Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 477/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3, art. 106 par.3,art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 477/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r., sprawy ze skargi B.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 stycznia 2011 r. Nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. Nr [...]. Utrzymaną w mocy decyzją określono B.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r. w wysokości 12.187 zł. W uzasadnieniu decyzji zostało podane, iż B.C. sprowadzał na terytorium kraju używane samochody osobowe, które następnie odsprzedawał. W takim przypadku podstawę opodatkowania, według art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi marża, tj. różnica pomiędzy całkowitą ceną sprzedaży samochodu, a ceną jego nabycia – pomniejszona o kwotę należnego podatku. Powodem wydania zaskarżonych decyzji było ustalenie, że B.C. zaniżył podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie ceny sprzedaży samochodów w wysokości niższej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej zapłaty od nabywców oraz powiększenie ceny zakupu o kwotę zapłaconej akcyzy z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z krajów UE na terytorium Polski. Okoliczność, że cena sprzedaży została zaniżona w stosunku do faktycznie otrzymanej kwoty, została ustalona na podstawie zeznań nabywców tych samochodów. Większość nabywców, będąc przesłuchiwana w charakterze świadków zeznała, że cena jaką zapłacili za samochód była wyższa, aniżeli cena widniejąca na fakturze. Organy podatkowe przedstawiły przy tym motywy, którymi się kierowały uznając powyższe zeznania za wiarygodne. Odnośnie zaś powiększania ceny zakupu o kwotę zapłaconej akcyzy, organy podatkowe oparły się na dokumentach B.C., które w tym zakresie nie zostały zakwestionowane.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył B.C., wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego t.j. art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego ustalenia ceny nabycia towaru. W uzasadnieniu skargi podał, że wartość ceny samochodów została ustalona jedynie w oparciu o zeznania świadków. Zdaniem skarżącego świadkowie nie potrafili wylegitymować się ani dowodami zapłaty ceny, ani też nie potrafili określić komu wpłacali rzekomo zawyżone ceny. Zeznawali oni równocześnie, iż kupowane samochody rejestrowali na podstawie dokumentów nabycia samochodów. W związku z powyższym Skarżący wnioskował o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podania ceny przy rejestracji samochodów, dowodów na okoliczność obrotów kasowych, które by dokumentowały faktyczne wpłaty świadków. Ponadto Skarżący w toku postępowania podatkowego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność faktycznej wartości samochodu w kraju oraz takiego dowodu na okoliczność wartości sprzedawanych przez niego samochodów. Wniosek ten został jednak oddalony, co doprowadziło do niemożliwości ustalenia rzeczywistej marży. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zebranej przez niego dokumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu tej odpowiedzi ponownie podał przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe, dając wiarę zeznaniom świadków. Jako niezasadne uznał przy tym twierdzenia podniesione w skardze. Nabywcy nie posiadali bowiem kasowych dowodów zapłaty z tej przyczyny, iż nie otrzymali ich od Skarżącego. Wobec powyższego prowadzenie postępowania w tym zakresie nie było możliwe. Dokumenty służące rejestracji samochodów, nie określają ich wartości, są natomiast wydawane z uwzględnieniem innych danych wynikających z dokumentów sprzedaży. Z tej przyczyny organ dokonujący rejestracji samochodów, nie prowadzi postępowania w zakresie badania rzetelności wartości samochodu wynikającej z przedłożonej przez właściciela samochodu faktury zakupu. Przeprowadzenie zatem dowodu z akt rejestracyjnych było bezzasadne, gdyż nie dotyczyłoby ustalenia rzeczywistej ceny sprzedaży, czyli okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Odnosząc się natomiast do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ podatkowy stwierdził, iż motywy tej odmowy zostały szczegółowo podane w uzasadnieniu decyzji. W szczególności jednak, dla ustalenia ceny sprzedaży samochodu, przydatne były zeznania ich nabywców, którzy podali cenę zakupu. Organy podatkowe zweryfikowały przy tym te zeznania, poprzez porównanie ich z cenami zawartymi w systemie "I". Porównanie to stanowiło kolejny etap badania wiarygodności zeznań świadków. Organy podatkowe chciały sprawdzić, czy wskazywane przez świadków ceny nie są wygórowane. Odnosząc się z kolei do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ceny zakupu samochodów przez Skarżącego, zostało stwierdzone, że ceny te zostały przyjęte zgodnie z danymi wskazanymi przez Skarżącego. Organy podatkowe dysponowały zatem wymaganymi do obliczenia marży danymi w postaci uznanej za prawdziwą ceny sprzedaży samochodów w wysokości wynikającej z zeznań nabywców oraz ceny nabycia w wysokości wynikającej z danych określonych przez Skarżącego. W takiej sytuacji nie było potrzeby określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania z zastosowaniem metod szacunku wskazanych przez art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wysokość marży została ustalona w odniesieniu do każdej zakwestionowanej sprzedaży samochodu w oparciu o dowody dotyczące tej konkretnej transakcji. Zatem bezzasadnym było określenie przez organy podatkowe wysokości marży możliwej do uzyskania przez innych, konkretnych sprzedawców samochodów na rynku krajowym – czego domagał się Skarżący – gdyż stanowiąca podstawę opodatkowania marża została określona przez organy podatkowe w wysokości rzeczywiście uzyskanej z tytułu poszczególnych, zakwestionowanych sprzedaży. Skarżący zarzucił, iż materiał dowodowy jest niepełny, gdyż nie zawiera danych z protokołu z dnia 17.09.2007r. Nie podniósł on jednak, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają dane zawarte w tym protokole.

W toku postępowania Skarżący złożył pismo z dnia 9 maja 2011 r. w którym złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego – opinii biegłego sporządzonej na zlecenie Skarżącego. W piśmie tym wskazał również, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło przy uwzględnieniu tylko fragmentu protokołu z dnia 17 września 2007r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z całego protokołu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że cena sprzedaży widniejąca na fakturach wystawianych przez Skarżącego była niższa, aniżeli cena faktycznie zapłacona przez nabywców. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Przepisem prawa materialnego mającym zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej u.p.t.u.). Jak wynika z treści tego przepisu, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W niniejszej sprawie Skarżący importował używane samochody w celu ich odsprzedaży. Dla ustalenia podstawy opodatkowania istotne było ustalenie kwoty nabycia powyższych samochodów przez Skarżącego oraz całkowitej kwoty, którą otrzymał Skarżących od osób, którym odsprzedał samochody.

Organy podatkowe w zakresie ustalenia kwoty za jaką Skarżący nabył przedmiotowe samochody, przyjęły dane przedstawione przez Skarżącego. Organy nie zakwestionowały wobec powyższego kwot za które Skarżący nabył samochody w celu ich dalszej odsprzedaży. Zakwestionowane zostało jedynie doliczenie przez Skarżącego do ceny zakupu kwoty zapłaconej akcyzy z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z krajów UE na terytorium Polski. Skarżący nie zakwestionował w skardze takiego sposobu działania organów podatkowych, czyli uznał, iż organy podatkowe prawidłowo pomniejszyły cenę zakupu o kwotę zapłaconej akcyzy. W ocenie Sądu takie działanie organów podatkowych było prawidłowe, zaś sam problem został już przesądzony w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2007r. (I FSK 411/06, LEX nr 293145) wskazał, iż kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług to nic innego niż cena zakupu określona w art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie został zapłacony przez skarżącego dostawcy w związku z należnym mu wynagrodzeniem lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna. Nie mieści się więc w kwocie nabycia (cenie zakupu). Stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 listopada 2007r. (I SA/Wr 1760/06, LEX nr 502191) wprost stwierdzając, że kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę skarżącą nie stanowi składnika ceny (kwoty) nabycia, a więc nie może, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, stanowić elementu składowego kwoty nabycia. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009r. (I SA/Bd 539/09, LEX nr 588804) w którym stwierdził, że cena nabycia z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. obejmuje wyłącznie kwotę jaką skarżący jest obowiązany zapłacić swojemu dostawcy samochodu. Nie zawiera natomiast wydatków, które skarżący jako pośrednik poniósł będąc już w posiadaniu samochodu (np. podatek akcyzowy, koszty rejestracji, opłatę skarbową). Można także wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2009r. (I SA/Rz 7/09, LEX nr 505646). Znalazło się w nim stwierdzenie, że ustalając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie można powiększyć ceny zakupu o podatek akcyzowy oraz inne pozostałe koszty ponoszone w związku z zakupem samochodów. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyżej powołanych wyrokach.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prawidłowo ustaliły jedną z przesłanek pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania, czyli cenę zakupu. Kwota, którą Skarżący płacił sprzedawcom samochodów, została przyjęta przez organy podatkowe zgodnie z danymi od niego uzyskanymi z jednoczesnym pomniejszeniem jej o kwotę zapłaconego podatku akcyzowego. Jak zostało to już wcześniej wskazane, Skarżący nie zakwestionował w skardze takiego sposobu obliczenia.

Zakwestionowany został natomiast sposób obliczenia ceny sprzedaży przez Skarżącego nabytych wcześniej przez niego samochodów. Skarżący w skardze zarzucił wprawdzie jedynie naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Badając jednak, czy doszło do naruszenia dyspozycji wynikającej z tego przepisu, należało również zbadać, czy nie zostały naruszone dyspozycje zawarte w art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została natomiast zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić.

Sam Skarżący poza ogólnikowym stwierdzeniem, że zeznania świadków są niewiarygodne, nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów, które by to mogły potwierdzić. W szczególności nie podał, dlaczego jego zdaniem zeznaniom świadków należy odmówić wiarygodności. W skardze znalazło się jedynie stwierdzenie, że świadkowie nie pamiętali, komu wpłacali pieniądze. Stwierdzeniu temu przeczy jednak treść złożonych zeznań, z których wynika, iż forma i sposób zapłaty zostały przez świadków podane. Jak zaznaczył organ podatkowy, świadkowie pamiętali szczegóły dokonywanych transakcji, co jego zdaniem również wpływa na ich wiarygodność.

Wprawdzie Skarżący nie wskazał zarzutów, które uzasadniałyby uznanie, iż zeznania świadków są niewiarygodne, Sąd dokonał jednak wnikliwego badania dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. W szczególności zaś dotyczyło to oceny dowodów z przesłuchania świadków. Decydujące bowiem znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie ceny sprzedaży, miały zeznania świadków – nabywców samochodów od Skarżącego. Na podstawie zeznań świadków, organy podatkowe ustaliły, że w większości nabywcy płacili Skarżącemu wyższą kwotę tytułem ceny, aniżeli wykazana na fakturze. Dotyczy to świadków: T.P., T. Z., J. K. oraz A. B.. Organy podatkowe należycie uzasadniły okoliczności, które ich zdaniem przemawiają za wiarygodnością zeznań powyższych świadków. W szczególności zostało podkreślone, że z zeznań tych wynika mechanizm działania Skarżącego. Zdaniem organów podatkowych, podobieństwo zeznań daje podstawę do uznania ich za wiarygodne, czyli za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji, w tym wysokości zapłaconej ceny za nabyty samochód. Zeznania są wyczerpujące i logicznie spójne. Przesłuchiwani nabywcy dokładnie opisywali przebieg dokonanego od Skarżącego zakupu samochodu, przedstawiali szczegóły transakcji dotyczące nie tylko danych nabywanego samochodu, wysokości zapłaconej ceny, czy formy jej zapłaty, ale także szczegóły odnoszące się do dodatkowych okoliczności towarzyszących zakupowi, co dodatkowo czyni ich zeznania wiarygodnymi. Świadczy to zdaniem organów podatkowych o tym, że świadkowie dobrze pamiętają ich przebieg i tym samym odtwarzają go w zgodzie z rzeczywistością. Ponadto organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż świadkowie byli osobami obcymi w stosunku do Skarżącego. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek, aby twierdzić, że byli niezadowoleni z dokonanego zakupu, co stanowiłoby okoliczność wpływającą na ocenę ich wiarygodności. Z zeznań ich wynika, że kupowane samochody nie wymagały nakładów uzasadniających niższą cenę od rynkowej. Trudno przyjąć aby te najistotniejsze przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe, uznać za nielogiczne. Świadkowie nie znali się, zaś same transakcje nie były ze sobą związane. Nie istnieją zatem żadne argumenty, aby świadkowie ci z premedytacją zamierzali przedstawić nieprawdziwe fakty.

Organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwracają także uwagę na podawane przez świadków szczegóły dotyczące zawieranych transakcji. Tytułem przykładu można wskazać na zeznania świadka J.K. że celem rezerwacji samochodu jego żona zapłaciła zaliczkę w kwocie 500 zł, zaś cena samochodu umieszczona za szybą wynosiła 9.500 zł. Świadkowi udało się wynegocjować cenę w wysokości 9.000 zł. Ponadto w związku z zakupem otrzymał od Skarżącego gratis 4 litry oleju silnikowego LOTOS. Również w przypadku innych świadków organy podatkowe podają szczegóły dotyczące transakcji, które wynikają z ich zeznań. Należy przy tym stwierdzić, iż zasadnym jest przyjęcie tezy, że świadkowie pamiętają szczegóły zawieranych umów, w tym wysokość zapłaconej ceny. Kupno samochodu, nie jest bowiem czynnością zawieraną bardzo często. W przypadku zaś czynności zawieranych bardzo rzadko, w tym tak istotnej czynności jak zakup samochodu, zapamiętywanie szczegółów takiej czynności, nie jest niczym wyjątkowym.

Dodatkową okolicznością przemawiającą za wiarygodnością zeznań świadków jest okoliczność, że jeden z nich – T.Z. nabył samochód, uzyskując na ten cel częściowo kredyt bankowy. Znamiennym przy tym było, a na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że Skarżący pośredniczył w pozyskiwaniu kredytów i wystawiał z tego tytułu faktury na rzecz firmy "F". Miał on bowiem z tą firmą zawartą umowę o współpracy z 9 grudnia 2004r. i na jej podstawie za oferowanie klientom sprzedaży samochodów w systemie kredytowym otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji. Podstawą do jej naliczenia była wartość kredytu w części stanowiącej różnicę pomiędzy wartością pojazdu i wpłatą gotówkową na poczet jego zakupu. Skarżący wystawiając faktury na rzecz tej firmy, brał pod uwagę ceny faktycznie uzyskiwane od świadków, a nie ceny wynikające z wystawianych przez siebie faktur sprzedaży samochodów. Sytuacja taka miała również miejsce w przypadku T.Z.

Organy podatkowe oceniając wiarygodność zeznań świadków, posiłkowały się również danymi z komputerowego systemu "I", przekazanymi na potrzeby postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. System ten zawiera dane dotyczące wartości rynkowej samochodów, które są pozyskiwane w wyniku badań rynku wtórnego sprzedaży pojazdów przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników tego systemu. Zawarte w tym systemie wartości rynkowe pojazdów są określone z uwzględnieniem marki i modelu samochodu, jego stanu technicznego, przebiegu, okresu użytkowania oraz wyposażenia. W systemie tym zawarty jest także przedział cenowy takich samochodów. Na podstawie tych danych organ badał, czy świadkowie rzeczywiście mogli zapłacić taką cenę o jakiej zeznawali. Na podstawie tych ustaleń organy stwierdziły, że faktycznie zapłacona cena przez świadków, nie odbiegała od wartości rynkowej.

Organ należycie ocenił również zeznania świadków, będących pracownikami Skarżącego i logicznie wywiódł, że ich zeznania nie wniosły do sprawy nic nowego. Świadkowie ci nie mieli bowiem wiedzy odnośnie faktu zapłaty wyższej ceny, aniżeli wskazanej na fakturach. Nie wiedzieli jednak również, czy suma wykazana na fakturze, odpowiadała faktycznie wpłaconej kwocie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że nie wszyscy świadkowie, którzy nabywali samochodu u Skarżącego zeznali, iż zapłacili wyższą cenę od wskazanej na fakturze. Zeznaniom tych osób organy podatkowe również dały wiarę i w tym zakresie przyjęły do podstawy opodatkowania ceny wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego. Tymczasem Skarżący zarzucił w skardze, że zeznania świadków były niewiarygodne. Należy to odczytać w ten sposób, że zeznania wszystkich świadków były niewiarygodne. Tym samym Skarżący zakwestionował również prawdziwość zeznań tych świadków, których zeznania były dla niego korzystne i na podstawie których organy podatkowe ustaliły, że cena wykazana na fakturze, odpowiada cenie zapłaconej Skarżącemu. Potwierdza to dodatkowo lakoniczność zarzutów Skarżącego i pozwala zaryzykować stwierdzenie, że Skarżący, nie z faktycznych przesłanek, lecz niejako "dla zasady", bez żadnego uzasadnienia, kwestionuje wszystkie zeznania. Skarżący nawet nie próbuje argumentować, dlaczego jego zdaniem zeznania świadków są niewiarygodne.

Podsumowując rozważania odnoszące się do przeprowadzonego postępowania dowodowego na podstawie zeznań świadków, Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy tych zeznań, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zeznań świadków przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia dla oceny dowodów jest okoliczność, że oprócz miesiąca maja 2005r., Skarżący praktykę zaniżania podstawy opodatkowania stosował również i w innych miesiącach tego roku. Sprawa dotycząca innych miesięcy została rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 marca 2011r. (I SA/Kr 168/11). Nie można zatem mówić, że zeznania tylko czterech świadków mogą być odosobnione, gdyż zdecydowana większość nabywców samochodów w tym roku zeznała, iż Skarżący stosował taką praktykę, jak w maju 2005r.

Organy podatkowe prawidłowo odmówiły przy tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości sprzedanych przez Skarżącego samochodów. Organy podatkowe dysponowały bowiem wiarygodnymi zeznaniami świadków, na podstawie których ustalona została cena sprzedaży samochodów. Organy podatkowe ustaliły zatem rzeczywisty przebieg zdarzeń mających istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Dysponując rzeczywistą ceną sprzedaży przez Skarżącego samochodów, organy podatkowe były zobowiązane taką właśnie cenę przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania. Tak też się stało, czyli organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania, wzięły pod uwagę rzeczywistą kwotę za którą samochody zostały sprzedane. W niniejszej sprawie możliwym stało się dokładne ustalenie takiej kwoty, gdyż wiedza o niej pochodzi z bezpośredniego źródła dowodowego, jakim były zeznania świadków. Tymczasem dowód z opinii biegłego może być przeprowadzony w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalistyczne, których nie posiadają organy podatkowe. Organy podatkowe prowadząc postępowanie, nie miały na celu dokonywania ustaleń, jaka cena była możliwa do osiągnięcia za konkretny samochód. Celem organów podatkowych była natomiast konieczność ustalenia ceny za jaką samochody faktycznie zostały sprzedane. Gdyby nawet przeprowadzony został dowód z opinii biegłego, udzielałby on jedynie odpowiedzi na pytanie, za jaką cenę samochody mogły być sprzedane. Biorąc przy tym pod uwagę odstęp czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwą datą sporządzenia opinii należy stwierdzić, że biegły mógłby jedynie podać orientacyjną cenę. Sama zaś opinia byłaby oparta na pewnych założeniach, czy też przypuszczeniach co faktycznego stanu technicznego sprzedanych samochodów. Biegły mógłby zatem podać jedynie hipotetyczną cenę sprzedanych samochodów, zaś organy podatkowe ustaliły rzeczywistą cenę, za jaką samochody zostały sprzedane. Zarzut zatem skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego i tym samym naruszyły przepisy postępowania, jest niezasadny.

Niezrozumiałym natomiast jest zarzut, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ceny zakupu samochodów przez Skarżącego. Cena ta została bowiem przyjęta na podstawie dokumentacji i twierdzeń Skarżącego. Skoro organy podatkowe tego nie kwestionowały, nie miały podstaw do przeprowadzania na tę okoliczność postępowania dowodowego. Należy przy tym zauważyć, że Skarżący nie kwestionował cen zakupu samochodów w trakcie postępowania podatkowego.

Dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy nie miało znaczenia, na podstawie jakich dokumentów samochód był rejestrowany. Dla organów administracyjnych dokonujących czynności rejestracyjnych, wskazana na fakturze kwota sprzedaży, nie ma żadnego znaczenia. Sam Skarżący nie wskazał przy tym, jakie znaczenie dla niniejszego postępowania miałoby przeprowadzenie dowodu na okoliczność podania ceny przy rejestracji samochodów.

Skarżący zarzucił również w skardze, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność obrotów kasowych, które by dokumentowały faktyczne wpłaty świadków. Skarżący zapomina jednak, że to on ewentualnie mógłby takie dowody przedstawić, gdyż to do niego wpłaty były kierowane.

Skarżący podniósł także w skardze, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę dokumentacji zabranej od podatnika i opisanej w protokole z 17 września 2007r. Skarżący nie przedstawia przy tym, jaka konkretnie dokumentacja nie została wzięta pod uwagę i jakie jego zdaniem mogłyby zostać poczynione ustalenia na podstawie tej dokumentacji. Nie został wobec powyższego przedstawiony ewentualny wpływ bliżej nieokreślonej przez Skarżącego dokumentacji na wynik postępowania podatkowego. Oznacza to tym samym, iż również ten zarzut nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, w aktach organów podatkowych znajduje się protokół z dnia 17 września 2007r.

Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 9 maja 2011r. (k:36). Jak wynika bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wprost wynika, że przeprowadzone postępowanie dowodowe z dokumentów ma na celu rozwianie pojawiających się istotnych wątpliwości. Sam Skarżący składając wniosek dowodowy, nie wskazał jakie wątpliwości mają zostać wyjaśnione po przeprowadzeniu dowodu z przedstawionych dokumentów. Pierwszym pismem, które zostało przedstawione, jest pismo datowane na dzień 24.03.2010r. (choć na końcu pisma znajduje się data 24.03.2011r.) i zatytułowane "O" sporządzona na zlecenie "Z". W piśmie tym podane zostały średnie wartości brutto używanych samochodów osobowych w Niemczech w roku 2005 przeliczone z EUR na PLN. Z samego pisma nie wynika skąd jego autorzy uzyskali informacje o tych cenach. Pomijając już jednak tę okoliczność, rzeczone pismo nie wyjaśniało żadnych wątpliwości odnośnie przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe. Pismo to stanowi dokument prywatny, którego znaczenie dowodowe sprowadza się do tego, iż osoby które podpisały pismo złożyły oświadczenie zawarte w piśmie. Odnosząc to do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zdaniem autorów pisma, wartość czterech samochodów w maju 2005r. była taka jak podali w piśmie. Sam Skarżący nie wskazał, w jaki sposób oświadczenie dwóch podpisanych osób o cenach samochodów mogłoby wyjaśnić istotne okoliczności w sprawie, czy też jak chce tego Skarżący, podważyć ustalenia poczynione przez organy podatkowe. W ocenie Sądu pismo to żadnych wątpliwości nie wyjaśnia i z tego powodu wniosek został oddalony. W szczególności nie może ono podważyć wiarygodności zeznań świadków, gdyż świadkowie ci nie zeznawali na okoliczność średniej wartości kupowanego przez siebie samochodu, lecz podawali jaką cenę zapłacili za konkretny samochód. Prywatna opinia mogłaby ewentualnie stanowić podstawę do odmowy uznania za prawidłową opinię biegłego sporządzoną na zlecenie organu podatkowego, lecz w niniejszej sprawie opinia taka nie była sporządzana. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że przedstawione przez Skarżącego pismo potwierdza ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a mianowicie, że Skarżący zaniżył wartość sprzedawanych przez siebie samochodów. W każdym bowiem przypadku cena podana w tym piśmie prywatnym jest kilkakrotnie wyższa aniżeli podana przez Skarżącego. W jednym przypadku – opel astra, organ ustalił, że został sprzedany za kwotę 8.000 zł, zaś z przedłożonego pisma wynika, iż wartość takiego samochodu wynosiła 10.300 zł. Oznacza to z kolei, że Skarżący przedkłada dokument, którego zapisy są dla niego w istocie niekorzystne. Jak jednak zostało to już wyżej wskazane, dokumentem takim nie można podważyć zeznań świadków na podstawie których organy podatkowe ustaliły cenę sprzedaży przez Skarżącego samochodów. Wniosek o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu musiał zatem zostać oddalony.

Podobnie oddalony musiał zostać wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z 17 września 2008r. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na treść art. 133 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami oraz dokumentacja zgromadzona w aktach administracyjnych. W aktach nadesłanych przez organy podatkowe znajduje się protokół z dnia 17 września 2008r. Nie ma zatem potrzeby ani możliwości dopuszczenia dowodu z tego dokumentu, gdyż dokument ten podlega ocenie Sądu, jako zawarty w aktach administracyjnych. Brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek pozwalających sądowi dopuścić dowód z części akt administracyjnych na podstawie których orzeka.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r. z późn. zm.).