Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 723/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2b
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.
article: art.8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 144
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędzia WSA Marek Szumilas (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi G spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

W wyniku eksperymentu, przeprowadzonego [...] lutego 2010 roku, w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: Stacja Paliw "M" M.M., a następnie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr inż. R.R., stwierdzono, że dopuszczalna stawka za udział w jednej grze, jak też wartość jednorazowej wygranej, jakie umożliwia automat do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...], przekraczają wartości dopuszczalne określone w art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 roku, nr 201, poz. 1540 ze zm.).

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z [...] stycznia 2011 roku, nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 roku nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 19 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 roku nr 4, poz. 27 ze zm.), art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 144 u.g.h., oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 roku nr 102, poz. 946 ze zm.), cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 roku, nr [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie

w sprawie, a dalej podał, iż kontrolowany automat został zarejestrowany pod nazwą [...], nr fabrycznym [...], nr ewidencyjny [...].

Organ przywołał opinię biegłego sądowego wydaną w oparciu o ekspertyzę przeprowadzoną w dniu [...] października 2010 roku, zgodnie z którą w odniesieniu do przedmiotowego automatu nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...] stwierdzono, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł. Stawka za jeden pkt to 0,10 PLN, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank (multiwin) wynosi 500 pkt, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 PLN.

Podsumowując organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z powyższą opinią badany automat umożliwia grę za maksymalną stawkę wynoszącą aż 500 pkt plus 4995 Super Game (wygrana 100 pkt lub kolejna SG). Badany automat w dacie kontroli oraz obecnie nie spełnia więc wymogów określonych w przepisach art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto

w oparciu o opracowaną opinię organ uznał, iż przedmiotowy automat nie spełnia także obowiązujących w chwili obecnej przepisów art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych.

Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył pełnomocnik spółki G sp. z o.o. w którym zarzucił decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na niskim poziomie, wyrażającym się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu

z przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzenia, dowodu z konfrontacji w/w biegłych z "biegłym sądowym", o którym mowa w decyzji oraz dowodu z przesłuchania strony;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, prowadzące do błędu

w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu,

iż zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, prowadzące do błędu

w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż dowodowy automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną;

4) naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych;

5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których odmówił wiarygodności opinii technicznej sporządzonej przez jednostkę badającą.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że wszystkie wymagania przewidziane przez przepisy dotyczące urządzania i prowadzenia gier zostały przez skarżącą Spółkę spełnione. W szczególności, zakwestionowane urządzenie zostało zbadane przez upoważnionych biegłych i uzyskało opinię techniczną stwierdzającą, iż jest to automat do gier o niskich wygranych. Ponadto, automat uzyskał świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Finansów, który również stwierdził, iż przedmiotowe urządzenie spełnia wszystkie ustawowe wymagania. Ustalenie w ramach "eksperymentu procesowego", że dowodowy automat nie spełnia wymogów ustawowych oparte natomiast zostało wyłącznie na "widzimisię" urzędników celnych, którzy przeprowadzali kontrolę w lokalu. Oczywistym jest, iż funkcjonariusze Urzędu Celnego nie posiadają wiedzy i kompetencji koniecznej do ustalenia zasad funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych. Skoro opinie wydają posiadający wysokie kwalifikacje specjaliści, a nie pracownicy Urzędów Celnych, to opinie takie winny być respektowane, a nie podważane i całkowicie kwestionowane bez jakichkolwiek rzetelnych badań. Zdaniem pełnomocnika nie do przyjęcia jest, aby ustalenia biegłego zostały całkowicie zakwestionowane przez urzędników celnych, którzy nie mają nawet elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania automatu do gier o niskich wygranych. Podkreślił też, że zakwestionowany automat od momentu przeprowadzenia badań przez biegłych z jednostki badającej (tj. nałożenia plomb rejestracyjnych) aż do chwili jego zabezpieczenia przez Urząd Celny nie był w żaden sposób technicznie modyfikowany. Nikt więc nie ingerował w program sterujący urządzenia i nie dokonywał jakichkolwiek przeróbek w płycie logicznej.

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż podstawą cofnięcia rejestracji dowodowego automatu może być opinia "biegłego sądowego", o której mowa w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wydaje się bowiem wynikać, iż przedmiotowa opinia nie została uzyskana

w niniejszym postępowaniu, ale postępowaniu karno-skarbowym. Zgodnie

ze stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe powyższe jest natomiast niedopuszczalne.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik podkreślił, iż zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, badanie automatów do gier o niskich wygranych (m.in. w zakresie ustalenia wartości maksymalnej stawki oraz wartości jednorazowej wygranej) przeprowadzać może wyłącznie jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Tylko podmiot posiadający taki status ma prawo wydawać opinie dotyczące zasad działania urządzeń. Ponadto, wydając ww. opinię biegły ma obowiązek opierać się na wytycznych Ministra Finansów. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie organ oparł końcowe rozstrzygnięcie na opinii osoby, która nie tylko nie posiadała upoważnienia ministra, ale która również - wbrew prawu - nie kierowała się jego wytycznymi. O ile można zrozumieć, że opinia taka może stanowić dowód w postępowaniu karnym, to nie do przyjęcia jest, aby w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji, prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej mogła stanowić podstawę jakichkolwiek ustaleń. Pełnomocnik wskazał, że należy mieć również na uwadze, iż opinią "biegłego sądowego" organ podważył, a w zasadzie całkowicie zakwestionował opinię techniczną sporządzoną przez jednostkę badającą upoważnioną - zgodnie z powyższym rozporządzeniem - przez Ministra Finansów. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ani jednym zdaniem nie wyjaśnił, dlaczego uznał przedmiotową opinię za całkowicie niewiarygodną.

Równocześnie pełnomocnik podkreślił, iż w sytuacji, w której organ uzyskał opinię wskazującą, że dowodowy automat nie spełnia wymogów technicznych automatu do gier o niskich wygranych, jego elementarnym obowiązkiem było przesłuchanie biegłych z jednostki badającej, którzy wydali opinię krańcowo odmienną i przeprowadzenie konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym" oraz co najmniej przesłuchanie strony i poznanie jej stanowiska w powyższym zakresie.

Odwołujący się wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani jednym zdaniem nie wskazano, dlaczego organ "wybrał" jedną opinię, a drugą całkowicie zlekceważył. Na koniec pełnomocnik wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli Ministerstwa Finansów, w szczególności M.O., A.C. i J.K. oraz innych osób, które zajmowały się wydawaniem poświadczeń rejestracji zakwestionowanego automatu, na okoliczność wykazania, iż ww. znali zasady działania powyższego urządzenia i wielokrotnie stwierdzali, że urządzenia działające na takich właśnie zasadach spełniają warunki ustawowe.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] sierpnia 2011 roku decyzję nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz., 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 2 ust. 2b, art. 15b ust. 4, art. 15d i art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), art. 8 i art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że zarówno w myśl ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych, jak i ustawy

z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, automaty i urządzenia do gry mogą być eksploatowane po uprzednim dopuszczeniu ich do eksploatacji przez właściwy organ. Potwierdzeniem tego faktu jest poświadczenie rejestracji automatu, dokonywane na druku GL-1 przez Ministra Finansów (do dnia 30 października 2009 roku ) lub przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (od dnia 31 października 2009 roku).

Jak wynika z akt sprawy, sporny automat do gry posiadał poświadczenie rejestracji nr [...], ważne do dnia [...] kwietnia 2015 roku.

Zgodnie z obowiązującą w dniu wydania spornej decyzji normą § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku ( Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier.

Organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, iż przesłanką do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania

w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji w powyższym trybie była informacja

o wyniku eksperymentu przeprowadzonego w toku kontroli w dniu [...] grudnia 2009r. Następnie w toku tego postępowania pozyskano opinię biegłego sądowego, który potwierdził przypuszczenie organu pierwszej instancji, co do niezgodności z prawem działania przedmiotowego automatu.

Zdaniem organu II instancji analiza przeprowadzonego postępowania, jak też treść dokumentów stanowiących przesłanki do wykonania konkretnych czynności

i wydania rozstrzygnięcia wskazują, że Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o właściwe przepisy materialne i kompletny materiał dowodowy wydał właściwe rozstrzygnięcie, w związku z czym brak jest podstaw do jego uchylenia.

Odnosząc się do poprawności stosowania przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że do spraw związanych

z cofnięciem rejestracji automatów do gier o niskich wygranych powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. z 2000 roku nr 98, poz. 1071 ze zm.), a nie zastosowane przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisy Ordynacji podatkowej. Zauważył jednak, iż w dniu 14 lipca 2011 roku weszła w życie ustawa zmieniająca, która ostatecznie uchyliła normy ustawy o grach i zakładach wzajemnych i przeniosła je do ustawy o grach hazardowych. Skoro zatem całość przepisów materialnych, w oparciu o które należałoby rozpatrzyć niniejszą sprawę, znajduje się obecnie w ustawie o grach hazardowych, to w myśl art. 8 tej ustawy, postępowanie to należy prowadzić zgodnie z Ordynacją podatkową. Uchylenie spornej decyzji oznaczałoby konieczność ponownego wykonania tych samych czynności w oparciu o te same przepisy proceduralne (Ordynacja podatkowa), w związku z czym Dyrektor Izby Celnej znalazł powodu do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż godziłoby to w jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, jaka jest wymieniona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - zasadę szybkości postępowania.

Następnie ustosunkowując się do zarzutów ujętych w odwołaniu pełnomocnika organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu II instancji materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania był wystarczający, by organ I instancji mógł wydać orzeczenie w sprawie. Konieczność cofnięcia rejestracji automatu [...], nr fabryczny [...] została stwierdzona w trakcie kontroli w dniu [...] lutego 2010 r. i spowodowana przekroczeniem przez ten automat do gry o niskich wygranych ustawowych stawek. Znaczenie w sprawie miała też opinia z dnia [...] października 2010r. R.R. - biegłego rzeczoznawcy z informatyki i telekomunikacji Sądu Rejonowego, w której zawarto wniosek końcowy, iż badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Wyrażona w odwołaniu opinia pełnomocnika skarżącej Spółki, iż w ramach "eksperymentu procesowego" fakt niespełnienia przez przedmiotowy automat ustawowych wymogów został stwierdzony wyłącznie na "widzimisię" funkcjonariuszy celnych, jest zdaniem Dyrektora, całkowicie chybione. Uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu tego typu zostało nadane wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Funkcjonariusze celni przeprowadzający takie eksperymenty posiadają w tej dziedzinie doświadczenie poprzez praktykę zawodową i ciągłe dokształcanie. Fakt nie bycia biegłym z tego zakresu nie dyskredytuje możliwości

i wiedzy funkcjonariuszy. Poza tym, żaden z funkcjonariuszy celnych nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez specjalistów z Jednostek Badających dokonanych przy rejestracji danego automatu. Opinia biegłych wydana przed rejestracją przedmiotowego automatu była punktem odniesienia i materiałem porównawczym stanu wymaganego ze stanem faktycznym istniejącym na dzień kontroli tj. [...] lutego 2010r., podczas której funkcjonariusze celni stwierdzili możliwość zagrania na przedmiotowym automacie za stawki wyższe niż ustawowe (obowiązujące).

Odnosząc się do uwag pełnomocnika strony skarżącej w zakresie wykorzystania w postępowaniu podatkowym opinii biegłego sądowego R.R. z dnia [...] października 2010 roku, sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, iż jest to niedopuszczalne i nieuzasadnione, organ odwoławczy uważa te stwierdzenia za wadliwe i chybione. Uprawnienie do wykorzystania materiałów z postępowania karnego skarbowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, jak również orzecznictwa sądowego.

Ponadto, zarzut pełnomocnika strony, że nic nie stało na przeszkodzie, aby organ prowadzący niniejsze postępowanie dopuścił "własny" dowód z opinii uprawnionego biegłego i wykorzystał ją przy wydawaniu decyzji, także jest nieuzasadniony. Powołanie kolejnego biegłego do badania tego samego automatu jest nieuzasadnione ekonomicznie i racjonalnie, a poza tym prowadziłoby to do niepotrzebnego przedłużania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy organ może korzystać z dobrodziejstwa art. 181 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie dokonał naruszenia przepisów ww. rozporządzenia. Biegły, który dokonywał badania przedmiotowego automatu wzywany był na potrzeby prowadzonych przez Urząd Celny postępowań karnych skarbowych, w tym związanego z kwestionowanym automatem, o czym mowa była powyżej. Aby nie nastąpiło generowanie nowych kosztów oraz nie nastąpiło "sztuczne" przedłużanie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji skorzystał z opinii już wydanej przez osobę kompetentną i z odpowiednimi uprawnieniami. Dlatego też z tego powodu nie korzystano z usług Jednostek Badających. Ponadto podał, że należy mieć także na uwadze zapis § 8 ust. 1 rozporządzenia "Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (...)", zatem przeprowadzenie badania przez upoważnione przez Ministra Finansów Jednostki Badające wymagane jest przed wydaniem poświadczenia rejestracji badanego automatu. Nie ma natomiast konieczności przeprowadzenia takich badań przez te Jednostki w momencie, kiedy wszczęte zostaje postępowanie karne skarbowe, bądź podatkowe.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż faktycznie organ I instancji nie wytłumaczył sytuacji związanej z opinią wydaną przez Jednostkę Badającą. Takie zachowanie organu I instancji podyktowane było tym, iż opinia ta nie została zakwestionowana. Organ wydający zaskarżoną decyzję dużo miejsca poświęcił wytłumaczeniu przedmiotu postępowania tj. ustalenia kontroli, jej skutki i zakres, dowody, którymi się posłużył. Natomiast opinia Jednostki Badającej związana z wydaniem poświadczenia rejestracji automatu do gry o niskich wygranych, ma tu znaczenie drugorzędne i nie stanowi podstaw tegoż postępowania.

Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dopuszczalność i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika powinno utożsamiać się ze sprawą oraz jej powodem inicjującym to postępowanie, nie mogą być to dowody nic nie wnoszące do sprawy czy pozostawać w luźnym związku ze sprawą. Taka sytuacja ma np. miejsce w przypadku żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka przedstawicieli Ministerstwa Finansów: M.O., A.C. oraz J.K., w kontekście rzetelności sprawowania nadzoru nad funkcjonariuszami Urzędu Celnego.

Dalej, odnosząc się do kolejnych wniosków dowodowych zawartych

w odwołaniu w zakresie akceptacji ówczesnych Dyrektorów Departamentu Gier

i Zakładów Wzajemnych oraz Departamentu Służby Celnej "występowania

w automatach do gier i niskich wygranych opcji kumulacji punktów gry HI-LO oraz gry na tzw. górnym liczniku, wyrażającej się w pełnej aprobacie powyższego w związku

z pismami kierowanymi do Ministerstwa Finansów przez przedstawiciela Politechniki A.S.", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż wszelkie ustalenia ustne bądź pisemne pomiędzy Jednostkami Badającymi, czy też pomiędzy tymi Jednostkami a osobami zatrudnionymi w Ministerstwie Finansów nie mogą mieć wpływu na zmianę decyzji podjętej przez Naczelnika Urzędu Celnego, bowiem działanie organów administracji publicznej opiera się na określonych i obowiązujących przepisach prawa, a nie na wytycznych, ustaleniach, czy instrukcjach, które nie mogą stanowić podstawy dla wydawanej decyzji administracyjnej.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła G sp. z o.o., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zarzuty skargi to:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na żenującym poziomie, wyrażającym się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z:

- przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzeń, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", o którym mowa w decyzji;

- dowodu z przesłuchania strony;

- dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego - na okoliczność wykazania, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny i był przez cały okres funkcjonowania w pełni akceptowany i aprobowany przez organy celne;

- przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy urzędu celnego, którzy sporne punkty do gier na automatach o niskich wygranych kontrolowali oraz pozytywnie zweryfikowali i dopuścili do urządzania gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie;

- przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy w dniu [...] lutego 2010 r. przeprowadzili quasi-eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń;

- przesłuchania w charakterze świadków M.O., A.C. i J.K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające;

- pozostałych szeregu dowodów wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych na okoliczności w nich wskazane.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się:

- w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych;

- w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną;

- potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała urządzenie za automat do gier o niskich wygranych przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o w/w opinie techniczną, lecz w oparciu o quasi-opinię;

3) naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych;

4) naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach

i zakładach wzajemnych poprzez jego błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a obowiązującej dopiero od dnia 21 marca 2009r., w sytuacji w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji w/w rozporządzenia;

5) rażące naruszenie przepisów art. 180 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na kserokopiach, chociaż istniała możliwość przeprowadzania bezpośrednich dowodów, w szczególności z przesłuchania świadków;

6) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez ustalenie, iż urządzenie w sposób prawidłowy i zgodny

z obowiązującymi przepisami prawa zakwalifikowane zostało jako urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przy jednoczesnym cofnięciu poświadczenia rejestracji bez wskazania, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł te same argumenty co

w odwołaniu od decyzji organu I instancji dodając, że treść powołanej przez organ odwoławczy opinii, która stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie wskazuje według jakich przepisów prawnych dotyczących badania urządzeń została sporządzona. Jednocześnie pełnomocnik wskazał na błędną wykładnię i interpretację kluczowych definicji, którą zastosował w niniejszej sprawie organ. Mając na uwadze przedmiot postępowania, konieczne jego zdaniem było ustalenie zgodnie

z przepisem art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych, czy naruszone zostały przez Spółkę urządzającą gry na automatach

o niskich wygranych warunki określone w w/w przepisie, tj. wartość maksymalnej stawki i wygranej za udział w jednej grze. Ponieważ brak jest ustawowej definicji pojęcia "jedna gra", konieczne jest ustalenie przebiegu gry i zasad jej rozgrywania.

Z treści kserokopii quasi-opinii, w oparciu o którą rozstrzygnięcie zapadło wynika,

iż stawka za grę pobierana jest tylko z licznika KREDYT na początku gry, a pobranie kwoty z licznika BANK nie jest początkiem nowej gry, lecz kontynuacją gry dotychczasowej, wobec czego pojęcie "jednej gry" winno być rozumiane jako szereg czynności. Dopiero nowelizacja w/w rozporządzenia spowodowała odmienny sposób rozumowania pojęcia "jednej gry".

Pełnomocnik skarżącej ponadto podniósł, że dla stanu faktycznego sprzed daty nowelizacji rozporządzenia należy stosować przepisy sprzed nowelizacji, co zostało pominięte zarówno w kserokopii opinii biegłego, w oparciu o którą organ wydał decyzję, jak i przez organ wydający zaskarżoną decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm ), w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm)., zwanej dalej w skrócie "ppsa", sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Rozpoznając spór zaistniały w sprawie i dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że organ dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2011 roku, utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej także "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2011 roku w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 roku, wydanej po wcześniejszej rejestracji automatu dokonanej dnia [...] kwietnia 2009 roku.

Na wstępie wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 roku o grach

i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej nazywana jako ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także ustawa o grach hazardowych). Powstaje zatem kwestia podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1). Stosownie do art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1,

w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Wśród pozostających

w obrocie przepisów znalazł się również art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji

i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Przyjęte unormowanie oznacza, że również rozporządzenie z 2003 roku, wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, zachowało moc prawną, w tym także § 14 tego aktu.

W konsekwencji § 14 ust. 5 rozporządzenia – umożliwiający naczelnikowi urzędu cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier

z warunkami rejestracji – mógł być zastosowany w rozpoznawanej sprawie.

Należy zatem przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie najistotniejsza kwestą wymagającą wyjaśnienia było ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego automatu o niskich wygranych [...] z warunkami rejestracji, o której mowa w cytowanym wyżej § 14 ust. 5 rozporządzenia.

W pierwszej kolejności należało prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie

z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że badanie poprzedzające rejestrację spornego automatu zostało przeprowadzone w dniu [...] marca 2009 roku, a więc jeszcze pod rządami ustawy

z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych ( Dz.U. z 2004 roku., Nr 4, poz. 27 ze zm.). W świetle wymienionego już wyżej 129 ust. 1 "nowej" ustawy

w niniejszej sprawi mają zastosowanie przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych "Grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe,

w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego."

Obowiązek rejestracji automatu do gry został określony natomiast w rozdziale 3 rozporządzenia "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Stosownie do § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8.

Na uwagę zasługuje fakt, że w czasie pomiędzy badaniem rejestracyjnym ([...] marca 2009 roku ) a zarejestrowaniem automatu ([...] kwietnia 2009 roku) zmieniły się przepisy rozporządzenia, a mianowicie w brzmieniu sprzed dnia 21 marca 2009 roku (data wejścia w życie przepisów nowelizujących), § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia wskazywał, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Natomiast po nowelizacji przepis ten brzmi: "Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki

w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy." Co prawda zmiana nastąpiła w trakcie postępowania rejestrującego, jednakże § 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz. U. z 2009r., Nr 36, poz. 280 ) stanowi, że "Do postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe." Tak więc do rejestracji automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania zastosowanie miały przepisy rozporządzenia sprzed nowelizacji.

Z przepisów tych wynika, iż badanie i opinia techniczna rzeczywiście powinny odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Badanie w tym względzie polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia:

a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane,

b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (por. § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia).

Opinia techniczna powinna z kolei zawierać wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze - w przypadku automatów do gier

o niskich wygranych (§ 8a ust. 1 pkt 8 rozporządzenia ).

Według § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier.

W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Badanie rejestracyjne, poprzedzające rejestrację automatu [...], przeprowadzone przez upoważnioną do tego przez Ministra Finansów Jednostkę Badającą, tj. Katedrę Technologii Maszyn Politechniki wykazało, że sporny automat spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Tym samym kompetentny organ uznał, że automat umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Należy więc uznać, że w chwili rejestracji, tj. dnia [...] kwietnia 2009 roku urządzenie powyższe funkcjonowało zgodnie z obowiązującym prawem, zapewniając poprzez konstrukcję automatu prawidłowe ustalenie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. Ponadto na sporny automat założono stosowne plomby rejestracyjne na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry (1 szt.) oraz na obudowie zamykającej dostęp do liczników elektromechanicznych (1 szt.).

Powinnością strony skarżącej było zapewnienie takiego funkcjonowania spornego automatu do gry w sposób, który zapewniłby zgodność z warunkami rejestracji, a także dochowanie wymogu ustawowego w zakresie obowiązującej wartości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze.

Tymczasem przeprowadzony w dniu [...] lutego 2010 roku, w toku sprawdzania działania spornego automatu w praktyce, eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości wartości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze wykazał, że automat [...] nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych, gdyż umożliwiał grę przy użyciu jednorazowo 50 kredytów po 0,10 zł, tj. za stawkę wynoszącą 5 zł, a zatem przekraczającą wartość 0,07 euro. Na uwagę zasługuje fakt, że podczas kontroli pracownicy Urzędu Celnego potwierdzili istnienie plomb rejestracyjnych.

Naczelnik Urzędu Celnego, a później Dyrektor Izby Celnej przyjęli, iż nastąpiła "niezgodność z warunkami rejestracji", o której mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenia. Opierając się na dowodzie z przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2010r. kontroli oraz przeprowadzonego w jej trakcie eksperymentu procesowego oraz opinii biegłego sądowego wystawionej dnia [...] października 2010r. na potrzeby innego postępowania stwierdzili, że przedmiotowy automat nie funkcjonuje tak, jak opisano to w opinii technicznej, co oznacza, że automat nie spełnia wymogów wskazanych w ówcześnie obowiązujących przepisach.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 września 2011 roku w spr. II SA/Bk 499/11, że "dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należało przyglądać się starannie i bez zatracania spojrzenia na wymogi rejestracji obowiązujące w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej, gdy bezspornie ustalono, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej, liczników, jednostki logicznej i modułu pamięci. Podważenie trafności pierwotnej rejestracji mogło nastąpić na podstawie wiedzy specjalistycznej, zrównanej z wiedzą upoważnionych jednostek badających."

W ocenie Sądu, zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej bezkrytycznie uznali wnioski eksperymentu i opinii biegłego za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami rejestracji, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych, czego w odwołaniu domagałam się skarżąca Spółka, zwracając uwagę, na potrzebę posiłkowania się opiniami jednostek wyspecjalizowanych w znajomości działania automatów i urządzeń do gier mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Uprawnienie funkcjonariuszy Służby Celnej do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu wynika wprost z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) i w żadnym razie nie jest kwestionowane. Jednakże uznanie wyników eksperymentu za wystarczający dowód naruszenia przez przedmiotowy automat przepisów ustawy jest niezasadne. Należy podzielić wątpliwość pełnomocnika strony skarżącej co do tego, czy osoby, które przeprowadziły eksperyment legitymowały się odpowiednią wiedzą techniczną w zakresie działania przedmiotowego urządzenia. W każdym razie w aktach administracyjnych sprawy nie ma żadnego dokumentu wiedzę tę potwierdzającego. Rację ma również pełnomocnik, że mając możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, organy niezasadnie odwołały się do opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Co prawda art. 181 Ordynacji podatkowej rzeczywiście pozwala organowi podatkowemu na odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, polegające na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu, w tym przypadku karnym skarbowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 roku w spr. I FSK 1916/07 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2010 roku w spr. I SA/Lu 408/10), jednakże nie zwalnia to organu od przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, zwłaszcza, że taką możliwość przewidują przepisy ustawy o grach hazardowych, mające zastosowanie w sprawie. Odnieść to należy w szczególności do postępowania Dyrektora Izby Celnej, który całkowicie pominął istotną dla sprawy okoliczność, a mianowicie że w dniu [...] lipca 2011 roku, a zatem jeszcze przed podjęciem przez organ odwoławczy decyzji ([...] sierpnia 2011 roku ), ale już po złożeniu przez Spółkę odwołania od decyzji organu I instancji ([...] lutego 2011 roku), weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 134, poz. 779), która w art. 1 pkt 9 dodała w ustawie o grach hazardowych artykuły od 23a do 23f.

Zgodnie z art. 23b tej ustawy :

1. Na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu.

2. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania.

3. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia.

4. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania.

5. W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej do postępowań wszczętych

i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się przepisy ustawy

o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a więc organ II instancji w toku prowadzonego przez siebie postępowania zobowiązany był stosować nowe przepisy. Stanowi o tym również jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasada dwuinstancyjności ( art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczego rozpoznać sprawę merytorycznie od początku, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, a więc organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 roku w spr. I GSK 226/10 ).

W świetle cytowanego wyżej art. 23b, jeżeli właściwy organ podjął wątpliwość do zgodności z prawem zarejestrowanego urządzenia, powinien rozważyć zasadność zbadania urządzenia przez uprawniony podmiot, jakim jest jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów. W przedmiotowej sprawie przesłanką uzasadniającą podejrzenie, że automat do gier o niskich wygranych narusza przepisy prawa były bez wątpienia wyniki przeprowadzonego eksperymentu, a w szczególności okoliczność, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsce naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej, liczników, jednostki logicznej i modułu pamięci. Dyrektor Izby Celnej podejrzewając naruszenie prawa powinien w ramach postępowania odwoławczego zlecić przeprowadzenie stosownych badań automatu właściwej jednostce badającej. Dowód z przeprowadzonych badań byłby w zaistniałych okolicznościach najbardziej wiarygodny i stanowiłby wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia kończącego postępowanie.

W świetle art. 23b ust. 5 niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego odnoszące się do generowania nowych kosztów i sztucznego przedłużania postępowania. Koszty, w razie stwierdzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, pokrywa podmiot eksploatujący ten automat, a ponadto obowiązek przeprowadzenia badań przez uprawnioną jednostkę wynika wprost

z ustawy, nie może więc być mowy o "sztucznym" przedłużaniu postępowania.

Z powodu oczywistego naruszenia przez organ zasad postępowania dowodowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa). Uchyleniem sąd objął także decyzję organu I instancji uznając, że taki zakres rozstrzygnięcia sądu przyczyni się do szybszego załatwienia sprawy przez organ (art. 134 § 1 w związku z art. 135 ppsa).

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się stwierdzenie o niemożności wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ppsa).

W ponownie prowadzonym postępowaniu, o ile organ nadal będzie prezentował stanowisko, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (vide: art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych,

w brzmieniu obowiązującym od 14 lipca 2011r.), będzie musiał zlecić konkretnej jednostce badającej, przeprowadzenie badań kontrolnych automatu (art. 23 "b" ust. 2 o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym od 14 lipca 2011 roku w związku z art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw).

Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny,

z powołaniem się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. oraz poprzedzająca ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Na mocy art. 152 ppsa, stwierdził, że wymienione decyzje nie podlegają wykonaniu.