Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3192/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i 2, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Sławomir Kozik, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-696/16-3/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. S. (dalej ,,Strona" lub ,,Skarżący") złożył w dniu 17 czerwca 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...] grudnia 2013 r. zostały mu przyznane środki na sfinansowanie jego pobytu w zagranicznym ośrodku [...] w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach programu "[...]". Środki te zostały przyznane na lata 2014 - 2017. Umowa Nr [...] zawarta pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Instytutem [...] określiła warunki finansowania i realizacji uczestnictwa Skarżącego w programie oraz rozliczania przyznanych środków. Strony zawarły tę umowę w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...] kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "[...]" i ogłoszenie o konkursie w ramach programu pod nazwą "[...]" z dnia 9 maja 2013 r. Paragraf 3 ust. 2 umowy stanowi, że przyznane środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci) w obie strony pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której lub w pobliżu której znajduje się zagraniczny ośrodek, zgodnie z kalkulacją wielkości przyznanych kwot zryczałtowanych stanowiącą załącznik do umowy. Umowa również stanowi, że przyznane środki finansowe będą przekazywane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przelewem bankowym na rachunek bankowy Instytutu [...], a Instytut z kolei przekaże te środki niezwłocznie uczestnikowi programu na mocy odrębnej umowy. Umowa taka pomiędzy Instytutem a Stroną została zawarta w dniu [...] stycznia 2014 r. Skarżący nie jest zatrudniony w Instytucie [...] na podstawie umowy o pracę lub mianowania, został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku w ramach stażu podoktorskiego. Otrzymywane przez Stronę środki nie zostały zaliczone przez niego ani przez Instytut do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe Skarżący zadał następujące pytania:

Czy otrzymywane przez Stronę środki finansowe na finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach programu "[...]" są dietami i innymi należnościami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ,,u.p.d.o.f.")?

Czy otrzymywane przez Stronę środki finansowe na finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach programu ,,[...]", w sytuacji gdy otrzymywane środki nie zostały zaliczone przez uczestnika programu ani przez jednostkę naukową do kosztów uzyskania przychodu są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spełnione są wszystkie warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Artykuł ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości uznanie środków finansowych wypłacanych młodym naukowcom nie będącym pracownikami jednostek za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a (wyrok z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt: I SA/Gl 229/15, wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3373/14, wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Po 163/14, wyrok z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt: I SA/Bd 1302/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2012 r., sygn. akt. II FSK 309/11). Sądy stoją na stanowisku, że nie ma podstaw aby różnicować opodatkowanie środków otrzymywanych przez wyjeżdżających naukowców w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba niebędąca pracownikiem. Decydujące znaczenie ma charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca na wyjeździe. Skarżący został wyznaczony do udziału w programie i wyjazdu przez jednostkę naukową, celem wykonania określonego zadania, w określonym czasie i na określonych warunkach. Według Strony, otrzymana dieta i należności z tytułu podróży będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., posłużono się terminem ,,podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Odrębnymi przepisami o których mowa powyżej, są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety; zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z treścią umowy pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Instytutem [...], środki finansowe przyznane Stronie są przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży zarówno Strony, jak i członków jego rodziny (małżonek, niepełnoletnie dzieci) w obie strony, pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek docelowy. W związku z tym Minister Finansów uznał, że Skarżący nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Dlatego, jego zdaniem, do wypłaconych Stronie w ramach programu "[...]" środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym przychód z tytułu otrzymania ww. środków finansowych podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W skardze na tę interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając:

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji omówienia orzecznictwa sądowego dotyczącego przedmiotu sprawy, na które powoływał się skarżący we wniosku;

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do stwierdzenia, że skarżący nie otrzymuje diet, a więc środków przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania oraz kosztów podróży dla siebie i dla członków jego rodziny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r., w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do tego, czy otrzymywane przez niego w związku ze skierowaniem w ramach stażu podoktorskiego (Wnioskodawca nie jest zatrudniony w jednostce naukowej – [...]) środki finansowe na finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach programu [...] są dietami i innymi należnościami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 b u.p.d.o.f. i jako takie podlegają zwolnieniu od tego podatku. Minister Finansów uznał w niej, że "Wnioskodawca nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przyznane na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny" (s. 6 zaskarżonej interpretacji).

W skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 14 c § 1 i § 2 O.p. (poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji omówienia orzecznictwa sądowego dotyczącego przedmiotu sprawy) oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i nieuznanie środków otrzymanych przez Skarżącego za diety i inne należności w rozumieniu tego przepisu – i stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd związany jest tymi zarzutami i powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Według § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości co do tego, czy zawsze organ interpretacyjny musi odnieść się do orzecznictwa sądowego przywołanego we wniosku o udzielenie interpretacji, a ściślej – czy pominięcie tego orzecznictwa może skutkować samo przez się – uchyleniem zaskarżonej do sądu interpretacji. Z jednej strony wskazuje się, że organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 o.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2444/12, CBOSA), z drugiej zaś, że analiza treści art. 14c § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13 CBOSA). W najnowszym orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15, CBOSA) podkreślono, że "istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia". NSA podkreślił jednocześnie, że organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające. Jednak – jak zaznaczono – samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (vide wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 464/14 – CBOSA).

Podzielając ten pogląd tut. Sąd stwierdza, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji omówienia orzecznictwa sądowego dotyczącego przedmiotu sprawy okazał się zasadny. Mianowicie, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wsparł je bogatym orzecznictwem sądowym – uznając wynikające stąd wnioski za własne. Organ w interpretacji do tej części stanowiska Wnioskodawcy się nie odniósł poprzestając na analizie wchodzących w grę przepisów. Dopiero w odpowiedzi na skargę szeroko wyjaśnił motywy takiego podejścia wskazując, że wyroki sądowe wiążą w konkretnych sprawach i żaden przepis nie nakazuje bezwzględnego stosowania orzecznictwa "niejako z urzędu" (s. 11 odpowiedzi na skargę).

To prawda, ale pod warunkiem, że nie powołano się na nie we wniosku.

Wobec tego, że orzecznictwo sądowe stanowiło element własnego stanowiska Wnioskodawcy, nieodniesienie się do niego w interpretacji należy uznać za naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi samoistną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Nie można bowiem wykluczyć, że przy analizie tego orzecznictwa (zbieżnego ze stanowiskiem wnioskodawcy) wynik sprawy byłby inny.

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i nieuznanie środków otrzymanych przez Skarżącego za diety i inne należności w rozumieniu tego przepisu.

Organ jasno wyraził tu swoje stanowisko – środki finansowe na finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku nie są dietami (na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwotami przeznaczonymi na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży – i to nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny.

Ostatni wątek (koszty podróży członków rodziny) i jego ocena przez organ nie były przez Wnioskodawcę kwestionowane. W skardze skupiono się na tym, że w świetle orzecznictwa sądowego środki finansowe wypłacane młodym naukowcom, będącym pracownikami jednostek naukowych, stanowią diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 a u.p.d.o.f. oraz że dotyczy to również młodych naukowców nie będących pracownikami jednostek naukowych. Zdaniem Skarżącego, nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymywanych przez wyjeżdżających naukowców środków w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni, czy osoba niebędąca pracownikiem. Decydujące znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca na wyjeździe. Skoro Wnioskodawca został wyznaczony do udziału w programie i skierowany do wyjazdu przez jednostkę naukową w celu wykonania określonego zdania przez określony czas poza siedzibą jednostki, to otrzymuje on diety i inne należności za czas podróży, które będą wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy, tzn. gdy podmiot ponoszący te koszty nie zaliczy ich do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Ani Wnioskodawca, ani jednostka naukowa nie zaliczyli tych środków do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko to Sądu uważa za prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Na temat pojęcia "należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem" wypowiedział się NSA z wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 910/14 (CBOSA). Wskazano w nim, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", to zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. NSA zaznaczył przy tym, że nie jest dopuszczalna taka rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", by jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży (w rozpoznanej przez NSA sprawie chodziło o koszty opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej). Cel przebywanie drogi jest więc kategorią nieobjętą zakresem pojęcia "podróż". W zakres tego pojęcia wchodzi natomiast co, co wiąże się z jego potocznym rozumieniem, a mianowicie "przebywaniem drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Odwołując się do rozporządzeń dotyczących rodzajów wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, NSA wskazał na diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie). Zdaniem NSA, wymienione rodzaje wydatków pośrednio wskazują też na charakter takich wydatków, które można uznać za "inne, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", a więc wydatki uzupełniające, odnoszące się do wyżywienia, transportu oraz noclegu.

Tut. Sąd podziela to stanowisko i wskazuje, że w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) doprecyzowano zakres niezbędnych wydatków, związanych z podróżą krajową oraz zagraniczną. I tak z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, c) noclegów, d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2). Zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Przy tym pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy i wówczas przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (§ 3). Do innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą należą poniesione w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej inne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, które zwraca się w udokumentowanej wysokości. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4).

W rozporządzeniu znalazły się także przepisy dotyczące podróży zagranicznej. W § 13 postanowiono, że dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki i podano sposób jej obliczenia. W § 16 wskazano, że zwrot kosztów obejmuje też koszty noclegu podczas podróży zagranicznej (w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia) ewentualnie ryczałt. Ryczałt przysługuje też na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego (§ 17). Zwrotowi podlegają też koszty przewozu samolotem bagażu osobistego (§ 18) i niezbędne koszty leczenia za granicą (§ 19).

Jak z tego wynika, wymienione w rozporządzeniu wydatki należy uznać za wydatki, które ściśle związane są z procesem podróżowania (przebywania drogi do jakiegoś odległego miejsca). Zdaniem Sądu, nie ma powodu, by środków otrzymanych przez Skarżącego na finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku (w celu udziału w badaniach naukowych) nie uznać za diety i inne należności w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Środki te, określone jako "środki na finansowanie pobytu Skarżącego" w tym ośrodku odpowiadają bowiem pojęciu "diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem" w ujęciu powołanego przepisu (diety, koszty przejazdów, koszty noclegu, innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.

Wydając interpretację ponownie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną niniejszym wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie – tekst jedn. z 2015 r. poz. 1800).