Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 4/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie konwoju towaru 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...] roku nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] maja 2019 r. zarządzająca konwój towaru.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. na terenie Terminala Odpraw Celnych, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej poddali kontroli zestaw samochodowy należący do przewoźnika - PUH G Sp. J., przewożący towar w postaci oleju napędowego o kodzie CN 27101943, w oparciu o Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, z dnia [...].08.2017 r. nr [...] oraz z dnia [...].08.2017 z nr [...].

Na podstawie tych dokumentów funkcjonariusze stwierdzili, że nadawcą towaru była firma E GmbH, miejsce załadunku towaru TOC, a odbiorcami: "S" Sp. z o.o. oraz B M.B..

W toku kontroli sprawdzono czy przewożony towar podlega zgłoszeniu do systemu SENT, o którym mowa w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2019 r. poz. 730). Po analizie dokumentów ustalono, iż przedmiotowy towar pierwotnie jechał zgodnie z dokumentem e-AD nr [...], a następnie po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonano zgłoszenia w systemie SENT.

Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój ww. towarów, wskazując, że towar związany jest ze zwiększonym ryzykiem oraz istnieje podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Obie decyzje, na skutek skargi przewoźnika, zostały uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Go 278/18. Sąd zobowiązał organy aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przedstawiły w uzasadnieniu czym kierowały się uznając, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zarządzenia konwoju oraz skierowały decyzję do wszystkich jej adresatów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] maja 2019 r. nr zarządzającą konwój przewożonego towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że odbiorca towaru figuruje w rejestrze SENT jako podmiot podwyższonego ryzyka, a w dokumentach CMR widnieje dwóch różnych odbiorców.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził m.in., że przewożony towar był związany ze zwiększonym ryzykiem, co ma odzwierciedlenie w obowiązku rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towaru. Organ I instancji dokonując weryfikacji okoliczności faktycznych przewozu realizowanego w dniu [...] sierpnia 2017 r., obejmującej swym zakresem rodzaj przewożonego towaru, informacje o podmiocie nabywającym, przewożącym i będącym odbiorcą przedmiotowego towaru, stwierdził znaczne prawdopodobieństwo powstania nieprawidłowości przy realizacji tego zlecenia transportowego. W wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych ustalono, że odbiorca towaru figuruje w rejestrze SENT jako podmiot podwyższonego ryzyka - konsekwencja nałożonej dyrektywy systemowej. Stwierdzono również, iż odbiorca towaru firma "S" Sp. z o.o. w okresie 3 miesięcy poprzedzających wydanie uchylonej decyzji kilkakrotnie naruszyła przepis art. 6 ust. 4 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. Z 2017 r. poz. 708) – zwanej dalej, "ustawą SENT". Naruszenie powyższego przepisu, utrudniało organom KAS prowadzenie czynności kontrolnych co stanowiło podstawę do uznania, ze przewożony towar może nie zostać dostarczony do miejsca wskazanego dokumencie przewozowym. Ponadto stwierdzono dwa Międzynarodowe Drogowe Listy Przewozowe CMR dotyczące tego samego transportu, wystawione na dwóch różnych odbiorców.

Organ wskazał, że ogólnopolskie elektroniczne rejestry informacji o podmiotach gospodarczych, przeprowadzonych kontrolach lub zidentyfikowanych ryzykach stanowią podstawowe narzędzie wsparcia dla grup kontrolnych Służby Celno-Skarbowej i są efektywnym, narzędziem wsparcia w zwalczaniu nadużyć i oszustw podatkowych. Na podstawie informacji zawartych w rejestrach organ podatkowy z innej części Polski ma możliwość podjęcia działań zapobiegawczych wobec potencjalnych czynów karno-skarbowych podmiotu wskazanego w takim rejestrze, jako wysokiego ryzyka wystąpienia nieprawidłowości podatkowych. Organ prowadząc stosowna analizę ryzyka oraz posiadając wiedzę z dotychczas zdiagnozowanych rodzajów naruszeń prawa celno-podatkowego nie może zaniechać działań zabezpieczających interes finansowy państwa, w stosunku do transportu towaru sklasyfikowanego, jako przewóz o wysokim ryzyku wystąpienia nieprawidłowości, z uwagi na zidentyfikowane ryzyko o charakterze podmiotowym - w tym przypadku w odniesienia do odbiorcy towaru.

Ocena ryzyka dokonywana jest na podstawie danych, do których dostęp posiada Służba Celno-Skarbowa i obejmuje również podmioty uczestniczące w danym przewozie towarów (nadawcę, przewoźnika, odbiorcę). Analizowane są zarówno informacje bieżące jak i historyczne m.in. w zakresie wywiązywania się z zobowiązań podatkowych oraz inne dostępne organowi informacje i dane. Nieścisłości stwierdzone podczas kontroli dokumentów przewozowych stanowiły przesłankę do zastosowania konwoju.

W skardze na powyższa decyzję PUH G spółka jawna zarzuciła:

1. Naruszenie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947, ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o KAS", bowiem brak jest przesłanek uzasadniających zarządzenie konwoju towarów.

2. Naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych nieuprawnionych ustaleń faktycznych, a dodatkowo zinterpretowanie stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony.

3. Naruszenie Art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, jego dowolnej i zbyt swobodnej ocenie.

4. Wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, które przemawiały za nałożeniem kary pieniężnej, a w szczególności wykazania w jaki sposób rzekome naruszenia odbiorcy towaru rzutowały na realizację przewozu przez Spółkę.

5. Wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych wart. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób.

Strona skarżąca podniosła, że przesłanką przemawiającą za zarządzeniem konwoju nie jest okoliczność, iż odbiorca towaru firma "S" Sp. z o.o., figuruje w rejestrze SENT jako podmiot podwyższonego ryzyka. Fakt zarządzenia konwoju nie uzasadnia również sytuacja, że firma ta w okresie 3 miesięcy poprzedzających wydanie uchylonej decyzji kilkukrotnie naruszył przepis art. 6 ust. 4 ustawy SENT. W całym toku sprawy brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, wydruku z rejestru SENT świadczącego, że odbiorca towaru w nim figuruje. Strona, jako przewoźnik jest pozbawiona możliwości weryfikacji odbiorców czy nadawców w tymże systemie pod wskazanym kątem - podmiotu podwyższonego ryzyka. Wynika to przede wszystkim z okoliczności, że przedstawiony rejestr, na który powołuje się organ nie jest udostępniony podmiotom wykazanym w ustawie SENT. Spółka jako strona postępowania nie miała możliwości zapoznania się z przedstawionym rejestrem, dlatego wątpliwe jest czy w ogóle znajduje się w aktach sprawy. Ponadto organ nie wykazał ilości kar pieniężnych, za przedstawione naruszenie. Zgodnie z powziętą informacją, wszystkie postępowania prowadzone za naruszenie wspomnianego przepisu prawa są w toku, dlatego też nie można bezkrytycznie przyjąć, że odbiorca towaru dopuścił się naruszenia w tym zakresie. W aktach sprawy brak jest dowodu w postaci prawomocnej decyzji, który dokumentowałby powyższe. Organ nie wskazał również dlaczego naruszenie ww. przepisu utrudniało organom KAS przeprowadzenie czynności kontrolnych.

W opinii skarżącego, organ odwoławczy nie wskazał również jako wpływ naruszenia odbiorcy towaru rzutuje na przewoźnika, nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący na jakie dwa różne podmioty został wystawiony CMR oraz jakie ma to znaczenie w sprawie oraz nie uzasadnił dlaczego nie zastosował mniej dolegliwego instrumentu w postaci zamknięcia urzędowego, który również dawał gwarancję dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego podlegają uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania.

Stosownie do art. 67 ust. 1 ustawy o KAS Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy: 1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej; 2) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS; 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce; 4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia; 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

Kontrolę drogową o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy o KAS należy zaliczyć do kontroli celno-skarbowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju na przewożony towar. Treść art. 67 ust. 2a przedmiotowej ustawy wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji, która z mocy prawa jest natychmiast wykonalna.

Tym samym stwierdzić należy, że decyzja wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, jest wydana w ramach kontroli celno-skarbowej. Z treści art. 94 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej we wskazanym w tym przepisie zakresie - tj. przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że od 14 czerwca 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów wprowadzona art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r.p. 1039) - dalej zwana ustawą zmieniającą. Przedmiotową zmianą wprowadzono do art. 67 ustawy o KAS ust. 2b, zgodnie z którym do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej - do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

W niniejszej sprawie zastosowanie miała ustawa w brzmieniu przed nowelizacją przepisów z uwagi na to, że przewóz towarów rozpoczął się i zakończył przed dniem wejścia ustawy zmieniającej.

Konstrukcja przepisów ustawy o KAS zmusza do rozstrzygnięcia kwestii określenia strony w decyzji o zarządzeniu konwoju. W ustawie o KAS nie ma odrębnego uregulowania pojęcia strony. Z kolei w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące strony znajdują się w rozdziale 3 Działu IV. Tym samym zgodnie z przywołanym art. 94 ust. 1 ustawy o KAS przepisy te nie mają zastosowania za wyjątkiem art. 135 (dotyczącego zdolności prawnej). W niniejszej sprawie nie można zastosować przepisu art. 67 ust. 2b ustawy o KAS, albowiem w dacie wydania decyzji nie obowiązywał.

Z tego też względu do decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie określenia strony (i innych nieuregulowanych w ustawie kwestii) należy odwołać się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wynika to z tego, że regulację tej ustawy należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, jakim jest decyzja. Do przewozu towarów, a więc zarządzenia konwoju po 14 czerwca 2018 r. zastosowanie będzie miał przepis art. 133 Ordynacji podatkowej (rozdział 3 Działu IV).

Zgodnie z art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego - stroną jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że cechami interesu prawnego jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny, a nie ewentualny, sprawdzalny obiektywnie, zaś jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa materialnego.

Interes prawny powinien być realizowany na podstawie określonego przepisu, bezpośrednio wiążący się z indywidualnie i prawnie chronioną sytuacją strony.

O istnieniu tego interesu można mówić, gdy istnieje związek o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację tego podmiotu na gruncie administracyjnoprawnym. Od tak pojętego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, tj. sytuację, w której dany podmiot jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, lecz nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Interes prawny wynika z określonego przepisu prawnego, odnoszącego się wprost do sytuacji danego podmiotu.

Interes prawny może wynikać wyłącznie z powszechnie obowiązującego przepisu prawa.

Mając na uwadze tak postrzegany interes prawny, w ocenie Sądu adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju powinni być przewoźnik bezpośrednio dokonujący przewozu towaru oraz jego nadawca. Te osoby ponoszą bowiem solidarnie koszty konwoju (art. 67 ust. 3 ustawy o KAS), a więc decyzja, którą zarządzono konwój, ma wpływ na sytuację majątkową zarówno nadawcy towaru jak i przewoźnika (wyrok WSA z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Go 284/18, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wspomnianym przepisie zdefiniowano również nadawcę towaru - jest nim osobą fizyczna, osoba prawna lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonująca wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.

Tożsama definicja nadawcy towaru znajduje się w art. 2 pkt 3 ustawy SENT. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenia oznaczają: nadawca towaru - osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy SENT odbiorcą towaru jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, do której ma być dostarczony towar będący przedmiotem przewozu.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn, dla których uznały E GmbH za nadawcę towaru, a tym samym stronę decyzji.

Z dokumentu CMR z [...] sierpnia 2017 r. (k. 3 akt administracyjnych) wynika, że wspomniany podmiot był nadawcą towaru przeznaczonego dla A GmbH Oddział Polska Sp. z o.o.. Miejscem przeznaczenia była E Sp. z o.o. TOC. Dokument ten wskazuje dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia w dniu [...] sierpnia 2017 r.

Zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) – zwanej dalej "konwencją CMR," omawiany dokument jest podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu. Z jego treści wynika, że przewóz towaru pomiędzy nadawcą E GmbH a odbiorcą A GmbH Oddział Polska Sp. z o.o. zakończył się w dniu [...] sierpnia 2017r.

Datę i okoliczność odbioru towaru potwierdza również treść Raportu odbioru / Raportu wywozu (k. 11 akt administracyjnych).

W swoich decyzjach organy obu instancji powołały się na dwa inne dokumenty CMR. Jednak E GmbH nie jest wskazany w nich jako nadawca towaru. Według dokumentu [...] (k. 4 akt administracyjnych) nadawcą była D Sp. z o.o.. Z kolei dokument [...] (k. 5 akt administracyjnych) jako nadawcę wskazuje S Sp. z o.o.. Ta ostatnia spółka została zgłoszona jako podmiot wysyłający również w rejestrze SENT (k. 16 i k. 51 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika, że wskazany w dokumentach towar był przedmiotem przynajmniej dwóch przewozów. Pierwszego z [...], którego nadawcą był E GmbH, zakończonego w dniu [...] sierpnia 2017 r. oraz drugiego z [...], którego nadawcą była S Sp. z o.o. albo D Sp. z o.o.

Tymczasem organy nie wskazały dlaczego spośród trzech potencjalnych podmiotów za nadawcę towaru uznały E GmbH. Zauważyć przy tym należy, że przesłanką zarządzenia konwoju w niniejszej sprawie było uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Z dokumentu CMR wskazującego E GmbH jako nadawcę wynika, że towar dotarł [...] sierpnia 2017 do miejsca przeznaczenia, zatem w wypadku pierwszego z przewozów ryzyko, o którym mowa w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, nie istniało.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że decyzje organów obu instancji naruszały art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przenalizuje zgromadzony materiał dowodowy, ustali, który z podmiotów widniejących w ww. dokumentach był nadawcą towaru w rozumieniu art. 67 ust. 3 pkt 2 ustawy o KAS i wyjaśni przyczyny swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

W niniejszej sprawie, organ odwoławczy powołał, jako podstawę materialnoprawną decyzji, art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, z kolei z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że spełniona też została przesłanka z pkt 5 powołanego przepisu tj., że przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

Z uzasadnień decyzji wynika, że dokonując analizy kontroli ryzyka związanego z transportem oleju napędowego ustalono, że ryzyko to wynika z charakteru wyrobu jakim jest olej napędowy (z uwagi na możliwe uszczuplenie budżetowego w przypadku innego wykorzystania przedmiotowego oleju), że odbiorca towaru firma S Sp. z o.o. w okresie 3 miesięcy poprzedzających wydanie pierwszej w sprawie decyzji kilkukrotnie naruszała przepis art. 6 ust. 4 ustawy SENT oraz, że dokumenty CMR towarzyszące przesyłce wskazywały dwóch różnych odbiorców.

Jak już wcześniej podniesiono, w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wskazano zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju. Brzmienie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji uznaniowej, o czym świadczy sformułowanie, że naczelnik urzędu celno-skarbowego "może zarządzić" konwój.

Regulacja określona w przywołanym przepisie art. 67 ustawy o KAS jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi, do których zaliczają się m.in. oleje napędowe.

Charakter i cel tego środka uzasadniają zarazem ustawowy zapis o natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zarządzenia konwoju towarów.

Nie powoduje to jednak, że organ może stosować zarządzenie konwoju dowolnie. Wręcz przeciwnie, organ w każdym przypadku gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do ustalenia, czy w konkretnym przypadku przewozu towarów wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju towarów, tj. że w niniejszej sprawie istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce oraz, że przewóz towarów związany jest ze zwiększonym ryzykiem.

W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego decyzja o zarządzeniu konwoju z ww. przyczyn była uzasadniona.

Przede wszystkim wskazać należy, że wśród dokumentów towarzyszących przesyłce znalazły się dwa listy przewozowe CMR z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] oraz nr [...]. Jak już wskazano, dokument CMR jest podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 konwencji CMR w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 konwencji CMR list przewozowy powinien zawierać m.in.: nazwisko (nazwę) i adres nadawcy (lit. b), miejsce i datę przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania (lit. d), nazwisko (nazwę) i adres odbiorcy (lit. e). W ww. dokumentach dane te były rozbieżne. Zgodnie z listem nr [...] nadawcą była S Sp. z o.o., miejscem przeznaczenia [...], a odbiorcą B. Według listu nr [...] nadawcą była D Sp. z o.o., miejscem przeznaczenia [...], a odbiorcą S Sp. z o.o.

Okoliczność ta, sama w sobie może wzbudzić uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Skoro wskazane zostały dwa odmienne miejsca przeznaczenia, to nie sposób uznać, że miejsce to jest w ogóle znane. Zatem nie jest jasne czy i gdzie towar zostanie dostarczony.

Zauważyć również należy, że na ww. dokumentach brak jest wymaganego przez art. 5 ust. 1 konwencji CMR podpisu nadawcy oraz podpisu przewoźnika. Obniża to w zasadniczy sposób wiarygodność tych dokumentów. Nie jest jasne, który z nich jest potwierdzeniem zawarcia umowy przewozu, kto jest rzeczywistym nadawcą i czy którekolwiek z wpisanych miejsc przeznaczenia jest rzeczywistym celem transportu.

Z uwagi na powyższe, jednoznacznie należy przyznać rację organom podatkowym, że w sprawie zachodziła przesłanka wskazana w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, a co za tym idzie cały przewóz oleju napędowego jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

Ponieważ przewóz dotyczył towaru przynależącego do kodu CN27101943, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., podlegał obowiązkowi rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Okoliczność ta powoduje, że w niniejszej sprawie dowodami mogą być również informacje pochodzące z rejestru zgłoszeń prowadzonego na podstawie art. 4 ustawy SENT.

Zauważyć należy, że przewóz towarów jakim jest paliwo, związany jest ze zwiększonym ryzykiem, a ustawodawca ustawą SENT wprowadził szereg rozwiązań mających zapobiec nieprawidłowościom związanym z tym przewozem. Rozwiązania te nakładają obowiązki związane z drogowym przewozem towarów na podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Jednym z takich obowiązków jest zgłoszenie przewożonego towaru do systemu SENT. Ustawa SENT jest jednym z narzędzi pomagających w uszczelnieniu przepisów podatkowych, przede wszystkim o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chroniących przed nielegalnymi działaniami w obszarze obrotu m.in. paliwami płynnymi (głównie obrót paliwem nieznanego pochodzenia, o niemonitorowanych parametrach jakości).

W uzasadnieniu projektu ustawy SENT wskazano, że jej zadaniem jest chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie bez znaczenia dla krajowych producentów jest też ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków.

Ustawodawca, zdając sobie sprawę, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych (paliwo, alkohol, papierosy) nie płacą należnych podatków i wyłudzając nienależne zwroty podatku, wykorzystują w tym procederze wyłącznie sfałszowane dokumenty i faktury, postanowił powiązać przepływ dokumentów z faktycznym przepływem towaru. To właśnie dzięki danym z rejestru SENT możliwe jest analizowanie schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów oraz łatwiejsze ujawnianie przewozów nieopodatkowanych towarów (wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 852/19, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów uznawanych za "wrażliwe", a więc towarów, dla których zdiagnozowano dużą skalę nadużyć z nimi związanych, powodujących przy tym dotkliwe dla budżetu uszczuplenia - głównie w zakresie VAT i akcyzy. Są to paliwa, alkohole i tytoń.

Jeden z elementów SENT, obejmujący gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, wiąże się ze stosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Takim środkiem technicznym jest rejestr zgłoszeń - art. 4 ustawy SENT. W rejestrze tym gromadzone są m.in. dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także dane dotyczące przeprowadzonych kontroli przewozu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy SENT w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera m.in.: planowaną datę rozpoczęcia przewozu (pkt 1), dane podmiotu wysyłającego (pkt 2), dane podmiotu odbierającego (pkt 3).

W związku z powyższym, ww. zgłoszenie należy uznać za dokument towarzyszący przesyłce w rozumieniu art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, do którego wgląd ma podmiot wysyłający oraz, z uwagi na obowiązki wynikające m.in. z art. 5 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 tej ustawy, przewoźnik i podmiot odbierający.

W ocenie Sądu, jeżeli z informacji wynikających z rejestru, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy SENT, wynika, że jeden z podmiotów uczestniczących w przewozie towarów, uchybiał w przeszłości obowiązkom przesłania, uzupełnienia lub aktualizacji zgłoszenia do tego rejestru, to okoliczność ta ma także wpływ na ocenę zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. Daty, ilość oraz rodzaj tych uchybień powinny być przeanalizowane pod kątem ich wpływu na kontrolowany przewóz.

Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy SENT w przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru.

Stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy SENT analogiczny obowiązek spoczywa na odbierającym towar w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju .

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez organ I instancji z rejestru SENT, S Sp. z o.o., a zatem zgodnie z danymi z tego rejestru (k. 16 akt administracyjnych) podmiot wysyłający towar objęty spornym konwojem, w okresie 3 miesięcy poprzedzających kontrolę z dnia [...] sierpnia 2017 r., trzykrotnie naruszył ww. obowiązek. Spółka ta stanowi zatem, jak to ujął organ I instancji, "zidentyfikowane ryzyko o charakterze podmiotowym". Nie ulega bowiem wątpliwości, że kilkukrotne uchylanie się S Sp. z o.o. od wynikających z ustawy SENT obowiązków podmiotu odbierającego towary, ma wpływ na ocenę jej rzetelności w realizowaniu obowiązków podmiotu wysyłającego, takich jak np. przesłanie do rejestru zgłoszenia zawierającego prawidłowe dane podmiotu odbierającego towar (art. 5 ust 1 i 2 pkt 3 ustawy SENT).

Zgodzić się zatem należy z organami, że w sprawie istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, tj. zgłoszeniu w rejestrze, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy SENT. W przypadku towarów wysyłanych przez ww. podmiot zasadne było również przyjęcie, że ich przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

Z uwagi na powyższe za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 ustawy o KAS.

Bez wpływu na wynik sprawy ma podnoszona przez stronę okoliczność, że gromadzone w rejestrze dane o uchybieniach w realizacji obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, nie są udostępniane przewoźnikom. Artykuł 12 ustawy SENT wymienia podmioty uprawnione do korzystania z danych zgromadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego. W związku ze wspomnianym celem jaki przyświecał ustawodawcy, katalog ten jest zamknięty, a możliwość przetwarzania danych, a zatem np. wyszukiwania podmiotów naruszających przepisy ustawy, uzyskały jedynie podmioty uczestniczące w zwalczaniu nadużyć i oszustw podatkowych takie jak: funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej, Policja, Straż Graniczna czy Inspekcja Transportu Drogowego. Informowanie podmiotów trzecich takich, jak np. firmy przewozowe, o "podmiot podwyższonego ryzyka" uniemożliwiałoby prowadzenie skutecznych kontroli celno-skarbowych.

Strona podniosła również, że w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, że S Sp. z o.o. naruszała obowiązki wynikające z art. 6 ust. 4 ustawy SENT.

Zauważyć należy, że funkcjonariuszom Służb Celno – Skarbowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy SENT, nadano uprawnienia do korzystania z danych zgromadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania. Zatem informacja o uchybieniach S Sp. z o.o. jest faktem znanym organowi z urzędu nie wymagającym dowodu, stosownie do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzega, że wspomniana informacja nie została zakomunikowana stronie skarżącej w odrębnym piśmie jeszcze przed wydaniem decyzji, jednak z uwagi na stosowaną procedurę – wydanie decyzji po przeprowadzeniu kontroli drogowej i doręczenie jej kierowcy – spełnienie tego wymogu nie jest możliwe.

Informacja o naruszaniu przez S Sp. z o.o. obowiązków wynikających z ustawy SENT znalazła się dopiero w ponownie wydanej decyzji organu I instancji. Strona mogła się do niej odnieść w odwołaniu, z czego zresztą skorzystała. Strona nie wskazała jednak w jaki sposób mogła podważyć informacje uzyskane przez organ I instancji z rejestru SENT.

Bez znaczenia jest również okoliczność, że żadne z tych postępowań nie zakończyło się decyzją, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy SENT. Nałożenie kary pieniężnej nie jest bowiem warunkiem niezbędnym dla uznania, że działania danego podmiotu uzasadniają podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Kary pieniężne za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT oraz konwój towarów zarządzanych na podstawie ustawy o KAS są niezależnymi instytucjami spełniającymi odmienne cele.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz go podstawie prawidłowo oceniły (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Nie jest również zasadny zarzut braku wyjaśnienia przez organy dlaczego nie zastosowały mniej dolegliwego instrumentu w postaci zamknięcia urzędowego, który również dawał gwarancję dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o KAS zamknięcia urzędowe są nakładane, jeżeli jest to niezbędne do: 1) zapewnienia przestrzegania warunków powrotnego wywozu oraz procedury celnej, do której towar został zgłoszony; 2) zabezpieczenia urządzeń, pomieszczeń i naczyń wykorzystywanych do prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej; 3) zabezpieczenia dokumentacji związanej z urządzeniami, wyrobami i towarami lub czynnościami podlegającymi kontroli celno-skarbowej; 4) zapewnienia tożsamości wyrobów w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Z kolei w art. 15 ust. 1 ustawy SENT wskazano, że jeżeli w trakcie kontroli przewozu towaru stwierdzono, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu w zgłoszeniu albo przewóz towarów wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, na środek transportu lub towar mogą zostać nałożone zamknięcia urzędowe.

Przepisy te tworzą zamknięty katalog przypadków, w których możliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych. Ich porównanie z przesłankami zarządzenia konwoju towarów wskazuje, że nie są to instytucje wykluczające się. Ponadto, nałożenie zamknięć urzędowych nie jest możliwą alternatywą dla konwoju towarów w sytuacji istnienia uzasadnionego podejrzenia, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce (art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS), a ta właśnie przesłanka była przyczyną zarządzenia konwoju towarów w rozpoznawanej sprawie.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy obu instancji zbyt lakonicznie wyjaśniły sposób pozyskiwania informacji z rejestru, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy SENT, podstawę prawną takiego działania oraz wpływ tych informacji na możliwość zastosowania art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Uchybienie to, jak wskazano wyżej, nie mogło jednak skutkować inną treścią wydanych przez organy rozstrzygnięć, zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.