Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1932/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.2 ust. 2, art. 5  ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. K., B. K. i B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy S. solidarnie na rzecz Z. K., B. K. i B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy S. interpretacją indywidualną z 30 maja 2018 r. uznał stanowisko Z. K., B. K. oraz B. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawcy") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe w części odnoszącej się do pytania 1 i 3 oraz nieprawidłowe w części odnoszącej się do pytania 2, 4 i 5.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawcy Państwo K. są właścicielami gruntów położonych na terenie Gminy S. w miejscowości B., sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne.

Właściciele gruntów wnioskodawcy Państwo K. i Spółka planują zawrzeć umowę dzierżawy przedmiotowych gruntów i rozważają skutki podatkowe w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości, jakie wiązać się będą z realizacją przez Spółkę na tych gruntach inwestycji, polegającej na montażu i budowie elementów elektrowni (farmy) fotowoltaicznej, przekształcającej energię promieniowania słonecznego na energię elektryczną.

Umowa dzierżawy będzie zawarta na czas oznaczony i będzie uprawniać Spółkę do zamontowania i wybudowania na przedmiotowych gruntach, na własny koszt, elementów elektrowni. Umowa ta przewidywać będzie również, że po jej zakończeniu, Spółka będzie miała obowiązek przywrócenia dzierżawionego gruntu do stanu z dnia zawarcia umowy, w szczególności zdemontowania i rozebrania wszelkich elementów elektrowni fotowoltaicznej, w tym elementów stacji elektroenergetycznej.

Planowana elektrownia składać się będzie z opisanych poniżej elementów:

I. Konstrukcje wsporcze i panele fotowoltaiczne

Na przedmiotowych gruntach, na terenie ograniczonym lekkim ogrodzeniem ażurowym, na gruncie nieutwardzonym, zostaną ustawione konstrukcje wsporcze, tj. słupy stalowe wbite w grunt za pomocą kafara, na głębokość nie mniejszą niż 1,5 m, zależną od struktury gleby, obciążenia śniegiem i wiatrem oraz innych czynników możliwych do przewidzenia.

Do powyższych słupów mocowane będą szyny z profili aluminiowych, oraz drewniane belki, co tworzyć będzie razem ze słupami wolnostojącą konstrukcję nośną, przeznaczoną do zamocowania na niej modułów (paneli) fotowoltaicznych, w układzie horyzontalnym. Szkieletowa konstrukcja z profili aluminiowych umożliwiać będzie montaż trzech lub czterech rzędów paneli fotowoltaicznych, tworzących rzędy tzw. stołów.

Rola konstrukcji wsporczej sprowadza się wyłącznie do umożliwienia umiejscowienia paneli fotowoltaicznych nad gruntem i pod odpowiednim kątem w stosunku do kierunku padania promieni słonecznych. W konstrukcji wsporczej nie będzie żadnych połączeń spawanych (co minimalizuje ryzyko korozji). Łączenie szyn ze słupami będzie następowało przy wykorzystaniu śrub ze stali nierdzewnej.

Mocowane do konstrukcji wsporczej panele fotowoltaiczne są urządzeniami składającymi się z ogniw fotowoltaicznych, łączonych szeregowo, odpowiednio zabezpieczonych i umieszczonych w obudowie. Zadaniem tych urządzeń jest zamiana promieniowania słonecznego na energię elektryczną w postaci prądu stałego.

Łańcuchy paneli fotowoltaicznych połączone będą między sobą a następnie z inwerterem/falownikiem specjalnym okablowaniem, mocowanym opaskami zaciskowymi wzdłuż konstrukcji wsporczej.

Słupy stanowiące podporę konstrukcji wsporczej, będą jedynie wbijane w grunt na odpowiednią głębokość. Nie będą one tworzyć z gruntem trwałego połączenia. Podobnie szyny z profili aluminiowych, oraz drewniane belki, tworzące konstrukcję, na których będą mocowane panele fotowoltaiczne, nie będą tworzyć ze słupami trwałego połączenia (będą one przytwierdzane do słupów za pomocą odpowiednich uchwytów i śrub). Montaż paneli fotowoltaicznych na konstrukcji wsporczej następować będzie przy wykorzystaniu odpowiednich uchwytów i śrub, nie powodując ich trwałego połączenia z konstrukcją wsporczą.

Taki sposób montażu umożliwia demontaż paneli, ich wymianę, bez uszczerbku dla konstrukcji wsporczej, do jakiej będą one mocowane. Z technicznego zatem punktu widzenia, panele fotowoltaiczne stanowić będą odrębną od konstrukcji wsporczej i pozostałych elementów elektrowni, część całości użytkowej. Z technicznego punktu widzenia, możliwe również będzie zdemontowanie całej konstrukcji wsporczej, w tym usunięcie słupów z gruntu, i ponowny jej montaż w innym miejscu, bez uszkodzenia elementów konstrukcji.

Montaż konstrukcji wsporczej, (w tym wbijanie w grunt słupów) i paneli fotowoltaicznych nie będzie się wiązać z usuwaniem humusu i ingerowaniem w grunt (gleba zregeneruje się w ciągu trzech miesięcy). Teren pomiędzy "stołami" pozostanie biologicznie czynny i nieutwardzony. Komunikacja wewnętrzna, dająca dostęp do obsługi technicznej, będzie się odbywać po nieutwardzonym terenie zielonym.

2. Stacje kontenerowe (inwertery/falowniki DC/AC)

Inwertery (falowniki) są urządzeniami, których zasadniczym zadaniem jest zmiana prądu stałego, pochodzącego z modułów fotowoltaicznych, na prąd przemienny, o parametrach identycznych jak energia w sieci elektroenergetycznej, do której energia elektryczna będzie przesyłana. Oprócz zamiany prądu stałego na prąd przemienny, urządzenie to pełni także funkcje kontrolne oraz prowadzi statystyki produkcji energii.

Urządzenia te, w ilości 27 sztuk, będą zainstalowane w obiektach w formie kontenera (o wymiarach: 6,06 m x 2.44), tj. w obiektach wyodrębnionych z przestrzeni za pomocą ścian i dachu. Obiekty te będą posadowione w kilku miejscach działek, na podkładach z prefabrykowanych płyt betonowych, osadzonych na podsypce żwirowo - piaskowej. Podstawy kontenerów posiadać będą otwory montażowe, przez które przechodzić będą śruby mocujące kontenery ze wskazanymi wyżej płytami betonowymi.

Budowa i sposób posadowienia tych urządzeń na płytach betonowych umożliwia demontaż inwerterów i ich wymianę, bez uszczerbku (uszkodzenia) dla samych urządzeń, jak i dla podkładów (płyt betonowych), na których urządzenia te będą mocowane. Z technicznego punktu widzenia, inwertery będą stanowić odrębną część podkładów z prefabrykowanych płyt betonowych.

3. Stacja elektroenergetyczna GZP 110kV

Stacja elektroenergetyczna stanowić będzie teren ogrodzony i zabudowany. W obrębie stacji znajdować się będą obiekty kontenerowe (budynek obsługi technicznej oraz budynek rozdzielni), w których umieszczone będą urządzenia funkcjonalnie związane z elektrownią, jak również jednopolowa rozdzielnia napowietrzna wraz z infrastrukturą techniczną, utwardzenie terenu, oświetlenie terenu oraz ogrodzenie terenu.

Budynek obsługi technicznej oraz budynek rozdzielni będą obiektami kontenerowymi, wyodrębnionymi z przestrzeni za pomocą ścian i dachu. Posadowione będą na fundamentach wykonanych z prefabrykowanych płyt betonowych, osadzonych na gruncie na podsypce żwirowo - piaskowej. Podstawy tych kontenerów posiadać będą otwory montażowe, przez które przechodzić będą śruby mocujące kontenery do fundamentów. Sposób posadowienia ww. kontenerów na płytach betonowych umożliwia ich demontaż i wymianę, bez uszczerbku (uszkodzenia) dla samych kontenerów, jak i dla podkładów z prefabrykowanych płyt betonowych.

Teren, na którym znajdzie się rozdzielnia 110 kv będzie posiadał również uzbrojenie: kable teletechniczne i elektroenergetyczne, siatkę uziemiającą, kanały kablowe, kanalizację deszczową, drogi oraz oświetlenie zewnętrzne.

4. Grunty.

Konstrukcje wsporcze będą miały kontakt z gruntem wyłącznie poprzez słupy wbite w grunt. Znacząca część instalacji będzie zawieszona ponad gruntem, co oznaczać będzie, że grunt co do zasady będzie wolny od zabudowy (za wyjątkiem gruntu zajętego pod słupami konstrukcji wsporczej, płytami betonowymi, na których ustawione będą inwertery, oraz ogrodzonego terenu stacji elektroenergetycznej). Teren ten będzie obsiany trawą lub innymi roślinami i będzie czynny biologicznie. Na terenie tym będzie prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, polegająca na uprawie roślin (na siano lub kiszonki, bądź uprawa ziół), hodowli owiec bądź też na umiejscowieniu pasiek dla pozyskiwania miodu. Wnioskodawcy i Spółka podkreślają w tym miejscu, że owce - w odróżnieniu od innych zwierząt hodowlanych (np. bydła, koni) - nie będą stanowić zagrożenia dla elementów elektrowni (w szczególności dla paneli i okablowania), a jednocześnie sama elektrownia nie będzie stanowić zagrożenia dla owiec. Budowa konstrukcji wsporczej oraz wysokość, na której panele fotowoltaiczne będą zainstalowane, będą umożliwiać owcom swobodne poruszanie się po obszarze elektrowni (w tym pod "stołami") w poszukiwaniu pożywienia i cienia, jaki dawać będą panele. Instalacja elektrowni nie będzie uniemożliwiać rolniczego wykorzystywania gruntów, na których będzie ona posadowiona, w szczególności terenów pod i obok "stołów" z panelami. Rolnicze wykorzystywanie gruntów nie będzie możliwe jedynie w miejscach zajętych pod opisane wyżej inwertery oraz pod teren stacji elektroenergetycznej.

Wnioskodawcy zadali następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że podatnikiem podatku rolnego lub podatku od nieruchomości, należnego od gruntu, na którym zlokalizowana będzie elektrownia fotowoltaiczna, będą Wnioskodawcy, a nie Spółka?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przedmiotowy w sprawie grunt podlegać będzie podatkowi od nieruchomości jedynie w części zajętej pod słupy konstrukcji wsporczej, pod pokłady z prefabrykowanych płyt betonowych, na których posadowione będą inwertery oraz zajętej pod ogrodzony teren stacji elektroenergetycznej, natomiast pozostały teren, ograniczony lekkim ogrodzeniem ażurowym, w tym teren pod i obok "stołów", będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że podatnikiem podatku od nieruchomości, należnego od wszystkich elementów (obiektów) elektrowni fotowoltaicznej, w tym elementów stacji elektroenergetycznej (budynek obsługi technicznej, budynek rozdzielni, jednopolowa rozdzielnia napowietrzna wraz z infrastrukturą techniczną, utwardzenie terenu, oświetlenie terenu oraz ogrodzenie terenu) będzie Spółka, a nie Wnioskodawcy?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że inwertery oraz zlokalizowane na terenie stacji elektroenergetycznej budynki obsługi technicznej i budynek rozdzielni, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki w rozumieniu u.p.o.l.?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko, że panele fotowoltaiczne, mocowane na konstrukcjach wsporczych, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości?

W ocenie Skarżących: Ad. 1 - podatnikiem podatku rolnego lub podatku od nieruchomości, należnego od gruntu, na którym zlokalizowana będzie elektrownia fotowoltaiczna, będą Wnioskodawcy, a nie Spółka. Ad. 2 - Przedmiotowy w sprawie grunt będzie podlegać podatkowi od nieruchomości jedynie w części zajętej pod słupy konstrukcji wsporczej, pod pokłady z prefabrykowanych płyt betonowych, na których posadowione będą inwertery, oraz pod ogrodzony teren stacji elektroenergetycznej, a pozostały teren, ograniczony lekkim ogrodzeniem ażurowych, w tym teren pod i obok "stołów" będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ad. 3 - Podatnikiem podatku od nieruchomości od wszystkich elementów (obiektów) elektrowni fotowoltaicznej, w tym elementów stacji elektroenergetycznej (budynku obsługi technicznej, budynku rozdzielni, jednopolowej rozdzielni napowietrznej wraz z infrastrukturą techniczną, utwardzenia terenu, oświetlenie terenu oraz ogrodzenie terenu) będzie Spółka, a nie Wnioskodawcy. Ad. 4 - Inwertery oraz zlokalizowane na terenie stacji elektroenergetycznej budynki obsługi technicznej i budynek rozdzielni, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki w rozumieniu u.p.o.l. Ad. 5 - Panele fotowoltaiczne, mocowane na konstrukcjach wsporczych, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójt Gminy S. uznał stanowisko Wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytania 1 i 3, a za nieprawidłowe w pozostałym zakresie, tj. co do pytań 2, 4 i 5.

W kwestii pytań, w których stanowisko Skarżących zostało uznane za nieprawidłowe, Wójt wskazał, że prawidłowe jest następujące stanowisko:

Co do pytania 2: Przedmiotowy w sprawie grunt (użytek rolny) na którym znajdować się będą elementy elektrowni fotowoltaicznej m in. takie jak: słupy konstrukcji wsporczej, pod pokłady z prefabrykowanych płyt betonowych i na których posadowione będą inwertery, tj. cały teren farmy fotowoltaicznej będący przedmiotem dzierżawy ogrodzony lekkim ogrodzeniem ażurowym, w tym teren pod i obok "stołów" będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż należy go uznać za "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" innej niż działalność rolnicza. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego aby z użytku rolnego zajętego pod farmę fotowoltaiczną "wycinać kawałki gruntu". Cały użytek rolny będący przedmiotem umowy dzierżawy na którym zlokalizowane będą obiekty i urządzenia wchodzące w skład farmy fotowoltaicznej przeznaczony będzie na wykonywanie działalności gospodarczej. Jest to podstawowy cel umowy dzierżawy gruntów - zlokalizowanie na nich elektrowni fotowoltaicznej. Jeżeli nawet będzie na tych gruntach prowadzona, jak podnoszą to Wnioskodawcy działalność rolnicza, to nie będzie ona prowadzona w pełny, swobodny sposób - działalność ta będzie istotnie ograniczona. Tym samym użytek rolny nie będzie mógł być uznany za związany z prowadzeniem działalności rolniczej.

Co do pytania 4: Zlokalizowane na terenie stacji elektroenergetycznej budynki obsługi technicznej i budynek rozdzielni oraz budynki kontenerowe podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki w rozumieniu u.p.o.l. Innymi słowy obiekty budowlane zlokalizowane na terenie farmy fotowoltaicznej spełniające kryteria budynku z art. 2 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. należy traktować w ten sposób (tj. jako budynki) i opodatkować najwyższą stawką podatku od nieruchomości od ich powierzchni użytkowej mierzonej w sposób określony w art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Opodatkowanie budynków kontenerowych oraz budynku rozdzielni i obsługi technicznej od ich powierzchni użytkowej nie wyklucza opodatkowania znajdujących się w nich urządzeń energetycznych, w tym inwerterów, gdyż należy je uznać za części budowli sieci technicznej z art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt. 1 i 3 ustawy Prawo budowlane.

Co do pytania 5: Błędne jest stanowisko Wnioskodawców zgodnie z którym panele fotowoltaiczne, mocowane na konstrukcjach wsporczych, nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowić one będą element budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (sieci technicznej), o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt. 1 i 3 ustawy Prawo budowlane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucili:

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej okoliczności niewynikających z opisu zdarzenia przyszłego, zawartego w złożonym przez Skarżących wniosku o wydanie Interpretacji, tj. poprzez przyjęcie, że:

- na gruntach, na których zlokalizowane będą obiekty elektrowni fotowoltaicznej nie będzie możliwe prowadzenie działalności rolniczej lub będzie ono istotnie ograniczone;

- obiekty elektrowni fotowoltaicznej, w szczególności urządzenia zainstalowane w obiektach kontenerowych, będą stanowić wraz siecią energetyczną całość pod względem technicznym,

co miało wpływ na kwalifikację gruntów jako wyłączonych spod opodatkowania podatkiem rolnym, oraz na kwalifikację obiektów elektrowni fotowoltaicznej na gruncie wskazanych niżej przepisów prawa budowlanego jako "budowli", a w konsekwencji, na przyjęcie, że obiekty te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

naruszenie prawa materialnego

• art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej; "u.p.r.") oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r, o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.pod.Iok") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że na gruncie okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, cały teren wydzierżawiony pod elektrownię fotowoltaiczną będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem rolnym i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

• art. 1a ust. 1 pkt 2 u.pod.Iok. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.pr.bud.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że część art. 3 pkt 3 u.pr.bud., wskazująca jako "budowlę" "części budowlane urządzeń technicznych (m. in. kotłów, pieców przemysłowych elektrowni jądrowych) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową ", nie powinna być odnoszona do budowli "sieciowych" i że "budowla" jaką jest "sieć techniczna - sieć elektroenergetyczna", obejmuje także urządzenia techniczne powiązane z częściami budowlanymi, od których są one odrębne pod względem technicznym:

a w konsekwencji.

• naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.pod.Iok. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.pr.bud. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że urządzenia umieszczone w obiektach kontenerowych stanowiących budynek, oraz urządzenia, jakimi są panele fotowoltaiczne posadowione na odrębnych pod względem technicznym konstrukcjach wsporczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy S. podtrzymał wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2019 r. Skarżący podtrzymali zarzuty sformułowane w złożonej do Sądu skardze i zarzucili organowi błędną wykładnię przepisów definiujących na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcia "obiekt budowlany" i "budowla".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za słuszne.

W stanowisku zaprezentowanym w interpretacji są dwa sporne obszary. Pierwszy odnosi się do opodatkowania całego wydzierżawionego terenu podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym, jak uważają Wnioskodawcy). Drugi obszar sporny jest taki, czy urządzenia zainstalowane w obiektach kontenerowych (inwertery) oraz w budynku obsługi technicznej i w budynku rozdzielni, a także panele fotowoltaiczne, zainstalowane na konstrukcjach wsporczych wraz z okablowaniem, stanowić będą części elektroenergetycznej (tj. sieci technicznej) i jako takie będą podlegać opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.pr.bud.

Co do kwestii pierwszej, zdaniem Sądu Skarżący nie mają racji co do tego, że cały grunt na którym usytuowana jest farma fotowoltaiczna powinien być opodatkowany podatkiem rolnym. Zdaniem Sądu rację ma Wójt Gminy S., że grunt taki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem rolnym i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przyjęta na gruncie prawa polskiego koncepcja opodatkowania nieruchomości gruntowych jednym z trzech podatków, tj. podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym opiera się na powiązaniu przedmiotu opodatkowania (gruntu) z jego klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Nie ma zatem znaczenia faktyczny sposób wykorzystania gruntu. Wskazana zasada doznaje jednak wyjątku. Rzeczywiste działania podejmowane na nieruchomości gruntowej mogą prowadzić do wyłączenia z zakresu przedmiotowego danego podatku i w konsekwencji objęcia jej innym świadczeniem. Sytuacja ta występuje w przypadku użytków rolnych oraz lasów. Tak sklasyfikowane grunty, co do zasady, objęte są zakresem przedmiotowym odpowiednio podatku rolnego (użytki rolne) oraz podatku leśnego (lasy). Jeżeli jednak zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy je opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych [art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l.].

Nadmienić należy, że zasada ta ma działanie jednokierunkowe. Chodzi o to, że faktyczny sposób wykorzystania gruntu niebędącego użytkiem rolnym lub lasem na działalność rolną lub leśną pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Tym samym tylko w przypadku użytków rolnych i lasów rzeczywisty sposób ich wykorzystania do prowadzenia działalności innej niż działalność rolna lub leśna pozwala na zastosowanie odstępstwa od zasady w myśl której dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę do wymiaru podatków.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym grunty dzierżawione od Wnioskodawców mają charakter użytków rolnych. W związku z tym rozstrzygnięcia wymaga kwestia "zajęcia" użytków rolnych na wykonywanie działalności gospodarczej. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytek rolny wykorzystywany na potrzeby działalności rolniczej objęty jest, co do zasady, zakresem przedmiotowym podatku rolnego.

Stosownie do art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zasadą jest zatem opodatkowanie użytków rolnych podatkiem rolnym – a wyłączone z tej zasady są grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Z tą zasada koresponduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, oba powołane wyżej przepisy prowadzą do tego samego wniosku: jeśli grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej – wówczas podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet jeśli jest użytkiem rolnym.

Prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia wymaga więc w wyjaśnienia normatywnego terminu "użytki rolne zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza". Następnie należy odnieść je do opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Pojęcie to, co należy podkreślić, nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l., jak i u.p.r. Natomiast w języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 149). Sformułowanie "zajęte" należy więc rozumieć w ten sposób, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały.

Wnioskodawcy "zajęcie użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej" dostrzegają tylko w miejscach fizycznie zajętych pod opisane inwertery oraz pod teren stacji elektroenergetycznej. W tym zakresie wątpliwości nie ma. Niemniej jednak nie można zgodzić się z tym, że zajęcie użytków rolnych nie wystąpi w pozostałym zakresie, tj. m.in. pod panelami (stołami) fotowoltaicznymi, gdzie owce będą "poszukiwały jedzenia i cienia" lub będzie prowadzona pasieka. Głównym celem wydzierżawienia użytków rolnych pod elektrownię fotowoltaiczną, jak sami Wnioskodawcy podnoszą, jest jej budowa. W tym przypadku nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Tym samym cały teren wydzierżawiony pod elektrownię fotowoltaiczną należy uznać za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a co za tym idzie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, tj. stawek o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że użytki rolne na których posadowiona będzie elektrownia fotowoltaiczna będą ogrodzone. W ten sposób dojdzie do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego na zajęcie na wykonywanie działalności gospodarczej. Nawet w sytuacji gdy z gruntu będą mogły korzystać zwierzęta, to działalność ta nie będzie miała charakteru podstawowego, lecz uboczny. Rację ma Wójt pisząc w interpretacji, że Spółka wzniesie "stoły" nie po to aby owce miały ochronę przed słońcem, ale po to, aby zamontować na nich określone urządzenia służące do wytwarzaniu prądu.

Zdaniem Sądu Spółka wydzierżawia grunt, który jest jej potrzebny do założenia i prowadzenia farmy fotowoltaicznej, który temu zadaniu ma służyć. To, że po terenie mogą – przykładowo – poruszać się a nawet paść się zwierzęta, że można uprawiać rośliny - nie zmienia faktu, że teren jest zajęty na prowadzenie farmy fotowoltaicznej.

Podobny pogląd został zaprezentowany przez sądy administracyjne w wyrokach: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1540/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1641/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 6/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 606/15. Z powołanego orzecznictwa wynika, że w sytuacji gdy przedsiębiorca nabywa określony użytek rolny na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o czym dobitnie świadczy opisany jej przedmiot (wytworzenie energii elektrycznej), użytek rolny powinien być uznany za "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Ważny jest więc cel nabycia gruntów. Można więc uznać, że przez użyty w ustawie zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako użytki rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które w danym roku zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę organ nawet niepotrzebnie wykazywał w interpretacji, że prowadzenie działalności rolniczej na spornym terenie będzie znacznie ograniczone, że nie będzie możliwości prowadzenia pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Zdaniem Sądu w świetle art. 1 ustawy o podatku rolnym nie ma znaczenia to, czy na tym terenie będzie – czy też nie będzie wykonywana działalność rolnicza. Istotne jest to, że jeśli teren jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej – to ta okoliczność niejako "wyjmuje" go z opodatkowania podatkiem rolnym i przesuwa w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości ("Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza"). Nie ma więc większego sensu analizowanie, czy teren będzie użyteczny z punktu widzenia owiec czy pszczół i czy będzie wykorzystywany na ich potrzeby, i czy będzie to w pełni, czy tylko trochę. Istotne jest to, że jest to teren potrzebny Spółce do prowadzenia farmy fotowoltaicznej. Gdyby nie był jej potrzebny – to by go nie wydzierżawiała i nie ogradzała. Skoro zaś go wydzierżawia, użytkuje i ogradza (wszystko jedno, jak lekkim płotem - "lekkim ogrodzeniem ażurowym") – to znaczy że teren ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i dlatego, w świetle art. 1 ustawy o podatku rolnym, jest wyłączony z opodatkowania podatkiem rolnym, a podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Rzecz w tym, że nawet jednoczesne prowadzenie na danym terenie działalności rolniczej i gospodarczej – daje pierwszeństwo opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatek rolny jest wykluczony z mocy art. 1 ustawy o podatku rolnym ("...z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza"). Zgodnie z tym przepisem teren (grunt) jest wyłączony z opodatkowania podatkiem rolnym nie tylko gdy jest zajęty "wyłącznie", w stu procentach na prowadzenie działalności gospodarczej i nie tylko wtedy, gdy działalność rolnicza jest tam wykluczona albo znacznie ograniczona. Wystarczy, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i w świetle przedstawionego we wniosku opisu rację miał Wójt Gminy S., że teren wydzierżawiony przez Spółkę od państwa K. będzie ten warunek spełniał.

Zarazem, za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p., co miało nastąpić poprzez dokonywanie przez organ własnych ustaleń, wykraczających poza treść wniosku, co do możliwości prowadzenia działalności rolniczej na dzierżawionym gruncie. Zdaniem Sądu organ nie dokonywał ustaleń, lecz ocenił, że aktywność opisywana we wniosku (jak wypas owiec, ich chronienie się przed słońcem oraz loty pszczół) będą miały charakter uboczny w stosunku do prowadzenia farmy fotowoltaicznej. Ocena taka zdaniem Sądu nie stanowi dokonywania własnych ustaleń w niedopuszczalny sposób wykraczających poza wniosek, nie są to bowiem samodzielne prowadzone przez organ ustalenia co do faktów, lecz ocena okoliczności podanych we wniosku. Niezależnie od tego Sąd uznał, że zakres prowadzenia działalności rolniczej na farmie fotowoltaicznej nie przekreśla oceny, że teren jest zajęty na prowadzenie tej farmy, czyli na działalność gospodarcza.

Z przytoczonych wyżej powodów, zarzut naruszenia art. 1 ustawy o podatku rolnym jest bezzasadny.

Końcowo, Sąd przywołuje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym grunt Lasów Państwowych, nad którym przebiegają linie energetyczne podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, jako związany z działalnością gospodarczą, mimo że na takim gruncie możliwe jest prowadzenie czynności w ramach działalności leśnej (zob. np. wyrok NSA z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15).

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnoszące się do opodatkowania gruntu, na którym ulokowana jest farma fotowoltaiczna, jest zgodne z poglądami i argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 kwietnia 2018 r., I SA/Lu 26/18.

Sąd przyznał natomiast Skarżącym rację co do drugiego spornego obszaru, tj. opodatkowania urządzeń i paneli.

Zdaniem Sądu nie ma podstaw do uznania, że urządzenia umieszczone w obiektach kontenerowych stanowiących budynki, oraz panele fotowoltaiczne, wraz z okablowaniem, są opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako części sieci technicznej (konkretnie: elektroenergetycznej) będącej jako całość budowlą.

Nie jest kwestionowane w skardze stanowisko organu, że same obiekty kontenerowe, w których znajdować się będą urządzenia (inwertery/falowniki oraz inne urządzenia) – podlegają opodatkowaniu jako budynki. Spór dotyczy tego, co się w nich znajduje, oraz paneli fotowoltaicznych zamocowanych na konstrukcjach wsporczych, wraz z okablowaniem (bez sporu co do opodatkowania samych konstrukcji wsporczych).

Elektrownia fotowoltaiczna (znajdujące się w niej urządzenia, w tym panele) zdaniem Sądu nie stanowią sieci technicznej (w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane) ani jej części.

Rację ma Skarżąca, że ani Prawo budowlane (wraz z załącznikiem), ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost nie wymienia elektrowni fotowoltaicznych jako "budowli". Urządzenia wraz z panelami i okablowaniem mogą być zatem rozważane (w kontekście bycia "budowlą") jako – ewentualnie – sieć techniczna.

Nie ma normatywnej definicji "sieci technicznej".

Organ uznał że obiekty elektrowni fotowoltaicznej stanowią część sieci elektroenergetycznej zdefiniowanej przez organ z powołaniem się na art. 3 pkt 11 ustawy – Prawo energetyczne. Jednak rację ma Skarżąca, że farma fotowoltaiczna nie służy przesyłaniu ani dystrybucji paliw ani energii. Nie mieści się zatem w pojęciu sieci elektroenergetycznej. Służy za to wytwarzaniu energii elektrycznej i nadawaniu jej parametrów umożliwiających jej wprowadzenie do sieci elektroenergetycznej. Krótko mówiąc, farma fotowoltaiczna to nie "sieć", w tym nie jest to sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Nie jest to też część "sieci". Nie przypomina wymienianych w załączniku do Prawa budowlanego "sieci", nie służy przesyłaniu ani dystrybucji energii. Jako przykłady sieci technicznych wymienione są "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi". Jednak, tak jak, przykładowo, rafineria nie jest częścią rurociągu, a zakład gazowniczy nie jest częścią sieci gazowej, tak farma fotowoltaiczna nie jest częścią sieci elektroenergetycznej. Zatem, urządzenia farmy fotowoltaicznej nie są częściami "sieci technicznej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W świetle przyjętej przez organ definicji "sieci" – rację ma Skarżąca, a nie organ.

Zarazem sporne urządzenia elektrowni fotowoltaicznej nie mogą być uznane za "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń" (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) – ponieważ opisane we wniosku urządzenia (jak inwertery, ogniwa fotowoltaiczne i okablowanie) nie stanowią "części budowlanych", gdyż nie są wykonane z materiałów budowlanych.

Zarazem, jak trafnie zwrócono uwagę w skardze, skoro np. w odniesieniu do elektrowni jądrowych do pojęcia "budowli" zaliczyć należy tylko elementy budowlane – to zarazem oznacza, że elektrowni jądrowej ustawodawca nie uznaje za część "sieci elektroenergetycznej". Potwierdza to wyżej sformułowane przez Sąd twierdzenia, że farma służąca wytwarzaniu energii (tak jak i elektrownia jądrowa służąca wytwarzaniu energii) nie jest opodatkowana jako część "sieci", bo nie służy do przesyłania, tylko do wytwarzania energii.

Skoro w wypadku elektrowni jądrowych budowlami są tylko "elementy budowlane", to w wypadku elektrowni fotowoltaicznych również.

Należało też rozważyć pojęcie "urządzenia budowlanego" w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, ponieważ w świetle definicji budowli zwartej w art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest "obiekt budowlany (....), a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Co do samych paneli fotowoltaicznych należy zdaniem Sądu uznać, że nie stanowią budowli razem z konstrukcjami wsporczymi, na których są zainstalowane. Jakkolwiek słup (konstrukcję wsporczą) można uznać za budowlę (obiekt budowlany), to panel nie jest jej częścią. W świetle art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, urządzenie budowlane to "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jako przykłady przepis wymienia przyłącza, przejazdy, ogrodzenia itd. Zdaniem Sądu ich cechą wspólną jest to, że pełnią funkcję służebną, pomocniczą w stosunku do obiektu budowlanego, zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem – a nie odwrotnie. W wypadku paneli fotowoltaicznych zamocowanych na konstrukcjach wsporczych, konstrukcja wsporcza może być uznana za obiekt budowlany, ale panel fotowoltaiczny nie "zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Panel nie służy konstrukcji wsporczej – tylko wręcz odwrotnie: konstrukcja wsporcza pełni funkcję służebną w stosunku do panelu; to ona umożliwia funkcjonowanie panelu zgodnie z przeznaczeniem, panel nie zapewnia zaś możliwości użytkowania konstrukcji wsporczej zgodnie z jej przeznaczeniem. Dlatego panele fotowoltaiczne nie mieszczą się w pojęciu "urządzenia budowlanego" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Konstrukcja wsporcza wraz z panelem fotowoltaicznym w całości nie jest też "obiektem budowlanym" w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, gdyż frazy "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie można odnosić do panelu fotowoltaicznego. Panel nie jest instalacją umożliwiającą użytkowanie konstrukcji wsporczej, podobnie jak okablowanie. Okablowanie służy panelowi, a nie konstrukcji wsporczej. Obiektem budowlanym (budowlą) może być więc tylko konstrukcja wsporcza, jeśli jest wzniesiona "z użyciem wyrobów budowlanych" (art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane). Panel wraz z okablowaniem i konstrukcją wsporczą nie stanowi całości technicznej, lecz całość użytkową.

W świetle tej samej definicji "obiektu budowlanego" (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) nie stanowią budowli urządzenia ulokowane (zamocowane) w budynkach kontenerowych (inwertery itd.), ponieważ urządzenia te nie są "instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wręcz przeciwnie – to budynek kontenerowy służy temu, aby można było użytkować ulokowane w nim urządzenia.

Z tych powodów należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania. Dlatego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.).

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe stanowisko Sądu co do wykładni pojęcia "budowla" i ocenę Sądu co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w odniesieniu do okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego (radca prawny) w kwocie 480 zł.