Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1891/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 44/14 w sprawie ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od P. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 4 350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, o sygn. akt I SA/Bk 44/14, w sprawie ze skargi P. I. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 25 marca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe.

2.1. W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniesiono o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. m.in. art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"), art. 127, art. 193 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: ,,u.p.d.o.f.") oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., o sygn. akt I SA/Bk 219/11 stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji błędnie oszacowano wielkość niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych w dniu 14 lutego 2004 r. Ponadto uznał, iż organ podatkowy kwestionując prawo Skarżącego do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego budynku gastronomicznego w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie wskazał czego konkretnie brakuje w dostarczonej przez Skarżącego dokumentacji. W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie i uzupełnić materiały zebrane w sprawie o dowody pozwalające definitywnie ustalić czy dostarczona przez skarżącego dokumentacja wskazuje na ulepszenie tego budynku.

2.4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2928/11 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu okoliczności przemawiają za stanowiskiem organów podatkowych, które stwierdziły, że Skarżący dokonywał nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w rezultacie prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów nie mogła korzystać z domniemania autentyczności i wiarygodności.

3.1. Rozpatrując sprawę ponownie WSA w Białymstoku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w zakresie w jakim Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w orzeczeniu kasacyjnym, Sąd I instancji dysponuje swobodą przy wydaniu nowego orzeczenia. Wobec tego, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego za rok 2004, Sąd I instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia podnoszonego w postępowaniu odwoławczym, jak i przed Sądem I instancji ale jednocześnie nie będącego obszarem analizy, jakiej dokonał NSA. W ocenie Sądu I instancji za zasadne należało uznać przeprowadzenie ponownej oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z przepisu wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania karnego lub wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

3.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że postanowieniem z 18 grudnia 2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez P. I., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach restauracji "C." w B., w deklaracjach VAT-7 za 2004 r. oraz w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy PIT-36 za 2004 r. zł. W ocenie Sądu I instancji jednakże z akt sprawy, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby o powyższym został poinformowany Skarżący, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynika tylko, że Skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu z k.k.s. dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organu II Instancji. Wskazana następnie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 przedawniało się z upływem 2010 r. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wszczęto ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 18 grudnia 2009 r. Decyzja Organu I instancji wydana została co prawda 26 maja 2010 r., jednak w obliczu nieprawidłowości jakie towarzyszyły jej doręczeniu, skutecznie doręczona została dopiero w dniu 28 grudnia 2010 r. Podkreślono, że w dniu, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 (czyli 31 grudnia 2010 r.), nie miała ona waloru ostateczności, a zatem wobec nieprzerwania biegu terminu przedawnienia - nie weszła ona skutecznie do obrotu prawnego. Kwestia poinformowania Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie była przedmiotem oceny Organów obu instancji. Organy przyjęły jedynie, że skoro w dniu 18 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, to automatycznie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki pogląd, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należało uznać za błędny i naruszający właściwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.1. Od powyższego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, w której Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z pominięciem wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22.11.2013 r. o sygn. akt II FSK 2928/11 i przyjęcie, że po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny, zatem zasadne jest przeprowadzenie ponownej oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., o sygn. akt P 30/11. Sąd pominął fakt, że rozstrzygnięcie NSA zapadło przed wyrokiem TK, a wyroki TK są brane pod uwagę z urzędu o ile mają znaczenie dla sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez pomięcie całokształtu materiału wynikającego z akt sprawy, dokonanie ich błędnej oceny i przyjęcie, że Skarżący dowiedział się o toczącym postępowaniu karnoskarbowym z decyzji organu II instancji. Powyższe oznacza że Sąd pominął całkowicie treść dokumentu w postaci postanowienia z 2 lipca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej skarbowej, które zostało osobiście podpisane przez P. I.. Naruszenie tych przepisów postępowania przez sąd administracyjny miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do konkluzji, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że Skarżący był poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym,

- art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie i nie zamieścił żadnych wskazań co do dalszego postępowania. Zabrakło zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazania kierunku dalszego postępowania przez organy, ewentualnie umorzenia postępowania w sprawie. Brak wskazań uniemożliwia wykonanie wydanego wyroku. W świetle wydanego wyroku, organ został pozbawiony ewentualnego uzupełnienia akt, a także został pozbawiony dokonania ponownej oceny dotychczas zgromadzonych dowodów (w tym pominiętego przez Sąd dokumentu potwierdzającego, że Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu karnym).

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, w związku z tym zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

5.3. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Treść art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Podkreślić należy, iż do naruszenia wskazanego przepisu może dojść w sytuacji gdy Sąd I instancji przedstawi stan sprawy w sposób odbiegający od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie rozpatrywanej sprawy doszło do naruszenia normy prawnej wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez pominięcie dokumentu w postaci postanowienia z 2 lipca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej skarbowej, które zostało osobiście podpisane przez P. I. Dokument ten znajduje się w tomie V akt administracyjnych, na karcie 197/3. Ponadto jak wynika z akt okoliczność związana z przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia była przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego, który pismem z dnia 3 lutego 2011r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. o przesłanie dokumentów związanych tak ze wszczęciem dochodzenia postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r., jak i potwierdzeniem odbioru dokumentów przez P. I. W świetle powyższego jednoznacznie należy uznać, że naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do błędnej konkluzji, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że Skarżący był poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowało uznaniem, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 190 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niemniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny może wyjątkowo odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni w razie zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co prawda rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że w sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego, która uzasadniałaby odstąpienie przez Sąd I instancji od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro wyrok sądu kasacyjnego zapadł po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to należy uznać, że Sąd ten znał jego treść. Jednakże, z treści uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że Sąd ten odstąpił od wykładni przeprowadzonej przez NSA nie ze względu na zmianę stanu prawnego, lecz zmianę stanu faktycznego. Sąd I instancji uznał (choć błędnie), że Skarżący dowiedział się o toczącym postępowaniu karnoskarbowym dopiero z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Skoro Sąd I instancji pozostawał w błędnym przeświadczeniu o braku poinformowania Skarżącego o wszczęciu postępowania w odpowiednim terminie, to miał prawo odstąpić od wykładni przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2928/11, ponieważ w wadliwie dokonanej ocenie Sądu I instancji doszło do istotnej zmiany stany faktycznego, która uzasadniała odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania, niezależnie od zaleceń sformułowanych wcześniej przez sąd kasacyjny..

5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał również ostatni z postawionych zarzutów, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego przeprowadził wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał jak powyższy przepis powinien być rozumiany przez organ podatkowy, w związku z tym nie można uznać, że Sąd I instancji nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia stanowiło jednocześnie wskazanie co do dalszego toku postępowania podatkowego.

5.6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA w Białymstoku zobowiązany będzie do wykonania zapatrywań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 2928/11.

5.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego należało orzec na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

6