Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1408/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2004 nr 56 poz 958 art 174 pkt 1 i 2
law: Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie planu rozwoju obszarów wiejskich

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariana J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 192/07 w sprawie ze skargi Mariana J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2007 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariana J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29.05.2007 r., sygn. I SA/Ol 192/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30.01.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2002 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego ujawniono, iż w kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. S. prowadzącego Zakład Usługowo Handlowy "K." z/s w E. W ocenie organu kontrolującego H. S. nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliw. Faktycznie działalność ta prowadzona była przez "K." spółkę z o.o. z/s w E. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., powołując się na § 48 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 2002 r., nr 27, poz. 268 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego albowiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 29.09.2006 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2002 r. w łącznej kwocie 23.015 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Sądu administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację art. 19, art. 10 ust 2 oraz art. 27 ust 5 i ust 6 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 2, art. 123 i art. 179 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano również, że Sąd nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy postanowień VI Dyrektywy VAT oraz wyroków ETS.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę, uznając, iż w spawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procesowego.

W kwestii ustaleń faktycznych Sąd podkreślił, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, iż H. S., od którego skarżący kupował paliwo, nie był jego właścicielem.

W dalszej części uzasadnienia Sąd ocenił sposób zastosowania przez organy podatkowe regulacji prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, tj. art. 3 ust 1 pkt 3 oraz art. 19 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." Sąd nie miał wątpliwości, że skoro ustalono, że paliwo stanowiące przedmiot obrotu między skarżącym a H. S. należało do innego podmiotu, to faktury dokumentujące transakcje handlowe między skarżącym a jego kontrahentem odzwierciedlały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ta okoliczność uzasadniała również zastosowanie § 48 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT. Sąd pokreślił przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały ważności czynności prawnych między skarżącym a H. S. z punktu widzenia prawa cywilnego, a analizowały je jedynie pod kątem skutków jakie wywoływały na gruncie prawa podatkowego. Skoro organy w sposób przekonywujący ustaliły, że sprzedającym paliwo w rzeczywistości była spółka K., to do przeniesienia własności przedmiotu transakcji doszło między tą spółką a skarżącym. Zatem podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach - przedsiębiorstwo H. S., nie mógł dokonać sprzedaży paliwa, albowiem nie był jego właścicielem.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania Sąd zarzuty skargi w całości uznał za bezpodstawne. Sąd wskazał, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej stroną tego postępowania jest wyłącznie podmiot kontrolowany - w tym przypadku przedsiębiorstwo H. S. i organy nie miały podstaw prawnych do informowania skarżącego o wynikach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec innego, niż on sam, podmiotu.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły również zasad postępowania podatkowego.

W ramach zarzutu nieuwzględnienia orzeczeń ETS-u i postanowień VI Dyrektywy VAT Sąd zaakcentował, że sprawa dotyczy zdarzeń podatkowych, które zaistniały przed akcesją Polski do UE, co oznacza, że ani Sąd ani organy podatkowe w tym czasie nie były zobligowane do respektowania przepisów prawa wspólnotowego oraz wypowiedzi Sądów wspólnotowych.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. J., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację art. 19, art. 10 ust 2 oraz art. 27 ust 5 i ust 6 u.p.t.u.,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 2, art. 123 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- nie wzięcie pod uwagę zasad współżycia społecznego oraz nie uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności podniesiono, że skarżący nie miał wglądu w treść rozstrzygnięcia dotyczącego H. S., które zostało wykorzystane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zwalczał zasadność zastosowania w sprawie § 48 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną M. J. dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego kupował paliwo. Skarżący posiadał informacje o nr NIP i numerze wpisu do ewidencji gospodarczej H. S. Wiedział, że prowadzi on działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ich znajomość towarzyska nie powinna stanowić podstawy do wyciągnięcia wniosków, że skarżący wiedział o nieprawidłowościach w przedsiębiorstwie H. S. Nie ma, i nie mógł mieć z dostępnych źródeł, wiedzy o tym, że w rzeczywistości właścicielem sprzedawanego mu paliwa był inny podmiot. Poza tym, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skarżący jako osoba pokrzywdzona przez działanie swojego nieuczciwego kontrahenta nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zawartych z nim transakcji. Jest to bowiem ewidentnie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

W skardze kasacyjnej ponowiono również zarzut braku uprawnień organów podatkowych do kwestionowania ważności stosunków cywilnoprawnych. W ocenie strony skarżącej tylko Sąd powszechny, jako posiadający status organu niezawisłego i niezależnego, mógłby rozstrzygać, komu przysługiwało prawo własności zakupionego paliwa.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor dowodził, iż błędna jest teza Sądu pierwszej instancji o niemożliwości powołania się na dorobek judykatury europejskiej z uwagi fakt, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego przed akcesją Polski do UE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.11.2008 r. strony podtrzymały stanowiska wyrażone w pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając na względzie taką jej ocenę zauważyć trzeba w punkcie wyjścia niniejszych rozważań, że skarga ta oparta została na obu przewidzianych przepisem art. 174 popsa podstawach kasacyjnych, tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego.

W następstwie tego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Konieczność zachowania takiej kolejności jest bowiem determinowana tym, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Kierując się powyższym odnotować trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 popsa strona skarżąca powołała się na zarzuty:

naruszenia art. 121 § 2, art. 123 i 179 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.);

nie wzięcia pod uwagę zasad współżycia społecznego oraz nie uwzględnienia orzecznictwa ETS-u,

które wszakże uznać trzeba za całkowicie chybione.

Powodem takiej oceny jest to, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem tut. Sądu podstawą skutecznych zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego mogą być tylko takie przepisy, które Sąd administracyjny stosował lub miał zastosować. Przepisami tymi są zatem regulacje zawarte w cyt. wyżej ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na które to uwarunkowanie zwraca uwagę zarówno doktryna jak i judykatura. Poglądy takie odnaleźć bowiem można u prof. B. Adamiak (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, "Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2004 r., str. 465) jak i prof. J. P. Tarno (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 368). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnaleźć zaś można je między innymi w wyroku z dnia 24.06.2004 r., sygn. FSK 191/04, w którym zauważono, że "z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 143621). W podobnym duchu Sąd ten wypowiedział się także w wyroku z dnia 01.06. 2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym skonstatował, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 popsa jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego" ( Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632) oraz w wyroku z dnia 15.03.2007 r., sygn. I FSK 95/06, w którym zauważył, że "zarzucając sądowi naruszenie prawa procesowego należy [...] wskazać jakiego przepisu (przepisów) regulującego postępowanie sądowoadministracyjne to dotyczy ..."(niepubl.).

Jak zatem wyżej podkreślono nie może ulegać wątpliwości, że podstawą skutecznych zarzutów może być tylko naruszenie przez Sąd I instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które co więcej przybiera postać kwalifikowaną.

Stanowisko takie nie oznacza jednak braku możliwości powoływania się w skardze kasacyjnej na uchybienia proceduralne zaistniałe na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wszakże celu zachodzi potrzeba wykazania, iż Sąd I instancji uchybienia te zlekceważył bądź nie docenił oraz powiązania tych mankamentów rozpatrywania sprawy przez Sąd I instancji z odpowiednimi, naruszonymi przez ten Sąd przepisami procedury sądowoadministracyjnej.

Na konieczność taką zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.09.2007 r., sygn. I FSK 1204/06, w którym stwierdził, że "aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy go powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 popsa" (niepubl.) oraz z dnia 31.01.2007 r., sygn. I FSK 415/06, w którym wskazano, że "NSA nie jest kolejną instancją administracyjną i adresowanie do niego żądań przeprowadzenia bezpośredniej oceny działania organów administracji publicznej musi zostać uznane za chybione. W dowodzeniu swych racji nie może strony zastąpić sąd kasacyjny, w szczególności sąd ten nie może w drodze wnioskowania uzupełniać braków skargi kasacyjnej"(niepubl.).

Odnosząc zaprezentowane poglądy do treści przedmiotowej skargi w zakresie jaki stanowi tu przedmiot analizy zauważyć trzeba, że strona wnosząca ten środek odwoławczy nie sprostała wymogom jakie z nich wynikają. Wytknęła bowiem uchybienia, które jej zdaniem, zaistniały na etapie postępowania podatkowego i skonkretyzowała je wskazaniem stosowanych przepisów procedury podatkowej. Uchybień tych w żaden jednak sposób nie powiązała z odpowiednimi regulacjami procedury sądowoadministracyjnej. Tym samym tut. Sąd nie ma do nich dostępu. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 2, art. 123 i 179 § 1 Ordynacji podatkowej, adresowanych - co raz jeszcze warto podkreślić - do organów podatkowych a nie Sądu administracyjnego, są całkowicie chybione.

Ocena taka przystaje także do pozostałych zarzutów zgłoszonych w tym zakresie. Zauważyć bowiem trzeba, że w przeciwieństwie do np. prawa prywatnego (vide: art. 5 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.]) prawo podatkowe (zarówno proceduralne jak i materialne) nie zawierają klauzuli pozwalającej odwoływać się do zasad współżycia społecznego. Tym samym powołanie się na nie (tj. na zasady współżycia społecznego) w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie uznać trzeba za bezprzedmiotowe.

Co zaś się tyczy kwestii pominięcia przez Sąd I instancji poglądów judykatury europejskiej to zarzut ten jest nieskuteczny chociażby przez wzgląd na fakt, iż Sąd I instancji oceniał w niniejszej sprawie stan prawny obowiązujący przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej. W takim zaś przypadku poglądy ETS-u nie znajdują prostego zastosowania do występującego w sprawie przedakcesyjnego stanu prawnego, na co zwrócił uwagę tenże Trybunał w postanowieniu z dnia 06.03.2007 r., nr C - 168/06 (Dz. U. UE z 2007 r., nr C 96, str. 38, PP z 2007 r., nr 6, str. 38). Nawet zaś, gdyby można było do nich się odwołać to i tak czynność tą należałoby poprzedzić podważeniem ustaleń stanu faktycznego - czego strona w niniejszej sprawie skutecznie nie uczyniła. Swoją drogą fakt ten sprawia, że okoliczności te przyjąć należy za przesądzone przez co stanowić one będą o faktycznej podstawie rozstrzygnięcia. Spostrzeżenie to nie pozostaje zatem obojętne dla dalszych uwaga, które dalej zostaną jeszcze poczynione.

W rezultacie tego także zarzuty "nie wzięcia pod uwagę zasad współżycia społecznego oraz nie uwzględnienia orzecznictwa ETS-u" uznać należało za bezskuteczne.

Przechodząc w związku z tym do oceny podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 popsa przypomnieć należy, że w jej ramach skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19, art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), który to katalog poszerzył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Mając zatem na względzie taką konstrukcję zarzutów naruszenia prawa materialnego w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że w orzecznictwie pojawiały się twierdzenia, iż nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach. Pogląd taki między innymi zresztą wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 542 -543).

Zatem już z tego względu te, przywołane przez stronę skarżącą w ramach omawianej podstawy kasacyjnej, zarzuty można byłoby uznać za bezskuteczne. Uznając wszakże przywołane wyżej stanowisko za zbyt radykalny (można bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania) to i tak zarzuty te nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Otóż zauważyć trzeba, że formułując zarzuty kasacyjne obowiązkiem autora skargi jest dokładne określenie jakie przepisy zostały przez Sąd I instancji naruszone. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku kwestionowania regulacji wielojednostkowych (tj. składających się z wielu paragrafów, ustępów, innych tego typu jednostek redakcyjnych) koniecznym jest wskazanie, która z norm zawartych w takiej regulacji została naruszona. Powinność taka wynika z treści art. 183 § 1 popsa, która - jak podkreśla się w judykaturze - uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jakiekolwiek konkretyzowanie zgłoszonych zarzutów (por. m.in.: wyroki z dnia: > 24.032006 r., sygn. I FSK 741/05, Lex nr 201531, > 14.07.2004 r., sygn. FSK278/04, Lex nr 143705, > 25.05.2004 r., sygn. FSK 155/04, Lex nr 129843, > 30.03.2004 r., sygn. 10/04, Lex nr 103145, postanowienie z dnia 11.05.2004 r., sygn. 916/04, Lex nr 122264). Stąd też ogólne wskazanie, iż naruszony został przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zarzut ten w istocie dyskwalifikuje.

Z tych samych względów za bezprzedmiotowy uznać trzeba zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zarzut ten w ogóle bowiem umotywowany nie został. Mankament taki sam w sobie uznać zaś trzeba za wadę (por.: pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Lex nr 108540, który aczkolwiek wygłoszony został na tle uchybień procesowych to jednak zastosowanie znajduje także w przypadku uchybień materialnoprawnych - tak w artykule K. Stanika Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, [w:] pracy zbiorowej pt. Doradca Podatkowy Obrońcą Praw Podatnika - t. II pod red. prof. Jadwigi Gumińskiej - Pawlic, UŚl. Katowice 2008 r., str. 89 i nast.), która jest o tyle ważka, że, jak wcześniej zasygnalizowano, podstawą skutecznych zarzutów mogą być tylko takie przepis, które Sąd stosował bądź miał zastosować. Ponieważ zaś regulacjami zawartymi w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Sąd I instancji w ogóle się nie zajmował to wobec braku jakiegokolwiek umotywowani zarzutu należało ocenić go w sposób wyżej zaprezentowany.

Przechodząc do dalszych kwestii w ramach omawianej tu podstawy kasacyjnej wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że błąd w wykładni to uchybienia polegające na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu ..., op. cit. str. 541). Kierując się powyższym zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba za bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Z kolei uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie (bądź nie zastosowanie) w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

W rezultacie tego uznać należało, że zgłoszone w sprawie podstawy kasacyjne jawią się jako nieuzasadnione w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.