Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1669/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 198
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 26 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wobec K. M. (określanego dalej jako: "skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] o numerze nadwozia [...], poj. silnika 1896 cm3, roku produkcji 2005 r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wydał dnia [...] czerwca 2014 r. decyzję (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] listopada 2010 r. samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], poj. silnika 1896 cm3, roku produkcji 2005 r. w kwocie [...] zł. Według organu przedmiotowy samochód przeznaczony jest do przewozu osób, co powoduje konieczność zapłaty podatku akcyzowego.

Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie i wniósł o uchylenie decyzji. Decyzji zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki [...] do kodu CN 8703;

- naruszenie przepisów prawa art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż skarżący powinien samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy.

Skarżący wniósł o:

- uchylenie decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie jako naruszającej prawo w całości i umorzenie postępowania,

- zwrot kosztów poniesionych w niniejszej sprawie,

- zwrócenie się do dealera polskiego celem ustalenia, z jakim przeznaczeniem przedmiotowy samochód został zamówiony przez dealera duńskiego w fabryce,

- zwrócenie się do producenta przedmiotowego samochodu w celu ustalenia w jakim stanie faktycznym samochód opuścił fabrykę,

- zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński,

- powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii,

- przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji oraz Informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu poinformował pełnomocnika skarżącego pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Pismem z dnia [...] września 2014r. pełnomocnik skarżącego wypowiedział się w sprawie wnosząc o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

- zwrócenie się do dealera duńskiego w celu uzyskania informacji jakich zmian konstrukcyjnych on dokonał w niniejszym samochodzie i jakie wymogi musiał spełnić przedmiotowy samochód w momencie przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych,

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność jak montowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba w nim dokonać, aby uzyskał on świadectwo homologacji na ciężarowe w Danii.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w dniu [...] września 2014 r. wydał decyzję nr [...] i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].

Organ decyzję wydał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym, zdaniem organu, przede wszystkim cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki [...], a w szczególności: jednobryłowe nadwozie typu kombi, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe, posiadający 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i 5 zagłówkami, fotele regulowane elektrycznie z tapicerką materiałową, szyby wzdłuż dwubocznych paneli przyciemnione, jedną wspólną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu towarów, brak jakiejkolwiek przegrody lub ewentualnych śladów jej montażu w przeszłości, sposób wykończenia wnętrza: tapicerka, jednolita podsufitka i wykładzina podłogowa z welurowymi dywanikami, automatyczna skrzynia biegów, oświetlenie, oświetlenie sufitowe trzypunktowe, przedni podłokietnik, uchwyty na napoje, klimatyzację automatyczną dwustrefową, nawiewy powietrza i wentylację, uchwyty górne dla pasażerów, radio wraz z głośnikami we wszystkich bocznych drzwiach, poduszki powietrzne z przodu i w oparciach bocznych przednich drzwi, sześć kurtyn powietrznych.

Pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia [...] października 2014r. zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o:

- uchylenie decyzji organu I i II instancji jako naruszających prawo w całości i umorzenie postępowania,

- zwrot kosztów poniesionych w niniejszej sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- zwrócenie się do polskiego dealera przedmiotowego samochodu w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę,

- zwrócenie się do producenta samochodu w celu określenia w jakim stanie technicznym samochód ten opuścił fabrykę,

- zwrócenie się do duńskiego dealera samochodu w celu ustalenia w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński,

- powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii,

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- naruszenie art. 120, art. 121 art. 122 oraz art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa: błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki [...] o numerze nadwozia (VIN) [...] do kodu CN 8703;

- naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wniosku o zwrócenie się do dealera przedmiotowego samochodu, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie został on stwierdzony wystarczająco innym dowodem; poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w zakresie zwrócenia się do producenta, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wniosku o zwrócenie się do dealera duńskiego, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- naruszenie przepisów art. 3 ust. 1, art. 100 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. poprzez przyjęcie, iż skarżący K. M. powinien samochód marki [...] o numerze nadwozia (VIN) [...] sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- naruszenia Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że samochód [...] o numerze nadwozia (VIN) [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym zaniechaniu uwzględnienia decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającym za klasyfikacją do CN 8704;

- naruszenia Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. (zał. Dz.U. z 1997r. Nr 11 poz. 62), co w konsekwencji spowodowało, że nie został uwzględniony argument skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

Po zapoznaniu się z argumentami skarżącego zawartymi w skardze, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] września 2014r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku powyższej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Jednocześnie z regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie przytoczone regulacje, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] czerwca 2014 r., nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.").

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie organy - jako podstawę opodatkowania przyjęły kwotę wskazaną w dokumencie zakupu i ta okoliczność nie była kwestionowana przez skarżącego. Nie była tez kwestionowana data sprowadzenia samochodu do kraju i powstania obowiązku podatkowego.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia związana z ustaleniem czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] powinien zostać uznany za samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a zatem czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiada on brzmieniu tej pozycji, jak wykazuje organ podatkowy, czy też odpowiada brzmieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jak twierdzi strona skarżąca.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, bądź 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym w szczególności jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Klasyfikacji powyższej należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z dnia 31 października 2009 r., s. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, a które wbrew zarzutom skargi zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki [...] w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w oparciu o przeprowadzone w sprawie oględziny przedmiotowego pojazdu, organ podatkowy ustalił, że omawiany samochód posiada: 1) jednobryłowe nadwozie typu kombi, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe, posiadający 5 miejsc siedzących 2) system bezpieczeństwa – pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdego z miejsc siedzących, poduszki powietrzne z przodu i w oparciach bocznych przednich drzwi, sześć kurtyn powietrznych. Organ podatkowy stwierdził jednocześnie brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Natomiast na wyposażenie wnętrza spornego pojazdu składa się: fotele regulowane elektrycznie z tapicerką materiałową, szyby wzdłuż dwubocznych paneli przyciemnione, tapicerka, jednolita podsufitka i wykładzina podłogowa z welurowymi dywanikami, automatyczna skrzynia biegów, oświetlenie, oświetlenie sufitowe trzypunktowe, przedni podłokietnik, uchwyty na napoje, klimatyzację automatyczną dwustrefową, nawiewy powietrza i wentylację, uchwyty górne dla pasażerów, radio wraz z głośnikami we wszystkich bocznych drzwiach.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki [...], o nr VIN [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1.896 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...], z której wynika, że jest on pięciomiejscowym, pięciodrzwiowym pojazdem o nadwoziu kombi, wyposażonym między innymi w 4/5 zagłówków, ESP układ stabilizacji toru jazdy, immobiliser, sześć sztuk poduszek powietrznych, komputer pokładowy, lampki do czytania, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, napinacze pasów bezpieczeństwa, oświetlenie bagażnika, pilot sterujący zamkiem centralnym, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio z 4 głośnikami, sygnalizacja niezapiętych pasów bezpieczeństwa, barwione szyby, uchwyty na kubki, wyłącznik dezaktywujący poduszkę powietrzną.

Organ podatkowy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Z informacji uzyskanej od spółki [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., wynika między innymi, że sporny pojazd został wyprodukowany jako 2- miejscowy, przeszklony, bez przegrody stałej, bez rolety przestrzeni bagażowej, z drzwiami: 2 lewych, 2 prawych i klapa tylna, z przeznaczeniem do dalszej przebudowy jako ciężarowy, po przebudowie z duńskim, krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych. Dokonane w tym pojeździe zmiany, jeżeli nawet zostały zapoczątkowane przez producenta - o czym świadczy pozostała część informacji uzyskanej od spółki [...], wskazująca na znajdujące się w pojeździe dwa miejsca oraz na jego przeznaczenie do dalszej przebudowy na ciężarowy - polegały na pozbawieniu go siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części oraz montażu kratki oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje, że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego bądź przyszłego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zdemontowano kratkę, zdemontowano panel podłogowy, natomiast zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego przeznaczonych. Jak wynika z faktury VAT nr [...] została dokonana "przebudowa pojazdu z ciężarowego na osobowy", a koszt tej przebudowy wyniósł [...] zł (zob. pismo z dnia [...] kwietnia 2014 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], k. [...] akt administracyjnych, a także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2011 r., k. [...] akt administracyjnych, faktura VAT nr [...], k. [...] akt administracyjnych). Jednocześnie, w ww. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa.

Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, trwała przegroda oddzielająca część przednią pojazdu od części tylnej), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz demontażu kratki, bez jednoczesnego naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) z demontażem kratki świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Należy podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje również podnoszone przez skarżącego w skardze kryterium ładowności pojazdu. Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do kryterium ładowności pojazdów, a jedynie do określonych cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym cechy wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, które nie zostały wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami procedury, postępowanie oraz przy wydawaniu decyzji uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia ogólnych zasad postępowania tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd uznał, że organ II instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, także w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów polegających na zwróceniu się do producenta, dealera duńskiego lub dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie faktycznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, z jakim przeznaczeniem został samochód ten zamówiony przez dealera duńskiego w fabryce, jakie zostały w nim dokonane zmiany konstrukcyjne, czy też w jakim stanie technicznym samochód ten został sprowadzony na rynek duński. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dotyczące ogółu cech i ogólnego wyglądu spornego samochodu, w tym wskazujące na cechy konstrukcyjne istniejące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zostały bowiem dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy I instancji uzyskał przy tym informację od spółki [...], w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r., wskazującą na cechy spornego pojazdu na moment jego wyprodukowania. Stąd też organ podatkowy II instancji , działając w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, zasadnie nie uwzględnił powyższych wniosków dowodowych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, na gruncie kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem niezasadny okazał się również zarzut skarżącego wskazujący na konieczność powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach rozpoznawanej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji mieści się w zakresie stosowania prawa. Jest to sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Podkreślić też należy, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też, bez znaczenia z tego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, są argumenty wskazujące na zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium.

Niezasadne jest również kierowanie się przy klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.), wydane na podstawie art. 68 ust. 19 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Jak wskazano wyżej homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, CBOSA). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, CBOSA). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest też to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA).

Sąd stwierdza, że w danej sprawie postępowanie prowadzone było także zgodnie z przepisem art. 190 oraz art. 198 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, działając w zgodzie z art. 198 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w rozpoznawanej sprawie oględziny przedmiotowego samochodu (protokół z przeprowadzonych oględzin z dnia [...] maja 2014 r., k. [...] akt administracyjnych), o czym skarżący został powiadomiony, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem organu z dnia [...] kwietnia 2014 r. (k. [...] akt administracyjnych). W ostatnio wspomnianym zawiadomieniu organ podatkowy poinformował skarżącego również o tym, że jednocześnie przeprowadzony zostanie dowód z przesłuchania świadka, który to dowód został utrwalony w protokole przesłuchania z dnia [...] maja 2014 r. (k. [...] akt administracyjnych).

Nie jest również zasadne odwoływanie się przez skarżącego do interpretacji indywidualnych, które nie dotyczą bezpośrednio kontrolowanej sprawy.

Nie mogły zostać także uwzględnione wnioski dowodowe zawarte w skardze. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Podstawy normatywne składania ewentualnych wniosków w tym zakresie należy poszukiwać w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd wskazuję, że w świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki [...] potwierdza, że samochód ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę