Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2565/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a) ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b)
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 174/11 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r., I SA/Lu 174/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. H.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.z dnia 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący wraz z małżonką aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2007 r. zakupili od gminy S. nieruchomość zabudowaną o pow. 0,49 ha, oznaczoną w ewidencji gruntów jako "grunty rolne zabudowane - B-RV" łącznie z posadowionym na niej budynkiem murowanym po byłej szkole oraz garażem drewnianym bez fundamentów.

Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budynek po byłej szkole, ponieważ stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31), zwanej dalej: u.p.o.l. Organ podniósł, że z protokołu sporządzonego w dniu 12 kwietnia 2007 r., wynika, iż sprzedawany obiekt był przeznaczony na cele mieszkaniowe, usługowo-handlowe i usługowo-oświatowe. Pismem z dnia 16 kwietnia 2008 r. organ wystąpił do Starosty Powiatowego w B.o informację, czy małżonkowie wnosili o zmianę dotychczasowego sposobu użytkowania budynku szkolnego. Starosta pismem z dnia 8 maja 2008 r. poinformował, że wniosek taki nie został złożony. Z opinii biegłego wynika, że zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zwanej dalej: u. Pr. bud., właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany użytkować obiekt zgodnie z jego przeznaczeniem. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części (w tym także podjęcia lub zaniechanie w obiekcie budowlanym działalności zmieniającej warunki bezpieczeństwa pożarowego, higieniczno-sanitarnego lub ochrony środowiska bądź wielkości lub układu obciążeń) wymaga pozwolenia właściwego organu (art. 71 u. Pr. bud.). Organ wskazał, że ponieważ małżonkowie wniosku takiego nie złożyli - obiekt figuruje w dokumentach gminy jako "poszkolny" i nie posiada charakteru budynku gospodarczego. Ponadto zaznaczył, że w dniu 5 lutego 2009 r. komisyjnie przy udziale strony dokonano pomiaru części mieszkalnej budynku, z której to czynności sporządzono protokół. Na jego podstawie organ pierwszej instancji przyjął, że część mieszkalna budynku opodatkowana stawkami od budynków mieszkalnych - wynosi 45 m2, natomiast część pozostała, opodatkowana stawkami od budynków pozostałych - wynosi 262,39 m2. Jako dowód w sprawie określenia części mieszkalnej, organ przyjął powierzchnię jaką faktycznie wykorzystywali dotychczasowi najemcy.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podkreślił, że w dniu 12 kwietnia 2007 r. w toku rokowań, wójt gminy S. i jego pracownicy wiedzieli, w jaki sposób odwołujący się zamierzają wykorzystywać obiekt, a zatem zamieszczone w protokole ustalenia dotyczące przeznaczenia sprzedawanego budynku - nie są wiążące. Zaznaczył również, że nie ma znaczenia w sprawie przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, gdyż samo uchwalenie planu nie zmienia przeznaczenia gruntów i budynków. Zakupiony budynek położony jest na gruntach gospodarstwa rolnego i powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na stan techniczny i sanitarny w jakim się znajdował w 2007 r. Wskazał, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a przedmiotowy budynek w ewidencji nie figuruje, gdyż gmina nie posiada ewidencji budynków. Budynek nie posiada również projektu architektoniczno-budowlanego, pozwolenia na budowę, ani nie figuruje w ewidencji budynków, prowadzonej przez starostę. Skarżący zwrócił uwagę, że wystąpił o zmianę sposobu użytkowania budynku na składowo gospodarczy, jednak z uwagi na to, iż budynek nie figuruje w ewidencji budynków - zaniechał składania stosownych dokumentów. To z kolei spowodowało, że starosta wniósł sprzeciw co do zmiany sposobu dotychczasowego użytkowania obiektu. Skarżący zwrócił uwagę, że sporna część budynku nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu stawką od budynków pozostałych, ponieważ w chwili zakupu budynek nie nadawał się ze względu na stan techniczny i sanitarny do jakiejkolwiek działalności.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nie można pojęcia budynku gospodarczego definiować poprzez ustalenie, iż jest on wykorzystywany do działalności rolniczej. W takiej sytuacji samo posiadanie przez rolnika prowadzącego działalność rolniczą budynku (innego niż mieszkalny) oraz lokalizacja tego budynku na gruntach gospodarstwa rolnego skutkowałaby automatycznie wykorzystywaniem budynku na działalności rolniczą i zbędne byłoby używanie przez ustawodawcę sformułowania, że zwolnienie ma dotyczyć budynków lub ich części służących wyłącznie takiej działalności.

SKO argumentowało, że uwzględniając art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), zwanej dalej: u.p.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli natomiast budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków – organ podatkowy jest uprawniony, a zarazem zobowiązany, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związane z tym, konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania. W przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje głównie jego przeznaczenie. Oględziny przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w dniu 5 października 2007 r. potwierdziły, że w przedmiotowym budynku, w czterech pomieszczeniach znajdowało się po jednym worku zboża, w piątym zboże rozsypane luzem. W pozostałych pomieszczeniach znajdowały się rzeczy stanowiące kiedyś wyposażenie szkoły. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając zasady Klasyfikacji Środków Trwałych - przedmiotowego budynku nie można było zaliczyć do "budynków gospodarczych dla rolnictwa" tylko dlatego, że skarżący zdecydowali się składować w nim zboże. Część budynku inną niż mieszkalna należało zakwalifikować do budynków oświatowych -budynek oświatowy zaś nie może być traktowany, jako budynek gospodarczy dla rolnictwa.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że decydujące znaczenie dla zaliczenia przedmiotowego budynku do rodzaju innego niż "gospodarczy dla rolnictwa" miał wynik odrębnego postępowania przeprowadzonego przez starostę. W przedmiotowej sprawie skarżący zgłosił w dniu 6 czerwca 2008 r. wniosek o zmianę sposobu użytkowania budynku szkolnego na cele składowo - gospodarcze, ale nie uzupełnił w wyznaczonym termie wymaganych dokumentów. W związku z tym decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. starosta wniósł sprzeciw w sprawie zamierzonej zmiany sposobu użytkowania budynku szkolnego. W nawiązaniu do tego zdarzenia Kolegium stwierdziło, że składając zgłoszenie i określając w nim budynek jako szkolny - skarżący sam potwierdził rodzaj i funkcję budynku, domagając się zmiany sposobu jego użytkowania na gospodarczy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. - zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje budynki gospodarcze lub ich części służące wyłącznie działalności rolniczej. SKO wywiodło z tego, że skoro sporna część budynku po byłej szkole - w świetle przytoczonych wyżej ustaleń - nie może być uznana za budynek gospodarczy, to zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie nie może być zastosowane.

SKO podkreśliło również, że do powierzchni użytkowej nie wlicza się powierzchni klatek schodowych i wyjaśniło, iż korytarz nie jest klatką schodową, tj. pomieszczeniem wydzielonym ścianami, w którym zlokalizowane są schody, a ponadto przepisy u.p.o.l. nie wyłączają z powierzchni użytkowej budynku lub jego części powierzchni zajętej na piece grzewcze. Wobec powyższego Kolegium uznało, że za powierzchnię użytkową części mieszkalnej należy przyjąć 90 m2, a części pozostałej - 216 m2. Przyjmując te wielkości zmieniono więc decyzję organu pierwszej instancji, ustalając łączną kwotę podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. na 308 zł.

Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymaga zbadania nie tyko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale przede wszystkim okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Sz 277/10, dostępny na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Dlatego fakt, że budynek został zakwalifikowany jako budynek po placówce oświatowej z przeznaczeniem na cele usługowo-handlowe i usługowo-oświatowe - na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, iż nie może być budynkiem gospodarczym, związanym z prowadzeniem działalności rolniczej - na gruncie ustawy podatkowej. Zaznaczył również, że w ustawie podatkowej nie definiuje się pojęcia budynków mieszkalnych czy gospodarczych. W słowniczku pojęć użytych w u.p.o.l. wyjaśniono jedynie pojęcie budynku, powtarzając definicję zawartą w prawie budowlanym. Oznacza to, że tylko w tym zakresie ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego mogą mieć zatem znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość jest w ogóle obiektem budowlanym, a jeżeli tak, to czy jest budynkiem, czy budowlą bądź obiektem małej architektury. Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymaga zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale przede wszystkim okoliczności, związanych z jego faktycznym użytkowaniem. Pominięcie przez organ podatkowy dowodów na faktyczne użytkowanie budynku jako gospodarczego, związanego z działalnością rolniczą, a skupienie się na oficjalnym przeznaczeniu budynku i opodatkowanie go na tej podstawie stanowiło naruszenie przez organ przepisów postępowania, zobowiązujących organ do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, wskazując, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" rozumieć należy, jako obejmujące swoim zakresem przepisy o mocy prawnej ustawy, tj. ustawy - Prawo budowlane oraz wydane na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia. W konsekwencji zaliczenie na gruncie u.p.o.l. konkretnego obiektu budowlanego do stanowiących przedmiot opodatkowywania obiektów budowlanych, wskazanych w tej ustawie następuje przy komplementarnym uwzględnieniu (zastosowaniu) treści adekwatnych przepisów u. Pr. bud. i aktów wykonawczych do niej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1411/07). Fakt, że sporny budynek po byłej szkole nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków nie dość, iż nie skutkował "zwolnieniem" go z opodatkowania (u.p.o.l. nie uzależnia istnienia tego obowiązku podatkowego od istnienia wpisu budynku do ewidencji) - to ponadto nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku ustalenia charakteru (klasyfikacji) tego budynku dla celów podatkowych. Wobec braku wpisu do ewidencji budynków ustalenia w tym przedmiocie mogły być przeprowadzone na podstawie istniejącej dokumentacji budowlanej, a wobec jej braku - tak jak w niniejszej sprawie - z odwołaniem się do klasyfikacji i nomenklatury wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), zwanego dalej: rozporządzeniem MRRiB, którego przepisy dla celów ustalenia przynależności budynku do określonej kategorii odwołują się do zasad Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09).

Sąd zwrócił uwagę, że słusznie organ podatkowy odwołał się do przepisów, wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej -rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, zgodnie z którymi w grupie 1 środków trwałych wyszczególnione zostały między innymi budynki i lokale. Budynki podzielone zostały na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W pozostałych przypadkach budynek taki jest klasyfikowany jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związane z tym - konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania.

Skoro więc sporny budynek - jak wynika z operatu szacunkowego z dnia 25 czerwca 2005 r., protokołu z dnia 12 kwietnia 2007 r. sporządzonego na okoliczność przeprowadzenia rokowań, aktu notarialnego sporządzonego w dniu 11 lipca 2007 r., protokołów oględzin i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - kwalifikowany jest jednoznacznie jako murowany budynek po byłej szkole (z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, usługowo-handlowe i usługowo-oświatowe) i usytuowany jest na nieruchomość położonej na terenie oznaczonym symbolem UOi – "placówki oświatowe w likwidacji, obiekty do adaptacji"- to brak jest podstaw, by uznać, że budynek po byłej szkole (w jego części niemieszkalnej) mógł być klasyfikowany jako budynek gospodarczy, służący wyłącznie działalności rolniczej i tym samym zwolniony w tej części z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że w sprawie nie miał zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Z przepisu tego wynika bowiem, że zwalnia się z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych i służące wyłącznie działalności rolniczej. Przepis ten stanowi, że określone w nim przesłanki zwolnienia przedmiotowego muszą się ziścić kumulatywnie. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), zwanej dalej: u.p.r., wynika zaś, że gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Tym samym areał gruntów znajdujących się w posiadaniu skarżącego nie spełnił wskazanego kryterium powierzchni, gdyż wyniósł 0,49 ha.

Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że żadne z zarzucanych naruszeń prawa nie miało miejsca, postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający - wynikającą z art. 180 § 1 w związku z art. 181 ord. pod. - zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Ustalenia faktyczne w sprawie poczynione zostały na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Ich podstawę stanowiły dowody z dokumentów, wypisy z rejestru gruntów, operatu szacunkowego, oględzin spornego budynku po byłej szkole oraz informacji uprawnionych organów. Tym samym ustalenia stanu faktycznego w sprawie przeprowadzone zostały prawidłowo i bez naruszenia przepisów obowiązującego prawa.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 1a) ust.1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że odesłanie do przepisów "prawa budowlanego" zawarte w u.p.o.l., dotyczące pojęcia budynku ma charakter pełny i zupełny i dotyczy nie tylko przepisów u.Pr.bud., ale także wydanych na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzeń, co stanowi zbyt szeroką wykładnię przepisu i nie znajduje oparcia w jego treści;

2) art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że wynikająca z niego przesłanka położenia nieruchomości na gruntach rolnych jest spełniona tylko w przypadku gdy działka, na której jest położony budynek ma ponad 1 ha powierzchni lub 1 ha przeliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty, dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

W powyższym zakresie skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji, że ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranymi w sprawie dokumentami.

Odnosząc się do tak formułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wskazany wyżej przepis ma charakter blankietowy i wymaga wskazania jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone - czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. – sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie wskazuje ani innych przepisów p.p.s.a., ani przepisów ord. pod., wskutek naruszenia których sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował wyżej wymieniony przepis. Podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku z powołaniem się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. nie jest skuteczne, gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Naruszenie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i co do zasady nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) - sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co skarżący mógł mieć na uwadze, tak - a nie inaczej - konstruując zarzuty skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I OSK 632/10, Lex 745280).

Reasumując tę część rozważań, należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, który następnie został przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

7. Przystępując do oceny zarzutu art. 1a) ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ten zarzut jest bezzasadny. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu poprzez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Strona skarżąca uznała, że istniejące w tym przepisie odesłanie do prawa budowlanego dotyczy tylko u.Pr.bud. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez skarżącego stanowisko jest błędne. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji trafnie powołał uchwałę NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, w świetle której odwołanie do pojęcia budynku, ustalonego na gruncie u.Pr.bud. ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Tym samym nie ogranicza się jedynie do przepisów wspomnianej u.Pr.bud. Odwołanie zawarte w art. 1a) ust.1. pkt.1 u.p.o.l. dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku jak i poszczególnych kategorii budynków, o jakich stanowią przepisy rangi podustawowej. W efekcie dalsze rozważania sądu pierwszej instancji dotyczące definiowania budynku gospodarczego, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt.4 lit.b) u.p.o.l. - były prawidłowe. Należy także zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11 (publ. ONSAiWSA 2012/3/36). W rozstrzygnięciu tym w sprawie dotyczącej definicji budynku mieszkalnego Sąd stwierdził, że w związku z faktem, iż w u.p.o.l brak jest definicji legalnej tego pojęcia - niezbędne jest uwzględnienie zapisów istniejących w ewidencji gruntów i budynków. W przypadku braku odpowiedniego wpisu w tej ewidencji - organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Sąd podkreślił, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MRRiB, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 26 ust. 2 u.p.g.k. - budynkiem jest obiekt budowlany, będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy o statystyce publicznej. Ponadto paragraf 65 tego rozporządzenia w ust. 1 wymienia dziesięć rodzajów budynków, podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym między innymi: budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne. Stosownie do ust. 2 tego przepisu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzenie o KŚT z 1999 r., które zastąpione zostało rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 11622 ze zm.), zwanym dalej rozporządzenie o KŚT z 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uczynił, definiując pojęcie budynku gospodarczego poprzez regulacje podustawowe. W konsekwencji argumenty wnoszącego skargę kasacyjną, że decydującą rolę przy zaliczeniu danego budynku do zakresu sformułowania "budynek gospodarczy" miał sposób jego faktycznego wykorzystywania - były nieuzasadnione. Sposób wykorzystania określonego budynku może mieć jedynie znaczenie pomocnicze w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności i w zgodzie z powołanymi powyżej przepisami u.p.g.k., rozporządzenia MRRiB i rozporządzenie o KŚT z 1999 r. - ustalono kategorię określonego budynku. Kryterium sposobu wykorzystania budynku mieszkalnego miało znaczenie w powoływanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w sprawie I SA/Sz 277/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 542/08 w celu rozstrzygnięcia, czy budynek przeznaczony do zamieszkania należy zakwalifikować do mieszkalnych, czy też do letniskowych.

8. W stosunku do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust.1 pkt. 4 lit. b) u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zwolnienie przewidziane w cytowanym wyżej przepisie ma charakter przedmiotowy. Obejmuje budynki gospodarcze, związane z działalnością rolniczą - bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Warunkiem zasadniczym jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą. Dodatkowo ustawodawca przewidział, że muszą to być budynki położone na gruntach rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust.1 u.p.r. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny i leśny, Komentarz , Warszawa 2003, str. 241). Możliwość zwolnienia budynku gospodarczego lub jego części z podatku od nieruchomości jest uzależniona od tego, czy obiekt ten będzie położony na gruntach gospodarstwa rolnego. Zgodnie z art.2 ust.1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W skardze kasacyjnej skarżący wskazał, że posiada gospodarstwo rolne, stanowiące użytki rolne. Tym samym w jego ocenie spełnia ono kryterium powierzchniowe, określone w art. 2 ust.1 u.p.r. Jednakże należy ponownie podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie został podważony przyjęty stan faktyczny. Dopiero po stwierdzeniu faktu naruszenia albo nienaruszenia przepisów postępowania sąd kasacyjny jest uprawniony do zbadania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący, kwestionując ustalenia faktyczne odnośnie spełnienia warunku wielkości powierzchni określonego w art. 2 ust.1 u.p.r. - nie wskazał przepisów postępowania, które byłyby naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę do zastosowania prawa materialnego. Dodatkowo należy zaznaczyć, że sam sposób wykorzystania budynku położonego na terenie gospodarstwa rolnego nie może mieć decydującego znaczenia dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b) u.p.o.l. Przepis ten wymaga, aby łącznie zostały spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze musi to być budynek gospodarczy, a po drugie musi być on położony na terenie gospodarstwa rolnego. Tymczasem jak wskazano powyżej - budynek ten nie może zostać zakwalifikowany do kategorii budynków gospodarczych. Dopóki skutecznie nie zostanie zmieniony sposób jego użytkowania w rozumieniu powołanych powyżej przepisów: u.p.g.k., rozporządzenia MRRiB oraz aktualnego rozporządzenia o KŚT z 2010 r. - jego faktyczne obecne wykorzystywanie nie będzie miało znaczenia dla jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

9. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.