Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2403/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. i P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 827/18 w sprawie ze skargi M. A. i P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. A. kwotę 8 273 (słownie: osiem tysięcy dwieście siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 827/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. A. i P. A. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 września 2017 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w kwocie 88.813 zł. Organ stwierdził, że skarżący w 2011 r. nie osiągali przychodów z tzw. najmu prywatnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., lecz z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie najmu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że do osiągniętych z tego tytułu przychodów nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d.o.f."), lecz przepisy u.p.d.o.f. Organ przychody te przypisał skarżącej i poddał łącznemu opodatkowaniu z przychodami osiągniętymi przez małżonków z pozostałych źródeł przychodów.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 4 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 87.235 zł. Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca w 2011 r. nie osiągała przychodów z tzw. najmu prywatnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., lecz z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie najmu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz, że do osiągniętych przez stronę z tego tytułu przychodów nie miały zastosowania przepisy u.z.p.d.o.f., lecz przepisy u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku skarżąca nie mogła opodatkować przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Uzyskane przez nią z tego tytułu dochody podlegały opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 u.p.d.o.f.

3. Na powyższą decyzję skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.", jak również art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11-12 u.p.d.o.f., przepisów Rozdziału 4 u.p.d.o.f., w szczególności art. 22 i nast., art. 9a ust. 1-2 i art. 30c u.p.d.o.f., art. 26, art. 27, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 6 ust. 1-1a, art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organ podatkowy, że przychody skarżących z najmu pięciu lokali mieszkalnych, których są właścicielami, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym ze względu na treść art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. Za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że działania skarżących spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych lokali mieszkalnych, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy dokonał właściwej analizy okoliczności stanu faktycznego, w zakresie wynajmu przez skarżących lokali mieszkalnych, pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej. W ocenie sądu organ miał zatem podstawy do uznania, że w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ani być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. O tym, że działania skarżących miały charakter ciągły, planowy z zamiarem stałego wykonywania usług w zakresie wynajmu świadczą okoliczności prowadzenia wynajmu przez kilka lat z rzędu od 2007 r., wyposażenie wynajmowanych lokali w meble i urządzenia, zawieranie umów najmu przy zachowaniu podobnego schematu, dopuszczenie możliwości świadczenia dodatkowych usług sprzątania lokali. O zorganizowanych charakterze działalności skarżących świadczą następujące okoliczności: sukcesywne nabywanie lokali, ich kompleksowe wyposażanie w meble i urządzenia, oferowanie lokali zarówno osobom prywatnym, jak też firmom, gotowość świadczenia dodatkowych usług związanych ze sprzątaniem lokalu, przewidziany w umowach najmu sformalizowany sposób dokumentowania przekazania przedmiotu najmu oraz jego zwrotu (protokoły zdawczo - odbiorcze), oferowanie lokali poprzez informacje na stronie internetowej, kierowanie propozycji współpracy do pośredników.

Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 22 i nast. u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wszystkich poniesionych przez skarżących kosztów podatkowych, w tym odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali i zapłaconych odsetek od kredytów.

5. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżących. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy zmiana stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowanej przez podatników w 2011 r. formy opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości (przejawiająca się pierwotną akceptacją, w związku z przeprowadzonymi przez organ podatkowy w 2014 r., czynnościami sprawdzającymi, zastosowanej przez podatników w tym roku do tych przychodów formy opodatkowania - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, a następnie zanegowaniem, po ponad dwóch latach, tej formy opodatkowania w trakcie podjętego postępowania podatkowego) nie stanowiła naruszenia zasad praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez akceptację, nieznajdującego podstaw prawnych i stojącego w sprzeczności z dominującą linią orzeczniczą wykładni właściwych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, którą WSA w sposób rażący pominął, stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku jakoby osiągnięte przez podatników w 2011 r. przychody z najmu nieruchomości nie stanowiły, jak zadeklarowali podatnicy, przychodów z odrębnego źródła przychodów jakim jest najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wykluczyło podatnikom opodatkowanie tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% i spowodowało ich opodatkowanie na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) przewidzianych w u.p.d.o.f.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. poprzez akceptację bezpodstawnego, rażąco niesprawiedliwego stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przejawiającego się nieuwzględnieniem, w związku z zakwestionowaniem podatnikom zastosowanej w 2011 r. zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, wszystkich poniesionych przez podatników kosztów podatkowych, w szczególności w postaci odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych nieruchomości (wynikających z przedłożonej, a nie uznanej przez organ podatkowy, dokumentacji - wykazu i ewidencji środków trwałych) i zapłaconych odsetek od kredytów,

d) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 2a O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy, mimo wzajemnie sprzecznych stanowisk organów podatkowych, ale przede wszystkim występujących rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa podatkowego w kwestii wykładni określonych przepisów u.p.d.o.f. dotyczących kwalifikacji osiąganych przez podatników przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też najem - art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), nie znajduje zastosowania klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario),

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiający się jego ogólnikowym charakterem, ograniczonym jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, przy jednoczesnym zignorowaniu, a nawet przeinaczeniu szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, w tym rażącym pominięciu obszernie przez nią przywołanej, dominującej linii orzeczniczej wykładni właściwych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, bezspornie i jednoznacznie potwierdzającej jej stanowisko.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkującą bezpodstawnym zakwalifikowaniem osiągniętych przez podatników w 2011 r. przychodów z najmu nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tj. przyjęciem bezprawnego stanowiska, iż osiągnięte przez podatników w 2011 r. przychody z najmu nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w tym przepisie (najem), bowiem, jak uznał WSA za organami podatkowymi, przychody te stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11, art. 26, art. 27, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności skutkujące uznaniem, iż osiągnięte przez podatników w 2011 r. przychody z najmu nieruchomości, jako - jak przyjął WSA za organami podatkowymi - przychody z działalności gospodarczej (a nie, jak zadeklarowali podatnicy, przychody z odrębnego źródła przychodów - najmu) powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach (w tym z zastosowaniem opodatkowania w formie skali podatkowej) przewidzianych w u.p.d.o.f.,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22n ust. 2 i 6 u.p.d.o.f. poprzez brak właściwego zastosowania, w szczególności skutkujący bezprawnym nieuwzględnieniem, w związku uznaniem przez WSA, za organami podatkowymi, iż do osiągniętych przez podatników w 2011 r. przychodów z najmu nieruchomości należy zastosować ogólne zasady opodatkowania wynikające z u.p.d.o.f., wszystkich faktycznie poniesionych przez podatników określonych kosztów podatkowych, w tym przede wszystkim odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych nieruchomości jak i zapłaconych odsetek od kredytów, co miało bezpośrednie przełożenie na zawyżenie podstawy opodatkowania,

e) art. 145 5 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 a, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f. poprzez brak właściwego zastosowania, w szczególności skutkujący uznaniem, iż osiągnięte przez podatników w 2011 r. przychody z najmu nieruchomości nie mogą korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8.5%. bowiem, jak przyjął WSA za organami podatkowymi, przychody te nie stanowią przychodów ze źródła najem (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), a przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zmarł 14 stycznia 2019 r. Zgodnie ze złożonym aktem poświadczenia dziedziczenia (k. 123 i nast. akt), następcą prawnym jest małżonka skarżącego M. A.. Dalsze postępowanie toczyło się z jej udziałem.

Pełnomocnik skarżącej złożył w toku postępowania następujące pisma:

- pismo z 17 sierpnia 2020 r. w którym zawarto uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie: wskazania naruszeń przepisów postępowania (kwestie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dowolnej oceny materiału dowodowego, błędów w ustaleniach faktycznych, braku elementów działalności gospodarczej w najmie świadczonym przez skarżącą, działania w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa); wskazania naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zakazu wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego;

- wniosek z 17 sierpnia 2020 r. o przyspieszenie terminu rozprawy;

- pismo z 12 października 2020 r. stanowiące uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu;

- pismo z 18 grudnia 2020 r. stanowiące uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie informacji z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przed Sądem Rejonowym [...] w G.;

- pismo z 21 stycznia 2021 r. stanowiące uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o podjęcie przez NSA uchwały wyjaśniającej: "Czy w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) o zakwalifikowaniu przychodów z najmu składników majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do wymienionego w tym przepisie źródła przychodów decydują kryteria przedmiotowe czy też zamiar (decyzja) podatnika?";

- pismo z 8 czerwca 2021 r. stanowiące uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie wniosku o uwzględnienie w toku orzekania uchwały NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt II FPS 1/21.

Pismami z 15 października 2020 r. oraz 29 października 2020 r. organ podatkowy ustosunkował się do pism nadesłanych przez pełnomocnika skarżącej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W tym samym dniu, w tym samy składzie orzekającym rozpoznana została także druga skarga kasacyjna, dotycząca zobowiązania podatkowego małżonków A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Mając na uwadze, że stan faktyczny i prawny, w zakresie spornym, jest tożsamy także w odniesieniu do ich zobowiązania w tym podatku za rok 2011, tożsame są także zarzuty skargi kasacyjnej i argumentacja sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie posłużono się argumentacją tożsamą z uzasadnieniem w sprawie II FSK 2402/19.

6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które są najdalej idące, tzn. dotyczą nieważności decyzji podatkowych. Chodzi tu o podniesioną przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 12 października 2020 r. kwestię dotyczącą właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji (naruszenie właściwości stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

Odniesienie się do tej kwestii należy poprzedzić uwagami dotyczącymi skargi kasacyjnej jako sformalizowanego środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Jednym z formalnych ograniczeń związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej jest również to, że podstawy kasacyjne mogą być formułowane tylko w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej, a po tym terminie może być tylko jeszcze przytaczane nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych - wynika to z art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. Oznacza to, że po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca kasacyjnie nie jest uprawniona do powoływania innych niż wskazane w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu i nigdy nie był kwestionowany i podważany (zob. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 131/04, z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 816/04, z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 554/04 oraz B. Dauter [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wolters Kluwer, 6. wydanie s. 838, uwaga 19.). Jest to istotne, zważywszy, że rozpoznawanej w sprawie, w której - o czym była już mowa - już po złożeniu skargi kasacyjnej wniesionych zostało cały szereg pism procesowych stanowiących według ich tytułów - "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej". W takim jednak przypadku należy wyraźnie wskazać, do których konkretnie zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się owo nowe uzasadnienie.

O ile jednak mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia licznych przepisów procesowych przez organy podatkowe, zwłaszcza tych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy, przepisy te stwarzają pojemną formułę do podnoszenia kolejnych zastrzeżeń w tym zakresie, rozbudowywania przytaczanej w tej mierze argumentacji, tak nie jest to takie oczywiste, a przede wszystkim prawnie dopuszczalne, w przypadku zastrzeżeń i zarzutów o innym charakterze. Dotyczy to również podniesionej w piśmie z dnia 12 października 2020 r. kwestii odnoszącej się do właściwości miejscowej, która w żadnej mierze nie da się przyporządkować do któregokolwiek z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W piśmie tym, przytaczając obszerną argumentację na poparcie tezy o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji właściwości miejscowej, poza wskazaniem na art. 247 § 1 pkt 1 O.p., dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, wymieniono jeszcze dwa przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do właściwości miejscowej organów podatkowych, tj.:

- art. 15 § 1 tej ustawy, w myśl którego "organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej" oraz

- art. 17 § 1 stanowiący, iż "jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2."

Żaden z tych ww. przepisów nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, co sprawia, że zarzuty ich naruszenia sformułowane po upływie terminu otwartego do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 p.p.s.a.) są prawnie nieskuteczne i Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie może ich uwzględnić, ale również odnosić się co do ich zasadności.

Niedopuszczalność wnoszenia nowych zarzutów po upływie terminu do złożenia skargi kasacyjnej stanowi sztywną regułę procesową i na jej stosowanie nie może mieć wpływu eksponowana w ustnej wypowiedzi pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 22 czerwca 2021 r. argumentacja, zaczerpnięta z ustnych motywów sędziego sprawozdawcy wygłoszonych w innej sprawie podatkowej, która toczyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zgodnie z którą to argumentacją, podatnik jako strona słabsza w sporze z organem podatkowym powinien mieć możliwość prezentowania swoich racji i dowodów na każdym etapie postępowania.

Zasadę taką można potraktować jedynie kategoriach pewnego rodzaju kierunkowej wytycznej i w tym znaczeniu ją głosić i akceptować. Nie można jednak skutecznie powoływać się na nią w celu zniesienia ustanowionych normatywnie reguł procesowych i występujących na ich gruncie ograniczeń.

6.2. W następnej kolejności ocenie należało poddać zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W przypadku bowiem stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle wadliwe, że uniemożliwia to dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, okoliczność ta sama w sobie stanowiłaby pierwszorzędną i wystarczającą podstawę do uchylenia tego wyroku bez wnikania na tym etapie sprawy w meritum sporu.

Jednakże sformułowany w tym zakresie zarzut nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim ze względu na fakt, że nie został uzasadniony, co czyni twierdzenia, na których został oparty gołosłownymi.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której sformułowano wprawdzie w jej petitum zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale w uzasadnieniu tej skargi, pomimo jego obszerności, do przepisu tego już nie nawiązano.

6.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie (poza omówioną wyżej kwestią dotyczącą zarzutu naruszenia art 141 § 4 p.p.s.a.) kolejność tę należy odwrócić i najpierw rozpatrzyć zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przede wszystkim art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako że w tej sprawie prawidłowe rozumienie norm prawnych zawartych w tych przepisach rzutuje w pierwszym rzędzie na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz ewentualnie także na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych.

Mówiąc o kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, należy mieć na względzie, że nie chodzi w niej o dokonanie wykładni każdego z ww. przepisów prawa materialnego z osobna, lecz w ich wzajemnym powiązaniu, albowiem istotę sporu w tej sprawie, w której chodzi o uzyskiwane przez skarżących przychody z tytułu najmu należących do nich nieruchomości (lokali mieszkalnych), stanowi konkurencja dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 dotyczącego źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 odnoszącego się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1/15), co oznacza w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez skarżących w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów. Konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. - czyli tak, jak przyjęły organy podatkowe i zaakceptował to sąd pierwszej instancji. Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f. - jak uczynili to skarżący.

Zarysowany wyżej problem prawny, wokół którego ogniskował się spór w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została następująca teza: "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.". Formułując taką tezę, Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja – zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej i wyjątek ten ma miejsce, gdy podatnik zakwalifikuje składniki majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą".

Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21. Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej wyżej treści. Uzasadnienie uchwały jest bowiem ogólnie dostępne (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze i akceptując kierunek wykładni wskazany w tej uchwale, do ustalenia pozostawała jedynie kwestia, czy skarżący wynajmując w 2011 r. należące do nich lokale mieszkalne, podejmowali wówczas działania, które wskazywałyby na to, że te składniki ich mienia zostały przez nich wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Niewątpliwym przejawem takiego zaliczenia byłoby wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem umożliwiałoby to wówczas skarżącym uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. W tej mierze za prawidłowe uznać jednak należy ustalenia dokonane przez organy podatkowe i poczynione przez nie na tej podstawie wnioski, że skarżący w analizowanym roku podatkowym nie prowadzili - wymaganej w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą - ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Założenie przez nich takiej ewidencji dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co jest niesporne, miało jedynie na celu próbę wykreowania kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) w przypadku, gdyby spór w jego wątku głównym, a więc co do źródła przychodów, przybrał dla skarżących niepomyślny obrót.

W ramach postępowania podatkowego nie stwierdzono też innych oznak wskazujących na traktowanie przez samych skarżących wynajmowania lokali mieszkalnych jako działalności gospodarczej. Przeciwnie, skarżący byli przeświadczeni i mieli taką wolę, traktowania uzyskiwanych przez nich przychodów jako przychodów z najmu i w konsekwencji rozliczania ich w formie ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f.

Mając zatem na uwadze wynikający z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.f., tj. zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy we wzajemnym ich powiązaniu, umożliwiający nakreślenie - opartej na jednoznacznych przesłankach - linii rozgraniczającej poszczególne źródła przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu, co pozwalało na sformułowanie konkluzji zawartej w tezie ww. uchwały, stwierdzić należy, że w okolicznościach tej sprawy, tj. dotyczącej 2011 r. skarżący nie naruszyli wskazywanych przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza tych dotyczących opodatkowania przychodów pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem mieli prawo i skorzystali z niego, do opodatkowania uzyskiwanych przez nich przychodów na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f., jako przychodów uzyskanych przez nich ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Czyni to zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, z wyłączeniem zarzutów dotyczących przepisów normujących koszty uzyskania przychodów, które to zarzuty w tym stanie rzeczy stały się bezprzedmiotowe.

6.4. Bezcelowe i bezprzedmiotowe stało się także dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej - odnoszących się naruszenia przepisów postępowania, jako że poddane krytyce w tych zarzutach ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, w związku z dokonaną przez te organy błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, dotyczyły innych - niż istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych.

6.5. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

6.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).