Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1251/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 140/10 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., luty 2005 r. oraz umorzenia postępowania za kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 140/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. oraz umorzenia postępowania za kwiecień 2005 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przyczyną orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. Z., jako członka zarządu, za zaległości Spółki Akcyjnej P. za wskazane miesiące było to, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług powstały w czasie pełnienia przez R. Z. funkcji członka zarządu, a zakończone postępowanie upadłościowe spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatków. Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań od stycznia 2005 r. (termin niezapłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. – 25 stycznia 2005 r.), a na dzień upadłości spółka posiadała także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od dokonanych wypłat PIT-4 za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nadto wniosek o upadłość zgłoszono dopiero 18 maja 2005 r. i żaden z członków zarządu nie dowiódł, że upadłość została zgłoszona zgodnie z ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej P.u.n.), tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia , w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

3. Wyrokiem z 20 sierpnia 2008 r., I SA/Sz 192/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę strony, uznając stanowisko organów za prawidłowe.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 stycznia 2010 r., I FSK 2030/08, uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując przede wszystkim na niewykazanie bezskuteczności egzekucji i pominięcie kwestii złożenia w styczniu 2005 r. wniosku o upadłość spółki przez jednego z jej wierzycieli. Nie uznano natomiast zarzutów skargi kasacyjnej strony w kwestii błędnego określenia momentu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też stanowisko WSA co do tego, że odpowiedzialność członka zarządu spółki koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na podział zadań między członków zarządu czy brak bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu, wynikający np. z nieobecności danego członka zarządu z zarządzanej spółce.

5. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Dyrektor Izby Skarbowej wniósł dodatkowe wyjaśnienia m.in. w kwestii przymusowego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. oraz złożenia 10 stycznia 2005 r. wniosku o upadłość spółki przez jej kontrahenta, przedkładając szereg dokumentów w tym zakresie (upomnienia, tytuły wykonawcze za grudzień 2004 r. i luty 2005 r., wniosek o wpis hipoteki przymusowej, zawiadomienie o dokonaniu wpisu tej hipoteki, dokument potwierdzający zajęcie ruchomości spółki, postanowienie rozstrzygające w przedmiocie zbiegu egzekucji, postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki, pismo Komornika Sądowego, z którym zwrócono organowi I instancji tytuły wykonawcze). Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) dopuścić przedłożone dokumenty jako dowody uzupełniające.

Do dokumentów tych pełnomocnik skarżącego odniósł się w piśmie z 2 czerwca 2010 r., wskazując, że wynika z nich, iż egzekucja w stosunku do podatnika nie była bezskuteczna, gdyż zajęcie ruchomości, hipoteka, czy wierzytelności spółki opiewały na sumy wyższe niż zaległości podatkowe spółki. Zwrócono też uwagę, że organ powołuje się na dokumenty, których nie ma w aktach stanowiących podstawę wydania skarżonych decyzji, a wyrokowanie na podstawie przedłożonych przez organ dokumentów naruszałoby art. 133 § 1 P.p.s.a.

6. Zaskarżonym obecnie orzeczeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Uzasadniając zastosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd I instancji wskazał, że jego celem nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej, bądź wyręczenie w tym zakresie organów, lecz wyłącznie ocena, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury podatkowej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Brak w aktach sprawy tytułów wykonawczych stanowił istotną przeszkodę w ocenie legalności zaskarżonej decyzji, ale przeszkoda ta mogła być usunięta w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż o tym, że przedłożone w toku ponownego rozpoznawania sprawy tytuły wykonawcze faktycznie wystawiono, a okoliczność ta została ustalona przez organ świadczyła treść dokumentów znajdujących się już wcześniej w aktach sprawy, tj. pisma sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. (k. 25 akt adm.), postanowienia Sądu Rejonowego z 14 kwietnia 2005 r., ... (k. 90), czy zaskarżonej decyzji (k. 359, s. 5 decyzji).

Analizując przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wskazane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Sąd I instancji uznał, że organy wywiązały się ze swoich obowiązków w zakresie ustalenia tych przesłanek.

Za bezsporne uznano spełnienie dwóch przesłanek: istnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r., jak i tego, że w dacie powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił obowiązki członka zarządu.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych przesłanek – bezskuteczności egzekucji wobec spółki – Sąd I instancji wskazał (na podstawie akt sprawy, uzupełnionych dokumentami przedłożonymi na rozprawie), że wobec spółki wszczęto i prowadzono egzekucję, która zakończyła się wydaniem formalnego aktu, pozwalającego na stwierdzenie, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny opisał przebieg czynności podejmowanych przez organy mających na celu uregulowanie przez spółkę zaległości, a następnie czynności egzekucyjnych, które jednak nie doprowadziły do natychmiastowego wyegzekwowania kwot pozwalających na pokrycie przedmiotowych zaległości. Zwrócono uwagę na to, że wobec zaległości za grudzień 2004 r. nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, w wyniku czego Sąd Rejonowy w B., postanowieniem z 14 kwietnia 2005 r., ..., powierzył dalsze prowadzenie egzekucji Komornikowi Rewiru ... przy Sądzie Rejonowym w B. oraz utrzymał w mocy czynności egzekucyjne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Postanowieniem z 18 maja 2005 r., ..., Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, co, ze względu na treść art. 146 ust. 1 P.u.n., uniemożliwiło dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Ponadto, wobec wszczęcia postępowania upadłościowego, wskazane zaległości podatkowe zostały zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z zaległościami w podatku dochodowym do masy upadłości i wobec nich toczyła się dalsza egzekucja - tym razem generalna. Postępowanie upadłościowe w tej sprawie było zatem kontynuacją egzekucji i skierowane było do całego majątku dłużnika. Zostało ono zakończone postanowieniem z 5 grudnia 2006 r., po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, który objął w części kategorię pierwszą wierzycieli spółki i to tylko w 14,51%, a zatem nie doprowadził do uregulowania przedmiotowych należności. Postanowieniem z 8 stycznia 2007 r. wykreślono spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Okoliczności te wskazują zdaniem Sądu I instancji, że zasadnie organ przyjął, iż prowadzona egzekucja była bezskuteczna. Za zbyt daleko idące uznano przy tym przypisywanie przez skarżącego organowi egzekucyjnemu winy za nieskuteczność podejmowanych czynności egzekucyjnych, zwłaszcza że spółka, po otrzymaniu upomnienia dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., podejmowała działania, mające uniemożliwić temu organowi prowadzenie egzekucji z wierzytelności na rachunku bankowym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie organy uznały też brak w okolicznościach sprawy przesłanek ekskulpacyjnych. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że skarżący nie wykazał, iż wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 P.u.n. Zwrócono uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 18 maja 2005 r. i w tym też dniu Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki, tymczasem spółka nie regulowała swoich zobowiązań znacznie wcześniej. Oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałych w 2005 r. spółka zalegała z płatnością zobowiązań wobec PFRON (3 tytuły na zaległości za I-XI 1998 r. - V 2000 r., IV 2001 r. - II 2003 r. w łącznej kwocie 37.420,90 zł), Urzędu Miasta i Gminy (4 tytuły na zaległości za VIII-IX 2003 r., I-XII 2004 r. w łącznej kwocie 94.700,70 zł), ZUS (19 tytułów na zaległości za IV-V 2004 r. i VII-XII 2004 r. w łącznej kwocie 262.186,30 zł). Zaznaczono, że co prawda z bilansu sporządzonego na koniec 2004 r. wynika, że suma zobowiązań (2.741.479,73 zł), pomimo wzrostu w stosunku do 2003 r., nie przekraczała wartości majątku spółki (3.866.340,76 zł), a za 2004 r. spółka odnotowała stratę netto w wysokości 698.180,67 zł, jednakże ze złożonych przez spółkę deklaracji CIT-2 i CIT-8 w 2004 r. wynika, że jej sytuacja finansowa zaczęła się pogarszać od lipca 2004 r., kiedy zaczęła ponosić stratę z działalności gospodarczej (od 63.360,70 zł w lipcu 2004 r. do 578.019,46 zł na koniec 2004 r.). Trudną sytuację finansową spółki na przełomie lat 2004 i 2005 potwierdza również opis stanu przedsiębiorstwa zawarty w planie naprawczym spółki z 17 stycznia 2005 r., w którym stwierdzono brak ciągłości finansowej spółki. Ponadto zakończenie postępowania upadłościowego zaspokojeniem jedynie wierzycieli kategorii pierwszej i to tylko w 14,51 % również świadczy zdaniem Sądu I instancji o tym, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało dokonane we właściwym czasie.

Sąd I instancji zauważył, że skarżący, będąc członkiem zarządu spółki, a zatem osobą uprawnioną i zobowiązaną do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy, mimo posiadania pełnej informacji o złej sytuacji finansowej spółki, wybrał inne rozwiązanie, tj. przygotowanie w styczniu 2005 r. programu naprawczego, który nie został zrealizowany. Okoliczność ta jednak zdaniem Sądu nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena przywołanych przez skarżącego okoliczności w zakresie braku powodu wystąpienia z wnioskiem o upadłość nie nosi cech dowolności. Skarżący wskazywał, że kondycja spółki nie dawała podstaw do wystąpienia o ogłoszenie upadłości, bowiem spółka funkcjonowała na bieżąco, wygrywała przetargi (w wyniku których jednak bądź nie podpisano kontraktów, bądź spółka się z nich wycofała), poszukiwała inwestora strategicznego, opracowała plan naprawczy (który nie został przyjęty do realizacji), prowadziła rozmowy z różnymi firmami – w ocenie Sądu okoliczności te świadczą o działaniach podejmowanych przez członków zarządu i ich efektach, ale nie dowodzą, że wniosek został zgłoszony we właściwym czasie.

Zasadnie też zdaniem Sądu I instancji organy uznały, że za zwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki nie może przemawiać okoliczność, że 10 stycznia 2005 r. wierzyciel spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek ten w ciągu 7 dni od jego zgłoszenia (na skutek uregulowania przez spółkę należności) został cofnięty, a co za tym idzie, nie doszło do jego merytorycznego rozpoznania – takie merytoryczne załatwienie sprawy w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki nastąpiło dopiero na skutek wniosku z 18 maja 2005 r. Podkreślono, że dla spełnienia przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności nie wystarczy wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest też dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania, tak by w jego następstwie wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, choć tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że skoro upadłość spółki została ogłoszona 18 maja 2005 r. (na wniosek złożony w tej samej dacie), to należałoby przyjąć, że dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości był 4 maja 2005 r. Tymczasem pierwsze Walne Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się bez pozytywnego skutku, miało miejsce już 23 kwietnia 2005 r., a zatem znacznie wcześniej (termin na złożenie wniosku upływałby w tym przypadku 9 maja 2005 r.). Skarżący, który był w pełni umocowany i zobowiązany do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w żaden natomiast sposób nie wyjaśnił, jakie konkretnie przeszkody, poza subiektywną oceną okoliczności, uniemożliwiły mu dochowanie właściwego termu zgłoszenia tego wniosku.

7. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy odmiennie niż Wojewódzki Sąd Administracyjny przez uznanie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu spółki za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług lub ponosi tę odpowiedzialność w zakresie mniejszym niż zostało to ustalone w zaskarżonych decyzjach i wyroku, ewentualnie o uchylenie wydanych w sprawie orzeczeń i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez dopuszczenie dowodów z szeregu dokumentów w sytuacji, gdy włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów wyselekcjonowanych uprzednio przez organ i wskazujących rzekomo na bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, które nie znajdowały się w aktach stanowiących podstawę wydania kwestionowanych decyzji i uczynienie ich podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie materialnoprawnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego (bezskuteczność egzekucji), oznaczało wyrokowanie na podstawie materiału, który nie znajdował się w aktach, którymi dysponował organ prowadząc postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją;

b) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 O.p. wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku czego doszło do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia koniecznych przesłanek, wskutek przyjęcia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji, gdy w trakcie czynności egzekucyjnych zajęto majątek spółki, co do którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję (nieruchomości oraz ruchomości), a którego wartość w okresie prowadzenia pierwszych czynności egzekucyjnych kilkakrotnie przewyższała sumę ciążących na spółce zobowiązań podatkowych oraz nie wykorzystano wszystkich możliwych w sprawie sposobów egzekucji, w szczególności zajęcia przysługujących spółce wierzytelności, których wartość również znacznie przekraczała wysokość zaległości podatkowej;

c) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku czego doszło do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia koniecznych przesłanek, wskutek przyjęcia błędnej definicji pojęcia "podstawa do ogłoszenia upadłości" oraz "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkowało przyjęciem przez organ, że zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, podczas gdy sytuacja finansowa dłużnika nie uzasadniała złożenia powyższego wniosku w terminie wcześniejszym niż faktyczna data jego złożenia, zaś zgłaszając powyższy wniosek skarżący jako członek zarządu uczynił uprzednio ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, przez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych;

d) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku czego doszło do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia koniecznych przesłanek, w sytuacji, gdy podjęta przez niego aktywność zmierzająca do utrzymania bieżącej działalności spółki miała obiektywne szanse powodzenia i odpowiadała obiektywnemu miernikowi staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy, zaś skarżący mógł zasadnie przypuszczać, że spółka przezwycięży przejściowe problemy z bieżącymi płatnościami, a w sytuacji, gdy spółka brała udział w kilku przetargach, z których musiała się wycofać z przyczyn jej niedotyczących oraz realizowała kilka intratnych kontraktów, z których nie wywiązali się jej kontrahenci, niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed 18 maja 2005 r. było wynikiem okoliczności obiektywnych, niezależnych od członków zarządu, zatem niezgłoszenie wniosku we wcześniejszym terminie nastąpiło bez ich winy.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10. W pierwszym rzędzie należy wskazać na nieprawidłowe sformułowanie wniosków kasacyjnych. Podstawowym wnioskiem w tym zakresie jest żądanie merytorycznego rozstrzygnięcia o nieponoszeniu przez skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki, tymczasem wniosek taki nie jest możliwy do zrealizowania i to nie tylko przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale był niedopuszczalny również w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca nie może w ramach skargi kasacyjnej żądać sądowej zmiany rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdyż takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje ani art. 185 ani art. 188 P.p.s.a. Rozpoznając skargę sąd administracyjny zarówno I, jak i II instancji może jedynie orzec kasatoryjnie lub też skargę oddalić (por. art. 145-151 P.p.s.a.), nie jest natomiast uprawniony np. do podejmowania merytorycznych decyzji administracyjnych. Ponieważ wniosek ewentualny skargi kasacyjnej o uchylenie w całości zaskarżonych orzeczeń i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest dopuszczalny w świetle przepisów prawa, możliwe jest dokonanie merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

11. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie występuje. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy konkretyzowania argumentacji wskazanej przez stronę, a kwestie, których w skardze kasacyjnej nie podniesiono, w tym przede wszystkim przepisy, na których naruszenie strona nie wskazała w sposób precyzyjnie sformułowany i odpowiednio uzasadniony, pozostają poza obszarem rozważań sądu kasacyjnego, skutkując brakiem możliwości podważenia w tym zakresie stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji.

Wskazanie na powyższe ma w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie z dwóch względów. Po pierwsze argumentacja skargi kasacyjnej w wielu miejscach zdaje się wskazywać, że w ocenie strony uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie jest prawidłowe, wielu zagadnieniom Sąd I instancji nie poświęcił odpowiednio dużo uwagi, pomijając przy tym twierdzenia strony. Formułując takie stanowisko strona nie podniosła jednak żadnego konkretnego zarzutu w tym zakresie, przede wszystkim nie wskazując, że doszło do naruszenia np. art. 141 § 4 P.p.s.a., statuującego wymogi, które powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Jak już wskazano wyżej, niedostatek skargi kasacyjnej w tym zakresie powoduje niemożność zbadania zasadności twierdzeń skarżącej, stanowiłoby to bowiem przekroczenie granic kontroli kasacyjnej zakreślonych w art. 183 P.p.s.a.

Drugą kwestią, której strona skarżąca nie poświęciła uwagi w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest konfrontacja zarówno zaskarżonego orzeczenia jak i stawianych mu zarzutów z uprzednio w sprawie wydanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2010 r., I FSK 2030/08. Nie zarzucono przede wszystkim, by zaskarżone obecnie orzeczenie naruszało art. 190 P.p.s.a., formułując równocześnie zarzuty, które pozostają w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną we wskazanym wyroku NSA, co jest niedopuszczalne na tle art. 190 zd. 2 P.p.s.a. Nieprzedstawienie argumentacji mogącej przemawiać za tym, że poglądy prezentowane w skardze kasacyjnej są zgodne ze stanowiskiem zajętym w powołanym orzeczeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uniemożliwia zbadanie merytoryczne zasadności niektórych z twierdzeń strony, co zostanie wykazane w dalszej części rozważań.

12. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący koncentruje się z jednej strony na tym, że przedstawione przez organ dokumenty nie mogą być brane pod uwagę przy orzekaniu, nie znajdowały się bowiem w aktach sprawy, na podstawie których podejmowane były decyzje organów, z drugiej na tym, że w istocie dokumenty te dowodzą, że nie było bezskuteczności egzekucji, gdyż zajęty w toku postępowania egzekucyjnego majątek spółki przekraczał kwotę jej zaległości podatkowych. Żaden z tych argumentów nie świadczy o zasadności omawianego zarzutu.

Należy zaznaczyć, że art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi wyjątek od zasady dokonywania przez sąd administracyjny kontroli legalności aktu administracyjnego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Samo w sobie skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może stanowić naruszenia zasady orzekania na podstawie akt sprawy, którymi dysponował organ wydając zaskarżoną decyzję – twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa, jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie jest też zasadne stanowisko strony, zgodnie z którym Sąd I instancji dokonał samodzielnych ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Podkreślić w tym zakresie należy, że strona w żaden sposób nie odniosła się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w wyniku której Sąd I instancji doszedł do wniosku, że okoliczność bezskuteczności została przez organy ustalona i wynika to z akt sprawy (WSA wskazał przy tym na konkretne karty akt administracyjnych), a brak niektórych dokumentów (przede wszystkim tytułów wykonawczych), które zostały przez organ przedstawione w toku postępowania sądowoadministracyjnego ostatecznie wyjaśnia wątpliwości w zakresie podstaw przyjęcia bezskuteczności egzekucji. Brak odniesienia się przez skarżącego do tej argumentacji skutkuje uznaniem, że pogląd Sądu I instancji w tej kwestii nie został podważony. Skoro strona nie kwestionuje, że dokumenty takie istniały i były brane pod uwagę przez organy, nie sposób podzielić jej stanowiska co do tego, że sam brak tychże dokumentów w aktach sprawy, na podstawie których podejmowane były decyzje organów, świadczy o niewykazaniu, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a w konsekwencji – że nie zaszła przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu w tym zakresie. Zauważyć też należy, że w wyroku z 26 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w postępowaniu administracyjnym w przedmiotowej sprawie nie wskazano na tytuły egzekucyjne ani fakt wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego. Okoliczności takie mogły być wykazane w trybie, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., wystarczające bowiem dla wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie było wskazanie na dokumenty świadczące o tym, że tytuły wykonawcze zostały w istocie wystawione, a egzekucja wszczęta.

Odmienna od dokonanej przez Sąd I instancji ocena przedstawionych przez organ dokumentów (jako niewykazujących bezskuteczności egzekucji z majątku spółki) nie może być z kolei rozpatrywana w ramach zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., nie ma bowiem związku z dopuszczalnością przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów przez sąd administracyjny, której przesłanki wskazuje tenże przepis. Zaznaczyć przy tym można, że strona nie zarzuciła naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, nie wskazując tym samym na to, że oceny przedłożonych przez organ dowodów Sąd I instancji dokonał z naruszeniem reguł postępowania dowodowego, np. zasady swobodnej oceny dowodów (art. 233 K.p.c.).

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

13. Mimo powołania przez skarżącego w pozostałych zarzutach kasacyjnych naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. strona w istocie nie wskazuje na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego czy nieprzeprowadzenie konkretnych dowodów niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W zasadzie argumentacja strony w uzasadnieniu tych zarzutów sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego wniosków różniących się od tych, do których doszły organy podatkowe i Sąd I instancji. Stąd też uznać należy, że mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., zarzuty te nie zostały uzasadnione w sposób umożliwiający merytoryczną ocenę ich zasadności. Zgodnie z powołaną wyżej zasadą związania granicami skargi kasacyjnej stwierdzić zatem trzeba, że nie zostało skutecznie podważone to, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony prawidłowo, a spór sprowadza się w istocie do oceny tego materiału w świetle zawartych w art. 116 O.p. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (art. 191 O.p. w zw. z art. 116 O.p.).

14. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 O.p. należą: istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki, pełnienie przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu spółki w dacie powstania zaległości podatkowych, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, niewykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), niewykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Bez wątpienia bezsporne jest zaistnienie w sprawie następujących przesłanek: istnienie zaległości podatkowej spółki i niewskazanie mienia spółki umożliwiającego egzekucyjne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części – do tych przesłanek strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie odnosi się w żaden sposób.

15. Argument zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do niespełnienia przesłanki powstania zaległości w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu (s. 47-48) nie może zostać uwzględniony, gdyż jest sprzeczny z wykładnią prawa ustaloną w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010 r. Jak już zauważono wyżej, zgodnie z art. 190 zd. 2 P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzeczeniu z 26 stycznia 2010 r., I FSK 2030/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast (s. 10 uzasadnienia): "Odnosząc się do zarzutu dotyczącego okoliczności przebywania skarżącego w czasie powstania zaległości na zwolnieniach lekarskich w kontekście pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki w tym czasie, stwierdzić należy, iż jest on chybiony. W tym przedmiocie rację ma sąd pierwszej instancji, że odpowiedzialność członka zarządu spółki koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane czy z faktem podziału zadań pomiędzy członków zarządu, czy z faktem braku bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu, wynikającym np. z jego nieobecności w zarządzanej przez niego spółce." Ze względu na niedopuszczalność zarzutu stawianego w tym zakresie zaskarżonemu orzeczeniu, należy stanowisko skarżącego w zakresie odmiennego rozumienia pojęcia "pełnienia obowiązków" za niezasługujące na uwzględnienie. Stąd też spełniona jest w okolicznościach sprawy przesłanka pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w dacie powstania zaległości podatkowych.

16. Znaczna część rozpatrywanej skargi kasacyjnej poświęcona jest argumentacji mającej wskazywać na to, że nie została w przedmiotowej sprawie spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stanowiska skarżącego w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że o braku bezskuteczności egzekucji świadczą według strony nieprawidłowości najpierw postępowania egzekucyjnego (i to zarówno prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i komornika sądowego), a później upadłościowego. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się przede wszystkim na tym, że "w okresie prowadzenia pierwszych czynności egzekucyjnych" majątek spółki, z którego możliwa była skuteczna egzekucja, kilkakrotnie przewyższał sumę ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. Również wskazywanie na przysługujące spółce wierzytelności i to, że nie przeprowadzono z nich egzekucji, mimo takiej możliwości, dotyczy okresu, w którym jakiekolwiek działanie organu egzekucyjnego było jeszcze możliwe (strona nie podnosi, że wierzytelności te nie weszły do masy upadłości, a więc, że nie zostały "rozdysponowane" między wierzycieli spółki w wyniku postępowania upadłościowego). Nadto zdaniem skarżącego "nie sposób utożsamiać przesłanki bezskutecznej egzekucji z okolicznością niemożności dalszego jej prowadzenia z powodu wszczęcia likwidacyjnego postępowania upadłościowego. Nie jest bowiem przesłanką dodatkową uzasadniającą orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu faktyczny brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce ze względu na zainicjowanie postępowania upadłościowego jej dotyczącego. Ewentualna konieczność wstrzymania działań egzekucyjnych samoistnie nie świadczy o bezskuteczności egzekucji i nie może działać na niekorzyść członka zarządu spółki w zakresie orzekania o jego odpowiedzialności." Stanowisko to nie zasługuje na podzielenie. Strona w istocie domaga się uwzględnienia stanu majątkowego spółki nie na moment zakończenia wszelkich możliwości wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych, lecz na moment podjęcia pierwszych czynności egzekucyjnych. Z argumentacji skarżącego wnosić należy, że ostateczny wynik szeroko rozumianej egzekucji – a więc to, czy udało się zaspokoić zaległości podatkowe z majątku spółki – miałby być okolicznością drugorzędną względem sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego i upadłościowego. Tymczasem stanowisko to uznać trzeba za chybione, gdyż "bezskuteczność egzekucji" jest pewnym stanem rzeczy istniejącym obiektywnie i kwestia oceny sposobu prowadzenia tej egzekucji w kontekście pojęcia winy (strony, organu, czy – w toku postępowania upadłościowego – syndyka) pozostaje bez znaczenia dla spełnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Strona w istocie nie podważyła tego, że prowadzona z majątku spółki egzekucja nie przyniosła skutku w postaci wyegzekwowania kwot zaspokajających zaległości podatkowe spółki. W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że postępowanie upadłościowe, będące kontynuacją egzekucji, skierowane było do całego majątku dłużnika (w tym wierzytelności spółki), a jego zakończenie po wykonaniu planu podziału funduszów masy upadłości nie doprowadziło do uregulowania przedmiotowych należności. W konsekwencji egzekucja była bezskuteczna w rozumieniu art. 116 O.p. i to niezależnie od słuszności (czy jej braku) stanowiska skarżącego co do tego, że egzekucja powinna była okazać się skuteczną (gdyby prawidłowo – w ocenie strony – prowadzone było postępowanie egzekucyjne i upadłościowe), a do tego zasadniczo sprowadza się argumentacja skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne podniesione w tym zakresie uznać zatem należy za niezasadne.

17. Kolejną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, której zaistnienie w okolicznościach sprawy należy rozważyć, jest niewykazanie (przez członka zarządu), że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Argumentacja skarżącego w tym zakresie sprowadza się do podważenia przyjętego przez Sąd I instancji rozumienia pojęcia "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zwłaszcza przez zakwestionowanie oparcia się w tej kwestii na przepisach prawa upadłościowego. Dokonując własnej wykładni tego pojęcia strona podkreśliła przede wszystkim, że trudności płatnicze spółki były przejściowe, a ustawodawca nie jest konsekwentny w definiowaniu "niewypłacalności", w związku z czym samo nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nie musi prowadzić do ogłoszenia upadłości, co ma wpływ na ustawowy obowiązek złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Zdaniem strony przy badaniu, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego tego terminu z art. 21 ust. 1 P.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli.

Argumentacja strony w omawianym zakresie nie może zostać uwzględniona, pozostaje bowiem w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010 r., I FSK 2030/08. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. wskutek błędnego określenia momentu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powołanym wyroku (s. 10 uzasadnienia) "jednolite w tym zakresie orzecznictwo jak i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Podkreślić również należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich." W związku z przytoczonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona na obecnym etapie argumentacja skarżącego nie jest dopuszczalna, a w konsekwencji bez szerszego odnoszenia się do jej istoty uznać należy zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. za niezasługujące na uwzględnienie.

18. Ostatnią ze spornych w sprawie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., czyli niewykazanie przez skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał istnienia wskazanej przesłanki ekskulpacyjnej.

Stanowisko skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się przede wszystkim do wskazania, że skarżący podejmował działania mające na celu poprawę sytuacji ekonomicznej spółki, które miały obiektywnie duże szanse powodzenia i były podstawy do założenia, że spółka przezwycięży przejściowe trudności płatnicze. Zdaniem strony obowiązek działania na korzyść spółki wykluczał podjęcie działań zmierzających do jej upadłości w sytuacji, gdy była "realna szansa na odbudowę pozycji spółki". Podkreślono, że członkowie zarządu "nie byli biernymi obserwatorami, którzy nie mieli odwagi podjąć decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ale aktywnie zabiegali o nowe kontakty i kontrakty. W ich subiektywnej, ale realnej ocenie, której nie sposób uznać za bezpodstawną, ich działania mogły i powinny doprowadzić do sukcesu, jakim byłoby spłacenie zobowiązań nawet w dalszej perspektywie i dalsze zyskowne funkcjonowanie spółki." Strona zwróciła też uwagę na to, że podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do likwidacji spółki wymagało konsultacji z jej udziałowcami – dlatego też w momencie, gdy członkowie zarządu stwierdzili, że sytuacja finansowa spółki jest na tyle poważna, że niezbędne jest skonsultowanie dalszego istnienia spółki z akcjonariuszami, zwołali dwa zgromadzenia akcjonariuszy, których efektem było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (akcjonariusze nie wyrazili zgody na żadną z propozycji zarządu w zakresie działań naprawczych, np. podwyższenie kapitału zakładowego, sprzedaż części lub całości zakładu). Nadto skarżący podkreślił, że w okresie od pierwszego walnego zgromadzenia akcjonariuszy do momentu rezygnacji był zaledwie 4 dni w pracy, a więc w przeważającej części ewentualny termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości biegł w czasie, gdy nie był on już członkiem zarządu (gdyby przyjąć, że termin ten biegł od 24 kwietnia 2005 r.). Zwrócono też uwagę, że skarżący dopiero 17 maja 2005 r. uzyskał bilans za okres od 1 stycznia do 17 maja 2005 r., z którego ewentualnie mógł wnioskować o braku możliwości poprawy sytuacji spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można uznać, że jedynie na podstawie wcześniejszych sygnałów o braku efektywności działań naprawczych skarżący winien podjąć decyzję o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ze względu na wyrywkowość tych danych i fakt, że skarżący nie jest profesjonalistą w zakresie finansów. Strona wskazała, że utrata płynności finansowej przez podatnika wynikała z przyczyn niezależnych i wyjątkowych, zaś skarżący po samym fakcie zachwiania stabilności finansowej podatnika uruchomił wszelkie dostępne środki i procedury, które zmierzały do wyeliminowania czy ograniczenia szkody. Podjęta przez skarżącego aktywność zmierzająca do przywrócenia spółce równowagi bilansowej pozwala na przyjęcie, że uczynił on ze swej strony wszystko, czego można było wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Podkreślono, że gwałtowne pogorszenie sytuacji finansowej spółki było spowodowane brakiem zgody akcjonariuszy na działania naprawcze i okolicznościami leżącymi po stronie kontrahentów spółki (wstrzymanie płatności, wycofanie się z kontraktów), a więc utrata stabilności finansowej spółki w latach 2004 – 2005 wynikała z przyczyn niezależnych od skarżącego. Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obciążania ryzykiem niepowodzeń podejmowanych działań wyłącznie członków zarządu podatnika stanowi zbyt daleko idące uproszczenie i zostało dokonane wbrew art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. – skarżący nie ponosi winy za to, że nie wniósł o ogłoszenie upadłości wcześniej, gdyż liczył na szybką stabilizację sytuacji finansowej spółki. Zdaniem strony: "Nawet gdyby przyjąć, iż zaistniały ustawowe przesłanki do złożenia wniosku o upadłość to istniały jednocześnie uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż w najbliższym czasie sytuacja finansowa spółki ulegnie poprawie, a to z kolei stanowi przesłankę braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość." Nadto autor skargi kasacyjnej wskazał na to, że okoliczności niezależne od skarżącego – zły stan zdrowia i przebywanie na zwolnieniach lekarskich w okresie od 15 listopada 2004 r. do 28 lutego 2005 r. i od 26 kwietnia 2005 r. – w sposób ewidentny mogły opóźnić proces ustalania faktycznej sytuacji finansowej spółki oraz kompletowania dokumentów koniecznych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez skarżącego okoliczności nie przemawiają za uznaniem braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przed 18 maja 2005 r. Podkreślenia bowiem wymaga, że w zakresie tym podstawowe znaczenie ma, że skarżący nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji co do tego, że był on osobą w pełni umocowaną i zobowiązaną do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a wskazane przyczyny braku podjęcia działań mają charakter subiektywny, a nie obiektywnie uniemożliwiający dochowanie terminu do zgłoszenia takiego wniosku.

Zauważyć przede wszystkim należy, że bez znaczenia dla oceny zajścia w sprawie przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. są przyczyny pogorszenia sytuacji finansowej spółki – poza sporem pozostaje, że sytuacja ta była trudna w drugiej połowie 2004 r. i ulegała dalszemu pogorszeniu na przełomie lat 2004 – 2005 (dane przedstawione w tym zakresie przez Sąd I instancji nie zostały przez stronę podważone). Mimo argumentacji dotyczącej braku dokładnego rozeznania skarżącego w sprawach finansowych podatnika szereg podejmowanych przez członków zarządu działań – w tym przygotowania planu naprawczego (nieprzyjętego przez akcjonariuszy) i szeregu propozycji mających na celu poprawę sytuacji spółki świadczy o tym, że skala trudności spółki nie była okolicznością skarżącemu nieznaną. To, że członkowie zarządu błędnie uznali sytuację spółki za "przejściowy zator płatniczy", niezasadnie licząc na poprawę pozycji spółki, było wynikiem subiektywnej oceny stanu spółki i jej szans na odzyskanie stabilności finansowej i nie świadczy o tym, że spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Podkreślenia wymaga bowiem, że z okoliczności sprawy – w tym argumentacji strony – wynika, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było świadomą decyzją członków zarządu. W przypadku, gdy strona sama przyznaje, że można było uznać, iż zaszły przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku (s. 46), podjęcie decyzji o przedsiębraniu innych działań, nawet jeśli w zamyśle członków zarządu miały one realne szanse powodzenia, nie może być uznane za wystarczające do stwierdzenia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. W okolicznościach sprawy – zwłaszcza przy nieskutecznie podważonej dacie, w której zdaniem Sądu I instancji doszło do "aktywacji" obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (23 kwietnia 2005 r.) – nie jest w istocie kwestionowane, że skarżący mógł (brak było ku temu obiektywnych przeszkód) złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Podejmując świadomie inne działania zamiast tych, które uwalniały od ustawowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. członkowie zarządu ponosili ryzyko ewentualnego niepowodzenia przedsiębranych przez siebie czynności. Za skutecznym uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie może również świadczyć brak akceptacji akcjonariuszy dla planów zarządu w zakresie poprawy sytuacji spółki – skoro zgoda akcjonariuszy nie jest ustawową przesłanką zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak takiej zgody nie może przemawiać za brakiem winy członka zarządu w niezgłoszeniu takiego wniosku. Podobnie postępowanie kontrahentów spółki (wstrzymanie płatności, wycofywanie się z przetargów/kontraktów), choć niewątpliwie mogło przyczynić się do załamania finansów spółki, nie wpływa bezpośrednio na możliwość wniesienia o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga, że przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności mogących potwierdzać brak winy skarżącego właśnie w tym zakresie nie zostały w przedmiotowej skardze kasacyjnej wykazane, gdyż skarżący był uprawniony i zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 21 ust. 2 P.u.n.), a świadomie z tego obowiązku się nie wywiązał w czasie właściwym, mimo braku obiektywnych ku temu przeszkód. Za przeszkody takie nie mogą być przy tym uznane również podnoszone w skardze kasacyjnej kwestie stanu zdrowotnego skarżącego i podziału obowiązków pomiędzy członków zarządu. Wskazać w tym zakresie należy, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p., gdyż przepis ten nie przewiduje takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Stanowisko takie, które Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela, zostało wyrażone np. w wyrokach NSA: z 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10, z 15 grudnia 2009 r., I FSK 1278/08, z 17 marca 2009 r., I FSK 144/08, z 26 sierpnia 2008 r., II FSK 842/07, czy też w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów (por. wyrok WSA w Olsztynie z 12 czerwca 2008 r., I SA/Ol 140/08, czy wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., I SA/Kr 1493/05). Z kolei w kwestii znaczenia stanu zdrowia skarżącego podkreślenia wymaga, że brak jest w skardze kasacyjnej argumentacji, z której wynikałoby, że w istocie okoliczność ta uniemożliwiła złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości – w tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie ogólnie, że zły stan zdrowia "mógł opóźnić" proces ustalania faktycznej sytuacji finansowej spółki i kompletowania dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tak ogólnikowa argumentacja, nieodnosząca się bezpośrednio do okoliczności przedmiotowej sprawy – przede wszystkim brak wskazania, w jaki sposób stan zdrowia w rzeczywistości opóźnił (a nie tylko "mógł opóźnić") działania zmierzające do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – nie może świadczyć o braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. c O.p. Zauważenia wymaga w tym zakresie również to, że w okresie, w którym, zgodnie z ustaleniem przedstawionym w zaskarżonym orzeczeniu, zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc 23 kwietnia 2005 r. (pierwsze walne zgromadzenie akcjonariuszy, które nie zaakceptowało propozycji działań naprawczych) skarżący nie przebywał na zwolnieniu lekarskim już od prawie dwóch miesięcy (zwolnienie to obejmowało okres 15 listopad 2004 r. – 28 luty 2005 r.), trudno więc zgodzić się z tym, że w czasie, gdy sytuacja spółki pogorszyła się do poziomu, w którym zaszły podstawy do ogłoszenia upadłości, skarżący nie miał możliwości czy to pozyskania informacji na temat rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, czy też efektywnego podjęcia czynności zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto, skoro przesłanki z art. 21 ust. 1 P.u.n. zaszły w okresie, gdy skarżący niewątpliwie był członkiem zarządu, bez znaczenia w świetle określenia zaistnienia przesłanki braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. pozostaje jego późniejsza rezygnacja z tej funkcji, gdyż nie podjął on odpowiednich czynności w okresie, w którym miał zarówno taki ustawowy obowiązek, jak i uprawnienia w tym zakresie płynące z pełnionej funkcji.

W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

19. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

19