Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 755/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1 i 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 2201-IER.7010.58.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia M. W. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 5 kwietnia 2022 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 30 marca 2022 r. w kwocie 5.000 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2021 r., w tym na należność główną 4.618,15 zł oraz odsetki za zwłokę 381,85 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 19 marca 2021 r. Skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2021 r. z kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 9.459 zł. Ww. należność należało uregulować w terminie do 25 marca 2021 r. Skarżąca nie uiściła w ww. terminie tegoż zobowiązania. W dniu 30 marca 2022 r. Skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 5.000 zł, opisanej jako /TI/N5932315147/OKR/0/SFP/VAT/TXT/Z//ALICZKA RATALNA.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2022 r. ww. wpłatę z dnia 30 marca 2022 r. zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2021 r., w tym: na należność główną kwotę 4.618,15 zł oraz na odsetki kwotę 381,85 zł. Jak wskazał organ I instancji odsetki za zwłokę naliczono od 26 marca 2021 r., tj. od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku VAT-7 za luty 2021 r. do dnia dokonania przez Skarżącą wpłaty z dnia 30 marca 2022 r.

Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji.

Dokonując wpłaty w wysokości 5.000 zł Skarżąca wskazała na dyspozycji przelewu podatek od towarów i usług, powołując się na zaliczkę ratalną. Naczelnik US w piśmie z dnia 28 kwietnia 2022 r., przy którym przekazane zostały akta sprawy wraz z zażaleniem wskazał, że Skarżąca nie posiada zaległości rozłożonej na raty, w związku z tym wpłatę z dnia 30 marca 2022 r. rozliczył na najstarszą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Tym samym wpłata w wysokości 5.000 zł została rozliczona zgodnie z dyspozycją wynikającą z przepisu art. 62 § 1 O.p.

2.2. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Dyrektor IAS wskazał, że organy podatkowe nie mają swobody co do określenia daty zaliczenia wpłaty, która wynika z art. 62 § 1 O.p. Jeżeli w dacie wydania postanowienia istnieją jednocześnie wpłata i zaległość podatkowa, co miało miejsce w sprawie, to organ ma obowiązek zaliczenia wpłaty na poczet tej zaległości podatkowej.

Przepis art. 62 § 1 O.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego. Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).

Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych po tej dacie, a więc takiej, która wystąpiła w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2021 r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W powołanym przepisie nie występuje już taka dowolność w regulowaniu przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Zatem zarzut naruszenia art. 62 § 1 i 4 O.p. organ uznał za nieuzasadniony.

Kolejno organ przywołał treść art. 51 § 1 i art. 55 § 1 i 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia Dyrektor IAS uznał, że jest on bezzasadny. W postanowieniu z 5 kwietnia 2022 r. wskazana została podstawa prawna, tj. przepis art. 62 § 1 O.p., który stosuje się przy zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku. Wskazano również okres zaległości, na poczet której dokonano rozliczenia wpłaty z 30 marca 2022 r., należność główną oraz odsetki za zwłokę od tej należności liczone proporcjonalnie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano kwotę i stawkę zastosowanych odsetek, okresy naliczania odsetek wraz z podstawą prawną. Naliczając odsetki za zwłokę w kwocie 381,85 zł - Naczelnik US poinformował także, że wysokość odsetek za zwłokę ustalono według stawki w stosunku rocznym - wskazując przy każdej zmianie stawki zarówno okresy, w jakich obowiązywała dana stawka, jak i samą stawkę procentową - przywołując jednocześnie podstawę prawną ich naliczania. Postanowienie Naczelnika US zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie tut. organu postanowienie to zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, o których mowa w art. 217 § 1 O.p. Tym samym nie można zgodzić się, że w sprawie doszło do naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Naczelnik US dokonał prawidłowego rozliczenia wpłaty kwoty 5.000 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, a więc takim jaki Skarżąca zadeklarowała dokonując wpłaty, jednak z uwagi na brzmienie przepisu dotyczącego zaliczania wpłat zobligowany był zaliczyć na najstarsze zaległości podatkowe w tym podatku. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 O.p.

W kwestii dotyczącej innych postępowań - w tym m. in. postępowań egzekucyjnych, czy też wniosków Skarżącej o połączenie postępowań podatkowych prowadzonych w sprawach o spłatę zobowiązań podatkowych, organ stwierdził, że postępowania te dotyczą innych okresów rozliczeniowych, innych podatków (głównie zryczałtowanego podatku) - tym samym - w powołanych postępowaniach brak jest jakiegokolwiek związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Dyrektor IAS wskazał, iż postępowanie zażaleniowe dotyczy postępowania związanego z zaliczeniem wpłaty z dnia 30 marca 2022 r., które przedstawia postanowienie organu I instancji.

Postanowienie wydane na podstawie art. 62 O.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w O.p.

Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika. W toku tych czynności nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie jaki wnioskuje podatnik lub jaki wyznaczają przepisy prawa podatkowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji;

- art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowego zaliczenia wpłaty poprzez m.in. naliczanie zbyt wysokich odsetek;

- art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie w zawyżonej kwocie odsetek za zwłokę, na poczet których organ I instancji dokonał zaliczenia;

- art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS ani poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zaliczenia dokonanej przez Skarżącą w dniu 30 marca 2022 r. wpłaty w kwocie 5.000 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. w kwocie 4.618,15 zł należności głównej i w kwocie 381,85 zł odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Zgodnie z treścią art. 62 § 1 O.p. – jak słusznie wskazał organ odwoławczy w brzmieniu nadanym w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), które obowiązuje od 1 stycznia 2020 r. – "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika." Stosownie do art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (z zastrzeżeniem przypadków określonych w § 4a, w których postanowienie wydaje się wyłącznie na wniosek).

Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.). Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 § 1 i 2 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Od zasady naliczania odsetek ustawodawca przewidział wyjątki, które wskazał w art. 54 § 1-4 Op.

Mając na uwadze powyższe regulacje, uznać należy, że zasadnie skonstatował organ odwoławczy, iż dokonana przez podatnika wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności.

Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 840/17, publ. CBOSA na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter deklaratoryjny i stanowi li tylko odzwierciedlenie dokonania czynności materialno-technicznej zarachowania dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać dokonane przez organ zaliczenie wpłaty Skarżącej z dnia 30 marca 2022 r. w wysokości 5.000 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (zgodnie z wolą Skarżącej wyrażoną w treści dokonanego polecenia przelewu) za miesiąc luty 2021 r. (zaległość podatkowa o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez Skarżącą podatku), proporcjonalnie na poczet należności głównej w kwocie 4.618,15 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 381,85 zł (przy czym sposób wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę został szczegółowo wskazany w treści postanowienia organu I instancji). Nie można zatem uznać za zasadny zarzut Skarżącej, iż wpłata została nieprawidłowo zaliczona, gdyż zbyt duża jej część została przeznaczona na odsetki za zwłokę. Organ podatkowy wskazał kwotę i stawkę zastosowanych odsetek, okresy naliczania odsetek, a także poinformował, że wysokość odsetek za zwłokę ustalono według stawki w stosunku rocznym, wskazując przy każdej zmianie stawki zarówno okresy, w jakich obowiązywała dana stawka, jak i samą stawkę procentową, przywołując jednocześnie podstawę prawną ich naliczania. Wskazując, iż sposób zaliczenia wpłaty został dokonany w sposób błędny, Skarżąca nie wskazała, na czym ów błąd miałby polegać, zaś organ odwoławczy – jak również rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd – nie dopatrzył się nieprawidłowości w określeniu zaległości podatkowej oraz wysokości kwoty należności głównej i odsetek, na które dokonana wpłata została zaliczona. Tym samym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 O.p. poprzez określenie odsetek za zwłokę w zbyt wysokiej kwocie, Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że obszernie przywoływane przez Skarżącą wniesione pisma, wnioski i zażalenia dotyczą innych okresów rozliczeniowych oraz innych podatków, tym samym pozostają irrelewantne w rozpatrywanej sprawie.

W świetle powyższej argumentacji, wbrew zarzutom skargi, zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone przez Skarżącą postanowienie organu I instancji. Tym samym bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przez Dyrektora IAS art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane powyższymi przepisami elementy składowe (podstawę prawną, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne), a strona skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała podniesionego w tym zakresie zarzutu. W ocenie Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i rzetelny. Organy zgromadziły wymagany dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i na tej podstawie dokonały prawidłowej analizy sytuacji faktycznej, którą następnie poddały prawidłowej subsumpcji pod znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Zaskarżone postanowienie zawiera wszelkie niezbędne wymagane przepisami elementy, zaś jego uzasadnienie faktyczne wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym nie znalazły aprobaty Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych.

5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.