Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 552/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 765, art.535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 października 2009 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił M. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej czterech samochodów osobowych. Organ uznał, iż strona dokonując sprzedaży samochodów osobowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności komisowej stała się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W konsekwencji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] nr [...] określił M. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżący we wskazanym okresie, w ramach prowadzonej przez siebie działalności komisowej, dokonał sprzedaży czterech samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez co z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w T. powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt C-426/07

i określając wysokość należnego podatku akcyzowego podał, że wziął pod uwagę kwotę podatku rezydualnego, o którym mowa w ww. wyroku ETS.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem strony, komisant będący pośrednikiem przy umowie sprzedaży zawiera tę umowę w imieniu i na rzecz komitenta jako pełnomocnik, w związku z czym nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy

w takiej sytuacji powstaje wyłącznie po stronie komitenta. W ocenie podatnika, tryb postępowania przyjęty przez organ I instancji stoi w sprzeczności z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że M. F. prowadząc działalność gospodarczą, we wrześniu 2005 r., dokonał sprzedaży komisowej czterech niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych, tj. V. nr nadwozia [...] rok produkcji [...], A. nr nadwozia [...] rok produkcji [...], H. nr nadwozia [...] rok produkcji [...] oraz P. nr nadwozia [...] rok produkcji [...]. Potwierdzeniem sprzedaży są wystawione przez niego faktury VAT. Organ wskazał, że podatnik, zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (który stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju), nabył status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Powołując się na treść art. 765 Kodeksu cywilnego definiującego umowę komisu organ wskazał, że niewątpliwie komis wykonuje czynność sprzedaży, wobec czego sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju poprzez transakcję komisową podlega podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek podatkowy jest komisant, wobec czego powinien on zgodnie z art. 18 ust. 1

i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ powołał się na wyrok

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 327/06.

Organ zaznaczył, że podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 18

ust. 1 ustawy, czyli nie złożył w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E, nie obliczył i nie wpłacił akcyzy (art. 19 ust. 1 ustawy) na rachunek izby celnej, przez co powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wobec powyższego,

w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli

w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo,

że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W ocenie organu, całkowicie bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z uznaniem skarżącego (komisanta) za podatnika podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 10 ust. 1 pkt 1

w zw. z art. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że również ten zarzut jest całkowicie chybiony albowiem organ podatkowy nie weryfikował i nie zakwestionował podstawy opodatkowania, którą w tym przypadku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Organ wskazał,

że obliczenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego od wartości rynkowej pojazdu podobnego do sprzedanego przez podatnika, a więc od innej wartości niż wykazana przez podatnika w fakturze cena sprzedaży, nie służyło określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu, czy zastosowanie w pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] systemu tzw. rosnących stawek podatku akcyzowego, przyniosło dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. Wartość rynkowa stanowi tutaj wielkość wyjściową do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego. Po obliczeniu kwoty tego podatku możliwe jest dopiero zbadanie, czy podatek akcyzowy określony zgodnie z przepisami obowiązującego do dnia 30 listopada 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) ma skutek dyskryminujący. W związku z tym podatnik niezasadnie zarzucił organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuty podnoszone przez stronę wynikają, zdaniem organu, z niezrozumienia treści orzeczenia ETS z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07.

Wyjaśniając wskazany wyrok ETS-u organ podał, że wydany on został w trybie prejudycjalnym w sprawie Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej

w Białymstoku. W wyroku tym ETS wypowiedział się w kwestii zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z art. 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz z art. 90 akapit pierwszy TWE. Odnośnie pierwszego

z powołanych przepisów, Trybunał stwierdził, że art. 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Natomiast odnośnie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju

z art. 90 TWE, ETS stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować

w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej

w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie,

czy uregulowania sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności

§ 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Odnosząc się do powyższego wyroku ETS-u, Dyrektor Izby Celnej wskazał,

że organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę zbadał, czy zachodzą wskazane

w tym wyroku przesłanki dyskryminującego opodatkowania przywiezionego z zagranicy, a następnie sprzedanego w kraju przez podatnika pojazdu. Konieczne więc było w tym przypadku dokonanie stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. W tym celu należało określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez podatnika, w oparciu

o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny)

i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu, co też uczyniono. Należy mieć przy tym na względzie to, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu, przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE.

Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy organ uznał, że postępowanie organu I instancji w tym zakresie było prawidłowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. ponownie rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...]

nr [...], uchylającej decyzję pierwotną (m.in. uzupełnił materiał dowodowy, ustalił podstawę opodatkowania, ustalił właściwą stawkę podatku akcyzowego dla samochodu marki A. 25,6% zamiast 15,1 %) oraz uwzględnił orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07.

Organ wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2009 r. wezwał stronę do złożenia w Urzędzie Celnym w T., w terminie 7 dni, niezbędnych wyjaśnień w sprawie sprzedanych samochodów osobowych, poprzez przedstawienie stosownej dokumentacji potwierdzającej stan ogólny pojazdów w dniu ich sprzedaży, w tym stan techniczny pojazdów oraz przedłożenie innych dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie prawidłowej ich wartości, tzn. faktur za ewentualne naprawy i zakup części do pojazdu, opinii technicznej, podatnik jednak nie odpowiedział na ww. wezwanie.

Na decyzję organu II instancji M. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie zgodził się z zastosowaniem ceny rynkowej towaru, jako podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej samochodów osobowych. W jego ocenie, tryb postępowania przyjęty przez organy podatkowe,

w szczególności sposób ustalenia podstawy opodatkowania, stoi w sprzeczności

z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Postępowanie organów narusza również art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów bez podstawy prawnej oraz narusza zasadę zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju.

Oceny zaskarżonej decyzji należy dokonać w szczególności na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do tych przepisów, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są :

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:

1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;

2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego;

3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd podziela stanowisko organu, iż na skarżącym ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Prawidłowy jest wywód organu, co do posiadania przez komisanta statusu podatnika podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie.

Podnieść należy, iż z art. 765 kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, iż komisant za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa dokonuje kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie umowy komisu mamy do czynienia z umową sprzedaży rzeczy oddanej w komis. Nie zmienia tej oceny fakt, iż komisant dokonuje tej transakcji nie na własną rzecz, lecz na rzecz komitenta. To komisant dokonuje zbycia rzeczy i jest stroną umowy z osobą trzecią (kupującym). To na nim spoczywają obowiązki i jemu przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży.

Dokładna analiza stosunku prawnego, jaki łączy komisanta z osobą trzecią wskazuje, iż spełnione są w jego ramach essentialia negotii umowy sprzedaży (art. 535 kc), tj. zobowiązanie do przeniesienia własności i wydania rzeczy (obowiązki sprzedawcy) zobowiązanie do odbioru rzeczy i zapłaty ceny (obowiązki kupującego). Sprzedawana rzecz nie stanowi i nie musi stanowić własności sprzedawcy, może on sprzedać cudzą rzecz, jeśli jest do tego upoważniony przez uprawniony podmiot.

W rezultacie, w ocenie Sądu, to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14.06.2007r. sygn. akt I SA/Po 705/06 i z dnia 18.11.2008r. sygn. akt I SA/Po 984/08; wyrok NSA z dnia 14.03.2008r. sygn. akt I FSK 355/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2007r. sygn. akt I SA/Bd 506/07)

Przystępując do rozważenia zarzutów co do sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że ETS dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy Traktatu WE w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie

C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku wyjaśnił, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych

z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej

w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

W powyższym orzeczeniu ETS-u występuje termin rezydualna kwota podatku. Termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku ETS z 19 września 2002r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Przyjąć należy, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek), to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

W ocenie Sądu, zasadnie organ wskazał, że należy zbadać, czy podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy Traktatu WE.

Prawidłowo organ określił wartość rynkową używanych pojazdów w kraju podobnych do sprzedanych przez skarżącego w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np. wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczył hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównał z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Podkreślić należy, iż organ nie kwestionował podstawy opodatkowania, nie weryfikował i jej nie podwyższał. Wartość rynkowa stanowiła wyłącznie wielkość wyjściową do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna

z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Na stronach 8-10 decyzji organu I instancji (k. 57-58 akt administracyjnych) zawarto szczegółowe dane dotyczące: wartości rynkowej używanych w kraju pojazdów podobnych do sprzedanych przez podatnika, wyliczono rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego oraz kwotę akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Następnie kwotę akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych porównano z kwotą podatku rezydualnego stosownie do zaleceń ETS.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego, naruszenia prawa, czy też zasady zaufania podatnika do organów. Decyzja zapadła z poszanowaniem

art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej wbrew zarzutom skargi, co wyżej wykazano.

W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je

w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. (k. 48 akt administracyjnych), w którym organ zwrócił się do strony o przedstawienie dowodów dotyczących: 1) stanu technicznego pojazdu (dokumenty potwierdzające uszkodzenia, braki itp., wskazanie przebiegu);

2) innych dokumentów, które mogą mieć wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, w szczególności faktury za ewentualne naprawy i zakup części do pojazdu oraz opinii technicznej.

Podatnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Podkreślić należy, iż okoliczność, że samochody zostały sprzedane 4 lata przed wydaniem decyzji nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa przez organ. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, dopóty organ ma prawo określić podatek akcyzowy wydając stosowną decyzję. Wobec sprzedaży przez skarżącego samochodów w 2005r., zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent