Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 970/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. K., jako członka zarządu Spółki Akcyjnej A za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) z tytułu:

a) naliczonego, pobranego, a nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy, zadeklarowanego w deklaracjach PIT-4 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r., w łącznej wysokości [...] zł.,

b) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wymienionych w pkt 1, w łącznej kwocie [...] zł., naliczonych do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej,

c) kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł.

Powodem wydania przez organ pierwszej instancji powyższej decyzji było uznanie, że spółka akcyjna A, której członkiem zarządu był G. K., nie wpłaciła – jako płatnik – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy, należnych za miesiące czerwiec – grudzień 2001 r., natomiast wszczęte w następstwie tego w odniesieniu do spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania powyższych zaliczek (okazało się bezskuteczne). W rezultacie organ podatkowy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło spełnienie przesłanek odpowiedzialności G. K. jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji (oraz jego uzupełnieniu) podatnik zarzucił naruszenie art. 17, 123, 200, 192, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, niezgodność z prawdą ustaleń faktycznych, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa, naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. W związku z tym zażądał uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz wydania decyzji orzekającej o braku jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że organ wydający decyzję nie jest właściwy miejscowo i przed wydaniem decyzji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Zdaniem odwołującego organ nie zebrał także całego materiału dowodowego, ponieważ nie przeprowadził wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania byłych prezesów zarządu spółki A, tj. K. B. i A. P..

Powołując się na art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., odwołujący stwierdził, że przepis ten dotyczy tylko aktualnych członków zarządu, a nie byłych, w związku z czyn niedopuszczalne jego zdaniem jest orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej.

W odniesieniu do kwestii bezskuteczności egzekucji, podatnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie dokonał poszukiwania innych nieruchomości poza C. i M. oraz innych rachunków bankowych spółki akcyjnej. W decyzji nie ma także wzmianki o egzekucji z wierzytelności oraz ze środków trwałych wymienionych w dołączonym do wniosku o restrukturyzację wykazie wierzytelności i w kopii ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku należności od Powiatowego Urzędu Pracy w C. z tytułu umów o organizowanie i finansowanie prac interwencyjnych, skarżący ustosunkował się do ustaleń organu pierwszej instancji, dotyczących wypowiedzenia umowy nr [...] z dnia 20 listopada 2000 r. i kwestionując wnioski wyprowadzone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji podkreślił, że należności te za okres od zawarcia umowy do jej wypowiedzenia są należne i wymagalne.

Odnosząc się do wierzytelności przysługujących spółce A względem firmy B K. B., podatnik podniósł, że K. B. posiada majątek pozwalający na zaspokojenie wierzytelności zarówno organu podatkowego, jak i ZUS oraz spółki A. Wskazując na nieprawidłowości organu egzekucyjnego w prowadzeniu egzekucji w odniesieniu do dźwigu samojezdnego, odwołujący zarzucił, że organ ten współpracował z głównym dłużnikiem spółki, tj. K. B. nie w celu wyegzekwowania od niego długów względem spółki na spłatę jej zobowiązań podatkowych, ale w celu ukrycia tych długów i sprzedaży za bezcen pozostałego majątku spółki. W tym kontekście skarżący podkreślił także, że w decyzji nie wykazano, jaką część zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. pokryto z kwot uzyskanych w toku egzekucji i nie wiadomo dlaczego w okresie od 31 stycznia 2003 r. do 26 maja 2004 r. egzekucja została formalnie zawieszona, choć poborcy skarbowi dalej prowadzili działania, w tym m.in. odbierali oświadczenia o stanie majątkowym spółki.

Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, w którym wyrażono pogląd, że bezskuteczność egzekucji będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzenia organu egzekucyjnego, G. K. zarzucił, że w aktach sprawy nie ma formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Poza tym zwrócił uwagę, że powinny być wydane dwa tego typu orzeczenia w sprawie bezskuteczności egzekucji, ponieważ zaległości podatkowe za rok 2001 były dochodzone od spółki A przez dwa organy egzekucyjne, tj. Naczelników Urzędu Skarbowego w Ż. i C..

W odniesieniu do kwestii przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego, podatnik podniósł, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki A zajmował się głównie sprawami kadrowo-administracyjnymi, nie zaś rachunkowością i sprawami finansowymi. Z tego powodu nie wiedział, w jakim dniu w spółce zaszły okoliczności obligujące do zgłoszenia żądania ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego. O istnieniu takich przesłanek dowiedział się dopiero po objęciu funkcji prezesa zarządu przez A. P.. Niezależnie od tego swój brak winy w niezgłoszeniu upadłości uzasadnił faktem, że – jak wynika ze statutu spółki A – reprezentacja tej spółki w sprawach przekraczających 10.000 zł. wymagała współdziałania dwóch członków zarządu i uchwały walnego zgromadzenia. Drugim członkiem zarządu był natomiast w tym czasie K. B., który jako główny dłużnik spółki nie był zainteresowany złożeniem takiego wniosku.

Końcowo podatnik podkreślił, że zarząd spółki we właściwym czasie, tj. 11 czerwca 2002 r. złożył do sądu wniosek otwarcie postępowania układowego. Postępowanie to wszczęto i toczy się ono pod sygnaturą [...].

W uzupełnieniu odwołania podatnik zarzucił przedawnienie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r.

W kolejnym piśmie skarżący zażądał przesłuchania w charakterze świadka P. M., w celu ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, a przede wszystkim wskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

3. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i obniżył:

- wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące czerwiec – grudzień 2001 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł.,

- wysokość kosztów egzekucyjnych z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł.,

natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W obszernym uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo uargumentował powody nie uwzględnienia zarzutów odwołania. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych (wśród których ustawodawca wymienia także członków zarządu spółki akcyjnej) ma charakter zamknięty. Omawiana odpowiedzialność ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (którym w niniejszej sprawie jest spółka akcyjna), a decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wydana wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy zasadnie stwierdzi, iż pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, którego wysokość musi wynikać z decyzji właściwego organu.

W dalszych wywodach organ II instancji wskazał, że art. 107 Ordynacji podatkowej przesądza ogólnie o możliwości odpowiadania przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, art. 116 tej ustawy wyjaśnia, że jedną z osób trzecich w podanym wyżej znaczeniu może być członek zarządu spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika natomiast z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

Dalej organ drugiej instancji wskazał, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zastały określone w art. 107 – art. 119 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przytoczonych przepisów należy w niniejszej sprawie powiązać z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), który stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 roku). Organ odwoławczy skonstatował zatem, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest odpowiedzialność podatkowa G. K. z tytułu zaległości powstałej przed dniem wejścia w życie w/w noweli, a więc zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku.

Wobec powyższego organ II instancji przytoczył treść art.107 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku), zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 tego przepisu - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za :

1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów,

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Dalej, podkreślając, że jak już wcześniej wspomniano, osoby, którym można przypisać (po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów) odpowiedzialność za cudzy dług zostały wymienione w Ordynacji podatkowej w sposób taksatywny, wskazano na treść art. 116 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu (§ 1) za zaległości podatkowe (...) spółki akcyjnej (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W § 2 tej normy prawnej ustawodawca wskazuje natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zaakcentowano, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r., za które odpowiadała jako płatnik spółka akcyjna A, G. K. pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki.

Zgodnie bowiem z aktem notarialnym z dnia 22 listopada 1999 r., repertorium [...] nr [...], nazwanym: "Statut spółki akcyjnej, zgoda na zawiązanie spółki akcyjnej oraz zgoda na brzmienie statutu i objęcie akcji" był on jednym z założycieli Spółki, objął 50 akcji imiennych Spółki oraz został wiceprezesem jej zarządu. Dane te zostały wpisane do rejestru [...] [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B.. W dniu 9 lipca 2001 roku Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w którym G. K. figurował nadal jako wiceprezes, aż do momentu wykreślenia, tj. do dnia 19 lutego 2004 roku.

Organ ustosunkował się tu do zarzutu odwołania, że przepis art. 116 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., dotyczy tylko aktualnych członków zarządu, a nie byłych. Organ zauważył, że unormowanie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich członków zarządu, którzy pełnili swoje obowiązki w czasie powstania zaległości podatkowych. Przepis ten nie uwalnia od odpowiedzialności osób, które w późniejszym czasie przestały być członkami zarządu. Organ zwrócił uwagę, że pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem orzecznictwa. Przytoczono tu wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 382/05, w którym Sąd ten stwierdził m.in., że zmiana brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej, dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r., miała jedynie na celu doprecyzowanie treści tego przepisu, a ograniczanie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu byłoby sprzeczne z ratio legis tego przepisu i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności poprzez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu. Zwrócono uwagę, że podobny pogląd zaprezentowany został też w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 660/02.

W dalszym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutu odwołania dot. naruszenia właściwości organu pierwszej instancji. Strona podniosła, iż organem właściwym miejscowo w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., a nie C..

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał w szczególności, że z przedłożonego aktu notarialnego (jako załącznika odwołania) z dnia 6 marca 2003 r., repertorium [...] numer [...] faktycznie wynika, że nadzwyczajne zgromadzenie spółki A podjęło uchwały w sprawie zmiany firmy spółki na C S.A. oraz siedziby na miasto S.. Zwrócono jednak uwagę, że zmiany te nigdy nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Według odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – KRS nr [...] (stan na dzień 3 marca 2004 roku), nazwa Spółki, siedziba Spółki i jej adres to nadal A S.A. z siedzibą w C.., ul. [...] [...]. Nadmieniono także, iż korzystając z dostępnej wyszukiwarki podmiotów w KRS na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości na dzień 3 czerwca 2008 roku ustalono, że w/w dane Spółki również nie uległy zmianie. Organ II instancji wskazał zatem, że zgodnie z art. 17 a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych właściwy miejscowo jest organ podatkowy według adresu siedziby płatnika (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto (zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 roku, Nr 17, poz. 209 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Wskazał także, że zgodnie z art. 430 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zmiana statutu (a więc także zawartych w tym statucie danych o siedzibie spółki) wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Z przepisu tego wynika, że wpis do rejestru ma charakter konstytutywny i jego brak w przedmiotowej sprawie powoduje, iż zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych.

Wobec powyższego organ drugiej instancji uznał zarzut dotyczący właściwości organu I instancji za bezzasadny, gdyż siedzibą Spółki wg KRS nadal pozostaje miasto C..

W dalszej kolejności organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania i argumentacji odwołującego, który podniósł, że:

- dochodzenie od członków zarządu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela,

- brak jest formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji,

- organ podatkowy nie dokonał poszukiwania innych rachunków bankowych, a także nieruchomości poza C. i M.,

- strona wskazała mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja (m.in. faktury VAT z dnia 2001 roku, wystawiona przez spółkę A na firmę B K. B.),

- w okresie pełnienia funkcji członka zarządu odwołujący zajmował się sprawami kadrowo-administracyjnymi, a o przesłankach do złożenia wniosku o otwarcie układu z wierzycielami dowiedział się dopiero po objęciu przez A. P. funkcji prezesa zarządu,

- we właściwym czasie, tj. w dniu 11 czerwca 2002 roku zarząd Spółki złożył wniosek do Sądu Rejonowego o wszczęcie postępowania celem zawarcia układu,

- zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją przedawniły się z dniem 31 grudnia 2006 r.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów strony organ odwoławczy instancji wskazał, że zarzut braku formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego jest całkowicie chybiony. Organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie 7 tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, za poszczególne miesiące 2001 r. (od czerwca do grudnia), a także na podstawie odrębnych tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości podatkowych spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT.

W ramach realizacji ww. tytułów wykonawczych doszło do zajęcia ruchomości spółki (samochód ciężarowy Star oraz dźwig samojezdny). Podkreślono, że po przeprowadzonej licytacji samochód Star został sprzedany za [...] zł., a dźwig za kwotę [...] zł. Z dokonanych czynności sporządzone zostały stosowne protokoły. Ustosunkowując się do zarzutów nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego obejmującego ww. dźwig samojezdny, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po jego zajęciu dźwig ten został oddany pod dozór prezesa A. P. (a nie K. B.). W dniu 18 lipca 2004 r. spółka sprzedała ten dźwig za [...] zł., przy czym fakturę sprzedaży podpisał następny prezes zarządu – P. M..

Organ wyjaśnił też, że do zawieszenia postępowania egzekucyjnego doszło w związku z wszczęciem w odniesieniu do spółki A postępowania restrukturyzacyjnego (decyzja o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] nr [...]). Zwrócono też uwagę, że w związku z tym, iż spółka nie spełniła wymaganych ustawowo warunków restrukturyzacji oraz wydana została decyzja o zakończeniu restrukturyzacji (decyzja z dnia [...]) postępowania egzekucyjne zostało podjęte na nowo, a wpłacona kwota na poczet opłaty restrukturyzacyjnej została zaliczona stosownym postanowieniem organu m.in. na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2001 r. i odsetki od tej zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. opisał następnie podejmowane przez organ podatkowy próby ustalenia majątku spółki A. Podkreślono, że kilkakrotnie spisywane były protokoły o stanie majątkowym spółki z członkami jej zarządu. W ostatnim z protokołów z dnia 12 maja 2006 r. zamieszczona została informacja, że spółka nie posiada żadnego majątku, w tym także praw majątkowych i od kwietnia 2005 r. zawiesiła ona działalność gospodarczą. Protokół ten podpisany został przez prezesa zarządu – P. M. (pod groźbą odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy lub jej zatajenie).

Organ opisał także podejmowane później próby przesłuchania P. M. w charakterze świadka, które okazały się bezskuteczne (nie stawiał się on). W związku z tym nie mógł być spełniony postulat odwołującego się – przesłuchania ww. świadka.

Organ wskazał też na wystąpienie do różnych instytucji w sprawie uzyskania informacji o posiadanych przez spółkę A składnikach majątku. Uzyskano informacje m.in. ze Starostwa Powiatowego w Ż., jak też Urzędu Miasta w C., że spółka nie figuruje w ewidencji gruntów prowadzonych przez te organy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej informacje te, uzupełnione protokołem o stanie majątkowym spółki A z dnia 12 maja 2006 r., z którego wynikało, że spółka ta nie posiada majątku, stanowią podstawę do przyjęcia, że nie ma możliwości przeprowadzenia wobec spółki skutecznych czynności egzekucyjnych.

Organ zwrócił tu uwagę na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że uwolnienie się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jest możliwe, gdy członek zarządu wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Wyraźnie wynika z tego przepisu, iż ciężar wykazania istnienia składników majątkowych, z których egzekucja jest możliwa spoczywa na członku zarządu. Zaakcentowano natomiast, że G. K. nie wskazał stosownego mienia. Zwrócono jednakże uwagę, że organ podatkowy nie pozostawał bierny w poszukiwaniu majątku spółki i dokonał w tym celu wszelkich możliwych czynności.

Organ zwrócił uwagę, że we wniosku o restrukturyzację, złożonym przez spółkę A uwidoczniono jej dłużników, tj. spółkę z o.o. D oraz firmę K. B. B. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał weryfikacji możliwości ściągnięcia tych wierzytelności.

Podkreślono, ze w przypadku spółki D w aktach sprawy znajduje się m.in. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 stycznia 2007 r., z którego wynika, że spółka ta zaprzestała działalności i nie posiada dochodu w celu skutecznego zajęcia wierzytelności. Ponadto za lata 2000, 2002-2005 spółka D w ogóle nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu, a odpowiedzialność za należne od niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku VAT została przerzucona na osoby trzecie. Spółka ta nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a za lata 2006 – 2007 nie składała deklaracji podatkowych. Niezależnie od powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., jako organ egzekucyjny, przesłał na znany mu adres spółki D (R. ulica [...] [...]) zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Powyższe zawiadomienie zostało jednak zwrócone przez pocztę z adnotacją – adresat wyprowadził się.

Dyrektor Izby Skarbowej wykazał dlaczego nie było możliwe ściągnięcie wierzytelności spółki A od jej kolejnego dłużnika – K. B.. Zauważono, że wierzytelności te zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., który wystawił w dniu 15 października 2001 r. tytuł wykonawczy nr [...], a który nie obejmował zaległości podatkowych PIT-4 za okres od czerwca do grudnia 2001 r. Z tych też względów wyegzekwowane na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego z 2001 r. kwoty nie mogły zostać rozliczone na zaległość, których dotyczy niniejsze postępowanie. Organ przywołał nadto oświadczenie K. B. z dnia 17 lutego 2006 r., z którego wynika, że nie posiada żadnego majątku, w tym praw majątkowych. W dniu 12 kwietnia 2007 r. złożył on oświadczenie, że nie posiada rzeczy ruchomych i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, jak i nieruchomości i praw, które mogą stanowić przedmiot hipoteki. Organ mając na uwadze dokonaną wcześniej w trybie egzekucyjnym sprzedaż nieruchomości K. B. oraz dokumenty, z których wynika jednoznacznie, że nie posiadał on majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji, stwierdził, że nie było możliwe dokonanie egzekucji z należnych od niego wierzytelności.

W dalszej kolejności zrelacjonowano próby ustalenia, czy rzeczywiście – jak w odwołaniu wskazuje strona – spółka A posiadała wierzytelności wobec Powiatowego Urzędu Pracy w C.. W aktach sprawy znajdują się m.in. pisma PUP w C. z dnia 13 sierpnia 2001 r., którymi kierownik tej instytucji poinformował spółkę A, że utraciła ona (zgodnie z postanowieniami zawartych umów) prawo do refundacji poniesionych kosztów za okres od 25 września 2000 r. do 24 marca 2001 r. oraz od 1 grudnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. Organ zwrócił się do tego organu o przesłanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej zawartych ze spółką A umów o zorganizowanie prac interwencyjnych. Wspomniana dokumentacja, nadesłana przez PUP w C., nie zawierała żadnych dowodów wskazujących na sądowe dochodzenie przez spółkę swoich roszczeń w stosunku do Powiatowego Urzędu Pracy w C.. Organ stwierdził, że spółka nie dochodziła od tej instytucji żadnych należności.

Organ w tym miejscu stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że wierzytelności w stosunku do PUP w C. rzeczywiście powstały, do z uwagi na fakt, że instytucja ta ich nie uznała, stały się one sporne. W przypadku natomiast spornej wierzytelności, organ egzekucyjny nie mógł podjąć dalszych działań w kierunku jej wyegzekwowania. Organ podzielił podgląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 178/06, w którym stwierdzono, że przy ocenie możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki nie można brać pod uwagę należności spornej, ponieważ są one dochodzone w odrębnym postępowaniu. Dopiero przesądzenie w tym odrębnym postępowaniu mogło doprowadzić do wskazania mienia, z którego egzekucja wobec spółki byłaby możliwa.

Organ wykazał także dlaczego egzekucja z rachunków bankowych okazała się niemożliwa. Wskazano trzy banki, w których organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków spółki A. Zajęcia te zostały zwrócone. Z jednego z tych banków organ uzyskał informację, że umowa o prowadzenie rachunku została rozwiązana, a z dwóch pozostałych informację, że nie wykazuje się na nich żadnych obrotów i środków. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w oświadczeniach P. M. – Prezesa spółki z dnia 20 października 2005 oraz 3 września 2004 znalazła się informacja, że spółka innych rachunków nie posiada.

W ocenie organu powyższe ustalenia usprawiedliwiają konkluzję, że egzekucja prowadzone względem spółki A okazała się bezskuteczna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. o bezskuteczności egzekucji decyduje to, czy są dowody potwierdzające brak możliwości wyegzekwowania należności od spółki (co ma miejsce w niniejszej sprawie), a nie formalne umorzenie egzekucji. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05, w którym pogląd ten został potwierdzony, a którym jednocześnie uchylono wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, przywołany przez stronę w odwołaniu.

Organ odwoławczy omówił także przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Ponieważ wykazane zostało, że skarżący nie wskazał składników majątkowych spółki, z których egzekucja byłaby możliwa, dalsza ocena przesłanek egzoneracyjnych sprowadza się do ustalenia czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Omawiając ten wątek sprawy organ w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonej w odwołaniu kwestii złożenia w dniu 11 czerwca 2002 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego spółki A. Podkreślono, że w wyniku rozpatrzenia tego wniosku Sąd Rejonowy w K. oddalił go postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], gdyż wnioskodawca nie wskazał wyjątkowych i niezależnych okoliczności zaprzestania płacenia długów.

Mając powyższe na względzie organ uznał, że konieczne stało się ustalenie czy i kiedy spółka spełniała warunki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w świetle art. 5 prawa upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że ze sprawozdania finansowego za 2000 rok złożonego w dniu 25 czerwca 2001 roku w Urzędzie Skarbowym w Ż. (Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w 2000 roku i było to jej pierwsze sprawozdanie finansowe z działalności gospodarczej) wynika, iż A S.A. posiadała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] złotych, zobowiązania z tytułu dostaw i usług wynoszące [...] złotych, które na dzień 31 maja 2001 roku zostało rozliczone w kwocie [...] złotych, co stanowi 9 % powstałych zobowiązań z tego tytułu. Oprócz tego spółka wykazała m.in. zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych w wysokości [...] zł. (do czasu zakończenia badania sprawozdania, tj. 8 czerwca 2001 r., w ogóle ich nie rozliczono). Wymienione wyżej zobowiązania krótkoterminowe sukcesywnie wzrastały w trakcie 2001 roku, by na koniec tego roku osiągnąć wartość aż [...] złotych (raport z badania finansowego spółki za 2001 rok).

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż w raporcie z badania w/w sprawozdania finansowego biegły w części 5.2. dotyczącej zestawienia wskaźników zamieścił informację, iż "osiągnięte wyniki finansowe Spółki oceniamy negatywnie, bowiem wskaźnik rentowności sprzedaży wynosi zaledwie 1,149 %. Również niekorzystnie przedstawiają się wskaźniki płynności finansowej. Brak radykalnej poprawy w tym zakresie w bieżącym roku może spowodować całkowitą utratę płynności finansowej. Zarząd Spółki winien podjąć konkretne decyzje w tym zakresie".

Mając na uwadze, że z łącznej sumy zobowiązań spółki na dzień 31 grudnia 2000 r., wynoszącej [...] zł. spółka ta uregulowała – jak wynika z raportu z badania sprawozdania finansowego – jedynie kwotę [...] zł. z tytułu dostaw i usług oraz kwotę [...] zł. z tytułu wynagrodzeń oraz biorąc pod uwagę negatywną opinię biegłego rewidenta na temat jej kondycji finansowej, organ uznał, że firma ta już w pierwszej połowie 2001 r. nie była w stanie zaspokoić swoich długów w stosunku do wierzycieli, a więc w istocie zaprzestała płacenia tych długów, co stanowiło podstawę zgłoszenia wniosku o wszczęcie upadłości.

Organ dalej zauważył, że zarząd spółki w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a zamiast tego zwrócił się w dniu 11 czerwca 2002 r. , a więc po upływie roku od wystąpienia przesłanek upadłościowych, o otwarcie postępowania układowego, które to żądanie nie zostało przez sąd powszechny uwzględnione.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też stanowiska strony, iż nie mógł on samodzielnie występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, oraz że nie zajmował się jako członek zarządu sprawami finansowymi spółki. Zauważono, że zgodnie z art. 4 § 2 pkt 2 prawa upadłościowego z 1934 r. każdy z reprezentantów osoby prawnej (a więc także każdy z członków zarządu spółki akcyjnej) jest uprawniony do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, chociażby przy reprezentacji podmiotu obowiązywało współdziałanie dwóch lub więcej członków organu. W zaistniałej sytuacji skarżący nie może się zatem powoływać na zasadę łącznej reprezentacji, przy czynnościach obejmujących kwotę powyżej 10.000 zł., przyjętą w § 15 ust. 3 Statutu spółki, ani na fakt, że główny dłużnik spółki, tj. K. B. nie był zainteresowany składaniem takiego wniosku.

Przytaczając treść art. 5 § 1 i § 2 ówcześnie obowiązującego Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe, zgodnie z którym przedsiębiorca (jak również jego przedstawiciel) zobowiązany był, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał na szczegółowe dane liczbowe dotyczące kondycji ekonomicznej A S.A. Wobec tych danych organ II instancji skonstatował, że jednoznacznie stwierdzić można, iż Spółka zaprzestała płacenia swoich długów i już w połowie 2001 roku zarząd Spółki miał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ulega także wątpliwości, że G. K. miał pełną świadomość sytuacji finansowej Spółki, skoro bowiem podpisał bilans i sprawozdanie finansowe za 2000 rok, do którego został dołączony raport z badania tego sprawozdania oraz – jak wynika z przesłuchania świadka – zwracał się do K. B. o wspólne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał również wyartykułowany w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem G. K. zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r. Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 4 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpatrywanym przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki A, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Decyzja konstytutywna, ustalająca odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki A, została wydana zgodnie z dyspozycją art. 118, w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (15 grudnia 2006 r.).

4. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, G. K. podniósł zarzut naruszenia art. 17 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie był właściwy miejscowo do wydania decyzji, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Skarżący podniósł także, iż w sprawie dokonano niezgodnych z prawdą ustaleń faktycznych, nieprawidłowo zastosowano przepisy prawa, naruszono zasadę prawdy obiektywnej, organ I instancji działał na podstawie dwóch stanów prawnych, zobowiązania będące przedmiotem decyzji uległy przedawnieniu, nie uwzględniono wskazania przez stronę jednego ze składników mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Na tej podstawie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wydanie wyroku stwierdzającego brak jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej A, jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za 2001 r.

W uzasadnieniu skargi G. K. ponowił argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowym, akcentując, że z uwagi na treść § 3 Statutu Spółki siedzibą podatnika jest miasto S., a zatem organem właściwym miejscowo w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S..

W dalszej części skargi skarżący zarzucił organom obu instancji, że przed wydaniem decyzji nie umożliwiły stronie zapoznania się z całością dowodów i wypowiedzenia się do nich. W tym względzie przytoczył wyrok NSA z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00.

G. K. podkreślił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, gdyż nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania byłych prezesów zarządu Spółki i nie dokonały oceny wszystkich dowodów, gdyż nie ustosunkowały się do znajdującego się a aktach sprawy protokołu Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 4 czerwca 2002 r. oraz pisma do Przewodniczącej Rady Nadzorczej Spółki z dnia 1 lipca 2002 r. Skarżący wskazał na konieczność aktywnego włączenia się organów podatkowych w poszukiwanie przesłanek uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności.

Nawiązując do treści art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., skarżący stwierdził, że przepis ten dotyczy tylko aktualnych członków zarządu, a nie byłych, w związku z czym niedopuszczalne jest dochodzenie od niego odpowiedzialności podatkowej.

W odniesieniu do kwestii bezskuteczności egzekucji, podatnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie dokonał poszukiwania innych nieruchomości poza C. i M. oraz innych rachunków bankowych spółki akcyjnej. W decyzji nie ma także wzmianki o egzekucji z wierzytelności oraz ze środków trwałych wymienionych w dołączonym do wniosku o restrukturyzację wykazie wierzytelności i w kopii ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku należności od Powiatowego Urzędu Pracy w C. z tytułu umów o organizowanie i finansowanie prac interwencyjnych, skarżący ustosunkował się do ustaleń organu pierwszej instancji, dotyczących wypowiedzenia umowy nr [...] z dnia 20 listopada 2000 r. i kwestionując wnioski wyprowadzone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji podkreślił, że należności te za okres od zawarcia umowy do jej wypowiedzenia są należne i wymagalne.

Odnosząc się do wierzytelności przysługujących spółce A względem firmy B K. B., podatnik podniósł, że K. B. posiada majątek pozwalający na zaspokojenie wierzytelności zarówno organu podatkowego, jak i ZUS oraz spółki A. Wskazując na nieprawidłowości organu egzekucyjnego w prowadzeniu egzekucji w odniesieniu do dźwigu samojezdnego, odwołujący zarzucił, że organ ten współpracował z głównym dłużnikiem spółki, tj. K. B. nie w celu wyegzekwowania od niego długów względem spółki na spłatę jej zobowiązań podatkowych, ale w celu ukrycia tych długów i sprzedaży za bezcen pozostałego majątku spółki. W tym kontekście skarżący podkreślił także, że w decyzji nie wykazano, jaką część zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. pokryto z kwot uzyskanych w toku egzekucji i nie wiadomo dlaczego w okresie od 31 stycznia 2003 r. do 26 maja 2004 r. egzekucja została formalnie zawieszona, choć poborcy skarbowi dalej prowadzili działania, w tym m.in. odbierali oświadczenia o stanie majątkowym spółki.

Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, w którym wyrażono pogląd, że bezskuteczność egzekucji będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzenia organu egzekucyjnego, G. K. zarzucił, że w aktach sprawy nie ma formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Poza tym zwrócił uwagę, że powinny być wydane dwa tego typu orzeczenia w sprawie bezskuteczności egzekucji, ponieważ zaległości podatkowe za rok 2001 były dochodzone od spółki A przez dwa organy egzekucyjne, tj. Naczelników Urzędu Skarbowego w Ż. i C..

W odniesieniu do kwestii przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego, podatnik podniósł, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki A zajmował się głównie sprawami kadrowo-administracyjnymi, nie zaś rachunkowością i sprawami finansowymi. Z tego powodu nie wiedział, w jakim dniu w spółce zaszły okoliczności obligujące do zgłoszenia żądania ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego. O istnieniu takich przesłanek dowiedział się dopiero po objęciu funkcji prezesa zarządu przez A. P.. Niezależnie od tego swój brak winy w niezgłoszeniu upadłości uzasadnił faktem, że – jak wynika ze statutu spółki A – reprezentacja tej spółki w sprawach przekraczających 10.000 zł. wymagała współdziałania dwóch członków zarządu i uchwały walnego zgromadzenia. Drugim członkiem zarządu był natomiast w tym czasie K. B., który jako główny dłużnik spółki nie był zainteresowany złożeniem takiego wniosku.

Końcowo podatnik podkreślił, że zarządu spółki we właściwym czasie, tj. 11 czerwca 2002 r. złożył do sądu wniosek otwarcie postępowania układowego.

Autor skargi zarzucił, że organ odwoławczy szeroko omówił zobowiązania spółki wobec osób trzecich, a przemilczał, że na ten sam dzień należności spółki wynosiły ponad [...] złotych.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, że po przeprowadzeniu postępowania wydał w trybie tego przepisu postanowienie, którym wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Przypomniano, że w dniu 3 października 2007 r. w siedzibie Izby Skarbowej w K. został spisany z G. K. protokół na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy. W trakcie tego spotkania poinformował, że w tym samym dniu, tj. 3 października 2007 r., złożył w kancelarii Izby Skarbowej dokumenty dotyczące zwracania się do K. B. o wspólne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te rzeczywiście wpłynęły w dniu 3 października 2007 r. za pismem przewodnim podatnika z tego samego dnia i uznał wobec tego, że ma podstawy do przyjęcia, iż podatnik zapoznał się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie (tym bardziej, że sam składał ostatnie dokumenty). W związku z tym, zdaniem organu, nie było potrzeby wyznaczania podatnikowi dodatkowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

6. Pismem procesowym z dnia 24 sierpnia 2009 r. G. K. zwrócił się do Sądu o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia jego skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądy z dnia 14 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 494/07, którym oddalona została skarga G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Wniosek ten został poparty przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r., który stwierdził, że rozstrzygnięcie spornych kwestii przez NSA może mieć istotne znaczenie w sprawie. WSA w Gliwicach, działając na podstawie art. 126 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r., zawiesił postępowanie sądowe.

W dniu 18 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok (sygn. akt II FSK 67/09), którym oddalił skargę kasacyjną G. K.. Postanowieniem z dnia 6 września 2010 r. WSA w Gliwicach orzekł o podjęciu zawieszonego postępowania.

7. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2010 r. skarżący uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 107 § 1, art. 116 § 1 i art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt II FPS/08, skarżący podniósł wątpliwość, że jeżeli postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki A było prowadzone tylko w stosunku do jego osoby, to decyzja powinna zostać uchylona. Zarzucił, że organy podatkowe nie prowadziły wspólnego postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu spółki A, albo prowadząc odrębne postępowania, nie zapewniły w nich udziału wszystkich członków zarządu.

Z zarzutami tymi nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 25 października 2010 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 4/08, stwierdził, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Podkreślił także, iż w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, obok zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej G. K. z tytułu zaległości spółki A w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001 roku organ podatkowy pierwszoinstancyjny prowadził równolegle postępowanie obejmujące odpowiedzialność podatkową za ten sam okres i z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego w stosunku do drugiego członka zarządu tej spółki – K. B. (w tym okresie w skład zarządu wchodziły dwie osoby : G. K. i K. B.). W stosunku do K. B. została wydana przez organ odwoławczy stosowna decyzja, na którą złożył on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sprawa o sygn. akt I SA/GL 68/08). Skarga ta została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2008 r.

Odpowiadając na powyższe pismo skarżący podniósł, że "organy podatkowe działające w sprawie istotnie naruszyły przepisy prawa prowadząc odrębne postępowanie wobec drugiego członka zarządu A S.A., uniemożliwiając skarżącemu wzięcie w nim udziału. Działając w ten sposób uniemożliwiły skarżącemu obronę własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych oraz uniemożliwiły dochodzenie przez skarżącego roszczeń regresowych do drugiego członka zarządu".

Skarżący uważa, że nie mógł samodzielnie złożyć wniosku o zawarcie układu, nawet gdyby zachodziły przesłanki do złożenia takiego wniosku i strona wiedziałaby o ich istnieniu. Zauważył, że art. 4 § 2 pkt 2 – Prawa upadłościowego nie dotyczy postępowania układowego, a brak jednocześnie analogicznego przepisu w unormowaniach dotyczących postępowania układowego.

Jego zdaniem organy naruszyły prawo nie zapewniając mu udziału w postępowaniu odnoszącym się do drugiego członka zarządu spółki A. Zarzucił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której nie nadmieniono, że dotyczy ona odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu.

Zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji wobec A S.A. dopiero w dniu 12 kwietnia 2004 r., a więc już po wszczęciu postępowania podatkowego. Uważa też, że wadliwość prowadzenia przez organy podatkowe postępowania egzekucyjnego przeciwko głównemu dłużnikowi spółki, tj. K. B. doprowadziła w istocie do konieczności wszczęcia postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu tej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu G. K., za zobowiązania A Spółki Akcyjnej, jako płatnika, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. Wymieniony pełnił funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki w okresie od dnia 22 listopada1999 r. do dnia odwołania, które miało miejsce w 2003 r.

9. Ocenę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od ustosunkowania się do zarzutu strony, w którym podnosi ona, że organem pierwszej instancji właściwym w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Stwierdzenie bowiem, że organ podatkowy naruszył art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną przesłankę uchylenia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. "Przywołany przepis nie różnicuje przepisów, które winny być stosowane w sprawach w nim określonych, tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że przepisy o właściwości zostały z niego wyłączone, szczególnie, że nie można dojść do takiego wniosku zważywszy na unormowania zawarte w art. 22. Przepis ten w § 1 stanowi o stosowaniu przepisów zmienionych ustawą z dnia 12 września 2002 r. do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji. Trudno doszukać się w nim regulacji wyłączającej działanie art. 21 odnośnie właściwości urzędów skarbowych. Każdy z nich odsyła do stosowania wskazanych w nim przepisów bez względu na to, czy dotyczą one właściwości organu podatkowego, czy innej materii" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/04. LEX nr 164479). Niniejsza sprawa dotyczy przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, a więc niewątpliwie objęta jest dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Przepisami w oparciu, o które należało określić właściwość miejscową organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki były art. 15 § 1, art. 17 § 1 oraz art. 17a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że właściwym w sprawie był organ podatkowy właściwy miejscowo dla płatnika – spółki A S.A. Z kolei właściwość miejscową w sprawie dotyczącej obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należało określić zgodnie z siedzibą spółki (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej). Siedzibę spółki w sposób prawidłowy ustalił organ podatkowy w oparciu o wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ocena ta pozostaje w zgodzie z treścią art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 roku, nr 17, poz. 209 ze zm.) Powoływane przez skarżącego zmiany wynikające z uchwał zmieniających statut spółki w zakresie między innymi jej siedziby wobec ich nie zgłoszenia do KRS nie mogły mieć skutku w zakresie wyznaczenia właściwego dla spółki organu podatkowego.

Reasumując wskazać zatem należy, iż dokonanie zmiany postanowień statutu Spółki dotyczących siedziby tego podmiotu nie ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (a nadto jak wynika z akt sprawy nie zaistniałych w rzeczywistości, a więc nie odpowiadających wymogom określonym w art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki akcyjnej ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest właściwy do orzekania w przedmiotowej sprawie.

Godzi się podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 78/09 (wyrok ten zapadł w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności G. K. za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych spółki A za 2000 r.) uznał, że powoływane przez stronę skarżącą (tj. G. K.) zmiany wynikające z uchwał zmieniających statut spółki w zakresie m.in. jej siedziby, wobec ich nie zgłoszenia do krajowego Rejestru Sądowego, nie mogły mieć skutku w zakresie wyznaczania właściwego dla spółki organu podatkowego.

10. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, w którym strona wskazuje na przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem decyzji przywołać należy najpierw art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Przepis art. 118 § 1 zatem skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję konstytutywną o odpowiedzialności podatkowej G. K. w dniu [...] roku (doręczoną przed końcem tego roku), czyli przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca 2001 roku, w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001 roku.

11. Stwierdzając zatem, że w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, a także art. 118 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w dalszej kolejności omówić należy problematykę dotyczącą przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. na G. K..

Strony postępowania są zgodne, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku (Dz.U. Nr 137 z 1997 r., poz. 926 ze zm.). Wspomniany przepis w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych spółki. Opisana odpowiedzialność członków zarządu obejmuje (na mocy § 2) zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Rozbieżne jest natomiast stanowisko stron w kwestii interpretacji tego przepisu, gdyż skarżący neguje przyjętą przez organy podatkowe wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki objęto byłych członków jej zarządu.

Aprobując wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą orzeczono o odpowiedzialności G. K. za zobowiązania podatkowe A S.A, który funkcję członka zarządu Spółki przesłał pełnić w 2003 roku, skonstatować należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż za zobowiązania spółki akcyjnej odpowiada były członek zarządu spółki, jeżeli powstało ono w czasie pełnienia przez niego funkcji. Bezsporne jest, iż w latach 1999 r. – 2003 r. G. K. był członkiem zarządu A S.A. i w tym czasie powstały jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za które został on obciążony odpowiedzialnością. "Formuła [omawianego] przepisu w brzmieniu "zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia [...] obowiązków członków zarządu spółki" pozwala przyjąć, iż chodzi o odpowiedzialność zarówno aktualnych, jak i byłych członków zarządu. Ustawodawca nie ustanowił czasowego kryterium ponoszenia odpowiedzialności, lecz jej poniesienie uzależnił od powstania zobowiązań w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Unormowania tego przepisu należy postrzegać przez pryzmat celu, dla którego powstała instytucja odpowiedzialności osób trzecich, a jest nim doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników. Dla osiągnięcia takiego celu niezbędny jest regres również do byłych członków zarządu, w przeciwnym wypadku np. rozwiązanie spółki byłoby sposobem na uwolnienie się od odpowiedzialności za jej zobowiązania i tym samym utratą przez Skarb Państwa możliwości dochodzenia należności podatkowych. Późniejsza zmiana art. 116 sama w sobie nie może prowadzić do wniosku, że przed nią byli członkowie zarządu nie ponosili odpowiedzialności, ponieważ, jak już wywiedziono, z przepisu tego w brzmieniu poprzednim taka odpowiedzialność wynikała, a zmiana, która ma na celu zwiększenie klarowności regulacji prawnej, nie uprawnia do niweczenia wcześniej istniejących rozwiązań prawnych" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1275/04, opubl. LEX nr 164479). Również w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 67/09, skład orzekający zwrócił uwagę, że dopuszczalność wydania tego rodzaju decyzji wobec "byłego" członka zarządu spółki akcyjnej znajduje usprawiedliwienie w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia obowiązku członka zarządu. Odpowiedzialność w ten sposób określona nie jest uzależniona od tego, czy członek zarządu nadal pełni tę funkcję. Istotne jest wyłącznie to, aby:

- zobowiązanie powstało w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu,

- członek zarządu pełnił obowiązku w okresie, kiedy powstało zobowiązanie.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. powstało z mocy ustawy w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Zaakcentować w tym miejscu warto, że ustawodawca w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje osoby, które pełniły obowiązki członków zarządu spółki, w okresie w którym powstały konkretne zobowiązania podatkowe. Omawiana odpowiedzialność koreluje zatem wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków, obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie powierzono im formalnie i jakie nadzorowali faktycznie, nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego. Okoliczność, że skarżący (jako wiceprezes zarządu A S.A.) zajmował się sprawami administracyjno-kadrowymi (nawet przy mało realnym założeniu, że dziedzina ta oderwana jest całkowicie od kwestii związanych np. ze strategią rozwoju firmy, polityką kadrową, kondycją ekonomiczną przedsiębiorstwa) nie może zatem sama w sobie uwolnić G. K. od omawianej odpowiedzialności. Zresztą, na co zasadnie zwraca uwagę organ odwoławczy, skarżący miał świadomość katastrofalnej sytuacji spółki, kwalifikującej do wszczęcia postępowania upadłościowego najpóźniej w chwili podpisywania przez niego bilansu z rachunkiem wyników za 2000 r., co miało miejsce w maju 2001 r. Do tychże dokumentów finansowych spółki dołączona był raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego, zawierający negatywną ocenę spółki. W okresie tym skarżący miał namawiać K. B. do złożenia wspólnego wniosku o upadłość (lub o zawarcie układu), co dodatkowo potwierdza jego wiedzę o złej kondycji finansowej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że okoliczność, iż postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. wszczęto i zakończono w okresie, w którym G. K. nie był już członkiem zarządu tej osoby prawnej, nie pozbawia go statusu osoby trzeciej, w stosunku do której można orzec o odpowiedzialności z tytułu zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

12. Po ustaleniu spełnienia pierwszej przesłanki pozytywnej, warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, przeanalizować trzeba drugą pozytywną przesłankę określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. kwestię bezskuteczności egzekucji wobec A S.A.

Na wstępie skonstatować trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącego, "o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki" (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 233/06, opubl. LEX nr 364426).

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec spółki, której zaległością podatkową obciążono w niniejszej sprawie G. K.. Wskazują na to jednoznacznie (opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przywołane w pkt 3 niniejszego uzasadnienia) efekty (obejmującego wiele działań organów egzekucyjnych) postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A S.A. na podstawie siedmiu tytułów wykonawczych. Na niemożność wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej wskazuje także niewątpliwie oddalenie wniosku o otwarcie postępowania układowego obejmującego 37 wierzycieli, które nastąpiło ze względu na nieuiszczenie zaliczki na koszty tego postępowania (sfinansowanie opinii biegłego). Do analogicznych wniosków prowadzi niespełnienie przez Spółkę wymogów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287), w tym nieuiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej. Analizowana pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. na członków zarządu Spółki została także wykazana w oświadczeniach o stanie majątku tej osoby prawnej. Oświadczenia składane (sześciokrotnie) przez kolejnych prezesów zarządu Spółki w okresie od 2002 roku do 2006 roku, przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują jednoznacznie na brak majątku, z którego można by wyegzekwować przedmiotową zaległość. Nie budzi także wątpliwości, że opisana sytuacja ekonomiczna ma charakter trwały.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wykazał dlaczego egzekucja z majątku dłużników spółki A (tj. z majątku K. B. oraz spółki z o.o. D). Brak potwierdzenia wierzytelności spółki ze strony Powiatowego Urzędu Pracy w C., omówione szeroko przyczyny braku możliwości egzekucji z rachunków bankowych spółki (przy jednoczesnym oświadczeniu prezesa zarządu, że nie ma innych rachunków niż te, z których organ egzekucyjny próbował cokolwiek wyegzekwować) nie może być skuteczna, z jakich powodów nie można oczekiwać, wykazane działania mające na celu ustalenie majątku spółki, potwierdzają, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne i wszelkie możliwe działania, mające na celu wyegzekwowanie należności od spółki – płatnika podatku (omówiono te działania w pkt 3 niniejszego uzasadnienia). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego nie można zarzucić uchybień w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, a przede wszystkim braku jego zupełności. W ocenie Sądu organ wykazał w sposób poprawny fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki A.

13. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż przepis ten wyłącza dopuszczalność przeniesienie omawianej odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, który wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych spółki. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na szczególną konstrukcję tego fragmentu przepisu, jaki odnosi się do przesłanek egzoneracyjnych. Przepis ten wymaga bowiem od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek ..., nie wskazuje mienia spółki ..."). Użycie przez ustawodawcę tych sformułowań wyraźnie zatem przesuwa na stronę ciężar dowodu kwestii istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, który zasłaniając się niepamięcią stara się całość ciężaru dowodzenia w tym zakresie przenieść na organ podatkowy.

Zaakcentować trzeba, że ze szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych wynikających ze sprawozdania finansowego A S.A. za 2000 rok jednoznacznie wynika, że na dzień 31 grudnia 2000 roku zobowiązania Spółki siedmiokrotnie przekraczały jej należności, a w raporcie z badania finansowego biegły jasno stwierdził, że "wyniki finansowe firmy, której rentowność wyniosła jedynie 1,149 % ocenia się negatywnie, równie niekorzystnie ocenia się wskaźniki płynności finansowej i realne jest ryzyko całkowitej utraty tej płynności w 2001 r." W świetle przytoczonych okoliczności (popartych przedstawionymi wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. danymi liczbowymi, przytoczonymi również w pkt 3 niniejszego uzasadnienia) za bezsporne uznać należy, że "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości" zaistniał już – jak wskazał to organ II instancji – w połowie 2001 roku. Bezsporne jest również, że wiceprezes zarządu Spółki G. K. (a także jej Prezes – K. B.) podpisali – zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) sprawozdanie finansowe za 2000 rok w dniu 31 maja 2001 roku. Za bezpodstawne uznać zatem należy twierdzenie strony, że o przesłankach do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, wynikających z zaprzestania płacenia długów lub przewidywanego w najbliższym czasie zaprzestania płacenia długów – art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) dowiedziała się dopiero po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki przez A. P.. O braku winy w niezłożeniu omawianych wniosków nie może również przesądzać, jak już wcześniej wspomniano, wskazywana przez G. K. okoliczność, że zajmował się on sprawami kadrowo-administracyjnymi. Abstrahując od kwestii, że ustawodawca nie określił takiej przesłanki egzoneracyjnej, zaakcentować trzeba wnioski wynikające z zapoznania się z podpisanym własnoręcznie sprawozdaniem finansowym, a także konieczną styczność osoby prowadzącej sprawy kadrowo-administracyjne Spółki z problematyką kondycji finansowej firmy. Konieczne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na treść art. 1 § 1 i art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 4 § 2 pkt 2 tego aktu prawnego zgodnie z którym ogłoszenia upadłości w stosunku do osób prawnych może każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Opisana powyżej bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki przedmiotowej zaległości podatkowej budzi zasadnicze wątpliwości co do realnej możliwości uwolnienia się byłego członka zarządu A S.A. od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, z którego możliwe byłoby uzyskanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Zważywszy, iż jak wskazano m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2006 roku (sygn. akt III SA/Wa 3277/05, publ. M.Podat. 2007/2/45), dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w 1999 roku i 2000 roku, "możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (...) poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa" trudno uznać, że kryteria te może spełniać sporna wierzytelność przysługująca hipotetycznie A S.A. od Powiatowego Urzędu Pracy w C.. Trzeba zwrócić uwagę, że skarżący wskazywał na tę wierzytelność, przedkładając stosowne kopię umowy z 2000 roku, wypowiedzenie umowy oraz kopię artykułu prasowego, z których to dokumentów nie wynika zobowiązanie PUP w C. do zapłaty na rzecz A S.A.; należność ta była wykazana wyłącznie w protokole badania stanu majątkowego zobowiązanego z dnia 20 października 2005 roku, gdzie ujawniono ją jako wierzytelność sporną nie podając jej tytułu ani okresu, którego ona dotyczy, w następnym protokole (z dnia 12 maja 2006 roku) podano, że Spółka nie posiada praw majątkowych (w tym wierzytelności) stanowiących własność zobowiązanej. Omawianej należności nie wykazywano także w okresie od 2000 roku do 2005 roku w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, w protokołach o stanie majątkowym, sprawozdaniach finansowych, nie ujawniono także, aby wierzyciel podjął jakiekolwiek działania zmierzające do zaspokojenia tej wierzytelności (§ umowy nr [...] z PUP w C. zawiera zapis, że "wszelkie mogące w przyszłości wynikać spory na tle stosowania niniejszej umowy rozstrzygać będzie Sąd właściwy dla siedziby Urzędu).

Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy, w ocenie Sądu, za wystarczający do ustalenia, że zachodzą przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a wymogi konieczne do wyłączenia G. K. od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A S.A. za 2001 rok nie zostały spełnione.

Nawiązując do podnoszonej przez stronę kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki A – P. M., zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że dowód ten nie mógł w zasadniczy sposób wyłączyć dopuszczalności ustalenia G. K. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Jak wykazano powyżej negatywne i pozytywne przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, a zatem w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej zasadne było nieuwzględnienie wniosku dowodowego w tym zakresie. Zauważyć warto w tym miejscu, że najczęściej przesłuchanie innych członków zarządu danej Spółki może wskazywać ewentualne okoliczności potwierdzające brak winy danej osoby w zbyt późnym złożeniu wniosku o stwierdzenie upadłości, co w kontekście bezspornego faktu, iż strona podpisała sprawozdanie finansowe za 2000 rok, a także treści art. 4 § 2 pkt 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe nie mogłoby zostać wykazane poprzez zeznanie kolejnych prezesów Spółki. Należy także podkreślić, że w sprawie zgromadzono złożone przez poszczególnych prezesów Spółki (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczenia o stanie majątku Spółki i jej bieżącym funkcjonowaniu).

14. Chybiony jest również zarzut zawarty w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2010 roku (oraz pismach późniejszych), a dotyczący nieprowadzenia przez organ podatkowy wspólnego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki A. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że w uchwale z dnia 9 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W rozpatrywanej sprawie, obok zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej G. K. z tytułu zaległości spółki A w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok organ podatkowy pierwszoinstancyjny prowadził równolegle postępowanie obejmujące odpowiedzialność podatkową za ten sam okres i z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego w stosunku do drugiego członka zarządu tej spółki – K. B. (w tym okresie w skład zarządu wchodziły dwie osoby : G. K. i K. B..). Organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. B. (solidarnie z pozostałym członkiem zarządu) jako osoby trzeciej, pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki A za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (sygn. akt I SA/GL 68/08) została odrzucona prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 11 lutego 2008 r.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku skarżący nie został pozbawiony prawa do regresu uiszczonych należności podatkowych za spółkę od drugiego członka zarządu, przy założeniu, że to od niego wyegzekwowana będzie całość albo większa część kwoty. Skoro bowiem decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wydano również w stosunku do drugiego członka zarządu, rodzi to solidarną ich odpowiedzialność za to zobowiązanie. Wprawdzie w sentencji decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu winno zostać zaznaczone, że jest to odpowiedzialność solidarna z innymi osobami, ponoszącymi taką odpowiedzialność, to jednak nie uwzględnienie takiego zapisu nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Brak zapewnienia udziału członka zarządu, w stosunku do którego wydana została decyzja na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, w równolegle prowadzonym wobec drugiego członka zarządu postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, stanowić może naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tylko w takim przypadku, gdy wobec drugiego członka zarządu odpowiedzialność ta nie zostanie orzeczona. Skoro bowiem konstytutywna decyzja wydana w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko jednego członka zarządu, nie ma on prawa żądania zwrotu części zapłaconych za podatnika należności podatkowych od członka zarządu, od którego o odpowiedzialności tej nie orzeczono. W związku z tym, że nie zapewniono mu udziału w postępowaniu dotyczącym innego członka zarządu, nie mógł podnosić argumentów i wskazywać dowodów świadczących o takiej samej odpowiedzialności drugiego członka zarządu. Jednakże, jak już zaznaczono, fakt, że orzeczono o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu spółki, powoduje to, że prawa żadnego z nich nie zostały ograniczone, mimo że nie uczestniczyli w postępowaniu dotyczącym innych członków zarządu.

15. Sąd nie podzielił też argumentów skarżącego, który wskazuje, że nie mógł złożyć samodzielnie wniosku o otwarcie postępowania układowego. Wskazać w tym miejscu należy, że rację ma organ odwoławczy, iż stan finansów spółki w połowie 2001 r. uzasadniał zgłoszenie upadłości, a nie wszczęcie postępowania układowego. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania upadłościowego miały aktywa spółki mniejsze od pasywów oraz trwałe zaprzestanie płacenia długów, co jednoznacznie wykazane zostało w raporcie biegłego rewidenta.

Stosownie do art. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października

1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.), podmiot gospodarczy, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Celem otwarcia układu jest zapewnienie przedsiębiorcy pewnego czasu na odzyskanie "równowagi ekonomicznej", przy pewnej redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Chodzi zatem o to, by dłużnik mógł w określonym czasie uzyskać płynność finansową, pozwalającą mu na zaspokojenie wierzycieli. Cel ten, jak słusznie zauważył organ, może zostać zrealizowany tylko wówczas, gdy istnieją realne szanse realizacji zawartego układu. Tym samym wstrzymanie przez dłużnika płatności wobec wierzycieli, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania układowego nie może mieć charakteru trwałego, nie może też występować druga przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. zadłużenie nie może przekraczać wartości majątku dłużnika.

Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli będzie w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co zupełnie usprawiedliwia wprowadzenie regulacji prawnych (zarówno zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i kodeksie spółek handlowych), pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z o.o. solidarną z dłużnikiem odpowiedzialnością za jego zobowiązania.

W rozpatrywanym przypadku stan spółki – jak już zaznaczono – determinował podjęcie działań w celu ochrony wierzycieli, i to już w połowie 2001 r. Nawet wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia członków zarządu od zgłoszenia upadłości, jeżeli w trakcie postępowania układowego wystąpią przesłanki upadłościowe. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 438/09), że wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać zgłoszony, mimo że zgodnie z art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym z 1934 r. od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania, nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Powstanie w trakcie postępowania układowego przesłanek ogłoszenie upadłości, nie zwalnia zarządu spółki od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

16. Wskazać również należy, iż wyrokiem z dnia 14 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 494/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 roku, sygn. akt II FSK 67/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez w/w. Z kolei wyrokiem z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/GL 449/10 tut. Sąd oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2002 r.

17. Reasumując stwierdzić należy, że jak wykazano powyżej, orzeczenie o odpowiedzialności G. K. za zaległość podatkową A S.A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok (PIT-4) było dopuszczalne, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).