Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1360/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1i 3, art.1 4 c par 1 i 2, art. 14k, art. 14 m, art. 14h, art. 120, art. 121 par 1, art. 169,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 151, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2011 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest członkiem Grupy A.. Spółka jest jednym z podmiotów określanych jako A. (LRD). Fakt, iż Spółka jest dystrybutorem LRD oznacza, iż działa ona w oparciu o ograniczone ryzyko oraz wykonuje ograniczoną liczbę funkcji. W szczególności Spółka nie magazynuje zapasów. Co więcej, Spółka jest ubezpieczana m.in. od ryzyka wystąpienia różnic kursowych oraz ryzyka związanego z produktami, które sprzedaje. Na podstawie umowy (dalej: "Umowa") zawartej z A. (dalej: "A.") Spółka jest odpowiedzialna za marketing, merchandising, sprzedaż oraz dystrybucję produktów A. w Polsce. Zgodnie z Umową, cena za którą Spółka nabywa od A. produkty, kalkulowana jest tak, by zapewnić Spółce pokrycie co do zasady wszystkich jej kosztów operacyjnych, a także zapewnić uzyskanie marży operacyjnej netto kalkulowanej jako procent sprzedaży netto, którą generuje Spółka. Wspomniana cena jest ustalana w oparciu o określony w budżecie poziom sprzedaży oraz koszty działań merchandisingowych związanych z tą sprzedażą. Budżet operacyjny dla sprzedaży i dystrybucji produktów A. na przeznaczonym Spółce zgodnie z Umową terytorium (tj. terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) Spółka uzgadnia z A. przed rozpoczęciem roku finansowego. Z uwagi na regulacje obowiązujące na rynku farmaceutycznym, nie istnieje bezpośredni kontakt pomiędzy Spółką a grupą końcowych odbiorców produktów A. (pacjentów). Z tej przyczyny, działalność marketingowa i merchandisingowa Spółki nie jest adresowana do końcowych odbiorców produktów A.. Ze względu na wspomniane regulacje, przedsiębiorstwa farmaceutyczne traktują lekarzy upoważnionych do wystawiania recept lub wykorzystujących ich produkty za adresatów swojej działalności marketingowej i merchandisingowej. Fakt ten ma swoje odzwierciedlenie w merchandisingowej oraz marketingowej działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie Umowy z A.. Specjalistyczna natura produktów oferowanych przez A. oznacza, że produkty te wymagają przekazywania dużej ilości wiedzy medycznej oraz wsparcia medycznego, w szczególności odnośnie nowych produktów. W związku z tym Spółka ułatwia dostęp do szkoleń, co ma na celu poszerzenie bazy wyspecjalizowanych lekarzy wykorzystujących produkty A.. Spółka organizuje także warsztaty oraz przekazuje naukowe informacje lekarzom i szpitalom. Warsztaty i szkolenia są prowadzone przez pracowników Spółki oraz niezależnych lekarzy.

Skarżąca zaznaczyła, iż portfolio dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych obejmuje leki dostępne jedynie "na receptę" (Rx) oraz wyroby medyczne. W ramach promocji leków Rx Spółka podejmuje szereg aktywności, w związku z którymi ponosi koszt. Do podejmowanych działań należy m.in. sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept (dalej: "Osoby upoważnione"). W zależności od specyfiki konferencji zróżnicowany jest sposób i zakres zaangażowania Spółki. Spośród sponsorowanych wydarzeń wyróżniła następujące grupy:

a. Konferencje zagraniczne organizowane centralnie przez grupę A.;

b. Konferencje krajowe organizowane przez niezależne podmioty polskie (np. Polskie Towarzystwo [...] i A., Stowarzyszenie Lekarzy [...], Polskie Towarzystwo Rehabilitacji);

c. Konferencje zagraniczne, organizowane przez niezależne podmioty;

d. Konferencje krajowe organizowane przez Spółkę.

Skarżąca przedstawiła szczegółowy opis podejmowanych działań oraz kosztów z nimi związanych, które ponosi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. Skarżąca wskazała, iż umowa dystrybucyjna zawarta przez Spółkę z A. (dalej: "Umowa") zawiera m.in. następujące postanowienia:

"(2.1.) Z zachowaniem wszelkich postanowień i warunków zawartych w Umowie A. niniejszym wskazuje Dystrybutora [Spółkę] na czas trwania Umowy jako wyłącznego dystrybutora swoich Produktów na Terytorium [Polski],

Dystrybutor przyjmuje do wiadomości, że podstawową przesłanką przystąpienia przez A. do umowy jest promocja sprzedaży i dystrybucji Produktów [oferowanych przez A.] na Terytorium [Polski],

Żadna ze stron umowy nie jest prawnym przedstawicielem drugiej strony oraz nie może w żadnym celu przyjąć ani zaciągnąć zobowiązań, dokonywać oświadczeń, udzielać gwarancji lub poręczeń, wyrażonych wprost lub w sposób dorozumiany w imieniu drugiej strony.

Dystrybutor [tj. Spółka] jest upoważniony do prowadzenia marketingu, promocji, sprzedaży i dystrybucji produktów według własnego uznania.

(2.2.) Dystrybutor akceptuje wskazanie [go jako wyłącznego dystrybutora] oraz zgadza się w każdym wypadku dołożyć najlepszych starań do promocji, sprzedaży i dystrybucji Produktów [oferowanych przez A.] na Terytorium [Polski] oraz wykonywać wszystkie swoje obowiązki nałożone niniejszą Umową w zgodzie ze wszystkimi mającymi zastosowanie przepisami prawa, rozporządzeniami, regulacjami oraz innymi wymogami prawnymi.

(3.1.) Cena za produkty zostanie ustalona na zasadach rynkowych z uwzględnieniem zakresu wykonywanych czynności, podejmowanych ryzyk i zaangażowanych aktywów. Średnia cena sprzedaży zostanie zredukowana o kwotę zapewniającą Dystrybutorowi [Spółce] pokrycie jego kosztów operacyjnych [w tym przede wszystkim kosztów związanych z prowadzonymi działaniami reklamowymi] oraz osiągnięcie rentowności operacyjnej netto jako procentu sprzedaży netto Produktów. Taki procent zostanie ustalony w oparciu o warunki rynkowe, wynikające z analizy cen transferowych, która zostanie przedstawiona przez Niezależną Certyfikowaną Publiczną Firmę Audytorską.

(5.5.) Dystrybutor musi wykonać swoje zobowiązania wskazane w niniejszej Umowie w zgodzie ze wszystkimi zasadami dotyczącymi prowadzenia działalności reklamowej, promocyjnej oraz prowadzenia sprzedaży obowiązującymi w A. oraz z wymogami krajowymi".

W ocenie Skarżącej działania przez nią podejmowane mają bezpośredni związek z Umową.

Wskazała ponadto, iż:

- Wydatki ponoszone przez Spółkę wynikają z realizacji Umowy. Spółka prowadzi na terenie Polski działalność wyłącznego dystrybutora na podstawie Umowy. Jak zostało to zaznaczone powyżej, postanowienia Umowy zobowiązują Spółkę do podejmowania działań m.in. w zakresie promocji produktów oferowanych przez A.. Pomimo, że zapisy Umowy wprost nie zobowiązują Spółki do konkretnych działań, takich jak np. sponsorowania oraz uczestnictwa w konferencjach (Spółka jest władna dobierać środki służące promowaniu produktów A. w sposób dopasowany do specyfiki polskiego rynku farmaceutycznego) to jest ona jednak zobligowana do prowadzenia szeroko pojętych działań marketingowych. W ocenie Spółki sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach jest skutecznym narzędziem marketingowym/reklamowym, które służy realizacji celów nakreślonych w Umowie. Tym samym, należy zdaniem Spółki przyjąć, że wydatki na sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach wynikają z realizacji Umowy.

- W celu realizacji Umowy Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków na cele marketingowe, tj. m.in. na sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach. Umowa nie zobowiązuje Spółki do ponoszenia konkretnych kosztów, związanych z określonymi aktywnościami marketingowymi. Dobór formy prowadzenia działalności marketingowej/reklamowej pozostawiony jest Spółce, która ma specyficzną wiedzę dotyczącą realiów funkcjonowania na polskim rynku wyrobów medycznych/farmaceutycznych. Zobowiązanie Spółki dotyczy jednak prowadzenia szeroko pojętej działalności marketingowej, a sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach jest skutecznym narzędziem marketingowym/reklamowym. Tym samym ponoszenie wydatków na sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach wpisuje się w zakres działalności marketingowej/reklamowej Spółki, do której została ona zobowiązana Umową. W związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi (sponsorowaniem oraz uczestnictwem w konferencjach) Spółka promuje produkty oferowane przez grupę A. (które to produkty sama dystrybuuje na polskim rynku) oraz markę A. (z której także korzysta), a nie siebie samą czyli A. Sp. z o.o. i swoje (czyli wytworzone przez siebie) produkty.

Spółka zaznaczyła, że nie prowadzi działalności produkcyjnej, tym samym nie reklamuje "swoich produktów" w rozumieniu "produktów wytworzonych przez Spółkę". Działania promocyjne prowadzone przez Spółkę nakierowane są na rozpowszechnianie oraz promowanie marki A. (z której to marki korzysta również Spółka) oraz produktów A. (oferowanych również przez Spółkę). Niewątpliwie Spółka odnosi korzyści z prowadzonych akcji marketingowych/reklamowych. Korzyści te polegają głównie na tym, że wzrost świadomości produktów i marki A. powoduje wzrost sprzedaży tych produktów na polskim rynku, co z kolei powoduje wzrost zysku Spółki. Zwróciła uwagę, że nazwa oraz logotyp używane przez Spółkę są elementami określającymi grupę A., w tym A.. W konsekwencji promocja nazwy oraz znaku towarowego A. nie jest de facto promocją samej Spółki, ale promocją grupy kapitałowej, do której Spółka należy. Podobnie ma się rzecz z promocją produktów A., które nie są de facto produktami Spółki (to nie Spółka opracowała procedurę i wyprodukowała te produkty) lecz produktami oferowanymi przez grupę A., w szczególności przez A.. Podniosła, iż korzyści z promocji marki oraz produktów A. w Polsce odnosi zatem nie tylko sama Spółka, lecz również A., który widząc owe korzyści podpisał ze Spółką odpowiednią umowę, w której zobligował ją do podejmowania efektywnych działań marketingowych/ reklamowych. Fakt ten znajduje również swoje ekonomiczne odzwierciedlenie w mechanizmie rozliczeń z A. z tytułu realizacji Umowy. Mechanizm kalkulowania cen produktów, które Spółka kupuje od A. przewiduje bowiem, zgodnie z analizą cen transferowych, określony poziom rentowności Spółki, obliczony w oparciu o sprzedaż netto oferowanych przez API produktów. Ciężar działań marketingowych/reklamowych jest, w sensie ekonomicznym, ponoszony przez A.. Gwarantuje to wskazany w Umowie mechanizm obniżenia średniej ceny kupowanych przez Spółkę produktów w sposób umożliwiający osiągnięcie przez nią ustalonego poziomu rentowności.

Spółka podkreśliła, że podejmowane przez nią działania będące przedmiotem wniosku o interpretację, w szczególności sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach, nie mają na celu wykreowania wizerunku Spółki jako takiej. Działania te mają na celu wyłącznie promocję marki oraz produktów A.. Działania reklamowe prowadzone przez Spółkę (sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach) związane są z promowaniem marki A. (z której korzysta również Spółka) oraz produktów A. (dystrybuowanych również przez Spółkę). Korzyści z reklamy odnosi zatem zarówno Spółka jak i grupa A., w szczególności A.. Nawiązując do wyjaśnień przedstawionych powyżej, Spółka podkreśliła, że prowadzone przez nią działania reklamowe nakierowane są na rozpowszechnianie oraz promowanie marki A. (z której to marki korzysta również Spółka) oraz produktów A. (oferowanych również przez Spółkę). Sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach, w czasie których eksponowane jest logo A. (wykorzystywane również przez Spółkę) oraz prezentowane są produkty grupy (dystrybuowane m.in. przez Spółkę) powoduje zatem korzyści zarówno po stronie Spółki jak i A..

Skarżąca podniosła, iż w sensie prawnym działa na rynku jako niezależny podmiot i występuje jako strona zawieranych przez siebie umów. Należy zatem uznać, że w sensie prawnym Spółka działa we własnym imieniu. Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Konsekwencje prawne działań przez nią podejmowanych obciążają ją samą. Spółka sama jest stroną wszelkich zawieranych umów, które zawiera w swoim imieniu. Ponadto, zgodnie z punktem 2.1. Umowy Spółka działa jako podmiot niezależny, tj. zarówno Spółka nie jest prawnym przedstawicielem A. ani też A. nie reprezentuje Spółki.

Skarżąca zaznaczyła, iż zarówno ona jak i A. nie mają uprawnień do występowania w imieniu drugiej strony. Obie strony Umowy są niezależnymi w sensie prawnym podmiotami. Spółka nadmieniła, że w sensie czysto ekonomicznym, promując markę oraz produkty A. działa niejako w imieniu A. oraz całej grupy Allergan.

W związku z powyższym zadała pytanie.

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi? W szczególności, czy możliwe jest zaliczanie do kosztów:

1) wydatków związanych ze sponsorowaniem konferencji zagranicznych organizowanych centralnie przez grupę A.;

2) wydatków związanych ze sponsorowaniem konferencji krajowych oraz zagranicznych organizowanych przez niezależne podmioty oraz wydatków związanych z uczestnictwem Spółki w tych konferencjach;

3) wydatków związanych z organizacją przez Spółkę konferencji krajowych.

Zdaniem Skarżącej wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, ujęte w pytaniach od 1 do 3, mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Według Skarżącej charakter podejmowanych działań reklamowych powoduje, iż spełniają one przesłanki wymienione w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych. Wskazała, iż w u.d.o.p. nie została przez prawodawcę zawarta definicja reklamy. Odwołała się do definicji reklamy zawartej w art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 ze zm. Wskazała także na art. 57 ust. 1 pkt 1 oraz art. 58 ust. 1 i 3 ww ustawy określających szereg ograniczeń i obowiązków związanych z wymienionymi w definicji formami reklamy, które kształtują możliwości podmiotów działających na rynku farmaceutycznym.

Skarżąca powołała się na definicję słownikową pojęcia reklama oraz definicję wskazywaną przez praktykę podatkową. Zaznaczyła, iż Ustawodawca nie wprowadził jednak do u.p.d.o.p. jednoznacznej definicji pojęcia reprezentacja. Podniosła, iż przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne wskazują jednoznacznie które działania stanowią dozwoloną przez prawo reklamę, a które, przekraczają jej ramy.

Zdaniem Skarżącej jeżeli określone działanie i związane z nim wydatki są reklamą w rozumieniu ww. ustawy nie mogą być jednocześnie reprezentacją. Podkreśliła, iż podejmowane działania są działaniami reklamowymi, które nakierowane są na osiągnięcie przez Skarżąca przychodów, zatem spełniają przesłankę celowości wydatku, o której stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż przedmiotowe wydatki ukierunkowane są na osiągnięcie przychodu poprzez zwiększenie i rozpoznawalności A. i dystrybuowanych przez Spółkę produktów, a także zwiększenie wiedzy o tych produktach oraz obszarach ich zastosowania. Nie jest natomiast celem poniesienia tych wydatków utrwalenie wizerunku Spółki, czy też zbudowanie jej prestiżu. Jednocześnie podniosła, iż nawet, jeśli podejmowane przez nią działania przyczynią się do utrwalenia jej pozytywnego wizerunku, to będzie to uboczny skutek tego, nie zaś cel tych działań. W związku z tym nawet wówczas nie zaistnieją podstawy do wykluczenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście analizowanych wydatków Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie wydatki te nie stanowią darowizn, zatem nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Działanie Spółki ma wyraźnie biznesowy i reklamowy charakter. Taki związek przedmiotowych wydatków z działalnością Spółki wyklucza możliwość zakwalifikowania tych wydatków jako darowizn.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż w jej ocenie możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego związanych z bezpośrednim sponsorowaniem, uczestnictwem lub organizacją konferencji (kongresów), z uwagi na spełnienie w analizowanym stanie faktycznym przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała interpretacje przepisów prawa podatkowego, dotyczące kosztów analogicznych do kosztów ponoszonych przez Spółkę przykładowo interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. (sygn. [...]).

Zaznaczyła, iż nawet gdyby którekolwiek z ponoszonych przez nią wydatków nosiłyby cechy reprezentacji lub darowizny, to i tak zdaniem Spółki będą mogły zostać przez nią zaliczone do kosztów podatkowych gdyż:

- reprezentacja, gdyby nawet wystąpiła, nie byłaby de facto reprezentacją samej Spółki; Spółka bowiem nie działałaby w celu wykreowania swojego wizerunku lecz w celu realizacji Umowy, którą zawarła. Reprezentacja ta mogłaby raczej dotyczyć A. jako powierzającego Spółce podejmowanie określonej aktywności i zainteresowanego skutecznością przedsięwziętych działań lub całej grupy A.;

- darowizny, gdyby wystąpiły, byłyby przez Spółkę dokonywane jedynie jako techniczne wykonanie obowiązku wynikającego z Umowy. Nie występuje tu bowiem działanie, którego istotą jest chęć obdarowania przez Spółkę określonej osoby — działanie Spółki nie jest aktem szczodrobliwości. Spółka wykonuje jedynie to, do czego na mocy Umowy została zobowiązana przez A.. Ponadto, z opisu stanu faktycznego wynika, iż wzajemne rozliczenia Spółki i A. uzgodnione zostały w ten sposób, by pokryć koszty operacyjne Spółki, w tym także koszty działań mogących nosić cechy darowizny. Oznacza to, iż Spółka nie poniesie faktycznie ekonomicznego ciężaru wydatku który mogłoby zostać uznany za darowiznę. Nie wystąpi zatem po stronie Spółki uszczuplenie majątkowe, co jest konieczną przesłanką zaistnienia darowizny w świetle art. 888 KC.

W ocenie Skarżącej z uwagi na postanowienia Umowy i wynikające z niej obowiązki Spółki, a także określone w Umowie wzajemne rozliczenia Spółki i A., wydatki ponoszone przez Skarżącą w wykonaniu Umowy mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia powyższego to czy wydatki te mogłyby czy też nie mogłyby dotyczyć działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny, gdyż wydatki te nie dotyczą reprezentacji Spółki, oraz nie stanowią przejawu jej szczodrobliwości Spółki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, tj.:

- wydatków związanych ze sponsorowaniem konferencji zagranicznych organizowanych centralnie przez grupę;

- wydatków związanych ze sponsorowaniem konferencji krajowych oraz zagranicznych organizowanych przez niezależne podmioty oraz wydatków związanych z uczestnictwem Spółki w tych konferencjach;

- wydatków związanych z organizacją przez Spółkę konferencji krajowych;

oraz za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny.

W uzasadnieniu potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym, działania podejmowane przez Spółkę są działaniami reklamowymi. Zaznaczył, iż wydatki związane ze sponsorowaniem konferencji zagranicznych organizowanych centralnie przez grupę A., wydatki związane ze sponsorowaniem konferencji krajowych oraz zagranicznych organizowanych przez niezależne podmioty oraz wydatki związane z uczestnictwem Spółki w tych konferencjach jak i wydatki związane z organizacją przez Spółkę konferencji krajowych, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki, jeżeli konferencje przeprowadzone zostały w celu osiągnięcia przychodów stosowanie do omawianego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są racjonale i wykazują związek przyczynowo-skutkowy z przychodami) oraz zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy.

Organ nie zgodził sie ze Skarżącą, iż ma ona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny a które to wydatki będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy. Wskazał, iż strony zawierające umowę, stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organ podatkowy analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku z realizacją Umowy za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Organu fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wliczane są do podstawy konkretnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Umowy nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Spółki i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Organu nie można także przyjąć za Spółką, iż reprezentacja, gdyby nawet wystąpiła, nie byłaby de facto reprezentacją samej Spółki a działania promocyjne prowadzone przez Spółkę nie są promocją samej Spółki. Organ nie potwierdził rozumowania Spółki, że w przypadku, np.: występowania Spółki w roli bezpośredniego sponsora konferencji czy też organizatora konferencji, możliwości umieszczenia banerów reklamowych, powierzchni wystawienniczej, którą Spółka może zagospodarować dla prezentacji swojej oferty, promowania marki A., z której marki korzysta Spółka - Spółka nie promuje samej siebie.

Zauważył, iż sama Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wskazała na powyższą okoliczność. Organ nie uznał za prawidłowe stanowiska zgodnie z którym: w przypadku "korzyści z reklamy", którą odnosi Spółka - reklama nie jest jednocześnie promocją Spółki. Podkreślił, iż definicja art. 15 ust. 1 ustawy sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu zdaniem Organu (wbrew powoływaniu się Spółki na zawartą Umowę) każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Zaznaczył, iż każdy wydatek należy także indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym uznał, iż w przypadku działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny - a które to działania będą dotyczyły Spółki -Wnioskodawcy, działającej jako niezależny podmiot, wydatki ponoszone w tej części przez Spółkę nie będą mogły być uznane za koszty podatkowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w części w jakiej Organ uznał stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art,14c § 1, art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "O.p.")

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Organ wydając zaskarżoną interpretację nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków, wskutek czego interpretacja zawiera błędy formalne. Zaznaczyła, iż organ podatkowy nie może wskazać elementów stanu faktycznego uniemożliwiającego mu wydanie interpretacji, gdyż jest władny wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W ocenie Skarżącej zadeklarowane przez Organ ograniczenie się jedynie do wykładni przepisów przeczy istocie instytucji interpretacji indywidualnych.

Skarżąca zarzuciła, iż Organ nie wskazał prawidłowego stosowania przepisu ustawy w konkretnej sytuacji Spółki. Skarżąca za nieuzasadnione uznała stanowisko organu, iż przesądzenie o charakterze opisanych kosztów mogło być możliwe jedynie w ramach postępowania podatkowego. Zaznaczyła, iż Organ otrzymał szczegółowy opis ponoszonych wydatków jak i okoliczności, w których są one ponoszone. Jeśli zaś opis ten nie był wystarczająco szczegółowy, Organ nie dopełnił obowiązku ponownego wezwania Spółki do jego doprecyzowania.

Skarżąca podkreśliła, iż samo dokonanie oceny jej stanowiska po tym, gdy Organ stwierdził, iż ograniczy się do analizy wykładni określonych przepisów oraz wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji analizowanych kosztów, prowadzi do sprzeczności i niepewności w odniesieniu do skutków, jakie Interpretacja wywołuje. Tym samym zaskarżona interpretacja narusza art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i nie pozwala Spółce dokonać jednoznacznej kwalifikacji ponoszonych wydatków dla celów podatkowych. Podkreśliła, iż otrzymana Interpretacja de facto nie zapewnia Skarżącej ochrony. Zdaniem Skarżącej wydanie częściowo negatywnej interpretacji z uwagi na hipotetyczna możliwość zakwalifikowania pewnych działań Spółki jako reprezentacji/darowizny odnoszącej się do niej samej, przy równoczesnym braku wskazania jasnych kryteriów pozwalających na dokonanie takiej kwalifikacji jest nieuprawnione i podważa fundamentalne zasady tej instytucji. Zaznaczyła, iż powodem, dla którego Interpretacja nie daje Spółce przewidzianej prawem ochrony, a jednocześnie podważa podstawowy cel instytucji interpretacji indywidualnych jest także fakt, że Organ nie wskazał na to, czy uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe we wskazanym powyżej zakresie rzutuje w jakikolwiek sposób na ocenę stanowiska Spółki, które uznał za prawidłowe. W szczególności Spółka nie wie, czy zdaniem Organu wydatki, których możliwość uznania za koszty podatkowe Spółki potwierdził, należy również rozpatrywać przez pryzmat wskazanego powyżej ograniczenia. Podkreśliła, że w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym wskazała, że wszystkie prowadzone przez nią działania związane są z realizacją umów zawartych z API. Spółka nie podejmuje działań zmierzających bezpośrednio do reprezentacji, bądź promocji własnego przedsiębiorstwa. Takie działanie byłoby bezcelowe, zważywszy na fakt, iż Spółka nie jest zainteresowana pozyskaniem innych kontrahentów zlecających Spółce działalność marketingową. Zdaniem Skarżącej uznanie przez Organ, że prowadzi działania o charakterze reprezentacji bądź darowizny, które to działania dotyczą Skarżącej - jest swoistą nadinterpretacją stanu faktycznego. Według Skarżącej nie sposób uznać, iż Organ dokonał w zaskarżonej interpretacji oceny jej stanowiska w taki sposób, że interpretacja ta może być przez Spółkę zastosowana. Interpretacja jest w ocenie Spółki nieprecyzyjna w zakresie w jakim Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić i - w konsekwencji - uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

I tak, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

Wydając wyrok Sąd miał na względzie specyfikę postępowania, w którym dochodzi do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Nadmienić także należy, że z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne.

Skoro zatem w rozpoznanej sprawie istotą stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę był pogląd prawny, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, ujęte w pytaniach od 1 do 3, mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż charakter podejmowanych działań reklamowych powoduje, iż spełniają one przesłanki wymienione w art. 15 u.p.d.o.p., warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych, to w pierwszej kolejności należało ocenić słuszność takiego stanowiska. Następnie zaś, zależnie od wyniku tej oceny należało sporządzić uzasadnienie prawne (lub od niego odstąpić w przypadku prawidłowości wypowiedzi wnioskodawcy w pełnym zakresie). W nim byłoby też miejsce na przytoczenie właściwych motywów prawnych, w tym ewentualne "skorygowanie" oceny prawnej (uzasadnienia prawnego) wyrażonej przez wnioskodawcę, która prowadziła do zaprezentowanego we wniosku stanowiska.

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części, w której organ podatkowy uznał, iż nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, iż analizując całość zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska nie sposób przyjąć za Spółką, iż ma ona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny a które to wydatki będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny odwołał się w tym zakresie do stanowiska Skarżącej zawartym we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (poz. 70 wniosku ORD-IN) oraz informacji przedłożonych przez Skarżącą w uzupełnieniu wniosku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r Minister Finansów udzielił również odpowiedzi Skarżącej na trzy pytania zadane w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (k. 14 akt administracyjnych) i uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku ze sponsorowaniem konferencji zagranicznych organizowanych centralnie przez grupę A., wydatki związane ze sponsorowaniem konferencji krajowych oraz zagranicznych organizowanych przez niezależne podmioty oraz wydatki związane z uczestnictwem Spółki w tych konferencjach jak i wydatki związane z organizacją przez Spółkę konferencji krajowych, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki, jeżeli konferencje przeprowadzone zostały w celu osiągnięcia przychodów stosowanie do omawianego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są racjonale i wykazują związek przyczynowo-skutkowy z przychodami) oraz zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy.

W ocenie Sądu okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił argumentów Spółki uzasadniających jej stanowisko nie mogła skutkować jednocześnie uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te będą dotyczyły Spółki, a działania podejmowane przez nią będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny.

W gruncie rzeczy, organ ten we wskazanym zakresie nie zgodził się jedynie z argumentacją prawną przedstawianą przez Spółkę, a nie ze wskazanym przez nią finalnym stanowiskiem w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych i wymienionych w stanie faktycznym wniosku.

Kwestię tę również zauważyła Skarżąca w skardze podnosząc, iż "intencją Dyrektora IS było raczej wykazanie, że uzasadnienie Spółki, które przedstawiła ona we wniosku jest nieprawidłowe, chociaż same wnioski co do kosztowości wskazanych wydatków w tym konkretnym przypadku są prawidłowe. W takim wypadku Dyrektor IS powinien był jednak wskazać to jednoznacznie w Interpretacji, bowiem w obecnym kształcie stanowisko wyrażone przez Dyrektora IS wywołuje niepewność Spółki, co do jego intencji".

Sąd zauważa, iż opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169, na mocy art. 14h O.p.

Rację ma strona skarżąca podnosząc w skardze, że w sytuacji, gdy stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie wymagał uzupełnienia, organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania jego kompleksowej analizy oraz do oceny płynących z przedstawionego stanu faktycznego skutków podatkowych w taki sposób, by podatnik miał możliwość zastosowania się do interpretacji.

Zgodzić się należy również ze stanowiskiem Skarżącej, że w uzyskanej przez Spółkę interpretacji Minister Finansów nie wywiązał się z powyższych obowiązków w odniesieniu do tej części interpretacji, w której uznał stanowisko zaprezentowane przez Spółkę za nieprawidłowe. W przypadku uznania, że konkretne działania przedstawione we wniosku powinny być zaklasyfikowane jako reprezentacja/darowizna odnosząca się do Spółki - Minister Finansów zobowiązany był wskazać i wyodrębnić te działania.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że pewne działania Spółki mogą mieć cechy reprezentacji lub darowizny dotyczące samej Skarżącej, nie wskazując jednak żadnych kryteriów pozwalających na ich identyfikacje. Prawidłowa jest też argumentacja Skarżącej, iż brak wyartykułowania takich kryteriów powoduje, że Skarżąca może być zmuszona do dokonywania kwalifikacji poniesionych wydatków jako stanowiących reprezentację A. lub jej samej w oparciu o własne założenia.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów wydał częściowo negatywną dla Skarżącej interpretacją wskazując w jej uzasadnieniu na potencjalną możliwość zakwalifikowania pewnych działań Spółki jako reprezentacji/darowizny odnoszącej się do niej samej, przy równoczesnym braku wskazania jasnych kryteriów pozwalających na dokonanie takiej kwalifikacji.

W tym miejscu należy także przypomnieć zasadnicze funkcje, jakie w zamyśle ustawodawcy ma spełniać instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach, a mianowicie: funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej. Istotę tych funkcji trafnie, a przy tym wyczerpująco oddaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 117/12, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie: "CBOSA").

Zgodnie z tym odesłaniem trzeba podkreślić, że prawo do informacji należy we współczesnych systemach podatkowych do podstawowych praw podatnika. Przewidziana prawem możliwość wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, dostępny w CBOSA) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślono w wymienionym orzeczeniu, w sprawach z zakresu interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p., realizowana poprzez prawo strony tego postępowania do uzyskania pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Prawo podatnika do informacji należy w tym przypadku postrzegać nie tylko w kontekście możliwości poddania weryfikacji organu podatkowego sposobu rozumienia prawa podatkowego przedstawionego przez podatnika we wniosku, ale w równym stopniu, jako prawo podatnika do uzyskania pełnej, rzetelnej informacji o motywach wykładni przepisów tego prawa dokonanej przez organ podatkowy, co ma znaczenie w szczególności w przypadku rozbieżności obu stanowisk (podatnika i organu podatkowego).

Jak podkreśla się przy tym, szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową interpretację przepisów prawa jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca.

Minister Finansów nie odniósł się przy tym do kwestii, czy uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe we wskazanym w sentencji interpretacji zakresie rzutuje w jakikolwiek sposób na ocenę stanowiska Spółki, które Minister Finansów uznał za prawidłowe.

Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że tak sformułowane stanowisko organu nie zawiera jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zdaniem organu interpretacyjnego wydatki, których możliwość uznania za koszty podatkowe Spółki Minister Finansów potwierdził, należy również rozpatrywać przez pryzmat ograniczenia jakim jest hipotetyczna możliwość zakwalifikowania pewnych działań Spółki jako reprezentacji/darowizny.

Obowiązkiem organu było rozważenie, czy przedstawiony stan faktyczny jest wystarczający do sformułowania jednoznacznego stanowiska w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy wydatki poniesione w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli organ właściwy do wydania interpretacji uznaje stan faktyczny za niewystarczający do zajęcia jednoznacznego stanowisko, zawsze może skorzystać z możliwości wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, przewidzianej w przepisie art. 169 § 1-2 O.p., który znajduje zastosowanie w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej poprzez art. 14h O.p.

Skoro interpretacja nadaje podatnikowi określone uprawnienia, m.in. wynikające z art. 14k i 14m O.p., to korzystanie z tych uprawnień staje się iluzoryczne w sytuacji, gdy uzależnione jest od spełnienia warunku, którego znaczenia dla sytuacji prawno - podatkowej organ w jednoznaczny sposób nie wyjaśnił, a który stosownie do treści uzasadnienia mógł mieć wpływ na tą sytuację podatnika.

W rozpatrywanej sprawie wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie daje podatnikowi należytej ochrony, bowiem nie udziela jasnej odpowiedzi w jaki sposób, w sytuacji faktycznej przedstawionej przez podatnika, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi.

Interpretacja ta nie stanowi dla podatnika rzetelnej informacji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., a także przepisy art. 120 i 121 tej ustawy, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.