Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1461/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 8, art. 92 i art. 94
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] , utrzymał w mocy w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...]r ., nr [...], określającą przedsiębiorcy E. M. (Strona, Skarżący) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 114.298 zł.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), oraz art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 47 ust. 1 pkt 5, art. 92, art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j.t. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej: u.p.a.) oraz § 13 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 212 z późn. zm., dalej: rozporządzenie).

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Mając na uwadze ustalenia, poczynione w trakcie kontroli podatkowej w firmie "A" , Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 r. a następnie stosownie do treści art. 21 § 3 O.p. wydał 28 kwietnia 2016 r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości 114.298 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona zajmuje się produkcją piwa oraz jego sprzedażą. W spornym okresie podmiot skorzystał ze zwolnienia wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, niemniej jednak jak ustaliła kontrola podatkowa nie spełniała ona warunku dotyczącego niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców, aby móc skorzystać z tego zwolnienia. Organ I instancji wskazał, że umowy zawarte z kontrahentami potwierdzały udostępnienie przez tych kontrahentów receptur, technologii i metod produkcji. Strona otrzymała określone tymi umowami upoważnienia do korzystania z surowców i metod produkcji piwa, należących do podmiotów trzecich. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona poprzez swoje działania nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a zatem dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu i powinna zapłacić podatek z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego tj. piwa.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, jednocześnie podnosząc zarzuty:

- naruszenia § 13 ust. 1 pkt. 1 w zw. z ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne uznanie, że strona nie spełnia wszystkich warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż wszystkie warunki faktycznie zostały spełnione,

- naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez uznanie, że strona nie spełnia przesłanek zawartych w tych przepisach, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż w przedmiotowym okresie strona winna być kwalifikowana jako "niezależny, mały browar",

- naruszenia art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez zastosowanie wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2015r. w sprawie C-285/14, które wiąże tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, w określonym stanie faktycznym znacznie różniącym się od tego będącego przedmiotem niniejszego postępowania,

- naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że strona działa na licencji, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wszechstronnej i całościowej analizy przedstawionego stanu faktycznego,

- naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji na niekorzyść strony przez uznanie, że w niniejszej sprawie strona wytwarza piwo na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców,

- naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 i 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa poprzesz wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o nieprawidłową podstawę opodatkowania,

- naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, które maja istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy Strona działa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców, która to okoliczność, wbrew stwierdzeniu organu nie została wystarczająco ustalona.

W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego strona pismem z dnia [...] r. ponownie zażądała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność współpracy ze stroną w zakresie produkcji piwa.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, utrzymał ją w mocy decyzją z [...] r.

Organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że istota sporu powstałego w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015r. z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego tj. piwa, a w szczególności braku możliwości stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w sytuacji produkcji piwa na licencji innego podmiotu. Wskazał przy tym, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Ponadto wskazał na odmienność zawartych w prawie podatkowym pojęć używanych w innych gałęziach prawa i odwołał się do zasad wykładni przepisów prawa.

Organ przypomniał, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym unormowany został w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z dnia 2013r. poz. 212 wraz z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 13 tego załącznika zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203 00.

Piwo zaliczane jest do napojów alkoholowych wraz z alkoholem etylowym, winem, napojami fermentowanymi i wyrobami pośrednimi (art. 92 u.p.a.).

Na podstawie art. 94 u.p.a., piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, natomiast stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

- produkcja wyrobów akcyzowych:

- wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

- import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

- nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

- wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

- wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Obowiązek podatkowy w myśl art. 10 ustawy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, (art. 13 u.p.a.).

Jednocześnie mając na uwadze art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

5) wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;

Z kolei podatnik w myśl art. 22 ustawy w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1. Wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wypełniając delegację ustawową zawartą w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w § 13 określił warunki zwolnień od podatku akcyzowego dla podatników produkujących piwo.

W myśl § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali:

- do 20.000 hl piwa - wysokość zwolnienia należnego podatnikowi wynosi 30 zł/hl,

- do 70.000 hl piwa - wysokość zwolnienia należnego podatnikowi wynosi 15 zł/hl

- do 150.000 hl piwa - wysokość zwolnienia należnego podatnikowi wynosi 12 zł/hl,

- do 200.000 hl piwa - wysokość zwolnienia należnego podatnikowi wynosi 9 zł/hl

nie więcej jednak niż 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 u.p.a.

Zwolnienie, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie to opiera się na danych z roku poprzedzającego z wyjątkiem przypadku podatników rozpoczynających działalność.

Ponadto podatnicy muszą złożyć oświadczenie, że spełniają warunki określone w § 13 ust. 3 rozporządzenia, czyli są:

1) prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Wskazane regulacje prawne stanowią implementację art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG zgodnie z którym:

1) państwa członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów: stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie, stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego;

2) do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji; jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hektolitrów mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar;

3) państwa członkowskie mają obowiązek dopilnowania, aby wszelkie stosowane przez nie obniżone stawki podatku stosowane były na równych prawach do piwa dostarczanego na ich terytorium z niezależnych małych browarów znajdujących się w innych państwach członkowskich; w szczególności są one zobowiązane dopilnować, by od poszczególnych dostaw piwa z innych państw członkowskich nie pobierano podatku wyższego niż dokładna równowartość odpowiedniego podatku w walucie krajowej.

Celem wprowadzenia tej preferencji jest możliwość udzielania wsparcia na mocy przepisów unijnych przez państwa członkowskie małym producentom, produkującym niejednokrotnie piwa tradycyjne lub niszowe, oparte na własnej recepturze. Preferencja przytoczonego powyżej przepisu dotyczy bezpośrednio stawki podatkowej. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą obniżać stawkę maksymalnie o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że wzorcem nie jest w tym przypadku stawka minimalna wynikająca z art. 6 dyrektywy 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L nr 316/29), lecz stawka podstawowa wynikająca z przepisów krajowych. Ulga ta stosowana dla małych browarów jest ważna dla zachowania różnorodności produkcji piwa w Unii Europejskiej.

Z treści przytoczonego art. 4 dyrektywy 92/83/EWG wynika ponadto, że browar, który chciałby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego od piwa, musi spełnić dwie przesłanki:

-przesłankę ilościową, odnoszącą się do maksymalnej produkcji rocznej piwa, która nie może przekroczyć 200.000 hl rocznie, oraz

-przesłankę jakościową, odnoszącą się do niezależności małego browaru od wszelkich innych browarów.

Organ obszernie przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14 (Brasserie Bouquet SA), który potwierdził, że intencją przepisów zawartych w dyrektywie Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych jest wsparcie małych, regionalnych i niezależnych browarów. Jednocześnie część producentów piw, powiązanych z większymi podmiotami może utracić możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla swoich produktów.

Zdaniem TSUE dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo, przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Pojęcie działania 'na mocy licencji' należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego.

Tym samym Trybunał potwierdził, że z preferencyjnych stawek opodatkowania podatkiem akcyzowym mają prawo korzystać jedynie mali i niezależni producenci piw. Wyrok TSUE oznacza, iż browary, które teoretycznie mogłyby korzystać z preferencyjnej stawki, z racji powiązań z podmiotami nie mają prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Konsekwencją wniosków płynących z tych rozważań jest konstatacja, że spełnienie łącznie opisanych dotychczas przesłanek wynikających z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi niezbędny warunek możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że strona w spornych miesiącach była producentem piwa w oparciu o własną recepturę i metodę produkcji, na co wskazywała przedstawiona dokumentacja (warki nr 01/2014, 56/2015 oraz 57/2015), wszystkie pozostałe piwa były produkowane na zlecenie innych kontrahentów.

Wobec powyższego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej zwrócono się do kontrahentów tj. "C" Sp. z o.o., "C" s.c., "D"s.c., "E" Sp. z o.o., "F" , "G" oraz "H" Sp. z o.o. z prośbą o wyjaśnienie zakresu współpracy. Z treści każdej z umów wynikały bowiem zobowiązania i prawa obu stron umowy. Najistotniejszą kwestią, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, "jest fakt, iż przygotowanie kalkulacji produkcji oraz sama produkcja zleconych marek piwa odbywać się miała tylko przy wyłącznym zastosowaniu surowców (słód, chmiel, drożdże i inne surowce piwowarskie) dostarczonych wg Specyfikacji Produkcji dostarczonych przez kontrahentów. Jednocześnie z uzyskanych od wskazanych wyżej podmiotów odpowiedzi ("C" Sp. z o.o., "C" s.c., "F" , "G" ) wynika, że dostarczały one surowce wraz z certyfikatami jakości i receptury do kontrolowanego podmiotu. Surowce były powierzane stronie bez przeniesienia prawa własności wraz z recepturą i wytycznymi użycia. Wszystkie podmioty jednoznacznie stwierdziły, że nie są producentami piwa. Jednocześnie strona w piśmie z dnia 25 listopada 2015r. oraz 4 grudnia 2015r. potwierdziła, że dokonuje produkcji piwa zleconych marek przez kontrahentów przy zastosowaniu powierzonych surowców dostarczanych przez poszczególne firmy i wg indywidualnych receptur tychże firm. Wobec powyższego, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, umowy zawarte z kontrahentami potwierdzały udostępnienie przez tych kontrahentów receptur, technologii, metod produkcji. Strona otrzymała określone tymi umowami upoważnienia do korzystania z surowców i metod produkcji piwa, należących do podmiotów trzecich. W ocenie organu, mały zakład, który wytwarza piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się m.in. metodami produkcji innego podmiotu, nie ma prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie pozostaje poza sporem, że przekazanie surowców, receptur, technologii, metod produkcji spełnia dyspozycję tak ukształtowanej preferencji podatkowej ażeby można było stwierdzić, iż taki tok produkcji jest produkcją piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa ażeby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedochowanie warunków dających możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy wyprodukowanych wyrobów akcyzowych tj. piwa.

Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato a stawka akcyzy, w myśl art. 94 ust. 4 ustawy, na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Mając na uwadze stan faktyczny zaistniały w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że stany ewidencyjne piwa odnotowywane są w księdze kontroli przychodu i rozchodu. Rzeczywiste stany piwa gotowego ustalane są szacunkowo na podstawie Karty przebiegu produkcji piwa, które de facto nie są wiarygodne gdyż nie są numerowane ani ewidencjonowane. Jedynym dokumentem źródłowym, prowadzonym systematycznie na podstawie którego można było ustalić miarodajne ilości produkcji piwa jest Karta przebiegu gotowania warki. Ilość piwa uzyskanego z produkcji piwa była odnotowywana w pozycji "przychody z produkcji" w księdze kontroli przychodu i rozchodu piwa, narzuconej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 poz. 349), tak aby w pozycji "przychody" mogły znaleźć się ilości określające ilość piwa do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze określił kwotę zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i przedstawił sposób jego wyliczenia tożsamą z prawidłowym wyliczeniem organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad określonych w art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p.

Nie negując inicjatywy dowodowej strony, organ podatkowy II instancji stwierdził, że nie widzi potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, bowiem nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ podatkowy I instancji zastosował wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2015r. w sprawie C-285/14, który wiąże tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym znacznie różniącym się od tego będącego przedmiotem niniejszego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że jest on całkowicie bezpodstawny.

Wskazał, że w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (por. S. Biernat (w) S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, (red. J. Barcz), Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego", ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy (w) Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS (red. C. Mik), Toruń 2006, s. 116-117). Dodatkowymi argumentami jest fakt, iż niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym (tamże, s. 117, S. Biernat, op. cit., s. 400). Organy podatkowe w ramach swoich kompetencji pozostają związane orzecznictwem ETS głównie za sprawą zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa unijnego. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie mają charakter normatywny także na gruncie prawa krajowego. Kluczowe znaczenie mają przepisy art. 14a, 14e i 240 § 1 pkt 11 O.p. Na gruncie przepisów art. 14a i 14e O.p. orzecznictwo TSUE stanowi jeden z najważniejszych wyznaczników strategii wykładni operatywnej prawa podatkowego. Wówczas, gdy wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzecznictwa ETS może mieć wpływa na rozstrzygnięcie organu podatkowego, orzecznictwo to powinno zostać uwzględnione. Znaczenie orzecznictwa ETS w przebiegu postępowania podatkowego jest bowiem na tyle istotne, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jeśli orzeczenie TS ma wpływ na treść wydanej decyzji, nawet w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zachodzi przesłanka wznowienia postępowania.

Z kolei, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez organ odwoławczy wskazując na interpretację ogólną Ministra Finansów nr [...], wyjaśnił, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Bezpośrednim adresatem zasady in dubio pro tributario jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Pośrednim adresatem tej normy może być także podatnik. Może on powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy - jego zdaniem - w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a O.p. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a O.p., powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej. Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a O.p., ale można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, powinien wybrać tą korzystniejszą dla podatnika. W przypadku gdy organ nie jest w stanie ustalić, która z różnych interpretacji jest korzystniejsza, powinien uzyskać stanowisko podatnika co do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. W toku postępowania organ podatkowy I instancji prawidłowo przeanalizował w uzasadnieniu decyzji argumentację Strony, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy w procesie stosowania i wykładni prawa w niniejszej sprawie uwzględnił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji na niekorzyść strony uznał za nietrafny.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie § 13 ust. 1 pkt. 1 w zw. z ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne uznanie, iż Strona nie spełnia wszystkich warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż wszystkie warunki faktycznie zostały spełnione,

2. naruszenie art. 120, 121 §1, art. 122 O.p. poprzez celowe zniekształcenie bądź ignorowanie twierdzeń skarżącego, że nie każde przekazanie receptury produkcji jest tożsame z udzielaniem licencji,

3. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tez wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2015r. w sprawie C-285/14, które wiąże tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym znacznie różniącym się od tego będącego przedmiotem niniejszego postępowania,

4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że strona działa na licencji, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wszechstronnej i całościowej analizy przedstawionego stanu faktycznego,

5. naruszenie art. 123 § 1, art. 216 oraz art. 229 O.p. poprzez pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z pominięciem odrębnego postanowienia w tym zakresie,

6. naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, które mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy strona działa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców, która to okoliczność wbrew stwierdzeniu organów nie została wystarczająco ustalona,

7. naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, podczas gdy wątpliwości te istnieją i zdaniem skarżącego nie zostały dotąd skutecznie usunięte

8. naruszenie art. 14b § 2, art. 14k § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 i 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa poprzesz wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o nieprawidłową podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a..).

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie powołane w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie, czy organ podatkowy prawidłowo określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości 114.298 zł. Poza sporem jest natomiast, że Strona, co wynika z akt sprawy, jest producentem piwa oraz, że piwo zaliczane do napojów alkoholowych jest wyrobem akcyzowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Natomiast zgodnie z art. 13 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie czy skarżący spełnił konieczne warunki dla skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia z akcyzy przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. jak wywodzi czy też nie jak twierdzi organ podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie, kluczowe znaczenie ma ustalenie czy skarżący wypełnił wszystkie konieczne warunki określone w art. 13 ust. 1-4 rozporządzenia pozwalające przyjąć, że jako podatnik produkujący piwo może skorzystać, ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Należy przy tym zauważyć, że nie jest kwestionowana wysokość zwolnienia, o której stanowi § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie określonych limitów ilościowych sprzedanego przez podatnika akcyzy produkującego piwo.

Zasadnicze znaczenie ma natomiast ustalenie czy skarżący spełnił warunki określone w § 13 ust. 3 rozporządzenia, a w szczególności:

1 jest podatnikiem prawnie i ekonomicznie niezależnym od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2. posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcja piwa;

3. jest podatnikiem niewytwarzającym piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że powołane regulacje krajowe stanowią implementację art. 4 ust. 1-3 dyrektywy 92/83/EWG .

Celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej jest możliwość udzielania wsparcia na mocy przepisów unijnych przez państwa członkowskie małym producentom, produkującym niejednokrotnie piwa tradycyjne lub niszowe, oparte na własnej recepturze. Preferencja przytoczonego powyżej przepisu dotyczy bezpośrednio stawki podatkowej. Z treści art. 4 dyrektywy 92/83/EWG wynika ponadto, że browar, który chciałby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego od piwa, musi spełnić dwie przesłanki:

-przesłankę ilościową, odnoszącą się do maksymalnej produkcji rocznej piwa, która nie może przekroczyć 200.000 hl rocznie, oraz

-przesłankę jakościową, odnoszącą się do niezależności małego browaru od wszelkich innych browarów.

W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko organu podatkowego co do ustalenia, że skarżący w realiach rozpatrywanej sprawy nie był producentem niezależnym w tym znaczeniu, że produkowane piwo wytwarzane było na podstawie porozumień o wspólnym przedsięwzięciu zgodnie z którymi skarżący na zlecenie innych kontrahentów i pod ich bezpośrednim nadzorem produkował piwo pod inną niż własna marką wyłącznie z dostarczonych surowców ( słód, chmiel, drożdże i inne surowce piwowarskie) i wedle udostępnionych receptur, technologii i metod produkcji.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że nie wytwarzał piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców, licencji w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 4 Dyrektywy 92/83/EWG.

Należy przy tym dodać, że wprawdzie sama ustawa o podatku akcyzowym i rozporządzenie nie definiują pojęcia licencji zawartego w § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, ale mając na uwadze cel wprowadzenia ww. zwolnienia do regulacji krajowej jako implementację regulacji unijnej, organ słusznie przywołał wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14, w którym dokonano wykładni "działania browaru na podstawie licencji". Zdaniem TSUE dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo, przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Pojęcie działania na mocy licencji należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego.

TSUE orzekł, że dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

Wprawdzie orzeczenie to formalnie wiąże tylko sąd w danej sprawie oraz inne sądy rozpatrujące tę sprawę w trybie instancyjnym, ale pośrednio jednak ma skutki precedensu i wiąże wszystkie sądy rozpatrujące podobne zagadnienia prawne- także sam TSUE, który powołuje się na swoje wcześniejsze orzecznictwo i zasady z niego wypływające (por. Prawo Ustrojowe Unii Europejskiej pod red. Michał Pyka, Bartłomiej Wojtyniak, Wolters Kluwer Polska, str. 182, W-wa 2012).

Z tego względu przyjęcie popwołanej wykładni pojęcia licencji jest w rozpatrywanej sprawie prawidłowe.

Polski ustawodawca zdecydował się na stworzenie preferencyjnych stawek akcyzy dla małych browarów. Rozporządzenie Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. jako akt prawny ustalający zasady korzystania z niższej akcyzy zawiera regulacje, które jako przewidujące wyjątki od zasady muszą być w pełni respektowane. Praktyka zlecania przez innych przedsiębiorców produkcji piwa małym browarom, nie może prowadzić do obejścia prawa co do bezwzględnego przestrzegania wszystkich przesłanek zwolnienia tj. ilościowej i jakościowej. Korzystne regulacje przewidziane dla małych browarów nie mogą być wykorzystywane i nadużywane przez innych przedsiębiorców, którzy w ten sposób mogą naruszać zasady zwolnienia co jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z przyjętym porządkiem prawnym. Z akt sprawy wynika, że kwota akcyzy z uwzględnieniem zniżki dla małych browarów była pokrywana przez przedsiębiorców zlecających skarżącemu produkcję piwa, a zatem to podmiot trzeci korzystał ze zniżki innego podatnika-producenta piwa, chociaż sam nie był adresatem tego zwolnienia.

Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że strona w okolicznościach sprawy, nie spełniła warunków zwolnienia z podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, a stawka akcyzy, w myśl art. 94 ust. 4 ustawy, na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zna stanowisko wyrażone w interpretacji podatkowej o sygn. akt [...] , w którym stwierdzono, iż dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych, do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Słusznie jednak zauważył, że strona niniejszego postępowania, dla której wydana została ww. interpretacja stwierdziła, że zamierza wprowadzić do obiegu dokument "Przekazanie piwa do magazynu wyrobów gotowych" aby znana była ilość piwa polegająca opodatkowaniu.

Jednak jak wynika z akt sprawy nie stwierdzono, by taki dokument w przedsiębiorstwie funkcjonował w związku z czym mając na uwadze pouczenie zawarte w tej interpretacji organ uznał, że nie jest nią związany, bowiem nastąpiła zmiana stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w stosunku do przedstawionej sytuacji we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przyjął podstawę opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącego dokumentacji.

Wobec powyższego organ prawidłowo stwierdził, że stany ewidencyjne piwa odnotowywane są w księdze kontroli przychodu i rozchodu. Rzeczywiste stany piwa gotowego ustalane są szacunkowo na podstawie Karty przebiegu produkcji piwa, które jak zauważył, nie są wiarygodne gdyż nie są numerowane ani ewidencjonowane.

Jedynym dokumentem źródłowym, prowadzonym systematycznie, na podstawie którego można było ustalić miarodajne ilości produkcji piwa był dokument Karta przebiegu gotowania warki. Ilość piwa uzyskanego z produkcji piwa była odnotowywana w pozycji "przychody z produkcji" w księdze kontroli przychodu i rozchodu piwa, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 poz. 349), tak aby w pozycji "przychody" mogły znaleźć się ilości określające ilość piwa do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Skarżący w składanej deklaracji AKC-4 jako podstawę do obliczenia akcyzy również przyjmował ilości piwa zapisane w kartach przebiegu gotowania warki oraz księdze kontroli przychodów i rozchodów piwa. Tym samym należy stwierdzić, że sposób określenia przez organ podstawy opodatkowania, stawki akcyzy i kwoty zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest prawidłowy.

Ponadto należy podkreślić, że jednym z elementów struktury decyzji podatkowej jest uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia organu (art. 210 § pkt 6 O.p.). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie decyzji powinno być przekonujące w pierwszej kolejności dla jej adresata, a w postępowaniu sądowym dla Sądu badającego legalność wydanego rozstrzygnięcia. Trzeba przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu jest zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzone nią postępowanie.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie motywy organu zostały należycie uzasadnione i wyjaśnione, a fakt braku odrębnego postanowienia w przedmiocie złożonych wniosków dowodowych, wobec niezaskarżalności takiego orzeczenia nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza w kontekście odniesienia się organu do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem reguł postępowania określonych w art. 120, 121, 122, 187 i 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego.

Organ w sposób szczegółowy i wyczerpujący odniósł się do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, a towarzyszącą mu argumentację należy w całości podzielić.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.