Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1374/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 2, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 93 par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 13e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 492 par. 1 pkt 1, art. 494 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. [...] reprezentowanej przez M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.46.2019.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] reprezentowanej przez M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Podatkowa Grupa Kapitałowa M. (dalej zwana "P.", "Skarżącą" lub "Stroną") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E. w celu nabycia akcji X., z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E., która została przekazana do X. celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań X.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, utworzonym i zarejestrowanym zgodnie z krajowymi regulacjami. Jej rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 lipca 2018 r. W skład P. wchodzą X. S.A. (dalej: "X.") jako podmiot reprezentujący Stronę oraz Y sp. z o.o. (dalej: "Y"). Działalność X. i Y koncentruje się na szeroko pojętej działalności kinowej, obejmującej zarządzanie kinami zlokalizowanymi w Polsce, sprzedażą biletów i usług gastronomicznych w ramach kin, a także świadczeniem usług reklamowych i wynajmem powierzchni w ramach działalności kinowej.

W latach 2013 i 2014 doszło do transakcji ukierunkowanej na przejęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez X. Polska spółka E. (dalej: "E.'") została wyposażona w kapitał i dług zewnętrzny, celem nabycia akcji X. oraz refinansowania zobowiązań zaciągniętych wcześniej przez X.

E., posiadająca zagranicznego udziałowca, została wyposażona w: kapitał (gotówka wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego), jak również zaciągnęła dług od tego udziałowca. Środki finansowe zgromadzone przez E. (pokrycie kapitału i dług) zostały wykorzystane następnie do nabycia akcji X., a także do udzielenia X. finansowania dłużnego przeznaczonego na spłatę przez X. własnych zobowiązań (w tym m.in. na spłatę kredytów obrotowych i zaciągniętych za finansowanie środków trwałych czy obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe). Środki finansowe zgromadzone przez E. z pokrycia kapitału zakładowego i zapasowego oraz uzyskanego finansowania dłużnego od udziałowca zostały zgromadzone na wspólnych rachunkach bankowych, z których zostały natomiast przekazane do poprzedniego akcjonariusza zbywającego akcje X. i do samego X. (celem uregulowania ceny za akcje dla zbywcy i refinansowania zadłużenia X.). W rezultacie zakupu akcji X. i refinansowania X., E. została wyłącznym akcjonariuszem X., będącym jednocześnie wierzycielem X. z tytułu udzielonego finansowania (zakup akcji i refinansowanie nastąpiły w tym samym dniu). Poniżej przedstawiono przykład liczbowy, celem zobrazowania sposobu finansowania nabycia akcji X. i udzielenia finansowania na spłatę zobowiązań X.

Pozyskanie środków finansowych

Wkład kapitałowy: 50

Dług od udziałowca: 50

Środki finansowe zgromadzone przez E.: 100

Wykorzystanie środków finansowych

Cena za akcje X.: 60

Refinansowanie zobowiązań X.: 40

Środki finansowe wydatkowane przez E. (na zakup akcji X. i refinansowanie): 100

W związku z decyzją o reorganizacji struktury organizacyjnej w Polsce, doszło do połączenia E. z X. w sposób określony w prawie spółek handlowych (przejęcie E. przez X.). W rezultacie X. przejęła E., stając się sukcesorem prawno-podatkowym E., przy jednoczesnej konfuzji wierzytelności i zobowiązań łączących X. i E.. Jednocześnie, X. jako sukcesor prawno-podatkowy E., stała się podmiotem bezpośrednio zależnym od udziałowca E. oraz podmiotem zobowiązanym z tytułu długu pierwotnie udzielonego przez udziałowca na rzecz E. (zastosowanie znajduje art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: "O.p.").

W rezultacie więc, X. jest obecnie zobowiązana do spłaty zadłużenia, które zostało udzielone celem nabycia akcji X. i celem refinansowania X. (w formie długu). Z tego tytułu, X. ponosi koszt odsetek płaconych na rzecz swojego obecnego bezpośredniego udziałowca (który wcześniej był udziałowcem E.).

Z uwagi na fakt, że podatek dochodowy X. jest rozliczany w ramach Strony, ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., konieczne jest potwierdzenie, w jaki sposób określić poziom odsetek płaconych przez X., które są objęte restrykcją wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 13e ww. ustawy.

Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację, przyjęto, że odsetki płacone przez X. do bezpośredniego udziałowca pozostają w związku ze źródłem przychodów X., a tym samym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Jednocześnie, że koszty finansowania ponoszone przez X. na rzecz bezpośredniego udziałowca stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. (w związku z art 93 § 2 O.p.), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E. w celu nabycia akcji X., z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E., która została przekazana do X. celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań X.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. prawidłowe jest założenie, że koszt finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia akcji X. należy ustalić na poziomie E., jako podmiotu dokonującego nabycia akcji X., z pominięciem tej część finansowania dłużnego, która została przekazana do X. celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań X. W jej ocenie z powyższego przepisu wynika, że koszty finansowania dłużnego, które zostało pozyskane celem nabycia udziałów w spółce, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie powinny one również stanowić kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której podmiot pozyskujący finansowanie i przeznaczający je na zakup udziałów (akcji) w spółce zależnej, później łączy się z tą spółką zależną. W przekonaniu P. nie powinno więc budzić wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., ma zastosowanie w przypadku Skarżącej, tj. w przypadku spółki reprezentującej Stronę - X., która to spółka przejęła E., a więc podmiot pozyskujący finansowanie częściowo przeznaczone na zakup akcji X. Wskazany przepis stanowi o konieczności ustalenia, jaka część kosztów finansowania została przeznaczona na zakup udziałów (akcji) spółki, gdyż ta część nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. A contrario, część kosztów finansowania przeznaczona na inny cel, jak np. refinansowanie zobowiązań spółki, której udziały (akcje) są kupowane, nie jest objęta normą wskazanego przepisu. Wskazany przepis nie wprowadza więc restrykcji w zakresie odliczalności kosztów finansowania przeznaczonego na cel inny niż zakup udziałów (akcji).

Według Skarżącej, w sytuacji X. oznacza to więc, że konieczne jest określenie, jaka część kosztu finansowania pozyskanego pierwotnie przez E została przeznaczona na zakup akcji X., a jaka została przekazana na refinansowanie zobowiązań X. Nie ma przy tym konieczności weryfikacji, jakiego rodzaju zobowiązania zostały refinansowane i kiedy te zobowiązania powstały w stosunku do X.. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., wystarczające jest "zatrzymanie" się na poziomie zadysponowania finansowaniem pozyskanym przez E. - część przeznaczona na akcje podlega restrykcjom, pozostała część przeznaczona na refinansowanie X. tym restrykcjom nie podlega.

Zdaniem P. takie podejście wydaje się odzwierciedlać intencje racjonalnego ustawodawcy - szczegółowa weryfikacja zobowiązań X., na których pokrycie jest przeznaczony dług od E. nie ma uzasadnienia i mogłaby okazać się w praktyce niemożliwa, z uwagi na długą historię tych zobowiązań oraz brak metodologii ich zdefiniowania/zastępowalności (np. przy kredytach odnawialnych). Dlatego też uznała, iż racjonalne i zgodne z interpretacją art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. jest przyjęcie, że wyłącznie ta część długu, którą przeznaczono na zakup akcji X. jest objęta ograniczeniem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 29 marca 2019 r., stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., w odniesieniu do odsetek od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E. w celu: nabycia akcji X. uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie refinansowania zadłużenia X. za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ust. 1 O.p. w wyniku realizacji połączenia przez przejęcie przez spółkę przejmującą, będącą osobą prawną, całego majątku spółki przejmowanej, również będącej osobą prawną, dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (czyli E.) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego przez podmiot przejmujący (czyli X.). W przekonaniu organu ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej "ustawa nowelizująca") miała na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z celów ww. nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powoływano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego - zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana). Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno samej siebie". Skutkowało to tym, że po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji. Dlatego wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.

Według Dyrektora ustawodawca uchwalając ustawę zmieniającą zawarł szereg przepisów przejściowych m.in. art. 4 oraz art. 7, natomiast w przypadku finansowania dłużnego nie wprowadzono przepisów przejściowych. Zasadą jest, że skoro ustawodawca nie zawarł w przepisach przejściowych skutków wejścia w życie danej regulacji to milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p, obowiązuje z dniem wejścia w życie czyli od 1 stycznia 2018 r. i należy go stosować także do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

W jego przekonaniu w celu ustalenia, czy objęte ograniczeniem o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E. w celu nabycia akcji X., czy również ta część finansowania dłużnego, która została przekazana do X. celem uregulowania jej zobowiązań, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy odsetki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tej części odsetek, która dotyczy finansowania dłużnego związanego z nabyciem przez E. akcji X., wskazał, że spełniają one opisane powyżej przesłanki, jednak racjonalne i zgodne z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., jest przyjęcie, że ta część długu objęta jest ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w tym artykule.

Natomiast, koszty finansowania dłużnego przeznaczone na refinansowanie zadłużenia X., nie spełniają przesłanek pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stwierdził, iż nie można uznać, że zostały poniesione przez E. w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, dotyczą bowiem spłaty zobowiązań innego podmiotu. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że jak wynika z wniosku, środki przeznaczone na uregulowanie zobowiązań X. miały charakter, jak twierdzi Strona, finansowania dłużnego, bowiem w momencie udzielania tego finansowania była świadoma, że nie dojdzie do zwrotu tych środków, jak również P. w związku z ww. finansowaniem, nie uzyska przychodów np. w postaci odsetek, ponieważ jej zamiarem było połączenie ze spółką X.

Dyrektor mając powyższe na uwadze stwierdził, że ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., w odniesieniu do odsetek od finansowania dłużnego przeznaczonego na refinansowanie zadłużenia X., nie znajdzie co prawda zastosowania, ale z innych przyczyn niż wskazała Skarżąca, a mianowicie dlatego, że odsetki te w ogóle nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, P. wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2, art. 14c § 1 i 2 O.p. dotyczących zasad wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego poprzez zanegowanie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwości częściowego ujęcia przez Stronę w kosztach podatkowych odsetek (w części przeznaczonej na refinansowanie) z uwagi na brak związku tych odsetek z przychodem bądź zabezpieczeniem jego źródła, podczas kiedy w stanie faktycznym i pytaniu we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego wskazano, że dla potrzeb wniosku Strona przyjmuje że odsetki pozostają w związku ze źródłem przychodów, zaś przedmiotem rozstrzygnięcia ma być objęcie tych odsetek ograniczeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. (a nie wskazanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy),

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek od pożyczki płaconych przez pożyczkobiorcę (wchodzącego w skład P. będącego podatkową grupą kapitałową) do bezpośredniego udziałowca, w zakresie w jakim pożyczka została wykorzystana na refinansowanie zadłużenia (zaciągniętego na działalność operacyjną) innego podmiotu, z którym pożyczkobiorca dokonał połączenia (i został sukcesorem tego podmiotu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie mimo że nie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze Sąd uznał za uzasadnione.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydanej na rzecz Skarżącej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 57a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej zwana "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze zostały sformułowane dwa zarzuty, które wymagają odrębnego rozważenia.

W ramach pierwszego zarzutu Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2, art. 14c § 1 i 2 O.p. dotyczących zasad wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego poprzez zanegowanie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwości częściowego ujęcia przez Stronę w kosztach podatkowych odsetek (w części przeznaczonej na refinansowanie) z uwagi na brak związku tych odsetek z przychodem bądź zabezpieczeniem jego źródła, podczas kiedy w stanie faktycznym i pytaniu we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego wskazano, że dla potrzeb wniosku Strona przyjmuje że odsetki pozostają w związku ze źródłem przychodów, zaś przedmiotem rozstrzygnięcia ma być objęcie tych odsetek ograniczeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. (a nie wskazanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W ramach tego zarzutu Skarżąca wywodzi, że w opisanym przez nią stanie faktycznym wskazała, że dla potrzeb wniosku o interpretację przyjmuje związek kosztu odsetkowego ze źródłem przychodu, a co za tym idzie swój zakres wniosku o interpretację ograniczyła do oceny stosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. bez konieczności oceny stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji rozstrzygnięcie Organu obejmujące ocenę, czy koszt odsetek płaconych do zagranicznego udziałowca pozostaje w związku z przychodem (źródłem przychodów) Skarżącej w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi wykroczenie poza zakres żądania Skarżącej oraz narusza stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą dla potrzeb wniosku.

W ocenie Organu (str. 8 odpowiedzi na skargę) przedstawione do rozstrzygnięcia we wniosku zagadnienie wymagało w pierwszej kolejności oceny, czy odsetki będące przedmiotem zapytania spełniają przesłanki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Bez rozstrzygnięcia tej kwestii ocena stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku nie byłaby możliwa.

W ocenie Sądu Organ postąpił prawidłowo rozważając kwestię związku odsetek ze źródłem przychodów na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie mimo że zadane przez Skarżącą pytanie bezpośrednio dotyczyło interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. (w zw. z art. 93 §2 O.p.) w sytuacji, gdy Organ nie zgadzał się ze sformułowanym we wniosku przez Skarżącą założeniem dotyczącym istnienia związku odsetek ze źródłem przychodów na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym względzie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że sformułowane w części G. wniosku o interpretację pt. "Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań) stwierdzenie "Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację, przyjmuje się, że odsetki płacone przez MKSA do bezpośredniego udziałowca pozostają w związku ze źródłem przychodów MKSA, a tym samym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty" (str. 4/7 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) nie stanowiło, w ocenie Sądu, wiążącego elementu stanu faktycznego, lecz przyjętą przez Skarżącą ocenę stanu faktycznego dotycząca kwalifikacji wskazanego stanu faktycznego na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako taka ocena ta nie była wiążąca dla Organu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 243/08 "Wnioskodawca, opisując stan faktyczny na tle którego ma być dokonana interpretacja bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Jednakże nie zwalnia to organu z dbałości o zapewnienie, aby interpretacja była dla wnioskodawcy przydatna. Jeżeli zatem widocznym jest z opisu stanu faktycznego, że błędnie kwalifikuje on zdarzenia składające się na stan faktyczny, rzeczą organu jest wyjaśnienie wnioskodawcy popełnionego błędu i udzielenie interpretacji z uwzględnieniem właściwej kwalifikacji."

Skarżąca pytała o możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. ale przesądzenie o zastosowaniu lub braku zastosowania tego przepisu wymaga, jak zasadnie wskazuje to Organ, uprzedniego przesądzenia, czy koszt może być kwalifikowany z punktu widzenia art. 15 ust. 1 jako koszt uzyskania przychodu. Jeśli Organ miał wątpliwości co do kwalifikacji kosztów na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.op. – mimo stosownego zastrzeżenia dokonanego przez Wnioskodawcę – powinien był, jak to uczynił, odnieść się do tego. Inaczej mogłoby dojść do wydania interpretacji, która w praktyce wprowadzałaby w błąd podatnika, dawałaby mu mylne przeświadczenie co do prawidłowości jego stanowiska (gdy ono nie było prawidłowe). Takie działanie Organu (polegające na zaniechaniu odniesienia się do – uznanej przez wnioskodawcę za element stanu faktycznego – oceny prawnej, która, w ocenie organu interpretacyjnego, jest nieprawidłowa) naruszałoby zasadę prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p.) oraz mogłoby skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej, która nie realizowałaby przewidzianej dla nie funkcji ochronnej związanej z art. 14h O.p. Wnioskodawca dysponowałby bowiem interpretacją indywidualną uznającą jego stanowisko za prawidłowe, która nie chroniłaby, ponieważ poczynione przez wnioskodawcę założenie (którego organ interpretacyjny - mimo świadomości wadliwości dokonanego założenia – nie weryfikował) traktowane jako element stanu faktycznego, a zawierające w istocie również ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego, okazało się nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, nie jest zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzuca naruszenie wskazanych przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2, art. 14c § 1 i 2 O.p. upatrywany w wykroczeniu poza zakres żądania Skarżącej oraz naruszeniu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą dla potrzeb wniosku.

W ramach drugiego zarzutu Skarżąca zarzuca dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek od pożyczki płaconych przez pożyczkobiorcę (wchodzącego w skład P. będącego podatkową grupą kapitałową) do bezpośredniego udziałowca, w zakresie w jakim pożyczka została wykorzystana na refinansowanie zadłużenia (zaciągniętego na działalność operacyjną) innego podmiotu, z którym pożyczkobiorca dokonał połączenia (i został sukcesorem tego podmiotu).

Tytułem wstępu Sąd wskazuje, że pełnym nazwom spółek opisanych w skardze jako spółki: M. S.A. (w skrócie M.SA), M. M. sp. z o.o., E. C. sp. z o.o. (w skrócie E.) odpowiadają odpowiednio następujące oznaczenia zastosowane we wniosku o interpretację oraz w interpretacji (patrz wyżej): X S.A. (X.), Y sp. z o.o. (Y), polska spółka E (E).

Spór w ramach tego zarzutu dotyczy w istocie kwestii tego, czy koszty finansowania dłużnego, tj. odsetki z tytułu pożyczki udzielonej przez zagranicznego udziałowca Spółce E. w części odpowiadającej udziałowi pożyczki, który został przeznaczony przez Spółkę E. na udzielenie przez nią Spółce M. S.A. pożyczki, którą ta ostatnia przeznaczyła na spłatę własnych zobowiązań (w tym m.in. na spłatę kredytów obrotowych i zaciągniętych na finansowanie środków trwałych czy obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe) i które to odsetki M. S.A. płaci bezpośrednio pierwotnemu zagranicznemu udziałowcowi Spółki E.(w związku z przejęciem przez M. S.A. spółki E. i staniem się przez M. S.A. podmiotem zobowiązanym z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie Spółce E. w następstwie wstąpienia we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki), spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) przez M. S.A.

Według Organu, koszty finansowania dłużnego przeznaczone na refinansowanie zadłużenia M. S.A. nie spełniają przesłanek pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że zostały poniesione przez Spółkę E. w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, dotyczą bowiem spłaty zobowiązań innego podmiotu. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że jak wynika z wniosku, środki przeznaczone na uregulowanie zobowiązań M. S.A. miały charakter, jak twierdzi Strona, finansowania dłużnego, bowiem w momencie udzielania tego finansowania była świadoma, że nie dojdzie do zwrotu tych środków, jak również P. w związku z ww. finansowaniem, nie uzyska przychodów np. w postaci odsetek, ponieważ jej zamiarem było połączenie ze spółką M. S.A.

Według Skarżącej przedmiotowe koszty spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ, skoro E. udzieliło pożyczki M. S.A., to mogło uzyskiwać przychody z tytułu pożyczki. Po drugie celem refinansowania M. S.A. było umożliwienie poprawy warunków zadłużenia, czyli ewidentne wsparcie jej działalności gospodarczej. Połączenie E. i M. S.A. powoduje, że nie funkcjonuje zadłużenie pomiędzy E. i M. S.A. ale pozostaje zadłużenie pomiędzy pożyczkodawcą i M. S.A. (połączonym podmiotem). Po trzecie gdyby zadłużenia nie sfinansowano, to po połączeniu spółek M. S.A. ponosiłoby koszt odsetkowy od starego zadłużenia, który stanowiłby koszt podatkowy, gdyby natomiast nowy dług został udzielony przez pożyczkobiorcę bezpośrednio M. S.A., to po połączeniu podmiotów koszt ten pozostałby w połączonym podmiocie (M. S.A.) i stanowiłby koszt podatkowy.

W tym zakresie rację należy przyznać Skarżącej – Sąd zgadza się ze Skarżącą zarówno z dokonaną przez Skarżącą kwalifikacją (przedmiotowego kosztu jako spełniającego przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak również z argumentacją Skarżącej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 492 §1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., zwana dalej "K.s.h.") połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 §1 K.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na mocy art. 93 §1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się :

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

Jak w kontekście tego przepisu wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2625/15 "istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ponoszenie kosztu odsetek z tytułu finansowania dłużnego (tj. pożyczki) pierwotnie udzielonej E. przekładało (przekłada się) się zarówno na osiąganie przychodów (lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła) przez E., jak również – w związku z dokonanym przejęciem E. przez M. S.A. i wstąpieniem na podstawie art. 494 §1 K.s.h i art. 93 § 2 O.p. przez M. S.A. we wszystkie prawa i obowiązki E. – przez M. S.A.

Skoro E. udzieliło pożyczki M. S.A. (celem refinansowania), to E. mogła bezpośrednio uzyskiwać przychody od M. S.A. z tytułu pożyczki (w interpretacji indywidulanej brak jest informacji przeczących temu) – koszt odsetkowy mógł korespondować z przychodem odsetkowym. W takim przypadku, po stronie E. spełniona byłaby przesłanka związku kosztu ponoszonych odsetek (na rzecz pożyczkodawcy będącego zagranicznym jej udziałowecem) z przychodem w postaci odsetek uzyskiwanych z tytułu pożyczki udzielonej M. S.A.

W efekcie ponoszony przez E. koszt odsetek miałby związek z osiąganymi przez E. przychodami z tytułu udzielonej przez E. pożyczki na rzecz M. S.A. i z perspektywy kwalifikacji kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. po stronie E. nie miałoby znaczenia, co ze środkami z tytułu wskazanej pożyczki zrobi M. S.A. (czy przeznaczy je na finansowanie własnego zadłużenia – co podniósł Organ w interpretacji, czy też przeznaczy je na inne cele).

Co jednak bardziej istotne, udzielenie pożyczki przez E. na rzecz M. S.A. i ponoszenie kosztów z tego tytułu przez M. S.A. w postaci odsetek miało związek z działalnością gospodarczą M. S.A., skoro pożyczka ta została przeznaczona na spłatę przez M. S.A. jej własnych zobowiązań (w tym m.in. na spłatę kredytów obrotowych i zaciągniętych na finansowanie środków trwałych czy obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe) – gdzie celem refinansowania byłą poprawa warunków zadłużenia. W konsekwencji koszty z tego mogły być kwalifikowane po stronie M. S.A. jako koszty spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższa okoliczność nie miała wprawdzie znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji przez E. na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odsetek płaconych przez E. jej zagranicznemu udziałowcowi jako pożyczkodawcy, stała się ona jednak istotna w momencie przejęcia E. przez M. S.A. i wstąpienia przez M. S.A. we wszystkie prawa i obowiązki E..

Konsekwencją przejęcia przez M. S.A. E. stało się z jednej strony wygaśnięcie istniejącej pierwotnie pomiędzy E. oraz M. S.A. odpowiednio wierzytelności (po stronie E.) oraz długu (po stronie M. S.A.) z tytułu zawartej między tymi spółkami umowy pożyczki wskutek konfuzji. "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela - por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56). Z drugiej strony natomiast w związku z wstąpieniem przez M. S.A. w prawa i obowiązki E. – M. S.A. stało się zobowiązane do spłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej E. przez zagranicznego udziałowca E..

Zgodzić należy się zatem ze Skarżącą, że w wyniku połączenia (przejęcie E. przez M. S.A.) M. S.A. ma zobowiązanie pożyczkowe (pierwotnie udzielona E. pożyczka przez zagranicznego jej udziałowca), które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością M. S.A. W efekcie również z perspektywy M. S.A. (po połączeniu) spłata odsetek z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie E. spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniany koszt odsetek płaconych przez M. S.A. pierwotnemu pożyczkodawcy spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma związek z osiąganiem przychodów (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) przez M. S.A. Pożyczka ta stanowiła bowiem bezpośrednie źródło finansowania dla pożyczki udzielonej M. S.A. wykorzystanej do celów jej działalności (dokonania refinansowania jej zadłużenia) i w następstwie połączenia w istocie zastąpiła tę ostatnią wygasłą wskutek konfuzji.

W tym kontekście zatem nie jest zasadny argument Organu wyłączający kwalifikację odsetek jako kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 z tego powodu, że planowane było połączenie obu spółek. Do momentu połączenia spółek E. mogła uzyskiwać przychód z odsetek otrzymywanych od M. S.A. i na tej podstawie uznawać podatkowy koszt odsetkowy, gdzie M. S.A. wstąpiła w jego prawa i obowiązki (o czym była mowa wyżej), natomiast po połączeniu spółek dla M. S.A. wspomniany koszt odsetek płaconych przez M. S.A. pierwotnemu pożyczkodawcy spełniał przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż miał związek z osiąganiem przychodów (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) przez M. S.A. (pożyczka ta stanowiła bezpośrednie źródło finansowania dla pożyczki udzielonej M. S.A. wykorzystanej do celów jej działalności, która w następstwie połączenia w istocie zastąpiła tę ostatnią wygasłą wskutek konfuzji).

O powyższym związku świadczy również to, że gdyby M. S.A. nie uzyskało pożyczki od E. i dotychczasowe zadłużenie M. nie zostałoby zrefinansowanie, to po połączeniu M. S.A. ponosiłaby koszt odsetkowy od dotychczasowego zadłużenia, który stanowiłby koszt podatkowy. W tym zakresie wskutek refinansowania pożyczką od E., M. S.A. ponosi koszt odsetkowy od zadłużenia, które jest na korzystniejszych warunkach. Podobnie gdyby pierwotna pożyczka zamiast jej udzielenia przez zagranicznego udziałowca E. na rzecz E. (i udzielenia pożyczki przez E. na rzecz M. S.A.), została udzielona przez zagranicznego udziałowca E. bezpośrednio M. S.A. (celem refinansowania dotychczasowych zobowiązań), to po połączeniu spółek dług ten i tak pozostałby w połączonym podmiocie (M. S.A.) i koszt ten spełniałby przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że koszty finansowania dłużnego przeznaczonego na refinansowanie zadłużenia M. S.A. spełniają przesłanki do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując innej oceny w zaskarżonej interpretacji Organ naruszył wskazany przepis i w tym zakresie zarzut sformułowany w skardze (zarzut drugi) zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ przyjmie, że koszty finansowania dłużnego przeznaczone na refinansowanie zadłużenia M. S.A. spełniają przesłanki do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., co pozwoli Organowi dokonać ich kwalifikacji z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. (w zw. z art. 93§2 O.p.) i co stanowiło przedmiot pytania wnioskodawcy we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową oraz koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).