Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 41/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.11 ust.1 art.65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.154 ust.4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" M. N. B. N.-G.sp. jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2005 r. do października 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 41/11

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 28 lipca 2010 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11) i art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2004) określił stronie skarżącej A, M. N., B. N.-G. Spółka Jawna z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005r. w łącznej wysokości 622 633 złotych.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 2 listopada 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania: w okresie od 26 października 2005r. do 21 stycznia 2006r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili u strony kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1 stycznia 2005r. do 26 października 2005r. W związku ze stwierdzonymi w protokole nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 1 września 2006r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie stronie skarżącej kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2005r. do 26 października 2005r.

Decyzją z 15 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w łącznej wysokości 781 475 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 28 lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005r. w łącznej wysokości 622 633 zł.

Pełnomocnik strony złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego i procesowego. W ocenie strony skarżącej organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, ograniczając się jedynie do analizy zgromadzonego przez prokuratora materiału dowodowego.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej, jak wskazano, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; w ocenie organu odwoławczego sprzedawca oleju opalowego może zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego tylko wówczas, gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze. Sprzedaż ta musi być udokumentowana oświadczeniami przez kupujących olej, złożonymi w formie określonej w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2004).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Stwierdził bowiem, że większość z 705 oświadczeń nie zawierało wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004 np. brak było pełnych danych adresowych lub dane te były nieczytelne, brak numeru NIP lub PESEL, brak typu/rodzaju urządzenia grzewczego, brak miejsca lub daty wystawienia oświadczenia. Spowodowało to niemożność zidentyfikowania nabywców i potwierdzenia, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że 384 oświadczenia (na łączną ilość 538 544 litrów oleju), nie spełniają wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004, a dodatkowo co do części z nich nabywcy stwierdzili, że oświadczenia zostały sfałszowane. Szczegółowy wykaz oświadczeń, na podstawie których ustalono podstawę opodatkowania oraz braków w tych oświadczeniach a także nieprawidłowości stwierdzonych w danych osobowych przez urzędy skarbowe oznaczono jako załącznik nr 1 do decyzji (324 oświadczenia na łączną ilość 476 162 litrów), natomiast w załączniku nr 2 zawarto wykaz oświadczeń na podstawie, których również ustalono podstawę opodatkowania, jednak ze względu na fakt, że nabywcy oleju stwierdzili, że oświadczenia zostały sfałszowane np. co do ilości zakupionego oleju (60 oświadczeń na łączną ilość 62 382 litrów); do podstawy opodatkowaniu ujęto także ilość oleju opałowego wykazanego na 2 fakturach (faktura nr 328/01/2005 z dnia 21 stycznia 2005r. na 1000 litrów oleju; faktura 950/02/2005 z dnia 24 lutego 2005r. na 1000 litrów oleju), na których nie zamieszczono zapisu o przeznaczeniu oleju opałowego ani nie załączono do nich oświadczeń, a podmioty gospodarcze nie potwierdziły zużycia oleju opałowego na cele grzewcze.

Podkreślono uznanie na korzyść strony tych przypadków gdzie wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce adresata; pomimo braku odpowiedzi nabywcy organ uznał, że oświadczenia potwierdzają fakt zakupu oleju opalowego na cele grzewcze i nie wliczył ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; strona nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Skoro zatem strona nie wypełniła warunków dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego poprzez gromadzenie niepełnych, niekompletnych, nierzetelnych oświadczeń to przyjąć należy, że nie mogły znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że podanie w oświadczeniu niepełnych informacji tj. niespełnienie wymogów formalnych określonych w przepisach prawa stanowiło dla strony skarżącej – jako sprzedawcy oleju - podstawę do odmowy sprzedaży po cenie zawierającej stawkę akcyzy właściwą dla olejów przeznaczonych na cele opałowe; natomiast w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że strona sprzedawała olej opałowy, a od nabywców pobierała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, które powinny zawierać dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004, zaś w sytuacji dokumentacji zgromadzonej przez stronę, w kilkuset przypadkach enumeratywnie wskazanych w wykazie, uniemożliwiły organom ustalenie nabywcy oleju i jego fatyczne przeznaczenie. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone braki zakwestionowanych oświadczeń stanowiły przesłankę do przyjęcia stawki właściwej jak dla oleju napędowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP (przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają art. 32 w zw. z art. 31 ust.3 i art. 2 Konstytucji RP poprzez stawianie sprzedającego w skrajnie nierównej sytuacji wobec kupującego) oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Państwo może wprowadzić bardziej racjonalny i funkcjonalny sposób kontroli obrotem olejem opałowym poprzez wprowadzenie chociażby równej stawki dla oleju opałowego i napędowego z jednoczesnym wprowadzeniem systemu zwrotu takiego podatku osobom, które rzeczywiście wykorzystują go do celów opalowych.

W skardze wskazano również, że strona skarżąca nie używała przedmiotowego oleju a tylko go odsprzedawała, tak więc w sprawie nie może być wobec strony stosowana stawka sankcyjna.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania; w ocenie pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe obu instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe ograniczając się do analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez prokuraturę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do materiałów zgromadzonych w trakcie śledztwa. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego (postanowienie z 1 września 2006r., doręczone podatnikowi k. 581 i 582, tom 2 akt postępowania podatkowego) były materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowej (tom 1, k. 1-574). W trakcie ponownego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji kierował zapytania do urzędów skarbowych o potwierdzenie danych znajdujących się na oświadczeniach (k. 773-992); w przypadku potwierdzenia danych, organ pierwszej instancji zwracał się bezpośrednio do odbiorców oleju opałowego o potwierdzenie transakcji ze stroną skarżącą (k. 1004-2308). W przypadkach gdy na fakturach nie zamieszczono zapisów o przeznaczeniu oleju opałowego ani nie załączono do nich oświadczeń zwrócono się do podmiotów gospodarczych, które kupiły olej na cele grzewcze (tom 1, k. 749-760).

Pełnomocnik strony, doradca podatkowy W. G., do protokołu rozprawy sprecyzował zarzuty skargi wnosząc o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazując na dyspozycję art. 247 § 1 pkt 5 O.p. podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do wspólników spółki jawnej a nie do spółki jawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

II.

Mając na uwadze zarzut, sprecyzowanej do protokołu rozprawy, skargi strony w pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja może być skierowana i doręczona jedynie podmiotowi będącemu stroną w postępowaniu podatkowym.

Dyspozycja art. 247 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza naruszenie decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że pełnomocnik strony zrównuje znaczenie pojęcia skierować decyzję do osoby niebędącej stroną z pojęciem doręczyć (przesłać) decyzję stronie.

Pogląd ten jest z oczywistych powodów błędny; skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie chodzi o proste, technicznie mylne wysłanie (np. poprzez niedoprecyzowane oznaczenie) decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem - a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji i jej uzasadnianiu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania, a z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 133 § 1 O.p. decyzja organu winna zostać wydana w stosunku do spółki jawnej, gdyż to spółka jawna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, W-wa,1992, s. 383 i nast., G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, W-wa, 2003, s. 821 i nast.).

Reasumując powyższe należy wskazać, że:

przez skierowanie decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. nie należy rozumieć faktu doręczenia decyzji, ale wydanie jej wobec innego podmiotu; o tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi znaleźć się miejsce na oznaczenie strony (por. art. 210 § 1 pkt 3 O.p.).

Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony, nie jest istotne, czy strona zostanie oznaczona w nagłówku, czy w dalszej części decyzji; decydujące jest komu, według treści tejże decyzji, organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki.

Postępowanie, w wyniku którego wydano decyzję, prowadzone było w zakresie podatku akcyzowego należnego od A M. N., B. N. Spółka Jawna; z tego względu spółka jawna jako podatnik podatku akcyzowego, na podstawie art. 133 § 1 O.p., była stroną tego postępowania.

Decyzja organu pierwszej instancji, w części zawierającej oznaczenie strony wskazuje jako adresata decyzji – M. N., B. N. A - ze wskazaniem NIP właściwym dla skarżącej spółki jawnej oraz dodatkowo z informacją, że adresat decyzji reprezentowany jest przez pełnomocnika W. G. Również z uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzyga ona w stosunku do spółki jawnej w przedmiocie praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku akcyzowym.

Zatem – zdaniem Sądu - treść tej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że została ona skierowana do podmiotu będącego stroną postępowania, w którym decyzja ta została wydana i w stosunku do której wszczęto postępowanie podatkowe prawidłowo spółce jawnej doręczone.

W ocenie Sądu nie można mówić o skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdy z jej treści (jak i nagłówka - wobec oznaczenia NIP) oraz uzasadnienia (por. pierwsze zdanie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) wynika, kto jest stroną.

Niedoprecyzowanie adresata nie ma wpływu na wynik tej sprawy. Tym bardziej, że również dla, tak oznaczonego przez organ pierwszej instancji, adresata nie budziło wątpliwości, że decyzja dotyczy podatnika jako strony postępowania, o czym świadczy stanowisko pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego.

III.

Z uwagi na fakt, że zakwestionowane przez orzekające organy oświadczenia nie spełniały warunków określonych przepisem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2004) zauważyć trzeba, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 4 ust. 5 tego rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Dokonując oceny skutków potwierdzenia złożenia oświadczenia i zarazem dokonania zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze należy mieć na uwadze cel jaki przedmiotowe oświadczenie ma realizować.

Należy podkreślić, że założeniem ustawodawcy, który obniżył stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczanego na cele grzewcze było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go dla celów grzewczych; chodzi o umożliwienie nabycia takiego oleju bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem. Z drugiej strony, aby zapobiec wykorzystywaniu oleju opalowego - dostępnego po niższej cenie - dla celów innych aniżeli grzewcze, wprowadzona została regulacja, która miała umożliwić uprawnionym organom kontrolę zasadności korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku. Prawodawca dokonał zapisu, który pozwala na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. U podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich klientów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych legły więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawno-podatkowe.

Tak oznaczony cel prawodawcy jest istotny dla przeprowadzenia analizy prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie.

IV.

Dyrektor Izby Celnej zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11), jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 tego przepisu (nie dot. nin. sprawy), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe; tym samym w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.).

V.

Z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 u.p.a., w przypadku gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

Natomiast z mocy art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Szczególne zastrzeżenie przyjęto wobec m.in. olejów opałowych, gdzie podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 64 u.p.a., liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia 2004, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do tego rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których wskazany procent objętościowo destyluje w 3500C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego do dnia 14 września 2005r. wynosiła 233 zł za 1000 litrów, natomiast od dnia 15 września 2005r. na podstawie rozporządzenia z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005r., nr 177, poz. 1473) stawka ta wynosi 232 zł za 1000 litrów.

Z mocy zaś § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 - w przypadku gdy wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) są przeznaczone na inne cele niż opałowe stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosząca w badanym okresie 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu została obniżona przez Ministra Finansów w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 2004, do wysokości określonej w załączniku nr 1 poz. 1 pkt 5 do rozporządzenia dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych sprzedawanych w kraju, tj. do 1180 zł/1000 litrów; stawka ta obowiązywała do dnia 23 sierpnia 2005r.

Natomiast od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie ma dyspozycja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., który stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia 2004, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą — do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004).

VI.

Skarga zdaniem Sądu nie jest zasadna, podobnie jak dodatkowo formułowane zarzuty i wnioski pełnomocnika strony skarżącej, bowiem kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Wskazać należy, mając na względzie argumentację skargi, że stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej.

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyroby jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.).

Z przepisu art. 4 ust 5 u.p.a. wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyroby akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego - podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.).

Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy.

Nieusprawiedliwione są więc zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.).

Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 komentowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określa § 4 ust. 5 tego rozporządzenia w związku z jego § 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 2004, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyz oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy.

W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze zakres zarzutów skargi, podkreślić należy, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy.

Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem, a poza sporem jest przeznaczenie oleju na cele opałowe - podstawową przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09).

VII.

Odnosząc się do treści zarzutów skargi się w zakresie konieczności dostosowania wykładni prawa materialnego, mającego zastosowanie w tej sprawie, do realnych możliwości podatnika dot. wypełniania oświadczeń, przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. w sprawie K 24/03.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji.

VIII.

Sąd nie podziela również zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego,

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Stwierdzono, że większość z 705 oświadczeń nie zawierało wszystkich danych wymienionych z § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004, w tym brak danych adresowych, brak numeru NIP, PESEL, brak typu/rodzaju urządzenia grzewczego, brak miejsca lub daty wystawienia oświadczenia lub też stwierdzono wpisy tych danych ale na tyle nieczytelne, że organ nie miał możliwości ich weryfikacji.

Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie danych osobowych i adresowych odbiorców oleju opałowego zawartych w oświadczeniach, jednak w większości przypadków dane te nie zostały potwierdzone. Urzędy informowały bowiem, że osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie występują w ich ewidencji lub też, że NIP czy PESEL odbiorcy nie został wygenerowany lub należy do innej osoby.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji potwierdził dane nabywców z 319 oświadczeń.

We wszystkich tych przypadkach organ zwrócił się nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wezwano nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego na opracowanym w tym celu formularzu, do którego dołączono kopię oświadczenia – celem potwierdzenia danych tam zawartych.

W 60 przypadkach nabywcy stwierdzili, że dane zawarte w oświadczeniu są sfałszowane. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, pismem z 7 października 2008r. skierowanym do Prokuratury Rejonowej w C. (tom 3 akt, k. 1003 i nast.), na podstawie art. 304 § 2 K.p.k. poinformował o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu oświadczeń nabywców oleju opałowego, załączając zestawienie oświadczeń wraz z ich kopiami.

W 58 przypadkach nabywcy nie udzielili odpowiedzi albo też wezwania wróciły adnotacją poczty o niepodjęciu przesyłki w terminie lub wyprowadzce adresata.

W pozostałych przypadkach nabywcy potwierdzili dokonanie transakcji zakupu oleju opałowego na cele grzewcze.

W toku postępowania podatkowego organy orzekające dokonały również weryfikacji 4 faktur potwierdzających sprzedaż oleju opalowego podmiotom gospodarczym, na których nie zamieszczono zapisu o przeznaczeniu oleju opałowego ani nie załączono do nich oświadczeń; tylko w dwóch przypadkach podmioty gospodarcze potwierdziły nabycie i zużycie oleju opałowego na cele grzewcze. Tak więc do podstawy opodatkowania ujęto ilość oleju opalowego wskazanego na 2 fakturach nr 328/01/2005 z 21 stycznia 2005r. na 1000 litrów oleju opałowego oraz nr 950/02/2005 z dnia 24 lutego 2005r. na 1000 litrów oleju opałowego, na których nie zamieszczono zapisu o przeznaczeniu oleju opałowego ani nie załączono oświadczeń, przy jednoczesnym ustaleniu organu, że podmioty gospodarcze nie potwierdziły zużycia oleju opałowego na cele grzewcze.

Jak podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w toku postępowania ustalono, że 384 oświadczenia na łączną ilość 538 544 l oleju nie spełniają wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004, co albo uniemożliwia ustalenie nabywcy (324 oświadczenia) albo dokonano ustalenia o sfałszowaniu tychże oświadczeń posługując się realnymi danymi rzekomych nabywców (w 60 przypadkach).

Organy orzekające dokonując analizy ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego w uzasadnieniu wydanych decyzji posiłkowały się wykazem stanowiącym załącznik do tej decyzji. Nie stanowi istotnego uchybienia przepisom postępowania fakt, że załącznik do decyzji organu pierwszej instancji nie został podpisany, skoro organ ten samodzielnie prowadząc postępowanie dowodowe przeprowadził w treści uzasadnienia swej decyzji szczegółową analizę danych w tym załączniku prezentowanych. W toku postępowania odwoławczego do takiego uchybienia nie doszło – załącznik do decyzji został podpisany. Dane zawarte w tych załącznikach obejmują enumeratywnie wskazane a kwestionowane oświadczenia ze wskazaniem, przy każdym z nich, rodzaju uchybień jakich dopuściła się strona uniemożliwiając organowi podatkowemu ich weryfikację.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony Sąd nie stwierdza sytuacji wskazanej w pkt I uzasadnienia skargi cyt.: (...) zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I i II instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe ograniczając się w zasadzie do analizy zgromadzonego przez prokuraturę materiału dowodowego (...). Takie twierdzenia autora skargi świadczą o nieznajomości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tom 1 i 2 akt postępowania zawiera między innymi wezwania organu pierwszej instancji do potwierdzenia nabycia oleju opałowego na cele grzewcze wystosowane do podmiotów gospodarczych; tom 3, 4 i 5 akt postępowania zawiera zapytania tego organu z 12 maja 2008r. oraz z 16 maja 2008r. kierowane do urzędów skarbowych m.in. w B., B., C., C., C., D. P., E., G., G., G., I., K., G., G., K., K., K., L., L., L., Ł., Ł., n. M. L., O., P., S., S. G., S., S., S., Ś., Ś., T., W., W., Z., Z. wraz z odpowiedziami urzędów co do weryfikacji złożonych oświadczeń oraz wezwania wysłane do nabywców do złożenia na załączonych formularzach wyjaśnień – tom 3, k. 773-1133; tom 4, k. 1134-1566; tom 5, k. 1567-1992).

Jak wynika z analizy akt postępowania podatkowego było w tej sprawie wręcz odwrotnie – to organ pierwszej instancji pozyskane w toku postępowania podatkowego dane przekazywał Prokuraturze Okręgowej Wydział Śledczy w S. do sprawy V Ds. 67/08 (por. między innymi pismo z 19 grudnia 2008r., tom 6, k. 2318).

Poza powyższym wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z 22 kwietnia 2010r. umarzające na podstawie art. 322 K.p.k. śledztwo w sprawie V Ds. 35/10; w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że na szkodę M. S. i S. S. zostało popełnione przestępstwo z art. 270 § 1 K.k. polegające na podrobieniu ich podpisów w dokumentach określanych jako oświadczenia nabywców oleju opałowego; ponadto w dokumentach tych poświadczono nieprawdziwie fakt zawartych z tymi osobami transakcji, jednak ustalenia w toku śledztwa nie pozwalają na przypisaniu winy personelowi czy też właścicielom spółki jawnej A; nie zdołano ustalić kto dokonał podrobienia podpisów M. S. i S. S. (tom 6, k. 2346); w aktach postępowania znajduje się opinia wydana przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w G. (tom 6 k. 2347- 2370).

Organy orzekające uznały na korzyść podatnika te wszystkie oświadczenia (201 sztuk), które pomimo braków formalnych ustalono nabywców a w trakcie weryfikacji potwierdzone zostało, że osoby te faktycznie nabyły olej opałowy na cele grzewcze. W przypadkach gdy wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce nabywcy, organy uznały że oświadczenia te potwierdzają fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze i nie wliczyły ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania.

Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych, pod względem formalnym i/lub materialnym, oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem, jak już wskazano, organowi celnemu jego weryfikację; ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, niepełne, sfałszowane, brak jest możliwości ustalenia nabywcy oleju opałowego - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem.

Wskazane dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, szczegółowo zaprezentowane, ocenione przez organy podatkowe, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie dają podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny.

Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.

Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 191 O.p. Na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy w porównaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Argumentacja organu odwoławczego uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał zbiorczej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 O.p., Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie i istotne dla jej rozstrzygnięcia były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; nie wynika z nich, aby ustalony stan faktyczny był rezultatem pobieżnej oceny dowodów, nie jest to więc ocena dowolna, zwłaszcza, że jak wyżej podkreślono, oddaje ona w swej treści tzw. punkt widzenia, prezentowany z punktu widzenia dowodów istotnych dla rekonstrukcji danego podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p.

Reasumując:

1/ orzekające organy zasadnie przyznają stronie skarżącej status podatnika podatku akcyzowego i określają wysokość tego podatku stosownie do obowiązujących przepisów oraz prawidłowo poczynionych ustaleń dokonanych po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, którą należy uznać za spójną, logiczną i wyjaśniającą przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

2/ oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

3/ przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja

ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

EK