Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1077/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 258 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P. sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., 1999 r. oraz 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa P. sp. j. z siedzibą w N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] października 2011 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy wygaśnięcia decyzji. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] września 2002 r. wobec J. P., prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] decyzje w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec 1998 r., miesiące od lipca do grudnia 1999 r. oraz za marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2000 r., w których określone zostały kwoty zobowiązań podatkowych lub różnicy podatku do zwrotu, zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] stycznia 2003 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1674/06 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ J. P. od 1 stycznia 2003 r. prowadził działalność jako Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "[...]". spółka cywilna, do którego wniósł aportem PPH [...] jako wkład na pokrycie udziału w spółce, a zatem spółka cywilna stała się następcą prawnym PPH [...]

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę ponownie, decyzjami z [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej z [...] września 2002 r., kierując je na następcę prawnego Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe [...] spółka jawna (dalej: Spółka), gdyż w międzyczasie spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną. Złożone przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrokiem z 4 lipca 2008 r. I SA/Kr 851/07 zostały oddalone. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 905/10, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1899/10 uznał skargi za zasadne i stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] maja 2011 r. umorzył postępowanie odwoławcze stwierdzając, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe.

Pełnomocnik Spółki w piśmie z [...] sierpnia 2011 r. złożył wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie VAT za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec 1998 r., od lipca do grudnia 1999 r. oraz za marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2000 r. w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jako bezprzedmiotowych. Uzasadniając wniosek pełnomocnik Spółki podniósł, że skoro podatnik z zachowaniem ustawowych terminów złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w toku dalszego postępowania stwierdzono upływ okresu przedawnienia, to zgodnie z przepisami prawa, a także utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, tj. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 521/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05, stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego obliguje organ odwoławczy do wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, a organ pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] października 2011 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002 r.:

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

- nr [...]

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że powyższe decyzje zostały wykonane w całości w 2002 r., bowiem zaległości z nich wynikające zostały w całości uregulowane poprzez zapłaty dokonane przez podatnika oraz zaliczenie zwrotu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych, czego potwierdzeniem było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2011 r.

W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie nie zaistniały ustawowe przyczyny mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zatem terminy przedawnienia upłynęły odpowiednio za styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 1998 r. - z dniem 31 grudnia 2003 r., za miesiące od lipca do listopad 1999 r. - z dniem 31 grudnia 2004 r., za grudzień 1999 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2000 r. - z dniem 31 grudnia 2005 r. oraz za listopad 2000 r. - z dniem 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 stycznia 2011 r., wydanego w sprawie Spółki, stwierdzić należało, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Zatem zapłata podatku przez podatnika dokonana przed upływem okresu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co oznacza, że drugi raz nie może ono wygasnąć z powodu upływu okresu przedawnienia. W ocenie organu pierwszej instancji upływ okresu przedawnienia w takiej sytuacji wywoływał skutek procesowy w postaci niemożności orzekania co do wysokości zobowiązania, które zostało zapłacone i wygasło.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przepisy art. 258 § 1 O.p. odnoszą się do decyzji wydanych zgodnie z prawem, których pozostawanie w obrocie prawnym jest nieuzasadnione z powodu zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 258 § 1 pkt 1-4 O.p., tzn. gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa, albo gdy strona nie dopełniła określonych warunków.

Natomiast w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodziła bezprzedmiotowość decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji [...] września 2002 r. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczność zakończenia przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego umorzeniem tego postępowania jako bezprzedmiotowego z powodu upływu terminu przedawnienia w fazie postępowania odwoławczego, ani też sam upływ terminu przedawnienia nie spowodowały, aby przestał istnieć jakikolwiek z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, a uregulowanie zaległości, czyli wykonanie decyzji nie oznacza, że decyzje stały się bezprzedmiotowe.

Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji przywołane przez pełnomocnika Spółki wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 521/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05 nie miały zastosowania w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie.

2. W odwołaniu Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] października 2011 r. oraz o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2002 r. dotyczących VAT za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec 1998 r., od lipca do grudnia 1999 r. oraz za marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2000 r., w trybie art. 258 §1 pkt 1 O.p., jako bezprzedmiotowych, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] października 2011 r. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

- art. 120 O.p., poprzez działanie organu wbrew przepisom tej ustawy,

- art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie uzasadnionego wniosku Spółki w okolicznościach, za które nie ponosi odpowiedzialności,

- art. 125 i 139 O.p., poprzez brak zakończenia postępowania trwającego 9 lat, mimo oczywistości żądania Spółki, uzasadnionego orzeczeniami sądów administracyjnych i organu odwoławczego wydanych w sprawie,

- art. 127 O.p., poprzez uniemożliwienie dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy,

- art. 128 O.p., poprzez stwierdzenie ostateczności decyzji, od której w ustawowym terminie zostało złożone odwołanie,

- art. 258 §1 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie.

Pełnomocnik Spółki stwierdził, że skutkiem licznych błędów po stronie organów pierwszej i drugiej instancji doszło do upływu okresów przedawnienia, wskutek czego postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a rozstrzyganie w sprawie jest niemożliwe. Podniósł, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 733/09, że art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

W ocenie pełnomocnika Spółki okoliczność podnoszona przez organ pierwszej instancji, związana z uregulowaniem przez Spółkę kwot wynikających z decyzji będących przedmiotem odwołania, pozostawała bez związku ze sprawą, bowiem sytuacja procesowa podatnika nie może być różnicowana ze względu na okoliczność zapłaty kwot wynikających z nieostatecznych decyzji, gdyż prowadziłoby to do pogorszenia jego sytuacji i to w okolicznościach, gdy zgodnie z prawem (w poprzednim stanie prawnym) samodzielnie wykonał swój obowiązek.

Zdaniem pełnomocnika Spółki nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. W jego przekonaniu okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego.

Na koniec pełnomocnik Spółki stwierdził, że według ugruntowanej linii orzecznictwa, jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 O.p. wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 O.p. powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej.

3. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2011 r.

Organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut Spółki naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 oraz art. 258 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że bezsporne w sprawie było to, iż w fazie postępowania odwoławczego doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (różnicy podatku do zwrotu) Spółki w VAT. W związku z tym organ odwoławczy zauważył, że z jednolitej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (różnicy podatku do zwrotu).

Jednakże, w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wbrew twierdzeniu Spółki, nie istnieje jednolita linia orzecznictwa, dotycząca sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, zgodnie z którą, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 O.p. wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 O.p., powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej. Organ odwoławczy na potwierdzenie takiego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 877/09, z którego wywiódł, że w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego znajduje to potwierdzenie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1937/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 523/08.

W konkluzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w kontekście wskazanych wyroków, decyzja organu pierwszej instancji zawierała prawidłowe rozstrzygnięcie. Stwierdził, że podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie skutkowało obowiązkiem ze strony organu pierwszej instancji do stwierdzenia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnięcia wydanych przez siebie decyzji jako, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji nie powodowało bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowiło też przesłanki do jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 125 i art. 139 O.p., poprzez brak zakończenia postępowania trwającego 9 lat wskazał, że na długość postępowania w sprawie wymiaru VAT miał wpływ fakt, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. były trzykrotnie przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K., zaś decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. poddawane były dwukrotnie kontroli sądowej, w tym również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji było postępowaniem odrębnym od postępowania mającego na celu wymiar podatku, nie jest zaś jego kontynuacją.

Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu naruszenia art. 127 O.p., poprzez uniemożliwienie dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy. Stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji Spółka została pouczona o prawie odwołania i z tego uprawnienia skorzystała. W ocenie organu odwoławczego jeżeli Spółka nie zgadzała się z rozstrzygnięciami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. kończącymi przedmiotowe postępowanie, to mogła zaskarżyć je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tego nie uczyniła. W kwestii zarzutu naruszenia art. 128 O.p. organ odwoławczy zauważył natomiast, że zarzut ten Spółka powinna ewentualnie kierować wobec rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w K., a nie wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. To decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. nadały decyzjom wymiarowym przymiot ostateczności.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2012 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Spółka zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie jest decyzją bezprzedmiotową,

2) naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie,

3) naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji jest sprawą odrębną od postępowania odwoławczego,

4) naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych nie znajdujących zastosowania w sprawie,

5) naruszenie art. 122, art. 187 O.p., w związku z art. 235 O.p., poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do zarzutów podniesionych przez Spółkę, w szczególności orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że wobec wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych i stanowiących ich wykonanie decyzji organów podatkowych koniecznym było zakończenie postępowań wszczętych złożonymi odwołaniami i wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że bezpośrednią przyczyną dla której postępowanie zostało uznane za bezprzedmiotowe był upływ okresu przedawnienia z przyczyn leżących wyłącznie po stronie organów podatkowych.

Pełnomocnik Spółki stwierdził następnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które to stanowisko zostało utrzymane przez organ odwoławczy. Jednakże w ocenie pełnomocnika Spółki stanowisko takie oparte jest na błędnych przesłankach, a wskazane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej orzecznictwo sądów administracyjnych - rzekomo uzasadniające takie rozstrzygnięcie nie powinno w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, w odniesieniu do decyzji, których dotyczył wniosek Spółki o stwierdzenie wygaśnięcia, nieprawidłowym jest twierdzenie, że "przedawnienie nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji". Pełnomocnik Spółki stwierdził bowiem, że przedawnienie w niniejszej sprawie nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym, a w takiej sytuacji nie ma mowy o decyzji ostatecznej. Zatem w jego przekonaniu twierdzenie organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie unormowanie zawarte w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania ze względu na upływ przedawnienia po wydaniu decyzji ostatecznej było absurdalne. Świadczy to w opinii pełnomocnika Spółki o braku podstawowej znajomości rozpoznawanej sprawy.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że wskazywane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego orzecznictwo nie potwierdza słuszności rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem pełnomocnika Spółki Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej posłużył się wybiórczo elementami uzasadnień powołanych orzeczeń i w oparciu o wadliwie przeprowadzoną analizę oraz w oparciu o odmienny stan prawny dokonał błędnych ustaleń.

W konkluzji pełnomocnik Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jest postępowaniem odrębnym, a nie kontynuacją postępowania wymiarowego. Zauważył przy tym, że sam organ pierwszej instancji traktował to postępowanie jako kontynuację, prowadząc je pod tą samą sygnaturą co postępowanie wymiarowe.

Pełnomocnik Spółki uznał także, iż działanie organu odwoławczego było zaprzeczeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zauważył również, iż niezgodne z prawem i z zasadami postępowania było podjęte, przez organ odwoławczy, rozstrzygnięcie w obliczu stwierdzenia tego organu, że orzecznictwo w kwestii konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jest niejednolite. W takim przypadku zdaniem pełnomocnika Spółki, kierując się zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych, mając wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powinien kierować się zasadą działania na korzyść podatnika.

Na koniec pełnomocnik Spółki wskazał, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w żadnym miejscu nie odniósł się do argumentów wskazanych przez Spółkę - przywołującą orzecznictwo w podobnych sprawach. W jego opinii brak odniesienia się do twierdzeń Spółki w odwołaniu jest niedopuszczalnym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Pełnomocnik Spółki w piśmie procesowym z 26 października 2012 r. podniósł, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć poprzez przedawnienie zarówno wtedy, gdy postępowanie podatkowe nie jest prowadzone, jak i w jego trakcie. Jego zdaniem nie można także wykluczyć, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie w toku postępowania odwoławczego. Upływ terminu przedawnienia spowoduje zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie podatkowe znajduje się w fazie przed organem pierwszej instancji czy przed organem odwoławczym. Stanowisko to potwierdził w jego ocenie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 października 2007 r., sygn. akt I FSP 4/07 i jest ono aktualne i niekwestionowane w judykaturze.

Pełnomocnik Spółki stanął ponadto na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z racji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania w toku postępowania odwoławczego, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania. Jeżeli więc przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy, to organ ten umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe, zaś organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, jako również bezprzedmiotowej, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05, Zdaniem pełnomocnika Spółki decyzje wydane przez organ pierwszej instancji na ww. podstawie, stwierdzające wygaśnięcie decyzji wydanej przez ten organ w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego są decyzjami deklaratoryjnymi, a więc formalnie potwierdzają tylko fakt bezprzedmiotowości takiej decyzji.

W opinii pełnomocnika Spółki potwierdzeniem jej stanowiska w sprawie są w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2708/00, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 521/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 736/08.

Reasumując pełnomocnik Spółki ponownie podkreślił, że stanowisko Spółki w niniejszej sprawie było słuszne i uzasadnione, zaś organ odwoławczy bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji z [...] października 2011 r.

7. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w piśmie procesowym z 14 listopada 2012 r., odnosząc się do pisma procesowego pełnomocnika Spółki z 26 października 2012 r. stwierdził, że Spółka nie kwestionuje momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi w jego ocenie zacytowany przez nią fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007 r., sygn. akt I FSP 4/07. Zdaniem organu odwoławczego proponowany jednakże przez Spółkę sposób załatwienia przedmiotowej sprawy w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe przedawni się w trakcie postępowania odwoławczego jest tylko jednym z rozwiązań.

W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka nie przyjmuje do wiadomości jego argumentów mówiących, że nie ma jednolitej linii orzecznictwa dotyczącej sposobu postępowania w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie oraz tego, że organ odwoławczy, kierując się powszechnie obowiązującymi przepisami, prawa mógł dojść do odmiennych wniosków niż te, których oczekuje Spółka.

W konkluzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że jego stanowisko w sprawie również poparte było orzecznictwem sądów administracyjnych, jednakże prezentujących inny pogląd, niż składy orzekające w sprawach, w których zapadły orzeczenia przytoczone przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga jest zasadna.

9. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w sytuacji uregulowania należności podatkowej wynikającej z nieostatecznych decyzji wymiarowych i stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego upływu okresu przedawnienia wobec tej należności, w przypadku, kiedy organ odwoławczy umorzy postępowanie odwoławcze należy zastosować art. 258 § 1 pkt 1 O.p., tj. stwierdzić wygaśnięcie decyzji I instancji, stanowiących źródło uregulowanego zobowiązania, czy też nie ma podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej organu i instancji.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość decyzji wymiarowych wydanych przez ten organ 25 września 2002 r., bowiem okoliczność zakończenia przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego (wszczętego w celu zweryfikowania decyzji z 25 września 2002 r.) umorzeniem tego postępowania jako bezprzedmiotowego z powodu upływu terminu przedawnienia w fazie postępowania odwoławczego, ani też sam upływ terminu przedawnienia nie spowodowały, aby przestał istnieć jakikolwiek z elementów stosunku prawnego, będącego przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, a uregulowanie zaległości, czyli wykonanie decyzji nie oznacza, że decyzje stały się bezprzedmiotowe. Zdaniem składu orzekającego w takiej sytuacji, tj. kiedy nastąpiło już umorzenie postępowania odwoławczego, prawidłowe jest pierwsze z wyżej wskazanych rozwiązań, tj. powinno nastąpić stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowych.

10. Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002 r. - określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r.

W art. 70 § 1 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym przed 1 styczniem 2003 r., przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 6 O.p.). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego z mocy prawa.

Wszczęcie postępowania podatkowego, ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (por. wyrok NSA z 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1339/00; Monitor Podatkowy 2002 Nr 2, str. 2), oczywiście z uwzględnieniem art. 70 § 3 O.p., stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

11. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego.

Nie ma zatem znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (tak NSA w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 782/10). Jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. (FPS 8/03, Glosa 2004/7/32) zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W przypadku zatem stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Należy podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśniecie tego zobowiązania wynikające z upływu czasu – terminu określonego przepisami prawa. Materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję.

12. Istotny dla rozstrzygnięcia sporu, który pojawił się w rozpatrywanej sprawie jest przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Stosownie do jego brzmienia organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, w szczególności wówczas, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Przepis ten ma charakter normy materialnoprawnej, a nie procesowej - reguluje bowiem kwestię rozwiązania stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie prawidłowej decyzji organu podatkowego (vide: B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 11 października 1985 r., sygn. akt. SA/Wr 556/85, dot. analogicznego przepisu art. 162 § 1 k.p.a.). Wobec brzmienia art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeśli ustali, iż decyzja ta stała się bezprzedmiotowa. Nie gra zatem tutaj roli zgodność z prawem tej decyzji w momencie jej wydania, jako negatywna przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Eliminowanie z obrotu prawnego nieprawidłowych decyzji organów podatkowych następuje w innych trybach (np. w postępowaniu odwoławczym, nieważnościowym). Przepis ten nie odwołuje się również do okoliczności wykonania bądź niewykonania tej decyzji, ani skutków prawnych, które decyzja ta wywołała (wskazując natomiast na dopełnienie przez stronę określonego warunku, co dla rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia).

Postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, winno więc dążyć do wyjaśnienia, czy wystąpiła w sprawie określona w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanka bezprzedmiotowości decyzji. Przesłanka ta zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś: Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP 1992 nr 7, str. 51-55). Skoro bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędnym warunkiem stwierdzenia jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej, a taki skutek należy przypisać przedawnieniu, to pojawia się podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji.

13. Należy wskazać, że skutek procesowy upływu przedawnienia określony został w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Zgodnie z treścią tego przepisu gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku (tak NSA w wyroku z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 97/11). Nie ma zatem wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Postępowanie nie powinno być zatem wszczynane, a wszczęte powinno zostać umorzone. Bezsprzecznym jest, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie. Niewątpliwie zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym).

W rozpatrywanej sprawie sytuacja jest jednak odmienna. Po pierwsze decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2002 r. określały, poza zaległością podatkową oraz odsetkami od zaległości podatkowej, kwotę różnicy podatku do zwrotu w podatku VAT (w stosunku do października i listopada 1999 r. decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT). Po drugie decyzje te zostały wykonane w całości w 2002 r., bowiem zaległości z nich wynikające zostały uregulowane poprzez zapłaty dokonane przez podatnika oraz zaliczenie zwrotu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych (co potwierdza m.in. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2011 r., karta 1201, tom VI akt sprawy). Organ akcentował, że zapłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia (terminy przedawnienia upłynęły odpowiednio za styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 1998 r. - z dniem 31 grudnia 2003 r., za miesiące od lipca do listopada 1999 r. - z dniem 31 grudnia 2004 r., za grudzień 1999 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2000 r. - z dniem 31 grudnia 2005 r. oraz za listopad 2000 r. - z dniem 31 grudnia 2006 r.).

W tym kontekście wskazać należy, że kwestia związana ze stosowaniem przepisów poświęconych przedawnieniu do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale podjętej 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, NSA wskazał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Choć uchwała ta odnosiła się w swej treści do pojęcia "zobowiązania podatkowego" użytego w art. 70 O.p., to niewątpliwie tezy i argumentacja w niej zaprezentowane będą miały zastosowanie również do pojęcia "zobowiązania podatkowego" użytego w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji oznaczać to będzie, że uiszczenie wskazanych w decyzjach wymiarowych kwot prowadzi faktycznie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie bowiem do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, poza skutkiem materialno-prawnym, powoduje skutek formalno-prawny. Wobec braku przedmiotu postępowania, postępowanie to jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (art. 208 § 1 O.p.).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1452/08, Lex nr 527418).

Należy się jednak zastanowić, czy zapłata przez podatnika kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym stwarzać będzie jednocześnie organom podatkowym możliwość wydawania decyzji w zakresie zwrotu różnicy podatku bez żadnych ograniczeń czasowych, tj. nawet po upływie terminu zakreślonego art. 70 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez skład siedmioosobowy NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Choć w wyroku tym problem dotyczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku, to jednak argumentacja zaprezentowana we wskazanym wyroku znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych.

Podstawowym argumentem do przyjęcia takiego twierdzenia jest okoliczność, że wpłacenie podatku, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego, aby w przypadku tego pierwszego nie uwzględnić skutków przedawnienia. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie którym wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

W ocenie składu orzekającego na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do odróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Ponadto za takim rozumieniem skutków przedawnienia w sytuacji zapłaty należności publicznoprawnej przed zakończeniem postępowania odwoławczego przemawia również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości czy w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej (taki pogląd, podzielany przez skład orzekający, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 wydanym w składzie siedmiu sędziów).

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w opozycji z w pełni akceptowanym przez Sąd poglądem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn (tak również NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09).

Należy również zwrócić uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie tej instytucji w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa, jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tak NSA w powyższym wyroku z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09).

Zdaniem składu orzekającego upływ terminu przedawnienia niepodważalnie spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczał jego weryfikację w toku postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania; jest ona swojego rodzaju wentylem bezpieczeństwa chroniącym zarówno podatników, którzy podatku nie zapłacili, jak i tych, którzy zobowiązanie wobec skarbu państwa wykonali. Wymaga więc ona każdorazowo oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Stąd nie znajduje uzasadnienia pogląd, że zapłata podatku oznacza pozbawienie podatnika dobrodziejstw płynących z instytucji przedawnienia, mającej charakter gwarancyjny (tak również NSA w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11).

Określony w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji stwierdzenia nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej.

14. Powyższe stwierdzenie o braku możliwości różnicowania wpływu przedawnienia w zależności od okoliczności zapłaty bądź nie należności podatkowej, koresponduje z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, podjętą w związku z rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 174/11 w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 549/10 sygn. akt I SA/Op 550/10, w którym przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

15. W wyroku z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 889/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził pogląd, że skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego bezspornie prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania, to istnieje podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia dotkniętej tą bezprzedmiotowością decyzji. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jest instytucją procesową mającą charakter wtórny w stosunku do samego wygaśnięcia decyzji. O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym stwierdzeniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych lub prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest zatem usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, której dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie.

W ocenie składu orzekającego na ocenę prawną zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, niezależnie od ustosunkowania się Sądu do powyższego poglądu WSA w Gdańsku wpływ ma umorzenie postępowań odwoławczych.

Umorzenie postępowania odwoławczego, co uczyniono w niniejszej sprawie, wywołuje taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e O.p. podlega wykonaniu, co stoi w opozycji do skutków przedawnienia, które nastąpiło i powinno być uwzględnione jako wywołujące zmianę stanu prawnego. Taka sytuacja ma zatem negatywny wymiar zarówno materialnoprawny, jak i procesowy.

W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach, którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Tymczasem dość powszechną praktyką organów egzekucyjnych jest – na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 877/09, LEX nr 559891 - podejmowanie czynności egzekucyjnej w tym samym czasie co wszczęcie egzekucji. Zatem zobowiązany podnosząc zarzut przedawnienia już może odczuć skutki egzekucji (np. zajęcie rachunku bankowego), podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania. Sąd zwrócił również uwagę, że znane są takie sytuacje, tym bardziej świadomość ich występowania ma Dyrektor Izby Skarbowej. Ta okoliczność jest tym bardziej ważka, że orzecznictwie przyjęto stanowisko, zgodnie z którym uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny, samo uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie ma wpływu na przerwanie biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 1015), następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. wyroki NSA: z 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05; z 7 marca 2012, I FSK 1680/10; z 13 czerwca 2012 r., II FSK 491/11, CBOSA).

Kolejną niedogodnością, jakiej może doświadczyć podatnik na skutek pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, jest brak możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

16. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. daje możliwość organowi odwoławczemu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Oczywiście zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania zaangażowanie organu podatkowego. Ta okoliczność nie może jednak wpływać na ocenę prawną zaskarżonej decyzji, ponieważ w sprawie nastąpiło już umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] maja 2011 r. który stwierdził, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Również nie do zaaprobowania jest twierdzenie, że brak podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia w trybie odwoławczym, wynika z uznania za słuszny poglądu (wyrażonego np. w wyroku WSA w Warszawie z 6 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3109/01), iż jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed wniesieniem odwołania lub przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, to organ odwoławczy powinien wykorzystać art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w części w której jest uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (pogląd odmienny o prawidłowości umorzenia postępowania odwoławczego i konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu I instancji wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05). Nawet bowiem jeżeli uznać, że pogląd, iż organ II instancji powinien umorzyć postępowanie odwoławcze (zamiast uchylić decyzję objętą odwołaniem i umorzyć postępowanie), a następnie organ I instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie decyzji objętej odwołaniem jest stanowiskiem dysfunkcjonalnym i prowadzi do mnożenia bytów ponad miarę (bo po co wydawać dwie odrębne decyzje przez dwa różne organy, najpierw o umorzeniu postępowania odwoławczego, a potem o wygaśnięciu decyzji pierwszoinstancyjnej, skoro istnieje podstawa prawna do wydania jednego orzeczenia przez organ odwoławczy, na co wskazywał NSA w wyroku z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1863/11), to nie można w rozpatrywanej sprawie abstrahować od jej stanu prawnego. W niniejszej sprawie już wydano bowiem decyzje umarzające postępowania odwoławcze od decyzji wymiarowych z 25 września 2002 r. Uznawanie w tej sytuacji, że strona powinna wzruszyć te decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego jako wadliwe i dopiero po ich wzruszeniu domagać się uchylenia decyzji wymiarowych organu I instancji i umorzenia postępowań godziłoby w zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie odpowiadało standardom wynikającym z efektywności działania organów. Taki pogląd w sprawie, w której do tej pory nie wzruszono decyzji umarzających postępowanie odwoławcze stałby w opozycji do zasady zaufania do działań organów państwa, bowiem z uwagi na wskazaną wyżej dopuszczalność odmiennych interpretacji nie można zagwarantować stronie, że decyzje te zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego, tym bardziej, że narzędziem do ich eliminacji byłby jeden z trybów nadzwyczajnych, w którym podstawy do wzruszenia decyzji są limitowane z uwagi na zasadę stabilności ostatecznych decyzji.

Należy przy tym podkreślić, że tożsama jest przesłanka dla zastosowania obu wariantów, tj. uchylenia decyzji w trybie odwoławczym i jednocześnie umorzenia postępowania, jak i dla umorzenia wyłączenie postępowania odwoławczego i stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Taką przesłanką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dopuszczalne warianty sytuacji zaistnienia przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego powinny zatem zmierzać do wywołania tych samych skutków prawnych będących następstwem owego przedawnienia w sposób jak najbardziej efektywny i proporcjonalny do celu jaki należy osiągnąć w wyniku zaistnienia przedawnienia. Jak już wcześniej powiedziano, umorzenie postępowania odwoławczego, inaczej niż w sytuacji rozstrzygnięcia o brzmieniu "uchylam i umarzam postępowanie I instancji", nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Tymczasem przesłanką postępowania organu wywołaną przez przedawnienie jest bezprzedmiotowość. Stan rzeczy powstały po umorzeniu postępowania odwoławczego nie odpowiada zatem prawnemu znaczeniu przedawnienia należności publicznoprawnej, o czym była wcześniej mowa. Owa bezprzedmiotowość musi wywołać jednakowy efekt dla podatnika, w postaci braku ryzyka narażenia się na obowiązywanie podstawy do egzekwowania należności publicznoprawnej, która uległa przedawnieniu. Efekt ten gwarantuje uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji i umorzenie postępowania organu I instancji, jak również umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organu I instancji. I przy jedynym i przy drugim rozwiązaniu przesłanką rozstrzygnięć organu jest bezprzedmiotowość, wywodzona w tej sytuacji z przedawnienia możliwości ukształtowania stosunku prawnopodatkowego przez organ.

17. Reasumując, stwierdzić trzeba, że jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, a organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wyda decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (jako bezprzedmiotowego), to organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji – również bezprzedmiotowej.

18. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.