Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1755/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 840/06 w sprawie ze skargi A. A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiące listopad i grudzień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 840/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. A. W. vel W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, iż w latach 2002 -2005 podatnik prowadził działalność polegającą na obrocie nieruchomościami położonymi w R., N., U. M. i K., co zdaniem organów podatkowych należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.", wykluczającą możliwość opodatkowania tego rodzaju transakcji 10 % podatkiem zryczałtowanym. Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik samodzielnie lub z innymi osobami nabywał gospodarstwa rolne, dokonywał ich podziału, a powstałe w jego wyniku działki z zyskiem sprzedawał. W 2000 r. nabył bowiem samodzielnie działki rolne o powierzchni 23 571 m2 i 46 338 m2, a w 2002 r. na współwłasność z T. S. kolejną nieruchomość rolną o powierzchni 2,96 ha. Działki te następnie uległy przekształceniu i zostały sprzedane. Jak wynikało z ustaleń organu kontroli, Skarżący w 2001 r. sprzedał co najmniej 2 działki, w 2002 r. co najmniej 59 działek, a w 2003 r. 1 własną działkę i 27 działek, których był współwłaścicielem, a w 2004 r. 15 działek, których był współwłaścicielem. Przychód z tego rodzaju działalności gospodarczej wyniósł w 2003 r. 214 471 zł, a dochód po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania ustalono w wysokości 196 296, 94 zł. Należny z tego tytułu podatek określono na 68 147 zł. Podstawy do zakwalifikowania opisanej działalności jako działalności gospodarczej organ dopatrzył się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami ) dalej w skrócie "o.p.", do której odsyła art. 5a pkt 6 p.d.o.f. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej do której odsyła art. 3 pkt. 9 o.p., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten wskazuje istotne cechy , pozwalające na odróżnienie jej od innej działalności. Ważnym jest także, że działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną niezależną od oceny samego podmiotu ją prowadzącego. Z akt sprawy wynikało jednoznacznie, w ocenie organów podatkowych, że sprzedaż działek była dokonywana w warunkach działalności gospodarczej. O zorganizowanym charakterze działalności miałby świadczyć nie tylko fakt, że w okresie od czerwca do listopada 2003 r. podatnik zawarł osobiście lub przez pełnomocników 19 właściwych umów sprzedaży działek, ale również sporządzanie w tym samym dniu kilka transakcji, posługiwanie się pośrednikami czy dokonywanie geodezyjnego podziału zakupionych nieruchomości. Ciągłości działalności organ dopatrywał się natomiast w częstotliwości zawieranych umów zakupu nieruchomości i ich następczej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na duże zyski osiągane przez podatnika na tego rodzaju transakcjach, np. działkę kupioną za 6280 zł sprzedano po podziale za kwotę 208 471 zł. Podkreślono, że na zakupionych nieruchomościach rolnych podatnik nie prowadził żadnej działalności rolniczej, nie uprawiał gospodarstwa rolnego i nie wydzierżawiał go. W przeświadczeniu organu w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f., bowiem nie dotyczy to przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotny jest rzeczywisty charakter tych gruntów, gdyż powołany przepis mówi o zachowaniu charakteru rolnego. Z tego powodu nie ma znaczenia jak grunt - przedmiot transakcji jest ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ zawiera ona jedynie formalne ujęcie nieruchomości do czasu zmiany zapisu bez konfrontacji ze stanem rzeczywistym. Według organu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nieruchomość wchodzącą dotychczas w skład gospodarstwa rolnego u nabywcy także będzie wchodzić w skład gospodarstwa rolnego poprzez zwiększenie dotychczasowego gospodarstwa rolnego ewentualnie uzupełnienia zakupionymi gruntami posiadanych nieruchomości do powierzchni niezbędnej do powstania gospodarstwa rolnego lub do wydzielenia nowego z już istniejącego. Dowodem mającym pomóc w ustaleniu charakteru sprzedawanych gruntów mogą być zapisy w aktach notarialnych, z których powinien wynikać cel zakupu, np. zakup, utworzenie czy powiększenie gospodarstwa rolnego. W rozpatrywanej sprawie jednak akty notarialne tego rodzaju zapisów nie zawierają. Znajdują się w nich natomiast informacje potwierdzające brak kwalifikacji rolniczych przez kupujących. W ocenie organu logiczne rozumowanie oraz doświadczenie życiowe i posiadana wiedza pozwalają na wyciągniecie wniosku, że prowadzona przez Skarżącego działalność w zakresie obrotu nieruchomościami rolnymi ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oddalając skargę, Sąd I instancji podkreślił na wstępie, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez Skarżącego brak było podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku wyrażono pogląd, iż utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu powołanego przepisu oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Wspomniany przepis nie stanowi, że grunt rolny w związku z jego sprzedażą przestaje być nieruchomością rolną, ale jedynie traci charakter rolny, a więc z chwilą sprzedaży grunt ten przestaje być użytkowany w taki sposób, który określa czy też identyfikuje go jako grunt rolny, przy czym utrata charakteru rolnego nie musi mieć charakteru trwałego. Z akt sprawy wynikało bezspornie, że zakupione gospodarstwa rolne były dzielone na mniejsze działki o obszarze kilkuset m2, które następnie sprzedawano. Sporne działki nie utrzymały charakteru rolnego, bowiem po ich sprzedaży zaprzestano na nich jakiejkolwiek działalności rolniczej, a część przeznaczono pod drogi dojazdowe do pozostałych działek (nabywcy nie mieli nawet zamiaru wykorzystywać je rolniczo, ale działali w przekonaniu możliwości przekształcenia ich na działki budowlane lub rekreacyjne, o czym niejednokrotnie informował ich Skarżący). Sąd nie zaakceptował stanowiska skargi, zgodnie z którym utratę charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu powołanego przepisu powiązano z koniecznością dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków lub wprowadzenia odpowiednich zapisów w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dostrzegających w działalności skarżącego charakter działalności gospodarczej. W świetle brzmienia art. 3 pkt.9 o.p. działalność prowadzoną przez Skarżącego kwalifikowały cechy działalności gospodarczej: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek , powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Kupował on nieruchomości rolne, a następnie po ich podziale na mniejsze działki sprzedawał z dużym zyskiem. Jak podał organ odwoławczy udział w nieruchomości zakupiony za 6 280, 64 zł sprzedał za kwotę 208 471 zł. Po sprzedaży jednych nieruchomości uzyskane pieniądze przeznaczał na zakup kolejnych. Oferty sprzedaży nieruchomości były umieszczane w lokalnych gazetach i na tablicach ogłoszeniowych eksponowanych na sprzedawanych nieruchomościach. Częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych i ich sprzedaż w relatywnie krótkim okresie czasu utwierdza w przekonaniu, że był to stały obrót nieruchomościami. Nie ma też wątpliwości, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości były dokonywane na własny rachunek i we własnym imieniu o czym świadczą akty notarialne dokonanych transakcji. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż o gospodarczym charakterze działalności decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Art. 7 ust. 2 tej ustawy miał na uwadze działalność zgodną z przepisami prawa, co przecież nie oznacza, że jeśli podmiot gospodarczy podejmie działalność bez dopełnienia wymogów formalnoprawnych, odbierze to tej działalności charakter gospodarczy, chociaż powoduje konsekwencje przewidziane w innych ustawach. Błędne jest także założenie skargi utożsamiające "prowadzenie działalności gospodarczej" z "prowadzeniem przedsiębiorstwa". Przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej nie wiążą tych pojęć (pojęcie prowadzenia przedsiębiorstwa jest szersze od prowadzenia działalności gospodarczej). Zdaniem Sądu I instancji, wskazana systematyczność i powtarzalność działań Skarżącego, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach oraz ich zarobkowy charakter pozwala twierdzić, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 5a ust.6 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), podlegająca opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt.3 p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organ podatkowy i organ kontroli skarbowej wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego uznając, że:

- sprzedawane przez Skarżącego działki traciły w związku ze sprzedażą charakter rolny podczas, gdy utrata rolnego charakteru działek nie była związana z ich sprzedażą przez Skarżącego;

- z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że działki nabywane od Skarżącego, były nabywane w celach rekreacyjnych, a nie w celu produkcji rolnej, podczas gdy nie przeprowadzono w toku postępowania podatkowego jakichkolwiek dowodów na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów po ich sprzedaży, zaś z ewidencji gruntów i budynków oraz planu zagospodarowania przestrzennego wynika domniemanie faktyczne, że grunty nie były wykorzystywane dla celów innych niż rolnicze;

- odległe miejsce zamieszkania nabywców działek wyklucza możliwość prowadzenia działalności rolniczej na nabytych gruntach, podczas gdy miejsce zamieszkania nabywców jest okolicznością nie mającą znaczenia dla rozpoznania istoty sprawy;

- Skarżący dokonywał zbycia działek w wykonaniu działalności gospodarczej, podczas, gdy sprzedaż działek następowała w ramach aktywnego zarządzania mieniem prywatnym nie zaś zorganizowanej działalności gospodarczej,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że nie podlegają zwolnieniu od podatku przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli zbywane grunty utraciły charakter rolny, nawet, gdy utrata charakteru rolnego nastąpiła już wcześniej w wyniku innych okoliczności, niż ta sprzedaż,

3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż zastosowanie tego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od faktycznego późniejszego (już po dokonaniu sprzedaży) sposobu użytkowania nieruchomości przez nabywcę, podczas, gdy okoliczność ta jest z natury rzeczy nie znana podatnikowi w momencie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, iż podatnik nie jest w stanie - biorąc pod uwagę stan faktyczny w jakim się znalazł - zidentyfikować swojego zobowiązania podatkowego (ulgi podatkowej), zaś te elementy powinny być możliwe do identyfikacji przez podatnika w momencie powstania zobowiązania podatkowego (ulgi podatkowej),

4) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 9 o.p. w zw. z art. 5a pkt. 6 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., polegające na przyjęciu, że czynności które wykonywał Skarżący stanowiły działalność gospodarczą podczas, gdy sprzedaż działek i inne czynności pomocnicze nie stanowią czynności wykonywanych w działalności gospodarczej, gdyż miały charakter niezorganizowany, zaś uzyskiwanie dochodu z określonych czynności nie jest okolicznością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej,

5) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8) lit.a p.d.o.f. poprzez uznanie, iż uzyskiwany ze sprzedaży działek rolnych przychód stanowi przychód z działalności gospodarczej, podczas, gdy jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które stanowi odrębne źródło przychodu.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f., aby określony przychód podlegał zwolnieniu podatkowemu musza być spełnione następujące przesłanki:

1) przychód musiał być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna),

2) przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które:

- utraciły charakter rolny lub leśny,

- utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje na skutek zbycia tych gruntów (przesłanka negatywna).

Zdaniem Skarżącego, pierwsza z powyższych przesłanek została w rozpatrywanej sprawie spełniona, bowiem podatnik nabywał gospodarstwa rolne o powierzchni przekraczającej wynikającą z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1934 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) minimalną powierzchnię gospodarstwa rolnego oraz w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe grunty figurowały jako użytki rolne. Ponadto, organy podatkowe ustaliły, a Sąd I instancji uznał te ustalenia za prawidłowe, iż podatnik nie prowadził żadnej działalności w nabywanych gospodarstwa rolnych. Skarżący podkreślił, iż z punktu widzenia definicji gospodarstwa rolnego obojętne jest faktyczne prowadzenie w nim produkcji rolnej.

Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. ("sprzedaż części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego") Skarżący wywiódł, iż przedmiotem własności, a więc również i przeniesienia prawa własności, będącej skutkiem umowy sprzedaży, może być wyłącznie określona rzecz. Rzeczą zaś nie jest "część nieruchomości". Z powyższego wynika, w ocenie autora skargi kasacyjnej, iż zwolnienie ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy zbywana jest całość gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy, ale również, gdy sprzedawca dokonuje wydzielenia ze swego gospodarstwa mniejszych działek. Z wykładni gramatycznej omawianego przepisu z całą pewnością nie wynika, iż "wydzielana część" również ma stanowić gospodarstwo rolne. Wręcz przeciwnie, ustawodawca wyraźnie przeciwstawia pojęcia "gospodarstwa rolnego" i gruntów wydzielanych z gospodarstwa sprzedawcy. Odnośnie natomiast analizy przesłanki wyłączającej omawiane zwolnienie, w ocenie Skarżącego nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym fakt, iż zbywane grunty utraciły charakter rolny. Sąd nie poddał szczegółowej analizie momentu utraty takiego charakteru oraz związku pomiędzy zbyciem działki, a utratą charakteru rolnego gruntów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony w ocenie Sądu nastąpiła faktyczna zmiana przeznaczenia gruntów, z drugiej zaś strony Sąd zaakceptował ustalenia organów, iż Skarżący żadnej działalności na przedmiotowych gruntach nie prowadził. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, iż nabywcy przedmiotowych działek korzystali z nich w jakikolwiek sposób po nabyciu. W sytuacji zaś, gdy ani Skarżący, ani nabywcy nie wykorzystywali w żaden sposób przedmiotowych nieruchomości, oprzeć się należy na domnieminiach wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe chcą obalić domniemanie wynikające z przedmiotowej ewidencji zobowiązane są do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego dotyczącego sposobu użytkowania każdej z tych działek. Takich dowodów w niniejszej sprawie nie przeprowadzono. Stan faktyczny ustalony w sprawie niniejszej nie pozwalał sądowi I instancji na stwierdzenie, w jaki sposób nabywcy użytkowali działki. Wniosek o odmiennym, niż rolniczym sposobie korzystania, wywiedziony został jedynie z faktu, iż nabywane działki były niewielkich rozmiarów, nabywcy posiadali niejednokrotnie miejsce zamieszkania w znacznej odległości od nabytych działek, a ponadto działki znajdowały się w okolicach "atrakcyjnych turystycznie miejscowościach nadmorskich". Niewykluczone jest przecież, że nabywcy posiadali w okolicach zakupionych działek gospodarstwa rolne, a przedmiotowe działki stały się jedynie częścią większego gospodarstwa rolnego. Ponadto, nie sposób zgodzić się z założeniem, iż nie można prowadzić gospodarstwa rolnego (np. za pośrednictwem osób trzecich) zamieszkując w znacznej odległości od niego. WSA w Lublinie akceptując naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów dokonane przez organy podatkowe, naruszył wskazane na wstępie przepisy postępowania, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii dałoby możliwość sądowi pierwszej instancji wydania rozstrzygnięcia czy nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Ponadto Skarżący podkreślił, iż ustawodawca posłużył się sformułowaniem "utraty charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą". Oznacza to, iż musi nastąpić faktyczna zmiana, w rzeczywistości, w sposobie wykorzystywania gruntów. W przeciwnym razie ustawodawca nie mówiłby o "utracie" charakteru rolnego, ale o jego "braku". Poza tzw. "doświadczeniem życiowym", na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, a co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, brak jest jakichkolwiek argumentów na to, iż nastąpiła jakakolwiek zmiana w charakterze sprzedawanych przez Skarżącego gruntów rolnych. Stosowanie owego "doświadczenia" jest szczególnie zawodne przy ocenie zmieniającej się rzeczywistości w działalności rolniczej. Wiele gospodarstw rolnych w ramach programów pomocowych ze środków unijnych zobowiązanych jest wręcz do nie prowadzenia na określonych obszarach upraw rolnych. Nie zmienia to charakteru rolnego takiej działki, wręcz przeciwnie, przepisy regulujące pomoc dla rolników wprost określają, iż zaniechanie upraw na działkach rolnych nie powoduje utraty rolnego charakteru tych gruntów, zaś jedyną działalnością takiego rolnika może być właśnie powstrzymanie się od prowadzenia jakichkolwiek upraw.

Niezależnie od powyższych okoliczności, ewentualne odmienne, niż rolnicze, wykorzystywanie przez nabywców nabytych gruntów nie powoduje automatycznie wyłączenia zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f., bowiem niezbędną przesłanką wyłączającą omawiane zwolnienie jest związek pomiędzy sprzedażą działki a utratą rolnego charakteru gruntu. Jeżeli w wyniku nabycia nie zmienia się faktyczny sposób użytkowania gruntu, ponieważ już zbywca nie prowadził na gruncie żadnej działalności rolniczej, wówczas nie można mówić o utracie charakteru rolnego "w wyniku sprzedaży'". Uznanie, iż w sytuacji, gdy ani zbywca, ani też nabywca, nie prowadzili na zbywanym gruncie żadnej działalności rolniczej, należy uznać za wykładnię wychodzącą poza znaczenie jakie wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f.

Skoro ustawodawca wyraźnie wyłączył ze zwolnienia tylko sytuacje, gdy utrata rolnego charakteru następuje "w wyniku sprzedaży", to wykładnią contra legem jest przyjęcie, iż nie podlega zwolnieniu sytuacja, gdy sprzedawane grunty utraciły co prawda charakter rolny, jednak nastąpiło to dużo wcześniej, niż uzyskanie przychodu ze zbycia gruntu. Powyższą argumentację potwierdza również - w ocenie Skarżącego - wykładnia funkcjonalna. Ustawodawca wprowadza jako zasadę zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze zbycia gruntów rolnych. Jednakże wprowadzając bodziec, który ma spowodować zachętę do kontynuowania przez nabywcę działalności rolniczej - wprowadzono powyższe wyłączenie. Skoro grunty zmieniły swoje faktyczne przeznaczenie już wcześniej, to bodziec podatkowy do kontynuacji dotychczasowego rolniczego wykorzystania staje się bezprzedmiotowy.

Zdaniem Strony, z właściwego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. wynika, że jeśli utrata rolnego charakteru nastąpiła wcześniej (w wyniku jednej z poprzednich transakcji), a jednocześnie "gospodarstwo" zbywcy wciąż spełnia warunki uznania za gospodarstwo rolne w świetle ustawy o podatku rolnym, zwolnienie wciąż znajduje zastosowanie.

Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP Skarżący wskazał, iż akceptacja wykładni omawianego przepisu ustawy dokonanej przez WSA w Lublinie, powodowałaby, że w momencie, gdy powstaje obowiązek podatkowy, podatnik nie jest w stanie ustalić, czy jest uprawniony do zastosowania zwolnienia podatkowego, czy tez nie. Faktyczna zmiana sposobu przeznaczenia określonej działki gruntu rolnego nie jest często możliwa do ustalenia w sposób wyłącznie wizualny, np. w przypadku "odłogowania" gruntów rolnych, a więc czasowego (np. jednosezonowego) wyłączenia z produkcji rolnej. Okoliczność ta nie oznacza faktycznej zmiany sposobu użytkowania gruntu, równoznacznej z utratą jego rolnego charakteru.

Istotny jest również zarzut zaakceptowania przez Sąd I instancji niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, polegającej na błędnym przyjęciu, iż nabywcy faktycznie wykorzystywali w określony sposób nabyte działki. Okoliczność faktycznego użytkowania gruntów, mogła zostać z łatwością dokonana poprzez przesłuchanie nabywców oraz wizje lokalną na przedmiotowych działkach. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów, zaakceptowane przez sąd I instancji, stanowił naruszenie zasad postępowania sądowego polegające na wydanie rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia istoty sprawy, bez zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji do naruszenia zasad postępowania sądowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Przechodząc z kolei do kwestii rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego wskazać trzeba, że częstotliwość i ilość nabywanych i sprzedawanych działek nie może być czynnikiem decydującym przy ocenie, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Zakres definicji z art. 5a pkt 6 p.d.o.f. jest niezwykle szeroki i kierując się wyłącznie jego gramatycznym brzmieniem dojść można do przekonania, iż każde ze źródeł przychodów określonych w art. 10 p.d.o.f. (poza stosunkiem pracy i stosunkami pokrewnymi) stanowi działalność gospodarczą. Każde bowiem wynajmowanie rzeczy, jej sprzedaż, czy też obrót papierami wartościowymi na giełdzie stanowi działalność, w której podatnik ma na celu osiągniecie zysku a nie straty. Skoro wszystkie (poza stosunkiem pracy) źródła przychodów spełniają definicję działalności gospodarczej, oznacza to, iż zgodnie z doktryną racjonalnego ustawodawcy, w celu rozróżnienia poszczególnych źródeł przychodów należy badać inne cechy, a przede wszystkich zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Z faktu nie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej jej prowadzenia, wynika domniemanie, że podatnik takiej działalności nie prowadził. Teza przeciwna musi być udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący najmniejszej wątpliwości. Cechami, które powinny być w takiej sytuacji badane są zorganizowany charakter prowadzonej działalności, a w szczególności fakt prowadzenia przedsiębiorstwa, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej oznacza prowadzenie przedsiębiorstwa. Jak wskazał Skarżący, z uzasadnienia wyroku wynika ("pojęcie prowadzenie przedsiębiorstwa jest szersze od prowadzenia działalności gospodarczej"), że nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez istnienia przedsiębiorstwa. Skarżący nie prowadził natomiast przedsiębiorstwa, musiałby bowiem posiadać inne prawa niż tylko własność nieruchomości, tj. wierzytelności, zobowiązania, umowy z kontrahentami, działanie pod określoną firmą, wreszcie podawanie się w obrocie za przedsiębiorcę. Z aktów notarialnych zawierających umowy sprzedaży zbywanych działek wynika, iż Skarżący nigdy nie podawał się za przedsiębiorcę. Ponadto, w skład masy majątkowej, która została zakwalifikowana przez organy podatkowe jako przedsiębiorstwo, nie ma, poza własnością gruntów rolnych, innych praw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów uzasadniono tym, że nie dostrzegając naruszenia przez organy orzekające obu instancji zasad postępowania podatkowego w zakresie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego Sąd I instancji nie zastosował się do obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. W ocenie Strony skarżącej nie istniały podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do oceny, iż sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego nie była objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym ze względu na utratę tylko z tego powodu charakteru rolnego. Nie istniały równocześnie podstawy do tego, aby sprzedaż tych działek (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu według 10% zryczałtowanej stawki od przychodów. Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że nie wystarczyło przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne było także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wyjaśnić należało, iż autor skargi kasacyjnej trafnie odczytał z treści przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W świetle tego przepisu przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest sprawa sądowoadministracyjna rozumiana jako kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej. Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40). Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów Sąd stosuje środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono ocenę Sądu I instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd I instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń zarówno w sferze prawa procesowego, jak i materialnego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu I instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących zwolnienia od opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz zaliczenie tych przychodów do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej wymogi te spełnia.

Jak trafnie przyjął Sąd I instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Za trafną w szczególności należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że działki gruntu powstałe w wyniku podziału gospodarstwa rolnego o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych nie zachowały charakteru rolnego. Uznając tę ocenę za trafną i znajdującą dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym należało przypomnieć co wynika z treści przepisów prawa materialnego odnośnie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Sprzedaż nieruchomości lub jej części stanowi co do zasady źródło przychodu, z którego dochód podlegał opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1 i ust. 2 p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Z opodatkowania na tych zasadach zwolnione od podatku dochodowego zostały "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z ta sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny" (art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie sporna była wykładnia oraz ocena zastosowania tej części przywołanego przepisu, która po średniku wprowadziła przesłankę negatywną wyłączającą prawo do zwolnienia nawet wtedy, gdy sprzedaż dotyczyła nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie nie została objęta sprzedaż nieruchomości (gruntów) które:

- straciły charakter rolny lub leśny oraz

- utrata tego charakteru nastąpiła w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Przy interpretacji tak określonych przesłanek negatywnych (wyłączających prawo do zwolnienia) należy poczynić dwa ustalenia wstępne:

Po pierwsze, ograniczenie zakresu zwolnienia ma na celu zniechęcenie do ograniczenia na skutek sprzedaży areału gruntów rolnych i leśnych. Ulga tego rodzaju nie przysługuje bowiem w sytuacji, gdy zbywane grunty rolne lub leśne zostały przeznaczone na inne cele np. rekreacyjne czy budowlane. W takim przypadku to faktyczne przeznaczenie na te inne cele powoduje utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wobec tego, iż w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów ich formalne dalsze klasyfikowane do gruntów rolnych lub leśnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny skoro decyduje faktyczne przeznaczenie tych gruntów,

Po drugie, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na jej potrzeby nie zdefiniowano pojęcia grunty rolne lub leśne. Zdefiniowano natomiast pojęcie gospodarstwa rolnego przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolny, (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) do oceny czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne należy brać pod uwagę jedynie dwie przesłanki:

a) jej łączna powierzchnię, która musi mieć powyżej 1ha lub 1ha przeliczeniowy;

b) grunty wchodzące w skład tej nieruchomości muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Z punktu widzenia tej definicji nie jest istotne, że w danym okresie na tym gruncie nie jest prowadzona przez podatnika (tylko np. przez dzierżawcę) działalność rolnicza. Grunty tego rodzaju stanowiąc gospodarstwo rolne nie będą jednak opodatkowane podatkiem rolnym jeżeli prowadzona jest na nich inna działalność gospodarcza niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym).

Odwołanie się do tej definicji oznacza również, iż dla celów podatku dochodowego nie ma zastosowania definicja gospodarstwa rolnego z art. 553 k.c. posługującego się innymi kryteriami niż norma obszarowości.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma na tle tych przepisów stwierdzenie, iż grunty o powierzchni poniżej 1ha lub 1ha przeliczeniowego nie będą mogły zostać uznane za gospodarstwo rolne. Tych kryteriów bez wątpienia nie spełnia właściciel lub posiadacz tych gruntów, jeżeli jego własność stanowią grunty sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 400-800 m2.

Przy zastosowaniu obu wymienionych kryteriów przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 28 p.d.o.p. część zdania po średniku, można mówić o utracie przez te grunty charakteru rolnego lub leśnego. Równocześnie przepis ten wymaga aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła " w związku z tą sprzedażą".

W skardze kasacyjnej błędnie utożsamia się przesłanek pozostawania "w związku" z rozumieniem jej jako "na skutek zbycia tych gruntów". Wyjaśniono równocześnie, że wszelkie podejmowane przez sprzedającego w tym zakresie czynności należało uznać za "aktywne zarządzanie mieniem". Uznanie takiego rozumienia zwrotu "w związku ze sprzedażą" oznaczało w konsekwencji rozszerzające rozumienie przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07 i II FSK 733/07 oraz z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 575/06, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń sadów Administracyjnych). Podzielając poglądy wyrażone w tych orzeczeniach nalazło wyjaśnić, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego (leśnego) charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, dla których zakładane są odrębne księgi wieczyste. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego w znaczeniu wcześniej omówionym. Jest przy tym przesłanką oczywistą, że czynności przygotowawcze, aby mogły zostać uznane za prowadzące do utraty charakteru rolnego (leśnego) gruntów musi nastąpić ich sprzedaż. Zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego (leśnego).

Przy takim rozumieniu omawianego przepisu nie można mówić o braku jasności sformułowanych w nim przesłanek wyłączających zwolnienie oraz o tym, iż te przesłanki są wyłącznie zależne od działań (zaniechań) nabywcy. W takim też zakresie nie można mówić, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. wprowadzająca przesłanki zwolnienia niemożliwe do zweryfikowania przez podatnika naruszała zasady stanowienia prawa podatkowego wyraźone w przepisie art. 217 Konstytucji RP.

W takiej sytuacji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. za pozbawiające charakteru rolnego (leśnego) gruntów należało uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom. Wobec tego za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy należało uznać badanie okoliczności dotyczących faktycznego wykorzystania tych gruntów przez nabywców oraz przyczyn pozostawienia w ewidencji gruntów i budynków dalszego sklasyfikowania tych gruntów jako grunty rolne.

Skoro w sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży tych gruntów to rozważenie wymagały zasady opodatkowania dochodu uzyskanego z tej sprzedaży. W sprawie poza sporem pozostawały istotne okoliczności dotyczące zawarcia przez skarżącego w 2004 r. 35 umów sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, nabywanie kolejnych tego rodzaju gruntów oraz podejmowanie czynności przygotowawczych do ich sprzedaży polegających na podziale na małe obszarowo działki gruntu, zamieszczanie ogłoszeń oraz korzystanie z usług pośrednictwa w celu zwiększenia efektywności sprzedaży.

Przy tych ustaleniach za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.f. Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż wykonywana działalność należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą i poddania dochodów uzyskanych z tego tytułu opodatkowaniu według reguł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 p.d.o.f. Tym samym do opodatkowania przychodów z tego rodzaju działalności nie mogły mieć zastosowania zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą, na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, należy rozumieć działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z których uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 tej ustawy.

Uzyskiwanie przychodów z tak zdefiniowanej działalności ma charakter obiektywny i zależy od indywidualnie ustalonych okoliczności w konkretnym przypadku. W takiej sytuacji kryterium decydującym, jak błędnie wywodzono w skardze kasacyjnej, nie jest to czy prowadząc tego rodzaju działalność podatnik dysponuje zorganizowanym w tym celu przedsiębiorstwem i czy w tym zakresie dopełnione zostały formalne kryteria zgłoszenia i zarejestrowania tego rodzaju działalności zgodnie z warunkami ustalonymi w przepisach obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm). W sytuacji, gdy podatnik wykonując działalność pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu wcześniej stosownie do potrzeb sprzedaży przygotowanych, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność ta ponadto wykonywana była w sposób ciągły o czym świadczy zarówno ilość i częstotliwość oraz sposób zorganizowaniu sprzedaży, ale również podjęcie czynności przygotowanych zapewniających kontynuowanie tej działalności w przyszłości.

Jeżeli zaś chodzi o źródła przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f. to odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jest odrębnym od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu tylko wówczas, gdy przychód ten nie pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał w stanie faktycznym sprawy, że Skarżący dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z i w tym celu nabywanych nieruchomości rolnych prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy w sprawie brak okoliczności wskazujących, iż nabywane nieruchomości były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osobistych, a wyłącznie dla celów ich dalszej sprzedaży, to nie było podstaw do przyjęcia, ze przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.). Konsekwencją tej oceny jest to, że argumentację skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowania w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) i art. 14 ust. 1 p.d.o.f. należało uznać za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Mając na względzie wszystkie okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.