Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1465/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 2, 3 i 5, art. 169 par. 1 i 2, art. 170
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 118/07 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Gd 118/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Gdańsku podał, że pismem z dnia 21 lutego 2005 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny. Wg stanu faktycznego zawartego we wniosku, Spółka zawarła z osobą prawną z siedzibą w Hong Kongu umowę o świadczenie usług, na podstawie której podmiot zagraniczny zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki wszelkie czynności związane z zakupem towarów handlowych na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu, w tym w szczególności zobowiązał się do: (1) wyszukiwania i pozyskiwania dostawców towarów leżących w polu bezpośredniego zainteresowania Spółki, (2) prowadzenia negocjacji handlowych z dostawcami zagranicznymi Spółki, (3) rozmów dotyczących reklamacji importowanych przez Spółkę towarów i zobowiązań gwarancyjnych udzielonych Spółce przez dostawców gwarancyjnych, (4) spotkań w fabrykach będących dostawcami towaru dla Spółki, (5) negocjacji cen z dostawcami towarów dla Spółki, (6) przeprowadzania losowej kontroli towarów zamówionych przez Spółkę, (7) podejmowania wszelkich działań niezbędnych do zapewnienia terminowości dostaw towarów zamówionych przez Spółkę, (8) poszukiwania nowych materiałów, (9) poszukiwania nowych, dobrych i konkurencyjnych producentów akcesoriów (worki foliowe, metki, etykiety drukowane), przekazywania Spółce wszelkich informacji dotyczących sposobu realizacji zamówionych towarów w tym w szczególności dotyczących zmian w terminach dostaw, wadach jakościowych i ilościowych. Podmiot w Hong Kongu wszystkie powierzone mu czynności wykonuje w ramach przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą wyłącznie na terenie Hong Kongu, Chin oraz państw Dalekiego Wschodu, a Spółka za czynności wykonane przez niego dokonuje zapłaty zgodnie z warunkami określonymi w umowie o świadczeniu usług. Zapłata następuje z Polski na rachunek bankowy firmy prowadzony w Hong Kongu.

Urząd Statystyczny w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych zakwalifikował czynności wykonywane przez zagraniczny podmiot jako czynności należące do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00, tj. usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości. Zdaniem Spółki, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), nie ma ona obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od zapłaty za opisane wyżej usługi, wykonywane za pomocą przedsiębiorstwa działającego wyłącznie na terytorium Chin i innych państw Dalekiego Wschodu przez osobę prawną z siedzibą w Hong Kongu.

Postanowieniem z dnia 9 maja 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

1.3. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia na w.w. postanowienie, decyzją z dnia 12 lipca 2005 r. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powołując art. 21 u.p.d.o.p., organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 stycznia 2003 r., obok wcześniej wymienionych w tym artykule należności, dopisane zostały w pkt 2a należności z tytułu innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, a od 1 stycznia 2004 r. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uległ zmianie. Do transakcji z podmiotem mającym siedzibę w Hong Kongu wprost ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przychody podmiotu świadczącego usługi na rzecz Spółki powstały na terenie Polski, gdyż decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, a nie kwestia miejsca świadczenia usługi (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Opinia Urzędu Statystycznego w L. nie przesądza, że "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości", swym charakterem nie są podobne do świadczeń i usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wg PKWiU, świadczenia wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (poza gwarancjami i poręczeniami), podobnie jak "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości", mieszczą się w sekcji: K - usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej w dziale 74 - usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe. Reasumując, uznano, że "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" mieszczą się w dyspozycji przedmiotowej art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

1.4. Wnosząc skargę do WSA w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 12 lipca 2005 r., zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Uzasadniając skargę, powtórzono zarzuty zażalenia i wskazano, że do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczny podmiot z tytułu usług pośrednictwa świadczonych wyłącznie na terenie Chin nie ma zastosowania art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe błędnie zakwalifikowały usługi pośrednictwa komercyjnego jako usługi podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem katalog art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty.

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2. Oddalając skargę, WSA w Gdańsku stwierdził, że efekt świadczonych usług wykorzystywany jest przez Spółkę w Polsce do podejmowania stosownych decyzji inwestycyjnych (usługi wykonywane przez "T." Ltd z siedzibą w Hong Kongu (dalej: firma z Hong Kongu) na rzecz Spółki mają na celu realizację wszelkich czynności związanych z zakupem przez skarżącą na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu towarów handlowych wykorzystywanych w produkcji), co przesądza, że dochód z wykonania tych usług został osiągnięty na terytorium Polski. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego.

Podniesiono, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Organy podatkowe trafnie przyporządkowały usługi świadczone przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Złożony charakter usług wykonywanych na rzecz Spółki odpowiada charakterowi usług wymienionych w w.w. przepisie, jak chociażby usług doradczych, czy usług badania rynku. Sklasyfikowanie usług świadczonych na rzecz Spółki przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 tj.: "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości" nie przesądza, że w swym charakterze nie są one podobne do usług wymienionych w innych grupowaniach PKWiU. WSA nie zgodził ze stanowiskiem, że gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować przychody z tytułu usług pośrednictwa komercyjnego, to wymieniłby je w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż oprócz usług wymienionych w tym przepisie, objęto obowiązkiem podatkowym także inne usługi o charakterze podobnym. Przy czym wszystkie świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mają charakter niematerialny, podobnie jak usługi pośrednictwa, co potwierdza, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez firmę z Hong Kongu w swym charakterze podobne są do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

3. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi (powołując art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: (1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez: (a) nieustalenie przez WSA, że efektem (skutkiem) usług pośrednictwa, świadczonych przez agenta zakupu (podmiotu działającego na zlecenie kupującego) jest doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży towarów; (b) nieustalenie przez WSA, że miejscem wystąpienia określonego skutku (efektu) umowy pośrednictwa jest miejsce zawarcia umów sprzedaży towarów, tj. miejsce wystąpienia skutku (efektu) wykonania przedmiotu umowy pośrednictwa; (c) ustalenie przez WSA w sposób błędny, że czynności faktyczne składające się na przedmiot świadczeń usługi pośrednictwa są tożsame z efektem (skutkiem) usług pośrednictwa, podczas gdy w rzeczywistości czynności faktyczne składające się na przedmiot usługi pośrednictwa są wykonywane jedynie w celu wystąpienia zamierzonego efektu (celu) usług pośrednictwa, a zatem nie stanowią efektu (skutku) usług pośrednictwa; (d) nieustalenie przez WSA, co jest efektem (skutkiem) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki; (e) ustalenie przez WSA w sposób błędny, że miejsce wystąpienia określonego skutku (efektu) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki występuje na terytorium Polski, podczas gdy w rzeczywistości efekt (skutek) ten występuje jedynie w Chinach; (f) ustalenie przez WSA w sposób błędny, że Spółka eksploatuje skutki (efekty) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu, poprzez podejmowanie decyzji do dokonywania zakupu określonych towarów, pomimo że w zaskarżonym wyroku w ogóle nie wskazano, jaki jest efekt usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki i pomimo że efektem usług pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży, a zatem jest to efekt występujący po momencie podjęcia decyzji o zakupie określonych towarów; (g) ustalenie przez WSA w sposób błędny, że wskutek wykonania przez firmę z Hong Kongu usług dokładnie opisanych we wniosku Spółki z dnia 21 lutego 2005 r. o wydanie pisemnej interpretacji, powstają jakiekolwiek efekty mające zdolność do ich wykorzystywania przez Spółkę na terytorium Polski, (h) ustalenie przez WSA w sposób błędny, że efekty usług wykonanych przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki dokładnie opisanych w w.w. wniosku są wykorzystywane przez Spółkę na obszarze Polski; (2) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art.151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli postępowania prowadzonego przez Dyrektora IS, poprzez niedostrzeżenie i nieuwzględnienie przez WSA w wydanym wyroku, że Dyrektor IS nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, jak również nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy: w tym miejscu formułując zarzuty oznaczone od pkt 2a do pkt w 2d skargi kasacyjnej powtórzono zarzuty sformułowane w pkt od 1a do 1d skargi kasacyjnej, kierując je pod adresem Dyrektora IS, a ponadto sformułowano zarzuty oznaczone jako: (e) nieustalenie przez Dyrektora IS miejsca wystąpienia określonego skutku (efektu) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki; (f) nieustalenie przez Dyrektora IS, czy Spółka eksploatuje skutki (efekty) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu, a jeżeli tak, to w jaki sposób i czy do tej eksploatacji dochodzi na terytorium Polski; (3) art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, a także art. 151 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez: dokonanie przez WSA w sposób błędny ustalenia, że wykonywane przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki usługi dokładnie opisanej w w.w. wniosku Spółki są usługami podobnymi do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podczas gdy usługi świadczone przez w.w. podmiot na rzecz Spółki nie są podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zarzucono również w oparciu o w.w. podstawę kasacyjną naruszenie: art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli postępowania prowadzonego przez Dyrektora IS, poprzez niedostrzeżenie i nieuwzględnienie przez WSA, że Dyrektor IS: (4) - w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, jak również nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, poprzez błędne ustalenie, że wykonywane przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki usługi pośrednictwa dokładnie opisane w w.w. wniosku Spółki są usługami podobnymi do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podczas gdy usługi świadczone przez w.w. podmiot na rzecz Spółki nie są podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.; (5) - w związku z art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. - dokonał błędnej wykładni art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na błędnym przyjęciu, że dyspozycja tychże przepisów jest spełniona w każdym wypadku, gdy polski rezydent podatkowy wypłacając osobie niebędącej polskim rezydentem podatkowym (mającym siedzibę w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) świadczenia z tytułu wykonania przez ten podmiot usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zobowiązany jest pobrać podatek dochodowy, niezależnie od tego, czy na terytorium Polski znajduje się źródło przychodów należące do podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym; (6) - w związku z art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 26 u.p.d.o.p. - dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 26 u.p.d.o.p., polegającej na błędnym przyjęciu, że usługi pośrednictwa świadczone przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki są usługami podobnymi do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Konsekwencją błędnej wykładni art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. było zastosowanie art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której przepisy te nie powinny być stosowane - w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu; (7) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c/, a także art. 151 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wskazania argumentacji prowadzącej do ustalenia: (a) co jest efektem usług pośrednictwa; (b) miejsca wystąpienia określonego skutku (efektu) usług pośrednictwa; (c) co jest efektem (skutkiem) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki na podstawie umowy; (d) miejsca wystąpienia określonego skutku (efektu) usług pośrednictwa świadczonych przez w.w. podmiot na rzecz Spółki na podstawie umowy; (e) ewentualnej eksploatacji przez Spółkę skutków (efektów) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu na podstawie umowy; (f) że wskutek wykonania przez firmę z Hong Kongu usług dokładnie opisanych we wniosku Spółki, powstają jakiekolwiek efekty mające zdolność do ich wykorzystywania przez Spółkę na terytorium Polski; (g) że efekty wykonanych przez firmę z Hong Kongu usług dokładnie opisanych we wniosku Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na obszarze Polski.

Dodatkowo zaskarżonemu wyrokowi (powołując art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (8) art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię dokonaną przez WSA w Gdańsku art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a, u.p.d.o.p., polegającą (w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.) na przyjęciu, że usługi pośrednictwa świadczone przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki są usługami podobnymi do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a; konsekwencją błędnej wykładni art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. było zastosowanie art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 u.p.do.p. w sytuacji, w której przepisy te nie powinny być stosowane; (9) art. 1, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 121 O.p., poprzez niezastosowanie przepisów art. 1, art. 2, oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. i będące tego następstwem naruszenie przez WSA w Gdańsku zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady legalności oraz racjonalnego ustawodawcy, a nadto naruszenie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika, wynikających z nie dających się usunąć wątpliwości w systemie prawnym oraz języku prawnym i prawniczym obowiązujących na terytorium Polski - w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu.

W oparciu o w.w. podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA mylnie przyjął, że źródło przychodów firmy z Hong Kongu znajduje się na terenie Polski. Dodano, że nie wskazano rodzaju tego źródła przychodów, ani nie wyjaśniono, na czym polega skutek (efekt) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki, nie ustalono, gdzie wystąpi efekt (skutek) tych usług, ani na czym ma polegać eksploatacja tego efektu (skutku) przez Spółkę na terenie Polski (myląc czynności faktyczne, składające się na usługę pośrednictwa z efektem (skutkiem), który ma nastąpić wskutek wykonania usługi pośrednictwa).

Odnosząc się do zarzutu piątego skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA nie dostrzegł, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano, że warunkiem wstępnym (wynikającym z art. 3 ust. 2 oraz ze zdania pierwszego art. 21 ust. 1

u.p.d.o.p.) opodatkowania na terytorium Polski usług wymienionych w art. 21 ust.

1 pkt 2a u.p.do.p. świadczonych przez osoby nieposiadające rezydencji podatkowej na obszarze Polski jest osiągnięcie danego dochodu przez nierezydenta na terytorium Polski. Dodano, że w decyzji Dyrektora IS brak jest rozważań na temat wykładni miejsca położenia źródła przychodów jako warunku powstania dochodu, który mógłby zostać opodatkowany w Polsce. W szczególności brak rozważań na temat ustalenia znaczenia prawnego zwrotu "dochody osiągane na terytorium Polski".

Uzasadniając zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej jako trzeci, czwarty, szósty i ósmy podano, że WSA błędnie i niezgodnie ze stanem faktycznym ustalił, że pomiędzy świadczeniami wykonywanymi przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki, a pomiędzy świadczeniami z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zachodzi podobieństwo, nadto nie dostrzegł, że w decyzji organu odwoławczego nie ustalono i nie wskazano, do jakich usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podobne są usługi wykonywane przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki. Dodano, że dokonano błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez (a) uznanie, że jedynym kryterium porównywalności świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. z porównywalnymi świadczeniami jest niematerialny charakter tych usług oraz zaliczenie porównywalnych usług do usług zamieszczonych w sekcji K dział 74 PKWiU, tj. usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe, (b) pominięcie, że porównanie powinno dotyczyć poszczególnych, porównywalnych świadczeń, a nie poszczególnych czynności koniecznych do wykonania określonych świadczeń, (c) pominięcie, że porównania świadczeń powinno się dokonywać poprzez porównanie zakresu i przedmiotu porównywanych świadczeń, zgodnego zamiaru stron ujawnionego przez strony przy zawarciu umów na wykonanie określonych świadczeń, efektu (skutku), jaki ma zostać wywołany wskutek wykonania świadczeń będących przedmiotem porównania.

Odnośnie zarzutu siódmego skargi kasacyjnej podano, że wydając wyrok WSA naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wyjaśniając w szczególności: (a) co jest efektem usług pośrednictwa, (b) miejsca wystąpienia określonego skutku (efektu) usług pośrednictwa, (c) co jest efektem (skutkiem) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki; (d) miejsca wystąpienia określonego skutku (efektu) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu na rzecz Spółki, (e) ewentualnej eksploatacji przez Spółkę skutków (efektów) usług pośrednictwa świadczonych przez firmę z Hong Kongu; (f) że wskutek wykonania przez firmę z Hong Kongu usług dokładnie opisanych we wniosku powstają jakiekolwiek efekty mające zdolność do ich wykorzystywania przez Spółkę na terytorium Polski; (g) że efekty wykonanych przez firmę z Hong Kongu usług dokładnie opisane we wniosku są wykorzystywane przez Spółkę na obszarze Polski.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, powołano się na zasadę in dubio pro tributario, dodając, że za jej stosowaniem przemawiają normy konstytucyjne, w szczególności zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) zasada ustawowej regulacji opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP), a także ustawowa zasada zaufania do organów państwa obowiązująca organy podatkowe (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, WSA w zaskarżonym wyroku wszystkie ujawnione wątpliwości rozstrzygnął przeciwko niej na korzyść istnienia zobowiązania podatkowego, stosując przy tym wykładnię rozszerzającą i wykładnię pro fisci.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie skarga na decyzję określającą (ustalającą) zobowiązanie podatkowe. Zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w wyniku wystąpienia przez podatnika (także płatnika, inkasenta) z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie w 2005 r. regulowały przepisy art. 14a, art. 14b i art. 14c O.p. Należy podkreślić, że jest to postępowanie szczególne. W ramach tego postępowania organ dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 14a § 2 O.p., wnioskujący o udzielenie interpretacji zobowiązany jest przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 14a § 3 O.p., jest dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa. Oceny tej organ dokonuje na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Stosownie do art. 14a § 5 O.p., do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 O.p. Przepisy te dotyczą wezwania strony postępowania do usunięcia braków wniosku (art. 169 § 1 i 2 O.p.) oraz obowiązku organu podatkowego przekazania podania (wniosku) organowi właściwemu do jego rozpoznania, jeśli zostało wniesione do organu, który nie jest właściwy. Jeśli we wniosku o interpretację strona przedstawiła stan faktyczny w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku. Nieuzupełnienie braków wniosku w terminie skutkuje pozostawieniem go bez rozpoznania. Organy podatkowe, orzekając w trybie art. 14a O.p., są zatem związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego przez wnioskodawcę i nie mają uprawnień do weryfikacji tego stanu faktycznego, czy też dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie. Wniosek o interpretację prawa podatkowego może dotyczyć zarówno zdarzeń, które już zaistniały, jak i zdarzeń przyszłych planowanych przez wnioskodawcę. Obowiązkiem organu podatkowego, w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 14a O.p., jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie niespornego stanu faktycznego. W postępowaniu tym nie mają zatem zastosowania wskazane przez Spółkę przepisy dotyczące postępowania podatkowego związane z ustaleniem przez organ podatkowy stanu faktycznego, zebraniem dowodów oraz wskazaniem, które fakty organ uznał za udowodnione. Określony przez ustawodawcę w art. 14a § 3 O.p. zakres postępowania ogranicza to postępowanie do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Oceny tej organ może dokonać tylko na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji uznając, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, wystąpił w trybie art. 169 § 1 O.p. o jego uzupełnienie. Spółka uzupełniła stan faktyczny pismem z dnia 3 marca 2005 r. Organ podatkowy podjął zatem wszelkie czynności, dopuszczalne w ramach postępowania, dotyczącego interpretacji przepisów podatkowych, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określają przepisy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Badając legalność działania administracji publicznej sąd dokonuje porównania stanu faktycznego z zastosowanymi regulacjami prawnymi, bada też prawidłowość postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. W ramach kontroli przeanalizować musi wszelkie zarzuty, jakie strona skarżąca podniosła przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu administracyjnym i w uzasadnieniu wyroku wyjaśnić, czy i dlaczego uznaje je (bądź nie) za uzasadnione. Nie można zatem skutecznie postawić WSA w Gdańsku zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, skoro nie tylko nie ma on obowiązku, ale nawet uprawnienia, by ustaleń takich dokonywać (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. o sygn. II FSK 872/08; niepubl.). Powtórnie wymaga zaakcentowania, że skargą do WSA została zaskarżona decyzja wydana w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. W tym zaś postępowaniu również organy podatkowe, o czym była mowa powyżej, nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, opierając się jedynie na stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę art. 14a § 2 O.p. Stąd też zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji poprzestały na przytoczeniu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, nie czyniąc w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń. Na tle tego stanu dokonały również oceny stanowiska Spółki.

Uwzględniając powyższe, zawarte w skardze kasacyjnej (oznaczone w punktach od 1 do 4 oraz w punkcie 7 skargi kasacyjnej) liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe i WSA w Gdańsku, poprzez dokonanie błędnych ustaleń, bądź nieustalenie pewnych faktów, należy uznać za bezzasadne, bowiem organy te, jak i Sąd I instancji w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 14a O.p., mogły odwoływać się jedynie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a nie do dowodów w rozumieniu przepisów od art. 180 do art. 199 O.p.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 21 ust. 1 i ust. 1 pkt 2a oraz art. 26 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia, to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni, należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie - zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 i ust. 1 pkt 2a oraz art. 26 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię - nie wskazano na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd I instancji, ani też nie wskazano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W istocie, konstruując zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, wytknięto Sądowi I instancji naruszenie w.w. przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.) nie jest możliwe odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

Warto podkreślić natomiast, że wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną, istotą zmiany przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957; dalej: ustawa zmieniająca) nie było określenie zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie konkretnych świadczeń (usług), których świadczenie przez podmiot z siedzibą poza terytorium Polski rodziłoby obowiązek podatkowy. Pomimo w.w. zmiany katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie ma bowiem nadal charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Każdorazowo więc celem uznania, że określone świadczenie odpowiada hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., należy stwierdzić, czy należy ono do jednej z kategorii tam wymienionych, bądź czy ma charakter podobny. Stosownie do powyższego, WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że złożony charakter usług wykonywanych na rzecz Spółki odpowiada charakterowi usług wymienionych w w.w. przepisie, jak chociażby usług doradczych, czy usług badania rynku. Nadto, należy zwrócić uwagę na ogólnikowość wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, która pozwalała jedynie na takie odniesienie się do niej przez WSA w Gdańsku.

Przechodząc do zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., które zostały podniesione w ramach podstawy kasacyjnej ujętej przepisem art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy zaznaczyć na wstępie, że przepisy te nie są przepisami procesowymi, lecz przepisami prawa materialnego. W takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny winien zatem zbadać, czy doszło do naruszenia tego przepisu, przyjmując że skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego. Uzasadniając tenże zarzut podniesiono, że warunkiem wstępnym opodatkowania na terytorium Polski usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczonych przez osoby nieposiadające rezydencji podatkowej na obszarze Polski jest osiągnięcie dochodu przez nierezydenta na terenie Polski, a dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie, że miejsce położenia źródła dochodów nierezydenta znajduje się na terytorium RP. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zaznaczyć, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie kwestionowano tego, że dochody uzyskiwane przez firmę z Hong Kongu z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie stanowią dochodów osiąganych na terytorium Polski w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wręcz przeciwnie, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka prezentując swe stanowisko, sama powoływała się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym, Spółka w skardze kasacyjnej zanegowała własne stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Z tego też powodu zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, należy wskazać na błędne skonstruowanie tegoż zarzutu. Art. 174 P.p.s.a. wymienia podstawy kasacyjne, o które można oprzeć skargę kasacyjną, do których należą: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianym zarzucie podniesiono jedynie, że zaskarżony wyrok narusza konstytucyjne zasady, jednocześnie nie wskazując, na czym w istocie owo naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stan ten uniemożliwia ocenę zasadności postanowionego zarzutu.

6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.