Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2327/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt. 8, art. 135, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 149 par. 1 pkt. 1, art. 149 par. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) E. sp. z o.o. z siedzibą w W., 2)Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 57/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz obu stron.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg kasacyjnych E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżący") oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 57/18. W pkt. 1 sentencji sąd pierwszej instancji, stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego – Wawer, powoływanego dalej jako "organ", w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. w okresie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 04 czerwca 2018 r. Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 149 § 1 pkt. 3 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.". W pkt. 2 sentencji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 149 § 1a P.p.s.a. W punkcie 3 sąd pierwszej instancji oddalił skargę w pozostałym zakresie. Nastąpiło to w oparciu o art. 151 P.p.s.a. W pkt. 4 sentencji wyroku sąd orzekł o kosztach postępowania. Miało to miejsce na mocy art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie faktycznym sprawy, w dniu 18 lutego 2014 r., została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Powyższe nastąpiło w związku z wykazywaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. kwotą podatku do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 197.126,00 zł. Deklarację złożono w organie w dniu 6 lutego 2014 r. Była to pierwsza deklaracja VAT-7 nowo powstałego podmiotu w tym z wykazanym skróconym terminem zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług 25 dni.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Powyższe nastąpiło w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. kwotą podatku do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 922.810,00 zł. Powyższą deklarację złożono w organie w dniu 19 marca 2014 r. Była to druga deklaracja VAT-7 nowo powstałego podmiotu w tym z wykazanym skróconym terminem zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie 25 dni.

Organ postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług styczeń 2014 r., natomiast postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r. za luty 2014 r.

Pełnomocnik skarżącego wielokrotnie występował z pismami i ponagleniami na prowadzone czynności kontrolne. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SAB/Wa 56/16 skarga na przewlekle prowadzenie postępowania została oddalona.

W dniu 5 lutego 2018 r. doręczono skarżącemu protokoły kontroli dotyczące stycznia i lutego 2014 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołów kontroli. W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek skarżącego, wzywający do usunięcia naruszenia w zakresie bezczynności w zwrocie podatku naliczonego za miesiąc luty 2014 r.

W odpowiedzi organ, pismem z dnia 21 marca 2018 r., wskazując na okoliczności faktyczne sprawy oraz obowiązujące przepisy, uznał przedstawione zarzuty za bezzasadne.

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynęło do organu pismo skarżącego wzywające do usunięcia naruszenia prawa polegającego na bezczynności organu w zwrocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. organ wskazując na okoliczności faktyczne sprawy oraz obowiązujące przepisy, uznał przedstawione zarzuty za bezzasadne.

Pismem z dnia 14 maja 2018 r. skarżąca, złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powoływanego dalej jako "DIAS", ponaglenie na bezczynność organu w zwrocie podatku naliczonego za styczeń i luty 2014 r.

DIAS postanowieniem z dnia 05 lipca 2018 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

Postanowieniem z 4 czerwca 2018 r. organ wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. z uwagi na fakt, że skarżący, po zakończeniu kontroli podatkowych w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, nie złożył korekt deklaracji podatkowych podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., zgodnych z ustaleniami kontroli.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2014 r. do dnia 30 listopada 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 12 czerwca 2018 r.

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynęło do organu zażalenie skarżącego z dnia 18 czerwca 2018 r. na ww. postanowienie. DIAS postanowieniem z dnia 5 września 2018 r. utrzymał je w mocy.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z dnia 14 czerwca 2018 r. na bezczynność organu w zakresie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę skarżącego z uwagi na brak uzupełnienia braków formalnych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 8 listopada 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2014 r. do dnia 18 lutego 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 listopada 2018 r.

W dniu 20 listopada 2018 r. do DIAS wpłynęło zażalenie skarżącego z dnia 14 listopada 2018 r. na ww. postanowienie.

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2019 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 19 sierpnia 2019 r.

W skardze z dnia 26 listopada 2018 r. na bezczynność organu wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła:

- naruszenie art. 140 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p"., poprzez niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i jego niezwrócenie, co powoduje bezczynność organu;

- naruszenie art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. i niezwróceniu zadeklarowanej kwoty.

Skarżący mając na względzie powyższe naruszenia wniósł o:

1) nakazanie organowi zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od nadpłaty,

2) dokonanie kontroli bezczynności,

3) na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych (Dz.U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173) w związku z naruszeniem art. 149 P.p.s.a. orzeczenie, że bezczynność miała miejsce z naruszeniem prawa,

4) wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.,

5) zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej na podstawie art. 154 § 7 P.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.,

6) przeprowadzenie rozprawy w trybie uproszczonym bez rozprawy jawnej,

7) zasądzenie kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga na bezczynność jest zasadna jedynie w części. Wskazał, że w sytuacji upływu terminu zwrotu podatku od towarów i usług (również z tego powodu, że nie został on skutecznie przedłużony), organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że taka sytuacja miała miejsce w sprawie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 4 czerwca 2018 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że występuje ewidentna przerwa w przedłużeniu terminu zwrotu podatku w okresie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 4 czerwca 2018. W dniu 5 lutego 2018 r. dostarczono bowiem skarżącemu protokoły kontroli podatkowych dotyczących stycznia i lutego 2014 r. W dniu zaś 4 czerwca 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku za styczeń i luty 2014 r. do dnia 30 listopada 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia 8 listopada 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. do dnia 18 lutego 2019 r. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 czerwca 2019 r. organ poinformował o dalszych postanowieniach przedłużających termin zwrotu podatku.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie było wątpliwości, że postanowieniami z dnia 28 lutego 2014 r. i 14 kwietnia 2014 r. przedłużono termin zwrotu podatku odpowiednio za styczeń i luty 2014 r,. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego w deklaracjach VAT-7, w toku kontroli podatkowych, wszczętych odpowiednio w dniu 18 lutego 2014 r. za styczeń 2014 r. i w dniu 11 kwietnia 2014 r. za luty 2014 r. Kontrole podatkowe zakończyły się w dniu 5 lutego 2018 r., kiedy to doręczono skarżącemu protokoły kontroli. Organ pozostawał w bezczynności aż do wydania postanowienia z dnia 4 czerwca 2018 r., w którym przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. do dnia 30 listopada 2018 r. Poza tym w całym okresie termin zwrotu podatku (załatwienia sprawy) pozostawał w fazie przedłużenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie może pominąć istnienia postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, wydanych po wskazanym okresie. Do tych postanowień nie można stosować art. 135 P.p.s.a. Powołał się przy tym na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

Odnosząc się do zawartego w skardze żądania zobowiązania organu do zwrotu podatku, sąd pierwszej instancji wskazał, że takie zobowiązanie stałoby w sprzeczności z treścią postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, gdyż skarżący mimo wyekspirowania terminu do zwrotu podatku miał podstawę aby wnosić, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku będzie trwała.

Sąd pierwszej instancji odstąpił od orzeczenia grzywny z uwagi na to, że na dzień rozpoznania skargi, organ nie pozostawał już w bezczynności. Nadto nie znalazł podstaw do przyznania skarżącemu sumy pieniężnej, gdyż bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług rekompensowana jest w formie oprocentowania.

Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez skarżącego oraz organ.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w części tj. dotyczącej pkt. 2 i 3 sentencji, w zakresie nie dokonania przez sąd pierwszej instancji czynności, o których mówi art. 149 § 1 pkt. 1 i pkt. 3 oraz weryfikacji postanowień o przedłużeniu postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 dalej u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 149 § 1 pkt. 1 i pkt. 3 P.p.s.a., w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w rozumieniu art.174 pkt. 1 P.p.s.a.;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art.174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 149 § 1 pkt. 1 i pkt. 3 P.p.s.a. poprzez uchylenie się od ich zastosowania i w związku z tym nie dokonanie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług; naruszenie przepisu art. 135 p.p.s.a. w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt 2/16 poprzez uchylenie się od weryfikacji w ramach tego przepisu wydanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo że wadliwość tych postanowień ma bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z orzeczoną bezczynnością organu

Wobec tego skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do dalszego prowadzenia, albo rozważenie możliwości zastosowania art. 188 P.p.s.a. i na podstawie art. 149 § 1 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. nakazanie organowi zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. z odsetkami określonymi dla nadpłat podatku. Dodatkowo, wniósł o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Skarżący zrzekł się rozprawy.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w części dotyczącej pkt 1, pkt 2 i pkt 4 sentencji orzeczenia. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

- poprzez przyjęcie na tej podstawie, iż postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. i z dnia 14 kwietnia 2014 r. organ podatkowy przedłużył terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. tylko do czasu zakończenia kontroli podatkowych, w ramach których odbywała się weryfikacja rozliczenia podatnika, gdy tymczasem terminy zwrotu podatku przedłużone zostały w ramach czynności sprawdzających w związku z weryfikacją rozliczenia do jego zakończenia, a weryfikacja ta, ówcześnie prowadzona w ramach kontroli podatkowej, kończy się wraz z zakończeniem postępowania podatkowego,

- poprzez stwierdzenie na tej podstawie, iż organ podatkowy winien był przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług w okresie od dnia zakończenia kontroli podatkowych do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy termin zakończenia kontroli podatkowej i ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego nie był znany a ponadto przedłużenie przed upływem terminu zakończenia kontroli podatkowej terminu zwrotu podatku od podatku od towarów i usług nie wywołałoby skutku z uwagi na wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji,

- poprzez uznanie, iż w okresie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 4 czerwca 2018 r. organ podatkowy pozostawał w bezczynności z powodu braku zwrotu podatku od towarów i usług pomimo stwierdzenia okoliczności niezłożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej i konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia podatkowego, a więc wobec nienadania okolicznościom przewidzianym w art. 165b § 1 O.p. właściwej wagi,

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 149 § 1a P.p.s.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisów wobec naruszeń i okolicznościach wskazanych powyżej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. regulacji winna prowadzić do zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi w całości.

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 i rozpoznanie skargi w tym zakresie, tj. oddalenie skargi również w tym zakresie. Ewentualnie, w przypadku uznania, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz wniósł o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych i o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie

Skarżący oraz organ, reprezentowani odpowiednio przez doradcę podatkowego oraz radcę prawnego, wnieśli odpowiedzi na wzajemne skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotą sprawy było ustalenie czy organ pozostawał w bezczynności w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ pozostawał w bezczynności w okresie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 4 czerwca 2018 r., bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, oddalił skargę w pozostałym zakresie tj. w zakresie zobowiązania organu do dokonania czynności zwrotu podatku, wymierzenia organowi grzywny oraz zasądzenia kwoty pieniężnej. Jako podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazano art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

Przed przejściem do rozpatrywania skarg kasacyjnych należy omówić dopuszczalność wnoszenia skarg na bezczynność/przewlekłe prowadzenia postępowania w sprawach dotyczących zwrotu podatku. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt. 8 P.p.s.a. kontrola sądów administracyjnych obejmuje sprawy skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W pkt. 4 art. 3 § 2 wskazano z kolei na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, ze zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Tymi innymi aktami i czynnościami o jakich mowa w pkt. 4 są m.in. czynności materialno – techniczne, gdy dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98: "dopuścić można skargę na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku (art. 16 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ustawy z 1995 r. o NSA), jako iż zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa". Orzeczenie te zostało wydane na tle art. 16 ust. 1 pkt. 4 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r., Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 21 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.). Art. 16 ust. 1 pkt. 4 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w brzmieniu przez cały okres obowiązywania ww. ustawy stanowił, że sąd orzekał w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Art. zaś 17 stanowił, że sąd rozpoznaje skargi na bezczynność organów w przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1-4. Przepisy te wykazywały więc znaczne podobieństwo do obecnie obowiązującego art. 3 § 2 pkt. 8 w zw. z art. 3 3 § 2 pkt. 4 P.p.s.a. Art. zaś 21 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wskazywał na konieczność zwrotu różnicy podatku (przez cały okres obowiązywania tego przepisu, jego zmiany dotyczyły jedynie terminu tego zwrotu, nazewnictwa organu, możliwości i przesłanek przedłużenia terminu zwrotu). Oznacza to, że wówczas obowiązujące przepisy były podobne do obecnie obowiązującego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wobec tego stwierdzić należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98 pozostaje aktualny w odniesieniu do obecnie obowiązującego stanu prawnego, a możliwość wnoszenia skarg na bezczynność w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług nie powinna budzić wątpliwości.

Przechodząc do omawiania skargi kasacyjnej skarżącego.

W pierwszym zarzucie skarżący zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 dalej u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 149 § 1 pkt. 1 i pkt. 3 P.p.s.a., w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Uzasadniając zarzut skarżący wyjaśnił, że 6 lutego 2018 r. upłynął termin zwrotu podatku. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 wskazał, że wydane po 4 czerwca 2018 r. postanowienia nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., według brzmienia z daty złożonej skargi na bezczynność stanowi, że "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Z powołanego przepisu wynika więc, że organ powinien zwrócić podatek, co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, jednak termin ten może być przedłużony. Wskazany termin jest terminem materialnoprawnym (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt I FSK 117/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt. I FSK 465/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 922/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2352/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 789/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 57/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 58/19). Termin materialnoprawny to zaś termin, po którego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a próba przedłużenia po upływie tego terminu nie jest skuteczna (zob. np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 789/20).

W orzecznictwie sądowym rozważania na tle materialnoprawnego charakteru terminu dotyczą w zasadzie dwóch sytuacji. Pierwsza grupa orzeczeń tj. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2352/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 789/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 57/19 odnoszą się do sytuacji, w której strona skarży postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Osią sporu w powołanych orzeczeniach było to, czy należy przed upływem terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 u.pt.u. jedynie wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu czy też je wydać i doręczyć. Druga grupa orzeczeń tj. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt I FSK 117/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt. I FSK 465/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 922/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 58/19 dotyczą z kolei skarg na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, gdzie w stanie faktycznym tych spraw doszło do uchylenia postanowień poprzedzających, co oznacza, że kolejne postanowienia nie mogły odnieść skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Z materialnoprawnego charakteru terminu skarżący wywodzi, że postanowienia wydane po 4 czerwca 2018 r. nie wywołują żadnych skutków prawnych. Pomija jednak, że wniósł skargę nie na te postanowienia, a na bezczynność organu w zwrocie podatku.

Zarzut jest niezasadny z trzech powodów. Po pierwsze, z uwagi istnienie w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia z dnia 4 czerwca 2018 r. do przedłużenia terminu zwrotu podatku, po którym następuje ciąg kolejnych ostatecznych postanowień. Po drugie, z uwagi na treść art. 133 P.p.s.a. i 134 P.p.s.a. Po trzecie, z uwagi na treść art. 135 p.p.s.a.

Po pierwsze, w dniu 4 czerwca 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. do 30 listopada 2018 r. DIAS postanowieniem z dnia 5 września 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. W międzyczasie skarżący wystosował skargę z dnia 14 czerwca 2018 r. na bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, która to jednak skarga została prawomocnie odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/18, wobec nieuzupełnienia przez skarżącego braków formalnych. Następnie miało miejsce wydanie kolejnych postanowień tj. postanowieniem z dnia 8 listopada 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 18 lutego 2019 r. DIAS przy piśmie z dnia 28 listopada 2018 r. oraz pismem z dnia 30 listopada 2018 r. poinformował stronę o sposobie ustosunkowania się do zarzutów w złożonym zażaleniu. Postanowienie z dnia 4 czerwca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest ostateczne. To i następne postanowienia pozostają w obrocie prawnym i nie zostały zaskarżone. Sąd nie może tej okoliczności pominąć.

Po drugie, NSA nie tylko nie może pominąć okoliczności istnienia ostatecznych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ale również nie może ich zmienić/uchylić w niniejszym postępowaniu. Stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie, co do zasady, akt sprawy. Już z tego wynika, że zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę istniejących ostatecznych postanowień. Jak wskazano w art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Odpowiedzi na to czym jest "dana sprawa", należy szukać w art. 3 § 2 P.p.s.a, w którym wymieniono sprawy w jakich skargi objęte są kognicją sądów administracyjnych, w tym wymieniono sprawy ze skarg na bezczynność. W niniejszej sprawie "daną sprawą" jest skarga na bezczynność w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług i to w jej granicach powinien orzekać sąd pierwszej instancji. Jak wskazuje się w orzecznictwie skarga na bezczynność nie może zmierzać do kontroli merytorycznych aspektów sprawy. Celem skargi na bezczynność jest wyłącznie ocena formalnego biegu postępowania w aspekcie terminowości i efektywności podejmowanych przez organy administracyjne działań (zob. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SAB/Kr 7/20). Oznacza to, że przedmiotem oceny nie mogą być kwestie prawidłowości poczynionych rozstrzygnięć merytorycznych.

Po trzecie,

za bezzasadnością zarzutu przemawia art. 135 P.p.s.a., o którym mowa przy rozpatrywaniu drugiego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej skarżącego.

Odnieść należy się również do powołanej przez skarżącego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Moc wiążąca uchwał wydanych w składzie siedmiu sędziów wyraża się w tym, że wiąże ona inne składy sądów administracyjnych (art. 269 P.p.s.a.). Jednak jak wskazuje się w orzecznictwie: "sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej" (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19). Sentencja przedmiotowej uchwały dotyczy tego, że przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. następuje w formie zaskarżalnego postanowienia. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest jednak zgoła inny i z całą pewnością nie dotyczy problematyki tego w jakiej formie następuje przedłużenie terminu do zwrotu podatku.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postepowania, podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego.

W ramach podstawy z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 149 § 1 pkt. 1 i pkt. 3 P.p.s.a. poprzez uchylenie się od ich zastosowania i w związku z tym nie dokonanie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług oraz 135 P.p.s.a. w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Odnosząc się do w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 149 § 1 pkt. 1 i pkt. 3 P.p.s.a.

Zgodnie z powołanym art. 149 § 1 pkt. 1 i pkt. 3 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a m.in. w pkt. 1 zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. W pkt. 3 stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Mając na względzie treść ww. przepisów oraz treść skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, przede wszystkim trudno dokładnie wysnuć na czym polega, zdaniem skarżącego, naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt. 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził przecież w sentencji wyroku, że miała miejsce bezczynność organu w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. W zarzucie oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie, na brak zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, co odnosi się do art. 149 § 1 pkt. 1 P.p.s.a. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1062/19 "sąd nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną". Wobec tego nie można poddać ocenie zarzutu naruszenia art. 149 § 1 pkt. 3 P.p.s.a.

Przechodząc do zarzutu braku zobowiązania organu przez sąd pierwszej instancji do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wskazać należy, że załatwienie sprawy dotyczącej zwrotu podatku może mieć miejsce albo przez faktyczny jego zwrot albo przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2174/15 "Instytucja skargi na bezczynność, uregulowania w art. 149 P.p.s.a., ma na celu zapewnienie stronie postępowania ochrony prawnej poprzez doprowadzenie do załatwienia sprawy w drodze wydania aktu lub dokonania czynności. Zatem nawet uwzględniając taką skargę, sąd orzeka jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie rozstrzyga natomiast kwestii merytorycznych i nie określa, w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa, w której organ pozostaje w bezczynności. Oznacza to, że nawet w przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania rozstrzygnięcia lub podjęcia czynności określonej treści". W innym wyroku sąd wskazał, że "w wyroku uwzględniającym skargę na bezczynność sąd nie może, jednak określić w jaki sposób powinna być rozpoznana sprawa w postępowaniu administracyjnym, w którym organ pozostaje w bezczynności, nie może bowiem nakazywać organowi wydania decyzji, postanowienia lub podjęcia czynności określonej treści. Także sama kontrola czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej w konkretnej sprawie obejmuje jedynie ich kierunku wyznaczony przez przedmiot postępowania, zaś winna odbywać się bez ingerencji w kwestie związane bezpośrednio z merytorycznym rozstrzyganiem. Powyższe odnosi się także orzekania o kwestiach incydentalnych w sprawie głównej" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SAB/Kr 101/10). Wobec czego zarzut dotyczący naruszenia art. 149 § 1 pkt. 1 P.p.s.a. należy uznać za bezzasadny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a. w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarżący twierdzi, że doszło do naruszenia ww. artykułu w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 poprzez uchylenie się od weryfikacji w ramach tego przepisu wydanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo, że wadliwość tych postanowień ma bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy z bezczynnością organu.

Odnosząc się do art. 135 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma on zastosowania, gdyż "przepis pozwala na jedynie na uchylanie aktów w postępowaniach pozostających w granicach sprawy, tymczasem ocena postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku nie mieści się w granicach sprawy wywołanej skargą na bezczynność. W ocenie Sądu Spółka błędnie odczytuje granice sprawy bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku. W ramach tej sąd nie jest uprawniony do wypowiadania się o legalności i skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazanymi postanowieniami. Postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku na datę wydania niniejszego wyroku pozostają w obrocie prawnym i nie skorzystano (skutecznie) z prawa do zaskarżania ich do sądu administracyjnego".

Oceniając zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. należy przede wszystkim ponownie odnieść się do granic sprawy i wskazać, że przedmiotem danej sprawy jest sprawa skargi na bezczynność w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 454/22 "użyty w przepisie art. 135 P.p.s.a. zwrot "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" nie oznacza, że sąd jest uprawniony do kontroli wszelkich rozstrzygnięć odnoszących się do danej sprawy. Sąd nie może mianowicie poddać kontroli takich rozstrzygnięć, które stały się lub mogły stać się przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej odrębną skargą. Skoro stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów może być poddane sądowej kontroli zainicjowanej odrębną skargą, to sprawa zgodności z prawem stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów jest sprawą odrębną od sprawy zgodności z prawem postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Strona nie otrzymuje "kolejnej szansy" skontrolowania przez sąd administracyjny niekorzystanego dla niej stanowiska wierzyciela poprzez złożenie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów". Podobnie w niniejszej sprawie skarżący miał okazję poddać kontroli sądowej postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, czego jednak nie uczynił. Czym innym jest też skarga na postanowienia przedłużające zwrot podatku, a czym innym skarga na bezczynność. Postanowienia przedłużające zwrot podatku są badane przez sądy pod kątem doręczenia, prawidłowości doręczenia, skuteczności doręczenia, jakości uzasadnienia, występowania przesłanek do przedłużenia terminu zwrot podatku. Bezczynność w sprawach o zwrot podatku może być zaś usunięta bądź przez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku bądź jego zwrot. Podzielić należy zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że "jeżeli spółka oczekiwała weryfikacji legalności postanowień przedłużających zwrot podatku winna, po wyczerpaniu drogi zażaleniowej, wnieść skargę do sądu administracyjnego, jednak Spółka z takiej drogi skutecznie nie skorzystała. Lektura skargi wskazuje, że spółka zamierza niejako przy okazji skargi na bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku wywołać badanie legalności wydanych dotychczas postanowień przedłużających zwrot podatku, ten wątek zdecydowanie dominuje w wywodach skargi". Odnosząc się do kwestii powiązania przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. w składzie siedmiu, sygn. akt I FPS 2/16 ponownie wskazać należy, że nie wiąże on w niniejszej sprawie, z przyczyn już wyżej szczegółowo opisanych.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej organu należy podnieść, że organ sformułował w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

Pierwszym przejawem tego naruszenia, zdaniem organu, miało być błędne przyjęcie, że postanowieniami z dnia 28 lutego 2014 r. i z dnia 14 kwietnia 2014 r. organ podatkowy przedłużył terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. tylko do czasu zakończenia kontroli podatkowych, w ramach których odbywała się weryfikacja rozliczenia podatnika, gdy tymczasem terminy zwrotu podatku przedłużone zostały w ramach czynności sprawdzających w związku z weryfikacją rozliczenia do jego zakończenia. Weryfikacja ta, ówcześnie prowadzona w ramach kontroli podatkowej, kończy się wraz z zakończeniem postępowania podatkowego. Drugim przejawem tego naruszenia miało być nieprawidłowe stwierdzenie, że organ powinien był przedłużyć termin zwrotu podatku w okresie od 6 lutego 2018 r. do 4 czerwca 2018 r. a trzecim to, że wskazanym okresie organ pozostawał w bezczynności.

Rację ma organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, oderwano procedurę w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Rację ma również, że po zakończeniu kontroli podatkowej musiał on umożliwić skarżącemu korektę deklaracji. W związku z tym organ wywodzi, że termin zwrotu został przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia.

Niemniej nie można pomijać tego, co stanowi istotę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/26. Przytoczyć w związku z tym należy dłuższy fragment przedmiotowej uchwały: "w tym miejscu warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". W uchwale wobec tego wskazano, że postanowienie powinno być konkretne, nie dające podstaw do domyślania się, pewne. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17 "Brak wskazania konkretnej daty, do której ma nastąpić przedłużenie terminu zwrotu podatku, stanowi istotną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Próba sanowania przedmiotowego braku w drodze uzupełnienia postanowienia i wskazania przez organ podatkowy konkretnego dnia, jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku, pozostaje bezskuteczna". Na wymóg konkretności postanowienia o przedłużeniu terminu, według dat, wskazuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1392/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2020 r., sygn.. akt I FSK 1736/17.

Niemniej w niniejszej sprawie prowadzenie szczegółowych rozważań co do charakteru postanowień z dnia 28 lutego 2014 r. i 14 kwietnia 2014 r. jest niepotrzebne. Po pierwsze dlatego, że przedmiotem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej nie jest badanie treści i skuteczności postanowień o przedłużeniu terminu, czy to tych z 2014 r., czy wydanych w 2018 r., a skarga na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku. Te postanowienia są w obrocie, nie zostały skutecznie zaskarżone, ani nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Po drugie, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

W myśl w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne orzeka w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Granice te wyznaczane są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt III FSK 1589/21). Tymczasem drugi zarzut w skardze kasacyjnej powiązany jest stricte z pierwszym zarzutem i dotyczy zastosowania art. 149 § 1 pkt. 3 P.p.s.a. i art. 149 § 1a P.p.s.a., gdy prawidłowa wykładnia regulacji wskazanych w § 1 powinna prowadzić do oddalenia skargi i zastosowania art. 151 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie organ, powiązał naruszenie art. 149 § 1 pkt. 3 P.p.s.a. i art. 149 § 1a P.p.s.a. jedynie ze sformułowanymi przez siebie w zarzucie pierwszym zarzutami naruszenia prawa materialnego. Jednakże można by poddać pod rozwagę, czy w ogóle można w niniejszej sprawie mówić o bezczynności w zakresie zwrotu, skoro w obrocie prawnym, na dzień złożenia skargi tj. na dzień 29 listopada 2018 r. było w obrocie postanowienie z dnia 4 czerwca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. do dnia 30 listopada 2018 r., zaś postanowieniem z dnia 8 listopada 2018 r., doręczonym skarżącemu w dniu 13 listopada 2018 r., termin zwrotu podatku został przedłużony do dnia 18 lutego 2019 r. Powstaje w związku tym kwestia, czy na dzień wniesienia skargi nie można mówić o bezczynności. Jednakże organ w zarzutach swojej skargi kasacyjnej nie podnosi argumentów prawnych opartych na istnieniu w obrocie prawnym tych postanowień.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał prawidłowości zastosowania bezczynności ex post, w taki sposób jak to zrobił sąd pierwszej instancji, a w szczególności prawidłowości takiego rozstrzygnięcia wobec jednoczesnego stwierdzenia sądu pierwszej instancji, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku usunęły stan bezczynności (sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nietypowa postać stwierdzenia bezczynności ex post polega na tym, że stan bezczynności został przez organ skutecznie usunięty poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku (ostatecznymi postanowieniami), a nie poprzez załatwienie sprawy, tj. czynność zwrot podatku lub decyzyjną odmowę zwrotu podatku") i dyspozycji art. 133 § 1 P.p.s.a i 134 § 1 P.p.s.a. to jest nakazania rozpoznawania sprawy na podstawie akt sprawy i w granicach danej sprawy. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19 "wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt. 3 P.p.s.a’". Jak wskazuje się w piśmiennictwie co do art. 149 § 1 pkt. 3 P.p.s.a. "wymieniony przepis przyznaje więc sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia będzie miała miejsce wówczas, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organ załatwi sprawę. W tym przypadku sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględni stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Z art. 149 § 1 pkt 1–3 p.p.s.a. wynika zatem, że sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości" (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 149.). Przyznać należy, że elementem różnicującym niniejszą sprawę od powołanej uchwały i piśmiennictwa jest to, że dotyczą one zakończenia sprawy w drodze decyzji administracyjnej, w niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z czynnością materialno-techniczną zwrotu podatku lub wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej organu za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę oddalił.

Podstawą orzeczenia o kosztach jest przepis art. 206 P.p.s.a. pozwalający sądowi na odstąpienie, w uzasadnionych przypadkach od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie, obie strony wniosły skargi kasacyjne oraz wzajemne odpowiedzi na skargę i obie skargi kasacyjne zostały oddalone. Uznać wobec tego należy, że ma miejsce uzasadniony wypadek, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki