Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1495/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.) - dalej: organ pierwszej instancji, Dyrektor UKS lub Naczelnik MUCS, postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., wszczął wobec R. Z. – dalej "Skarżący" lub "Strona" - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres wrzesień - październik 2015 r.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji, decyzją z [...] czerwca 2017 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2015 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Stronę transakcji nabyć towarów, tj. zakupu kart pamięci SDHC Card Mark 128 GB od firmy N. sp. z o.o. sp. k. oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach eksportu na rzecz M. Co. Ltd. oraz K. Ltd wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy, skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Naczelnik MUCS wskazał, że dokonane transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż wykonywane one były w ramach łańcucha transakcji związanych z oszustwem podatkowym.

Strona, pismem z 11 lipca 2017 r., wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm.) – dalej "O.p." – w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 nr 41 poz. 214, z późn. zm.) - dalej "u.k.s.". Kontrolowany bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów: art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) - dalej "ustawa wprowadzająca KAS";

2) naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192. art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS;

3) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów:

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku art. 167, art. 168 lit. "a"), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika MUCS z [...] czerwca 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący we wrześniu i październiku 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD – 4651 Z) i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku analizy dokumentów źródłowych w zakresie zakupu i sprzedaży towarów stwierdzono, że Skarżący dwukrotnie nabył karty pamięci micro SDHC o pojemności 128 GB wraz z adapterem na łączną kwotę 4 656 046,18 zł od N. sp. z o. o. sp.k. oraz dokonał ich eksportu na rzecz M. Co. Ltd. z Tajwanu na kwotę 2 515 243,50 zł i na rzecz K. Ltd. ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich na kwotę 2 379 363.35 zł. Obrót powyższym towarem przedstawiał się następująco:

- zakup z N. sp. z o. o. sp.k. 9 500 szt. kart pamięci na podstawie faktury nr 1/000003/09/15 z 16 września 2015 r. o wartości netto: 537.700.00 EUR. VAT 520.580,71 zł,

- sprzedaż na rzecz K. Ltd. 9 500 szt. kart pamięci na podstawie faktury nr 1/000015/15 z 16 września 2015 r. o wartości 565.250,00 EUR VAT 0 zł,

- zakup z N. sp. z o. o. sp.k. 10 000 szt. kart pamięci na podstawie faktury nr 1/000001/10/15 z 13 października 2015 r. o wartości netto: 566.000,00 EUR VAT 550.309.91 zł;

- sprzedaż na rzecz M. Co. Ltd. 10 000 szt. kart pamięci na podstawie faktury nr 1/000018/15 z 14 października 2015 r. o wartości 595.000,00 EUR. VAT 0 zł.

Jak wynika z informacji przekazanych przez Izbę Celną, które dotyczyły nieprawidłowości w procedurze wywozu (eksportu) kart pamięci micro SD o pojemności 128 GB przez firmę Skarżącego, agencja celna J. S.A., działając w oparciu o upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, dokonała 27 listopada 2015 r. zgłoszenia celnego do procedury wywozu na rzecz Skarżącego. Zgłoszenie zostało złożone, przyjęte i zarejestrowane. Przedmiotem wywozu były karty pamięci micro SD o pojemności 128 GB w ilości 10000 szt. o wartości 595.000,00 EUR. Przedmiotowe zgłoszenie celne poddano weryfikacji przed zwolnieniem towaru. Przeprowadzono rewizję, sporządzono dokumentację fotograficzną, pobrano próbki towaru oraz pozyskano dokumenty świadczące o źródle nabycia towaru przez eksportera. Ponieważ weryfikacja zgłoszenia celnego nakierowana była na ryzyko oszustw w wywozie, mając na względzie deklarowaną wartość towaru, powołano biegłego dla oceny przedmiotu eksportu. W opinii z 7 grudnia 2015 r. biegły sądowy w zakresie elektroniki - informatyki przy Sądzie Okręgowym w Warszawie we wnioskach zawarł następujące stwierdzenia: "Na podstawie przeprowadzonych oględzin i wykonanych testów pamięci celem sprawdzenia możliwości i prawidłowości zapisu, określenia pojemności pamięci i sprawdzenia szybkości transferu danych, biegły stwierdził, że przedmiotowe karty pamięci nie odpowiadają deklaracji eksportera. W rzeczywistości karty te są niepełnowartościowymi podróbkami, prawdopodobnie odrzutami po testach produkcyjnych, z nieprawidłowo naniesionymi oznaczeniami, o rynkowej wartości złomu elektronicznego".

Odnośnie okoliczności zakupu towarów na podstawie faktury VAT wystawionej przez N. sp. z o.o. sp. k. na rzecz Skarżącego oraz ich dalszej odsprzedaży na rzecz M. Co. Ltd. oraz K. Ltd., organ podatkowy stwierdził, że pomimo, iż transakcje zawierane przez Stronę spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, skutkowały one wyłącznie uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że transakcje zakupu i dalszej odprzedaży kart pamięci micro SDHC o pojemności 128 Gb wraz z adapterem odbywały się bardzo szybko. Transakcje fakturowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami były zawierane tego samego dnia lub dnia następnego. Wyjątkiem była kilkudniowa przerwa pomiędzy dostawą kart do N. sp. z o.o. sp.k., a ich odsprzedażą na rzecz N. sp. z o.o. sp.k. W okresie pomiędzy 29 września 2015 r., a 12 października 2015 r. karty znajdowały się w magazynie wynajmowanym przez B. sp. z o.o., ponieważ na swój magazyn N. sp. z o.o. sp.k. wprowadziła karty dopiero 12 października 2016 r. i w tym samym dniu wydała je z magazynu dokonując dostawy na rzecz N. sp. z o.o. sp.k.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na rozbieżność pomiędzy datami magazynowego, a fakturowego obrotu kartami pamięci. Zgodnie z dokumentami magazynowymi WZ karty pamięci były w dyspozycji Spółki N. już 21 i 28 września 2015 r. natomiast z wystawionych faktur wynika, że dopiero 29 września 2015 r. Spółka W. dokonała ich sprzedaży na rzecz spółki B., a ta je sprzedała dalej na rzecz Spółki N.. Zgodnie z dokumentami magazynowymi WZ karty pamięci były w dyspozycji spółki N. już 27 sierpnia 2015 r. i 9 września 2015 r., natomiast z wysławionych faktur wynika, że dopiero 14 września 2015 r. spółka W. dokonała ich sprzedaży na rzecz spółki D.. a ta je sprzedała dalej na rzecz spółki N..

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że N. Sp. z o.o. Sp.k. nabyła karty pamięci od N. sp. z o.o. sp.k. 15 września 2015 r., natomiast ich sprzedaż proponowała Skarżącemu już 14 września 2015 r., kiedy powyższe karty znajdowały się jeszcze w dyspozycji I ogniwa w łańcuchu, tj. W. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał również, że kolejność dokonywania płatności za towary była odwrotna do kolejności wystawiania faktur i dostaw towaru. Nazwa towaru, mimo że obrót dotyczył tych samych kart pamięci, ulegała zmianie. Na fakturach sprzedaży wystawionych przez podmioty: W. sp. z o.o., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N. sp. z o.o. sp.k. nazwa towaru brzmiała SD Card Mark 128 GB. Na fakturach sprzedaży wystawionych przez podmioty: N. sp. z o.o. sp.k. i R. nazwa towaru brzmiała SDHC Card Mark 128 GB. W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, że towar był automatycznie przefakturowywany bez zwracania szczególnej uwagi na jego parametry.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na rozbieżności pomiędzy obrotem kartami pamięci, a pozostałymi towarami w firmie Skarżącego. W odróżnieniu od obrotu kartami pamięci, gdzie kupno - sprzedaż towaru miały miejsce przeważnie tego samego dnia, w przypadku innych towarów, towar trafiał najpierw do magazynu tam był konfekcjonowany i po okresie od 5 do 12 dni sprzedawany dalej według zapotrzebowania.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Strona brała udział w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem ww. podmiotów. Faktury VAT dokumentujące zakup kart pamięci micro SDHC o pojemności 128 GB wraz z adapterem i ich dalsza odsprzedaż (eksport) na rzecz M. Co. Ltd. oraz K. Ltd. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że transakcje zakupu i sprzedaży ww. kart pamięci miały przede wszystkim na celu wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanej faktury.

Skarżący pismem z 11 maja 2018 r. wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W skardze powtórzył zarzuty odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy transakcje nabyć towarów, tj. zakupu kart pamięci SDHC Card Mark 128 GB od firmy N. oraz dalsza ich odsprzedaż w ramach eksportu na rzecz K. Ltd, Dubaj i M. Co. Ltd Taipei zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, czy też w celu obejścia przepisów ustawy, jak również czy miały charakter rzeczywisty, czy też dokumentowały czynności, które w kszatłcie wskazanym w dokumentach nie miały miejsca,

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwości uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE i tak np. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Skarżący w skardze podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów procesowych polegających na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, niezebraniu w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego.

Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W zestawieniu z dowodami już zebranymi nie było potrzeby prowadzenia dowodów żądanych przez Stronę na okoliczność dochowania przez nią reguł należytej staranności, skoro organ wykazał jej świadomości oszustwa podatkowego.

Okoliczności, o których wyjaśnienie wnosi Strona, znajdują swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy, co czyni przedmiotowe wnioski dowodowe (dotyczące N. oraz osoby prowadzącej tę firmę oraz przesłuchiwanie pracowników Skarżącego) Strony bezzasadnymi.

Zdaniem Sądu całokształt dokonanych ustaleń dowodowych uzasadniał także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dodatkowych dowodów.

Sąd stwierdza, że nie ma uzasadnionych podstaw twierdzenie Skarżącego, że wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Pełnomocnik Skarżącego wypowiedział się w piśmie z 25 września 2017 r. w sprawie zebranych w toku postępowania kontrolnego materiałów dowodowych i złożył wnioski dowodowe. Te wnioski w większości były tożsame z wnioskami złożonymi we wcześniejszych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, które w postanowieniu z [...] marca 2017 r. zostały oddalone. Ponadto do żądanych wniosków dowodowych organ pierwszej instancji odniósł się ponownie w zaskarżonej decyzji, uzasadniając odmowę ich uwzględnienia.

W związku z powyższym nieuzasadnione byłoby ponowne wyznaczanie przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tym bardziej, że ten organ od daty wydania postanowienia w sprawie zapoznania z zebranym materiałem do daty wydania decyzji nie zgromadził nowych istotnych dowodów w sprawie, których istnienie nie byłoby znane Stronie. Z tego też względu nie można skutecznie zarzucać braku udziału Strony w przeprowadzonej czynności, gdyż w sprawie wydano postanowienie w trybie art. 200 O.p. Tego przepisu nie można interpretować w ten sposób, że każdy wniosek dowodowy złożony w trybie wyznaczonym przez art. 200 O.p. odnawia procedurę zawiadamiania i wymaga jej powtarzania. Z treści art. 200 O.p. wynika, że czynność, o której mowa w tym przepisie jest, co do zasady, jednorazowa. Jej powtórzenie jest zasadne, gdyby po zapoznaniu się strony z aktami sprawy organ przeprowadził (z urzędu lub na wniosek) nowe dowody, z którymi strona wcześniej nie miała możliwości się zapoznać.

Zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest bezzasadny. Ten przepis w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania, ponieważ zebrany materiał dowodowy w sposób jasny i szczegółowy przedstawia transakcje zawarte w łańcuch dostaw kart pamięci. Nie zaistniały określone w przepisie wątpliwości co do stanu prawnego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Spółki, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się do wniosków jakie wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS.

Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dają podstawy, aby ewidencję nabyć i dostaw VAT za wrzesień i październik 2015 r. organ uznał za nierzetelną i w części stwierdzonych nieprawidłowości nie uznał jej jako dowodu w postępowaniu. To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 193 § 1 - § 8 O.p.

Sąd przyznaje rację twierdzeniom organu, że zarówno transakcje kupna udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez N. sp. z o.o. sp. k. na rzecz Strony, jak i transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz M. Co. Ltd oraz K. Ltd., nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie poprzez nadużycie prawa krajowego służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Organ prawidłowo ustalił, że analizowane transakcje nosiły znamiona oszustwa podatkowego.

Jak wynika z oględzin towaru przeprowadzonych 7 grudnia 2015 r. przez biegłego sądowego powołanego przez organ celny, zgłoszone do eksportu karty pamięci miały wartość złomu elektronicznego. Organ celny nie unieważnił jednak zgłoszenia celnego i doszło do wywozu.

Analogiczna opinia dotyczy zgłoszenia celnego z 19 stycznia 2016 r. W tym przypadku zrezygnowano z wywozu, a zgłoszenie celne zostało unieważnione.

Niezależnie od tego, czy opinia biegłego z 7 grudnia 2015 r. została wówczas (przed wywozem) okazana Skarżącemu czy nie, jest dowodem w niniejszym postępowaniu podatkowym. Biegły stwierdził, że eksportowane karty pamięci będące przedmiotem tej transakcji są niepełnowartościowymi podróbkami o wartości złomu elektronicznego. Wiedza Skarżącego o treści opinii biegłego nie spowodowałaby, że zmieniłyby się stwierdzone przez biegłego fakty. Istotne jest, że mimo tego kontrahent tj. M. nie wycofał się z transakcji, nie zwrócił towaru, nie zażądał jego wymiany ani go nie zareklamował.

Zachowania N., Skarżącego oraz jego nabywcy świadczą o tym, że transakcje kupna – sprzedaży nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego. Uwagę zwraca przede wszystkim to, że przedmiotem transakcji jest towar identyczny i pochodzący z tego samego źródła co towar zakwestionowany i uznany przez biegłego sądowego za złom elektroniczny. Poza tym zwrócić należy uwagę na pewności zawarcia transakcji, która świadczy o braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, a ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego. Doszło do idealnego zazębienia się popytu i podaży, bez żadnych wątpliwości do ceny, terminu dostawy, jakości i ilości towaru.

Istnieją także rozbieżności pomiędzy datami magazynowego, a fakturowego obrotu kartami pamięci. I tak zgodnie z dokumentami magazynowymi WZ karty pamięci były w dyspozycji Spółki N. już 21 i 28 września 2015 r., natomiast z wystawionych faktur wynika, że dopiero 29 września 2015 r. Spółka W. dokonała ich sprzedaży na rzecz spółki B., a ta je sprzedała dalej na rzecz Spółki N.. Zgodnie z dokumentami magazynowymi WZ karty pamięci były w dyspozycji spółki N. już 27 sierpnia 2015 r. i 9 września 2015 r., natomiast z wysławionych faktur wynika, że dopiero 14 września 2015 r. spółka W. dokonała ich sprzedaży na rzecz spółki D., a ta je sprzedała dalej na rzecz spółki N.. Ponadto N. Sp. z o.o. Sp.k. nabyła karty pamięci od N. Sp. z o.o. Sp.k. 15 września 2015 r. natomiast ich sprzedaż proponowała firmie Skarżącego już 14 września 2015 r., kiedy powyższe karty znajdowały się jeszcze w dyspozycji I ogniwa w łańcuchu, tj. W. Sp. z o.o. Powyższych działań nie można uznać za typowe w normalnym handlu. Świadczą natomiast o braku elementu konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych.

Zwraca też uwagę kolejność dokonywania płatności za towar. Była ona odwrotna do kolejności wystawiania faktur i dostaw towaru.

Ponadto Skarżący nie reklamował publicznie swojej oferty, tak jak to czynił z innym asortymentem, nie próbował znaleźć nabywcy za inną, może lepszą cenę. Nie miał zapasu tego produktu w magazynie. W normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorca starałby się zgromadzić zapas towaru i poszukać go na rynku, skoro okazuje się tak atrakcyjnym. Skarżący tego jednak nie czynił, co także dowodzi, że celem było szybkie rotowanie jedną partią towaru, a nie budowanie długofalowej oferty handlowej. Uwagę też zwraca brak jakichkolwiek zwrotów wyeksportowanych kart micro SDHC 128 GB.

Tego typu działania, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Nie ma znaczenia to, że Skarżący mógł znać N. z wcześniejszych relacji handlowych. Nie jest bowiem tak, że oszustwa podatkowe występują wyłącznie w ramach transakcji z podmiotami nieznanymi.

Organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona posiadała świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. W tym kontekście zbędne i bezprzedmiotowe było badanie dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Nie mniej jednak prowadzone w zaskarżonej decyzji wywody organu co do niedochowania przez Skarżącego należytej staranności są logiczne i oparte na dowodach.

Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c (Sąd zaznacza, że ten przepis tj. lit. c, nie jest podstawą zaskarżonej decyzji), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT rozpatrywanych samodzielnie oraz w związku art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić.