Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 914/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja oraz od września do listopada 2009 r. – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwietnia i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 21.448 zł, tj. 18 zł niższej niż w decyzji I instancji oraz w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.).

W uzasadnieniu organ odwołał się w pierwszej okoliczności do stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że u skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r., w wyniku której stwierdzono, że podatniczka w rozliczeniu za luty, marzec, kwiecień, maj, listopad 2009 r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę odpowiednio: 6.662,00 zł, 5.060,00 zł, 13.201,00 zł, 9.020,00 zł, 27.989,00 zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez firmy:

- Towarzystwo Finansowo-Inwestycyjne [...] z/s w W. (faktury wymienione na str. 2-3 decyzji organu I instancji),

- Firmę Handlową [...] w W. (faktury wymienione na str. 7 decyzji organu I instancji),

- albowiem stwierdził, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a ich wystawcy pobierali od rzekomych nabywców opłaty w wysokości od 9 do 12% wykazanych w nich kwot brutto tytułem opłaty za wystawienie faktury.

Ponadto w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za:

I. kwiecień 2009 r:

- ujął fakturę z [...] r. nr [...] wystawioną dla [...], dokumentującą wykonanie usług koparko-ładowarką, co oznacza, że podatnik błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego w kwietniu 2009 r. zamiast w marcu 2009 r.;

II. wrzesień 2009 r.

- zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 1.980,00 zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] wystawionej przez Zakład Rzemieślniczy R. M., co do której dostawca zaprzeczył faktowi jej wystawienia;

- zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 2.127,95 zł poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Budowlane [...].

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił K. M. w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz za kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2009 r. zobowiązania podatkowe.

Pismem z [...] r. (doręczonym podatnikowi [...] r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił K. M., że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r.

Pismem z [...] r. podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania bądź uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia przez organ podatkowy prawidłowego stanu faktycznego, opierając się na dowodach, m.in. w postaci zeznań W. M., które nie zostały "dopuszczone do przedmiotowej sprawy". Jednocześnie pominięto zeznania D. M., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania w oparciu o ten błędny stan wadliwej decyzji,

- art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów wnioskowanych pismem z [...] r., które miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ I instancji.

Uzasadniając powyższe zarzuty, odwołująca podniosła, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony próbuje przerzucić na podatnika ciężar dowodzenia. Zarzucił bowiem podatnikowi nie wykazanie i nie udowodnienienie swojego stanowiska, uniemożliwiając przy tym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Odwołująca przywołała orzecznictwo sądowe, w którym akcentuje się pogląd, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalej wskazała, że zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań R. M. miało fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia kwestii związanych z wystawieniem faktury nr [...], bowiem jedna z faktur obejmowała wykonanie maszyny do przepychów, a druga obejmowała remont, tj. przerobienie maszyny do przepychów zgodnie z zaleceniami kupującego.

Odwołująca podniosła także, że wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. P. na okoliczność przyczyn i powodów złożenia przez K. S. dwóch faktur do biura rachunkowego. E. P., bez wiedzy i świadomości K. M. dwukrotnie zaewidencjonowała fakturę nr [...].

Wskazała ponadto, że organ podatkowy na poparcie twierdzenia, że firmy W. M. i M. K.-M. nie wykonały usług oraz nie dostarczyły materiałów, nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów. Zarzuciła także pominięcie złożonych przez D. M. zeznań w zakresie organizacji prac oraz użycia materiału na budowach, które to zeznania jednoznacznie potwierdzają wykonanie usług oraz dostawę towarów przez ww. podmioty.

W opinii pełnomocnika okoliczność, że W. M. nie zatrudniał oficjalnie pracowników, nie może dyskredytować dokumentów podatkowych, gdyż mógł on zatrudniać i korzystać ze sprzętu nielegalnie, czego strona nie musiała weryfikować ponieważ była jedynie zainteresowana tym, aby usługa budowlana była wykonana.

Strona zaznaczyła, że nie może ponosić odpowiedzialności za nie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych swoich dostawców. Skoro państwo M. nie złożyli odpowiednich deklaracji podatkowych oraz dostarczali towar z nielegalnego źródła to oni ponoszą odpowiedzialność za tego typu działania.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, wrzesień, październik i listopad 2009 r., natomiast w odniesieniu do określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. - uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.448 zł czyli obniżając je o 18 zł, co stanowi zmianę decyzji na korzyść strony.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w toku postępowania ustalono w sposób jednoznaczny, że firmy Towarzystwo Finansowo-Inwestycyjne [...] oraz F.H. [...] nie wykonały czynności wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a firma Zakład Rzemieślniczy R. M. nie wykonał usługi remontu maszyny do przepychu, udokumentowanej fakturą [...].

Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie przedstawiają się następująco.

1. Zakupy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Towarzystwo Finansowo- Inwestycyjne "[...]".

Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] (str. 47 akt sprawy) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do dokumentacji kontroli wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wydanej wobec Towarzystwa Finansowo-Inwestycyjnego [...] określającej m.in. za luty, marzec, kwiecień oraz listopad 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że firma [...] wystawiała fikcyjne faktury VAT, do czego w trakcie śledztwa przyznał się sam W. M. Ustalono, że osoby rzekomo zatrudnione przez firmę [...], których dane osobowe ujawniono w informacjach PIT-11, nie znają ani W. M. ani jego firmy oraz nigdy nie wykonywały na rzecz tej firmy żadnych usług. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. Inspektorat w W. z [...] r., z którego wynika, że firma [...] w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 4 kwietnia 2010 r. nie zatrudniała pracowników.

Decyzją z [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez ww. m.in. na rzecz [...] z tytułu dostawy usług sprzętowych, usług koparko - ładowarką, spychem i usług transportowych nie dokumentują czynności w nich wskazanych. W. M. zeznał, że osobiście przekazywał fikcyjne faktury właścicielom różnych firm (w tym K. M.) osiągając z tego tytułu korzyści finansowe.

Ponadto z udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w G. dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez W. M. wynika, że w trakcie przeszukań w miejscach zamieszkania, pobytu oraz prowadzenia przez niego działalności zabezpieczono dokumentację w postaci faktur, na których jako wystawca figurowała czeska firma [...] s.r.o., a jako nabywca widniała firma [...]. Odnaleziona w koszu na śmieci dokumentacja zwierała pojedyncze egzemplarze nie opieczętowanych i nie podpisanych dokumentów "faktura c", z których jeden o numerze [...] nie został przedłożony w trakcie kontroli. Pozostała odnaleziona dokumentacja zawierała inne wartości brutto oraz inne wartości w pozycji "cena" od tych, jakie W. M. przedłożył w toku postępowania.

2. Zakupy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez F.H. [...].

Wspomnianym postanowieniem z [...] r. (str. 47 akt sprawy) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do dokumentacji kontroli wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wydanej dla F.H. [...] określającej m.in. luty, marzec, kwiecień oraz maj 2009 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że firma [...] wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W decyzji tej wskazano, że [...] rozliczyła w 2009 r. faktury VAT wystawione przez ww. podatnika dotyczące zakupu różnego rodzaju materiałów budowlanych, usług koparko - ładowarką oraz robót ziemnych (melioracja, osuszenie). Faktury te wobec braku środków trwałych służących do wykonania usług, braku pracowników, braku zakupów, które sugerowałyby, że usługi świadczyły podnajęte firmy zewnętrzne, oświadczeń i zeznań kontrahentów, uznano za nie dokumentujące faktycznych czynności - rzeczywistego obrotu. Akta przedmiotowej sprawy obejmują także złożone przez W. M. (działającego w imieniu M. K.-M.) oświadczenie, z którego wynika, że firma [...] nie posiada żadnych środków trwałych.

Ponadto w toku postępowań prowadzonych wobec [...] oraz [...], na podstawie ewidencji nabyć VAT oraz przedłożonych faktur VAT i faktur wewnętrznych ustalono, że podmioty te dokonywały nabyć towarów i usług, które były następnie wykazywane w fakturach sprzedaży, w czeskiej firmie [...],[...]. Zarówno firma [...], jak i firma [...] nie wykazywały z tego tytułu w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach ani w składanych deklaracjach VAT-7, wewnątrzwspólnotowych nabyć ani importu usług od ww. podmiotu. Podmioty te nie składały również informacji podsumowujących. Analiza przedłożonych w toku postępowań faktur VAT wskazała, że ww. podmioty generowały dokumenty za pomocą programu komputerowego powszechnie dostępnego w serwisie internetowym on line pod linkiem www.fakturaonline.cz. Po zarejestrowaniu się na tej stronie, dla którego wymagane jest wyłącznie podanie adresu e-mail, każdy może otrzymać przez 7 dni nieodpłatną możliwość wygenerowania różnego rodzaju dokumentów, m.in. faktur o dowolnej treści i w jednej z trzech dostępnych na stronie szatach graficznych. Wszystkie wygenerowane w ten sposób dokumenty zawierają rubryki do wypełnienia, w których należy podać dane zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Pośród obowiązkowych do wypełnienia rubryk znajdują się numery odpowiadające w polskiej terminologii numerowi identyfikacji podatkowej - tu DIĆ oraz numerowi REGON - tu IĆ. Na wszystkich wygenerowanych przez [...] oraz [...], przy użyciu tego programu fakturach w polu IĆ widnieją nazwy dostawcy jak i nabywcy bez podawania odpowiednich numerów.

W celu weryfikacji wiarygodności dokumentacji okazanej przez [...] oraz [...], wystosowano prośbę do czeskiej administracji podatkowej o sprawdzenie rzetelności wykazywanych transakcji z firmą [...].

W odpowiedzi na powyższe czeska administracja na formularzu "SCAC 2004" nr referencyjny [...] udzieliła następującej odpowiedzi: " Czeski podatnik jest nieosiągalny, jedyną osobą, z którą władza podatkowa się skontaktowała był księgowy podatnika, który powiedział, że od ponad roku nie prowadzi księgowości dla podmiotu i obecnie nie ma z nim kontaktu. Władza podatkowa przeprowadziła kontrolę w siedzibie podatnika (zgodnie z rejestrem firm), ale adresu nie odnaleziono. Dokumenty wysłano do naszych podatników w polu danych i dostarczono w terminie. Jedynym dyrektorem naszego podatnika jest S. C., urodzony [...],[...], Słowacja, obecnie nieosiągalny. Zgodnie z deklaracjami podatkowymi składanymi przez czeskiego podatnika przedmiotem jego działalności były prace budowlane oraz rozbiórka (...) i powstrzymywał się od wszelkich dostaw towarów do innych krajów (Polska). Czeski podatnik nie złożył żadnej informacji podsumowującej za 2009 r., w której wykazał jakiekolwiek dostawy towarów do innego państwa członkowskiego. Zgodnie ze złożonymi miesięcznymi deklaracjami VAT, czeski podatnik zapewnia dostawę towarów do innego państwa członkowskiego na kwotę 0,-CZK, świadczenie usług dla miejsca wykonania poza terytorium kraju dla osoby zarejestrowanej do podatku VAT w innym państwie członkowskim 0,-CZK. Z ww. (powodów) dostawy towarów w 2009 r., płatności itd. w ramach (transakcji) z czeskim podatnikiem nie mogą być potwierdzone" (str. 314-317 akt sprawy).

Ponadto z formularza "SCAC 2004" o nr referencyjnym [...] z [...] r. wynika, że czeski podatnik [...] s.r.o. "jest nieosiągalny. Nasz urząd podatkowy przeprowadził lokalne dochodzenie pod adresem siedziby podatnika wynikającym z Rejestru Firm. Jednakże adresu nie znaleziono " (str. 283-292 akt sprawy).

3. zakupy udokumentowane fakturami VAT z [...] r. nr [...] oraz [...] wystawionymi przez Zakład Rzemieślniczy R. M.

W związku z zaewidencjonowaniem przez skarżącą dwóch faktur, w których jako wystawca widnieje wskazany wyżej podmiot, przeprowadzono w niego czynności sprawdzające w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz K. M.

Na podstawie analizy okazanych dokumentów ustalono, że Zakład Rzemieślniczy R. M. wystawił i ujął w ewidencji dostaw oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. fakturę VAT nr [...] z [...] r. Dokument wystawiono w formie komputerowej, wartość netto wynosiła [...] zł, podatek VAT 1.980,00 zł, a przedmiotem dostawy było wykonanie maszyny do przepychów. Kopia ww. faktury będąca w posiadaniu dostawcy zgodna jest z kserokopią przesłaną przez Urząd Skarbowy w W. Ustalono ponadto, że R. M. nie posiada faktury nr [...] z [...] r. wartość netto: [...] zł, podatek VAT 1.980,00 zł wystawionej ręcznie na remont maszyny do przepychów. W czasie czynności sprawdzających podatnik wyjaśnił, że wystawia faktury w formie komputerowej, nie posiada żadnych umów z kontrahentem, i nie dokonywał żadnej innej transakcji dostawy w lipcu 2009 r. na rzecz firmy [...], oprócz tej, która została udokumentowana fakturą nr [...].

W celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej przez K. M. działalności gospodarczej organ I instancji podjął próbę przesłuchania jej w charakterze strony (str. 105 akt sprawy), jednak odmówiła ona składania zeznań, powołując się na fakt, że prowadzeniem Firmy Budowlano-Usługowej [...] zajmował się jej mąż D. M., a ona nie jest zorientowana w sprawach firmy.

W dniu [...] r. D. M. do protokołu z przesłuchania świadka - (str. 107 akt sprawy), opisując szczegóły prowadzenia działalności gospodarczej firmy [...], zeznał, że:

- nie zna M. K.-M.,

- kontaktował się jedynie z W. M.,

- towar zamawiał u W. M. telefonicznie lub osobiście,

- faktury z firm [...] oraz [...] odbierał osobiście od W. M. w różnych umówionych miejscach, np. na budowach lub w restauracjach,

- należności wynikające z faktur regulowane były w formie gotówki W. M. osobiście w miejscach umówionych w różnych wysokościach, w zależności od posiadanej gotówki,

- zakupione towary oraz wykonane usługi opisane na fakturach wykorzystywane były do robót budowlanych prowadzonych w Ł., L., B., J., B.,

- nie wie skąd dostarczany był towar,

- kierowca posiadał dowód dostawy, który był potwierdzany przez niego bądź przez pracowników jako odbiór towaru, na podstawie dowodów dostawy wystawiane były faktury,

- otrzymywał część dowodów dostawy, lecz ich nie posiada,

- usługi transportowe, usługi koparko-ładowarką były potwierdzane codziennie w kalendarzu lub na oddzielnych kartach pracy, na podstawie tych potwierdzeń W. M. wystawiał faktury,

- nie posiada żadnych potwierdzeń lub innych dowodów potwierdzających, że towary zostały dostarczone,

- nie wie czy sprzęt, którym wykonywane były usługi był własnością ww. firm.

Pismami z [...] oraz [...] r. organ podatkowy I instancji wezwał K. M. do:

- przedłożenia zestawienia dokumentów dotyczących świadczonych usług oraz dokonanej dostawy towarów ze wskazaniem, w których przypadkach korzystano z zakupionych usług lub towarów z firm [...] oraz [...],

- wskazania za jaki okres i pod jaką pozycją wpisano fakturę za dostawę lub świadczenie usług w ewidencji sprzedaży oraz wskazania ich nabywcy,

- przedłożenia kserokopii faktur dokumentujących dokonaną dostawę i wykonane usługi,

- wskazania gdzie przechowywano zakupione towary, jakimi środkami transportu towary były dostarczane,

- przedłożenia dokumentów potwierdzających dostarczenie i przyjęcie towaru (faktury za transport, dowody przyjęcia towaru),

- wskazania gdzie świadczone były usługi koparko- ładowarką,

- wskazania jakim środkiem transportu, na jakiej trasie świadczone były usługi transportowe wykonywane przez firmę [...] oraz co było przedmiotem transportu.

- przedłożenia kserokopii umów z inwestorami wraz z kosztorysami i protokołami odbioru robót.

W odpowiedzi na powyższe, strona pismem z [...] r. (str. 194 akt sprawy) poinformowała, że w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej, wobec czego nie jest w stanie przyporządkować dokumentów sprzedaży do dokumentów nabycia za okres 2009 r. Nabyty towar był "zabudowywany" zaraz po jego dostarczeniu. Ponadto wskazała, że podczas kontroli podatkowej przekazała wszystkie wymagane dokumenty (kserokopie faktur), do których przyporządkowała inwestycje, ze wskazaniem gdzie była świadczona usługa lub dostarczany towar. W związku z tym stwierdziła, że nie widzi potrzeby ponownego opracowywania takich danych. Dodała ponadto, że w przypadku firm prowadzonych w formie jednoosobowej, o niewielkim rozmiarze, nie gromadzi się tak szczegółowych i obszernych informacji jak wskazane w ww. wezwaniu. Przeprowadzone transakcje oraz wykonane usługi nie są zwykle dokumentowane na każdym etapie ich realizacji. Zdaniem strony brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek formalnego dokumentowania usług. Wskazała ponadto, że umowy z inwestorami oraz protokoły odbioru robót, a także jeden kosztorys zostały przedłożone w trakcie kontroli.

Z kolei w piśmie z [...] r. (w aktach sprawy str. 199) strona wskazała, że wyraziła chęć współpracy oraz udostępnienia wszelkich dokumentów firmy [...], a także szczegółowego wyliczenia zabudowanych materiałów. Jednakże jest to niemożliwe z uwagi na zajęcie wszystkich dokumentów przez ABW.

Tymczasem z pisma Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura w K. z [...] r. nr l. dz. [...] (w aktach sprawy str. 202) wynika, że Funkcjonariusze Delegatury CBA w K. zabezpieczyli jedynie dokumentację zakupową firmy [...] z/s w G. w zakresie współpracy z [...] oraz FH [...] za lata 2007-2012.

Postanowieniem z [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w firmie [...] w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w podmiocie F.H. [...] (str. 278 akt sprawy). W trakcie ww. czynności sprawdzających D. M. [...] r. złożył oświadczenie, zgodnie z którym firma [...] w 2009 r. dokonywała nabyć towarów i usług od firmy [...]. W imieniu firmy [...] występował " jakiś łysy pan", który w 2008 r., zaproponował współpracę w zakresie świadczenia usług koparką oraz dostaw piasku, materiałów i sprzętu. Osobiście nie zna właścicielki firmy [...] Pani K.-M., ale parę razy widział ją w towarzystwie tego "łysego pana", który reprezentował firmę [...]. Towar w postaci piasku, żwiru, tłucznia, kruszywa dostarczany był w związku z pracami prowadzonymi przez firmę [...] na terenie L. koło R. (na zlecenie [...]), B. k. J. (na zlecenie [...]). Towary były dowożone środkami transportu sprzedawcy, lecz nie potwierdzano dostawy żadnymi dokumentami. Usługi koparko-ładowarką wykonywane były na ww. budowach. Rozliczenie wykonanych usług dokonywane było na podstawie wykonanej pracy "w godzinach". Operator ładowarki przedstawiał D. M. lub jego pracownikom, m.in. Ł. G. kalendarz lub zeszyt, z zapisanymi godzinami pracy, które były potwierdzane przez pana M. lub jego pracowników. Do zakresu robót wykazanych na fakturze nr [...] z [...] r. wchodziło profilowanie dna tzw. rowu [...] w R. oraz montaż płyt na skarpach rowu oraz jego dnie. Długość rowu wynosi ok. 600 m, przy czym firma [...] wykonywała początkowy odcinek ok. 100 m. Na wykonanie usługi nie było zawieranej umowy. Roboty na odcinku mierzącym 600 m wykonywali pracownicy z firmy [...], osoby z firmy [...] z G. oraz pracownicy firmy D. M. Rozliczenie wykonanej przez [...] usługi nastąpiło "wyłącznie jednostronnie przez ojca Pana M., który samodzielnie zmierzył kółkiem mierniczym odcinek wykonanej pracy". Prace wynikające z faktury VAT nr [...] pozostawały w bezpośrednim związku z umową nr [...] zawartą pomiędzy firmą [...] a firmą P.W. [...] z J.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. ww. materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że roboty budowlane oraz dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wskazane w nich podmioty, ani na ich zlecenie lub w ich imieniu. Na wnioski organów podatkowych obu instancji co do tego, że firmy [...] oraz F.H. [...] nie wykonały i nie były w stanie wykonać, zleconych im przez firmę [...] usług składa się cały szereg dowodów, w tym opisane w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych wobec ww. podmiotów dowody z kontroli prowadzonych w firmie [...] i [...], dowód z formularza "SCAC 2004", zeznania D. M. i innych dokumentów, które szczegółowo zostały przedstawione i ocenione w zaskarżonej decyzji.

W toku prowadzonego wobec W. M. postępowania dowiedziono brak możliwości technicznych wykonywania przez firmę [...] usług na rzecz kontrahentów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że W. M. nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać sporne usługi budowlane. Ponadto w trakcie prowadzonego wobec ww. podmiotu postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazano, że wystawiał on fikcyjne faktury, za wystawienie których ich nabywcy płacili opłatę w wysokości od 9% do 12% ich wartości. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych w trakcie śledztwa, w których W. M. przyznał się do procederu wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ I instancji ustalił także, że firma [...] nie posiadała potencjału technicznego w postaci środków trwałych, który pozwoliłby jej na realizację usług na rzecz K. M. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] były fakturami fikcyjnymi, za wystawianie których podmioty (m.in. K. M.) widniejące na tych fakturach jako nabywcy płacili firmie [...] wartość pomiędzy 11% a 12% kwoty brutto wykazanej na fakturze. Z dokumentacji przedłożonej przez M. K.- M. w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania wynika, że firma [...] miała zatrudniać pracowników mających miejsce zamieszkania na terenie województwa podkarpackiego, którzy w tym samym czasie byli zatrudnieni w innych firmach. M. K.-M. nie przedstawiła żadnych umów o dzieło bądź umów zlecenia, z którymkolwiek z pracowników wskazanych w przedłożonych przez nią formularzach PIT-11, twierdząc, że ich nie posiada.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że obie firmy tj. [...] oraz [...] towary i usługi rzekomo nabyły od czeskiej firmy [...] s.r.o. W związku z powyższym organ I instancji w oparciu o informacje wynikające z dokumentu "SCAC 2004" poddał analizie możliwość zrealizowania usług na rzecz ww. firm przez czeski podmiot. Rezultatem tej analizy było w szczególności ustalenie, że przedmiotem działalności czeskiego podatnika była rozbiórka oraz prace budowlane. Ww. podmiot nie dokonywał dostawy towarów do Polski, nie złożył żadnej deklaracji podsumowującej za 2009 r., a ze składanych przez ten podmiot deklaracji podatkowych wynika, że nie zadeklarował ani dostawy towarów do innego państwa członkowskiego ani świadczenia usług z miejscem świadczenia poza terytorium Czech. Władze czeskie nie potwierdziły transakcji dokonywanych przez [...] oraz [...] z ww. podmiotem w 2009 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że ani firma [...] ani [...] w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani importu usług od czeskiej firmy [...] s.r.o.

Znamienny jest również sposób dokumentowania nabywanych towarów i usług przez [...] oraz [...] od czeskiego podmiotu. Obie firmy generowały dokumenty za pomocą powszechnie dostępnego w serwisie internetowym programu komputerowego. Dzięki temu programowi możliwe jest wygenerowanie różnego rodzaju dokumentów o dowolnej treści. Konfrontacja dokumentów "faktura c" w powiązaniu ze sprzedażą wykazaną przez ww. podmioty na rzecz K. M. prowadzi do wniosku, że wszystkie faktury zakupu towarów i usług od czeskiego podmiotu mają identyczną datę jak faktury sprzedaży wystawione na rzecz K. M.

Jednocześnie w trakcie zabezpieczania dokumentacji W. M. Prokuratura Okręgowa w G. odnalazła w koszu na śmieci pojedyncze egzemplarze nieopieczętowanych i niepodpisanych dokumentów "faktura c", z których jeden o numerze [...] IMP nie został przedłożony w trakcie kontroli, a pozostała dokumentacja zawierała inne wartości brutto oraz inne wartości w pozycji "cena" od tych jakie W. M. przedłożył w toku postępowania.

W świetle przedstawionych okoliczności organ ustalił, że fakt wykonania usług przez firmy [...] i [...] oraz fakt dostawy towarów przez [...] wynika jedynie z dokumentów w postaci faktur zakupu przedłożonych przez K. M. Natomiast dowody przeprowadzone i zebrane w sprawie dały podstawę do uznania, że czynności wynikające z ww. faktur faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podatnikiem a ww. firmami. Bez znaczenia w tej kwestii pozostają wyjaśnienia D. M., zgodnie z którymi usługi koparko-ładowarką wykonywane były przez firmę [...] m.in. na terenie L. koło R., B. k. J. ponieważ organy podatkowe nie kwestionują kwoty podatku należnego ani samego faktu wykonania prac przez K. M., a jedynie fakt wykonania usług przez firmy [...] oraz [...].

Powyższe twierdzenie nie koliduje z przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji ustalił bowiem, że okoliczności wykonywania robot budowlanych przez ww. firmy i ich podwykonawcę - czeską firmę [...] s.r.o. wynikają jedynie z przedłożonych przez skarżącą faktur zakupu, a te nie mają potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, z którego wynika, że ani firma [...] ani [...] nie zatrudniały pracowników ani nie posiadały sprzętu do wykonywania zleconych prac. Dało to podstawę - w powiązaniu z innymi ustalonymi okolicznościami związanymi z funkcjonowaniem ww. firm oraz ich podwykonawcy- firmy [...] s.r.o. - do ustalenia, że firma [...] s.r.o. nie wykonała usług oraz nie dokonała dostawy towarów wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz [...] oraz [...], a te z kolei nie wykonały usług oraz nie dokonały dostawy towarów objętych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz K. M.

Skoro zaś podmioty te nie były dostawcami towarów i usług do K. M., to faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Zatem ponieważ czynności udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami nie zrodziły u wystawców obowiązku podatkowego, nie powstało także u odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek powyższy należy odnieść również do faktury [...] wystawionej przez Zakład Rzemieślniczy R. M. a dotyczącej remontu maszyny do przepychów. Podmiot ten - jak ustalono - prowadzi faktyczną działalność gospodarczą, niemniej jednak R. M. w trakcie czynności sprawdzających wyjaśnił, że nie wystawił dla K. M. faktury o tym numerze i takiej treści. Jego firma wystawia faktury wyłącznie w formie komputerowej i zgodnie z jego oświadczeniem oprócz dostawy maszyny do przepychów, udokumentowanej fakturą [...] nie dokonywał żadnej innej transakcji z K. M.

Tak więc strona nie nabywając towarów i usług ujętych w spornych fakturach, nie nabyła w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania na skutek wygaśnięcia zobowiązania w związku z jego przedawnieniem, podczas gdy do przedmiotowego przedawnienia doszło, albowiem zawiadomienie jakie zostało skierowane do skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było u swej podstawy wadliwe i nie miało uzasadnienia w stanie prawnym oraz faktycznym,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia przez organ podatkowy prawidłowego stanu faktycznego, opierając się na dowodach, m.in. w postaci zeznań W. M., które nie zostały dopuszczone do przedmiotowej sprawy, jednocześnie z pominięciem przy ocenie stanu faktycznego istotnych zeznań świadka D. M., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w oparciu o ten błędny stan wadliwej decyzji określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług na przestrzeni 2009 r.,

- art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania przed organem I instancji, które miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania kolejnej wadliwej decyzji przez organ II instancji, który w zasadniczej mierze utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji,

- art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób pobieżny i wybiórczy z pominięciem przeprowadzenia istotnych czynności procesowych mających znaczenie dla sprawy, a także mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i prawnego.

Zgodnie z argumentacją skarżącej organ II instancji nie ustalił, czy przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, lecz poprzestał na powołaniu się w tym zakresie na zawiadomienie organu I instancji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r.

Prezentując swoje stanowisko w tej kwestii skarżąca podniosła, że dla skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podstawowe znaczenie ma ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w G. Czynność ta miała miejsce [...] r. i dopiero z tym dniem wobec skarżącej wszczęto postępowanie karne i w tym też dniu uzyskała ona wiedzę o tym postępowaniu. W tej sytuacji zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest u swej podstawy wadliwe. Warunkiem sine qua non zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Zawieszenie to nie jest możliwe, jeżeli wszczęto postępowanie w sprawie, gdyż o takim postępowaniu podatnik nie musi być nawet zawiadomiony i nie musi się ono przekształcić w postępowanie, w którym zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie.

Na poparcie tego twierdzenia skarżąca przytoczyła obszerny fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1111/12, a także powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdzając, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zobowiązanie wygasło.

W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, że wszystkie zaewidencjonowane i wykazane w deklaracjach VAT-7 faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a organ podatkowy próbuje w sposób nieuprawniony przerzucić ciężar dowodzenia na podatnika, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Mimo, że podatnik przejawiał inicjatywę dowodową organ podatkowy odmówił przeprowadzenia czynności procesowych i dowodowych, co z kolei narusza art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stawia skarżącą w trudnej sytuacji, ponieważ z jednej strony zarzuca podatnikowi, że nie wykazał i nie udowodnił swojego stanowiska, a z drugiej odmawia mu przeprowadzenie dowodów:

- z zeznań R. M. koniecznych dla wyjaśnienia kwestii związanych z wystawieniem faktury nr [...],

- z zeznań E. P. na okoliczność wyjaśnienia przyczyn i powodów złożenia przez K. S. dwóch faktur do biura rachunkowego.

Materiał dowodowy nie wykazał żadnych nieprawidłowości po stronie skarżącej również w zakresie transakcji przeprowadzonych z M. K.-M. oraz W. M.. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że do transakcji tych nie doszło. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji - powielając stanowisko organu I instancji, nie przedstawił na poparcie swoich twierdzeń żadnych konkretnych dowodów, a także pominął zeznania świadka D. M., który opisał sposób organizacji prac na budowach. Następnie podniosła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakim etapie znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. wydana wobec W. M. Za "rażące naruszenie procedury" uznała natomiast okoliczność powoływania się na zeznania W. M., podczas gdy w sprawie dowód taki nie został przeprowadzony ani dopuszczony. Godzi to w art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie mogła się odnieść w sposób rzetelny do dowodów i materiałów (zeznań W. M.) do których nie miała dostępu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Takich wad zaskarżonego orzeczenia Sąd jednak nie stwierdził, a za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia organu podatkowego odnośnie stanu faktycznego.

Analizę sprawy należy rozpocząć od zbadania zarzutu przedawnienia, albowiem w sytuacji gdyby okazał się on zasadny, koniecznym byłoby uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Niniejsze postępowanie dotyczy kilku miesięcy pomiędzy majem a listopadem roku 2009, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy nastąpiłoby co do zasady 31 grudnia 2014r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym miejscu koniecznym jest przypomnienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził w niej, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (podkr. Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd orzekający w pełni akceptuje powołaną tezę zawartą w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale uważa, że jego wykładnia, w tym ustalenie treści określenia "został poinformowany" winna odbywać się z uwzględnieniem innych wartości i norm chronionych Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Po pierwsze należy wskazać, że Trybunał uznał za niekonstytucyjną normę prawną, która akceptuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy podatnik nie ma świadomości, że wszczęte zostało postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie tego terminu. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że posiadanie tej wiedzy jest celowe również z tej przyczyny, że podatnik, który nie jest świadomy wszczęcia stosownego postępowania, mógłby z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyzbyć się dokumentacji podatkowej i stracić możliwość wykazania prawidłowości rozliczeń podatkowych. Z powyższego wynika, że Trybunał położył nacisk na wiedzę, świadomość podatnika o wszczęciu jednego z wymienionych postępowań.

Po wtóre w żadnym miejscu sentencji ani uzasadnienia Trybunał nie wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym zakresie Sąd wyraża pogląd, że może to nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. choć z pewnością w każdym przypadku, gdy takie postanowienie zostaje wydane i ogłoszone, a podejrzany zostaje przesłuchany skutek ten następuje. Z powyższego zdaniem Sądu orzekającego wynika, że istotą oceny czy nastąpiło w danej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle wyroku Trybunału jest konieczność w każdym przypadku badania stanu świadomości podatnika co do toczącego się postępowania - a to w celu realizacji jego uprawnień o charakterze gwarancyjnym - która nie musi jednak wynikać z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów.

Z drugiej zaś strony wskazać należy, że wykładnia przepisów przyznających te uprawnienia nie może odbywać się z naruszeniem innych wartości konstytucyjnych. Przypomnieć należy, że z uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że nie istnieje jako prawo konstytucyjne prawo do przedawnienia, ani nawet ekspektatywa tego prawa. Ponadto stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro zatem skarżąca nie wywiązała się w 2009r. z obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego w podatku od towarów i usług oznacza to, że sama już wówczas naruszyła obowiązujące normy konstytucyjne.

Zdaniem Sądu orzekającego ocena czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powinna zmierzać nie tyle do ustalenia, czy zostało mu doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, lecz czy posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie karnej.

Sąd orzekający w pełni aprobuje stanowisko Prokuratora Generalnego, wyrażone w związku z badaniem konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie stwierdził on, że "ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyroki: z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; sygn. P 26/10; postanowienie sygn. Ts 389/08).

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych (zob. wyroki: z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97; sygn. P 26/10). Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych".

W tym miejscu Sąd orzekający wskazuje, że w jego ocenie owe interesy podatników w tym, aby nie pozostawać w stanie niepewności co do zakresu swych zobowiązań podatkowych i Państwa co do tego, aby uzyskać należne wpływy budżetowe winny być traktowane równoważnie, bez uprzywilejowania żadnej ze stron. Zbyt liberalna wykładnia przepisów w zakresie uznania za spełnione warunków określających skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłaby skutkować nadmiernie dolegliwymi skutkami dla podatników poprzez wyłączenie skutku przedawnienia z upływem terminu "podstawowego", a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nadmierny rygoryzm tej wykładni mógłby zaś spowodować, że za wygaszone wskutek upływu terminu przedawnienia zostałyby uznane zobowiązania w istocie nieprzedawnione. Skutkiem tego byłoby naruszenie zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz równości wobec prawa, gdyż podmioty niepłacące obciążeń podatkowych byłyby w lepszej sytuacji, niż podatnicy rzetelnie wywiązujący się ze swych zobowiązań względem Państwa w interesie dobra ogólnego, a więc także tych podatników, którzy swych zobowiązań względem Państwa nie realizują.

W ocenie Sądu orzekającego analizując kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i obowiązków organów, jakie na nich ciążą, aby mógł być osiągnięty skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, argumenty dotyczące znaczenia przedawnienia zobowiązania podatkowego dla sytuacji prawnej podatnika są fundamentalne, ale nie jedyne, jakie należy brać pod uwagę. Cytując ponownie Prokuratora Generalnego wskazać należy, że "Niewywiązywanie się z zobowiązań podatkowych stanowi zarówno naruszenie interesu finansowego Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, jak i szeroko pojętego interesu publicznego. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.(...) Konstytucja nie zawiera przepisu, który przyznawałby komukolwiek prawo do przedawnienia. Na gruncie prawa podatkowego instytucja przedawnienia również jest traktowana jako element polityki fiskalnej państwa, a nie konstytucyjnie chronione prawo obywatela. W zakresie konstytucyjnych praw i wolności nie mieści się więc podmiotowe prawo do korzystania z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konstytucyjną zasadą jest bowiem płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie. Obywatel nie ma prawa oczekiwać korzyści, które mogłyby dla niego wynikać z niewywiązywania się z konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków. Prawo nie chroni bowiem tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w drodze bezprawnych działań. Podatnik nie może więc zakładać, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do niego ulegnie przedawnieniu"- który to pogląd sąd orzekający w pełni podziela i aprobuje.

Również w orzecznictwo sądów administracyjnych zwraca uwagę na element wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu a nie o samym, ściśle formalnie rozumianym ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. WSA w Krakowie w wyroku z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 876/12 (LEX nr 1309936) uznał, że "wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się (podkr. Sądu) o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika."

Również WSA w Krakowie w wyroku z 11 kwietnia 2013r. , sygn. akt I SA/Kr 262/12 (LEX nr 1325230) wskazał, że jeżeli organy przekażą skarżącemu informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym (podkr. Sądu), to skutecznie mogą spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przenosząc te rozważania na stan faktyczny sprawy zauważyć trzeba, że pismem z że pismem z [...] r. ( str. 351 akt organu I instancji) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa poinformował podatnika, że: "z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. w związku z wydaniem przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, m.in. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego", a strona odebrała to pismo [...] r. Wskazuje to, że z dniem odbioru pisma uzyskała ona świadomość, iż jej zobowiązanie z dniem [...] r. nie ulegnie przedawnieniu, a zatem – w opinii Sądu – spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem – z powodów już wyżej przedstawionych – Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika, że tylko doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie skutek ten wywołuje.

Tym samym niezasadny okazał się 1. zarzut skargi co do niewydania decyzji o umorzeniu postępowania wobec przedawnienia zobowiązania, jako że takowe nie nastąpiło.

Wobec powyższego, Sąd przystąpił do analizy sprawy w pozostałym zakresie.

Kwestią sporną jest:

1/ prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Towarzystwo Finansowo-Inwestycyjne "[...]", Firmę Handlową "[...] i Zakład Rzemieślniczy R. M.,

2/ dwukrotne zaewidencjonowanie faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Budowlane [...].

Nie jest zaś sporna kwestia powstania obowiązku podatkowego w stosunku do faktury wystawionej dla "[...]".

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 j.t. ) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT" stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do nierzetelności kwestionowanych faktur.

Z zżeranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika bowiem, że firmy Towarzystwo Finansowo-Inwestycyjne [...] oraz F.H. [...] nie wykonały czynności wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a firma Zakład Rzemieślniczy R. M. nie wykonała usługi remontu maszyny do przepychu, udokumentowanej fakturą [...]. Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie przedstawiono na str. 6 do 10 zaskarżonej decyzji i w części historycznej niniejszego uzasadnienia nie ma zatem potrzeby powtórnego ich całościowego przywołania. Przypomnieć jedynie należy, że W. M. nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać sporne usługi budowlane, nie miał możliwości technicznych wykonywania fakturowanych usług na rzecz kontrahentów, przyznał, że wystawiał fikcyjne faktury, za wystawienie których ich nabywcy płacili opłatę w wysokości od 9% do 12% ich wartości.

Także firma [...] nie posiadała potencjału technicznego w postaci środków trwałych, który pozwoliłby jej na realizację usług na rzecz K. M. Miała ona zatrudniać pracowników mających miejsce zamieszkania na terenie województwa podkarpackiego, którzy w tym samym czasie byli zatrudnieni w innych firmach. M. K.-M. nie przedstawiła żadnych umów o dzieło bądź umów zlecenia, z którymkolwiek z pracowników wskazanych w przedłożonych przez nią formularzach PIT-11, twierdząc, że ich nie posiada. Również faktury VAT wystawione przez firmę [...] były fakturami fikcyjnymi, za wystawianie których podmioty widniejące na tych fakturach jako nabywcy (m.in. K. M.) płacili firmie [...] wartość pomiędzy 11% a 12% kwoty brutto wykazanej na fakturze.

Nadto obie firmy tj. [...] oraz [...] towary i usługi rzekomo nabyły od czeskiej firmy [...] s.r.o., która zaprzeczyła jakoby dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych lub świadczyła usługi poza terytorium Czech. Również ani firma [...] ani [...] w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani importu usług od czeskiej firmy [...] s.r.o., a generowały dokumenty za pomocą powszechnie dostępnego w serwisie internetowym programu komputerowego, który umożliwia wygenerowanie różnego rodzaju dokumentów o dowolnej treści. Nadto wszystkie faktury zakupu towarów i usług od czeskiego podmiotu mają identyczną datę jak faktury sprzedaży wystawione na rzecz K. M.

W świetle powyższych okoliczności ustalenie organów podatkowych, że wykonanie usług przez firmy [...] i [...] oraz dostawa towarów przez [...] wynika jedynie z dokumentów w postaci faktur zakupu przedłożonych przez K. M., zdaniem Sądu, jest w pełni uzasadnione.

Wniosek powyższy należy odnieść również do faktury [...] wystawionej przez Zakład Rzemieślniczy R. M., a dotyczącej remontu maszyny do przepychów. Podmiot ten potwierdził fakt wystawienia tylko jednej faktury na rzecz skarżącej kwestionując drugą z nich. Wyjaśnił, że wystawia faktury wyłącznie w formie komputerowej, a nie ręcznie. Nadto na fakturze dotyczącej wykonania maszyny do przepychów podano te same wartości netto i VAT co na kwestionowanej fakturze dotyczącej remontu tej maszyny. Biorąc pod uwagę zbieżność dat i kwot w obu fakturach, podobieństwo numerów faktur, które różnią się tylko cyfrą "0", ich odmienną formę i stanowisko wystawcy, zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że również ta faktura nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego. Natomiast K. M. oprócz ww. faktury nie przedstawiła żadnych innych dowodów, że remont maszyny miał w rzeczywistości miejsce i nie złożyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie.

Dlatego niedopuszczenie dowodu z zeznań R. M. było zasadne, gdyż fakt, że to nie on wystawił sporną fakturę wynikał z jego własnych wyjaśnień i brak podstaw do przypuszczenia, że gdyby składał zeznania w charakterze świadka, złożyłby zeznania odmiennej treści. Nadto wyjaśnienia R. M. znajdowały potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy ustalonych w trakcie przeprowadzonych u niego czynności sprawdzających (forma faktury), dlatego brak jest podstaw, aby poddawać je w wątpliwość.

Zasadnie również organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Inżynieryjno - Budowlane "[...]", która została dwukrotnie zaewidencjonowana, w związku z czym dwukrotnie odliczono kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego.

Skoro podatniczka dwukrotnie odliczyła ciężar podatku VAT poniesionego tylko raz, to nie może oczekiwać, że organ działania takiego nie zakwestionuje, nawet gdyby było ono wynikiem zwykłego błędu. Wszak gdyby podatniczka takiej pomyłki nie popełniła, to podatek naliczony podlegałby odliczeniu tylko jeden raz i w tym zakresie orzeczenie organów prowadzi do sytuacji, która winna istnieć od początku, tj. od daty wystawienia i przyjęcia do rozliczenia podatkowego jedynej i prawidłowej faktury, a prawa do jednokrotnego odliczenia podatku naliczonego organ strony nie pozbawił. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby zaś do akceptacji tezy, że fakt popełnienia błędu w trakcie księgowań może kreować prawo podatnika do odliczania podatku nawet jeśli nie został zapłacony w cenie towaru lub usługi w tym znaczeniu, że został odliczony dwukrotnie, a zapłacony tylko raz.

Z tego względu zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań księgowej E. P., który był zgłoszony na okoliczność "przyczyn i powodów złożenia dwóch faktur do biura rachunkowego", gdyż fakt dwukrotnego księgowania tej samej faktury był oczywisty i bezsporny, a przyczyny takiego stanu rzeczy, które mogłyby wyjaśnić zeznania świadka nie miały znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe wskazuje, że niezasadny jest zarzut strony skarżącej, odnoszący się do naruszenia art. 180 § 1 i 181 O.p., jak również art. 187 § 1 i 188 poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, albowiem - wbrew twierdzeniu strony – nie mogły się one przyczynić do poczynienia odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który został przez organ dostatecznie wyjaśniony.

Nie zasługują na uwzględnienie – niczym zresztą niepoparte – zawarte w skardze twierdzenia strony, że małżonkowie M. mogli zatrudniać pracowników i korzystać ze sprzętu budowlanego nielegalnie (karta 7 akt sądowych, akapit 2. od dołu). W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że żadna faktyczna działalność nie była przez nich prowadzona, a wystawiane faktury były puste, za co ich nabywcy płacili prowizję od 9 do 11% wartości faktury brutto. Z tych samych względów bez znaczenia pozostają zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do ustaleń odnośnie czeskiego dostawcy małżonków M.

W tym stanie faktycznym, skoro strona płaciła za wystawianie faktur, oczywistym jest, że miała świadomość faktu, że są one puste. Tym samym zbędna jest analiza dobrej wiary skarżącej co do jej świadomości procederu wystawiania pustych faktur.

Natomiast okoliczność, że K. M. wykonała dla swoich kontrahentów zafakturowane przez nią prace nie podważa stwierdzenia o fikcyjności faktur, gdyż organ nie kwestionował sprzedaży firmy skarżącej, lecz dokonane przez nią zakupy.

Sąd nie zgadza się także z poglądem strony, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań W. M. w tym postępowaniu i wykorzystanie zeznań złożonych przez niego w postępowaniu karnym stanowi jego wadę. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co oznacza, że tym zakresie ustawodawca uczynił odstępstwo od zasady bezpośredniości. Zatem organy podejmując działania znajdujące oparcie w przepisach prawa nie mogły jednocześnie tego prawa naruszyć. Pogląd wskazujący na możliwość wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie, np. wyroku NSA z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10 i wielu innych.

W ocenie Sądu organ nie uchybił także art. 122 O.p. stanowiącemu, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, albowiem organ takie działania faktycznie podjął (czynności sprawdzające, zeznania świadków, informacje SCAC, ustalenia dokonane w trakcie postępowania karnego, informacje CBA).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.