Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 693/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 693/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r., sprawy ze skargi A. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 marca 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku od spadku, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 254 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odmówił zmiany decyzji ostatecznej wydanej przez ten organ w dniu [...] stycznia 2003 roku nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku dla Skarżącej, jako spadkobiercy testamentowemu, po zmarłym J. N.

Decyzja powyższa została wydana na skutek wszczęcia postępowania podatkowego wnioskiem Skarżącej, działającej przez Pełnomocnika, z dnia [...] lipca 2004 roku, uzupełnionego w dniu [...] listopada 2004 roku.

Skarżąca wniosła o zmianę decyzji podatkowej ustalającej wymiar podatku z tytułu spadku, bowiem kwota podatku jest za wysoka w stosunku do rzeczywistej wartości masy spadkowej, poza tym wyliczona została bez uwzględnienia kosztów pogrzebu spadkodawcy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż nie ma podstaw do zastosowania trybu nadzwyczajnego wskazanego we wniosku Skarżącej, z uwagi na brak przesłanek przewidzianych w dyspozycji przepisu art. 254 Ordynacji podatkowej do zmiany decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając błędną wykładnię art. 254 Ordynacji podatkowej oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i zebranych dowodów, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i analizie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 marca 2005 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż odmowa zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wymiar podatku od spadku nastąpiła z przyczyn formalnych. Dalej stwierdzono, że wprawdzie decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadku jest decyzją ustalającą zobowiązanie i w tym zakresie mieści się ona w dyspozycji przepisu art. 254 Ordynacji podatkowej, to nie występują tu pozostałe warunki, które umożliwiają uruchomienie nadzwyczajnego trybu na podstawie przywołanego art. 254 Ordynacji podatkowej. Okoliczności i argumenty podnoszone w treści wniosku o zmianę decyzji ostatecznej oraz w odwołaniu, a dotyczące ciężaru spadku nie nastąpiły po doręczeniu decyzji, a przed jej wydaniem, a ponadto decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest wydawana w związku z jednorazowym zdarzeniem, nie ma zaś charakteru okresowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga, w której Skarżąca, działająca przez Pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz § 1 ust. 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 122, art. 120 i art. 254 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie.

W skardze podniesiono, iż przy wymiarze podatku od spadku zasadnicze znaczenie dla jego ustalenia ma wskazanie także długów obciążających masę spadkową. Zatem niewskazanie przez podatnika długów obciążających masę spadkową, a związanych z pogrzebem musi prowadzić do wniosku, iż nie jest możliwe prawidłowe i należyte ustalenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego. Podniesiono także, iż art. 254 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę do zmiany decyzji ustalającej wymiar podatku, a wskazane przez ustawodawcę ograniczenia, zgodnie z którymi zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego ma na celu wyeliminowanie dokonywania zmian w tym trybie decyzji dotyczących różnych, lub więcej niż jednego okresów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi wskazał, iż spadkobierca, który ubiega się o odliczenie z podstawy opodatkowania długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust.1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma obowiązek wynikający z § 1 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, wymienić długi obciążające nabyte rzeczy i prawa majątkowe i ich wartość, a także dołączyć do zeznania dokumenty potwierdzające ich istnienie. Tymczasem w postępowaniu w sprawie ustalenia wymiaru zobowiązania z tytułu podatku od spadku pełnomocnik Skarżącej nie wskazał długów i ciężarów obciążających masę spadkową oraz nie określił ich wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, iż decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego podatku od spadków i darowizn wydana została w związku z jednorazowym zdarzeniem i nie ma charakteru okresowego, a w postępowaniu nie wykazano, że po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia [...] listopada 2004 roku wyraźnie sprecyzował swoje żądanie, podnosząc, iż wnosi o zmianę ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wymiar podatku spadkowego po J. N. na podstawie art.254 ustawy Ordynacja podatkowa .

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zmiana decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, będący wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie tego trybu nadzwyczajnego weryfikacja decyzji ostatecznej jest możliwa w ściśle określonych sytuacjach.

Bezspornym w sprawie jest, iż z treści art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że przepis ten ma zastosowanie do decyzji zarówno określającej, jak i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednakże istotnymi przesłankami do zastosowania art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa, warunkującymi zmianę decyzji ostatecznej są nadto: zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, która wystąpi po doręczeniu tej decyzji ostatecznej, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ) oraz, co równie istotne, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż w sprawie, będącej przedmiotem skargi i rozpoznania, nie występują okoliczności i przesłanki, które uzasadniałyby zmianę decyzji ostatecznej z dnia 21 stycznia 2003 roku na podstawie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa.

Po pierwsze należy stwierdzić, iż po doręczeniu tej decyzji w ogóle nie wystąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, bowiem okoliczności, na które powołuje się Pełnomocnik Skarżącej, a to poniesienie kosztów związanych z pogrzebem i transportem zwłok spadkodawcy miały miejsce w kwietniu 2001 roku, czyli przed datą wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadku i w tym postępowaniu powinny być podnoszone.

Mało tego skutki wystąpienia tych okoliczności faktycznych powinny być uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosowanie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zatem charakteru samodzielnego, a jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1519/99 oraz w wyroku z dnia 26 października 2000r. sygn. akt I SA/Po 939/99.

Należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie występują szczególne przepisy, które miałyby zastosowanie. Sam Pełnomocnik Skarżącej takich przepisów nie przywołuje.

Po wtóre, należy zaznaczyć, iż zmiana decyzji ostatecznej, na podstawie dyspozycji art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy wyłącznie tych decyzji ostatecznych, które wymierzają (ustalają lub określają) podatek na dany okres.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku. Zatem podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem wymierzanym za dany okres, tu przedmiotem opodatkowania jest czynność jednorazowa, a to nabycie w drodze spadku.

Także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz § 1 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ustala się na podstawie tzw. czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, czyli po potrąceniu długów i ciężarów, jeżeli takowe istnieją. Jednakże to podatnik podatku od spadków i darowizn w Dziale III Zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku (w wersji obowiązującej w 2003 roku), wypełnianego na podstawie przywołanego Rozporządzenia, powinien wskazać długi i ciężary obciążające masę spadkową. W zeznaniu złożonym w dniu [...] stycznia 2003r. o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłym J. N. takich obciążeń nie wykazano. Warto przy tym nadmienić, że zeznanie złożył w imieniu Skarżącej profesjonalny pełnomocnik, tj. adwokat, który szczególnie nie może zasłaniać się nieznajomością przepisów prawa.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz § 1 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. są także nieuzasadnione z tego względu, że - jak już wskazano powyżej - nie jest dopuszczalna zmiana decyzji ostatecznej ustalającej wymiar podatku od spadku na podstawie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.