Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1680/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Omyłkowe przekazanie tytułem zwrotu podatku przez organ podatkowy na rachunek podatnika nienależnej mu kwoty pieniężnej, w sytuacji gdy w sposób prawomocny rozstrzygnięto kwestię niezasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty i brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem podatnika a nienależnym zwrotem, powinno być rozpatrywane zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu (art. 405 w zw. z art. 410 § 1 K.c.), zgodnie z którymi, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, zobowiązany jest do jej zwrotu, w szczególności w przypadku nienależnego świadczenia, które spełnił nie bedąc w ogóle zobowiązanym.

TEZY

Omyłkowe przekazanie tytułem zwrotu podatku przez organ podatkowy na rachunek podatnika nienależnej mu kwoty pieniężnej, w sytuacji gdy w sposób prawomocny rozstrzygnięto kwestię niezasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty i brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem podatnika a nienależnym zwrotem, powinno być rozpatrywane zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu (art. 405 w zw. z art. 410 § 1 K.c.), zgodnie z którymi, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, zobowiązany jest do jej zwrotu, w szczególności w przypadku nienależnego świadczenia, które spełnił nie bedąc w ogóle zobowiązanym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 424/10 w sprawie ze skargi P. R. – R. R. w O. "R. O." S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. R. – R. R. w O. "R. O." S.A. w O. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 424/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi "R." S.A. w O., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, zasądzając na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 31 grudnia 2009 r., określającą zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2002 r. Organ odwoławczy podał, że 27 grudnia 2007 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 r., 2003 r. i 2004 r. Postanowieniem z 26 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych 27 grudnia 2007 r. korekt deklaracji VAT-7. Podstawę odmowy stanowił art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Organ stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji wpłynął po upływie 5-letniego terminu od dnia złożenia deklaracji, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Następnie prawomocnym wyrokiem z 7 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 451/08) WSA w Olsztynie oddalił skargę spółki na ww. postanowienie.

W dniu 25 czerwca 2008 r., na rachunek bankowy spółki przelano środki pieniężne w wysokości 15.505 zł i 34.105 zł, odpowiadające kwotom zobowiązań podatkowych za styczeń i listopad 2002 r., wykazanym w pierwotnych deklaracjach VAT - 7 za te miesiące. Pismem z 1 sierpnia 2008 r. organ podatkowy wystąpił do spółki o zwrot nienależnie (omyłkowo) przekazanych kwot. W odpowiedzi spółka wskazała, że otrzymane kwoty potraktowała jako kwoty, o których mowa w art. 75 § 4 O.p. W jej opinii, organ wydając postanowienie z dnia 26 maja 2008 r. nie kwestionował istnienia nadpłaty a jedynie fakt, że spółka nie mogła skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Brak wniosku nie wykluczał jednak możliwości, że organ z urzędu mógłby stwierdzić nadpłatę i zwrócić ją na rachunek spółki. Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zaległości podatkowej spółki za styczeń i listopad 2002 r. i decyzją z 31 grudnia 2009 r., powołując się na art. 52 § 1 pkt 2 O.p., określił zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w kwotach odpowiednio 15.505 zł i 34.105 zł. Jak wskazano wcześniej, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że działania Urzędu Skarbowego, polegające na wypłacie należności, nie można pojmować w kategoriach winy, a jedynie omyłki, na którą wpływ miało wiele czynników, również technicznych. W jego ocenie, winę należy przypisać stronie, która wiedząc o braku podstaw prawnych do uzyskania środków pieniężnych, świadomie odmówiła ich zwrotu. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie jedynie do tych podmiotów, które w momencie uzyskania należności pozostawały w nieświadomości tego, że uzyskana należność nie ma podstaw prawnych. Tymczasem od początku spółka wiedziała, iż nie ma tytułu prawnego do przekazanej kwoty, gdyż wcześniej doręczono jej postanowienie ostateczne odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, świadomie zatem przyjęła tę nienależną jej kwotę i następnie odmówiła jej zwrotu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie spółka wniosła o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie obu decyzji i rozpatrzenie sprawy co do jej istoty.

Spółka w skardze podniosła w szczególności, że otrzymane przez nią kwoty stanowią zwrot nadpłaty, a nie zwrot podatku i nie można ich traktować jako zaległości podatkowych. Zarzucając organom naruszenie art. 70 § 1 O.p. wskazała ponadto, iż zobowiązanie podatkowe za styczeń i listopad 2002r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r., natomiast zwrot podatku, którego dotyczą działania organów podatkowych, został dokonany w połowie 2008 r. Nie można zatem uznać, że skoro rozliczenie w podatku VAT za dany miesiąc już się przedawniło (koniec 2007 r.), to następnie może ono powstać na nowo (w połowie 2008 r.) i przedawnić się po raz drugi z końcem 2013 r. Dodatkowo spółka zarzuciła organom uchybienie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 3 pkt 7 O.p., przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., przez działanie organu bez podstawy prawnej, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady przekonywania. Skarżąca podniosła, że organ okoliczności faktyczne zaistniałe w tej sprawie zinterpretował w sposób zupełnie dowolny.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd wskazał, że w myśl art. 52 § 1 pkt 2 O.p., na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Sąd stwierdził, że znamię przedmiotowe stanowi tutaj otrzymanie nienależnego, to jest nieprzewidzianego przepisami prawa, zwrotu podatku. Znamię przedmiotowe będzie cechowało się winą w każdej postaci, również niedbalstwem w najlżejszej postaci. Sąd podkreślił też, że ustawodawca, wprowadzając do art. 52 § 1 pkt 2 O.p. pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Wolą ustawodawcy było zatem, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji działań organu podatkowego. W związku z powyższym, niezbędne – zdaniem Sądu – staje się przeprowadzenie stosownego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., które umożliwi rozstrzygnięcie kwestii winy strony.

3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania przekroczyły ramy swobodnej oceny dowodów, dokonując dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem stwierdzono, iż brak należytej reakcji ze strony spółki i jej odmowa zwrotu nienależnie otrzymanych kwot, pomimo wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć, spowodowały konieczność uznania tych kwot za zaległość podatkową w oparciu o art. 52 § 1 pkt 2 O.p. W związku z tym, należy tutaj zauważyć, że specyfika prawa podatkowego polega na tym, iż organy podatkowe nie mają luzu decyzyjnego w przypadku określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Muszą bezwzględnie stosować się do przepisów normujących powstanie zaległości podatkowych. Natomiast organy – zdaniem Sądu – nie wykazały związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymaniem nienależnego zwrotu przez stronę, a jej działaniem w tym zakresie. Jak słusznie zauważyła spółka, to organ popełnił omyłkę bez jej udziału, dokonując nienależnego zwrotu podatku, naruszając tym samym reguły ostrożnego postępowania. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały zatem spełnione przesłanki zastosowania art. 52 §1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy nie mógł bowiem obciążyć skarżącej winą za zwrot wskazanych w decyzji kwot.

3.4. Jednocześnie Sąd za bezzasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 a także art. 70 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), przez wadliwą kontrolę działalności organu administracji,

b. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, przez uchylenie decyzji, zamiast oddalenie skargi,

c. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 § 1 pkt 2 O.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie).

Wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy ponownie podniósł, że ochrona wynikająca z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wyłącznie takich podmiotów, które w momencie uzyskania należności pozostawały w nieświadomości tego, że należność ta nie ma podstaw prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można przyjąć, że zwrot podatku w niniejszej sprawie jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, które to działanie eliminuje winę podatnika. Zwrot został dokonany wskutek wcześniejszego nieprawidłowego złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za styczeń i listopad 2002 r. Spółka świadomie pobrała nienależną jej kwotę, wiedząc, że nie ma do tego podstaw prawnych, skoro wcześniej doręczono jej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ww. miesiące i wezwana do jej zwrotu – odmówiła. Zdaniem organu – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – w niniejszej sprawie prawidłowo zebrany i rozpatrzony został materiał dowodowy. Organy rozważyły wszystkie okoliczności, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie spornej kwestii i uznały, że w sprawie tej możliwe jest zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Nadto Dyrektor Izby skarbowej podniósł, że Sąd zlecił przeprowadzenie postępowania w kwestii winy, podczas gdy okoliczności tej sprawy zostały już ustalone i są bezsporne, zaś spór dotyczy jedynie oceny tych okoliczności w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w tej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 52 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

5.2. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut wadliwej wykładni tej normy przez Sąd pierwszej instancji nie jest trafny.

Przepis art. 52 O.p. określa przypadki, które nie będąc zaległością podatkową, są jednak traktowane na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Dotyczy to sytuacji, w ramach których podatnik (płatnik, inkasent) otrzymuje od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nienależne mu należności podatkowe lub gdy takie należności zostały zarachowane na jego rzecz – o ile nie zostanie wykazane, że nie nastąpiło to z jego winy.

Tymczasem zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organy w niniejszej sprawie nie wykazały związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymaniem nienależnego zwrotu przez stronę, a jej działaniem w tym zakresie, co oznacza, że nie można stronie w tym zakresie przypisać jakiejkolwiek winy. W szczególności nie można dopatrzyć się takiego związku pomiędzy wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, załatwionego zresztą w sposób prawomocny odmownie, a przekazaniem na rachunek spółki nienależnego jej zwrotu podatku. Odmienne twierdzenia w tym zakresie zawarte w skardze kasacyjnej, są bezzasadne.

5.3. Jak słusznie zauważyła spółka, to organ popełnił omyłkę bez jej udziału, dokonując przelania na jej rachunek bankowy kwoty pieniężnej tytułem nienależnego jej zwrotu podatku, naruszając tym samym reguły ostrożnego postępowania. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy nie mógł bowiem obciążyć skarżącej winą za zwrot wskazanych w decyzji kwot.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omyłkowe przekazanie tytułem zwrotu podatku przez organ podatkowy na rachunek podatnika nienależnej mu kwoty pieniężnej, w sytuacji gdy w sposób prawomocny rozstrzygnięto kwestię niezasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty i brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem podatnika a nienależnym zwrotem, powinno być rozpatrywane zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu (art. 405 w zw. z art. 410 § 1 K.c.), zgodnie z którymi, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, zobowiązany jest do jej zwrotu, w szczególności w przypadku nienależnego świadczenia, które spełnił nie bedąc w ogóle zobowiązanym.

5.5. Trafnie wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że w sprawie tej naruszono art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w sytuacji gdy Sąd ten stwierdził z jednej strony, że jego zdaniem organy nie wykazały związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymaniem nienależnego zwrotu przez stronę a jej działaniem w tym zakresie (str.. 19 uzasadnienia wyroku), niezasadnym jest stwierdzenie tegoż Sądu, o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 O.p.), w kwestii rozstrzygnięcia w tym zakresie winy strony (str. 9 uzasadnienia wyroku).

Trafność jednak tego zarzutu nie ma jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż mimo tejże wadliwości uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, jego rozstrzygnięcie odpowiada prawu, gdyż Sąd ten trafnie stwierdził wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p., a powyższe uchybienie nie ma żadnego wpływu na tę prawidłową ocenę. Z tych samych względów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze proceduralnym.

5.6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.