Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1817/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 125 § 1, art. 139 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W zakresie postępowania sądowego wywołanego skargą strony na przewlekłe prowadzenie postepowania na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 i art. 53 § 2b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm.)  nie mieści się badanie zasadności przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanego w deklaracji podatnika (art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz.U. 2020 poz. 106 ze zm.).

TEZY

W zakresie postępowania sądowego wywołanego skargą strony na przewlekłe prowadzenie postepowania na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 i art. 53 § 2b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm.)  nie mieści się badanie zasadności przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanego w deklaracji podatnika (art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz.U. 2020 poz. 106 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 18/20 w sprawie ze skargi I. [...] sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., III SAB/Wa 18/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, 1 lutego 2016 r. spółka złożyła deklarację VAT-7D za IV kwartał 2015 r. wykazując nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony w kwocie 8 668 971 zł.

Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 3 marca 2016 r. oraz z 21 marca 2016 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę. Kontrola została zakończona protokołem kontroli z 31 stycznia 2017 r. W dniu 2 marca 2017 r. (z przekroczeniem wyznaczonego terminu) spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe.

Pismem z 9 stycznia 2019 r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ponaglenie na przewlekłość działań prowadzonych przez organ w ramach postępowania. Organ odwoławczy postanowieniem z 7 lutego 2019 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. W konsekwencji pismem z 9 kwietnia 2019 r. spółka wniosła skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 października 2019 r., III SAB/Wa 33/19, oddalił. Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej od tego orzeczenia.

Pismem z 17 marca 2020 r. spółka złożyła kolejne ponaglenie w niniejszej sprawie, a następnie – pismem z 25 marca 2020 r. – kolejną skargę do sądu wojewódzkiego.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na prawomocny wyrok z 25 października 2019 r., kontroli sądowej podlegają czynności organu podejmowane od 7 stycznia 2019 r. (pierwsze ponaglenie), a zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020, poz. 1325, dalej: "o.p.") nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny, czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to, czy podejmowane przez organ czynności były zasadne dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. W ocenie sądu pierwszej instancji, analiza czynności podejmowanych przez organ w niniejszej sprawie niewątpliwie wskazuje, iż szereg z tych czynności było podejmowanych na skutek aktywności samej skarżącej. W wielu przypadkach to aktywność spółki powodowała, że organ był zobowiązany do podejmowania czynności nie związanych bezpośrednio z postępowaniem w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, ale mających niewątpliwy wpływ na czas prowadzenia tego właściwego postępowania. W takiej sytuacji nie może być mowy o przewlekłości prowadzonego postępowania (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w związku z art. 149 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie całości sprawy objętej skargą, badanie zasadności wniesionej skargi jedynie w granicach stawianych zarzutów, nie zaś w granicach całej sprawy, co doprowadziło do niezbadania przez sąd pierwszej instancji legalności postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej i niestwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niepodejmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji oddalenia skargi z dnia 25 marca 2020 r.;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 125 § 1 i art. 139 o.p. - poprzez nieuzasadnione oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi spółki pomimo rażącego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zasad praworządności odnoszących się do postępowania podatkowego poprzez niepodejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez okres minimum 5 miesięcy, a wcześniej przez kolejne okresy odpowiednio 4 i 2 miesiące;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 125 § 1 i art. 139 o.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi strony i nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, że działania organu mieściły się w granicach zasady zaufania do organów podatkowych, podczas gdy analiza akt sprawy jednoznacznie wskazuje, że doszło do złamania wskazanej zasady poprzez dopuszczenie do długotrwałej przewlekłości postępowania podatkowego wskutek niepodejmowania jakichkolwiek czynności w ramach postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odstępach kilkumiesięcznych oraz niepodejmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego faktycznych czynności zmierzających do zakończenia postępowania w sposób sprawny i niezwłoczny, co w konsekwencji doprowadziło do przeciągającego się postępowania w sprawie oraz do całkowitej utraty zaufania spółki wobec organu;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 125 § 1 i art. 139 o.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi skarżącej oraz błędne przyjęcie przez WSA, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał istnienie przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie przez tak długi okres prowadzonego postępowania, podczas gdy doszło do rażącego naruszenia zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania,

5) art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi spółki oraz niezbadanie całości materiałów znajdujących się w aktach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do WSA wskazujących na opieszałość w prowadzeniu postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ten sposób, że pomimo ciążącym na organie prawnym obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy przy braku wiedzy specjalistycznej nie powołał biegłego z zakresu wiedzy informatycznej oaz reklamy internetowej celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i zakończenia toczącego sie postępowania podatkowego, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, że w świetle akt sprawy czynny udział strony miał wpływ na terminowe zakończenie sprawy przez organ;

6) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony, pomimo uchybienia przez organ podatkowy art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 o.p. w związku z prowadzonym przez organ postępowaniem poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania

7) art. 145 § 1 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nazbyt ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodniesienie się do istoty zarzutów postawionych przez skarżącą

8) art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 149 § 1a, art. 139, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2 o.p. oraz w związku z art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2020 poz. 106, dalej: u.p.t.u.") poprzez nieuwzględnienie skargi do WSA i tym samym niezobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do niezwłocznego zakończenia postępowania podatkowego wobec skarżącej w związku z wnioskowanym przez spółkę zwrotem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7D za lV kwartał 2015 r. i poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.; brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię na skutek nieprawidłowego uznania, że czas prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest niczym nieograniczony i zależy wyłącznie od uznania organu prowadzącego postępowanie, które uzasadnić mogą wątpliwości organu wywołane subiektywną oceną faktów, zdarzeń i dokumentów.

Wnosząc skargę kasacyjna strona na podstawie art. 176 § 2 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Ze względu na przedmiot sprawy – złożona na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 i art. 53 § 2b p.p.s.a. skarga strony na przewlekłe prowadzenie postępowania - w tym wypadku decydujące dla rozstrzygnięcia w sprawie miały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te koncentrują się na podważeniu oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w opisanym skardze dotychczasowym przebiegu postępowania nie można było dopatrzyć się jego przewlekłego prowadzenia oraz podejmowania przez organ jedynie pozornych czynności procesowych mających jedynie na celu usprawiedliwienie braku jego ostatecznego zakończenia wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnym zarzutom sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. odwołując się do całości akt sprawy oraz dokonując opisu poszczególnych czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy dokonał trafnej oceny. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej brak było uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż organ pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były zbędne. Wobec tego nie było podstaw do wydania orzeczenia na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zobowiązującego organ do wydania rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem sporu. Motywy tej oceny zostały równocześnie w sposób dostateczny wyjaśnione w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

4.2. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, czy organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie wykazał się działaniami noszącymi znamiona przewlekłości w prowadzeniu tego postępowania wobec skarżącej, tj. jego prowadzenia w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie nie pozostawał w bezczynności.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie wyjaśnić, że w doktrynie wskazuje się, że z przewlekłym postępowaniem mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania, które nie zmierza – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 109).

4.3. W zakresie postępowania sądowego wywołanego skargą strony na przewlekłe prowadzenie postępowania na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 i art. 53 § 2b p.p.s.a. nie mieści się badanie zasadności przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanego w deklaracji podatnika (art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Należy jedynie wyjaśnić, że w przypadku postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym odrębne są kryteria i rozstrzygnięcia (oparte są na art. 87 ust 2 u.p.t.u.) od przesłanek oceny co do przewlekłego prowadzenia postępowania w takim postępowaniu. W tym ostatnim przypadku możliwe jest składanie więcej niż jednej skargi na przewlekłość postępowania, albowiem ocena, że w jakimś okresie organ nie prowadził sprawy w sposób przewlekły nie wyklucza, że kontynuując postępowanie w przewlekłość taką popadnie. Z kolei istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2014 r., I FSK 536/14; z 3 lipca 2015 r., I FSK 441/15; publik. CBOSA). Postanowienie takie daje podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Określony bowiem w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA składzie siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018r., I FSK 255/17; publik. CBOSA).

Wobec wskazanej odrębności obu postępowań w rozpoznawanej sprawie nie mogły podlegać badaniu przez sąd przesłanki przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tylko z tego powodu podnoszone w treści skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Należy jedynie zaznaczyć, że strona w zakresie dotyczącym przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu różnicy podatku również korzystała z możliwości kontroli sądowej wydanych przez organ podatkowy postanowień (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2019 r., III SA/Wa 972/19; publik. CBOSA).

4.4. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku trafnie wyjaśniono, że czynności organu podejmowane do 7 stycznia 2019 r. były już przedmiotem oceny tego sądu, który rozpoznając skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez ten sam organ podatkowy w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., prawomocnym wyrokiem z 25 października 2019 r., III SAB/Wa 33/19, oddalił skargę spółki. Na zasadzie wynikającej z art. 170 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku co do braku podstaw stwierdzenia przewlekłości postępowania na określona datę wyznaczona uprzedni złożona skarga strony. Oznaczało to brak możliwości powtórnego badania tych samych okoliczności sprawy ocenionych w prawomocnym wyroku. Do odmiennej oceny nie może prowadzić brak pisemnego uzasadnienia motywów tego orzeczenia, skoro zarówno strona, jak i organ na podstawie art. 141 § 2 p.p.s.a. o takie uzasadnienie nie występowały. Tym samym sąd pierwszej instancji prawidłowo zakreślił okres, który podlega badaniu ponownie złożonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. skargi w niniejszym postępowaniu. Oznacza to, że kontroli sądowej podlegały czynności organu podatkowego podejmowane od 7 stycznia 2019 r.

4.5. W tak zakreślonych ramach czasowych, w oparciu o akta sprawy, należało uznać za prawidłowa ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organ nie pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były niezbędne dla toczącego się postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem podatkowym, że postępowanie w sprawie ma charakter skomplikowany, ponieważ jego istotą jest potwierdzenie rzetelności posiadanych przez spółkę faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz faktur wystawionych przez spółkę opiewających na znaczne kwoty, dokumentujących świadczenie usług poza terytorium kraju. Przy ocenie postępowania organu podatkowego należy brać pod uwagę nie tylko szybkość jego działań i ustanowione terminy załatwiania spraw (art. 125 i art. 139 o.p.), co akcentuje skarżąca, ale również to, że organ ma obowiązek zebrania, a następnie rozważenia całego materiału dowodowego (art.122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Powzięte przez organ podatkowy wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu były przesłanką odsunięcia w czasie przysługującego spółce zwrotu podatku oraz uzasadniały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe VAT w 2015 r. Dodatkowo wpływ na przebieg prowadzonego postępowania podatkowego, jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, miało to, że organ podatkowy podejmował kolejne czynności mające na celu nie tylko wyjaśnienie związku nabyć wykazanych w IV kwartale 2015 r. z działalnością gospodarczą, w okolicznościach, gdy spółka w trakcie kontroli podatkowej skorygowała całą sprzedaż za ten okres, ale również ustalenie wszelkich okoliczności otrzymania przez skarżącą zapłaty od podmiotów zlokalizowanych w rajach podatkowych. Ponadto w okresie objętym oceną sądową organ zobowiązany był do rozpoznania wniosków i skarg składanych w trakcie tego postępowania przez samą skarżącą.

4.6. Przedstawione okoliczności odnoszące się do istoty rozstrzygnięcia w sprawie oraz powiązanego z tym stopnia skomplikowania czynności dowodowych mają istotny wpływ na ocenę trafności j zarzutów w kontekście oceny przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 o.p. Przewlekłość postępowania oznacza bowiem takie działanie organu (opieszałe, niesprawne, nieskuteczne, pozorne), które nie prowadzi do niezwłocznego załatwienia sprawy lub w terminach przewidzianych prawem, jak również nieuzasadnione przedłużanie przez organ terminu załatwienia sprawy. Oprócz tego, o przewlekłości postępowania może świadczyć powstrzymywanie się od podejmowania wyłącznie czynności niezbędnych lub podejmowanie czynności zbędnych przez organ podatkowy, co w konsekwencji może prowadzić do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W tym kontekście badając skargę strony sąd pierwszej instancji powinien rzetelnie przeanalizować działania organu podatkowego podejmowane w zakreślonym terminie. Analiza taka powinna obejmować nie tylko wymienienie zrealizowanych czynności, lecz również ocenę, czy czas dla nich zarezerwowany był adekwatny.

4.7. Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej zarzutom sąd pierwszej instancji dokonał tego rodzaju analizy w zakreślonych ramach czasowych w oparciu o akta sprawy administracyjnej, a wynik tej analizy przedstawił w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Oceny tej nie można kwestionować tylko z tego powodu, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony.

Przede wszystkim nieuprawnionym jest twierdzenie, że brak było jakichkolwiek działań organu podatkowego zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w okresie od 11 października 2019 r. do 25 marca 2020 r. Przeczy temu treść pisma organu podatkowego z dnia 11 października 2019 r. zawierającego wezwanie spółki o przedłożenie dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty od podmiotów, na rzecz których wystawiła w badanym okresie faktur sprzedaży. Zbadanie wszelkich okoliczności dokonania przez kontrahentów zapłaty za wystawione przez spółkę na ich rzecz faktury sprzedaży jest istotną okolicznością dla oceny prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Spółka w toku kontroli podatkowej przedstawiła wprawdzie wyciągi bankowe, które jednak nie zawierały informacji na temat rachunków bankowych, z których otrzymała płatność tytułem wystawionych faktur sprzedaży. W związku z tym organ wezwał skarżącą do przedstawienia potwierdzeń, zawierających informacje o banku oraz numerze rachunku płatnika, z którego zostały dokonane przelewy, uwierzytelnionych przez pracownika banku lub potwierdzeń, do wskazanych w wezwaniu faktur.

Z kolei pismem z 13 maja 2020 r. organ podatkowy wezwał spółkę do przedstawienia tabelarycznego zestawienia, przedstawiającego przyporządkowanie faktur zakupu oraz sprzedaży za weryfikowane okresy rozliczeniowe, celem ustalenia związku nabyć spółki z działalnością opodatkowaną. W toku tego postępowania ustalono również, że spółka wykazała sprzedaż na rzecz wskazanego podmiotu mającego siedzibę na terytorium Panamy, następnie jednak w toku kontroli oświadczyła, że do transakcji z tym podmiotem nie doszło oraz wystawiła faktury korygujące, wycofując tę sprzedaż. Tego rodzaju postępowanie poddając w wątpliwość rzetelność działań spółki wymaga szczególnie wnikliwego zbadania, wyznaczając dalsze kierunki postępowania dowodowego.

4.8. Nie budzi również zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, że na przebieg postępowania oraz ocenę terminowości czynności podejmowanych przez organ podatkowy wpływała aktywność procesowa strony. Składane w tym okresie przez spółkę kolejne pisemne wyjaśnienia wymagające oceny ze strony organu oraz wpływające na przebieg postępowania (poszczególne pisma i dodatkowe wyjaśnienia spółki z odwołaniem do akt sprawy chronologicznie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Obrazują one aktywny udział spółki w tej fazie postępowania, który wprawdzie z punktu widzenia jej zaangażowania w wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy należy ocenić pozytywnie, to jednak musiał on wpływać na terminy prowadzenia poszczególnych czynności postępowania podatkowego.

Na ocenę terminowości prowadzenia postępowania wpływał również inny rodzaj aktywności spółki sprowadzający się do angażowania w tok postępowania podmiotów zewnętrznych. Przede wszystkim mając wątpliwości co do bezstronności prowadzącego niniejszą sprawę pracownika organu podatkowego pismem z 29 marca 2019 r. spółka wniosła o jego wyłączenie. Spowodowało to zmianę od 12 sierpnia 2019 r. pracownika prowadzącego sprawę. Z kolei wniosek spółki z 3 czerwca 2019 r. skierowany do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wymagał podjęcia czynności organu polegających na sporządzeniu wyjaśnienia w oparciu o akta sprawy, co nastąpiło 14 sierpnia 2019 r. Ponadto w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie śledztwa, którego zakres dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego, organ pismem z 17 października 2019 r. zwrócił się z prośbą nie tylko o przesłanie wymienionych w nim informacji oraz dokumentów, ale również o pozyskanie oraz przekazanie wskazanych w nim informacji, pomocnych do oceny rozliczeń podatkowych spółki w podatku VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym.

Wpływ na przebieg postępowania w tym okresie miała także skarga spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania, po rozpoznaniu której wydany został wyrok z 25 października 2019 r., III SAB/Wa 33/19. Rozpoznanie tej skargi przez sąd obligowało organ do przekazania całości akt administracyjnych sprawy zawierających dokumenty, na podstawie których mogła zostać rozstrzygnięta. Akta sprawy zostały zwrócone do organu podatkowego 1 marca 2020 r., a więc tuż przed wprowadzeniem stanu epidemicznego, związanego z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2.

4.9. Przedstawione prawidłowo przez sąd pierwszej instancji okoliczności usprawiedliwiały ocenę, że choć załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 o.p. nie oznaczało to automatycznie, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie miało to czy podejmowane przez organ podatkowy czynności były zasadne dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie tego organu. Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście przedstawionych dowodów nie można przyjąć, że organ pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były zbędne.

Przy ocenie postępowania organu należy dodatkowo mieć na uwadze, iż w art. 140 o.p. przewidziano sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od niego. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ dopełnił tego obowiązku zawiadamiając we właściwej formie stronę.

4.10. Podsumowując te część rozważań, z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów w kontekście oceny przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 125 § 1 oraz art. art. 139 § 1 o.p., nie było również podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy uwzględnienia skargi strony na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania z tym związane były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

4.11. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić pozostałe zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasad orzekania wyrażonych w art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z wyrażonej w art. 133 §1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Naruszeniem art. 133 §1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyroki NSA: z 19 października 2010 r., II OSK 1645/09; z 27 listopada 2019 r., I FSK 1620/17; publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji odwołał się do całości akt sprawy oraz przywołał wyłącznie okoliczności znajdujące w nich odzwierciedlenie. Innymi słowy, nie oparł się na własnych ustaleniach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Z kolei przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Również w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Przeciwnie, w zaskarżonym wyroku skoncentrowano się wyłącznie na ocenie przebiegu postępowania podatkowego w kontekście wywodzonych przez stronę argumentów o jego przewlekłym prowadzeniu przez organ. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Funkcją uzasadnienia wyroku sądowego jest kierowana do stron postępowania, ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacja o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie w taki sposób, by możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego wnosząc skargę kasacyjną (po. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08; z 13 marca 2014 r., II GSK 30/13; publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił przyczyny stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie przewlekłość nie miała miejsca oraz odwołując się do akt sprawy wskazał przyczyny oddalenia wniosków skarżącej o uwzględnienie skargi na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i § 1a p.p.s.a.

4.12. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Bartosz Wojciechowski Jan Rudowski Dominik Mączyński