Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 329/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p") orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] sierpnia 2017r. Nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2017 r. Nr UKS [...], [...], określającej I. R. (dalej również jako: "strona" albo "skarżąca") z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. oraz grudzień 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za maj 2012 r., czerwiec 2012 r., wrzesień 2012 r., listopada 2012 r., grudzień 2012 r., maj 2013 r., sierpień 2013 r. oraz wrzesień 2013 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazano, że Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. w dniu 31 marca 2017 r. wydał, w której określił I. R.: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za następujące miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r. oraz maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., 2) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące okresy grudzień 2012 r., grudzień 2013 r.; 3) kwotę podatku do za maj 2012 r., czerwiec 2012 r., wrzesień 2012 r., listopada 2012 r., grudzień 2012 r., maj 2013 r., sierpień 2013 r. oraz wrzesień 2013 r. Powyższa decyzja nie stała się ostateczna, gdyż Strona wniosła od niej odwołanie, które wpłynęło do organu II instancji w dniu 08 maja 2017 r. (termin wniesienia odwołania został zachowany).

Postanowieniem z dnia 04 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nadał rygor natychmiastowej wykonalności części powyższej decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno –Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2017 r. określającej I. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku a także kwotę podatku do zapłaty za okresy roku 2012 i 2013.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła I. R. podnosząc zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 O.p., polegające na stwierdzeniu, jakoby podatniczka nie miała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzucono również, iż organ kontrolujący nie wziął pod uwagę sprzedaży szeregu nieruchomości na łączną kwotę niespełna [...] zł oraz zbycia trzech pojazdów. Zdaniem pełnomocnika to powinno przekonać organ kontrolujący, iż I. R. posiada środki finansowe pozwalające na ewentualne uregulowanie zobowiązania określonego w decyzji z dnia 31 marca 2017 r.

W zażaleniu zarzucono również naruszenie art.239b § 2 O.p., polegające na bezzasadnym przyjęciu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia 31 marca 2017 r. nie zostanie wykonane. Strona zawarła w zażaleniu twierdzenie, że organ podatkowy przedstawił bezzasadne argumenty, które jej zdaniem nie mogą w sposób obiektywny i rzetelny świadczyć o uprawdopodobnieniu niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Strona zarzuca, iż organ podatkowy przedstawia sprzeczne stanowisko. Z jednej strony wykazuje, że I. R. prawdopodobnie nie dokona zapłaty zobowiązania, z drugiej strony wskazuje, iż kontrolowana powinna posiadać środki pieniężne ze sprzedaży majątku. W konsekwencji doszło do oczywistego uchybienia przez organ podatkowy przepisowi art. 239 § 2 O.p.

Dodatkowo w zażaleniu podniesiono, iż wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, oznacza konieczność poczynienia przez organ podatkowy ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika. Brak rzetelnego wykazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie decyzji nieostatecznej, należy uznać za naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Strona podniosła również naruszenie przepisu art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w postaci dokumentów rachunkowych przez organ podatkowy.

Rozpoznając wniesione zażalenie organ II instancji przytoczył treść przepisów O.p. regulujących instytucje nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując następnie, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do nadania powyższego rygoru. Jak podniesiono, na dzień 04 sierpnia 2017 r. tj. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji posiadał informacje, z których wynikało, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej w podatku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania przedmiotowego postanowieniami w kwocie [...]zł. na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak podkreślono, z woli ustawodawcy nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, należy wykazać zaistnienie jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b O.p., bez badania przyczyn ich powstania. Rzeczone postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. opiera się bowiem na założeniu, że skoro I. R. nie wykazała chęci ani zamiaru dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała dobrowolnie ich wykonać.

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznał również zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na przesłankę zbywania przez stronę majątku znacznej wartości. W tym celu na podstawie dowodu w postaci wykazu informacji o czynnościach majątkowych podmiotu NIP [...] I. R., ustalono, że w dniu [...] lutego 2017 r. P. I. Regulska dokonała sprzedaży: nieruchomości gruntowej o obszarze 1,2210 ha, położonej w gminie Z., o wartości [...] zł (sprzedaż dokonana na rzecz spółki prawa cypryjskiego pod firmą [...] z siedzibą w N. ). Strona w dniu 06 lutego 2017 r. dokonała również sprzedaży temu samemu podmiotowi (nabywcy) co nieruchomość gruntową: lokalu niemieszkalnego, położonego w budynku nr [...] przy [...] w Z. , o powierzchni 11,39 m2, lokalu niemieszkalnego nr B, położonego w budynku nr [...] przy [...] w Z. , o powierzchni 47,85 m2 wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych za cenę w łącznej kwocie [...]zł. Zweryfikowano również informację, otrzymaną z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Otrzymane informacje wskazują, iż P. I. Regulska nabyła w latach 2010 - 2011 (czyli w latach kiedy prowadziła działalność gospodarczą) pojazdy: samochód ciężarowy marki [...], rok produkcji 2010, nabyty w dniu [...] grudnia 2010 r., samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2010, nabyty w dniu [...] października 2011 r., samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2010, nabyty w dniu [...] listopada 2011 r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. I. R. nie posiadała już wymienionych pojazdów. Powyższe ustalenia wyraźnie dowodzą wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ta sytuacja pociąga za sobą niemożność ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W dalszej kolejności wskazano, że I. R. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 16 grudnia 2010 r. do dnia likwidacji [...] lutego 2015r. w zakresie: Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych z kodem [...] Przeanalizowano wyniki złożonych przez stronę zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2013 – 2016 i w ślad za organem pierwszej instancji wskazano, że w 2013 podatniczka uzyskała dochód w wysokości [...] zł (PIT-36L) oraz z innych źródeł dochód w wysokości [...] zł (PIT-37), w 2014 podatniczka uzyskała dochód w wysokości [...] zł (PIT-36L) oraz z innych źródeł dochód w wysokości [...] zł (PIT-37), w 2015 podatniczka uzyskała dochód w wysokości [...] zł (PIT-36L) oraz z innych źródeł dochód w wysokości [...] zł (PIT-37) a także z najmu w wysokości [...] zł (PIT-28), w 2016 z innych źródeł dochód w wysokości [...] zł (PIT-37) oraz przychód z najmu w wysokości [...] zł (PIT-28). Likwidacyjny spis z natury towarów wykazał wartość zerową, co oznacza, że nie wystąpiła możliwość uzyskania żadnych przychodów z tytułu rozliczenia remanentu po zakończonej działalności gospodarczej.

Zważywszy na fakt, że uzyskane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej były stosunkowo wysokie, nie można szukać odzwierciedlania ich w majątku podatniczki. Z przedstawionych wyżej danych należy domniemać, że strona nie dysponuje środkami finansowymi, pozwalającymi na uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdyż posiadając dochody za lata wcześniejsze oraz majątek w postaci rzeczy ruchomych oraz nieruchomości nie regulowała ich.

W ocenie organu II instancji wszystkie wyżej opisane czynności poparte dokumentacją, a które wynikają z dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania, wskazują jednoznacznie, iż organ podatkowy wykazał, że zarzuty Strony pozostają nieuzasadnione, a wskazane powyżej okoliczności stanu faktycznego badanej sprawy w sposób bezsporny wypełniają przesłanki wynikające z treści normy prawnej zapisanej w punktach 2 i 3 art. 239b § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora, skoro podatniczka posiadając środki uzyskane ze sprzedaży nie uregulowała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P. i jednocześnie złożyła odwołanie, to świadczyć to może, że do czasu uzyskania przez przedmiotową decyzję przymiotu ostateczności w administracyjnym toku instancji strona nie zamierza dokonać dobrowolnej wpłaty.

Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. R. reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 220 § 1 O.p. poprzez: wydanie zaskarżonego postanowienia przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady zaufania, polegającym na stwierdzeniu, że: — "skoro Pani [...] nie wykazała chęci ani zamiaru dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej, nie będzie chciała dobrowolnie ich wykonać", — "strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdyż posiadając dochody za lata wcześniejsze oraz majątek w postaci rzeczy ruchomych oraz nieruchomości, nie regulowała ich", — "skoro Podatniczka, posiadając środki uzyskane ze sprzedaży nie uregulowała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i jednocześnie złożyła odwołanie, to świadczyć może, że do czasu uzyskania przez przedmiotową decyzję przymiotu ostateczności w administracyjnym toku instancji, Strona nie zamierza dokonać dobrowolnej wpłaty", podczas gdy złożenie odwołania stanowi uprawnienie strony w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie w żadnym wypadku ze skorzystania z tego uprawnienia nie można wywodzić negatywnych dla strony konsekwencji, przy czym jednocześnie z natury i istoty odwołania wynika fakt, iż strona kwestionuje zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, a zatem rażąco nielogicznym byłoby podważanie decyzji wymiarowej, a następnie uiszczenie wymierzonego orzeczeniem podatku oraz wydanie zaskarżonego postanowienia przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającym na stwierdzeniu, że: — "w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne", podczas gdy z art. 122 O.p. oraz z art. 187 § 1 O.p. wynika wprost, iż w postępowaniu administracyjnym ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie, zaś zasada dowodzenia sformułowana w art. 6 k.c. nie znajduje w tej procedurze zastosowania, a w konsekwencji tego należy stwierdzić, iż w wypadku nieuchybienia wskazanemu przepisowi i nieuczynienia z cytowanego stwierdzenia koronnego argumentu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaskarżone postanowienie nie zostałoby wydane, a w konsekwencji powyższego również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, w postaci;

2) art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji za własne i stwierdzenie, iż Kontrolowana nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy w toku niniejszego postępowania nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że pomimo niepozostawania przez Kontrolowaną w posiadaniu majątku nieruchomego i nieprowadzenia w dalszym ciągu działalności gospodarczej, I. R. nie posiada środków finansowych pozwalających na ewentualne uregulowanie zobowiązania określonego w decyzji z dnia 31 marca 2017 r., a w konsekwencji tego należało stwierdzić, iż w wypadku nieuchybienia wskazanemu przepisowi, zaskarżone postanowienie nie zostałoby wydane;

3) art. 239b § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Organ II instancji ustaleń Organu I instancji za własne i stwierdzenie, iż zostało uprawdopodobnione, że I. R. nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, podczas gdy ustalenia poczynione przez Organ wskazują na wniosek wprost przeciwny, ustalono bowiem, że Kontrolowana powinna posiadać środki finansowe, a zatem istnieją perspektywy zaspokojenia ewentualnych, prawomocnie i ostatecznie stwierdzonych zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie należało stwierdzić, iż w wypadku nieuchybienia wskazanemu przepisowi, zaskarżone postanowienie nie zostałoby wydane;

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych, poprzestającna ustaleniach poczynionych przez Organ I instancji oraz zebranej przez ten Organ dokumentacji związanej z rozliczeniami podatkowym, podczas gdy Organ II instancji powziął informację o pozyskanych przez Kontrolowanych środkach finansowych, a zatem miał możliwość uzyskania bardziej obszernej informacji w zakresie sytuacji finansowej Kontrolowanej, co w sposób oczywisty i bezsprzeczny wskazuje na okoliczność, iż w wypadku nieuchybienia wskazanemu przepisowi, zaskarżone postanowienie nie zostałoby wydane;

5) przepisu art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w postaci dokumentów rachunkowych Kontrolowanej, polegające na uznaniu, iż rzeczona dokumentacja wskazuje na okoliczność, że Kontrolowana nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie nie wykona ewentualnego zobowiązania nałożonego decyzją z dnia [...] marca 2017 r., podczas gdy zapoznanie się z przedmiotową dokumentacją nie jest jedyną możliwą drogą uzyskania informacji o majątku I. R., a w konsekwencji tego wnioski Organu I instancji w kwestii oceny dowodów należy uznać za sprzeczne z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia zawodowego, w wypadku zaś dokonania prawidłowej oceny dowodów, zaskarżone postanowienie nie zostałoby wydane.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że argumentacja organu w przedmiocie rzekomego braku woli ze strony skarżącej w wypełnieniu zobowiązań podatkowych opiera się w przeważającej mierze na stwierdzeniu, iż potwierdzenie takiego stanu rzeczy stanowi skorzystanie przez Kontrolowaną z prawa wniesienia odwołania, a co za tym idzie wyrażenie swojego sprzeciwu względem decyzji Organu. Tego rodzaju uzasadnienia nie sposób poczytywać za jakkolwiek zasadne, bowiem złożenie odwołania stanowi realizowanie ustawowo przyznanych uprawnień do dokonania instancyjnej kontroli orzeczenia, a w konsekwencji tego takie postępowanie w żadnym wypadku nie może być traktowane jako okoliczność niekorzystna dla podatnika. Następnie wskazano, że skarżąca zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w 2015 r., co jednak wbrew ocenie organu podatkowego nie świadczy o wyzbywaniu się majątku. W żaden sposób nie ustalono bowiem czy skarżąca pozyskała w związku z zakończeniem działalności gospodarczej jakieś środki finansowe, co ma znaczący, wręcz kluczowy, wpływ na jej możliwości w zakresie regulowania należności publicznoprawnych. Stąd, w niniejszej sprawie nie doszło do uprawdopodobnienia przez organ, że ewentualne mogące powstać zobowiązania podatkowe nie zostaną przez skarzążcą wykonane.

W dalszej części skargi podniesiono, że organ nie podjął starań mających na celu ustalenie czy skarżąca pozostaje w posiadaniu Innych środków finansowych, a co za tym idzie pozyskanie obszernej informacji w zakresie majątku skarzącej. Organ I instancji całkowicie pominął tę informację i zamiast tego, poprzestając na szczątkowej wiedzy w zakresie sytuacji finansowej skarżącej, postanowił o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji, który orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia 31 marca 2017 r. Nr UKS [...], [...], określającej I. R. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. oraz grudzień 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za maj 2012 r., czerwiec 2012 r., wrzesień 2012 r., listopada 2012 r., grudzień 2012 r., maj 2013 r., sierpień 2013 r. oraz wrzesień 2013 r.

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów, stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dokonując analizy wystąpienia przesłanek, o których mowa w powołanych powyżej przepisach, w kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe uprawdopodobniły konieczność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. I tak, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji – [...] sierpnia 2017 r. – organ podatkowy posiadał informacje, z których wynikało, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej w podatku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania przedmiotowego postanowieniami w kwocie [...]zł. na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co więcej, również na etapie postępowania odwoławczego, a następnie skargi do sądu administracyjnego skarżąca nie wykazała, aby środkami powyższymi dysponowała, lub też by dysponowała majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku przyjętego przez skarżącą, organ podatkowy nie miał obowiązku nieograniczonego ustalenia, czy skarżąca faktycznie będzie w stanie zrealizować zobowiązanie podatkowe.

Sąd zwraca uwagę, że podobnie, jak w prawie administracyjnym, również w prawie podatkowym konieczna jest niekiedy aktywności obu podmiotów: organu podatkowego oraz strony postępowania. Innymi słowy, choć obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie, to nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek współdziałania organu oraz stron w postępowaniu dowodowym opiera się na spostrzeżeniu, że strona postępowania administracyjnego jest uprawniona do przedstawiania dowodów na swoją korzyść. Strona, która nie akceptuje treści wynikającej z dowodów przeprowadzonych przez organy, ma prawo dochodzić swoich racji, korzystając ze środków dowodowych dostępnych w postępowaniu administracyjnym. Naturalnie współdziałanie z organem leży w interesie strony, gdyż nieprzedstawienie w toku postępowania dowodów potwierdzających stanowisko zajmowane przez stronę może spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji negatywnej dla strony.

Dopuszczenie możliwości przedstawiania przez stronę dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy skutkuje przeniesieniem na nią ciężaru wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, potwierdzających podnoszoną przez nią okoliczność. Podkreślenia bowiem wymaga, że pomimo istnienia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak ciężar przeprowadzenia dowodu powinien spoczywać na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne. Jak powyżej wskazano, w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła powyższych dowodów, a więc de facto, nie zaprzeczyła skutecznie twierdzeniom organów podatkowych. Wykazaniem posiadanego przez stronę majątku nie może być bowiem żądanie strony związane z koniecznością dokonania ponownej oceny dokumentów rachunkowych.

W dalszej kolejności wskazać należy, że skarżąca niewątpliwie podjęła działania polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości, dokonując sprzedaży: nieruchomości gruntowej o obszarze 1,2210 ha, położonej w gminie Z., o wartości [...] zł oraz nieruchomości gruntową: lokalu niemieszkalnego, położonego w budynku nr [...] przy [...] w Z. , o powierzchni 11,39 m2, lokalu niemieszkalnego nr B, położonego w budynku nr [...] przy [...] w Z. , o powierzchni 47,85 m2 wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych za cenę w łącznej kwocie [...]zł. Zbyła ona również pojazdy mechaniczne, które nabyła prowadzą działalność gospodarczą. Sąd zauważa, że choć istotnie, okoliczność powyższe mogły mieć związek z zaprzestaniem prowadzenia działalności, to jednak ich rezultatem było wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a więc powstanie skutku, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zauważyć wreszcie należy, że choć na przestrzeni 5 lat prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca uzyskiwała dochód, to jednak likwidacyjny spis z natury towarów wykazał wartość zerową, co oznacza, że nie wystąpiła możliwość uzyskania żadnych przychodów z tytułu rozliczenia remanentu po zakończonej działalności gospodarczej. Oznacza to, jak zasadnie wywiódł organ II instancji, że można szukać odzwierciedlania uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności w majątku podatniczki, co prowadzi do wniosku, że strona nie dysponuje środkami finansowymi, pozwalającymi na uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ II instancji, że opisane powyżej czynności – znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym – wskazują jednoznacznie, że spełnione zostały przesłanki wynikające z treści art. 239 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Sąd nie podziela co prawda opinii Dyrektora, że złożenie odwołania (a więc korzystanie przez skarżącą z przysługującego jej, konstytucyjnego prawa do ponownego rozpoznania sprawy), świadczy o tym, że skarżąca nie zamierza uregulować zobowiązań publicznoprawnych, to jednak w toku postępowania wywiedziono, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz, że dokonała ona czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Mając na względzie powyższe ustalenia należy przyjąć, że brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p skoro zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu stosownie do art. 180 O.p. dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. W ocenie Sądu nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykraczała poza granicę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów dokonując jej w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Sam fakt, że ich ocena nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.