Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 312/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 ust. 5 i 6, art. 35 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 110 ust. 1, art. 107 lit. a i lit. b
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. spraw ze skarg A.D. i E.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących A.D. i E.D. solidarnie kwotę 1505 (tysiąc pięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2019 r.:

- nr [...] (sygn. I SA/Rz 312/19) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. D. i E. D. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zamiennie: organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 4 maja 2015 r. w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności celnych przywozowych wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej towaru w postaci benzyny w ilości 2255 l i określającej kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 357,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

- nr [...] (sygn. I SA/Rz 313/19) DIAS, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżących, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 21018 r. nr [...] stwierdzającej powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej na dzień 4 maja 2015 r. w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określającej kwotę opłaty paliwowej dla benzyny w ilości 2255 l w wysokości 292,00 zł -utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

- nr [...] (sygn. I SA/Rz 314/19) DIAS, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżących od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 21018 r. nr [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z powstaniem długu celnego w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności przywozowych towaru w postaci benzyny w ilości 2255 l oraz określającej kwotę tego podatku w wysokości 3473,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

- nr [...] (sygn. I SA/Rz 317/19) DIAS, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżących od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 21018 r. nr [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu na dzień 4 maja 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności przywozowych towaru w postaci benzyny w ilości 2255 l oraz określającej kwotę tego podatku w wysokości 2695,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z treści zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania administracyjnego - w oparciu o dane zawarte w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził analizę mającą na celu zweryfikowanie, czy A. D. (właściciel pojazdu o nr rej. [...], marki [...], nr VIN [...], rok produkcji 1992) i E. D. (współwłaścicielka ww. pojazdu) nie naruszyli warunków niezbędnych do zastosowania zwolnień z należności przywozowych paliwa przywiezionego z Ukrainy ww. pojazdem. W przeprowadzonym badaniu organ celny wziął pod uwagę częstotliwość przekroczeń granicy RP oraz złożone w Oddziale Celnym w K. deklaracje dotyczące przywozu paliwa w zbiorniku przedmiotowego pojazdu. Badaniem objęto okres od 27 grudnia 2014 r. do 4 maja 2015 r.

Ustalono, że Skarżący przekraczając przejście graniczne w Oddziale Celnym w K. pojazdem o nr rej. [...] (w analizowanym okresie łącznie 33 razy) wywieźli z Ukrainy na teren Wspólnoty Europejskiej benzynę w łącznej ilości 2535 l. W analizowanym okresie organ celny nie dokonywał pomiaru stanu licznika przebiegu kilometrów w przedmiotowym pojeździe.

W celu ustalenia ilości paliwa, które mogło zostać wykorzystane w przedmiotowym pojeździe oraz z uwagi na brak danych dotyczących faktycznie pokonanej trasy przez przedmiotowy pojazd w analizowanym okresie organ celny wziął pod uwagę dane statystyczne dotyczące średniego rocznego zużycia benzyny przez jeden samochód w Polsce w 2015 r., opublikowane w Informacjach i opracowaniach statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego. "Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2015 r.", rozdz. 2.4 Samochody osobowe w gospodarstwach domowych - Paliwa silnikowe oraz Tabl. 35 "Średnie zużycie paliw silnikowych i wydatki gospodarstw domowych na paliwa silnikowe", z których wynika że średnie roczne zużycie benzyny przez jeden samochód wynosiło 793 l (przy średnim jednostkowym zużyciu paliwa na poziomie 7,19 l/100 km). Na podstawie powyższych danych organ przyjął, że skoro statystyczny pojazd w ciągu roku wykorzystał 793 l benzyny, to w okresie: od 27 grudnia 2014 r. do 4 maja 2015 r., tj. 129 dni, taki pojazd wykorzystałby 280 l benzyny. Na podstawie powyższych danych organ przyjął, że pojazd o nr rej. [...] w badanym okresie wykorzystał 280 l benzyny.

Mając na uwadze powyższe oraz ilość faktycznie przywiezionego paliwa tj. 2535 l benzyny organ pierwszej instancji stwierdził, że paliwo w ilości 2255 l, stanowiące różnicę pomiędzy ilością paliwa wwiezionego a wykorzystanego w pojeździe (2535 l - 280 l) nie mogło być wykorzystane w tym pojeździe w badanym okresie a zatem nie zostały dopełnione warunki wymagane do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych, a to z kolei spowodowało obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował A. D. i E. D. o zamiarze wydania decyzji celnych i podatkowych oraz wyznaczył 30 - dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska przed wydaniem decyzji.

W piśmie z dnia 9 października 2017 r. Skarżący złożyli obszerne wyjaśnienia dotyczące ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Skarżący nie zgodzili się z przyjęciem przez organ celny danych statystycznych odnośnie średniego rocznego zużycia benzyny przez jeden samochód w Polsce w 2015 r. Wg przedmiotowych statystyk ustalono spalanie na poziomie 7,19 l benzyny na 100 km. Skarżący podnieśli, że ich samochód był stary (z 1992 r.), ciągle coś się w nim psuło, m.in. przepływomierz powietrza, co z kolei powodowało zwiększenie zużycia paliwa. Wskazali, że auto spalało w tym okresie około 14 l benzyny na 100 km.

Skarżący wyjaśnili, że przy przywozie paliwa stosowali się do wytycznych i informacji otrzymanych od funkcjonariuszy celnych, którzy informowali ich, że jadąc autem do 10 razy w miesiącu lub do chwili pokazania się w komputerze alertu, nie ma znaczenia, że jeździ się z Polski z paliwem w baku, bo jest to dozwolone. Wskazali, że na Ukrainę jeździli przede wszystkim po zakupy (kupowali buty, papierosy, alkohol, artykuły spożywcze, kosmetyki) a także do znajomych do C. i za C. do P. oraz na bazar do S.

Skarżący podnieśli, że pojazdem o nr rej. [...] "wyjeździli" o wiele więcej kilometrów niż ustalił organ, z uwagi na to że pojazd ten stanowił środek transportu do pracy A. D. w B. D. Ponadto wskazali, że pojazdem tym często dojeżdżali do sklepów, do urzędów, do banków, do lekarzy.

Z kolei w piśmie wyjaśniającym z dnia 3 listopada 2017 r. Skarżący wystąpili z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka K. D. (córki). Ze złożonych zeznań wynika, K.D. korzystała z samochodów rodziców, w tym o nr rej. [...], w celu załatwiania swoich codziennych spraw, m.in. do dojazdów na studia do R., do pracy w U.i M., na zakupy, do lekarzy. Świadek poinformowała, że razem z matką wyjeżdżały na Ukrainę na zakupy. Zdarzały się wyjazdy, gdy nie tankowały paliwa na Ukrainie lub dolewały tylko 5, 8 litrów. Wyjaśniła, że w badanym okresie nie mieszkała z rodzicami, prowadziła własne gospodarstwo domowe. Wskazała, że w badanym okresie rodzice mieli cztery samochody osobowe: Uno, VW Sharan i dwa marki - VW Passat i wyjeżdżali na Ukrainę na bazar, na zakupy raz na miesiąc lub co półtora miesiąca oraz odwiedzali znajomych w Ch. i P.

W dniu 19 stycznia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Skarżących, do którego dołączyli oryginały 59 paragonów ze stacji benzynowej. Skarżący wyjaśnili, że z przedmiotowych paragonów wynika, jakie faktycznie ilości paliwa tankowali na Ukrainie i wwozili do Polski. Wskazali, że nie udało im się przedłożyć wszystkich paragonów, ponieważ nie zawsze brali je przy zakupach, poza tym, po tak długim czasie większość z nich została wyrzucona lub zgubiona.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 4 maja 2015 r., w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności celnych przywozowych towaru w postaci benzyny w ilości 2255 litrów, wprowadzonego na obszar celny Unii oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 357,00 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowy przywóz paliwa nie mieścił się w definicji towaru o charakterze niehandlowym. Zgromadzone w toku postepowania dowody wskazują bowiem, że nie był to okazjonalny przywóz paliwa, tym bardziej że Skarżący są właścicielami trzech innych samochodów osobowych, którymi również regularnie przekraczano granicę i wywożono benzynę z Ukrainy.

W konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] maja 2018 r. wydał decyzję nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu na dzień 4 maja 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w wyniku naruszenia warunków wymaganych do zwolnienia z należności przywozowych towaru w postaci benzyny w ilości 2255 l, wprowadzonego na obszar Unii oraz określającą kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w wysokości 3473, 00 zł.

Z kolei w decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. organ pierwszej instancji stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej na dzień 4 maja 2015 r. w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym okaz określił kwotę opłaty paliwowej dla benzyny w ilości 2255 l w wysokości 292,00 zł.

Natomiast w decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. organ pierwszej instancji stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu na dzień 4 maja 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności przywozowych towaru w postaci benzyny w ilości 2255 l, wprowadzonego na obszar celny Unii oraz określił kwotę tego podatku w wysokości 2695,00 zł.

Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli odwołania od ww. decyzji domagając się ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie lub zupełne pominięcie tego, że:

a) pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa funkcjonariusze celni przy odprawach zwalniali Skarżących z opłat celnych i podatkowych, przy czym mieli bieżący wgląd do systemu informatycznego, do którego były wprowadzane informacje dotyczące Skarżących;

b) ilość zużytego przez pojazd odwołujących się paliwa wynosiła jedynie 280 l, podczas gdy rzeczywista ilość paliwa, która została zużyta przez pojazd nr rej. [...], mając na uwadze przede wszystkim jego wiek oraz stan techniczny, była co najmniej kilkakrotnie wyższa. W ocenie Skarżących w tym zakresie to organ ponosi odpowiedzialność za to, iż licznik samochodu nie podlegał oględzinom, zaś odpowiednie wartości nie były wprowadzane do systemu informatycznego;

c) głównym powodem przekraczania granicy przez Skarżących była chęć przywiezienia przede wszystkim papierosów, alkoholu i paliwa, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w m.in. powyższe zasoby odwołujący zaopatrywali się "przy okazji", co miało służyć tylko i wyłącznie ich uzasadnionym potrzebom.

2. istotne naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) niewłaściwie uwzględnienie faktu, że wpisy dokonywane przez funkcjonariuszy celnych w systemie SOC-O obarczone są tak wieloma nieprawidłowościami, że w żadnym stopniu nie można im przyznać waloru dowodu miarodajnego, stanowiącego główną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji,

b) zupełne pominięcie przez organ pierwszej instancji faktu, że z przedłożonych paragonów wynika, że faktycznie na Ukrainie Skarżący kupowali średnio 12,06 l paliwa,

c) niewłaściwe uwzględnienie przez organ pierwszej instancji faktu, że z paragonów przedłożonych przez Skarżących wynika, że rzeczywiście przewieźli z Ukrainy 229,21 l paliwa, a więc mając na uwadze przypisywaną im ilość 2535 l paliwa, należałoby przyjąć, że przy każdym następnym przekroczeniu granicy musieli przewozić 164,70 l paliwa (2535 - 229,21 = 2305,79/14 = 164,70), co jest w sposób oczywisty niemożliwe i powinno ulec odpowiedniej weryfikacji, której organ zaniechał,

d) nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji faktu, że przedłożone paragony wykazują, że rzeczywistym celem wyjazdów Skarżących na Ukrainę nie było kupowanie paliwa, a jedynie okoliczności, które wskazywali w swoich wyjaśnieniach - w tym zakresie jeżeli przyjąć średnią ilość kupowanego paliwa, wynikającą z przedłożonych paragonów, to okazuje się, że faktycznie Skarżący mogli nabyć 397,98 l (12,06*33), co przy uwzględnieniu ich wyjaśnień, w sposób nie budzący wątpliwości odpowiada ich uzasadnionym potrzebom,

e) organ pierwszej instancji w żadnym stopniu nie zajął stanowiska względem obszernych zeznań złożonych przez K. D., a w tym nie wskazał z jakich powodów uznał, że zeznania te nie zasługiwały na uwzględnienie, co każdorazowo jest obowiązkiem organu wydającego decyzję,

f) organ I instancji odstąpił od wskazania, dlaczego uznał, że deklarowana przez Skarżących ilość spalanego paliwa przez przedmiotowy pojazd (14 l/100 km) nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy wiek pojazdu w pełni uzasadniał zaaprobowanie takiego stanowiska.

Decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121, 122, 124, 180, w zw. z art. 187, 197 i 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym zakresie oparcie się wyłącznie na nierzetelnie prowadzonym systemie SOC-O, który obarczony jest olbrzymią ilością nieprawidłowości, zupełne pominięcie paragonów, które zostały przedłożone do akt sprawy, bezpodstawne przyjęcie danych statystycznych celem określenia spalania przedmiotowego pojazdu i w tym zakresie odstąpienie od dokonania oceny wyjaśnień odwołujących się, w gruncie rzeczy niezrozumiałe nieuwzględnienie wyjaśnień odwołujących się również w pozostałym zakresie. Zarzucono zaniechanie określenia w treści decyzji kodu taryfy celnej towaru oraz niewskazanie z jakich dokładnie powodów organ pierwszej instancji dokonał powyższych działań, co było obowiązkiem organu, mając dodatkowo na uwadze, że decyzja o powstaniu długu celnego nie zyskała nawet przymiotu ostateczności - co z kolei doprowadziło do abstrakcyjnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a w efekcie niewłaściwego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z rażącym naruszeniem podstawowych przepisów prawa.

Decyzjami z dnia [...] lutego 2018 r., opisanymi na wstępie, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy pozyskał od Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z siedzibą w P. - bezpośredniego autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen w Polsce (pismo nr [...] z dnia 21 stycznia 2019 r.) - informacje, z których wynika m.in., że zużycie paliwa w pojeździe Volkswagen Passat Variant o numerze nadwozia [...] (wg świadectwa homologacji) przy prędkości 90 km/h wynosi 6,0 l, przy prędkości 120 km/h - 7,6 l i w cyklu miejskim - 10,6 l. Średnie zużycie paliwa ustalone na podstawie ww. danych wynosi ok. 8 l/100 km.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 225 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.), w dalszej części RWKC, który przewidywał możliwość ustnego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych i pozbawionych charakteru handlowego.

Następnie wskazał, że art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L nr 324 str. 23 z dnia 10 grudnia 2009r.) cyt. dalej jako Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009) stanowi, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z 29 grudnia 2007 r.).

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 1 pkt 6 RWKC towary pozbawione charakteru handlowego oznaczają towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Organ wskazał, że w odniesieniu do paliw przywożonych w pojazdach mechanicznych, art. 107 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, przewiduje zwolnienie od należności celnych przywozowych. W tym przypadku zwolnieniu podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Unii Europejskiej oraz paliwo znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009). Naruszenie tego warunku powoduje obowiązek uiszczenia należności przywozowych od przywiezionego paliwa.

DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług) w związku z art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy – za towar niehandlowy uważa się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy stwierdził, że z danych wygenerowanych z granicznego systemu SOC-O (systemu wspomagania odpraw celnych) wynika, że Skarżący z dużą częstotliwością przekraczali granicę Unii Europejskiej w celu zaopatrywania się w wyroby akcyzowe: papierosy, alkohol oraz przywóz paliwa w ilościach przekraczających możliwość zużycia w pojeździe, w którym było przewiezione.

Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ocenę, że przywieziona z Ukrainy benzyna w ilości 2255 l nie mogła zostać zużyta przez Skarżących. Powyższa konstatacja stanowi zaś o naruszeniu warunku zwolnienia od należności celnych przywozowych, określonego w art. 110 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, co stosownie do art. 110 ust. 2 tego rozporządzenia skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia należności celnych przywozowych.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy przywóz paliwa nie mieści się w definicji towaru o charakterze niehandlowym. Zgromadzone w toku postępowania dowody bowiem wskazują, że nie był to okazjonalny przywóz paliwa, tym bardziej, że Skarżący są właścicielami trzech innych samochodów osobowych, którymi również przekraczano granicę i wywożono benzynę z Ukrainy.

Organ podkreślił, że zwolnienie paliwa jako towaru powracającego wymaga udokumentowania tego faktu - uprzedniego wywozu - i ustalenia tożsamości paliwa zgłaszanego w przywozie jako towar powracający.

DIAS wyjaśnił także, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, to na podróżnym, który zamierza przywieźć paliwo z kraju trzeciego i korzystać przy tym ze zwolnienia od należności przewozowych ma obowiązek udowodnić, że zwolnienie jest zasadne. Organ podkreślił, że Skarżący nie wykazali się inicjatywą dowodową.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że naruszone zostały warunki do zwolnienia benzyny w ilości 2255 l z należności celnych przywozowych, co w konsekwencji powoduje powstanie długu celnego na dzień 4 maja 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną paliwa metodą ostatniej szansy, gdyż niemożliwe było ustalenie tej wartości innymi metodami. Wyjaśniono, że dla towaru w postaci benzyny w ilości 2255 l, wartość celna wynosi 7 599 zł (2255 l x 3,73 zł = 7 599,35 zł).

Zdaniem DIAS w oparciu o tak ustaloną wartość celną- dla benzyny silnikowej o liczbie oktanowej (RON) 95 lub większej, ale mniejszej niż 98 (kod TRAIC 2710124590) w ilości 2255 l prawidłowo ustalono kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 357, 00 zł.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował stawkę w wysokości 129,41 zł/1000 l opłaty paliwowej określoną w art. 37m ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 37 m ust. 3a ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) właściwą dla benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru stosując stawkę w wysokości 1540,00 zł/1000 l, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) właściwą dla benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym) tj. obejmujących m. in oleje lekkie, w tym benzynę silnikową z zawartością ołowiu nieprzekraczającą 0,013 g/l o licznie oktanowej (RON) 95 lub większej albo mniejszej niż 98 oraz benzynę silnikową z zawartością ołowiu nieprzekraczającej 0,013 g/l o liczbie oktanowej (RON) 98 lub większej – w zw. z art. 3 ust. 2 ww. ustawy oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2695,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania towaru kwotę 11721,00 zł, stanowiącą sumę wartości celnej w wysokości 7599,00 zł, cła w kwocie 357,00 zł, podatku akcyzowego w wysokości 3473,00 zł oraz opłaty paliwowej w wysokości 292,00 zł oraz zastosował prawidłową stawkę w wysokości 23%.

Skarżący nie zgodzili się z decyzjami organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie długu celnego, opłaty paliwowej, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, opisanymi na wstępie i wnieśli na nie skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się ich uchylenia, rozpatrzenia spraw na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, spowodowany przyjęciem przez organy założenia, że Skarżący wwieźli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 2255 l benzyny niezgodnie z: art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 37h, art. 37 k, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, art. 77 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 110 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 204 i art. 214 ust 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. EU L 1992.302.1.), podczas, gdy rzeczywiste wartości wwiezionego paliwa w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie były w mniejszych ilościach;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, spowodowany przyjęciem przez organy założenia, że Skarżący w badanym okresie wykorzystali 280 I paliwa, podczas gdy składane wyjaśniania i przeprowadzone w toku postępowania dowody prowadzić powinny do innych wniosków, które zostały wskazane w uzasadnieniu skargi;

3) rażące naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie dowodów świadczących jedynie na korzyść postawionych przez organy tez, a także niepodjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło do pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności;

4) rażące naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w szczególności dotyczących stanu technicznego pojazdu marki VW Passat [...] o numerze rejestracyjnym [...] a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego i przesłuchań świadków, którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności sprawy;

5) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczeniu dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez niezebranie i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku dowodowego były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczającym dowodem oraz poprzez nieocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

6) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

7) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika;

8) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania tj. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ drugiej instancji jest zobowiązany tylko do zbadania prawidłowości naliczonych należności;

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygnaturami I SA/Rz 312/19, I SA/Rz 313/19, I SA/Rz 314/19, I SA/Rz 317/19 i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 312/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd administracyjny nie ma ustrojowych ani kompetencyjnych uprawnień do rozpatrywania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, gdyż takie kompetencje mają właściwe ustrojowo organy administracji publicznej. Podana konstatacja znajduje prawne uzasadnienia w przepisach: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 P.p.s.a. Konsekwencją takiego ukształtowania pozycji sądu administracyjnego w konstrukcji organów państwowych jest to, że taki sąd nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie ocenia dowodów i nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego relewantnego w sprawie. Rzeczą sądu administracyjnego jest natomiast kontrola, czy organ w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy, przeprowadzona ocena dowodów jest swobodna, a ustalony stan faktyczny jednoznaczny, oparty na dowodach, które organ obdarzył zaufaniem, nie sprzeczny z tymi dowodami, a dokonana subsumpcja prawidłowa, poprzedzona akceptowalną wykładnią przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że sąd, który orzeka (co do zasady) na podstawie akt sprawy jest zobowiązany do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ, nawet do dokonywania symulacji oceny dowodów, ale tylko w kontekście i tylko w celu kontroli, czy ocena dokonana przez organ nie wykracza poza ocenę swobodną. Te same uwagi dotyczą kwestii ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Z drugiej strony, często, skarżący kwestionując ocenę dowodów i ustalenia faktyczne dokonane przez organ przedstawiają własną, odmienną ocenę dowodów i stan faktyczny. Przy wzięciu pod uwagę, że to organ ma ustawowe kompetencje (lub kompetencje wynikające z aktów prawnych o mocy co najmniej równej ustawom) odmienna ocena, przedstawiona przez stronę skarżącą, nawet w sensie logicznym i faktograficznym dopuszczalna, nie może doprowadzić do obalenia oceny i ustaleń dokonanych przez organ, jeśli te ostatnie nie naruszają zasad normujących procedowanie organu. Zauważyć należy, że w przedmiotowych sprawach Skarżący właśnie starają się, między innymi, podważyć ocenę dowodów i ustalony stan faktyczny, podnosząc błędy w ocenie tych dowodów, dokonanej przez organ, sprzeczność ustaleń z treścią niektórych dowodów, a w końcu że w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji brak jest w ogóle uzasadnienia oceny dowodów i dokonanych ustaleń lub uzasadnienie to jest niedostateczne, nieprzekonujące i nieodnoszące się do wszystkich istotnych kwestii.

Sąd w pierwszym rzędzie odniesie się do skargi dotyczącej decyzji

w przedmiocie długu celnego, gdyż jak to słusznie organ zauważył w uzasadnieniach pozostałych decyzji (dotyczących podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej) ta właśnie decyzja stanowi podstawę faktyczną i prawną dla bytu pozostałych decyzji.

Organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji trafnie zauważyły, że w trakcie postępowania administracyjnego (celnego, podatkowego) obowiązkiem organów jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z wynikającą

z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy materialnej. Tę zasadę podnoszono również w pismach pochodzących od organu, w tym w wezwaniu z dnia 26 października 2017 r. skierowanym do Skarżących (karta 36 akt administracyjnych przedstawionych przez organ w związku ze skargą na decyzję w przedmiocie długu celnego) i w piśmie z dnia 24 stycznia 2018 r. – do innej jednostki organizacyjnej (karta 56, ibidem). Uprawnia to Sąd do przyjęcia, że organy obu instancji rozpatrujące przedmiotową sprawę miały świadomość istotnej zasady postępowania. Do oceny Sądu pozostaje kwestia kontroli, czy zasada ta została uhonorowana. W ocenie Sądu istnieją wady i niedostatki tego postępowania, które zobowiązywały Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie długu celnego z podstawy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd na wstępie podkreśla, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zostało tak skonstruowane i sporządzone, że uniemożliwia Sądowi stanowcze i jednoznaczne potwierdzenie pewnych okoliczności, które są istotne z punktu rozstrzygnięcia sprawy i uniemożliwia jednoznaczną ocenę podniesionych zarzutów. Już lektura akt administracyjnych nie pozwala na jednoznaczne skonstatowanie, czy w przedmiotowym samochodzie (numer rejestracyjny [...]) sprawny był, w okresie objętym postępowaniem i w okresie postępowania licznik kilometrów, zaś ta kwestia jednoznacznie ustalona może mieć pryncypialne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Organy obu instancji odwołują się do danych statystycznych. Organ pierwszej instancji używa enigmatycznego sformułowania (strona 2 jego decyzji) "W związku z brakiem danych dot. faktycznie pokonanej trasy, przez przedmiotowy pojazd (...)", zaś organ drugiej instancji zwrot

o podobnym charakterze – "Z uwagi na brak danych dotyczących faktycznie pokonanej trasy przez przedmiotowy pojazd w badanym okresie (...)". Żaden z organów kwestii tej nie wyjaśnia, nie rozważa. Prowadzi to do niedopuszczalnej sytuacji procesowej, że pewna sfera z zakresu prowadzonego postępowania staje się dyskrecjonalna dla strony i Sądu. Sąd powtarza, że materiały zgromadzone w aktach administracyjnych kwestii tej nie wyjaśniają. Skarżąca zaś na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. oświadczyła, że licznik kilometrów w samochodzie nie był uszkodzony. Sąd z urzędu ma wiedzę (sprawy prowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie pod sygnaturą I SA/Rz 311/19, które rozpoznano na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r.), że w sprawach ze skarg tych samych Skarżących na decyzje w takim samym przedmiocie organy jednoznacznie wskazywały na tę kwestię – to jest, czy licznik kilometrów w samochodzie jest sprawny. Brak jest w aktach protokołu oględzin, notatki urzędowej dotyczącej tej kwestii. Wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń pogłębiają się i z tego powodu, że w sprawie dotyczącej przedmiotowego samochodu pomylono również rodzaj paliwa, z tym że kwestię tę wyjaśniono (karta 22 akt administracyjnych).

Na rozprawie Skarżąca podniosła również, że w przedmiotowej sprawie organ nie zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Z akt administracyjnych wynika (karta 6 tych akt), że organ (Dział Postępowania Celnego) pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. zwrócił się do innej jednostki organizacyjnej organu - Referatu Służby Dyżurnej o udzielenie informacji z systemu CEPiK, między innymi, odnośnie przedmiotowego pojazdu. Odpowiedź (karta 8) – wskazuje na pewne cechy pojazdu, ale nie zawiera na przykład informacji związanej z przeprowadzaniem badań technicznych pojazdów. Sąd wskazuje tę okoliczność tylko przykładowo, gdyż może mieć ona istotny wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie.

Wracając do kwestii oparcia swojego rozstrzygnięcia na danych statystycznych zauważyć należy, że wzięto pod uwagę dane z 2017 r. (karta 26 akt administracyjnych), a organ nie wyjaśnił czy nie dysponował danymi dotyczącymi 2015 i 2016 roku albo, że kwestia ta nie mogła mieć wpływu na prawidłowość ustaleń i obliczeń. Sąd nie może zastępować w tym zakresie organu. Pierwszorzędną jednak kwestią w zakresie przyjęcia wielkości spalania przez przedmiotowy samochód jest kwestia dlaczego organ przyjął dane statystyczne a nie wziął pod uwagę danych wynikających z informacji dostępnej w Internecie – wynikających z raportów spalania Volkswagena Passata, data produkcji zbliżona do daty produkcji przedmiotowego samochodu (karta po karcie 54, a przed kartą 55 akt administracyjnych), czy też uzyskanych przez siebie informacji od bezpośredniego importera samochodów wspomnianej marki. Stanowiska swego w tym zakresie nie uzasadnił, jak również nie odniósł się do tzw. wieku samochodu, jego stanu technicznego i dalszych okoliczności podnoszonych przez Skarżących, a nie rozważonych przez organy. Sąd oczywiście, co powtarza po raz kolejny, nie sugeruje wyniku oceny dowodów. Wskazuje tylko na dostrzeżone niedostatki postępowania dowodowego, oceny dowodów, dokonanego ustalenia stanu faktycznego, a w końcu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Rzeczą organu jest kompleksowa ocena dowodów, z uwzględnieniem wzajemnej relacji pomiędzy nimi, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ jest zobowiązany odnieść się do okoliczności podnoszonych przez stronę. Eksponowany przez Organ argument, że Skarżący dysponowali kilkoma samochodami nie zwalnia organu od staranności

w przeprowadzeniu postępowania, co do każdego pojazdu.

Wobec powyższego Sąd był zobowiązany do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w przedmiocie długu celnego, gdyż postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji, a także jej uzasadnienie dotknięte są takimi wadami, które należy ocenić jako inne naruszenie przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uchylenie tej decyzji spowodowało, że odpadła podstawa faktyczna i prawna do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji dotyczących podatku akcyzowego, podatków od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, a więc na podstawie powołanego przepisu Sąd był zobowiązany również do uchylenia tych decyzji.

Z uwagi na podstawę uchylenia decyzji Sąd nie odnosi się do dalszych zarzutów podniesionych w skargach, gdyż byłoby to przedwczesne.

Sąd na podstawie art. 200, 205 § 2, przy zastosowaniu art. 206 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżących solidarnie kwotę 1 505 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na która kwotę składają się: kwota 447 zł jako równowartość uiszczonych wpisów od skarg; 68 zł – jako równowartość uiszczonych opłat skarbowych od przedłożonych dokumentów pełnomocnictw i kwota 990 zł – tytułem wynagrodzenia za zastępstwo Skarżących przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego, biorąc pod uwagę wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawach wynosi łącznie 1 980 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1) lit. a i c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1687; dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od sierpnia 2015 r., został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 60 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). W tym stanie prawnym możliwość uznania przez Sąd, że zaistniał uzasadniony przypadek na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub części nie jest uzależniona od konieczności częściowego uwzględnienia skargi. Oznacza to, że pojęcie "uzasadnionych przypadków", o którym stanowił (w poprzednim brzmieniu) i nadal stanowi art. 206 P.p.s.a. nie jest już immanentnie związane z przypadkiem częściowego uwzględnienia skargi przez sąd. Dodać należy, że ustalenie czy w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek zależy od swobodnej oceny sądu. Stosując art. 206 P.p.s.a. sąd działa w sposób uznaniowy. Ocena ta musi jednak uwzględniać wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej podjęcie (postanowienie NSA z 7 czerwca 2019 r. – I GZ 174/19). Sąd przyjął, że zachodzi szczególny przypadek o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., mając na uwadze powiązanie podmiotowo-przedmiotowe pomiędzy poszczególnymi sprawami, a przede wszystkim to, że najwyższe wynagrodzenie z uwagi na wysokość przedmiotu zaskarżenia dotyczy decyzji, które zostały uchylone wskutek uchylenia decyzji w przedmiocie długu celnego. Natomiast wynagrodzenie w sprawie dotyczącej długu celnego wynosi, według § 2 ust. 1 pkt 1) lit. a Rozporządzenia – 90 zł.