Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 926/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych P. H. "P." Spółki z o.o. w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 405/10 w sprawie ze skargi P. H. "P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala obie skargi kasacyjne


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 405/10 po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: organ I instancji) określającą P. Sp. z o.o. podatek akcyzowy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.).

Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca Spółka zajmowała się sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W zakresie obrotu olejem opałowym sprzedawała go osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W trakcie postępowania organ I instancji wystąpił do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o dokonanie weryfikacji w bazie Krajowej Ewidencji Podatników danych zawartych w posiadanych przez podatnika oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Wystąpił również do urzędów miast i gmin właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie, w przypadku braku danych adresowych tych osób, oraz podanie numerów PESEL.

W ramach prowadzonych czynności wezwano skarżącą Spółkę do opisania sposobu dokonywania dostaw oleju opałowego do osób fizycznych oraz przesłuchano w charakterze świadków kierowców dokonujących takich dostaw. Przeprowadzono także dowód z zeznań świadków - osób, których dane personalne wpisane w oświadczeniach budziły wątpliwości organu podatkowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował 609 przypadków sprzedaży oleju opałowego zaznaczając, iż 324 odbiorców indywidualnych zostało negatywnie zweryfikowanych w bazie Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: KEP), w 51 oświadczeniach o przeznaczeniu oleju figurowały inne osoby niż podane, 72 odbiorców indywidualnych nie figuruje w ewidencji ludności miast i gmin, które zostały wymienione w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto w 3 przypadkach właściwe miejscowo władze samorządowe poinformowały, że wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju nazwy ulic nie istnieją, a dostawy realizowane były wyłącznie przy użyciu własnych środków transportu, zatem skarżąca nie mogła dostarczyć paliwa pod wskazane adresy.

Organ I instancji ilość oleju wykazaną w zakwestionowanych oświadczeniach opodatkował według stawki 1.141 zł/1000 litrów oleju tj. według stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.).

Skarżącą Spółka od decyzji organu pierwszej instancji złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak dochowania staranności przy przyjmowaniu przez sprzedawcę powyższych oświadczeń, przez brak na oświadczeniu wszystkich wymaganych przez przepisy ww. rozporządzenia z 2004 r. elementów, pozbawiło organ podatkowy możliwości zidentyfikowania nabywcy. Nie dało również skarżącej Spółce możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że skarżąca Spółka przyczyniła się do braku możliwości zidentyfikowania nabywców w przypadku ich innego adresu zamieszkania i zameldowania. Wskazał także, że numer NIP i PESEL jest numerem identyfikującym jednoznacznie daną osobę i nie jest on uzależniony od miejsca zamieszkania w danej chwili lub zameldowania. Organ wyjaśnił, że nie podważa oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz stwierdza ich niekompletność, a w rezultacie nie wypełnienie wymogów określonych w rozporządzeniu uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż samo przyjęcie i posiadanie oświadczenia, uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca Spółka nabywając olej opałowy składała oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe, wobec czego przy zakupie oleju opałowego korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 197 zł za 1.000 litrów oleju. W związku z zakwestionowaniem w przedmiotowym postępowaniu posiadanych przez skarżącą oświadczeń, uznano że przy odsprzedaży przedmiotowego oleju opałowego skarżąca Spółka bezpodstawnie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż kwota akcyzy wynikająca z faktur potwierdzających nabycie określonych wyrobów akcyzowych została zapłacona. Zatem organ II instancji nie miał obowiązku dokonania z urzędu obniżenia stawki podatkowej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych.

Skarżąca Spółka w skardze złożone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2010 r. skarżąca Spółka podtrzymała w całości zarzuty prezentowane w skardze. Podkreśliła, iż jeżeli nabywca oleju opałowego w momencie zakupu oleju oświadczy, ze nabywa olej na cele opałowe, to należy uznać, że sprzedawca dokonał zbycia oleju na cele opałowe. Nie powstaje z tego tytuły obowiązek podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2010 r., na zgodny wniosek stron, zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07 do Trybunału Konstytucyjnego. Pytanie NSA dotyczyło konstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269ze zm.), § 5 tegoż rozporządzenia, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, czyli przepisów o tożsamej treści do tych, mających zastosowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r. Sąd I instancji podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, iż jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty skarżącej są trafne. Za uzasadnione uznał zarzuty, iż proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu olejów opałowych na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikować zeznania wskazanych osób w kontekście potwierdzenia lub nie nabycia oleju opałowego. Tym bardziej, że w niektórych przypadkach np. braku NIP, organ podatkowy domagał się NIP, podczas gdy nabywca jak zeznał, nie posiadał tego numeru ze względu na fakt przebywania przez długi czas za granicą. Domaganie się danych, których obowiązku posiadania nabywca oleju opałowego nie miał, w ocenie Sądu I instancji, było niezasadne. W takiej sytuacji w oparciu o pozostałe dane należało zweryfikować nabywcę.

WSA podał, że zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego wynikające z rozporządzenia z 2004 r. mające istotne znaczenie dla możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej, nakładają na podatnika obowiązek potwierdzenia uprawnień do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego spoczywał na podatniku. Poza przypadkami dołączonymi do odwołania, skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustalił organ podatkowy.

Sąd I instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz 269 ze zm), § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2196) i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), czyli przepisów odsyłających – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok TK z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01).

W ocenie WSA, nietrafne są poglądy skarżącej Spółki o błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności, ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń, przy biernej postawie podatnika, uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Ponadto, stwierdzonej przez organy wadliwości formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, pod warunkiem że te dane obiektywnie były możliwe do uzyskania przez podatnika. Jeżeli osoba nie posiadała NIP to brak takiej danej nie mógł pozbawiać prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jeżeli chodzi o weryfikację podanych danych w oświadczeniu, skarżąca Spółka miała prawo brać czynny udział w wyjaśnianiu rozbieżności pomiędzy oświadczeniem a stanem rzeczywistym, i w kilku przypadkach opisanych na wstępie wyjaśniła z czego one się wzięły.

WSA wyjaśnił, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia. Posiadanie oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwiało uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sprzedawca nie miał obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości, ale to nie pozbawiało organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Ze względu na to, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża zatem podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, w sytuacji biernej postawy podatnika w trakcie postępowania podatkowego, spowodował niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo zaś posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń uniemożliwiło w ocenie WSA uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych.

Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zdaniem Sądu I instancji, z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym.

WSA w pozostałym zakresie, poza dowodami przedstawionymi do odwołania, nie podzielił wszystkich poglądów skarżącej Spółki dotyczących naruszenia w sprawie przez organy podatkowe zasad postępowania. Bowiem wszystkie zeznania świadków zostały poddane ocenie organów podatkowych. Z akt sprawy nie wynikało nadto, by skarżąca została pozbawiona prawa dowodzenia korzystnych dla niej okoliczności, zwłaszcza, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń. Podobnie, stosowanie bazy KEP było w ocenie WSA uzasadnione, ponieważ Krajowa Ewidencja Podatników służy gromadzeniu i weryfikacji danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podatników oraz porównaniu danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podatników z innymi rejestrami urzędowymi w celu ustalenia podatników, którzy naruszyli przepisy ustawy. Z kolei, wbrew temu co twierdziła skarżąca Spółka, dane na formularzu NIP 3 obejmują także adres zamieszkania, a nie tylko zameldowania.

W ocenie Sądu I instancji, fakt, że organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji nie oznacza, ze sprawa nie została ponownie przeanalizowana. Fakt ustosunkowania się do zarzutów z odwołania wynika z treści decyzji organu II instancji. Pogląd o niemożności uznania, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze w sytuacji, kiedy oświadczenia są nieprawidłowe (wadliwość materialna i formalna) – organ II instancji uzasadnił treścią przywołanych orzeczeń, które odniósł szczegółowo do stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2011 r. wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji nienaruszającej ww. przepisów postępowania. Naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie podanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Pełnomocnik P. Sp. z o.o. złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2011 r. wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia uwzględniającego zarzuty skarżącej Spółki, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Ponadto wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10) i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2,art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez błędną (inną niż gramatyczną i dokonywaną na niekorzyść Spółki) wykładnię prowadzącą do niewłaściwego rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie Spółki oraz obciążenia Spółki odpowiedzialnością za niezłożenie przez nabywcę prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, względnie

- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10) i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 2, art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ust. 2, art. 7, art. 23 ust. 1 i art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych i w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń - poprzez:

1. błędne zastosowanie innej niż językowa wykładni przepisów akcyzowych prowadzącej do bezpodstawnej konkluzji, że Spółka jako sprzedawca oleju opałowego miała bezwzględny obowiązek odebrania, wyłącznie w dniu sprzedaży oleju, kompletnych formalnie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, bez możliwości ich uzupełnienia w następnym czasie;

2. błędne zastosowanie wykładni prowadzącej do uznania, że bez wyraźnego upoważnienia ustawowego sprzedawca oleju opałowego miał prawo i obowiązek wyegzekwowania od nabywcy oleju opałowego ujawnienia jego danych osobowych, i w konsekwencji tego - do bezzasadnego obciążenia sprzedawcy oleju opałowego odpowiedzialnością finansową za odebranie prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w sytuacji, w której nie miał on możliwości weryfikacji danych podawanych na oświadczeniu przez nabywcę oleju;

- art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. w zw. z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i podwójnego opodatkowania sprzedawanego przez skarżącą oleju opałowego;

- niewłaściwe zastosowanie poprzez brak zastosowania art. 64 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 12 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - poprzez całkowite pominięcie w wyroku faktu podtrzymania przez Dyrektora Izby Celnej w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. (nr [...]) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lutego 2009 r., określającej kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w oparciu o błędną podstawę opodatkowania liczbę litrów w temperaturze rzeczywistej, zamiast w temperaturze + 15 ° C określonej w tym przepisie;

- niewłaściwe zastosowanie poprzez brak zastosowania motywu 14 preambuły oraz art. 5, art. 7 ust. 2-4, art. 11 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez ich nieuwzględnienie w sytuacji wątpliwości co do zgodności prawa krajowego z

prawem wspólnotowym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie w uchylonej decyzji naruszenia przepisów postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania - w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej dotyczącej błędnego określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania paliwa.

Nadto pełnomocnik Firmy "P." wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze kasacyjnej organu – Dyrektora Izby Skarbowej w W. - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie wyroku zamieszczając w jego treści – jak podkreśla ustawodawca – zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniany wyrok zawiera także wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku WSA odpowiada zatem wymaganiom stawianym przez ustawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W analizowanej skardze kasacyjnej organu pomieszczono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji nienaruszającej ww. przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zdania Dyrektora Izby Skarbowej, iż przedmiotowa decyzja nie naruszała wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie organy naruszyły zasady postępowania unormowane w Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Słusznie Sąd ten uznał, iż proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji organy podatkowe przystępując do weryfikacji rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. zgodności ich treści z rzeczywistością w kontekście treści § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia wykonawczego, winny umożliwić sprzedawcy wykazanie dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, że oświadczenia te są rzetelne,: "tym bardziej w sytuacji, gdy sprzedawca aktywnie uczestniczy w postępowaniu podatkowym i wskazuje dowody. Chodzi tu o oświadczenia dołączone do odwołania, z których wynika, ze osoby wskazane w oświadczeniach nabyły olej opałowy we wskazanych ilościach i okresie. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikować zeznania wskazanych osób w kontekście potwierdzenia lub nie nabycia oleju opałowego. Tym bardziej, że w niektórych przypadkach np. braku NIP, organ podatkowy domagał się NIP, podczas gdy nabywca jak zeznał, nie posiadał tego numeru ze względu na fakt przebywania przez długi czas za granicą. Domaganie się danych, których obowiązku posiadania nabywca oleju opałowego nie miał, w ocenie Sądu, jest niezasadne. W takiej sytuacji w oparciu o pozostałe dane należało zweryfikować nabywcę." (s. 8-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wskazane braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący i rzetelny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Spółki "P." zamieszczono zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Także zarzucono naruszenie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie stwierdzenie w uchylonej decyzji naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż znaczna część oświadczeń nabywców oleju opałowego została przez organy zakwestionowana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowaniu dowodowego. Stąd też uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż: "W pozostałym zakresie, poza dowodami przedstawionymi do odwołania, Sąd nie podziela wszystkich poglądów strony o naruszeniu w sprawie przez organy podatkowe zasad postępowania." (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nadto w ramach zarzutów naruszenia przepisów procesowych w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki "P." wskazał n naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej Spółki dotyczącej błędnego określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania paliwa. Zarzut ten jest w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego i jako taki został również sformułowany przez kasatora w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. jako zarzut niewłaściwego zastosowania poprzez brak zastosowania art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 12 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L. 283 z 31.10.2003 r., str. 51-70 ze zm.).

Wobec faktu, iż Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie ocenił jako nietrafne zarzuty obu skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów procesowych w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji uznał, iż rację miał Sąd pierwszej instancji oceniając, że zaskarżona decyzja organu nie została poprzedzona pełnym i rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w związku z tym należy taką decyzje uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Spółki "P." dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny obie skargi kasacyjne oddalił w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.