Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 39/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. a, art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4, art. 106i ust. 7, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 par. 2, art. 61 par. 1, art. 62 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 187 par. 2, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i grudzień 2012 roku oraz określenia zobowiązania za sierpień, wrzesień i grudzień 2012 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z listopada 2019 r., nr [...] określił A Sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień i październik 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za: sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, które wynikały z:

1) wystawienia na rzecz PHU B. S. P. [...] faktur (łączna kwota netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z opisu faktur wynikało, że spółka miała sprzedać swojemu kontrahentowi: algorytm [...], konsultacje, reklamę na stronie [...], reklamę na stronie internetowej [...], reklamę w autokarach A. W związku z tym organ stwierdził, że spółka jest zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uiścić na rachunek urzędu skarbowego podatek od towarów i usług wykazany w tych fakturach,

2) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firma C M. D. z tytułu zakupu towarów (serwer do obsługi aplikacji, szafa serwerowa, licencja na oprogramowanie) i usług (analiza przygotowawcza specyfikacji technicznej i funkcjonalnej aplikacji, analiza procesów biznesowych i przygotowania kwalifikowanego podpisu elektronicznego), albowiem faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie licznych przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wadliwe przyjęcie w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...] uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i w tym zakresie za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz za listopad 2012 r. na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień, październik i grudzień 2012 r., a także utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień, październik i grudzień 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia, stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. [...] marca 2017 r. wszczął dochodzenie karne skarbowe o syn. akt [...] o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 polegające na podaniu nieprawdy przez podatnika A Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Pełnomocnik spółki został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zawiadomieniem z [...] marca 2017 r., doręczonym 24 marca 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W związku z tym organ uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 14 marca 2017 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Następnie organ II instancji wskazał, że postanowieniem z [...] lutego 2019 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. umorzył dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu - art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że przedawnieniu w dniu 7 stycznia 2020 r. uległo zobowiązanie w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2012 r., natomiast przedawnienie zobowiązania za grudzień 2012 r. nastąpi w dniu 6 stycznia 2021 r. Uwzględniając powyższe organ II instancji uznał za bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie, w którym zobowiązania przedawniły się z dniem 7 stycznia 2020 r. i na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie.

Ponadto organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...] na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2, § 3 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2019 r., nr [...] W dniu [...] grudnia 2019 r. zostały zastosowane środki egzekucyjne poprzez zajecie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o czym spółka została poinformowana zawiadomieniem w dniu 14 grudnia 2019 r. Na skutek rozpoznania zażalenia spółki na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...] utrzymał postanowienie organu I instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] listopada 2019 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień i wrzesień 2012 r. oraz uchylił w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że w sprawie, na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rezultacie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jest uprawniony do orzekania w sprawie w zakresie, w jakim zobowiązania określone decyzją organu I instancji nie uległy przedawnieniu, tj.: za wrzesień, październik i grudzień 2012 r.

W skardze z [...] grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na odmowie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania, a to wskutek wadliwego przyjęcia, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jego prowadzenie od 14 marca 2017 r. do 22 marca 2019 r., podczas gdy w okolicznościach sprawy:

a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego bezpośredniego wpływu ani na wymiar ani na wykonanie zobowiązania podatkowego, a co więcej - postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i ostatecznie umorzone z uwagi na przedawnienie karalności, które nastąpiło 31 grudnia 2018 r., a tym samym przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia była jedynie pozorna i została zastosowana z nadużyciem prawa, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (121 § 1 O.p.),

b) nawet w przypadku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w niniejszej sprawie, okres zawieszenia ustał w dniu 1 stycznia 2019 r. i biegł dalej do dnia 16 września 2019 r., z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego w dniu 31 grudnia 2018 r.,

c) przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie obejmowało zobowiązania objętego decyzją, bowiem z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz o jego umorzeniu wynika, że sprawa dotyczyła narażenia na uszczuplenie zobowiązania z podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, przy czym do narażenia na takie uszczuplenie nie doszło wskutek uiszczenia tej kwoty jako podatku należnego przez przedsiębiorcę pod firmą C M. D., a tym samym zaskarżona decyzja została również w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję organu I instancji wydana po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją,

2) art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie względnie brak zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w I instancji, co stanowiło powielenie w toku instancji prowadzenia postępowania w sprawie w sposób nie budujący zaufania do organu podatkowego i brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji - prowadziło także do wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności,

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 235 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób niebudujący zaufania do działań organów podatkowych i pozostawienie poczynionych ustaleń bez ich należytej, poprawnej oceny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe poprzez nieodniesienie się lub lakoniczne i niepełne odniesienie się do zarzutów odwołania, pominięcie - w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie (w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia) - uzasadnienia zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego,

4) art. 180 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na PHU B. P. S. w sierpniu, wrześniu oraz grudniu 2012 r., w zakresie w jakim uniemożliwia podatnikowi dokonanie stosownej korekty pomimo, że w okolicznościach sprawy nie doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu VAT,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 106i ust. 7 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1) i 4) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT wystawione i otrzymane przez podatnika w związku z dokonaniem zapłaty za dostawę towaru przed jego rzeczywistym dostarczeniem odbiorcy (podatnikowi), albowiem stanowią rzekomo tzw. "puste" faktury niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w sytuacji, gdy dostawa objęta tymi fakturami została wykonana choćby w późniejszym terminie, a należność ujęta w fakturze VAT opłacona w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2021 r. spółka wskazała, że NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że sądy administracyjne są upoważnione do badania, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów o wszczęciu tego postępowania karnoskarbowego, czy też nie. W tym kontekście spółka stwierdziła, że wszczęte w okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie karnoskarbowe nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 30 czerwca 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, wymagającym zbadania przez Sąd w pierwszej kolejności, jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez organy, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego i jego prowadzenia od 14 marca 2017 r. do 22 marca 2019 r.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że co do zasady zobowiązania podatkowe za sierpień i wrzesień 2012 r., jak też prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2012 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2012 r. i prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że po tych datach organ nie jest uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej te zobowiązania, przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji, chyba że nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W badanej sprawie organy obu instancji wydając zaskarżone decyzje już po upływie terminu przedawnienia, powołały się na instytucję przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście normy zawartej w powołanym wyżej przepisie organy wskazały na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2017 r., na mocy którego zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe o syn. akt [...] o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 polegające na podaniu nieprawdy przez podatnika A Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

O wszczęciu postępowania karno-skarbowego pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony pismem z [...] marca 2017 r., doręczonym w dniu 24 marca 2017 r. Tym samym została spełniona przesłanka z art. 70c O.p., który stanowi, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla oceny rozpoznawanego zarzutu przedawnienia istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny jest obowiązany do zbadania, czy zachodzi w sprawie podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Jeśli z takim podejrzeniem mamy do czynienia, to odniesienie się do tej kwestii winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga w takim przypadku przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Należy zauważyć, że zarzut przedawnienia zobowiązania określonego decyzją pojawił się w odwołaniu, podnoszono w nim, że instytucję tę wykorzystano wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podnosiła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego wpływu na wymiar ani na wykonanie zobowiązania podatkowego. Wskazuje, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do zakończenia postępowania podatkowego i ostatecznie umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności nastąpiło już 31 grudnia 2018 r. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. dopiero14 lutego 2019 r. umorzył dochodzenie w sprawie. W ocenie Sądu okoliczności sprawy mogą wskazywać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2019 r., nr [...] o umorzeniu dochodzenia wynika, że wszczęte wobec spółki w dniu 14 marca 2017 r. dochodzenie karne skarbowe o sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 polegające na podaniu nieprawdy przez podatnika A Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, już następnego dnia, czyli 15 marca 2017 r. zostało zawieszone wobec stwierdzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, że prowadzenie tego postępowania jest w sposób istotny utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe (k. [...] – k. [...] akt admin.). W dalszej części uzasadnienia tego postanowienia organ stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu zabronionego, o które prowadzono postępowanie.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Organ odwoławczy nie zbadał dostatecznie tych kwestii, w konsekwencji nie można w tym stanie sprawy wykluczyć, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem że wydanie decyzji w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w stanie faktycznym sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien przeanalizować okoliczności związane z postępowaniem karnoskarbowym z uwzględnieniem wskazanej wyżej uchwały.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie odnosi się do zarzutów naruszenia postępowania dowodowego oraz prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4a, w związku z art. 106i ust. 7, w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.t.u., ponieważ byłoby to przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Na marginesie należy zauważyć, że decyzja organu II instancji nie rozpoznała w pełni sprawy objętej postępowaniem. Jak wynika z sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w zakresie pkt 2 – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i pkt 3 - określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., natomiast co do pkt 1 – określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień i październik 2012 r. nie ma rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.