Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1189/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 180, art. 181, art. 187 par. 1,  art. 190 i  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1189/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r., sprawy ze skarg P. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2004r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 15 października 2009 roku nr UKS [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2004 roku.

W uzasadnieniach w/w rozstrzygnięć organ podał, iż w wyniku wszczętego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G. w sposób nieuprawniony obniżył we wszystkich wspomnianych miesiącach 2004 roku kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w tych decyzjach faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz dodatkowo w miesiącach sierpień i wrzesień z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., przy czym faktury wystawione przez wymienione podmioty – zdaniem organu - nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził zebrany materiał dowodowy.

Odliczając VAT w nich wykazany, podatnik naruszył zatem przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem ustawowym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy. Zasadę tę doprecyzowano w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., gdzie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a jednoznacznie wskazano, iż wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do tego, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy takiej faktury.

Organ wyjaśnił, iż na gruncie niniejszych spraw stwierdzenie okoliczności uniemożliwiających przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło w oparciu o ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, jak również materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań kontrolnych, który został włączony do akt mniejszego postępowania.

Przedstawiając ustalenia dotyczące A. sp. z o.o. wskazano, że w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji księgowej spółki znajdowały się głównie faktury VAT sprzedaży. Nie stwierdzono natomiast faktur zakupu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zakup towarów, materiałów i usług, które były przedmiotem fakturowania) i funkcjonowaniem spółki (np. za czynsz, energię, gaz, telekomunikację, wynagrodzenia). Spółka A. nie posiadała majątku rzeczowego (w tym środków trwałych) niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT. Ze względu na brak wykwalifikowanych pracowników oraz brak środków transportu i sprzętu oraz narzędzi, nie była w stanie wykonać usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Z odzyskanych faktur VAT wynika bowiem, że zasięg terytorialny działania podmiotu miał obejmować świadczenie usług dla firm, których siedziby mieściły się w województwach: małopolskim, śląskim, mazowieckimi i dolnośląskim. Do świadczenia usług na takim obszarze niewątpliwie niezbędne były środki transportu i sprzęt do wykonywania prac budowlanych, których spółka A. nie posiadała. Na podstawie faktur VAT "sprzedaży" oraz zeznań złożonych przez prezesa spółki – J. S., ustalono również, iż spółka miała świadczyć usługi transportowe. Z informacji otrzymanej z Urzędu Miasta Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców - Referat Postępowań Administracyjnych wynika natomiast, iż w bazie danych podmiot nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych. Prezes spółki nie przedstawił przy tym faktur VAT, umów dokumentujących wynajem, dzierżawę, leasing, użyczenie środków transportu lub dokumentów świadczących o podzleceniu wykonania tych usług. W wyciągach bankowych za okres od 2004r. do 2006r. nie występują operacje świadczące o dokonaniu przelewów na rzecz firm transportowych lub przelewów na rzecz podmiotów trzecich za świadczone na rzecz A. Sp. z o.o. jakiekolwiek usługi w tym transportowe. Jak wynika z informacji otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych A. Sp. z o.o. zatrudniała tylko 2 pracowników (łącznie z Prezesem), zatem nie było możliwe, aby wykonywano (często jednocześnie) bardzo różnorodne prace w wielu miejscach znacznie od siebie oddalonych. Ponadto, do wykonania poszczególnych prac A. Sp. z o.o. musiałaby zatrudniać pracowników z różnorodnymi kwalifikacjami i umiejętnościami, a ich wynagrodzenie musiałoby być adekwatne do wykonywanej pracy, co nie miało miejsca. W zabezpieczonej przez Policję dokumentacji źródłowej brak jest również faktur, dowodów zapłaty, przelewów, umów, zleceń świadczących o tym, iż A. Sp. z o.o. ogłaszała się, reklamowała lub informowała o zakresie oferowanych usług. Ponadto A. Sp. z o.o. nie posiadała żadnego lokalu (ani własnego ani wynajętego), w którym mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. Nie posiadała także biura, w którym mogłaby prowadzić swoje sprawy (nawiązywać kontakty z klientami, prowadzić negocjacje, zamawiać towar, poszukiwać pracowników, podwykonawców, itp.). Podczas przesłuchania w charakterze strony podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Prezes spółki zeznał wprawdzie, iż wszystkie usługi udokumentowane wystawionymi przez jego firmę fakturami VAT zostały wykonane jej własnymi siłami i środkami lub ich wykonanie podzlecono firmom podwykonawczym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono jednak, że spółka nie podzleciła żadnej firmie wykonania usług i nie posiadała własnych środków do ich wykonania. Z informacji przekazanych z banku wynika, iż na rachunkach bankowych spółki nie występowały operacje świadczące o dokonaniu zapłaty za ewentualne wykonanie tych usług przez firmy podwykonawcze.

Podobnie, w przypadku spółki K., za wyjątkiem okazanych faktur VAT dokumentujących wykonanie opisanych w nich usług podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe usługi zostały wykonane właśnie przez te podmioty. W trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania w charakterze strony, jak również w trakcie całego postępowania kontrolnego podatnik nie udzielił szczegółowych wyjaśnień dotyczących okoliczności współpracy z tą spółką. W dokumentacji księgowej spółki znajdowały się głównie faktury VAT sprzedaży. Nie stwierdzono natomiast faktur zakupu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zakup towarów, materiałów i usług, które były przedmiotem fakturowania) i funkcjonowaniem spółki (np. za czynsz, energię, gaz, telekomunikację, wynagrodzenia). Spółka K. nie posiadała majątku rzeczowego (w tym środków trwałych) niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT. Ze względu na brak wykwalifikowanych pracowników oraz brak środków transportu i sprzętu, nie była w stanie wykonać usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Z odzyskanych faktur VAT wynika, że zasięg terytorialny działania tych podmiotów miał obejmować świadczenie usług dla firm, których siedziby mieściły się na terenie całego kraju. Do świadczenia usług na takim obszarze niewątpliwie niezbędne były środki transportu i sprzęt, których spółki te nie posiadały. Na podstawie faktur VAT "sprzedaży" oraz zeznań złożonych przez prezesa spółki E. K. ustalono również, iż spółka miała świadczyć na dużą skalę usługi transportowe. Z informacji otrzymanej z Urzędu Miasta wynika natomiast, iż w bazie danych podmioty te nie figurują jako właściciele pojazdów samochodowych. E. K. nie przedstawiła też żadnych dokumentów świadczących o tym, że spółki korzystały ze środków transportu należących do osób trzecich. Nie wskazała też nazwy żadnego z podwykonawców mogących świadczyć tego typu usługi. Jak wynika z informacji otrzymanej z ZUS, K.Sp. z o.o. zatrudniała tylko 2 pracowników, tj. J. K. i R. J., zatem nie było możliwe, aby wykonywano (często jednocześnie) bardzo różnorodne prace w wielu miejscach znacznie od siebie oddalonych. Ponadto J. K. miał być zatrudniony w spółce od 2002r. do kwietnia 2003r. - podczas pracy miał jednak wypadek i od tego czasu nie pracował w spółce. Z kolei R.J. w K. Sp. z o.o. miał być zatrudniony od połowy 2002r. do połowy 2003r. Zgodnie z jego zeznaniami, faktycznie nie podjął pracy w firmie, ponieważ uległ wypadkowi samochodowemu i umowa o pracę została rozwiązana. Organ zwrócił również uwagę, że spółki A. i K. łączyło to, że udziałowcami lub pełniącymi funkcje zarządcze były te same osoby tj. E. K. i J.S.

W złożonych odwołaniach podatnik zarzucił organowi naruszenie :

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1997 ze zm.),

2) przepisów postępowania, a to art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniach podkreślono, iż wskazani w zakwestionowanych rozstrzygnięciach kontrahenci odwołującego się w czasie świadczenia usług prowadzili działalność gospodarczą, posiadali numer identyfikacji podatkowej, a także składali deklaracje podatkowe.

Ustosunkowując się do argumentów organu stwierdzono, iż firmom tym zlecano wykonanie stosunkowo prostych prac związanych z przygotowaniem i nanoszeniem grafiki na różnego rodzaju samochodach i przyczepach. W ślad za złożeniem zlecenia podatnik dostarczał im szablony, jak i materiały malarskie niezbędne do wykonania napisów. Zleceniobiorca zabezpieczał jedynie wałki malarskie i proste narzędzia do cięcia (np. nożyce ręczne lub noże). Tymczasem organ kontroli skarbowej przyjął jako pewnik, że zlecone prace nie mogły być wykonane, bo kontrahenci nie zatrudniali pracowników. O tym fakcie podatnik miał dowiedzieć się dopiero w toku postępowania kontrolnego. Mając jednak na względzie, że zlecone prace zostały wykonane, czego organ kontroli skarbowej nie kwestionuje i nie zakwestionował, to przyjąć należy, że kontrahenci prawdopodobnie zatrudniali pracowników "na czarno", bo chcieli uniknąć kosztów związanych z tym zatrudnieniem (podatki, ZUS). Skoro prace zostały wykonane, to nie można racjonalnie twierdzić, że kontrahenci wystawili "puste" faktury. W ocenie odwołującego się nie może być on obciążany konsekwencjami nieprawidłowości w rozliczaniu podatków i składek przez jego kontrahentów.

Odwołujący się zwrócił w tym kontekście uwagę, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, daje podstawę do stwierdzenia, że nierzetelne zachowanie sprzedawcy usług lub towarów nie pozbawia nabywcy prawa do rozliczenia podatku naliczonego (sprawy połączone C-439/04 i C-440/04).

W kontekście naruszenia przepisów procedury podniesiono, iż podstawą dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy nie były zgromadzone w sprawie dowody, lecz sformułowane przez organ domniemania. Tymczasem fakt wystawienia tzw. "pustych" faktur na rzecz innych uczestników obrotu nie przesądza przecież automatycznie, iż tak samo było w przypadku podatnika. Skoro zaś organ nie zebrał całego materiału dowodowego, to ocena takiego niekompletnego materiału musi być uznana za dowolną, bo nie uwzględnia ona całokształtu okoliczności sprawy.

Co więcej, w przypadku ujmowania w dokumentacji prac faktycznie wykonanych, brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ksiąg.

Decyzjami z dnia 10 maja 2010 roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego stanowisko i uznając bezzasadność podniesionych w odwołaniach zarzutów. Dodał także, że uzupełniające postępowanie dowodowe, które przeprowadził organ odwoławczy nie zmieniło ani ustaleń faktycznych ani oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ pierwszej instancji. W zakresie natomiast podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozważanych sprawach nie podważono samego faktu wykonania usług, a jedynie wykonanie ich przez K. Sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Podatnik natomiast jako jedyny dowód współpracy z wymienionymi kontrahentami wskazał faktury wystawione przez te firmy. Wprawdzie realizacja uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego ma charakter sformalizowany i może być dokonana tylko w oparciu o fakturę VAT potwierdzającą rzeczywiste zdarzenia, jednakże przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Nie można uznać za prawidłową fakturę zarówno w przypadku, gdy nie potwierdza ona rzeczywiście wykonanej transakcji, jak i w przypadku, gdy rzeczywista transakcja została przeprowadzona pomiędzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami. Wówczas bowiem nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany, gdyż faktura taka w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie istotnym jest nie tylko to, czy dane prace zostały wykonane, lecz czy zostały wykonane przez figurujące na fakturach podmioty. Skoro zaś zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że wskazane firmy nie wykonały tych usług, to podniesiony przez podatnika zarzut uznano za bezzasadny. Transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji.

Sugestie podatnika w zakresie wykorzystywania przez jego kontrahentów pracowników zatrudnionych "na czarno" uznano za niewiarygodne. Nie zostały one bowiem poparte żadnym wnioskiem dowodowym, a zatem jako nieudowodnione nie mogą stanowić podstawy do korekty ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto, jeżeli strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem, musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny.

Uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podkreślono, że wbrew twierdzeniom podatnika, organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od kontrahentów, opierając swoje rozstrzygnięcie nie na domniemaniu, ale właśnie na tych dowodach, które po ich gruntownej analizie uznano za wiarygodne.

Organy podatkowe w toku postępowania winny wprawdzie podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże jednocześnie nie zwalnia to strony postępowania od współudziału w realizowaniu tego obowiązku. Podatnik powinien ujawnić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tymczasem do protokołów z przesłuchań zeznawał, iż nie pamięta wielu informacji i podstawowych danych dotyczących działalności jego firmy.

Odnośnie zarzutu pozbawienia możliwości aktywnego udziału w postępowaniu wskazano, że A. E. był przesłuchiwany w charakterze świadka w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do innej firmy, a nie wobec podatnika, a zatem nie było podstaw do zawiadomienia go o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Z kolei J. S. po przesłuchaniu w charakterze strony był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże bez usprawiedliwienia przyczyny, w konkretnych dniach nie stawiał się na przesłuchanie. W związku z tym odstąpiono od wzywania go w celu przesłuchania w charakterze świadka, w konsekwencji logicznym jest, że i podatnik nie był powiadomiony o terminach i miejscu tych przesłuchań. Natomiast co do przesłuchania świadka – E. K., z akt sprawy wynika, iż o przeprowadzeniu dowodu z jej zeznań został również powiadomiony podatnik, który odbiór tego pisma potwierdził własnoręcznym podpisem.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. G. powtórzył zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniach, a nadto wytknął organom brak analizy historii i sposobu funkcjonowania jego firmy. W konsekwencji zażądał uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.

Uzupełniając wcześniejszą argumentację podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania świadka G. K., reprezentującego głównego odbiorcę świadczonych przez podatnika usług, prowadzą do wniosku, że kwestionowane usługi zostały wykonane, co zdaje się przyjmować także sam organ.

Mając na uwadze obowiązywanie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w ocenie skarżącego, całkowicie nieuprawnione było powoływanie się przez organy obu instancji na wyniki kontroli sformułowane w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. Dodatkowo, sam wynik kontroli nie rodzi żadnych skutków prawnych w zakresie zobowiązania podatkowego, czyli dokument ten nie stanowi dowodu na okoliczności, które zostały w nim opisane. Inaczej byłoby gdyby, ustalenia poczynione w toku kontroli zostały potwierdzone ostateczną decyzją.

Zdaniem skarżącego mało racjonalne jest wymaganie od niego by pamiętał dokładnie zdarzenia z 2004r. i 2005r., w szczególności okoliczności współpracy z poszczególnymi kontrahentami, czy też ich tożsamość.

W opinii skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że zlecone prace nie zostały wykonane, zatem wydając zaskarżone decyzje naruszyły art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. W tym zakresie skarżący odwołał się do orzecznictwa ETS (sprawy C-439/04 i C-440/04).

W skargach został także przytoczony artykuł ze stron internetowych "Rzeczypospolitej" dotyczący problemu szarej strefy w zatrudnieniu.

Skarżący zwrócił też uwagę, iż jego firma istnieje od 1991r., a realia współpracy z głównym odbiorcą usług – E. sp. z o.o. wymogły na nim konieczność ograniczenia części administracyjnej prowadzonej działalności. W spornym okresie narzucona ogromna ilość i intensywność wykonywanych zleceń sprawiła, iż podatnik nie był w stanie obsłużyć swojego klienta. W związku z tym, nawiązał współpracę ze swoimi podwykonawcami (kontrahentami). Współpraca przebiegała dynamicznie i bez zarzutów, zatem nikt nie podejrzewał, iż te podmioty gospodarcze naruszają przepisy. Do wykonywanych czynności nie były potrzebne wysokie kwalifikacje, czy też środki trwałe wymagające znacznych nakładów finansowych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 28 października 2010r. skarżący dodatkowo zakwestionował fakt wszczęcia w stosunku do niego postępowania karno-skarbowego w sprawach dotyczących zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2004r. a organ w odpowiedzi na powyższe przedstawił postanowienie UKS z dnia 22 października 2009r. o wszczęciu dochodzenia w sprawach o przestępstwa karno-skarbowe, w tym polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT w 2004 roku., a odpis tego postanowienia doręczono skarżącemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego a wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z przepisami procedury podatkowej.

Zasadnicza osią sporu toczonego przez skarżącego z organami podatkowymi w rozpoznawanych sprawach była okoliczność, czy faktury VAT wystawione przez "K." Sp. o.o. i "A." Sp. z o.o., odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał organom podatkowym na uznanie, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez w/w podmioty na rzecz firmy "G."

W sytuacji, gdy w skargach zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skarg doprowadziła Sąd do przekonania, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy przy niewyjaśnieniu wszystkich wątpliwości i przyjęciu za podstawę rozstrzygnięć nie dowodów, lecz domniemania, że kontrahenci mogli wystawić "puste" faktury. Zarzut w tym zakresie w znacznej mierze opiera się na przytoczeniu powołanych wyżej przepisów oraz fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących jak należy rozumieć treść owej normy prawnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przy czym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że przedstawiony zakres świadczonych usług znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych, a także w zeznaniach świadków w tym szczególnie w zeznaniach świadka G. K.. W/w zeznał, cyt. "że interesował go produkt finalny i czas realizacji, więc nie jest w stanie określić jakie osoby wykonywały zlecone usługi, ale fizycznie wykonywał je P. G. i inne nieznane mu osoby". Oczywiście przedstawiciel odbiorcy usług (firma E. Sp. z o.o.), mógł nie znać osób, które ze skarżącym wykonywały usługi, lecz skarżący te osoby powinien znać bo wspólnie razem pracowali. Tymczasem w toku postępowania podatkowego skarżący oświadczył, że nie pamięta żadnych danych w tym nazwisk i imion osób, które wykonywały prace zlecone przez E. Sp. z o.o., jednocześnie oświadczając, że w latach 2004-2005 nie zatrudniał żadnych pracowników.

Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącym, że jego firma mogła korzystać z usług podwykonawców, jednakże w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji o zakresie, charakterze wykonywanych usług, poza gołosłownymi twierdzeniami, że skoro faktury zostały wystawione, to usługi musiały zostać wykonane

W skargach uzasadniając postawiony zarzut wadliwości postępowania podatkowego przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki i całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący skoncentrował się w zasadzie li tylko na polemice z organami podatkowymi, co do zasadności m.in. dokonanych ustaleń, że firmy, które wystawiły sporne faktury nie były logistycznie przygotowane do wykonywania jakichkolwiek usług, gdyż m.in. nie zatrudniały pracowników o określonych kwalifikacjach. W opinii Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było uprawnione. Jak wynika z ustaleń fatycznych zakres działalności w zasadzie wszystkich kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT był bardzo szeroki przykładowo; od robót budowlanych, naprawy wózków widłowych, poprzez kolportaż ulotek reklamowych, przygotowywanie paczek świątecznych, projektowanie kalendarzy, grafikę na samochodach, do usług transportowych. Dla realizacji takiego szerokiego spektrum wykonywanych usług niewątpliwie zachodziła potrzeba zatrudnienia pracowników o określonych kwalifikacjach zawodowych ewentualnie skorzystania z podwykonawców. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że firmy – wystawcy faktur dla skarżącego nie zatrudniały pracowników, jak również nie korzystały z usług podwykonawców.

Poza sporem pozostaje także i to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez w/w podmioty. Również rzekomi wykonawcy tych czynności nie byli w stanie w tym przedmiocie podać jakichkolwiek konkretnych informacji. Nie można przy tym czynić zarzutu organom podatkowym, że organy oparły się na zeznaniach złożonych w czasie jednego jedynego przesłuchanie skarżącego w charakterze strony w całym postępowaniu kontrolnych. Jeżeli bowiem skarżący dysponował dodatkowymi informacjami oraz dowodami w sprawie powinien je przedstawić organom podatkowym. Mógł to uczynić do daty wydania przez organ odwoławczy ostatecznych decyzji w sprawie. Tymczasem na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie wystąpił on z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym, nie przedłożył też żadnych dodatkowych pisemnych wyjaśnień. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (generującego podatek naliczony), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02)

Zauważyć należy, że skarżący miał zapewnioną możliwość aktywnego udziału w postępowaniu oraz składania wyjaśnień. P. G. poza tym był informowany o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także o prawie do składania wniosków dowodowych. Dalej, przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji .podatkowej, umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie stanowiło też włączenie do postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, zwłaszcza wyniku kontroli z dnia 8 sierpnia 2007 roku w spółce K., gdyż w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko (a więc i dokument w postaci wyniku kontroli) co nie jest sprzeczne z prawem (żaden przepis nie zabrania potraktowania wyniku kontroli jako dowodu w innym postępowaniu). W toku prowadzonego postępowania skarżący został zawiadomiony także o włączeniu materiałów z innych postępowań – w postanowieniu z 25 czerwca 2009 roku oraz 10 lipca 2009 roku Dyrektor UKS szczegółowo wymienił, jakie dowody zostały włączone do postępowania kontrolnego.

Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być (między innymi) w szczególności; księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Powyższy przepis nie warunkuje więc przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania decyzji podatkowej kończącej to inne postępowanie. Oczywiście dowód taki, jak każdy inny dowód podlega ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co też uczyniły organy podatkowe, przedstawiając wyniki tej oceny w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez w/w podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego należy podkreślić – odpowiadając na zarzut skarżącego, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. E. był tylko jednym z wielu dowodów w sprawie, które pozwoliły organom podatkowych – w ocenie Sądu – zasadnie przyjąć, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że to na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez firmy K. i A.. Tymczasem skarżący obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparł głównie na fakcie posiadania faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które jego zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Skarżący w tym zakresie odwołał się także do funkcjonowania swojej firmy, która według niego działała i działa w sposób niesformalizowany, co jednak nie mogło zwolnić od obowiązku wykazania, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił stanowisko organów, że przedstawione faktury VAT same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych należy zatem odrzucić zarzut naruszenia prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Nie można również podzielić zarzutu skarg, co do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 19977r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i do sądu krajowego należy stwierdzenie, niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w niniejszych sprawach doszło do takiego nadużycia, zatem odwoływanie się do zasady neutralności VAT należy uznać za nieuprawnione.

Nie doszło też do przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004r. skoro jak wykazano w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym, postanowieniem z dnia 22 października 2009r. UKS w wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, 61 § 1 i 7§ 1 i 6§ 2 Kodeksu karno-skarbowego. Na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez względu na ocenę sformułowaną przez skarżącego, jakoby do wszczęcia tego postępowania doszło tylko i wyłącznie w celu spowodowania skutku w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Skutek wynikający z przepisu następuje bowiem z mocy prawa a organ ma prawną możliwość wszczęcia postępowania karno-skarbowego w każdym momencie jeżeli stwierdzi do tego przesłanki, oczywiście przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie naruszają prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.