Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 11/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 405/10 w sprawie ze skargi M. M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 405/10 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., z dnia 25 marca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta K., z dnia 25 listopada 2008 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. M. i M. M.; dalej jako strona lub skarżący. Jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., tj. z 2012r. Nr 270; dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

1. Burmistrz Miasta K., decyzją z 7 listopada 2007r. ustalił M.M. i M. M. podatek od nieruchomości na rok 2003. Opodatkowaniem objęto lokal użytkowy położony w K. przy ul. [...] o powierzchni 327,99 m2.

2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 stycznia 2008r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

3. Burmistrz Miasta K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 17 kwietnia 2008 r. ustalił M.M. i M. M. podatek od nieruchomości na rok 2003 w kwocie 5.346,20 zł.

4. W odwołaniu z dnia 24 czerwca 2008r strona zarzuciła naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, z uwagi na naruszenie art. 123 § 1, art. 187, art. 191, 192, art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), wyeliminowało zaskarżoną decyzję gminnego organu podatkowego z obrotu prawnego.

6. Burmistrz Miasta K., decyzją z 25 listopada 2008r. Nr [...] ponownie ustalił M. i M. M. podatek od nieruchomości na rok 2003 w wysokości 5.346,20 zł.

7. W odwołaniu z 9 grudnia 2008 r. strona zarzuciła naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że sporną nieruchomość użytkowała na podstawie decyzji Zarządu Miasta z dnia 9 grudnia 1999r. od 1 maja 2001 r. do 31 marca 2005r. W piśmie z dnia 11 grudnia 2006r., podatnicy oświadczyli Burmistrzowi, że nie widzą żadnej okoliczności wskazującej na powstanie obowiązku podatkowego, w związku z czym nie złożyli informacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Wyjaśnili, że pismem z 5 października 1998 r. Zarząd Miasta K., podjął decyzję o wypowiedzeniu umowy najmu z dniem 1 stycznia 1999 r. Po 13 miesiącach od daty wypowiedzenia umowy najmu, chcąc uregulować sprawę dalszego zajmowania wiaty magazynowej przy ul. [...], strony w dniu 5 listopada 1999 r., wystąpiły z pismem do zakładu budżetowego o nazwie Zakład Administracji Mieszkaniami Gminnymi Gminy Miejskiej w K. spółka z o.o.; dalej jako ZAMG w K., o wyrażenie zgody na przedłużenie umowy najmu. Na posiedzeniu w dniu 9 grudnia 1999 r. Zarząd Miasta wyraził zgodę na dalsze użytkowanie przez strony ww. lokalu. Ponadto podatnicy podnieśli, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem, lecz budowlą. Konstrukcja hali w całości, łącznie z umocowaniem do gruntu, jest skręcona śrubami, co, w opinii stron powoduje, że nie można jej zaliczyć do budynków trwale związanych z gruntem. W końcowej części odwołania strony powołały art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych: dalej jako u.p.o.l., w myśl którego na stronie ciąży obowiązek podatkowy, kiedy łącznie występują następujące warunki: * nieruchomość lub jej część musi być własnością Skarbu Państwa lub Gminy; * podmiot musi być posiadaczem nieruchomości lub ich części będących własnością Skarbu Państwa lub gminy; * posiadanie musi wynikać z umowy zwartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego.

Zdaniem odwołujących w sytuacji stron postępowania nie wystąpiły łącznie wszystkie z wymienionych przesłanek, a zatem nie ciążył na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w toku postępowania odwoławczego, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, pismem z 14 kwietnia 2009 r., zleciło przeprowadzenie przez gminny organ podatkowy dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu wyjaśnienie charakteru spornego budynku. W szczególności zlecono wyjaśnienie, czy będący przedmiotem opodatkowania budynek jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwłaszcza w kontekście twierdzeń stron, że hala nie była trwale związana z gruntem. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego opinia biegłego z 5 sierpnia 2009 r. sporządzona przez mgr inż. R.M. była niewystarczająca do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W ramach tego postępowania organ I instancji zlecił biegłemu wydanie opinii uzupełniającej, a także przeprowadził oględziny nieruchomości.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., zaskarżoną decyzją z 25 marca 2010 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K., z dnia 25 listopada 2008 r. Wskazało, że uchwałą Rady Miejskiej w K., Nr XLV/270/2001 z 8 czerwca 2001 r. ZAMG w K., został przekształcony w jednoosobową spółkę Gminy Miejskiej K. - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie uznano za bezsporne, że trwały zarząd nie może zostać ustanowiony na rzecz spółki prawa handlowego, stąd też, w ocenie organu odwoławczego, uchybienia organu niższej instancji w zakresie niewyjaśnienia statusu prawnego Zakładu oraz wadliwego oznaczenia strony umowy najmu z 18 października 1994 r., pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku analizy umowy z dnia 16 maja 2002 r. zawartej pomiędzy ZAMG Spółka z o. o. a Gminą Miejską w K., o zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym stwierdziło, że spółka nie jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność gminy, a w konsekwencji nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. Organ podniósł, że w świetle postanowień wskazanej umowy do spółki należą czynności zarządu i administrowania nieruchomościami stanowiącymi własność gminy, takie jak zawieranie i rozwiązywanie w imieniu i na rzecz gminy umów między innymi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych a to nie mieści się w pojęciu posiadania w rozumieniu cywilnoprawnym. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że umowa zawarta pomiędzy skarżącymi a zakładem budżetowym z dnia 18 października 1994 r. obowiązywała do dnia 31 stycznia 1999 r., zaś po tej dacie strona skarżąca użytkowała sporny lokal bez tytułu prawnego. Odnosząc się do oceny spornego obiektu organ odwoławczy stwierdził, że lokal należy zakwalifikować jako budynek. Nadto Samorządowe Kolegium odwoławcze podało, że powołany w sprawie biegły mgr inż. R. M. w opinii sporządzonej w dniu 7 maja 2009 r. oraz w opinii uzupełniającej z dnia 10 lutego 2010 r., uwzględniającej uwagi odwołujących zawarte w pismach z dnia 13 sierpnia 2009 r. oraz dnia 19 sierpnia 2009 r., wskazał że sporny obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu zarówno prawa budowlanego jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ drugiej instancji powołał się na operat szacunkowy z dnia 8 lipca 2007 r. dotyczący oszacowania wartości rynkowej nieruchomości, w treści którego rzeczoznawca wyraźnie wskazywał, że przedmiotem wyceny jest budynek. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na prowadzoną przez Starostę K. ewidencję gruntów i budynków, w której sporny obiekt zakwalifikowany jest jako "budynek handlowo -usługowy". Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że strony nie złożyły deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., dlatego, w opinii organu orzekającego, należało uznać, że w sprawie znalazł zastosowanie termin określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro gminny organ podatkowy ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na rok 2003, to decyzję za ten okres mógł doręczyć do końca roku 2008. Decyzję z dnia 25 listopada 2008 r. Nr [...] doręczono stronom w dniu 27 listopada 2008 r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru decyzji, tak więc zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 1a ust 1 u.p.o.l. poprzez błędne określenie przedmiotu nieruchomości, błędnie zastosowaną podstawę i stawkę podatkową, przez co bezpodstawnie nastąpiło zawyżenie kwoty podatku od nieruchomości oraz niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej, przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz nie wskazanie w decyzji jakim dowodom organ dał wiarę a jakim odmówił wiarygodności, w sytuacji gdy materiał dowodowy zawiera sprzeczne względem siebie dowody, które w sposób wybiórczy zostały przez organ podatkowy zanalizowane oraz niedostateczne uzasadnienie decyzji. Nadto zarzucili naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ustalająca podatek od nieruchomości na 2003 r. została doręczona skarżącym po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

11. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje obu instancji, jednak z przyczyn odmiennych od podniesionych w skardze. W ocenie Sądu, art. 229 Ordynacji podatkowej w celu zbudowania normy prawnej, należy interpretować zawsze w związku z art. 233 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wyłącznie, kiedy postępowanie dowodowe ma charakter uzupełniający (powyższe okoliczności podlegają ocenie przez organ drugiej instancji i ewentualnie w dalszej kolejności przez sąd administracyjny) organ odwoławczy może między innymi wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bądź wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 lit. b). Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie ma do czynienia z pierwszym rodzajem decyzji. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego Burmistrzowi Miasta K. powinno dokonać oceny, czy zakres tego postępowania miał charakter uzupełniający, co pozwoliłoby organowi na prawidłowe zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, czy przeprowadzenie postępowania w sytuacji, kiedy organ drugiej instancji delegował swoje uprawnienia w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ pierwszej instancji, nie naruszyło prawa strony do dwukrotnego zbadania jej sprawy, ewentualnie, czy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd stwierdził, że takiej oceny zabrakło w powyższym rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję w tej sprawie jako organ pierwszej instancji. W opinii Sądu, zakres przeprowadzonego przez Burmistrza Miasta K. postępowania jednoznacznie wskazuje, że nie miało ono charakteru uzupełniającego. Powyższej oceny Sąd dokonał porównując zakres zleconego "dodatkowego" postępowania podatkowego (zawartego w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r. oraz w piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r.), z zakresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z dnia 25 listopada 2008 r. Sąd wskazał, że przedmiotem rozstrzygania było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., natomiast zakres zleconego przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego obejmował wskazanie na charakter budynku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności, organ drugiej instancji zlecił wyjaśnienie, czy budynek będący przedmiotem opodatkowania jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - pismo z dnia 14 kwietnia 2009 r. a tym samym zlecił zbadanie, czy stanowi on w ogóle przedmiot opodatkowania. Zlecił też przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania (pismo z dnia 4 grudnia 2009 r.). Zwrócił uwagę na fakt, że w ramach pierwszoinstancyjnego postępowania administracyjnego Burmistrz Miasta K., przesłuchał jedynie M.M.. Zdaniem Sądu, dla takiego działania organów podatkowych nie może być usprawiedliwieniem okoliczność, że strony postępowania dopiero w odwołaniu podniosły zarzut dotyczący charakteru spornego obiektu budowlanego. Na organie ciąży bowiem obowiązek zbadania wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a biorąc pod uwagę przedmiot postępowania podatkowego, wyjaśnienie co podlega opodatkowaniu, jest okolicznością podstawową dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Natomiast czynności prowadzone przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dotyczyły faktów w ogóle nieustalonych przez ten organ w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego. Z tego powodu nie tylko zakres postępowania "dodatkowego" ale i znaczenie badanych dowodów dla załatwienia sprawy administracyjnej podatkowej wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie została przekroczona granica dopuszczalności postępowania dodatkowego wobec konieczności przeprowadzenia postępowania w znacznej części (233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, art. 229 Ordynacji podatkowej nie może służyć do uzupełnienia stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu. W rozstrzyganej sprawie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego, uzupełniającej opinii biegłego, oględzin spornej nieruchomości oraz dowodów z dokumentów na etapie postępowania odwoławczego nie mieściło się w zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszyło art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy.

13. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., w skardze kasacyjnej z 7 grudnia 2010 r. zaskarżyło wyrok w całości, wniosło o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest :

1)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia;

2)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 229. art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, Kolegium zlecając Burmistrzowi Miasta K. przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na okoliczność, którą strony podniosły i zasygnalizowały dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszyło art. 229 Ordynacji podatkowej a przez to także naruszyło określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy przepisów tych organ odwoławczy nie naruszył;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 232 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zakres dodatkowego postępowania zlecony prze Kolegium Odwoławcze organowi I instancji wykracza poza ramy takiego postępowania wyznaczone w przez art. 229 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zakres zleconego dodatkowego postępowania dotyczył zbadania tylko ustalenia czy opodatkowany budynek posiada fundamenty.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zakres zleconego postępowania dodatkowego obejmował ustalenie czy budynek będący przedmiotem opodatkowania jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podczas gdy zakres zleconego postępowania gminnemu organowi podatkowemu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze obejmował jedynie wyjaśnienie, czy będący przedmiotem opodatkowania budynek jest trwale z gruntem związany:,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zakres zleconego postępowania dodatkowego dotyczył zbadania, czy sporny budynek w ogóle stanowi przedmiot opodatkowania, w sytuacji gdy okoliczność ta była dwukrotnie przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 384/08 i sygn. akt I SA/Wr 385/08 oddalił skargi stron na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 23 stycznia 2008r. Nr SKO [...] i Nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. i 2005r.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że celem zleconego postępowania dodatkowego było zbadanie, czy będący przedmiotem podatkowania budynek jest budynkiem, podczas gdy celem tego postępowania była realizacja zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na zawarciu w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które na gruncie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, nie są prawnie możliwe do zrealizowania. Sąd nakazał organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy i ponowne ustalenie stronom zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości po upływie okresu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, co na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jest prawnie niedopuszczalne i stanowiłoby rażące naruszenie art. 68 § 2 tej ustawy;

8)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie, w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów organy podatkowe mają ponownie rozstrzygnąć sprawę uwzględniając przy tym wskazanie Sądu zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego;

9)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2, art. 127 i art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta K. i nakazał ponowne rozstrzygnięcie sprawy, skoro na gruncie art. 68 §2 Ordynacji podatkowej nie ma prawnej możliwości ponownego rozstrzygnięcia sprawy;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2, art. 127 i art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniające organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy w sprawie nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Kasator uznał, że z zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie można się zgodzić, ponieważ stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd musi stwierdzić naruszenie przepisów proceduralnych, w tym przypadku art. 127, art. 229, i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także, iż naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strony wniosły o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie od strony przeciwnej, na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze poprzez dziesięć zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego, skonstruowanych z uwzględnieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 229, art. 232 § 2, art. 233 § 2, art. 127, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 § 2 Ordynacji sygnalizuje błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji w stosowaniu art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nietrafna była ocena Sądu, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - tym bardziej, że z uwagi na art. 68 § 2 Ordynacji nie ma możliwości ponownego rozpoznania sprawy. Okolicznościami uniemożliwiającymi uchylenie decyzji przez Sąd mają być;

- podniesienie okoliczności będącej podstawą uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji dopiero na etapie postępowania odwoławczego;

- fakt, że zakres zleconego dodatkowego postępowania dotyczył tylko jednego elementu stanu faktycznego sprawy podatkowej;

- błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zlecone postępowanie dotyczyło ustalenia charakteru budynku, podczas, gdy w rzeczywistości zakres zlecenia obejmował wyjaśnienie czy budynek jest trwale związany z gruntem.

Nadto kasator wskazywał na brak możliwości ponownego rozpoznania sprawy z uwagi na upływ czasu, w którym możliwe było wymierzenie podatku ( art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej).

Podstawą wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Art. 133 § 1 stanowi, że " Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." Z akt sprawy wynika, że nie ma wątpliwości, że wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy. Nadto uzasadnienie wyroku odpowiada standardom budowy uzasadnienia z art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia ( por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. II GSK 85/11, LEX nr 1135531).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika też, że nie jest dopuszczalna w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r. II FSK 1801/06). W niniejszym postępowaniu uwaga ta jest o tyle trafna, że kasator przedstawia na poparcie swoich zarzutów argumenty wynikające z odmiennej, niesłusznej oceny stanu faktycznego. Dotyczy to w szczególności, oceny pisma z 4 grudnia 2009 r. Elementy, na które Sąd pierwszej instancji powołał się uchylając decyzje organów podatkowych są zawarte w piśmie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 grudnia 2009 r.

Chodzi tu zwłaszcza o następujące elementy:

- zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego ma "(..) na celu wyjaśnienie charakteru spornego obiektu budowlanego"

- dopuszczenie dokonania "odkrywki" , wykonania zdjęć;

- konieczność odniesienia się przez biegłego do twierdzeń podatników;

- czy budynek jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

NSA nie rozstrzyga jakie intencje miał podmiot redagujący to pismo, jednakże z treści pisma nie wynikają wyłącznie zamiary wyrażone przez kasatora w skardze kasacyjnej. W szczególności, z pisma z 4 grudnia 2009 r. nie wynika, żeby zakres dodatkowego postępowania był ograniczony do wyjaśnienia czy budynek posiada fundamenty. Wręcz przeciwnie – zakres zadań obejmował wyrażone powyżej cztery elementy, które należało przeprowadzić nie w "dodatkowym" postępowaniu, lecz w normalnym postępowaniu wyjaśniającym z zagwarantowaniem prawa strony do zakwestionowania w trybie instancyjnym wyników postępowania.

NSA wskazuje, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może (powinien) wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

Odnosząc się do zarzutów, w których jako podstawa prawna występuje art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że upływ czasu nie ogranicza możliwości rozpoznania sprawy w sposób przewidziany prawem, z tym zastrzeżeniem, że wystąpi przesłanka do uznania postępowania za bezprzedmiotowe. Od organu administracji zależy sposób prowadzenia sprawy, choć w doktrynie i orzecznictwie istnieją sugestie, by postępowanie prowadzić w sposób pragmatyczny i szybki. Jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia, postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, powinno być zakończone wydaniem decyzji umarzającej (art. 208 Ordynacji podatkowej). Decyzja ustalająca, wydana po upływie terminu przedawnienia, kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 Ordynacji podatkowej). Decyzja ustalająca wydana przed upływem terminu przedawnienia a doręczona po jego upływie, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Jej doręczenie nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania, a przez to decyzja jest bezprzedmiotowa i powinna być wygaszona na podstawie art. 258 Ordynacji podatkowej. W żadnym natomiast wypadku nie jest dopuszczalne obwinianie ani Sądu pierwszej instancji, ani podatnika opieszałością i brakiem dokładności w prowadzeniu postępowania, w tym w formułowaniu pism procesowych - przez organy podatkowe.

Mając powyższe uwagi na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wnoszącego skargę kasacyjną o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 , art. 141 § 4 p.p.s.a , art. 229, art. 233 § 2, art. 127, art. 187 § 1, art. 122, art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

16. Rozstrzygnięcie, którego wyrazem jest sentencja, zapadło na podstawie art. 184 p.p.s.a.