Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 595/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,123,180,187,188,191,53,53a.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 23.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. K. - Firma A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana A. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36 kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do lipca i za październik 2002 r. w wysokości ogółem [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, iż w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w "A", której właścicielem jest A. K., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, nie uznano bowiem jako kosztu uzyskania przychodu kwoty :

- [...] zł wynikającej z zawyżenia amortyzacji budynku przy ul. [...] , dotyczyła bowiem prywatnego mieszkania stanowiącego lokal nr 2 w tym budynku,

- [...] zł stanowiącej koszty naprawy urządzenia RAINBOW, nie ujętego w ewidencji środków trwałych,

- [...] zł stanowiącej wydatki na zakup alkoholu ( szampana oraz wina),

- [...] zł stanowiącej wydatek na rzecz "B", mającego siedzibę w B. ul. [...], za usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r. oraz

- [...] zł stanowiącej wydatek na rzecz Spółki Jawnej "C" M. K.

& M. P. za usługi reklamowe,

z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego między osiągniętym przychodem, a poniesionymi wyżej wydatkami.

Podatnik zgodził się, ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wydatki dotyczące amortyzacji prywatnego mieszkania stanowiącego lokal nr 2 w budynku przy ul. [...] w wysokości [...] zł oraz wydatki poniesione na naprawę urządzenia RAINBOW w wysokości [...] zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, w następstwie czego w dniu [...] 2008 r. złożył korektę zeznania PIT-36, korygując koszty uzyskania przychodu o wskazaniu kwoty.

Organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. podatnik zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na pozbawieniu podatnika prawa do pomniejszenia przychodów o poniesione koszty poprzez bezpodstawne uznanie, że nie zostały one faktycznie poniesione,

- przepisów postępowania, a to art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu oceny dowodów podważającej zaufanie do organów podatkowych,

- przepisów postępowania, a to art. 122, art. 123 oraz art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną z góry przez organy podatkowe tezą o nieprawidłowym zaliczaniu przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz dokonanie fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, a także pominięcie wyjaśnienia przez organ istotnych okoliczności, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony.

Powołując się na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, iż Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne ściśle według "bardzo wyraźnych wskazań", zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r., z pominięciem wszystkich wniosków i dowodów przedstawionych przez stronę, stojąc, jak twierdzi strona, na stanowisku, iż osoby, które miałyby zeznawać są pracownikami albo byłymi pracownikami podatnika, a tym samym nic do sprawy nie wniosą. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji przeprowadził jedynie dowody, które mogły potwierdzić wytyczne organu odwoławczego, z pominięciem dowodów przeciwnych. Uważa, iż organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r. w sposób rażący narusza art. 181 Ordynacji podatkowej, konsekwentnie pomijając fakt, że zeznania świadków są również dowodem w sprawie. Takie stanowisko organu kontroli powoduje, że stan faktyczny nie jest należycie ustalony, a wyprowadzone wnioski są chybione. Według podatnika doszło również do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie uprawnień strony w żądaniu przeprowadzenia dowodu, odrzucono bowiem jego wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: M. Z., M. G., M. P., E. P., K.C., M. T., S. M., T.N., T. P., K. K., M. C., P. M., W. K., G. B., S. B., T. K., T.K..

Odnośnie natomiast zakwestionwoanych kosztów uzyskania przychodów A.K. twierdził, że praktyka wręczania alkoholu przy zakupie samochodu przez klienta jest przyjęta i szeroko stosowana przez producentów marek samochodów, chcących dbać o swój wizerunek wśród klientów. Wydawanie samochodu ma formę uroczystą, a wręczanie upominku ma stworzyć podniosłą atmosferę, a zatem, według strony, trudno podzielić argumentacje kontrolujących, że nie jest to wydatek na reprezentację. Zakupiony alkohol nie służył do poczęstunku kontrahentów lub klientów, lecz był upominkiem przekazywanym wraz z nabytym samochodem, na dowód czego, jak twierdził podatnik, robione są zdjęcia kupującym niejednokrotnie z szampanem na tle samochodu. Klient po kilku miesiącach otrzymuje ankietę z "D" z pytaniami dotyczącymi obsługi oraz wydania samochodu. Jeżeli wynik ankiety jest pozytywny firma może otrzymać dodatkową marżę za sprzedaż samochodów, co przekłada się na końcowy wynik finansowy. Podkreślił, iż wręczenie upominku nie ma na celu poszerzenia wiedzy klientów o działaniach i produktach firmy, lecz spowodowanie, że będą chętnie korzystali z usług podatnika, co w sposób oczywisty przekłada się na osiągane przychody. Zdaniem strony, podarunek w postaci wina musującego służył dobremu wizerunkowi firmy tak samo jak kartki świąteczne, urodzinowe, listy przy zakupie samochodu, breloczki, parasolki, długopisy, kalendarzyki itp. Działania takie odnoszą skutek w postaci powracalności klientów ( klient lojalny wg CRM powracalność 30%).

Odnośnie zakwestionowanych wydatków na reklamę, poniesionych na rzecz firmy "C", podatnik nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, iż " nie wykazał przy pomocy dokumentów księgowych, przykładowych materiałów reklamowych oraz zeznań świadków, że usługi zostały faktycznie wykonane w związku z tym wszystkie dokumenty dotyczące zysku i sprzedaży nie mają znaczenia jako dowód na wykonanie druku i kolportażu ulotek". Twierdził, powołując się na zeznania D.R., iż nie ulega wątpliwości, że spółka "C" zlecała kolportaż ulotek – w różny sposób, m.in. przez hostessy we wskazanych miejscach – czy to na stacjach benzynowych, czy na ul. [...] w B., czy w centrum handlowym "E", towarzystwach ubezpieczeniowych itd. O wykonaniu fakturowanych usług świadczyły także inne okoliczności – w 2002 r. "A" był najlepszym dealerem marki [...] w Polsce, za co został uhonorowany nagrodą. Zdaniem podatnika doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują, że uzyskanie tak dobrych wyników, w relatywnie do konkurencji niewielkim mieście, musiało być wypracowane m.in. poprzez zakrojoną na szeroką skalę kampanię reklamową. Zaznaczył, że najistotniejsze w sprawie jest jednak, że to czy zleceniodawca był w stanie wywiązać się ze zlecenia czy nie jest bez związku ze sprawą. "A" zawierając umowę nie był w stanie tego ocenić, a polegał jedynie na zapewnieniu drukarni. Wyjaśnił, że weryfikacja polegała jedynie na stwierdzeniu post factum czy zaplanowane akcje reklamowe zostały wykonane, czy też nie i zaznaczył, że każdorazowa bieżąca kontrola potwierdzała wykonanie zamówień.

Podatnik wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się – zważywszy na długi upływ czasu i brak obowiązku przechowywania – ogromna liczba materiałów reklamowych wykonanych przez drukarnię "C". Sam fakt, że niektóre z nich odnoszą się do produktów i akcji, które miały miejsce w 2003 r. nie dowodzi, iż nie zostały wydrukowane w 2002 r. Należy bowiem mieć na uwadze, że akcja reklamowa wymaga – dla osiągnięcia zamierzonych efektów – działania z pewnym wyprzedzeniem. Ponadto, twierdził, iż z zeznań wszystkich świadków jednoznacznie wynika, że w okresie objętym kontrolą podatnik zlecił wykonanie usług objętych fakturami na łączną kwotę [...] zł, a spółka "C" zlecenie to wykonała. Według strony zeznania świadków traktowane były wybiórczo, a ich sens przekazany niezgodnie z ich treścią. Zdaniem podatnika, organ podatkowy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie dokonał również oceny całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ kontrolny nie uwzględnił również faktu, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli w spółce "C" "analiza zgromadzonej dokumentacji pozwoliła stwierdzić, iż była ona kompletna i dokumentowała całość zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w 2002 roku (...), czym naruszył art. 181 Ordynacji podatkowej. Także fakt dofinansowania przez "R" pozostaje bez żadnego związku ze sprawą, obowiązek zwrócenia się o dofinansowanie nie wynika bowiem z żadnego przepisu.

Odnośnie zakwestionowanych wydatków poniesionych na rzecz "B", za usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r. podatnik wskazał, iż materiały potwierdzające wykonanie usług, w wersji elektronicznej przechowywane były do 2006 r., a w chwili zatrzymania podatnika przez Policję uległy zagubieniu. Potwierdzeniem wykonania analiz i posiadania stosownych materiałów miał być, zdaniem podatnika, protokół badania dokumentów i ewidencji sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej J.K., którego fragment przytacza. Z cytowanego fragmentu wynika, iż dokumentacja, która była przedmiotem badania dotyczyła współpracy między firmą "A", a "B" w 1999 r. w zakresie rozpoznania możliwości sprzedaży samochodów w nowo utworzonych powiatach. Podatnik podkreślił, iż dane opracowane przez firmę M.M. były wykorzystywane przy podejmowaniu decyzji o rozbudowie firmy w B.– powstał obiekt przy ul. [...], a badania możliwości rynku na [...] wpłynęły na powstanie obiektu handlowo – usługowego przy Drogowej Trasie Średnicowej w C.. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy odmówił przesłuchania w charakterze świadków M. Z., M. G. i M. P. na okoliczności "wskazane w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach", nie podając podstaw odmowy przeprowadzenia tych dowodów, co spowodowało, iż stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odwołanie podatnika uzupełnione zostało pismem jego pełnomocnika, w którym podtrzymano zarzuty podniesione przez stronę. Dodatkowo pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie ksiąg rachunkowych skarżącego jako dowodu zgodności widniejących w niej zapisów. Podkreślił, iż organ I instancji "ponownie" dokonał jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, uznając za rzeczywiste te zdarzenia, jakie opisał M. M., natomiast za rozbieżne i tym samym, za niewiarygodne w całości, uznał zeznania złożone przez samego A. K., odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w pierwotnym postępowaniu, zaś materiał z przesłuchania świadków potraktował pobieżnie i tylko w tym zakresie, jaki posłużyć miał do przyjętego przez organ z góry założenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał jako koszt uzyskania przychodów kwoty 10.685,96 zł stanowiącej wydatki na zakup alkoholu ( szampana oraz wina ), ponieważ poniesienie tych wydatków nie miało związku przyczynowo – skutkowego z uzyskanym przychodem. Wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, zaś przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 wymienionej ustawy w brzmieniu z 2002 r. stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Oba powyższe artykuły, dotyczą kosztów uzyskania przychodów i w każdym przypadku należy oceniać związek poniesionego kosztu ze źródłem przychodu oraz celowość poniesionego kosztu. Aby dany wydatek, w myśl wymienionych wyżej przepisów, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki :

- wydatek musi być faktycznie poniesiony,

- musi on być poniesiony na koszty reprezentacji i reklamy,

- podatnik wykaże, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

- wydatek i jego cel podatnik udokumentuje zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia reprezentacji i reklamy. Powołując się na orzecznictwo organ zauważył, że reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcania ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reprezentacją są natomiast działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Tak więc wydatki na reklamę i reprezentację to wydatki, które służą kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcają do ich nabywania, albo przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominki. Poprzez takie działania kształtuje się opinia o firmie wśród swoich kontrahentów, a także potencjalnych klientów.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż niewątpliwie takiego charakteru nie mają wydatki na zakup alkoholu. Stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż część zakupionego alkoholu – 1080 butelek wina musującego, zakwalifikowana jako wydatki na cele reprezentacji i reklamy, została przekazana nabywcom samochodów w dniu wydawania sprzedawanego pojazdu z salonu. Zatem w dniu wręczania butelki szampana klient był właścicielem określonej marki samochodu nabytego w salonie "A". Dokonując zakupu, miał określoną wiedzę na temat dilera samochodów, jakim była firma podatnika, wybrał ją bowiem spośród innych firm, kierując się zapewne atrakcyjnością oferty. Wobec powyższego prezenty w postaci alkoholu wręczane przy okazji odbioru samochodu z salonu, w żaden sposób nie pokazują zalet, wartości, miejsca i możliwości nabycia towarów i usług, które są przedmiotem działalności firmy, a zatem nie zaliczają się do reklamy. Nie stanowią również kosztów reprezentacji. Przekazywanie prezentów w postaci alkoholu stanowi w istocie darowiznę, którą stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe nawet okoliczność, że podatnik mógł uzyskiwać większe przychody ze sprzedaży na rzecz określonego kontrahenta nie stanowiłaby podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju prezentów w postaci alkoholu.

Organ drugiej instancji nie zgodził się również z argumentem odwołującego się, jakoby "30% powracalność" klientów była związana z otrzymaniem, w dniu odbioru samochodu z salonu, butelki wina musującego ( a nie prawdziwego szampana, jak podkreśla skarżący). "Powracalność" klientów związana jest bowiem z ceną (promocjami) i marką samochodów, ich bezawaryjnością, wyposażeniem oraz innymi parametrami pojazdu, czyli czynnikami, którymi kieruje się użytkownik dróg – kierowca.

Nie uznał również, iż koszty reprezentacji i reklamy stanowią wydatki poniesione przez firmę "A" na zakup:

- [...] 2002 r. 40 szt. wina favorita w kwocie [...] zł, zużytego na potrzeby otwartych dni na imprezach okolicznościowych zorganizowanych w [...] 2002 r. z okazji 75 lat [...] oraz wprowadzania do sprzedaży samochodu [...] w wersji urodzinowej [...]

- [...] 2002 r. 12 sztuk wina martini w kwocie [...] zł przekazanego dla strategicznych partnerów prowadzonej działalności gospodarczej jako załącznik do przekazywanego kalendarza,

- [...] 2002 r. wina w kwocie [...] zł nabytego "zgodnie z zapotrzebowaniem działu blacharsko – lakierniczego".

Zdaniem organu odwoławczego praktyka związana z konsumpcją lub dawaniem alkoholu wypływająca z prawa zwyczajowego nie może w żadnym razie być podstawą dla wykładni przepisów prawa podatkowego.

Poczęstunek alkoholem w trakcie dni otwartych, na imprezach okolicznościowych, przesyłanie alkoholu kontrahentom, przy okazji przesłania kalendarzyków, czy przekazywanie go na "potrzeby" jednego z działów firmy nie służy podnoszeniu prestiżu firmy, nie jest również upominkiem zwyczajowo wręczanym kontrahentom, a zatem nie stanowi ani kosztów reklamy, ani kosztów reprezentacji, a w konsekwencji nie ma związku z uzyskaniem przychodu.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na zakup alkoholu na cele reprezentacji i reklamy w formie dawanych upominków lub do spożycia na przyjęciach okolicznościowych, nie mają związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanymi przychodami, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza, o tym, iż nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zasadnie również organ pierwszej instancji nie uznał jako koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktur VAT Nr [...] i Nr [...] , za usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r. dokumentującej transakcje z "B", mającego siedzibę w B. ul. [...].

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodził, iż czynności zlecone przez firmę "A" A.K., na podstawie umowy z dnia [...] 2002 r., nie zostały faktycznie wykonane przez "B". Organ odwoławczy zauważył, że właściciel "B", przesłuchiwany kilkakrotnie na okoliczność wykonywanych usług na rzecz firmy "A" konsekwentnie twierdził, iż jego firma nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy A.K., a "celem umów zawartych między firmami było wytworzenie kosztów, wytworzenie faktur". Wyjaśnił, iż "przedmiotem faktur były tematy informatyczne, doradztwa, szkolenia, były to sprawy niematerialne, których praktycznie nie dało się potwierdzić wykonanie, ale również nie dało się zaprzeczyć wykonania usługi" ( t. I, k.88). Kategorycznie stwierdził, iż "żadnych usług analitycznych, czy też badawczych nie wykonaliśmy. Nie było usług i nie było żadnych dokumentów poza fakturami i potwierdzeniami wykonania usługi". Wskazał, iż z tematem "zrobienia kosztów dla swojego znajomego, którym okazał się A. K." "przyszedł" do niego W. B. i za jego pośrednictwem M. M. poznał A. K.. Dokładnie opisał procedurę wystawiania faktur kosztowych. "Przedmiot usługi podawał K., wymyślając osobiście temat, który jemu akurat pasował w danej chwili, podawał na jaką kwotę i kiedy jest mu to potrzebne." Następnie "K. sporządzał protokoły odbioru materiałów, aby mieć potwierdzenie wykonania usługi dla księgowości na potrzebę ewentualnych kontroli skarbowych". Zaznaczył, iż pod względem księgowo – rachunkowym, formalnie wszystko było zgodne z literą prawa. Podkreślił, iż żadnych usług analitycznych jak i badawczych nie wykonał – nie miał przygotowania w zakresie marketingu, posiadał bowiem wykształcenie informatyczne, a w swojej firmie nie zatrudniał pracowników. "Cytowane faktury były zlecane do podwykonania (...) do firmy "F"" zarejestrowanej na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych z adresem korespondencyjnym na "Gibraltarze", której był właścicielem ( nabył ją od obywateli brytyjskich za pośrednictwem internetu). Zgodnie z wyjaśnieniami M. M. firma "F" istniała tylko na papierze i nie miała żadnej faktycznej siedziby. Za każdą fikcyjną fakturą szły pieniądze, które po obiegu zostawały zwracane na rzecz osoby której były wystawiane." Zaznaczył, iż za fikcyjne usługi nie otrzymał zapłaty, z wyjątkiem tzw. "procentów" za wystawienie fikcyjnych faktur ( "kwota netto pomniejszona o ok. 0,5 do 3 % była oddawana do rąk K.). Również W. B. uczestniczył w przekazywaniu gotówki A. K. – wyjeżdżał m.in. z M. M. do L. celem założenia konta w "G" in L.w V. dla firmy "F", a następnie otworzył konto w Wiedniu, co umożliwiło dokonywanie przelewów z banku w L. do banku w Austrii "skąd B. je przywoził". Według M.M. "ten temat wspólnie z B. uruchomiony zakończył się na przełomie 2001/2002 r."

Zeznania M. M. potwierdził przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, W. B..

Dokonując oceny wiarygodności oświadczeń złożonych przez M. M. i W. B. organ odwoławczy miał na względzie to, iż składając powyższe zeznania zarówno M. M. jak i W. B., obciążali również swoje osoby, co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia przeciwko nim postępowań karnych.

Zeznania M. M. i W. B., co do faktu, iż tylko oni kontaktowali się z A. K., potwierdzili przesłuchiwani w charakterze świadków, pracownicy firmy "A", którzy nie słyszeli o transakcjach z firmą M. M. w tym M. C. ( Dyrektor w "A") i T. R. ( Dyrektor Generalny tej firmy ), który oświadczył, że nie pamięta, aby koszty w wysokości netto [...] zł i [...] zł w miesiącu [...] i [...] 2002 r. miał w swoim budżecie. Nie pamiętał również, aby rozliczał jakiekolwiek faktury związane ze strategią rozwoju dla działu handlowego i prognoz budżetu na rok 2002. Jeśli chodzi o działania marketingowe R. R. oświadczył, że nie współpracował z M. M..

Organ odwoławczy dał wiarę M. M., który kategorycznie oświadczył, iż "B" usług nie wykonało, nie sporządziło żadnych materiałów odnośnie analiz, a celem umów zawartych między firmami było wytworzenie kosztów. Jego zeznania, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, nie podważają ani zeznania W. B. ani zeznania J. S.. Zeznania M. M. potwierdzone zostały przez W. B., natomiast zeznania J. S. nie podważają zeznań M. M., bowiem J. S. nie był księgowym w "B", lecz w firmie "H" S.A. i, jak oświadczył, nie wiedział czym zajmowała się firma "B".

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na niekonsekwencje podatnika. Z jednej strony dowodzi, że zeznania W.B. podważają zeznania M. M., a więc należy domniemywać, że uważa je za wiarygodne, z drugiej zaś strony w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia [...] 2008 r. stwierdza "zeznania świadka B. tracą przymiot wiarygodności".

Organ drugiej instancji nie dawał wiary twierdzeniom A. K. , który w trakcie przesłuchań, a także przy konfrontacji pomiędzy podejrzanymi M. M. i A.K. utrzymywał, iż "B" wykonało dla firmy "A" usługę w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego i prognozę na 2002 r., a od M.M. otrzymał opracowania w postaci analiz. Według podatnika, dla każdej faktury dołączone było opracowanie, a do tego opracowania był dołączony protokół przejęcia. Na podstawie tych analiz osobiście, dokonywał zestawień w oprogramowaniu Exel, które "zawierały tabele, liczby, przemyślenia", a które to zestawienia stanowiły trzon bussines planów, które "przekazywał swoim dyrektorom". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej są to twierdzenia gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami.

Organ odwoławczy stwierdził, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony odnośnie zniszczenia materiałów dowodowych. Jako doświadczony podatnik wiedział o obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( tj. do końca 2008 r.). Z kolei mając na uwadze twierdzenia podatnika, że od M. M. otrzymywał analizy w postaci pisemnych opracowań, a na ich podstawie sporządzał zestawienia w programie Exel które "zawierały tabele, liczby przemyślenia" uznać należy, iż materiały zawarte na dyskietkach nie stanowiły dowodu opracowania analiz przez "B". Na marginesie organ zauważył, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby Policja, Prokuratura lub UKS zabezpieczyły materiały w postaci dyskietek z opracowanymi analizami czy też zestawieniami w oprogramowaniu Exel, które zawierałyby "tabele, liczby", a które to zestawienia, według podatnika, stanowiły trzon bussines planów.

Wbrew twierdzeniom strony, nie potwierdzał wykonania analiz protokół badania dokumentów i ewidencji sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej J. K., którego fragment przytacza w odwołaniu podatnik. Zapisy protokołu kontroli wyraźnie wskazują, iż dotyczą analiz opracowanych w 1999 r., a więc dokumentów nie mających mocy dowodowej w niniejszej sprawie, która dotyczy 2002 r. Organ zauważył, iż również w zakresie terminu przeprowadzenia kontroli zeznania podatnika nie są rzetelne. Raz twierdzi, że kontrolę przeprowadzono w 2000 r. ( w odwołaniu ), raz że w 2003 r. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż kontrolę skarbową przeprowadzono w 2000 r. w zakresie podatku VAT za 1999 r.

Trudno także uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że był w firmie M. M. na ul. [...], gdzie było dużo biur i dużo ludzi, że rozmawiał z kimś telefonicznie w kwestii strategii rozwoju dla działu handlowego, ale nie wie z kim. Biuro nie zatrudniało bowiem żadnych pracowników, a jego siedziba mieściła się na ul. [...], a nie na ul. [...].

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie podane wyżej fakty i okoliczności będące przedmiotem ustaleń organów podatkowych zostały wzięte pod uwagę przy formułowaniu wniosków i wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Wprawdzie każdy z podanych wyżej elementów stanu faktycznego traktowany oddzielnie, być może, nie mógłby stanowić wystarczającego uzasadnienia do uznania, iż treść faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, niemniej wszystkie te elementy przeanalizowane przez organ odwoławczy łącznie i we wzajemnym powiązaniu upoważniały do sformułowania wniosków, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i które polegały na zanegowaniu faktycznego wykonania przez "B" na rzecz "A" działań gospodarczych potwierdzonych wystawionymi fakturami.

Logiczna ocena dowodów pozwala na przyjęcie, że "A" przedstawionymi dowodami nie zdołała udowodnić wykonania na jej rzecz objętych umową usług w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r. Oprócz umowy i faktur, firma "A" nie legitymowała się innymi dowodami współpracy z "B".

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe uznały, że usługi marketingowe nie zostały wykonane przez firmę M. M. na rzecz firmy "A", opierając się, na podstawie oceny całego materiału dowodowego.

Dokonując oceny poniesionych wydatków z punktu widzenia ich związku z przychodami osiągniętymi przez "A" w 2002 r, organ drugiej instancji uznał, iż nie wykazano, aby poniesione wydatki miały lub mogły mieć wpływ na osiągnięte przychody, skoro podważony został fakt wykonania usług przez podmiot, na rzecz którego nastąpiła płatność zaliczona następnie do kosztów uzyskania przychodów, to w takim przypadku nie może być mowy o istnieniu związku z uzyskiwanymi przychodami. Zatem rozważania podatnika, że dane opracowane przez firmę M. M. były wykorzystywane przy podejmowaniu decyzji o rozbudowie firmy w B.– powstał obiekt przy ul. [...], a badania możliwości rynku na Śląsku wpłynęły na powstanie obiektu handlowo-usługowego przy Drogowej Trasie Średnicowej w C. nie mają znaczenia w sprawie.

Według organu odwoławczego zasadnie również organ pierwszej instancji nie uznał jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki na rzecz firmy "C" Spółka Jawna związane z usługami reklamowymi, tj. ulotkami firmowymi i ich kolportażem.

Z materiału dowodowego wynika, że w ramach transakcji między tymi firmami istnieją dwa rodzaje faktur – faktury podpisywane przez właściciela "A" A. K. i faktury podpisywane przez Dyrektora Handlowego T. R. oraz innych pracowników działu marketingu – M. P. i M. M..

Przedmiotem usług wymienionych w fakturach był kolportaż i druk ulotek, kalendarzy, folderów reklamowych i innych materiałów reklamowych takich jak: kartki świąteczne, ogłoszenia, cenniki, naklejki oraz akcji promocyjnych na łączną kwotę [...] zł ( w decyzji błędnie podano kwotę [...] zł, co było wynikiem błędnego sumowania), przy czym faktury podpisane przez A. K. ( 30 szt. faktur ) opiewały na kwotę [...] zł ( nie jak wskazano w decyzji na kwotę [...] zł, bowiem faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł, podpisana była również przez A. K., natomiast podpisane przez pracowników działu marketingowego ( 26 szt. faktur ) opiewały na kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł).

Organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe nie negują, iż spółka "C" wykonywała w 2002 r. na rzecz firmy "A" usługi reklamowe, drukując część materiałów przy pomocy własnych urządzeń drukarskich, a część, korzystając z usług podwykonawców – m.in. drukarni "I", firmy "J", Organ pierwszej instancji uznał, iż w trakcie postępowania podatkowego strona wykazała, przedkładając materiały reklamowe, a co potwierdziły również zeznania świadków, iż spółka "C" wykonała w 2002 r. na rzecz firmy A. K. usługi reklamowe na łączną kwotę [...] zł wynikającą z 47 faktur, co znalazło odzwierciedlenie w zaliczeniu tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zakwestionowane zostały wydatki w kwocie [...] zł, wynikające z 9 faktur, odnośnie których nie przedłożono materiałów dowodowych, potwierdzających, iż w tych konkretnych przypadkach usługa została wykonana.

W przypadku faktury VAT nr 300 z dnia [...] 2002 r. o treści "ulotka firmowa, kolportaż 1 kpl " na kwotę [...] zł, na potwierdzenie wykonania tej usługi przedłożono przy piśmie z dnia [...] 2008 r. ulotkę, która nie mogła zostać wydrukowana w 2002 r., bowiem została zaprojektowana w 2003 r. przez firmę "K" s.c. i przez nią wykonana jako ulotka w związku z akcją wiosenną.

Dotyczy to również faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. o treści "ulotki 1 kpl" na kwotę [...] zł. Na potwierdzenie wykonania tej usługi przedłożono przy piśmie z dnia [...] 2008 r., ulotkę "Centrum Zgłaszania i Likwidacji Szkód Komunikacyjnych". Z materiału dowodowego wynika, iż Centrum Zgłaszania i Likwidacji Szkód Komunikacyjnych rozpoczęło działalność od [...] 2003 r. Ulotki promujące działalność Centrum były drukowane przez Ośrodek Wydawniczy "L" sp. z o.o. w 2003 r.

W dwu tych przypadkach, po nie uznaniu przez organ kontrolny wydatku i przedstawieniu argumentacji w tym zakresie podatnikowi w protokole kontroli z dnia [...] 2008 r. A.K. przedstawił jako dowód wykonania usług, wynikających z tych faktur inne ulotki, które nie zostały uznane jako dowód potwierdzający wykonanie usług wymieniony w zakwestionowanych fakturach. Skoro bowiem podatnik dopiero po zanegowaniu przez organ podatkowy tego dowodu, przedkłada inną ulotkę, mającą stanowić dowód wykonania usługi, uznać należy, iż w istocie następuje sztuczne dopasowywanie druku ulotek do faktur.

Odnośnie faktur VAT: nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2002 r., na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł nr [...] z dnia [...] 2002 r, na kwotę [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż firma "C" już w I kwartale 2002 r., na zamówienie działu marketingowego, wydrukowała dla firmy "A" ulotki "nowy [...] 2002, pełne wyposażenie w standardzie Comfort X Nr 1 w klasyfikacji TÜV" w ilości 1.000 szt. w cenie netto [...] zł. Cena jednej ulotki wyniosła [...] zł ([...] zł : 1.000 ). Z analizy transakcji zawieranych między firmą "C", a firmą "A" wynika, iż koszt kolportażu ulotek podobnego rodzaju w przeliczeniu na sztukę, wynosił [...] zł.

Zatem zgodnie z fakturą VAT nr 464, wydrukowano by ok. 38.461 szt. ulotek

([...] zł : [...] zł), a w przypadku pozostałych faktur o treści "ulotki i kolportaż" – ok. 82.191 szt. ([...] zł : [...] zł ) czyli razem ok. 120.652 szt. ulotek. Biorąc pod uwagę oświadczenie M. P. – wspólnika spółki "C", że spółka jest w stanie kolportować 1.000 sztuk ulotek dziennie, to taką ilość ulotek musiała by kolportować ok. 120 dni, czyli 4 miesiące. W aktach sprawy brak jest dowodów na kolportaż w tak szerokim zakresie.

Co do faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r.o treści "ulotka firmowa, kolportaż kpl 3000" na kwotę [...] zł organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, iż ulotka reklamująca produkt roku 2004 została wydrukowana w 2002 r., a w konsekwencji, że podatnik przedłożył dowód wykonania usługi wymienionej w tej fakturze.

Oceniając wydatek z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. o treści w poz. 5 "ulotka firmowa kolportaż 6.000 szt." na kwotę [...] zł organ odwoławczy zauważył, że wskazana przez podatnika ulotka nie mogła być wydrukowana w

2002 r. skoro promuje samochody sprzedawane w 2004 r. Podobnie w przypadku ulotki dotyczącej [...] która dotyczy ewidentnie 2003 r. Skoro faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. miała potwierdzać wykonanie usługi, tj. druk i kolportaż ulotek w [...] 2002 r., a więc ulotki kolportowane w grudniu 2002 r. nie mogły zawierać logo "100 lat [...]" (firma powstała w 1903 r.). Na marginesie zauważył, iż [...] trafił do sprzedaży dopiero w czerwcu 2003 r.

W zakresie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. o treści "akcja promocyjna 21-30.12 1 kpl" na kwotę [...] zł organ drugiej instancji zauważył, iż za rok 2002 została przyznana firmie "A" w 2003 r. w kategorii najlepszej obsługi, na podstawie ankiet klientów Logo "THE CHAIRMAN`S AWARD 2002" nie mogło więc być zamieszczone na ulotkach wydrukowanych w 2002 r., bowiem nie były jeszcze ogłoszone wyniki konkursu, a zatem firma "A" nie wiedziała, że zostanie zdobywcą nagrody, stąd nie mogła drukować ulotek z tym logo. Podobnie w przypadku pozostałych ulotek. "M" powstała w 1903 r., a firma "A" w 1983 r. Zatem ulotki z logo "100 lat [...]" i 20 lat "A" dotyczą ewidentnie 2003 r. Skoro jak wynika z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. ulotki miały dotyczyć akcji promocyjnej przeprowadzonej w okresie [...]-[...] 2002 r., zatem nie mogły zawierać wymienionego logo. Ponadto FX to nowe linie modelowe [...] , [...],[...], które ukazały się dopiero w 2004 r., a więc również ulotka "28 cm w prezencie" [...] Kombi linii FX nie została wydrukowana w 2002 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Firma Handlowo-Usługowa "A", poza fakturami, nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że wskazane usługi, wymienione na zakwestionowanych fakturach, zostały wykonane.

Na marginesie organ zauważył, iż wywody strony nie odnoszą się do wymienionych konkretnie faktur, lecz są ogólnymi wywodami odnośnie możliwości wykonania usług przez spółkę "C" oraz konieczności prowadzenia na szeroką skalę akcji marketingowej przez firmę "A", czego organy podatkowe nie negują. Niewątpliwie dilerzy samochodów wydają znaczne kwoty na akcje reklamowe. Firma "A" na reprezentację i reklamę wydała w 2002 r. łącznie [...] zł. W związku z poniesionymi wydatkami wydrukowano i kolportowano znaczne ilości ulotek i innych materiałów reklamowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż we wszystkich przypadkach, w których podatnik udokumentował ich wykonanie, organy podatkowe uznały jako koszt uzyskania przychodu poniesione wydatki. Nie uznano jedynie tych wydatków, których wykonania nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdzenie, że księgi podatkowe za okres od [...] 2002 r. do [...] 2002 r., w części dotyczącej transakcji z "B" i Spółką Jawną "C" M. K.

& M. P. zawieranych w zakresie zakupu, prowadzone były przez podatnika nierzetelnie, oparł na ustaleniu, iż "firma "A" w części ksiąg rachunkowych, w tym na kontach 429-20 – "inne pozostałe usługi" oraz 428-02- "reprezentacja i reklama" (...), dokonywała zapisów transakcji, które nie miały miejsca, tj. fikcyjne transakcje z "B" i część transakcji ze Spółką Jawną "C" M. K. & M. P." ( str. 30 decyzji). Zatem w przypadku transakcji z firmą "B" organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż jak wynikało z materiału dowodowego, nie zostały w rzeczywistości wykonane, natomiast w przypadku spółki "C" ze względu, że podatnik nie udokumentował ich wykonania. Organ pierwszej instancji, po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na rzecz firmy "B" ( brak wykonania usługi ) i Spółki "C" ( brak udokumentowania wykonania usługi), określił podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w księgach podatkowych. Nie doszło zatem do naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak sugeruje w odwołaniu podatnik.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – przeprowadził kontrolę dokumentów źródłowych zarówno firmy "A", jak i jej kontrahentów tj. firmy "C", "B" firmy "K" s.c. firmy "O", Ośrodka Wydawniczego "L". Dokonał również kontroli dokumentów źródłowych u podwykonawców tych firm m.in. w firmie "I", "J" T. Z., "P". Nie ograniczył się do włączenia do akt sprawy materiałów zebranych przez Komendę Miejską Policji oraz Prokuraturę Rejonową w B. ( protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych – A. K., M.M., M. C., T. R., M.P., M. K., W. B., J.S., D. R.), lecz przesłuchało także te osoby w trakcie postępowania podatkowego w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Przesłuchało również pracowników firmy "A": M.Z., A. P., P. M., D. P., a także pracowników podwykonawców firmy "C": P. B. i J. K.. Akta uzupełniono o informacje innych organów ( m.in. pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., dane z KRS-u firmy "H" S.A.). Jako dowód dopuszczono zatem wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy ( materiały źródłowe, protokoły przesłuchań strony, świadków, materiał zebrany w postępowaniu karnym, materiał przekazany przez inne podmioty). Tak zebrany materiał dowodowy poddano następnie wnikliwej analizie.

Nie doszło również do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany materiał dowodowy, tj.: ulotki zeznania strony, zeznania pracowników, zeznania właścicieli firmy "C" M. P. i M. C., potwierdzał, iż firma "C" wykonywała na rzecz firmy "A" usługi drukowania i kolportażu ulotek, a także dał obraz jak wyglądał system zamawiania, produkcja oraz kolportaż druków reklamowych pochodzących z tych firm. Wniosek strony dotyczył zatem faktów, które zostały potwierdzone innymi dowodami, co nie obligowało organu podatkowego do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Równocześnie organ zauważył, iż M. Z. i M. C., o przesłuchanie których strona wnosiła, byli już przesłuchiwani w charakterze świadków.

Na marginesie organ drugiej instancji zauważył, iż skoro faktury zawierały treść "ulotki" bez dokładnego opisu czego przedmiotowe ulotki dotyczą, trudno uznać, iż wskazani pracownicy mogliby określić, których faktur dotyczy konkretny druk i kolportaż, tym bardziej, że sam właściciel A. K. ( akceptował powyższe faktury) nie potrafił tego uczynić ( vide wyjaśnienia podatnika do faktur nr [...] i nr [...]), twierdząc w odwołaniu, iż "upłynął zbyt długi okres aby można było pamiętać, do których faktur były konkretne ulotki" oraz wskazując, iż wystawione faktury przez firmę "C" w swej treści nie miały specyfikacji.

Zasadnie również nie uwzględniono wniosku A. K. o przesłuchanie w charakterze świadków M. G., M.P. oraz ponownie M. Z. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług przez M. M.. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań osób, które bezpośrednio uczestniczyły w wystawieniu kwestionowanych faktur – właściciela A.K. i właściciela "B", a także przesłuchano w charakterze świadków T. R. i M. C. – dyrektorów w firmie "A" w 2002 r., I. H. – główną księgową, a także W. B., J. S., S. W.. Zeznania tych osób nie potwierdziły wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, uznać należy, iż okoliczność niewykonania usługi przez "B" została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego skoro materiał dowodowy potwierdził, iż nie doszło do wykonania umowy, zatem były podstawy do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony. Zwrócił uwagę na fakt, iż A. K. utrzymywał, że otrzymywał od M. M. analizy, na podstawie których sporządzał zestawienia przekazywane następnie "swoim dyrektorom". Skoro dyrektorzy – T. R.i M. C., nie potwierdzili współpracy z M. M., to jak pracownicy, o przesłuchanie których wnioskowała strona, mieliby potwierdzić wykonanie usług w postaci sporządzonych analiz, "dostarczanych" bezpośrednio właścicielowi firmy "A" – A.K..

Wobec powyższego organ odwoławczy zauważył, iż skoro okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu kontrolnym odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych w toku postępowania nie naruszyła przepisów proceduralnych postępowania podatkowego, jak dowodzi odwołujący się.

Według organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem – wypełniając dyspozycję zawartą w tym przepisie – przy precyzyjnym ustalaniu stanu faktycznego, poddał ocenie zarówno materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego, jak również uwzględnił dowody przedłożone przez firmę "A" ( ulotki reklamowe, umowy zlecenia, listy wynagrodzeń). Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji – dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie – dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Nie można podzielić stanowiska strony, iż organ selektywnie podszedł do materiału dowodowego, bowiem z decyzji jednoznacznie wynika, iż wzięto pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy. Fakt cytowania w decyzji fragmentów zeznań świadków nie dowodzi, że "pominięty został sens ich wypowiedzi", jak twierdzi podatnik. Zacytowane fragmenty odnoszą się do kwestii spornych, a ocenie poddano całość wyjaśnień składanych przez świadków w kontekście zebranego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w odwołaniu błędnie utożsamia naruszenie tego przepisu z dokonaniem przez organ podatkowy odmiennej od stanowiska strony oceny materiału dowodowego, a więc zarzut odnosi się w istocie do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, którego jak wykazano wcześniej organ podatkowy nie naruszył.

Bezpodstawny jest również zarzut A. K., że Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne ściśle według "bardzo wyraźnych wskazań", zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r., z pominięciem wszystkich wniosków i dowodów przedstawionych przez stronę, przeprowadzając jedynie dowody, które "mogły potwierdzić wytyczne organu odwoławczego, z pominięciem dowodów przeciwnych".

Podkreślenia wymaga, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. – wbrew twierdzeniom strony – nie zawiera oceny i wskazówek dotyczących merytorycznego sposobu rozstrzygnięcia sprawy i treści przyszłej decyzji. W decyzji organ odwoławczy wskazał, zgodnie z wymogami art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy celem wydania rozstrzygnięcia zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej. W treści decyzji nie oceniono a priori, iż określony wydatek poniesiony przez firmę "A" nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, lecz wskazano na konieczność weryfikacji, w kontekście unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków nie zbadanych przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie stwierdzono, że zawarte w niej wskazówki nie ograniczają zakresu czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , który w trakcie ponownego postępowania zobowiązany jest podjąć wszelkie konieczne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 717/08, oddalając skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...].

Co się natomiast tyczy powoływanych w odwołaniu oraz piśmie pełnomocnika wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ odwoławczy zauważył, iż zarówno na gruncie uprzednio obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 73, poz. 368 ze zm.) jak i zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mają więc mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie, co oczywiście nie oznacza pomniejszenia doniosłej roli orzecznictwa administracyjnego w procesie stosowania prawa, a także jego wpływu na źródła prawa podatkowego.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A.K. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie : prawa materialnego, a to przepisu art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej polegające na pozbawieniu podatnika prawa do pomniejszenia przychodów o poniesione koszty poprzez bezpodstawne uznanie, że nie zostały one faktycznie poniesione, przepisów postępowania, a to art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu oceny dowodów podważającej zaufanie do organów podatkowych, art. 122, art. 123 oraz art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną z góry przez organy podatkowe tezą o nieprawidłowym zaliczaniu przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz dokonanie fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, a także pominięcie przez organ istotnych okoliczności, w szczególności nieuwzględnienie wzrostów dowodowych strony.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że w całości podtrzymuje stanowisko prezentowane w toku postępowania kontrolnego. Stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie ściśle według bardzo wyraźnych wskazań organu odwoławczego z pominięciem wszystkich wniosków i dowodów przedstawionych przez stronę. Przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych ( w sprawach III SA 7922/98 i I SA/OL 524/07) skarżący zauważył, iż organ odwoławczy jednoznacznie sugerował nie zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów oraz konsekwentnie pomijał fakt, że zeznania świadków są również dowodem w sprawie.

Skarżący zauważył, że wręczenie upominku w postaci alkoholu nie miało na celu poszerzenie wiedzy klientów o działaniach i produktach firmy lecz spowodowanie, że będą chętnie korzystali z usług podatnika, co w sposób oczywisty przekłada się na osiągane przychody. Podarek w postaci wina musującego służył dobremu wizerunkowi firmy tak samo jak kartki świąteczne, urodzinowe, listy po zakupie samochodu, breloczki, parasolki, długopisy i kalendarzyki itd. Działania takie odnoszą skutek w postaci powracalności klientów. Ponadto koszty na tego rodzaju upominki są znacznie niższe niż reklama w środkach masowego przekazu, a dają wymienny skutek marketingowy.

Skarżący podkreślił, że obowiązujące przepisy nie wprowadzają obowiązku przechowywania próbek wszystkich materiałów reklamowych. Twierdząc, że podatnik sztucznie dopasowuje druki ulotek do faktur organ podatkowy żąda odtworzenia stanu faktycznego z materiałów, których nie ma obowiązku przechowywania. Nie można podzielić stanowiska organu, że nie przedłożono żadnych ulotek świadczących o wykonaniu zakwestionowanych usług. W aktach sprawy znajduje się ogromna liczba materiałów reklamowych wykonanych przez drukarnię "C". Sam fakt, że niektóre z nich odnoszą się do produktów i akcji, które miały miejsce w

2003 r. nie dowodzi faktu, iż nie zostały one wyprodukowane w 2002 r. Należy również mieć na uwadze, że akcja reklamowa wymaga – dla osiągnięcia zamierzonych efektów – działania z pewnym wyprzedzeniem.

Zdaniem skarżącego wszelkie korekty poniesione na reklamę, o ile dotyczą danego podmiotu i zostały faktycznie poniesione, już ze swej natury są związane z osiągniętymi zyskami i mają istotny wpływ na ich wysokość. Podniósł, że w firmie "C" ( w 2003 r.) przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za rok 2002. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że zgromadzona dokumentacja była kompletna i dokumentowała całość zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w 2002 r. Faktu tego nie uwzględniono w przedmiotowej sprawie.

Skarżący wyjaśnił, że bez analiz materiałów sporządzonych przez firmę M. M. nie byłoby możliwe i przeczyłoby zasadom racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym podejmowanie decyzji strategicznych o rozbudowie firmy. Nadto organ podatkowy bezpodstawnie dał wiarę zeznaniom M. M., a nie dał wiary zeznaniom podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] 2010 r. organ odwoławczy wyraził pogląd, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. dotycząca terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. i brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie zaprezentowanego w uchwale stanowiska, skoro decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu [...] 2008 r. a odwoławcza w dniu [...] 2009 r., w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie ich wydania.

W piśmie z dnia [...] 2010 r. skarżący podniósł zarzut przedawnienia w zakresie odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na przedmiotowy podatek wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. II FPS 5/09.

Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatnika z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. wygasł w skutek zapłaty ( postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone). Poinformował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał sprawy ze skarg A. K. na decyzje odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...]2003 r. do [...] 2004 r. ( sygn. akt III SA/Gl 1260 do 1280). Natomiast decyzje wydane w drugiej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2002 r. nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, iż została ona wydana wskutek odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, po wcześniejszym uchyleniu decyzji tego organu, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. następnie zaskarżonej do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 717/08 skargę pana A.K. oddalił. Wyrok stał się prawomocny wobec jego niezaskarżenia skargą kasacyjną, z dniem 5 lutego 2009 r.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa, stanowiącego podstawę jej uchylenia. Zdaniem Sądu wymienione, w motywach zaskarżonej decyzji, braki w zakresie ustaleń faktycznych, mających znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania za 2002 r., jak i zakres braków w materiale dowodowym, uzasadniają trafność oceny organu odwoławczego, że braki te uniemożliwiły merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Sąd zauważył, że wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji skarżący w dalszym ciągu ma możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz czynnego uczestnictwa w sprawie. Zdaniem Sądu skarżący nie określił, które z wytycznych organu odwoławczego stanowią w jego ocenie "merytoryczne wskazówki co do rozstrzygnięcia sprawy" przez organ pierwszej instancji, a w szczególności nie sprecyzował zarzutu, że organ odwoławczy "jednoznacznie sugeruje niezaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów". Uniemożliwiło to przedstawienie oceny zasadności tego zarzutu. Według Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2, art. 127 czy 234 Ordynacji podatkowej natomiast twierdzenie wyrażone w skardze, że ponowne postępowanie w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy może doprowadzić tylko do ustaleń niekorzystnych dla skarżącego. Sąd uznał za należące do sfery subiektywnych ocen podatnika co do wyników tego postępowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 9 grudnia 2008 r. określił wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł ( pierwotnie [...] zł) oraz wysokość odsetek zwłoki z tytułu niezapłaconych zaliczek na ten podatek w okresie [...] – [...] i [...] 2002 r. w kwocie [...] zł ( pierwotnie odsetki te dotyczyły stycznia – [...] 2002 r. i wynosiły [...] zł.).

Jak wynika z treści decyzji uchylającej wydaną wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał m.in., że należy zbadać nieuznane za koszty uzyskania przychodów firmy "A" wydatki poniesione na rzecz "B" przesłuchując w charakterze świadków panów W. B., J. S. i pana W. ( biegłego rewidenta) na okoliczność wystawienia fikcyjnych faktur. organ odwoławczy uznał również za konieczne wyjaśnienie czy zostały zakończone postępowania karne prowadzone przeciwko M. M. i A. K., dotyczące prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej, a uzyskany materiał dowodowy włączyć do akt sprawy. Wskazał, że akta sprawy należy uzupełnić o materiał dowodowy znajdujący się w Prokuraturze Okręgowej w B., zgromadzony w związku z toczącym się postępowaniem wobec wspólników spółki jawnej "C", ze szczególnym uwzględnieniem usług wykonywanych przez kontrahentów na rzecz wyżej wymienionej firmy w 2002 r.

Sąd oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że decyzja znajduje oparcie w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz potwierdził jako uzasadnione wskazania organu odwoławczego co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia z art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu ( tak wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 613/08).

Rozpoznając niniejszą sprawę sąd był więc związany wyrokiem z dnia 21 października 2008 r. w zakresie przedmiotu orzekania w tym prawidłowości decyzji kasacyjnej, a jednocześnie organy podatkowe rozpoznające sprawę ponownie

( organ pierwszej i drugiej instancji) były związane tym wyrokiem co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z treści decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji oraz wskazanych tam okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że w danej sprawie podatkowej kontrola sądowoadminstracyjna kolejnej decyzji podatkowej wydanej po prawomocnym oddaleniu skargi na decyzję kasacyjną obejmuje również ocenę wypełnienia przez organy podatkowe wiążącego je wyroku sądu.

Należy również zauważyć, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej ( tak wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08). Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie ulega wątpliwości, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji. Zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej jest obligatoryjne i nie zależy od uznania organu podatkowego.

W niniejszej sprawie mimo, iż strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, organ ten nie zawiesił postępowania w sprawie, zaś organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. Tuż po wydaniu a przed uprawomocnieniem się wyroku sądu oddalającego skargę na decyzję kasacyjną, organ pierwszej instancji orzekł ponownie o przedmiotowym zobowiązaniu m.in. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego po wcześniejszym uchyleniu jego decyzji.

Warto nadto wskazać, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania ma obowiązek zająć stanowisko także w tym zakresie, w którym uzna, że postępowanie organu podatkowego I instancji było

wystarczające ( tak wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt II FSK 822/08). W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie ocenił całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ani nie odniósł się do dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń prowadzących do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Badał jedynie te elementy stanu faktycznego, które strona kwestionowała nie zajmując stanowiska co do całości sprawy podatkowej strony.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny w dalszym ciągu nie pozwalał na załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym ( kontrolnym ). Organy nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla prawidłowego orzekania w sprawie. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 500/08).

Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzać wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów ( tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 404/09). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności , jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji ( tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 660/09).

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być poprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych ( tak wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07). Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu – założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania ( tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1438/07).

Stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym ( niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia ( tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 453/09).

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Jej wiarygodność winna być oceniana tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 107/08).

W przedmiotowej sprawie kwestią sporu było ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do wydatków na zakup alkoholu, wykonania usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r. oraz usługi reklamowe ( ulotki firmowe i ich kolportaż).

W pierwszej kwestii ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości, zaś spór dotyczył stosowania art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy uznał, ze wydatki ponoszone na zakup alkoholu na cele reprezentacji i reklamy w formie dawanych upominków lub do spożycia na przyjęciach okolicznościowych, nie mają związku przyczynowo – skutkowego z uzyskanymi przychodami, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, iż nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Podatnik twierdził, że wręczenie tego rodzaju upominku nie miało na celu poszerzenia wiedzy klientów o działaniach i podatkach firmy, lecz spowodowanie, że będą chętnie korzystali z usług podatnika, co w sposób oczywisty przekłada się na osiągane przychody ( "powracalność" klienta).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2002 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Do objętych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą aby – odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego – można było stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/07).

Poza sporem pozostaje, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ( sprzedaż samochodów ) wręczał nabywcy samochodu, w dniu wydania sprzedawanego pojazdu z salonu, butelkę wina musującego, częstował winem uczestników imprez okolicznościowych ( "dni otwarte"), przekazywał wino strategicznym partnerom prowadzonej działalności gospodarczej jako załącznik do przekazywanego kalendarza oraz na potrzeby działu blacharsko – lakierniczego. Skarżący dowodził, że tego rodzaju prezenty i poczęstunki stanowią praktykę przyjętą i szeroko stosowaną przez producentów marek samochodowych, chcących dbać o swój wizerunek wśród klientów. Wydawanie samochodu ma formę uroczystą, a wręczenie upominku ma stworzyć podniosłą atmosferę. Kupujący po kilku miesiącach otrzymuje ankietę z pytaniami dotyczącymi obsługi i wydania samochodu. Jeżeli wynik ankiety jest pozytywny firma może otrzymać dodatkową marżę na sprzedaż samochodów, co przekłada się na końcowy wynik finansowy. Według skarżącego działania takie odnoszą również skutek w postaci powracalności klientów ( klient lojalny wg CRM powracalność 30 %). Twierdzeń tych podatnik nie wykazał, a w żadnym razie nie dowiódł by darowanie lub częstowanie alkoholem w salonie zajmującym się sprzedażą samochodów, miało jakikolwiek wpływ , bezpośredni lub pośredni na sprzedaż oferowanego produktu. Praktyka stosowana jakoby przez producentów pojazdów samochodowych, polegająca na wręczaniu upominków w postaci alkoholu, nawet gdyby miała miejsce, nie stanowi takiego dowodu podobnie jak twierdzenie o powracalności klientów tylko z tego powodu, że otrzymali tego rodzaju prezent. Wskazywanie na to, że wypełniając stosowną ankietę klienci czuli zadowolenie ( z obsługi i wydania pojazdu ) z uwagi na otrzymaną butelkę wina musującego nie zostało nawet uprawdopodobnione. Zaś odnoszenie kwestii "powracalności" klientów do otrzymania lub możliwości otrzymania ponownego prezentu w postaci wina, a nie właściwości zakupionego bądź oferowanego pojazdu jest niezrozumiałe, nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Otrzymany przez klienta prezent nie spowoduje, że kupi pojazd wbrew swoim oczekiwaniom.

Dlatego też sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił przedmiotowy wydatek jako nie mający związku z uzyskanymi bądź zamierzonymi przychodami podatnika. Organ odwoławczy zasadnie wykazał, że wydatek na alkohol,

w przypadku firmy sprzedającej pojazdy, wręczany kierowcom ( nabywcom samochodu ), nie stanowi ani kosztów reklamy ani kosztów reprezentacji, zaś sam fakt ponoszenia takiego wydatku nie tworzy kosztu podatkowego.

W drugiej kwestii spornej Sąd zauważa, iż odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz firmy "B" organ odwoławczy ustalił, że czynności zlecone tej firmie nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenie to organ oparł na zeznaniach właściciela firmy wykonującej usługę, uznając je za wiarygodne, w odróżnieniu od zeznań podatnika zlecającego wykonanie przedmiotowej usługi oraz zeznaniach innych świadków, w tym pracowników skarżącego, którzy nie potwierdzili wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy uznał za zasadne nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczność potwierdzenia wykonania spornych usług wskazując, że okoliczność niewykonania przedmiotowej usługi została udowodniona. Uznał, że materiał dowodowy potwierdził, iż nie doszło do wykonania umowy, zatem były podstawy do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony. Stwierdził, że skoro dyrektorzy firmy podatnika nie potwierdzili współpracy z M. M., to jak pracownicy, o przesłuchanie których wnioskowała strona, mieliby potwierdzić wykonanie usług w postaci sporządzonych analiz "dostarczonych" bezpośrednio właścicielowi firmy "A". Uznał okoliczność niewykonania usług za "bezspornie wyjaśnioną".

Tym samym organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu tylko dlatego, że okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony, zdaniem organów została już bezspornie wyjaśniona w toku postępowania mimo, iż dowód ten miał wykazać odmienny niż przyjęty przez organy stan rzeczy. Ponadto, na podstawie przyjętych przez siebie kryterium, pełnienia funkcji w firmie podatnika, oceniły wiedzę świadków na tematy wykonania przedmiotowych usług bez ich uprzedniego przesłuchania.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę może nastąpić, z przyczyn wymienionych w art. 188 Ordynacji podatkowej, jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz, gdy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy lecz zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jeżeli więc przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem organ ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu.

W niniejszej sprawie okolicznością będącą przedmiotem wnioskowanego dowodu było wykazanie, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Okoliczność ta miała istotne znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego podatnika. Organ okoliczności tej nie stwierdził. Stwierdził natomiast, na podstawie innych dowodów, że usługi tej nie wykonano. Tym samym organ pozbawił stronę możliwości wykazania okoliczności przeciwnej do przyjętej przez ten organ za udowodnioną.

Wykonanie usługi i brak jej wykonania to dwa różne stany faktyczne, okoliczności wykluczające się wzajemnie. Nie można stwierdzić faktu wykonania lub niewykonania usługi bez przeprowadzenia dowodów w tym przedmiocie. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów świadczących o wykonaniu lub niewykonaniu usługi pozwala na prawidłowe ustalenie, że okoliczność taka została udowodniona. Odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność inną, odmienną, czy przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie trzeciej ze spornych kwestii Sąd zauważa, że odmowę przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków na okoliczność, że materiały reklamowe były drukowane i rozpowszechniane, uzasadniał organ tym, że wniosek strony dotyczył faktów, które zostały już potwierdzone innymi dowodami, co nie obligowało organu podatkowego do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że skoro sam podatnik nie potrafił przyporządkować konkretnych ulotek do danej faktury to trudno uznać, że uczynią to pracownicy firmy wykonującej tę usługę. Organy podatkowe przyjęły więc, że istnieje ogólnie przyjęta i powszechnie znana zasada, że zdolność zapamiętywania faktów jest taka sama u wszystkich ludzi, a właściciel firmy pamięta więcej niż pracownicy oraz że potwierdzenie wykonania przedmiotowych usług przez słuchanych świadków dotyczy tylko określonej części tych usług mimo, iż świadkowie ci nie odnosili się do poszczególnych faktur dokumentujących ich wykonanie. Organy zastosowały specyficzny sposób rozumienia art. 188 Ordynacji podatkowej twierdząc, że dowód z przesłuchania wskazanych świadków dotyczył okoliczności potwierdzonych innymi dowodami, a więc że przedmiotowe usługi zostały wykonane, a następnie uznał, że części z tych usług niezrealizowano. Odmawiając przeprowadzenia dowodu organy stwierdziły, że skoro w przypadku 9 faktur nie przedłożono materiałów dowodowych, potwierdzających, iż w tych konkretnie przypadkach usługa została wykonana, to świadkowie zeznający iż usługi takie były wykonywane, nie zeznawali akurat o tych 9 fakturach lecz o wszystkich pozostałych. Postępowanie takie nie znajduje ani uzasadnienia logicznego ani oparcia w treści art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponadto odmawiając wiarygodności dokumentu w postaci faktur nr [...] i nr [...] organ wyjaśnił, że doszło do "sztucznego dopasowania" druków ulotek do tych faktur. Ustalenia tego dokonał wyłącznie na tej podstawie, że po tym jak dana ulotka okazała się z uwagi na jej treść dopasowana nieprawidłowo, strona przedłożyła inną ulotkę, do której jej zdaniem odnosiła się zakwestionowana faktura. Bez zbadania prawdziwości twierdzenia strony organ nie uznał nowo przedłożonej ulotki jako dowodu potwierdzającego wykonanie przedmiotowej usługi z zakwestionowanej faktury. Oznacza to, że organ po pierwsze odmówił stronie prawa do pomyłki, a po drugie uznał, że wiarygodność dokumentu uzależniona jest od tego w jakim momencie postępowania dokument taki został złożony, bez jego jakiejkolwiek oceny czy weryfikacji.

Skoro pewne faktury – z uwagi na szczególne okoliczności – zostały przez organy zakwestionowane to nic nie stało na przeszkodzie aby w stosunku do tych nielicznych ( 9 ) faktur dokonać dodatkowych ustaleń co do wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami choćby przez przesłuchanie świadków czy ich zweryfikowanie innymi dowodami. Było to niezbędne szczególnie w sytuacji, gdy ulotki te były tworzone i rozpowszechnione w wymiarze masowym, a analiza dokumentacji, w tym zakwestionowanych faktur, przeprowadzona w toku kontroli podatkowej u wykonawcy usług, pozwoliła na stwierdzenie, iż była ona kompletna i dokumentowała całość zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w 2002 r. Zakwestionowanie tych ustaleń twierdzeniem, że nie oznaczają one iż usługa nie została wykonana ma cechy dowolności. Kontrola u kontrahenta podatnika obejmowała m.in. rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania, ( podatku VAT), a to że podstawą rozstrzygnięcia w podatku VAT stanowią inne przepisy prawa nie powoduje nielegalności tak uzyskanego dowodu. Pogląd wyrażony przez organ odwoławczy może doprowadzić do wniosku, że możliwe jest prawidłowe obliczenie i wypłacenie podatku VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących niewykonaną usługę.

Warto również wskazać, że organ odwoławczy przyznał, iż we wszystkich przypadkach, w których podatnik udokumentował ich wykonanie, organy podatkowe uznały jako koszt uzyskania przychodów poniesione wydatki. Nie uznano jedynie tych wydatków, których wykonanie nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z motywami odmowy przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów, gdzie podniesiono, że wniosek ten dotyczył faktów, które zostały potwierdzone innymi dowodami.

Na koniec tej części rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odnosi się do sprawy podatkowej rozumianej jako określenie zobowiązania podatkowego lecz jedynie do odwołania podatnika i oceny zasadności stanowiska organu pierwszej instancji. Ponadto z treści zaskarżonej decyzji nie wynika czy organ pierwszej instancji uzupełnił w sposób należyty braki w zakresie ustaleń faktycznych oraz w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzone decyzją uchylającą wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu i w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 października 2008 r. W każdym bądź razie w uzasadnieniu, poddanej kontroli w niniejszej sprawie, decyzji nie odniesiono się m.in. do postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. M. i A. K.

( dotyczącego prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej ) oraz postępowania toczącego się wobec wspólników spółki jawnej "C" dotyczącego usług wykonywanych przez kontrahentów na rzecz tej firmy w 2002 r.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości orzekania w zakresie odsetek od nieuiszczonych zaliczek podatkowych na podatek dochodowy roku 2002.

Sąd zauważa, że odsetki te po raz pierwszy określone zostały w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. za [...] – [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. Na poczet tej należności postanowienie z dnia [...] r. zaliczono wpłatę podatnika z dnia [...] 2007 r. Decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona decyzją odwoławczą z dnia [...]

2007 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] r. wpłata zaliczona na kwotę odsetek została zaliczona na poczet podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 9[...] r. po raz kolejny określono przedmiotowe odsetki tym razem za okres od stycznia do [...] i za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł., a na poczet tej należności postanowieniem z dnia [...] 2008 r. zaliczono wpłatę podatnika z dnia [...] 2007 r.

W sprawie powyższych odsetek postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone.

Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że okres przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należy liczyć od ostatniego dnia roku, w którym zaliczki te były wymagane. Oznacza to, ze bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w odsetkach od zaliczek podatkowych, o którym mowa w art. 53 a Ordynacji podatkowej, kończy się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaliczki należało uiścić. W realiach niniejszej sprawy przedawnienie to nastąpiło z dniem [...] 2007 r. Tym samym określenie ich wysokości decyzją wydaną po tej dacie nie było uzasadnione.

Twierdzenie, że nowelizacja art. 53 a Ordynacji podatkowej dokonana z dniem 1 września 2005 r. miała wpływ na termin przedawnienia wymienionego tam zobowiązania nie jest prawidłowe. Przepis ten, po nowelizacji, uzyskał brzmienie pozwalające na określenie wysokości odsetek za zwłokę "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy (...), a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Wydłużenie okresu wyliczania odsetek do konkretnej daty roku złożenia zeznania podatkowego nie oznacza, że w ten sposób wydłużono jednocześnie okres przedawnienia tak wyliczonego zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego określa przepis art. 70 Ordynacji podatkowej a nie art. 53 a tej ustawy dotyczący wyłącznie wyliczenia wysokości opisanych tam odsetek, a nie podatku ( zaliczek podatkowych ).

Przepis art. 53 a obliguje organ podatkowy do określenia kwoty odsetek od zaliczek podatkowych za określony czas, nie ustalając odrębnego terminu ich płatności. Gdyby natomiast termin ich płatności wiązać wyłącznie z decyzją wydaną w tej sprawie należałoby uznać, że decyzja ta ma charakter konstytutywny tworzący określone zobowiązanie, a terminem jego przedawnienia należałoby liczyć zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Warto również zauważyć, że w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki, natomiast zgodnie z art. 53 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Stosownie do art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2002 r. podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku ( art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy).

Cytowane wyżej przepisy dają podstawę do stwierdzenia, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, od której naliczone są odsetki za zwłokę, może przybrać dwie formy, z których jedna dotyczy nieuiszczonego podatku należnego za rok podatkowy, a druga nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W sytuacji bowiem, gdy należne zaliczki były wyższe niż należny podatek odsetki zwłoki wylicza się nie od podatku lecz od tej części nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, która przekracza wysokość należnego za rok podatkowy podatku.

W tym przypadku można mówić, że nieuregulowanie zaliczki w podatku dochodowym za dany rok podatkowy tworzą zobowiązania, którego bieg przedawnienia reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. Zaliczki te w części przekraczającej należny podatek dochodowy stanowią zobowiązanie podatkowe istniejące po zakończeniu roku podatkowego, którego płatność przypada w terminach określonych w prawie podatkowym ( art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej ).

Z zakończeniem roku podatkowego przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w zaliczkach na podatek dochodowy w tej części, w której staje się on podatkiem należnym. Organ odwoławczy nie rozważył tej okoliczności.

Organ drugiej instancji nie wyjaśnił również kwestii prawidłowości stosowania istniejącego od 1 stycznia 2003 r. art. 53 a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zaliczki podatkowe należne były w 2002 r. Generalnie rzecz ujmując obowiązek zapłaty odsetek zwłoki od zaległości podatkowych wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa ta stanowi o powstaniu obowiązku naliczenia odsetek zwłoki, określa należność, od której odsetki te są naliczane, okres ich naliczania oraz podmiot obowiązany do ich naliczania. Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę wynikają z rozporządzenia, o którym mowa w art. 58 Ordynacji podatkowej.

Skoro przepis art. 53 i następne Ordynacji podatkowej tworzą ustawowy obowiązek naliczenia odsetek zwłoki to należałoby rozważyć czy przepis – nakazującej ich określenie w decyzji ( art. 53 a Ordynacji podatkowej ) bądź samodzielnie ( przez podmiot będący w zwłoce ) ma charakter procesowy czy materialny. Ustalenie, że przepisy rodzące obowiązek naliczenia odsetek ( w decyzji bądź samodzielnie ), to norma prawa procesowego prowadziłaby do wniosku, że organ podatkowy ( w tym samym i podmiot będący w zwłoce) obowiązany jest naliczyć wymienione odsetki według stanu prawnego istniejącego w dacie orzekania o odsetkach bądź ich uregulowania. Przyjęcie natomiast, że przepisy te mają znaczenie materialnoprawne rodziłoby ten skutek, że odsetki byłyby naliczane według zasad obowiązujących w dacie ich powstania.

Odsetki z art. 53 a Ordynacji podatkowej określone są w decyzji organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego o ile zaistnieją przewidziane tym przepisem przesłanki. Odsetki te nalicza organ podatkowy a nie podmiot zobowiązany do ich uiszczenia. Bez odpowiedniej decyzji podatnik odsetek takich uiścić nie może. Z przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej nie wynika możliwość zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na tego rodzaju należność, skoro nie jest ona podatnikiem, zaś przepis art. 55 Ordynacji podatkowej dotyczy odsetek za zwłokę wpłaconych bez wydania decyzji je określającej, a więc bez wezwania organu podatkowego oraz kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami zwłoki. Skoro podstawę uiszczenia przedmiotowych odsetek stanowi decyzja podatkowa to można by zasadnie twierdzić, że jej wyeliminowanie z obrotu prawnego skutkuje tym, że wymieniona w niej należność przestaje istnieć niezależnie od tego czy organ zaliczył na jej rzecz określoną wpłatę podatnika. Wydanie takiej decyzji w żadnym razie nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia należności z art. 53a Ordynacji podatkowej czy też ustaleniem, że należność taka została zapłacona. Natomiast wydanie takiej decyzji po okresie przedawnienia jest bezskuteczne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zbada kwestię możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego po wydaniu decyzji kasacyjnej, od której wniesiono skargę rozstrzygniętą wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 października 2008 r. i legalności zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów, ustali czy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uwzględniało okoliczności faktyczne, których zbadanie nakazał organ odwoławczy uchylając wcześniejszą decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdzi czy prowadzone postępowania karne, o których mowa w niniejszym uzasadnieniu, zostały zakończone i z jakim skutkiem, przeprowadzi dowód z tych akt oraz dopuści wnioskowane przez stronę dowody, o ile nie uzna, że dotyczą one okoliczności już stwierdzonych zgodnie z ich tezą, oceni czy dostarczone przez stronę dodatkowe ulotki do kwestionowanych faktur stanowią o wykonaniu danej usługi i czy wydatki z tym związane stanowią koszty uzyskania przychodu przy uwzględnieniu innych okoliczności w tym wynikających z badania dokumentacji podatkowej podmiotu wykonującego te usługi i wystawiającego faktury, a nadto w razie potrzeby uzupełni dowody i materiały w sprawie w sposób pozwalający na prawidłowe jej rozstrzygnięcie. Następnie po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i rozstrzygnięciu kwestii wysokości zobowiązania podatkowego oceni czy w sprawie zaistniały okoliczności do orzekania w przedmiocie odsetek, o których mowa w art. 53 a Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy postępowania oraz, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.