Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 959/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 13, art. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 197 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 11,831 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.), a także innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej B. R.:

1. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótowo jako ustawa o VAT), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2011 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2011 r. w wysokości [...] zł,

- oraz stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł - w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

2. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT za:

- styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2011 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2011 r. w wysokości [...] zł,

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za:

- styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- luty 2011 r. w wysokości [...] zł - w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- marzec 2011 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- maj 2011 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- czerwiec 2011 r. w wysokości [...] - w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach dokonał wymiaru podatku od towarów i usług w zakresie i kwotach wyżej opisanych.

W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania ewentualnie chylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 poprzez ustalenie wysokości podatku należnego bez uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz błędne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz "A" Sp. z o.o. były "pustymi fakturami",

- art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną wykładnię,

przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. S., P. S., M. E. przy wykorzystaniu pomocy słowackich i rumuńskich organów podatkowych,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności złożonej dokumentacji w postaci faktur VAT, umów z kontrahentami rumuńskimi, dowodów zapłaty,

- błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty wskazała, że organ błędnie przyjął w decyzji, że faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. były "pustymi fakturami", a co za tym idzie żaden wymieniony na fakturach towar nie istniał i nie został sprzedany. Zakwestionowała, w jej ocenie, błędną interpretację art. 108 ustawy o VAT poprzez pozostawienie podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 przy jednoczesnym zastosowaniu art. 108 ustawy o VAT.

Ponadto nie zgodziła się z zakwestionowaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro spełniła wymogi wynikające z ustawy, a dotyczące posiadania dokumentów świadczących o transakcjach WDT. Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że powinna była sprawdzać rzetelność kontrahentów. Uznała ten pogląd za wadliwy, skoro kontrolującym sprawdzenie zajęło prawie dwa lata, a ona, bez środków prawnych, miała to sprawdzić np. w dwa dni. Brak wykazania, że nie dochowała należytej staranności kupieckiej skutkowało dodatkowo naruszenie art. 122 O.p.

Wreszcie organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności tej spółki pomijając w ogóle sferę świadomości podatniczki co do uczestnictwa w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił następujący stan faktyczny.

B. R. działalność pod firmą B B. R. prowadziła w okresie od [...] r. do [...] r. W okresie objętym prowadzonym wobec niej postępowaniem kontrolnym tj. od kwietnia 2010 r. do czerwca 2011 r., prowadziła działalność w zakresie handlu towarami (obuwie, tkaniny ubrania itp.) nabytymi głównie od podmiotów mających swoje siedziby w Chinach i Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W toku postępowania kontrolnego ujawniono następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2011 rok:

- w miesiącach styczniu, lutym i marcu 2011 r. ujęto w deklaracjach VAT-7 faktury VAT (enumeratywnie wykazane w decyzji organu I instancji str. 23 - 24) wystawione przez B B. R. dla firmy A Sp. z o.o., z siedziba w S., na kwoty podatku VAT należnego [...] zł (styczeń), [...] zł (luty) i [...] zł (marzec),

- w miesiącu maju i czerwcu 2011 r. ujęto w deklaracjach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów faktury VAT, wystawione na rzecz C. z siedzibą w O., D z siedzibą w, M.,, E z siedzibą w D., ( Rumunia), dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach,

Odnośnie transakcji zawartych ze spółką A ustalono, że czynności sprawdzające w siedzibie spółki w marcu 2012 r. nie doszły do skutku, ponieważ pod adresem znajdował się opuszczony budynek, zaś wezwanie skierowane do spółki nie zostało podjęte przez adresata (vide: tom 2, karty 469-471).

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...] r. znak [...] wynika natomiast, że A Sp. z o.o., z siedzibą w S. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od sierpnia 2002 r.; za okres od 4/2010 do 06/2011 składała deklaracje VAT-7 wykazując jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; poza ww. adresem brak innych miejsc prowadzenia działalności (vide: tom 3 karty 1223-1225).

Tymczasem z dokumentacji podatniczki wynikało, że dokonała sprzedaży butów, odzieży, artykułów gospodarstwa domowego, wyposażenia wnętrz tej spółce o łącznej wartości brutto ponad [...] mln zł. Przedstawiono dowody przyjęcia gotówki KP na których brak danych oraz podpisów osób wpłacających.

Skarżąca w wyjaśnieniach z dnia [...] r. (vide: tom 3 karta 1057) dotyczących współpracy ze spółką A poinformowała, że w początkowej fazie współpracy firmę B reprezentował nieżyjący już pracownik – A. S., który nawiązał współpracę z tą firmą, utrzymywał z nią kontakty, do których dochodziło prawdopodobnie w magazynach w J. i L., należności od firmy A były przyjmowane od przedstawiciela firmy. W kolejnych wyjaśnieniach wskazała, że pracownikiem, który mógł wydawać towar był T. K., który nie miał on prawa i obowiązku sprawdzania dokumentów tożsamości osób odbierających towar, a z uwagi na jego słabą znajomość języka polskiego i tak nie byłby pomocny w ustaleniu odbiorców towaru. Zanegowała także zeznania K. K. jak i wyjaśnienia M. W. (udziałowców spółki A). (vide: tom 3 karty 1102-1108, karta 1236, tom 4 karty 1390- 1391 tom 5 karty 1947-1948)

Z kolei K. K. udziałowiec i V-ce Prezes w firmie A Sp. z o.o. zeznał m. in., że- od około 6-7 lat jest jedynym udziałowcem i członkiem zarządu w ww. Spółce (nie wybrano nowego prezesa po odwołaniu M. W., a zmian nie zgłoszono do KRS-u), zaś w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2011 r. firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur, nie posiadała środków transportu, nie korzystała z żadnych magazynów i nie zatrudniała pracowników. Nie znał firmy B nie zawierał z nią żadnych transakcji udokumentowanych okazanymi mu fakturami, nic mu nie wiadomo na temat tych transakcji.; nigdy nie płacił pieniędzy na rzecz firmy przez nią prowadzonej, nie ma żadnej wiedzy na temat okazanych mu dowodów KP, nie potrafi na dzień dzisiejszy sobie nawet wyobrazić takich pieniędzy. Zaprzeczył, jakoby znał A. S..

Również M. W. - były Prezes Zarządu Spółki A, stwierdził, że nie zawierał żadnych transakcji w imieniu A w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2011 r.. Gdy był prezesem zarządu A, firma ta zajmowała się handlem odpadami z przemysłu mięsnego. Sam zrezygnował w 2004 r. Nie dochodziły do niego informacje o tym, że ktoś podszywa się pod firmę A. Nie znał podatniczki ani firmy B, jak również A. S. oraz T. K..

Pismami z dnia [...] i [...] r. zwrócono się do organów podatkowych organów kontroli skarbowej w całym kraju z zapytaniem, czy w toku prowadzonych postępowań wystąpiły przypadki posługiwania się w transakcjach nazwą A Sp. z o.o. z siedzibą w S.,. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że w całym kraju nie stwierdzono transakcji zawartych z firmą A Sp. z o.o. Także Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie potwierdził dokonywania żadnych zgłoszeń celnych w Systemie Zgłoszeń Celnych A. zarówno po stronie importera jak i eksportera.

Podatniczka w toku postępowania wskazała także na P. S. jako osobę związaną z transakcjami z firmą A, który prawdopodobnie był obywatelem słowackim zamieszkałym w Ż.. Przy piśmie z dnia [...] r. B. R. przesłała zdjęcie samochodu posiadającego słowackie numery rejestracyjne ze wskazaniem, że tym samochodem porusza się P. S., którego przypadkowo spotkała w okolicach N. (vide: tom 6 karty 2593-2595).

Odnosząc się do współpracy podatniczki z C ustalono, że w maju i czerwcu 2011 r. podatniczka zawierała transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych do rumuńskiej firmy C na łączną kwotę [...] zł. Faktury VAT za ww. transakcje zostały ujęte w rejestrach sprzedaży w maju i czerwcu 2011 r. Oprócz faktur dokumentujących powyższe transakcje przedłożono dowody wpłat gotówkowych i listy przewozowe CMR.

Pismem z dnia [...] r. (tom 3 karty 1227 - 1233) Pierwszy Urząd Skarbowy w B. przesłał informację na formularzu SCAC otrzymaną od rumuńskiej administracji podatkowej, dotyczącą transakcji zawartych przez B z firmą C z której wynika, że:

- pieczątka firmy, która pojawia się na dokumentach CMR jest podrobiona i nie odpowiada prawdziwej pieczątce firmy C,

- podpisy na dokumentach CMR nie należą do Zarządcy firmy - Pana B.I., ani żadnego ze wspólników,

- B. I.l oświadczył, że nie rozpoznaje, ani nie widział faktur oraz dokumentów CMR z Polski, dopóki nie zostały mu one pokazane przez inspektorów podatkowych,

- przedmiotem działalności firmy jest produkcja butów, które dostarcza w 85% w wymianie wewnątrzwspólnotowej,

- firma nie posiada magazynów sprzedaży swoich produktów, nigdy nie prowadziła handlu detalicznego odzieży oraz obuwia,

- odnośnie przewoźnika, który pojawia się na dokumentach CMR - F z L., C nigdy nie utrzymywała stosunków gospodarczych,

- wykazane na dokumentach pojazdy nie istnieją lub należą do osób fizycznych.

Podatniczka jako prawdopodobną osobą wydającą towar rumuńskiej spółce wskazała T. K. (obywatel [...] - zatrudniony w B). Zaznaczyła także, że w materiałach wydanych kontrolującym znajdują się wszelkie wymagane ustawowo dokumenty uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% dla nabywców unijnych, a ona sama nie ma możliwości prawnych ani faktycznych do dalszej weryfikacji, skoro firma ta figurowała na stronie "UE podatników VAT".

Pismem z dnia [...] r. (tom 6 karty 2501-2540) Skarżąca przesłała kserokopie sporządzonej w języku angielskim umowy handlowej, zawartej z C oraz kserokopię weryfikacji numeru VAT - data zapytania [...] r. Wskazała, że przedstawicielem kontrahenta był M. E..

Odnośnie współpracy podatniczki z firmą SOLREX SRL ustalono, że maju i czerwcu 2011 r. podatniczka zawierała transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych do rumuńskiej firmy D na łączną kwotę [...] zł. Oprócz faktur dokumentujących powyższe transakcje przedłożono dowody wpłat gotówkowych i listy przewozowe CMR. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki (tom 3 karta 1236) w transakcjach z D tylko ona reprezentowała firmę B; miejscami spotkań był magazyn w J. lub hala targowa w W.. Innych szczegółów współpracy nie pamiętała.

Skarżąca przesłała kserokopię sporządzonej w języku angielskim umowy handlowej, zawartej z D dotyczącej okresu od 28.04 do 31.12.2011 r., - kserokopię dokumentu tożsamości P. S., który był przedstawicielem kontrahenta (tom 6 karty 2501-2540) .

Pismem z dnia [...] r. (tom 3 karty 1097 - 1101) Pierwszy Urząd Skarbowy w B. przesłał informację na formularzu SCAC otrzymaną od rumuńskiej administracji podatkowej dotyczącą transakcji zawartych przez B z firmą D, z której wynika, że rumuński podatnik zaprzecza nabyciom zadeklarowanym przez B. R.; wykazane na dokumentach pojazdy (w dużej części będące samochodami osobowymi) nie istnieją w bazach danych, lub należą do osób fizycznych; firmy przewozowe wskazane na dokumentach CMR zaprzeczają świadczeniu usług transportowych na rzecz D, B B. R. czy też G (wskazany na dokumentach CMR jako przewoźnik); odbitka stempla nie wygląda tak samo jak używana przez D; dokumenty transportowe CMR mają sekcje wydrukowane w języku polskim, niemieckim i angielskim a nie w języku rumuńskim, w którym są zazwyczaj używane przez rumuńskich podatników; nie można udowodnić wiarygodności transportów oraz że nabycie miało miejsce w Rumunii a także tego, że beneficjentem był D.

Wreszcie odnośnie współpracy z firmą E. ustalono, że w maju i czerwcu 2011 r. B zawierała transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych do rumuńskiej firmy E (Str. [...] Nr [...]1, [...] D., NIP [...]) na łączną kwotę [...] zł.

W odpowiedzi na wniosek SCAC2004 (tom 5 karty 1992-1999), skierowany do władz podatkowych Rumunii, uzyskano informacje, iż zgodnie z rejestrami oraz informacjami podsumowującymi firma E nie rejestrowała żadnej transakcji dokonanej z B. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem Pani C. M. - prezesa oraz przedstawiciela rumuńskiego podatnika E nigdy nie dokonywała żadnej transakcji z podatniczką, żadnej płatności na jej rzecz, pieczątka oraz podpisy użyte na dokumentach nie należą do nikogo z E, spółk nie posiada informacji o numerach rejestracyjnych samochodów wskazanych na dokumentach CMR.

Pismem z dnia [...] r. (tom 6 karty 2501-2540) Skarżąca przesłała kserokopię sporządzonej w języku angielskim umowy handlowej, zawartej z E dotyczącej okresu od 28.04 do 31.12.2011 r. Ponadto wskazała, że przedstawicielem kontrahenta był P. S. (ta sama osoba, którą wskazuje jako reprezentującą rumuńską firmę D).

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wymiar podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. . Organ odwoławczy podzielił te ustalenia.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy przytoczył normy ar. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że definicja zawarta przytoczonym w art. 13 ustawy dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę, odwołuje się do łącznego wystąpienia dwóch przesłanek:

- przedmiotowej - wykonania określonej czynności, wystąpienia wskazanego przez ustawodawcę zdarzenia oraz

- podmiotowej - wykonania czynności przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów.

Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku czynności dostawy. Koniecznym jest zatem, aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Drugi podstawowy warunek odnosi się do stron transakcji. Potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej uzależnione jest od spełnienia warunków odnoszących się zarówno do dostawcy jak i do nabywcy. Dopiero po ich spełnieniu można przyjąć, że wywóz towaru do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy będzie miał charakter wewnątrzwspólnotowy.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, pomimo miejsca świadczenia na terytorium kraju, opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 0%, o ile spełnione są specjalnie dla tej transakcji wymagane warunki. Warunki te wynikają z art. 13 ust. 1 i 2 oraz określone są w art. 42 ustawy o VAT. W ten sposób ustawodawca, mając na uwadze swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi, realizuje postanowienia dyrektywy odnośnie zapobiegania wszelkim możliwym przypadkom nadużyć przy stosowaniu zwolnień od podatku, nakładając na podatnika obowiązek weryfikacji swoich kontrahentów oraz dokumentowania transakcji w taki sposób, aby dokumenty te bez wątpienia dowodziły jej prawidłowości. Pomijając przypadki szczególne, wymagania merytoryczne i formalne odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kształtują się następująco:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany mu przez państwo członkowskie właściwe dla tegoż nabywcy;

- wystawiona została faktura rzetelnie obrazująca transakcję, zawierająca numery identyfikacyjne sprzedawcy i nabywcy, ważne dla wewnątrzwspólnotowych transakcji;

- towar, w wyniku tej dostawy, został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego;

- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody jednoznacznie wskazujące, że spełnione zostały ww. warunki.

W praktyce wymienione wymogi mają różną wagę. Jeżeli z ustaleń organów podatkowych bezspornie wynika, że towar opuścił terytorium kraju i trafił do właściwego nabywcy, ewentualne braki formalne (dokumentacja niekompletna lub wadliwa) nie stoją na przeszkodzie do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-146/05); opodatkowanie jej w takim przypadku naruszałoby zasadę neutralności lub miałoby charakter sankcji administracyjnej, co przeczy istocie podatku od wartości dodanej. W innych okolicznościach znaczenie dokumentacji rośnie. Zebranie wyczerpujących dowodów na dokonanie dostawy zgodnie z ustawowymi wymogami, sporządzonych w dobrej wierze, chroni podatnika przed konsekwencjami ujawnienia przez organy podatkowe oszustwa popełnionego przez nabywcę (towar nie został wywieziony z terytorium kraju, rzeczywistym nabywcą był inny podmiot niż podany do wiadomości sprzedawcy, itp.). Z kolei wszelkie zaniedbania w zakresie wymogów formalnych skutkować muszą podważeniem prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0% w tych przypadkach, gdy nie ma możliwości potwierdzenia u nabywcy, że to właśnie on zakupił towar i wywiózł (otrzymał) go z terytorium kraju.

Ustawodawca dopuszcza możliwość potwierdzenia wywozu zafakturowanych towarów z terytorium kraju do wykazanego na fakturze nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego przy pomocy nawet kilku różnych dowodów, przy czym wymaga przede wszystkim: faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku (nie musi występować w formie odrębnego dokumentu, jeżeli informacja mówiąca co konkretnie z danej faktury i w jakiej formie przewiezione zostało w jednym transporcie wynika z innych dowodów) oraz listu przewozowego (jeżeli wywóz towaru zlecony został przewoźnikowi) lub sformalizowanego co do swej treści dokumentu, w którym nabywca potwierdza przyjęcie towarów do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w przypadku wywozu towaru bezpośrednio przez sprzedawcę lub nabywcę). Kładzie jednak nacisk na to, aby zebrane przez podatnika dokumenty (łącznie) w sposób jednoznaczny dowodziły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Oznacza to, że rodzaj i ilość dokumentów niezbędnych podatnikowi do dowiedzenia przed organami podatkowymi faktu wywozu towaru na warunkach pozwalających uznać daną dostawę za wewnątrzwspólnotową, zależy od sposobu przeprowadzenia transakcji i okoliczności jej towarzyszących- art. 42 ust. 1, 3, 4 i 5 Ustawy o VAT.

W art. 42 ust. 12 ustawy określono natomiast zasady postępowania w sytuacji gdy podatnik nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w tym konieczność wykazania (we wskazanych w tym przepisie okresach rozliczeniowych) dostawy ze stawką właściwą dla dostawy tego towaru w kraju.

Jeśli z kolei warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju - na podstawie art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 42 ust. 13 ww. ustawy otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.

Dokumenty, którymi dysponował podatniczka, w ocenie organu podatkowego nie dały jednak podstawy do uznania, że transakcje na nich opisane miały w rzeczywistości miejsce, szczególnie między wskazanymi podmiotami (tj. C., D, E.). Jakkolwiek potwierdzono, że wskazane podmioty zostali zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, to jednak wszyscy ww. kontrahenci z Rumunii jednoznacznie transakcjom zaprzeczyli, nie potwierdzili ich także wskazani w dokumentach przewozowych przewoźnicy (vide: dokumenty SCAC - tom 5 karty 1992-1999, tom 3 karty 1097 - 1101, tom 3 karty 1227 - 1233).

Wreszcie rumuńskie spółki D., E., C. nie deklarowały w miesiącach maju i czerwcu 2011 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć od podatniczki.

Ponadto z listów przewozowych nie wynika, że faktycznie wywieziono i dostarczono do wskazanego odbiorcy wykazany na fakturach towar - brak w tych dokumentach podpisów odbiorców, P. S. - rzekomy przedstawiciel firmy D - uczestniczy również w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla firmy E, wzory pieczątek wszystkich ww. firm widniejące na spornych dokumentach są identyczne co do wielkości jak również użytej czcionki, zapłata za kwestionowane dostawy następowała gotówką, co sugeruje, że podatniczka świadomie nie podjęła działań zabezpieczających jej własny interes gospodarczy, nie przedstawiono jakichkolwiek innych dokumentów dowodzących zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych takich jak np. korespondencja handlowa z nabywcami, ich zamówienia, dowody potwierdzające przyjęcie towaru.

Wreszcie podatniczka nie dysponowaąa żadnym dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywców, ani specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku (vide: wyrok WSA z dnia 13.01.2010 r. III SA/Wa 1885/09). To podatnicka, jako profesjonalny uczestnik obrotu, znający swoich kontrahentów, zwyczaje rynkowe i uwarunkowania prawne, dochowując staranności kupieckiej, musi właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane przez niego dokumenty w sposób obiektywny i dla danego przypadku jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Oczywiście ocena ta musi wynikać z wiedzy, jaką podatnik posiada/powinien posiadać na dzień złożenia rozliczenia podatku, natomiast wymagać można od niego tylko dokumentów, które realnie były/mogły być mu dostępne. W niniejszej sprawie, gdzie dostawca nie miał wpływu na dalsze losy towaru już po załadunku, kwestia gromadzenia pełnej wymaganej prawem dokumentacji winna być więc priorytetem.

Organ odwoławczy powoła się na wyrok NSA z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt I FSK 1515/07.: "Zgodnie z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego". Sytuacja taka, jak już wyżej wskazano, nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak wykazano wyżej, podatniczka nie podjęła jednak wszelkich racjonalnych i łatwo dostępnych środków aby faktycznie "ustalić" czy nastąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa.

W tej sytuacji uznać należy, że zaistniały wystarczające podstawy do uznania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami (enumeratywnie wymienionymi w zaskarżonej decyzji) jako transakcje podlegające opodatkowaniu stawką VAT 23% oraz w odniesieniu do obuwia dziecięcego, 8%.

Dalej w ocenie organu odwoławczego miała świadomość takiego stanu rzeczy. Już sam fakt niechęci do składania zeznań i przekazywanie wyjaśnień w bardzo ograniczonym zakresie, sprowadzające się de facto do podawania nazwisk osób biorących udział w procesie dostawy jako jej przedstawiciele. Wskazała też na miejsce kontaktów z przedstawicielem D, jednak gdy chodzi o okoliczności towarzyszące nie potrafiła lub nie chciała wskazać konkretów. Z całego materiału dowodowego wynika natomiast bezsprzecznie, że weryfikacji transakcji WDT dokonywała jedynie przez pryzmat papierowej dokumentacji nie sprawdzając natomiast wcale (przynajmniej na taki fakt nie wskazuje) osób podających się za przedstawicieli kontrahentów. Brak jest też wiarygodnych dowodów na to, że towary mające być przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy faktycznie dotarły do odbiorcy (a nie dotarły bowiem transakcjom tym ww. podmioty działające na rynku rumuńskim legalnie - zaprzeczyły).

Dlatego za niezasadny uznał zarzut odwołania o wydaniu zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcia powyższej kwestii organ podatkowy dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od rumuńskiej administracji podatkowej, z których jednoznacznie wynika, że towary zakupione od firmy B przez firmy: D, E, C nie były wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego. Odpowiedź udzielona przez administrację podatkową Rumunii na wniosek SCAC jest natomiast wiarygodnym źródłem informacji opartej na weryfikacji konkretnych dokumentów (zeznań podatkowych) skonfrontowanych z oświadczeniami składanymi przez kontrolowany podmiot. Zatem nie został zachowany podstawowy warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów określony w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji przedmiotową dostawę uznać należało za dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie za uzasadnienie.

Oceniając transakcje zawarte z wykazaną na fakturach spółką A Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz ww. podmiotu. Bowiem pod adresem S., ul. [...] znajdował się opuszczony budynek, w którym nie mieści się żadna firma Jakkolwiek spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od sierpnia 2002 r. do nadal to za okres od 4/2010 do 06/2011 składała deklaracje VAT-7 wykazując jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (bez wykazywania dostaw czy zakupów); Poza ww. adresem brak innych miejsc prowadzenia działalności. Także udziałowiec, a zarazem V-ce Prezes w firmie A Sp. z o.o. od roku 2004, nie potwierdził kontaktów z podatniczką, transakcji, wystawiania faktur, płatności. Podobnie były Prezes Zarządu Spółki A, nie potwierdził tych faktów. Z kolei podatniczka wskazała, że "współpraca" jej firmy ze spółką A odbywała się za pośrednictwem nieżyjącego już pracownika – A. S., płatności regulowane były przez bliżej niezidentyfikowanych kierowców i przedstawicieli firmy A.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że transakcje, w których jako nabywcę wskazano A sp. z o.o. nie miały miejsca.

Analiza dokonanego przez organ pierwszej instancji wymiaru podatku pozwoliła natomiast na stwierdzenie, że zakwestionowane po stronie sprzedaży faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. zostały przez organ przyjęte do rozliczenia zarówno w oparciu o art. 21 O.p. w zw. z art. art. 99 i 103 ustawy o VAT, jak i w oparciu o art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Uregulowanie zawarte w art. 108 ust. 1 obejmować będzie swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura).

Powyższe oznacza, że skoro organy podatkowe uznały wymienione w decyzji faktury wystawione na rzecz wyżej wskazanego podmiotu za faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji podatek z nich wynikający nie powinien podlegać rozliczeniu w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT, a jedynie w trybie art. 108 tej ustawy.

To z kolei powoduje, że organ odwoławczy obowiązany był skorygować dokonane zaskarżonymi decyzjami rozliczenie, eliminując po stronie podatku należnego kwoty podatku wynikające z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy co do zasady uznał decyzje organu I instancji za podjęte z poszanowaniem dyspozycji zawartych w art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 , 191 O.p. Organ pierwszej instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. Zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tej ceny nie zmienił fakt, że wnioski wyprowadzone z tej oceny przez organ odwoławczy doprowadziły do odmiennego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące.

Natomiast materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte na jego podstawie co do faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji ze spółką A i kontrahentami rumuńskimi stanowią równocześnie odpowiedź na pytanie dlaczego odmówiono wiarygodności złożonej dokumentacji w postaci faktur VAT oraz pokwitowań KP za zakupiony towar, przez co zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej także należy uznać za bezpodstawny.

Dodatkowo wskazać należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Przesłuchanie P. S., P. S., M.E. pozostaje jednak dla rozstrzygnięcia bez znaczenia (co wykazano już wyżej). Rumuńskie władze podatkowe nie wskazały, aby inne osoby mogły, z upoważnienia rumuńskich firm kwestionowane transakcje zawierać.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego B. R., reprezentowana przez pełnomocnika domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że wystawione na rzecz WIKO spółkę z o.o. faktury były "pustymi fakturami",

- art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną wykładnię,

- art. art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. S., P. S., M. E. przy wykorzystaniu pomocy słowackich i rumuńskich organów podatkowych,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności złożonej dokumentacji w postaci faktur VAT, umów z kontrahentami rumuńskimi, dowodów zapłaty,

- błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnie i zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty podniosła, że celem regulacji art. 108 ustawy o VAT jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku. Tego rodzaju faktury mają na celu wyłudzenie u odbiorcy podatku naliczonego, co w sprawie nie miało miejsca. Czynności miały miejsce. Nie zostały zrealizowane przesłanki do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Za niewiarygodne uznała zeznania prezesa spółki A. Jeżeli spółka nie prowadziła żadnej działalności, to po co ubiegała się w spornym okresie o numer EORI niezbędny do odpraw cennych w polskim urzędzie celnym. Skoro, jak wskazała, przy transakcjach z tym podmiotem obecny był P. S., to w sytuacji istnienia wątpliwości należało go przesłuchać. Tym bardzie, że także w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych pojawiał się ten świadek, jako uczestnik rozmów i procesu zawierania transakcji. Dlatego w odniesieniu do tych okoliczności należało go przesłuchać.

Podniosła także, że celem regulacji zawartej w art. 108 ustawy o VAT jest zapewnienie prawidłowych wpływów z tytułu podatku VAT poprzez eliminację zagrożeń tych wpływów. Tymczasem skarżącą zapłaciła podatek należny, zaś spółka A go nie odliczyła. Zatem nie doszło do żadnego uszczuplenia.

Rozwijając zarzuty naruszenia przepisów regulujących dostawę wewnątrzwspólnotową nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego jakoby miała sprawdzać swoich kontrahentów – nabywców dostaw wewnątrzwspólnotowych. Podobnie jak w odwołaniu zauważyła, że organom podatkowym zweryfikowanie transakcji zajęło dwa lata, a ona, nie dysponując instrumentami prawnymi takimi, jak organy, miała to uczynić w ciągu dwóch, trzech dni. Ona dokonała dostawy na rzecz kontrahenta legitymującego się ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych

Zarzuciła, że organy nie wskazały dlaczego, mimo, że skarżąca legitymowała się wszystkimi dokumentami, w tym umowami, fakturami, dowodami zapłaty, listami przewozowymi, weryfikacja numeru VAT, a więc dochowała kupieckiej staranności, pozbawiły ją prawa do "0" stawki VAT. Nie wyjaśniono dlaczego pominięto umowy handlowe.

Odwołała się także do orzecznictwa sądów administracyjnych w szczególności do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/04 w którym stwierdzono, że zwolnieni od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo rozporządzania towarem, jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, ze towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W przypadku formuły EXW, kiedy transport organizuje odbiorca, samo już wydanie towaru oznacza przejście prawa do rozporządzania towarem na nabywcę, a dla spełnienia warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej wystarczy, by towar faktycznie opuścił granice kraju, a nie potwierdzenie przez odbiorcę dostawy w miejscu przeznaczenia.

Ponadto odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 436/12, w którym stwierdzono, że organ winien wykazać, że strona transakcji wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że jego kontrahent popełnia przestępstwo. Wprawdzie wyrok dotyczy prawa do odliczenia, lecz przez analogie powinien mieć zastosowanie w sprawie oraz uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i powtarzając zasadniczą argumentację na jego poparcie, przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław. Dawidowicz.; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na trzech kwestiach. Zasadniczym elementem, który znalazł wyraz w obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji jest stanowisko organów związane z opisem i funkcjonowania kontrahentów skarżącej – spółek D, E i C, odbiorców wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz spółki A. W odniesieni do spółki A organy podatkowe skoncentrowały się na okolicznościach związanych ze zmianami własnościowymi w tej spółce, jej reprezentacją, wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych, a także nieodnotowaniem transakcji z tym podmiotem w rozliczeniach innych, nie sprecyzowanych podatników. Natmiast w przypadku rumuńskich spółek skoncentrowały się na potwierdzeniu przez niefktu otrzymania towaru będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji. Z kolei te rozważania doprowadziły organy podatkowe do wniosków, że konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów skarżącej było uznanie transakcji z rumuńskimi spółkami za dostawy krajowe oraz zastosowania sankcji z art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji ze spółką A z jednoczesnym przyjęciem, i temu krótko poświęcono trzeci element rozważań, że skarżąca była świadoma, że faktury je dokumentujące są nierzetelne.

W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika – skarżącej, czego ta konsekwentnie się domagała.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie z art. 42. Ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

2. Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;

2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (182) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (183) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z powyższego wynika, że dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyrok I FSK 78/10, I FSK 1153, I FSK 1515/07, orzeczenia.nsa.gov.pl) i wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta.

Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, jak również nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Ograniczyła się do weryfikacji transakcji WDT dokonywała jedynie przez pryzmat papierowej dokumentacji nie sprawdzając osób podających się za przedstawicieli kontrahentów. Wręcz stwierdziły, że towar nie opuścił granic kraju. Poza tym administracja podatkowa Rumunii, do której zwrócono się na wniosek SCAC nie potwierdziła odnotowania nabycia wewnątrzwspólnotowego w dokumentach spółek, na rzecz których wystawiono faktury. Oparto się w tym przypadku na oświadczeniach przedstawicieli rumuńskich spółek. Także rumuńskie firmy transportowe figurujące na dokumentach przewozowych nie potwierdziły dokonania przewozu towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach dokumentujących WDT. Wreszcie samochody wykazane w dokumentach przewozowych albo nie istniały, albo należały do osób fizycznych.

Przeprowadzona przez organy weryfikacja zarówno w trybie przewidzianym w obowiązującym wówczas rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.Urz.UE.L 2003.264.1) jak i w trybie przewidzianym w ww. Rozporządzeniu Rady (WE) nr 2073/2004 zdaniem Sądu bezsprzecznie wykazała, że rumuńskie spółki nie otrzymały towarów wykazanych przez skarżącą.

Nie są też zasadne zarzuty skarżącej kwestionującej wiarygodność i rzetelność tak uzyskanych informacji z uwagi na oparcie ich na oświadczeniach przedstawicieli rumuńskich spółek. Zgodnie z art. 42 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r., na podstawie którego udzielono informacji na formularzu SCAC 2004, sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów albo wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w tym rozporządzeniu, mogą być użyte jako dowody przez właściwe organy Państwa Członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie.

Z kolei skarżąca broniła się tym, że dysponowała kompletem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę. Wszystkie spółki miały ważny numer identyfikujący je na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE. Ponadto wskazała na T. K. i P. S., jako osoby majce wiedzę na temat tych dostaw. Ponadto złożyła do akt dwie umowy handlowe sporządzone w języku angielskim zawarte przez skarżącą ze spółkami D oraz E reprezentowanymi przez P. S. oraz ze spółką C. Do akt załączono kserokopię dowodu tożsamości P. S.. W toku postepowania nie zobowiązano skarżącej do nadesłania tłumaczenia tych umów na język polski i nie poddano ocenie ich treści. Nie przesłuchano pracownika skarżącej który uczestniczył w kwestionowanych transakcjach. Zwracając się do rumuńskiej administracji podatkowej o weryfikacje transakcji nie wystosowano zapytań dotyczących P. S. i M. E., jako reprezentantów odbiorców towaru.

W kontekście tych zarzutów podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

Definicje WDT zawiera art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Wynika z niej jednoznacznie, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Innymi słowy WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawach m. innymi Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41). Podniósł, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Poprawnie też organ wskazał, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 790/11 cbois.nsa.gov.pl) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE. W powoływanej wyżej sprawie Teleos (teza 65) Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że " prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

W kontekście zaoferowanych przez skarżąca w toku postępowania podatkowego dowodów w postaci umów handlowych, które mogły wskazywać faktycznego nabywcę, a w każdym razie mogły wskazywać na dochowanie przez skarżąca kupieckiej staranności, bądź mogły tę tezę obalać, jeśli ustalono by, że te dokumenty stworzono w celu uwiarygodnienia wadliwych transakcję, a może w celu wprowadzenia skarżącej w błąd co do faktycznej tożsamości kontrahenta, przy jednoczesnym dysponowaniu przez nią dokumentami formalnie poprawnymi i w sytuacji nie przypisanie jej fałszerstwa tych dokumentów organy podatkowe powinny były przeanalizować przedstawione przez nią umowy i przesłuchać, o ie będzie to jeszcze możliwe T. K. . Zwłaszcza, ze zarzucano skarżącej brak współpracy, podawani dokładniejszych okoliczności. Zatem przesłuchanie tego świadka, uczestnika transakcji było tym bardzie zasadne. To zaś oznacza, ze zasadnym okazał się zarzut skarżącej naruszenia przez organy przepisów at. 187, art. 188, art. 191 O.p.

Oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a dotyczące transakcji ze spółką A i wniosek, ze faktury wystawione na rzecz tej spółki są fakturami pustymi na wstępie wskazać należy, deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego powinna odzwierciedlać faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Regulacja art. 108 ustawy o VAT, będąca implementacją do porządku krajowego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług i zostanie ona wprowadzona do obrotu prawnego. Dotyczy to między innymi faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne), wystawionych przez osoby, które nie mają w tym zakresie przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT gdyż, co nie budzi wątpliwości, wystawianie fikcyjnych faktur VAT nie stanowi czynności mieszczącej się w zakresie regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por wyroki NSA z dnia; 29.08 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11; 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; CBOS). W rezultacie, w sytuacji wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, nie powinna ona być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, charakter kwoty wykazanej na fakturze, co prawda będącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, nie pozwala jednak na objęcie jej systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie naliczenia podatku należnego z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, CBOS).

Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Ponadto w wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej, należnego w tym państwie członkowskim, na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wskazywał na ten cel regulacji art. 108 ustawy o VAT. I tak w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, podkreślił, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Nadto, w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazywano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, w aspekcie, czy działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych.

W ocenie Sądu, w odniesieniu do transakcji skarżącej ze spółka A trudno przypisać organom podatkowym naruszenie podstawowych zasad postępowania. Przesłuchano byłego i obecnego prezesa zarządu spółki. Ten ostatni stwierdził, że spółka w spornym okresie nie prowadziła żadnej działalności, w szczególności nie handlował ze skarżącą. Deklaracje VAT 7 za sporne miesiące potwierdzały to oświadczenie. Z kolei skarżąca wyjaśniła na piśmie, że w początkowej fazie je współpracy z firmą A reprezentował ją nieżyjący już pracownik – A. S., który nawiązał współpracę z tą firmą, kontakty miały prawdopodobnie miejsce w magazynach w J. i L., należności od firmy A były przyjmowane od przedstawiciela firmy. Jednak nie była w stanie wskazać, kim był przedstawiciel firmy, na podstawie czego ustalono jego umocowanie, zaś na dowodach KP brak podpisów osoby wpłacającej pieniądze. Z kolei pracownik, który wydawał towar nie miał obowiązku sprawdzania dokumentów tożsamości osób odbierających towar, a z uwagi na jego słabą znajomość języka polskiego (obywatel [...]).

Także wywiad w organach skarbowych w całym kraju w poszukiwaniu jakichkolwiek transakcji z udziałem spółki A nie dał pozytywnych wyników. Nie ujawniono takich transakcji. Kontrolujący ustalili również, że ta spółka nie dokonywała żadnych zgłoszeń celnych w Systemie Zgłoszeń Celnych Alina po stronie zarówno importera jak i eksportera. Stąd wniosek, ze ta spółka nie nabyła towarów od skarżącej znajdował oparciu w poczynionych ustaleniach. Jedyna wątpliwości, na co zwróciła uwagę skarżąca wzbudza to, ze spółka, która nie działa i według zeznań jej prezesa nie zamierzała działać wystąpiła o nadanie jej numeru EORI, niezbędnego do dokonywania w Polsce odpraw celnych. Czym zatem spółka zamierzała handlować i kto złożył wniosek, reprezentujący ją prezes, czy ktoś inny. Czy tą osobą był P. S., którego, jako osobę pojawiająca się w kontaktach handlowych ze spółką A wskazała skarżąca, chociaż nie podała bliższych jego danych.

Do rozważenia pozostaje kwestia, czy wystawienie faktur na rzecz spółki A spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w spornej fakturze podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania tej faktury, a nikt inny nie mógłby tego uczynić. Tego aspektu sprawy organy nie zbadały. Nie rozważyły, czy bez stosowania art. 108 ustawy o VAT wyeliminowane może być ryzyko powstania uszczuplenia podatkowego. Także skarżąca tylko werbalnie zakwestionowała zasadność zastosowania w tym przypadku art.108 ustawy o VAT, konsekwentnie zresztą twierdząc, że transakcje miały miejsce, były rzeczywiste.

Skarżąca nie skorygowała faktur, stwierdziła jedynie, że działała w dobrej wierze. Niewątpliwie w deklaracji VAT 7 rozliczyła podatek należny, zaś spółka A figurująca na fakturach nie odliczyła podatku naliczonego.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i 200 P.p.s.a uchylono zaskarżoną decyzję, zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe zapatrywania sądu w szczególności te dotyczące oceny dobrej bądź złej wiary skarżącej w kontaktach handlowych z przeanalizuje przedłożone przez nią umowy z rumuńskimi spółkami, po uprzednim zobowiązaniu skarżącej do przedłożenia ich tłumaczeń, przesłucha T. K..

Rozważy także, czy zastosowanie art. 108 ustawy o VAT jest w rozpoznawanej sprawie niezbędne w celu wyeliminowania ryzyka powstania uszczupleń podatkowych.