Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 556/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1028/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3450 zł (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1028/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. utrzymującą w części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. określającą A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące:

- luty 2013 r. w wysokości 6.436,00 zł;

- czerwiec 2013 r. w wysokości 10.687,00 zł;

Oraz uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2013 r. i określił to zobowiązanie za:

- styczeń 2013 r. w wysokości 8.007,00 zł;

- marzec 2013 r. w wysokości 5.189,00 zł;

- kwiecień 2013 r. w wysokości 10.182,00 zł;

- maj 2013 r. w wysokości 16.412,00 zł.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu 18 czerwca 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w G. rozpoczęli w firmie A. kontrolę w zakresie prawidłowości stosowania znaków akcyzy oraz odnośnie dokumentacji wymaganej w obrocie handlowym wyrobami akcyzowymi za okres 1 grudnia 2012 r. - 18 czerwca 2013 r. w trakcie której ujawniono u podatnika m. in. wyroby tytoniowe - paczki papierosów oferowane i sprzedawane w zestawie z zapalniczką za cenę wyższą o 3 zł. Od ceny wydrukowanej na paczce papierosów. W dniu kontroli stwierdzono oferowane do sprzedaży zestawy w łącznej ilości 340 sztuk, których wartość wyniosła: 4.523,20 zł - papierosy oraz 1.020 zł - zapalniczki.

W trakcie kontroli podatnik oświadczył, że zestawy paczek papierosów wraz z zapalniczką pakowane są, oferowane oraz sprzedawane łącznie dopiero od początku czerwca 2013 r. Do tego czasu sprzedawano zestawy, ale paczki papierosów i zapalniczki nie były łączone w woreczku, choć na paragonie widniały jako zestaw i jako zestaw były sprzedawane klientowi. Kontrolujący ustalili, że w okresie od 31 maja 2013 r. do 18 czerwca 2013 r. firma podatnika sprzedała, a także oferowała do sprzedaży łącznie 1.499 zestawów paczek papierosów z zapalniczkami, o wartości: 19.687,00 zł - paczki papierosów, 4.497,00 zł -zapalniczki.

W okresie od dnia 1 grudnia 2012 r. do 30 maja 2013 r. podatnik sprzedawał papierosy łącznie z zapalniczką wydawaną klientowi w opakowaniu, czy też bez opakowania (woreczka foliowego). Łącznie w okresie objętym kontrolą sprzedano lub oferowano do sprzedaży papierosy wraz z zapalniczką w ilości 7.349 sztuk. Wartość paczek papierosów wyniosła 96.490,70 zł, natomiast wartość zapalniczek to 22.047 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. w łącznej kwocie 57.732,00 zł.

W wyniku odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w G. opisaną wyżej decyzją zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu, przywołując przepisy art. 8 ust. 5, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 99 ust. 10 u.p.a., wyjaśnił, że podatnik dokonywał sprzedaży oraz oferował na sprzedaż papierosy wraz z zapalniczkami stanowiące zestawy w cenach wyższych niż wydrukowana na opakowaniach. Jak wyjaśnił podatnik papierosy i zapalniczka sprzedawane były w zestawie, w celu zwiększenia sprzedaży zapalniczek. Natomiast w piśmie z dnia 3 lipca 2013 r. podał, że papierosy sprzedawano wraz z zapalniczką, która nie była dodawana jako gratis. Podatnik stwierdził, że nie podwyższał ceny detalicznej papierosów, "a jedynie dochodziła cena zapalniczki do zmienionej - aktualnej ceny papierosów uwidocznionej na oryginalnym (...) opakowaniu".

Z tych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wynikało, że podatnik w okresie objętym kontrolą sprzedawał lub oferował na sprzedaż zestawy obejmujące paczkę papierosów oraz zapalniczkę. Na paragonach sprzedaży uwidocznione były ceny łącznych zestawów (np. paragon fiskalny nr 5315 na sprzedaż m.in. zestawu "SHE/ZAPALNICZKA" w cenie 16,80 zł). Na końcową cenę zestawów, jakie nabywał klient, składała się zatem cena papierosów oraz zapalniczki. Na jednym z poddanych analizie paragonów (nr 7602 z dnia 18 czerwca 2013 r.) zaksięgowana została sprzedaż: "LM Forward zestaw" w cenie 15,80 zł, co wskazuje, że nie wyszczególniono, co wchodzi w skład zestawu. Na uwagę zasługuje też fakt, iż cena zapalniczki sprzedawanej w zestawie wahała się, zgodnie z oświadczeniem strony od 2,50 zł do 3,00 zł za sztukę (z dokumentów "Specyfikacja sprzedaży: zestaw - wyroby tytoniowe + zapalniczka" wynika, iż cena zapalniczek sprzedawanych w zestawie w kontrolowanym okresie wynosiła 3 zł), natomiast cena zapalniczki sprzedawanej bez papierosów (nie w zestawie) wynosiła 3,50 zł - 4,50 zł.

Znajdujące się w aktach sprawy paragony wskazywały, że podatnik sprzedawał także same zapalniczki w cenie 3,50 zł i 4,00 zł (a nawet 4,50 zł), brak jest natomiast potwierdzenia, że sprzedawał same papierosy.

W takim wypadku, przy stwierdzonej skali zjawiska (w czasie 6,5 miesiąca sprzedano lub oferowano do sprzedaży łącznie 7.349 "zestawów" papierosów wraz z zapalniczką, gdzie wartość sprzedanych w ten sposób papierosów wyniosła 96.490,70 zł, a wartość zapalniczek 22.047,00 zł) organ uznał, ze podatnik "nie dopuszczał" w praktyce do możliwości zakupu przez klientów wyłącznie papierosów, przekonując do płacenia wyższej ceny za sprzedawane papierosy w zestawie, niż ustalona przez producenta cena samej paczki papierosów.

Interpretując art. 8 ust. 5 u.p.a. organ odwoławczy podkreślił znajdujące się w treści art. 8 ust. 5 u.p.a. wyrażenie "w tym w połączeniu", które, w jego ocenie, świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży papierosów dokonanej wraz ze sprzedażą innego wyrobu, czyli jak w przedmiotowym przypadku sprzedaży "zestawów" połączonych: papierosów i zapalniczek. W obowiązującej ustawie ustawodawca, w odróżnieniu do treści uprzednio obowiązującego przepisu prawa ( art. 74 ust. 1 pkt 4 z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym), nie wskazał, że opodatkowaniu podlega "sprzedaż papierosów (...), w połączeniu z innym towarem lub usługą, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, ponieważ na te "inne" towary lub usługi (w przedmiotowej sprawie zapalniczki) nie jest ustalana jakakolwiek cena "z góry" np. przez producenta, w tym maksymalna cena detaliczna. Maksymalnej cenie detalicznej podlegają wyłącznie znajdujące się w tym "zestawie" papierosy. Zmieniono zatem (rozszerzono i uszczegółowiono), w opinii organu odwoławczego nieprecyzyjny, a nawet mogący wprowadzać w błąd lub wątpliwość zapis "starej" ustawy. Zauważył także, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym brak jest odniesienia do treści art. 8 ust. 5. Natomiast w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do art. 74 ust. 1 pkt 4 znalazł się zapis: "Odnośnie wyrobów tytoniowych zakres projektowanej ustawy jest zasadniczo zgodny z dotychczas stosowanym zakresem w tej grupie wyrobów. Na uwagę zasługują uregulowania (art. 72 ust. 1 pkt 3-4 - regulacje te zawarte były w tym przepisie w projekcie ustawy, w podpisanej ustawie znalazły się one w przywołanym art. 74 ust. 1 pkt 4) odnoszące się do określenia powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży papierosów połączonej z przyznawaniem premii w postaci innych towarów lub usług (np. zapałki, otworzenie paczki papierosów). Powyższe rozwiązanie pozwoli uniknąć stosowania różnych form premiowanej sprzedaży papierosów, a następnie podwyższania wysokości ceny detalicznej, ponad maksymalną cenę detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną na pojedynczym opakowaniu papierosów. Wymienione powyżej doprecyzowanie przepisu jest istotne z uwagi na fakt, zastosowania tej ceny jako części procentowej stawki podatku akcyzowego od papierosów".

W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się sprzedaży papierosów z ceną powyżej tej wyszczególnionej na opakowaniu, nie zakazują także sprzedaży papierosów wraz z innym towarem. Tyle tylko, że od takiej sprzedaży należy uiścić należny podatek akcyzowy (obowiązek podatkowy istnieje w przypadku dokonania sprzedaży powyżej ceny, od której na wcześniejszych etapach obrotu zapłacono akcyzę - od maksymalnej ceny detalicznej). Logicznym jest także dla organu odwoławczego, że przepis art. 8 ust. 5 u.p.a. wskazuje nie na każdy wyrób jaki kupowany jest przez klienta w trakcie tych samych zakupów przy okazji nabywania papierosów - np. artykuł spożywczy lub napój, a koncentruje się na wyeliminowaniu podnoszenia maksymalnej ceny detalicznej tych papierosów poprzez częste praktyki wliczania / doliczania (łącznego sprzedawania / oferowania) do ceny paczki papierosów także ceny zapalniczki, zapałek lub usługi np. kelnerskiej, czy otworzenia paczki. Przeciwne rozumienie wskazanego przepisu prawa mogłoby w ogóle nasuwać wątpliwości co do celowości umieszczenia w nim wyrażenia "w połączeniu z innym towarem lub usługą". Gdyby zatem wolą ustawodawcy było jedynie stanie na straży nie podwyższania przy sprzedaży maksymalnej ceny detalicznej papierosów, na tym treść przepisu została by zakończona.

Organ nie zgodził się z argumentami, że podatnik dokonywał sprzedaży dwóch "odrębnych od siebie" artykułów - papierosów i zapalniczek. Są to oczywiście produkty o odmiennej klasyfikacji towarowej, jednak nie sposób zanegować, iż w jakiś sposób są ze sobą "powiązane", w kontekście użycia. Paragony fiskalne przedstawione przez podatnika wykazały, że podatnik sprzedawał zestawy: papierosy - zapalniczka (papierosy w połączeniu z zapalniczką). Ta właśnie okoliczność spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przy czym ustawodawca nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od dokonywania sprzedaży papierosów i zapalniczek wyłącznie w formie zestawów - towarów łącznie zapakowanych (np. w folii), tj. bez możliwości podania / sprzedania klientowi osobno papierosów i osobno zapalniczki. Sprzedaż ta, aby była opodatkowana musi być połączona / powiązana, co występuje w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w G. podkreślił, że regulacje wprowadzone przez ustawodawcę mają jeden i ten sam cel, znaczenie i charakter - zapobieżenie możliwości obejścia normy prawnej wskutek "ukrywania" faktycznej sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej poprzez połączenie sprzedaży wyrobów tytoniowych ze sprzedażą innych towarów (najczęściej zapalniczek czy zapałek) lub usług (np. otwarcia paczki papierosów, przypalenia papierosów klientowi czy też usługi gastronomicznej). Konsekwencją takiego podejścia jest przyjęcie, że o uiszczeniu podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w należnej wysokości można mówić tylko w przypadku nieprzekraczania maksymalnej ceny detalicznej przez podmioty dokonujące dalszej odsprzedaży tych wyrobów w kolejnych fazach obrotu.

Ponadto w opinii Dyrektora Izby Celnej w G., organ I instancji zasadnie przyjął do obliczeń (zgodnie z art. 99 ust. 10 i ust. 6 u.p.a.) stawkę akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, za którą uznaje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów.

Organ odwoławczy z uwagi na błędy w obliczeniu podstawy opodatkowania dokonał odmiennych niż w decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. obliczeń podatku akcyzowego za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2013 r.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, uznając stan faktyczny sprawy za niesporny i odwołując się do normy art. 8 ust. 5 u.p.a. znowelizowanej ustawą, która weszła w życie 10 lipca 2009 r. (ustawa z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 98, poz. 819) zaznaczył, że nowelizacja art. 8 ust. 5 nowej ustawy o podatku akcyzowym wyłączyła z obowiązku ponownego opodatkowania papierosów i tytoniu do palenia sprzedawanego powyżej maksymalnej ceny detalicznej w sytuacji, gdy wyroby te są oznaczone jednocześnie legalizacyjnymi oraz podatkowymi znakami akcyzy. Brak ponownego opodatkowania akcyzą wyrobów tytoniowych dotyczy jednakże sytuacji, kiedy to faktyczna cena sprzedaży nie jest wyższa niż 1,30 zł od maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu papierosów czy też wyrobów tytoniowych. Natomiast sprzedaż wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej na paczce obciążona jest sankcyjną, wyższą stawką podatku akcyzowego, wynoszącą na podstawie art. 99 ust. 10 u.p.a. w 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego.

W ocenie Sądu I instancji podstawowym celem określenia specyficznych czynności opodatkowanych akcyzą według stawki sankcyjnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której akcyza byłaby wyliczana przy zastosowaniu mniejszej podstawy, a w konsekwencji kwota akcyzy byłaby w ten sposób zaniżana. Z kolei podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na jednostkowym opakowaniu, jest zobowiązany do rejestracji dla celów podatku akcyzowego oraz do zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd I instancji nie zgodził się z wnioskami organu odwoławczego. W jego ocenie, o ile paragony fiskalne przedstawione przez podatnika rzeczywiście dokumentują połączoną sprzedaż papierosów i zapalniczek, o tyle z faktu tego nie można wywieść, że podatnik sprzedając papierosy w cenie wynikającej z banderoli zawyżał podatek akcyzowy. Bez ustalenia bowiem ceny nabycia przez podatnika zapalniczek, nie można w ogóle mówić, że doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji dokonania przez organy właściwej subsumcji stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 8 ust.5 u.p.a. Dopiero ustalenie ceny nabycia przez podatnika zapalniczek mogą doprowadzić do wniosku, że w cenie zapalniczki została częściowo ukryta przyjęta przez stronę wartość papierosów przekraczająca ich maksymalną cenę detaliczną. Bez tych ustaleń mogło dojść do opodatkowania towaru nie objętego akcyzą, co niewątpliwie wykracza poza zakres ustawy.

W konkluzji uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, zwłaszcza art.122 O.p. i to w sposób istotny. Nie zostały w niej wyjaśnione wszystkie ważne dla sprawy okoliczności, zwłaszcza te, które mogły być dowodem na ukrycie przez skarżącego w cenie zapalniczek podatku akcyzowego od papierosów.

Rzeczą organów ponownie rozpoznających sprawę będzie wyłącznie ustalenie, czy skarżący nabywał zapalniczki w wartościach znacznie przewyższających ceny ich nabycia, bo ta okoliczność niewątpliwie ma wpływ na ocenę, czy skarżący dokonywał czynności mających na celu obejście przepisów prawa, a w rzeczy samej czy w cenie zapalniczek doszło do nieuprawnionego podniesienia stawki akcyzy.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej określanej skrótem p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w wyroku WSA jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie okoliczności ceny zakupu zapalniczek sprzedawanych przez stronę wraz z papierosami,

- przepisu prawa materialnego art. 8 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że pod pojęciem "sprzedaż papierosów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem" rozumie się taką sprzedaż papierosów wraz z innym towarem, w której towar dodatkowy sprzedawany jest w cenie, która pozostaje w odpowiedniej proporcji do ceny zakupu tego towaru, co najmniej powyżej ceny zakupu tego towaru.

Odnosząc się do stanowiska WSA stwierdził, że w kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na istotne elementy cytowanej normy: sprzedaż papierosów powyżej ceny maksymalnej, - przekroczenie ceny maksymalnej może polegać na sprzedaży łączonej tj. sprzedaży papierosów wraz z dołączonym do papierosów towarem. Zaś takiego przebiegu transakcji nie kwestionował Sąd I instancji, nie kwestionował faktu występowania sprzedaży łączonej. Niemniej stwierdził, że dla zastosowania art. 8 ust. 5 u.p.a. konieczne jest wykazanie, że zapalniczki sprzedawane łącznie z papierosami, nabywane były przez podatnika w cenie niższej, niż cena ich sprzedaży wraz z papierosami. Tymczasem warunkami jego zastosowania jest dokonanie sprzedaży papierosów w ramach sprzedaży łączonej, w której to sprzedaży podatnik sprzedaje papierosy waz z innym towarem, a łączna cena pobrana przez podatnika przekracza cenę maksymalną danego rodzaju papierosów.

W konsekwencji skutkiem wadliwej wykładni powyższego przepisu jest także naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Jak bowiem wskazano powyżej, oczekiwanie udowodnienia okoliczności jaką jest cena nabycia przez podatnika zapalniczek użytych w sprzedaży łączonej, jest zabiegiem zbędnym do zastosowania art. 8 ust. 5 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości prezentowane w toku sprawy stanowisko i podzielając pogląd Sądu I instancji co do warunków zastosowania art. 8 ust. 5 u.p.a. Przekroczenie ceny maksymalnej papierosów może polegać na sprzedaży łączonej, tj. sprzedaży papierosów wraz z dołączonym do papierosów towarem, pod warunkiem, że sprzedaż tych papierosów nastąpi z odpłatnością powyżej ich maksymalnej ceny detalicznej ukrytej w cenie innego towaru lub usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.: naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zatem sąd I instancji nie może - uwzględniając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie odpowiednich przepisów art. 145 p.p.s.a. - bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia - przy uwzględnieniu przyjmowanego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego - kontroli prawidłowości ich subsumcji (zastosowania) przez organ. Tego rodzaju rozważań i ocen w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie jest trafny.

Skoro spór w sprawie koncentruje się na tym, czy z uwagi na sprzedaż papierosów po cenie wyższej od maksymalnej w połączeniu z zapalniczką skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 8 ust. 5 u.p.a., którego naruszenie zarzucono mu w skardze kasacyjnej. W związku z tym zaznaczyć należy, że naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 13 września 2005 r., sygn. II OSK 16/05, lex 192124; z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. OSK 539/04; lex nr 165771; z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. I OSK 611/12, lex nr 13721201). Zatem ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu wymaga ustalenia jakie znaczenie przypisane jest poszczególnym zwrotom użytym w tekście prawnym. Przy czym, jak podkreśla się w doktrynie, bynajmniej nie jest tak, że językowe reguły wykładni nakazują dokonywać wykładni tylko i jedynie jakichś poszczególnych wypreparowanych z całości tekstu prawnego, przepisów prawnych. Przeciwnie, dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej, niż tylko jeden – zrębowy – przepis, ilości przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. J. Mikołajewicz "Glosa do uchwały NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 16/01, opubl. OSP 2002/4/50).

W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy zgodnie z art. 8 ust. 5 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.

Sąd I instancji odnosząc się do treści art. 8 ust. 5 u.p.a. stwierdził, że ustawodawca uznał w nim, iż dodatkowemu opodatkowaniu będzie podlegać: - sprzedaż papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu w sytuacji, gdy od wyrobów tytoniowych akcyza została już uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu w momencie gdy wyroby tytoniowe opuszczały procedurę zawieszenia poboru akcyzy, - sprzedaż papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu w sytuacji, gdy sprzedaż wyrobów tytoniowych będzie połączona ze sprzedażą innego towaru lub usługi (np. zapałek lub usługi otworzenia paczki), - sytuacja, gdy wraz ze sprzedażą tych wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej nabywcy przyznana zostanie nieodpłatna premia w postaci innych towarów lub usług. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, iż ustawodawca w art. 8 ust. 5 u.p.a. rozróżnił pewne specyficzne czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą według stawki sankcyjnej z art. 99 ust.10 u.p.a. Sąd wskazał przy tym, że podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na jednostkowym opakowaniu staje się podatnikiem podatku akcyzowego pomimo tego, że akcyza w części odnoszącej się do maksymalnej ceny detalicznej określonej na jednostkowym opakowaniu wyrobu została zapłacona. Podmiot ten jest zobowiązanym do rejestracji dla celu podatku akcyzowego i do zapłaty podatku. Sąd I instancji analizując (a raczej wymieniając jedynie) określony w art. 8 ust. 5 u.p.a. zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą nie wyjaśnił kontekstu znaczeniowego poszczególnych sytuacji (czynności) w tym przepisie wymienionych. Przede wszystkim zaś nie wyjaśnił właściwego rozumienia tej spośród nich, która została uznana przez organy jako występująca w stwierdzonym w tej sprawie stanie faktycznym. Organy przyjęły bowiem że wystąpienie sytuacji z art. 8 ust. 5 u.p.a., tj. sprzedaż papierosów po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej czyli tej znajdującej się na opakowaniu jednostkowym także w połączeniu z innym towarem skutkuje obciążeniem stawką sankcyjną z art. 99 ust.10 u.p.a. Zauważyć więc należy ,że wykładnia prawa czyli ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu ( tekstu prawnego) następuje w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Sąd I instancji natomiast nie dokonując głębszej analizy omawianego przepisu uznał, że istota sporu dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych co do zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 8 ust. 5 u.p.a. Zatem wystąpienie sytuacji z art. 8 ust. 5 u.p.a. - sprzedaż papierosów po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej czyli tej znajdującej się na opakowaniu jednostkowym (nawet gdy nie przekroczyło jej o 1,30 zł) także w połączeniu z innym towarem, skutkuje obciążeniem sankcyjną, wyższą stawką podatku akcyzowego w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, z mocy art. 99 ust. 10 u.p.a.

Sąd uznając za niesporny fakt sprzedaży przez podatnika papierosów w zestawie, cenę maksymalną paczki papierosów oraz cenę zestawu oraz fakt udokumentowania sprzedaży zestawów paragonami fiskalnymi nie zgodził się jednak z argumentacją organu, że podatnik w praktyce, z uwagi na wielkość sprzedaży zestawów papierosów z zapalniczką w praktyce nie dopuszczał możliwości zakupu przez klientów samych papierosów, przekonując do płacenia wyższej ceny za sprzedawane papierosy w zestawie, niż ustalona przez producenta. Z tego faktu, w ocenie Sądu I instancji nie można wywieść, że podatnik sprzedając papierosy w cenie wynikającej z banderoli zawyżał podatek akcyzowy. Bowiem bez ustalenia ceny nabycia przez podatnika zapalniczek nie można w ogóle mówić, że doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero ustalenie, że cena zapalniczki przewyższała cenę ich nabycia może doprowadzić do wniosku, że w cenie zapalniczki została częściowo ukryta przyjęta przez stronę wartość papierosów przekraczająca ich maksymalną cenę detaliczną. Przy braku szerszej wykładni art. 8 ust. 5 u.p.a. niezrozumiałe jest stwierdzenie Sądu I instancji o zawyżeniu akcyzy w przypadku sprzedaży papierosów powyżej ceny wynikającej z banderoli, zwłaszcza, że z akt postępowania nie wynika, czy papierosy miały banderole i co na nich było. Niezrozumiały jest także argument o opodatkowaniu akcyzą towaru nieobjętego akcyzą. Nakazując organowi wyłączne ustalenie, czy podatnik "nabywał zapalniczki w wartościach znacznie przewyższających ceny ich nabycia" Sąd I instancji nie wyjaśnił jasno, jaki to ma wpływ na ustalenie, czy podatnik zbywał papierosy po cenie wyższej od maksymalnej umieszczonej na opakowaniu, w połączeniu z zapalniczką. Z podanych powodów uznać należy, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest zrozumiałe i przekonywujące, jest wręcz niespójne, co skutkuje niemożnością oceny trafności wykładni art. 8 ust. 5 u.p.a., a w konsekwencji trafności wskazań dla organu dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego.

Jest to o tyle istotne, że spór pomiędzy organem a skarżącym dotyczył prawidłowego rozumienia znaczenia tej części przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a., który odnosił się do sprzedaży papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu połączonej ze sprzedażą innego towaru lub usługi. Według organu istotne znaczenie dla prawidłowego rozumienia tej części przepisu ma użyte w jego tekście przez ustawodawcę wyrażenie "w połączeniu". Organ na uzasadnienie przyjętej interpretacji przedstawił stosowną argumentację. Skarżący z kolei kwestionując stanowisko organu zarzucał, że obowiązek zachowania określonej przez producenta ceny detalicznej towaru dotyczy sprzedaży lub oferowania na sprzedaż samych papierosów lub innych wyrobów tytoniowych. Sąd I instancji nie podjął próby weryfikacji tak określonych stanowisk stron ani też nie przedstawił swojego rozumienia omawianego przepisu w tym spornym zakresie.

W związku z tym, że zarzuty przytoczone w petitum skargi kasacyjnej oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach, co skutkowało uwzględnieniem skargi kasacyjnej i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, Sąd ten zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu wszystkich konsekwencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a., ponownie rozpoznać skargę, a w uzasadnieniu wyroku wydanego w rezultacie ponownego rozpoznania skargi winien w jednoznaczny i przy tym zrozumiały sposób przedstawić wykładnię prawa materialnego i w nawiązaniu do niej wykazać ewentualny związek pomiędzy ceną nabycia zapalniczek, a odpłatnością za sprzedaż papierosów powyżej ceny maksymalnej w połączeniu z innym towarem - zapalniczką.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając od strony na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W ramach tych kosztów NSA uwzględnił równowartość uiszczonego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.