Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 279/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 21 ust. 6, ust. 7,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 78 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1478
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: § 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi V. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części, o której mowa w pkt 1, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez V. AG z siedzibą w Niemczech (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r. dokonującą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz odmawiającą naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 10 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w wysokości 11.039.011,48 zł.

Postanowieniem z [...] grudnia 2005 r. organ przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Pismem z dnia 19 września 2007 r. Spółka rozszerzyła zakres wniosku o zwrot podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie podatku VAT w kwocie 9.871.512,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka w dniu 4 listopada 2009 r. złożyła odwołanie wnosząc o dokonanie wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 9.871.512 zł oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku za ww. okres.

W uzasadnieniu wskazał, że w polskim prawie podatkowym brak jest przepisu, który mógłby stanowić podstawę do naliczenia i wypłaty oprocentowania w powyższym przypadku. Nie zawiera go w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 152, poz. 1478), dalej – "Rozporządzenie z 2003 r." czy też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dalej jako – "Rozporządzenie z 2004 r." ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej – "O.p.".

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie wnosząc o dokonanie wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę),

- art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej – "ustawa o VAT z 2004 r.", w związku z art. 78 § 1 O.p., art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L 145/1), dalej – "VI Dyrektywa", (obecnie art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), dalej – "Dyrektywa 112" oraz art. 12 i art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., dalej – "TWE", poprzez brak naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływnie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, jak również zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się znajdujący się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku,

- § 3 pkt 2 Rozporządzenia z 2003 r., zmienionego Rozporządzeniem z 2004 r. poprzez naruszenie zasady wzajemności,

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 120, art. 72 § 1, art. 78 § 1, art. 3 pkt 7 O.p. , art. 7 Konstytucji RP oraz § 1, § 6 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzeń. Następnie wskazał, że w doktrynie wskazuje się, że działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym w znaczącym stopniu polega na stosowaniu przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W procesie stosowania prawa wyróżnia się przy tym kilka etapów, wśród których wymienia się etap, polegający na ustaleniu jaka dostatecznie określona norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, s.451). Podał, iż w przedmiotowej sprawie spór mieści się wyłącznie w granicach przywołanego powyżej etapu stosowania prawa i dotyczy możliwości ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego normy prawnej, która w swojej dyspozycji zawierałaby sankcję za dokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu po upływie wyznaczonego 6 miesięcznego terminu w postaci prawa podmiotu do otrzymania oprocentowania, o którym mówi art. 78 O.p. Ustalenie normy prawnej o tak określonej treści powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego oraz poddanie ich prawidłowemu procesowi wykładni, tj. wykładni dokonanej zgodnie z wypracowanymi przez prawoznawstwo regułami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazana przez Spółkę podstawa prawna do dokonania wypłaty wnioskowanego oprocentowania, a obejmująca art. 78 § 1 w związku z art. 72 § 1 O.p., nie jest możliwa do zaakceptowania, ponieważ opiera się na interpretacji przepisów dokonanej z naruszeniem dyrektyw wykładni językowej (gramatycznej). Z dosłownego brzmienia art. 3 pkt 7 O.p. wynika, iż zwrot podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, który został szczegółowo uregulowany w rozporządzeniach Ministra Finansów, stanowi kategorię posiadającą swą definicję legalną, która została zbiorczo nazwana jako "zwrot podatku". Jedna z dyrektyw wykładni językowej zakłada, iż tak samo brzmiącym zwrotom w ramach tego samego aktu prawnego nie należy nadawać innych znaczeń oraz odwrotnie, odmiennie brzmiące zwroty nie mogą mieć tego samego znaczenia. W związku z powyższym pojęcie "zwrot podatku" nie może być na gruncie tej samej ustawy, tj. Ordynacji podatkowej rozumiane raz jako "zwrot podatku", innym zaś razem jako "nadpłata" określona w art. 72 § 1. Wprowadzenie przez racjonalnego ustawodawcę wyraźnego przepisu art.76b O.p. musi oznaczać, że pojęcie "zwrotu podatku" nie mieści się, a tym bardziej nie jest tożsame, z pojęciem "nadpłaty", zaś próbę rozumienia obu kategorii jako synonimicznych należy ocenić jako sprzeczną z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych.

Skoro zwrot podatku stanowi na gruncie O.p. odrębną i swoistą instytucję, to w myśl dyspozycji art. 76b cyt. ustawy mają do niego odpowiednie zastosowanie jedynie wskazane wprost przepisy, tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Katalog przepisów regulujących zagadnienia związane z nadpłatą o odpowiednim zastosowaniu do zwrotu podatku nie obejmuje jednakże art. 78 § 1 O.p., który przewiduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty. Nie można zatem ustalić prawa podmiotu zagranicznego do oprocentowania z tytułu dokonania przez organ podatkowy nieterminowego zwrotu podatku VAT w trybie rozporządzenia, bez naruszenia art. 76b O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zastosowany nie może być też art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), dalej – "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Przepisy te uprawnienie do wypłaty oprocentowania w razie opóźnienia w wypłacie zwrotu przyznają podmiotom działającym w charakterze podatników na terenie kraju poprzez odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty. Art. 78 § 1 O.p. nie stanowi w tym przypadku samodzielnej podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania. Takiego rozwiązania prawodawca nie przewidział dla podmiotów zagranicznych.

Odnośnie do argumentacji Spółki o naruszeniu konstytucyjnych norm równości podmiotów (art. 32 Konstytucji RP) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (deklarującego przedmiotowe rozliczenie), do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustaw nie mają zastosowania, a zatem wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Komisja Europejska badając tę kwestię uznała, iż sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i wprowadziła przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom mniemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 oraz art. 125 § 1 O.p.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmówienia wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu, tj.:

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP,

- art. 87 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. w związku z art. 72 i 78 O.p. i art. 17 VI Dyrektywy (obecnie art. 170 i art. 171 Dyrektywy 112) oraz art. 12 oraz art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- § 3 pkt. 2 Rozporządzenia z 2003 r. zmienionego Rozporządzeniem z 2004 r.,

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p.,

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a,", poprzez brak związania oraz krytykę prawomocnych orzeczeń NSA mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca będąca podmiotem zagranicznym ma prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08.

W wyrokach tych NSA zauważył, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie NSA nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 roku, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii ".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sądu, argumentacja powyższa ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doznaje ona przy tym dodatkowego wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego oraz w orzecznictwie ETS.

Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 O.p.. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania.

W świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wskazać można, iż ETS uznał, że "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z 7(4) VIII Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii (LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2003 r. i § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art.78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu, tj. wziąć pod uwagę przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Jak wynika z powyższego, większość zarzutów skargi Sąd uznał za zasadne, w tym zarzut dotyczący prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie w sposób przewlekły, jednakże stwierdzić trzeba, że owa przewlekłość postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy w zakresie zasadności wypłaty odsetek, ma natomiast wpływ na wysokość kwoty wypłacanych odsetek, zaś ta kwestia nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozważały kwestii kwoty oprocentowania i czasokresu, za który oprocentowanie jest należne, uznały bowiem, że oprocentowanie w ogóle nie może być wypłacone.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Za niezasadny natomiast uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 170 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że wskazane w nim podmioty są związane prawomocnym wyrokiem w tej sprawie indywidualnej, która stanowiła przedmiot rozstrzygnięta. Inaczej mówiąc, działanie mocy wiążącej prawomocnego wyroku nie rozciąga się na sprawę inną niż ta, w której wyrok zapadł. Przy tym należy brać pod uwagę nie tylko przedmiot rozstrzygnięcia, ale również strony postępowania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.