Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 615/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 500/03 w sprawie ze skargi J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14.12.2005 r., sygn. I SA/Gd 500/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. B. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami kontroli skarbowej. W tych ramach wskazano, że w toku kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 1997 r. i 1998 r. prowadzonej w firmie B. należącej do skarżącego ustalono, że skarżący w grudniu 1997 r. z naruszeniem § 48 ust 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży części i akcesoriów elektronicznych przez firmę C. - P. R. w W.. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca.

W toku kontroli przesłuchano P. R..Zeznał on, że nie posiada kopii faktur wystawionych na rzecz J. B. Ponadto jedyny dostawca P. R. - M. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie posiadał żadnych dokumentów i ewidencji związanych z prowadzoną działalnością.

W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że skoro nie istniał w obrocie towar, który miał pochodzić od firmy P. M. Z. - jedynego dostawcy - P. R., to uzasadniony i zgodny z zasadami logiki jest pogląd, iż towar nie mógł być finalnie zakupiony przez J. B. Tym samym skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego przy jego zakupie.

Po zebraniu materiału dowodowego prowadzący postępowanie kontrolne kilkakrotnie bezskutecznie próbowali skontaktować się z pełnomocnikiem skarżącego - E. D. W zaistniałej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył dzień 25.11.2002 r. jako ostateczny termin do zapoznania się z treścią i ustaleniami kontroli i w konsekwencji ten dzień uznano za datę dokonania czynności określonych w art. 23 ustawy o z dnia 28.09.1991 r. kontroli skarbowej (Dz. U. 04. nr 8 poz. 65). W odpowiedzi skarżący poinformował, że jego pełnomocnik przebywa na zwolnieniu lekarskim przynajmniej do 05.12.2002 r. i w związku z tym wniósł o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z wynikami kontroli. Organ nie uwzględnił wniosku skarżącego i w dniu [...] wydał opisaną na wstępie decyzję.

Decyzja wysłana na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 11.12.2002 r. została zwrócona przez pocztę z adnotacją "nie podjęto w terminie". Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że przesyłkę pozostawiono w dniu 03.12.2002 r. na okres 7 dni w placówce pocztowej, o czym pozostawiono informację w skrzynce pocztowej. Nie podjęcie przesyłki w terminie skutkowało jej zwrotem i organ uznał, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"

W dniu 20.12.2002 r. skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 06.01.2003 r. Zarzucił naruszenie art. 23,24,25 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 145 § 2 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organ uniemożliwi mu i jego pełnomocnikowi zapoznanie się z wynikami kontroli. Ponadto organ nie miał prawa wyznaczać ostatecznego terminu do dokonani tej czynności, wiedząc o zwolnieniu lekarskim pełnomocnika. W odwołaniu zakwestionowano również prawidłowość doręczenia decyzji.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania Izba Skarbowa w Gdańsku utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wprawdzie przyznał, że skarżącego nie zapoznano z wynikami kontroli w sposób prawidłowy, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego bowiem stronie zapewniono prawo do uczestniczenia w czynnościach postępowania. Wskazując na zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że skarżący miał możliwość składania wyjaśnień oraz zastrzeżeń do zebranego materiału, był przesłuchiwany, zapoznał się z protokołem badania dokumentów, otrzymał na swój wniosek uwierzytelnione odpisy poszczególnych kart akt postępowania. Ponadto zawiadomiono pełnomocnika skarżącego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji o prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału, pełnomocnik zastrzegł sobie 14 dniowy termin, jednak do dnia wydania decyzji nie wpłynęło żadne jego pismo.

W kwestii doręczenia decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd, że została ona skutecznie doręczona z dniem 11.12.2002 r. w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, wstrzymanie ich wykonania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: naruszenie art. 23,24 ust 2 i ust 3, art. 25 i art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 145 § 1 i 2 i art. 150 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, a ponadto zaznaczył, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie wyznaczał stronie krótsze niż 7 dni terminy do zapoznania się z aktami sprawy. Skarżący podniósł również, że pełnomocnictwo udzielone E. D. obejmował jedynie uprawnienie do działania w jego imieniu w postępowaniu kontrolnym a nie podatkowym, stąd też to on powinien być adresatem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który przejął sprawę do rozpoznania, wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa".

W kwestii naruszenia przepisów gwarantujących udział strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Sąd wyraźnie podkreślił, że w tym zakresie strona ograniczył się jedynie do wskazania samych nieprawidłowości w postępowaniu, nie uwypukliła jednak jaki te błędy miały wpływ na wynik postępowania. W związku z tym Sąd uznał, że w sytuacji gdy strona uczestnicząca w postępowaniu przed organem drugiej instancji z zachowaniem wszystkich przysługujących jej gwarancji procesowych nie korzysta z prawa wyrażenia swojego stanowiska, to należy uznać, że naruszenie przepisów procedury w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie ustaleń dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. R. Sąd w pełni podzielił pogląd i wnioski organów podatkowych. Stwierdził, że przy ocenie zebranych dowodów nie naruszyły one zasady swobodnej oceny. Zdaniem Sądu wnioski, stanowiące podstawę decyzji podatkowych, są spójne i wynikają z zasad logicznego rozumowania, poza tym wsparto się rzetelnym i wszechstronnym zbadaniem dokumentów źródłowych.

Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną J. B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania decyzji do chwili rozpoznania skargi kasacyjnej, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów w postaci:

a. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 04. nr 8 poz. 65) - przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji pomimo braku formalnego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

b. art. 25 ustawy z dnia z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 04. nr 8 poz. 65) - przez jego naruszenie i niewłaściwe doręczenie wydanej w sprawie decyzji, bez uwzględnienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

c. art. 145 § 2 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 04. nr 8 poz. 65) przez niewłaściwe doręczenie decyzji wydanej w sprawie pełnomocnikowi kontrolowanego;

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcji dokonanych przez skarżącego faktycznie nie stwierdzono opierając się na zeznaniach świadka P. R., którego zeznania stanowiły podstawę określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego, natomiast w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Bydgoszcz - Północ w Bydgoszczy w sprawie 1 Ds. 3088 / 05, w której postanowieniem z dnia 20.09.2005 r. prawomocnie umorzono postępowanie uznając zeznania P. R. za nieprawdziwe. W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów skarżący ponownie stwierdził, że wbrew wyraźnemu ustawowemu obowiązkowi nie umożliwiono jego pełnomocnikowi zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym.

Podobnie jak we wcześniejszych etapach skarżący zakwestionował zasadność zastosowania w sprawie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej przy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organy miały świadomość, że pełnomocnik skarżącego w wyniku wypadku losowego przebywał na zwolnieniu lekarskim do dnia 17.01.2003 r. W ocenie skarżącego organy bezzasadnie poddały w wątpliwość prawdziwość tego zwolnienia, nie wzywając nawet o dostarczenie jego oryginału.

W opinii autora skargi kasacyjnej zasygnalizowane uchybienia dają podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia podniesiono, że Sąd mimo formalnego złożenia przez skarżącego wniosku o dopuszczenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę w Bydgoszczy (sygn. akt Ds. 3088/05) takiego dowodu nie przeprowadził. Postępowanie przygotowawcze umorzono względem skarżącego z powodu uznania za niewiarygodne zeznania P. R. W związku z tym zeznania te, w zdecydowanej mierze stanowiące podstawę wydania decyzji wymiarowej, powinny zostać zweryfikowane w oparciu o ustalenia prokuratury. W ocenie skarżącego istnienie tak ważnego dowodu - jakim są akta postępowania przygotowawczego - stanowi kolejną przesłankę do wznowienia postępowania, która jednak z niewiadomych powodów nie znalazła aprobaty Sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Z treści zgłoszonych zarzutów wnioskować można, że wnoszący przedmiotową skargę opiera ją o podstawę kasacyjną określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", tj. o kwalifikowane naruszenie prawa procesowego. Wniosek taki uzasadnia fakt, iż skargą tą wytknięto uchybienie przepisom art. 24 ust. 2 oraz art. 25 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), która to ustawa przyjęta została dnia 27.08.1997 r. (a nie 27.01.1997 r. - jak podaje autor przedmiotowej skargi), błąd w ustaleniach faktycznych oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika.

Zarzuty te skuteczne jednak nie są. W świetle utrwalonych już poglądów judykatury podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego przez Sąd administracyjny czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 roku, nr 14, str. 632).

Mając zatem na względzie wyżej przywołane poglądy zauważyć trzeba, że Sąd I instancji wskazanych skargą kasacyjną przepisów proceduralnych ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych skoro przepisy te regulują wyłącznie tryb procedowania organów działających w sprawie na etapie postępowania podatkowego i (wcześniej) kontrolnopodatkowego. W konsekwencji tego ocena skuteczności przedmiotowych zarzutów nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie.

W uzupełnieniu zaprezentowanego wyżej stanowiska wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że nie oznacza ono, iż zaistniałe na etapie postępowania przed organami podatkowymi skonkretyzowane uchybienia procesowe nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Aby jednak tak się stało koniecznym jest ich powiązane ze stosowanymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisami prawa procesowego. Związek ten dobitnie zresztą ilustruje teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, w którym stwierdzono, że "nie można "...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej" (PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr. i P. z 2006 r., nr 8, str. 34).

Opisaną wyżej wadę dotknięte są także pozostałe zarzuty, na które powołuje się wnoszący przedmiotową skargę. Błędu w ustaleniach faktycznych oraz bezzasadnego pominięcia wniosku dowodowego nie łączy bowiem z jakimikolwiek przepisami, które miałyby przez to ulec naruszeniu. Stąd także te zarzuty są bezskuteczne.

Swoją drogą zauważyć w tym miejscu trzeba, że Sąd I instancji zasadniczo nie miał podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

W konsekwencji tego uznać należało, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.