Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 748/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 ust. 4  pkt 3, art. 7a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. sprawy ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. P. i M. P. solidarnie kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 748/08

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika M. P. i H. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia - po wznowieniu postępowania - wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.849.153 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazano, iż uchylenie decyzji ostatecznej oraz zmiana wysokości zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do określonego uchyloną decyzją była konsekwencją wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności oraz potwierdzających je nowych dowodów nie znanych organowi I instancji, istniejących w dniu wydania decyzji, tj. przerzucania przez wspólników spółki jawnej "A" (dalej Spółka) części dochodów uzyskanych z działalności tej spółki na rzecz tworzonych corocznie hurtowni farmaceutycznych prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym; zaniżenia kwoty dochodów uzyskanych przez spółkę jawną ze sprzedaży towarów handlowych, tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.799.318,72 zł (w stosunku do dochodu ustalonego w decyzji w wysokości 1.506.296,91 zł) na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną "B" prowadzoną przez A. P. w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Organ odwoławczy wywodził, że zarzuty naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – Ord.pod. / są bezpodstawne, ponieważ organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych spółki i współpracujących z nią hurtowni oraz wykazał mechanizm istniejących związków gospodarczych. Wskazał, że o istnieniu związku gospodarczego w 2001 r. przesądza okoliczność zawarcia umowy pomiędzy Spółką, a Hurtownią Farmaceutyczną "B" dotycząca sprzedaży przez hurtownię towarów zakupionych w spółce jawnej, a w szczególności faktyczny charakter umowy, tj. "na wyłączność" potwierdzony zeznaniami świadków i wywiódł, że w sprawie prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której stanowi art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów odwołania formułowanych w kontekście przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, organ odwoławczy wskazał art. 31 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy i podkreślił, że obowiązujące w 2001 r. przepisy nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 październik 1997 r.), poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, i wskazał, że strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

2. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej rażące naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. poprzez przyjęcie przez organ, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane temu organowi; rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 187 i art.191 Ord.pod., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez: dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe za 2001 r. oraz dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego Podniesiono także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "B" na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych leków przeciwbólowych stosowanych w 2001 r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji gdy stosowanie odmiennych od cen dla "B" stwierdzono w zakresie jednego tylko produktu ([...]) i to w marginalnym zakresie; przyjęcie, że Spółka miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania przez orzekające organy, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników; przyjęcie, że Spółka miała możliwość osiągania obrotu takiego jak "B" w sytuacji gdy przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi; 2) § 4, § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na: a) braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne; b) przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów ([...]),c) przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego, ewentualnie: 3) naruszenie przepisu § 8 przywołanego rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].

3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2007r., sygn. akt I SA/Lu 289/07 oddalił skargę. Sąd uzasadniał, że w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. zasadność wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną [...], nie budzi wątpliwości, a zarzut, że podstawą wznowienia postępowania była nowa interpretacja okoliczności i dowodów znanych już wcześniej organowi wydającemu decyzję Sąd uznał za chybiony. Według Sądu, brak było podstaw, aby za zasadny uznać zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 187 i art. 191 Ord. pod.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7a u.p.d.o.f. Podkreślił, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2001 r. w powiązanym podmiocie "B". Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, ponieważ przychody hurtowni (w tym "B") opodatkowane były stawką 3 %.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. tj. § 4 i § 7 poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku oraz § 8 poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Sąd wskazał, że dla określenia wysokości szacunkowego dochodu spółki zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalając przychód spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego "B" oraz stosowane przez tę hurtownię w 2001 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Odnośnie zarzutu naruszenia § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków, stwierdzono, że strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie mogła być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

5. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie art. 173, art. 174 art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 z późn.zm dalej p.p.s.a.) zaskarżyli w całości powyższy wyrok.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5.1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., poz.54, poz.654 z późn. zm. dalej u.k.s.) oraz art. 31 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 244 § 1 i § 2 Ord. pod. uznając, że organem właściwym do wznowienia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W razie stwierdzenia, że wydanie decyzji przez organ niewłaściwy jest naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz uruchomienie procedury wznowienia postępowania w sytuacji, gdy przepisy jej nie przewidują jest rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. podniesiono, że przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

5.2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na utrzymaniu w mocy decyzji naruszającej art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. i w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz art. 128 Ord.pod. Naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez organy kontroli skarbowej polegało na uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod.

5.3. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ord.pod. w związku z metodami szacowania dochodu (§4-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

5.4. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a w związku z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Powinien mieć zastosowanie art. 9 ust. 2 w związku z art. 9 ust 1 tej ustawy. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Powinien mieć zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na zaaprobowaniu w zaskarżonym wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego w postaci art. 25 ust 4 pkt 3 i ust 7a u.p.d.o.f., Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu, że pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną "B" istniał związek gospodarczy, że warunki stosowane w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od warunków rynkowych, oraz że spowodowało to zaniżenie dochodu. W razie przyjęcia, że ceny stosowane przez podatnika nie odpowiadały cenom rynkowym, przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest także art. 19 ust. 1-3 u.p.d.o.f.

5.5. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jako przesłanki określenia dochodów w drodze oszacowania może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu w sprawie szacowania. W rezultacie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez uznanie, że wyeliminowanie skutków powiązań w celu ustalenia dochodu zawiera w sobie możliwość narzucenia podatnikowi innego sposobu prowadzenia dzielności gospodarczej.

5.6. Niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu; w konsekwencji błędnym przyjęciu osiągnięcia przez wspólników niższych dochodów niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z wyłącznym odbiorcą.

5.7. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Powinny mieć zastosowanie § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i "B" charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus").

Z ostrożności procesowej sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., przy ustalonym przez organ stanie faktycznym, nie miał w sprawie zastosowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i "B" charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży (§ 5) lub metody rozsądnej marży ("koszt plus") - § 6. Spowodowało to również naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ord. pod., gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiłby zastosowanie przywołanych metod szacowania dochodu.

5.8. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4, § 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy "B" i jej odbiorcami oraz Spółką i "B. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Z ostrożności procesowej sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż organy skarbowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 4 i § 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy "B" i jej odbiorcami oraz Spółką i "B". Porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ocenił, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego została uwzględniona. Zważył, że w skardze kasacyjnej wysunięto dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w każdej z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem potwierdzenie ich trafności może czynić przedwczesnym rozważanie zarzutów naruszeń prawa materialnego. Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w tym uzasadnieniami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych, z drugiej zaś strony - zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 §1 pkt 1 oraz art. 128, Ord. pod. Nie podzielił zarzutów naruszenia innych przepisów o postępowaniu, które - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miały być konsekwencją uznania dyrektora urzędu kontroli skarbowej za organ właściwy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tegoż organu. Wobec stwierdzenia tych naruszeń przepisów o postępowaniu bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do innych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując tezę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym rzeczowo w sprawie wznowienia postępowania, w skardze kasacyjnej powołano się na brzmienie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego, organem właściwym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest tenże Inspektor. Z kolei w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest on sam. Analizując ten przepis, autor skargi kasacyjnej doszedł do przekonania, że bezpośrednie uregulowanie w ustawie o kontroli skarbowej właściwości organu umocowanego do wznowienia postępowania jedynie w przypadku postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oznacza niemożność stosowania przepisów Ord. pod. o wznowieniu w stosunku do decyzji wydanych przez inne organy (dyrektorów urzędów kontroli skarbowej). Wniosek ten jest oczywiście błędny, gdyż abstrahuje on od treści klauzuli odsyłającej do Ord. pod. ujętej w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten przewidział - z pewnymi zastrzeżeniami - odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym przez ustawę o kontroli skarbowej przepisów Ord. pod. Wskazanie w art. 26 ust. 3 in fine ustawy o kontroli skarbowej kto (jaki organ) jest właściwy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie wyklucza, w związku ze wzmiankowanym odesłaniem, możliwości uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach rozstrzygniętych decyzjami pozostałych organów kontroli skarbowej, które przecież nie są wymienione w art. 26 ust. 3 ustawy ("milczenie" ustawy w tym przedmiocie musi prowadzić do konkluzji, że nie jest to kwestia przez nią uregulowana, a skoro tak - znajduje w niej zastosowanie odesłanie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie odpowiadają prawu.

8. Rozważania prawne należy rozpocząć od przywołania art. 190 ustawy p.p.s.a. W myśl tego przepisu wykładnia prawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażona w tej sprawie w wyniku rozpatrywania skargi kasacyjnej, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy.

Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy / zob. II OSK 1117/05 /.

Zakres kognicji Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrującego sprawę, jest wyznaczony granicami rozpatrywania sprawy przez Sąd kasacyjny.

9. Za wiążącym stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie należy zważyć, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod., jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, które wydał decyzję. Dla możliwości wznowienia postępowania na podstawie wymienionej przesłanki istotne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęć "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" i odróżnienie ich od nowej oceny okoliczności faktycznych lub dowodów. Niewątpliwie ma rację strona skarżąca podnosząc, że "przerzucanie dochodów" nie może być traktowane jako okoliczność faktyczna. Wypada zgodzić się z tezą, iż określenie użyte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyraża się tylko i wyłącznie w kategoriach ocennych, z uwagi na fakt, że są to wnioski wyciągnięte z analizy faktur sprzedaży na rzecz "B" i innych podmiotów. Okolicznościami faktycznymi w tej sprawie były same transakcje sprzedaży wyrobów "B", dowodami na te okoliczności były faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży, zaś "przerzucanie dowodów" stanowiło oceną powyżej wskazanych okoliczności faktycznych. Nawet gdyby założyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ma rację uznając "przerzucanie dochodów" za okoliczność faktyczną to i tak okoliczność ta nie ma cechy nowości, która jest konieczna dla możliwości wznowienia postępowania. Argumentem przemawiającym za tym poglądem jest fakt, że wszelkie okoliczności faktyczne wynikały z materiału dowodowego zebranego w 2003 r. i będącego podstawą do wydania decyzji ostatecznej z dnia [...]. Brak wyciągnięcia określonych wniosków w 2003 r. nie może stanowić uzasadnienia dla wznowienia postępowania. Zasadnicze znaczenie ma również to, według jakich kryteriów ocenia się "istotność dla sprawy" nowych okoliczności faktycznych. Okoliczności faktyczne są dla sprawy istotne wtedy, gdy dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a zatem w konsekwencji wpływają na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Biorąc powyższe pod uwagę, niektóre fakty wymienione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako uzasadniające wznowienie postępowania de facto nie wpływają na treść rozstrzygnięcia, a zatem nie są istotne dla sprawy. Do faktów takich należą tytułem przykładu wszelkie ustalenia związane z przepływem wyposażenia pomiędzy poszczególnymi hurtowniami farmaceutycznymi. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że nie mogą one mieć żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że "B" nie był stroną tych transakcji. Podobnie, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wpływają w żaden sposób kwestie związane z powtarzającym się kręgiem osób współpracujących z hurtowniami farmaceutycznymi. Trzeba ponadto pamiętać, że fakt corocznego tworzenia i likwidowania hurtowni farmaceutycznych nie może mieć znaczenia dla oceny podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem jest on rozliczany rocznie, a zatem jedynie czynności mające odniesienie do konkretnego roku podatkowego mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie kwestia związana z "przerzucaniem dochodów" powinna być rozpatrywana w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, nie zaś na przestrzeni kilku lat, jak miało to miejsce w wypadku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W rzeczywistości cechę "istotności" dla sprawy wykazują tylko ceny stosowane przez podatników w relacjach z "B". Stosowanie cen nierynkowych może być jedyną podstawą do zastosowania przepisów o cenach transferowych. Ceny stosowane przez podatnika były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w 2003 r. Nie pojawiły się zatem żadne nowe okoliczności, z których wynikałoby, że ceny na fakturach odbiegały od cen rzeczywiście zapłaconych. Zatem skoro ceny były znane organom prowadzącym postępowanie i fakt ich rynkowości lub nierynkowości jest tylko oceną tych cen, nie można zastosować przepisów dotyczących wznowienia postępowania powołując się na nierynkowy poziom tych cen. Stwierdzenie nierynkowości tych cen jest nową oceną zebranego materiału dowodowego, a nie wyjściem na jaw nowych okoliczności lub dowodów.

Jest rzeczą oczywistą, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. musi być interpretowany ściśle z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych wyraźnie w ustawie. Zgodnie z brzmieniem ustawy, które nie budzi wątpliwości, przesłanką wznowienia postępowania nie może być kategoria czysto ocenna, lecz tylko i wyłącznie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa wprost w art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. Skoro przesłanka o której mowa, nie wystąpiła, doszło do naruszenia wymienionych wcześniej przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

10. W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i przy zastosowaniu art. 135 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., przy przyjęciu, że skarga miała za przedmiot obowiązki wspólne skarżących małżonków w rozumieniu art. 214 § 2 tej ustawy.