Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 477/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 5b  ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, art. 13 pkt 8a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) r. znak: (...), działając na postawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015.613 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pana G. S. (dalej podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ kontroli) z dnia (...) r. Nr (...), wydanej w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz z tytułu najmu w wysokości (...) zł i wysokości dochodu z działalności gospodarczej – (...) zł, utrzymał w mocy decyzję organu kontroli.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że za 2008 r. podatnik złożył zeznania podatkowe wykazując dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście. W 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie jednoosobowym pod firmą F.U.H. A., której przedmiotem były usługi sportowe sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako pozostała działalność związana ze sportem, wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych według stawki 19% oraz prowadził ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ kontroli przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne dotyczące badanego roku podatkowego zakończone wydaniem w dniu 6 grudnia 2012 r. wyniku kontroli. W toku tego postępowania podatnik skorygował deklaracje podatkowe dokonując nowego rozliczenia zeznania PIT-36, PIT-36L oraz deklaracji VAT-7 za 2008 r. W 2014 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., anulując poprzednią korektę co spowodowało, że organ kontroli podjął zakończone postępowanie kontrolne i po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia (...) r. określił podatnikowi sporne zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości (...) zł i działalności wykonywanej osobiście w wysokości (...) zł. W wyniku rozparzenia odwołania od tej decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia (...) r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę organowi kontroli do ponownego rozpatrzenia.

Organ kontroli w toku ponownego postępowania kontrolnego stwierdził, że podatnik w ramach swojej działalności zawarł w dniu 5 czerwca 2007 r. umowę – kontrakt z B. S.A. w O., dalej Klub, której przedmiotem było świadczenie na rzecz Klubu usług sportowych przez pełnienie obowiązków zawodnika oraz usług reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej w szczególności na kształtowaniu opinii publicznej, korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których świadczył usługi promocyjne lub usługi o podobnym charakterze. Dodatkowo świadczenie usług polegało na zezwoleniu na rozpowszechniania wizerunku i podpisu podatnika. Podatnik posiadał licencję wymaganą przepisami C. (C.). W 2008 r. jako zawodnik świadczył również usługi na rzecz reprezentacji narodowej tj. pierwszej reprezentacji Polski. W ramach świadczonych usług wystawiał faktury VAT dla Klubu i C. W księdze podatkowej księgował również przychody z tytułu premii za osiągnięcia sportowe oraz dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupów, niezbędnych do jej prowadzenia, towarów oraz usług.

Z kontraktu z Klubem wynikało, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą i za świadczone usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur zgodnie z zawartą umową. Faktury wystawiane były tytułem wykonania usług sportowych. Organ kontroli uznał, że przychody podatnika osiągnięte na podstawie tego kontraktu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i nie są to przychody z działalności gospodarczej jak deklarował podatnik, zaś dochody te winny być opodatkowane według progresywnej skali podatkowej. Wskazał, że kwalifikacja działalności sportowej zawodnika jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego zawodnika z klubem sportowym. Jeżeli z zawartego kontraktu wynika podporządkowanie zawodnika sportowemu klubowi, którego barwy ma reprezentować na określonych warunkach wykonania zleconej działalności, podporządkowanie się warunkom wynagradzania oraz odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonane zlecenia, wówczas taki stosunek prawny nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Wobec zaistnienia tych okoliczności w niniejszej sprawie organ kontroli ustalił, że przychód uzyskany przez podatnika stanowić powinien przychód z działalności wykonywanej osobiście tj. uprawiania gry w piłkę siatkową. Stwierdził, że podatnik mógł korzystać z zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, gdyż nie udowodnił w sposób szczególny, że poniesione wydatki powinny być wyższe od wynikających z normy procentowej. Uwzględniając powyższe organ kontroli wydał decyzję określającą podatkowe sporne zobowiązane podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji i kolejnych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego podatnik zarzucał naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego nie zgadzając się z ustaleniami decyzji i stwierdzając, że wykonywał działalność sportową w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika spełniał warunki do zakwalifikowania osiągniętego przez siebie przychodu, jako przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem uzyskał przychody w ramach tej działalności i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne eliminujące przychody jako osiągnięte z tej działalności oraz, że decyzja powinna zostać wydana na podstawie art. 26 O.p. w zakresie w jakim płatnik (klub) nie pobrał zaliczek na podatek.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w pierwszej kolejności podniósł, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., jednakże przed upływem tego terminu organ kontroli wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe, natomiast organ podatkowy wykonał obowiązek powiadomienia o tym fakcie podatnika, dlatego na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Następnie wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia przez podatnika uzyskiwanych przychodów z tytułu uprawiania sportu na rzecz klubu – do źródła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.) Dz. U. 2000.14.176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, oraz usług reklamowych i wizerunkowych sportowca rozpoznanych w kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Podniósł, że podatnik w badanym okresie brał udział w rozgrywkach sportowych poprzez współzawodnictwo w piłce siatkowej mężczyzn w ramach zawodowych rozgrywek ligowych tj. D. S.A. (D.), która istnieje od 2000 r. Korzystając z instrukcji na stronie internetowej (...) organ odwoławczy ustalił, że zadaniem D. jest zarabianie pieniędzy dla klientów, reprezentowanie ich interesów w podpisywaniu umów z telewizjami, poszukiwanie strategicznych sponsorów, zaś rozgrywki ligi są usystematyzowane w Regulaminie (...), w którym zdefiniowano pojęcia ujęte w tym regulaminie oraz określono zasady dysponowania prawami do rozrywek i zawodów profesjonalnych. W regulaminie tym m.in. stwierdzono, że prawa i obowiązki zawodników posiadających status zawodnika profesjonalnego określać będzie zawarta z klubem umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna określająca zasady wynagradzania zawodnika – profesjonalistę, a występowanie zawodnika w rozgrywkach w drużynie określonego klubu odbywa się na podstawie kontraktu, oraz że niedopuszczalne jest obniżenie wynagrodzenia zawodnika określonego w kontrakcie wyłącznie ze względu na nieosiągnięcie sukcesu sportowego przez drużynę.

Organ odwoławczy stwierdził, że kluczowa w sprawie pozostaje analiza art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej a tym samym ustalenie czy podatnik – trudniąc się zawodowo uprawianiem sportu i prowadzący działalność gospodarczą – w ramach zawartego z klubem sportowym kontraktu otrzymywał wynagrodzenie, które należy zakwalifikować do źródeł przychodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), czy też z prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). Następnie przytoczył treść art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej wskazując na ich znaczenie z uwagi na założenia uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15 nakazujące zbadanie czy świadczone przez sportowca usługi mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, że na podstawie zawartej umowy podatnik pełnił obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej i brał odział w rozgrywkach sportowych D. – reprezentując jedynie barwy tego klubu. Jednocześnie zgodnie z umową podatnik zobowiązał się do świadczenia klubowi usług reklamowych, udostępniając także własny wizerunek. Podkreślił, że innym obok prowadzonej działalności gospodarczej źródłem przychodu jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej działalność wykonywana osobiście, z której przychody opisano m.in. w art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej zaliczając do nich przychody z uprawiania sportu. Skoro przychody podmiotu uprawiającego profesjonalnie piłkę siatkową zostały wymienione wprost w tym przepisie, a więc w definicji źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, to przychody te nie mogą być a contrario kwalifikowane jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Od dochodu z tego rodzaju działalności podatek dochodowy ustala się zatem na zasadach ogólnych według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze należy prowadzić działalność podlegającą ustawowej definicji "działalność gospodarcza", po wtóre osiągane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów, w tym przypadku do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Według organu odwoławczego w sprawie oba warunki nie zostały spełnione.

Wskazując na pierwszy warunek organ odwoławczy podkreślił, że działalność wykonywana przez podatnika na podstawie przedmiotowej umowy z klubem nie spełnia wskazanych wyżej wymogów jaki powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Wynika z niej bowiem, że podmiotowi zagwarantowano stałą wysokość wynagrodzenia, które w pewnych warunkach mogło ulec obniżeniu, oraz zawarto postanowienie o zakazie konkurencji. Umowa zobowiązywała podatnika do pewnych ściśle określonych zachowań między innymi: do reprezentowania barw klubu, w szczególności do godnego reprezentowania klubu na wszystkich zawodach, udziału w zajęciach szkoleniowych, podnoszenia poziomu sportowego, udziału w rozgrywkach wyłącznie w odzieży sportowej klubu. Podatnik zobowiązał się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu – zleceniodawcy oraz sponsorów klubu (reklamodawców). Co oznacza, że podatnik świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu w ramach zawartego kontraktu zgodnie z obowiązującym Regulaminem (...). Zdaniem organu odwoławczego już ten element wyklucza przesłankę działalności gospodarczej, czyli działanie na własny rachunek. Postanowienia przedmiotowej umowy zbliżają stosunek podatnika z klubem do umowy podobnej o pracę, zaś istotną zasadą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Analizując przepis art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w przypadku zawodowego uprawiania sportu strony, klub i podatnik, zawarły kontrakt, w którym jednoznacznie określono warunki wykonywania usług przez podatnika, jego wynagrodzenie za świadczone usługi. Z umowy tej nie wynika, by podatnik w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie. Oczywistym jest, że taką odpowiedzialność ponosi organizator zawodów, co wynika z regulaminu D. S.A. Również w przypadku świadczenia usług reklamowych i promocyjnych podatnik nie ponosił takiej odpowiedzialności. Według organu odwoławczego z kontraktu jednoznacznie wynika, że w ramach świadczonych usług podatnik zobowiązany był nie tylko do uczestnictwa we wskazanych zawodach sportowych, do których klub się zgłosi – w miejscu i terminie, ale także w szczegółowo wymienionych działaniach marketingowych i reklamowych na rzecz klubu lub organizatora zawodów, a także do właściwego przygotowania się do zawodów, jak również zachowania. Usługi sportowe świadczone przez podatnika wykonywane były przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu, usługi promocyjne i reklamowe były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wybranym przez klub, który zapewniał kadrę szkoleniową, warunki treningowe, opiekę lekarską, rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizował kalendarz imprez sportowych. Organ odwoławczy dodatkowo stwierdził, że podatnik nie ponosił żadnego ryzyka w związku ze świadczonymi usługami w tym ekonomicznego, skoro w umowie była określona stała wysokość tego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu (np. niedozwolone zachowanie). W okresie niezdolności do czynnego udziału w treningach czy zawodach potwierdzonej przez lekarza klubowego, która została spowodowana chorobą lub kontuzją, podatnik zachowywał prawo do wynagrodzenia za możliwość wykorzystywania przez klub jego wizerunku i osoby w granicach możliwości klubu. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zarówno z kontraktu jak i przepisów wykonawczych regulujących profesjonalne rozgrywki w piłkę sitkową wynika, że przychodów podatnika uzyskanych od klubów nie można zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej, zaś cechy prowadzonej przez podatnika działalności to: jej osobisty charakter, nie występowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, działalność sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i klub, a nie przez podatnika, który był jednym z kilkunastu zawodników klubu i ograniczenie swobody uczestniczenia podatnika w obrocie gospodarczym eliminują świadczoną przez niego działalność z kategorii działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że skoro spełnione zostały tzw. przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej, to należało zakwalifikować przychód jako uzyskany z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej), do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Konsekwencją zakwalifikowania uzyskanych przez podatnika przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście było przyjęcie zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej. Podatnik nie wyjaśnił i nie udowodnił, że jego koszy uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej oraz nie wykazał związku usług nabytych od firmy E. na kwotę (...) zł z wykonywaną osobiście działalnością na rzecz klubu. Podatnik sam dokonał stosownej korekty kosztów poprzez ich zmniejszenie. Organ odwoławczy nadmienił, że nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy prawa autorskiego bowiem źródłem powstania przychodu podatnika podlegającego opodatkowaniu nie był jego rozpoznawalny wizerunek, lecz uprawianie sportu w schemacie organizacyjnym sportu zawodowego (kwalifikowanego) przewidzianego przez ustawodawcę.

Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii niepobrania przez klub jako płatnika zaliczek od wypłaconych należności, wskazał na treść art. 41 ust. 2 ustawy podatkowej stwierdzając, że przepis ten dotyczy problematyki techniki podatkowej, nie przesądzając o możliwości zakwalifikowania określonych przychodów do poszczególnych źródeł przychodów, lecz wskazuje na konsekwencje przyporządkowania przychodów do określonych źródeł w zakresie sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Zacytował przepis art. 26a § 1 i 2 O.p. podnosząc, że klub nie pobrał zaliczek od wypłaconych podatnikowi wynagrodzeń. Organ odwoławczy podał, że umowę z klubem podatnik zawarł jako prowadzący działalność gospodarczą, zaś z załącznika do umowy wynika, że podatnik w terminie 7 dni po upływie miesiąca kalendarzowego wystawia rachunek (fakturę dla klubu). Podniósł, że organy nie orzekały o zaliczkach na sporny podatek, nie określały wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek czy o odpowiedzialności płatnika za ich niepobranie, ale określiły wysokość przedmiotowego zobowiązania. Stwierdził, że przepis art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej ani art. 26a O.p., nie zawiera nakazu skierowanego do organów podatkowych, ustalenia w decyzji wymiarowej zakresu odpowiedzialności podatnika za podatek z niej wnikający. Podstawową zasadą jest samoobliczenie podatku przez podatnika na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej. Niezapłacona cześć zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zaległością podatkową od chwili rozliczenia rocznego, a zobowiązanie w tym podatku obciąża podatnika, a nie płatnika. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołującego się co do naruszenia przepisów procedury podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego pana G. S. zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy podatkowej poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie zakwalifikowania spornych przychodów pochodzących z działalności gospodarczej do kategorii źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście;

2) art. 13 pkt 2, pkt 8-9 ustawy podatkowej poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez stwierdzenie, iż przychody z tytułu pełnienia obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz usług reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania sportu piłki siatkowej uważane są za przychody z uprawiania sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście;

3) art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez stwierdzenie, iż od przychodów uzyskanych z wymienionego powyżej tytułu zastosowanie znajdują 20 % koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście;

4) art. 5b ust 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż względem podatnika spełnione są z uwagi na łączące go kontrakty i umowy warunki do uznania iż jego aktywności nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej choć przepis ten wylicza warunki, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów - działalność gospodarcza;

5) art. 41 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy odnoszące się do odpowiedzialności płatnika za zaniechanie poboru zaliczek, w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej;

6) art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP, poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą być do niej zaliczone i opodatkowane na zasadach podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ustawy, z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności, świadczonych usług, polegających na profesjonalnym uprawianiu sportu, co prowadzi do nierównego traktowania skarżącego, w tym:

– błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż gdy działalność sportowca spełnia wymagania z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodów, powinna być przypisana mimo wszystko do tego innego źródła, która ma pierwszeństwo przed działalnością gospodarczą,

– błędną wykładnię poprzez uznanie, że obecne uregulowanie prawne uprawiania sportu przez zawodników nie pozwala na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą,

– błędną wykładnię definicji działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcy, polegającą na przyjęciu, iż za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą nie można uznać zawodnika uprawiającego sport w sposób profesjonalny, z uwagi na okoliczność, że celem uprawiania sportu jest, w ocenie organu, udział w rywalizacji sportowej zmierzającej do osiągnięcia własnych, najlepszych wyników przez zawodników, pomimo iż w obecnych czasach zasadniczym celem zawodników uprawniających sport w sposób profesjonalny (w tym mojego mocodawcy) jest cel zarobkowy (uprawianie sportu jest dla takich osób istotnym, często wyłącznym źródłem utrzymania), a własne ambicje związane z osiągnięciem jak najlepszych wyników w przypadku zawodników profesjonalnych, pomimo że są również istotne, schodzą na dalszy plan.

II. Alternatywnie, z czystej ostrożności procesowej, w przypadku przyjęcia, iż aktywność podatnika nie spełnia warunków do jej zakwalifikowania jako działalności gospodarczej wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 26a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie postępowania oraz wydanie decyzji względem podatnika, a nie płatnika podatku.

III. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

1) art. 122 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań mających na celu wnikliwe przeanalizowanie zebranego materiału dowodowego w sprawie; w konsekwencji ograniczenia czynności dowodowych jedynie do dowodów z dokumentów przedłożonych przez mojego mocodawcę w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przy jednoczesnym pomijaniu wniosków płynących z przedłożonego materiału dowodowego, świadczących o tym, iż mój mocodawca uzyskiwał przychody zaliczane do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak błędnie uznały organy podatkowe, do działalności wykonywanej osobiście;

2) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w sytuacji braku dokonania należytego ustalenia stanu faktycznego i prawnego we wszechstronnym zakresie z jednoczesnym przerzuceniem ciężaru dowodu wyłącznie na stronę postępowania, pomimo, iż stosownie do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie w tej sprawie powinno zostać podjęte po dokładnym zbadaniu wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych w niniejszej sprawie;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji dokonywania ustaleń wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w sprawie; w konsekwencji naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fiscó), w sytuacji w której zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wątpliwości te winne być rozstrzygane na korzyść podatnika, w szczególności kiedy z zastosowania wykładni językowej normy wynikają wątpliwości co do kwalifikowania przychodu do danej kategorii źródeł oraz oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w tym:

a) dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego,

b) dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

c) dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych co do sytuacji w których sądy zasadne uznawały stanowiska organów w zakresie braku możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez sportowców do pozarolniczej działalności gospodarczej, za nieprawidłowe;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przedwczesne przyjęcie tezy, że uzyskany przez mojego mocodawcę przychód z tytułu pełnienia obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz usług reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania sportu piłki siatkowej uznawany jest za przychody z uprawiania sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście; w sytuacji gdy wszelkie okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że mój mocodawca uzyskiwał przychody zaliczane do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej;

5) art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 26a § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, gdy przepis art. 26a § 1 O.p. uwalnia podatnika od odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

6) art. 120 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które ograniczone jest do przytoczenia stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego iż uzyskany przez mojego mocodawcę przychód nie jest zaliczany do przychodu z działalności gospodarczej, stanowiąc tym samym o braku obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, określonych w art. 210 § 4 O.p., przy jednoczesnym pominięciu poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wniosków zaprezentowanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz w pismach składanych w toku postępowania odwoławczego (podając ich daty) wskazujących jednoznacznie, iż decyzja organu kontroli winna ulec uchyleniu z uwagi na treść uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. II FPS 1/15 oraz z uwagi na załączone do wskazanych pism dowody o włączenie których wnioskowano w toku prowadzonego postępowania.

Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że uzyskiwane przez niego dochody związane były z prowadzona pozarolniczą działalnością gospodarczą, która nacechowana była wysokim poziomem profesjonalizmu i zorganizowania, ciągłością (współpracy), stałym a nie okazjonalnym, czy też amatorskim charakterem, w ramach świadczenia usług o charakterze sportowym (o czym świadczą chociażby umowy zawierane przez niego z klubami sportowymi od 2005 r.). Wskazał na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. oraz uchwały NSA z dnia 22 marca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15 cytując fragmenty tych orzeczeń i podkreślając, że uprawia sport w sposób profesjonalny, czyniąc z tego tytułu stałe i w zasadzie jedyne źródło utrzymania i zarobkowania, w którym kieruje się kryteriami rynkowymi w doborze kolejnych klubów, dla których świadczy usługi.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy korzystał z informacji ze strony internetowej (...), nie wskazując adresu strony internetowej, ani daty dostępu do tej strony oraz powołał się na Regulamin nie wskazując z jakiego jest on dnia, w jaki sposób został włączony do akt, czy został zaczerpnięty ze strony internetowej D. czy innego źródła i w jaki sposób ma na przełożenie na zawarte przez podatnika umowy z klubami sportowymi. Stosując przepis art. 229 O.p. organ odwoławczy nie wskazał, jakie konkretne okoliczności miały zostać uzupełnione, zaś pytania podatnika w tej kwestii pozostały bez odpowiedzi. Zauważył różnice pomiędzy treścią strony internetowej powołaną w zaskarżonej decyzji a rzeczywistą zawartością tej strony oraz podkreślił, że usługi podatnika wpisywały się w ogólnie przyjętą misję i cele D., jednakże wykonywane były w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 183/15, w którym – zdaniem skarżącego – potwierdzono jego stanowisko co do kwalifikowania spornych dochodów.

Skarżący wyjaśnił, że okolicznością, która niezbicie wskazuje na fakt zakwalifikowania uzyskanego przychodu jako działalności gospodarczej jest umowa zawarta przez niego z klubem w dniu 5 czerwca 2007 r., przedmiotem której było pełnienie obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz usług reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej. następnie zauważył, że charakter tej umowy wypełnia definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 1 ustawy podatkowej, bowiem działalność gospodarcza prowadzona była w jego własnym imieniu (zleceniobiorca), bez względu na jej rezultat (brak postanowień w umowie o uzależnieniu wypłaty wynagrodzenia od rezultatu działalności podatnika), w sposób zorganizowany i ciągły (usługi sklasyfikowane były w PKD wystawiono faktury, w umowie zawarto postanowienie o zakazie konkurencji), z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej (zawierając umowę podatnik działał jako przedsiębiorca pod firmą A.).

Odnosząc się do przesłanek negatywnych prowadzenia działalności gospodarczej stwierdził, że nie zostały one łącznie spełnione, gdyż przewidziane w umowie ograniczenia dotyczące jedynie zachowań niepożądanych, mogły mieć negatywny wpływ zarówno na firmę podatnika jak i jakość świadczonych usług poza tą firmą np. w sytuacji zmiany podmiotu na rzecz którego podatnik świadczyłby usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodził się z poglądem jakoby z zawartego przez niego kontraktu wynikało jego podporządkowanie się klubowi, gdyż zobowiązał się on jedynie do pełnienie obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej i miał wykonywać polecenia i zlecenia określonych osób, jednakże w umowie nie było wyrażonego wskazania czasu i miejsca wykonywania tych poleceń. Co do ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący podkreślił, że przedsiębiorca działający w ramach wolnorynkowych narażony jest na ryzyko zerwania umowy przez zlecającego (co wynika z umowy) oraz wskazał na poniesione wydatki na zabieg medyczny i rehabilitację, a nadto fakt obniżenia jego wynagrodzenia w sezonie 2008/2009 i inne ryzyka o których była mowa w piśmie F. S.A. którego treść dotyczyła 2009 r. Skarżący podniósł również, że w wyniku doznania kontuzji jego wynagrodzenie uległo obniżeniu, a długotrwała kontuzja obarczona była ryzykiem rozwiązania umowy. Tym samym na podatniku ciążyło ryzyko gospodarcze związane z kontuzjami, w tym konieczność ponoszenia własnych nakładów związanych z kosztami leczenia i wydatkami na rehabilitację w celu odzyskania sprawności fizycznej, jak również utrata zdolności zarobkowych, czyli najogólniej rzecz ujmując ryzykiem gospodarczym, jakie ponoszone jest w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Skarżący stwierdził, że od 2005r., prowadząc działalność gospodarczą, zawarł kolejno 3 umowy z kolejnymi klubami, opiewające na różne kwoty wynagrodzeń oraz wskazał na pismo dwóch z tych klubów dotyczące wykonywanych przez niego usług. Odnosząc się do usług związanych z udostępnieniem wizerunku skarżący podkreślił, że w sytuacji gdy osoba fizyczna profesjonalnie uprawiając sport świadczy takie usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a z zawartych umów wynikało, że za świadczone usługi przewidziane było jedno łączne wynagrodzenie, to przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego dla kwalifikacji spornych przychodów nie miała znaczenia jego indywidualne cechy oraz konieczność osobistego wykonywania działalności, zaś o profesjonalnym uprawianiu sportu świadczą sukcesy osiągane przez kluby w których był zawodnikiem oraz bezsporny fakt, że zasadniczym celem zawartego kontraktu był cel zarobkowy w tym w związku z udziałem w reprezentowaniu kraju i premiami uzyskanymi z tego tytułu. Skarżący powołał się na umowę łączącą jego przedsiębiorstwo z firmą G. Sp. z o.o. z 30 kwietnia 2005r. w zakresie promocji jego firmy i jego rozwoju sportowego oraz faktury za usługi reklamowe z dnia 31 lipca 2010 r. Wskazał na zasady ogólne mocy wiążącej uchwał NSA i jej znaczenie na gruncie rozpatrywanej sprawy w związku z uchwałą z dnia 22 czerwca 2015 r., a następnie przytoczył fragmenty orzeczeń NSA, odnoszących się do tej uchwały (sygn. akt II FSK 3172/12, I FSK 1491/14, II FSK 621/15) oraz orzeczeń Wojewódzki Sądów Administracyjnych (w tym w sprawach I SA/Bd 992/15, I SA/Kr 1242/15 czy I SA/Ol 819/15).

Skarżący podniósł, że w badanym roku podatkowym obowiązywał już przepis art. 26 a O.p. w świetle którego, nawet jeżeli podatnik zawinił w nie pobraniu zaliczki przez płatnika, bowiem niewłaściwe poinformował bądź nawet celowo wprowadził w błąd płatnika co do rzeczywiście wykonywanych czynności, to i tak odpowiedzialność za niepobraną zaliczkę ponosi płatnik. Tym samym art. 26 a O.p. rozstrzyga, kto ponosić będzie negatywne konsekwencje przekwalifikowania istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego i stwierdzenia, iż jest on przychodem ze stosunku pracy, a nie działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji skutki kwalifikacji określonej umowy będą w pierwszej kolejności obciążać płatnika. Tym samym w związku z treścią art. 26a § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy powinien był wydać decyzję o odpowiedzialności płatników – związków sportowych, nie miał natomiast prawa wymierzać mu podatku od wysokości niepobranych zaliczek. Odpowiedzialność podatnika wyłączona jest także wtedy, gdy płatnik nie pobrał podatku lub pobrał go w niższej wysokości z winy podatnika. Może przy tym dojść do sytuacji, płatnik nie pobrał zaliczki od przychodu podlegającego opodatkowaniu, a podatnik nie uwzględnił go w rozliczeniu rocznym, bowiem wartość tego świadczenia nie została wykazana w informacji PIT-11 sporządzonej przez płatnika. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie może domagać się od podatnika uregulowania kwoty zobowiązania podatkowego w takiej wysokości, w jakiej płatnik zobowiązany był pobrać zaliczkę. O ile bowiem płatnik odpowiada za zaliczkę (w trakcie roku podatkowego), o tyle podatnik może odpowiadać jedynie za zobowiązanie podatkowe ( po zaliczeniu roku podatkowego). Skoro przepis art. 26 a O.p. wyłącza odpowiedzialność podatnika w ogóle jedynym, który może ponosić odpowiedzialność wobec fiskusa, pozostaje płatnik. Dlatego też, przy przyjęciu stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji spornych dochodów, może zaistnieć przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., bowiem zaskarżona decyzja skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie lub w tym zakresie decyzja była nieprawidłowa. Skarżący powołał się przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 249/15.

Według skarżącego dokonana przez organ odwoławczy ocena oparta na jedynie częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, stanowi naruszenie art. 191 w związku z art. 187 O.p.

Reasumując skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa albowiem spełnił warunku do zakwalifikowania osiągniętego przez siebie przychodu, jako przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż uzyskał przychody w ramach działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 5 a pkt 6 ustawy podatkowej) i jednocześnie nie zachodziły łącznie przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej, a nadto decyzja powinna być wydana na podstawie art. 26 a O.p. w zakresie jakim płatnik nie pobrał zaliczek na podatek, co w okolicznościach sprawy skutkowało zaistnieniem przesłanki wskazanej w art. 247 §1 pkt 5 O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji osiąganych przez podatnika w badanym roku podatkowym przychodów z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy z dnia 5 czerwca 2007 r. o świadczenie usług sportowych i reklamowych zawartej przez podatnika jako zawodnika zawodowo uprawiającego sport (siatkarza) – prowadzącego działalność gospodarczą – z klubem sportowym B. S.A. w O. Zgodnie z treścią tej umowy podatnik za świadczone usługi otrzymał wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur, zaś do jego obowiązków należało m.in.:

- pełnienie funkcji zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez klub za co otrzymywał wynagrodzenie określone w umowie, jak również dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wzrostu wartości usług określonych w umowie,

- sumienny, aktywny i pełen zaangażowania udział we wszystkich rozgrywkach, w których uczestniczyła drużyna klubu,

- wykonywanie polecenia zarządu zleceniodawcy, trenerów i asystentów,

- wykonywanie zaleceń specjalistów w zakresie leczenia, odnowy biologicznej i czynności związanych ze sprawnością fizyczną i psychomotoryczną,

- przekazywanie zleceniodawcy danych osobowych,

- aktywny udział we wszystkich imprezach służących kształtowaniu opinii publicznej korzystnego wizerunku zleceniodawcy oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których zleceniodawca świadczył usługi promocyjne lub usługi o podobnym charakterze (sponsorzy) w szczególności przez media szczegółowo w umowie opisane,

a nadto podatnik udzielił klubowi zgody na udzielanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku zarówno indywidualnego, jak również na tle zespołu.

Organy podatkowe uznały, że przychody osiągnięte przez podatnika na podstawie tej umowy (kontraktu) są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i przychodami z uprawiania sportu, zaś podatnik twierdził, że są to przychody z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Poza sporem było, że w przedmiotowym roku podatkowym podatnik świadczył również usługi sportowe na rzecz reprezentacji narodowej, oraz że w ramach świadczonych usług wystawiał faktury VAT dla Klubu oraz C.

Sąd zauważa, że kwestia opodatkowania uzyskiwanych przez osobę zawodowo uprawiającą sport (siatkarza) w klubie sportowym była przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd, który w kolejnych wyrokach o sygn. akt I SA/Gl 332/14, I SA/Gl 5-7/15 oddalił skargę podatnika, przy czym kasacja podatnika od pierwszego z tych wyroków została wyrokiem NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1874/15 oddalona, zaś pozostałe wyroki są nieprawomocne (toczy się postępowanie kasacyjne). Mając na uwadze w istocie tożsame co w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne i prawne oceniane w rozstrzygniętych już sprawach Sąd, aprobując przyjęte tam poglądy prawne, przytoczy je w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 5b ust. 1 przewidziano z kolei, że "za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy podatkowej źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy) oraz przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy).

Odnosząc sporne zagadnienia występujące w sprawie do cytowanych przepisów w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przychody skarżącego z tytułu uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), czy też, jak kwalifikował je skarżący, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej).

Zdaniem Sądu, przepis art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej nie pozostawia wątpliwości, bowiem ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z uprawiania sportu. Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 ustawy podatkowej ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Zatem uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowo więc organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Powyższe stanowisko pozostaje w pełnej zgodności z tezą uchwały podjętej przez NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15, zgodnie z którą "przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

Jak już wyżej przedstawiono, analiza treści umowy i innych dokumentów zebranych w sprawie jednoznacznie wskazała, że podatnik nie działał na własne ryzyko, nie miał swobody w zakresie prowadzenia działalności, organizacja zarówno jego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, jak i udziału w przedsięwzięciach reklamowych i wizerunkowych nie należała do niego, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmował się klub sportowy on też ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Tak więc zaskarżona decyzja, w której motywach odwołano się do powołanej wyżej uchwały, poprzedzona została szczegółową oceną czy działalność skarżącego może mieścić się w pojęciu działalności gospodarczej, a wnioski wyprowadzone z tej analizy Sąd ocenił jako prawidłowe i mające oparcie w materiale dowodowym. Tym samym trzeba wskazać, że powołany przez pełnomocnika strony skarżącej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 621/15 dotyczy odmiennej sytuacji, a mianowicie braku dokonania takiej analizy przez organ podatkowy.

Drugim spornym zagadnieniem pozostają przychody uzyskane przez podatnika w 2008 r. związane ze świadczeniem usług reklamowych i udostępnianiem wizerunku. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikacji tych przychodów na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej, jak również skarżącego kwalifikującego te przychody do związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zawarte przez skarżącego umowa oraz porozumienie z klubem sportowym, dotyczyły obok "uprawiania sportu" także świadczenia usług reklamowych na rzecz tego klubu z wykorzystaniem wizerunku podatnika, indywidualnie jak i na tle drużyny. Zdaniem Sądu uzyskane przez niego z tego tytułu przychody na podstawie umów o świadczenie tego rodzaju usług wykraczają poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu". Przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub świadczenia innych usług w tym "wizerunkowych" na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej:

Zaliczenie przychodów z tych usług (umów) do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wymaga ustalenia czy umowy te zawarto w ramach takiej działalności podatnika czy też nie. O tym czy dany podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej decydują kryteria opisane w art. 5a pkt 6 i art. 5b ustawy podatkowej. O ile więc dana działalność zarobkowa, w tym usługowa, czy z wykorzystaniem rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a uzyskane z niej przychody nie są zaliczone do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś wykonywane czynności nie wypełniają przesłanek opisanych w art. 5b ustawy podatkowej to mamy do czynienia z przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

W tym znaczeniu nie można uznać, że umowy zawierane przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, były zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadził. Usługi, w tym reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie takich umów, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym ("bez względu na rezultat"). O ile więc dany podatnik zawiera umowy (zlecenia lub o dzieło) z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest - w rozumieniu ustawy podatkowej - działalnością gospodarczą.

Działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rację zatem należy przyznać organowi, że skarżący świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu będącego reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Nie działał więc we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dlatego też Sąd uznał, że sporne dochody (przychody) należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (z uprawiania sportu), bądź z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe mimo błędnej kwalifikacji przychodów z usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku świadczonych przez podatnika do kategorii przychodów z uprawiania sportu zamiast do kategorii przychodów z tytułu wykonania tych usług w warunkach z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., prawidłowo zaliczyły je do jednego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, co oznacza, że naruszenie tych przepisów (art. 13 pkt 2 i 8 lit. a) ustawy) nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 26a O.p. "Podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik" (§ 1). "W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 (§ 2). W myśl art. 30 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. "Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika." Poczynając od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie tym dodano nowe zdanie, zgodnie z którym "Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego."

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne (...), które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobrać (...), zaliczki na podatek dochodowy (...)." Jednakże "Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3" (art. 41 ust. 2 ustawy podatkowej).

Z powyższego wynika, że wyłączenie odpowiedzialności podatnika przewidziane art. 26 a O.p., dotyczące między innymi czynności opisanych w art. 13 ustawy podatkowej, powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy płatnik z mocy prawa był zobowiązany do pobrania stosownej zaliczki. Jeżeli na płatniku nie ciążył taki obowiązek przepis art. 26a O.p. nie ma zastosowania. Skoro poza sporem było, że w przedmiotowej umowie podatnik oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą i za świadczone usługi będzie wystawiał faktury (rachunki), zaś sporne należności otrzymywał z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy podatkowej, to tym samym płatnik nie był obowiązany do poboru odpowiednich zaliczek, a przez to nie zaistniał przypadek opisany w art. 26 a O.p. (patrz wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 318/15).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że dotyczą one odmiennej od przyjętej przez Sąd interpretacji, znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, ze wskazaniem na okoliczności faktyczne (dotyczące innych lat podatkowych) uzasadniające poglądy przedstawione przez skarżącego z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące spornego zagadnienia. Okoliczność, iż podatnik uprawia sport w sposób profesjonalny czyniąc z tego tytułu stałe i w zasadzie jedynie źródło utrzymania i zarobkowania, w którym kieruje się kryteriami "rynkowymi" w doborze kolejnych klubów, dla których świadczy usługi, nie wyklucza ustalenia organu odwoławczego, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zaliczenie spornych przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Samo profesjonalne czy zawodowe uprawienie sportu będące jedynym źródłem przychodów nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nie odpowiada warunkom z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Działalność, z której podatnik uzyskiwał zarobki, nie była prowadzona przez podatnika we własnym imieniu i bez względu na jej rezultat, skoro zgodnie z przedmiotową umową miał on zagwarantowaną stałą wysokość wynagrodzenia, które mogło ulec obniżeniu w określonych warunkach, a nadto nie miał swobody działania, gdyż mocą umowy zobowiązał się do ściśle określonych zachowań, w tym wyłączających możliwość świadczenia spornych usług na rzecz innego klubu w tym samym czasie. To, że po zakończeniu umowy podatnik mógł swobodnie podejmować czynności zmierzające do wyboru ewentualnie innego klubu, kierując się przy tym kryteriami zarobkowymi, ekonomicznymi czy innymi nie ma istotnego znaczenia dla oceny tej przesłanki. Podatnik jako zawodowy sportowiec nie występował w obrocie gospodarczym na własny rachunek i we własnym imieniu lecz w ramach klubu, z którym miał zawartą określoną umowę w przedmiocie świadczenia spornych usług. Wbrew twierdzeniom podatnika, że jego działalność sportowa nie miała charakteru zorganizowanego, ciągłego i wyczerpującego wszystkie elementy definicji działalności gospodarczej. To nie podatnik decydował, w których meczach zagra a w których nie, jak przebiegają jego treningi czy odnowa biologiczna, czy na zawodach będzie nosił taką a nie inną odzież itp. Nie organizował zawodów czy treningów czynił to klub lub reprezentacja narodowa, zaś podatnik nie miał w tym zakresie żadnej swobody.

Dodać należy, że nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika jakoby w przypadku jego działalności jako sportowca nie zostały spełnione wszystkie przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że z treści zawartego kontraktu nie wynika, by podatnik w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat umówionych czynności oraz ich wykonanie. Podobnie jak w przypadku świadczenia usług reklamowych czy promocyjnych. Usługi sportowe czy reklamowe były wykonane przez podatnika pod kierownictwem klubu i w czasie wyznaczonym przez klub, a nadto podatnik nie ponosił ryzyka w związku ze świadczonymi usługami, o czym świadczy stała wysokość jego wynagrodzenia, która tylko w określonych w umowie przypadkach mogła ulec obniżeniu. Na to by otrzymać dodatkowe wynagrodzenie za wzrost wartości marketingowej, pracował nie sam podatnik lecz cały zespół sportowy łącznie ze szkoleniowcami.

Z uwagi na przedmiot i zakres sprawy bez znaczenia pozostaje twierdzenie, że przewidziane w umowie ograniczenia mogłyby potencjalnie wpłynąć na jego sytuację w przypadku zmiany klubu, czy też, że brak wyraźnego wskazania w umowie czasu i miejsca wykonywania poleceń klubu czy związku oznacza, że nie wykonywał on czynności wyznaczonych przez zlecającego miejscu i czasie przez niego określonym, skoro okoliczności te wynikały wprost z charakteru nałożonych na podatnika obowiązków opisanych w treści umowy, bez potrzeby ich uszczegółowiania. Ryzyko w postaci kontuzji odniesionych poza treningami i meczami i potrzeba ponoszenia nakładów na rehabilitację i kosztów leczenia nie stanowi ryzyka gospodarczego związanego z wykonywanymi przez podatnika usługami na rzecz klubu. Podobnie jak ryzyko zawierania takiej umowy. Reasumując należy stwierdzić, iż działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej, w tym w jej art. 5a pkt 6 czy art. 13 pkt 8a i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów (dochodów) do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dlatego też Sąd uznał, że sporne dochody (przychody) należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 ustawy podatkowej bądź z uprawiania sportu wymienionego w art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej (umowy sportowe), bądź z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8a tej ustawy.

Bezzasadny dla rozstrzygnięcia sprawy był zarzut dotyczący korzystania przez organ odwoławczy z informacji zawartych na stronach internetowych (...) czy z “Regulaminu", skoro dowody te nie były sprzeczne z prawem i nie decydowały wprost o zasadności decyzji lecz jedynie przedstawiały okoliczności w jakich funkcjonują kluby, w tym klub podatnika, w ramach prowadzonych rozgrywek. Organ odwoławczy nie uchybił przepisowi art. 2a O.p. czy wymionionym w skardze przepisom Konstytucji RP, gdyż zastosowana przez ten organ wykładnia prawa była zgodna z literalnym brzmieniem powołanych przepisów i nie budziła wątpliwości w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. Ponadto było ona zgodna z uchwałą NSA, o której mowa powyżej. Na wynik sprawy nie miała także wpływu interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. sygn. DD2/033/30/KBF/14/-47426, skoro Sąd uznał, że osiągnięte przez podatnika sporne przychody nie zostały uzyskane w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej.

Wydając skarżone decyzje organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego czy postępowania wymienionych w skardze bądź innych przepisów w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016.718 ze zm.), bowiem zebrany dostępny w sprawie materiał dowodowy, dokonały jego prawidłowej oceny z uwzględnieniem wszelkich zgromadzonych dowodów oraz zastosowały przepisy w istocie odpowiadające tak ustalonemu stanowi faktycznemu. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy Sąd skargę oddalił.