Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2559/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 179a, art. 200, art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 109
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2 pkt 1, pkt 2 lit. a) i pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015r. sygn. akt. VSA/Wa 2559/15 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok z 9 grudnia 2015r.; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1.400 (tysiąc czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. l D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 2.900 (dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.707,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r. (data wpływu do Urzędu Celnego [...] w W. [...] listopada 2014 r.) G. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 12.707 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych. Do wniosku dołączono m. in.: międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży samochodów oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.707,00 zł. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Organ stwierdził, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uzasadniających zwrot podatku akcyzowego, tj. pojazdy których dotyczył wniosek zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Rejestracji dokonał Urząd Miasta w K..

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W odwołaniu Strona podniosła, iż Naczelnik UC błędnie zastosował art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752); dalej: u. p. a., wobec faktu spełnienia przez Stronę wszystkich wymaganych przepisami kryteriów zwrotu podatku akcyzowego oraz naruszył art. 121 w związku z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: O. p., na skutek czego błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie. Strona zarzuciła, iż organ I instancji błędnie przyjął, iż pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O. p. oraz art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u. p. a., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W obszernym uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do treści art. 107 u.p.a., Dyrektor IC wskazał, że Strona nie spełniła dwóch z określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunków zwrotu podatku, tj. nie wykazała, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych został zapłacony na terytorium kraju, a ponadto samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju.

Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł, że przedłożone kopie oświadczeń potwierdzających zapłatę, poświadczone przez radcę prawnego występującego w sprawie, nie stanowią dowodu zapłaty podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u. p. a. Organ wskazał, że dowód zapłaty podatku akcyzowego stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo na określonym wzorze lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu, odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze, zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e u. p. a. Natomiast art. 107 ust. 4 u. p. a. jest przepisem ogólnym, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, a jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e u. p. a., który stanowi przepis szczególny. Zdaniem organu odwoławczego zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Zdaniem Dyrektora IC Wnioskodawca nie spełnia również przesłanki braku rejestracji samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skarżąca pismem z dnia [...] maja 2015 r. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Strona wniosła również o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.); dalej: p. p. s. a., do czasu zakończenia postępowania w sprawie uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, wszczętego na wniosek strony.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O. p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u. p. a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O. p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u. p. a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 u. p. a. Strona wyjaśniła, że rejestracja spornych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowiła rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Strony decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową, na jej podstawie nie dochodzi do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju bez ograniczeń czasowych, co powoduje że nie wyczerpuje przesłanki negatywnej zwrotu podatku akcyzowego wprowadzonego w art. 107 ust. 1 ustawy. Tym samym, w ocenie Spółki, porównanie daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, prowadzi do wniosku, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego. Ponadto rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami decyzja o rejestracji może być wydana tylko na rzecz aktualnego właściciela pojazdu. Rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest zatem niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. W ocenie Strony organ błędnie uznał, że sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.

Skarżąca za nieuzasadnione uznała również zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie Dyrektora IC, iż nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Strona podniosła, że okoliczność zapłaty akcyzy znana była organowi z urzędu bowiem dane dotyczące zapłaconej akcyzy są zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR.

Zdaniem Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O. p. bowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając złożony wniosek o zawieszenie postępowania Strona wskazała, iż wystąpiła z wnioskiem o uchylenie rejestracji dokonanej niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, a rozstrzygnięcie w tej sprawie będzie miało wpływ na postępowanie dotyczące zwrotu podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2559/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustalił, dysponując danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających z powyższej ewidencji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Jednocześnie za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wystarczającego udowodnienia zapłaty podatku w przedmiotowej sprawie.

Pismem z 25 lutego 2016 r. Strona złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a.") w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm.) m. in. poprzez błędną wykładnię terminu ,,niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego’’;

art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego

Równocześnie z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 174 pkt. 2 PPSA zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179 a) p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis ten został wprowadzonym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2015 r. poz. 658) . Stosownie do art. 2 tej ustawy ma on zastosowanie również do spraw wszczętych przed wejściem ustawy zmieniającej. Powołany przepis art. 179 a) zawiera dwie przesłanki. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179 a) są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich.

W ocenie Sądu zachodzą przesłanki uzasadniające w niniejszej sprawie zastosowanie powyższego przepisu. Wskazana bowiem przez Skarżącą podstawa kasacyjna jest w stosunku do zaskarżonego wyroku oczywiście usprawiedliwiona. Zasadne są mianowicie zarzuty w zakresie podzielenia przez Sąd stanowiska organów orzekających w przedmiocie zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. a mianowicie przyjęcia, że dokonanie rejestracji pojazdu po dacie wywozu jest podstawą do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd zważył, co następuje.

W sprawie Strona wnosiła o zwrot podatku akcyzowego od 7 samochodów osobowych. W przypadku wszystkich powyższych samochodów organy ustaliły, że ich rejestracja na terenie kraju nastąpiła po dokonaniu dostawy. Pojazdy zostały zarejestrowane w Urzędzie Miasta w K. (informacje z CEPiK) w dniach [...] lutego oraz [...] marca 2014 r. a dostawa wspólnotowa miała miejsce w dniu [...] lutego 2014 r.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa.

Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 samochodów osobowych stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego artykułu, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Spełnienie przesłanek wskazanych w pkt 1, 3 i 4 nie jest sporne. Przedmiotem sporu jest spełnienie przesłanek określonych w pkt 2.

W związku z podniesionymi przez Skarżącą zarzutami wyjaśnić należy, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, o czym świadczą dane z CEPiK (np. nr rejestracyjny, wydany dowód rejestracyjny). Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a/ p.r.d., taka możliwość nie została zaznaczona we wniosku o rejestrację. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nieprawidłowo jednak uznał, że zarejestrowanie samochodu po dokonaniu dostawy, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji o treści, której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Trzeba także zwrócić uwagę, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., sprzedaż jest to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonanej przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie widział konieczności zmiany w tym zakresie przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast istniejącej w ocenie organu luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści w nim nie zawartej.

Mając powyższe na względzie sąd wskazuje, że organy naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu, która to interpretacja miała wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Skarżącej zawarte w skardze odnośnie wystarczającego udowodnienia zapłaty podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. W aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie oświadczeń P. S.A. z dnia [...] lutego 2014 r. o posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowych samochodów. Jeżeli organ uznał, iż przedstawione przez Stronę dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy budziły wątpliwości mógł wezwać Stronę do okazania oryginałów dokumentów, czego nie uczynił.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że niewątpliwie od samochodów objętych wnioskiem została uiszczona akcyza na terytorium kraju. Potwierdza to również adnotacja organu zawarta w aktach administracyjnych potwierdzająca, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku w kwocie 12.707,00 zł. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Dokonana przez Dyrektora IC interpretacja dotycząca dowodów zapłaty akcyzy nie wynika z przepisów prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u. p. a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy.

Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u. p. a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u. p. a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te sporządzane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u. p. a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u. p. a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u. p. a. - minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u. p. a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 ustawy (art. 109 ust. 2 u. p. a.). Także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u. p. a.

Sąd stoi na stanowisku, że za wyjątkiem obu ww. kwestii Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisu prawa i wyda stosowne rozstrzygnięcie przewidziane art. 233 O.p.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił na mocy przepisów art. 179 a, art. 200, art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).