Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 408/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 14 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tą samą sprzedaż, faktura prawidłowa, czyli potwierdzająca rzeczywistą sprzedaż, podlega uwzględnieniu przy obniżaniu podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), natomiast nie uwzględnia się jedynie tej faktury, która powiela fakturę prawidłową /par. 14 ust. 2 pkt 3 rozpozrzadzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970)/

TEZY

W razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tą samą sprzedaż, faktura prawidłowa, czyli potwierdzająca rzeczywistą sprzedaż, podlega uwzględnieniu przy obniżaniu podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), natomiast nie uwzględnia się jedynie tej faktury, która powiela fakturę prawidłową /par. 14 ust. 2 pkt 3 rozpozrzadzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970)/


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. "F. E." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 775/06 w sprawie ze skargi P. H. "F. E." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. H. "F. E." Spółki z o.o. w G. kwotę 1917 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 4 września 2007 r., I SA/Gd 775/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowego F. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Decyzją z 7 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wymienionej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją I instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji i uznał, że skoro brytyjski kontrahent skarżącej został wyrejestrowany dla celów podatku VAT (informacja Biura Wymiany Informacji o VAT) w dniu 23 lutego 2004 r., to w miesiącu dokonania dostawy, tj. w czerwcu 2004 r., firma ta nie była aktywna dla celów podatku VAT, a w związku z tym dostawy towarów dla tego brytyjskiego nabywcy udokumentowanej fakturami 0072/2004 i 0073/2004 z 23 czerwca 2004 r. nie można uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową podlegającą stawce 0%. Dlatego też organ I instancji prawidłowo zarzucił skarżącej zaniżenie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. podatku należnego.

2.3. Nadto organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że w czerwcu 2004 r. D. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU E., wystawił dwukrotnie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż - 7 i 25 czerwca 2004 r. Odnosząc się do wyjaśnień zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego, że dwukrotny wydruk ww. faktur był spowodowany zagubieniem ich oryginałów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku zniszczenia lub zagubienia oryginału faktury lub faktury korygującej sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Taka faktura lub faktura korygująca musi dodatkowo zawierać określenie "duplikat" i datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zachowuje sprzedawca (§ 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług - DzU nr 97, poz. 971). Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż z 7 i 14 czerwca 2004 r. dokumentowały faktury wystawione w dniu 7 i 14 czerwca 2004 r., których kopie wystawca - D. P. ujął w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7, oraz faktury z 25 czerwca 2006 r. (jest to oczywista omyłka, gdyż niewątpliwie chodzi o 2004 r. - uwaga NSA) okazane przez Spółkę, na których wskazano datę sprzedaży odpowiednio 7 i 14 czerwca 2004 r. Bez znaczenia dla przyjętej oceny skutków prawnych tego zdarzenia jest podnoszony przez stronę skarżącą argument, że podatek naliczony został odliczony tylko jeden raz. Organ uznał, że naruszono § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970), co skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

2.4. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 22 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez bezzasadne przyjęcie, że nie zaszły przewidziane w ww. przepisach przesłanki uznania transakcji skarżącego z kontrahentem brytyjskim za dostawę wewnątrzwspólnotową,

- § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 8 ust. 3a wymienionej ustawy i art. 22 VI Dyrektywy poprzez nieznajdujące oparcia w powołanych przepisach zakwestionowanie prawa do odliczenia przez skarżącą podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez firmę PHU E.,

- § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - poprzez błędne zastosowanie,

- art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT oraz art. 10 VI Dyrektywy poprzez bezpodstawne ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do odmowy zakwalifikowania transakcji skarżącej z firmą P. jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, Sąd stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że jedynym organem powołanym do potwierdzenia zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest właściwa jednostka w urzędzie Ministra Finansów. Z art. 97 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wprost wynika, że informacji w tym zakresie może udzielić naczelnik urzędu skarbowego. Departament Wymiany Informacji o VAT Ministerstwa Finansów nie jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do potwierdzenia zidentyfikowania określonego podmiotu gospodarczego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dlatego zarzut naruszenia procedury pozyskiwania potwierdzenia tego zidentyfikowania Sąd uznał za chybiony. Ponadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kontrahent skarżącej nie był w miesiącu dokonywania transakcji podatnikiem VAT. Nie doszło więc do naruszenia art. 42 ust. 1 wymienionej ustawy, wprowadzającego możliwość opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0 %.

3.2. Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej, że brak było podstaw prawnych do odmowy skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez PHU E. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne, a mianowicie, że miało miejsce wystawienie dwóch faktur dokumentujących tę samą sprzedaż. Powyższe ustalenie wynika wprost z oświadczenia wystawcy, który stwierdził, że zagubił oryginały faktur przed ich wysłaniem i wydrukował nowe. Zaś wystawionych ponownie faktur nie można uznać za duplikaty. Wymieniony przepisy § 25 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. expressis verbis stanowi, że faktura wystawiona ponownie w miejsce utraconej musi dodatkowo zawierać wyraz "duplikat" i datę jej wystawienia; duplikat faktury wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Wystawca faktur, których postępowanie dotyczy, nie dochował powyższych wymogów formalnych pozwalających uznać wystawione w dniu 25 czerwca 2004 r. faktury za duplikaty. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał wystawione przez D. P. dokumenty za oryginały faktur dokumentujące to samo zdarzenie gospodarcze. Zatem prawidłowo zastosowano § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3. Sąd nie zgodził się też ze stanowiskiem, że wszelkie kwestie dotyczące prawa odliczenia podatku naliczonego muszą być objęte regulacją ustawową. W świetle art. 217 Konstytucji obowiązuje w dziedzinie opodatkowania zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej, przy czym jest ona ograniczona jedynie do normowania kwestii nakładania podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. W drodze zaś aktu podustawowego mogą być regulowane inne, szczególne zagadnienia, konkretyzujące przepisy ustawy. W niniejszym przypadku istniała delegacja ustawowa dla ministra finansów dla określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 88 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto przepisy VI Dyrektywy (art. 22 ust. 8) dopuszczały wprowadzenie przez państwa członkowskie szczegółowych regulacji statuujących obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia, pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Przykładem tego typu regulacji jest, zdaniem Sądu, właśnie zastosowany w sprawie § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie tego typu wyłączenia nie stanowi jednak zaprzeczenia generalnej zasady neutralności podatku VAT, co tym samym wyklucza sprzeczność przedmiotowej regulacji z VI Dyrektywą.

3.4. Sąd I nie podzielił też poglądów strony skarżącej w przedmiocie braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarga kasacyjna

4. Spółka "F.", wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, to jest:

a) art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że regulacje dotyczące prawa podatników do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie są objęte regulacją ustawową,

b) § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, pomimo że reguluje on wyłączną materię ustawową i wprowadza nieprzewidziane ustawą ograniczenia w zakresie odliczania podatku od towarów i usług,

c) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia przez skarżącego podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez jego kontrahenta,

d) art. 2 i 10 VI Dyrektywy poprzez błędne uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie za sankcję administracyjną pozostającą poza zakresem VI Dyrektywy,

e) art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i doprowadzenie do obciążenia skarżącego podwójnymi sankcjami: administracyjną i karną, za ten sam czyn niezgodny z prawem podatkowym przez ten sam organ podatkowy,

f) art. 97 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne przyjęcie, że potwierdzenie powyższe w dacie dokonywania przez skarżącego dostawy na rzecz podmiotu zagranicznego mógł wydać naczelnik urzędu skarbowego,

g) § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło wystawienie dwóch faktur dokumentujących tę samą transakcję,

2) przepisów postępowania mogącego mieć na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez poczynienie ustaleń faktycznych i zamknięcie rozprawy bez wyjaśnienia okoliczności stanowiących podstawę tych ustaleń, to jest ustalenie, że potwierdzenie zidentyfikowania kontrahenta angielskiego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych mógł wydać skarżącemu naczelnik urzędu skarbowego,

b) art. 106 § 5 tej ustawy w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błąd w ustaleniach faktycznych polegające na bezzasadnym ustaleniu, że miało miejsce wystawienie przez kontrahenta skarżącego dwóch faktur dokumentujących tę samą transakcję.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności za nieuprawniony i odosobniony uznano pogląd, że nie wszystkie kwestie dotyczące prawa odliczenia podatku naliczonego muszą być objęte regulacją ustawową, zatem przepis § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Konstytucją. Przywołano przy tym obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ale tylko w związku z zarzutami dotyczącymi zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dwukrotnie wystawionych przez kontrahenta tej Spółki (D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU E.).

8. I tak zasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zastrzeżone dla regulacji ustawowej są tylko te elementy stosunku daninowego, które zostały wymienione w tym przepisie, czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie, należy przyjąć - inaczej niż w zaskarżonym wyroku - że wyliczenie zawarte w powołanym art. 217 nie ma charakteru wyczerpującego; por. np. wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK-ZU 2002, nr 2/A, poz. 13), oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, a także wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK-ZU 2004, nr 7/A, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług; w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK-ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, oraz wyrok z dnia 25 października 2005 r., SK 33/03 (OTK-ZU 2004, nr 9, poz. 94), a także wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 151), z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z dnia 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/05 (LEX nr 262727), z dnia 3 marca 2008 r., I FSK 219/07 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 17). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku; por. wyroki Trybunału z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK-ZU 1998, nr 4, poz. 51), i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK-ZU 2001, nr 8, poz. 257).

9. Dlatego, mając na uwadze powyższe rozważania, należy dokonać takiej wykładni przepisu § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która odpowiadałaby wymienionym wzorcom konstytucyjnym, tzn. nie prowadziłaby do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważącego o zachowaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej - w innym przypadku niż wynikający z przepisu ustawy. A wykładnią taką - dopuszczalną na tle niezbyt jednoznacznej treści powołanego przepisu - jest ta, według której, w razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, faktura prawidłowa, czyli potwierdzająca rzeczywistą sprzedaż, podlega uwzględnieniu przy obniżaniu podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie uwzględnia się jedynie tej faktury, która powiela fakturę prawidłową.

10. Należy zauważyć, że ust. 2 § 14 rozporządzenia, w którym zawarty jest wymieniony pkt 3 (dotyczący wystawienia więcej niż jednej faktury), odnosi się do różnego rodzaju przypadków, w których faktury (faktury korygujące, dokumenty celne) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Cały ust. 2 ma następujące brzmienie:

"2. W przypadku, gdy:

1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a/ wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b/ w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji,

3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę sama sprzedaż towarów lub usług,

4) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a/ stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

b/ podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

c/ potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego,

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę

faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".

Jak wynika z przytoczonej treści tego ustępu występujący w poszczególnych jego punktach (1 - 5) rzeczownik "faktura" występuje nie tylko w liczbie pojedynczej (w punktach 2 i 3), ale i w mnogiej (w punktach 1, 4 i 5), dlatego w zamieszczonym w końcowej części ustępu sformułowaniu, odnoszącym się do wszystkich punktów ("faktury te i dokumenty celne nie stanowią..."), było konieczne posłużenie się tym rzeczownikiem również w liczbie mnogiej. Mogą zatem powstać wątpliwości w odniesieniu do punktu 3, co do tego, z których to faktur (faktury) w nim wymienionych nie można odliczać podatku naliczonego - czy ze wszystkich, czy tylko z tych, które są tymi wystawionymi ponad tę jedną.

Ponieważ wykładnia gramatyczna nie pozwala na rozstrzygnięcie tej kwestii, należy sięgnąć także do wykładni systemowej i celowościowej. Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze - o czym już była mowa - podstawową cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako wielofazowego powszechnego podatku obrotowego netto (od wartości dodanej), realizującą zasadę neutralności podatku dla podatnika, jaką jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach. Za przyjętym wyżej stanowiskiem przemawia także cel uregulowania zawartego w § 14 ust. 4 powołanego rozporządzenia, który zawiera katalog faktur (faktur korygujących, dokumentów celnych), wystawionych po to, aby doprowadzić do nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Chodzi o to, aby uniemożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który na poprzednim szczeblu obrotu nie został zadeklarowany do zapłacenia, a wręcz wynika z fikcyjnych dokumentów sprzedaży lub innych bezprawnych działań podatników. W wypadku sytuacji przewidzianej w punkcie 3 omawianego ustępu, dochodziłoby do takiej sytuacji, gdyby przynajmniej dwukrotnie został odliczony podatek naliczony od tej samej transakcji nabycia towaru lub usługi, co powodowałoby, że podatek naliczony, o który obniżył podatek należny nabywca, nie odpowiadałby (byłby wyższy) podatkowi należnemu wykazanemu przez sprzedawcę. Zatem, także wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że dyspozycja § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia obejmuje jedynie nieprawidłowe faktury, które zostały wystawione w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast nie dotyczy sytuacji, w których wystawienie większej ilości faktur nastąpiło wyłącznie w wyniku oczywistych błędów popełnionych przez sprzedawcę-wystawcę faktury, a nabywca wykazał i odliczył podatek naliczony tylko z jednej faktury prawidłowo dokumentującej rzeczywistą sprzedaż (nabycie) towaru lub usługi. Takie właśnie stanowisko na tle wcześniej obowiązujących przepisów (§ 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - DzU nr 109, poz. 1245 ze zm. - tak samo brzmiącego, jak § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.) zajął NSA w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1292/04.

11. Niezależnie od tego, należy przyjąć, że omawiany przepis odnosi się tylko do tych faktur, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Samo sporządzenie przez sprzedawcę dwóch (czy więcej) faktur z adnotacją "oryginał", dokumentujących tę samą sprzedaż, ale przekazanie nabywcy tylko jednej z nich, w ogóle nie jest unormowane w tym przepisie. Fizyczne sporządzenie przez sprzedawcę egzemplarza oryginału faktury, mającej dokumentować sprzedaż i niewprowadzenie jej do obrotu (nieprzekazanie nabywcy), np. z powodu zniszczenia lub zaginięcia, oznacza, że nie nastąpiło jej wystawienie w sensie prawnym. Kiedy bowiem mowa o wystawieniu dokumentu, w tym faktury, należy uwzględnić cel, któremu wystawienie to ma służyć. Zatem o tym, kiedy sporządzony oryginał faktury należy uznać za wystawiony w ujęciu prawnym, będzie decydować czynność, którą faktura - zgodnie z przepisami prawa - dokumentuje, oraz cel tego udokumentowania, a w konsekwencji to, czy jest to dokument skierowany do odbiorcy zewnętrznego, czy też dokument wewnętrzny. W sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność realizowaną na rzecz innego podmiotu, wystawienie faktury w sensie prawnym następuje z momentem wprowadzenia egzemplarza oryginału tej faktury do obrotu prawnego, czyli przekazania odbiorcy. Por. uzasadnienie wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 1355/06 (ONSAiWSA 2008 r., nr 5, poz. 88), z tym, że teza zawarta w wymienionym zbiorze urzędowym jest sprzeczna z uzasadnieniem tego wyroku.

12. Natomiast z ustalonego i zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur (D. P.) najpierw sporządził faktury z 7 i 14 czerwca 2004 r., ale ich oryginałów nie przekazał skarżącej Spółce, gdyż wcześniej zagubił je, a następnie sporządził dokumentujące tę samą sprzedaż faktury z 25 czerwca 2004 r., których oryginały przekazał Spółce, i tylko te ostatnie faktury zostały zaewidencjonowane przez tę Spółkę. W świetle wcześniejszych rozważań, należy uznać, że w obrocie prawnym znalazły się wyłącznie faktury z 25 czerwca 2004 r. i tylko one mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż towarów. Tym samym brak było podstaw do zastosowania wymienionego przepisu § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A w konsekwencji doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy przez niezasadne pozbawienie skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur z dnia 25 czerwca 2004 r.

Odnosząc się zaś do argumentacji organów podatkowych i sądu administracyjnego pierwszej instancji, dotyczącej wystawiania duplikatu faktury w razie zniszczenia lub zaginięcia jej oryginału, to należy podkreślić, że § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 971), obowiązującego w czerwcu 2004 r., przewidywał, że ponowne wystawienie faktury następuje na wniosek nabywcy, z czego wprost wynika, że chodzi o zniszczenie lub zaginięcie faktury po otrzymaniu jej przez nabywcę.

13. Jeżeli natomiast chodzi o postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 VI Dyrektywy, to skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie żadnego uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej przytoczył jedynie obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06 (Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2007 r., nr 2, s. 105), jednakże nie zawierają one w ogóle odniesienia się do powołanego przepisu art. 22; odnoszą się jedynie do art. 17 - 20 tej Dyrektywy. Zaś stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Oznacza to, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne. Samo wskazanie naruszonego - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - przepisu, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tego zarzutu.

14. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego. Pierwszy z tych przepisów, zawierający odesłanie do przepisów K.p.c., może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy sąd administracyjny przeprowadza dowody uzupełniające z dokumentów, przewidziane w art. 106 § 3. Zaś w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju postępowanie dowodowe nie było przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadzone. Nie mogło zatem dojść do naruszenia § 5 tego artykułu oraz art. 233 K.p.c., do którego ten pierwszy przepis odsyła. Na marginesie należy wyjaśnić, że przepisy art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji - art. 133 § 1 tej ustawy). Przewidziane w nich uzupełniające postępowanie dowodowe jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją; por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2004 r., GSK 589/04 (ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 56), wydany na tle analogicznego przepisu art. 52 ust. 2 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.). To organ administracji, zgodnie z regułami procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi postępowania podatkowego) jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy ten obowiązek organu został spełniony. Omawiane przepisy art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służą także zwalczaniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, (DzU nr 95, poz. 798), to nie miał on w ogóle (i nie mógł mieć) zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozporządzenie to nie obowiązywało w czerwcu 2004 r. (weszło w życie dopiero 1 czerwca 2005 r.), a ponadto powołany przepis dotyczy faktur wewnętrznych. W związku z powyższym zarzut ten jest niezasadny.

15. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do nieuznania zakwestionowanej dostawy towarów dla kontrahenta brytyjskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

16. W tej pierwszej kwestii został postawiony zarzut naruszenia art. 97 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (DzU nr 58, poz. 559) z powodu bezzasadnego - w ocenie strony skarżącej - przyjęcia, że potwierdzenie tego mógł dokonać naczelnik urzędu skarbowego. Jednakże, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 97 ust. 17 ustawy wyraźnie wynika, że potwierdzeń tych może dokonywać zarówno biuro wymiany informacji o podatku VAT, jak i naczelnik urzędu skarbowego. Nie zaprzecza temu wskazany przepis § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2004 r., określający jedynie przedmiot regulacji zawartej w tym rozporządzeniu, a mianowicie stwierdzający, że określa ono także przypadki, w których biuro wymiany informacji o podatku VAT wydaje pisemne potwierdzenie, o którym mowa w pkt 1 lit. b (czyli potwierdzenie zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych); przypadki te określa § 4 rozporządzenia.

W konsekwencji niezasadny jest także w ten sam sposób motywowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

17. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji i przepisów prawa wspólnotowego (art. 2 i 10 VI Dyrektywy) z powodu zastosowania wobec skarżącej Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na wstępie należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania wskazywany w powyższym kontekście w skardze kasacyjnej art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ale ust. 5 i 6 tego artykułu.

Ale nawet, pomijając tę nieścisłość, należy przypomnieć, że kwestią zgodności z Konstytucją przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym zajmował się już Trybunał Konstytucyjny, tak na gruncie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 27 ust. 5 - 8), jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r., której przepisy art. 109 ust. 4 - 8 stanowią kontynuację w tym zakresie przepisów tej pierwszej ustawy. Przykładowo można wskazać wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04 (OTK-A 2004, nr 10, poz. 11), uznający zgodność przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji oraz z dnia 4 września 2007 r., P 43/06 (OTK-A 2007, nr 8, poz. 95), stwierdzający niezgodność przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. z art. 2 Konstytucji, ale tylko w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe. Ostatni z tych wyroków oznacza, że stosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wobec podatników, które nie są osobami fizycznymi (bo tylko do nich może być stosowana odpowiedzialność karna skarbowa), czyli również wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zgodne z przepisami konstytucyjnymi, w szczególności z art. 2 Konstytucji.

Wobec tego, niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu Konstytucji.

18. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki o niezgodności przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym z prawem wspólnotowym. W kwestii tej wypowiedział się już Europejski Trybunał Sparawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie K-1 Spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-502/07), uznając, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się sankcji administracyjnej, której mogą podlegać podatnicy podatku VAT. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał cztery zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, którymi są: generalny sposób jego stosowania do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi, pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji, a także odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie, a końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.

Trybunał stwierdził następnie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim, nie wykazuje powyższych cech, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto, jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Zdaniem Trybunału, nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Przeciwnie, Trybunał wyjaśnił, że na mocy VI Dyrektywy państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Ponadto Trybunał wyjaśnił, że polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo", mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania, którego przyjęcie przez państwo członkowskie wymaga upoważnienia Rady stanowiącej jednomyślnie na wniosek Komisji.

Wobec tego, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mogło dojść do naruszenia art. 2 VI Dyrektywy, określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, oraz art. 10 tej dyrektywy, normującego instytucje zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej i momentu powstania obowiązku podatkowego.

19. Z powyższych względów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jedynie z powodu naruszenia art. 217 Konstytucji, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz §14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.