Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 823/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. Spółka Jawna" z siedzibą w S. (poprzednio Z. S. O. "S." P. S. O. Spółka jawna w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 734/16 w sprawie ze skargi Z. S. O. "S." P. S. O. spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S. Spółka Jawna" z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2016 r., I SA/Rz 734/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. S. O. "S." P. S. O. Spółka Jawna w P. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: DIS) z dnia 19 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.

2.1. Po rozpoznaniu odwołania spółki DIS wskazaną wyżej decyzją utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie DIS w rozpatrywanej sprawie prawidłowo przyjęto, że faktury zakupowe związane z transakcjami spółki ze spółką V. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wystawione przez V. s.c. faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do ustaleń odnośnie prawidłowości zastosowanej stawki 0% dla transakcji z firmą R. z Rosji, organ podzielił stanowisko organu I instancji, że wobec braku możliwości pozyskania dodatkowych dokumentów, po analizie materiału dowodowego, zasadne było przyjęcie prawidłowości zastosowanej stawki 0% właściwej dla eksportu.

3. Po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję DIS Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. oddalił skargę.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżoną decyzję i odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek wynikający z faktur zakupu towarów, służących następnie czynnościom opodatkowanym, DIS zasadnie podzielił ustalenia organu I instancji wskazujące na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, jakie miały być zawarte przez skarżącą z V. s.c. (dalej: kontrahent).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uzasadniając swoje stanowisko organy odniosły się do trzech grup argumentów tj. związanych ze sposobem funkcjonowania kontrahenta, dotyczących ogólnej oceny transakcji zawartych rzekomo pomiędzy podmiotami gospodarczymi występującymi w niniejszej sprawie, a także kondycji finansowej skarżącej spółki w okresie, w którym miały był realizowane te transakcje.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena tych trzech elementów jest oceną kompleksową i co kluczowe, w niniejszej sprawie prowadzi do jednolitego wniosku, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie zostały rzeczywiście zawarte. Pojedyncze wątpliwości, jakie mogą wywoływać niektóre argumenty organów podatkowych (w liczącym kilkadziesiąt stron uzasadnieniu decyzji) nie mają większego znaczenia i w każdym razie nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nagromadzenie okoliczności wskazujących na brak realnych transakcji jest bowiem takie, że nie sposób przyjąć, że doszło do takiego zbiegu okoliczności, że wszystkie one przypadkowo, na skutek niezależnych od siebie przyczyn się ułożyły w niekorzystny dla podatnika splot zdarzeń. Wszystkie one bowiem we wzajemnym powiązaniu wskazują na nierealność transakcji, a tym samym słuszność stanowiska organów.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń DIS znajdujących wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy trafnie uznały, że kontrahent skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ani osoby działające w imieniu kontrahenta, ani reprezentujące założycieli tejże spółki, nie przedstawiły obiektywnych dowodów jej działalności. Sam fakt zarejestrowania podmiotu gospodarczego w odpowiednich urzędach i nadanie odpowiednich numerów ewidencyjnych, nie przesądza jeszcze o tym, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. Natomiast brak składania wymaganych deklaracji podatkowych i regulowania zobowiązań podatkowych jest jednym z wielu elementów wskazujących na pozorność transakcji pomiędzy omawianymi podmiotami.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż że nie narusza prawa włączenie przez organ do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym np. protokołów zeznań świadków z akt prokuratury, mimo że postępowania te dotyczyły innych okresów rozliczeniowych. Stosownie bowiem do treści art. 180 O.p., dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego w tej części, w której organy próbowały ustalić - na podstawie zeznań osób zatrudnionych w skarżącej Spółce - okoliczności dostaw od kontrahenta. Nie ma bowiem możliwości, aby fakt dostawy znacznej liczby kloszy i innych elementów szklanych oraz metalowych pozostał niezauważony przez pracowników. W sprawie przesłuchano wielu pracowników skarżącej zatrudnionych na różnych stanowiskach (magazyn, produkcja) i żaden z nich nic o dostawach od kontrahenta nie wiedział, ani nie potwierdził, żeby towar od kontrahenta był wykorzystywany przy produkcji, przy czym chodzi zarówno o elementy szklane, jak i ewentualne elementy mosiężne i stalowe. Towar rzekomo kupowany od spółki M. M. nie był znany pracownikom firmy S., jak też nie była im znana nazwa V. i nazwisko M. M.

Sąd pierwszej instancji przytoczył również ustalenia organów w oparciu o zeznania przesłuchiwanych w sprawie świadków i uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego dotyczących oceny dowodów poprzez odmowę uznania za wiarygodne zeznań A. S., przedstawiającego odrębną wersję zdarzeń i uznając dokumentację księgową firmy S. za niewiarygodną w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organów, co do rozliczenia zużycia elementów szklanych do produkcji lamp, w aspekcie konieczności zakupu kloszy od kontrahenta, jako elementów montowanych w tych lampach. W tym zakresie - opierając się na powyższych ustaleniach przedstawionych drobiazgowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - Sąd nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania.

Z wyliczeń organu wynika, że spółka zawyżyła faktyczne zużycie materiałów do produkcji o ponad 100%. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że rozliczenie to - wobec braku ewidencji magazynowej - ma charakter szacunkowy, jednakże przedmiotem rozstrzygnięcia nie było rozliczenie produkcji skarżącej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozliczenie elementów szklanych zakupionych przez skarżącą i wykorzystanych do produkcji lamp, miało służyć wykazaniu, że towary rzekomo nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur nie były faktycznie zakupione i wykorzystane do produkcji. Ustalenie tej okoliczności ma znaczenie pomocnicze, bo nawet posiadanie przez skarżącą towarów we wskazanej ilości nie oznacza, że zostały one nabyte od kontrahenta. Z tych względów nie można czynić organom zarzutu, że nie dokonały szczegółowego rozliczenia innych, poza szklanymi, elementów do produkcji lamp.

Nie jest przy tym miarodajne powoływanie się na wskaźnik udziału kosztów materiałowych w przychodach ze sprzedaży. Poziom tego wskaźnika nie może mieć znaczenia decydującego przy rozstrzyganiu kwestii dotyczącej zakupu towarów od kontrahenta. Jak wynika bowiem z argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy, jak i częściowo wynikającej ze skargi, poziom tych kosztów może zależeć od bardzo wielu czynników. Nawet w tym samym przedsiębiorstwie na przestrzeni kilku różnych okresów może kształtować się różnie, jeżeli ulegają zmianie metody produkcji, ceny wyprodukowanego towaru i inne zmienne mające wpływ na proporcje koszty - przychód. Nie może jednoznacznie przesądzać tej kwestii zarówno odwoływanie się do innego przedsiębiorstwa, jak też do innych okresów działalności spółki S., zwłaszcza nieobjętych kontrolą podatkową.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie do ustaleń i stwierdzeń organów podatkowych, dotyczących możliwości płatniczych spółki w kontekście możliwości dokonania zapłaty za towary - rzekomo zamówione i nabyte od kontrahenta. Wszystkie należności na rzecz kontrahenta były płatne gotówką. W tym zakresie organ w sposób bardzo szczegółowy dokonał analizy przepływu środków pieniężnych w spółce, zwracając uwagę m.in. na wpłaty i wypłaty własne, polegające na wypłacie gotówki z kasy i wpłacie na rachunek bankowy lub pobraniu gotówki z banku i wpłacie do kasy lub na inny rachunek bankowy. Istotnym elementem rozważań organu podatkowego w tym zakresie jest stwierdzona okoliczność tzw. zasilania stanu kasy z uwagi na braki gotówki dla dokonywanych rzekomo wypłat. W ocenie Sądu pierwszej instancji, słuszna jest konstatacja organu, że nie jest możliwe dokonanie wypłaty gotówki w sytuacji, gdy nie ma jej w kasie (co wynika z raportów kasowych), a skoro tak, to nie może powstać ujemny stan gotówki w kasie, który następnie (na koniec miesiąca) podlegałby uzupełnieniu poprzez zasilenie kasy środkami finansowymi z zewnętrznego źródła, np. przez wpłatę wspólnika A. S. W przypadku skarżącej takie wypłaty widnieją w ewidencji konta "kasa" i generują ujemne salda stanu gotówki w kasie. Oznacza to, że ewidencja ta jest nierzetelna i nie może stanowić podstawy wyliczenia zdolności finansowych spółki. Organ dokonuje w tym zakresie konkretnych obliczeń i wskazuje, jaka ilość gotówki miałaby być w ten sposób rzekomo pobrana i wpłacona, co w jego ocenie wskazuje, że nie mogły być w ten sposób opłacane faktury kontrahenta.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy słusznie uznały, że spółka nie dysponowała środkami, które umożliwiłyby jej uregulowanie spornych należności. Dotyczy to wszystkich transakcji z kontrahentem, również tych, które dotyczyły nabycia prętów mosiężnych i rur stalowych. Twierdzeniu takiemu nie przeczy fakt, że spółka potrzebowała do działalności wyrobów z mosiądzu czy też innych składników (np.: folii), skoro mogły być one nabywane od innych podmiotów, gdyż nie są one na tyle charakterystyczne, by mogły pochodzić tylko od tego kontrahenta. Skarżąca dokonywała płatności wyłącznie w formie gotówkowej, rezygnując z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Niezależnie od oceny istnienia obowiązku w tym zakresie, należy podkreślić, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednym z elementów wzmagających znacznie bezpieczeństwo obrotu handlowego, a w sytuacjach analogicznych do rozpatrywanej, stanowi argument przemawiający za uznaniem rzetelności, staranności i ostrożności strony dokonującej płatności. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w której na przestrzeni 2008r. wykazane należności na rzecz kontrahenta przekraczały 5 mln zł, dokonywanie płatności za pośrednictwem banku byłoby argumentem na rzecz uznania, że skarżąca w prowadzonej działalności dążyła do ujawnienia przepływów finansowych, kierując się ostrożnością kupiecką i faktycznie pozostawała w uzasadnionym przekonaniu o rzetelności kontrahenta.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie DIS trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności handlowej. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez ten podmiot fakturami, nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia dowodów, jak również późniejszej oceny tychże dowodów w zakresie oceny charakteru działalności, jaka miała łączyć kontrahenta i skarżącą. Przedstawiona argumentacja, odnosząca się do wszystkich aspektów sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia pozwoliła organom na dokonanie ustaleń, że działalność ta była pozorna, zaś wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych z udziałem tych dwóch podmiotów i miały charakter tzw. faktur pustych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości posiadanie przez przedsiębiorcę faktur dokumentujących dokonanie przez kontrahenta dostaw towarów na rzecz skarżącej. Nie jest kwestionowana formalna poprawność tychże faktur. Nie została jednak spełniona przesłanka realności dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż dostawy wykazane na przedmiotowych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane. Z tego powodu przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania orzeczenia TSUE dotyczące tzw. dobrej wiary podatnika VAT, skoro dotyczą one wiedzy podatnika co do zaistnienia transakcji (na poprzednim etapie obrotu, lub danych kontrahenta), a w przedmiotowej sprawie czynności nie były dokonane.

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 86 ust.1 i 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT słusznie uznając, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.145 § 1 pkt. 1 lit. a i c , art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 193 § 2,4,5 art. 194 § 1 i 2 O.p.;

II. przepisów prawa materialnego tj. art. 5, art. 7 pkt. 1, art. 86 ust.1 i 2 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą odmową prawa odliczenia VAT wykazanego w 128 fakturach zakupowych od kontrahenta w miesiącach styczeń - listopad 2008 r. oraz w pięciu fakturach wystawionych przez ZPS D. w maju 2008 r, również nie uznanych przez organ jako transakcje zakupowe, poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wykazanych powyżej faktur zakupowych, gdyż owe faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji;

III. przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności jego nieobiektywna interpretacja uzasadniają uznanie, że sporne transakcje zakupu materiałów w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, co skutkuje odmową prawa do odliczenia tego podatku wykazanego w zaskarżonych decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku zarówno z naruszeniem przepisów postępowania jak i z naruszeniem prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta w badanym okresie.

5.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 2,4,5 art. 194 § 1 i 2 O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podnosząc wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca w petitum, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się tylko do niektórych z ww. przepisów

6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor częściowo uzasadnił zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 1 i 2 O.p. W tym zakresie skarżąca upatruje naruszenia przepisów procesowych poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej a w konsekwencji – nieuznanie przedstawionych przez nią argumentów i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności skarżąca podniosła, że organ dwukrotnie odmówił przesłuchania S. P. W ocenie strony skarżącej odmowa przesłuchania wynikała z obawy organu, że treść zeznania świadka w pełni potwierdzi stanowisko skarżącej.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była naruszeniem przepisów prawa procesowego. S. P., jako rosyjski nabywca spornych opraw, pomysłodawca projektu opraw LUX i K-R i zarazem odbiorca tych wyrobów, współwłaściciel firmy OOO R. miał złożyć zeznania na okoliczność współpracy z OOO R. Te okoliczności nie mogły natomiast przesądzić, że sporne faktury pochodziły od V.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie odwołuje się bezpośrednio do naruszenia art. 191 O.p. Ze względu jednak na to, że w odniesieniu do argumentacji dotyczącej czy faktury zakupowe wystawione przez V. odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzone transakcje, autor skargi kasacyjnej zasadniczo kwestionuje stanowisko organów podatkowych zajęte w tym zakresie, możliwe było powiązanie tej argumentacji z naruszeniem art. 191 O.p.

Zajęte w sprawie stanowisko organów, uznane przez Sąd pierwszej instancji, opiera się na ustaleniach w zakresie wiarygodności dostawcy, rozliczeń zakupionych i zużytych w 2008 r. elementów szklanych oraz zdolności płatności spółki w kontrolnym okresie.

6.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumenty zmierzające przede wszystkim do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych zmierzającego do zakwestionowania prawidłowości wyliczeń zakupionych i zużytych w 2008 r. elementów szklanych oraz oceny zdolności płatniczych spółki w kontrolnym okresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie te miały charakter drugorzędny. Zasadniczym bowiem powodem uznania, że spółka nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. było stwierdzenie, iż nie doszło do rzeczywistej transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. Takie ustalenie stanowi wystarczającą okoliczność do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał konsekwentnie przyjmuje, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Z kolei brak rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług powoduje, iż nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (zob. np. wyrok TS w sprawach połączonych [...],C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 35-37).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny wskazuje, że V. nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadczą o tym m.in. takie okoliczności jak: brak rzeczywistej siedziby spółki, brak składania przez spółkę deklaracji podatkowych oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej, niezatrudnianie pracowników oraz brak powierzchni magazynowej. Ponadto M. M. zeznał, że "pod firmą V. s.c. prowadziłem własną działalność gospodarczą"; jednak nie przedstawił jednak żadnych dowodów - w szczególności ewidencji podatkowych, czy też wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Jedynymi dowodami na prowadzenie tej działalności mogą być faktury wystawione przez M. M. w imieniu "V. s.c.", którymi dysponuje skarżąca spółka oraz dowody nadania korespondencji spółki mającej prowadzić rachunkowość"V. s. Prezes tej spółki stwierdził jednak, że "nie wie, kto wystawiał faktury w spółce "V.", on z " V. s.c. " i jej pieniędzmi nie miał nic wspólnego". M. M. nie posiada natomiast żadnych dokumentów księgowych (nawet w kopii) spółki V., które miał rzekomo wysyłać. Podkreślić przy tym należy, że zainteresowanie się organów skarbowych spółką było, jak zeznał M. M., powodem jej likwidacji.

Istotne jest również to, że wskazani przez M. M. dostawcy nie żyją, a danych odnośnie pozostałych kontrahentów spółki (zarówno dostawców, jak i nabywców, za wyjątkiem skarżącej spółki) M. M. nie pamiętał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez organy podatkowe powyższe okoliczności świadczą o tym, że V. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. To z kolei powoduje, iż spółka ta nie mogła dokonać realnych transakcji ze skarżącą spółką i ta okoliczność była wystarczająca dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzekome transakcje z V. wystawionych w kwietniu 2008 r.

W ramach podniesionych w skardze kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła argumentacji kwestionującej stanowiska organów podatkowych o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez V. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie zmierzają do wykazania nieprawidłowości dokonanych przez organy rozliczeń zakupionych i zużytych w 2008 r. elementów szklanych oraz oceny zdolności płatności spółki w kontrolnym okresie.

Nawet przy uznaniu za zasadne stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej to i tak okoliczności te nie mogły przesądzić o rozstrzygnięciu sprawy na korzyść strony w sytuacji w której ustalono, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą spółką a V.

W konsekwencji za niezasadne – w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – było także uwzględnienie wniosku dowodowego strony w zakresie przedłożonych Cetyfikatów zgodności wydanych przez Rosyjski Urząd Certyfikacji dotyczących wprowadzanych na rynek rosyjski opraw. Dokumenty te zostały przedstawione w celu poparcia argumentacji skarżącej w zakresie kwestionowania sposobu wyliczenia zakupionych i zużytych w 2008 r. elementów szklanych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany oddalić wnioski dowodowe strony. Zmierzały one przede wszystkim do wykazania, że zakupione od V., towary były niezbędne do produkowania lamp eksportowanych do Rosji. Tymczasem kwestia ta nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Ponadto obszerność wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą zmierzałaby do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części przed Naczelnym Sądem Administracyjnym co jest niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a.

6.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto również argumentację dotyczącą tego, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że skarga na decyzję za miesiąc maj 2008 r. dotyczyła oprócz zakupów w V. także 5 faktur wystawionych przez ZPS D., również nieuznanych przez organ jako dokumentujące rzeczywiste zakupy materiałów.

Zarzut ten w oczywisty sposób nie ma wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, bowiem w jego ramach kwestionowana jest ocena rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych w innym – niż badanym w niniejszej sprawie – okresie rozliczeniowym.

6.7. W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty błędnej wykładni art. 5, art.7 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur zakupowych z V.

Taki sposób uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie wskazują, że za pomącą tych przepisów autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty za prawidłowo ustalony stan faktyczny. Taki sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego skutku, w sytuacji, w której ustalono że sporne faktury są fakturami pustymi. Na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są bowiem ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżąca posłużyła się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Jednak odnośnie wadliwości tego ustalenia, jak wyżej wskazano. nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z dnia 30.08.2011 r., I FSK 1151/10 opubl. w CBOSA).

6.8. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 .r poz. 1804 ze zm.).