Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 120/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 3, 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 443/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 120/15

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia z 14 lutego 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 443/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.[...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r.

w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2011 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Z ustaleń organu pierwszej instancji, zaakceptowanych przez organ odwoławczy, wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży paliw. Podstawowa jej działalność dotyczyła przy tym sprzedaży produktów o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Towary te powstawały w wyniku dokonywanego przez Spółkę mieszania produktów ropopochodnych i olejów (w tym PROSOL RX, KERSOL D, SOLMET – 1, parafina ciekła, olej napędowy). Spółką zarządzał A. J., jej prezes i jedyny udziałowiec, który organizował także nielegalną produkcję oraz sprzedaż towarów (paliw silnikowych)

o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia towarów sprzedawanych jako olej napędowy, udokumentowanych fakturami VAT, A. J. nabywał w imieniu Spółki faktury rzekomo dokumentujące zakup oleju napędowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sprzedaż pozostałych, nabywanych legalnie komponentów używanych do produkcji oleju napędowego (między innymi PROSOL RX, KERSOL D, SOLMET – 1, parafina ciekła), Spółka deklarowała poprzez ewidencjonowanie za pośrednictwem kasy rejestrującej, w celu ukrycia rzeczywistego przedmiotu swojej działalności. Faktycznie sprzedaż tych towarów nie była dokonywana, gdyż były one wykorzystywane do produkcji towaru o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Spółka nabywała także inne produkty ropopochodne (w tym Kersol D, olej przemysłowy, Prosol RX) z Litwy od firmy U.[...]. Była faktycznym odbiorcą innych towarów (w tym olej przemysłowy i olej bazowy) rzekomo zakupionych przez firmę D. [....] od U.[....] i produktów ropopochodnych Prosol RX, TEPALAS OIL 450 NS rzekomo zakupionych przez M. [...] J.W. od podmiotu litewskiego (U.[...]), które Spółka wykorzystywała do produkcji towaru sprzedawanego jako olej napędowy. Faktu nabycia tych towarów nie wykazała jednak w dokumentacji księgowej.

Ustaleń faktycznych organy dokonały na podstawie niekompletnej dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę oraz innych dowodów z postępowania podatkowego (kontrolnego), a także dowodów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. między innymi w stosunku do A. J., tj. w toku postępowania dotyczącego między innymi nielegalnego wprowadzania do obrotu gospodarczego produktów ropopochodnych sprzedawanych przez Skarżącą jako olej napędowy. Zdaniem organów, nie wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przedstawione przez Skarżącą, po ich uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (w tym ze śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...]), pozwalało na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nawet bez udziału

A. J., który wzywany do złożenia wyjaśnień (zeznań), nie stawiał się na wezwania. Zdaniem organów podatkowych, Spółka zawyżyła w 2007 r. koszty uzyskania przychodów o 2.220.348 zł bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar kwoty wynikające

z faktur wystawionych rzekomo dla Spółki przez sprzedawców oleju napędowego

(C. H. Sp. z o. o. oraz P.[...] Sp. z o. o.). Organy ustaliły, że sporne faktury

nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ich wystawcami były bowiem podmioty,

które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami i nie miały warunków niezbędnych do obrotu olejem napędowym. Spółka nie poniosła wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Jednocześnie organy przyjęły,

że Spółka zawyżyła deklarowane w zeznaniu podatkowym (CIT – 8) przychody osiągnięte w 2007 r. o 1.841.483,93 zł. Zdaniem organów, Skarżąca bezpodstawnie deklarowała bowiem za pośrednictwem kasy rejestrującej przychody ze sprzedaży niektórych towarów (PROSOL RX, KERSOL D, SOLMET – 1, parafina ciekła) faktycznie nabywanych w celu wyprodukowania i sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Zdaniem organów, Skarżąca

nie zaewidencjonowała także przychodów ze sprzedaży towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego o kwotę 6.432.902,56 zł netto, obliczoną

z uwzględnieniem nadwyżki zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych łącznie o 2.095,408 litrów. Obliczając wartość przychodów Dyrektor UKS przyjął najniższą wartość stosowaną przez Spółkę w grudniu 2007 r. przy sprzedaży oleju napędowego (3,07 zł netto za 1 litr). Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę,

że Spółka przyjęła inną wartość przychodów niż wynikająca z jej wyniku finansowego za 2007 r. Zauważył, że w świetle oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zapisów w księgach podatkowych Spółki, wystąpiła przesłanka do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Dodał, że Skarżąca i jej jedyny udziałowiec mieli prawo i możliwość składania wyjaśnień, z których to uprawnień nie zawsze korzystali. Za nierzetelne Dyrektor UKS uznał księgi podatkowe Spółki w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania za 2007 r.

Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W uzasadnieniu decyzji powołał się także na art. 23 § 2 oraz art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.").

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, która złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji lub stwierdzenia nieważności tych decyzji i zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego:

- art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "u.k.s.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, że złożone 28 października 2008 r., przez doradcę podatkowego M. T. pełnomocnictwo z 1 września 2008 r., udzielone przez Spółkę do występowania w postępowaniu kontrolnym oraz kontroli podatkowej, obejmowało również prowadzone przed Dyrektorem IS postępowanie odwoławcze;

- art. 212 w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem; doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, w konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 228 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora UKS z powodu jego wniesienia przez osobę nieuprawnioną;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. H [...] sp. z o.o. i P. [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem Spółka nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur, czyli kwota 2.220.348 zł dotycząca zakupu przez Spółkę oleju napędowego od ww. podmiotów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście zastosowanych norm prawa materialnego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie (sprzedaż) przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach PROSOL RX, KERSOL D, SOLMET – 1 i parafina ciekła, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy, co skutkowało zmniejszeniem przychodu deklarowanego przez Spółkę za 2007 r. o kwotę 1.814.483,93 zł, ujętą na kasach fiskalnych; nadto bezpodstawne uznanie, że Spółka była w 2007 r. faktycznym odbiorcą produktów: olej bazowy (Base Basis of Process Oil I12A), olej przemysłowy (Industrial Oil IO22) oraz Kersol D z firmy U.[...] , które stosownie do wystawianych faktur miały być zakupione przez firmę D. [...] od podmiotu U. [...] ; oraz produktów PROSOL RX, TEPALAS OIL 450 NS od podmiotu U.[...] rzekomo zakupionych przez firmę M. [...] J. W. z firmy U. [...];

- art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, czego wynikiem było błędne przyjęcie, że prowadzone postępowanie wykazało, że w Spółce paragonami fiskalnymi "schodzono" ze stanu magazynowego wszystkich kupionych produktów ropopochodnych poza olejem napędowym sprzedawanym wyłącznie na faktury VAT, a faktycznie produkty te sprzedawano jako olej napędowy, wykazując pokrycie na tę sprzedaż w pustych fakturach zakupu oleju napędowego załatwianych przez A.J.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwe przyjęcie, że wyliczony przez Dyrektora UKS rozchód substancji ropopochodnych niezaewidencjonowanych przez Spółkę, dokonano w grudniu 2007 r., mimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w związku z art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia konfrontacji skarżącej ze świadkami;

- art. 199 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych z przesłuchania strony;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Dyrektor UKS, a co zostało zaakceptowane przez Dyrektora IS, pominął wiele dowodów, dowody zaś, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za 2007 r. należy uznać za nierzetelne;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. H. [...] sp. z o.o. i P. [...] sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, a co za tym idzie Spółka nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur;

- art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zmniejszeniu deklarowanego przez Spółkę za 2007 r. przychodu z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych, w wyniku uznania, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach PROSOL RX, KERSOL D, SOLMET – 1 i parafina ciekła, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy;

- art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zwiększeniu deklarowanego przez Spółkę przychodu z tytułu, zdaniem organu niezaewidencjonowanej sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa do silników (oleju napędowego);

- art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zwiększeniu deklarowanego przez Spółkę przychodu, z tytułu ustalonej przez organ I instancji nadwyżki zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych w ilości 1.948.255 litrów, stanowiącej zdaniem organów niezaewidencjonowaną przez Spółkę sprzedaż produktów ropopochodnych jako paliwa do silników (oleju napędowego); nadto błędne przyjęcie przez organ I instancji, że całość tej sprzedaży Spółka dokonała w grudniu 2007 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej (doradcy podatkowemu, który twierdził, że nie był pełnomocnikiem skarżącej). Zarzuty skargi w tym zakresie i związane z nimi wnioski Sąd uznał za chybione lub oczywiście chybione.

Ponadto, zdaniem Sądu organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Tym samym miały prawo odstąpić od obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nielegalnej produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.220.348 zł wynikającą z faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego. W rzeczywistości Skarżąca nie kupowała oleju napędowego. Nie ponosiła wydatków, o których mowa w treści spornych faktur kosztowych. Nabywała legalnie oraz nielegalnie z różnych źródeł produkty ropopochodne, które następnie wykorzystywała do produkcji i sprzedaży paliwa silnikowego o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Zaniżyła deklarowane przychody o 4.607.410,81 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Organy podatkowe zgromadziły dowody (w tym za źródeł osobowych), także z postępowania karnego, których ocena dokonana w ramach art. 191 O.p. potwierdza trafność powyższych ustaleń faktycznych. Skarżąca nie wykazała natomiast, że powyższe ustalenia faktyczne są nieprawidłowe. Wadliwości, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie dopatrzył się także Sąd działając z urzędu. Ocena zeznań pracowników Spółki oraz osób reprezentujących interesy podmiotów rzekomo sprzedających skarżącej olej napędowy, potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i mechanizmu działalności Spółki, której istotą była produkcja z towarów ropopochodnych towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, a także nielegalne wprowadzanie tego towaru do obrotu gospodarczego. Organy dokonały przy tym trafnej oceny dowodów z dokumentów urzędowych. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia zostały prawidłowo dokonane na podstawie licznych dowodów, na które składały się m. in. zeznania pracowników Spółki oraz osób reprezentujących interesy podmiotów rzekomo sprzedających Skarżącej olej napędowy, a także dowody pochodzących z postępowania karnego, należycie ocenionych przez organy w ramach art. 191 O.p.

Podsumowując rozważania skargi dotyczące zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Została bowiem prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej (doradcy podatkowemu). Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie budziła wątpliwości Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w części dotyczącej zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie ponosiła wydatków na zakup oleju napędowego. Nie wykazała, że ponosiła wydatki na zakup innych towarów (produktów ropopochodnych) wykorzystywanych do prowadzonej we własnym zakresie, bez stosownych zezwoleń (koncesji) produkcji paliw silnikowych. Także w zakresie przychodów organy podatkowe przedstawiły spójną i logiczną argumentację, popartą wnioskami płynącymi z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Skarżąca zaniżała bowiem przychody ze sprzedaży towarów wyprodukowanych we własnym zakresie, o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Ukrywała rozmiar i zakres prowadzonej nielegalnie działalności. Wniosek organów, że Spółka osiągnęła niezaewidencjonowane przychody w grudniu 2007 r. jest w ocenie Sądu dopuszczalny, tym bardziej, że jest korzystny dla Spółki, która w ten sposób uniknęła negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania art. 53a § 1 O.p., czyli określenia Spółce wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd także uznał za chybione. Autor skargi zarzuty materialnoprawne powiązał w sposób bezpośredni z zarzutami natury procesowej, kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Skoro Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie za zasadniczo trafne, to za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne związane ze stosowaniem poszczególnych przepisów art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p. Zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie zostały zaś należycie uzasadnione, ograniczając Sądowi możliwość odniesienia się do nich w sposób precyzyjny. Sąd podzielił te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć tylko faktycznie poniesione wydatki, wynikające z faktur, które odzwierciedlają rzeczywistość. Sam fakt posiadania towarów i dalszej ich odsprzedaży nie wyklucza możliwości, że podatnik nabył je bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynnościach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez Organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu,

iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C.H. [...] sp. z o.o. i

P. [...] sp. z o.o. na rzecz "M. [...]" sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca,

co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur, tak więc kwota 2.220.348,00 złotych dotycząca zakupu przez Spółkę oleju napędowego od ww. podmiotów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p. i oddalenie skargi, to jest:

- zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nielegalnej produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego;

- zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, iż Spółka nabywała legalnie bądź nielegalnie z różnych źródeł produkty ropopochodne, które następnie wykorzystywała do produkcji i sprzedaży paliwa silnikowego o parametrach zbliżonych do oleju napędowego;

- uznanie przez Sąd I instancji, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo przyjmując, iż firma "M. [...] sp. z o.o. była w 2007 r. faktycznym odbiorcą produktów: olej bazowy (Base Basis of Process Oil I12A), olej przemysłowy (Industrial Oil 1022) oraz Kresol D z firmy U. [...], które stosowanie do wystawianych faktur miały być zakupione przez firmę D. [....] z firmy U. [...] ; oraz produktów PROSOL RX, TEPALAS OIL 450 NS z firmy U.[...], które stosownie do wystawionych faktur miały być zakupione przez Firmę M. [...] J. W. z firmy U. [...] ;

- niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nieprzedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem organy w swoich rozstrzygnięciach na podstawie zeznań świadków poprzestały jedynie na uznaniu, iż nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez ,,M. [...]" sp. z o.o. odbiorcom towarów o nazwach PROSOL RX, KERSOLD, SOLMET -1, parafina ciekła, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne "M. [....]" sp. z o.o. sprzedawała faktycznie jako olej napędowy, co skutkowało zmniejszeniem przychodu deklarowanego przez Spółkę za 2007 r., ujętą na kasach fiskalnych; przyjmując przy tym, iż prowadzone postępowanie wykazało, że w Spółce ,,M.[...]" paragonami fiskalnymi "schodzono"

ze stanu magazynowego wszystkich kupionych produktów ropopochodnych,

a faktycznie produkty te sprzedawano jako olej napędowy, wykazując, zdaniem organów, pokrycie na tę sprzedaż w pustych fakturach zakupu oleju napędowego załatwianych przez A. J.;

- uznanie przez Sąd I instancji, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych - ocena zeznań pracowników Spółki oraz osób reprezentujących interesy podmiotów rzekomo sprzedających skarżącej olej napędowy - potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i mechanizmu działalności Spółki, której istotą była produkcja z towarów ropopochodnych towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, a także nielegalne wprowadzanie tego towaru do obrotu gospodarczego, pomimo, iż organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych, składanych w toku prowadzonego postępowania, m. in. przesłuchania w charakterze świadków prezesów oraz członków zarządu spółek, przeprowadzenie konfrontacji tych osób ze Stroną; jak również włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie protokołów przesłuchań świadków, zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę i odmówienie przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków z udziałem Strony skarżącej, czym ograniczono również czynny udział Strony w postępowaniu.

3.art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a z w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty Skarżącej okazały się być bezzasadne;

4.art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia zapadłego rozstrzygnięcia, wskutek zaniechania przez Sąd I instancji ustosunkowania się do przedstawionych w skardze zarzutów, jak również ich uzasadnienia, m. in. w zakresie szczegółowej analizy dokumentacji oraz zeznań kontrahentów z którymi Spółka dokonywała transakcji, uznając jedynie, iż Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego, pomijając przy tym powołane przez Stronę dowody na okoliczność przeprowadzonych transakcji oraz przedstawioną argumentację w tym zakresie.

5.art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

6. art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art 191 w zw. z art. 193 § 4, art. 23 § 2 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy w sposób prawidłowy określiły Stronie skarżącej wysokości podstawy opodatkowania (i zobowiązania podatkowego) w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania).

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1.art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowymi, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C.H. [...] sp. z o.o. i P. [...] sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, a co za tym idzie "M.[....]" sp. z o.o.

nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur;

2.art. 12 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały zmniejszenia deklarowanego przez Spółkę za 2007 r. przychodu z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanych wydrukami z kas fiskalnych, w wyniku uznania, iż nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez "M. [...]" sp. z o.o. odbiorcom towarów o nazwach m. in. PROSOL RX, KERSOL D, SOLMET-1 i parafina ciekła, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne "M. [...]" sp. z o.o. sprzedawała faktycznie jako olej napędowy; uznając przy tym, iż organy dokonały prawidłowego określenia przychodu z tytułu, zdaniem organów pozaewidencyjnej sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa do silników (oleju napędowego);

3.art. 12 ust. 3 u.p.d.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż organy prawidłowo dokonały zwiększenia deklarowanego przez Spółkę przychodu, z tytułu ustalonej przez organy nadwyżki zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych w ilości 1.948.255 litrów, stanowiącej zdaniem organów niezaewidencjonowaną przez Spółkę sprzedaż produktów ropopochodnych jako paliwa do silników (oleju napędowego).

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji najpierw należy rozpatrzeć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W związku z tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zarzuty natury procesowej sformułowane w skardze kasacyjnej są w niniejszej sprawie takie same jak w sprawie skarżącej Spółki dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny o syg. I FSK 338/15 Sąd w niniejszym składzie w całej rozciągłości podziela stanowisko i argumentację odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 26.02.2017r w sprawie I FSK 338/15, gdzie NSA stwierdził:

Zarzuty dotyczące błędnych ustaleń stanu faktycznego w pierwszej kolejności dotyczą naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C.H. [...] sp. z o.o. i P. [...] sp. z o.o.

Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy (...).

W skardze kasacyjnej skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r. I FSK 1241/10 (LEX nr 1068123), że art. 134 § 1 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku. W ocenie Sądu odwoławczego w skardze kasacyjnej poza odmienną oceną okoliczności faktycznych sprawy, nie wskazano takich uchybień, które świadczyłyby o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji obejmuje granice sprawy ujętej całościowo.

Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa elementy uzasadnienia wyroku (o czym będzie mowa dalej) oraz art. 151 P.p.s.a., który jest podstawą do oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia, zaś art. 145 § 2 P.p.s.a. stanowi o jej uwzględnieniu. Z kolei wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego: art. 120 - zasada legalizmu, art. 122 - zasada prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 - zasada zupełności postępowania podatkowego, art. 191 - zasada swobodnej oceny dowodów, zaś art. 180, 181 i 188 dotyczą postępowania dowodowego. Natomiast art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 określają elementy decyzji i jej uzasadnienia.

Zarzucając ogólnikowość uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, skarżący sam formułuje zarzuty o takim właśnie charakterze, stwierdzając na 12 stronie skargi kasacyjnej, że Sąd "nie odniósł się do szeregu argumentacji podnoszonej przez stronę", nie konkretyzując jednocześnie o jaką argumentację mu chodzi.

W dalszej części skargi kasacyjnej skarżący kwestionuje wiarygodność zeznań S. S.. i domaga się konfrontacji tego świadka z B.L., G. P. i A.J. Pomijając już okoliczność, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje dowodu z konfrontacji świadków, należy stwierdzić, że przeprowadzone dowody z zeznań świadków zostały szczegółowo opisane i ocenione w decyzjach obu instancji, w sposób wiarygodny wskazane zostały również przyczyny dla których organ nie przeprowadził pozostałych dowodów, w tym przesłuchania prezesa zarządu skarżącej – A. J., który nie stawiał się na wezwania. Stanowisko organów w tym zakresie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Analogiczne zarzuty w zakresie naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art 122, art. 123, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. – dotyczą ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA w Warszawie, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nielegalnej produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, który następnie sprzedawała innym podmiotom jako olej napędowy. W tym zakresie – podobnie jak w pierwszej kwestii – skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji, co do zasady uznając, że nie mają oni racji. Skarżący nie przedstawia jednak żadnego konkretnego argumentu, który mógłby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, podnosi jedynie, że dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym, a włączone do akt sprawy podatkowej nie mają charakteru "prawdy ogólnej". Skarżący akcentuje zasadę domniemania niewinności, nakazującą traktować oskarżonego jako niewinnego póki jego wina nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Pogląd ten należy oczywiście uznać za słuszny, nie ma on jednak wpływu na możliwość włączenia do akt sprawy podatkowej materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, gdyż takiego zakazu nie zawiera ani art. 181 O.p., ani żaden inny przepis tej ustawy, regulujący przedmiot postępowania dowodowego. W kontekście tych zarzutów pełnomocnik Spółki podnosi ponadto, że organy nie odniosły się do wartości dowodowej przedstawionych materiałów, nie wyjaśniając jednocześnie jakie materiały ma na myśli. Jako przykład skarżący wskazuje tylko na błędne ustalenia organów w zakresie dokumentacji księgowej Spółki (co – w jego ocenie – zostało pominięte przez Sąd pierwszej instancji), z których wynika, że dokumenty Wz dotyczące wydania oleju napędowego z magazynu nie odzwierciedlały rzeczywistej ilości i ceny jednostkowej paliwa dostarczanego odbiorcom, gdyż ilość paliwa na tych dokumentach była zaniżona, a cena zawyżona. Istotnie treść taka została zawarta zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, co jednak zostało uzasadnione w oparciu o zeznania świadka Ł. W.. Skarżący natomiast nie odwołuje się do żadnego konkretnego dowodu zgromadzonego w aktach sprawy, który przeczyłby ocenie organów. W tej sytuacji zarzuty podniesione w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.

Kolejne dwa zarzuty, dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. – koncentrują się wokół wad uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl § 2 kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Oceniając tę część zarzutów należy stwierdzić, że skarżący nie wyjaśnił na czym konkretnie miałyby polegać naruszenia tych dwóch przepisów. Powołanie kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej, bez skonkretyzowania i uzasadnienia na czym polega ich naruszenie, uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211). Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem skarżącego WSA w Warszawie nie ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w skardze oraz ich uzasadnienia, m. in. w zakresie szczegółowej analizy dokumentacji oraz zeznań kontrahentów z którymi Spółka dokonywała transakcji. Należy zwrócić uwagę jednak, że Sąd w całości podzielił stanowisko organów przedstawione bardzo obszernie w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem NSA nie było potrzeby szczegółowego przytaczania tych samych argumentów po raz kolejny, a jedynie dokonanie oceny czy działania organów oraz zajęte stanowisko były zgodne z prawem i dlaczego, co też zostało uczynione.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Wynika z niego, że zakwestionowane faktury wystawione przez C. H. [...] sp. z o.o. i P. [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że skarżąca Spółka nabywała produkty ropopochodne o nazwach PROSOL RX, KERSOL D, SOLMET-1i parafina ciekła, które po wymieszaniu sprzedawała jako olej napędowy. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust 1, 3 i 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.