Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1177/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 c ust. 1, ust. 3, ust. 12, ust. 13, ust. 14
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni podała,

że zamierza prowadzić działalność w zakresie planowania, realizacji oraz eksploatacji odnawialnych źródeł energii: farm wiatrowych oraz ewentualnie elektrowni fotowoltaicznych. Spółka planuje w przyszłości w szczególności osiągać przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Wnioskodawczyni podała, że posiada pożyczkę udzieloną przez inną spółkę

z o.o. (dalej: "Pożyczkodawca"), wspólnika Spółki, której celem było w szczególności sfinansowanie przyszłych inwestycji Wnioskodawczyni. Możliwe, że Spółka będzie otrzymywała w przyszłości kolejne pożyczki lub transze w ramach obecnie udzielonej pożyczki, w tym w szczególności od Pożyczkodawcy. W przyszłości Wnioskodawczyni planuje spłatę odsetek do Pożyczkodawcy lub ich kapitalizację.

Spółka podniosła, że przewiduje, iż w przyszłości łączna wartość nadwyżki spłaconych lub skapitalizowanych odsetek w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406

z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", od pożyczki udzielonej jej przez Pożyczkodawcę może przekraczać w roku podatkowym wartość 3.000.000 zł. Zaznaczono, że rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego, jakie Wnioskodawczyni ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów, jest sumą: kwoty 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 ww. ustawy, jakie Wnioskodawczyni ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów, jest sumą: kwoty 3.000.000 zł oraz 30% "podatkowej EBITDA" w rozumieniu art. 15c ust. 1 u.p.d.p., czyli 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że literalna wykładnia art. 15c

ust. 14 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł w roku podatkowym może stanowić koszty uzyskania przychodów według u.p.d.p. niezależnie od wysokości wskaźnika "podatkowej EBITDA". Oznacza to, że w myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 zł nie stosuje się art. 15c ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 u.p.d.p. również zawiera sformułowanie "w części", co oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów

w podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się kwotę ponad wartość 3.000.000 zł, o ile są spełnione dodatkowe warunki z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. związane z wyliczeniem "podatkowej EBITDA".

Zdaniem Spółki, przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. należy czytać łącznie, ponieważ art. 15c ust. 14 określa sytuacje, w których "przepisu ust. 1 nie stosuje się". Oznacza to, że art. 15c ust. 14 u.p.d.p. przewiduje sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie limitacji w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. wyłącza stosowanie

art. 15c ust. 1 tej ustawy do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 zł, to należy stwierdzić, że do limitu 30% "podatkowej EBITDA" nie należy włączać odsetek do kwoty 3.000.000 zł. Restrykcje wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji należy zatem stosować wyłącznie w odniesieniu do odsetek przekraczających 3.000.000 zł.

Posługując się przykładem Wnioskodawczyni wskazała, że jeżeli 30% "podatkowej EBITDA" wynosi 4.000.000 zł, a podatnik poniósł 6.500.000 zł odsetek (tj. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego), to może on zaliczyć do kosztów podatkowych całą kwotę odsetek, gdyż: 1) 3.000.000 zł odsetek podatnik może zaliczyć w koszty niestosując ograniczeń wynikających z tzw. "cienkiej kapitalizacji" oraz 2) 3.500.000 zł stanowiące nadwyżkę odsetek ponad limit 3.000.000 zł, jako że odsetki te mieszczą się w limicie 30% "podatkowej EBITDA", która w omawianym przykładzie wynosi 4.000.000 zł. Gdyby bowiem przyjąć inaczej i stwierdzić, że limit 30% "podatkowej EBITDA" należy stosować zawsze do całości odsetek (w przykładzie tym oznaczałoby to, że limitem należy objąć nie nadwyżkę odsetek ponad 3.000.000 zł, a całość odsetek, czyli 6.500.000 zł), oznaczałoby to oczywistą sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., który stanowi, że do 3.000.000 zł nie stosuje się art. 15c ust 1. Próbując włączyć do limitu 30% "podatkowej EBITDA" całość odsetek oznaczałoby to, że w pewnym zakresie jednak

art. 15c ust. 1 u.p.d.p. stosowałby się do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 zł, co wyklucza art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy. Tego rodzaju wykładnia byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. wskazywał, że art. 15c ust. 1 tej ustawy nie stosuje się, gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza

w danym roku kwoty 3.000.000 zł, co jednak nie ma miejsca w aktualnym stanie prawnym. Tym samym, do wyliczenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, należy brać pod uwagę wartość tych kosztów w części ponad 3.000.000 zł mieszczącą się w limicie 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce: 1) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad 2) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe przepisy należy rozumieć w ten sposób,

że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego "w części" nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów. Tym samym, u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 zł w roku podatkowym, nie stosuje się w ogóle ograniczeń wynikających

z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. Natomiast u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 zł, ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwoty nadwyżki finansowania dłużnego ponad 3.000.000 zł. Tym samym, kwota 3.000.000 zł zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do odsetek ponad 3.000.000 zł, mogą one stanowić koszty podatkowe jedynie do wartości 30% wskaźnika "podatkowej EBITDA". Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwotę 3.000.000 zł nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowi koszt uzyskania przychodów według u.p.d.p. W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów

w roku podatkowym są: 1) odsetki w kwocie 3.000.000 zł (zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p.) oraz 2) odsetki w kwocie nie przewyższającej 30% "podatkowej EBITDA" (zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p.).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni podniosła, że maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów według u.p.d.p. w roku podatkowym należy określić jako sumę 3.000.000 zł oraz 30% "podatkowej EBITDA". Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Spółka przywołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wnioskodawczyni podała, że omawiane wyżej przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego są implementacją przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164

z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. 2016.193.1) - dalej: "Dyrektywa ATAD". Spółka zwróciła uwagę, że pomimo wadliwej implementacji niektórych przepisów ww. dyrektywy, w jej przypadku pierwszeństwo znajdą przepisy krajowe. W ocenie Wnioskodawczyni, wykładnia językowa art. 4 ust. 1 i ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD prowadzi do wniosku, że zasadą jest stosowanie ograniczenia z pierwszego z powołanych przepisów - 30% EBITDA. W drodze odstępstwa możliwe jest zaś na mocy drugiego z powołanych przepisów odliczenie nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR -

w zależności od tego, które z nich będzie dla podatnika korzystniejsze.

Spółka podniosła, że przepisy te zostały do polskiego porządku prawnego wprowadzone w zmodyfikowanej wersji, ponieważ art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. przewiduje, iż ograniczenia 30% "podatkowej EBITDA" stosuje się do nadwyżki ponad 3.000.000 zł. Literalne brzmienie Dyrektywy ATAD nie przewiduje jednak takiego rozwiązania: dyrektywa ta wskazuje jedynie, że państwa członkowskie ustalają "bezpieczną przystań", tj. kwotę kosztów finansowania dłużnego, która podlega zaliczeniu w koszty podatkowe niezależnie od wartości wskaźnika 30% "podatkowej EBITDA".

Odwołując się do orzecznictwa Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nie można opierać się na wykładni prounijnej, jeżeli będzie prowadziło to do sprzeczności z wykładnią językową. Mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Oznacza to, że podatnik stosujący przepis krajowy, pozostający w sprzeczności

z implementowanym przepisem dyrektywy, ma do tego prawo, jeżeli przepisy unijne są dla niego mniej korzystne. Tym samym, błędna implementacja przepisów unijnych nigdy nie może szkodzić podatnikowi. Podatnik w takiej sytuacji zawsze ma możliwość wyboru stosowania przepisu dyrektywy lub przepisu krajowego - w zależności od tego, który przepis jest dla niego bardziej korzystny. W opinii Spółki, w analizowanej sprawie oznacza to, że art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD odczytywane w świetle motywu

8 preambuły do tej dyrektywy nie mogą prowadzić do odstąpienia od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., zgodnie z którym do limitu 30% "podatkowej EBITDA" nie należy włączać odsetek do kwoty 3.000.000 zł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) - dalej: "ustawa nowelizująca", zmieniono przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów Dyrektywy ATAD. W ramach implementacji dyrektywy dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Dyrektor przytoczył następnie treść przepisów ww. dyrektywy oraz nowe brzmienie przepisów art. 15c ust. 1, 3, 12, 13 i 14 u.p.d.p. podnosząc, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c u.p.d.p., dotyczy kosztów finansowania dłużnego; nie jest przy tym istotne, na rzecz kogo koszty te zostały poniesione.

W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio). Zdaniem Organu, nowy art. 15c u.p.d.p. nie ma charakteru fakultatywnego; istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Podkreślono, że ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Dyrektor wskazał, że co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie

i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody

o charakterze odsetkowym. Zaznaczono, że wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ podał, że limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw; art. 15c u.p.d.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dyrektor zaznaczył, że niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 tej ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego

w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Organ zwrócił uwagę, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa (w szczególności międzynarodowe) podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Dyrektor podał, że z uzasadnienia do zmian w ustawie (druk sejmowy nr 1878) wynika, że w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego

z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności,

w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. bezpiecznych przystani. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego

o poziom EBITDA. W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

W ocenie Organu, ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa - odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zdaniem Dyrektora, 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem np. 30% EBITDA odpowiada kwocie

4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu

z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.p. nie powinna być pomniejszana o 3 mln zł; kwota ta może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych Organ wskazał, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., poprzez niezasadne uznanie, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, jak również przez pominięcie wniosków płynących z prounijnej wykładni przywołanych regulacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez pominięcie przez Organ przy wydawaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę we wniosku

o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, co skutkowało sporządzeniem wadliwego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podtrzymano argumentację prezentowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzucono,

że postępowanie interpretacyjne, w ramach którego Organ nie odniósł się do przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych świadczących o istnieniu jednolitej linii orzeczniczej, przedstawiając pogląd co do stosowania art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. przeciwny do przedstawionego w interpretacji, jest nie do pogodzenia z przepisami dotyczącymi wymogów co do uzasadnienia interpretacji indywidualnych, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie można w konsekwencji uznać, że w razie pominięcia wniosków płynących z wyroków sądów przytoczonych przez Spółkę postępowanie było prowadzone "w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Zdaniem strony skarżącej, Organ dokonał profiskalnej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., ponieważ mimo iż interpretacja tych przepisów daje kilka wykluczających się wyników wykładni, automatycznie przyjął najmniej korzystny z nich dla podatnika jako jedyny możliwy i prawidłowy. Dokonanie profisklanej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej,

z którego wynika zasada in dubio pro tributario.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika

z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a P.p.s.a. sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia

w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) sąd uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie

z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana

z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Przed przedstawieniem szerszej argumentacji powyższej tezy, przypomnieć należy treść przepisów u.p.d.p. mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego

w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 u.p.d.p. Stanowi on, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody

o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to - w myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.p. - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym - w myśl art. 15c ust. 13 u.p.d.p. - rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również art. 15c ust. 14 u.p.d.p. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowy m kwoty

3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle treści przytoczonych wyżej przepisów stanowisko Dyrektora należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść art. 15c ust. 14 u.p.d.p. nie pozwala na przyjęcie - jak to czyni Organ - że kwota 3 mln złotych "może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 u.p.d.p.). Powołany przepis art. 15c ust. 14 u.p.d.p. jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Należy zaznaczyć, na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, że interpretacja powołanych wyżej przepisów u.p.d.p. była już przedmiotem wielu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, na tle rozpoznawanych przez nie spraw, których przedmiot sporu był analogiczny do występującego w sprawie niniejszej (zob. np. wyroki: WSA

w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2591/19; WSA w Krakowie

z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1271/19; WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 920/19; WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 542/19; WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 253/19; WSA

w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 287/19; czy WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 7/19 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane

w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Przywołane wyżej regulacje, będące podstawą interpretacji, a następnie skargi do Sądu, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej. Stanowią one implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot

z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się

w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych

w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3).

Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w Dyrektywie ATAD, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z Dyrektywą ATAD, wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki

i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Zdaniem Sądu, z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. wynika wprost, że ust. 1 tego artykułu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Tylko zatem z "literalnego" rozumienia tych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro zatem sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.p.

w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza

3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (tak również R. Kowalski [w:] Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Należy podkreślić, że w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. ustawodawca precyzyjnie przewidział sytuację w której "rok podatkowy jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy", wskazując, że wtedy "kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika". W badanym przepisie nie zostały zawarte jakiekolwiek sugestie (wskazówki) umożliwiające odejście od uznanych powszechnie reguł wykładni i dogmatu racjonalnego prawodawcy, który nie używa

w tekście aktu prawnego zbędnych wyrazów lub zwrotów.

A zatem, dopiero w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p., pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Jednocześnie, z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. należy stwierdzić, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie ("nie stosuje się") pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.p.

Mając na uwadze treść przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.p. oraz - posiłkowo - regulacje Dyrektywy ATAD, stanowisko Organu należało uznać za nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej tych przepisów, ani

w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób szczegółowo określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., po zmniejszeniu o stałą wartość 3.000.000 zł, zaś limit z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3.000.000 zł. Dyrektywa ATAD pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a) w zw.

z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. bezpiecznej przystani

(z czego skorzystał polski prawodawca), czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.

Niewątpliwie Dyrektywa ATAD stanowi wdrożenie wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie "OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report". W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazują

M. Jamroży i A. Łożykowski w artykule "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r." (Przegląd Podatkowy 2018/6/36-41), potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie, jakie zostało przedstawione w ww. artykule, przyjął właśnie w niniejszej sprawie Organ.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia: 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem

(por. wyroki TSUE: z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z dnia

15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z dnia 24 października 2013 r.

w sprawie C-151/12, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy ATAD) to jednak zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Słusznie zatem Skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.p. na potrzeby art. 15c

ust. 1 tej ustawy. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki, o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych

w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.