Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4335/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 , art. 197 § 1, art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 799/20 w sprawie ze skargi H. N. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21.01.2021 r. o sygn. III SA/Wa 799/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30.01.2020 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przejawiającego się zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości w celu dokonania przez niego oceny, czy w dniu odwołania skarżącego z zarządu spółki zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło nie z jego winy, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, iż skarżący nie miał możliwości złożenia takiego wniosku, oraz że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i przyczyniło się to do błędnego orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz ze spółką;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 o.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sposób dowolny i wybiorczy prowadzący do pominięcia dowodów wskazujących na to, że w dniu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2014 r. powstały wraz z wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 28.10.2016 r., podczas gdy skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 10.11.2014 r.;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 art. 123 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 o.p. przez niczym nieuzasadnione działanie organu pierwszej instancji pod presją czasu z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przedłożenie zasady szybkości i prostoty postępowania określonej w art. 125 § 1 o.p. nad obowiązek zapewnienia stronie realizacji jej podstawowych praw.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

4) art. 116 § 1 i § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki i wpływa na podwyższenie wymagań odnośnie poziomu staranności, jaką powinien dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku;

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego kondycja ekonomiczno-finansowa była dobra, spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych, wobec powyższego nie było podstaw do przypuszczania, że spółka mogła znajdywać się w sytuacji, w której jej długi przewyższały wartość jej majątku, a tym samym w 2014 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

6) art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.; dalej: u.p.n.) bezpodstawne uznanie, że w okresie, w którym skarżący zasiadał w zarządzie spółki, a w związku z czym ziściła się przesłanka uzasadniająca zgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości (spółka była niewypłacalna), podczas gdy w aktach sprawy nie znajdują się dowody uzasadniające powyższą tezę, wręcz przeciwnie z okoliczności sprawy wynika, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika US stała się wymagalna w dniu wydania decyzji, tj. z 28.10.2016 r., kiedy skarżący nie reprezentował spółki, a także nie prowadził jej spraw, co za tym idzie nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie miał na to żadnego wpływu, w związku z czym nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku w 2014 r., kiedy wymagalne stało się zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji Naczelnika US;

7) art. 11 ust. 1 u.p.n. przez bezpodstawne uznanie, że nieuregulowane zobowiązanie podatkowe staje się zaległością nie w dacie wydania decyzji, a w dacie, gdy upłynął ustawowy termin jej płatności, podczas gdy prawidłowa analiza ww. przepisu winna prowadzić do wniosku, iż kładzie on nacisk na nieuregulowanie przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wobec czego w niniejszej sprawie zobowiązania pieniężne istniały, bo powstały z mocy prawa, lecz stały się wymagalne z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej jej wysokość, tym samym organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji oraz WSA w Warszawie błędnie wziął pod uwagę przy analizie wypłacalności spółki w 2014 r. kwoty zobowiązań podatkowych określone w decyzji wydanej w 28.10.2016 r.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

3.2. Mimo sformułowania zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w niniejszej sprawie z uwagi na sposób i charakter sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.2.1. Dla przypomnienia wskazać należy, że w dacie, która dotyczy rozpoznawanej sprawy art. 116 § 1 o.p. stanowił, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz zgodnie z punktem 2 przytaczanego przepisu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast odpowiedzialność byłego członka zarządu jest określona w art. 116 § 4 o.p. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki i potwierdzenia tego faktu umorzeniem postępowania egzekucyjnego (postanowienie z 20.02.2017 r.). Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawie organy podatkowe uznały, a WSA w Warszawie to zaakceptował, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2014 r. Skarżący zaś uważa, że zobowiązania te stały się wymagalne dopiero w dniu wydania decyzji wymiarowej tj. 28.10.2016 r., kiedy nie był już on członkiem zarządu spółki, co według skarżącego wyklucza jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Wskazaną wyżej decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił spółce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą spółka nie dokonała zakupu towarów, a zatem nie mogła też dokonać ich sprzedaży, a zarząd spółki był świadomy i godził się z tym, że jej działalność będzie służyć wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że sporne zobowiązanie powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w związku wystawianiem pustych faktur, nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym miejscu koniecznym jest przypomnienie, że deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazywania informacji organom podatkowym przez zobowiązane do tego prawnie podmioty, przy czym: jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.), jednakże, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). W każdym z opisanych przypadków nie następuje ustalenie zobowiązania podatkowego, które przed złożeniem deklaracji lub wydaniem decyzji nie istniało, a jedynie dochodzi do stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego już wcześniej istniejącego, powstałego z mocy samego prawa - w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Dlatego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p.

3.2.2. Przenosząc powyższe na zastosowane w sprawie przepisy art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze. zm.; dalej: p.u.n.), tj. ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. w związku z art. 116 § 1 o.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, w tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne.

Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Artykuł 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że wykładnia jaką stara się przeforsować skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej rodziłaby uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa bowiem stawiałaby w lepszej sytuacji zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. To, że w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki jej kondycja finansowa, która wynikała ze złożonych deklaracji podatkowych, była dobra, nie oznacza zdaniem skarżącego, że w rzeczywistości taka była. Kierując spółką wystawiającą "puste faktury" skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), który to obowiązek powstaje z mocy prawa. Tym samym brak było podstaw do uznania, że prezes zarządu spółki wykazał w sprawie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.).

3.2.3. W konsekwencji trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę w prawidłowej wysokości powstały od marca do września 2014 r., to do dat ich wymagalności należy odnosić moment właściwy do ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie do daty doręczenia spółce decyzji wydanych w trybie przewidzianym w art. 21 § 3 o.p., a więc do 28.10.2016 r. Należy podkreślić, że wobec jednoznacznego brzmienia art. 116 § 2 o.p. prawnego znaczenia dla istnienia rozpoznawanej odpowiedzialności nie ma to, że decyzje organów obu instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały wydane w okresie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu (odpowiednio 7.06.2019 r. i 30.01.2020 r.). Powyższe powoduje, że jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd prawa materialnego zawarte w jej punkcie od 4 do 7, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p. oraz art. 10 i 11 p.u.n. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że skarżący jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2014 r.

3.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je także za niezasadne. Zdaniem skarżącego, WSA w Warszawie w wydanym wyroku naruszył liczne przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1, gdyż zaakceptował zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ nie zebrano w sprawie całego materiału dowodowego, a ten który został zebrany, oceniono wybiórczo i dowolnie, a także naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 o.p. przez przedłożenie zasady szybkości i prostoty postępowania określonej w art. 125 § 1 o.p. nad obowiązek zapewnienia stronie realizacji jej podstawowych praw. Tymczasem składane przez skarżącego wnioski dowodowe miały wykazać, że skarżący nie miał możliwości złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

3.3.1. Zgodnie z art. 188 o.p., który stanowi sedno zgłoszonych w tej części skargi kasacyjnej zarzutów, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze wtedy, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje norma prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, że nie było konieczne powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu ustalenia, czy w czasie odwołania skarżącego z funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wspomnianego wniosku. Zasadnie wyjaśniono w zaskarżonym orzeczeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki

3.3.2. Wbrew zarzutom skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności.

3.3.3. W procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 o.p., prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z podnoszoną przez skarżącego zasadą zawartą w art. 125 § 1 o.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie ma racji skarżący, że w sprawie naruszono wskazany art. 125 § 1 o.p. przez przedłożenie zasady szybkości i prostoty nad obowiązek zapewnienia stronie realizacji jej podstawowych praw, skoro - jak powyżej wykazano - nie doszło do ich naruszenia.

3.3.4. Reasumując, podniesione przez skarżącego w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, sprowadzające się do uznania, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, nie mogą zostać uznane za zasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo to zaakceptował.

3.4. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia Paweł Dąbek sędzia Jan Rudowski sędzia Stanisław Bogucki