Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 186/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Koszty sądowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 225
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 10.470,00 (dziesięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący W.K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2013 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2011 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. W lutym 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w ramach kontroli podatkowej u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] W.K. z siedzibą w miejscowości [...], przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem opałowym oraz napędowym za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2012 r. Ustalenia kontroli zawarte w podpisanym [...] lutego 2012 r. protokole z kontroli legły u podstaw wydania w dniu [...] lipca 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego (zwanego Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lutego do maja oraz za wrzesień i październik 2011 r. w związku z dokonaniem sprzedaży paliwa opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2011 r. w kwocie wynoszącej ogółem 326.943,00 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał m.in., że w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym na cele opałowe ustalono, że sprzedaż osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą była dokumentowana fakturami VAT, natomiast osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowana paragonami fiskalnymi. Weryfikację przestrzegania przez skarżącego przepisów w zakresie sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe przeprowadzono również przez sprawdzenie poprawności oświadczeń składanych sprzedawcy przez kupujących paliwo opałowe, tj. co do spełnienia wymogów określonych przepisami art. 89 ust. 5-8 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.). Kontrolujący ustalili, że skarżący dokonując transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe uzyskał oświadczenia spełniające wymogi wynikające z ww. przepisów. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podmioty zajmujące się obrotem wyrobami energetycznymi, chcąc zastosować przy ich sprzedaży preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Natomiast w przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy przewidzianą dla wyrobów użytych do napędu silników spalinowych (1.822,00 zł/1000litrów). Następnie podniósł, że jednym z równorzędnych, koniecznych do spełnienia, warunków skorzystania przez sprzedawcę oleju przeznaczonego na cele grzewcze z preferencyjnej stawki akcyzy, jest sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców o przeznaczeniu tych wyrobów, zawierających ściśle określone dane. Dokonana przez Naczelnika analiza miesięcznych zestawień i ich weryfikacja doprowadziła do stwierdzenia w zestawieniach za luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień oraz październik 2011 r. braku czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie (art. 89 ust. 15 pkt 1 lit.d u.p.a.). Ponadto organ stwierdził trzy przypadki braku oświadczenia dotyczącego faktury VAT (w zestawieniach za luty, kwiecień oraz wrzesień 2011 r.), jak również dwa przypadki braku numeru Pesel lub Regon składającego oświadczenie (w zestawieniach za wrzesień oraz październik 2011 r.). Odnośnie stwierdzonego braku czytelnego podpisu wskazał, że we wszystkich zakwestionowanych zestawieniach widnieje jedynie pieczęć o treści "[...] W.K. (...)" (nr telefonu, adres z kodem pocztowym, Regon, NIP) oraz nieczytelny podpis w postaci znaku graficznego, co nie może zostać uznane za czytelny podpis wymagany przepisem ustawy podatkowej. Z powołaniem się na orzeczenie WSA (sprawa III SA/Wa 1657/09) przyjął, że czytelny, to podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Czytelny podpis w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powinien obejmować co najmniej nazwisko podpisującego się. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w związku z niewypełnieniem wymagań formalnych określonych w art. 89 ust. 14 i ust.15 ustawy o podatku akcyzowym, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący utracił prawo do stosowania preferencyjnej stawki w wysokości 232,00 zł (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.) i zgodnie z art. 89 ust. 16 tej ustawy powinien zastosować stawkę określoną w jej art. 89 ust. 4 pkt 1, w wysokości 1.822,00 zł. Na podstawie przytoczonych przepisów i w oparciu o przedstawiony stan faktyczny Naczelnik dokonał wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011r. w kwocie 92.497,00 zł, za marzec 2011r. w kwocie 66.847,00 zł, za kwiecień 2011r. w kwocie 46.918,00 zł, za maj 2011r. w kwocie 33.549,00 zł, za wrzesień 2011r. w kwocie 42.612,00 zł oraz za październik 2011r. w kwocie 44.520,00 zł (łącznie 326.943,00 zł).

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji formułując zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 89 ust. 14-16 u.p.a. i brak zastosowania przepisów wspólnotowych, w szczególności zaś pominięcie przepisów art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., zarzucając naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. Zarzucił również pominięcie, że przepis art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i 15 w rozumieniu przyjętym przez organ pierwszej instancji jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla celów opałowych z powodu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń z brakami takimi jak stwierdzone w kontroli podatkowej u skarżącego (bez czytelnego podpisu, bez wskazania nr Pesel bądź Regon) i zobowiązuje do zapłaty podatku według wyższej stawki, mimo sprzedaży wyrobów do celów opałowych i uzyskania stosownego oświadczenia od nabywcy. W następnej kolejności skarżący zarzucił również pominięcie, że zestawienia oświadczeń określone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być traktowane jako deklaracje podatkowe, tj. dokumenty podlegające weryfikacji, korekcie i sprostowaniu. Nie mają one charakteru materialnoprawnego i nie mogą zmieniać zobowiązania podatkowego powstałego wcześniej w dacie sprzedaży. Są dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Postawiony został ponadto zarzut naruszenia zasady proporcjonalności prawa unijnego (art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej), do której wprost odwołuje się Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Według skarżącego przepis art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. w rozumieniu przyjętym przez organ pierwszej instancji jest sprzeczny z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przyjmuje zakaz dowodowy okoliczności niestwierdzonych w zestawieniu oświadczeń i niemożliwość ich wykazania za pomocą innych, nawet urzędowych dokumentów. Zestawienie oświadczeń nie stanowi wyłącznego dowodu na okoliczności nim stwierdzone. Zgodnie z ww. przepisami jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie tylko treść zestawień oświadczeń. W wydanej decyzji organu pierwszej instancji skarżący upatrywał również rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez wadliwą jego wykładnię, tj. art. 89 ust. 14-16 przez pominięcie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a, z którego wynika, że stosowanie określonej stawki akcyzy jest uzależnione od zachowania warunków w dacie sprzedaży, zatem w dacie uzyskania oświadczeń od nabywców. Błędy formalne w przekazywanym naczelnikowi urzędu celnego miesięcznym zestawieniu oświadczeń, mające miejsce po dacie sprzedaży, nie mogą być powodem zmiany stawki i zastosowania wyższej akcyzy. Zarzucając także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, skarżący wskazał na: pominięcie bezspornego ustalenia w toku kontroli jego numeru Regon, pominięcie bezspornego i niekwestionowanego faktu sprzedaży nabywcom oleju do celów opałowych, pominięcie bezspornego i ustalonego w trakcie kontroli faktu, że firma skarżącego uzyskała spełniające wymogi art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. oświadczenia odbiorców tego oleju, pominięcie przedstawionych w czasie kontroli oświadczeń nabywców oleju napędowego prowadzące w efekcie do uznania braku trzech oświadczeń z [...] lutego, [...] kwietnia oraz [...] września 2011 r., podczas gdy w protokole kontroli wskazano jedynie na ich wadliwe przyporządkowanie do zestawień za miesiąc wystawienia faktury, zamiast za miesiąc ich sporządzenia, a w końcu wadliwe ustalenie jakoby podpisy pod zestawieniami oświadczeń były nieczytelne. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 pkt 1 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej u.p.a.

W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji dysponował pełnym materiałem dowodowym, tj. zestawieniami oświadczeń za poszczególne miesiące od lutego do października 2011 r. oraz fakturami i załączonymi oświadczeniami potwierdzającymi sprzedaż paliwa opałowego na cele opałowe. Podał również, że w sprawie nie zakwestionowano faktu sprzedaży paliwa opałowego na cele opałowe, jak również nie zanegowano uzyskania oświadczeń wymaganych zgodnie z art. 89 u.p.a. Wskazał następnie i podkreślił, że bezsporne zaś było stwierdzenie nieprawidłowości sporządzonych zestawień oświadczeń za poszczególne miesiące , jak również brak w zestawieniach za wrzesień i październik 2011 r. numeru Pesel lub Regon. Ustalenia powyższe stały się podstawą do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży paliwa opałowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustalenia te zostały prawidłowo uznane przez Naczelnika za naruszenie normy art. 89 ust. 16 u.p.a. i zasadnie dokonano określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowo również ustalono moment powstania zobowiązania, jak też podstawę opodatkowania, przyjmując właściwą stawkę podatku i określając zobowiązanie we właściwej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że dokonując analizy akt dodatkowo zauważył brak numerów Pesel i Regon w zestawieniach za pozostałe miesiące, tj. luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. po czym stwierdził, że nie miało to wpływu na wysokość określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego. Wyjaśniająco podał, że przedmiotem postępowania nie jest rzekoma błędność oświadczeń nabywców oleju opałowego i/lub sprzedawców tego oleju na cele nieopałowe, bowiem w rzeczywistości spór dotyczy tego czy skarżący wypełnił właściwie swoje obowiązki związane ze składaniem miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego i skutków jego działań w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podkreślił w pierwszym rzędzie, że pełnomocnik skarżącego błędnie powołuje się na pierwszeństwo prawa Unii nad prawodawstwem krajowym. Wskazał, że dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń unijnych, nie są stosowane bezpośrednio, są jedynie dyspozycją dla państw członkowskich do ustanowienia przepisów krajowych, regulujących dane zagadnienie w odpowiedni, przewidziany w danej dyrektywie sposób. Przytoczył następnie art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE. L 2003 nr 283, str.51) określający, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przywołał ponadto art. 21 ust. 1 cyt. Dyrektywy oraz ust. 4 tego artykułu podkreślając, że zgodnie z tym drugim przepisem państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. W zakresie przepisów krajowych omówił przepisy art. 89 ust. 14 -16 u.p.a. Wskazał, że zgodnie z ust. 14 sprzedawca wyrobów akcyzowych sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następnego, miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców. Oryginały tych oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat i udostępniane w celu kontroli. Przepis ust. 15 pkt 1 dotyczy wyliczenia elementów, jakie powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Pod lit. d) został ujęty wymóg dotyczący daty i miejsca sporządzenia zestawienia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, natomiast lit. g) obejmuje określenie danych składającego oświadczenie. Organ odwoławczy wskazał przy tym na obowiązywanie innego brzmienia tego ostatniego przepisu w okresie do 31 sierpnia 2011 r. oraz od 1 października 2011 r. (doprecyzowanie ze względu na rodzaj oświadczenia – podmiot je składający). W świetle powyższych przepisów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w odwołaniu, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów unijnych, bowiem w sprawie nie zakwestionowano końcowego zużycia oleju napędowego na cele grzewcze.

Następnie zaś wskazał, że co prawda nie zakwestionowano samego końcowego zużycia wyrobu akcyzowego, ale ponad wszelką wątpliwość stwierdzono niewypełnienie innych warunków, które są obligatoryjne, aby móc skorzystać z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. W dalszej kolejności organ rozważył kwestie związane z korektą zestawień miesięcznych sporządzoną przez skarżącego [...] lutego 2013 r. Przyznał, że podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji oraz że zestawienia stanowią formę deklaracji zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zwrócił jednakże uwagę, że preferowane jest tylko samodzielne skorygowanie deklaracji przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organy. Wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego powoduje zawieszenie uprawnienia podatnika do autokorekty. Złożenie wówczas korekty nie wywołuje skutków prawnych. Uprawnienie do korekty przysługuje nadal, ale dopiero po zakończeniu kontroli lub postępowania i w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący sporządził korektę zestawień oświadczeń w dniu [...] lutego 2013 r., zatem po wydaniu [...] lutego 2013 r. decyzji przez organ pierwszej instancji i korekta dotyczyła zakresu objętego tą decyzją. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności Dyrektor Izby Celnej, w kontekście przytoczonej treści pkt 37 Dyrektywy 2008/118/WE nadmienił, że nie zostało dokonane żadne wykroczenie konieczne do osiągnięcia celu, czyli podatku za wyrób akcyzowy. Wskazał, że dodatkowo trzeba mieć na uwadze pkt 20 tej Dyrektywy, w myśl którego w celu zapewnienia poboru podatków według stawek określanych przez państwa członkowskie właściwe organy muszą mieć możliwość śledzenia przemieszczenia wyrobów akcyzowych, w związku z czym należy przewidzieć stworzenie systemu monitorowania takich wyrobów. Takim systemem monitorowania wyrobów, ich końcowego zużycia, spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania w związku z odpowiednim wykorzystaniem wyrobu akcyzowego jest zdaniem organu art. 89 ust. 14-16 u.p.a. a określone tam warunki muszą być bezwzględnie przestrzegane. Prawodawca poprzez rygory z ww. przepisów art. 89 nałożył na podatnika pewne dodatkowe obowiązki, jednakże umożliwił przez to skorzystanie z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Organ zaznaczył przy tym, że nie są to obowiązki nie do zrealizowania. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami co do naruszenia przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nie naruszono żadnych zasad, którymi należy kierować się w postępowaniu podatkowym.

Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, który ponad wszelką wątpliwość pozwala na udowodnienie dokonanych przez skarżącego uchybień. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że orzekając w sprawie kierował się wydanym w przedmiocie terminowego sporządzania zestawień oświadczeń i przedkładania ich właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt P 24/12. W konkluzji końcowej podniósł, że skarżący nie do końca sprostał obowiązkom sporządzania zestawień oświadczeń i nie wykonał tego prawidłowo. Przyznał rację organowi pierwszej instancji, który zakwestionował zestawienia oświadczeń sporządzane za kontrolowany okres w zakresie czytelnego podpisu. Stwierdził, że brak takiego podpisu osoby uprawnionej do złożenia zestawienia jest istotny, dyskwalifikując zestawienia.

W skardze na powyższą decyzję zgłoszono następujące zarzuty:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa krajowego – art. 89 ust. 14-16 u.p.a. – i brak zastosowania przepisów wspólnotowych, w szczególności zaś pominięcie przepisów art. 1, art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywa energetyczna) co doprowadziło do wykładni i zastosowania krajowego prawa materialnego niezgodnie z ww. dyrektywą. 2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez wadliwe uznanie, że przepisy dyrektywy energetycznej, w tym art.1, art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 nie wiążą stawki akcyzy z wykorzystaniem wyrobu akcyzowego, podczas gdy jak stanowi art. 1 państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne zgodnie z dyrektywą, zaś jak stanowi jej art. 2 ust.3 w przypadku przeznaczenia do wykorzystania , oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania. Ustawodawca unijny w sposób wyraźny wskazuje na potrzebę opodatkowania produktów energetycznych podatkiem akcyzowym zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem ( w niniejszej sprawie w celu grzewczym) – wyrok TSUE z 3 kwietnia 2014 r. , sprawy połączone C-43/13 i C-44/13. 3) naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz. UE L 291, s.46) oraz zasady proporcjonalności wskazanej w ww. dyrektywie oraz motywów 1 i 3 Preambuły przez pominięcie, że celem wskazanym w art. 3 dyrektywy jest przeciwdziałanie nadużyciom wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca w związku z niekwestionowanym przez organ użyciem w kontrolowanym okresie paliwa do celów grzewczych. W realiach tej sprawy nie zaistniały nadużycia wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych, tym samym wskazane przez organ naruszenia formalne w zakresie sporządzenia zestawienia oświadczeń, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju opałowego jako paliwa silnikowego jawią się jako sankcja, która wykracza poza cele ww. dyrektyw i w istocie jest nieproporcjonalna i niesłużąca osiągnięciu wskazanego celu; jako taka niezgodna z prawem wspólnotowym. 4) wadliwe uznanie, że stanowią warunki dla końcowego zużycia wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE warunki stawiane w przepisie krajowym art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. miesięcznemu zestawieniu oświadczeń składanemu 25 dni po miesiącu dokonania transakcji takie jak: lit.d) czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, lit.g) numer Pesel lub Regon, podczas gdy czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie ani Pesel lub Regon nie stanowią warunków dla końcowego zużycia wyrobów energetycznych. 5) naruszenie zasady proporcjonalności prawa unijnego (art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej), do której wprost odwołuje się Dyrektywa Rady 2003/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dyrektywa horyzontalna) wskazując w pkt 37 preambuły, że zgodnie z zasadą proporcjonalności (...) niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia jej celu, czyli zapewnienia wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, podczas gdy wykładnia przepisu art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. dokonana przez organ drugiej instancji jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności wyrażoną wprost w ww. Dyrektywie i stanowiącej zasadę wspólnotowego podatku akcyzowego. 6) pominięcie, że z uwagi na treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej, jak też art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania uznać należy, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. użycia paliwa na cele opałowe i pobrania stosownych oświadczeń nabywców (art. 89 ust. 1 pkt 9 i ust. 5-8 u.p.a.), nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne zestawień oświadczeń wskazane w art. 89 ust. 15, zaś inaczej zgodnie z ww. przepisami wspólnotowymi byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. zużycia paliwa na cele opałowe, co w sprawie nie wystąpiło a zatem powinno prowadzić organ do niezastosowania przepisu art. 89 ust. 14-16 w zw. z ust. 4 pkt 1 i zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.

6) naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, a także zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego, wyrażonych m.in. w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w takich sprawach, jak: 316/86 (wyrok z dnia 26 kwietnia 1988 r.) oraz C-213/89 (wyrok z dnia 19 czerwca 1990 r.), przez brak ich zastosowania w sprawie przez wadliwe uznanie, że dyrektywy (w tym wskazane dyrektywy energetyczne) nie są bezpośrednio stosowane i stanowią jedynie wskazanie celu, podczas gdy orzecznictwo wskazuje przeciwnie, że powinny one znaleźć w sprawie zastosowanie i doprowadzić do prowspólnotowej wykładni przepisu krajowego art. 89 ust. 14-16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, prowadzącej organ do uznania, że uchybienia formalne dotyczące miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 15), stwierdzone w niniejszej sprawie, takie jak: brak czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, brak numeru Pesel lub Regon składającego oświadczenie za wrzesień i październik 2011 r. – nie uzasadniają zastosowania stawki akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 jako niezgodnej z ustalonym przez organ końcowym przeznaczeniem grzewczym/opałowym oleju albo do pominięcia przepisu krajowego i odmowy zastosowania stawki podatku jak dla paliwa do celów napędowych. Każdy organ podatkowy, jak również sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa wspólnotowego musi podjąć próbę "dopasowania" niepokrywających się norm w drodze odpowiedniej wykładni przepisów krajowych. W razie zaś gdy nie można tego uczynić powinien pominąć przepis krajowy będący przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej zgodnej z celem wskazanym w prawie wspólnotowym, co wynika z przyjęcia zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art. 10 TWE). 8) – 9) brak odniesienia się do orzecznictwa krajowego oraz orzecznictwa wspólnotowego wskazanego w odwołaniu i uzupełnieniu odwołania od decyzji. 10) uchylenie się od oceny niezgodności przyjętej przez organ wykładni art. 89 ust. 14-16 u.p.a. z prawem wspólnotowym i pominięcie, że ww. przepis art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i ust. 15 w rozumieniu przyjętym przez organ drugiej instancji jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla paliwa zbytego do celów opałowych i nakazuje stosować stawkę akcyzy niezgodną z ustalonym końcowym zużyciem (opałowym przeznaczeniem paliwa), gdy organy podatkowe w wyniku kontroli podatkowej nie kwestionują materialnoprawnych oświadczeń nabywców oraz faktu końcowego zużycia przez nich zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, swoją decyzję zaś opierają jedynie na podstawie omyłek lub błędów w miesięcznym ich zestawieniu, takich jak np. brak czytelnego podpisu i/lub bez wskazania nr Pesel lub Regon lub nr NIP kontrahenta, a więc omyłek w dokumentach wtórnych względem samych materialnoprawnych oświadczeń, mających charakter informacyjny, wystawionych już po dokonaniu transakcji zbycia oleju opałowego za dany okres i potwierdzających jedynie już dokonane i udokumentowane fakturami VAT, paragonami fiskalnymi i oświadczeniami nabywców transakcje sprzedaży, podczas gdy powyższe jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

11) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 14 – 16 u.p.a., w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w związku z motywem 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE a także art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, przez wymiar podatku akcyzowego, w następstwie przyjęcia wykładni powołanych wyżej przepisów, niezgodnie z ustalonym grzewczym (opałowym) wykorzystaniem oleju opałowego, która w niespornym stanie faktycznym wykorzystania oleju do celów opałowych (grzewczych) jest sprzeczna ze wspólnotową zasadą proporcjonalności, nieadekwatna do celu jakim jest przeciwdziałanie nadużyciom wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Krajowe środki prawne wynikające z zastosowania przepisów wspólnotowych nie są odpowiednie do realizacji zgodnego z prawem wspólnotowym celu zamierzonego przez dane regulacje i wykraczają poza to, co konieczne do jego osiągnięcia. 12) brak dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego prowadzącej do wniosku, że treść art. 89 ust. 14-16 u.p.a w związku z przepisami Dyrektywy Rady 95/60/WE, Dyrektywy 2003/96/WE oraz Dyrektywy 2008/118/WE oraz z Traktatem TWE należy interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy krajowej, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, uniemożliwiających osiągnięcie wskazanego wyżej celu, tj. bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. 13) pominięcie, że zestawienia oświadczeń określone w art. 89 ust. 15 u.p.a. są dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i uchybienie przez podatnika takim wymaganiom zestawienia, jakie są podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie skutkuje

stawką podatku z ust. 4 pkt 1, jeśli oświadczenia będące dokumentami źródłowymi nie zostały zakwestionowane (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 443/11). 14) – 15) pominięcie, że przepis art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i ust. 15 u.p.a. w rozumieniu przyjętym przez organ w zaskarżonej decyzji jest sprzeczny z prawem krajowym, tj. art.180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmuje bowiem zakaz dowodowy okoliczności niestwierdzonych w zestawieniach oświadczeń i niemożliwość ich wykazania za pomocą innych, nawet urzędowych dokumentów. Jest to w oczywisty sposób nietrafne, dokument "zestawienie oświadczeń" nie stanowi bowiem wyłącznego dowodu na okoliczności nim stwierdzone, jak np. nr Regon, Pesel, podpis osoby, NIP przedsiębiorcy. Zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie tylko zaś treść zestawień oświadczeń. Jasno wskazuje na to art. 89 ust. 14 u.p.a. zdanie drugie określając, że oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Pominięto przy wykładni art. 89 ust. 14-16 treści cytowanego powyżej ust. 14, podczas gdy powyższe jasno dowodzi, że to oświadczenie jest dokumentem źródłowym stwierdzającym czynność dokonaną przez podatnika, na podstawie którego organ kontroli podatkowej dokonuje kontroli podatnika. Wypełnienie przez podatnika obowiązku określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a. nie jest przy tym konieczne dla ochrony fiskalnego interesu Skarbu Państwa. Podstawą ustaleń, że sprzedany wyrób akcyzowy może być opodatkowany obniżoną stawką podatku jest, przechowywane przez okres 5 lat, rzetelne oświadczenie nabywcy o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Złożenie zestawienia nie zwalnia organu podatkowego od kontroli oświadczeń a podatnika od obowiązku ich przechowywania. Dokumentacja ma być "prowadzona w celu kontroli", zatem w celu weryfikacji danych zawartych w zestawieniach z danymi zawartymi w oświadczeniach i innych dowodach. Organ nie może ograniczać się do znalezienia błędu w zestawieniu oświadczeń a powinien w celu kontroli dokonać weryfikacji, czy dane nie są zawarte w oświadczeniach i wszelkich innych dowodach. Skoro oryginały oświadczeń mają być przechowywane przez 5 lat, to nie można uznać, że zestawienia oświadczeń są wyłącznym dowodem faktów stwierdzonych w takich zestawieniach, bez możliwości ustalenia danych w nich zawartych innymi środkami dowodowymi. Podstawowe znaczenie

mają oryginały zaświadczeń, nie zaś zestawienia oświadczeń mające charakter wtórny i informacyjny. 16) rażące naruszeni przepisów prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 89 ust. 14-16 przez pominięcie 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z którego wynika, że stosowanie określonej stawki akcyzy jest uzależnione od zachowania warunków uprawniających do tej stawki w dacie sprzedaży, a więc w dacie uzyskania oświadczeń nabywców a nie w okresie późniejszym. Błędy formalne w przekazanym właściwemu organowi miesięcznej deklaracji podatkowej, zestawieniu oświadczeń, jako mające miejsce po dacie sprzedaży, nie mogą być powodem zmiany stawki akcyzy i zastosowania wyższej stawki niż w dacie sprzedaży. 17) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit.d) u.p.a. w zw. z przepisami Konstytucji RP (art. 217, art. 84, art. 31 ust.2 i art. 2) przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych Państwa, bez uwzględnienia jako dowodu złożonej przez stronę opinii prywatnej grafologa oraz wadliwe uznanie, że podpis "K" nie spełnia znamienia czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie oświadczeń, gdy m.in. brak jest legalnej definicji pojęcia "podpis czytelny". W sprawie brak zastosowania zasady in dubio pro tributario a wątpliwości uwzględniono na niekorzyść podatnika.

18) brak odniesienia się i brak wskazania jaka powinna być prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego. Z obowiązku tego nie zwalnia wadliwe wskazanie jakoby skarżący błędnie powołuje się na pierwszeństwa prawa unijnego, gdyż dyrektywy nie są bezpośrednio stosowane; czemu przeczy wskazane w odwołaniu orzecznictwo sądów administracyjnych.

19) wadliwe uznanie, że orzecznictwo krajowe wskazuje, iż nawet drobne uchybienia w materialnoprawnych oświadczeniach nabywców , jak np. Regon, Pesel, NIP, nie mają znaczenia i nie skutkują utratą obniżonej stawki akcyzy (232,00 zł) jeśli tylko pozwalają na ustalenie w toku kontroli tych danych. Orzecznictwo to może być odniesione także do zestawu oświadczeń, skoro bowiem drobne uchybienia w zakresie materialnoprawnych oświadczeń nie skutkują zastosowaniem wyższej stawki, to tym bardziej drobne uchybienia w zakresie zestawienia tych oświadczeń mającego charakter informacyjny (deklaracji podatkowej) nie powinny mieć takiego skutku. 20) wadliwe pominięcie, że podatek akcyzowy jest podatkiem o zamkniętym stanie podatkowoprawnym z chwilą dokonania transakcji z nabywcą oleju opałowego dla celów grzewczych i z tą datą ustalana jest stawka podatku akcyzowego a nie miesiąc później i nie mogą zmieniać tego nadmierne i nieproporcjonalne oraz wtórne obowiązki informacyjne.

Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wnioskował ponadto o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie skargi stanowi bardzo obszerna argumentacja na poparcie postawionych zarzutów, przedstawiona w usystematyzowanych zakresach zagadnień na temat: sprzeczności przyjętej wykładni art. 89 ust. 14-16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z prawem wspólnotowym; innego charakteru prawnego oświadczenia składanego przez nabywcę oraz zestawienia miesięcznego oświadczeń sporządzanych i przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego przez sprzedawcę i ich wpływ na art. 89 u.p.a; wysokości obciążenia podatkowego, o której decyduje stan prawnopodatkowy na dzień wydania oleju opałowego a nie okoliczności powstałe po powstaniu obowiązku podatkowego; błędnych ustaleń, pominięcia faktów.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył przy tym, że w sprawie nie zakwestionowano faktu sprzedaży paliwa opałowego na cele opałowe, jak również nie zanegowano uzyskania oświadczeń wymaganych zgodnie z art. 89 u.p.a. Bezspornie zaś stwierdzono nieprawidłowość sporządzonych zestawień oświadczeń za poszczególne miesiące, jak również brak w zestawieniach za wrzesień i październik 2011 r. numeru Pesel lub Regon. Zdaniem organu powyższe ustalenia prawidłowo zostały uznane za naruszenie normy art. 89 ust. 16 ww. ustawy i zasadnie dokonano określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. (sprawa I SA/Go 364/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wówczas Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - zwanej P.p.s.a. - zawiesić postępowanie. Sąd miał na uwadze skierowanie przez WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2003 r. Nr 283, s. 51) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.? 2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? TSUE w powyższej sprawie, oznaczonej C-418/14, wydał wyrok w dniu 2 czerwca 2016 r. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 364/14, podjęto z urzędu postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna i zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią prawną, która wymaga oceny, z uwzględnieniem realiów rozpoznawanej sprawy, jest wykładnia przepisów art. 89 ust. 14-16 u.p.a., zastosowanie których doprowadziło do określenia skarżącemu podatku akcyzowego według "sankcyjnych" stawek przyjętych w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, przewidzianych dla paliw silnikowych. Dyrektor Izby Celnej, podzielając pogląd organu pierwszej instancji, stwierdził po pierwsze, że niespełnienie warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym, na podstawie art. 89 ust. 16 tej ustawy skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 tego artykułu a po drugie, że podatnik traci uprawnienie do obniżonej stawki podatku w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Rację ma strona skarżąca, że zagadnienie to pod względem prawnym należy rozpatrywać w kontekście uregulowań prawa unijnego. Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe (unijne) stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE - Dz. Urz. UE C z dnia 26 października 2012 r. Nr 326 s. 1) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając tym państwom swobodę wyboru formy i środków. Natomiast art. 267 lit. b TFUE ustanawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) właściwym do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Aktami takimi są również dyrektywy. Istnieje więc obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami unijnymi w tym zakresie. W myśl art. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2003 r. Nr 283, s. 51), powoływanej jako Dyrektywa 2003/96/WE lub dyrektywa energetyczna, państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Z kolei z art. 2 ust. 3 cyt. dyrektywy wynika, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie niesprzeczności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek spełnienia szeregu wymogów formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 14-15 u.p.a., w tym w szczególności co do złożenia w określonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oraz przewidujących obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w przypadku niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 tej ustawy, stało się przedmiotem orzeczenia TSUE na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego. TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak, wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu Dyrektywy 2003/96/WE, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych takich jak paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania z uwzględnieniem kryterium wykorzystania. Przypomniał przy tym (pkt 20), że ogólne zasady prawa, wśród których figuruje zasada proporcjonalności, należą do porządku prawnego Unii, zatem muszą być przestrzegane nie tylko przez instytucje unijne, lecz również przez państwa członkowskie podczas powierzonych im przez dyrektywy Unii uprawnień. Z powyższego wynika, że krajowa regulacja, taka jak ustawa o podatku akcyzowym, która ma na celu w szczególności transponowanie do wewnętrznego porządku prawnego danego państwa członkowskiego przepisów Dyrektywy 2003/96/WE, musi przestrzegać zasady proporcjonalności. Wypowiadając się w kwestii obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców wskazał m.in., że zestawienie takie, którego sporządzenie i złożenie w urzędzie celnym jest przewidziane w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., stanowi instrument kontroli mający na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 22). Do państw członkowskich należy określenie w prawie krajowym, ale z poszanowaniem prawa Unii, szczególnego mechanizmu kontroli wykorzystywania paliwa oraz środków przeznaczonych do zwalczania oszustwa podatkowego, ponieważ dyrektywa energetyczna ich nie wyjaśnia. Biorąc pod uwagę zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie co do środków i mechanizmów, jakie należy przyjąć w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym związanym ze sprzedażą paliw , przy przyjęciu, że obowiązek złożenia właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców nie wykazuje oczywiście nieproporcjonalnego charakteru, Trybunał uznał, że obowiązek taki stanowi właściwy środek do osiągnięcia takiego celu i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia. Prowadziło to do konkluzji przyjętej w pkt 26 uzasadnienia oraz tiret pierwsze sentencji wyroku, że przedmiotową dyrektywę, jak i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. W przedmiocie stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców, TSUE wskazał (pkt 27), że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niedochowanie obowiązku sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie skutkuje zastosowaniem do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, niezależnie od faktycznego wykorzystania paliwa. Przypomniał przy tym, że Trybunał miał już okazję stwierdzić, że ogólna systematyka Dyrektywy 2003/96/WE opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania, w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Wywiódł następnie, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel ww. dyrektywy opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 34), że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu podatkowym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel Dyrektywy 2003/96/WE. Stwierdził równocześnie, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35). Trybunał zwrócił przy tym uwagę i podkreślił (pkt 36), że w postępowaniu podatkowym zostało stwierdzone, że transakcje sprzedaży paliwa zrealizowane przez podatnika zostały sprawdzone i nie było wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i zużycie tego paliwa do celów opałowych. Dodał, że nic też w aktach sprawy nie wskazuje, że transakcje te zostały zrealizowane w celu bezprawnego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przyznanej paliwom przeznaczonym do ogrzewania.

Podsumowując TSUE stwierdził (pkt 39), że w tych okolicznościach fakt zastosowania do spornych paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Wyjaśnił też, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 40).

Jak z powyższego wynika Trybunał wskazując w sprawie C-418/14, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, sprzeciwiają się natomiast przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości - podkreślił wielokrotnie, że zasadą jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. W świetle tego, w ocenie Sądu zasadnicze znacznie będą mieć ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie budzi żadnych wątpliwości. W zaskarżonej decyzji (s.5-6) organ jednoznacznie stwierdził, że w sprawie nie zakwestionowano faktu sprzedaży paliwa opałowego na cele opałowe, jak również nie zanegowano uzyskania oświadczeń wymaganych zgodnie z art. 89 u.p.a. Stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez podatnika wymogów określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d i lit.g tej ustawy, na skutek stwierdzenia nieprawidłowości sporządzonych zestawień oświadczeń za poszczególne miesiące, polegających na braku czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, jak również braku wskazania w zestawieniach za wrzesień i październik 2011 r. numeru Pesel lub Regon składającego oświadczenie. Zastosowanie tzw. sankcyjnej stawki akcyzy nastąpiło zatem wyłącznie wobec niedopełnienia przez sprzedawcę wymogów formalnych, tj. warunków związanych ze sporządzaniem dokumentacji o charakterze informacyjnym. Zaznaczyć należy, że wprawdzie TSUE w cyt. wyroku w sprawie C-418/14 odniósł się do braku złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie, ponieważ wynikało to z okoliczności rozpoznawanej sprawy, niemniej w kontekście wskazania w uzasadnieniu cyt. wyroku charakteru i funkcji tego dokumentu, uprawniony będzie wniosek na zasadzie analogii, że przesłanki zastosowania stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego również takich wymogów formalnych, jak w okolicznościach niniejszej sprawy, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie paliwa do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z treści cyt. orzeczenia Trybunału wynika wprost, że w takiej sytuacji nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. Braki w wymaganej dokumentacji, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia paliwa, nie powinny mieć znaczenia i wywoływać skutków prawnopodatkowych.

Wobec stwierdzonej przez TSUE niezgodności prawa krajowego (art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i ust. 15 u.p.a) z prawem unijnym (Dyrektywą 2003/96/WE oraz zasadą proporcjonalności) wskazane przepisy ustawy podatkowej nie mogą być stosowane. Przypomnieć przy tym należy, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego odnosi się do jego stosowania; pierwszeństwo to zapewnia się przez odmowę zastosowania w danym stanie faktycznym kolidującej z prawem unijnym normy krajowej. Uwzględnienie skargi z powyższych przyczyn czyni zbędnym szczegółowe odniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi. Wskazać też można, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy rozstrzygnie ją z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., C-418/14 oraz oceny prawnej zawartej powyżej w uzasadnieniu, w tym stwierdzenia, że uchybienia w zakresie sporządzenia miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku co do faktycznego wykorzystania paliwa. W konsekwencji złożenie dokumentów z błędami, takimi jak w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do określeniem obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając

zgodnie z art. 135 tej ustawy, że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., ustalając jako koszty niezbędne dla celowego dochodzenia praw: uiszczony wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie adwokata w wysokości określonej w § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 615 ze zm.).