Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4227/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie – Sędzia NSA Anna Moskała – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant – Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., Nr [...]Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy skierowaną do S. Z. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], Nr [...], w której organ pierwszej instancji uznał dokonane przez stronę zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie JDA SAD Nr [...]sprowadzony z Niemiec samochód osobowy marki Renault 19, wyprodukowany w 1993 r., Nr [...], o pojemności silnika 1721 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. umowę sprzedaży z dnia [...]opiewającą na kwotę 800,00 EUR, zaświadczenie Nr [...]o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, deklarację wartości celnej i dowód rejestracyjny. Organ celny pierwszej instancji zakwestionował – na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego – wartość transakcyjną towaru, uznając, że nie może ona być przyjęta za wartość celną. W konsekwencji organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ustalił wartość celną towaru w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu celnego.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanawia zasadę, w myśl której należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz według stawek w tym dniu obowiązujących. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wywodził dalej, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Przepisy Kodeksu celnego przewidują jednak możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi bowiem, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Organ odwoławczy podniósł w związku z tym, iż w świetle powołanego przepisu wiarygodność umowy sprzedaży obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Oznacza to, że dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. wówczas, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wspomniano też, iż cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru, powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Tylko taka wartość jest bowiem wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego, czy importer kupił towar po wyjątkowo okazyjnej cenie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, że o zakwestionowaniu umowy sprzedaży, której egzemplarz dołączono do spornego zgłoszenia celnego, zadecydowała znacząco niska cena wskazana w tym dokumencie, w stosunku do rzeczywistej wartości sprowadzonego samochodu. Wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił – na podstawie specjalistycznego wydawnictwa niemieckiego (Eurotax Schwacke 2002SPS-D 8/2002) – że średnia wartość pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach co pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu kształtuje się na rynku niemieckim na poziomie 2050,00 EUR. Wartość ta jest znacznie wyższa od kwoty określonej w załączonej do zgłoszenia celnego umowie (800,00 EUR). W ocenie organu odwoławczego, istniały zatem przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności dokumentu zakupu, czego konsekwencją była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych, wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1).

Dyrektor Izby Celnej zwrócił następnie uwagę, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż na mocy art. 24 Kodeksu celnego, w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ustalanie wartości celnej dokonywane jest na podstawie art. 25-28, przy czym Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznaje za problematyczne zastosowanie tych metod w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, co wyklucza zastosowanie metod wskazanych w art. 25 i 26 Kodeksu celnego. Według Dyrektora Izby Celnej, kolejna metoda – ceny jednostkowej (art. 27) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów dla celów handlowych. Podkreślono dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) – opartej na kosztach produkcji. W wypadku używanych samochodów niemożliwe jest jej zastosowanie, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane.

Z tych powodów wartość celną spornego pojazdu należało ustalić na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy". Wywodzono, że w oparciu o przywołany przepis, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów działu III, tytułu II Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów".

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów. Wywodzono, iż biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT oraz podatku akcyzowego.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.– jako punktu odniesienia dla ustalenia wartości celnej spornego samochodu – kwoty 9.300,00 PLN na podstawie katalogu Eurotax z miesiąca 08/2002 r., str. 360. Dyrektor Izby Celnej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności odliczenia od tej kwoty podatku VAT (22 %) i podatku akcyzowego (3,1 %), zaznaczając dodatkowo, że w sprawie zastosowano 0 % stawkę celną, z uwagi na pochodzenie sprowadzonego pojazdu z Unii Europejskiej, co potwierdza niekwestionowana deklaracja eksportera zamieszczona na umowie sprzedaży.

Ustosunkowując się do zarzutu stron co do nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego zastosowanej przy obliczeniu ostatecznej kwoty wartości celnej (3,1 % zamiast 65 %), organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) różnicują stawki podatku akcyzowego dla importowanych samochodów w zależności od roku ich produkcji oraz pojemności silnika. Stawki te wynoszą odpowiednio: 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1 % (dla pozostałych). Dyrektor Izby Celnej zwrócił w związku z tym uwagę, że zastosowanie stawki 3,1 % miało na celu ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru, co wynika z konieczności zastosowania zasady miarodajności oraz równości opodatkowania podmiotów. Metoda ta zapewnia również jednolitość i równość stosowania prawa.

W uzasadnieniu drugoinstancyjnego orzeczenia podkreślono też, że przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206), wskazujące jako odpady m.in. pojazdy zużyte lub nie nadające się do użytkowania, wprowadzono w celu wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych. W związku z tym, przy zastosowaniu do ustalenia wartości celnej metody "ostatniej szansy" brak obecnie wskazania do odliczania – od "uśrednionej" wartości rynkowej przyjętej z katalogu – określonego w procencie stopnia uszkodzenia pojazdu i innych odliczeń, gdyż nie nadające się do użytkowania pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dalej, że po zwolnieniu towaru, staje się on towarem krajowym i nie podlega dozorowi celnemu. Zatem poniesione wówczas ewentualne koszty nie mają już znaczenia dla prawidłowego określenia wartości celnej.

Nawiązując do załączonych do odwołania wydruków stron internetowych dotyczących oferty sprzedaży na rynku niemieckim pojazdów tej samej marki, co pojazd importowany przez stronę, organ odwoławczy wywodził, że nie są one wiążące ani wiarygodne dla organów celnych. Ogłoszenia prasowe lub internetowe dotyczące sprzedaży pojazdów zawierają bowiem ceny, które określają indywidualni właściciele samochodów zainteresowani ich sprzedażą. Nie są to zatem ceny uśrednione na danym rynku i dlatego nie mogą być one podstawą do ustalania wartości celnej, w przeciwieństwie do cen wskazanych w specjalistycznych katalogu "Eurotax". Dyrektor Izby Celnej dodał, iż opłacalność zakupu pojazdu za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie doszło także – wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony – do naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ celny pierwszej instancji wyjaśnił w zaskarżonej decyzji jakim faktom nie dał wiary, a jakie okoliczności sprawy uznał za udowodnione. Wyjaśnione również zostały powody ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego. W związku z powyższym, po dokonaniu oceny całości akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu pierwszoinstancyjnej decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie należało powołać biegłego, który oceniłby faktyczną wartość pojazdu, Dyrektor Izby Celnej zwrócić uwagę, że rzeczoznawca nie może zastępować organu celnego przy ustalaniu wartości celnej. Przepisy Kodeksu celnego nie przewidują ustalania wartości celnej na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, a poza tym pojęcie "wartości towaru" wynikającej z opinii biegłego nie jest tożsame z pojęciem "wartości celnej" określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy zwrócił dodatkowo uwagę, iż – w dniu zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu – strona nie złożyła wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, ani też nie przedłożyła żadnej opinii rzeczoznawcy w tym zakresie.

Nie godząc się z przedstawionym rozstrzygnięciem, S. Z. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, domagając się w niej stwierdzenia nieważności decyzji organów celnych obu instancji.

W pierwszej części uzasadnienia skargi strona opisała podstawowe elementy stanu faktycznego sprawy i przedstawiła obszernie przebieg postępowania administracyjnego, powtarzając w istocie argumentację przywołaną w odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji. Na tym tle skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie uzasadnił, na jakiej podstawie zastosowano w sprawie przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a kwestionując wiarygodność ceny transakcyjnej, przeszedł od razu do zasad określonych w art. 29 Kodeksu. W ocenie strony, Dyrektor Izby Celnej nie wziął w ogóle pod uwagę materiałów dotyczących cen funkcjonujących na rynku niemieckim. Skarżący uważa też, że organy celne nie działy w oparciu o obowiązujące w Rzeczpospolitej Polskiej przepisy prawa, tj.: Konstytucję, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy, rozporządzenia, lecz w oparciu o Komunikaty Prezesa GUC, w dodatku nie publikowane w ustawowych publikatorach, opierając na nich swe ustalenia. Zdaniem S. Z., zastosowanie – na gruncie art. 29 Kodeksu celnego "uśrednionej" stawki akcyzy, wynoszącej w tym wypadku 3,1 % – wynika właśnie z Komunikatu Nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 marca 2002 r. w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych. Zatem rozstrzygnięcia organów celnych dokonane zostały w oparciu o treść Komunikatu, wprowadzającego inne niż obowiązujące dla samochodu wyprodukowanego w 1993 r. stawki akcyzy. Z § 7 ust 2 i 3 obowiązującego we wrześniu 2002 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) wynika bowiem, że dla importowanych samochodów stawki akcyzy należy zwiększyć w zależności od roku produkcji, a więc nie tak, jak to przyjęły organy celne dla nowego samochodu 3,1% (pojemność silnika do 2000 cm3). W ocenie strony skarżącej, wyliczenie wartości celnej spornego pojazdu winno zawierać taką samą stawkę akcyzy. W skardze wyrażono też zapatrywanie, że po uwzględnieniu wszystkich elementów kalkulacyjnych (przy braku odliczenia kosztów badań technicznych, tłumaczeń, itp.) uzyska się wartość wyższą od średniej ceny rynkowej spornego samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których postępowanie nie zostało zakończone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem "p.s.a." Wobec powyższego, niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.).

W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja uchybia prawu, choć zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie jej nieważności nie znajduje uzasadnienia w charakterze stwierdzonych uchybień. Drugoinstancyjna decyzja powinna być jednak wyeliminowana z obrotu, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów zasługiwały na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28.

W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił przy tym przepis art. 134 § 1 p.s.a., po myśli którego sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych.

Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia cytowanego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Przytoczony przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, iż przepis ten uzależnia dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności, 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest w tym zakresie uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy celne winny wykazać istnienie "uzasadnionych przyczyn" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem, zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne odniosły się do średnich cen rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej. Powyższe uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Za godne aprobaty należy też uznać oparcie się przez organy właśnie na rynkowych cenach uśrednionych, a nie na wybranych przez stronę, korzystnych dla niej, indywidualnych ofert internetowych odnoszących się do stosunkowo niskich cen. Te ostatnie mogą bowiem daleko odbiegać od rzeczywistej wartości oferowanego pojazdu lub wynikać z indywidualnych jego cech, które są wszak uwzględniane przy obliczaniu cen uśrednionych w opracowywanych na tej podstawie profesjonalnych wydawnictwach katologowych. Na tę ostatnią okoliczność trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Chybiony jest zatem zarzut braku uzasadnienia dla zastosowania w sprawie art. 23 § 7 p.s.a.

Wbrew odmiennemu twierdzeniu zawartemu w skardze, organy celne nie uchybiły też wymogowi wskazania przyczyn, dla których wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniach tych – zdaniem składu Sądu orzekającego w sprawie – w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami przewidzianymi w powołanych artykułach. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1. dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano powyższe uregulowania jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Nie można się zatem zgodzić ze skarżącym, iż – opierając się na opracowaniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w szczególności na zasadach wskazanych w Studium 1.1. – organy celne bezzasadnie wykluczyły, odnośnie sprowadzonego używanego pojazdu samochodowego, metod z art. 25-28 Kodeksu celnego, przechodząc automatycznie do zastosowanie w sprawie przepisu art. 29.

Co do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", wskazać należy, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1., "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria), w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)".

W ocenie Sądu, nie można przyjąć, aby powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz.1206), wskazujące jako odpady m.in. pojazdy zużyte i nie nadające się do użytkowania, zmieniały – zawartą w pkt 23 "Wyjaśnień dotyczących wartości celnej" w Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych") – zasadę uwzględniania przy wyliczaniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" stanu pojazdu, w szczególności jego nadzwyczajnego zużycia. Zdaniem składu orzekającego, pojęcie "nadzwyczajne zużycie" (w rozumieniu powołanej normy) oznacza zużycie ponadprzeciętne dla danego typu i marki pojazdu, o konkretnych parametrach technicznych i roku produkcji. Powyższe nie oznacza jednakże automatycznie, że w każdym przypadku stwierdzenia ponadprzeciętnego, tak pojmowanego zużycia, pojazd taki będzie można uznać za całkowicie zużyty i nienadający się do użytkowania, za odpad w rozumieniu powołanego aktu wykonawczego, wykluczony z możliwości objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Wskazać jednak należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro organy (w zakresie ceny) oparły się na katalogu "Eurotax" 08/2002), który to wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, uwzględniające zatem przeciętne zużycie, a poza tym importer przedłożył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ celny – oceniając to zaświadczenie – uprawniony był do przyjęcia, że sporny pojazd nie należał do nadzwyczajnie zużytych. Ustalenia takie nie uchybiają, w okolicznościach sprawy, zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Gdyby – w ocenie strony – zachodziły podstawy do przyjęcia, że sprowadzony samochód jest zużyty ponadprzeciętnie w stosunku do pojazdów samochodowych tej marki i tego roku produkcji, a zatem, że zasadne byłoby pomniejszenie wartości wynikającej ze specjalistycznego katalogu – to skarżący winien wnioskować na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe (np. w postaci często spotykanej w tego typu sprawach opinii rzeczoznawcy, z której wynikałoby ewentualne ponadnormatywne zużycie importowanego pojazdu), czego jednak nie uczynił. Chociaż po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuującego zasadę prawdy obiektywnej, a także art. 187 tej ustawy, konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach (...) spoczywa niewątpliwie obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to jednak powyższe nie oznacza obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, szczególnie, jeżeli sama strona nie przedstawiła w tym zakresie stosownych dowodów.

Kierując się dodatkowo wskazaniem w pkt 23 powołanego Studium 1.1., iż "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe", należy zauważyć, iż organy celne zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu o podatek VAT (22%).

Aprobując – generalnie – sam mechanizm ustalania wartości celnej w niniejszej sprawie, nie sposób jednak nie zauważyć uchybienia jakich dopuściły się organy celne.

Za trafny uznać należy w szczególności podniesiony przez skarżącego zarzut nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego przyjętej przez organ celny dla pomniejszenia ceny katalogowej.

Zgodnie z § 7.2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku przedmiotowego samochodu, podatek ten wynosił – poza sporem – 65 %, i w tej też wysokości – co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" – został on w stosunku do strony obliczony.

Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności silnika powyżej 2.000 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) – 3,1%. Jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie – jako właściwej – stawki 3,1%, znajduje uzasadnienie w oparciu o zasadę równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru.

W ocenie Sądu – skoro wcześniej przywołane regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazując na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują jednocześnie uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość, a nadto opłaty i podatki importowe – to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono – prawidłowo – stosownie do rocznika produkcji samochodu (1993), to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna indywidualne okoliczności stanu faktycznego.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że w rozpoznawanym przypadku doszło do uchybień rzutujących na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru, co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Mając na uwadze dotychczasowe wywody, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku.

Postanowienie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji (pkt II wyroku) znajduje natomiast oparcie w art. 152 p.s.a.