Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1710/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187§1, art. 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. i P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 530/19 w sprawie ze skargi K. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. R. i P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 530/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. i P. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez Organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: "O.p."), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji Organu drugiej instancji w całości;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały Organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków P. M. (P. sp. zo.o.), M. N. (P. sp. zo.o.), A. P. (K. sp. z o.o.), w sytuacji gdy były to osoby uprawnione do reprezentacji (M. N., A. P.), bądź faktycznie reprezentujące (P. M.) podmioty, z którymi Strona zawarła zakwestionowane przez Organy podatkowe umowy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji Organu drugiej instancji w całości;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały Organy podatkowe z przeprowadzenia dowodu z zeznań kierownika budowy, robót przeprowadzonych W przedsiębiorstwie F.[...] w osobie inż. Ł., który według P. R. posiadał wiedzę co do zakresu prac remontowo— budowlanych wykonanych przez pracowników firmy P. sp. z o.o. w wyżej wymienionym zakładzie pracy, kontaktował się P. M., wiedział jaką rolę na przedmiotowej budowie pełnił P. R., tj okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji Organu drugiej instancji w całości.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem z 11 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ustosunkował się do zarzutów podnoszonych przez Skarżących. W piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanych przez Organy podatkowe ustaleń faktycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie zasadnie nie stwierdził uchybień proceduralnych w powyższym zakresie polegającym na naruszeniu przez Organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej.

Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe ustalenia poczynione przez Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani nie uprawdopodobniła tego, by sporne usługi w rzeczywistości zostały wykonane przez wystawców widniejących na zakwestionowanych fakturach.

Aspekty akcentowane przez Organy podatkowe oraz WSA w Warszawie determinują podstawę rozstrzygnięcia i świadczą o słuszności przyjętego stanowiska, zaś podejmowana przez Skarżących w skardze kasacyjnej negacja służy wyłącznie polemizowaniu z tym, bez wskazania jednak rzetelnych dowodów mających popierać takie twierdzenia.

Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na okolicznościach braku przesłuchania świadków P. M., M. N. (P. sp. z o.o.) oraz A. P. (K. sp. z o.o.) oraz zaniechania przez Organy dopuszczenia dowodu z zeznań kierownika budowy, robót przeprowadzonych w przedsiębiorstwie F.[...] w osobie inż. Ł.

Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania Organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał. Dokonana przez Organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu dotyczącego ustalenia miejsca zamieszkania, a następnie przesłuchania wyżej wymienionych świadków.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1995 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) - podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, w którym winien być wskazany m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Natomiast art. 9 ust. 1d tej ustawy nakłada na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1-3 O.p. Stosownie do jego treści pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, ale można je także doręczać w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pism w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Ordynacja podatkowa przewiduje również możliwość doręczenia korespondencji w formie zastępczej. Na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy, w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Doręczenie to uznaje się za skuteczne, gdyż przyjmuje się fikcję doręczenia. W niniejszej sprawie doręczenie korespondencji było przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organ podatkowy mógł bowiem uznać, że korespondencja została doręczona podatnikom skutecznie. Należy zauważyć, że organ nie jest obowiązany poszukiwać adresu podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzić czynności w celu ustalenia adresu strony, jeśli dysponuje on danymi o adresie. Takie poszukiwania mogłyby być prowadzone, jeśli z ustaleń wynikałoby, że ustalony adres strony jest nieprawidłowy lub budzi wątpliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2888/16; z dnia 4 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 585/15, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., o sygn. akt I SA/Bd 664/19).

Zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela.

W związku z powyższym należy uznać, że korespondencja do wyżej wymienionych osób była kierowana w sposób prawidłowy. W sytuacji gdy żaden z wyżej wymienionych świadków nie dokonał stosownej aktualizacji danych rejestru w zakresie zmiany danych adresu zamieszkania, a wysyłana do nich korespondencja wracała z adnotacją " Zwrot. Nie podjęto w terminie" , Organ nie miał podstaw by weryfikować miejsca ich zamieszkania.

Tym samym stawianie Organom podatkowym zarzutu pozorowania działań w tym zakresie nie może być uznane za zasadne co też trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka inż. Ł.

Z analizy zeznań złożonych przez Skarżącego nie wynika, by inż. Ł. posiadał wiedzę na temat okoliczności spornych w rozpoznawanej sprawie, zwłaszcza faktycznego wykorzystywania przez Skarżącego jako podwykonawców podmioty, które wystawiły sporne faktury. Okoliczność tę podkreślił również Sąd pierwszej instancji.

Ponadto, Skarżący wskazał w swoich zeznaniach P. P. jako osobę posiadającą wiedzę na powyższe okoliczności. Świadek ten zeznał, że roboty na budowie wykonywał Skarżący i "pan M.", którego nazwiska nie zna i nie ma wiedzy czy osoba ta była pracownikiem Skarżącego, czy podwykonawcą. W tym miejscu należy podkreślić, że osoba o imieniu M. pojawia się również w zeznaniach K. J. i R. N., którzy wskazując na siebie nawzajem oraz mężczyznę o imieniu W. oraz R. N. – o imieniu P., jako wykonujących prace, zeznali, że nie mieli kontaktu z nikim z firmy P.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że we wniosku dowodowym zawartym w piśmie z 22 listopada 2017 r., Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków R. N. i K. J., jako pracowników P. (czego świadkowie ci nie potwierdzili), natomiast nie dostrzegał wówczas potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania inż. Ł. W aktach sprawy brak jest również takiego wniosku, czy zarzutu w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.