Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1558/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 222/13 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1558/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 222/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 czerwca 2011 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 36.485 zł. Powyższa decyzja jest wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji organu I instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego. W ponownym postępowaniu uzupełniono materiał dowodowy i zweryfikowano rozliczenia podatnika w zakresie podatku naliczonego, natomiast wartość podatku należnego została przyjęta w kwocie zgodnej z zadeklarowaną tj. 50.360 zł. Po sprawdzeniu zadeklarowanego podatku naliczonego stwierdzono jego zawyżenie o kwotę 10.538 zł. Kwota ta stanowi sumę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, wystawionych przez P.G. W ramach wszczętego wobec L.K. - właściciela M.B. postępowania kontrolnego uznano ewidencję prowadzoną do celów podatku od towarów i usług za nierzetelną i wadliwą, m.in. za lipiec 2006 r.- rejestr zakupów VAT, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur z tytułu usług transportowych, wystawionych przez P.G.: -z dnia 26 lipca 2006 r., nr ... na wartość netto 30.800 zł, podatek VAT 6.776 zł, -z dnia 28 lipca 2006 r., Nr ... na wartość netto 4.500 zł, podatek VAT 990 zł, -z dnia 28 lipca 2006 r., Nr ... na wartość netto 12.600 zł, podatek VAT 2.772 zł. Wobec tego na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznano w tym zakresie ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji uznał, iż powyższe faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym zostały rozliczone z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,), dalej ustawa o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 564/11 oddalił skargę na powyższą decyzję. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 213/12, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. NSA ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia tego nie wynikało, jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji dokonując oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wskazano także przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów zgłoszonych w skardze. NSA wskazał, że Skarżący powoływał się na zeznania świadków oraz okoliczności potwierdzające jego stanowisko. Wskazywał, że w postępowaniu karnym ten sam materiał dowodowy oceniony został odmiennie. Sąd I instancji do tych pierwszych zarzutów w ogóle się nie odniósł, a odnosząc się do odmiennej oceny materiału dowodowego, zawartej w wyroku karnym uniewinniającym stwierdził zaś, że bez wpływu na dokonane w sprawie ustalenia pozostaje dołączony do akt odpis wyroku Sądu Apelacyjnego II Wydział Karny w R. z 27 września 2001 r., sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok uniewinniający między innymi P. G. od popełnienia zarzucanych mu przestępstw, jako że prejudycjalność prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, ze względu na treść art. 11 p.p.s.a. dotyczy skazującego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Jednak sąd ten powinien w sposób przekonujący wskazać, dlaczego dokonuje odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

Sąd pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, sąd pierwszej instancji związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, co wynika z art. 190 ustawy p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 11 ustawy p.p.s.a. wydanie wyroku karnego skazującego wiąże sąd administracyjny w zakresie dokonanych ustaleń, co do popełnienia przestępstwa. Sąd argumentował, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości co do tego, że wystawione przez P.G. faktury na rzecz L.K., dotyczące usług transportowych z lipca 2006r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd postanowił też na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. dopuścić dowód z wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 maja 2011r. sygn. akt [...]. Dokonując oceny w pierwszym rzędzie przepisów postępowania Sąd nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowość przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń czy wyciągniętych wniosków. Również lektura wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w T. oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w R. z dnia 27 grudnia 2011r. sygn. akt [...], nie pozbawiła podstaw prawnych, ani faktycznych wydanych przez organy decyzji.

Sąd w zaskarżonym wyroku przyznał, że sąd karny dokonał odmiennej oceny dowodów, aniżeli organy podatkowe. Sąd karny dał wiarę wyjaśnieniom złożonym w postępowaniu przez L.K., a odmówił wiarygodności P.G. oraz E.S. Sąd w zaskarżonym wyroku argumentował, że zgodnie z powołanym wyżej art. 11 ustawy p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy zatem orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. W ocenie sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, wyroki sądów karnych zapadłych w postępowaniu prowadzonym m.in. przeciwko skarżącemu i P.G., nie podważają prawidłowości wydanych przez organy podatkowe I i II instancji decyzji. Sąd w zaskarżonym wyroku ponowie wskazał, że analiza postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie stwarza wątpliwości co do tego, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Dodał, że postępowanie kontrolne, jak też postępowanie podatkowe nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika, chodzi w nim o ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały miejsce czy też nie. Sąd w zaskarżonym wyroku nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku karnego, że wystawca faktur P.G. był zainteresowany w przyjęciu przedstawianej przez niego wersji ze względu na grożącą mu odpowiedzialność podatkową. Należy bowiem wskazać, że uznanie wystawionych przez niego faktur za fikcyjne, skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wynikającego z nich podatku. Sąd w zaskarżonym wyroku argumentował, że w postępowaniu podatkowym chcąc skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturze podatek naliczony, podatnik ma obowiązek przedstawić fakturę, która dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem podmiotowym, jak i co do przedmiotu transakcji wskazanych na fakturze. W sytuacji, gdy którykolwiek element faktury jest fikcyjny, organ podatkowy nie może uznać, że zasada in dubio pro tributario nakazuje mu w takiej sytuacji uwzględnić, pomimo nierzetelności faktury, prawo podatnika do odliczenia podatku. Sąd dodał, że L.K. współpracował z P.G. Stwierdzenie jednak takiej okoliczności w postępowaniu podatkowym nie przesądza o rzetelności wystawianych pomiędzy tymi podmiotami faktur. Organ podatkowy przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie celem sprawdzenia tych okoliczności. Wbrew podnoszonym zarzutom wnioskowane przez skarżącego dowody nie potwierdziły jego stanowiska. Natomiast dowody przeprowadzone przez organy potwierdziły ostateczną wersję przedstawioną przez P.G. Analiza operacji na jego rachunku bankowym wskazała na to, że w okresie odpowiadającym wystawianym fakturom na rachunek wpływały kwoty pieniężne odpowiadające kwotom wskazanym na fakturach, które niezwłocznie były wypłacane, co korelowało z wersją P.G., który wskazywał, że był to wynik umowy z L.K. Celem sprawdzenia rzeczywistości zdarzeń, na które zostały wystawione faktury dotyczące usług transportowych, organ przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia ilości paliwa koniecznej do pokonania tras wynikających z faktur. Otrzymano wynik nieprzystający do udokumentowanej ilości zakupionego paliwa. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, i poprzez niewskazanie dlaczego Sąd dokonał odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym, aniżeli sąd w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w T. w sprawie o sygn. akt [...]; pomimo, iż na konieczność spełnienia wszystkich wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak na konieczność zawarcia w treści uzasadnienia wyroku wskazania dokonania ewentualnej odmiennej oceny tych samych dowodów. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. uwidaczniać się miała m.in. w: a) braku oceny wiarygodności zeznań świadka P.G. pod kątem ustaleń poczynionych w zakończonym prawomocnie postępowaniu karnym, w szczególności braku wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dlaczego uznał zeznania tego świadka za wiarygodne, pomimo iż w toku kolejnych swoich przesłuchań wielokrotnie zmieniał przedstawianą wersję zdarzeń, tak by była jak najbardziej korzystna dla Niego; b) braku dokonania oceny, z punktu widzenia ustaleń prawomocnego wyroku karnego czy organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a przede wszystkim, czy z zebranego materiału dowodowego wyprowadziły poprawne wnioski; c) braku dokonania oceny poszczególnych dowodów nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności, przy uwzględnieniu istotnych różnić w zebranych dowodach; d) braku skonfrontowania materiału dowodowego z zarzutami sformułowanymi w skargach do sądu administracyjnego; e) wydaniu skrajnie różnego rozstrzygnięcia w stosunku do dotyczącego tych samych stanów faktycznych i tych samych podmiotów wyroku karnego, wydanego przez Sąd Okręgowy w T. w dniu 24 maja 2011 roku, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji; 2) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zasady demokratycznego państwa prawa i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu karnym, dotyczącym tych samych zdarzeń faktycznych, co zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R., zapadł w stosunku do Skarżącego wyrok uniewinniający, oparty na zupełnie odmiennej ocenie zdarzeń, w odniesieniu do których wydano zaskarżoną decyzję; 3) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 120 O.p. poprzez złamanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co jednak miało miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a pomimo czego Sąd utrzymał zaskarżony wyrok w mocy; 4) art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo iż organy podatkowe wydając te decyzje oparły się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych dokonanych we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do przedsiębiorstwa P.G., gdzie uznano, iż objęte fakturami określone zdarzenia gospodarcze, których drugą stroną było przedsiębiorstwo L. K., nie miały w rzeczywistości miejsca, co uzasadniało rozszerzenie od razu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.G. także na firmę L.K., zaś organy podatkowe wprost przeciwnie najpierw prawomocnie zakończyły kontrolę wobec P.G. stwierdzając, iż nie przeprowadził on określonych transakcji gospodarczych z firmami L.K., wobec czego przystępując następnie do kontroli w firmach Skarżącego organy miały z góry założoną tezę, iż część transakcji objętych fakturami tej firmy nie miało w rzeczywistości miejsca, i organy te prowadziły postępowanie w taki sposób by tezę tę udowodnić, co jest sprzeczne z przepisami art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p.; a także nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. nie powołania biegłego.

Ponadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę nie zastosował art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stwierdza, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, co wyklucza aby sądy karne i administracyjne w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń, gdyż sytuacja taka jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności określonymi w art. 2 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ewentualnie na wypadek, gdyby Sąd uznał, że nie ma naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu I i II instancji, a także rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty nią wyrok nie narusza prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r., I FSK 213/12, który uchylił wcześniejszy wyrok sądu pierwszej instancji. Przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej było uznanie za trafny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd odwoławczy zaś przesądził, że ze względu na treść art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku uniewinniającego. Tenże sąd może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego, nie oznacza to jednak, że sąd ten nie powinien w sposób przekonujący wskazać, dlaczego dokonuje odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego są bezzasadne.

5.3. Zgodnie z art. 190 in fine p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Nie ma nawet potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r., II GSK 830/13, CBOSA).

W kontekście powyższego zakazu ustawowego, jako pewną próbę obejścia tej normy prawnej należy ocenić zarzut zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem kasatora doszło do złamanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zasady demokratycznego państwa prawa i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu karnym, dotyczącym tych samych zdarzeń faktycznych, co zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R., zapadł w stosunku do Skarżącego wyrok uniewinniający, oparty na zupełnie odmiennej ocenie zdarzeń, w odniesieniu do których wydano zaskarżoną decyzję. Wprawdzie autor środka odwoławczego, formułując ten zarzut, nie przywołał treści art. 11 p.p.s.a. Tym niemniej istota wniosków kasatora, a mianowicie związania ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego jest taka sama.

W związku z powyższym należy ponownie podkreślić, że istotnie przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Jednakże normy ustawy zasadniczej znajdują swoje odzwierciedlenie i rozwinięcie w przepisach rangi ustawowej. Wpływ prawomocnych wyroków sądów karnych na postępowanie sądowoadministracyjne został uregulowany jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przypomnieć, że art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko i wyłącznie wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Zatem z art. 11 p.p.s.a. wynika, że ustawodawca zawęził zakres kognicji sądu administracyjnego, a w konsekwencji organu podatkowego tylko w zakresie dowodzenia faktów stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa. Uczyniono to w sposób jednoznaczny. Z tej regulacji wynika w związku z tym, że sądy administracyjne nie są związane innymi wyrokami sądów karnych niż te wymienione w art. 11 p.p.s.a. W konsekwencji organ podatkowy nie ma żadnych ograniczeń dowodowych w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych, nawet wówczas, gdy były przedmiotem ustaleń w prawomocnym uniewinniającym wyroku sądu karnego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z art. 2 Konstytucji wynika związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem uniewinniającym. Skoro ustawodawca uregulował w art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego, ograniczając je wyłącznie do prawomocnych wyroków skazujących, to w tym zakresie w odniesieniu do wyroków uniewinniających nie można odwoływać się do art. 2 Konstytucji. Przepis art. 11 p.p.s.a., w którym ustawodawca odniósł się wyłącznie do wyroków skazujących za przestępstwo, nie jest przecież sprzeczny z art. 2 Konstytucji.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, innych niż te poczynione przez Sąd Okręgowy w T. Sąd administracyjny zaś nie był związany ustaleniami prawomocnego karnego wyroku uniewinniającego.

5.4. Oczywiście powyższa konstatacja nie oznacza, że w toku postępowania podatkowego ani postępowania sądowoadministracyjnego wyrok ten może być całkowicie lekceważony. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku kasacyjnego, sąd administracyjny powinien w sposób przekonujący podać dlaczego dokonał odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym. Zatem obowiązkiem tego sądu będzie wyraźne ustosunkowanie i odniesienie się do oceny dowodów przeprowadzonej w toku postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, kierując się wykładnią prawa dokonaną w kasacyjnym wyroku z dnia 19 lutego 2013r. obszernie i wszechstronnie w pisemnych motywach wskazał, jaki stan faktyczny przyjął oraz dlaczego akceptuje i uznaje za zgodną z prawem ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy podatkowe. W sposób przekonywujący wskazał również dlaczego w jego przekonaniu ocena tych samych dowodów dokonana w postępowaniu karnym nie daje podstaw do przyjęcia innego stanu faktycznego. Tym samym bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Pisemne motywy zawierają wskazanie przesłanek oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Zarzut ten nie może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej odniósł się do oceny wiarygodności świadka P.G. z szczególnym uwzględnieniem, oceny dokonywanej przez sąd karny. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawowy argument przemawiający, zdaniem Sądu Okręgowego w T., za brakiem wiarygodności tej osoby, a mianowicie przyjęta linia obrony w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, jest chybiony. Oczywistym bowiem jest to, że wystawca tak zwanych pustych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ponosi odpowiedzialność w tym zakresie, albowiem wystawca takiej faktury zobowiązany jest do zapłaty wykazanego podatku. Również zasadnie zwrócono uwagę na to, że opinia biegłego M. wydana w postępowaniu karnym, a której duże znaczenie przyznał sąd karny, w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia. W zakresie odpowiedzialności podatkowej nie tylko istotne jest to, czy faktura potwierdza daną czynność w aspekcie przedmiotowym. Istotny jest również aspekt podmiotowy. Zatem wnioski tej opinii, że bez takich ilości dostaw podatnik nie mógłby osiągnąć takiego poziomu sprzedaży nie są tak istotne, bo podstawowe znaczenie ma to, czy P.G. dokonywał tych czynności.

5.5. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p., poprzez złamanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym brak jest unormowania analogicznego jak w procedurze karnej, a zawartego w art. 5 § 2 k.p.k., że nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz zasada praworządności (art. 120 O.p.) Oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić rzeczywisty przebieg zdarzeń, prawidłową podstawę faktyczną. W tym celu zobowiązany jest zgromadzić pełny materiał dowodowy, który następnie zobowiązany jest ocenić, posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Następnie zaś organ podatkowy powinien wydać decyzję mając na względzie zasadę praworządności, działając na podstawie prawa i w granicach prawa.

5.6. W ramach kolejnego zarzutu podniesiono naruszenie art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego powyższy zarzut uzasadniał tym, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje oparły się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych dokonanych we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do przedsiębiorstwa P.G. Organy podatkowe najpierw prawomocnie zakończyły kontrolę wobec P.G. stwierdzając, że nie prowadził on określonych transakcji gospodarczych ze spółką, wobec czego przystępując następnie do kontroli w skarżącej organy miały z góry założona tezę, iż część transakcji objętych fakturami spółki nie miało w rzeczywistości miejsca i organy te prowadziły postępowanie w taki sposób by tezę tę udowodnić. Ponadto w ocenie autora środka odwoławczego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. nie powołania biegłego.

Tak uzasadniony zarzut jest chybiony. Po pierwsze, organ podatkowy miał prawo przeprowadzić postępowanie w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur. W tamtym postępowaniu stroną oczywiście nie był skarżący. W sytuacji pozyskania informacji, organ był uprawniony wszcząć i prowadzić postępowanie w stosunku do skarżącego podatnika, posiłkując się dowodami pozyskanymi w tamtym postępowaniu.

Po drugie, skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych aktów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Natomiast zagadnienie prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie braku powołania biegłego w sposób jednoznaczny zostało przesądzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r. W związku z treścią art. 190 in fine p.p.s.a. w tym zakresie niedopuszczalne jest formułowanie zarzutu w ponownej skardze kasacyjnej.

5.7. Nie jest trafny także zarzut wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora naruszony został art. 2 Konstytucji, albowiem ta norma konstytucyjna wyklucza aby sądy karne i administracyjne w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń. Zarzut ten jest bezzasadny z przyczyn wskazanych w punkcie 5.3. niniejszego uzasadnienia.

5.8. Powyższe wnioski znajdują swoje potwierdzenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., I FSK 602/13. W sprawie tej, dotyczącej zobowiązania podatkowego L.K. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., sąd odwoławczy w zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym, oddalił skargę kasacyjną opartą na takich samych zarzutach, jak niniejszy środek odwoławczy.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).