Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 304/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b, 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: specjalista Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi N. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymało w mocy decyzję (nakaz płatniczy) Burmistrza B. (dalej: organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia N. D. (dalej: Strona, skarżąca) łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok w kwocie 831,00 zł.

Decyzją (nakazem płatniczym) z dnia [...], nr [...] ustalono Stronie podatek za 2017 r. dotyczący kupionych w dniu 6 kwietnia 2017 r. apartamentów nr [...] i [...] położonych w miejscowości B., Os. [...]. Wobec niedoręczenia ww. decyzji ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi, Samorządowe Kolegium Odwoławczego postanowieniem z dnia [...], nr [...] stwierdziło niedopuszczalność odwołania, gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy ponownie ustalono Stronie łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 rok nakazem płatniczym z dnia [...], [...], od którego również złożone zostało odwołanie. W wyniku wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji nr [...] sprawa trafiła do ponownego rozpatrzenia. Następnie z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji (nakazu płatniczego) z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...], nr [...] stwierdziło niedopuszczalność odwołania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji postanowieniem z [...] włączył do akt sprawy zebrany materiał dowodowy, na podstawie którego wskazaną na wstępie decyzją ustalił Stronie podatek wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok w wysokości 831 zł. Na wysokość tego zobowiązania złożył się wymiar: podatku rolnego w wysokości 0 zł, podatku od nieruchomości w wysokości 831 zł, który został ustalony za okres od V do XII od: nieruchomości gruntowej położonej w B., Osiedle [...] o powierzchni 41 m2 - nieruchomość została opodatkowana jak grunty pozostałe; nieruchomości położonej w B., Osiedle [...], na którą składa się: lokal mieszkalny związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 28,18 m2 oraz grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 16 m2; nieruchomości położonej w B., Osiedle [...], na którą składa się: lokal mieszkalny związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 28,22 m2 oraz grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 16 m2.

Organ I instancji wskazał, że z zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że kupione przez Stronę lokale mieszkalne od Spółki z o.o. A w dniu 6 kwietnia 2017r. usytuowane są w budynku mieszkalnym z funkcją pensjonatową o nazwie B. Powyższe znajduje potwierdzenie w decyzji Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wydania pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku mieszkalnego z funkcją pensjonatową na działce Nr [...], akcie notarialnym [...] (§ 1 ust.4, § 2 lit. h) i e) oraz w załączniku do pisma Starostwa Powiatowego w K. z dnia 5 października 2017 r., nr [...]. Lokale oddane zostały w najem Spółce z o.o. A na okres: 10-ciu lat (lokal [...]) oraz na minimum 5 lat (lokal [...]). W ramach ww. umowy najmu, najemca (Spółka z o.o. A), uprawniony jest do dalszego podnajmu lokalu oraz do pobierania płynących z tego tytułu pożytków, w tym do odpłatnego zawierania umów najmu z klientami w imieniu własnym oraz zarządu dalszym podnajmem. Skutkiem zawarcia przedmiotowej umowy, jest czynsz w wysokości 7% ceny zakupu netto nieruchomości, oraz 7% ceny netto wyposażenia lokali, który spółka zobowiązana jest płacić Stronie corocznie w 12. równych, miesięcznych ratach (dokumenty w aktach sprawy). Konsekwencją zawarcia umów najmu nieruchomości ze spółką jest utrata przez Stronę możliwości dysponowania lokalem, bowiem jako właściciel ma zagwarantowane tzw. pobyty właścicielskie tylko i wyłącznie w terminach i na warunkach ściśle określonych w umowie. Za okresy pobytu właściciel traci prawo do otrzymania czynszu (czynsz winien być wówczas odpowiednio pomniejszony).

Odnosząc powyższy stan faktyczny do obowiązujących przepisów podatkowych organ I instancji wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są między innymi budynki lub ich części. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Z powyższych zapisów wynika, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest lokal, a o zastosowaniu odpowiedniej stawki podatkowej decyduje sposób jego wykorzystywania. Warunkiem koniecznym do opodatkowania budynku (lokalu) mieszkalnego najwyższą stawką podatkową, jest jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "zajęcie" należy rozumieć rzeczywiste wykorzystywanie lokalu na czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kupione przez Stronę lokale usytuowane są w budynku o nazwie B, który jest jednym z siedmiu apartamentowców położonych w miejscowości B., nieopodal głównej stacji wyciągów narciarskich C., stanowiących najbardziej atrakcyjną ofertę w ramach bazy noclegowej masywu Ś. Powyższe potwierdzają informacje umieszczone na stronie inwestora, spółki A z których wynika, że "Dotychczas powstało m. in. osiedle apartamentowców, obejmujące w sumie 243 stylowe, w pełni wyposażone apartamenty, które są dostępne przez cały rok Kolejnym już funkcjonującym obiektem jest B C. To hotel o wysokim standardzie, oferujący, oprócz 142 apartamentów, takie strefę spa & wellness, basen oraz saunarium, a takie sale konferencyjne i restaurację z tarasem widokowym. Do dyspozycji gości są także wszystkie letnie i zimowe atrakcje ośrodka".

Organ podatkowy ustalił, że apartamenty należące do Strony nie są wykorzystywane do celów mieszkaniowych, lecz służą jako lokale do wynajmu turystom "na doby", noszącego znamiona świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Stwierdził, że wystawienie lokalu w ofercie spółki jako apartamentu hotelowego do wynajęcia, na pobyty krótkoterminowe jest bezsprzecznie czynnością służącą wykorzystywaniu lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. W ofercie, na swojej stronie internetowej spółka podaje ceny apartamentów za noc np. STANDARD - od 420 zł/noc, DELUXE - od 550 zł/noc, SUPERIOR- od 1.000 zł/noc - stawki z dn. 01.10.2019 r.). Z umieszczonych na stronie internetowej wypowiedzi przedstawiciela spółki i informacji wynika, że B jest hotelem o wysokim standardzie. Zarówno te informacje, jak i złożone przez Stronę w dniu 13 października 2017 r. informacje w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 wskazują na to, że lokale choć mieszkalne zajęte są na działalność gospodarczą przez spółkę A. Jak wynika z zebranych dokumentów Spółka z o.o. A na podstawie umowy najmu oddaje lokale do prowadzenia w nich działalności biznesowej spółce z o.o. C sp. k. (pisma z dnia 21.01.2019 r. oraz z dnia 2.11.2016 r.).

Zauważył dalej organ podatkowy I instancji, że w ostatnich latach zaobserwować można znaczny wzrost zainteresowania zakupem apartamentów, wraz z obsługą ich wynajmu. Taka forma nabywania nieruchomości stała się sposobem inwestowania w apartamenty hotelowe w budynkach o wysokim standardzie, których celem jest zakup lokalu przeznaczonego na tzw. wynajem krótkoterminowy. Wszystkie lokale w apartamentowcu zwykle dzierżawi od właścicieli tzw. operator - profesjonalny zarządca obiektu, który oprócz utrzymywania budynku w należytym stanie zapewnia i obsługuje wynajem prywatnych apartamentów. Zarówno same lokale jak i cały budynek są wykończone i wyposażone według koncepcji operatora, co zapewnia jednolitość oferty dla turystów. Sam inwestor nie ma również swobody w korzystaniu ze swojego lokalu przynajmniej przez kilka lat, ale za to otrzymuje od operatora ustalone z góry wynagrodzenie z wpływów za jego wynajem.

Powyższe oznacza, że lokale Skarżącej przez okres obowiązywania umowy zawartej ze Spółką A, podlegać będą opodatkowaniu stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zastosowano dla nich obowiązującą na terenie Gminy B. stawkę podatku dla powierzchni związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. 21,30 zł za 1 m2 powierzchni lokalu oraz 0,88 zł za 1 m2 powierzchni gruntów rocznie, dla przynależnych do lokali udziałów w działce [...] o pow. 6.092 m2 na której wzniesiono budynek. Dla pozostałych gruntów stanowiących wewnętrzne drogi osiedlowe oraz miejsca parkingowe, współwłasność w udziale 428/100.000 części opodatkowano stawką dla gruntów pozostałych tj. 0,43 zł za 1 m2 powierzchni.

Ponadto wskazał organ, że z chwilą rozwiązania umowy ze spółką, a także zaistnienia jakichkolwiek zmian mających wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości, należy złożyć uzasadnioną korektę informacji IN-1, celem przeliczenia podatku.

Od powyższej decyzji, pełnomocnik Strony wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem art. 21 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art., 123, art. 144, art. 200 i art. 217 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podał, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...], nr [...] uznało wszystkie czynności i decyzje przeprowadzone w ramach tego postępowania za nieważne w świetle prawa. Ponadto dodał, że istniejący stan faktyczny jest zupełnie inny niż przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, organ oparł decyzję na stanie historycznym, który różni się od stanu istniejącego w chwili jej wydania. Przykładem jest fakt, że część z powołanych w uzasadnieniu podmiotów zmieniła swoje nazwy i siedziby. Pełnomocnik podniósł również, że postanowienie doręczone w dniu 28 sierpnia 2019r. zostało doręczone w formie pliku w formacie pdf bez wymaganego prawem podpisu elektronicznego, co powoduje, że wadliwie doręczona czynność jest bezskuteczna. Strona zarzuciła również, iż gminny organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z treści art. 123 i 200 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję (nakaz płatniczy) organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w dniu 13 października 2017 r. Strona złożyła w gminnym organie podatkowym Informacje IN - 1 deklarując do opodatkowania sporne nieruchomości. Przy czym działka gruntu o powierzchni 41 m2 została zgłoszona jako grunt pozostały, natomiast powierzchnie obu mieszkań zostały zgłoszone jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, a grunty pod tymi mieszkaniami jako związane z działalnością gospodarczą. Strona poinformowała również że posiada udział [...] w działkach gruntów nr [...] i [...] sklasyfikowane jako PsV o powierzchni 0,0010 ha. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w wyniku którego ustalono, że przedmiotowe mieszkania usytuowane są w budynku mieszkalnym z funkcją pensjonatową. Lokale te zostały oddane w najem Spółce z o.o. A. Lokal nr [...] na okres 10 lat, a lokal [...] ma okres minimum 5 lat. Z tego tytułu najemca zobowiązany jest do uiszczania czynszu. Bezspornym zatem jest, iż nieruchomości te (sklasyfikowane jako inne budynki zbiorowego zamieszkania/budynki mieszkalne z funkcją pensjonatową) jako nieruchomości wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu stawkami najwyższymi. Podkreślił organ odwoławczy, że gminny organ podatkowy przy opodatkowywaniu nieruchomości zastosował prawidłowe stawki jednakże w zaskarżonej decyzji użył sformułowania budynki mieszkalne zamiast "inny budynek zbiorowego zamieszkania/ budynek mieszkalny z funkcją pensjonatową".

Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik w odwołaniu nie kwestionuje strony postępowania, momentu powstania obowiązku podatkowego ani też powierzchni i zastosowanych stawek podatkowych. W związku z tym, iż Strona nie podnosi w tym zakresie żadnych zarzutów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznając poprawność ustalonego stanu faktycznego oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego i procesowego, odstępuje od dalszego uzasadnienia w tej części.

Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że zarzuty odwołania sprowadzają się do przeprowadzenia, zdaniem pełnomocnika, postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zarzuty te są chybione. Z analizy akt wynika że gminny organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, a zgromadzony materiał dowodowy, postanowieniem z [...] włączył do akt sprawy. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 28 sierpnia 2019 r. oraz jak wynika z jego treści zostało elektronicznie podpisane przez R. S. 14 sierpnia 2019.

Następnie przywołał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2126/02, w którym wskazano, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie czynności zmierzające do pełnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie bowiem z przyjętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej na organach podatkowych ciąży obowiązek wszechstronnego i dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego tak aby podjęte rozstrzygnięcie odpowiadało prawu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, który w sposób bezsporny pozwolił ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy. Oprócz dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych nieruchomości ustalono w sposób bezsporny sposób ich wykorzystywania, co pozwoliło na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, jak również zastosowanych stawek podatkowych. Organ podatkowy włączył do akt sprawy m.in. akt notarialny, informacje potwierdzone za zgodność z oryginałem, kserokopie umów najmu posiadanych przez Stronę obu mieszkań, wykaz umów najmu zawartych ze Spółką z o. o. A, pismo najemcy przedmiotowych lokali potwierdzające prowadzenie w nich działalności biznesowej, potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur potwierdzających uzyskiwanie (w ramach prowadzonej przez właścicielkę działalności gospodarczej) od najemcy czynszu najmu oraz wypisy z ewidencji gruntów i budynków, a cały materiał dowodowy został włączony do akt sprawy.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 200 O.p., gdyż postanowieniem z 3 września 2019 r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało podpisane elektronicznym podpisem przez R. S., przesłane za pośrednictwem platformy ePUAP i doręczone stronie 17 września 2019 r. W ocenie organu odwoławczego znajdujące się w aktach sprawy postanowienia (w tym postanowienie doręczone pełnomocnikowi 28.08.2019r.) zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, zostały opatrzone podpisem elektronicznym i przesłane w taki sposób pełnomocnikowi.

Wyjaśnił końcowo organ drugiej instancji, że pełnomocnik mylnie uznał, że postanowieniem z [...], nr [...] tut. Kolegium uznało wszystkie czynności i decyzje przeprowadzone w ramach tego postępowania za nieważne w świetle prawa. Postanowieniem tym stwierdzono niedopuszczalność odwołania, gdyż zaskarżona decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Kolegium stwierdziło ponadto, że również wszystkie pisma procesowe nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, gdyż pominięty został w sprawie ustanowiony pełnomocnik. Zauważył, iż w obecnym postępowaniu, zebrany materiał dowodowy został włączony do akt sprawy a postanowienie w tym zakresie doręczono pełnomocnikowi.

Organ odwoławczy wskazał także, że zobowiązanie zostało ustalone za 2017 rok i zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny istniejący w tym roku. Dlatego też nazewnictwo oraz dane adresowe zawarte w decyzji mogą odbiegać od istniejących w chwili wydawania decyzji.

W skardze z dnia 28 kwietnia 2020 r. Skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej zarzuciła naruszenie: art. 127 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że ustanowiona w Konstytucji zasada dwuinstancyjności jest realizowana w postępowaniu podatkowym poprzez jej wyrażenie w art. 127. Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa podatkowa, która jest rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Ogólnie można zaś przyjąć, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na dwukrotnym całościowym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że istota dwuinstancyjności polega nie tylko na dwukrotnym merytorycznym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, lecz także na rozpoznaniu jej przez dwa organy. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga bowiem podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez dwa różne organy. W przedmiotowej sprawie zdaniem Skarżącej organ II instancji ograniczył rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie do zarzutów wniesionych w odwołaniu. Przywołane wyżej poglądy doktryny prawa oraz judykatury jednoznacznie wskazują, że zachowanie zasady dwuinstancyjności warunkowane jest całościowym rozpoznaniem i rozstrzygnięciem sprawy przez dwa organy różnych stopni.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019, poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325’ dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W myśl jednak art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego), i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Organ w zaskarżonej decyzji ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wskazaną w art. 127 O.p., oceniając, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że sporne nieruchomości wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaskarżona decyzja, choć lakoniczna, zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie wskazujące na przyczyny jej wydania, a także zawiera odniesienie się do zarzutów odwołania, co wypełniło dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd stwierdza również, że wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy stosownym postanowieniem, w szczególności w treści umowy zawartej w dniu 6 kwietnia 2017 r. w formie aktu notarialnego, kserokopiach umów najmu obu mieszkań, wykazie umów najmu zawartych ze Spółką z o. o. A, piśmie najemcy przedmiotowych lokali potwierdzających prowadzenie w nich działalności biznesowej, potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur potwierdzających uzyskiwanie przez Stronę od najemcy czynszu najmu oraz wypisów z ewidencji gruntów i budynków i - zdaniem Sądu - ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania (art. 121 O.p.).

Sumując, w wyniku kontroli przeprowadzonej w rozpoznawanych sprawach postępowań Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Ocenić należy, czy organ podatkowy zasadnie ustalił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017, w tym podatek od nieruchomości w wysokości 831,00 zł przy zastosowaniu najwyższej stawki tego podatku, przewidzianej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz dla gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części różnicuje w zależności od tego czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Charakter budynku jako mieszkalnego jest bowiem przesądzający co do zasady dla opodatkowania według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego zajęcia takiego budynku lub jego części na cele działalności gospodarczej - wówczas winny być one opodatkowane stawką podwyższoną. Natomiast przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi o tym, że według podwyższonej stawki opodatkować należy grunty związane z działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje na to, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z jej definicją zawartą w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.). Z kolei stosownie do treści przepisu art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy zauważyć, że kwestia prowadzenia bądź nieprowadzenia działalności gospodarczej oraz kwestia "zajętości" danej nieruchomości na taką działalność jest wedle przepisów u.p.o.l. kategorią faktyczną. Wskazać należy treść przywołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przewidującego podwyższoną stawkę opodatkowania dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Brzmienie tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że wynikające z ewidencji przeznaczenie budynku (lub jego części) jako mieszkalnego nie będzie rozstrzygające dla kwestii opodatkowania, jeżeli okaże się, że faktycznie budynek ten (lub jego część) są faktycznie zajmowane na cele działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., dotyczący opodatkowania gruntów według podwyższonej stawki, stanowi bezpośrednio i wprost, że grunty związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu tą stawką bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że lokale mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to takie, które noszą cechy faktycznego, tj. rzeczywistego wykorzystania na działalność gospodarczą; innymi słowy, budynek lub część musi służyć wykonywaniu tego rodzaju działalności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 118/07, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Lokale mieszkalne należące do Strony usytuowane są w budynku sklasyfikowanym jako "inne budynki zbiorowego zamieszkania/budynki mieszkalne z funkcją pensjonatową" o nazwie B. Przedmiotowe lokale nr [...] i nr [...] zostały oddane przez Skarżącą w najem Spółce z o.o. A, odpowiednio na okres 10 lat i minimum 5 lat. Z tego tytułu najemca uiszcza czynsz. W ramach przedmiotowej umowy najmu, najemca uprawniony jest do dalszego podnajmu lokalu oraz do pobierania płynących z tego tytułu pożytków, w tym do odpłatnego zawierania umów najmu z klientami w imieniu własnym oraz zarządu dalszym podnajmem. Lokale te wystawione są w ofercie spółki jako apartamenty hotelowego do wynajęcia, na pobyty krótkoterminowe. Spółka z o.o. A na podstawie umowy najmu oddaje ww. lokale do prowadzenia w nich działalności biznesowej spółce z o.o. C sp. k.

W nawiązaniu do okoliczności sprawy należy przy tym zauważyć, że dla uznania, że lokal mieszkalny jest zajmowany na działalność gospodarczą, nie jest wymagane, by działalność gospodarczą w tego rodzaju lokalu prowadził sam podatnik, tj. podmiot na którym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wystarczy bowiem, by tego rodzaju działalność prowadził posiadacz zależny, tj. najemca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.01.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/11, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której wynajmem lokali mieszkalnych należących do Skarżącej jest prowadzony przez podmiot zawodowo zajmujący się wynajmowaniem apartamentów i lokale te są objęte ofertą lokali wynajmowanych turystom przez ten podmiot. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że ten rodzaj aktywności zawodowej (świadczenie usług zakwaterowania) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że należące do Skarżącej lokale, przeznaczone na usługi zakwaterowania turystów, są zajmowane na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., co uzasadnia opodatkowanie takich lokali według podwyższonych stawek podatkowych. Ponownie wskazać bowiem należy, że brak cech (statusu) przedsiębiorcy po stronie Skarżącej nie wyklucza przyjęcia, że sporne lokale są zajmowane na działalność gospodarczą, jeśli prowadzi ją inny podmiot. Jak to już bowiem podkreślono, dla zastosowania normy z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. ustawodawca nie wymaga, by działalność gospodarcza w danym lokalu była prowadzona przez samego podatnika (tj. w jego imieniu i na jego rachunek). Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 87/16 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) i pogląd ten Sąd w pełni podziela.

Wskazane powyżej okoliczności dotyczące zajęcia nieruchomości lokalowej na prowadzenie działalności gospodarczej przesądzają zdaniem Sądu o uznaniu za prawidłowe również opodatkowania powierzchni gruntu odpowiadającej udziałom przysługującym Skarżącej jako związanej z tak rozumianą i prowadzoną działalnością gospodarczą (na podstawie cytowanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).

Jako dodatkowy i wspierający argument za uznaniem prawidłowości opodatkowania przedmiotowych nieruchomości przez organy podatkowe winna być przy tym potraktowana okoliczność, że Skarżąca w złożonej w dniu 17 października 2017 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości sama wykazała do opodatkowania m.in. grunt jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki w pozycji zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym.

W tym stanie rzeczy, wobec braku takiego naruszenia prawa, którym miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego,

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.