Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 419/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 63 ust. 1 pkt 5, 65 ust. 1a pkt 1, 78
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Anetta Makowska - Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...]czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia generalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A z siedzibą w Z.kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. z siedzibą w H. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 18 czerwca 2020 r., nr 0201-IOA.7310.1.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: organ pierwszej instancji, I instancji) z dnia 28 stycznia 2020 r., nr 0210-0SPA.7310.238.2019 odmawiającą przyjęcia zabezpieczenia generalnego w formie depozytu w gotowce, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej.

Wnioskiem z 12 czerwca 2019 r. strona wystąpiła o przyjęcie zabezpieczenia generalnego w wysokości 3.700,00 zł w formie depozytu w gotówce, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej. Strona uzupełniła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia generalnego wskazując kwotę zabezpieczenia w wysokości 40.000,00 zł oraz wnosząc o zwiększenie liczby stron karty do saldowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lenicy decyzją z 28 stycznia 2020 r., nr 0210-SPA.7310.238.2019 art. 6, art. 63 ust 1 pkt 5 oraz art. 65 ust. la pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm., dalej: u.p.a.) odmówił stronie przyjęcia zabezpieczenia generalnego.

Organ I instancji wskazał, że w przypadku Strony postanowieniem z dnia 18 grudnia 2019 r., nr 0210-SKL4003.52.2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy pozostawił bez rozpatrzenia podanie z dnia 30 maja 2019 r. dotyczące rejestracji w zakresie podatku akcyzowego. W związku z powyższym Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym nie może nabywać wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie ma do niej również zastosowania art. 78 u.p.a.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 63 ust. 1 pkt 5 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wydanym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego Spółki na cele podatku akcyzowego, podczas gdy ww. postanowienie nie jest prawomocne - Spółka złożyła na to postanowienie zażalenie, które do dnia złożenia odwołania nie zostało rozpatrzone oraz Spółka jako podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym była zobowiązania do złożenia zabezpieczenia akcyzowego; naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego -- w związku z wniesionym przez Spółkę zażaleniem na postanowienie z dnia 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego Spółki na cele podatku akcyzowego, podczas gdy rozpatrzenie zażalenia ma bezpośredni wpływ na postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia generalnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 stycznia 2020 r.

Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, iż dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Zatem, jak podkreślił organ odwoławczy, musi on również uwzględnić fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w dniu 12 marca 2020 r. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego.

Następnie przytoczył treść art. 63 ust. 1 pkt 5 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz wskazał, że w przedmiotowej sprawie 19 lipca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy wraz z wnioskiem Strony o przyjęcie zabezpieczenia generalnego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. organ I instancji wezwał Stronę, za pośrednictwem pełnomocnika, do uzupełnienia druku zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R w części B.1. i B.2. poprzez wskazanie nazwy i adresu siedziby oddziału na terytorium kraju. Jednocześnie pouczono wnioskodawcę, że nieusunięcie wskazanych braków formalnych, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie (data wpływu do organu I instancji 4 grudnia 2019 r.) Spółka wskazała, że nie posiada oddziału w Polsce, wobec powyższego nie jest w stanie uzupełnić formularza AKC-R zgodnie z wezwaniem. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że Strona nie usunęła wskazanych braków formalnych w wyznaczonym terminie i postanowieniem z dnia 18 grudnia 2019 r., nr 0210- SKI.4003.52.2019 pozostawił bez rozpatrzenia podanie Strony z dnia 30 maja 2019 r., tj. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r., nr 0201-IOA.4003.1.2020 nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy.

Zatem Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a co za tym idzie nie może nabywać wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, iż do Spółki nie ma również zastosowania art. 78 u.p.a. i prawidłowo odmówił przyjęcia zabezpieczenia generalnego, a tym samym za całkowicie nie zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 pkt 5 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego w związku z wniesionym przez Spółkę zażaleniem na postanowienie z dnia 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego Spółki na cele podatku akcyzowego wskazał organ odwoławczy, że wynikający z tej regulacji związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną, a kwestią będącą przedmiotem postępowania, którą można określić jako prejudycjalną, powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu właściwym. Tym samym, rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji przepisów prawa materialnego, regulujących kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy (w niniejszej sprawie wynikającego z przepisu art. 78 ust. 1 u.p.a. obowiązku złożenia zabezpieczenia generalnego). Innymi słowy bezpośredni związek między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a wydaniem decyzji należy interpretować w ten sposób, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie ma możliwości wydania decyzji "w ogóle". Wskazał organ, że w orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie ww. regulacji, albowiem nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania decyzji w sprawie wniosku o złożenie zabezpieczenia generalnego Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i jakiekolwiek rozstrzygniecie tej kwestii w postępowaniu z wniosku o rejestrację nie zmieniło by stanu faktycznego na dzień wydania ww. decyzji. A zatem rozstrzygnięcie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia generalnego nie było uzależnione od prawomocnego zakończenia procedury odwoławczej w sprawie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Jednocześnie podkreślił, że postępowanie zażaleniowe zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 marca 2020 r., nr 0201-IOA.4003.1.2020, którym organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy. Postanowienie to jest zatem ostateczne.

Ponadto w przypadku np. złożenia przez Spółkę prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego (nie zawierającego braków formalnych) Spółka będzie miała prawo ponownie złożyć wniosek o przyjęcie zabezpieczenia.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:

1. art. 63 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 9 pkt 6 Rozporządzenia poprzez uznanie, że skarżąca będzie uprawniona do ponownego złożenia zabezpieczenia generalnego po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku akcyzowego, podczas gdy Skarżąca jako podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1 u.p.a. była w chwili złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia generalnego zobowiązana do jego złożenia przed dokonaniem pierwszego przywozu wyrobów akcyzowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia;

2. art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ograniczenie swobody przedsiębiorczości skarżącej na terytorium Polski;

3. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady zaufania do przedsiębiorcy i brak założenia, że skarżąca działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów oraz pominięcie okoliczności, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być uznane na korzyść spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 210 § i pkt 6 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego; ograniczenie się do przywołania przepisów oraz opisu stanu faktycznego; nie odniesienie się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił przyjęcia zabezpieczenia generalnego, podczas gdy Spółka postąpiła zgodnie z przepisami u.p.a. i jako podmiot, o którym mowa w art. 78 ust. 1 u.p.a. złożyła wniosek o ustanowienie zabezpieczenia generalnego.

W uzasadnieniu wskazała m.in., że zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku akcyzowego złożyła w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych (spółka miała dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na terytorium Polski, które następnie miały być przekazywane do sklepów podmiotu z grupy kapitałowej). Skoro Skarżąca miała dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na terytorium Polski, w tym również wyroby akcyzowe wymienione w załączniku 2 u.p.a., była zobowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Spółka spełniała bowiem warunki do uznania jej za podmiot, o który mowa w art. 78 ust. 1 u.p.a.

Strona zarzuciła, że zgodnie z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane. Spółka w dniu złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia generalnego chciała skorzystać ze swobody przedsiębiorczości i prowadzić na terytorium Polski działalność gospodarczą. Zdaniem spółki decyzje organów ograniczają możliwość skorzystania ze swobody przedsiębiorczości przez stronę (podmiot [...]) na terytorium Polski. Spółka w chwili obecnej nie może nabywać wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, przez co podmiot z grupy kapitałowej, do którego wyroby powinny być dostarczane był zmuszony do zmiany asortymentu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

Skarga jest zasadna.

Zaskarżoną decyzją organ uznał, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem nie może nabywać wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej – organ nie możne przyjąć od niej zabezpieczenia akcyzowego. Z powyższego wynika, że zdaniem organu od spełnienia warunku formalnego w postaci skuteczne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego na formularzu urzędowym AKC-R i otrzymanie potwierdzenia przez organ (art. 16 ust. 3 u.p.a.), uzależniona jest możliwość legalnej działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Polski w zakresie planowanym przez stronę, a także złożenie zabezpieczenia akcyzowego (art. art. 63 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.)

Sąd wskazuje, że na gruncie przepisów prawa podatkowego pogląd organu jest błędny. Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego regulują odpowiednio art. 16 ust. 1,2, i 3 u.p.a., art. art. 63 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.a. podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.a. zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 3 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Potwierdzenie powinno zawierać dane dotyczące zarejestrowanego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz określenie rodzaju wyrobów akcyzowych, w zakresie których prowadzi on działalność gospodarczą.

Z treści art. 63 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1 u.p.a.(mowa w tym przepisie o podatniku, który nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej) jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. zabezpieczenie generalne może być również złożone na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1 u.p.a.

W ocenie Sądu spełnienie opisanych w ww. przepisach warunków samo w sobie nie przyznaje przedsiębiorcy statusu podatnika podatku akcyzowego. Status podatnika tego podatku wynika z dokonanych lub jak w niniejszej sprawie planowanych czynności. Przepisy te nie przyznają przedsiębiorcy żadnych uprawnień materialnych; mają znaczenie jedynie rejestracyjne i wymuszają zabezpieczenie.

Przedsiębiorcę przymusza do zastosowania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.a. przepis karny (art. 56b § 2 K.k.s.). W ustawie karnej brak jest analogicznej sankcji ze brak złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Możliwość przymuszenia przedsiębiorcy do złożenia zabezpieczenia akcyzowego wydaje się więc wątpliwa.

Ustawodawca w przepisach podatkowych nie przewidział sankcji w postaci zakazu działalności gospodarczej w zakresie planowanym przez skarżącą spółkę w związku z niewykonaniem obowiązków z art. 16 ust. 1 u.p.a. i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. brakiem zgłoszenia rejestracyjnego lub złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

W ten sam sposób charakter zgłoszenia rejestracyjnego z art. 16 u.p.a. ocenił NSA w wyroku z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I GSK 1082/16 w sprawie o uwzględnienie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych na podstawie art. 32 ust. 6 u.p.e.a. Sprawa dotyczyła innego stanu faktycznego i innego problemu prawnego. Jednak ocenia art. 16 ust. 1 u.p.a. jest aktualna także w niniejszej sprawie.

Sąd wskazuje, że brzmienie art. 16 ust. 1 u.p.a. w stanie prawnym ocenianym przez NSA, w istotnym w niniejszej sprawie fragmencie odpowiada brzmieniu tego przepisu w dniu złożenia przez skarżącą zgłoszenia oraz wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że "Zgodnie z powołanym przepisem (tj. art. 32 ust. 6 u.p.a. ) w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2010 r. warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Dokonując oceny charakteru prawnego tak określonego warunku trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu z czerwca 2010 r.) podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Natomiast w myśl art. 16 ust. 3 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie.

Przepis art. 16 ust. 1 i 3 u.p.a. odnosi się więc do samego faktu dokonania rejestracji, który ma służyć organom do założenia rejestru podatników, nie wywołuje on skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż taki obowiązek wynika z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje niezależnie od dokonania rejestracji. Podmiot nie nabywa statusu podatnika podatku akcyzowego przez sam fakt zarejestrowania się, bo sama rejestracja nie ustanawia statusu podatkowego. Status danego podmiotu jest kategorią obiektywną. Pomimo braku posiadania statusu zarejestrowanego podatnika akcyzy podmiot ten jest podatnikiem, któremu przysługują prawa i obowiązki określone w przepisach akcyzowych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2011, Wrocław 2013, s. 93). Również w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że rejestracja dla potrzeb podatku VAT stanowi wymóg o charakterze formalnym. Wpis taki nie ma charakteru konstytutywnego, bowiem nie uzależnia się od niego podmiotowości podatkowej ani też praw i obowiązków z nią związanej (por. wyrok TSUE z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11).

Należało więc ocenić powyższy wymóg z art. 32 ust. 6 u.p.a. w kontekście tego, czy uzależnia on prawo do zwolnienia od akcyzy od spełnienia warunków niezwiązanych z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów. Zważywszy na charakter obowiązku rejestracyjnego określonego w art. 16 ust. 1 u.p.a., co następuje poprzez stosowne pisemne potwierdzenie jego przyjęcia (art. 16 ust. 3 u.p.a.), przyjąć należy, że służy on wyłącznie celom kontrolnym, nie jest związany z rzeczywistym wykorzystaniem danego wyrobu. Istotna przy tym jest ocena, czy uchybienie tego rodzaju warunku jak określony w art. 16 ust. 3 u.p.a. uniemożliwia udokumentowanie, że wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy został dostarczony konkretnemu podmiotowi uprawnionemu do korzystania ze zwolnienia od akcyzy. Jeżeli mimo naruszenia tak określonego warunku jest możliwe wskazanie podmiotu, który nabył, a następnie zużył wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy, nie ma podstaw do nakładania podatku akcyzowego tylko z takiej przyczyny, że w trakcie dostawy wyrobów akcyzowych nastąpiło uchybienie tego warunku, który należy uznać za wymóg formalny".

Zatem, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji niezależnie od skuteczności złożenia przez skarżącą spółkę zgłoszenia rejestracyjnego z art. 16 ust. 1 u.p.a., miał obowiązek umożliwienia skarżącej wypełnienia obowiązku wynikającego z kolei z art. 63 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego. Skarżąca powinna mieć możliwość wykonywania działalności gospodarczej na terenie Polski.

Ponadto wskazać należy, że sprawa w przedmiocie odmowy rejestracji skarżącej (tj. pozostawienia zgłoszenie rejestracyjnego skarżącej w zakresie podatku akcyzowego na formularzu urzędowym AKC-R bez rozpatrzenia) była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 285/20 uchylił postanowienia organów obu instancji w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania zgłoszenia rejestracyjnego z art. 16 ust. 1 u.p.a., wskazując, że rozporządzenie przewidujące warunki formalne, których strona nie może spełnić (niewskazanie siedziby na terytorium Polski) jest sprzeczne z przepisem ustawy i z tego powodu nie może być stosowane. Wskazany wyrok z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 285/20 nie jest jednak prawomocny (skarga kasacyjna organu przekazana do NSA w dniu 18 stycznia 2021 r.). Nie korzysta więc z powagi rzeczy osądzonej. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd w niniejszej sprawie nie jest więc uprawniony do prawnie obowiązujących ustaleń w przedmiocie legalności postanowienia o pozostawieniu zgłoszenia skarżącej bez rozpoznania. Jest to bowiem odrębna sprawa administracyjna. Nadto, jak wcześniej wskazano, okoliczność skuteczności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, nie powinna mieć wpływu z jednej strony na obowiązek złożenia przez skarżącą zabezpieczenia akcyzowego, a z drugiej strony obowiązek przyjęcia tego zabezpieczenia przez organ – co jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdzając naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 500 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).