Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 927/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art, 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1365/11 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1365/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją z 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 marca 2011 r. określającą skarżącej kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

W deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2006 r. podatniczka zadeklarowała kwotę do zwrotu w wysokości 5.078,00 zł. W fakturach okazanych do kontroli stwierdzono jednak zaniżoną stawkę podatku w wysokości 3% oraz nieprawidłowo wskazany symbol PKWiU 05.00.23-00.90. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił prawidłową kwotę należnego zwrotu, który wyniósł 706,00 zł. Organ ten wskazał, że symbol PKWiU 05.00.23-00.90 mieszczący się w grupowaniu PKWiU 05 wymienionym w poz. 11 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3% obejmuje: "Ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa, z wyłączeniem: produktów połowów pozostałych (PKWiU 05.00.3) i pereł (PKWiU 05.00.4)". Organ pierwszej instancji przytoczył:

- pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 23 czerwca 2009 r. znak PT2/0680/187/321/SJK/09/PC-1688, z którego wynikało, iż pokarm dla ryb akwariowych-żywa larwa ochotki-schłodzona w PKWiU z 1997 r. klasyfikowana jest w grupowaniu 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione". Tym samym towar ten w obrocie krajowym opodatkowany jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (taka sama stawka podatku obowiązuje również w imporcie przedmiotowego towaru);

- pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z 12 kwietnia 2010 r. znak MS-02-22-5672/KW-28/2010/709, z którego wynika, iż bazą pojęciową i merytoryczną obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Podobnie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. W przypadku pozycji CN 0106 Pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązania z grupowaniem: PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), obejmuje ona wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, nadających się do spożycia przez ludzi. To oznacza, iż żywe zwierzęta wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych takie jak ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex, wodzień należy klasyfikować w tym grupowaniu.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżąca przy sprzedaży ochotki, tubifexu oraz wodzienia w postaci żywej i schłodzonej winna powoływać na fakturach symbol PKWiU 01.25.10-90.00 wg klasyfikacji PKWiU z 1997 r., która na podstawie rozporządzeń Rady Ministrów obowiązuje dla celów podatkowych. Symbol ten jest zaś wyłączony z opodatkowania obniżoną stawką VAT 3%, a także 7%. Dostawa towaru oznaczonego symbolem PKWiU 01.25.10-90.00 objęta jest bowiem stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że nie wydano postanowienia o włączeniu w zakres materiału dowodowego opinii GUS z 12 kwietnia 2010 r. wydanej w innej sprawie i nie zawiadomiono strony o wystąpieniu do GUS o wydanie opinii w tej sprawie oraz włączenie jej do materiału dowodowego oraz oparto rozstrzygnięcie na piśmie Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 23 czerwca 2009 r. wydanego w innej sprawie. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 41 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż strona w sposób błędny klasyfikowała importowany towar pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90, a tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez niepowołanie biegłego celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne.

W uzasadnieniu decyzji z 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia zawarte w protokole kontroli, dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz opinia organu statystycznego. Te były wystarczające, aby uznać, że przedmiot sprzedaży stanowił pokarm żywy. Dodatkowo powołane dokumenty jedynie potwierdzały prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Dołączona do akt opinia statystyczna posiadała wyłącznie walor jednego z dowodów postępowania podatkowego, który podlegał ocenie w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, a jej prawidłowość nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie.

Ponieważ z opinii tej wynikało, iż sporne towary powinny być zaliczone do pozycji CN 0106, która powiązana jest z grupowaniem PKWiU 01.49.19.0 (wg PKWiU z 2008 r.), a nie - jak zaklasyfikowała to strona - pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90, to zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług było błędne, jako że importowany towar nie korzystał z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia dla sprawy był również fakt, iż pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 23 czerwca 2009 r. oraz opinia GUS z 12 kwietnia 2010 r. wydane zostały dla innego podmiotu, bowiem dotyczyły tego samego stanu faktycznego, to jest takich samych towarów, które sprzedawane były przez stronę, a informacje w nich zawarte były zbieżne. Nie dawały zatem podstaw do klasyfikowania ochotki, dafnii, artemii tubifexu, wodzienia w postaci żywej i schłodzonej w innym grupowaniu niż 01.25.10-90.00 wg PKWiU z 1997 r., które odpowiada pozycji CN 0106 powiązanej z grupowaniem 01.49.19.0 wg PKWiU z 2008 r. obejmującym "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" wg PKWiU z 2004 r. Tym bardziej, że strona nie wykazała się inicjatywą dowodową zmierzającą do zakwestionowania treści opinii organu statystycznego uzyskanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła jej przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 188, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji sprzedawanego towaru;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku VAT, w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadził u skarżącej dwie kontrole w zakresie prawidłowości stosowania obniżonej podatku VAT, w ramach których nie stwierdził żadnych uchybień;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organy, że skarżąca błędnie zakwalifikowała sprzedawany towar i w efekcie zastosowała do niego nieprawidłowa stawkę podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że w maju 2006 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844), jednakże zgodnie z jego § 2 do celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2008 r. należało stosować Polską Klasyfikację Towarów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań PKWiU został określony w pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zdaniem WSA słusznie organy podatkowe uznały, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN. Przyjęty przez skarżącą symbol PKWiU 05. 00. 23-00. 90 powiązany jest w rubryce 3 tablicy klasyfikacyjnej z symbolem PCN 0 307 91 00 0x. Z kolei Symbol PKWiU wskazany przez organy podatkowe 01. 25. 10-90. 00 powiązany jest z symbolem PCN 0106 00 90 1. W ten sposób istotnego znaczenia nabiera tu klasyfikacja towaru do symbolu PCN (CN), na co zresztą wskazały organy podatkowe powołując się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów. WSA powołał się też na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie którym prawidłowa klasyfikacja celna towaru w postaci żywej larwy ochotki, tubifexu i wodzienia to kod CN 0106. Żywa larwa tych owadów jest formą stadialną zwierzęcia, a zatem jest klasyfikowana do kodu CN 0106 jako pozostałe zwierzęta żywe. Pozycja CN 0106 pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązana została z PKWiU 01.25.10-90.00. zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione. To przesądza o prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego art. 41 ust. 1 ustawy o VAT Sad pierwszej instancji uznał za chybiony. Przyjęta klasyfikacja według PKWiU z 1997 r., którą stosujemy dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odwołuje się do pojęcia zwierząt hodowlanych, na które wskazywała skarżąca.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutów natury proceduralnej. W jego ocenie nie zachodziła konieczność powołania w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU, a także klasyfikacji celnej towaru - to już stosowanie prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego sprawę.

Co do opinii GUS z 12 kwietnia 2010 r. WSA wskazał, że opinia ta nie jest dowodem, ponieważ dowodem jest to, co może być źródłem ustaleń faktycznych, a zatem wiedzy co do faktów. W opinii tej wyrażono stanowisko co do prawa. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie skarżącej o faktach znanych z urzędu. Opinia ta nie jest zajęciem stanowiska przez inny organ w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług od zajęcia stanowiska przez GUS w kwestii klasyfikacji towaru do PKWiU. Nie było więc potrzeby wydawania postanowienia o zwróceniu się do innego organu o zajęcie stanowiska i powiadamiania o tym stron postępowania. Opinia ta jest stanowiskiem innego organu w kwestii prawnej, z którym organ wydający decyzję mógł się zgodzić i nie. Zdaniem WSA podzielając to stanowisko, organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z pkt 8 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podstawą wydania decyzji organu podatkowego była opinia Głównego Urzędu Statystycznego uzyskana bez udziału strony, co stanowiło naruszenie wskazanych norm prawnych i uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 188 i w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny był wadliwy i uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów związanych z udziałem profesjonalnego pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że analogiczne sprawy z udziałem strony skarżącej, były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W całej serii wyroków zapadłych w dniu 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt od I FSK 795/12 do 798/12, od I FSK 835/12 do 840/12 oraz w sprawie I FSK 891/12 (dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej COBSA, https://cbois.nsa.gov.pl), NSA oddalił skargi kasacyjne S. W. Z uwagi na okoliczność, że treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1365/11 oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja jest identyczna z tymi, rozpoznanymi uprzednio w dniu 5 kwietnia 2013 r. skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w ślad za argumentacją zaprezentowaną w wyrokach NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. wskazuje, że w postępowaniu kasacyjnym sprawę rozpoznaje się w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Ta jednak nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Skarżący w pierwszej kolejności formułuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU. Powołany przepis reguluje tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów do poszczególnych grupowań. Wskazuje on bowiem, że w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania opierały się na opinii GUS dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, która stanowiła jeden z dowodów w sprawie.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., nie może stanowić samodzielnie wystarczającej podstawy kasacyjnej, gdyż jego zastosowanie uzależnione jest od stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów regulujących postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego aktu czy dokonanej czynności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 991/11, opubl. CBOSA). Skarga kasacyjna nie wskazała natomiast żadnego przepisu regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca powołała się jedynie na pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU, który sam w istocie nie może stanowić podstawy działania organów podatkowych.

Wynika to bowiem z faktu, że jeżeli chodzi o opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, to mają one wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/5). Już w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt II SA 2968/02, opubl. "Wokanda", 2003/10/38) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacje - opinie Urzędów Statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów (SWW) nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a mają one jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Tym samym opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni, organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 października 2006r. sygn. akt I FSK 22/06, opubl. CBOSA). W sytuacji, w której skarżąca wskazała konkretny przepis, który jej zdaniem został naruszony, sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono jeszcze innego przepisu, nawet jeśli ustalone fakty i dowody na to wskazują (por. postanowienie NSA z dnia 3 marca 2006r. sygn. akt I OSK 140/06; wyrok NSA z dnia 4 października 2006r. sygn. akt I OSK 1176/05, opubl. LEX nr 289299). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować wnoszącego skargę kasacyjną i samodzielnie wskazywać, jakie w istocie naruszenie prawa ma stanowić podstawę tego środka odwoławczego (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 814/05, opubl. CBOSA). Tym samym należy uznać, że z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego zarzutu omawiany zarzut jest zarzutem bezpodstawnym.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. Powyższy zarzut stawiany jest jedynie w kontekście braku powołania przez organy podatkowe wnioskowanego przez stronę biegłego zoologa.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Dodatkowo stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym zbierając materiał dowodowy i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy organ podatkowy obowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 286/12, opubl. CBOSA). Stosownie bowiem do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Jak z powołanego przepisu wynika ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.197 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Zarzucając w skardze kasacyjnej odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego autor skargi kasacyjnej nie podaje, kiedy taki wniosek został przez skarżącą złożony i na jaką okoliczność miał być przeprowadzony taki dowód. Skarżąca jedynie ogólnie podnosi kwestię wadliwej kwalifikacji towaru. Nie precyzuje jednak w czym upatruje owej wadliwej kwalifikacji, jak też wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przy tak ogólnym stwierdzeniu nie można przyjąć, by skarżąca wykazała, że pominięcie tego dowodu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby ten dowód został przeprowadzony, to wynik sprawy byłby inny. Tym samym nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 tejże ustawy.