Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 646/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającej:

1. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

2. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

3. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

4. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

5. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

6. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

7. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł

oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty w/w zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części:

1. określającej kwotę odsetek za zwłokę należnych od obliczonych w przybliżonych kwotach zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł oraz wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając odsetki za zwłokę za:

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł, czyli niższej o [...] zł,

- wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, czyli niższej o [...] zł;

2. dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, czyli niższej o [...] zł.

W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec A sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okresy od kwietnia do października 2015 r. Przeprowadził także postępowania kontrolne wobec podmiotów, które figurowały na fakturach VAT jako dostawcy towarów handlowych do spółki A, tj. B sp. z o.o. w K. i C sp. z o.o. w K.. W efekcie poczynionych ustaleń organ stwierdził, że B sp. z o.o. i C sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej oraz nie występowały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU). Organ kontroli skarbowej stwierdził mianowicie, że spółki te w istocie pełniły rolę tzw. bufora w układzie powiązań ze spółką "A". Działały w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług wykazywanego niesłusznie jako naliczony przez spółkę A. Dostawcami paliwa do spółek C i B byli: D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., które, jak ustalił organ, nie prowadziły faktycznej działalności i nie ma kontaktu z tym podmiotami ani ich władzami.

Bezpośredni dostawca paliwa do skarżącej, tj. spółka C wystawiła w okresie od kwietnia do października 2015 r., w ramach swojej działalności, 302 faktury z tego wszystkie dla A. Z kolei spółka B wystawiła w tym okresie 1.902 faktury, z tego 1.901 dla A. Zarówno do spółki C jak i B organ zastosował unormowanie zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odpowiednio, z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...]). Ustalił przy tym, że wysokość podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez spółkę B na rzecz skarżącej wynosi: za kwiecień 2015 r. [...] zł, za maj 2015 r. [...] zł, za czerwiec 2015 r. [...] zł, za lipiec 2015 r. [...] zł, za sierpień 2015 r. [...] zł, za wrzesień 2015 r. [...] zł, za październik 2015 r. [...] zł. Z kolei wysokość podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez spółkę C na rzecz skarżącej wynosi: za kwiecień 2015 r. [...] zł, za maj 2015 r. [...] zł, za czerwiec 2015 r. [...] zł, za lipiec 2015 r. [...] zł.

Pominięcie podatku naliczonego z faktur od w/w dostawców pozwoliło określić skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości podanej na wstępie.

Kierując się treścią art. 33 § 1 O.p. organ dalej wskazał, że w przypadku skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa, że określone jej przybliżone zobowiązanie podatkowe za okresy objęte postępowaniem nie zostanie wykonane i celowe jest dokonanie jego zabezpieczenia na majątku podatnika. Analizując zeznania spółki o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2011-2015 organ ustalił, że pomimo wzrostu osiąganych dochodów, zyskowność spółki (poza rokiem 2012 i 2013) kształtuje się na takim samym poziomie i nie pozwala na uregulowanie zaległości podatkowych określonych na wstępie. Ponieważ spółka, pomimo prawidłowego wezwania w tej sprawie, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), organ nie dysponuje dowodami wskazującymi na możliwość zapłaty określonych przybliżonych zobowiązań. W tej sytuacji organ uznał, że istnieje uzasadniona obawa mająca swoje źródło w obiektywnym stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, że przybliżone zobowiązania nie zostaną wykonane. Przemawia za tym także udział spółki w pozyskiwaniu faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu postępowanie podatnika ukierunkowane na zanizanie zobowiązań podatkowych poprzez wykorzystywanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, które nie jest możliwe do jednorazowego uregulowania przy osiąganych dochodach spółki, a przy tym niezłożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, stanowią wystarczającą podstawę do zastosowania zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p.

Rozstrzygnięcie i ustalenia w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawarł w opisanej na wstępie decyzji z [...] r.

W odwołaniu spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także przyjęcie, że dokonywanie przez stronę zakupów od spółek B i C, zdecydowanie mniejszych od siebie, krócej działających, posiadających mniejsze doświadczenie na rynku, które wykazywały sprzedaż wyłącznie na rzecz A sp. z o.o., uzasadniało twierdzenie organu, iż skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym fikcyjnym obrocie paliwami, co powodowało zaniżenie zobowiązań podatkowych poprzez odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. art. 210 § 4 O. p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz brak wskazania dowodów na jakich organ oparł swoje przekonanie, że B sp. z o.o. i C sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie występowały w charakterze podatnika podatku VAT, a były jedynie "buforami", zaś skarżąca miała świadomość udziału w fikcyjnym obrocie paliwami;

5. art. 121 § 1 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji odnośnie wskazania dowodów na których organ oparł swoje ustalenia i ocenę tych dowodów, nierównego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nierozstrzygnięcia zaistniałych materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU z powodu niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na zakwestionowaniu odliczenia przez spółkę podatku naliczonego od dokonywanych zakupów paliwa w sytuacji, gdy dostawy paliwa były faktycznie realizowane, a paliwo kupowano od istniejących podmiotów i realizowano płatności na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

2. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE/L/ z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej zwana Dyrektywą 2006/112/WE);

3. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spółki B i C prowadziły rzeczywistą działalność w sposób samodzielny, ciągły i dla celów zarobkowych.

Zdaniem autora odwołania, spółka dochowała należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych, sprawdzając wiarygodność kontrahentów. Działała w dobrej wierze, bez świadomości, że uczestniczy w fikcyjnym procederze. Spółki B i C były podmiotami faktycznie istniejącymi, miały siedziby i zarząd. Natomiast okoliczność, że były to podmioty mniejsze niż A, bądź krócej działały na rynku, nie może powodować ich dyskryminacji w transakcjach handlowych.

Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 O.p. z uwagi na jego zastosowanie w sprawie pomimo braku przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę odsetek za zwłokę należnych od obliczonych w przybliżonych kwotach zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2015 r. oraz wrzesień 2015 r., określając je w kwotach niższych odpowiednio o [...] zł i [...] zł. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podzielił stanowisko organu I instancji co do prawidłowości określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do października 2015 r. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dysponował obszernym materiałem dowodowym odnośnie kontrahentów skarżącej, pozwalającym ocenić rzetelność wystawianych przez nich faktur dla spółki A. Włączył do dokumentacji postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wydaną w wyniku postępowania przeprowadzonego wobec B sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2015 r. oraz decyzję tego organu z [...] r. wydaną wobec C sp. z o.o. dotyczącą tego samego zakresu.

Zdaniem organu II instancji w/w spółki uczestniczyły w łańcuchu podmiotów dokonujących nierzeczywistego obrotu paliwami płynnymi celem wygenerowania podatku od towarów i usług wykazywanego jako naliczony przez spółkę A. Spółki B i C stwarzały jedynie pozory rzeczywistego funkcjonowania, celem ukrycia w łańcucha dostaw od firm "słupów" figurujących jako sprzedawcy na fakturach, które miały dokumentować nabycie towarów - paliwa wprowadzonego na teren kraju z pominięciem rzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług. W istocie działalność B sp. z o.o. i C sp. z o.o. polegała na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia działalności tzw. "słupów", co nie mieści się w definicji zawartej w art. 5 ustawy o PTU, określającej zakres i przedmiot opodatkowania. W konsekwencji faktury wystawione skarżącej przez te spółki (szczegółowo opisane w decyzji organu I inst.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji faktury te nie spełniały warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, skutkiem czego nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU. Zatem określenie skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2015 r. z pominięciem tychże faktur było prawidłowe.

Dalej organ II instancji stwierdził, że zabezpieczenie na majątku podatnika może być również dokonane w toku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego lub w toku kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 33 § 2 O.p. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organy podatkowe oceniają istnienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p., co oznacza, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. W tej sytuacji zarzuty merytoryczne odnoszące się do zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie mogą być definitywnie rozpatrzone w tym postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził również, że organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz uzasadnił obawę niewykonania tych zobowiązań podatkowych opierając się na materiale zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego i uczynił to w sposób zgodny z zasadami tego postępowania. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku spółki. W szczególności uprawdopodobniona została pozorność transakcji zawieranych przez podatnika, które w efekcie doprowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania. Nadto w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu objęte tą decyzją zobowiązania nie zostały wykonane w terminie, co może rodzić uzasadnione obawy odnośnie ich wykonania w ogóle.

Obawy te potwierdza także analiza sytuacji finansowej spółki. Jej zyskowność za lata 2014-2015 kształtowała się na takim samym poziomie, pomimo wzrostu osiąganych dochodów. Podkreślił organ, że osiągane dochody nie wskazywały na możliwość uiszczenia przez spółkę prognozowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2015 r. Według stanu na 13 marca 2017 r. spółka zalegała wobec Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę [...] zł. Poza tym w/w wierzyciel dokonał zabezpieczenia środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych prowadzonych przez: H S.A. na kwoty: [...]zł i [...] zł, I S.A. - rachunek ten został zablokowany postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K., na rachunku zostały zabezpieczone środki pieniężne w wysokości [...] zł; 19 stycznia 2017 r. Bank przekazał na konto depozytowe organu kwotę [...] zł; J S.A. - rachunek został obciążony postanowieniem o dokonaniu blokady wystawionym przez Prokuraturę Regionalną w K., a 17 stycznia 2017 r. Bank przekazał na konto depozytowe kwotę [...] zł.

Ponieważ spółka, pomimo wezwania, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), organ podjął działania w celu ustalenia tego majątku. W wyniku podjętych czynności ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym jako siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie posiada ruchomości ani majątku nieruchomego. Nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych.

Dalej organ przeprowadził analizę złożonych przez spółkę deklaracji VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Na tej podstawie ustalił, że suma kwot stanowiących różnicę pomiędzy dostawami a nabyciami za poszczególne miesiące 2016 r. nie pozwalałaby na zapłatę kwot należności objętych zabezpieczeniem.

Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa spółki w zestawieniu z kwotą prognozowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług uzasadnia zastosowanie art. 33 § 1 O.p., tj. zabezpieczenie na majątku spółki.

Za niesłuszne uznał organ II instancji zarzuty odwołania, w tym. m.in. naruszenia zasad procesowych i wymogów formalnych decyzji. Wyjaśnił, że uchylenie decyzji w części obejmującej wysokość odsetek od przybliżonych zobowiązań (zaległości) podatkowych nastąpiło z uwagi na dokonanie korekty w ich obliczeniach.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, przyjmując - na podstawie innych postępowań - świadome działanie skarżącej i wskazując, że w okresie objętym postępowaniem C sp. z o.o. wystawiła 302 faktury na rzecz A sp. z o.o., a B sp. z o.o. wystawiła 1.901 takich faktur;

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz załatwienie sprawy opierając się jedynie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań podatkowych nie dotyczących skarżącej w których nie uczestniczyła, a także stwierdzenie, że spółka zalegała wobec Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy spółka nie zalega w podatkach;

3. art. 191 O.p. z powodu dokonania przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także przyjęcie, że dokonywanie przez spółkę zakupów od spółek: B i C mogło mieć charakter pozorny, opierając się jedynie na wynikach innych postępowań podatkowych niezwiązanych ze skarżącą;

4. art. 33 § 1 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a podatnik uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku;

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz brak wskazania dowodów na jakich organ oparł swoje przekonanie, że spółki B i C nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie występowały w charakterze podatnika podatku VAT, a były jedynie "buforami", zaś skarżąca miała świadomość udziału w fikcyjnym obrocie paliwami;

6. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, brak uzasadnienia faktycznego decyzji odnośnie wskazania dowodów na których organ oparł się i dokonał oceny, nierównego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz brak rozstrzygnięcia materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika.

Zdaniem spółki dochowała ona należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych sprawdzając wiarygodność kontrahentów i działała w dobrej wierze, bez świadomości, że uczestniczy w fikcyjnym procederze. Spółki B i C były podmiotami faktycznie istniejącymi, które miały siedziby i zarząd. Natomiast okoliczność, że były to podmioty mniejsze niż A sp. z o.o., bądź krócej działały na rynku, nie może powodować ich dyskryminacji w transakcjach handlowych. Uchybienia organów doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych wyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wówczas organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 i § 4 O.p.).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Jedną z kluczowych jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wystąpi ona, jak wskazuje ustawodawca, m.in. wtedy, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest jednak otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym fakt, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zaznaczyć trzeba, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oczywiście oznaczać dowolności działania lecz powinna być oparta na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r. I FSK 594/11, z 19 sierpnia 2016 r. I FSK 251/15). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia mogą być: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy nie podejmuje on starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r. I SA/Gl 432/09), czy relatywnie niskie dochody i majątek strony w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r. I SA/Sz 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08).

Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań za okresy objęte postępowaniem, dokonując oceny realności wykonania tych zobowiązań przez spółkę.

Z okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowań przeprowadzonych wobec B sp. z o.o oraz C sp. z o.o. – wystawców zakwestionowanych faktur - wynika, że dostawcy do tych spółek, tj. D, E, F oraz G, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury na których widnieją jako dostawcy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pełnili oni role tzw. "słupów", bądź też "znikających podatników" w schemacie działania i powiązań tworząc łańcuch podmiotów, które dokonywały nierzeczywistego obrotu paliwami płynnymi celem wygenerowania podatku od towarów i usług, który był wykazywany jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, tj. skarżącą spółkę A. Natomiast spółki B i C w procederze tym pełniły rolę "buforów" i stwarzały jedynie pozory rzeczywistego funkcjonowania, zmierzając do ukrycia swojej funkcji w łańcuchu dostaw, a wystawione przez te spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wobec tych spółek wydane zostały decyzje obejmujące okres od kwietnia do października 2015 r., na mocy których organ określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek zapłaty podatku w wysokościach, które zasadniczo spółka A sp. z o.o. ujmowała w rozliczeniach podatkowych.

W świetle tych okoliczności należy przyjąć, że organy obu instancji miały podstawy do określenia skarżącej spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2015 r. z pominięciem podatku naliczonego wykazanego na fakturach od obu w/w dostawców, skoro zakwestionowane transakcje mogły mieć charakter pozorny i w efekcie doprowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Natomiast weryfikując dokonaną przez organy ocenę zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań za przedmiotowe okresy, Sąd podzielił stanowisko organów co do jej wystąpienia. W sprawie została dokonana staranna analiza sytuacji finansowej spółki, którą Sąd podziela.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie wielu miesięcy tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 473/17). Innymi słowy, już samo pozyskiwanie "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych – w przedmiotowej sprawie [...]zł.

Dalej, w oparciu o złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata m.in. od 2013 do 2015 (CIT-8) stwierdzono, że zyskowność spółki spada z 0,38% za 2013 r. do 0,21 % - 2014 i 2015. Z dokumentów przedłożonych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że na 13 marca 2017r. spółka zalegała z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę [...] zł za miesiące od października do grudnia 2016 r. oraz odsetki za zwłokę. Wprawdzie z opóźnieniem spółka zaległości te uregulowała, jednak fakt ich wystąpienia, wbrew zarzutom skargi, nie budzi wątpliwości.

Według informacji z banków przekazanych w związku z postępowaniem zabezpieczającym, z rachunków bankowych prowadzonych przez H S.A. uzyskano kwoty [...] zł i [...] zł. I S.A. w odpowiedzi na zajęcie poinformował, że rachunek został zablokowany postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K., na rachunku zostały zabezpieczone środki pieniężne w wysokości [...] zł, a 19 stycznia 2017 r. przekazał na konto depozytowe organu podatkowego [...] zł. J S.A. w odpowiedzi na dokonane zajęcie poinformował, że rachunek jest obciążony postanowieniem o dokonaniu blokady rachunku wystawionym przez Prokuraturę Regionalną w K., a w dniu 17 stycznia 2017 r. przekazał na konto depozytowe kwotę [...] zł.

Powyższe wskazuje, że wobec prognozowanych zobowiązań podatkowych w/w środki na rachunkach stanowią niespełna 10 %, a więc nie rokują zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Według informacji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym jako siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie posiada ruchomości ani majątku nieruchomego, nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych.

Według złożonych przez spółkę deklaracji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., suma kwot stanowiących różnicę pomiędzy dostawami a nabyciami za poszczególne miesiące nie pozwala na zapłatę kwot należności objętych zabezpieczeniem.

W konsekwencji Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania w/w zobowiązań, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a Sąd stanowisko to podziela. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku organy dopełniły.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił.

Organ prawidłowo dopuścił w postępowaniu zabezpieczającym materiały z innych postepowań, związanych z tą sprawą. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy lub w innym postępowaniu, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej – art. 33 O.p. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu pozwala na zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zasada ta, z wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w art. 200 § 2 pkt 2 O.p., nie ma jednak zastosowania do spraw zabezpieczenia. Czyni to zarzuty skargi w powyższym zakresie nietrafnymi.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.

-----------------------

38