Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1225/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ( w zakresie zobowiązania w kwocie [...] zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił "A" Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł (wyższej od zadeklarowanej o [...] zł).

Decyzje te zapadły w oparciu o następujące okoliczności sprawy.

W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w [...]r. w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za [...]r. stwierdzono, że podatnik odliczył w rozliczeniu za ww. miesiąc podatek naliczony z faktur zakupu, a nie posiada dokumentacji księgowej dotyczącej rozliczenia tego podatku, gdyż dokumenty te zostały skradzione, łącznie z dokumentami dotyczącymi lat [...] do [...] r.

W związku z brakiem pełnego materiału dowodowego do ustalenia obowiązku podatkowego (brak dowodów zapłaty za faktury VAT, brak protokołów odbioru wykonanych usług budowlano-montażowych) organ podatkowy przyjął w rozliczeniu za [...]r. wartość podatku należnego z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Natomiast wartość podatku naliczonego organ podatkowy ustalił na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii i duplikatów faktur w wysokości [...] zł, zamiast kwoty zadeklarowanej przez Spółkę w wysokości [...] zł.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł.

Od wskazanej decyzji podatnik wniósł dnia [...] r. odwołanie, a uzasadniając żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, w szczególności naruszenie art. 122, art. 124, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyjaśnienie przesłanek wydania decyzji, niewzięcie pod uwagę wszelkich dostępnych dowodów. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (w zakresie zobowiązania w kwocie [...] zł).

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i podkreślił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r.), przy czym zgodnie z treścią § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 286) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego do zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktury korygujące, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura VAT, a jeżeli zaginęła to jej duplikat. Dokumenty te podatnik winien przechowywać przez 5 lat. Zatem podatnik, który utracił dowody winien ubiegać się o uzyskanie ich duplikatów we własnym zakresie i z własnej inicjatywy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy oparł swoje ustalenia na dowodach przedłożonych przez podatnika oraz uzyskanych w toku własnych czynności. Dotyczyło to rozliczenia podatku naliczonego. Ustalił kwotę do odliczenia na podstawie duplikatów faktur przedstawionych przez podatnika, które szczegółowo wskazał podobnie jak faktury, które nie zostały objęte odliczeniem, gdyż były dotknięte wadami (kserokopie, czynności pozorne czy doręczone i zapłacone w [...] r.). Organ odwoławczy uznał częściowo zarzuty odwołania i uznał prawo do odliczenia podatku VAT z duplikatu faktury [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. co spowodowało uchylenie decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W skardze z dnia [...]r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji wnoszący skargę zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art.. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podkreślono, że kontrola została przeprowadzona w Spółce pomimo zgłoszenia przed jej rozpoczęciem przez prezesa faktu kradzieży dokumentów księgowych potwierdzonego stosownym postanowieniem organów ścigania. Powtórzono argumentację powołaną w odwołaniu co do rzetelności prowadzenia postępowania przez organy podatkowe i podkreślono, że organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób została określona wysokość zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Mimo zatem, że strona nie podnosi zarzutu przedawnienia w skardze, Sąd z urzędu zobowiązany jest do zbadania kwestii istnienia podstaw prawnych do orzekania w niniejszej sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia.

Okoliczności, które zadecydowały o sposobie rozstrzygnięcia niniejszej sprawie należą do materii prawa proceduralnego.

Na wstępie należy wskazać na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały czas, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo. Przyczynami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle art.70 Ordynacji podatkowej są:

1) ogłoszenie upadłości (art.70 § 3 Ordynacji podatkowej),

2) zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art.70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy dodać, iż do końca [...] r. bieg terminu przedawnienia następował wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. Definicja środka egzekucyjnego jest zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Stosownie do niej ilekroć w tej ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W obecnej regulacji prawnej, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Nie jest zatem, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca [...] r., wystarczające zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeśli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego. Samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie przerwie biegu terminu przedawnienia, o ile czynności tej nie będzie jednocześnie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu w postaci stosownego zajęcia.

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, iż organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Przedawnienie co prawda nie prowadzi do zaspokojenia roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), jest jednak równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym, bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na wygaśnięcie czy nie. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i – jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się, co do sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Wobec powyższego dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, tj. dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym koniecznym było zbadanie czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiącą bezwzględną przeszkodę dla orzekania.

Analiza ta powinna być przeprowadzona przez organ II instancji w pierwszej kolejności, bowiem od jej wyniku uzależniony jest rodzaj rozstrzygnięcia organu tj. merytoryczny - w przypadku jej niespełnienia albo procesowy (umorzenie postępowania) - w sytuacji zaistnienia przesłanek przedawnienia, a zatem braku przedmiotu postępowania. Należy podkreślić, że instytucja umorzenia postępowania oznacza rezygnację z orzekania merytorycznego, a rozstrzygnięcie kwestii formalnych i proceduralnych ma w trakcie postępowania administracyjnego pierwszeństwo przed kwestiami merytorycznymi szczególnie, jeśli rzutuje na brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie i dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego aktu.

Bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce w sytuacji, gdy istnieją okoliczności, czyniące wydanie decyzji administracyjnej prawnie niemożliwym, z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Skutkuje to koniecznością umorzenia postępowania podatkowego, co stanowi wyznacznik dla sposobu orzekania przez organ II instancji.

Obowiązkiem organu II instancji było wzięcie pod uwagę zmiany okoliczności sprawy, które miały miejsce po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a przed wydaniem decyzji II instancji.

Rolą organu odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji organu I instancji pod kątem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji I instancji. Zarówno w doktrynie prawa administracyjnego, jak i w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. Zakamycze 2005, s. 796-797 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądowym; a także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt V SA 1799/00, LEX nr 75524; wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 59/01, OSNP 2003/3/56; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 2413/04, LEX nr 166510). Pogodzenie zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady orzekania przez organ odwoławczy według stanu faktycznego i prawnego, istniejącego w dacie orzekania, należy upatrywać w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3545/06, LEX nr 311951).

Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następują bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. W sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że w chwili wydania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, powinien on uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001, z. 3, poz. 119; Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02, niepubl.).

Przenosząc te rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za [...] r. rozpoczął się [...]., a zatem organ II instancji rozstrzygający sprawę w [...] r. powinien odnieść się do cezury [...]r., stanowiącej końcową datę okresu, gdy zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie postawiony. Zaś zaskarżona decyzja została wydana [...]r. i organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia i jakie przyczyny spowodowały, że termin ten uległ przedłużeniu do [...] r. (data doręczenia decyzji).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentuje pogląd, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu II instancji (zobacz uchwałę NSA z 6.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03, LEX 82477, wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 384/08, orzeczenia.nsa.gov.pl, WSA w Gliwicach syg. akt III SA/GL 1063/08 ).

Komentarz dotyczący orzekania przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia w kontekście zaistnienia w danej sprawie przesłanek przedawnienia powinien znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako odzwierciedlający przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe.

Uzasadnienie faktyczne, ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, którego powinien dokonać organ II instancji, powinno zatem znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tezę taką niewątpliwie potwierdza brzmienie art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej w tym jej § 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Powyższe wynika również z istoty dwuinstancyjnego postępowania, które polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 228/06, LEX nr 204463).

Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Brak jest jednak jakichkolwiek informacji o kwocie zobowiązania podatkowego w aspekcie postępowania egzekucyjnego bądź innych przesłanek mogący mieć wpływ na jego bieg, a tym samym na dopuszczalność orzekania merytorycznego w sprawie.

W przedstawionej sytuacji Sąd nie mógł poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych w tym zakresie ustaleń dowodowych i nie dał wyrazu tym ustaleniom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Decyzja administracyjna stanowi efekt postępowania podatkowego, które proceduralnymi więzami łączy organ administracji i strony postępowania. Efektem zakończenia toku postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie, przybierające formę decyzji administracyjnej, która – stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej – kończy postępowanie w sprawie, rozstrzygając je bądź co do meritum, bądź poprzez umorzenie postępowania, w sytuacji gdy ujawniona została jego bezprzedmiotowość. Decyzja kształtuje sytuację prawną stron postępowania, ustalając, potwierdzając, znosząc lub modyfikując publicznoprawny status jej adresata. Jest zatem formą dla rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podmiotu, do którego jest ona adresowana. Prowadzenie postępowania podatkowego nakierowane jest na uzyskanie poprawnej merytorycznie decyzji, która musi być skutecznie doręczona.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a z powodu nieodniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić tę kwestię w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, traktując ją – zgodnie z powyższymi wskazaniami – jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd, kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty na Skarżącą i jej uchylenie, wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy.

Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2w/w ustawy - na rzecz skarżących koszty postępowania w wysokości [...] zł, tj., w tym kwotę wpisu w wysokości [...] zł, tj. w wysokości uiszczonej przez skarżących, opłata skarbowa wyniosła 17 zł, [...] zł koszty zastępstwa procesowego.