Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1466/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust.  1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska,, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.

z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...]i określająca A. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 12.006.030,00 zł.

Organ pierwszej instancji m. in. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwotę 1.023.411,87 zł, stanowiącą wartość prowizji za zafakturowane, ale nie zrealizowane w rzeczywistości usługi pozyskania leasingobiorców, wypłaconych następującym pośrednikom: B. T.M. ze S., C. D.D. z S., M.C. D. z B., E. D. J. z B., F. M.K. z S. oraz G. T.M. z K.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów zawartych z pośrednikami, oraz naruszenie prawa procesowego przez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, iż organ oparł się jedynie na części zgromadzonego materiału (tj. na zeznaniach wybranych świadków), mimo, iż pełna analiza całości materiału prowadzi do innych rezultatów. Zdaniem Skarżącej różnice pomiędzy zeznaniami świadków nie pozwalały na przyjęcie przez organ pierwszej instancji wniosku, że usługi pośrednictwa nie zostały wykonane, bez naruszenia zasady wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a więc art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, argument Dyrektora UKS, iż większość leasingobiorców zaprzeczyła jakoby zawierali ze Spółką umowę leasingu przy pomocy pośredników jest nieistotny, bowiem nie byli oni tego świadomi. Pośrednik, bowiem nie negocjował warunków umowy, lecz jedynie wskazywał na możliwość jej zawarcia.

Ponadto Spółka uznała, że nawet gdyby przyjąć, iż sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak jest ona uprawniona do zaliczenia kwoty wydatków poniesionych na zakup fikcyjnych usług, do kosztów uzyskania przychodów. Poniesiona przez nią strata związana z wystawianiem rzekomo fikcyjnych faktur przez dyrektora k. oddziału Spółki stanowi bowiem stratę w środkach obrotowych.

W ocenie Skarżącej strata poniesiona przez Spółkę jest efektem potencjalnego oszustwa, działania na szkodę Spółki, tj. ewentualnego zawierania fikcyjnych umów pośrednictwa. Działania te noszą znamiona kradzieży (bądź wyłudzenia), której wystąpienie wiąże się dla Spółki z powstaniem kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją

z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że sporne usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez pośredników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1046/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd za zasadny uznał zarzut Spółki co do prawidłowego ustalenia przychodów,

a w szczególności nieuwzględnienia w decyzji w zakresie podatku dochodowego skutków wydania decyzji określających podatek od towarów i usług. Określony bowiem decyzjami podatek od towarów i usług, liczony metodą "w stu" od usług, których skarżąca wcześniej nie opodatkowała, powoduje odpowiednie zmniejszenie przychodu, będącego podstawą określenia podatku dochodowego. Organy nie wskazały też podstawy do zaliczenia do przychodów roku podatkowego kwot wynikających z korekty podatku od towarów i usług naliczonego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że korekta – jak wynika

z uzasadnienia decyzji dotyczy innego roku podatkowego.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, iż skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi świadczenie usług przez zakwestionowane podmioty. W istocie skarżącą powołuje się jedynie na ogólną praktykę korzystania z usług pośredników

i na okoliczność zawarcia umów leasingowych. Jednakże nie potrafi ona wskazać, jakie czynności i wobec jakich podmiotów podejmowali rzekomi pośrednicy. Jednocześnie część przeprowadzonych z inicjatywy organów dowodów wprost takie pośrednictwo wyklucza - wystawcy faktur zaprzeczają świadczeniu usług. Zaprzeczają temu także leasingobiorcy wskazując inne źródła wiedzy o ofercie skarżącej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły także, że strata powstała z winy skarżącej i tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Z materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do weryfikacji faktycznej aktywności pośredników, zadowalając się jedynie formalną kontrolą dokumentów. Nie prowadziła weryfikacji rzeczywistego wykonania usług chociażby przez uzyskanie odpowiednich potwierdzeń od ostatecznych kontrahentów ani nie nadzorowała pracy pośredników. W tej sytuacji trudno uznać, iż dołożyła należytej staranności aby chronić się przed wyłudzeniami, a straty tym spowodowane nie mogą być uznane za "normalne następstwo" działalności gospodarczej, co wyłącza je z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 12.006.030,00 zł. Organ odwoławczy zmniejszył przychody Spółki z tytułu korekt spowodowanych decyzjami dotyczącymi podatku od towarów i usług w części odnoszącej się do określenia podatku należnego VAT metodą rachunku "w stu". Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji niesłusznie zwiększył przychody Spółki za rok 2005 r. w związku z decyzyjnym zwiększeniem podatku naliczonego, zaliczonego uprzednio przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Spółka powinna bowiem rozpoznać przychód w roku wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. w roku 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie pozostałe, poruszone

w zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS kwestie zostały prawidłowo rozpoznane

i podatkowo zakwalifikowane poprawnie, w szczególności nie zostały

w rzeczywistości wykonane usługi polegające na pozyskaniu dla Spółki klientów przez pośredników: D. J., D. D., M. C., T. M., M. K. i T. M. Potwierdzają to zawiadomienia D. J., D. D. i M. C. skierowane do Prokuratury Rejonowej o popełnieniu przestępstwa oraz zeznania tych osób złożone zarówno w Prokuraturze, jak i w UKS. Z zeznań T. M. wynika, że w okresie jego pobytu w zakładzie karnym faktury podpisywała jego konkubina M. S., która potwierdziła fikcyjność faktur

w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej. Natomiast M. K. zeznał, że w czasie jego pobytu za granicą faktury wystawiał jego brat P. K. Z zeznań

P. K. wynika, że kontrakt ze Spółką załatwił jego znajomy L. K., który

w zamian żądał udziału w wypłacanej przez Spółkę prowizji. Organ nie dał wiary zeznaniom T. M. odnośnie wykonania usług pośrednictwa, z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami D. J. Ponadto w zabezpieczonym laptopie

G. G., dyrektora k. oddziału Spółki, znaleziono faktury prowizyjne zarówno firmy G. T. M., jak i firmy E. D. J.

Organ podatkowy wskazał również, że spośród 75 zapytanych leasingobiorców, aż 71 podmiotów nie potwierdziło udziału pośredników w zawarciu umowy leasingu.

Natomiast przesłuchani w sprawie pracownicy Spółki odnosili się jedynie do formalnej poprawności wystawianych faktur.

Organ odwoławczy stwierdził też, że straty poniesione przez Spółkę powstały z winy bądź z tytułu nierozważnego działania, stąd też nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów zawartych

z pośrednikami,

- prawa procesowego, tj. art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji

z uchybieniem obowiązkowi rozstrzygania sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji

z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady in dubio pro tributario, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Spółki, tezę o braku świadczenia usług przez pośredników Dyrektor IS stawia na podstawie części zgromadzonych w sprawie dowodów, przede wszystkim zeznań wybranych świadków. Tymczasem pełna analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że usługi pośrednictwa przy zawieraniu usług leasingu były świadczone. Fakt wykonywania usług potwierdzili P. K.

i L. K. Również zeznania pracowników Spółki M. C., P. B. i B. A. potwierdzają formalnoprawną poprawność kwestionowanych przez organ faktur i rozliczeń z pośrednikami. Stanowisko Spółki potwierdzają wystawione faktury, ewidencje rachunkowe Spółki, umowy pośrednictwa i co najważniejsze, obciążenia rachunkowe. Nie można też zapominać, że niektórzy świadkowie mają interes prawny w składaniu niekorzystnych dla Spółki zeznań, bowiem nie opodatkowali uzyskanych od Spółki przychodów. Wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony.

Spółka wyjaśniła też, że bez pośredników nie zyskiwałaby nowych klientów

i nie zawierałaby nowych umów leasingu. Natomiast kontrahent nierzadko nie jest świadomy, że umowa została zawarta dzięki pośrednictwu osoby trzeciej, gdyż pośrednictwo to nie ma charakteru formalnego. Pośrednik nie negocjuje warunków umowy, lecz jedynie wskazuje na możliwość jej zawarcia, co potwierdził świadek

K. F.

Według Spółki, nawet gdyby przyjąć, że sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup "fikcyjnych" usług do kosztów uzyskania przychodów. Poniesiona przez nią strata, związana z wystawianiem rzekomo fikcyjnych faktur przez dyrektora k. oddziału stanowi bowiem dla Spółki stratę w środkach obrotowych. Strata ta jest efektem potencjalnego oszustwa, działania na szkodę Spółki. Działania te noszą znamiona kradzieży (bądź wyłudzenia), której wystąpienie wiąże się dla Spółki

z powstaniem kosztów uzyskania przychodów. W opinii Spółki nie można przypisać jej winy, związanej z powstaniem szkód, bowiem ta przypisana może zostać wyłącznie potencjalnemu sprawcy bezprawnych działań. W spółce została przeprowadzona kontrola wewnętrzna, która objęła weryfikację prawidłowości naliczania prowizji i wypłat na rzecz pośredników. Kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Nie sposób zatem zarzucić Spółce braku należytej staranności, bądź też dopuszczenia się zaniedbań w jakimkolwiek zakresie. Forma zarządzania oddziałami związana jest bowiem z udzieleniem wysokiego kredytu zaufania dla pracowników zajmujących stanowiska kierownicze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec nie stwierdzenia powyższych naruszeń prawa w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku

z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1046/10 uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 grudnia 2009 r., podzielając zarzuty Spółki w części dotyczącej nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodów,

a w szczególności nieuwzględnienia w decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych skutków wydania decyzji określających podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że "określony decyzjami podatek od towarów

i usług, liczony metodą "w stu" od usług, których skarżąca wcześniej nie opodatkowała, powoduje odpowiednie zmniejszenie przychodu, będącego podstawą określenia podatku dochodowego." Dalej Sąd wskazał, że "organy nie wskazały też podstawy do zaliczenia do przychodów roku podatkowego kwot wynikających

z korekty podatku od towarów i usług naliczonego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że korekta – jak wynika z uzasadnienia decyzji dotyczy innego roku podatkowego".

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie ze wskazaniami Sądu, zmniejszył przychody Spółki z tytułu korekt spowodowanych decyzjami dotyczącymi podatku od towarów i usług w części odnoszącej się do określenia podatku należnego VAT metodą rachunku "w stu". Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji niesłusznie zwiększył przychody Spółki za rok 2005 r.

w związku z decyzyjnym zwiększeniem podatku naliczonego, zaliczonego uprzednio przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Spółka powinna bowiem rozpoznać przychód w roku wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. w roku 2009 r. Nieuzasadniona jest też z tego tytułu korekta kosztów uzyskania przychodów za rok 2005 r.

W efekcie należny podatek dochodowy został obniżony z kwoty 13.400.299,00 zł do kwoty 12.006.030,00 zł.

Jak wynika z treści rozpoznawanej obecnie skargi, przedmiotem sporu pomiędzy stronami nadal pozostała kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych z tytułu umów zawartych

z pośrednikami: D. J., D. D., M. C., T. M.,

M. K. i T. M. lub też potraktowania wypłat na rzecz pośredników jako strat w środkach obrotowych. Skoro, jak już powyżej wskazano sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, również w tej kwestii należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 30 grudnia 2010 r. Sąd uznał wówczas zarzuty Spółki dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pośredników za niezasadne (str. 10 uzasadnienia wyroku). W ocenie Sądu "to skarżąca jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące

w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazać związek pomiędzy wydatkiem a przychodem" (str. 10 uzasadnienia wyroku). W dalszej części wywodu Sąd uznał, że "Skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającym świadczenie usług przez zakwestionowane podmioty, (...) nie potrafi ona wskazać, jakie czynności i wobec jakich podmiotów podejmowali rzekomi pośrednicy. Jednocześnie część przeprowadzonych z inicjatywy organów dowodów wprost takie pośrednictwo wyklucza – wystawcy faktur zaprzeczają świadczeniu usług. Zaprzeczają temu także leasingobiorcy, wskazując inne źródła wiedzy o ofercie skarżącej" (str. 13 uzasadnienia wyroku).

Odnośnie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, WSA w wyroku z dnia

30 grudnia 2010 r. stwierdził: "Oceniając wiarygodność zeznań świadków organy zasadnie oceniły, że zeznania osób potwierdzających wykonanie usług pozostają

w sprzeczności z innymi dowodami – w tym oświadczeniami leasingobiorców – i są wewnętrznie niespójne i niekonsekwentne. Zasadnie także wskazały, że przedstawiciele skarżącej w swoich zeznaniach w istocie nie umieli się odnieść do rzeczywistego świadczenia usług, podkreślając jedynie formalną prawidłowość dokumentów" (str. 13 uzasadnienia wyroku). WSA uznał też, że "organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i gruntownej oceny. Wnioski wyprowadzone w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy są logiczne i spójne, a dokonana ich ocena pozostaje w zgodzie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu ocena ta jest prawidłowa, logiczna i nie narusza powyższej zasady" (str. 14 uzasadnienia wyroku).

Ustosunkowując się do stanowiska strony w kwestii potraktowania wypłat na rzecz pośredników jako niezawinionej straty w środkach obrotowych, WSA przyjął, że "organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że strata powstała z winy skarżącej i tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Oceny tej organy dokonały na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z materiału tego w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżąca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do weryfikacji faktycznej aktywności pośredników, zadowalając się jedynie formalną kontrolą dokumentów. Nie prowadziła weryfikacji rzeczywistego wykonania usług, chociażby przez uzyskanie odpowiednich potwierdzeń od ostatecznych kontrahentów ani nie nadzorowała pracy pośredników. W tej sytuacji trudno uznać, iż dołożyła należytej staranności, aby chronić się przed wyłudzeniem a straty tym spowodowane nie mogą być uznane za "normalne następstwo" działalności gospodarczej, co wyłącza je z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów" (str. 15 uzasadnienia wyroku).

Z powyższego wynika, że stanowisko organów podatkowych odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz rzekomych pośredników zostało jednoznacznie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w omawianym wyroku, a wyrok ten stał się prawomocny od dnia 5 maja 2011 r. Dlatego też w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze unormowanie wynikające z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2006, str. 325).

Natomiast wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, formułowane przez sąd administracyjny, są w sposób ścisły związane z przyjętą przez ten sąd wykładnią przepisów i dotyczą działań, jakie mają podjąć organy podatkowe w celu pełnej realizacji norm prawnych, wskazanych przez sąd, jako mających zastosowanie w sprawie.

Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, jak również poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych

i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu uprzednio wydanego

w sprawie wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX 47275, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX 187499).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona

w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884, wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; LEX 54000).

Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie - ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej

w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98, LEX 44392).

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła wymieniona wyżej podstawa, która uzasadniać mogłaby zwolnienie z oceny prawnej zaprezentowanej już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych we wcześniejszym wyroku z dnia 30 grudnia 2010 r. Stąd też nie można skutecznie zarzucać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznając za koszt uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych na rzecz rzekomych pośredników.

Z uwagi na związanie organu podatkowego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 30 grudnia 2010 r. bezpodstawny jest również zarzut skargi odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rozstrzygania sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło, zdaniem strony, do wydania decyzji

z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady in dubio pro tributario.

Organ podatkowy nie mógł bowiem dokonać odmiennej oceny prawnej, niż uczynił to Sąd we wcześniejszym wyroku i naruszyć wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Związanie tą oceną prawną dotyczy również obecnego składu Sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Podnoszenie na obecnym etapie sprawy

w skardze na decyzję administracyjną ponownie zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego w związku z nie zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych pośrednikom jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia

30 grudnia 2010 r. Jedyną bowiem możliwą drogą podnoszenia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego było zaskarżenie poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Obecnie strona nie można już powracać do kwestii wcześniej przesądzonych w prawomocnym wyroku WSA.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.