Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 504/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2022 r. w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.118.2021.BTo w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 30.175 zł (słownie: trzydzieści tysięcy sto siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. W decyzji z dnia [...] lipca 2021 r., wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") C. Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka" lub "Skarżąca") za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") uznał, że sześć faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz P. i P. S.A. w styczniu, lutym, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2016 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odbiorcy faktur, powiązani z nią osobowo i kapitałowo, odliczyli podatek naliczony wynikający z tych faktur; zarazem nie zapłacili Spółce należności.

Spółka tłumaczyła wystawienie tych faktur pomyłką.

Skarżąca dokonała korekty pięciu z sześciu faktur w grudniu 2016 r.; faktury korygujące zostały doręczone odbiorcom, którzy (jak ustalono w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej) zasadniczo (tj. z pewnymi wyjątkami) uwzględnili je w swoim rozliczeniu.

Zdaniem organu I instancji jednak Spółka działała w złej wierze i świadomie wykreowała schemat transakcji mający na celu uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na niezapłaceniu podatku przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione faktury.

W konsekwencji organ I instancji wyłączył z rozliczenia podatkowego Skarżącej podatek należny wykazany w tych fakturach i określił co do nich kwoty do zapłaty wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

2. Spółka odwołała się od tej decyzji.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS stwierdził, że poza sporem jest wystawienie przez Spółkę nierzetelnych ("pustych") faktur VAT na rzecz powiązanych z nią osobowo i kapitałowo dwóch podmiotów i wprowadzenie ich do obrotu prawnego. Skarżąca jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") obowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał") możliwość skutecznego skorygowania "pustej" faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie uniknięcia obowiązku zapłaty podatku, jest uzależniona od wykazania, że działający w dobrej wierze wystawca faktury zapobiegł w stosownym czasie (a więc przed wszczęciem kontroli przez organy i przed skorzystaniem z odliczenia przez nabywcę) i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Warunki te nie są spełnione w przypadku Skarżącej: nie działała ona bowiem w warunkach dobrej wiary, a odbiorcy faktur odliczyli podatek naliczony.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał stanowisko Spółki, że wystawienie faktur VAT było następstwem kolejnych przypadkowych omyłek – w kontekście powiązań Spółki z odbiorcami faktur, kwot, na jakie zostały wystawione faktury, faktu ich nieopłacenia Spółka działała z pełną świadomością nierzetelności faktur VAT i w celu dowolnego kształtowania zobowiązań podatkowych w ramach powiązanych spółek.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: "P.p.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść Strony, z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, które mogłoby te wątpliwości usunąć, a także poprzez dokonanie dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny powierzchownej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym (biznesowym);

- art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. i art. 121 O.p. w postaci naruszenia zasady dwuinstancyjności i brak uchylenia decyzji NUS i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sytuacji, gdy organ I instancji nie analizował kwestii możliwości dokonania korekt faktur wystawionych przez Skarżącą oraz wpływu korekt na możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 127 oraz art. 121 O.p. w postaci naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy ponownie, tj. przeprowadzenia ponownie całości postępowania wyjaśniającego, ustalenia całości stanu faktycznego oraz dokonania wykładni prawa w zakresie podatku naliczonego (w szczególności za miesiące wrzesień i listopad 2016 r.), który został zmodyfikowany przez NUS w stosunku do deklaracji podatnika, natomiast DIAS nie wypowiedział się na ten temat;

- art. 193 ust. 1, 4 i 6 oraz art. 121 O.p. przez brak uznania za dowód ksiąg podatkowych od stycznia do listopada 2016 r. i pominięcie ich treści w sytuacji, w której nie sporządzono protokołu z badania ksiąg za ten okres, a tym samym nie obalono domniemania prawdziwości ksiąg w zakresie treści w nich zawartych;

- art. 193 ust. 1, 4 i 6 oraz art. 121 O.p. przez brak uznania za dowód ksiąg podatkowych za grudzień 2016 r. i pominięcie ich treści w sytuacji, gdy księgi za ten miesiąc zostały podważone w protokole badania ksiąg sporządzonym przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu, a nie przez organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji wycofania z obrotu faktur, z których wynikał podatek i niezbadania pełnego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach, ewentualnie o ich uchylenie w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. Skarga jest zasadna.

2. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że do sześciu faktur VAT wystawionych przez Spółkę na P. i P. S.A. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

3. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma orzecznictwo Trybunału.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE nie ma zastosowania, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze lub całkowicie i we właściwym czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia należności podatkowych (zob., ex multis, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, EU:C:2013:54, pkt 31; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, ECLI:EU:C:2009:380, pkt 29.

4. Jest między stronami właściwie niesporne, że Spółka wystawiła "puste" faktury – faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji).

Skarżąca twierdzi jednak, że po pierwsze, działała w dobrej wierze (pomyliła się); po drugie, przez skorygowanie wskazanych w skardze faktur VAT w grudniu 2016 r. całkowicie i we właściwym czasie wyeliminowała ryzyko uszczuplenia należności podatkowych – w przypadkach, gdy odbiorcy ujęli skorygowane faktury w swoim rozliczeniu (tak, że nie odliczają już podatku naliczonego z "pustych" faktur).

Organ odwoławczy twierdzi natomiast przede wszystkim, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze – co wyklucza uchronienie się przed obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w "pustych" fakturach VAT. Korekty faktur nie mają więc jego zdaniem zasadniczego znaczenia.

Co do faktów strony spierają się zatem głównie o dobrą wiarę Spółki, co do prawa – o to, czy przesłanki kształtujące doktrynę orzeczniczą Trybunału są połączone spójnikiem alternatywy czy koniunkcji.

5. Sąd zasadniczo podziela stanowisko organu odwoławczego co do niedziałania Spółki w dobrej wierze w rozumieniu doktryny orzeczniczej Trybunału wypracowanej na tle art. 203 dyrektywy 2006/112/WE.

DIAS twierdzi, że "władze Spółki wprowadzając sporne faktury do obrotu działały z pełną świadomością i w celu dowolnego kształtowania zobowiązań podatkowych w ramach powiązanych spółek. W tym kontekście podnoszona przez Stronę linia obrony wskazująca, że Spółka dokonywała kolejnych przypadkowych omyłek nie zasługuje na uznanie" (s. 27 zaskarżonej decyzji).

Rzeczywiście działanie Spółki w celu dowolnego kształtowania zobowiązań podatkowych jest najbardziej prawdopodobnym wyjaśnieniem jej sposobu postępowania. Trudno uwierzyć w przypadkowe wystawienie serii faktur łącznie na kilka milionów złotych przy jednoczesnym niedomaganiu się zapłaty od odbiorcy faktury (także biorąc pod uwagę fakt, że wystawienie tych faktur przez Spółkę nie zaowocowało wykazaniem przez nią podatku do zapłaty).

Jak pisze o tym organ odwoławczy, "[w] innym przypadku trzeba by dać wiarę kolejnym, nieprawdopodobnym następującym po sobie zdarzeniom losowym. Spółka musiałaby więc pomylić się w wystawieniu 6 faktur pod rząd na wartość wielu milionów złotych, nie odnotować przychodów na tę sumę w sytuacji braku świadczenia usług i niedokonywania sprzedaży towarów, nie odnotować braku zapłaty i nie skorzystać z ulgi za złe długi przy milionowych wartościach faktur. Prawdopodobieństwo tylu zdarzeń losowych począwszy od omyłkowego wystawienia omawianych faktur jest równe zeru" (s. 37 zaskarżonej decyzji).

Analiza ta jest zasadniczo przekonująca.

3.6. Zarazem jest to wyjaśnienie najbardziej prawdopodobne, nie zaś – pewne. Ziarno niepewności zasiewa w tym przypadku fakt, że jeden z odbiorców nie ujął faktury VAT w swoim pierwotnym rozliczeniu – lecz dopiero w grudniu 2016 r. wraz z fakturą korygującą (chodzi o fakturę VAT nr [...] z dnia 29 stycznia 2016 r. wystawioną na rzecz P. S.A. – por. s. 18-19 zaskarżonej decyzji).

Nie wiadomo także, czy odliczenie podatku naliczonego przez odbiorców faktur VAT spowodowało, że ich zobowiązanie podatkowe uległo efektywnemu zmniejszeniu. Treść decyzji wydanych w obu instancjach i akt sprawy nie pozwala na stwierdzenie, jaka była pozycja podatkowa odbiorców faktur – to znaczy, czy w rozliczeniu za miesiąc, w którym ujęli pierwotnie wystawione faktury, wystąpił zwrot bezpośredni lub pośredni, czy też realny podatek do zapłaty. Jawna korzyść w związku z manipulacją rozliczeniem wystąpiłaby w tym ostatnim przypadku.

7. Jednak alternatywne wyjaśnienie postępowania Spółki, jakie daje się pomyśleć, także nie stanowi o jej działaniu w warunkach dobrej wiary.

Wyjaśnieniem tym jest bowiem, że Skarżąca w sposób niedbały i lekceważący traktowała własne rozliczenie podatkowe – w sytuacji, gdy wiązało się ono z transakcjami z podmiotami powiązanymi. Wyjaśnienie to zakłada, że Skarżąca w istocie traktowała rozliczenie podatkowe podmiotów z grupy jako wspólne: jako jedną pulę, w ramach której bez należytej staranności można prowadzić rozliczenia handlowe i podatkowe.

W takim przypadku dezynwoltura, jaką wykazała się Spółka, nie dbając o poprawność swojego rozliczenia podatkowego i swobodnie wystawiając nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji faktury VAT na poważne kwoty, nie pozwala uznać, że działała w dobrej wierze.

8. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego w sytuacji wystawienia "pustych" faktur to nie organ podatkowy powinien wykazać brak dobrej wiary podatnika, lecz podatnik – wykazać swoją dobrą wiarę (por. A. Bartosiewicz, Korekta faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2021, nr 10, s. 22, LEX/el).

Spółka nie wykazała swojej dobrej wiary.

9. Jednak z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w "pustej" fakturze VAT także wtedy, gdy wprawdzie działał w złej wierze (nie działał w dobrej wierze), ale całkowicie i we właściwym czasie zapobiegł uszczupleniu należności podatkowej.

Wynika to w szczególności z wyroku Trybunału z dnia 19 sierpnia 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i in., ECLI:EU:C:2000:469. W jednym ze stanów faktycznych, na tle których orzekał Trybunał w tej sprawie, Manfred Strobel wystawił na rzecz firm leasingowych i wprowadził do obrotu faktury VAT celem ukrycia strat jednej ze swoich spółek zależnych i fałszywego zaprezentowania tej spółki jako bardziej zyskownej (pkt 18). Firmy leasingowe odliczyły podatek naliczony wykazany w tych fakturach (pkt 19).

Następnie podatnik ujawnił fakt wystawienia "pustych" faktur i okoliczności ich wystawienia wobec prokuratora i organu podatkowego (pkt 20).

Nie zmienia to faktu, że pierwotnie działał on ewidentnie w złej wierze.

W tych warunkach Trybunał określił pytanie sądu krajowego jako kwestię, czy wystawca faktury musi działać w dobrej wierze, aby podatek z nieprawidłowo wystawionej faktury VAT podlegał korekcie (por. pkt 43).

TSUE uznał, że jeżeli wystawca całkowicie i we właściwym czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, zasada neutralności wymaga, by niewłaściwie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie w sposób nieuzależniony od działania wystawcy faktury w dobrej wierze (pkt 57-58; por. także wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred, ECLI:EU:C:2013:233, pkt 27).

10. W świetle tego wyroku jako zapobieżenie uszczupleniu należności podatkowej "całkowicie i we właściwym czasie" należy traktować także korektę pierwotnie wystawionej faktury – jeżeli taka skorygowana faktura została ujęta w rozliczeniu podatkowym odbiorcy (jeżeli odbiorca skorygował podatek naliczony).

W ten sposób podatek niewłaściwie zafakturowany ostatecznie nie zostanie rozliczony zarówno przez wystawcę faktury (jako podatek należny), jak i przez odbiorcę faktury (jako podatek naliczony).

11. Trafnie więc argumentuje Skarżąca, że wskazane przez Trybunał przesłanki wykluczające zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) stanowią alternatywę: wystarczające jest spełnienie jednej z nich.

Trafnie też argumentuje, że wprowadzenie do obrotu i odliczenie podatku naliczonego przez odbiorcę faktury VAT nie stoi na przeszkodzie niezastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) – pod warunkiem, że odbiorca następnie uwzględni w rozliczeniu także fakturę korygującą, per saldo "znosząc" efekt podatkowy odliczenia podatku wykazanego w "pustej" fakturze.

Dość zauważyć, że także w sprawie Schmeinck & Cofreth i in. jeden z podatników – jak już wskazano – wprowadził pierwotne faktury do obrotu, a ich odbiorcy odliczyli z nich podatek naliczony.

12. W tym zakresie stanowisko organu odwoławczego jest więc błędne. Organ odwoławczy uznaje bowiem, że "fakt, że [Spółka] działała świadomie i celowo nie daje podstawy skorzystania z ochrony, jaką daje wykładnia art. 108 [u.p.t.u.] w sytuacji wyeliminowania w odpowiednim czasie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych" (s. 37 zaskarżonej decyzji).

Zła wiara nie uniemożliwia uchronienia się przed zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

13. Konieczność przyjęcia takiej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE jest pochodna od niesankcyjnego charakteru tych przepisów.

Przepisy te mają na celu ochronę systemu VAT przed sytuacją, w której wykazany w "pustej" fakturze VAT będzie zarazem: "nienależnym" podatkiem u wystawcy i realnie odliczonym podatkiem u nabywcy. "Domyka" on więc system podatku od wartości dodanej.

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 2006/112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji – zob. np. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 38; wyrok w sprawie Stroj trans, pkt 34.

Nie chodzi o to, by podatnika będącego wystawcą "pustej" faktury ukarać za jej wystawienie; nie chodzi więc też o to, by "nagrodzić" podatnika, który wystawił taką fakturę w dobrej wierze, uwolnieniem od ciężaru wykazanego w niej podatku.

14. Trzeba jednak z kolei rozważyć także możliwość, że Skarżąca nie wyeliminowała ryzyka utraty wpływów budżetowych, ponieważ odbiorcy faktur VAT zasadniczo ujęli skorygowane faktury później (w grudniu 2016 r.) niż pierwotne faktury VAT – przez co środki pieniężne należne państwu zostały przekazane później niż gdyby "pustych" faktur VAT nie wystawiono.

Argument tej treści przedstawił także pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie.

Na poziomie faktów – teza, że w ten sposób skarb państwa został poszkodowany (doszło do uszczuplenia jego wpływów), jest nieprawdziwa w przypadku jednej faktury (wcześniej wspomnianej faktury VAT nr 1/16 z dnia 29 stycznia 2016 r. nr – w tym przypadku faktury VAT: pierwotnie wystawiona i skorygowana zostały ujęte przez odbiorcę w jednym i tym samym miesiącu), niesprawdzona natomiast w przypadku pozostałych faktur. Niewiadoma jest bowiem pozycja podatkowa odbiorców pierwotnie wystawionych faktur VAT w miesiącu, w którym rozliczyli podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Nawet jeżeli teza ta jest jednak prawdziwa, z orzecznictwa TSUE wynika, że taki stan rzeczy nie wyklucza przyjęcia, że wystawca faktury całkowicie i we właściwym czasie zapobiegł uszczupleniu należności podatkowych.

Po pierwsze, jak już wskazano, Trybunał akcentuje niesankcyjny charakter art. 203 2006/112/WE.

Po drugie, akcentuje także, że przepis ten powinien być ujmowany w sposób, który nie podważa neutralności podatku od wartości dodanej (por. wyrok w sprawie Schmeink & Cofreth i in., pkt 59).

Wreszcie, Trybunał wskazuje, że przepis ten powinien być rozumiany i stosowany w sposób, który nie narusza zasady proporcjonalności (por. wyrok w sprawie Schmeink & Cofreth i in., pkt 59).

Tymczasem jeżeli przyjąć, że poniesiona przez państwo "szkoda płynnościowa" – polegająca na tym, że przez kilka miesięcy (tj. w okresie między "rozliczeniem" faktury pierwotnej a rozliczeniem faktury korygującej) odbiorca faktury zaniżał wymiar swojego zobowiązania podatkowego – uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to środek ten miałby charakter sankcji, naruszałby zasadę neutralności i naruszałby zasadę proporcjonalności. Wtedy bowiem podatek z faktury VAT byłby nadal należny, chociaż odbiorca faktury (już) go nie odlicza.

Takie względy i takie cechy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE powodują, że tylko wtedy, gdy w rozliczeniu odbiorcy faktury VAT nadal jest ujęty podatek naliczony, można uznać, że wystawca nie usunął "całkowicie i we właściwym czasie" ryzyka uszczuplenia.

15. Charakter i cel art. 203 dyrektywy 2006/112/WE został ostatnio potwierdzony w wyroku TSUE z dnia 29 września 2022 r. w sprawie Reifeissen Leasing, ECLI:EU:C:2022:739. W wyroku tym Trybunał wskazał, że przepis ten ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie (pkt 36).

16. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię: uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do faktur VAT w przypadku, gdy faktury te zostały skorygowane przez wystawcę, a faktury korygujące zostały ujęte w rozliczeniu odbiorcy – tak że odbiorca nie odlicza obecnie podatku naliczonego.

17. Zaskarżona decyzja nie narusza w odniesieniu do zagadnienia "dobrej wiary" Spółki przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 O.p.) ani art. 10 ust. 1 i 2 P.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzja ta narusza natomiast art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wtórnie do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE. Ponieważ organy podatkowe uznały dokonane przez Spółkę korekty faktur za zasadniczo spóźnione, nie zbadały dostatecznie wnikliwie, czy odbiorca faktury w każdym z przypadków podanych przez Skarżącą rzeczywiście pomniejszył podatek naliczony w związku z otrzymaniem faktury korygującej. W każdym razie zaskarżona decyzja nie zawiera w odniesieniu do niektórych faktur ścisłych informacji na ten temat (por. także tabelę na s. 22 odpowiedzi na skargę, gdzie w przypadku dwóch faktur mowa o "braku dowodu, czy rozliczono za grudzień 2016 r.").

Ten stan niepewności powinien zostać usunięty w dalszym biegu sprawy.

18. Skarżąca niesłusznie zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Organy podatkowe dwukrotnie rozpoznały sprawę.

Fakt, że organ I instancji nie rozważył znaczenia korekt faktur VAT dla możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., może stanowić o merytorycznej wadliwości jego orzeczenia w przedmiocie podatku wymierzonego na podstawie tego przepisu, lecz nie o tym, że organ I instancji w ogóle nie orzekł w tym przedmiocie.

Z kolei fakt, że do zagadnienia prawidłowości rozliczenia Spółki w odniesieniu do podatku naliczonego organ odwoławczy odniósł się jedynie referując stanowisko organu I instancji, nie świadczy o tym, że tego zagadnienia nie objął swoją analizą (por. także s. 17 odpowiedzi na skargę).

3.19. Uchybienie przepisom procedury polegające – jak można to ująć w uzasadnionym uproszczeniu – na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg nie mogło natomiast mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (trafnie argumentuje w tej mierze organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – por. s. 18-19).

3.20. Zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).

3.21. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uzna, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do faktur VAT, które Spółka skorygowała, jeżeli skorygowana faktura została ujęta w rozliczeniu odbiorcy faktury pierwotnie wystawionej – tak, że odbiorca nie odlicza obecnie podatku naliczonego z "pustej" faktury (co organ podatkowy obowiązany jest sprawdzić w odniesieniu do każdej faktury).

3.22. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej i na jej wniosek zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 30.175 zł, na którą składała się: kwota wniesionego wpisu od skargi w wysokości 19.358 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (§ 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz.U. z 2018 r. poz. 265) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.