Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1355/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2763/10 w sprawie ze skargi O. L. P.P. Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od O. L. P. P. Spółki z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N E N I E

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2763/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. L. P. P. Spółki z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił następujący stan sprawy.

Spółka z o.o. O. L. P. P., wnioskiem z [...] marca 2010 r., wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków wyrobów akcyzowych powstających w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym.

Wymieniona Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych, a od maja 2004 r. posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych. Magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw prowadzone jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi strony odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną, ustaloną w składzie podatkowym wysyłki, a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Różnice występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie, w tym także w transporcie rurociągiem dalekosiężnym. Spółka nie posiada wiedzy, aby w trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogłyby wpłynąć na wystąpienie stwierdzonych różnic.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego, a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, stanowią ubytki paliw podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od nadmiernych ubytków?

- czy na gruncie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego, a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, stanowią ubytki paliw podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od nadmiernych ubytków?

Następnie, po przytoczeniu wskazanych powyżej przepisów, strona podniosła, iż tłoczenie paliw nie jest przewozem, pomimo tego, że w jego wyniku następuje przemieszczenie paliw z jednego miejsca do innego, albowiem nie następuje przy użyciu środka lokomocji. Zarówno przewóz, jak i tłoczenie są formami transportu, ale formami na tyle różnymi, że nie da się tłoczenia zakwalifikować jako przewozu. Transport rurociągowy jest wyrażeniem języka specjalistycznego i jego określenia brak w słowniku języka polskiego. Niemniej, jest to jeden z rodzajów przemieszczania towarów, czyli jeden z rodzajów transportu. Oczywiste też jest, że transport rurociągowy nie jest przewozem, albowiem w jego przypadku nie są wykorzystywane środki lokomocji, a więc pojazdy zdolne do poruszania się.

Z tego też względu, w ocenie wnioskodawcy, dopiero ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. objęła opodatkowaniem ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem. Natomiast ustawa z 2004 r. zawężała przedmiot opodatkowania do ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Tak więc, dopiero ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. objęła przedmiotem opodatkowania wszystkie ubytki wyrobów powstałe w czasie procedury zawieszenia poboru akcyzy. A zatem dopiero na gruncie tej ustawy nie ma wątpliwości, co to są ubytki wyrobów akcyzowych, a także, że ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem podlegają opodatkowaniu.

Reasumując, strona stwierdziła, że nie może być wątpliwości, że w stanie prawnym regulowanym przez nową ustawę o podatku akcyzowym ubytki paliw powstałe w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym mieszczą się w przedmiocie opodatkowania, w odróżnieniu od stanu prawnego regulowanego ustawą o podatku akcyzowym z 2004 r., w którym ubytki w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym nie były objęte przedmiotem opodatkowania.

Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Minister Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

W zakresie pytania pierwszego organ wskazał, że Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) – zwana Dyrektywą Horyzontalną, zastąpiona od 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywą 2008/118AA/E z 16 grudnia 2008 r., jako dodatkową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym wymieniała powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej, zwolnione z akcyzy były ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane było to z właściwościami danych wyrobów. Krajowe przepisy regulujące opodatkowanie ubytków i niedoborów, obowiązujące po 1 maja 2004 r., zawierały konstrukcję polegają na tym, iż niektóre ubytki i niedobory, określone w przepisach szczególnych, wprawdzie podlegały opodatkowaniu akcyzą, lecz po spełnieniu określonych warunków mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Następnie organ wskazał, że transport w najogólniejszym znaczeniu to świadome przemieszczanie danego ładunku, przy czym pod pojęciem przemieszczania należy rozumieć działania powodujące, że dany ładunek zmieniły miejsce położenia w stosunku do pierwotnego.

W ocenie organu, nieprawidłowym jest takie interpretowanie dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., że transport nie pokrywa się z pojęciem przewozu. Byłoby to bowiem nieracjonalne i niezgodne z zasadami implementacji przepisów dyrektywy do prawa krajowego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92, organ wskazał, że wykładnia językowa nie może się sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji.

Po przytoczeniu i analizie stosownych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, organ wskazał następnie, że transport - tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest tożsamy z przewozem tych wyrobów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. A co za tym idzie, występujące w czasie wykonywania tej czynności różnice pomiędzy ilością paliwa wysłanego a przyjętego, stanowią ubytki paliw podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z tego też względu stanowisko przedstawione przez Spółkę odnośnie pytania pierwszego uznano za nieprawidłowe.

W zakresie pytania drugiego organ wskazał, że stanowisko strony jest prawidłowe, albowiem na gruncie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., występujące różnice paliwa wysyłanego rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym stanowią ubytki paliw podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ podkreślił jednak, że nie zgadza się ze stanowiskiem, że dopiero nowa ustawa objęła opodatkowanie ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę Spółki, uchylając zaskarżona interpretację indywidualną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu słownikowej definicji pojęcia "transport", podkreślił, że w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wprowadzony został szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w razie zaistnienia ubytków towarów akcyzowych, między innymi, w trakcie przewozu. Językowe znaczenie pojęcia przewozu odwołuje się terminu "transport", dotyczącego przemieszczenia ludzi lub rzeczy przy pomocy pojazdów. Rurociąg dalekosiężny nie jest jednak pojazdem. Dopiero w rozporządzeniu Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych pojęcie środka transportu rozszerzone zostało na rurociągi dalekosiężne.

W ocenie sądu pierwszej instancji, ustawodawca mógł rozszerzyć pojęcie przewozu również na transport określonych wyrobów za pomocą rurociągów dalekosiężnych, jednak jeżeli powstanie ubytków w trakcie tego rodzaju transportu wiązać się ma z powstaniem obowiązku podatkowego, wskazanie, że środkiem transportu jest również rurociąg dalekosiężny, winno zostać uczynione w akcie prawnym o randze ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podziela także zastrzeżenia strony, co do tego, że prawidłowa implementacja przepisów Dyrektywy Horyzontalnej w prawie krajowym nie została dokonana.

Odnośnie proeuropejskiej wykładni prawa, sąd pierwszej instancji wskazał, że powinna mieć ona miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności, taka wykładnia znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa Unii Europejskiej nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca natomiast wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, za uzasadnione uznać należy argumenty strony skarżącej z których wynika, że dopiero z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. ubytki powstałe w trakcie tłoczenia wyrobów akcyzowych rurociągami objęte zostały opodatkowaniem z uwagi na treść art. 2 ust. 20, 8 ust. 3 i 89 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sąd Administracyjnego, podnosząc, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że powstanie ubytków w trakcie przemieszczania paliw rurociągiem dalekosiężnym nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, mimo że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przemieszczanie jest równoznaczne z ich przewozem rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego i w procedurze zawieszenia poboru akcyzy skutkuje tym, że w przypadku powstania ubytków powstaje obowiązek podatkowy, na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, a w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków - konieczność zapłaty należnej akcyzy.

Podnosząc powyższy zarzut Minister Finansów, wniósł, na podstawie art. 188 i art. 185 oraz art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając powyższe żądania oraz podniesiony zarzut, autor skargi kasacyjnej wskazał, że uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pojęciem "przewozu" wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów zharmonizowanych przemieszczanych rurociągiem dalekosiężnym stoi w sprzeczności z obowiązującym w Polsce od 1 maja 2004 r., to jest od daty akcesji Polski do Unii Europejskiej, systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Pomimo bowiem użycia w wymienionym powyżej przepisie pojęcia "przewozu", nie można tej regulacji rozpoznawać w oderwaniu od całości regulacji normujących system podatku akcyzowego zawartych zarówno w wymienionej ustawie o podatku akcyzowym, jak i w aktach wykonawczych, wydanych na jej podstawie, które to regulacje zbieżne są z systemem przyjętym na gruncie przepisów prawa wspólnotowego. Celem prawodawcy było bowiem opodatkowanie akcyzą wszelkich ubytków (powyżej ustalonych dopuszczalnych norm) powstałych od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak podkreślono w dalszej części skargi kasacyjnej, procedura zawieszenia poboru akcyzy miała między innymi zastosowanie w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane były przemieszczane między składami podatkowymi. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Z kolei, w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, wskazano, że rurociąg dalekosiężny, przeznaczony do transportu paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu, wychodzący ze składu podatkowego, stanowi środek transportu.

Następnie, autor skargi kasacyjnej podkreślił, że z przywołanych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym oraz, wydanych na jej podstawie, aktów wykonawczych prawodawca posługuje się zarówno pojęciem "przewozu", jak i pojęciami: "przemieszczania", "transportu" i "przekazywania". Jeżeli więc pojęcia te odnoszą się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obejmowanych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (mającą zastosowanie niezależnie od użytego środka transportu), należy uznawać je za tożsame.

Jednocześnie, w skardze kasacyjnej wskazano także, że wykładnia językowa, jakkolwiek przypisuje się jej kluczowe znaczenie przy interpretacji przepisów prawa, nie może pozostawać w sprawczości z regulacjami, które stanowią doprecyzowanie i rozwinięcie interpretowanych przepisów, co w omawianej sprawie miało miejsce.

Reasumując, autor skargi kasacyjnej podał, że przemieszczanie równoznaczne z przewozem paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy skutkuje, w przypadku powstania ubytków, powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków – koniecznością zapłaty należnej akcyzy

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka z o.o. O. L. P. P. w P. wniosła o jej oddalenie podkreślając, że niedopuszczalne jest podważanie, jak ma to miejsce w skardze kasacyjnej, przyjętego przez sąd pierwszej instancji, rezultatu wykładni językowej poprzez wykładnię systemową i celowościową przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Na wstępie przypomnieć należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "przewozu" użytego we wskazanej powyżej regulacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie wykładni językowej, powołanego przepisu uznał, że "przewóz" oznacza przemieszczanie się ludzi i towarów za pomocą pojazdów, zatem nie obejmuje transportu paliwa rurociągiem. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że w świetle obwiązujących przepisów, wykładnia językowa dokonana przez sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa, albowiem nie jest wystarczające poprzestanie na wykładni, która pozostaje w sprzeczności z regulacjami, które stanowią rozwinięcie i doprecyzowanie interpretowanych przepisów

Mając na uwadze, że powyższy przepis, nieobowiązującej już ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, określał przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych niezbędne jest zatem, w świetle tak zarysowanego sporu, ustalenie, czy w zakresie wyrażenia "przewóz" mieści się "transport", czy też, jak podaje się we wniosku o udzielenie interpretacji, "tłoczenie" paliw rurociągiem dalekosiężnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Ust. 2 powołanej regulacji stanowi natomiast, że zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku akcyzowym legalnej definicji pojęcia "przewóz" zawartego w art. 5 ust. 1.

Z tego względu z pewnością uzasadnione jest sięgnięcie do wykładni językowej pozwalającej odczytać znaczenie tego określenia, a co za tym idzie całego przepisu, bowiem wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł i kryteriów i z reguły pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej.

Zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod red. prof. Stanisława Dubisza (tom 4 T-Ż Warszawa 2003 str. 759) "przewóz" to przewiezienie albo przewożenie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie, transport osób lub rzeczy drogą lądową, wodną lub powietrzną, przewóz lądowy, wodny, śródlądowy, morski, przewóz kolejowym samochodowym lotniczy, przewozy barkowe, promowe przewozy pasażerskie, towarowe, przewóz pracowników, pasażerów. "Transport" to natomiast przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji (opr. cit. str. 107).

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przewóz" obejmuje:

1. przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie,

2. przystań nad rzeką, jeziorem, itp. – znaczenie dawne.

"Transport" to natomiast:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Analiza powyższych znaczeń pojęć wskazuje zatem, że skoro "transport" to również "ładunek wysyłany dokądś", a także "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", a "przewóz" dotyczy przemieszczenia kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie, to nic nie stoi na przeszkodzie aby określenia te, stosując analizę językową, traktować zamiennie jako wyrazy bliskoznaczne .

Tak więc, zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że określenia "transport" i "przewóz" odczytać można jako terminy oznaczające to samo, ale nie sposób przyjąć, że można odczytać je, wybierając tylko jedną definicję językową, to znaczy wyłącznie jako: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", jak to przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podzielając pogląd Spółki z o.o. O. L. P. P. w P.

Fakt, że zgodnie z definicją słownikową jedno pojęcie zawiera kilka definicji, nie uprawnia bowiem do poprzestania na jednej z nich jak to uczynił sąd pierwszej instancji.

Nie sposób zatem podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że wykładnia językowa pozwala na takie odczytanie terminu "przewóz" z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że skoro "przewóz" to transport ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, ubytek wyroków akcyzowych w trakcie ich transportu, przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych, nie może być objęty obowiązkiem podatkowym, gdyż nie można uznać rurociągu za pojazd, czyli środek lokomocji.

Jak już wskazano powyżej "przewóz" to także "transport", "tłoczenie rurociągiem dalekosiężnym" to zatem także "transport" (przewóz) paliw, bowiem pojęcie "transport", zgodnie z jedną z przytoczonych powyżej definicji, to także: "ładunek wysyłany dokądś".

Zupełnie nieuzasadnione jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro językowe znacznie pojęcia "przewozu" odwołuje się do przemieszczania ludzi lub rzeczy przy pomocy pojazdów, a rurociąg dalekosiężny nie jest pojazdem, ustawodawca mógł rozszerzyć pojęcie przewozu również na transport określonych wyrobów za pomocą rurociągów dalekosiężnych, jednak powinno zostać to uczynione w akcie prawnym o randze ustawowej, a nie w rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki dotyczące prowadzenia składów podatkowych, w tym dotyczące miejsca, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane będą magazynowane, uwzględniając:

1) specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami;

2) konieczność właściwego zabezpieczenia wyrobów akcyzowych przed ich wyprowadzeniem ze składu w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami;

3) konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego;

4) specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych".

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydano rozporządzenie Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 ze zm.). W § 2 ust. 3 powyższego rozporządzenia wskazano, że: "rurociąg dalekosiężny przeznaczony do transportu paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu, wychodzący ze składu podatkowego, stanowi środek transportu. Przekazywanie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu rurociągiem dalekosiężnym odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na warunkach określonych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym".

Wskazanie w powyższej regulacji, że środkiem transportu jest rurociąg dalekosiężny, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie stanowi rozszerzenia pojęcia "przewozu" również na transport określonych wyrobów za pomocą rurociągów dalekosiężnych, które, jak podkreśla się w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, nie są pojazdami ani środkami lokomocji. Zgodnie z wykładnią językową przyjętą przez WSA, "środki lokomocji", czy też "pojazdy" nie są synonimami "środków transportu". "Pojazd" to bowiem urządzenie do transportu lądowego. Może być pojazd dwuśladowy – czyli pojazd o kołach ustawionych w szeregu jedno obok drugiego tak, że podczas ruchu pojazdu po linii prostej pozostawiają dwa ślady, pojazd jednośladowy - pojazd o kołach ustawionych w rzędzie jedno za drugim tak, że podczas ruchu pojazdu po linii prostej pozostawiają tylko jeden ślad, a nawet pojazd kosmiczny czy uprzywilejowany. Z kolei, "środki transportu", to maszyny transportowe lub istoty żywe, dzięki którym możliwe jest przemieszczanie ludzi lub ładunków, czyli transport (vide: Fertsch M. (red.), Janiak T. (red.): Słownik terminologii logistycznej. Poznań: ILiM, 2006, s. 198, seria: Biblioteka Logistyka).

Mając na uwadze powyższe, nie sposób zatem utożsamiać, jak zrobił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, środków transportu z pojazdami, bowiem jest to pojęcie o wiele szersze, nieograniczające się jedynie do środków lokomocji.

Tak więc, nie ulega wątpliwości, że rurociąg dalekosiężny to nie pojazd, ale bezsporne jest także to, że środki transportu to nie tylko pojazdy, jak przyjmuje się w zaskarżonym wyroku, skoro środkami transportu mogą być także zwierzęta, czy nawet ludzie (transport pieszy). A zatem, jak już wskazano powyżej "transport" (przewóz), wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie musi odbywać się przy pomocy "środków lokomocji", a "pojazdy" (środki lokomocji), to nie to samo co "środki transportu".

Z tego też względu nie sposób zaaprobować stanowiska, zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, że jeżeli powstanie ubytków w trakcie transportu rurociągiem dalekosiężnym wiązać się ma z powstaniem obowiązku podatkowego, wskazanie, że środkiem transportu jest również rurociąg dalekosiężny winno zostać uczynione w akcie prawnym o randze ustawowej albowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niewątpliwie błędnej wykładni językowej pojęć "przewóz", "transport", "środek transportu" i "środek lokomocji", co skutkowało także niewłaściwą wykładnią gramatyczną przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku o podatku akcyzowym. To z kolei spowodowało uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której uznano za nieprawidłowe stanowisko O. L. P. P. Spółki z o.o. z siedzibą w P., że w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ubytki paliw silnikowych przesyłanych rurociągiem dalekosiężnym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia to określenie rzeczywistej treści przepisu prawnego (zakodowanej w nim normy prawnej), która jest rezultatem procesu interpretacyjnego zachodzącego wówczas, gdy istnieje konieczność zastosowania danego przepisu. Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł i kryteriów. Na ogół pierwszeństwo daje się wykładni językowej, jednakże coraz częściej stosuje się także pozostałe sposoby interpretacji lub wspólny wynik kilku spośród nich. W praktyce dominuje wykładnia stanowiąca kompilację różnych sposobów, niesprzecznych ze sobą, wśród których wykładnia językowa jest wzmacniana pozostałymi, zwłaszcza gdy reguły językowe nie prowadzą do uzyskania jednoznaczności interpretacyjnej danego zwrotu (M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2008 r., str. 60 i 244). Znaczenie przepisu – jak zauważył L. Morawski ("Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002. s. 77) – zależy nie tylko od jego językowego sformułowania (kontekst językowy), ale także od treści innych przepisów (kontekst systemowy) oraz całego szeregu wyznaczników językowych, takich jak, między innymi, cele i funkcje danej regulacji prawnej (kontekst funkcjonalny).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą sprawę, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz tylko wówczas, gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod. Zatem, tylko wówczas poprzestanie na językowym ich wyłożeniu może być uzasadnione, bo wtedy znaczenie przepisów na gruncie językowym jest dla wszystkich jednoznaczne. Stan taki nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie, bowiem, jak wskazano powyżej, znaczenie pojęcia "transport" (przewóz) można odczytywać w różny sposób. Owa wieloznaczność tego pojęcia wskazuje, że określenie to jest na tyle nieprecyzyjne, iż wykładnia językowa niewątpliwie nie jest wystarczająca dla ustalenia jego sensu i znaczenia. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. błędnie przyjął, że w tym zakresie uzasadnione jest ograniczenie się jedynie do wykładni językowej, z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej.

Niewątpliwie, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, odwołanie się do innych metod wykładni, pozwoliłoby Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uznać, że transport - tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są pojęciami tożsamymi z przewozem, jako procesem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. A co za tym idzie, w czasie wykonywania tej czynności, występujące różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa a ilością przyjętego, stanowią ubytki paliw podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zatem, stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, odnośnie pytania pierwszego, wskazanego przez Spółkę we wniosku o interpretację prawa podatkowego, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu ocenić należy jako nieprawidłowy.

Uznanie, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w sytuacji, gdy zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).