Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 224/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 855/08 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 12 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił wobec K. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. w wysokości 1.828 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego u podatnika ustalono, że zawyżył on podatek naliczony za czerwiec 2002r. poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT faktur dokumentujących zakup paliwa, na których jako sprzedawca widnieje P. "O." S.A. w P. NIP [...] – Stacja Paliw Nr [...] w R., ul. P. [...]. Faktury te nie znajdowały jednak odzwierciedlenia w dokumentacji wystawcy, ponieważ w ich kopiach jako nabywcy figurowały inne podmioty gospodarcze. Ponadto w ewidencji ujęto 3 faktury VAT wystawione przez P. O. P., których nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i wniósł zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 maja 2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury muszą być wystawione zgodnie z art. 32 ustawy o p.t.u. i odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Natomiast w przedmiotowej sprawie ustalono, że pracownik stacji paliw K. K. tworzył faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonywanej sprzedaży paliw. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że zastosowane w tej sprawie przepisy wykonawcze nie są niezgodne z Konstytucją RP, ponieważ nie orzeczono o ich niezgodności z ustawą zasadniczą, ponadto stwierdził, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów proceduralnych.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze K. M. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie:

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na zeznaniach K. K. złożonych w postępowaniu karnym, przez co pozbawiono stronę możliwości zadawania pytań, bieżącego konfrontowania składanych przez w.w osobę zeznań i ich weryfikacji,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie treści zaskarżonej decyzji na z góry przyjętych założeniach nie znajdujących oparcia w prawidłowo zebranym materiale dowodowym,

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. poprzez jego niezastosowanie,

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109,poz. 1245 ze zm., dalej powoływanego jako rozp. z 1999r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. z 1999r. jako wydanego bez właściwego upoważnienia ustawowego oraz w materii zastrzeżonej wyłącznie dla ustawy.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2008r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował zarzuty skargi podnosząc zarzut przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na ten zarzut wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek zaliczenia zwrotu podatku.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a.), aby Sąd mógł uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazywał, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że faktury wystawione przez P. O. S.A. nie dokumentowały sprzedaży towarów, ponieważ zostały wytworzone w sposób sprzeczny z prawem przez pracownika stacji paliw i dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. Wystawienie faktury, która nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u., co oznacza, że nabywca usług ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, który fakturę wystawia, niezależnie od własnej dobrej wiary. WSA wskazał, że podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 277/99. Nadto za bezpodstawny uznano zarzut o niekonstytucyjności wskazanego w zaskarżonej decyzji przepisu rozporządzenia, gdyż przepis ten został wydany na mocy delegacji ustawowej, a Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł o jego niekonstytucyjności. Za bezzasadny uznano także zarzut, że organy podatkowe naruszyły przepisy proceduralne, ponieważ zdaniem Sądu organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności wystawienia spornych faktur na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwie oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Skład orzekający nie podzielił zarzutu skarżącego dotyczącego sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Sąd stwierdził, że zarówno organ I instancji jak i odwoławczy słusznie ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za czerwiec 2002 r. WSA wyjaśnił nadto, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie usługę wykonał w zakresie opisanym w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Sąd przypomniał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawione faktury dokumentują nabycie towaru.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika K. M. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, a także art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. poprzez uznanie, że wystawione przez pracownika P. O. faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i pozbawiają skarżącego możliwości do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie przyjął, iż organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swoje decyzje przepisem art. 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia. Wskazał, że zakup paliwa udokumentowany został fakturami VAT za miesiące od stycznia 2002 do grudnia 2002 roku, znajdującymi się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zabezpieczonymi przez Prokuraturę, opiewającymi łącznie na kwotę 211.335,38 zł i wystawionymi przez P. O. S.A. Po dokonaniu zapłaty za towar, podatnik zgodnie z zakresem swojej działalności gospodarczej wykorzystał zakupiony towar, co znajduje potwierdzenie w znajdującej się w posiadaniu podatnika dokumentacji, a której to Dyrektor Izby Skarbowej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę. Potwierdzeniem istniejącego stanu rzeczy jest zestawienie, którego można dokonać biorąc pod uwagę wystawiane przez odwołującego faktury sprzedaży i zakupu, z których można wywnioskować ilość przejechanych kilometrów, ilość zużytego paliwa, oraz średnie zużycie paliwa. Kilometry przejechane można łatwo wyliczyć na podstawie faktur sprzedaży w poszczególnych relacjach. Stanowią one wartość przybliżoną nie obejmującą szczególnych sytuacji związanych np. pojazdami, z objazdami w trasie, zjazdem samochodów w czasie trwania kursu na bazę, czy innymi jeszcze przyczynami. Z zestawienia faktur sprzedaży wynika, iż ilość przejechanych kilometrów za okres od stycznia do listopada 2002r. wynosi 616.878 km (nie uwzględniono w niniejszym wyliczeniu kilometrów za grudzień 2002r., gdyż wszelkie faktury źródłowe związane ze sprzedażą znajdują się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.). Z zestawienia faktur zakupu oleju napędowego wynika, że ilość zużytego paliwa wynosi 238.589 litrów. Dokonane zestawienie potwierdza jednoznacznie, iż ilości zatankowanego paliwa odpowiadają w pełni ilości zużytego paliwa, co z kolei przekłada się na ilość przejechanych kilometrów, które wynosiły 616.878 km. Przy dokonywanych obliczeniach uwzględniono średnią ilość spalanego paliwa przez samochody ciężarowe wynoszącą około 38,5 litra. Skarżący zarzucił, że skład orzekający nie wziął po uwagę w.w okoliczności, a skupił się jedynie na zeznaniach Krzysztofa Kibało, zatrudnionego na stacji paliw w R. w latach 1999-2002, który został skazany prawomocnym wyrokiem karnym. Podniósł, że powyższe wyliczenia powinny zostać sporządzone przez organ podatkowy, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem skarżącego przedstawione przez niego wyliczenia potwierdzają jednoznacznie rzeczywisty zakup paliwa i prawidłowość zaewidencjonowania wydatków związanych z zakupami paliw. Zatem powołanie się na art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia przez WSA jest nieuzasadnione. Powyższy fakt potwierdza charakter prowadzonej działalności gospodarczej jaką są usługi transportowe, a także wiele dokumentów takich jak: tarcze tachografów, karty drogowe, dokumenty potwierdzające odbywane podróże służbowe przez pracowników, druki CMR dołączone do każdej faktury, na których widnieje numer rejestracyjny samochodu oraz potwierdzenie kontrahenta odbierającego towar.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z Sądem, iż wystawione przez pracownika P. O. faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i wobec tego pozbawiły go możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art.19 ustawy o p.t.u., gdyż to nabywca ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, który fakturę wystawia, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podniósł, że P. O. w momencie zawierania transakcji był zarejestrowanym płatnikiem podatku, a także jest spółką Skarbu Państwa uznawaną za podmiot rzetelny, stabilnie funkcjonujący na rynku oraz posiadający pokaźną liczbę klientów. Nie było zatem konieczne sprawdzanie go. Nawet gdyby uznać, że taka potrzeba zaszła, należy zauważyć, że za wymogiem sprawdzania rzetelności kontrahentów stawianym podatnikowi, nie stoi uprawnienie do przeprowadzenia kontroli. Sprawdzenie w Urzędzie Skarbowym czy podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem wymaga złożenia pisemnego wniosku w związku z czym nie można otrzymać konkretnej informacji w chwili zawierania transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe, mając równocześnie na względzie przekazane podatnikowi dokumenty, nie istniały przeciwwskazania do stwierdzenia rzetelności sprzedawcy.

Nadto podkreślono, iż pracownik stacji P. jak najbardziej był osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, które były opatrzone oryginalną pieczątką stacji paliw oraz podpisem uprawnionego do wystawienia faktur pracownika stacji P. O.. Zdaniem skarżącego celem unormowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia było przede wszystkim działalnie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne (wystawcą jest podatnik nieistniejący) lub faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, z uwagi na brak ciążącego na nim obowiązku podatkowego (podmioty nie będące podatnikami lub podatnicy zwolnieni od podatku). Skarżący wskazał, że na tle konkretnego stanu faktycznego należy mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikającymi z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 87/04.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający przez pełnomocnika wniósł o jej oddalanie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Podatnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia oraz art.19 ust.1 i 2 ustawy o p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt.1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt.2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 p.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenia sprowadzają się do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, co miał zaakceptować WSA w Gliwicach. Takie sformułowanie skargi nie może być jednak uznane za zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż sprowadza się jedynie do kwestionowania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawa materialnego.

Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art.174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisu, który został zdaniem strony skarżącej naruszony, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Podnieść przy tym należy, że w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe i Sąd I instancji poprzez formułowanie zarzutów, że przyjęły określony stan faktyczny, w ramach którego ustalono, że to nie P. O., a pracownik stacji paliw K. K. był wystawcą zakwestionowanych faktur. Strona nie formułowała wniosków dowodowych na okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, a na etapie skargi kasacyjnej zarzuca de facto Sądowi I instancji, że zaakceptował ustalenia wynikające z dopuszczonych przez organy podatkowe środków dowodowych.

Zauważyć trzeba, iż jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (niepublikowany) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. w J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 w T. Woś ..., op. cit., str. 541). Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.

Odnośnie natomiast zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por. cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. w T. Woś, ... op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczone przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowany (co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tej regulacji), to tym samym i tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).