Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 882/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38 i 40, art. 30ca ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b § 3 , art. 14g § 1, art. 14h, art. 121 § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 85
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - t.j,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 marca 2022 r. J. L. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Prezentując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że od 3 października 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem, w przeważającym zakresie, jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p.") są utworami. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca wskazał, że jego działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Czynności, które wykonuje nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt leasingu i użytkowania samochodu oraz motoru, b) koszt usługi księgowej i doradczej - pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, d) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych.

Od 1 stycznia 2019 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tej ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1) czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?,

2) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?,

3) czy część wynagrodzenia wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji analityka biznesowo-systemowego w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?,

4) czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt leasingu i użytkowania samochodu oraz motoru, b) koszt usługi księgowej i doradczej, c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, d) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?,

5) czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 7 lipca 2022 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), pozostawił wniosek z 29 marca 2022 r. bez rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z 22 czerwca 2022 r. wezwał wnioskodawcę do wyjaśnienia czego dotyczy wniosek w zakresie pytania nr 1, tj. wskazania, czy w ramach pytania nr 1 wnioskodawca oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm. – w skrócie: "p.s.w.n."), czy w ramach pytania nr 1 oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.? W odpowiedzi na powyższe wezwanie wnioskodawca, w piśmie z 29 czerwca 2022 r., doprecyzował, że w ramach pytania nr 1 oczekuje oceny, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ, odnosząc się do odpowiedzi udzielonych przez wnioskodawcę, stwierdził, że wnioskodawca z jednej strony jest zainteresowany wyjaśnieniem wątpliwości dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, z drugiej natomiast oczekuje w istocie od organu wypowiedzenia się w kwestii prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu p.s.w.n., tj. potwierdzenia bądź zaprzeczenia jego opiniom w tym zakresie. W związku z powyższym organ uznał, że po dokonanym uzupełnieniu wniosku nadal nie wiadomo, jakie ostatecznie są wątpliwości wnioskodawcy, co stanowi elementy niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a co stanowisko mające podlegać ocenie w drodze interpretacji indywidualnej. Ponadto organ stwierdził, że pomimo przeformułowania pytania nr 1 (czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?) oraz stanowiska do ww. pytania nadal wyraża ono opinię wnioskodawcy w zakresie twórczości podejmowanej działalności i rozwojowego charakteru prac. Zdaniem organu, wnioskodawca powołując się na orzecznictwo oraz zmianę przepisów oczekuje od organu dokonania oceny "rozważań prawnych" w tej kwestii. Oznacza to, że pytanie i stanowisko nie korespondują ze sobą, tj. wnioskodawca pyta o działalność badawczo-rozwojową, natomiast oczekuje oceny działalności twórczej jako prac rozwojowych.

Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w żądanym przez wnioskodawcę zakresie. W ocenie organu, na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku - bez dokonania uzupełnienia w sposób określony w wezwaniu - nie jest bowiem możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W zażaleniu z 15 lipca 2022 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a także art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 15 września 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że - wobec dokonanego przez wnioskodawcę uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie - nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. wnioskodawca nie określił, co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem organu, w wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez wnioskodawcę opinie przeplatają się z elementami, które stanowią konstrukcję stanu faktycznego. Ponadto organ uznał, że wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podał własne zdanie, co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które nie podlegają ocenie w trybie wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji w sposób oczywisty - przy takim sposobie sformułowania wniosku - zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ II instancji zaznaczył, że wnioskodawca sformułował pytanie wyrażające jego wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości jego intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej - co wynika z wypowiedzi zawartych w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku - w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu p.s.w.n.

Za niezrozumiały organ II instancji uznał fakt, że skoro wątpliwości interpretacyjne wnioskodawcy dotyczą kwestii prowadzenia prac rozwojowych to nie zostało wprost zadane konkretne pytanie odnoszące się do tego zagadnienia, tylko poprzez odwołanie do definicji działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawca zmierza do uzyskania interpretacji, w której tak szeroko sformułowane stanowisko zawierające szereg opinii, w tym nie tylko co do prowadzenia prac rozwojowych, ale uznania efektów jego pracy za twórcze i stanowiące programy komputerowe, miałoby podlegać ocenie interpretacyjnej.

W skardze z 13 października 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zażądał uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 22 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie z 7 lipca 2022 r.,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji: czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy. Ponadto skarżący stwierdził, że precyzyjnie sformułował własne stanowisko w kwestii wykładni art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. wskazując, iż jego zdaniem prowadzi on prace rozwojowe. W związku z tym skarżący uznał, że organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, jedynym celem pytania z wezwania było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. na skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, udzielone przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu z 22 czerwca 2022 r. do usunięcia braków formalnych wniosku nie usunęły wszystkich wątpliwości. W szczególności organ stwierdził, że w wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez skarżącego opinie przeplatają się z elementami, które stanowią konstrukcję stanu faktycznego. Zdaniem organu, przy takim sposobie sformułowania wniosku - zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ponadto organ II instancji zaznaczył, że skarżący sformułował pytanie wyrażające jego wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości jego intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu p.s.w.n.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, złożony przez niego wniosek, uzupełniony pismem z 29 czerwca 2022 r., spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Skarżący wskazywał na konieczność dokonania przez organ analizy przepisów p.s.w.n., która - jego zdaniem - jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Przedstawiciele doktryny zwracają uwagę, że celem instytucji interpretacji podatkowych jest także złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego. Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017 r., s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 186).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Stosownie natomiast do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący bardzo szczegółowo przedstawił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza, w przeważającym zakresie, polega na wytwarzaniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. są utworami. Skarżący bardzo szczegółowo opisał, jakie konkretnie czynności wykonuje w ramach świadczonych usług informatycznych, podał w jaki sposób przenosi prawa autorskie do oprogramowania. Skarżący wskazała także, że nie jest pewien, czy spełnia przesłanki definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, skarżący w sposób wyczerpujący odpowiedział na wszystkie pytania organu sformułowane w wezwaniu z 22 czerwca 2022 r. Zaznaczenia także wymaga, że w udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu skarżący jednoznacznie wskazywał, że uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia elementy składowe prac rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.n. Jednocześnie skarżący nie miał pewności, czy podejmowana przez niego bezpośrednio działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy, i w związku z tym, aby rozwiać te wątpliwości, wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu, opisany przez skarżącego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, uzupełniony w piśmie z 29 czerwca 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, powinny stanowić przedmiot oceny prawnej organu w wydanej interpretacji indywidualnej i to organ winien stwierdzić, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4 u.p.s.w.n.

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia także wymaga, że Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p., nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" (pkt 74 tych Objaśnień). Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skarżący trafnie w skardze wywodzi, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpoznania niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy opisana we wniosku działalność, którą wykonuje skarżący, jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe (na co wprost wskazuje skarżący) w rozumieniu p.s.w.n., a także, czy wytwór pracy skarżącego (wytwarzane oprogramowanie) stanowi autorskie prawo komputerowe, czy też nie.

Zdaniem Sądu, organ w toku postępowania interpretacyjnego może ocenić, czy podejmowane przez skarżącego czynności (obszernie opisane we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22).

Sąd podziela także pogląd skarżącego, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów p.s.w.n. (a także u.p.a.p.p.) w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 o.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, zwrócił uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, ustalenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach p.s.w.n. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.s.w.n. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku, stosownie do art. 14b § 3 o.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Sąd zaznacza, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. Skarżący słusznie zarzucił, że skoro w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX, to brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego w niniejszej sprawie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 120 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).