Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3300/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ord. pod.) oraz art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 18, art. 18, art.,19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "I." określanej dalej jako "Skarżąca", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] określającą Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Skarżącej spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2002r. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. W decyzji tej stwierdzono, iż Skarżąca deklarując w zeznaniu za 2000 r. podatek należny w wysokości [...] zaniżyła go o kwotę [...] zł poprzez zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę [...] zł

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2003r. powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uchyliła i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i ponownej analizie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] września 2003 r. decyzję, w której określił Skarżącej spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł.

W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, iż Skarżąca deklarując w zeznaniu za rok podatkowy 2000 podatek należny w wysokości [...] zł zaniżyła go o kwotę 106.988,70 zł poprzez zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę [...] zł odpowiadającą wysokości dochodu, jaki spółka utraciła w wyniku dysponowania jej środkami finansowymi przez prezesa zarządu spółki R. S. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji spowodowało to utratę przez Skarżącą dochodów w wysokości co najmniej odsetek jakie otrzymywałaby w razie ulokowania tych środków na bieżącym rachunku bankowym. Odsetki od użyczonych środków pieniężnych zostały policzone od następnego dnia miesiąca, w których nastąpiło ich pobranie przez prezesa spółki R. S., przy uwzględnieniu kwot pobranych przed 1998 r. Z wyliczenia uzyskano kwotę, którą zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których stanowi art. 11 ust. 4 pkt 2ww. ustawy uznano za dochód.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 art. 122, art. 123, art. 124 ustawy Ord. pod. oraz naruszenie art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów ich dowolną oceną polegającą na manipulowaniu i nadaniu mocy dowodowej wyłącznie takim materiałom zebranym w czasie postępowania kontrolnego, które uzasadniałyby stanowisko przejęte przez Urząd Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7, art. 11, art. 15, art. 16 ust. 1pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków, które były kosztami bezpośrednio związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik Skarżącej spółki wskazał także na naruszenie art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, ze względu na uznanie przez organ podatkowy prezesa Skarżącej jako przedsiębiorcy w rozumieniu powołanej wyżej ustawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej niezasadnie potraktował środki finansowe przekazane prezesowi zarządu skarżącej spółki, jako środki wydatkowane na jego prywatne potrzeby, co zdaniem organu podatkowego spowodowało utratę przez Skarżącą ewentualnych dochodów kapitałowych w postaci odsetek, w przypadku ulokowania tych środków na rachunku bankowym. W ocenie pełnomocnika Skarżącej organ podatkowy bezpodstawnie odrzucił wyjaśnienia skarżącej, że środki pobrane przez prezesa zarządu spółki były przez niego przeznaczone na cele gospodarcze spółki, w imieniu i na rzecz której występował przy umowie dotyczącej nabycia nieruchomości położonej przy ulicy [...] w W. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił w odwołaniu, że pobrane przez prezesa zarządu spółki zaliczki zostały rozliczone na poczet realizacji tej umowy. Fakt utrzymywania przez zbywców przedmiotowej nieruchomości, iż nie otrzymali oni od skarżącej spółki kwot ustalonych w umowie sprzedaży, w ocenie pełnomocnika spółki mógł wynikać z chęci ukrycia przychodów przed opodatkowaniem.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki prezes zarządu spółki nie występował przy transakcji zakupu nieruchomości jako odrębna strona – podmiot gospodarczy, lecz zawsze działał w imieniu i na rzecz spółki "I.". W odwołaniu powołano się na okoliczności wskazujące, iż przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości nie była pozorna, a płatności wynikające z ustaleń zawartych w akcie notarialnym zostały dokonane. Wskazano także, iż organ kontrolny uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wyłącznie oświadczenie woli tylko jednej z pozostających w konflikcie stron umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. [...], dokonując oceny treści stosunku cywilnoprawnego wyłącznie na podstawie oświadczenia zawartego w akcie notarialnym pomimo wystąpienia przez Skarżącą na drogę sądową w celu dochodzenia swoich roszczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wyższego stopnia uznał, iż pobrane z kasy spółki przez prezesa zarządu zaliczki służyły w 2000 r. jego osobistym celom i stanowiły de facto nieoprocentowane pożyczki. W ocenie organu odwoławczego związek gospodarczy pomiędzy R. S. a Skarżącą wpłynął na wykonanie przez spółkę świadczenia na jego rzecz, na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonania tego świadczenia, co spowodowało wykazanie przez spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby ten związek nie istniał. Spółka utraciła dochód jaki stanowią odsetki, jakie otrzymałaby od banku z tytułu chociażby przechowywania tych środków na rachunku bieżącym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze skarżącą spółką, że celem wypłaty zaliczek wypłaconych jej prezesowi zarządu bezpośrednio z kasy spółki w latach 1997-2000 była konieczność przekazania tych pieniędzy tytułem zaliczek na zakup przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej kwoty [...] zł. Skarżąca w ocenie organu odwoławczego nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o tym, że była zobowiązana do dokonywania zadatków na konto kupna nieruchomości. W ocenie organu podatkowego brak jest potwierdzenia, że w latach 1997-2000 prowadzone były ustalenia z właścicielami działek co do ich sprzedaży.

Z przedstawionych dokumentów wynika, że kwestia zakupu działki gruntu położonej przy ulicy [...], miała miejsce dopiero w 2001 r., kiedy to zawarto przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (dowód akt notarialny z dnia [...] stycznia 2001 r. Rep. A Nr [...]). Odnosząc się do zarzutu, iż przy zastosowaniu art. 11 u.p.d.o.p. została naruszona dyspozycja art. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, poprzez uznanie prezesa zarządu spółki za przedsiębiorcę - podmiot gospodarczy w rozumieniu art. 2 tej ustawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa ustawa reguluje status podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przedsiębiorców. Przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o "podmiocie gospodarczym" a nie "podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą". Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że pojęcia te nie są tożsame.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na błędne wyliczenie zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., które zostało zawyżone o kwotę 8.733,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2004 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., przytaczając uprzednio podnoszoną argumentację zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego stanu faktycznego, art. 180 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez bezzasadne pominięcie istotnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, art. 210 § 4 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których odmówiono uznania dowodów przemawiających na korzyść skarżącej. W skardze zarzucono również rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do okoliczności wskazujących, iż prezes zarządu skarżące spółki pobierając zaliczki na poczet ceny nieruchomości działał jako organ spółki (Prezes Zarządu).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy wyrokiem z dnia III SA/Wa 1792/04 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo wskazały na istnienie związku gospodarczego miedzy Skarżącą spółką a jej prezesem R. S. Podkreślono, iż definicja "związku gospodarczego" określona w art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. nie formułuje szczególnych kryteriów podmiotowych poza twierdzeniem, iż związek ten dotyczy podmiotów krajowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z organami podatkowymi, iż sformułowanie "związek gospodarczy" nie oznacza, że musi być to związek pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.

Na powyższe orzeczenie skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zaprezentowała swoje stanowisko przedstawione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz w złożonych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2006 r. Sygn. akt FSK 992/05 uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje .

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy także uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 18 lipca 2006 r. Sygn. akt II FSK 992/05 po rozpoznaniu skargi skarżącej spółki uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 1792/04 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie zarzutów skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu orzeczenia odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania podkreślono, iż z zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie wynika, iż prezes skarżącej spółki R. S. pobierając stosowne kwoty zaliczek na poczet ceny nabycia nieruchomości położonej przy ul. [...] nie działał jako prezes skarżącej spółki, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie wskazuje szczegółowo i precyzyjnie tytułów pobrań poszczególnych kwot zaliczek z kasy. Sąd kasacyjny zwrócił także uwagę, iż przeciwko zbywcom przedmiotowej nieruchomości A. S. oraz B. G. wniesiono powództwo do sądu powszechnego o zawarcie umowy przyrzeczonej i uznania uchylenia się od skutków oświadczenia woli za bezskuteczne. W ocenie Sądu powyższa okoliczność budzi wątpliwości, czy odwołanie pokwitowania, na które powołuje się Sąd i organy podatkowe jako obalenie domniemania z art. 462 § 1 Kodeksu celnego jest trafne. W ocenie Sądu kasacyjnego wyjaśnienie powyższych okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie uwzględnił ( przy ocenie kwestii działania prezesa zarządu R. S. jako organu osoby prawnej) takich okoliczności jak podnoszony w toku całego postępowania konflikt pomiędzy zarządem Skarżącej spółki, a A. S. współwłaścicielem zbywanej nieruchomości.

Sąd zważył także, iż nie wyjaśniono także, czy konflikt ten mógł stanowić podstawę do złożenia powództwa i oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w akcie notarialnym. Wskazano, iż zarówno Sąd pierwszej instancji jak również organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień skarżącego, co do okoliczności przekazania kwot zaliczek.

Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności faktyczne mogą świadczyć, że prezes zarządu Skarżącej działał nie jako osoba trzecia lecz organ osoby prawnej. Wskazano, iż w ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczności te powinny być wzięte pod uwagę.

Odnosząc się do wykładni przepisu art. 11 ust. 4 pkt u.p.d.o.p. stanowiącej de facto istotę sporu w niniejszej sprawie, Sąd kasacyjny podniósł, iż "związek gospodarczy podatnika musi odnosić się do innego podmiotu krajowego", co oznacza, że powiązania o jakich mowa w powołanym powyżej przepisie mogą odnosić się na zewnątrz podmiotu krajowego, a więc nie mogą tkwić w strukturze wewnętrznej tego podmiotu, chyba że równocześnie ten podmiot wewnętrzny, w tej sprawie prezes zarządu spółki "I." występowałby w stosunku do skarżącej spółki jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd podkreślił, iż taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, a przynajmniej z naruszeniem przepisów postępowania ani Sąd, ani organy podatkowe tej okoliczności nie zbadały.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "z innym podmiotem krajowym", o jakim mowa w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. może być związane z organem osoby prawnej tylko w sytuacji, gdy istnieją między nimi powiązania gospodarcze wynikające z działalności gospodarczej.

II. W świetle przedstawionej przez Sąd kasacyjny wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz wskazanych uchybień procesowych dotyczących nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisy proceduralne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wyższego stopnia przepisów art. 122, art. 187 ustawy Ord. pod, a w szczególności przepisu art. 180 i art. 191 ww. ustawy.

Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 180 ustawy Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne tak aby organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 ustawy Ord. pod. wyrażającej zasadę swobodnej oceny dowodów, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Stosownie do powołanego powyżej przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. Sygn. akt III SA 465/99, oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99).

Powołane powyżej regulacje prawne nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych powyżej przepisów. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły również przepisy postępowania dowodowego oraz przepisy składające się na ogólne zasady postępowania określone w ustawie Ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim w toku postępowania nie przedstawiono przekonywających dowodów świadczących o tym, iż prezes skarżącej spółki Rudolf Skowroński pobierając stosowne kwoty zaliczek na poczet ceny nabycia nieruchomości położonej przy ul. [...] nie działał jako organ spółki. Nie odniesiono się do kwestii związanych ze sporem miedzy stronami umowy sprzedaży. Nie wyjaśniono także, czy konflikt ten mógł stanowić podstawę do złożenia powództwa i oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w akcie notarialnym.

Wskazać także należy, iż wyjaśnienie powyższych okoliczności mogło w sposób bezpośredni wpłynąć na ocenę istnienia między prezesem zarządu skarżącej spółki, a spółką "I." "związku gospodarczego", którego definicja została przedstawiona w przepisie art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.

Przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w ówczesnym stanie prawnym poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w art. 11 ust. 1- 3 ww. ustawy, stwarzał organom podatkowym podstawę prawną do skorygowania dochodu wykazanego przez podatnika, w przypadku stwierdzenia, że podatnik ze względu na powiązania lub związki z innymi podmiotami, wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. związek gospodarczy zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują wobec siebie podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały na istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą spółką, a prezesem jej zarządu R.S

Jednakże zgodnie z zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. powiązania w sferze "związku gospodarczego", o jakich mowa w powołanych powyżej przepisach mogą odnosić się na zewnątrz podmiotu krajowego, a więc nie mogą tkwić w strukturze wewnętrznej tego podmiotu, chyba że równocześnie ten podmiot wewnętrzny, występowałby w stosunku do skarżącej spółki jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Należy zatem wskazać, iż "związek gospodarczy", między Skarżącą, a jej prezesem zarządu, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach istniałby wyłącznie w sytuacji, w której prezes występowałby w stosunku do spółki jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Na podkreślenie zasługuje to, iż z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe zbadały istnienie powyższej okoliczności. Wyjaśnienie powyższej kwestii, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinno być najistotniejszym elementem przyszłego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.