Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2278/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 529 § 1 pkt 4, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
Teza: Podział spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej powoduje powstanie dochodu (przychodu) dla spółki na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), który stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych (czyli na podstawie art. 12 tej ustawy).

TEZY

Podział spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej powoduje powstanie dochodu (przychodu) dla spółki na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), który stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych (czyli na podstawie art. 12 tej ustawy).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1890/15 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1890/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. [...] z siedzibą w G. (dalej: skarżący, wnioskodawca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z 24 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż skarżący jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która zostanie głównym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: spółka dzielona). Oprócz skarżącego udziałowcem spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej: wspólnik mniejszościowy).

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach spółki dzielonej przeprowadzony zostanie podział spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. -Kodeks spółek handlowych (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: k.s.h.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie (przeniesienie części majątku spółki dzielonej na skarżącego). W ramach podziału wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału wspólnik mniejszościowy obejmie co najmniej jedną akcję w spółce. Skarżący zaś jako wspólnik spółki dzielonej nie obejmie żadnych akcji spółki, gdyż oznaczałoby to obejmowanie akcji własnych.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment podziału wyodrębniony w ramach spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej: zakład główny) przeznaczonych do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej m.in. w zakresie usług transportu pasażerskiego oraz usług związanych z wynajmem autobusów. W spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem i utrzymywaniem infrastruktury dworców autobusowych (dalej: oddział), tj. działalnością dodatkową.

Na moment wydzielenia skarżący będzie posiadał na podstawie tytułu własności ponad 10% udziałów w spółce dzielonej. Zarówno skarżący, jak również spółka dzielona, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie zakładu głównego do skarżącego będącego jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla skarżącego oraz czy taki dochód (przychód) będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych?

2. czy w przypadku gdy skarżący będzie posiadać co najmniej 10% udziałów w spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a okres ten upłynie po podziale spółki dzielonej, ewentualny dochód (przychód), o którym mowa w pytaniu nr 1, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie skarżącego realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie zakładu głównego do skarżącego będącego jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla tegoż, który będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem wnioskodawcy żadne inne przepisy rzeczonej ustawy nie przewidują opodatkowania spółki przejmującej, która jest jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej z tytułu dokonanego podziału.

Odnosząc się do pytania nr 2 skarżący podniósł, iż w przypadku uznania powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z planowanym podziałem przychód (dochód) ów będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nawet wówczas, gdy dwuletni okres posiadania co najmniej 10% udziałów w spółce dzielonej upłynie po podziale spółki dzielonej.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał argumentację skarżącego za nieprawidłową. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdził, iż dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie, albowiem powstaje jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Z tegoż względu nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10 u.p.d.o.p., lecz opodatkowany na zasadach ogólnych, wszak wiąże się z podziałem spółki.

Konkludując, organ podatkowy uznał, iż realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącego będącego jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla skarżącego jedynie na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, toteż nie będzie możliwym skorzystanie przez wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w treści której zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, na wstępie wskazał, iż w myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód (przychód) z udziału w zysku osób prawnych określany jest różnie, ale zawsze jest to otrzymanie określonych korzyści w związku z partycypowaniem w zyskach osób prawnych, pozostając pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Zdaniem sądu pierwszej instancji trafnym jest pogląd wypracowany w literaturze, zgodnie z którym określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby "przed nawias", zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, co znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, wszak zarówno treść art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., jak również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie sądu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, gdyż ustawodawca rozszerzył definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni, o czym winien świadczyć ustawowy zwrot "w tym także".

Z uwagi na brak definicji pojęcia "dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie analizy treści wspomnianego przepisu WSA stwierdził, iż rzeczone pojęcie obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które "faktycznie" zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej.

Uwzględniwszy opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku sąd pierwszej instancji przychylił się do twierdzenia skarżącego, iż konsekwencje podziału przez wydzielenie na gruncie u.p.d.o.p. dla spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) zostały uregulowane wyłącznie w art. 10 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ w zaskarżonej interpretacji, do określania konsekwencji takiego podziału dla skarżącego będącego spółką przejmującą w planowanym podziale przez wydzielenie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ewentualny przychód z tytułu podziału po stronie tegoż będzie związany z faktem, iż wnioskodawca będzie udziałowcem w spółce dzielonej.

Konkludując, w ocenie WSA opodatkowanie dochodu spółki przejmującej składniki majątkowe innej spółki w wyniku podziału nie następuje na zasadach ogólnych, jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodu spółki podlegającej podziałowi, albowiem zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. jest uznawany za dochód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który nie jest łączony z dochodami z innych źródeł, lecz opodatkowany w sposób zryczałtowany.

5. Od powyższego orzeczenia organ podatkowy wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez sąd, że skoro analiza art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej, to konsekwencje podziału przez wydzielenie na gruncie u.p.d.o.p. dla spółki przejmującej zostały uregulowane w art. 10 u.p.d.o.p., co doprowadziło do konstatacji, że zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. (nie wskazując wprost, że w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie pkt 1 tegoż artykułu) dochód spółki przejmującej składniki majątkowe innej spółki w wyniku podziału jest uznawany za dochód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który nie jest łączony z dochodami z innych źródeł, lecz opodatkowany w sposób zryczałtowany, podczas gdy ewentualny dochód po stronie skarżącego wynikać będzie z podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części jej majątku i przeniesienie go na skarżącego, a nie z zysku tegoż w rozumieniu art. 191 § 1 k.s.h. (tj. pojęcia ekonomicznie równoznacznego z pojęciem dochodu osoby prawnej z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), którego dotyczą regulacje zawarte w art. 10 u.p.d.o.p.;

2) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego uznania przez sąd, że skoro ewentualny przychód z tytułu podziału spółki dzielonej będzie po stronie skarżącego związany z faktem bycia udziałowcem spółki dzielonej, w konsekwencji będzie podlegał opodatkowaniu nie na zasadach ogólnych, lecz w sposób zryczałtowany określony w art. 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnioskodawca, występując z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, podkreślił że podział przez wydzielenie wynika ze strategii grupy kapitałowej, do której należy spółka dzielona i spółka, która zakłada zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy. Zagadnienie sporne powstało w związku z uznaniem organu, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz że znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencje podziału przez wydzielenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) zostały uregulowane w art. 10 tej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Z kolei z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ze sformułowania zawartego w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. "dochodu, o którym mowa w ust. 1" wynika, że dochód jaki może powstać dla spółki przejmującej w związku z podziałem spółki, jest dochodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Przyjęcie innej wykładni oznaczałoby, że wyżej cytowany fragment przepisu jest zbędny. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalona jest zasada zakazu wykładni per non est , zgodnie z którą nie można interpretować tekstu prawnego w taki sposób, aby jakakolwiek część interpretowanego przepisu okazała się zbędna ( L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; tytułem przykładu : uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 2694 15 ).

Tak więc art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera wyłączenie określonych przysporzeń z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych ( o których mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy); jednocześnie w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. zostały wskazane okoliczności, w których przedmiotowego wyłączenia nie stosuje się. W przypadku wystąpienia takich okoliczności, przysporzenia wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlegają wyłączeniu z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym do tego katalogu dochodów (przychodów) należą.

Nie sposób się zgodzić z twierdzeniami wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z którymi jedynie dochód wynikający z rocznego sprawozdania finansowego, przeznaczony do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Artykuł 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera również inne kategorie dochodów, które zgodnie z literalną treścią tego przepisu stanowią dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem nie można zawężać katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie do dywidendy w rozumieniu k.s.h. W konsekwencji, dochód z udziału w zyskach osób prawnych może stanowić także nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przydzielonych spółce przejmującej – zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Na powyższe wskazuje również rozróżnienie wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek zryczałtowany w wysokości 19 % uzyskanego przychodu ustala się od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów w zyskach osób prawnych (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 187/12).

Nie zasługują również na uwzględnienie twierdzenia wnoszącego skargę kasacyjną, wskazujące że sformułowanie "w tym także" zamieszczone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem zamkniętym. Wyżej wymienione sformułowanie należy interpretować następująco : katalog udziałów w zyskach osób prawnych obejmuje kategorie określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz inne, które stanowią dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. W wyroku z 7 marca 2018 r., II FSK 569/16, NSA podkreślił, że operując słowami "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 8 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 264/15; z 29 maja 2012 r., II FSK 2362/10; z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08; z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08; z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07; z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08; z 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08 ). Wprawdzie powyższe wyroki zapadły na tle podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak konstrukcja przepisów dotyczących udziału w zyskach osób prawnych jest analogiczna, co uzasadniało przyjęcie tez w wyrokach tych wyrażonych.

Z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można również wyciągnąć wniosku, do jakiego doszedł wnoszący skargę kasacyjną, że udział w zyskach osoby prawnej wynika w każdym przypadku z samego faktu posiadania akcji/udziałów osoby prawnej. Pojęcia "udział w zyskach" nie można utożsamiać z pojęciem "zysk z udziałów/akcji". Minister Finansów dokonał niedozwolonej wykładni synonimicznej. Zakaz wykładni synonimicznej jest formułowany bądź w postaci zakazu, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia, bądź też nakazu mającego postać różnym zwrotom należy nadawać różne znaczenie (A. Bielska-Brodziak, op.cit.). Zakaz wykładni synonimicznej był wielokrotnie potwierdzany w orzecznictwie NSA (m.in. wyrok NSA z 28 kwietnia 2005 r., FSK 1654/04; wyrok NSA z 5 października 2006 r., II FSK 1245/05, wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., I FSK 1292/14,wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 926/16, wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16). Niezależnie od powyższego, jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka będąc wspólnikiem spółki dzielonej nie może objąć żadnych udziałów w spółce przejmującej z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 §1 k.s.h., to jest zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów. Tym samym w analizowanym przypadku dochód mogłaby stanowić istotna wartość otrzymanego przez spółkę majątku spółki dzielonej, przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h. spółka nie może objąć żadnych udziałów własnych.

Za przyjęciem powyższego rozumowania przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna spornego przepisu. Umieszczenie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w ramach art. 10 ustawy, który dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, przemawia za tym, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dochody (przychody), o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., uznawać za przychody (dochody), opodatkowane na zasadach ogólnych (objęte zakresem art. 12 u.p.d.o.p.), wówczas treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zostałaby umieszczona w ramach art. 12 tej ustawy, tym bardziej, że przepis ten zawiera katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Konkludując, należy uznać, że rezultaty wykładni systemowej w odniesieniu do art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. potwierdzają rezultat wykładni językowej w zakresie tego, że realizacja opisanego we wniosku podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej prowadzi do powstania dochodu (przychodu) dla spółki na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych (czyli na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.