Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 548/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, ust.2, art. 12 ust. 1, ust.2,ust.3, ust. 3c, ust.4b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1323/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg T.Sp. z o.o. w K.(dalej: Spółka) uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zamierzająca uzyskać status akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej zadała pytanie, czy przychód z tytułu posiadanych akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków, uznając, że przychód powstanie w momencie otrzymania dywidendy. Spółka pytała także, czy obliczając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo–akcyjna jest spółką osobową, a akcjonariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu, chyba że statut spółki stanowi inaczej; spółka taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania; opodatkowane są dochody poszczególnych wspólników. Z tego powodu zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. w przypadku wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazano także, że ustawodawca nie wprowadził żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Wskazano także, że dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta ma zastosowanie również do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Zauważono także, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania. Minister Finansów stwierdził również, że w zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zrzuciła naruszenie:

art. 12 ust. 1 w zw. z art.. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wskazując, że przychód po jej stronie powstanie w momencie otrzymania dywidendy, wypłaconej spółce na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków;

art. 12 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że Spółka, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób oraz roczne zobowiązanie w tym podatku ma obowiązek uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 28 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg na obie interpretacje, zarejestrowanych pod sygnaturami akt I SA/Kr 1323/10 i I SA/Kr 1324/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 1323/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że z art. 5 u.p.d.o.p. –wynika, iż przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.) komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji – odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.). Z tego powodu uznano, że przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Słusznie zatem zdaniem WSA Spółka zarzuciła, że poza tym przepisem nie istnieje inna podstawa prawa opodatkowania udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej. Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest chwila wypłaty środków podatnikowi; przychód ten winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym wypłacono dywidendę. Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej nie ma zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w Spółce.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i zarzucił naruszenie prawa materialnego. tj. art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odnośnie dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w taki sam sposób jak do dochodów akcjonariusza spółki akcyjnej, podczas gdy zdaniem organu w stosunku do tych dochodów należy stosować przepisy w sposób dotyczący dochodów wspólnika (w tym przypadku akcjonariusza) spółki nie będącej osobą prawną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (strona skarżąca) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

2. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

Zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji ( str. 1 i 2 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporne na tym etapie postępowania pozostawała odpowiedź na pytania: 1/ czy przychód akcjonariusza będącego osobą prawna z tytułu posiadanych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków; 2/ czy obliczając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Definiując sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji (str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej jest aż do dnia powzięcia uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy jest chwila wypłaty tych środków podatnikowi; przychód ten winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej nie ma zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce.

3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że doszło do rozbieżnej wykładni tych przepisów przez sądy administracyjne na tle spornego zagadnienia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej. Równocześnie zarzuty te korespondują – co do istoty – z przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11 (publik. w CBOSA oraz ONSA i WSA z 2012r., nr 3, poz. 35).

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, w miesięcznych zaliczkach", Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku natomiast są osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na przedstawiony problem dotyczący momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku, rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności uwzględnić charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki.

Dokonując więc wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście nastąpiło przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką lub dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym oznacza powstanie po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc - w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także pochodzące z innych źródeł.

5. W dalszej części uzasadnienia uchwały podkreślono, że ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo że przy okresowej płatności podatku dochodowego system zaliczkowy zapłaty podatku może opierać się na zaliczkach periodycznych i sporadycznych, podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 tej ustawy zatem wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie więc daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej bowiem jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu, za jaki zysk powstał, i innych czynników.

6. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie postanowienia przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo akcjonariusza do zysku jednak powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

7. Wyjaśniono, że moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe więc staje się zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

8. Podsumowując przeprowadzone rozważania stwierdzono, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem bowiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., połączyć przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy jest on obowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze niewypłaconego, nie wywołuje skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych więc nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela przytoczone poglądy wyrażone w powołanej uchwale. Do takich samych wniosków doszedł również sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. W tej sytuacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte na argumentacji przeciwnej do przyjętą w omówionej uchwale.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna organu jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm .).