Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2007/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 117/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 117/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu paliwa, a zatem nie stanowiły potwierdzenia rzeczywistego nabycia towarów i usług.

Sąd I instancji zauważył przede wszystkim, że w przedmiotowa sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 21 lutego 2007 r., I SA 878/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny, a w konsekwencji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami jakie zakreśla art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Zatem ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Sąd I instancji wskazał, że powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej były braki postępowania dowodowego polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony. W wytycznych dotyczących dalszego sposobu postępowania sąd wskazał, iż w toku ponownego postępowania należy przesłuchać świadka M. K. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe uczyniły zadość tym wytycznym, dokonując przesłuchania świadka i oceniając jego zeznania w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów. Natomiast za niezasadny Sąd w orzeczeniu w sprawie I SA/Wr 878/06 uznał zarzut naruszenia art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) – stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny na obecnym etapie postępowania podtrzymał.

Oceniając zarzuty skargi Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - prawidłowo zgromadziły cały niezbędny materiał dowodowy i dokonały jego oceny z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Organy podatkowe, kwestionując faktury wystawione w 2003 r. na Stacji Paliw w G. dla firmy skarżącego, dokonały szczegółowej kontroli i analizy okoliczności związanych z ich wystawieniem. W liczbie 161 faktur za odzwierciedlające rzeczywiste zakupy paliw silnikowych uznano 97 faktur, były one poprawne także pod względem formalnym - podpisy na kopii i oryginale były tożsame, oryginały faktur treścią swą odpowiadały kopiom znajdującym się na stacji paliw. Zakwestionowano natomiast 64 faktury wystawione w okresie I półrocza 2003 r. na zakup paliwa, jako nieodzwierciedlające realnych transakcji.

Organ ustalił, iż 7 z zakwestionowanych oryginałów faktur wystawionych dla firmy skarżącego nie odpowiadało treścią kopiom tych faktur, będącym w posiadaniu P. Kopie te natomiast zgodne były, we wszystkich szczegółach, z oryginałami faktur znajdujących się u rzeczywistych nabywców, na których zostały wystawione. Zakwestionowanie rzetelności wystawienia tych faktur znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników stacji paliw w toku postępowania karnego, z którego materiały włączono stosownym postanowieniem do akt postępowania podatkowego na podstawie art. 181 O.p., co znalazło także potwierdzenie, co do istoty, w ich zeznaniach w toku postępowania podatkowego.

Pozostałe 57 faktur, których kopie i oryginały wystawione są na firmę skarżącego, zostały przez organy podatkowe zakwestionowane jako nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy - jako przyczyny takiej oceny wskazał organ m.in. tankowanie kilkakrotnie w ciągu dnia, w krótkich odstępach czasu do tych samych pojazdów, łączną ilość zatankowanego paliwa przekraczającą zużycie dla danego pojazdu, brak podpisu odbiorcy na kopiach faktur, zeznania pracowników stacji opisujących proceder wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży paliw m.in. na podstawie pozostawionych przez indywidualnych klientów paragonów, przekazywania ich skarżącemu i otrzymywania z tego tytułu prowizji od skarżącego. Organ wskazał na brak wiarogodności takich dokumentów, podkreślając, że skoro faktury (oryginał i kopia) drukowane były na papierze samokopiującym, niecelowe i nielogiczne byłoby przedkładanie odbiorcy do podpisu tylko oryginału faktury.

Organ I instancji ustalił nadto, że po wyeliminowaniu ilości paliw silnikowych wykazanych w zakwestionowanych fakturach skarżący zakupił porównywalną ilość paliw silnikowych w stosunku do lat poprzednich, pomimo zmniejszenia obrotów przedsiębiorstwa. Wskazano też, że rozliczenie pracowników firmy z dokonanego zakupu paliw na stacji paliw następowało przez pobieranie przez nich zaliczek na zakup paliwa, z której rozliczali się dołączając rachunki lub faktury. Faktury realizowane przez pracowników nie zostały zakwestionowane, bowiem ich oryginały i kopie były zgodne w swojej treści i zawierały podpis odbiorcy. Faktury zakwestionowane były natomiast odbierane przez skarżącego.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie wskazują na wiarygodność zeznań złożonych przez pracowników stacji paliw w postępowaniu karnym oraz fakt, że opisany przez nich proceder trwał także w 2003 r., podważają natomiast wiarygodność twierdzeń skarżącego. Natomiast zeznania świadka M. K. nie pozostają z nim w sprzeczności, skoro potwierdził on odbiór tylko jednej faktury, niekwestionowanej przez organy skarbowe.

Wskazując na zgromadzony materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z niego przez organy, Sąd I instancji stwierdził, że ocena dowodów nie była dowolna i brak było podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego - odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, Sąd I instancji za prawidłowy uznał wniosek organu, że zakwestionowane faktury nie posiadają cech faktury wymienionych w art. 106 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), albowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 106 ust. 1, jak i art. 15 u.p.t.u., a także na ugruntowane w orzecznictwie i doktrynie stanowisko co do fundamentalnej roli faktur VAT na gruncie podatku od towarów i usług, Sąd I instancji wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez stronę skarżącą towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w art. 122 i art. 187 O.p., natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią art. 191 O.p., uznać w ocenie Sądu I instancji należy, że prawidłowo zastosowały organy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie można uznać, że faktury te dokumentują nabycie towarów. Sąd podkreślił przy tym, że choć z art. 187 O.p. wyraźnie wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które mają obowiązek z urzędu określić jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzać dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, to nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie, czy zakwestionowane faktury stanowią rzetelne dokumenty, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z nich wynikające.

W związku z tym Sąd I instancji nie uznał zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 O.p., gdyż w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy, a przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane przez organy obu instancji.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych, albo według spisu kosztów, jeśli zostanie on przedstawiony w dniu rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. przez skontrolowanie zaskarżonej decyzji jedynie ze względu na przepisy, których naruszenie zarzucono w skardze, z pominięciem kontroli zgodności decyzji z § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.);

- art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a. przez błędnie poczynione ustalenia faktyczne dotyczące treści umów i składających się na nie oświadczeń woli, a przez to skutków prawnych dokonanych czynności prawnych przez skarżącego ze Stacją Paliw i błędne przyjęcie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami są czynnościami niedokonanymi przez stronę, mimo iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dysponował dwoma opiniami niezależnych rzeczoznawców wskazujących na znacznie większe potrzeby paliwowe przedsiębiorstwa skarżącego niż zużycie paliwa uznane przez organy podatkowe za rzeczywiste w kontrolowanym okresie; nadto przy ustaleniach nie wzięto pod uwagę korzystnych dla skarżącego zeznań świadków - pracowników stacji paliw, którzy nie potwierdzili zeznań złożonych w charakterze podejrzanych w toczących się wobec nich postępowaniach karnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organy obu instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez:

a) nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika w zakresie uzupełniającego przesłuchania świadków;

b) pozostawienie poza oceną i rozważaniami decyzji i wyroku I instancji wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy opinii biegłych rzeczoznawców tj. ocen technicznych S. z 2 października 2001 r. dotyczącą pomiaru zużycia paliwa w pojazdach wykorzystywanych przez skarżącego w 2001 r. oraz ocenę techniczną "W." we W. – D. Sp. z o.o. z 27 listopada 2007 r. Oceny te wskazują jednoznacznie, że zużycie paliwa w zależności od danego pojazdu było znacznie wyższe niż uznane za udowodnione w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Dowody te nie zostały przez skutecznie zakwestionowane w trakcie postępowania podatkowego, zaś Sąd I instancji pominął tę kwestię

c) błędnie poczynione ustalenia faktyczne dotyczące treści umów i składających się na nie oświadczeń woli, a przez to skutków prawnych dokonanych czynności prawnych przez skarżącego ze Stacją Paliw i błędne przyjęcie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami są czynnościami niedokonanymi przez stronę, mimo iż zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji dysponował dwoma opiniami niezależnych rzeczoznawców wskazujących na znacznie większe potrzeby paliwowe przedsiębiorstwa skarżącego niż zużycie paliwa uznane przez organy podatkowe za rzeczywiste w kontrolowanym okresie; nadto przy ustaleniach nie wzięto pod uwagę korzystnych dla skarżącego zeznań świadków - pracowników stacji paliw, którzy nie potwierdzili zeznań złożonych w charakterze podejrzanych w toczących się wobec nich postępowaniach karnych;

- art. 153 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, iż wyrażona w wyroku z 21 lutego 2007 r. ocena prawna uprawnia do kontroli prowadzonego ponownie postępowania tylko co do kierunków nakreślonych we wspomnianym wyroku, przez co Sąd I instancji nie dokonał zupełnej oceny stanu faktycznego i dowodów zebranych w postępowaniu, ponieważ we wspomnianym wyroku sąd wskazał tylko na konieczność przesłuchania świadka M. K. i stwierdził w związku z tym, iż "ustosunkowanie się do zarzutów związanych z oceną materiału dowodowego jest przedwczesne", co w konsekwencji doprowadziło do braku stanowiska Sądu I instancji w kwestii części zarzutów sformułowanych w skardze.

Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza prawo materialne, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku przyjęcia przez Sąd I instancji, że zawarte przez skarżącego umowy kupna sprzedaży paliw płynnych nie zostały dokonane, na co wskazuje wg Sądu niewłaściwy sposób ich dokumentowania, mimo że kontrahent podatnika w wielu przypadkach posiadał w dokumentacji kopie faktur sprzedaży wystawionych na skarżącego, z których zadeklarował i rozliczył podatek VAT, zaś błędy w przyjętych do rozliczenia fakturach VAT miały charakter błędów mniejszej wagi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala ze względu na istniejące sprzeczności i wątpliwości dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego. Wnioski wyciągnięte z zeznań pracowników stacji paliw są bardzo dowolne i niejednoznaczne w odniesieniu do zakresu prowadzonego postępowania tj. roku 2003. W ocenie organu złożone przez świadków zeznania udowadniają, że strona brała udział w procederze kupowania "pustych faktur", tymczasem szczegółowa analizy tych zeznań nie pozwala uznać tego typu stwierdzeń za udowodnione, bowiem nie można na ich podstawie ustalić, czy proceder handlu tego typu fakturami miał miejsce również w okresie, którego dotyczy postępowanie. Wadą tą dotknięte są wszystkie zeznania, a Sąd I instancji nie zajął w tej kwestii żadnego stanowiska.

Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że organy uznały za udowodnione, iż część faktur wystawiona na podstawie kilku paragonów nie stanowi dowodu faktycznie zakupionego paliwa, ponieważ na stacji paliw istniał proceder zbierania paragonów od innych klientów, a następnie na tej podstawie wystawiano zbiorcze faktury. Tymczasem z zeznań zarówno skarżącego jak i M. K. wynika, że tankowanie do samochodów odbywało się na tak zwany zeszyt - dokonywano tankowań nie pobierając w tym momencie zapłaty, a następnie wystawiano fakturę zbiorczą i dopiero wtedy uiszczano należność za pobrane paliwo. Z zeznań pracowników stacji wynika, że dystrybutory sprzężone były z komputerem, a zatem w momencie tankowania musiało dochodzić do wydruku paragonu dokumentującego pobranie paliwa. Stanowi to dowód na to, iż możliwe było wystawienie faktury zbiorczej na podstawie kilku paragonów. W trakcie postępowania nie zakwestionowano takiej metody wystawiania faktur, a nie można wyciągać wniosku o fałszywych dokumentach tylko i wyłącznie z faktu istnienia procederu wystawiania faktur na podstawie paragonów dotyczących innych podmiotów, jeżeli nie zakwestionowano sposobu tankowania paliwa przedstawionego przez stronę i jej pracownika. Sąd I instancji nie zajął w tej kwestii żadnego stanowiska.

Strona podkreśliła również, że zeznania byłych pracowników Stacji Paliw złożone w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym w odniesieniu do zdarzeń związanych z zakupami paliwa przez firmę strony skarżącej, są w dużej mierze rozbieżne z zeznaniami tych osób złożonymi w tej sprawie w charakterze świadków w postępowaniu administracyjnym. Sąd I instancji w powyższym zakresie błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i w sposób bardzo ogólnikowy uznał, że zeznania świadków jednoznacznie potwierdzają złożone wyjaśnienia w charakterze podejrzanych. Zdaniem skarżącego ustalenia sądu są całkowicie dowolne i nieprawidłowe. Postępowania karne dotyczyły procederu wystawiania faktur przez pracowników stacji - wskazywali oni, że dokonywali tych czynności na rzecz kilku podmiotów, w tym kilku z nich wymieniało firmę skarżącego. W żadnym z zeznań oraz udostępnionych skarżącemu i włączonych do akt postępowania podatkowego dokumentów z postępowań karnych nie było konkretyzacji odnoszącej się do poszczególnych, posiadanych przez skarżącego faktur VAT. Przy tym opinie rzeczoznawców dotyczące spalania paliw przez pojazdy skarżącego podkreślają brak podstaw wysnuwanych przez organy wniosków, albowiem przy zakwestionowaniu tak znacznej ilości faktur przy skali działalności strony skarżącej w zasadzie nie miałaby ona możliwości jej wykonania, co wykazano w szczegółowych wyliczeniach zużycia paliw przedłożonych organom podatkowym.

Jako błędne strona ocenia też zastosowanie sankcji z § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdyż

a) podstawy pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przewidują przypadku, kiedy podatnik posiada kopię wystawionego dokumentu niezaopatrzoną w podpis odbiorcy, wystawioną z błędną datą transakcji, czy też zawierającą inne pomyłki, których eliminacja może nastąpić na podstawie faktur korygujących lub not korygujących,

b) wystawienie faktur na podstawie kilku paragonów nie jest sprzeczne z przepisami wykonawczymi do ustawy VAT (por. § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia), a w przedmiotowej sprawie ustalone zasady współpracy w zakresie sprzedaży paliwa dawały możliwość stałego, nieograniczonego tankowania pojazdów skarżącego na stacji, zaś fakturowania i rozliczeń dokonywano w różnych odstępach czasu, co powinno być wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji ze względu na art. 134 § 1 P.p.s.a.

Podsumowując swoją argumentację strona wskazała, że w wyniku błędów procesowych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny dowodów Sąd I instancji zaaprobował ewidentne błędy i naruszenia zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, tym samym nieprawidłowo oceniając legalność decyzji podatkowych. Wynikiem tych błędnych ustaleń jest pozbawienie podatnika prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co narusza zasadę neutralności tego podatku, w szczególności w obliczu stwierdzonego na podstawie kontroli sprawdzających u kontrahenta skarżącego, posiadania kopii zakwestionowanych faktur oraz zadeklarowania podatku z nich wynikającego w rozliczeniach z budżetem.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia i o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podzielił pogląd wyrażony przez Sąd I instancji.

5. Uzupełniając skargę kasacyjną pismem z 24 listopada 2010 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 130 § 1 ust. 6 O.p. W uzasadnieniu pisma jego autor wskazał, że 16 czerwca 2010 r. skarżący uzyskał wiadomość o naruszeniu tego przepisu, czyli o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej do wznowionego postępowania wyznaczył ponownie tych samych pracowników, którzy uczestniczyli w postępowaniu uchylonym prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 21 lutego 2007 r., I SA/Wr 878/06, jak i decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 29 sierpnia 2007 r. Ponieważ pracownik wyłączony z mocy ustawy przeprowadzał w toku ponownego postępowania przesłuchania skarżącego i świadka M. K., protokoły z tych przesłuchań nie mogą być użyte jako materiał dowodowy w toku wznowionego postępowania, a były podstawą skarżonej decyzji organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Nadto przepis ten przewiduje, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że dopuszczalne jest jedynie przywołanie nowej argumentacji w zakresie zarzutów kasacyjnych już wcześniej sformułowanych w skardze kasacyjnej, nie jest natomiast dopuszczalne przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Niemożliwe jest więc skuteczne rozszerzenie podstaw skargi kasacyjnej po upływie terminu do wniesienia tego środka prawnego (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2008 r., II OSK 1630/07, z 19 października 2005 r., I FSK 119/05, z 17 lipca 2005 r., FSK 2012/04, z 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14). Stąd też uznać należy, że niedopuszczalne jest podniesienie w niniejszej sprawie pismem procesowym z 24 listopada 2010 r. zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a w konsekwencji zarzut ten nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Strona w ramach tego zarzutu wskazuje na to, że Sąd I instancji nie dokonał zupełnej oceny stanu faktycznego i dowodów zebranych w postępowaniu, a ograniczając się do kontroli prowadzonego postępowania pod kątem kierunków nakreślonych w wyroku z 21 lutego 2007 r. nie wyraził stanowiska co do części zarzutów sformułowanych w skardze. Badając zasadność tego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że nie zasługuje na aprobatę jego ogólnikowość. W świetle powołanego już art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów kasacyjnych czy przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji. Stąd też zauważyć należy, że strona nie wskazała, jakich zarzutów skargi Sąd I instancji nie rozpatrzył ze względu na błędną interpretację granic swego związania wyrokiem z 21 lutego 2007 r. – powoduje to niemożność szerszego odniesienia się do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezasadne natomiast jest podnoszenie w ramach zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. braku dokonania oceny stanu faktycznego sprawy i dowodów w niej zebranych. Z wyroku z 21 lutego 2007 r., I SA/Wr 878/06, wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dostrzegając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów związanych z oceną materiału dowodowego. Skoro w uprzednio wydanym wyroku Sąd nie dokonał oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, Sąd rozstrzygający sprawę w ponownym postępowaniu nie mógł uznać się związanym taką oceną. Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że, wbrew twierdzeniom strony, Sąd I instancji nie uchylił się od dokonania oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy. Na stronach 12-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, obszernie swoje stanowisko w tym względzie motywując, że jego zdaniem w toku postępowania prawidłowo został zebrany cały materiał dowodowy, wszystkie dowody zostały przez organy uwzględnione przy dokonywaniu oceny okoliczności sprawy, a także nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Ze względu na lakoniczność omawianego zarzutu kasacyjnego nie sposób stwierdzić, na czym w mniemaniu strony miało polegać uchybienie Sądu I instancji w postaci "niedokonania zupełnej oceny stanu faktycznego i dowodów zebranych w postępowaniu", stąd też zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a. należy przede wszystkim zauważyć, że w istocie skarżący nie wskazuje na naruszenie art. 141 § 1 tej ustawy - przepis ten wskazuje na termin sporządzenia przez wojewódzki sąd administracyjny uzasadnienia wyroku z urzędu i nie znajduje w ogóle zastosowania w sprawie. Zwrócić również uwagę trzeba, że wskazane w petitum skargi kasacyjnej wyjaśnienie i rozwinięcie omawianego zarzutu kasacyjnego stanowi powtórzenie części zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i wynika z niego, że zdaniem strony błędnie ustalony i oceniony został stan faktyczny sprawy. Nadto podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został wskazany żaden przepis procedury podatkowej, który mógłby ewentualnie wskazywać na błędnie poczynione ustalenia faktyczne. W związku z takim sformułowaniem omawianego zarzutu należy stwierdzić, że nie można uznać, by art. 141 § 4 P.p.s.a., określający wymogi formalne uzasadnienia, był wystarczającą podstawą kasacyjną w zakresie kwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a uznanych w tym zakresie za prawidłowe przez Sąd I instancji. W uchwale abstrakcyjnej składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 9), Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie Prezesa NSA, czy art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny, stwierdził że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika więc, że jeżeli uzasadnienie orzeczenia WSA zawiera stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego, to przepis ten nie jest wystarczającą podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych w sprawie. Jak już wskazano w ramach badania zasadności zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął konkretne stanowisko w zakresie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji uznać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w kształcie nadanym mu przez stronę w petitum skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Na marginesie powyższych rozważań zauważyć można, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi w dwóch kwestiach. Odnosząc się do tego fragmentu skargi kasacyjnej wskazać należy, że choć Sąd I instancji w istocie nie odniósł się w sposób szczegółowy do podniesionych przez skarżącego kwestii, z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie przytoczył ustalone w toku postępowania okoliczności sprawy i uznał, że oceniane łącznie wskazują one na wiarygodność zeznań pracowników stacji paliw w postępowaniu karnym oraz fakt kontynuowania procederu tworzenia faktur także w 2003 r., natomiast podważają one wiarygodność twierdzeń skarżącego (s. 14-15 uzasadnienia). Stanowisko Sądu I instancji nie jest co prawda rozbudowane, jednakże w wystarczający sposób wskazuje na tok rozumowania przyjęty przez ten Sąd przy rozpoznawaniu sprawy i nieuznaniu argumentacji strony, a w konsekwencji nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zwrócić należy przede wszystkim uwagę na treść tego przepisu. Zgodnie z tą normą sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (tzn. niedające podstaw do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż zarzut jego naruszenia w skardze kasacyjnej musi być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji (postanowienia), mimo iż do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. Skarżący na naruszenie żadnego konkretnego przepisu postępowania podatkowego nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, a argumentacja przywołana na poparcie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ma w zasadzie charakter polemiczny z ustaleniami faktycznymi uznanymi przez Sąd I instancji za prawidłowe. Nie kwestionując w istocie okoliczności uznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za wiarygodne i będących podstawą ustalonego stanu faktycznego skarżący nie wskazał również na naruszenie żadnego przepisu regulującego postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza nie podważył przyjęcia przez Sąd I instancji, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Brak podniesienia konkretnego zarzutu w tym zakresie – zgodnie z kilkakrotnie już przywoływaną zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej – uniemożliwia temu Sądowi zbadanie prawidłowości zaskarżonego orzeczenia pod tym względem. Podkreślenia bowiem wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do tego, aby z urzędu uzupełniać zakres swojej kognicji i z własnej inicjatywy poszukiwać przepisów, które ewentualnie mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bądź organy, a których wnoszący skargę kasacyjną nie wymienił jako naruszonych przy formułowaniu podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r., FSK 2574/04 i z 25 maja 2005 r., FSK 1845/04). Stąd też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bez szerszego odniesienia się do jego uzasadnienia uznać należy za niezasadny.

11. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Powołany przez stronę przepis rozporządzenia wskazuje na to, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, z zastrzeżeniem § 37, powinna zawierać m.in. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży towarów o charakterze ciągłym. Sąd I instancji rzeczywiście nie odniósł się do tego przepisu, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść tej normy prawnej jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż przedmiotem sporu w sprawie nie jest poprawność formalna kwestionowanych faktur VAT, a odzwierciedlanie przez te faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezależnie bowiem od poszczególnych elementów, które zgodnie z przepisami rozporządzenia powinna zawierać faktura VAT, jest ona dokumentem, który ma stwierdzać dokonanie sprzedaży – jeśli sprzedaż nie została w danym przypadku dokonana, a w niniejszej sprawie ustalenia dotyczące niedokonania spornych czynności gospodarczych nie zostały w sposób skuteczny przez stronę podważone, przepis wskazujący na to, że możliwe jest podanie na fakturze miesiąca i roku dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży towarów o charakterze ciągłym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W takiej sytuacji nierozważenie przez Sąd I instancji zgodności zaskarżonej decyzji z § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia nie może zostać uznane za naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z kolei art. 135 P.p.s.a. nie mógł zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie, bowiem zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, a art. 135 P.p.s.a. ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04).

12. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Na tle niepodważonych przez skarżącego ustaleń faktycznych zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jego rzecz przez ich wystawcę wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Bez znaczenia jest przy tym to, że organy nie zakwestionowały wszystkich faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez stację paliw – zaistnienie rzeczywistej transakcji gospodarczej w jednym przypadku nie niweluje bowiem skutków braku odzwierciedlenia takiej transakcji w rzeczywistości w innym przypadku. Również argument skarżącego, że zakwestionowane faktury zawierały pomyłki, które mogły być skorygowane i miały charakter "błędów mniejszej wagi" nie może zostać uwzględniony – jak już zauważono wyżej, sporną kwestią w sprawie nie była formalna poprawność zakwestionowanych faktur, lecz ich odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Uchybienia formalne faktur nie stanowiły w istocie przyczyny, dla których odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a jedynie pomocniczy argument wskazujący na to, że udokumentowana nimi transakcja nie miała w rzeczywistości miejsca. Stąd też za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

13. Mając na uwadze oświadczenie pełnomocnika skarżącego złożone na rozprawie kasacyjnej w zakresie innych spraw dotyczących skarżącego (podatek od towarów i usług za 2001 r. i 2002 r., podatek dochodowy za 2000 r.), zauważyć należy, iż sprawy te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).