Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1138/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 309/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 309/16, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z [...] marca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych (paliwa ciekłego), od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie był odprowadzony podatek akcyzowy, przy czym źródła pochodzenia tego paliwa nie udało się ustalić.

Skarżący pismem z 29 lipca 2015 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dowodem zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania są prawomocne skazujące wyroki karne Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi z 21 września 2011 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] względem B. W. (pełnomocnika skarżącego).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną tego organu a następnie decyzją z [...] grudnia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji w całości. W uzasadnieniu organ podał, że decyzja nie została oparta na fałszywych dowodach. Dowody na podstawie których organ kontroli skarbowej ustalił istotne dla spawy okoliczności faktyczne w decyzji z [...] czerwca 2013 r. były prawdziwe. Organ podkreślił, że wyroki karne istniały w dniu wydania decyzji i były organowi znane.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi orzekając na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), która dawałaby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi, że postępowanie wznawia się jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Organ nie podzielił poglądu, że zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności karnej zwalnia go również z odpowiedzialności podatkowej. Zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, na którym ciążą obowiązki wynikające ze stosownych ustaw (Ordynacji podatkowej, ustaw podatkowych), niezależnie od kwestii winy, natomiast kwestia winy jest badana dopiero w postępowaniu karnym skarbowym.

Zdaniem organu określenie zobowiązania podatkowego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, którym jest A. W. nie przesądza, że również on jest winny powstaniu zaległości w zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor UKS wskazał, że w przedmiotowej sprawie taką odpowiedzialność karną ponosi B. W. jako osoba upoważniona do prowadzenia spraw firmy należącej do skarżącego i faktycznie dokonująca przestępstwa. W postępowaniu karnym wskazuje się jako winnego faktycznego sprawcę, który do uszczupleń doprowadził. Taka sama sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdy do uszczupleń podatkowych doprowadza działanie innego pracownika firmy. Zobowiązanie podatkowe określa się podatnikowi (pracodawcy), a odpowiedzialność karną ponosi pracownik.

Organ wskazał, że procedura wznowieniowa nie może być wykorzystana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest ona jego kontynuacją. Postępowanie wznowieniowe toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako że w sposób ewidentny naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. W tym zakresie Dyrektor UKS podzielił stanowisko organu wydającego decyzję z dnia 1.12.2015 r., że wskazane przez stronę dowody i okoliczności nie stanowią przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która mogłaby stanowić podstawę wznowienia postępowania.

Uzasadniając oddalenie skargi WSA w Łodzi podniósł, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania. Argumentacja skarżącego opiera się na twierdzeniu, że nie udzielił pełnomocnictwa B. W. (swojemu ojcu, którego ustanowił pełnomocnikiem w firmie) do fałszowania dokumentów, zawierania fikcyjnych umów, kupowania nielegalnego paliwa, wystawiania dokumentów źródłowych i sporządzania deklaracji podatkowych potwierdzających popełnianie przez niego przestępstw. Zdaniem skarżącego organ nie zbadał treści pełnomocnictwa, natomiast skarżący wyklucza możliwość, że obejmowało ono zgodę na działania przestępcze. Skoro tak, to B. W., pod szyldem firmy syna, prowadził swoją przestępczą działalność, firmując ją właśnie działalnością syna. Jeżeli konsekwencją przestępczej działalności ojca jest odpowiedzialność podatkowa, to nie może ona obciążać tego, który tej działalności nie prowadził.

Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie karne ma inny zakres niż postępowanie podatkowe, inne rządzą też tym postępowaniem zasady. Naczelną zasadą w postępowaniu karnym jest zasada domniemania niewinności, a także uwzględniania wątpliwości na korzyść oskarżonego. Fakt obrotu olejem napędowym w firmie A, której właścicielem jest skarżący, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy nie został podważony, a wręcz potwierdzony wyrokami sądu karnego, na które powołuje się skarżący. Oba wyroki karne istniały i były znane organowi w dniu wydania decyzji. Jak wynika z wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi – Śródmieścia w Łodzi z 21 września 2011r., w sprawie sygn. akt [...] B. W. został uznany winnym tego, że w okresie od 21 lutego 2007 r. do 26 marca 2010 r. w Łodzi oraz w innych nieustalonych miejscach, jako pełnomocnik skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", faktycznie zajmujący się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do tego podmiotu gospodarczego paliwa w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, przyjął podrobione przez nieustaloną osobę dokumenty w postaci faktur VAT oraz dowodów wpłat - pokwitowań stwierdzających sprzedaż firmie skarżącego oleju napędowego z podrobionymi podpisami różnych osób, a następnie użył ich, jako autentycznych poprzez wprowadzenie ich do dokumentacji księgowej firmy "A". Czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tworzył nierzetelną dokumentację księgową będącą podstawą do rozliczeń podatkowych firmy "A" ze Skarbem Państwa, nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego w zakresie ilości i wartości dokonanych zakupów oleju napędowego, nieujmującą wszystkich transakcji sprzedaży i dokumentującą fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego.

Z kolei z wyroku Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z 3 grudnia 2012 r. sygn. VII K 834/12 wynika, że B. W. uznany został za winnego tego, że w okresie od stycznia 2009 do 30 grudnia 2010 r. w Piotrkowie Trybunalskim, w Łodzi oraz w innych nieustalonych miejscach działając jako pełnomocnik skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", faktycznie zajmujący się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z nieustalona osobą, w celu użycia jako autentycznych, przyjął, a następnie użył jako autentyczne poprzez wprowadzenie do dokumentacji księgowej ww. podmiotu podrobione przez nieustaloną osobę dokumenty rzekomo wystawione przez firmę "P" sp. z o.o. w postaci 184 faktur VAT i 230 dowodów wpłat stwierdzających sprzedaż firmie skarżącego oleju napędowego z podrobionymi podpisami różnych osób, a następnie użył ich jako autentycznych poprzez wprowadzenie ich do dokumentacji księgowej firmy skarżącego.

Sąd zauważył, że ustalenia sądów karnych zwalniają wprawdzie skarżącego od odpowiedzialności karnej, ale nie podważają ustaleń, że w firmie podatnika miał miejsce obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Tymczasem w postępowaniu podatkowym dokonując ustaleń organy nie badają zamiaru podatnika, nie oceniają postępowania podatnika w kategoriach winy, jak to czyni sąd prowadząc postępowanie karne - skarbowe. O ile prowadzenie działalności przez pełnomocnika może mieć znaczenie przy ocenie zamiaru popełnienia przestępstwa związanego z prowadzoną działalnością przez udzielającego pełnomocnictwa, to nie ma znaczenia w postępowaniu podatkowym. Podatnikiem podatku akcyzowego był skarżący i to na nim, jako podatniku ciążył obowiązek podatkowy, bez względu na to, czy prowadząc działalność działał osobiście, czy przez pełnomocnika. Takie stanowisko potwierdza ww. wyrok, w którym Sąd stwierdził, że oskarżony B. W. uchylając się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że w okresie od stycznia 2009 do 30 grudnia 2010 r. wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy, który nabył bez wymaganych dokumentów rozliczeniowych i od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Treść cytowanego rozstrzygnięcia wskazuje, że również dla sądu karnego jest oczywiste, że zobowiązanie podatkowe ciąży na firmie skarżącego, natomiast skazanie B. W. działającego jako pełnomocnika podatnika, faktycznie zajmującego się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami, uzasadniał powołany przez Sąd w podstawie prawnej m.in. art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z tym argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że przestępcze działania B. W., dokonane z przekroczeniem, a wręcz wbrew udzielonemu pełnomocnictwu zwalniają skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jest chybiona.

Sąd I instancji podniósł, że czasokres przestępczej działalności B. W., jak również skala tego procederu wskazuje na to, że skarżący zupełnie nie interesował się działalnością swojej firmy. Tymczasem fakt ustanowienia pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej oraz występowania przed organami administracji państwowej nie wyklucza działania strony, w zakresie dbałości o własne interesy. Choć działanie poprzez pełnomocnika ma w założeniu prowadzić do ułatwień w działaniu mocodawcy, to warunki udzielania pełnomocnictw oraz skutki ewentualnych błędów przy jego udzielaniu, a także wszelkie nieprawidłowości w działaniu pełnomocników, obciążają mocodawcę. Niezrozumiały jest również zarzut Skarżącego, że organy nie widziały udzielonego B. W. pełnomocnictwa. Sam skarżący, bowiem powołuje się na fakt udzielonego pełnomocnictwa jak również potwierdza to treść cytowanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego z 11 września 2011 r.

Sąd podał, że fakt posługiwania się przez B. W. podrobionymi dokumentami nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu wystąpienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Przyjęcie koncepcji skarżącego doprowadziłoby do sytuacji, w której prowadzenie przestępczego procederu polegającego na posługiwaniu się fałszywymi "pustymi" fakturami uzasadniałoby wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej z powołaniem się na fałszywe dowody. To, że ojciec skarżącego pod firmą skarżącego legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia za pomocą posługiwania się "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie oznacza, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Przeciwnie dowody na podstawie, których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie okazały się fałszywe, przyczyniły się do prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, który miał miejsce, a co potwierdził sąd karny. B. W., jako pełnomocnik skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie zajmujący się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami, czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tworzył nierzetelną dokumentację księgową będącą podstawą do rozliczeń podatkowych firmy "A" ze Skarbem Państwa, nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego w zakresie ilości i wartości dokonanych zakupów oleju napędowego, nieujmującą wszystkich transakcji sprzedaży i dokumentującą fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego, zatajając tym samym prawdę, co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych firmy skarżącego.

Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

A. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1st. art. 180 § 1 O.p., bowiem Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych rozpoznających sprawę bez pełnomocnictwa, jakiego skarżący udzielił swojemu ojcu, B. W., co jest najważniejszym dowodem w sprawie, generującym istotne okoliczności i oceny,

2nd. art. 187 § 1 O.p., jako, że Sąd de facto przyjął za organami podatkowymi, że to skarżący dokonał wszystkich nieprawidłowości, które były podstawą decyzji wymiarowych, podczas, kiedy sprawcą ich był B. W.,

3rd. art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd za organami, że przypisanie czynności faktycznych będących podstawą wydania decyzji wymiarowych skarżącemu, nie było oparciem się na fałszywych okolicznościach,

4th. art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd przyjęcia za organami, w procesie rozpatrywania materiału dowodowego odnośnie działalności gospodarczej pod nazwą A, osoby fizycznej skarżącego, odpowiedzialności podatkowej przedsiębiorstwa, tak, jak ma się to w przypadku osób prawnych,

5th. art. 187 § 1 O.p. przez brak przyjęcia przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego przez Sąd, że dopiero łącznie dwa wyroki skazujące B. W. wraz z opisami czynności sprawczych, stanowią okoliczności umożliwiające prawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie,

6th. art. 191 O.p., albowiem Sąd przyjął za organami podatkowymi, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego swojemu ojcu było ważne i czynności faktyczne B. W. nim nie objęte, a będące podstawą wydania decyzji wymiarowych, nie wymagały potwierdzenia mocodawcy,

7th. art. 191 O.p. przez przyjęcie, że jest możliwe udzielenie pełnomocnictwa do popełniania przestępstw i nieponiesienie z tego tytułu odpowiedzialności karnej, np.: za podżeganie lub pomocnictwo,

B. w konsekwencji opisanych w punktach od A.1. do A.7. naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której warunki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja zapadła w ramach trybu nadzwyczajnego - wznowienia postępowania. Dlatego wszelkie zarzuty procesowe dotyczące wadliwej kontroli takiej decyzji muszą być oceniane z uwzględnieniem specyfiki tego trybu. Postępowanie przeprowadzane w ramach wznowienia postępowania nie służy ponownemu przeprowadzeniu postępowania dla ustalenia wszelkich istotnych okoliczności sprawy, lecz zmierza do usunięcia wymienionych w art. 240 § 1 O.p. wad procesowych postępowania, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji. Stąd istotą postępowania wznowieniowego nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego czy kontrolnego, zasadniczo nie może przeradzać się w pełne postępowanie merytoryczne. Znajduje to odzwierciedlenie także w kontroli sądowoadministracyjnej, która w takich sprawach sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia trybu wznawiania postępowania oraz ewentualnego rozstrzygnięcia, jakie zapadło po jego przeprowadzeniu z punktu widzenia podniesionych przesłanek wznowieniowych. W ramach prawnych zakreślonych w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej nie można ponownie badać wszystkich, nawet istotnych, ale przeprowadzonych lub znanych już w postępowaniu zwykłym dowodów i ustaleń faktycznych, zmierzając do ich ponownej oceny gdyż godziłoby to w zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.).

Skarżący powołał się we wniosku o wznowienie na dwie podstawy wymienione w art. 240 § 1 O.p. Pozwalają one wznowić, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) lub wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5).

Wystąpienia pierwszej z wymienionych przesłanek skarżący dopatruje się we wskazanych (i dołączonych) we wniosku wyrokach karnych skazujących B. W. (ojca i pełnomocnika skarżącego w działalności gospodarczej) za nieprawidłowości dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu skarżącego. W istocie jednak przedmiotowe wyroki, w intencji skarżącego, mają potwierdzać stanowisko o braku podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które były wynikiem transakcji handlowych, za które odpowiadał pełnomocnik.

Odnosząc się do oceny przez Sąd pierwszej instancji braku spełnienia w sprawie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takiej oceny nie podważył. Wywody skarżącego w tej materii świadczą o błędnym rozumieniu istoty wadliwości postępowania spełniającego warunki wznowienia na tej podstawie prawnej. Wskazał na to Sąd pierwszej instancji, podnosząc, w ślad za organem, że w stanie faktycznym sprawy istotne ustalenia faktyczne nie zostały oparte na dowodach, które następnie okazały się fałszywe, czego wymaga wskazana podstawa wznowieniowa. Wręcz przeciwnie nieprawidłowości, będące częścią ustaleń opisanych w powołanych wyrokach karnych, legły także u podstaw wcześniejszej weryfikacji zadeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego dokonanej przez organ kontroli skarbowej. Powołana przez skarżącego przesłanka wznowienia postępowania przewidziana została na taki wypadek, gdy dowody, które stanowiły podstawę istotnych ustaleń faktycznych okazały się następnie sfałszowanymi. Tymczasem dowody, które stały się podstawą faktyczną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 20 czerwca 2013 r., będącej przedmiotem wniosku o wznowienie, nie okazały się w późniejszym okresie sfałszowanymi. Ustalenia faktyczne, które były m.in. podstawą wydanie decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym względem skarżącego dotyczyły sprzedaży wyrobów akcyzowych (paliwa ciekłego), od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie był odprowadzony podatek akcyzowy, przy czym źródła pochodzenia tego paliwa nie udało się ustalić i jako takie zostały uwzględnione w kwestionowanym wymiarze a przedstawione przez skarżącego wyroki karne tylko potwierdzają prawidłowość tych ustaleń.

W ramach kolejnej przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał tę decyzję, skarżący we wniosku dla jej wykazania także powołał się na skazujące wyroki karne wydane wobec swojego ojca, które stanowić mają nowe dowody a nade wszystko nowe okoliczności w sprawie. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć należy tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to, które zostało zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W zakresie przedstawionych przez skarżącego dowodów Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w dniu wydania decyzji wymiarowej ([...] czerwca 2013 r.) istniały obydwa powołane we wniosku o wznowienie postępowania wyroki karne dotyczące pełnomocnika skarżącego – B. W.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za zgodne z prawem przyjęcie przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję wznowieniową, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Natomiast uzasadnienie wniosku o wznowienie wskazuje, że skarżący zmierzał w istocie do niedopuszczalnej w tym trybie weryfikacji ustalenia zawartego w ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, że nieprawidłowości podatkowe, których dopuszczał się pełnomocnik prowadzący w jego imieniu działalność gospodarczą, nie powinny obciążać skarżącego.

W podstawach kasacyjnych skarżący podniósł naruszenie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej dotyczących przeprowadzania dowodów: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Zdaniem skarżącego, naruszenie tych przepisów, niedostrzeżone w zaskarżonym wyroku, wiązało się z brakiem prawidłowej oceny wpływu działań pełnomocnika na sytuację prawnopodatkową skarżącego. Zdaniem skarżącego nie przeanalizowano w sprawie treści pełnomocnictwa, nie ustalono czy czynności pełnomocnika były ważne w tym znaczeniu, że przekraczały zakres udzielonego pełnomocnictwa (bez zatwierdzenia ich przez mocodawcę). Skarżący podnosił, że skoro instytucja pełnomocnictwa należy do regulacji prawa cywilnego, to nie można abstrahować od tych unormowań w prawie podatkowym. Skarżący podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż nie udzielił on pełnomocnictw B. W. do fałszowania dokumentów, zawierania fikcyjnych umów, kupowania nielegalnego paliwa, wystawiania dokumentów źródłowych i sporządzania deklaracji podatkowych potwierdzających, jak się okazało popełnianie przez niego przestępstw.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone przepisy, jak i ich uzasadnienie, nie podważają ustalenia zaskarżonego wyroku akceptującego stanowisko organu, że okoliczności i dowody wskazane we wniosku nie wypełniały przesłanek wznowienia postępowania. Zasadnicza okoliczność, wokół której skarżący budował uzasadnienie skargi kasacyjnej – odpowiedzialność podatnika, który posłużył się w prowadzeniu działalności gospodarczej pełnomocnikiem - została już oceniona w zaskarżonej decyzji, jako niewpływająca na odpowiedzialność skarżącego. Argumentacja skargi kasacyjnej stanowi w istocie jedynie polemikę z oceną tej okoliczności dokonaną w ostatecznej decyzji. Za uzasadnienie, które nie daje podstaw do wznowienia postępowania, potraktować należy argument o braku przeanalizowania w sprawie treści pełnomocnictwa, wobec braku potwierdzającego go dokumentu. Kwestia ta bowiem mogła być objęta szerszą analizą w odwoławczym postępowaniu wymiarowym, którego skarżący skutecznie nie uruchomił. Nie mogła być natomiast przedmiotem oceny w postępowaniu wznowieniowym, które jak była o tym wyżej mowa, nie jest środkiem do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Na marginesie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za podległych pracowników (osoby upoważnione do działania w jego imieniu). Trafnie zauważył, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników (czy tak jak w niniejszej sprawie wyborem pełnomocnika reprezentującego firmę) i kontrolą realizowanych przez nich w jego imieniu obowiązków – także podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że z uwagi na swoje plany pozostania za granicą udzielił pełnomocnictwa swojemu ojcu. W ramach postępowania o wznowienie zmierza do podważenia odpowiedzialności za dokonany wybór. Wskazać należy, że skutkiem zaistniałych uchybień mogą być roszczenia z tytułu odpowiedzialności pełnomocnika wobec mocodawcy, nie ma jednak podstaw do zdejmowania odpowiedzialności ze skarżącego za brak czujności i nadzoru nad prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Argumentacja o zatwierdzaniu czynności pełnomocnika odnosi się do czynności dokonanych z innymi osobami. Działania pełnomocnika są działaniami samego podatnika i stanowisko Sądu w tej materii nie stanowi rozstrzygnięcia "słusznościowego", jak zarzucił to w skardze kasacyjnej skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że uznanie braku odpowiedzialności podatnika – przedsiębiorcy z tego tytułu prowadziłoby do przerzucenia konsekwencji takich zaniedbań na Skarb Państwa, czyli w efekcie obciążenie ich skutkami innych obywateli.

Za niczego niewnoszące do sprawy dotyczącej kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty o firmanctwie, w szczególności definiowanej poprzez przepisy kodeksu karno-skarbowego. Ustalenia zawarte w decyzji, o której weryfikację skarżący wnosił, nie dotyczyły tych kwestii. Dlatego nie było podstaw do analizowania ich na etapie wznowienia postępowania, a tym bardziej odnoszenia się do tej okoliczności w zaskarżonym wyroku, który dotyczył decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, a nie zwykłym - wymiarowym.

W konsekwencji zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych co do pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego, w oparciu o które skarżący kwestionował zasadność przypisania mu odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowe działania jego pełnomocnika, ocenić należało za chybione. Nie odnosiły się bowiem w istocie do meritum tej sprawy, która była objęta zaskarżonym wyrokiem. W ramach postępowania wznowionego zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie analizowali kwestii związanych z określeniem (zasadnością) wymiaru za wskazane okresy w podatku od towarów i usług. Było to konsekwencją, czego nie podważono w skardze kasacyjnej, stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych, na które powoływał się skarżący. Formułując zarzuty kasacyjne odnoszące się do jakości postępowania dowodowego skarżący nie dostrzegł, że podnoszone przez niego kwestie nie mogły być w niniejszej sprawie analizowane z uwagi na fakt, iż wniosek o wznowienie postępowania, wobec stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych, okazał się nieskuteczny. Z tego też względu, za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Zasądzone koszty obejmują wynagrodzenie radcy prawnego organu w kwocie 360 zł.