Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1174/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi A. J. i I. R. – Wspólników Zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A" w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., którym nie uwzględniono zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu

o tytuły wykonawcze z dnia [...] 2005 r. wystawione na zaległości w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000r.Zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym określono decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w C. z dnia [...] r. (doręczonymi stronie w dniu [...]

2005 r.) wobec "A" s.c. A. J., I. R. w J.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w C. z dnia [...] r. wskazano na wstępie, że strona

w rozpoznawanych zarzutach podnosi, iż tytuły wykonawcze wystawione na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy egzekucji w związku z niewydaniem przez organ podatkowy (w trybie art.118 § 1 Ordynacji podatkowej) do dnia 31 grudnia 2005 r. decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w związku z likwidacją z dniem [...] 2005 r. "A" s.c. A. J., I. R. oraz kwestionuje zawyżenie kwoty odsetek za zwłokę

w tytułach wykonawczych poprzez nieuwzględnienie okresów, w których odsetki te (zgodnie z art. 54 ust.1 pkt 2,3,7 Ordynacji podatkowej) nie są naliczane.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że na podstawie zawiadomienia z dnia [...] 2005 r. w dniu [...] 2005 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego na pokrycie zobowiązań podatkowych objętych wspomnianymi wyżej tytułami wykonawczymi, a zajęcie zostało w części (do kwoty [...]zł) zrealizowane w dniu [...] 2005 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem w przypadku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2005 r., natomiast odnośnie zobowiązania podatkowego za [...] 2000 r. – z dniem [...] 2006 r.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło, jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, (zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego tj. poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu [...] 2005 r.

Organ egzekucyjny uznał za bezpodstawny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z faktu, że nie wydano decyzji

o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na wspólników spółki cywilnej "A" zlikwidowanej w dniu [...] 2005 r. i wskazał, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż decyzje określające zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług zostały skierowane do spółki cywilnej "A", która w dnu ich wydania i doręczenia była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia w tytułach wykonawczych wysokości odsetek za zwłokę organ egzekucyjny stwierdził, że uchybienie to nie może stanowić podstawy zarzutu, o której mowa w art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż z treści art. 27 § 1 powołanej ustawy nie można wyprowadzić wniosku, że brak wskazania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek jest tożsamy z niespełnieniem wymogów tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawyżenie kwoty odsetek w tytułach wykonawczych, które ma miejsce w niniejszej sprawie stanowi bowiem błąd, który może być skorygowany na każdym etapie postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie

i umorzenie postępowania. W opisie okoliczności faktycznych sprawy zaakcentowano, że tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone A. J. w dniu [...] 2006 r., a I. R. w dniu [...] 2006 r. Upomnienia do decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zostały wystawione dopiero w dniu [...] 2005 r. i doręczone wyłącznie A. J. w dniu [...] 2006 r. Spółka cywilna "A" została zlikwidowana

z dniem [...] 2005 r., o czym w terminie powiadomiono organ podatkowy.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona wskazała na wstępie, że zgodnie z art.26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, ewentualnie z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został powiadomiony.

Wobec powyższego strona stwierdziła, ze dokonane czynności egzekucyjne nie są skuteczne, gdyż pomimo, że zabezpieczenia prawa majątkowego dokonano

w dniu [...] 2005 r., to tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanej dopiero w styczniu 2006 r., a nadto niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu do wniesienia odwołania, który upływał

z dniem [...] 2005 r.

Wykazane powyżej przedawnienie zobowiązań określonych decyzjami organu I instancji z dnia [...] r. stanowi, zgodnie z art. 33 pkt 1 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podstawę wniesienia zarzutów.

W zażaleniu podniesiono także, że organ egzekucyjny dokonując wyliczenia kwoty odsetek powinien mieć na uwadze treść art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej

i w tytule wykonawczym prawidłowo oznaczyć okresy, w których odsetki nie są naliczane.

W podsumowaniu strona podniosła, że mając na uwadze cel postępowania egzekucyjnego określony w art. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, stwierdzić należy, że samo wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie oznacza automatycznie, że podatnik uchyla się od zapłaty podatku, a zachowanie podatnika w tym stanie rzeczy oceniać należy po wydaniu takiej decyzji, przy czym cezurą czasową jest upływ terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia, uznał stanowisko wierzyciela za prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru opisał stan faktyczny sprawy, a następnie odniósł się do podstawowego zarzutu strony, dotyczącego przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym. W tym zakresie wskazano, że tytuły wykonawcze wystawiono

w oparciu o decyzje, wskutek których zaistniały zaległości podatkowe "A" s.c.

z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego. We wspomnianych tytułach wykonawczych wskazano przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym nie jest konieczne doręczenie upomnienia przed wszczęciem egzekucji dotyczącej należności wynikającej z orzeczenia. Na mocy art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Spójnik "lub" oznacza – jak dalej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - że dla prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wymagane doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Wystarczające jest bowiem w ocenie organu nadzoru samo doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa. Skoro zatem doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności miało miejsce w dniu [...] 2005 r. to z tym dniem nastąpiło, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wskazane czynności rozpoczęte w dniu [...] 2005 r. uznać należy za skuteczne, mimo iż spółka cywilna "A" została zlikwidowana z dniem [...] 2005 r., gdyż

w pierwszej kolejności czynności te prowadzone są na istniejącym majątku dłużnika, a dopiero w dalszej kolejności – w przypadku bezskuteczności egzekucji na majątku podatnika - na majątku osób trzecich po uprzednim wydaniu decyzji

o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiotowej sprawie skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r., o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło z dniem 19 grudnia 2005 r. (przy czym zauważyć należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. mogłoby nastąpić dopiero z dniem 31 grudnia 2006 r.).

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art.

27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ nadzoru stwierdził, że zawyżenie w przedmiotowych tytułach wykonawczych kwot odsetek za zwłokę nie stanowi podstawy do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że w dniu [...] 2006 r. przekazano do organu egzekucyjnego informację o wyłączeniu naliczania odsetek za zwłokę w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2005 r.

Powyższe postanowienie doręczono stronie w dniu [...] 2006 r., a pismem z dnia [...] 2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] 2006 r., które wpłynęło do Sądu w dniu [...] 2006 r.) A. J. i I. R. zaskarżyły je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżące wniosły o uznanie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. art. 15 § 1 poprzez niedoręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, art. 26 § 5 wymagającego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego dla skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, art. 18 nakazującego stosować

w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, art. 27 § 1 pkt 3 oraz § 3 poprzez zawyżenie kwoty odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych pomimo obowiązku uwzględnienia okresów,

w których nie są one naliczane, art. 32 § 1 z uwagi na nieskuteczność czynności egzekucyjnych prolongujących okres przedawnienia wobec niespełnienia równocześnie dwóch przesłanek tj. doręczenia tytułów wykonawczych i dokonania zabezpieczenia, art. 33 pkt 1 oraz pkt 10 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w związku z przedawnieniem zaległości podatkowych przypisanych spółce cywilnej "A", art. 67 § 1 określającego dokumenty, których niedoręczenie zobowiązanemu oznacza niezawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co stanowi niespełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, art. 80 § 3 poprzez niezawiadomienie zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Strona podniosła także zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego tj. art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadom funkcjonowania państwa prawa, w tym zaufania do organów państwa, art. 10 oraz art. 81 określających zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez zaniechanie powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie, art. 105 § 1 poprzez zaniechanie umorzenia bezprzedmiotowego postępowania w sytuacji, gdy spółka cywilna "A" s.c. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług z dniem [...] 2005 r. a tym samym utraciła także zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także zarzut naruszenia reguł dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie egzekucji przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi strona opisała szczegółowy stan faktyczny sprawy,

a następnie przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów skargi.

Wskazano, iż art.15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymaga, aby przystępując do czynności egzekucyjnych doręczyć stronie odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został on wcześniej doręczony. Do tytułu wykonawczego należy zaś, zgodnie z art. 27 § 3 dołączyć dowód doręczenia upomnienia, które kieuje się do zobowiązanego w myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaniechanie przesłania upomnienia stanowi istotne uchybienie i daje zobowiązanemu podstawę do złożenia zarzutów (art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a organ egzekucyjny zobowiązany jest uwzględnić zarzuty i umorzyć postępowanie egzekucyjne (art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Strona skarżąca podniosła także, iż z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika obowiązek określenia

w zawiadomieniu dokładnej kwoty, do wysokości której wraz z odsetkami

i należnościami ubocznymi prowadzona będzie egzekucja oraz wskazania wysokości kosztów egzekucyjnych, którą ma egzekwować bank. Zawyżenie tych wartości stanowi istotne naruszenie prawa i prowadzi do bezprawnego bogacenia się Państwa. Niedopuszczalne jest również wszczynanie egzekucji przed upływem terminu do wniesienia odwołania, a organ egzekucyjny po otrzymaniu wniosku

o wstrzymanie wykonania decyzji (art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej) musi ocenić czy za uwzględnieniem tego wniosku przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Strona wskazała również na treść art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego literalnej wykładni jednoznacznie wynika, że przerwanie biegu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, a zatem doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności nie jest skuteczne, bowiem bank nie jest dłużnikiem.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona podniosła, że z art. 70 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika jednoznacznie, iż skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony ("zastosowanie środka egzekucyjnego" nie jest tożsame z doręczeniem tytułu wykonawczego, ani też doręczeniem upomnienia czy też wezwania do zapłaty podatku). Wyjaśniła także, iż podstawą zastosowania środków egzekucji świadczeń pieniężnych jest zawiadomienie dłużnika o podjętych czynnościach wstępnych, takich jak sporządzenie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę, o zajęciu rachunku bankowego.

Skarżące podniosły także, że do nowelizacji Ordynacji podatkowej, która miała miejsce w 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony. Taką czynnością było

w ówczesnym stanie prawnym samo doręczenie tytułu wykonawczego. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym postępowanie egzekucyjne prowadzone bez uprzedniego doręczenia upomnienia i odpisu tytułu wykonawczego jest całkowicie bezprawne. Podkreślono, że jeżeli zastosowanie środka egzekucyjnego ma miejsce wcześniej, niż powiadomienie o nim podatnika, to przerwanie biegu przedawnienia następuje w drugiej dacie (na poparcie tej tezy przywołano orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 734/05), a także inne orzeczenia sądów administracyjnych).

W uzasadnieniu skargi wskazano także, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za uchyleniem zaskarżonego postanowienia jest wydanie dwóch wzajemnie sprzecznych rozstrzygnięć: zawieszenie postępowania (skutkujące wstrzymaniem czynności egzekucyjnych) oraz odmowa wstrzymania egzekucji. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. wstrzymał realizację zajęcia wierzytelności bankowej, a jednocześnie postanowieniem

nr [...] odmówił wstrzymania dokonanych czynności egzekucyjnych. Istotą zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest bowiem zarówno niepodejmowanie nowych czynności egzekucyjnych, jak również czasowe wstrzymanie realizacji już dokonanych czynności.

Strona skarżąca odniosła się także szczegółowo do zarzutu związanego

z zawyżeniem w tytułach wykonawczych i zawiadomieniu kwoty odsetek za zwłokę, wskazując na wstępie, że w ramach egzekucji z rachunku bankowego dochodzi do zajęcia praw dłużnika, zwłaszcza prawa udzielania zleceń co do rozliczeń pieniężnych, a pisemne zawiadomienie banku o dokonaniu zajęcia wierzytelności powinno zawierać określenie kwoty należności, na zaspokojenie której wszczęto egzekucję. Organ egzekucyjny jest zatem zobowiązany dokładnie oznaczyć

w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego kwotę (wraz

z odsetkami i należnościami ubocznymi), do wysokości której prowadzi egzekucję oraz określić wysokość kosztów egzekucyjnych. Doręczenie bankowi zawiadomienia o zakazie wypłat ma znaczenie konstytutywne co do skutków zajęcia, a doręczenie tegoż zawiadomienia dłużnikowi ma charakter deklaratoryjny dla wywołania skutków zajęcia. Skoro tytuł wykonawczy nie zawierał wyszczególnienia terminów, w których wyłączone jest naliczanie odsetek (określonych poprzez art. 54 § 1 pkt 3, pkt 6 oraz pkt 7, a także § 3 pkt 3, pkt 6 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej), a wskazano w nim jedynie obliczone przez organ egzekucyjny kwoty odsetek zawyżone o kilkadziesiąt tysięcy złotych, to na organie egzekucyjnym spoczywał obowiązek skorygowania zawyżonych kwot w tytułach wykonawczych, w oparciu o które wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Konieczność opisanej korekty obligowała zatem organ egzekucyjny do wystawienia nowych tytułów wykonawczych i prawidłowego zawiadomienia o wysokości zajęcia rachunku bankowego, co otwierałoby na nowo możliwość zgłoszenia zarzutów w trybie art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zawyżenie w tytule wykonawczym kwoty odsetek i jej wyegzekwowanie uprawnia posiadacza rachunku do otrzymania stosownego odszkodowania od organu egzekucyjnego). Strona skarżąca zaakcentowała również, że organ egzekucyjny, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej

w K. w dniu [...] 2006 r. przekazał do organu egzekucyjnego informację o wyłączeniu naliczania odsetek za zwłokę od [...] 2003 r. do [...] 2005 r., nie dokonał korekty zawyżonych odsetek.

Skarżące zaakcentowały także, iż wejście w życie w dniu 1 stycznia 2001 r. ustawy Prawo działalności gospodarczej nie zmieniło statusu spółki cywilnej jako podatnika od towarów i usług, do którego powinny być kierowane wszystkie decyzje organów podatkowych. W sytuacji, gdy rozwiązano spółkę cywilną i wykreślono ją

z rejestru ustał byt podmiotu wypełniającego obowiązki określone ustawą o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Utrata podmiotowości podatkowoprawnej skutkuje również utratą zdolności do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji niedopuszczalne jest wydanie wobec takiego podmiotu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a zatem postępowanie jako bezprzedmiotowe powinno być umorzone na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, iż decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż organ egzekucyjny naruszył określoną w art. 10 k.p.a. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, a nierespektowanie prawa strony do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów stanowiło samodzielną podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy.

W skardze podniesiono także, iż decyzje organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. zostały doręczone w dniu [...] 2006 r., a zatem zastosować należy zasadę wskazaną w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03), zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W podsumowaniu skargi wskazano na konstytucyjny wymóg przestrzegania prawa oraz stosowania zasady sprawiedliwości społecznej oraz zakaz rozstrzygania niejasności na niekorzyść strony.

W piśmie uzupełniającym skargę, które wpłynęło do Sądu w [...] 2006 r. strona skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu [...] r. skarżąca A. J. podjęła polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę

i podniosła w szczególności, że skarżące nie zostały zapoznane z dokumentacją egzekucyjną (brak w aktach sądowych oryginału dokumentu potwierdzającego odbiór zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, a załączona kopia jest bardzo nieczytelna), niewłaściwą wysokość odsetek w tytule wykonawczym oraz wydanie postanowienia organu egzekucyjnego I instancji bez znajomości akt sprawy.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazał, że

w zaskarżonym postanowieniu zostały w szczegółowy sposób uzasadnione motywy przyjętego stanowiska (w tym kwestia przyjętej daty doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego). Stwierdzono również, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w sposób prawidłowy, a organ nie dochodzi odsetek w zawyżonej wysokości.

W dniu [...] 2006 r. do Sądu wpłynęło pismo zawierające uzupełnienie skargi numer [...], które z uwagi na niedopuszczalność uzupełnienia skargi po zamknięciu rozprawy uznać należy za nieskuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa.

Skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydanego w trybie art. 34 § 1i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), zgodnie

z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9-10 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, na które przysługuje zażalenie. Zarzuty wniesione przez zobowiązaną dotyczyły przedawnienia egzekwowanego zobowiązania, a także nieprawidłowego określenia wysokości dochodzonych odsetek za zwłokę poprzez niewskazanie w tytułach wykonawczych okresów nienaliczania odsetek.

Postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie wszczęto w ramach wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.

z dnia [...]r. (doręczonych spółce w dniu [...] 2005 r. ), którymi określono (w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) spółce "A" s.c. A. J., I. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000r.

Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji nie wstrzymuje wykonania decyzji (zasada ta nie dotyczy jedynie decyzji wydanych w trybie art. 24 b Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wspomniane decyzje organu podatkowego I instancji podlegały wykonaniu począwszy od dnia [...] 2005 r., a wszczęcie egzekucji wymagało wystawienia tytułów wykonawczych, w których jako dłużnika oznaczono "A" s.c. A. J., I. R. i skierowania ich do wykonania. Wskazać również należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej egzekucja zaległości podatkowych określonych w decyzji organu podatkowego nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (adnotację o treści przywołanego przepisu umieszczono w rubryce 50. tytułu wykonawczego).

Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia

o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Mając na uwadze, że tytuły wykonawcze wystawiono w dniu [...] 2005 r. wobec "A" s.c. A. J. , I. R. i zostały one doręczone wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki bankowi w dniu [...] 2005 r. (znajdująca się w aktach sprawy kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru jest rzeczywiście nieczytelna, ale bezpodstawne byłoby kwestionowanie tejże daty doręczenia zawiadomienia, tym bardziej, że strona

w uzupełnieniu skargi z dnia [...] 2006 r. sama przyznała, że zajęcie wierzytelności nastąpiło w dniu [...] 2005 r.) stwierdzić należy, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec spółki "A" s.c. A. J., I. R. w dniu [...] 2005 r.

Jak wykazano powyżej postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wszczęte w dniu [...] 2005 r., jednakże konstatacja ta nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że w dniu [...] 2005 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...],[...], [...] i [...] 2000 r.

Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy byli obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (z zastrzeżeniem art. 11, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r. przedawniło się z dniem [...] 2005 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania za [...] 2000 r. upłynie z dniem [...] 2006 r. Na mocy art. 70 § 3 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Zgodnie z art. 44 stosowanej (w oparciu o art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji) odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym

w administracji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 k.p.a.

1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę,

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki

w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie

o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca tytuły wykonawcze oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego została przesłana na adres siedziby "A" s.c. A. J., I. R., awizowana po raz pierwszy w dniu [...] 2005 r. i odebrana przez A. J. w dniu [...] 2006 r. (tj. w czternastym dniu od daty pierwszego awiza). Stwierdzić zatem należy, że powiadomienie spółki cywilnej – podatniczki podatku od towarów i usług o pierwszej czynności egzekucyjnej nastąpiło w dniem

[...] 2006 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...], [...] i [...] 2000 r.

Odnosząc powyższe okoliczności faktyczne do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej miało miejsce wcześniej, a zawiadomienie o niej zobowiązanej

nastąpiło w terminie późniejszym to przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło

w drugim z wymienionych terminów. Podniesiony w złożonych zarzutach argument przedawnienia egzekwowanego zobowiązania za [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r. zasługuje zatem na uwzględnienie, co powinno znaleźć wyraz w stanowisku wierzyciela.

Zasadnie również podniesiono w złożonych zarzutach, że tytuły wykonawcze, w oparciu, o które wszczęto postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie nie spełniają wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przedmiotowych tytułach wykonawczych pominięto bowiem okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Konstatacja ta nakazuje uchylić zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 141 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia

w przedmiotowym postępowaniu art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98., poz. 1071 ze zm.). Zauważyć nowiem należy, że organy egzekucyjne zobowiązane są na mocy art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odpowiednio stosować przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wymóg określony w art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego nakazuje organom administracji publicznej zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu powołany przepis został prawidłowo odpowiednio zastosowany w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym, gdyż zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (w szczególności poprzez opatrzone prawidłowymi pouczeniami) doręczenie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela oraz postanowienia wydanego po rozpoznaniu zażalenia. Trudno natomiast przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie prowadzono postępowanie dowodowe i zasadne było zapoznanie strony ze zgromadzonymi dowodami

i materiałami.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając wniosek strony

i zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, obejmujące wpis od skargi uiszczony w kwocie [...] zł.

Nie rozpoznawano natomiast wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia, gdyż złożono go w Sądzie kilka dni przed rozprawą,

a dyspozycja art. 61 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że wstrzymanie wykonania aktu upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji.

Nie zastosowano także art. 152 powołanej ustawy, gdyż orzekanie

o wykonalności postanowienie utrzymującego w mocy postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela uznać należy za bezprzedmiotowe.