Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2055/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu za 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej K. P. kwotę 2. 417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa prawnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2012 r. ustalające K. P. (dalej: podatniczka, skarżąca) zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w wysokości 19.211 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę 12.410 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W toku prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego ujawniono, że w latach 2009-2010 poniosła ona wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca w latach 1954 r. - 2001 r. pozostawała w związku małżeńskim i ustawowej wspólności majątkowej. W roku 2009 r. osiągała przychód jedynie z emerytury (rocznie 12.665,86 zł), ponosząc wydatki w łącznej kwocie 61.318 zł obejmujące zakup samochodu [...] i jego ubezpieczenie, ubezpieczenie na życie, podatek od nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntu oraz na utrzymanie jednoosobowej rodziny. W latach poprzedzających 2009 r. podatniczka poniosła wydatki na nabycie: nieruchomości położonej w Z. w 2000 r. oraz samochodów osobowych: [...](2002 r.), [...] (2004 r.), [...] (2006 r.), [...] (2006 r.), [...] (2008 r.), [...] (2007 r.).

Jako źródła finansowania opisanych wydatków, skarżąca wskazywała oszczędności pochodzącej z jej pracy (w sklepach, A, piekarni i kiosku B), pracy męża (w C, masarni, prywatnej piekarni oraz w Niemczech w latach 1973-1980), pomocy udzielanej przez rodzinę męża mieszkającą w Niemczech, likwidacji książeczki mieszkaniowej (17.000 zł), spadku po zmarłym mężu (150.000 zł), odszkodowania (10.500 zł), odpraw emerytalnych (po 20.000 zł) i bieżących dochodów.

Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że wydatki na opisane cele w wysokości 25.614,19 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (łącznie z kwotą ustalonych przez organ podatkowy oszczędności z lat poprzedzających 2009 r.). W związku z tym organ podatkowy, działając zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przychody, nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu opodatkował wg stawki 75%, co znalazło wyraz w opisanej na wstępie decyzji.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i ustalił stronie zobowiązanie w niższej kwocie tj. 12.410 zł.

W uzasadnieniu, powołując art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych w danym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że to na podatniku spoczywa w całości ciężar wiarygodnego wykazania źródeł przychodu poniesionych wydatków.

Kierując się tymi wytycznymi, organ odwoławczy zakwestionował, że skarżąca na koniec 2008 r. dysponowała oszczędnościami w wysokości 172.000 zł w gotówce, pochodzącymi ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych o podatku. Organ podatkowy stwierdził, że strona nie wykazała, iż wydatki poniesione w 2009 r. zostały sfinansowane oszczędnościami pochodzącymi z odpraw ze [...] C [...] (w kwocie 40.000 zł), jakie miała otrzymać strona i jej mąż oraz z darowizn pochodzących od rodziny zamieszkałej w Niemczech. Organ podatkowy wskazał na informację uzyskaną od [...] C [...], z której nie wynika, aby - oprócz dochodów wykazanych i ujętych przez organy podatkowe w rozliczeniach skarżącej i jej męża - podatniczka i jej małżonek uzyskali także odprawy rentowe.

Odnośnie oszczędności pochodzących z darowizn od rodziny w Niemczech organ odwoławczy uznał, że strona - poza gołosłownymi wyjaśnieniami - nie przedstawiła - mimo obowiązku - żadnych dokumentów. Takim dowodem nie są przedłożone przez nią przekazy pocztowe, gdyż nie wskazują, czy małżonkowie rzeczywiście otrzymali kwoty marek z nich wynikające, a to na stronie ciąży obowiązek wykazania tego faktu. W związku z tym organ podatkowy nie uznał, aby strona posiadała w 2008 r. oszczędności w wysokości 172.000 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy za błędne uznał ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, że w latach 60, 70 i 80 strona nie mogła w ogóle zgromadzić oszczędności. Nieprawdą jest bowiem, że w latach 1979-1989 małżonkowie uzyskali dochody jedynie ze C. Z oświadczenia strony o poniesionych w 2009 r. wydatkach oraz dalszych jej zeznań wynika, że jej mąż uzyskiwał w tych latach także dochody z pracy w NRD (1976-1981), zaś od 1986 r. otrzymywał świadczenia z ZUS. Natomiast strona od 1983 r. uzyskiwała również świadczenia z ZUS. Okoliczności te potwierdził także ZUS w piśmie z [...] grudnia 2011 r., zawierającym szczegółowe zestawienie pracodawców strony (od 1962 r.) oraz jej męża (od 1951 r.).

Ponadto mimo wskazania przez ZUS tych okoliczności organ pierwszej instancji zaniechał ustalenia dochodów uzyskanych przez małżonków w latach 1951-1997. Pominięto także wpisy od książeczki ubezpieczeniowej potwierdzające, że w latach 1951 r. - 1990 r. małżonkowie osiągali dochody, o czym strona w toku postępowania informowała. Mając na uwadze opisane uchybienia, organ odwoławczy dokonał analizy przychodów i wydatków strony (i jej małżonka) od roku 1954, czyli od daty zawarcia związku małżeńskiego. W wyliczeniach tych uwzględniono statystyczne koszty utrzymania (począwszy od 1957 r.) oraz ustalone na podstawie dokumentów i oświadczeń przychody małżonków, przy czym przychody uzyskane przez męża strony w markach niemieckich przeliczono na złote polskie. Przeliczeń walutowych organ dokonał do końca roku 1989, po kursie średnim rocznym "czarnorynkowym". Natomiast od początku roku 1990 po kursie średnim rocznym NBP. Na koniec każdego roku organ odwoławczy ustalił kwotę oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub gdy kwota wydatków przekraczała przychody – jej brak (szczegółowe wyliczenie oszczędności narastająco od 1954 r. organ podatkowy przedstawił w tabeli na str. [...] i nast. zaskarżonej decyzji).

Ostatecznie organ podatkowy ustalił, że na koniec 2001 r. (rok śmierci jej męża) podatniczka posiadała przychody w wysokości 12.429,93 zł i tylko te środki mogły stanowić dla niej oszczędności. W konsekwencji, organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące twierdzenia strony, jakoby po śmierci męża ([...] września 2001 r.) posiadała ona zaoszczędzoną kwotę 150.000 zł. Wartość taka nie wynikała z przeprowadzonej analizy rozliczeń małżonków oraz nie została zgłoszona do spadku po zmarłym mężu. Uzasadniając przyjęcie oszczędności strony na koniec 2001 r. w kwocie (kwotę 12.429,93 zł), mimo że nie zostały one zgłoszone do spadku, organ podatkowy wskazał, że ww. suma mieści się w kwocie wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Oszczędności te jednak zostały przez stronę "skonsumowane" w kolejnym roku (2002), kiedy to jej wydatki były wyższe niż uzyskane w tym roku przychody. Analiza dalszych lat podatkowych wykazała, że na dzień [...] grudnia 2008 r. podatniczka mogła posiadać oszczędności w gotówce z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 29.165,07 zł., które pozwoliły jedynie na częściowe sfinansowanie wydatku na zakup w dniu [...] sierpnia 2009 r. samochodu marki [...]. Za nieuzasadnione tym samym przyjął organ podatkowy twierdzenia strony, że na dzień [...] stycznia 2009 r. posiadała oszczędności w kwocie 172.000 zł.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie ujawniła źródła pochodzenia poniesionych w 2009 r. wydatków w łącznej kwocie 16.545,74 zł, od której wyliczył podatek wg 75 % stawki, obniżając wysokość zobowiązania ustalonego w decyzji organu I instancji.

W skardze strona wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niepoprawną jego wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i stawkę 75 %; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji niewyłączenie części wartości spadku otrzymanego przez skarżącą po zmarłym mężu. Sformułowała także zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 123, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie faktu, że mąż strony w latach 1969-1972 prowadził działalność gospodarczą oraz art. 210 O.p. polegające na błędnym, nielogicznym i opartym na fałszywych dowodach uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podnosiła, że mimo uwzględnienia znacznej części dochodów strony i jej małżonka pominięto fakt, że w latach 1969-1972 prowadzili oni działalność gospodarczą. Wyliczając dochody za ten okres organ podatkowy przyjął, że małżonkowie otrzymywali wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia a nie z działalności gospodarczej, które były wyższe, a zatem ustalenia te mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia. Za pozbawione logiki i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznała strona odrzucenie jako dowodu przekazów pocztowych. Kwoty w nich wykazane były niewielkie i nie podlegały zgłoszeniu celnemu. Bezpodstawnie też pominięto kwotę spadku po mężu z powodu niezgłoszenia jej do opodatkowania. Zdaniem strony, organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego uwzględnił w źródłach przychodów jedynie wartość części spadku. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1807/10) skarżąca zaznaczyła, że pokryciem wydatków mogą być przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza spod działania tej ustawy przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. Sąd, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zawiesił postępowanie do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę orzekania w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, w związku z wydaniem w dniu 29 lipca 2014 r. przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia (sygn. akt P 49/13).

W dniu [...] grudnia 2014 r. wpłynęło pismo procesowe skarżącej, odwołujące się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Jakkolwiek strona dostrzegała, że w pkt II orzeczenia Trybunał Konstytucyjny odroczył na 18 miesięcy utratę mocy obowiązującej ww. przepisu, to powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywała, na niezgodność z Konstytucją regulacji będącej podstawą orzekania w jej sprawie, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle opisanych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z powołanymi przepisami nakazuje jej uchylenie.

Na wstępie wskazać trzeba na powoływany także przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2014 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym odpowiadając na pytanie sądów administracyjnych orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w pkt II tegoż orzeczenia Trybunał wskazał, że przepis wymieniony w pkt I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Sentencję wyroku ogłoszono w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dz. U. poz. 1052.

Mając na uwadze powołane orzeczenie, należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyraża pogląd o bezwzględnym obowiązku stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w akcie rangi ustawy w okresie odroczenia utraty jej mocy obowiązującej. Zdaniem Sądu uchylenie domniemania konstytucyjności przepisu musi wpływać jednak na praktykę jego stosowania, którą z kolei winna determinować zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji poprzez współstosowanie z ustawą. Wzorzec takiej wykładni zakwestionowanego przepisu, w opinii Sądu, został przedstawiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, który odwołuje się do wcześniejszego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W związku z tym koniecznym stało się rozpoznanie niniejszej sprawy oraz ocena zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wykładanej zgodnie z zasadami przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w treści powołanych orzeczeń.

Dokonując tek oceny, na początku wskazać trzeba, że wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust. 3 ww. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako:

• zgromadzone w roku podatkowym oraz

• zgromadzone w latach poprzednich,

przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Specyfika postępowania i prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dot. lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

W powoływanym już wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, odraczając w II orzeczenia utratę jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy. Tak więc w dacie orzekania przez Sąd przepis ten mimo niekonstytucyjności obowiązuje i może być podstawą orzekania, pod warunkiem jego stosowania zgodnie z zaleceniami opisanymi w ww. wyroku. Trybunał zaś podkreślał w nim, że wyznaczenie 18-miesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W dalszych wywodach Trybunał wskazuje, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (podkr. Sądu). Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w z dnia 29 lipca 2014 r. (podkr. Sądu). Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.

W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że postępowanie organów podatkowych narusza opisany przez Trybunał Konstytucyjny ciężar wykazania określonych faktów. Nakazywało to uchylenie zaskarżonej decyzji, celem przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania, w wyniku którego zostanie ustalone czy w istocie skarżąca nie dysponowała kwotami, których istnienie, w ocenie Sądu, próbowała uprawdopodobnić posiadanymi dowodami. Chodzi o kwoty uzyskane od członków rodziny męża zamieszkałych za granicą, których istnienie skarżąca wykazywała dowodami w postaci przekazów pocztowych. Negując przydatność tych dokumentów organ podatkowy wskazał, że nie potwierdzają one tez skarżącej gdyż nie wskazują adresata – beneficjenta tych środków. W kontekście wytycznych zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić trzeba, że organ podatkowy – wbrew opisanym zasadom – przerzucił ciężar dowodzenia na stronę, nie podejmując żadnych działań dowodowych. Powyższe sprzeciwia się opisywanym zaleceniom Trybunału dotyczącym ciężaru dowodzenia określonych faktów. W ocenie Sądu skarżąca posiadając ww. przekazy, które przedstawiła na żądanie organu podatkowego, uprawdopodobniła to, że jest ich posiadaczem i beneficjentem wynikających z tych dokumentów kwot. Chcąc obalić to domniemanie, jeśli organ podatkowy uważał je za nieprawdopodobne, należało podjąć dalsze czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie wszystkich faktów. W tym zakresie organ podatkowy posiada i posiadał liczne możliwości wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Możliwe było choćby przesłuchanie osób, których dane zostały wskazane na ww. przekazach, na okoliczność przelewu pieniędzy lub podjęcie innych czynności potwierdzających ten fakt. Nie dokonując tych działań organ podatkowy bezpodstawnie obarczył skarżącą koniecznością wykazania, że środki te otrzymała, co stoi w sprzeczności w opisanymi zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, a w konsekwencji wykładnią przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zgodzie z wzorcem Konstytucyjnym.

Okolicznością przemawiającą na korzyść organu podatkowego nie może być fakt, że skarżąca kwot tych nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. pod pojęciem kwot wolnych od podatkowania, użytym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć należności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poza tym zakresem pozostają natomiast należności podlegające innym podatkom, w tym też podatkowi od spadków i darowizn.

W świetle opisanych faktów organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie ciążących na nich obowiązków w zakresie zebrania niezbędnego materiału dowodowego.

Niezależnie od tego słuszny okazał się zarzut skargi dotyczący pominięcia, że w latach 1969-1972 mąż strony prowadził działalność gospodarczą, a zatem jego dochód winien być ustalany z uwzględnieniem tego faktu. Pomimo zarzutów skargi organy podatkowe nie odniosły się do tej okoliczności, co winno być uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu wraz z ustaleniami dotyczącymi wskazanych wyżej okoliczności otrzymania przez skarżącą, a właściwie jej małżonka, kwot wynikających z przekazów pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania decyzji obu instancji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania – w oparciu o art. 200 ustawy procesowej