Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1476/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art 191, art 282c § 1 pkt 1 lit. e)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 1 pkt 39 i art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 724/15 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 724/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – L. [...] sp. z o.o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 2 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

II. Jak to przedstawił WSA, decyzją z 10 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013 r.

Ustalono, że na podstawie stosownego zezwolenia Skarżąca prowadziła działalność jako zarejestrowany odbiorca, tj. dokonywała na rzecz osoby trzeciej (nabywcy) czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) i opłaty paliwowej. Skarżąca zawierała z kontrahentami umowy cywilnoprawne, w których zobowiązywała się do świadczenia usługi finansowej polegającej na obsłudze finansowej operacji wprowadzenia na terytorium Polski towarów akcyzowych. Zleceniodawcy zobowiązani byli z odpowiednim wyprzedzeniem wpłacić na konto zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości stanowiącej równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw oraz 500 zł za każdy zgłoszony transport towarów. Ponadto zobowiązali się płacić zleceniobiorcy kwotę 700 zł powiększoną o podatek od towarów i usług, tytułem usługi logistycznej polegającej m.in. na przygotowaniu i przekazaniu stosownej dokumentacji dla poszczególnych zgłoszonych towarów.

Tytułem powyższych usług Skarżąca wystawiła 26 faktur, dokumentujących usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz usługę logistyczną opodatkowaną stawką 23% (łącznie wartość netto usług finansowych – 18.289.280zł, wartość netto usług logistycznych – 287.700 zł). Na wartość usługi finansowej składała się kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz prowizja za każdy zgłoszony transport. Natomiast wartość usługi logistycznej stanowiła prowizja za dopełnienie formalności celnych za każdy zgłoszony transport.

Zdaniem Dyrektora UKS świadczone przez Skarżącą usługi nie miały charakteru usługi finansowej i nie korzystały ze zwolnienia od podatku. Podmiotem obowiązanym do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej była bowiem Skarżąca, a nie jej kontrahenci. Otrzymane od kontrahentów kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wraz z prowizją od każdego zgłoszonego transportu towaru oraz prowizją za przygotowanie dokumentacji akcyzowej są należnościami Skarżącej z tytułu odpłatnego świadczenia usługi i stanowią podstawę opodatkowania według stawki podstawowej (23%), zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 2 lutego 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Za bezsporne uznał, że Skarżąca usługowo dokonywała na rzecz swych kontrahentów wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym była zatem podatnikiem tego podatku jako zarejestrowany odbiorca. Dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, Skarżąca przyjęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. Jako będące ciężarem publicznoprawnym, zobowiązania te nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty tych należności. Strony umowy w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków obligacyjnych, mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) powyższych należności przez usługodawcę. Jednakże niezależnie od tego, czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej włączono do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy przekazywane są one odrębnie jako elementy kalkulacyjne, zawsze są należnościami zleceniobiorcy wynikającymi z danej umowy. Jako należności z tytułu odpłatnego świadczenia usługi stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora IS, ponieważ Skarżąca jest podmiotem obowiązanym z mocy prawa do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, nie można uznać, że świadczy ona usługę gwarancji, poręczenia lub zabezpieczenia zapłaty tych należności, kwalifikowaną jako usługa zwolniona z podatku od towarów i usług w na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. Nie jest to też usługa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako że przedmiotem umów nie było udzielenie kredytu lub pożyczki. Przedmiotowe usługi nie spełniają dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., ponieważ opłacanie przez Skarżącą podatku akcyzowego i opłaty paliwowej ze środków zleceniodawców nie jest transferem środków pieniężnych, a opłatą należną za wykonanie usługi przez zarejestrowanego odbiorcę. Zwrot kwoty odpowiadającej zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej nie jest odrębnym świadczeniem, a składnikiem jednej usługi.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p.", tj. art. 120 przez brak uzasadnienia prawnego dla przyjętych rozstrzygnięć; art. 121 i art. 122 przez nieuwzględnienie wyjaśnień i wniosków strony; art. 124 przez odmowę wskazania uzasadnienia i niekompletność akt sprawy; art. 129 przez zatajenie informacji uzasadniających podejrzenia organu; art. 187 § 1 i art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) przez jego nieuzasadnione zastosowanie. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 u.p.t.u. przez jego zawężone stosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 2 lutego 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Stwierdził, iż stan faktyczny jest bezsporny, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 122 O.p. Spór dotyczy kwestii, czy część usługi świadczonej przez Skarżącą można zakwalifikować do usługi finansowej z możliwością korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie WSA, w świetle obowiązujących przepisów prawa, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym usługi Skarżącej nie można zakwalifikować jako usługi finansowej.

Skarżąca jako zarejestrowany odbiorca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych i z tego tytułu była podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu (art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej "u.p.a."). Tym samym była też zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej (art. 37h ust. 1 i 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym; Dz. U. z 2012 r., poz. 931 z późn. zm.), pomimo że nie była właścicielem towarów, których odprawy celnej dokonywała oraz nie dysponowała towarem jak właściciel. Paliwa silnikowe nabywali jej kontrahenci na własny rachunek w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast podmiotem obowiązanym do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej była Skarżąca, która jako zarejestrowany odbiorca świadczyła usługi w zakresie przyjmowania paliw silnikowych, dopełnienia wszelkich formalności do przeprowadzenia odprawy celnej i rozliczenia ww. należności publicznoprawnych, Zdaniem WSA, w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wszystkie elementy wynagrodzenia, tj. prowizja od zgłoszonego transportu towaru, prowizja z tytułu przygotowania dokumentacji oraz podatek akcyzowy i opłata paliwowa łącznie są kwotą należną z tytułu świadczenia usługi. Prawidłowo tak też przyjęła Skarżąca

WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nie można zaakceptować stanowiska Skarżącej, że jej działalność gospodarcza w ramach zarejestrowanego odbiorcy polegała na świadczeniu dwóch odrębnych usług, tj. usługi logistycznej i usługi finansowej jako "usługi polegającej na gwarancji zapłaty do Skarbu Państwa należności budżetowych oraz dokonywania transferu środków pieniężnych", co w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 39 i 40 u.p.t.u. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Skarżąca nie dokonywała transferu środków pieniężnych od kontrahentów do Skarbu Państwa, przekazywana jej przez kontrahentów kwota odpowiadająca podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej była składnikiem ceny za usługę i nie była to usługa gwarancyjna. WSA podkreślił, że zwolnienia przedmiotowe w zakresie usług finansowych dotyczą ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansowym.

WSA nie dopatrzył się naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p. zgodnie z którym nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, która ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Dyrektor UKS doręczył Skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz informację z 15 stycznia 2014 r. [WSA błędnie wskazał rok 2013 – wyjaśnienie NSA] o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a zatem dochował obowiązku informowania o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wynikającego z art. 282c § 3 O.p. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1249/12 WSA stwierdził, że obowiązek ten nie obejmuje załączenia do akt, czy zapoznania kontrolowanego (strony) z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie oraz o orzeczenie o zwrocie na jej rzecz kosztów zastępstwa i kosztów sądowych według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na:

1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na skarżoną decyzję w sytuacji, w której rzeczona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121. art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art 191, O.p. oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zasięgnięcie opinii zgodnie z wnioskiem strony, było uzasadnione przez konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i umożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a nieuwzględnienie wyjaśnień strony skutkowało nieprawidłową oceną stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem krzywdzącego dla strony rozstrzygnięcia. Z kolei zaniechanie wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ, nie zawiadamiając o zamiarze wszczęcia postępowania, skutkowało dopuszczeniem do potencjalnego złamania prawa poprzez organ, które w konsekwencji stanowi o nieważności postępowania.

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124. art. 129, art. 187 § 1, art 191 O.p. oraz art 282c § 1 pkt 1 lit. e) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo ocenił, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art 191 O.p. oraz art 282c § 1 pkt 1 lit. e) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, zamiast oddalić skargę, wydałby wyrok uchylający decyzję. Jeżeli zatem nie doszłoby do wskazanego naruszenia przepisu postępowania, WSA wydałby inne rozstrzygnięcie niż zapadłe w wyroku.

Niezależnie od zarzutów proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Skarżąca zarzuciła WSA naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na jego zawężonym zastosowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie przy tym do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sąd Administracyjnego podstawami kasacyjnymi jest konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, w której w sposób nieprecyzyjny i ogólnikowy sformułowano zarzuty oraz przedstawiono równie ogólnikową argumentację na ich uzasadnienie.

VII. Jako przepis postępowania naruszony przez Sąd pierwszej instancji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie Skarżąca wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art 191, O.p. oraz art 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p.

Podkreślić należy, że każdy z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie przez organy podatkowe podniosła Skarżąca, ma inną treść normatywną i określa inne zasady ogóle postępowania podatkowego, bądź też obowiązki organów podatkowych w ramach tego postępowania. Skarżąca tymczasem z przepisów tych stworzyła swojego rodzaju "zbitkę", wskazując na dwa konkretne przejawy ich naruszenia.

Po pierwsze, w treści zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, że zasięgnięcie opinii "zgodnie z wnioskiem strony" było uzasadnione koniecznością zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, a nieuwzględnienie jej wyjaśnień skutkowało nieprawidłową oceną stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem krzywdzącego dla niej rozstrzygnięcia. W tym aspekcie uzasadnienie omawianego zarzutu sprowadza się do ogólnikowych, a przez to nieskutecznych twierdzeń, iż art. 122 O.p. narzuca wprost "organowi prowadzącemu" konieczność podjęcia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której decyzje wydawane są na podstawie jednostronnych ustaleń organu z lekceważeniem wynikającego z art 123 § 1 O.p. "uprawnienia strony do czynnego udziału, co w konsekwencji stanowi jawne pogwałcenia zapisów art 120 i 121 § 1". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro w sprawie sporna była kwalifikacja usługi i istniał spór o klasyfikację, to "zaniechanie zasięgnięcia opinii urzędu statystycznego w tym względzie, nawet bez wniosku strony, stanowiłoby istotne zaniedbanie i naruszenie art. 187 § 1 i art. 191, a strona podnosiła taki wniosek i jego zlekceważenie stanowi kolejny przejaw, istotnego dla przebiegu postępowania i dla samego rozstrzygnięcia, naruszenia prawa".

W rozpoznanej sprawie spór stron, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, dotyczy kwestii, czy część usługi świadczonej przez Skarżącą jako zarejestrowany odbiorca można zakwalifikować jako usługę finansową, zwolnioną z podatku od towarów i usług. Twierdząc, że powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Skarżąca pomija okoliczność, że od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zrezygnował z określenia zakresu zwolnień z podatku od towarów i usług poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznej, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Na mocy bowiem ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) poszczególne czynności zwolnione od podatku wprost opisane zostały w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w ten sposób, że wskazano ich cechy, charakter oraz okoliczności, w jakich są wykonywane. Nie ma zatem podstaw, aby możliwość zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., w tym obejmujących usługi finansowe, oceniać przez pryzmat klasyfikacji statystycznych. W rezultacie zaś bez znaczenia jest klasyfikacja statystyczna usługi wykonywanej przez Skarżącą i dlatego zaniechanie wystąpienia do organu statystycznego o opinię co do klasyfikacji tej usługi nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej

Po drugie, w treści zarzutu wskazano, że zaniechanie wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ, nie zawiadamiając o zamiarze wszczęcia postępowania, skutkowało dopuszczeniem do potencjalnego złamania prawa przez organ, które w konsekwencji "stanowi o nieważności postępowania". Uzasadniając omawiany zarzut w tym aspekcie autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż WSA błędnie przyjął, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 124 O.p. (zasada przekonywania) i w konsekwencji art. 129 O.p. (jawność postępowania podatkowego wyłącznie dla stron), zaś art 282c § 1 pkt 1 lit. e) został zastosowany prawidłowo.

Przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

Za oczywiste autor skargi kasacyjnej uznał, że z uwagi na "dobro postępowania do momentu rozstrzygnięcia organ mógł zataić przed stroną źródło swoich podejrzeń ale na etapie pokontrolnym brak dokumentów z tego zakresu w aktach uniemożliwia ocenę prawidłowości działania organu w tym względzie, w tym również kontrolę sądową" przewidzianą przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli jednak organ działał bez uzasadnienia w tej kwestii, to jego postępowanie było nielegalne i tym samym "decyzja wydana na jego skutek nie może pozostać w obrocie prawnym, a być może konieczne jest podjęcie dalszych działań celem zapobieżenia naruszeniom prawa oraz usunięcia zaistniałych naruszeń skutków". Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył prawo odmawiając Skarżącej zbadania podniesionych okoliczności i nakazania organowi wykazania legalności przeprowadzonych działań, co było tym bardziej zasadne, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało żadnej z okoliczności usprawiedliwiających posłużenie się art 282c § 1 O.p.

Powyższe twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim w żaden sposób nie odnoszą się one do argumentacji przedstawionej w tym zakresie w zaskarżonym wyroku i tym samym argumentacji tej nie podważają. W takiej zaś sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ dochował obowiązku wynikającego z art. 282c § 3 O.p. informując Skarżącą o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, przewidzianej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p.

Dodać należy, że warunkiem uznania wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia za skuteczne nie jest stwierdzenie w przeprowadzonym postępowaniu faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie wobec kontrolowanego przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Ponadto, Skarżąca wpływ naruszenia powyższego przepisu wiązała z potencjalnym złamaniem przez organ prawa, "które w konsekwencji stanowi o nieważności postępowania". Nie wskazała jednak żadnego przepisu prawa, który przewiduje skutek w postaci "nieważności postępowania".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji niezasadnie postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji ocenił jako prawidłowe i nienaruszające powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podzielił i w związku z tym za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jako że nie stwierdziwszy, aby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, Sąd pierwszej instancji nie miał postaw, aby przepis ten zastosować.

Na ocenę powyższą nie mogło mieć wpływu powiązanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz wyrażonej w § 2 tego artykułu zasady, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarżąca nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, iż ten kontrolując zaskarżoną decyzję zastosował kryterium inne niż kryterium "zgodności z prawem". Z niezastosowaniem tego kryterium przy ocenie zaskarżonego aktu nie może być natomiast utożsamiany wynik tej kontroli, a zatem stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, czy organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego.

VIII. Konsekwentnie, za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art 191, O.p. oraz art 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. właśnie z uwagi na naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. stanowi zatem niejako dopełnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., o czym świadczy okoliczność, że to w ramach zarzutu naruszenia drugiego z tych przepisów określono, na czym polegać ma niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie oparł swego rozstrzygnięcia na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jako że nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, to nie stwierdziwszy również naruszenia przepisów prawa materialnego (o czym niżej), słusznie oparł rozstrzygnięcie na art. 151 P.p.s.a.

IX. Zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany nieprawidłowo. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia sprowadza się do niewłaściwego rozumienia treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej. Są to zatem całkowicie odmienne postacie naruszenia prawa materialnego.

Tymczasem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a zatem obejmującej naruszenie właśnie przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 u.p.t.u. "przez błędną wykładnię, polegającą na jego zawężonym zastosowaniu". W ten sposób niejako utożsamił obie powyższe formy naruszenia prawa materialnego.

Kierując się treścią zarzutu wskazującą na kwestionowanie zakresu przedmiotowego zwolnień ujętych we wskazanych wyżej przepisach, Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że jest to zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Dopuszczając zaś możliwość dokonania takiej oceny Skład wziął pod uwagę wykładnię przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca zignorowała okoliczność, że każdy ze wskazanych wyżej przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 1 pkt 39 i art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia z podatku od towarów i usług innego rodzaju usługi, aczkolwiek są to usługi należące do szeroko rozumianych usług finansowych. Okoliczność, że w przepisach tych ujęto szereg różnego rodzaju usług finansowych, wbrew sugestii Skarżącej, nie wskazuje bynajmniej "na zaliczenie do usług zwolnionych wszelkich usług związanych z gwarancjami i transferami pieniężnymi i zobowiązaniowymi dowolnego rodzaju". Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, "zwolnienia przedmiotowe w zakresie usług finansowych dotyczą ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansowym". Dodać należy, iż zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, ponieważ są wyjątkiem od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (por. pkt 56 wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie; dostępny na curia.europa.eu).

Dyrektor IS na str. 13-14 zaskarżonej decyzji wskazał powody, dla których usługa świadczona przez Skarżącą jako zarejestrowanego odbiorcę, nie jest objęta żadnym ze wskazanych w skardze kasacyjnej zwolnień podatkowych, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował jego argumentację. Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej, iż czyniąc to WSA uznał, że "wystarczającym uzasadnieniem jest fakt, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego". Argument ten został bowiem podniesiony jedynie na uzasadnienie braku podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., a zatem zwolnienia obejmującego usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jakkolwiek zgodzić się należy, ze Skarżącą, że samo bycie podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie oznacza, iż dany podmiot nie może świadczyć usługi finansowej, jednakże stwierdzenie to nie jest zasadne w odniesieniu do możliwości świadczenia przez zarejestrowanego odbiorcę usługi udzielenia gwarancji związanej z zapłatą podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, skoro są to należności obciążające tegoż odbiorcę.

Jako wartość zwolnionej usługi finansowej Skarżąca wykazywała kwotę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz prowizję za każdy zgłoszony transport. Skoro zaś Skarżąca we własnym imieniu uiszczała podatek akcyzowy i opłatę paliwową, to tym samym nie można uznać, że "gwarantowała" (poręczała, zabezpieczała) wykonanie tych zobowiązań przez inny podmiot. Usługa z założenia zaś wykonywana jest na rzecz innego podmiotu. W sytuacji bowiem, gdy z mocy przepisów prawa to Skarżąca, jako podatnik, zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa i w rezultacie to ją obciążał również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, to działania podejmowane przez Skarżącą w celu wywiązania się z tych zobowiązań nie są działaniami podejmowanymi na rzecz innych podmiotów. Dotyczy to także zapisów zawieranych przez Skarżącą umów, na mocy których kontrahenci zlecający nabycie paliw zobowiązują się zapłacić jej (z odpowiednim wyprzedzeniem) wynagrodzenie uwzględniające równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw, a zatem równowartość należności zgodnie z przepisami prawa obciążających Skarżącą jako zarejestrowanego odbiorcę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. Z postanowień umownych wynika wprawdzie, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w rezultacie poniosą kontrahenci Skarżącej, na rzecz których dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, do czego uprawnia ją art. 59 ust. 3 u.p.a., ale okoliczność ta nie zmienia faktu, że sam obowiązek zapłaty powyższych należności przepisy prawa przypisują zarejestrowanemu odbiorcy, a więc Skarżącej (art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym). Przyjęcie, że w związku z tymi należnościami Skarżąca świadczy usługę gwarancyjną (poręczenia, zabezpieczenia) oznaczałoby de facto przyjęcie, że możliwe jest świadczenie usług na własną rzecz, co przeczy istocie usługi, jako czynności wykonywanej przecież na rzecz innego podmiotu.

Bez wątpienia instytucja "zarejestrowanego odbiorcy" stworzona na gruncie przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., do którego to przepisu odsyła art. 2 pkt 36 u.p.t.u. zawierający definicję zarejestrowanego odbiorcy na potrzeby podatku od towarów i usług.), ma w rezultacie zapewnić (zagwarantować) otrzymanie przez Skarb Państwa wpływów z tego podatku należnych w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych, w tym paliw. Rzecz w tym, że to właśnie zarejestrowanemu odbiorcy nabywającemu paliwa przypisany został status podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu i w konsekwencji również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Przy takim statusie zarejestrowanego odbiorcy nie może być on uznany za świadczącego usługę gwarancyjną na rzecz swoich kontrahentów.

Naczelny Sąd Administracyjny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 u.p.t.u. uznał za niezasadny.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.