Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 141/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 i 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 634/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.121.2017.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 47 i 49-57v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 23 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że pytanie Gminy dotyczyło prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dotyczących usługi utrzymania targowiska przez administratora. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę wynika, że administrator targowiska w drodze inkasa pobiera w imieniu Gminy opłatę targową od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach. Ponadto na podstawie umowy zawartej z Gminą administrator ma wykonywać szereg innych zadań związanych z targowiskiem miejskim i miejscami wyznaczonymi do handlu okrężnego, np. zapewniać porządek i czystość, wykonywać konserwację i bieżące naprawy sprzętu, wywieszać ogłoszenia/reklamy i je nadawać przez radiowęzeł, zapewniać dostawy energii elektrycznej i wody, utrzymywać ogólnodostępne toalety w czystości i porządku oraz zapewniać środki czystości i artykuły higieniczne, zapewniać czystość i porządek na parkingu, pobierać opłaty za korzystanie z terenu i urządzeń, a także za wywieszenie ogłoszeń/reklam i ich nadawanie przez radiowęzeł. Obecnie za wszystkie wykonywane czynności administrator wystawia jedną fakturę VAT, którą Gmina rozlicza w dwóch etapach (pomniejszenie kwoty brutto o wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej, wydzielenie z pozostałej kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez Gminę). Gmina rozważa dokonanie zmian w sposobie fakturowania czynności wykonywanych przez administratora. Po zmianach administrator wystawiałby na rzecz Gminy dwie faktury. Jedna z nich obejmowałaby wyłącznie wynagrodzenie administratora z tytułu inkasa opłaty targowej, druga pozostałe czynności wykonywane przez administratora na podstawie umowy. Gmina zapytała w związku z tym, czy dokonując odliczenia podatku VAT z drugiej z opisanych faktur będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy też w odniesieniu do tych zakupów będzie uprawniona do odliczenia VAT w całości. Według Gminy okoliczność, że nabyte od administratora usługi (z wyjątkiem inkasa opłaty targowej) będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, podatek VAT naliczony będzie mógł zostać odliczony w całości. Organ podatkowy stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu utrzymanie targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego Gminy, która jest zobowiązana do dbania o targowisko niezależnie od tego, czy stanowiska handlowe udostępnia odpłatnie, czy też nie. Organizując lokalną działalność handlową na targowisku miejskim Gmina wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jednak oprócz tych czynności targowisko jest wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. poboru opłaty targowej, a więc nie będzie w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Gminy (do czynności opodatkowanych VAT). Wydatki dotyczące utrzymania targowiska, mimo nieujęcia na fakturze opłaty z tytułu inkasa opłaty targowej, Gmina ponosi zatem zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i działalności w ramach władztwa publicznego. Bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie targowiska, a zatem nie byłoby sprzedawców, od których pobierana jest opłata targowa. W konsekwencji zajętego stanowiska organ stwierdził, że Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, zgadzając się z Gminą, że ma ona prawo do pełnego obniżenia podatku, a art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Sąd podkreślił, że nie budziła wątpliwości kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępnienia targowiska jest podatnikiem VAT, świadcząc odpłatnie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Trafnie też organ stwierdził, że w zakresie poboru opłaty targowej Gmina działa jako organ władzy publicznej i zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie może być z tego tytułu uznana za podatnika VAT. To jednak, że w związku z odpłatnym udostępnieniem targowiska (i świadczeniem powiązanych usług) wystąpią także czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. pobór opłaty targowej, nie oznacza konieczności zastosowania w sprawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Za kluczowe w tym względzie uznał sąd to, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych Gminy, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska jest przez Gminę wykorzystywana w celu poboru opłaty targowej, nawet bowiem gdyby Gmina nie poniosła wydatków na utrzymanie targowiska, i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Bez znaczenia jest też to, czy sprzedaż dokonywana jest w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym - opłata targowa może być od osoby fizycznej pobrana nawet wtedy, gdy sprzedaż w danych miejscu może być wyraźnie zakazana. Nadto opłata targowa uzależniona jest od faktu sprzedaży, nie uiszcza się jej od zajęcia powierzchni na targowisku. W związku z tym sąd stwierdził, że Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej, targowisko nie jest bowiem używane w tym celu, lecz służy szeroko pojętej działalności handlowej. Sąd zwrócił też uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jest prezentowane w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Organ podatkowy błędnie zatem przyjął, że do stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę będzie miała zastosowanie konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna (k. 65-70)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, co uniemożliwia organowi prawidłowe zastosowanie się do wykładni prawa materialnego dokonanej przez sąd w zakresie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - sąd z jednej strony uznał, że w sprawie bezspornie, w związku z odpłatnym udostępnieniem targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu VAT związanych ze świadczeniem tej usługi występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, z drugiej strony jednak stwierdził, że nie będzie to skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.,

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2a u.p.t.u., przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina będzie uprawniona do odliczenia w całości podatku VAT z faktury obejmującej pozostałe (poza inkasem opłaty targowej) czynności wykonywane przez administratora targowiska na podstawie umowy, a zatem Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynnika) z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, nabywane towary i usługi są bowiem wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż taka działalność,

b) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a-2h u.p.t.u., przez błędną wykładnię skutkującą przyznaniem Gminie pełnego prawa do odliczenia VAT, podczas gdy Gminie przysługuje takie prawo tylko w części, gdyż podatek naliczony od wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem targowiska nie może uprawniać do odliczenia go w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania u.p.t.u., odliczenie takie dopuszczalne jest bowiem tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika,

c) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem prowadzonego przez Gminę targowiska za związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy zgodnie z art. 7 ust. 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875, dalej: u.s.g.) zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych, stąd udostępnianie odpłatne targowiska nie oznacza, że obiekt ten jest wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, gdyż nadal będzie to sfera działań publicznoprawnych Gminy, która nie ma cech działalności gospodarczej, targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej; targowisko nie jest utrzymywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale przede wszystkim w celu wykonywania zadań publicznych realizujących korzyść ogółu, stąd wydatki na czynności związane z utrzymaniem targowiska Gmina będzie ponosiła zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Mając na względzie wniosek organu o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, należy przede wszystkim wskazać, że w zarządzeniu z dnia 19 października 2020 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

6. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu procesowego, podzielenie bowiem stanowiska organu co do tego, że wywód sądu pierwszej instancji ze względu na jego wewnętrzną sprzeczność uniemożliwia jego prawidłowe wykonanie, przesądzałby o zasadności środka odwoławczego niezależnie od innych zarzutów.

Organ upatruje istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w jednym akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na s. 14 tego uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał mianowicie: "W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w związku z odpłatnym udostępnieniem targowiska w działalności skarżącej oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usługi, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług". Organ zdaje się uważać, że sąd w tym fragmencie uzasadnienia przyznał, że targowisko jest wykorzystywane równocześnie do celów podlegającej VAT działalności gospodarczej Gminy i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poboru opłaty targowej), a zatem stwierdzenie w kolejnym zdaniu braku podstaw do zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. skutkuje wewnętrzną sprzecznością wywodu sądu. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu organu nie podziela, a zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznaje za niezasadny. Przywołany w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia wyroku nie powinien wywoływać wątpliwości organu w kontekście całości toku rozumowania sądu pierwszej instancji, do którego tenże fragment stanowił jedynie wstęp. Sąd wskazał bowiem wyraźnie, że pobór opłaty targowej jest niezależny od tego, czy handel ma miejsce na zorganizowanym i utrzymywanym przez Gminę targowisku, czy też w innym miejscu (np. na placu czy chodniku). Sąd podkreślił w związku z tym jednoznacznie, że nawet gdyby Gmina nie poniosła wydatków na utrzymanie targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu, co zdaniem sądu przesądza o tym, że targowisko nie jest wykorzystywane przez Gminę w celu poboru opłaty targowej. Wywód ten sąd poczynił z uwagi na art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Z toku rozumowania sądu pierwszej instancji wynika, że skoro Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej, wydatki poniesione na utrzymanie tego targowiska również nie są ponoszone w takim celu. Innymi słowy, współwystępowanie dwóch czynników w danej sytuacji nie oznacza automatycznie ich bezpośredniej zależności - to zatem, że odpłatne udostępnianie targowiska skutkuje zdarzeniami, od których Gmina pobiera opłatę targową, nie może być samo w sobie interpretowane jako udostępnianie targowiska w celu uzyskania opłaty targowej. Takie jest sedno - według organu wewnętrznie sprzecznego - powołanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Organ podatkowy może tego stanowiska nie podzielać, ale jego prawidłowość nie może być skutecznie zakwestionowana w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew ocenie organu wywód sądu pierwszej instancji nie zawiera bowiem istotnych sprzeczności, a prawidłowe zastosowanie się do dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu wykładni prawa materialnego nie powinno budzić trudności.

7. Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym względzie stanowisko Gminy o przysługiwaniu takiego prawa w pełni.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podatkowy wskazuje, że brak prawa Gminy do odliczenia pełnego podatku naliczonego z takich faktur wynika z tego, że poniesione wydatki mają związek zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna udostępnianie miejsc handlowych na targowisku na rzecz handlujących) jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. Organ argumentuje, że z jednej strony taką czynnością niepodlegającą przepisom regulującym VAT jest pobór opłaty targowej należnej Gminie, z drugiej strony to, że utrzymując targowisko Gmina wykonuje swoje zadania publicznoprawne, wynikające wprost z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. Według organu targowisko jest wykorzystywane na dwa sposoby, tj. służy do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego może być więc jedynie częściowe i powinno być dokonywane przy wykorzystaniu tzw. prewspółczynnika.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazanego poglądu organu nie podziela.

Warto zaznaczyć, że – jak trafnie zaznaczył sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym targowisko jest w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy (por. m.in. wyroki z dnia: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r.,I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15). W skardze kasacyjnej organ próbuje wskazać, że ze względu na zmiany stanu prawnego przywołane przez sąd pierwszej instancji orzecznictwo straciło aktualność, jednak nie jest to ocena trafna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA z dnia: 2 września 2014 r., I FSK 379/14; 30 grudnia 2014 r., I FSK 1279/14; 30 czerwca 2015 r., I FSK 1013/14; 23 lipca 2015 r., I FSK 696/14; 6 września 2016 r., I FSK 208/15). Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Stanowisko prezentowane w powyższym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni, zaznaczając, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od dnia 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem Gmina odpłatnie i na podstawie umów cywilnoprawnych udostępnia handlującym teren targowiska, świadcząc również na ich rzecz powiązane usługi (jak np. zapewnienie czystości i porządku, dostawy energii/wody, konserwacja/naprawy, itp.), nie powinno budzić wątpliwości, że w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 6 in fine u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przysługujące jej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utrzymanie i eksploatację targowiska nie podlega przy tym ograniczeniom z powodów wskazanych przez organ podatkowy, tj. poboru opłaty targowej, czy faktu, że prowadzenie targowisk należy do zadań własnych Gminy, służących zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w świetle art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.

Przede wszystkim trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej, gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na utrzymanie targowiska, to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Jak już zaznaczono wyżej, w świetle przepisów u.p.o.l. opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (przy czym targowisko w rozumieniu tej ustawy to nie tylko miejsce specjalnie w tym celu zorganizowane). Opłata ta nie jest należna z tytułu wykorzystywania targowiska, a obowiązek jej uiszczenia nie zależy od jakichkolwiek świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach (co wynika z art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko nie oznacza zatem wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. To, że w stanie faktycznym sprawy podmiotem prowadzącym targowisko i podmiotem uprawnionym do uzyskania daniny publicznoprawnej jaką jest opłata targowa, jest ten sam podmiot, czyli Gmina, nie uprawnia do upatrywania ściślejszego związku między tymi okolicznościami niż ich wzajemnie niezależne współwystępowanie. Przyjęcie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, a następnie w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również należnym jednostkom samorządu terytorialnego.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Gminę targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych gminy. Zakwalifikowanie danej czynności Gminy do tych podlegających opodatkowaniu VAT (lub nie) zależy od sposobu realizacji ustawowo przydzielonych gminie zadań, nie tylko od tego, czy jest to zadanie, które gmina ma wykonać w ramach zadań własnych czy zleconych. Samo powołanie się na art. 7 ust. 1 u.s.g. nie wystarczy, analizie powinny bowiem podlegać np. takie czynniki jak to, czy gmina działa w ramach imperium, to, jak kształtowane są opłaty za działania gminy (czy gmina ma w tym zakresie swobodę, czy też zasady ustalania/pobierania odpłatności uregulowane są w przepisach szczególnych), a także to, czy gmina działa na zasadach wolnorynkowych (a tym samym jej działalność może prowadzić do zakłócenia konkurencji). Opisany w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji sposób realizacji zadania własnego Gminy, jakim jest utrzymanie targowisk i hal targowych, wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie w drodze umów cywilnoprawnych miejsc handlowych na targowisku i powiązanej z nimi infrastruktury), a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., co oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania, a Gmina, ponosząc sporne wydatki na utrzymanie targowiska, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujące te wydatki.

Końcowo warto podkreślić, że za aktualnością zaprezentowanego powyżej stanowiska przemawia również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianej tematyki, w tym np. wyroki z dnia 16 lipca 2020 r., I FSK 351/18, czy z dnia 20 sierpnia 2020 r., I FSK 327/18. W tym ostatnim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 403/17, tj. wyrok, który na poparcie swojego wywodu przywołał organ w rozpoznawanej w sprawie skardze kasacyjnej. Stanowisko przedstawione w wyroku I FSK 327/18 jest zbieżne z tym, które Naczelny Sąd Administracyjny zajął w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego nie mogą być uwzględnione podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne, sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem art. 86 ust. 1 i 2a-2h, jak również art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

8. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą zastosowania 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

9. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

1