (tj. wyrok z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1149/10) w odniesieniu do spornych kwestii, jako ogólnikowe, nieprecyzyjne, lakoniczne lub enigmatyczne. W zaskarżonym obecnie wyroku WSA w Gdańsku odniósł się do wszystkich kwestii, będących podstawą odmiennej oceny Syndyka i organów podatkowych.

10.2.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie było podstaw, dla których organy podatkowe powinny były ponownie były przesłuchać w charakterze świadka wiceprezesa Spółki, tym razem z udziałem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego, o co strona wnioskowała. Trafnie Sąd ten zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania ww. osoba zgłaszała problemy ze zrozumieniem zadawanych pytań oraz z odpowiedzią na nie. Przeciwnie, z treści odpowiedzi udzielanych przez ówczesnego wiceprezesa Spółki można było wnioskować, że potrafi się on swobodnie porozumiewać w języku polskim. Składał on swoje wyjaśnienia w języku polskim, co nie uzasadniało zastosowania art. 174 § 2 o.p. Z brzmienia art. 174 § 2 o.p. wynika natomiast obowiązek protokołowania w języku polskim zeznań osoby, która złożyła je w języku obcym.

Również składane przez ww. osobę pisemne wyjaśnienia zostały włączone do materiału dowodowego, podobnie jak inne zgromadzone w sprawie dowody. Wyjaśnienia te zostały następnie poddane takiej samej ocenie, jak pozostałe zebrane materiały i w części zostały przez organ podatkowy uznane za wiarygodne. Dotyczy to na przykład kwestii związanych z charakterem sprzedaży Spółki - z wyjaśnień jej wiceprezesa wynikało, że w 2006 r. Spółka prowadziła sprzedaż bezpośrednią w formie pokazów w lokalach wynajętych na terenie całego kraju. Tymczasem z innych zgromadzonych w sprawie dowodów także wynikało, że Spółka prowadziła sprzedaż "w terenie" - Spółka (lub jej przedstawiciele) wynajmowała w całym kraju lokale na pokazy, wystawiała faktury sprzedaży na rzecz osób mieszkających w różnych regionach kraju itp. Także i z tego względu nie było podstaw do przeprowadzenia wniosku dowodowego, skoro pisemne wyjaśnienia złożone w języku polskim znajdowały swoje potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, to nie można zgodzić się twierdzeniem, że osoba ta ma trudności z komunikacją w języku polskim, co wskazywało na konieczność przesłuchania z udziałem tłumacza przysięgłego.

10.2.2. W zaskarżonym wyroku zajęte zostało również stanowisko w zakresie faktu wystawionych przez firmę A. Wystawione przez tę firmę faktury na usługi (na łączną kwotę 98.540 zł) dotyczyły szkoleń, usług doradczych, pośrednictwa w sprzedaży usług, przygotowania folderów reklamowych i CD ze szczegółową ofertą oraz przygotowania bazy danych. Tymczasem, pomimo tak wielu różnorodnych usług Spółka w toku kontroli nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów dokumentujących fakt ich wykonania. Wobec powyższego, uprawnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował w tym zakresie twierdzenia Dyrektora IS, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Należy podzielić pogląd, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, jeżeli m.in. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Sporne wydatki w kwocie 98.540 zł nie mogły być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przesłuchanie właściciela firmy A nie doszło do skutku, wobec niemożności ustalenia miejsca pobytu tej osoby. Wypada przy tym podzielić pogląd WSA w Gdańsku, że przesłuchanie tego świadka nie było też konieczne, wobec braku materialnych dowodów wskazujących na wykonanie usług dokumentowanymi spornymi fakturami, co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

10.2.3. Trafnie WSA w Gdańsku wskazał, że spór między stronami oscylował przede wszystkim wokół kwestii dokonania przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania przychodów Spółki uzyskanych ze sprzedaży towarów za 2006 r. W rozpoznawanej sprawie przesłanką materialnoprawną do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania był art. 23 § 1 pkt 2 o.p., ponieważ organy podatkowe uznały prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe za okres od stycznia do grudnia 2006 r. za nierzetelne. Organy podatkowe miały prawo do takiej oceny co najmniej z trzech powodów. Po pierwsze, w rozpatrywanej sprawie kontrola i analiza ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę wykazała, że w 2006 r. nie ujęto w ewidencji sprzedaży całości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych w postaci kołder, poduszek i podkładów, którymi obrót dokumentowany był paragonami. Po drugie, kolejną przyczyną, dla której księgi i ewidencje prowadzone przez Spółkę nie spełniały kryterium rzetelności było wystawienie w dniu 28 grudnia 2006 r. faktury VAT, w której jako nabywcę i odbiorcę wskazano Spółkę (tom I, k. 98), więc uzasadniona była konkluzja organów, że Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży całości przychodów za 2006 r. z tytułu sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych (kołder, poduszek i podkładów). Po trzecie, podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było też stosowanie przez Spółkę różnych cen w odniesieniu do tych samych towarów, czasu i miejsca transakcji.

Sąd pierwszej instancji, realizując obowiązek z art. 23 § 5 o.p. wyjaśnił również, z jakich względów przyjęta przez organ podatkowy metoda udziału dochodu w obrocie, przewidziana w art. 23 § 3 pkt 6 o.p., była uzasadniona okolicznościami sprawy. Zaakcentował, że zmierzała ona do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Wskazał również, że inna metoda oszacowania, w tym metoda porównawcza zewnętrzna, nie prowadziłaby do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przede wszystkim dlatego, że istnieją znaczne różnice w prowadzeniu sprzedaży w formie bezpośredniej. Żaden inny podmiot nie prowadził w 2006 r. sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez firmę, która sprzedawała towary Spółce, w skali porównywalnej ze sprzedażą, jaka miała miejsce w skarżącej Spółce. Organy podatkowe uzasadniły wybór tej metody oszacowania. Ustalenie przez organ podatkowy średnioważonej marży na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż kołder, poduszek i podkładów spełniało ustawowe przesłanki dopuszczalności zastosowania omawianej metody i było dostatecznie miarodajne. Organy podatkowe zrealizowały podstawową zasadę oszacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

10.3. Uwzględniając powyższe uwagi oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.