Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 462/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6; art 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 1
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi H. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 sierpnia 2007r. H.P. (Skarżący w niniejszej sprawie) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału (- części) we własności nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest współwłaścicielem - udziału w nieruchomości, który zamierza sprzedać. Nieruchomość składa się z kilku działek tworzących funkcjonalną całość. Z uwagi na skomplikowany stan prawny ww. udziały Skarżący nabywał etapami, w latach 1998 - 2002. Działki nr [...] i [...] były zabudowane budynkami mieszkalnymi, wyłączonymi decyzjami administracyjnymi z użytkowania ze względu na bardzo zły stan techniczny. Z uwagi na ten stan wydane zostały decyzje o nakazie rozbiórki tych budynków. W związku z powyższymi decyzjami budynki zostały rozebrane. Dla powyższej nieruchomości zostały decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2005r. wydane warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na budowę pawilonu handlowego o powierzchni do 1000 m2. Obecnie potencjalny nabywca wystąpił o wydanie warunków zabudowy na budynek wielomieszkaniowy.

Skarżący podkreślił również, że zakup ww. udziałów odbywał się z jego majątku osobistego i nieruchomości te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał ponadto, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT, zaś sprzedaż udziałów w nieruchomości jest czynnością jednorazową i następuje z jego majątku osobistego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zwrócił się z pytaniem:

1. Czy od przedmiotowej sprzedaży - udziału w nieruchomości należy zapłacić podatek od towarów i usług?

2. Czy w przypadku zakupu w przyszłości innych działek i ich dalszej odsprzedaży, obecna sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Skarżącego zamierzona sprzedaż udziałów w nieruchomości nie powoduje konieczności zapłacenia podatku VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży stanowi majątek osobisty i nie jest związany z działalnością gospodarczą.

Minister Finansów w dniu [...] listopada 2007r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "ustawa o VAT"), podkreślił, że z definicji działalności gospodarczej zawartej w ww. ustawie wynika, iż że dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności. Dodał, że w efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Organ udzielający interpretacji wyjaśnił również, że z uwagi na brak w ustawie o VAT definicji pojęcia "zamiar", jak również pojęcia "częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów podkreślił, że Skarżący nie dokonywał nabycia przedmiotowych nieruchomości w ramach realizacji potrzeb osobistych, lecz zamierzał je odsprzedać potencjalnym inwestorom. Świadczy o tym fakt, że dla przedmiotowych nieruchomości wydano decyzję określającą warunki zabudowy zagospodarowania tych nieruchomości pod zabudowę pawilonu handlowego, a w chwili obecnej Skarżący znalazł również potencjalnego inwestora. Zwrócił również uwagę na ewentualny zamiar Skarżącego polegający na tym, by w przyszłości dokonywać ponownie zakupu i dalszej odsprzedaży kolejnych nieruchomości.

Minister Finansów podkreślił, że powyższe okoliczności świadczą o zamiarze dokonywania przez Skarżącego w sposób częstotliwy i zorganizowany czynności o charakterze gospodarczym, pomimo iż opisana dostawa ma być, w jego ocenie, czynnością jednorazową. Zwrócił ponadto uwagę, że w związku z planowaną sprzedażą, nastąpiło sukcesywne nabywanie udziałów w nieruchomościach w celu stworzenia z nich funkcjonalnej całości, rozebranie znajdujących się na nieruchomościach budynków, wydanie dla nieruchomości warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na budowę pawilonu handlowego, znalezienie potencjalnego nabywcy, który wystąpił o wydanie warunków zabudowy na budynek wielomieszkaniowy. Wobec powyższego podjęto działania zmierzające do uatrakcyjnienia posiadanej nieruchomości. Zachowania takie, w ocenie organu, wskazują na przygotowanie działki do sprzedaży w taki sposób, aby uzyskać jak najwyższą cenę, a w efekcie prowadzą do wniosku, że planowane jest w tym czasie wykonywanie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując organ udzielający interpretacji stwierdził, że dostawa przedmiotowych działek wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań Minister Finansów wskazał, iż to czy Skarżący w przyszłości będzie dokonywał nabycia i dostaw innych działek pozostanie bez wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT obecnej sprzedaży bowiem, dostawa przedmiotowych działek (udziałów we współwłasności) będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zwrócił uwagę, że zakup udziałów w nieruchomości odbywał się w latach 1998 - 2002 r. z uwagi na skomplikowany stan prawny nieruchomości. Wskazał, że koniecznym było przeprowadzenie postępowania o zasiedzenie części nieruchomości, postępowania o uznanie za zmarłego jednego z poprzednich właścicieli. W związku z powyższym umowy sprzedaży zawierane były w częściach, które miały uregulowany stan prawny. Skarżący podkreślił także, że rozbiórka budynków nie była czynnością mającą na celu podwyższenie wartości nieruchomości, lecz została wymuszona przez organy administracyjne w związku ze złym stanem technicznym budynków. Wyburzenie zabudowy było niekorzystne dla Skarżącego, ponieważ sprzedaż nieruchomości zabudowanej mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy do sprzedaży przedmiotowych udziałów nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ nie ma żadnych uzasadnionych przesłanek, aby sprzedaż udziałów w nieruchomości miała charakter częstotliwy oraz że zakup następował w celu dalszej sprzedaży. Udziały te stanowią majątek osobisty, wobec czego ich sprzedaż nie ma charakteru działalności gospodarczej. Ponadto uzyskanie warunków zabudowy pod pawilon handlowy w 2005r. oraz zamiar budowy budynku wielomieszkaniowego przez potencjalnego nabywcę nie są przesłankami decydującymi o tym, że sprzedaż udziałów podlega podatkowi VAT, ponieważ o tym czy sprzedaż podlega temu podatkowi nie decyduje sposób wykorzystania nieruchomości przez kupującego.

W związku z powyższym, Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż sprzedaż udziałów w nieruchomości następuje z majątku osobistego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2007r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o zmianę wydanej interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Podtrzymując argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślił ponadto, że podjęte przez niego działania nie wskazują, iż zakup następował z myślą o dalszej sprzedaży, nie dowodzą również zamiaru działania częstotliwego, a nade wszystko nie dowodzą, że zakup nie następował na majątek i cele osobiste.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie narusza prawa.

Z unormowań ustawy o VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak wynika z definicji zawartej ww. przepisie - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, od 1 stycznia 2007r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Zdefiniowana w dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak.

Ten swoisty sposób realizacji w ustawie o VAT opcji wynikającej z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), dotyczącej uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą budzi wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne: 1) czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? 2) czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego?

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, zamiast podjęcia uchwały, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Rozważył przedstawione przez Skarżącego informacje, z których wynika, że zakup udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nie został dokonany na osobiste potrzeby Skarżącego i jego rodziny. Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż w przypadku zakupu udziałów w nieruchomości z zamiarem wykorzystania do działalności gospodarczej i późniejszej sprzedaży (na co wskazują wyjaśnienia Wnioskodawcy, że uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i zamierza również zakupić w celu odsprzedaży dalsze udziały w tych nieruchomościach), czynności sprzedaży udziałów w działkach, nawet dokonane jednorazowo, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie zakupu przeznaczonych do sprzedaży działek Skarżący działał jak handlowiec. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma przy tym znaczenia, że proces zakupu tych nieruchomości rozciągnięty był w czasie oraz, że poniesiono nakłady na wyburzenie znajdujących się na gruncie zrujnowanych zabudowań.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.