Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 270/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 i ust 10, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 3 kwietnia 2020 r. nr [...] odmawiającą I. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 10.828,00 zł.

Decyzja ta zastała wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 9 lutego 2018 r. I. D. (dalej, strona, podatnik, skarżący) złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu indywidualne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2017 r. odliczając w nim m.in. od dochodu ulgę prorodzinną na dwoje dzieci wykazaną w załączniku PIT/O oraz wykazując podatek należny w wysokości 22.537,00 zł (podatek do wpłaty 8.286,00 zł).

Następnie w dniu 6 marca 2020 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 10.828,00 zł, poprzedzony korektą zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2017, złożoną w dniu 2 marca 2020 r.

W złożonej korekcie skarżący, wykazując te same co w pierwotnym zeznaniu kwoty przychodów, kosztów ich uzyskania, odliczeń od dochodu i podatku oraz zaliczek pobranych przez płatników, skorygował dotychczasowy sposób określenia podatku na sposób o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej updof) przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Wykazany w korekcie zeznania podatek należy wyniósł 11.709,00 zł.

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał, że w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym błędnie wybrał niewłaściwą formę opodatkowania. Przywołał również treść art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, uznając, że dopuszczalna jest obecnie zmiana sposobu opodatkowania.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z 3 kwietnia 2020 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 10.828,00 zł, wskazując, iż termin określony w art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 updof ma charakter materialnoprawny i jego upływ powoduje nieodwracalną utratę możliwości skorzystania ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 updof, w stosunku do dochodów uzyskanych w 2017 r.

Odnośnie natomiast powołanych przez stronę przepisów Konstytucji, organ podatkowy I instancji wskazał, iż preferencje i ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winny być stosowane zgodnie i w granicach obowiązującego prawa przez wszystkich podatników, których te przepisy dotyczą.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając w nim organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie i w związku z tym żądając uwzględnienia złożonej korekty PIT-37 za rok 2017, a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty podatku w wykazanej w niej wysokości 10.828,00 zł.

W uzasadnieniu odwołania, przytaczając art. 82. 83 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), i powołując się na art. 6 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej o.p.), podatnik wywodził, iż prawo do korekty wysokości zobowiązania podatkowego nadal mu przysługiwało. Podniósł, iż powołany przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji art. 6 ust. 10 updof, pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej przewidzianą w art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, jako sprzeczny z normami prawa konstytucyjnego i europejskiego, słusznie został uchylony przez racjonalnego ustawodawcę. Wprawdzie przepis ten już nie obowiązuje i zniknął zgodnie z treścią norm prawnych (de jure), lecz jako sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany, według strony, również do zdarzeń mających miejsce w przeszłości. Tym bardziej, że zgodnie z art. 8 Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, podzielając w całości stanowisko organu I instancji i uznając je za zgodne ze stanem prawnym w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych za 2017 r., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 3 kwietnia 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 10.828,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy omówił regulacje art. 72 § 1 pkt 1 i art. art. 73 § 2 pkt 1 o.p., zgodnie z którymi za nadpłatę uważa się, m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, przy czym nadpłata ta powstaje, dla podatników podatku dochodowego, z dniem złożenia zeznania rocznego. Dalej przywołał art. 75 § 1 o.p. który stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wskazał też, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), tak jak to miało miejsce w odniesieniu do dochodów strony za 2017 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4). Z kolei zgodnie z art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Niezasadność wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku, które to żądanie strona wiąże z możliwością skorzystania - w drodze korekty pierwotnie złożonego zeznania - z preferencyjnego sposobu opodatkowania, polegającego na możliwości określenia podatku w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, według organu odwoławczego wynika wprost z obowiązujących w stosunku do dochodów uzyskanych w 2017 r. przepisów prawa.

W stanie prawnym dotyczącym dochodów roku 2017, obowiązujący wówczas art. 6 ust. 4 updof stanowił, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Możliwość ta, w stosunku do dochodów uzyskanych w 2017 r., została jednakże ograniczona w art. 6 ust. 10 tej ustawy, gdzie przewidziano, że omówiony wyżej, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Zgodnie zaś z treścią tego ostatniego przepisu, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1 aa, 7 i 8.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że aby skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 updof, koniecznym było, obok innych wymienionych w powołanym wyżej artykule warunków, złożenie wniosku o w/w sposób opodatkowania wyrażonego w zeznaniu podatkowym w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, czyli w przypadku dochodów roku 2017, do dnia 30 kwietnia 2018 r.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy korekta deklaracji PIT-37 za 2017 r. uwzględniająca określenie podatku w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, została złożona przez podatnika dopiero 2 marca 2020 r., doszło do przekroczenia ustawowego terminu przewidzianego dla dokonania wyboru tego sposobu opodatkowania, który to termin ma charakter materialno prawny (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt li FSK 461/16). Zatem bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy zamieszczonej w art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 updof powoduje nieodwracalną utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania (podobnie NSA w wyroku z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK. 1825/14 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 431/16).

Powyższe oznacza zatem, według organ odwoławczego, że skarżący nie spełnił warunku uprawniającego go do preferencyjnego rozliczenia dochodów, jako osoby samotnie wychowującej dziecko.

Odnosząc się z końcowo do negowanego w odwołaniu faktu obowiązywania art. 6 ust. 10 updof w zakresie dotyczącym dochodów uzyskanych do roku 2017 r., z uwagi na zarzucaną przez stronę niekonstytucyjność tego przepisu, organ zauważył, że wprawdzie faktycznie doszło do późniejszego uchylenia ust. 10 w art. 6 updof przepisami ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) jednakże, co jednoznacznie wynika z art. 16 ustawy zmieniającej, przepis art. 6 updof w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., co oznacza, że zmiana powyższa nie ma charakteru ex tunc. Dlatego też nie znajduje ona zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do możliwości skorygowania zeznania podatkowego za 2017 r. i skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy.

Z kolei, odnośnie zarzutów dotyczących niekonstytucyjności obowiązującej w stosunku do dochodów roku 2017 regulacji ust. 10 w art. 6 updof, wskazano, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień dotyczących zmiany ustaw podatkowych, jak i tym bardziej orzekania o ich zgodności z Konstytucją. Jakiekolwiek działania organów w tych obszarach byłyby z mocy prawa bezskuteczne, a rozstrzygnięcia dotyczące tej materii zawarte w treści orzeczenia stanowiłoby przesłankę stwierdzenia jego nieważności.

Odnosząc się jedynie do podnoszonych zarzutów, jak można domniemywać (strona nie wskazała wprost czy i w jaki sposób doszło do naruszenia) uchybienia art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji, organ odwoławczy stwierdził, iż nie widzi do tego żadnych podstaw. Zarówno wierność Rzeczypospolitej Polskiej, troska o dobro wspólne, przestrzeganie przez organ podatkowy obowiązującego prawa i obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie, nie zostało w żadnym stopniu naruszone przez treść rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Z kolei, wymieniona przez podatnika wprost, sprzeczność art. 6 ust 10 updof z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji, oprócz tego, że jak wyżej zaznaczono, pozostaje poza kognicją organów podatkowych, to, zdaniem organu II instancji, w żadnej mierze nie można przyznać jej istnienia. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna zasada "równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Konieczność dopełnienia terminu wskazanego w art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 updof, w zakresie dotyczącym dochodów uzyskanych w 2017 r. obowiązywała każdego podatnika wymienionego w art. 6 ust. 4 tej ustawy, chcącego skorzystać z preferencyjnego sposobu określenia podatku. Fakt istnienia przesłanki wiążącej możliwość skorzystania z preferencyjnego sposobu określenia podatku z zachowaniem terminu, nie pozostaje także w sprzeczności z prawem własności, innymi prawami majątkowymi oraz prawem dziedziczenia. Przeciwne twierdzenie musiałoby oznaczać, iż każdy podatnik rozliczający się bez korzystania z ulg lub preferencji, w szczególności tej zawartej w art. 6 ust. 4 updof, został pozbawiony, przynajmniej w jakiejś części, prawa własności, innych praw majątkowych i/lub prawa dziedziczenia. Konsekwencją takiego rozumowania jest, że brak możliwości skorzystania przez podatnika z jakiejkolwiek istniejącej ulgi prowadziłby do naruszenia art. 64 Konstytucji i w efekcie każdy podatnik musiałby korzystać z każdej możliwej ulgi, co z kolei przekreśliłoby sam fakt istnienia ulg (identyczny sposób określenia podatku dla wszystkich), w tym także tej, na którą powołuje się sama strona. Takie jej twierdzenie w żadnym wypadku nie może więc zostać uznane za zasadne.

Powyższe rozważania, według organu odwoławczego, prowadzą w konsekwencji do stwierdzenia, że w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym oraz mających do niego zastosowanie przytoczonych przepisów ustaw podatkowych, wniosek o stwierdzenie nadpłaty z powyższego tytułu był niezasadny, a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w tym zakresie było prawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o stwierdzenie nadpłaty podatku PIT-37 za 2017r. w kwocie 10.828 zł, analogicznie jak we wcześniejszym odwołaniu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe stosowanie. Powyższe twierdzenie skarżący uzasadniał sprzecznością art. 6 updof (a właściwie jego ust. 10) z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz art. 32 ust. 1 i 2, oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także normami prawa europejskiego (bez sprecyzowania jakimi). Zdaniem skarżącego, organy winny stosować art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w taki sposób, który prowadziłby do eliminacji, jako nieobowiązującej, normy wynikającej z art. 6 ust 10 updof, także w stosunku do dochodów uzyskanych w latach poprzedzających rok 2018 r.

W udzielonej odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega zatem na ocenie, czy za podstawę podjęcia decyzji podatkowej posłużył organom prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował i zastosował w stosunku do niego obowiązujące przepisy prawa.

W niniejszej sprawie na obie te kwestie należy odpowiedzieć twierdząco, bowiem organ spełnił w pełni oba te wymagania.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w bezspornych ustaleniach okolicznościach faktycznych trafne jest stanowisko organów, że skarżący jako osoba samotnie wychowująca w 2017 roku dwoje dzieci nie może uwzględnić dokonanej w roku 2020 korekcie pierwotnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r. zmiany wybranego już uprzednio sposobu opodatkowania, na sposób określenia podatku przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, o którym mowa w art. 6 ust. 4 updof. To z kolei wadliwe według skarżącego stanowisko organu w konsekwencji prowadziło do odmowy stwierdzenia mu nadpłaty podatku, o czym orzeczono skarżoną obecnie decyzją.

W cenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi. Sąd zauważa, że zasady dotyczące opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci zostały uregulowane w art. 6 ust. 4 updof. Stosownie do brzmienia tego przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich łub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od polowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Sąd zauważa, że w stanie prawnym obowiązującym w stosunku do dochodów roku 2017 art. 6 ust. 10 updof określał, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1., tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z powyższego wynika wprost, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

- posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

- wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka).

- wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wniosek o opodatkowanie jako osoba samotnie wychowująca dziecko jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu przez niego z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie wniosku po terminie nie wywołuje skutków materialnoprawnych, wskazanych w art. 6 ust. 4 updof.

Termin, wynikający z art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 updof, uznaje się przy tym za termin materialnoprawny. Terminem prawa materialnego jest natomiast okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego (w rozpatrywanym przypadku skarżącego), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Pomimo tego, że dla terminów zawitych brak jest jakichkolwiek przepisów ogólnych w przepisach prawa podatkowego to jednak należy podkreślić, iż z samej ich istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy zawartej w art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 updof, powoduje nieodwracalną utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania.

Wynika z niej także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym którego dotyczą opodatkowane dochody. W niniejszej sprawie termin ten upłynął z dniem 30 kwietnia 2018 r.

Z kolei uchybienie terminu materialnego - co niewątpliwie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1803/12, wyrok NSA z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 461/16, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której art. 6 ust. 10 updof byłby zbędny, co w rezultacie oznaczałoby, że wyboru sposobu opodatkowania można byłoby dokonywać poprzez korektę deklaracji podatkowej aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie sprzeczne byłoby także z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który zdecydował się na wprowadzenie ograniczenia czasowego w wyborze sposobu opodatkowania. Skoro zatem przepis art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 10 updof - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - w sposób jednoznaczny stanowił, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest terminem złożenia w tym przedmiocie oświadczenia, to tym samym jest on dla osoby samotnie wychowującej dziecko terminem prawa materialnego. Jest to uprawnienie podatnika do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania obwarowane terminem końcowym. Uchybienie temu terminowi, niezależnie od przyczyn i motywacji, wyklucza skorzystanie z omawianej preferencyjnej metody opodatkowania.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie.

Sąd zauważa, że wprawdzie przepis art. 6 ust. 10 updof dotyczący terminu złożenia wniosku o preferencyjne rozliczenie podatku został uchylony art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, jednakże zgodnie z art. 16 cyt. ustawy zmiany określone w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Zatem przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w odniesieniu do już funkcjonujących regulacji przewidziane projektem modyfikacje polegają na uchyleniu w ustawie o PIT przepisu warunkującego uprawnienie do preferencyjnego opodatkowania rozliczenia dochodów małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci od terminowego złożenia zeznania podatkowego. Jak dalej wskazano obecnie art. 6 ust. 10 updof określa, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Powyższe oznacza, iż w przypadku gdy podatnik nie złoży wniosku o preferencyjne opodatkowania dochodów w zeznaniu złożonym do 30 kwietnia roku podatkowego to nie może skorzystać z tej preferencji. Proponuje się zatem złagodzenie tego warunku i nieuzależnianie sposobu opodatkowania od terminu złożenia wniosku. W życiu zdarzają się bowiem sytuacje losowe, które uniemożliwiają podatnikowi terminowe złożenie wniosku, np. choroba czy wyjazd zagraniczny. Skoro podatnik spełnia warunki do łącznego opodatkowania dochodów to bez znaczenia powinien być fakt czy wniosek o preferencyjne opodatkowanie zostanie zawarty w zeznaniu złożonym w terminie określonym ustawą czy np. w korekcie tego zeznania. Jak zatem wynika z tego uzasadnienia powodem proponowanego uchylenia tej jednostki redakcyjnej art. 6 updof nie były wątpliwości co do jego zgodności konstytucyjnej, ale względy praktyczne.

Również w odniesieniu do proponowanej w tym projekcie regulacji przepisu art. 16 stanowiącego wprawdzie, że zmiany przepisów znajdą zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., zaproponowano od tej zasady wyjątek dotyczący korzystnego dla podatników rozwiązania przewidującego możliwość wspólnego rozliczenia się małżonków oraz osób samotnie wychowujących dziecko, już do rozliczenia podatku za rok 2018.

To, że ustawodawca zdecydował się w ramach omawianej powyżej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2019r. odstąpić od uprzednio obowiązującego ograniczenia czasowego w wyborze sposobu opodatkowania przewidzianego dotychczas w art. 6 ust. 10 updof, nie oznacza, że wcześniej obowiązująca w tym względzie regulacja była niekonstytucyjna. Dotychczasowy przepis, co słusznie zauważył organ odwoławczy, nie naruszał wyrażonej w art. 32 Konstytucji generalnej zasady "równości wobec prawa", gdyż w okresie jej obowiązywania wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą były traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Ograniczenia czasowe w wyborze sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust 4 updof, dotyczyły w równym stopniu wszystkich podatników, będących w tej samej sytuacji faktycznej. Każdy zatem podatnik samotnie wychowując dziecko, był w takim samy stopniu i w tym samym terminie obowiązany do oświadczenia swojej woli co do skorzystania przez niego z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie osoby spełniające wprawdzie wymogi do rozliczenia się wspólnie z dzieckiem z tego uprawnienia nie mogły korzystać, gdyż złożenie wniosku po terminie nie wywoływało w stosunku do nich skutków materialnoprawnych, wskazanych w art. 6 ust. 4 updof.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odniosły się do wszystkich istotnych kwestii z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Prawidłowo zinterpretowały oraz zastosowały przepisy prawa materialnego, słusznie uznając, że skarżący z uwagi na przekroczenie terminu określonego w art. 45 ust. 1 updof nie mógł skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania w analizowanym roku podatkowym. Zatem, ponieważ stawiane skarżonej decyzji w skardze zarzuty uznać należało za chybione, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.