Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 813/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1866/12 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1866/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – R.Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 21 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 20.697 zł.

Ustalono, że w ewidencji sprzedaży VAT, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT") Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. Import-Eksport, wykazał faktury wystawione na rzecz węgierskiego nabywcy C. Kft. ("C.") stosując 0% stawkę podatku od towarów i usług. Jako formę zapłaty wskazał gotówkę, przy czym brak było dowodu, że nabywca zapłacił za towar. Potwierdzenie przyjęcia towarów z 14 i 21 kwietnia 2006 r. opatrzono pieczątką identyfikującą nabywcę i nieczytelnym podpisem. Z informacji węgierskiej administracji podatkowej (formularz SCAC 2004) wynikało, że ważność numeru identyfikacyjnego VAT tej firmy unieważniono 11.05.2007 r., a działalność gospodarczą zakończyła ona 11.05.2008 r. Z uwagi na brak jej dokumentacji nie można było potwierdzić realizacji transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. Dyrektor P. S. złożył w tej kwestii sprzeczne zeznania. C. nie złożyła deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć, nie zapłaciła podatku od tych nabyć i nie posiadała dokumentacji dotyczącej zakupów z Polski.

Na skutek odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. Dyrektor IS uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 3 lipca 2012 r. Dyrektor UKS ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 20.697 zł.

Jego zdaniem Skarżący nie spełnił wymogów umożliwiających zastosowanie do opodatkowania WDT 0% stawki podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że (1) dokumentacja załączona do pisma z 19.03.2010 r. zawierała ogólne dane innego podmiotu; (2) wydruki mające potwierdzać, że Skarżący zweryfikował ważność numeru C. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej sporządzono 08.03.2010 r., a transakcje miały miejsce w 2006 r.; (3) potwierdzenia odbioru towaru to wydruki komputerowe ze wskazaniem C. i daty otrzymania towaru zgodnie z fakturą, z pieczątką tej spółki i nieczytelnym podpisem – można go uznać za podpis P. S., który pełnił funkcję dyrektora ww. spółki od wiosny do listopada 2005 r. i nie znał firmy Skarżącego. Węgierska administracja podatkowa nie mogła uzyskać dokumentacji podatkowej C.; (4) z oświadczenia z 29.04.2010 r. opatrzonego podpisem V. M. wynikało, że słodycze kupione od Skarżącego w styczniu, kwietniu i maju 2006 r. przez C. i K. Kft. ("K.") wywieziono z Polski w dniu dokonania zapłaty za towar, a transport zorganizowali węgierscy kontrahenci. Brak jest faktur sprzedaży usług transportowych na rzecz firm węgierskich i dokumentów transportowych (CMR). Oświadczenie sporządzono w trakcie postępowania kontrolnego. Węgierska administracja podatkowa wskazała na brak możliwości zweryfikowania przewoźnika i środków transportu. Skarżący kilka razy odmówił złożenia zeznań w charakterze strony.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że z oświadczenia V. M. wynika, iż towary zostały z Polski wywiezione. Transport zorganizowali nabywcy. Organ kontroli skarbowej posiadał także dowody gotówkowej zapłaty za sprzedany towar oraz potwierdzenie odbioru towaru, a brak na tych dokumentach czytelnych podpisów nie przekreśla ich walorów merytorycznych.

Zdaniem Skarżącego na podstawie informacji z formularza SCAC 2004 Dyrektor UKS powziął błędne przekonanie, że węgierska administracja podatkowa ustaliła, iż C. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć, choć strona węgierska wskazała tylko, że podatnik był niedostępny w miejscu siedziby.

Zarzucając naruszenie art. 159 Ordynacji podatkowej ("o.p.") Skarżący stwierdził, że Dyrektor UKS podjął jedynie pozorne czynności w celu przesłuchania go jako strony, nie wskazując alternatywnie, czy może on złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie oraz uniemożliwił Skarżącemu zweryfikowanie podstawy do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Wskazaną wyżej decyzją z 21 września 2012 r. Dyrektor IS decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że WDT opodatkowana jest 0% stawką podatku od towarów i usług, gdy spełnione są przesłanki z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 u.p.t.u. Powołując się także na orzecznictwo wywiódł, że do uznania dokonanej przez Skarżącego dostawy za WDT konieczne jest posiadanie przez strony transakcji statusu podatników, przejście na węgierskiego nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towaru z Polski na Węgry i dostarczenie go nabywcy.

Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie przedłożył dowodów, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., a zatem przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Dokumenty, którymi Skarżący dysponuje nie są wystarczające do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania stawki 0%. Brak jest pisemnych umów, zamówień i ofert handlowych. Poza oświadczeniem V. M., fakturami i niezweryfikowanymi potwierdzeniami odbioru towarów, Skarżący nie posiada dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić jego stanowisko. Przedłożenie oświadczenia V. M. dopiero w postępowaniu kontrolnym uzasadnia przypuszczenie, że stworzono je na potrzeby tego postępowania. Zgodnie z art. 42. ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., oświadczenie to powinno znajdować się w dokumentacji Skarżącego przed złożeniem deklaracji podatkowej. Zdaniem Dyrektora IS gdyby uznać to oświadczenie za wiarygodne, to wynika z niego wyłącznie, że towary wywieziono z Polski, ale nie że je dostarczono spółce węgierskiej. Brak adresu osoby, która podpisała oświadczenie uniemożliwia jego weryfikację. Oświadczenie nie zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Brak jest dowodów gotówkowej zapłaty za towar, wskazanej w fakturach, a także spełniających wymogi z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. dokumentów przewozowych podmiotu odpowiedzialnego za wywóz towarów z kraju, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary dostarczono do miejsca ich przeznaczenia, czyli do nabywcy.

Brak jest też dowodów, że Skarżący zweryfikował status C. na potrzeby WDT w dacie jej rzekomego dokonania. W ocenie Dyrektora IS Skarżący nie podjął wszelkich racjonalnych i łatwo dostępnych środków, aby faktycznie "ustalić", czy WDT nastąpiła. Wnioski Organu pierwszej instancji wyciągnięte z informacji zawartych w formularzu SCAC są prawidłowe. Skarżący konsekwentnie odmawiał wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

Dyrektor IS jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności (a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.; (b) art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt lit. b), art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.; (c) art. 201 o.p.; (d) art. 159 o.p. oraz (e) art. 139 o.p. Zarzuty te, a także ich uzasadnienie, stanowią powtórzenie zarzutów i argumentacji odwołania.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

WSA przytoczył treść art. 5, art. 13, art. 42 ust. 1, 3, 4, 11-13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.). Powołał się na art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L. 2006.347.1), a także na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawach C-245/04, C-146/05, C-184/05, C-409/04 i C-409/09 oraz na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I FPS 5/13 i z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10. Wywiódł, że uznanie dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. W świetle art. 42 ust. 12 i 13 u.p.t.u. podatnik, który dokonał WDT, ale nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek w ewidencji wykazać dostawy ze stawką krajową, a w deklaracji wykazać kwoty podatku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć, że Skarżący dokonał WDT, ponieważ brak jest dowodów stwierdzających, iż towar przeznaczony dla kontrahenta węgierskiego opuścił terytorium Polski. Zasadnie Organy podatkowe przyjęły więc, że miała miejsce dostawa towarów opodatkowana stawką 22%.

Dla udokumentowania WDT zasadnicze znaczenie mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., stanowiące dowody, że towary wywieziono z kraju i dostarczono nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (dokumenty przewozowe od przewoźnika/spedytora, z których jednoznacznie wynika dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia w innym państwie członkowskim; kopia faktury; specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku). W art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wskazano natomiast dodatkowe dokumenty, za pomocą których podatnik może wykazać wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy.

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że faktura i potwierdzenie odbioru przez kontrahenta węgierskiego nie stwierdzają w sposób wystarczający dokonania WDT. Istotne jest, że Skarżący nie posiadał dowodu, iż towar opuścił Polskę. W świetle bowiem art. 42 u.p.t.u. wywozu tego nie potwierdza oświadczenie V. M., a z uwagi na datę, jaką zostało opatrzone, przed dniem złożenia deklaracji za kwiecień 2006 r. Skarżący nie tylko go nie miał, ale i mieć nie mógł. WSA odwołał się ponadto do informacji uzyskanych od administracji węgierskiej na formularzu SCAC 2004, dotyczących niedopełnienia przez C. obowiązku złożenia deklaracji VAT i informacji podsumowujących oraz nieuiszczenia podatku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafnie Organy podatkowe uznały, że Skarżący nie działał w dobrej wierze. Powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, gdy dostawca wykonał wszelkie czynności, które – działając w granicach rozsądku – powinien był wykonać, aby upewnić się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Skarżący natomiast przed złożeniem deklaracji VAT-7 nie posiadał dowodów stwierdzających wywóz towarów z kraju i nie przedłożył ich w toku kontroli.

WSA nie dopatrzył się naruszenia przez Organy podatkowe prawa procesowego. Na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), mając na uwadze zasadę zaufania (art. 121 o.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadą jego swobodnej oceny. Skarżący nie wykazał skutecznie, że WDT na rzecz węgierskiego kontrahenta w rzeczywistości miały miejsce. Nie stwierdziły tego również Organy podatkowe. Skarżący odmawiał wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Organ kontroli skarbowej każdorazowo, na podstawie art. 284b § 2 i art. 140 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. na piśmie zawiadamiał Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia kontroli i postępowania kontrolnego, podając przyczyny przedłużenia. Wszczęcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej nastąpiło 3 czerwca 2008 r., a więc przed wejściem w życie art. 282b i art. 282c o.p. zobowiązujących organy kontrolne do zawiadamiania podatników o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Tym samym Dyrektor UKS nie mógł naruszyć tych przepisów. Skarżący nie zarzucił skutecznie naruszenia art. 210 o.p. Podstawą zawieszenia postępowania było oczekiwanie na odpowiedź węgierskiej administracji podatkowej dotyczącą okoliczności związanych z transportem towarów Skarżącego na Węgry przez obywatela Słowacji.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie zaś uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zarzucił:

1) obrazę prawa materialnego – art. 42 u.p.t.u. przez błędną wykładnię w odniesieniu do wymogów stanowiących podstawę stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług, z całkowitym pominięciem utrwalonego orzecznictwa sądowego w zakresie rozumienia tego przepisu, służącego ujednoliceniu praktyki orzeczniczej, zwłaszcza orzeczenia stanowiącego zasadę prawną;

2) obrazę prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie i interpretację istotnych faktów na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie przez WSA, że nie nastąpiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów skutkujące skorzystaniem z prawa zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług oraz niezasadne naliczenie 22% podatku;

3) obrazę zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że faktura VAT oraz potwierdzenie odbioru i wywiezienia towaru nie stanowią dowodu w sprawie, a także zignorowanie dodatkowych dowodów pośrednich w postaci oświadczenia V. M., dostarczonych przez Skarżącego w trakcie czynności kontrolnych oraz zaniechanie dogłębnego wyjaśnienia spornych transakcji na podstawie tych dowodów;

4) obrazę prawa materialnego – art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez błędną interpretację informacji z formularza SCAC 2004, przyjęcie błędnie, że niejasna deklaracja podatkowa kontrahenta Skarżącego stanowi przesądzający dowód w sprawie i przez to kategorycznie odmawia uznania przedmiotowych dostaw za wewnątrzwspólnotowe;

5) obrazę prawa materialnego – art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez oddalenie skargi pomimo, że postępowanie dowodowe było dotknięte wadami wskazanymi w skardze, a także uznanie, że Skarżący działał w złej wierze, podczas gdy zgodnie z należytą starannością wykorzystał wszystkie dostępne mu możliwości, aby sprawdzić rzetelność kontrahenta.

Skarżący zarzucił, iż pomimo wskazania przewoźnika dokonującego wywozu Organy podatkowe i WSA nie uwzględniły jego wniosku dowodowego, tj. oświadczenia V. M., z którego wynika wprost, że zawarł on umowę wywozu przedmiotowych artykułów za granicę.

Zdaniem Skarżącego, popartym orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, w celu zastosowania 0% stawki podatku nie musi on posiadać wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., a w szczególności specyfikacji towarowej wydrukowanej z programu komputerowego, o ile posiadane dokumenty łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do kontrahenta znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Skarżący podniósł, iż nie twierdził, że oświadczenie V. M. istniało przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Powstało ono na wyraźne żądanie Inspektora kontroli skarbowej. Na oświadczeniu nie mogłaby widnieć data z 2006 r. Inspektor kontroli skarbowej wprowadził Skarżącego w błąd informując go, że oświadczenie będzie wystarczającym dowodem wywiezienia towaru za granicę. Oświadczenie V. M. jest aktem deklaratoryjnym, który nie kreuje prawa, a jedynie stwierdza okoliczności istniejące w 2006 r. Działanie Inspektora kontroli skarbowej godzi bezpośrednio w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

W przekonaniu Skarżącego dokumenty, jakie posiadał, łącznie potwierdzają wywóz towarów z kraju i ich dostarczenie do kontrahentów z innych państw Unii Europejskiej. Skarżący nie musi dysponować odrębnym dokumentem w postaci specyfikacji, ponieważ funkcję specyfikacji w praktyce spełnia faktura dokumentująca WDT, zawierająca dane tożsame z danymi ze specyfikacji. Logicznym jest, że towar odebrany przez zagranicznego nabywcę własnym środkiem transportu został przewieziony do kraju, w którym nabywca ten prowadzi działalność, co ostatecznie potwierdza oświadczenie V. M.

Skarżący podniósł, że przeprowadzono wybiórcze czynności w zakresie pomocy prawnej z krajów odbiorców spornych WDT na formularzach SCAC, z których nic nie wynika, gdyż są to informacje niepełne lub tylko oświadczenia osób, które nie były decydentami w tych firmach.

W opinii Skarżącego działanie Organów podatkowych narusza zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Dyrektor IS błędnie przyjął jakoby Skarżący nie działał w dobrej wierze i nie zachował należytej staranności. Skarżący podkreślił, że nie posiada żadnych narzędzi prawnych, które pozwoliłyby na sprawdzenie rzetelności jego zagranicznych kontrahentów co do wymaganej przepisami i obowiązkami dotyczącymi prowadzenia dokumentacji handlowo-księgowej oraz sprawozdawczej w zakresie VAT w ich krajach. Możliwe, że nie muszą oni w ogóle rejestrować i wykazywać tych transakcji w swoich krajach bez możliwości kontroli tego ze strony Skarżącego. Jedyne co Skarżący mógł zrobić to sprawdzić, czy kontrahenci posiadają aktualny ważny numer VAT w europejskim systemie VIES, co uczynił. Prawidłowe postępowanie Skarżącego przy zawieraniu transakcji z zagranicznymi kontrahentami było potwierdzane w poprzednich postępowaniach kontrolnych w 2005 r. W latach następnych Skarżący postępował zatem tak samo. Sprawę należy wyjaśnić, co obligowało Organy kontroli skarbowej i WSA do przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego z uwzględnieniem wniosków Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jego zdaniem zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane zostały wadliwie, jako że wskazano jedynie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, czyniąc to w sposób nieprecyzyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślać się i uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne. W skardze kasacyjnej powołano się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., a zatem zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, ale nie została ona jednak sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, a to na tych właśnie przepisach opiera się działanie tegoż sądu w zakresie kontroli zaskarżonego aktu (decyzji). Niektórym z zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie przypisano, jako przepisu naruszonego, żadnego z przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej normujących to postępowanie. Natomiast przepisy wyrażające zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., błędnie wskazano jako naruszone przepisy prawa materialnego, choć ta akurat wadliwość sama w sobie nie uniemożliwiałaby oceny zasadności tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący generalnie kwestionuje prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego i kompletność uzyskanego materiału dowodowego, a w efekcie naliczenie podatku z tytułu spornych transakcji według stawki 22%.

Zarzucając naruszenie art. 42 u.p.t.u. Skarżący nie sprecyzował, który lub które z wielu ustępów tego artykułu zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji.

Tym niemniej, kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz uwzględniając rozważania zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo wskazanej wyżej wadliwości sformułowania zarzutów, możliwe jest rozpatrzenie zasadności niektórych z nich.

Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne j.w.).

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dostaw na rzecz węgierskiej firmy C. Uznały bowiem, iż nie dysponuje on dowodami, które w sposób wystarczający potwierdzałyby wywóz towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I FPS 5/13, zgodził się z Dyrektorem IS, że w tej sytuacji Skarżący zobligowany był wykazać dostawy na rzecz węgierskiej firmy jako dostawy krajowe i opodatkować z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług.

Kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji Skarżący wywodził, że w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, przedłożone przez niego dokumenty, tj. faktury, potwierdzenia odbioru towarów i oświadczenie V. M., łącznie potwierdzają wywóz towarów, warunkujący zastosowanie do WDT 0% stawki podatku.

Wskazać zatem należy, że Organy podatkowe oraz akceptujący ich ustalenia i stanowisko merytoryczne Sąd pierwszej instancji, nie twierdziły, że Skarżący nie posiada powyższych dokumentów. Stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia uwzględnia zatem okoliczność, że Skarżący dysponuje określonymi dowodami związanymi ze spornymi dostawami.

Odrębną kwestią jest natomiast, czy posiadanie powyższych dokumentów uprawniało Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku do opodatkowania tych dostaw jako WDT. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga z kolei uprzedniej oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 42 u.p.t.u., w którym to przepisie określono warunki zastosowania tejże stawki, w tym dokumenty, jakie powinien posiadać podatnik na potwierdzenie wywozu towarów.

Nie jest to zarzut zasadny.

Skoro zasadniczy spór w sprawie dotyczy stawki, jaką Skarżący winien był zastosować do opodatkowania dostaw na rzecz C., wskazać należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy według stawki podatku 0 % jest, aby podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dokumenty stanowiące dowody, o których mowa w powyższym przepisie wskazano w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., zaznaczając jednocześnie, iż łącznie muszą one potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Generalnie są to (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju; (2) kopia faktury oraz (3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Stosownie zaś do art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: (1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; (2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; (3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Błędnej wykładni art. 42 u.p.t.u. Skarżący upatrywał w okoliczności, że WSA pominął utrwalone orzecznictwo sądowe dotyczące rozumienia tego przepisu, a służące ujednoliceniu praktyki orzeczniczej, zwłaszcza zaś orzeczenie stanowiące zasadę prawną. Uzasadniając ten zarzut Skarżący podnosił, że wykazanie przesłanki wywozu towarów nie wymaga posiadania przez podatnika wszystkich dokumentów wyliczonych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dokonując wykładni powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 (dostępna j.w.), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Do uchwały tej odwołał się również Skarżący w uzasadnieniu omawianego zarzutu.

W ślad za powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA przyjął, że katalog dowodów dokonania WDT ma charakter otwarty. Stwierdził również, że dla udokumentowania WDT zasadnicze znaczenie mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., a w ust. 11 tegoż artykułu wskazano dodatkowe dokumenty, za pomocą których podatnik ma możliwość wykazania, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim.

Tym samym prawidłowa była przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, określających dowody, jakimi może się posłużyć podatnik, aby wykazać, że dokonał WDT podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem 0% stawki podatku.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA nie twierdził, że Skarżący powinien posiadać każdy z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak autor skargi kasacyjnej, podkreślał istotne znaczenie okoliczności, że posiadane przez podatnika dowody muszą łącznie w sposób jednoznaczny potwierdzać wywóz towarów z Polski i ich dostarczenie kontrahentowi na terytorium innego państwa członkowskiego. Powodem zakwestionowania prawa Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku nie była okoliczność, że nie posiadał on "odrębnego dokumentu specyfikacji towarowej wydrukowanej z programu komputerowego". Prawo to zostało zakwestionowane z tego względu, że Skarżący nie posiadał dokumentów, które łącznie potwierdzałyby wywóz towaru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie podważył skutecznie stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym posiadane przez niego dowody nie potwierdzają dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do jego węgierskiego kontrahenta jako nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Organy podatkowe nie uznały, że faktura VAT oraz potwierdzenie odbioru nie stanowią dowodów w sprawie oraz nie zignorowały dowodu w postaci oświadczenia V. M. sporządzonego 29 kwietnia 2010 r. Z treści wydanych w sprawie decyzji wynika, że dokumenty te były elementem materiału dowodowego zebranego w sprawie i z tego względu poddane zostały szczegółowej ocenie Organów podatkowych, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Prawidłowość tej oceny zbadana została przez Sąd pierwszej instancji, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Skarżący dysponuje kopiami faktur, które wystawił na rzecz C. Jednakże sama w sobie faktura nie jest dowodem faktycznego zrealizowania WDT. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadniczym elementem takiej dostawy jest przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Innymi słowy, o zrealizowaniu WDT decyduje nie wystawienie faktury, a faktyczny wywóz towaru poza terytorium kraju, którego dokonanie musi być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Do faktur Skarżący dołączył potwierdzenia odbioru towaru, opatrzone nieczytelnym podpisem, który – w ocenie Organów podatkowych – można uznać za podpis P. S. – dyrektora C. Skarżący zaś nie wskazał innej osoby, która potwierdziłaby odbiór towaru.

Rzecz jednak w tym, że P. S., 7 kwietnia 2010 r. przesłuchany w ramach pomocy prawnej (k. 705) zeznał, iż funkcję dyrektora w powyższej spółce pełnił od wiosny do listopada 2005 r., a zatem nie mógł potwierdzić odbioru towaru w kwietniu 2006 r.

Przedłożone przez Skarżącego oświadczenie V. M. z 29 kwietnia 2010 r., w którym twierdzi on, iż towary sprzedane przez Skarżącego C. zostały wywiezione z Polski w dniu dokonania zapłaty za towar, a transport zorganizował nabywca, jest oświadczeniem ogólnikowym, całkowicie gołosłownym i niepoddającym się weryfikacji, jako że nie zawierającym danych kontaktowych jego wystawcy. Z oświadczenia tego w istocie nie wynika nawet, że V. M. był przewoźnikiem. Stwierdził on bowiem, że "towary zostały wywiezione z Polski w dniu dokonania zapłaty za towar" oraz że transport zorganizowały firmy, które kupiły towar od firmy Skarżącego. Skarżący zaś, nie zgadzając się na przesłuchanie w charakterze strony, uniemożliwił podjęcie dalszych czynności dowodowych dotyczących transportu towarów.

Zważywszy przy tym, że oświadczenie to nie istniało w dacie złożenia przez Skarżącego deklaracji z wykazaną WDT opodatkowaną 0% stawką podatku, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że wraz z pozostałymi dokumentami posiadanymi przez Skarżącego nie mogło ono dowodzić dokonania WDT. Nie ma przy tym znaczenia powód, dla którego Skarżący nie dysponował tym dokumentem w 2006 r. Oświadczenie V. M. miało uwiarygodnić wywóz towarów, którego Skarżący nie udokumentował wtedy, kiedy powinien był to uczynić, a zatem zanim zastosował do opodatkowania dostaw 0% stawkę podatku.

Dowody, które – zdaniem Skarżącego – miały potwierdzać zasadność zastosowania 0% stawki podatku, w rezultacie sprowadzają się do kopii wystawionych przez niego faktur, potwierdzeń odbioru podpisanych prawdopodobnie przez osobę, która nie pełniła już funkcji w firmie będącej kontrahentem Skarżącego, oraz ogólnikowego i nieweryfikowalnego oświadczenia złożonego cztery lata po terminie dostaw przez osobę, której związek z tymi dostawami nie jest potwierdzony. Skarżący nie dysponuje dokumentami przewozowymi, korespondencją handlową, dowodami zapłaty za towar, itp. dowodami, które wraz z pozostałymi mogłyby potwierdzać dostarczenie towaru do nabywcy na terenie innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej.

Organy podatkowe podjęły próbę ustalenia okoliczności realizacji spornych WDT występując do węgierskiej administracji podatkowej. Jednakże, jak wynika z informacji nadesłanych przez tę administrację, potwierdzenie dokonania WDT nie było możliwe. Twierdzenie Skarżącego, że Organy podatkowe błędnie zinterpretowały informacje zamieszczone w formularzu SCAC 2004 jest niezasadne. Prawidłowo wywiodły one bowiem, że węgierskie organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia okoliczności spornych dostaw, w tym transportu i odbioru towarów. Wynikało to natomiast z faktu, że C. nie złożyła deklaracji VAT i informacji podsumowujących w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć i nie zapłaciła podatku od tych nabyć, a przy tym nie posiadała dokumentacji dotyczącej zakupów z Polski. Zasadnie więc do informacji węgierskich organów podatkowych odwołał się Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość stanowiska Organów podatkowych.

Podkreślić należy, że to na Skarżącym, jako na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę podatku, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to Skarżący powinien posiadać i przedłożyć Organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie. Skarżący zaś, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, kilkakrotnie odmówił złożenia zeznań w charakterze strony.

Niezasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., które to przepisy autor skargi kasacyjnej błędnie uznał za przepisy prawa materialnego.

Zarzucając, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzono wybiórcze czynności "w zakresie pomocy prawnej z krajów odbiorców" spornych WDT, a z formularzy SCAC nic nie wynika, Skarżący pomija, iż Organy podatkowe dążyły w ten sposób do ustalenia okoliczności dokonywanych przez niego dostaw, które to okoliczności powinny jednoznacznie wynikać z jego własnej dokumentacji. W tym kontekście chybione było powołanie się przez Skarżącego na tezy wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financien (dostępny na http://curia.europa.eu), w świetle których organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach WDT nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia, a ewentualnie uzyskana w ten sposób deklaracja dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego nie stanowi przesądzającego dowodu. Jak wskazano wyżej, wystąpienie do węgierskiej administracji podatkowej miało ten skutek, iż nie dostarczyło informacji potwierdzających okoliczności zrealizowania WDT w sposób pozwalający Skarżącemu na zastosowanie 0% stawki podatku.

Podniesiony ponadto ogólnikowy zarzut oddalenia skargi pomimo, że postępowanie dowodowe dotknięte było wadami wskazanymi w skardze, nie mógł być rozpatrzony. Należało wskazać konkretne działania lub zaniechania Organów podatkowych, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Chybiony w kontekście naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., jest zarzut uznania przez WSA, że Skarżący "działał w złej wierze", podczas gdy z należytą starannością wykorzystał wszystkie dostępne mu możliwości, aby sprawdzić rzetelność kontrahenta. Skarżący podnosi, że jedyne co mógł uczynić i co uczynił, to sprawdzenie w europejskim systemie VIES, czy kontrahenci posiadają aktualny ważny numer VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem jedynie, że Skarżący przedłożył Organowi kontroli skarbowej wydruki mające potwierdzać weryfikację kontrahenta sporządzone w 2010 r., nie zaś na etapie realizowania dostaw, a nadto dostarczył wyciąg (z tłumaczeniem) z węgierskiego rejestru sądowego firm, zawierający ogólne informacje o firmie i dotyczący podmiotu innego niż jego kontrahent, posiadającego inny wspólnotowy numer podatkowy, aczkolwiek podmiotu o zbliżonej nazwie (...).

Dodatkowo, uzasadniając obrazę zasady swobodnej oceny dowodów, Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) spowodowane wprowadzeniem go w błąd przez inspektora kontroli skarbowej, na żądanie którego uzyskał on oświadczenie V. M. Inspektor kontroli skarbowej miał zapewnić Skarżącego, że oświadczenie uzyskane "od osoby transportującej towar" będzie wystarczające. Jednakże, jak wskazano wyżej, z treści oświadczenia V. M., nie wynika, jaki jest jego związek z transportem towarów w ramach spornych dostaw. Omawiany zarzut w istocie stanowi nieuprawnioną próbę obciążenia kontrolującego własnymi zaniechaniami Skarżącego, który nie zadbał o udokumentowanie wywozu towarów w czasie dokonywania transakcji i w rezultacie nie dysponował dokumentami uprawniającymi go do zastosowania 0% stawki podatku i nawet nie podjął próby uzupełnienia informacji wynikających z tego oświadczenia, jako że odmawiał składania zeznań.

Reasumując, skoro – jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji – Skarżący nie posiadał dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, nie mógł opodatkować dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz C. stosując 0% stawkę podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wynikającej z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).