Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1342/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] r. ([...] r. data wpływu do organu) "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, gdyż od [...] r. Spółka, jako producent nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Do wniosku załączyła deklaracje (korekty) dla podatku akcyzowego AKC-3/H za miesiące objęte wnioskiem wraz z Informacją oraz karty zużycia energii, informacje o ilości energii elektrycznej wykorzystanej na potrzeby własne, rejestry faktur sprzedaży i informacje o fakturach z energią ze źródeł odnawialnych. Załączyła także oświadczenie o ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu a także w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych w poszczególnych miesiącach 2007 r.

Opisaną argumentację Spółka oparła na braku dostosowania polskiego systemu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej do Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. Nr 283, poz. 51 z późniejszymi zm. – zwanej dalej Dyrektywa energetyczna), przy czym podkreśliła, że termin tego dostosowania upłynął z dniem 1 stycznia 2006 r. Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w konsekwencja braku implementacji dyrektywy, po upływie terminu na jej wprowadzenie staje się ona bezpośrednio skuteczna.

Spółka "A" twierdziła także, że przepis wspólnotowy - art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE zastąpił niezgodny z nim przepis krajowy – art. 6 ust. 5 ustawy a dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm., w skrócie u.p.a.), wyłącznie pierwszy z tych przepisów decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom. Spółka podkreśliła, że zgodnie z nim obowiązek taki powstaje w momencie dokonania dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, a nie w momencie wydania energii dystrybutorowi przez producenta, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

"A" uznała, iż przedmiotem opodatkowania wskazanym przez opisaną Dyrektywę jest dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora na rzecz ostatecznego konsumenta, w związku z czym podatnikiem podatku akcyzowego jest dystrybutor, zatem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi jest wyłączona z opodatkowania. Spółka podniosła, że egzekwowanie od producenta obowiązku zapłaty podatku na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) jest niezgodne z bezpośrednio skutecznym przepisem dyrektywy i prowadzi do powstania nadpłaty u producenta energii elektrycznej.

Wnioskodawca stwierdził, że wskazana niezgodność przepisów krajowych i wspólnotowych powinna być usunięta poprzez bezpośrednie zastosowanie przez organ podatkowy Dyrektywy 2003/96/WE z pominięciem przepisu krajowego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R., działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, w skrócie O.p.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł

W uzasadnieniu podkreślono, iż obowiązujące w Polsce zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej reguluje wskazana wyżej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Nie ma też wątpliwości, że energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym (poz. 61 załącznika Nr 1 do ustawy) a jej sprzedaż na terenie kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 1 u.p.a.). Organ pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym twierdzenia "A" S.A. dotyczące podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie zawarte w wniosku z dnia [...] r. należy uznać za nietrafne. Ponadto zgodnie z Dyrektywą energetyczną producent energii elektrycznej, zużywający ją na własne potrzeby traktowany jest jako dystrybutor i staje się płatnikiem podatku akcyzowego.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał, opierając się na orzecznictwie ETS, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które wynikają z norm Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zdaniem organu pierwszej instancji opisane przesłanki nie zostały spełnione przez Dyrektywę, na którą powołuje się "A".

Naczelnik Urzędu Celnego w R. podniósł także, iż zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich reguluje postępowanie w przypadku, w którym dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym. W takich sytuacjach przepis wspólnotowy ma pierwszeństwo przed normą krajową, przy czym opisane pierwszeństwo dotyczy jedynie stosowania, albowiem istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego.

Organ celny zaakcentował, iż w istniejącym w 2007 r. porządku prawnym obowiązujące przepisy krajowe dotyczące opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie pozwalały na stwierdzenie, ze postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE w odniesieniu do spornej sprawy są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio.

Nie ma też instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności z prawem wspólnotowym, a zatem jego zdaniem mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją, czy też z prawem wspólnotowym. Wskazano na zawartą w Konstytucji zasadę lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1 i 82) a także cele Dyrektywy energetycznej – objęcie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustanowienie minimalnych poziomów opodatkowania. Gdyby przyjąć pogląd wnioskodawcy od [...] r. energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle, co byłoby sprzeczne z Dyrektywą energetyczną. Na koniec wskazano, ze sprzedaż energii elektrycznej odbywa się na podstawie umowy, której warunki są przedmiotem negocjacji, w tym sposób prowadzenia rozliczeń. Podatek akcyzowy został przez producenta włączony w cenę sprzedaży energii elektrycznej i stanowił jej integralna część. Przypomniał też, że ceny energii elektrycznej nie są ustalane dowolnie, ale zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 3 Prawa energetycznego przedsiębiorstwa energetyczne ustalają taryfy dla energii, stosownie do zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, które należy kalkulować w sposób zapewniający ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen i stawek. Przedsiębiorstwa energetyczne różnicują ceny i stawki opłat określone w taryfach wyłącznie ze względu na koszty uzasadnione realizacją świadczenia.

Pismem z dnia [...] r. "A" S. A. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, której zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 5 u p. a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE seria L z dnia 23.03.1992 r. Nr 76, s.1 ze zm. – zwanej dalej Dyrektywa horyzontalna)

oraz art. 72 §1 pkt 2 oraz art. 75 §1 O. p. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji "A" podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podniosła, iż stanowisko organu pierwszej instancji jakoby Polska miała pełną swobodę w określaniu wymagalności podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej jest błędne, gdyż postanowienia art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej ściśle wiążą Polskę. Zdaniem wnoszącej odwołanie wskazane uregulowania wprost stwierdzają, iż podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy energii przez dystrybutora i redystrybutora odbiorcy finalnego. Spółka uznała, że dostawa energii przez dystrybutora to najwcześniejszy moment, w którym realizuje się obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, zatem przy sprzedaży elektrycznej przez jej producenta podatek nie jest wymagalny i nie powinien zostać zapłacony.

Spółka wnosząca odwołanie podkreśliła, iż Polska uzyskała wyłączenie od stosowania Dyrektywy energetycznej jedynie do końca grudnia 2005 r., a po tej dacie polskie zasady opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym muszą odpowiadać, zgodnie z treścią art. 1 Dyrektywy energetycznej jej zasadom. Zdaniem Spółki od dnia [...] r. sprzedaż energii elektrycznej przez jej producenta nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym a przy braku implementacji do prawa krajowego organy podatkowe mają obowiązek stosować prawo wspólnotowe wprost, zgodnie z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 120 O.p.

Dalej "A" zaakcentowała, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O. p., nadpłata powstaje w razie nienależnej zapłaty podatku, którą należy traktować jako taką zapłatę, która nie powinna mieć miejsca. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji odwołując się do bezpodstawnego wzbogacenia czyli pojęcia znanego na gruncie prawa cywilnego wprowadza dodatkową przesłankę zwrotu nadpłaty, czym wypacza normę zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 O. p. oraz narusza art. 120 O. p. gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie odsyłają do przepisów prawa cywilnego.

Na poparcie swojego stanowiska "A" S. A. w R. przedstawiła orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w ramach samokontroli nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i pismem nr [...] z dnia [...] r. przekazał odwołanie strony do rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Za podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął art. 233 § 2 O. p. stwierdzając, iż może wyjątkowo wydać decyzję kasacyjną (niemerytoryczną) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, tylko wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w części. Zatem konieczną i wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania wyjaśniającego niezbędnych do przeprowadzenia. W przypadku, gdy postępowanie przed organem I instancji doprowadziło do niepełnych ustaleń faktycznych będących podstawa rozstrzygnięcia, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny zmuszony byłby do uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co nie mieści się w jego kompetencjach.

Organ drugiej instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób wystarczający do prawidłowego rozpatrzenia wniosku "A" S.A. Podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w kwestii opodatkowania wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej w związku ze skargą Komisji Wspólnot Europejskich skierowaną przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie C-475/07 i uznał, że Polska nie dostosowała systemu opodatkowania energii elektrycznej akcyzą do wymogów Dyrektywy od 1 stycznia 2006 r. Przepisy ustawy akcyzowej były niezgodne z prawem unijnym od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r., albowiem okres przejściowy dostosowania przepisów wynegocjowany przez Polskę minął z dniem 1 stycznia 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, iż różnica polegała na określeniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej, gdyż w Polsce powstawał w momencie jej wydania przez producenta, natomiast zgodnie z regulacją dyrektywy energetycznej powstawał w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Organ drugiej instancji stwierdził także, iż w przypadku, gdy przepisy dyrektyw nie zostaną prawidłowo implementowane do prawodawstwa danego państwa członkowskiego, podatnicy mogą bezpośrednio powoływać się na te przepisy, jednakże w przedmiotowym wyroku ETS nie zajmował się kwestią uznania podatnika bądź też ewentualnego uznania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Rozpatrywana skarga dotyczyła jedynie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce, a nie kwestii określenia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał również, że ewentualny zwrot podatku może budzić pewne wątpliwości i wymaga przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego, albowiem akcyza zapłacona przez producentów została wkalkulowana w cenę energii - tym samym jej ekonomiczny ciężar nie został poniesiony przez producentów. Na poparcie tego twierdzenia organ odwoławczy wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. podjętej w sprawie zagadnienia prawnego przekazanego mu do rozstrzygnięcia przez Izbę Finansową NSA rozpatrującą skargę kasacyjną (sygn. akt l FSK 1722/08) producenta energii elektrycznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt l SA/Po 433/08), na mocy, którego sąd odmówi producentowi - elektrowni stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w listopadzie 2006 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. konstrukcja instytucji nadpłaty podatkowej w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy w konkretnej sprawie przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę, albowiem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Organ drugiej instancji wskazał, że z orzecznictwa ETS wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeżeli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru, przy czym istotnym zastrzeżeniem jest fakt, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. winien był przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ustalając ostatecznie, czy ciężar podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru w związku z czym doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, kierując się dyspozycjami wynikającymi z wyroku ETS w sprawie C-475/07 powinien mieć na uwadze, że możliwość zwrot podatku akcyzowego naliczonego od energii elektrycznej, powinna się skorelować z energią elektryczną, która została utracona w związku z procesami przesyłu i dystrybucji od momentu wydania przez producenta do momentu dostawy przez dystrybutora.

Dyrektor Izby Celnej w K. zobowiązał także organ I instancji, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy szczególnie uwzględnił art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O. p. oraz art. 210 § 1 O. p. podkreślając, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów, a także podniósł, iż organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien dokonać wnikliwej analizy całości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć pełne odzwierciedlenie ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, przy czym uzasadnienie winno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

"A" S. A. działając przez pełnomocnika pismem z dnia [...] r. złożyła skargę na wydaną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O. p. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 233 § 2 O. p.

Zarzuty "A" stanowiły w przeważającej części powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Nadto strona skarżąca wskazała, iż uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 podjętej w sprawie zagadnienia prawnego przekazanego mu do rozstrzygnięcia przez Izbę Finansową NSA rozpatrującą skargę kasacyjną (sygn. akt l FSK 1722/08) kształtuje linię orzeczniczą sądów administracyjnych, a powoływane przez organ odwoławczy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nakazujące organom podatkowym zbadanie kwestii, czy ewentualny zwrot podatku nie prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie producenta energii elektrycznej zapadły przed podjęciem powyższej Uchwały.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż argumentacja powołana przez Dyrektora Izby Celnej w K. uzasadniająca konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, pozbawiona jest całkowicie podstaw prawnych a także nie wynika, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, z orzecznictwa ETS. Zdaniem skarżącej Spółki rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie implementuje zarówno postanowień zawartych w wyroku ETS, jak i w Uchwale, albowiem organ podatkowy w tym stadium postępowania powinien wydać rozstrzygniecie merytoryczne, które w całości uwzględnia żądanie skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 6 stycznia 2010 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie uznając, że uzyskanie odpowiedzi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 października 2009 r. pytanie prawne dotyczące zgodności z art. 2 Konstytucji przepisów Działu III Rozdziału 9 Nadpłata ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 72 § 1 tej ustawy w zakresie, w jakim nie warunkuje stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu dla tego, kto nie poniósł ciężaru ekonomicznego, jest istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Postępowanie zostało podjęte w dniu 17 sierpnia 2011 r. a termin rozprawy został wyznaczony na dzień 30 września 2011 r.

W dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe, w którym podniósł, że Uchwała Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uznająca, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł uszczerbku majątkowego jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego artykułu i ma prawotwórczy charakter. Posiłkuje się w kontekście nadpłaty zasadą słuszności i narusza zasadę równości podatników oraz pozostaje w sprzeczności z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w postanowieniu z 29 listopada 2009 r., iż ustawodawca może uzależnić zwrot nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego, lecz musi to wyraźnie zastrzec w treści przepisów regulujących zasady i tryb zwrotu nadpłaty. Dalej skarżąca podkreśliła, że to Skarb Państwa otrzymując podatek akcyzowy od producentów i odmawiając jego zwrotu jest bezpodstawnie wzbogaconym. Nadto obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na producencie niezależnie od otrzymania zapłaty za towar, co powodowało, że był płacony z jego majątku. Na koniec strona wnioskowała o rozważenie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją interpretacji art. 72 O.p. przedstawionej we wskazanej Uchwale Izby Gospodarczej NSA.

Na rozprawie pełnomocnik uzupełnił wniosek o wystąpienie do NSA o podjęcie uchwały dotyczącej art. 72 O.p. przez pełny skład NSA. Podkreślił także brak zasadności podjęcia uchwały przez Izbę Gospodarczą w sytuacji rozstrzygania spraw podatkowych przez Izbę Finansową NSA.

Organ odwoławczy podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania ale odrębnego orzekania sprawę niniejszą oraz o sygn. akt III SA/GI 1342/11 dotyczącą rozliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym za rok 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie istoty sporu związane jest oceną decyzji kasacyjnej wydanej przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a pośrednio z interpretacją pojęcia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż wniosek o jej zwrot zainicjował niniejsze postępowanie.

Kompetencje organu odwoławczego reguluje przepis art. 233 § 1 i 2 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ja w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze, albo

4) uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (decyzja kasacyjna).

Uprawnienia orzecznicze organu odwoławczego (Dyrektora Izby Celnej) stanowią rozwinięcie i konkretyzację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), która zobowiązuje do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Wynika z niej również ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji do przypadków wskazanych w ustawie tj., gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części (art. 233 § 2 O.p.) lub, gdy decyzja wydana jest z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b) O.p.).

Kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, która podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej, co szczegółowo w niej wykazano.

Według oceny sądu orzekającego z uwagi na zakres postępowania dowodowego, jak zasadnie ocenił organ odwoławczy miał on podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W treści podjętej decyzji organ odwoławczy podjął starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie prawidłowej oceny decyzji organu I instancji, a w szczególności czy wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym.

W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika.

W omawianej sprawie kwestią niesporną jest właściwość organu pierwszoinstancyjnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2007 r. Powyższe ograniczyło kontrolę zaskarżonej decyzji do zbadania, czy rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części, które pozwalałoby organowi odwoławczemu (Dyrektorowi Izby Celnej) na wydanie decyzji kasacyjnej.

Stosownie do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu lub na żądanie strony, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stoi, więc na przeszkodzie, by organ odwoławczy, w celu ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzał postępowanie wyjaśniając w całości lub w znacznej części. W takim przypadku organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu I instancji.

W orzecznictwie podkreśla się, że o tym czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1463/09, LEX 549823, wyrok WSA w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA.Bk 539/10, LEX 747734). Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje za swój.

Organ odwoławczy uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej w dniu [...] r. zauważył, że organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego decyzją z [...] r. nie znał treści orzeczenia ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, w którym uznano, iż zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej w Polsce były niezgodne z prawem unijnym. Art. 21 ust. 5 Dyrektywy stanowi, że "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora ...". Tymczasem z przepisów krajowych wynikało, że w "Przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania" czyli na wcześniejszym etapie obrotu energią elektryczną. Wskazano, że wyrok ten nie rozstrzygał kwestii podatnika ani ewentualnego zwrotu zapłaconego podatku a jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce.

Organ odwoławczy podkreślił, że z tej racji zwrot podatku w żądanej wysokości budzi poważne wątpliwości i wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdyż akcyza zapłacona przez wnioskodawcę została wkalkulowana w cenę sprzedaży energii. Natomiast konstrukcja nadpłaty podatkowej w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy w konkretnej sprawie przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta na nabywcę energii. Organ odwoławczy podkreślił, że orzecznictwo ETS dowodzi, że państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku, w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Odwołano się także do wyroków sądów administracyjnych, które nakazywały organom podatkowym dokonywać ustaleń faktycznych z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energia elektryczną wydanych na podstawie ustawy Prawo energetyczne. Organ powinien zatem ustalić czy w sprawie doszło do nadpłaty po stronie skarżącej oraz czy zwrot nie spowodowałby bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy. Konieczność takich ustaleń zaistniała również w spornej sprawie.

Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że niezbędne są ustalenia porównawcze ilości energii wyprodukowanej i opodatkowanej przez producenta z ilością energii skonsumowanej oraz sprzedanej przez producenta dystrybutorowi. Jak wynika z powołanego orzeczenia ETS występuje możliwość zwrotu podatku akcyzowego naliczonego od energii elektrycznej, gdyż powinna się skorelować z energią elektryczną, która została utracona w związku z procesem przesyłu i dystrybucji od momentu wydania przez producenta do momentu dostawy przez dystrybutora. Moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie prawa krajowego był wcześniejszy niż na podstawie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Powyższe pozwala uznać, że zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz uznać, że Dyrektor Izby Celnej wskazał organowi pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Pamiętać bowiem należy, że jeżeli dochodzi do rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. W doktrynie podnosi się, że wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. B. Gruszczyński, komentarz do art. 127 O.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz., s. 577, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009 r.). Tym samym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy odczytał wynikający z art. 122 O.p obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i skorzystał z przyznanych mu w art. 233 § 2 O.p. kompetencji. Dlatego też uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części za niezasadny uznano zarzut strony skarżącej - naruszenia art. 233 § 2 O.p. i żądanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Z tej też przyczyny Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że organ I instancji dokonując ustaleń faktycznych i ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego będzie zobowiązany uwzględnić nie tylko wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego, ale w szczególności poglądy prawne wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych i uchwałach NSA, w tym Uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. przedstawiającej rozumienie pojęcia nadpłaty zawartego w art. 72 O.p. wydanej w sprawie innego producenta energii elektrycznej, ale w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Tym bardziej, że celem podjęcia tej uchwały było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przesłanką odmowy zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego mogą być okoliczności inne niż brak po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego, a ta kwestia będzie przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu dopiero przy kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy decyzji merytorycznej. Z tej też przyczyny Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do pełnego składu NSA, o co wnioskował pełnomocnik strony skarżącej.