Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 463/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 10, 11, 12-20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ II instancji lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej organ I instancji) z dnia [...] września 2013 r., nr: [...], określającej G. W. (Skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 185.062 zł.

Organy I jak i II instancji zgodnie ustaliły, że Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2007 r. nie zadeklarował kwot otrzymanych od "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. w łącznej kwocie 479.567,80 zł.

Organy ustaliły również, że w dniu 1 czerwca 2006 r. pomiędzy Skarżącym (jako pożyczkodawcą) a "A" sp. z o.o. w D. (jako pożyczkobiorcą) zawarta została umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 6.908.506,58 zł, która miała być przekazana wraz z podpisaniem umowy na cele związane z działalnością gospodarczą. W dniu 15 czerwca 2006 r. został sporządzony aneks do umowy, z którego wynikało, że przez podpisanie umowy pożyczkobiorca potwierdza pozostawienie kwoty 6.908.506,58 zł do jego dyspozycji. Z umowy wynikało również, że pożyczkobiorca zobowiązał się do spłacenia odsetek od pożyczonej kwoty w wysokości 7 % w skali roku.

Jednocześnie organy ustaliły, że z dniem 1 czerwca 2006 r., na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (akt notarialny z dnia 1.06.2006 r., Rep. A nr 4459/2006) został podwyższony kapitał zakładowy "A" Spółka z o.o. w D. z kwoty 200.000 zł do kwoty 19.400.000 zł - poprzez utworzenie 38.400 nowych udziałów po 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym - objęte przez Skarżącego - zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą Zakłady Mechaniczne "r." G. W. Wartość wnoszonego aportu została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta.

Jeden ze składników pasywów bilansu stanowiło zobowiązanie z tytułu udzielonej przez Skarżącego, Spółce z o.o. R. "pożyczki", na podstawie umowy zawartej w dniu 1.06.2006 r. w kwocie 6.908.506,58 zł.

Na podstawie analizy dokumentów księgowych Spółki ustalono, że kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę ani na rachunek ani do kasy Spółki.

Mając na uwadze, że kwota 6.908.506,58 zł figuruje w bilansie Zakładów Mechanicznych "R." G.W. sporządzonym na dzień 31 maja 2006 r. jako zobowiązanie wobec właściciela "wniesione" do Spółki z o.o. zobowiązanie pomiędzy przedsiębiorcą G.W., a właścicielem Zakładów Mechanicznych "R." także G.W., ograny zgodnie przyjęły, że zostały one "zamienione" na pożyczkę Skarżącego względem Spółki.

Powołując się następnie na art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego wskazały, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania. Z uwagi na to, że środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie zostały przekazane Spółce w żaden sposób, nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych. Za przeniesienie posiadania, jak wskazał organ odwoławczy, nie może być uznana operacja księgowa polegająca wyłącznie na przeksięgowaniu z konta zobowiązań wobec właściciela przedsiębiorstwa osoby fizycznej na konto zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne (fizycznie) nigdy nie znalazły się w Spółce.

Dokonując ustaleń organ I instancji oparł się na wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011 r., nr [...] określającej Zakładom Mechanicznym R. G.W. i Wspólnicy sp.j.- jako następcy prawnemu "A" sp. z o.o. z siedzibą w D.- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 424.744 zł oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 234/12- oddalający skargę na ostatnio wymienioną decyzję.

Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., stwierdzając, że środki pieniężne w łącznej kwocie 479.567,80 zł. wypłacone podatnikowi w roku podatkowym przez "A" sp. z o.o. nie stanowiły spłaty pożyczki, a zatem nie było podstawy do naliczania i wypłacania odsetek od pożyczki. W konsekwencji otrzymanie przedmiotowych środków pieniężnych skutkowało powstaniem przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie pdof).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia:

art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegający na uznaniu, "że przychody nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł",

art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskutek przyjęcia, iż "wskazane w decyzji przychody są przychodami z innych źródeł, bez wskazania tytułu z jakiego pochodzą",

art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa - poprzez "nie zebranie pełnego materiału dowodowego, nie dokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenie sprawy bez właściwej oceny materiału dowodowego",

art. 199a Ordynacji podatkowej - przez "dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa".

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazał, że nie jest prawdą, że do zawarcia umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie posiadania środków pieniężnych, co więcej, nie jest to niezbędne dla przeniesienia posiadania, co wynika wprost z art. 348 i 349 Kodeksu cywilnego". Z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.)- dalej w skrócie k.c., jednoznacznie wynika, że musi dojść do przeniesienia ich własności. Ponadto nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że decyzja wydana w innym postępowaniu podatkowym, dotycząca innego podatku oraz innego podatnika wiąże również w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podniesionymi zarzutami. Wskazaną na wstępie decyzją podzielił w całości ustalenia jak i wnioski organu I instancji.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu zarzutów wskazał, że nie ulega wątpliwości, że zarówno aktualnie toczące się postępowanie względem Skarżącego jak i postępowanie względem Zakładów dotyczą tych samych zdarzeń, ocenianych odrębnie - z punktu widzenia skutków w podatku dochodowym od osób prawnych- Spółki wypłacającej należności oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych- osoby, która je otrzymała.

Odpowiadając na zarzut dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa oraz nie skorzystania z procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 ¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. ( Dz.U. 2014 r., poz. 101 ze zm.) – dalej w skrócie k.p.c, organ odwoławczy wskazał, że umowa pożyczki była analizowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w "A" sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, udokumentowana protokołem dnia 7 maja 2010 r., którą powtórzono w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego. Ponadto organ odwoławczy w ramach obowiązku ponownego przeprowadzenia pozstępowana przeprowadził własną analizę, która doprowadziła go do tych samych wniosków.

Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/11, w którym Sąd stwierdził, że "niezbywalną cechą długu rozumianego jako powinność świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego jest to, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia, podczas gdy druga osoba (dłużnik) obowiązana jest to świadczenie spełnić. Nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, jeżeli wierzycielem i dłużnikiem jest ta sama osoba, a tak jest w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który jednoosobowo prowadzi przedsiębiorstwo, wydzielając ze względów rachunkowych z posiadanego przez siebie majątku określoną masę majątkową, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa, a następnie dokonując przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami";

"istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba, że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 K.c. W przypadku "zamiany zysku na przedmiot pożyczki" biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki, ponieważ gdyby pieniądze, które skarżąca Spółka zamierzała pożyczyć od jej udziałowca, były w kasie przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu lub na jego rachunku bankowym, jako składniki tego przedsiębiorstwa (art. 551 pkt 4 k.c. - środki pieniężne i wierzytelności) stałyby się własnością Spółki z chwilą wniesienia do niej tego przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. Dlatego też opisywana w skardze kasacyjnej "zamiana zysku na pożyczkę" jest umową pozbawioną przedmiotu".

Odnosząc się do zarzutu nie skorzystania z procedury przewidzianej w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 ¹ k.p.c. organ odwoławczy wskazał, że dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny. Tymczasem analiza akt rozpatrywanej sprawy potwierdza, że organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do treści stosunku prawnego, który wynikał z zapisów przedmiotowej umowy "pożyczki", a tylko takie wątpliwości i to w kontekście skutków podatkowych uzasadniałyby, czy też wiązałyby się z koniecznością wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego.

Organ I instancji w rozpatrywanej sprawie uwzględnił zgodny zamiar stron umowy "pożyczki" i cel czynności; nie opierając się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; jednocześnie nie miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w związku z czym nie wystąpił do sądu powszechnego.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia, że Skarżący otrzymał pieniądze bez tytułu prawnego organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie stwierdzono, że przekazanie środków w 2007 r. nastąpiło na podstawie czynności, która nie mogła być przedmiotem skutecznej umowy, lecz że nie nastąpiło to w wykonaniu wskazanej umowy pożyczki. W żaden sposób nie ustalono i nie wykazano nielegalności przekazania środków, co warunkuje wyłączenie przychodów z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepis postępowania.

Odnosząc się argumentów podniesionych przez Skarżącego w pismach z dnia 23 stycznia i 24 marca 2014 r., że nie doszło do przerwania ani skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika m.in. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się z kolei na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, że warunkiem sine qua non wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, w ściśle określonym terminie ("najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy") o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Na podstawie dokumentów z postępowania karnego skarbowego toczącego się wobec Skarżącego, przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia 13 marca 2014 r., nr UKS1891/W2M/50/174/ 13/42/199, organ ustalił, że w dniu [...].09.2013 r., postanowieniem znak: [...], działając na podstawie art. 303, art. 305 § 1 ustawy z dnia 6.06.1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) – dalej k.p.k. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. 2013 r., poz. 186 ze zm.) – dalej k.k.s. wszczęto wobec Skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 9.09.2013 r. wezwano Skarżącego (pismo znak: UKS1891/W2M/50/174/13/3/102) do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej "jako podejrzanego o nieprawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. (...) narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 184.660 zł - podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego". Wezwanie skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 25.09.2013 r., co wynika jednoznacznie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismem z dnia 23.09.2013 r., znak: [...] (doręczonym Skarżącemu w dniu 7.10.2013 r.), zawiadomił Skarżącego, że "zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzanie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu 09.09.2013 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe wobec Skarżącego z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na narażaniu na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r."; analogiczne zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (pismo z dnia 20.11.2013 r., znak: PP/410/KKS/1/13) doręczono Skarżącemu w dniu 5.12.2013 r.

W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że w dniu 9.09.2013 r. wszczęto wobec Skarżącego dochodzenie o przestępstwo karne skarbowe związane z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o czym Skarżący został poinformowany w odpowiedni sposób przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w dniu 9.09.2013 r., tym samym - nie uległo ono przedawnieniu.

Niezależnie od tego, w dniu 23.01.2014 r. Skarżący stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w związku z czym doszło także do ogłoszenia podejrzanemu – Skarżącemu treści postanowienia z dnia [...].09.2013 r., znak: [...].

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10.10.2013 r., sygn. akt I SA/Rz 581/13 (CBOSA), stwierdzając jednoznacznie (podkreślenia Dyrektora Izby Skarbowej), że:

- "należy zgodzić się z organem, że sam fakt poinformowania podatnika o toczącym się względem niego postępowaniu o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia i sprecyzowanie w nim postawionych zarzutów wyczerpuje wymóg informacyjny (...) Trybunał Konstytucyjny wydając to orzeczenie miał na celu ochronę podatnika przed skutkami zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek czynności, co do której podatnik nie miał świadomości";

- "należy zgodzić się z organem, że jeżeli skarżący otrzymał informacje, z której w sposób kategoryczny wynikał fakt prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, to próba uchylenia się od skutków tej czynności (...) nie może odnieść oczekiwanego rezultatu",

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek informacyjny ciążący na organach podatkowych oraz organach kontroli skarbowej, wskazany w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego został spełniony.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący podobnie jak w odwołaniu podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że przychody nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł, art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że wskazane w decyzji przychody są przychodami z innych źródeł bez wskazania tytułu z jakiego pochodzą, przepisów postępowania w tym: art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, nie dokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, art. 199 a Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W świetle powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzucił organowi odwoławczemu powołanie się na nieobowiązujące w chwili wydawania decyzji brzmienie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, które obowiązywało dopiero od dnia 15 października 2013 r. Ponadto wskazał, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógł nastąpić dopiero w dniu 23 stycznia 2014 r. zatem po upływie terminu przedawnienia.

Dalej zakwestionował przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania przygotowawczego, podczas gdy zgodnie z art. 118 § 1 k.k.s organem uprawnionym do wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania jest inspektor kontroli skarbowej.

Dalej Skarżący wskazuje, że dla wykazania, że powstał obowiązek podatkowy, niezbędne jest wykazanie tytułu powodującego powstanie obowiązku podatkowego, zdarzeniem takim nie może być natomiast sam fakt otrzymania pieniędzy. Otrzymanie pieniędzy może mieć różne podstawy i w zależności od podstawy albo dojdzie do powstania obowiązku podatkowego albo nie. Organ natomiast nie określił tytułu prawnego przysporzenia. Zadaniem organu było również zbadać czy nie doszło do zawarcia tzw. czynności pozornej, pod która ukryta byłaby chociażby umowa darowizny.

Pismem procesowym z dnia 31 lipca 2014 r. Skarżący uzupełnił argumentację w zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 77 ust. 1 kpa, polegające na niepodjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej działań, mających na celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem, a w konsekwencji niewyeliminowanie z obrotu prawnego zakwestionowanej przez Skarżącego decyzji organu podatkowego I instancji. W treści pisma wskazał, że z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest, że zdecydowana większość ustaleń organów podatkowych obu instancji została dokonana na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007, prowadzonego wobec Zakładów Mechanicznych "R. G.W. i Wspólnicy" Spółka Jawna (następcy prawnego "A". Sp. z o.o.) z siedzibą w D. zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r. znak [...]. Podstawą wydania tych decyzji były dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej. Kontrola ta została jednak przeprowadzona w sposób rażąco naruszający przepisy prawa, a zgromadzone w jej trakcie dowody nie mogą być wykorzystane w żadnym postępowaniu podatkowym, czy sądowoadministracyjnym. W dniu 16 marca 2010r. został wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D. wystosowane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Dokument ten został podpisany w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przez A. N. – p.o. zastępcy Naczelnika. Tak samo podpisane zostało imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej dla Z. M. z dnia 4 kwietnia 2010r. Obydwa dokumenty, zdaniem Skarżącego, zostały podpisane przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu organu podatkowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania tej kontroli, za prawidłowo wszczętą i przeprowadzoną. Skutkiem powyższego należy uznać, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o dowody, które nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, ponieważ zostały przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a miały istotny wpływ na wynik kontroli (art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Na poparcie swej argumentacji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 410/11 oraz postanowienie z dnia 16 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 410/11.

Kolejnym pismem procesowym z dnia 8 grudnia 2014r. Skarżący uzupełnił argumentację w zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Konieczne jest zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych albowiem ustalenie, że w sposób prawidłowy zostało przeprowadzone postępowanie a ustalony stan faktyczny nie jest wadliwą podstawą do oceny podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzut ten jest bezzasadny.

Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, na który Skarżący powołuje się w skardze, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149) dokonano nowelizacji w wyniku której przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okr4esu zawieszenia. Przepisy powyższe obowiązują od 15 października 2013r. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał analizy przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, aby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie.

Zdaniem Sądu dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Z akt sprawy wynika (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 11 grudnia 2013r. k-16 akt II instancji), że zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2013r. znak PP/410/KKS/1/13 G.W. został powiadomiony o wystąpieniu przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 5 grudnia 2013r. Tym samym bezzasadne jest stanowisko Podatnika, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2013r. W ocenie Sądu powyższa okoliczność spowodowała, że wystąpił skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Skarżący został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi, bo jego bieg został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania skarbowego. Ponadto należy podkreślić, że dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony, a nie dzień przedstawienia mu zarzutów określa moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jako niezasadny należy uznać zarzut skargi wskazujący, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie karno-skarbowe z naruszeniem art. 118 § 1 kks zgodnie z którym organem uprawnionym do wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania jest inspektor kontroli skarbowej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego postanowienie z dnia 9 września 2013r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks ujawnione w trakcie kontroli wobec G.W. polegające na narażeniu na uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 184.660zł wydał J. Ż. – inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zaś Dyrektor tego Urzędu.

Nie można także zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe nie zebrały w pełni materiału dowodowego co uniemożliwiało dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny.

Zdaniem Sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. W sprawie zebrano a następnie rozpatrzono wszystkie dowody. Nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia tej sprawy jest tożsamy z materiałem zebranym w sprawie dotyczącej określenia Zakładom Mechanicznym R. G.W. i Wspólnicy Spółka Jawna jako następcy prawnemu "A" Sp. z o.o. w D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem dotyczą one tych samych zdarzeń. Przy czym dowody te zostały odrębnie ocenione z punktu skutków w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki jako wypłacającej należności oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, które je otrzymała tj. G.W..

W wyniku postępowania prowadzonego względem "A" Sp. z o.o. stwierdzono, że w dniu 1 czerwca 2006r. pomiędzy Skarżącym (pożyczkodawcą) a "A" Sp. z o.o. (pożyczkobiorcą) zawarta została umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 6.908.506,58zł, którą pożyczkodawca miał przekazać pożyczkodawcy wraz z podpisaniem umowy na cele związane z działalnością gospodarczą pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do spełnienia odsetek od pożyczonej kwoty w wysokości 7% w skali roku. W dniu 15 czerwca 2006r. został sporządzony aneks nr 1 do umowy, z którego wynika, że przez podpisanie umowy pożyczkobiorca potwierdza pozostawienie kwoty 6.908.506,58zł do jego dyspozycji. Analiza dokumentów księgowych Spółki z o.o. wykazała, iż pożyczka w kwocie 6.908.506,58zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki, nie została również wpłacona do jej kasy. Pod datą 1 czerwca 2006r. dokonano jedynie zaksięgowania kwoty 6.908.506,58zł na koncie 244-02 (pożyczka G.W.) fundusz podstawowy aport). Natomiast kwota 5908.506,58zł figuruje w bilansie "A" sporządzonym na dzień 31 maja 2006r. jako zobowiązanie wobec właściciela ("wkład właściciela oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty").

Ustalono, że nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych, o którym mowa w art. 720 kc. Środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie została przekazana Spółce w żaden sposób, przy czym nie można uznać za przeniesienie posiadania przeksięgowanie kwoty z konta zobowiązań wobec właściciela przedsiębiorstwa osoby fizycznej na konta zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki. Spółka z o.o. nie dysponowała środkami pieniężnymi z tytułu umowy pożyczki, brak było w związku z tym podstawy do wypłaty przez Spółkę z o.o. Skarżącemu odsetek z tytułu tej umowy.

Organy podatkowe stwierdziły, że nie jest możliwe powstanie skutku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem.

Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Rz 234/12 a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2014r. sygn. akt II FSK 1981/12. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanych ustaleń przez organy podatkowe. Nie może także uznać zasadności zarzutu zawartego w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 31 lipca 2014r.

Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Rz 234/12 [...] nie dopatrzył się uchybień w podpisie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a także podpisie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dla Z. M.

Identyczny zarzut jak w piśmie procesowym Skarżącego z 31 lipca 2014r. został złożony w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej od wyżej wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Podniesiono, że doszło do naruszenia prawa poprzez zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych na podstawie dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej, wszczętej i prowadzonej niezgodnie z prawem, na podstawie upoważnienia podpisanego przez osobę niemającą upoważnienia do występowania w imieniu organu oraz zawiadomienia o rozmiarze przeprowadzenia kontroli podpisanego przez tę samą osobę. Wyrokiem z dnia 12 września 2014r. sygn. akt II FSK 1981/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku WSA w Rzeszowie uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie stał się prawomocny.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z tych względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może uznać trafności zarzutów podniesionych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 31 lipca 2014r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie zakwestionowały ważności umowy pożyczki zawartej między Skarżącym a Spółką, ustaliły jedynie, iż nie doszło do jej wykazania albowiem nie doszło do przeniesienia posiadania środków pieniężnych. Skoro organy podatkowe nie miały wątpliwości co do treści stosunku prawnego wynikającego z zapisów umowy pożyczki, to nie było potrzeby do wystąpienia przez organ z powództwem o ustalenie opartym na przepisie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzuty naruszenia przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 pdof przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dokonując analizy tego przepisu należy stwierdzić, że odnosi się on do dwóch zasadniczych sytuacji tj. gdy określone czynności są sprzeczne z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących oraz są sprzeczne z normami moralnymi. Umowę pożyczki zawartą między Skarżącymi a "A" Sp. z o.o. nie można zakwalifikować do żadnej z powyższych sytuacji, dlatego zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pdof opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkie rodzaje dochodu z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, które na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 pdof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przepisie tym ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu. Ten ogólny charakter definicji przychodu powoduje, że przepis art. 11 pdof trzeba interpretować w powiązaniu z przepisem art. 10 oraz art. 12-20 pdof. Pozwala to na dokonanie ustaleń, czy dana kwota lub świadczenia przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodów to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 pdof. Ustalenie z jednego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika determinuje dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy ustawy przewidują ze względu na pochodzenie przychodów z określonego źródła różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodu, a także zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na jednoznaczne określenie pochodzenia, źródła, faktu wypłaty i wysokości świadczenia pieniężnego przekazanego G. W. Okoliczności związane z otrzymaniem świadczenia pieniężnego powoduje, że przysporzenie otrzymane przez Skarżącego nie może być zakwalifikowane do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdof. Zakwalifikowanie tych świadczeń do przychodów z innych źródeł (pkt 9, art. 10 ust. 1 pdof) należy uznać za prawidłowe. Zdaniem Sądu przekazanie środków pieniężnych przez Spółkę podatnikowi w odniesieniu do umowy pożyczki nie może pozostać obojętne podatkowo.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że nie są one zobowiązane do czynienia ustaleń i rozważań w sytuacji gdy Skarżący hipotetycznie wskazuje, iż otrzymane w 2007r. środki pieniężne mogą być darowizną czyli przychodu wyłączonego opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 pdof, jednocześnie nie przedstawiając w tym zakresie jakichkolwiek dowodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie w sposób prawidłowy zebrany został materiał dowodowy co pozwoliło na należyte ustalenie stanu faktycznego. Dokonana ocena stanu faktycznego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające Sądowi ocenić że wypełniły swe obowiązki wynikające z przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obiegu prawnego skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).