Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1215/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14a par. 4, art. 14a par. 5, art. 14b par. 1, art. 14b par. 2, art. 14c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. Z. L. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 8/06 w sprawie ze skargi B. S. Z. L. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2005 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. Z. L. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7200,00 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 8/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S. Z. L. w L., zwanego dalej Bankiem, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 28 września 2004 r. skarżący Bank wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wskazując, że otrzymane w tym roku dopłaty do preferencyjnych kredytów, przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, były wolne od opodatkowania, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 maja 2004 r., dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2005 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił Bankowi podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 1999 r. skarżący Bank otrzymał dopłaty do oprocentowania kredytów w łącznej wysokości 1.309.701,49 zł, na które składały się:

- kwota 304.014,37 zł stanowiąca dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze odpowiadające warunkom określonym w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. Nr 19, poz. 92 ze zm.) oraz

- kwota 1.005.687,12 zł stanowiąca dopłaty do kredytów inwestycyjnych udzielanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 16, poz. 82 ze zm.).

Poza sporem w sprawie pozostawało, że pierwsza z wymienionych kwot (dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze), jako dotacja pochodzącą z budżetu państwa, podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ pierwszej instancji uznał natomiast, że pozostała kwota - stanowiąca dopłaty realizowane ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie dwóch umów zawartych w dniu 29 grudnia 1997 r. przez skarżący Bank z M. Bankiem R. S. A. w W. - nie może być kwalifikowana jako dochód wolny od opodatkowania w rozumieniu powołanego przepisu. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach realizacji zadań własnych udzielała bowiem dopłat do oprocentowania kredytów, przeznaczając na ten cel środki pochodzące z własnych źródeł przychodu.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 14 listopada 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego stanowisko zajęte w sprawie.

Organ odwoławczy ocenił jako nietrafne twierdzenie strony o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że Bank uzyskiwał przychody z jednego źródła. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., w rozpatrywanym przypadku mamy bowiem do czynienia z dwoma źródłami przychodów: dotacjami otrzymanymi z budżetu państwa na podstawie przepisów ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, objętymi zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym oraz odsetkami należnymi od kredytobiorców (art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje zaś na brak jakiejkolwiek możliwości wyodrębnienia wydatków sfinansowanych ze zwolnionych z podatku dotacji, gdyż Bank nie prowadził ewidencji kosztów z podziałem na wydatki i czynności związane z obsługą kredytów preferencyjnych, komercyjnych i pozostałej działalności bankowej. W takiej sytuacji ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 2 powołanej ustawy było zasadne.

W skardze do sądu administracyjnego Bank wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i 2, art. 14c, art. 21 § 5, art. 75 § 4 i 5, art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 12, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w związku z art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b i pkt 4, art. 5 pkt 11 i art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Skarżący Bank wywodził, że organ odwoławczy nie uwzględnił wyników postępowania podatkowego prowadzonego w 2002 r. przez Urząd Skarbowy w K. Bank zaakcentował również, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty na pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego.

Strona powtórzyła ponadto zarzut dotyczący niedopuszczalności zastosowania na gruncie rozpatrywanej sprawy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. domagał się jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podniósł, że tak sformułowany przepis przesądza, iż wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym przesłankami tego zwolnienia podatkowego są: udzielenie dotacji oraz źródło jej pochodzenia.

Odwołując się do art. 1 ust. 2 ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, Sąd potwierdził, że kwota otrzymana przez Bank z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych pochodziła bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zastępowała jedynie Skarb Państwa w dokonywaniu jej podziału. Nie może więc - zdaniem składu orzekającego - budzić wątpliwości, że dotacja ta jest wolna od podatku dochodowego, zgodnie z regulacją zawartą w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FPS 7/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 4).

W odniesieniu do drugiej grupy dopłat, Sąd wskazał, że przepływ środków pieniężnych następował w tym przypadku bezpośrednio ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, które zostały jej przekazane na realizację własnych celów statutowych. Agencja prowadząc samodzielną gospodarkę finansową decydowała o przeznaczeniu środków uzyskanych z budżetu państwa na wykonanie powierzonych jej zadań. Fakt, że źródłem dopłat nie był bezpośrednio budżet państwa wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej części rozważań skład orzekający podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank ponosił koszty związane z otrzymywanymi dopłatami i udzielając preferencyjnych kredytów ponosił wydatki o charakterze stałym. Ze względu jednak na brak stosownej ewidencji rachunkowej organy podatkowe nie mogły określić jaka część tych wydatków przypada na przychody opodatkowane, a jaka na zwolnione od opodatkowania. W tej sytuacji trafne jest stanowisko, że spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniającego do stosunkowego określenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego prawidłowo zebrano i należycie rozpatrzono materiał dowodowy, dokonano trafnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów i oświadczeń, nie naruszając art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącego Banku, skład orzekający nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 14b § 1 i 2 i art. 14c tej ustawy. Pismo z dnia 31 maja 2004 r. nie było bowiem interpretacją udzieloną w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. lecz informacją udzieloną w trybie art. 14a § 1 powołanej ustawy w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2005 r.

W skardze kasacyjnej Bank wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

2/ niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

- art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca, odwołując się do art. 1 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) podniosła, że Bank uzyskuje przychody z jednego źródła jakim jest opodatkowana działalność bankowa. Dopłaty do preferencyjnych kredytów nie stanowią czynności bankowych, a tym samym nie stanowią źródła przychodu Banku. Nieuprawnione jest zatem zastosowanie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosowanie zasady proporcjonalnego rozliczania kosztów w przypadku uzyskiwania przychodów z jednego źródła stało się bowiem możliwe dopiero z chwilą dokonania nowelizacji powołanej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. (dodanie ust. 2a do art. 15).

Ponadto zwrócono uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego udzielił stronie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, która wywoływała skutki określone w art. 14 § 3 i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie dokonał zmiany udzielonej informacji w trybie art. 14b § 2 powołanej ustawy, to jest nią nadal związany.

Autor skargi kasacyjnej wywodził ponadto, że w myśl zasady skargowości w postępowaniu wszczętym na wniosek strony przedmiotem postępowania mogą być wyłącznie jej uprawnienia określone w zgłoszonym żądaniu. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym trybie mogło być wszczęte wyłącznie z urzędu i nie mogło się toczyć w ramach postępowania wszczętego na wniosek strony. Bez wszczęcia postępowania z urzędu (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej) w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. nie mogła być wydana decyzja określają zobowiązanie podatkowe.

Skarżący zaakcentował również, że art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów "wydatki i koszty sfinansowane z dochodów (przychodów) wymienionych m. in. w art. 17 ust. 1 pkt 14". Oznacza to, że z kosztów uzyskania przychodów nie wyłącza się dochodów (przychodów) wolnych od podatku dochodowego, a jedynie faktyczne "wydatki i koszty" sfinansowane z tych dochodów (przychodów).

Ustosunkowując się do zagadnienia kwalifikacji dopłat uzyskanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, skarżący Bank podkreślił, że jeśli Agencja w ramach realizacji ustawowych zadań dokonywała dopłat do oprocentowania kredytów bankowych (art. 3 ust. 2 ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa), to dopłaty te, w świetle definicji zawartej w art. 69 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, stanowiły wydatki bieżące budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którymi zdaniem autora skargi kasacyjnej obarczony jest zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, odnoszą się do uchybień art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 153 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a..

Wskazany w skardze art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie cytowanego przepisu miało polegać na wydaniu bez wszczęcia postępowania podatkowego decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, która rozstrzygała zarówno o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., jak i o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Należy podkreślić, że kwestia ta nie była podnoszona przez skarżący Bank ani w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, gdyż w tym ostatnim przedmiotem rozważań Sądu były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia, aby w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych Banku wydano odrębne postanowienie o wszczęciu postępowania. Nie można jednak zignorować faktu, że rozstrzygnięcia o nadpłacie jak i wymiarze podatku dochodowego pozostają ze sobą we wzajemnym związku przedmiotowym, a nadto, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana po przeprowadzeniu kontroli w Banku i jej rezultat, jak wynika z akt sprawy był znany przedstawicielom Banku. Odnosi się to również do następstwa wyniku kontroli w postaci wymienionej decyzji, przed której wydaniem przedstawiciele Banku zostali zapoznani ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Uchybienie art. 134 § 1 P.p.s.a. miałoby skuteczny walor tylko wtedy, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, że wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny, gdyby do naruszenia powołanego przepisu postępowania nie doszło.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone wyżej okoliczności świadczą o tym, że takiego wpływu na wynik sprawy uchybienie to nie miało.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 141 § 4 P.p.s.a i polega na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że Bank uzyskiwał przychody z dwóch źródeł: dotacji z budżetu państwa i odsetek należnych od kredytobiorców, co jest niezgodne, zdaniem autora skargi kasacyjnej z " rzeczywistym stanem faktycznym".

Należy zgodzić się z wywodami uzasadnienia skargi kasacyjnej, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ani też nie wymienia źródeł przychodu. Zawiera jedynie w art. 12 ogólną definicję przychodu, określając go jedynie przykładowo. W orzecznictwie podjęto próbę zdefiniowania tego pojęcia stwierdzając, że "w art. 12 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (...) ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej." (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 775/99 - P.Pod. 3/2001, str. 63)

W takim też rozumieniu otrzymane przez skarżący Bank pieniądze przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów pochodzące bezpośrednio z budżetu państwa na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.), jak i dopłaty do oprocentowania kredytów pochodzące bezpośrednio ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stanowią przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodem Banku są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe a nie działalność bankowa.

Wobec tego, że środki pieniężne przeznaczone na dopłaty pochodziły z bezpośrednio z budżetu państwa oraz ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że stanowią one różne źródła przychodu wobec brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., który regulował zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, wówczas gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Omawiany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być zatem uznany za uzasadniony, gdyż w zaskarżonym wyroku tego przepisu Sąd nie naruszył, trafnie akceptując przyjęty w trakcie postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy.

Za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14a § 4 i 5, art. 14b § 1 i 2 i art. 14c Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nie naruszyły. Przedmiotowe pismo organu pierwszej instancji nosi datę 31 maja 2004 r. Nie było wobec tego interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której treść jest wiążąca dla organów podatkowych. Taki walor posiadały bowiem interpretacje wydawane przez właściwe organy podatkowe dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie. W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjęte jest rozumienie tej podstawy kasacyjnej jako tzw. błędu w subsumcji, czyli wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Zarzut ten dla swej skuteczności wymaga jednak zanegowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z dokonanych powyżej ustaleń stan faktyczny a także jego ocena nie zostały w sposób usprawiedliwiony zakwestionowane. W takiej sytuacji zarzuty w przedmiotowym zakresie nie mogą być uwzględnione, tym bardziej, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazywałaby na to, że w istocie intencją autora skargi kasacyjnej było sformułowanie innej podstawy kasacyjnej.

Wskazać poza tym trzeba, że zarzut naruszenia art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiały. Przepis ten dotyczy przecież sposobu kwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku, gdy tymczasem w sprawie taki stan faktyczny nie występuje.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.