Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 64/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 62 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 601/21 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 601/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi E. P. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 23 czerwca 2021 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L-P. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 11 stycznia 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą w dniu 29 sierpnia 2019 r. w kwocie 100 000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na: należność główną w wysokości 82 849,10 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 17 150,90 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16 lutego 2018 r. decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 3 638 858 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r. (wyrok nieprawomocny).

W dniu 29 sierpnia 2019 r. Skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 100 000 zł, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wydał w dniu 11 stycznia 2021 r. postanowienie o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów obydwu instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

- art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 153 P.p.s.a., poprzez zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które nie były wymagalne, gdyż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o którą ustalono zobowiązanie podatkowe została uchylona na mocy wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/19;

- art. 239a Ordynacji podatkowej z uwagi na okoliczność, że po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi brak jest obecnie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, która pozwalałaby na zaliczanie na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego nadpłat lub zwrotów;

- art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek za okres postępowania przed organem drugiej instancji, mimo że te same okoliczności, które wystąpiły przed organem pierwszej instancji i przemawiały za przewlekłością postępowania przemawiają także za poczynieniem tożsamych ustaleń w zakresie postępowania przed organem drugiej instancji;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoczynienie przez organ ustaleń w zakresie czasokresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za którego długość trwania winę ponosi wyłącznie organ;

- art. 70 § 1 oraz 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie z urzędu wpłaty Skarżącej na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, w wyniku błędnego uznania, że pozorne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy z samego tylko instrumentalnego wszczęcia postępowania nie można wywieść jakoby wolą organu było jego prowadzenie;

- art. 188 w zw. z art. 181, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącą w odwołaniu i jego pominięcie, tj. wniosku o załączenie do akt niniejszego postępowania kserokopii akt postępowania karnego skarbowego na okoliczność weryfikacji, jakie samodzielne ustalenia poczynił przez 5 lat organ w sprawie karnej skarbowej, a tym samym na okoliczność instrumentalnego i pozornego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i dowolne uznanie, że Skarżąca dokonując w dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłaty na poczet należnych zobowiązań podatkowych dążyła do wygaszenia zobowiązania za 2012 r., podczas gdy kwestionowała ona decyzje wymiarowe, także w czasie wpłaty kwoty 100 000 zł i w żadnym zakresie nie wyrażała woli wygaszenia ww. zobowiązania podatkowego przez zapłatę ww. kwoty.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że wydanie w dniu 26 listopada 2019 r. wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 635/19 uchylającego decyzję wymiarową za 2012 r. spowodowało, że nie podlega ona wykonaniu, zaś wykonanie obowiązku z niej wynikającego podlega wstrzymaniu do chwili uprawomocnienia się ww. wyroku. Organ podatkowy nie mógł zatem rozliczyć dobrowolnej wpłaty Skarżącej na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r. Wprawdzie wskazany wyrok nie jest prawomocny, jednak jego skutkiem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, która do chwili uprawomocnienia się tego wyroku nie wywołuje skutków prawnych - co wprost wynika z treści art. 152 P.p.s.a. Nie można zatem dokonywać zaliczeń wpłat na poczet zaległości wynikających z takiej decyzji.

W ocenie Sądu, nie można także przyjąć, że w niniejszej sprawie prawidłowa była decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2018 r., która wprawdzie nie została usunięta z obrotu prawnego wskazanym wyrokiem, jednak nie jest ona ostateczna. Z treści art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń lub dobrowolnych wpłat na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku. Sąd uznał zatem, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2018 r., określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, w okolicznościach, gdy została uchylona wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. I SA/Łd 635/19. Konsekwencją powyższego jest brak aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. W wyniku skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu pierwszej instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony Skarżącej przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie jest ostateczna, a z wydanego wyroku wynikała jej wadliwość. Zaliczając wpłatę podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 § 1 P.p.s.a.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, doszło również do naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej, gdyż z ww. przyczyn również decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią wpłaty części podatku. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do przyjmowania wpłat podatnika tytułem zabezpieczenia należności wynikających z nieostatecznych decyzji, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik ma możliwość ustanowienia zabezpieczenia wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na różnych etapach postępowania, tj. postępowania "przedwymiarowego", postępowania wymiarowego przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz postępowania sądowego.

Dobrowolne zabezpieczenie decyzji nieostatecznej, nawet takiej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zabezpiecza podatnika przed ingerencją organu egzekucyjnego, którego działania mogłyby utrudnić prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też podatnik w stosownym wniosku składanym na podstawie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej powinien precyzyjnie określić, jaką formę zabezpieczenia proponuje, a jeżeli organ podatkowy ma jakiekolwiek wątpliwości co do inicjatywy strony lub wniosek w tym zakresie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to powinien wezwać stronę do usunięcia braków podania (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 33g Ordynacji podatkowej). W postanowieniu tym organ rozstrzyga pozytywne bądź negatywne o przyjęciu zabezpieczenia, nie dokonując zaliczeń (rozliczeń) na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę objętych zabezpieczeniem.

Za bezprzedmiotowe i przedwczesne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 w zw. art. 122, w zw. z art. 121 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej co do ustalenia okresów wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę. Z kolei zarzuty odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogły być ocenione w tym postępowaniu, gdyż w tym zakresie wypowiedział się już Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/19.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 152 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że dobrowolna wpłata Skarżącej na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej organu podatkowego, dokonana w dniu 29 sierpnia 2019 r., a więc przed wydaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/19 uchylającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, narusza wymienione przepisy, podczas gdy w ocenie organu podatkowego, w dacie dokonania wpłaty, tj. w dniu 29 sierpnia 2019 r. skutki prawne wynikające z art. 152 § 1 P.p.s.a. jeszcze nie występowały;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 239a, w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana, poprzez zaliczenie na nią wpłaty części podatku, podczas gdy Sąd pominął, że zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa z dniem dokonania wpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu, co oznacza, że organ nie naruszył art. 239a Ordynacji podatkowej przez wykonanie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, bowiem w dacie zaliczenia dobrowolnej wpłaty, tj. w dniu 29 sierpnia 2019 r. decyzja wymiarowa była decyzją ostateczną i podlegała wykonaniu stosownie do art. 239e Ordynacji podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., w zw. z art. 239a, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 152 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej, nieadekwatnej do okoliczności sprawy oceny prawnej - z pominięciem daty dokonania przez Skarżącą wpłaty, tj. przed dniem wydania wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. i z pominięciem okoliczności, że sprawa nie dotyczyła zabezpieczenia wykonania decyzji na wniosek podatnika, lecz zaliczenia dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w sytuacji uchylenia nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia stosownie do art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, które potwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili dokonania wpłaty (zob. postanowienie NSA z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt II FZ 522/17 - w sprawie ze skargi męża Skarżącej A. P.).

Mając zatem na względzie, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie kreuje ani nowego stanu faktycznego, ani prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo- technicznym, zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Powyższego charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 152 § 1 P.p.s.a., co stanowi odmienną od kwestii zaliczenia dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych, płaszczyznę prawną.

Zgodnie z art. 152 § 1 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Tak więc, uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istniała nadal w obrocie prawnym, choć nie miała już charakteru decyzji ostatecznej. Nie oznaczało to również definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie uzyskał przymiotu prawomocności. Instytucja procesowa, o której mowa w art. 152 § 1 P.p.s.a., służy ochronie strony przed możliwymi negatywnymi konsekwencjami na skutek dalszego wykonywania zaskarżonego aktu. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestionowane postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie kreuje żadnego obowiązku podatkowego, nie rozstrzyga i nie przesądza o istnieniu tych zaległości i nie wywołuje negatywnych skutków dla Skarżącej. Przeciwnie, w pewnych sytuacjach, zaliczenie to może przynieść dla zobowiązanego pozytywne skutki, gdyż w określonym zakresie tamuje dalszy bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego, na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 152 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za nieuprawnione uznać należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do uchybienia regulacji z art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczącej niewykonalności decyzji nieostatecznej. W sprawie nie chodziło bowiem o przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, lecz o zaliczenie dobrowolnie dokonanej przez Skarżącą wpłaty na poczet wskazanej przez nią zaległości podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że po dokonania tej wpłaty Skarżąca nie wydała żadnych nowych dyspozycji, co do innego przeznaczenia dokonanej wpłaty, organ podatkowy był zatem nadal zobowiązany do zaliczenia tej wpłaty na poczet wskazanej przez Skarżącą zaległości podatkowej. Skarżąca nie składała także wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej, co czyni bezprzedmiotowymi prowadzone w tym zakresie w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważania Sądu i uzasadnia w tym zakresie trafność ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia wymienionych w nim przepisów, poprzez dokonanie nieadekwatnej do okoliczności sprawy oceny prawnej

Kwestionowane w niniejszej sprawie przez Skarżącą postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest wynikiem postępowania, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości zaległości podatkowych, czy nadpłaty, albo wysokości zobowiązania. Kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii prawnych. Jak już wspomniano, czynność dokonania wpłaty na poczet zaległości podatkowej rodzi skutek z mocy prawa, a formalnym tego potwierdzeniem jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty i jako indywidualny akt administracyjny informuje - z uwzględnieniem ściśle określonych w Ordynacji podatkowej reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do zaliczenia dokonanej wpłaty.

Na zakończenie wspomnieć jeszcze należy - o czym informował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a co wiadome jest również Sądowi z urzędu - że wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 707/20 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości wspominany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/19 i oddalił skargę Skarżącej na decyzję tego organu w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zadaniem tego Sądu w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym będzie więc ponowne rozpoznanie skargi Skarżącej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, w tym także dokonanie oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej), które to zarzuty w ówczesnych okolicznościach zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za bezprzedmiotowe i przedwczesne.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).