Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 764/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1903/13 w sprawie ze skargi Hale [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Hale [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.887 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1903/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Hale [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. oraz decyzję organu I instancji wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał 19 lutego 2013 r. decyzję, w której określił w Halom [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej "skarżąca" lub "spółka") za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 32.390 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ustalenia, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2012 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 64.857 zł - zamiast 32.390 zł. Spółka ujęła bowiem w ewidencji środków trwałych i w rozliczeniu podatku VAT zakup samochodu udokumentowany fakturą z 21 czerwca 2012 r. Spółka pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu - w całości, stosownie do zapisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 nr 247 poz. 1652, dalej "ustawa zmieniająca"), uznając, że ma do tego prawo z uwagi na fakt, że zakupiony pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Zdaniem organu pierwszej instancji było to nieprawidłowe, gdyż jak stwierdzono, spółce przysługiwało odliczenie jedynie do wysokości 60% kwoty określonej w w/w fakturze wystawionej w związku z tym nabyciem, jednakże nie więcej niż 6.000 zł.

W odwołaniu spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało odliczenie w całości podatku naliczonego, wynikającego z w/w faktury;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez stosowanie pozaprawnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, oraz

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie istnieje wymóg, aby możliwość odliczenia podatku VAT od nabycia pojazdu specjalnego - bankowozu, uzależniona była od wykorzystywania go na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej wyłącznie takiej, w której jest on niezbędny oraz takiej, która została odpowiednio zgłoszona w sądzie rejestrowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 września 2013 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie ma prawa do odliczenia całego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia spornego środka transportu z powodu braku umowy na monitorowanie bankowozu przez firmę zewnętrzną systemem lokalizacji satelitarnej. Ponadto organ zakwestionował zakres wykorzystania przedmiotowego samochodu przez spółkę dla celów związanych z jego funkcją specjalną. W ocenie organu spółka nie przedłożyła dokumentów z których by wynikało iż ponosiła koszty związane z wynajęciem usług transportu gotówki. W ocenie organu tylko jedna z ustalonych jednorazowych przepływów gotówkowych przekraczała 0,2 jednostki obliczeniowej zgodnie z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 166, poz.1128) w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych, gdzie wskazano jakie kwoty transportuje się bankowozem. Stąd w ocenie organu wykorzystanie bankowozu było marginalne. Nadto z ewidencji przebiegu bankowozu wynikało zdaniem organu, iż był on wykorzystywany głównie do osobistego przejazdu prezesa spółki pomiędzy miejscowością, w której mieszka i siedzibą spółki. Dodatkowo organ wskazał, iż specyfika działalności spółki nie wymaga korzystania z bankowozu. Umowa z dnia 18 czerwca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką, a firmą podwykonawczą Grupa [...] sp. z o.o. na usługi przewozu gotówki jest pozorna, gdyż spółki te są powiązane osobowo – jedynym udziałowcem jest P.P., a jednoosobowy zarząd sprawuje w obu spółkach K.P. Brak jest dowodów, iż wskazywana umowa, czyli konkretne usługi były wykonywane.

Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka, zarzucając naruszenie :

- prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury,

- przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie pozaprawnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Sąd nie podzielił zarówno wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, jak i oceny stanu faktycznego. Wskazał, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Przyjęte przez organ w niniejszej sprawie stanowisko istotnie zawęża tę zasadę. Uzależnienie uzyskania prawa do odliczenia podatku od kryterium wykorzystania bankowozu w odniesieniu do specyfiki działalności gospodarczej jest działaniem stojącym w sprzeczności z powyższą zasadą, a dodatkowo nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku od towarów usług, ani ustawy zmieniającej, czy przepisach wykonawczych. Wystarczającą przesłanką jest samo wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej, co w ocenie Sądu miało miejsce w kontrolowanej sprawie, a organ błędnie ocenił tę okoliczność, uznając iż związek z działalnością opodatkowaną jest tylko marginalny, a pojazd nie jest konieczny przy działalności gospodarczej strony. Ponadto ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że w działalności gospodarczej strony skarżącej miały miejsce ciągłe przepływy gotówkowe, w tym kilkanaście z nich dotyczyło kwot jednorazowych rzędu od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy zł (oraz jedna 200 tys. zł), a ponadto spółka posługiwała się często papierami wartościowymi w formie weksli in blanco. Powyższe oznacza, iż posługiwanie się bankowozem przy transporcie gotówki lub papierów wartościowych było uzasadnione i związane z działalnością opodatkowaną. Wobec tego, zdaniem Sądu, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiające odliczenia kwoty podatku VAT w pełnej wysokości wynikające z faktur zakupu przedmiotowego samochodu, a co za tym idzie, zarzut strony dotyczący naruszenia powyższych przepisów poprzez ich błędną wykładnie należało uznać za uzasadniony. Końcowo Sąd I instancji wskazał, że rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. i zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj naruszenie przez Sąd :

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt.5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, a polegającej na uznaniu, że organy bezzasadnie odmówiły pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z zakupu samochodu - bankowozu i paliwa do niego, co skutkowało uchyleniem przez Sąd decyzji organów obu instancji, podczas, gdy należało przyjąć, że zakupiony samochód nie był wykorzystywany tylko dla celów przewozu wartości pieniężnych, a to skutkowało brakiem możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony w pełnej kwocie i skargę należało oddalić,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie ze względu na wykorzystanie bankowozu do działalności gospodarczej, gdy należało przyjąć, że uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest uzależnione od wykorzystania bankowozu do transportowania wartości pieniężnych,

b) prawa materialnego, tj błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt. 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez przyjęcie, że pojazdem specjalnym jest pojazd spełniający określone warunki i wymagania techniczne, gdy przy zastosowaniu prawidłowej wykładni należało dojść do wniosku, że pojazd specjalny to pojazd, który spełnia określone wymagania techniczne i jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji funkcji specjalnych prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) i b) ustawy o VAT przez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione tylko od wymogów technicznych zakupionego pojazdu, gdy należało przyjąć, że czynnikiem decydującym jest sposób wykorzystywania pojazdu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, wielokrotnie był już przedmiotem rozważań w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. (patrz wyroki: z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 - orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tytułem przykładu można odwołać się do wyroku z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13, gdzie Sąd stwierdził, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 112, który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ww. ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odesłał do uregulowania zawartego w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, podniesiono: "W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie także w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych.

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym; 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do pierwszej z ustaw.

Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej prezentowane stanowisko i przyjmuje je za własne.

W rozpoznawanej sprawie ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych. W tego rodzaju działalności nie jest niezbędne korzystanie z bankowozu. Oczywistym jest, że bezpieczniej jest przewozić pieniądze, czy dokumenty pojazdem specjalnie do tego celu przystosowanym (zabezpieczonym). Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że także tylko wewnętrzny (w ramach spółki) sposób korzystania z pojazdu powinien dawać pełne prawo do odliczenia. Jak ustaliły organy podatkowe sporny pojazd w głównej mierze był wykorzystywany do osobistego przejazdu prezesa spółki pomiędzy miejscowością, w której mieszka i siedzibą spółki. Zatem - na tle przedstawionego stanu faktycznego - będzie on wprawdzie służył do działalności opodatkowanej spółki, ale nie do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. Przyznanie więc w takiej sytuacji prawa do odliczenia w sposób prezentowany przez stronę skarżącą, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stworzonego przez spółkę stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach zajęły właściwe stanowisko dotyczące możliwości stosowania przez spółkę jedynie częściowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu w czerwcu 2012 r. samochodu Jeep Grand Cheronee 3 OL V6 Overland.

W świetle tej oceny zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zastosowania przez organ podatkowy art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przy czym przyjąć należało, że okazał się on zasadny, ale tylko w sposób wtórny, jako następstwo naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 188 P.p.s.a przewiduje, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Według natomiast art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Na podstawie tych przepisów orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.