Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 35/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 pkt 6,art.9 ust.1,art.10 ust.1 pkt 3, art.10 ust.1 pkt 8 lit.a, art.21 ust.1 pkt 28, art.30e,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.120,121,122,191,210 par.1 pkt 6 i par.4;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2013r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek oddala skargę


UZASADNIENIE

M. C. (dalej powoływany jako "skarżący", "strona, "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 170.821 zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. w łącznej wysokości 13.834 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej ustalono, że skarżący począwszy od 1999 r. prowadzi działalność rolniczą i jest podatnikiem podatku rolnego. Strona w dniu 18 maja 2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z bycia rolnikiem ryczałtowym i została czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, wpisanym do ewidencji podatników podatku VAT jako osoba wykonująca samodzielną działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że na dzień 1 stycznia 2007 r. strona wspólnie z małżonką B.C. w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego posiadała grunty rolne o powierzchni 234,4873 ha, z tego grunty własne o pow. 189,6714 ha oraz grunty dzierżawione o pow. 44,8159 ha.

Ustalono również, że strona w latach 2007 - 2009, poza przychodami z działalności rolniczej, uzyskiwała również dochody z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, a przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz zabudowę letniskową.

Dalej wskazano, iż strona aktem notarialnym z dnia 20 września 1999 r. zakupiła grunt rolny o pow. 3,0936 ha (nr geodezyjny "[...]") położony w obrębie miejscowości B.. Ponadto, w dniu 26 września 2002 r. aktem notarialnym przyjęła od rodziców R. i T. C. darowiznę współwłasności niezabudowanej działki położonej w obrębie miejscowości B. o pow. 0,1280 ha. Łącznie powierzchnia gruntu wyniosła 3,2216 ha. Ustalono również, że aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w którym ujęto grunty o łącznej powierzchni 90 ha, w tym ww. grunty oznaczone nr geodezyjnym "[...]", z przeznaczeniem pod budownictwo letniskowe, został uchwalony przez Radę Gminy R. w dniu 23 stycznia 2003 r. W dniu 16 czerwca 2003r. skarżący wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia dotyczącego podziału nieruchomości rolnej o nr geodezyjnym "[...]" na 22 mniejsze działki. Postanowieniem z "[...]"r. pozytywnie zaopiniowano przedłożony projekt podziału nieruchomości gruntowej, jako zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Następnie decyzją z "[...]"r. Wójt Gminy R. zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu o pow. 3,0936 ha na 22 działki letniskowe. Natomiast grunty wydzielone pod drogi przeszły na własność gminy R. za odszkodowaniem w kwocie 12.700,00 zł.

Z akt sprawy wynika również, że strona w dniu 16 sierpnia 2006 r. nabyła prawo własności nieruchomości gruntowej rolnej położonej w obrębie miejscowości C. gmina E. (nr geodezyjny "[...]"), o powierzchni 5,3059 ha, za cenę 115.950 zł. Zakupu nieruchomości dokonała z majątku wspólnego z małżonką. Na wniosek skarżącego Rada Gminy uchwałą z dnia 25 stycznia 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w ten sposób, iż grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i zabudowę usługową. Następnie decyzją z dnia "[...]"r. Wójt Gminy, na wniosek strony, zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu na 34 działki, wskazując w uzasadnieniu, że projekt podziału nieruchomości opracowano w związku z zamiarem zbycia terenów stanowiących działki budowlane.

Dalej organ wskazał, że małżonkowie M. i B. C. w dniu 22 czerwca 2007 r. nabyli od A Sp. z o.o. z siedzibą w L. nieruchomość gruntową zabudowaną za łączną cenę 700.000 zł. W skład nieruchomości wchodzą grunty położone w obrębie 37 w miejscowości P. gmina E. o łącznej powierzchni 84,4600 ha i w obrębie "[...]" w miejscowości K. gmina E. oznaczone nr geodezyjnym "[...]" o łącznej powierzchni 3,9300 ha.

W dniu 10 sierpnia 2007r. strona złożyła do Rady Gminy E. wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu nr "[...]", o łącznej powierzchni 12,9942 ha, położonego w obrębie miejscowości P z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Rada Gminy E. uchwałą z dnia 26 września 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowy planie zagospodarowania przestrzennego, w którym uwzględniła wniosek skarżącego i grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i usługi nieuciążliwe. Na wniosek strony Wójt Gminy E. postanowieniem z dnia "[...]"r. zaopiniował pozytywnie proponowany podział ww. nieruchomości. Następnie projekt podziału tej nieruchomości sporządzony przez geodetę został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy z dnia "[...]"r. z uzasadnieniem, że podział został opracowany w związku z zamiarem zbycia 91 nieruchomości.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że strona w latach 2007-2009 sprzedała łącznie 31 działek. W tym w 2008 r. zawarła 4 umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych, w obrębie geodezyjnym miejscowości B., w ramach których sprzedała 5 działek (z 22 działek uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości rolnej o nr geodezyjnym "[...]") na terenach zabudowy letniskowej i drogowej, w tym 1 działkę rolną objętą zakazem zabudowy oraz wspólnie z żoną zawarła 17 transakcji sprzedaży nieruchomości rolnych w miejscowości C., w ramach których sprzedała 20 działek z wydzielonych 34, które zostały przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz usługową oraz pod budowę dróg wewnętrznych i komunikacji pieszej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy działek z obrębu miejscowości B. zeznali, że działki nabywali z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową lub pod budowę domu jednorodzinnego, na cele rekreacyjne, mieszkaniowe lub jako lokatę kapitału. Wyjaśnili, że informację o możliwości nabycia działek pozyskali głównie od znajomych i krewnych, z wyjątkiem jednego świadka - z ogłoszenia prasowego oraz z tablicy ogłoszeniowo – informacyjnej. Nabywcy działek z obrębu miejscowości C., ze znali, że działki nabywali z przeznaczeniem opisanym powyższej, a informację o możliwości ich nabycia pozyskali z tablicy ogłoszeniowo-informacyjnej. Działki nie posiadały infrastruktury technicznej typu sieć wodociągowa, kanalizacyjna, sieć energetyczna czy też drogi utwardzone np. asfaltem lub kostką brukową. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedane w 2008 r. przez stronę grunty utraciły charakter rolny również z uwagi na cel, w jakim działki zostały zakupione przez nabywców.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, który uznał, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Dalej organ powołał treść art. 10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." oraz wskazał, że stosownie do treści przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, m.in. handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Jak podkreślił organ, w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od skali podejmowanych przedsięwzięć oraz innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczą okoliczności:

- zakup działek położonych na terenie różnych powiatów i województw, często atrakcyjnie położonych z punktu widzenia przeznaczenia na cele budownictwa mieszkaniowego lub rekreacyjnego, tj. blisko atrakcyjnych miejscowości, zbiorników wodnych lub lasów;

- zmiana przeznaczenia zakupionych gruntów, dokonywana na wnioski strony;

- podział nieruchomości na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego;

- wytyczanie dróg dojazdowych do wydzielanych działek;

- dbałość o zapewnienie atrakcyjności działek (np. umożliwienie nabywcom działek, powstałych z podziału nieruchomości o nr ewidencyjnym "[...]" dostępu do jeziora, poprzez włączenie do każdej transakcji handlowej części udziału w działce nr "[...]"- porośniętej lasem, przylegającej do linii brzegowej jeziora B);

- sprzedaż z zyskiem (np. nieruchomość rolna zakupiona w 1999 r. w miejscowości B. za cenę 5000 zł , w 2008r. działka o nr "[...]" uzyskana w wyniku podziału działki "[...]", po przekwalifikowaniu została sprzedana za kwotę 37.680 zł);

- umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, na tablicach reklamowych, a w kolejnych latach także poprzez ogłoszenia w lokalnej telewizji kablowej w E. i A.;

- rozmiar oraz ciągłość działalności (ze 147 działek uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości strona w latach 2007-2009 sprzedała 31 działek).

Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie ustalenia faktyczne jednoznacznie świadczą o sprzedaży nieruchomości przez stronę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że każdorazowo do umowy sprzedaży gruntów rolnych skarżący przedkładał zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy R. lub Wójta Gminy E. informujące, że sprzedawane działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem do projektowanej zabudowy letniskowej, drogowej lub pozostają w dotychczasowym użytkowaniu (rolne, leśne). W każdej notarialnej umowie sprzedaży kupujący i sprzedający oświadczali, że znane są im zasady zagospodarowania terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla części miejscowości B. lub C. tj. przeznaczenie sprzedanych działek pod budownictwo letniskowe lub pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Podkreślono, że z ww. aktów notarialnych wynika, że nabywcy nie mieli zamiaru rolniczo wykorzystywać nabytych gruntów, o czym świadczy pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, podczas gdy sprzedaż gruntów rolnych zwolniona jest od tego podatku. Zbywany grunt utracił charakter rolniczy, co zostało potwierdzone przez nabywców w trakcie ich przesłuchania w charakterze świadków, którzy wyjaśnili, że w obrębie miejscowości B. i C. nabywali działki z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową lub pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że tylko udowodnienie, iż zakupu towaru dokonano z zamiarem jego zbycia może przesądzić o tym, że mamy do czynienia z działalnością handlową, przy czym zamiar ten (zbycie) musi być uwidoczniony już w momencie zakupu. Podkreślono, że pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w kontrolowanym roku przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wskazane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych dotyczą innych stanów i spraw, a przede wszystkim dotyczą podatku VAT i zostały wydane w oparciu o obowiązujące w poszczególnych latach przepisy regulujące obowiązek podatkowy podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyznacznikiem uznania określonej działalności za działalność gospodarczą nie jest zamiar strony, ale zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter działalności, prowadzonej we własnym imieniu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Zdaniem organu o działaniach strony skupionych na podwyższanie wartości sprzedawanych działek świadczą okoliczności podziału działek w B. i C.. Kolejnym elementem wynikającym z definicji działalności gospodarczej jest ciągłość, która ma świadczyć o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez przedsiębiorcę celu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie działania strony polegające na podziale i przekwalifikowywaniu działek, oferowaniu ich do sprzedaży w kolejnych latach świadczą o wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły.

Dalej organ wskazał, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej małżonków C. ustalono w oparciu o art. 14 u.p.d.o.f. w kwocie 1.009.000,01 zł netto, z czego strona uzyskała przychód w kwocie 575.643,45 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów, ustalono na podstawie zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego, stosownie do treści art. 22 u.p.d.o.f. w kwocie 198.169,70 zł, z czego strona poniosła koszty w kwocie 113.506,85 zł . Wysokość kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2008 r. wyliczono wskaźnikiem powierzchni nieruchomości gruntowych sprzedanych w tym roku, uwzględniając wydatki związane z zakupem nieruchomości, usługami urbanistycznymi, usługami geodezyjnymi oraz wydatki na ogłoszenia i reklamę.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw do zaliczenia przychodów ze sprzedaży przez stronę w 2008 r. działek gruntu powstałych z podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład należącego do skarżącego gospodarstwa rolnego w B., dokonanej po upływie 5 lat od nabycia tych nieruchomości, do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Zdaniem organu nie ma również podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonych w C., do przychodów, o których mowa w art. 30e w zw. z art. 14 ust.2c u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony, zgodnie z którym postępowanie przed organami zostało przeprowadzone z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p." .

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu,

- art. 30e u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia części gruntów rolnych wchodzących w skład prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego,

- art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 u.p.d.o.f. będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów podatnika,

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie podatnikowi zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu,

- art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na powołaniu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji faktów i dowodów dotyczących lat 2007 i 2009, a więc innych niż okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organ podatkowy powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiały źródłowe, fakty i dokumenty, które nie dotyczą roku podatkowego, do którego odnosi się decyzja. Skarżący nie zgodził się z przyjęciem przez organu, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008 r. nieruchomości gruntowych wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, położonych w miejscowości B. gmina R. i C., gmina E. , został uzyskany w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na handlu gruntami (głównie rolnymi). W ocenie strony w 2008 r. oprócz działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego nie prowadziła żadnej innej działalności gospodarczej, a wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży gruntów i płodów rolnych przeznaczała na powiększenie i unowocześnienie gospodarstwa rolnego. Wskazując na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, określoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne podniesiono, że organy obu instancji nie udowodniły, że skarżący nabył gospodarstwo rolne w miejscowości B. z zamiarem jego sprzedaży i że zamiar ten ujawnił już w momencie nabycia.

Skarżący wskazał, że zakupione grunty położone blisko E. dawały mu możliwość budowy domu dla potrzeb rodziny. W tym celu wystąpił on z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części gruntów położonych przy lesie w miejscowości P., a w lutym 2008 r. zakupił projekt domu.

Zdaniem skarżącego fakt prowadzenia przez kilka lat działalności rolniczej na zakupionych gruntach rolnych dowiódł, że sukcesywnie nabywał on przedmiotowe grunty w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem odprzedaży w okresie późniejszym. Natomiast późniejsza ich sprzedaż była wynikiem zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć w momencie nabycia.

W ocenie strony organy podatkowe nie udowodniły spełnienia elementów istotnych dla działalności gospodarczej w zakresie handlu, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - prowadzenia takiej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący nie prowadził biura obrotu nieruchomościami, nie zatrudniał w takim charakterze pracowników, nie prowadził profesjonalnej działalności reklamowej z tym związanej, wykraczającej poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazuje, iż przesłuchania nabywców działek w B. wykazały, iż dowiadywali się oni o możliwości zakupu działek od znajomych. Podniósł również, iż teren działek nie był przygotowany profesjonalnie do sprzedaży. Grunty w B. zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym z inicjatywy Urzędu Gminy w R., a nie na wniosek skarżącego. Skarżący dodał, że źródłem informacji o sprzedaży był jedynie baner ogłoszeniowy ustawiony na terenie działek.

Zdaniem strony sprzedaż części nieruchomości wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego powinna stanowić źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast przychody z tej sprzedaży - w zależności od daty nabycia - powinny być opodatkowane na podstawie art. 28 albo w art. 30e u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychody uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży w 2008 r. części nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w B. dokonanej po upływie 5 lat od nabycia, powinny być na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż gruntów położonych w C. powinna być opodatkowana na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej powoływana jako "p.p.s.a."

W ocenie sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z prawem.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie sądu wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty, podniesione w skardze, naruszenia przepisów proceduralnych. Zauważyć należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organy podatkowe, kierując się ww. zasadą mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, zdaniem sądu, poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Przeprowadzono przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały oceny dowodów na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Stwierdzić również należy, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania powołując w niniejszej sprawie okoliczności dotyczące innych lat (2007r, 2009r.), bowiem charakter sprawy oraz ciąg działań podejmowanych przez skarżącego uzasadniały powoływanie dowodów oraz faktów mających miejsce w roku następnym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący sprzedając w 2008 r. działki gruntu nabyte w 1999 r., 2002 r. i 2006r. prowadził, w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwał przychody.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej.

Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki ( wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

Zdaniem sądu w przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, organ podatkowy mógł dokonać oceny, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań skarżącego, jest prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w ww. przepisie, zamiar którym kierował się skarżący przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony skarżącej jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Organ podatkowy wskazał na te działania skarżącego, które znalazły się u podstaw uznania jego działalności za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, podjęte z zamiarem uzyskania przychodu.

Należy wskazać, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie, może przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek.

Podkreślić również należy, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w którym ujęto m.in. grunt oznaczony nr geodezyjnym "[...]", z przeznaczeniem na budownictwo letniskowe, został uchwalony w dniu 23 stycznia 2003 r., a strona już w dniu 16 czerwca 2003 r. wystąpiła o podział wskazanej nieruchomości na mniejsze działki oraz wytyczenie dróg wewnętrznych. Zwrócić należy także uwagę, że skarżący dokonywał sprzedaży działek uzyskanych z podziału gruntu nr "[...]" wraz z udziałem w działce nr "[...]"umożliwiającej nabywcom działek letniskowych dostęp do jeziora. Powyższe uatrakcyjniło wskazany teren oraz podniosło jego wartość. Była to czynność celowa, podjęta z zamiarem uzyskania jak największego zysku.

Wskazać również należy, że nabyte przez skarżącego grunty w C.i w P. położone w bliskiej odległości od miasta E. były interesujące dla potencjalnych kupców chcących wybudować dom jednorodzinny w bliskiej odległości od miasta, a zarazem atrakcyjnie położone w pobliżu jezior i lasu. W przypadku działki położonej w obrębie miejscowości C. wskazać należy, że jej nabycie nastąpiło w sierpniu 2006r., a już w styczniu 2008r. Rada Gminy przyjęła – na wniosek skarżącego – zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne i zabudowę usługową.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, iż skarżący taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat, poczynając od 2007 r. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach (w 2008 r. w obrębie geodezyjnym miejscowości B. sprzedaż 5 działek oraz w miejscowości C. sprzedaż 20 działek) nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej w roku 2008. Kolejność działań podejmowanych przez skarżącego, w tym nabycie w latach 2006 – 2008 nieruchomości gruntowych w C., P., K., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami.

Kolejną cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Należy zważyć na charakter działalności jakim jest obrót nieruchomościami. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Dlatego też stanowisko strony, iż sprzedaży działek w miejscowości B. dokonano kilka lat od zakupu, bądź uzyskania w drodze darowizny świadczy, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wyżej wskazano skarżący dokonywał sprzedaży działek uzyskanych z podziału gruntu nr "[...]" wraz z udziałem w działce ("[...]"uzyskanej w 2002 r.) porośniętej lasem, przylegającej do linii brzegowej jeziora i umożliwiającej nabywcom działek letniskowych do niego dostęp. Wskazane działanie oraz wykorzystanie położenia przedmiotowych działek w pobliżu jeziora i lasu, a ponadto dopuszczenie w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego zabudowy letniskowej spowodowało wzrost wartości posiadanych nieruchomości i podjęcie przez skarżącego decyzji o sprzedaży gruntów.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest, aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności np. pomocy koleżeńskiej nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności.

Sąd zwraca uwagę, że skarżący dokonał nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez stronę skarżącą działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. Wskazane czynności strony świadczą o zorganizowanym charakterze jej działania.

Godnym uwagi jest fakt, że w 2008r. skarżący pozyskiwał nabywców działek poprzez umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, na tablicach reklamowych przy szlakach drogowych oraz także przez ogłoszenia w lokalnej telewizji. Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę.

Wskazać należy, iż w spornym roku skarżący zawarł 4 umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych, w obrębie geodezyjnym miejscowości B., w ramach których sprzedał 5 działek (z 22 działek uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości rolnej o nr geodezyjnym "[...]") na terenach zabudowy letniskowej i drogowej, w tym 1 działkę rolną objętą zakazem zabudowy oraz wspólnie z żoną zawarł 17 transakcji sprzedaży nieruchomości rolnych w miejscowości C., w ramach których sprzedał 20 działek z wydzielonych 34.

Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza, zdaniem sądu jednoznacznie, że skarżący działał jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podział. Czas między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości warunkowany był często również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną.

W odniesieniu do faktu zakupu przez skarżącego w 2008 r. projektu domu, wskazać należy, że nie ma to wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Strona na działkach będących przedmiotem obrotu nie dokonała żadnych inwestycji związanych z budową domu.

Stosownie do treści art.9 ust.1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ze sprzedaży opisanych nieruchomości skarżący uzyskał dochód. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla jego opodatkowania nie jest istotne źródło uzyskania tego dochodu, ale to czy jest to dochód wolny od podatku. Zasadą jest bowiem opodatkowanie wszystkich dochodów.

W rozpoznawanej sprawie rozważyć należy zwolnienie określone w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż tylko ono może mieć zastosowanie. Zgodnie z powołanym przepisem przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są wolne od podatku, przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie ulega wątpliwości, że sprzedawane przez skarżącego działki gruntu nie były nabywane w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, czy leśnej. Z zeznań nabywców wynika bowiem, że grunty były nabywane celem przeznaczenia ich pod zabudowę letniskową, na rekreację bądź jako lokata kapitału. Żaden z nabywców nie wskazał, że nabył grunt na cele rolnicze. Powyższe potwierdza również, okoliczność naliczenia i pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych wykazanego w poszczególnych umowach sprzedaży działek. Sprzedaż gruntów rolnych byłaby zwolniona od tego podatku (art. 9 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199 ze zm.). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w sprawie powołane zwolnienie nie znajduje zastosowania, gdyż w wyniku sprzedaży gruntów, utraciły one charakter rolny.

Przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo też jako przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Istotnym jest, że w sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek, tak więc zasadnie nie uznano, że uzyskał przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, a w związku z tym nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 30e u.p.d.o.f., lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Warunkiem zastosowania art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. jest to, by zbycie nie dotyczyło składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Ten warunek nie został spełniony.

Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż działek przez skarżącego miała charakter okazjonalny i obejmowała nieruchomości stanowiące majątek osobisty, wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i zorganizowane. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do podziału nieruchomości na wiele działek, do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, do wydzielenia dróg wewnętrznych i szeregu innych poczynań organizacyjnych, które umożliwiały sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – strona skarżąca prowadziła, osiągając z niej określone przychody.

Mając powyższe na uwadze i nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.