Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 762/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...]zł. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 1104/14 oddalił skargę strony. Wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1340/15.

Wnioskiem z dnia [...]., uzupełnionym pismem z dnia [...]., skarżący wystąpił o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się m.in. na fakt uniewinnienia przez Sąd Rejonowy w G. od wskazywanych zarzutów kontrahenta - M. N.. W ocenie strony, wydane przez Sąd Rejonowy w G. wyroki o sygn. akt II K 417/13 oraz II K 1070/15 powodują, iż wystawione przez M. N. faktury VAT na rzecz firmy skarżącego obowiązują w obrocie prawnym i gospodarczym. Tym samym dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, co wpływa znacząco na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2008r. skarżący do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej podatnik zaliczył m.in. wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową N. M. w G. na łączną kwotę [...]zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że faktury te, dokumentujące sprzedaż towarów oraz usług załadunkowych i rozładunkowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a M. N. nie wykonywał względem strony żadnych usług, ani też nie sprzedał towarów w ramach prowadzonej firmy. Przedmiotowa sprawa została zakończona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 1104/14 oddalającym skargę.

Organ podał, że z włączonych do akt niniejszy sprawy dokumentów wynika, iż Sąd Rejonowy w G. Wydział II Karny w wyroku z dnia [...]., sygn. akt II K 417/13 oraz w wyroku z dnia [...]., sygn. akt II K 1070/15 stwierdził, że nie można przypisać M. N. odpowiedzialności za przestępstwo karne skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. zgodnie z którym karze podlega ten, kto wystawia w sposób nierzetelny faktury lub rachunki za wykonane świadczenie albo takim dokumentem się posługuje. Sąd stwierdził, że w sprawie M. N. brak było danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przez niego zarzucanego mu przestępstwa skarbowego. W związku z tym, skoro nie było podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur opisanych w akcie oskarżenia, wystawionych przez kontrahenta - M. N. na rzecz firmy -"A. " Oleje i Smary J. P., koniecznym było uniewinnienie M. N. od popełnienia zarzucanego mu czynu. Ponadto, Sąd Okręgowy w T. Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt IX Ka 129/17 po rozpoznaniu sprawy M. N. oskarżonego z art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s na skutek apelacji - utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w T. sygn. akt II K 1070/15.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez sądy w postępowaniu karnym wyrażona w powołanych wyrokach, uniewinniających od wskazywanych zarzutów kontrahenta - M. N. - nie stanowi, wbrew opinii strony, nowej okoliczności lub nowych dowodów uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej w rozumieniu w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ w tym zakresie stwierdził, że powołane wyroki sądów karnych nie mieszczą się w pojęciu nowego dowodu istotnego dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Porównanie bowiem dat podjęcia tych wyroków dowodzi, że zostały one podjęte po wydaniu decyzji ostatecznej, co miało miejsce w dniu [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w dacie podejmowania decyzji ostatecznej wskazane orzeczenia sądowe nie funkcjonowały w obrocie prawnym.

Podobnie, zdaniem organu, powołane przez skarżącego wyroki karne nie stanowią również źródła nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanej w tym dniu organowi wydającemu tę decyzję. Wyrok uniewinniający nie przesądza bowiem o zaistnieniu nowej okoliczności faktycznej w sprawie podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Wydanie orzeczenia innego, niż wyrok skazujący w żaden sposób nie może podważać ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzji ostatecznej. Tylko ustalenia poczynione w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym wiążą poszczególne organy. Fakt, że organ prowadzący postępowanie karne uznał, że zachowanie kontrahenta - M. N. nie nosi znamion przestępstwa nie oznacza automatycznie, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający uchylenie decyzji ostatecznej i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie nie zachodzi zatem przypadek kumulatywnego spełnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem przedstawione przez stronę dowody nie istniały w dniu wydania decyzji, i nie wynikają z nich nowe okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Organ również zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]., sygn. akt II FSK 1340/15 oddalając skargę kasacyjną w przedmiocie podatku dochodowego za 2008r., odniósł się m.in. do nieprawomocnego wówczas wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...]. uniewinniającego M. N. od zarzutu wystawiania "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego oraz innych kontrahentów wskazując, że powołany wyrok Sądu Rejonowego w G. nie mógł być uwzględniony przez sąd pierwszej instancji, ani przez organy podatkowe, bowiem zapadł już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie, tj. dnia [...]. Ponadto okoliczności wynikające z wyroku sądu powszechnego z dnia [...]. nie mogły stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości proceduralnej zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w związku z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który mówi, że wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym.

Na marginesie sprawy organ stwierdził, że powołane we wniosku wyroki karne wydane w sprawie kontrahenta - M. N. nie dają również podstaw do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Z treści powołanych wyroków uniewinniających M. N. nie wynika, aby Sąd stwierdził fałszywość dowodów, tj. faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "A." Oleje i Smary J. P., uwzględnionych w decyzji ostatecznej z dnia [...]. dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Podobnie, w niniejszej sprawie nie wystąpiły również okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Bezspornym jest, że nie ma orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu występującego w niniejszej sprawie, a skoro skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, to bezprzedmiotowa jest ocena, czy jest to zdarzenie oczywiste.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...]zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...]. w wyniku błędnego uznania za organem pierwszej instancji, że nie zaszły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy organ winien był wziąć pod uwagę treść wyroku uniewinniającego kontrahenta skarżącego, wskazanego jako nowy dowód we wniosku o wznowienie postępowania;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez brak oceny, jako nowych dowodów, powołanych we wniosku o wznowienie postępowania wyroków karnych uniewinniających kontrahenta strony, które to wyroki stanowią nowe dowody w sprawie i winny zostać poddane ocenie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż powołane wyroki Sądu Okręgowego w T. oraz Sądu Rejonowego w G. uniewinniające M. N. od zarzutów popełnienia czynu określonego w art. 62 § 2 k.k.s. nie spełniają przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania odwoławczego w przedmiocie decyzji wymiarowej, trwało już postępowanie karne skarbowe, a zatem istniały przesłanki do zawieszenia postępowania, a okoliczność ta istniała już w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym, jakkolwiek sam wyrok prawomocny - nie istniał w dacie wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, to jednakże samo postępowanie było już w toku, a organ miał świadomość, że w sprawie zostanie wydany wyrok karny. Skarżący podniósł, że w wydanym wyroku uniewinniającym wyraźnie wskazano, iż transakcje miały miejsce, a to jest okoliczność, która ma istotne znaczenie zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i karnego. Dlatego też, zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę okoliczności wynikające z wyroku uniewinniającego jego kontrahenta oraz dokonać oceny materiału dowodowego zgodnie z dyrektywami zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postepowania podatkowego. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i naruszenie tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Z kolei, aby uznać przedłożony dowód za istotny, w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Trzeba jednak zauważyć, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska spółka z o.o. 2006, s. 814; wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., I FSK 1749/16).

Należy też podkreślić, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje na to, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/01). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837).

W rozpatrywanej sprawie wznowienie postępowania odnosi się do ostatecznej decyzji wydanej wobec J. P. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., na podstawie której utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Z decyzji tej wynika, że w 2008 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w ramach firmy "A." Oleje i Smary J. P. w G., której przedmiotem był zakup oleju, przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej oraz dalsza sprzedaż kupowanego oleju. Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej podatnik zaliczył m.in. wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Handlowo - Usługową N. M. w G. na łączną kwotę [...]zł, które to stały się przedmiotem sporu z organem podatkowym. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, iż faktury te, dokumentujące sprzedaż towarów oraz usług załadunkowych i rozładunkowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a M. N. nie wykonywał żadnych usług, ani też nie sprzedał towarów w ramach prowadzonej firmy. Według organu podatkowego nie posiadał również środków transportu, magazynów, biura, nie ponosił żadnych kosztów funkcjonowania firmy oraz nie zatrudniał pracowników, a dokumenty dotyczące jego działalności zaginęły. Powołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] r., I SA/Bd 1104/14, oddalił skargę. W wyroku tym Sąd, odnosząc się do zarzutów w zakresie ustaleń organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z fakturami VAT wystawionymi przez M. N. (w łącznej kwocie [...]zł) podniósł, że prawidłowo ocenione je jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał świadka do złożenia wyjaśnień i dostarczenia odtworzonej dokumentacji, ten jednak odmówił zeznań w charakterze świadka i nie odpowiadał na wezwania organu. Dopiero w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnił, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności był handel i świadczenie usług, które były wykonywane na rzecz innych podmiotów oraz stwierdził, że wyszczególnione w piśmie organu podatkowego przedmioty zostały sprzedane zgodnie z fakturami, czego jednakże nie można potwierdzić, gdyż faktury zaginęły. W świetle zebranego i szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego Sąd za zasadne uznał wnioski, że M. N. nie wykonał usług i nie sprzedał towarów, na które wystawił zakwestionowane faktury VAT. Faktury były nierzetelne, gdyż opisywały operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi), jak i wysokości uiszczonej zapłaty za usługę. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność księgi rachunkowej w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zatem wydatków, które zostały nimi udokumentowane nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że NSA w wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., II FSK 1340/15 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

W ocenie skarżącego podstawę wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowią wyroki Sądu Rejonowego w G. Wydział II Kamy z dnia [...] r., II K 417/13 oraz z dnia [...] r., II K 1070/15, w których stwierdzono, że nie można przypisać M. N. odpowiedzialności za przestępstwo karne skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia [...] r. Kodeks kamy skarbowy, zgodnie z którym karze podlega ten, kto wystawia w sposób nierzetelny faktury lub rachunki za wykonane świadczenie albo takim dokumentem się posługuje. Sąd karny uznał, że w sprawie M. N. brak było danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przez niego zarzucanego mu przestępstwa skarbowego. W związku z tym, skoro nie było podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur opisanych w akcie oskarżenia, wystawionych przez M. N. na rzecz firmy "A." Oleje i Smary J. P., koniecznym było uniewinnienie M. N. od popełnienia zarzucanego mu czynu. Sąd Okręgowy w T. Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia [...] r., IX Ka 129/17, po rozpoznaniu apelacji, utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego o sygn. akt II K 1070/15.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy trafnie uznał, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że wskazane wyżej wyroki sądów karnych nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Daty ich bowiem wydania wskazują, ze zostały one podjęte po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż w dacie podejmowania decyzji ostatecznej wskazane orzeczenia sądowe nie funkcjonowały w obrocie prawnym. Skoro zostały one wydane po zakończeniu postępowania podatkowego, to tym samym nie mogą stanowić nowego dowodu w znaczeniu przyjętym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Może być jednak tak, że dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, jednakże wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku – jak to już wyjaśniono - podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna". Należy jednak podkreślić, że ani w skardze, ani we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazano żadnych nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, które wskazywałyby na rzeczywisty obrót gospodarczy. W skardze strona podnosi jedynie, że z wyroku uniewinniającego kontrahenta skarżącego wynika, że transakcje objęte postępowaniem karnym miały miejsce, tj. były rzeczywiste. Należy jednak powtórzyć, że odmienna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Odmienna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się swobodną oceną dowodów, a następnie dokonują ich kwalifikacji na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego. Natomiast wyrok karny stanowi wynik przeprowadzonego postępowania karnego, opartego na zgromadzonym w tymże postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w postępowaniu karnym. Sąd karny na użytek tego właśnie postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonuje określonej oceny. W rezultacie ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, aczkolwiek odmienna od dokonanej przez sąd karny, nie oznacza automatycznie, że została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., I FSK 293/18).

W konsekwencji stwierdzić należy, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. W tym względzie stanowisko skarżącego i jego argumentacja nie zasługują na uwzględnienie, gdyż rację ma organ podatkowy, że postępowanie karne, zakończone wyrokiem uniewinniającym i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej, stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I FSK 49/16; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16). Należy również zauważyć, że NSA we wskazanym wyroku z dnia 25 maja 2017 r., II FSK 1340/15 oddalającym skargę kasacyjną, odnosząc się do nieprawomocnego wyroku sądu karnego, stwierdził - wskazując na treść art. 11 p.p.s.a. - że organy podatkowe mogą dokonywać odmiennych ustaleń od sądu powszechnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że adresatami powyższego przepisu są pośrednio także organy administracji publicznej (por. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 122).

W rezultacie, zdaniem Sądu, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy kierując się zasadą prawdy obiektywnej. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddano wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Ocenę oparto na przekonywujących podstawach i dano temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.

M. Łent L. Kleczkowski T. Wójcik