Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1654/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, 59 § 1 pkt. 1, art. 133, art. 165 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izy Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...], którą określono H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).

Decyzja zapadła przy następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. w "A" z/s w C. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa za okres [...] 2006 r. do [...] 2006 r. zgodnie z regulacjami określonymi w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W trakcie kontroli ustalono, iż przedmiotem działalności kontrolowanego jest m.in. działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną oraz demontaż wyrobów zużytych, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne.

Ze zgromadzonej w trakcie kontroli dokumentacji wynikało, że w badanym okresie H. S. dokonał zakupu oleju opałowego [...] od stacji Paliw "B" z/s w K. w łącznej ilości [...] litrów oraz oleju opałowego lekkiego konfekcjonowanego w ilości [...] litrów od firmy "C" z/s w T., który ze względu na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego zgodnie z tymi regulacjami winien być przeznaczony na cele opałowe.

W trakcie prowadzonego postępowania, Strona przedstawiła wykaz urządzeń grzewczych i miejsca ich zamontowania, wyjaśniając jednocześnie, że posiada na stanie jeden agregat grzewczy [...] oraz jeden piec olejowy w oddziale w B., i że urządzenia te są używane sporadycznie do dogrzewania warsztatów mechanicznych, gdyż obecnie firma używa centralnego ogrzewania. Do swoich wyjaśnień dołączyła rozliczenia zużycia oleju opałowego przez poszczególne urządzenia grzewcze za badany okres, wskazując w jakich pomieszczeniach poszczególne urządzenia były wykorzystywane. Dodatkowo dołączył zdjęcia agregatu grzewczego typ [...] oraz pieca olejowego.

Ze względu na miejsce lokalizacji tych urządzeń grzewczych, (poza właściwością organu kontrolnego) organ nie przeprowadził ich oględzin.

Z protokołu kontroli wynikało, że zebrana dokumentacja oraz wyjaśnienia Strony dały podstawę do uznania, że zakupiony w 2006 roku olej opałowy mógł być wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele opałowe uprawniające do stosowania obniżonej stawki akcyzy, wymienionej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z tym stwierdzono, że Strona nie była zobowiązana do składania deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 w kontrolowanym okresie i do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w świetle zebranego materiału dowodowego wynikającego z postępowania kontrolnego uznał, iż H. S. mógł wykorzystać olej opałowy do innych celów niż opałowe, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy wezwał Stronę m.in. do przedłożenia:

- dokumentów potwierdzających zakup wskazanych urządzeń grzewczych zainstalowanych w oddziale w B. i Z.,

- wykazu środków trwałych, w którym te urządzenia były zaewidencjonowane,

- dokumentacji technicznej wskazanych urządzeń grzewczych (agregatów) lub w przypadku braku tych dokumentów wyjaśnić budowę, zasadę działania oraz dane producenta. Jak również wyjaśnić na jakiej podstawie dokonano szczegółowego rozliczenia miesięcznego zużycia oleju opałowego w poszczególnych urządzeniach, oraz

- kiedy dokonano instalacji wskazanych urządzeń i gdzie się one obecnie znajdują,

- dokumentów na podstawie których przedsiębiorstwo użytkowało pomieszczenia w oddziale w B. oraz w Z. oraz wskazania jaki rodzaj działalności prowadzono w tych oddziałach,

- wykazu samochodów, które firma użytkowała w 2006r. wraz z określeniem ilości przejechanych przez nie kilometrów i fakturami zakupu na olej napędowy.

W odpowiedzi na wezwanie H. S. wyjaśnił, iż urządzenia będące w jego posiadaniu zostały zakupione w 2004 r. i z powodu niskiej wartości, nie wprowadzono ich do rejestru środków trwałych. Wskazał również, iż ze względu na upływ ponad 5 lat nie jest w posiadaniu ani dokumentów zakupu jak i dokumentacji technicznej wskazanych urządzeń, gdyż są to urządzenia starego typu i nieekonomiczne, stąd obecnie wycofywane z użytku i zastępowane przez bardziej wydajne urządzenia grzewcze. Potwierdził rownież, co zostało już wykazane na etapie kontroli, że w 2006 r. wskazane urządzenia służyły do dogrzania warsztatów mechanicznych, hali produkcyjnej o kubaturze ok. [...] m3 do sortowania odpadów oraz do ogrzewania pomieszczeń chlewni o kubaturze ok. [...] m3 w oddziale firmy “D" B., jak również do ogrzewania pomieszczeń biurowych w hali w Z. służącej do skupu i belowania odpadów i były zamontowane pod koniec [...] r.

Ponadto Strona wskazała, że fakt posiadania tych urządzeń został potwierdzony przedłożonymi przez nią zdjęciami jak również gotowością do ich udostępnienia celem przeprowadzenia oględzin już w trakcie kontroli. Dodatkowo H. S. przedstawił informacje dotyczące Agregatu Grzewczego [...] w zakresie producenta (."E"), typu/modelu, wydajności, jak również opisał zasadę działania urządzenia. Ponadto wyjaśniła, iż przedstawione zestawienie rozliczenia zużycia oleju opałowego za badany okres zostało wykonane na podstawie faktycznego zużycia oleju opałowego na wskazany cel grzewczy przez te urządzenia.

W trakcie prowadzonego postępowania H. S. przedstawił również umowy najmu dotyczące prowadzonej działalności w oddziałach:

- w Z. - umowa najmu z dnia [...] r., obowiązująca od dnia [...] r. zawarta z “F" z/s w L. dot. najmu placu utwardzonego o pow. [...] m2 oraz części hali krytej o pow. [...] m2 - celem prowadzenia działalności w zakresie skupu surowców wtórnych ,

- w B. - umowa wstępna z dnia [...] r. zawarta z “G" w zakresie realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na hodowli tuczników, oraz umowa dzierżawy zawarta na okres od [...] r. do [...] r. obejmująca dzierżawę gruntów o pow. [...] m i [...] m powierzchni w budynku biurowym oraz garaże murowane i kurnik.

Ponadto H. S. wskazał, iż w 2006 r. jego firma użytkowała do własnych celów jeden pojazd typu [...],[...] pojazdy typu [...] oraz jednego [...], a także [...] wózki widłowe. Poinformował również, że w związku z likwidacją pojazdów nie posiada on wykazu przejechanych kilometrów, ale posiada faktury zakupu paliwa ktore może przedlożyć.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w związku z wątpliwościami, co do rzetelności wskazanych przez Stronę wyjaśnień zwrócił się, do Urzędu Celnego w P. celem przesłuchania w charakterze świadka P. K., Prezesa Zarządu “G" w B. w zakresie wskazania m.in. jakie budynki i o jakiej powierzchni były przedmiotem dzierżawy, a także w jakim okresie oraz czy były ogrzewane i przez kogo.

Zgodnie z protokołem z dnia [...] r. P. K. zeznał m.in., iż: umowa dzierżawy z H. S. została podpisana [...] r., natomiast przedmiotem dzierżawy był w części budynek biurowy o pow. [...] m2, garaże murowane o pow. użytkowej [...] m2, kurnik (w kształcie litery [...] połączony łącznikiem o pow. [...] m2 w którym kubatura jednego skrzydła jest podwyższona). Ponadto stwierdził, iż pierwotnie w budynku tym mieścił się kurnik a później magazyn, który do momentu wydzierżawienia nie był ogrzewany. Natomiast odnośnie wykorzystywania i ogrzewania wydzierżawionych budynków świadek wskazał, iż według jego wiedzy H. S. prowadził działalność w zakresie zbierania i segregacji odpadów a wszelkie koszty ogrzewania budynków ponosił tylko i wyłącznie dzierżawca.

Ponadto organ zwrócił się do wskazanego przez Stronę producenta agregatów grzewczych [...], tj. “H", "E" sp. z o.o. z/s w R. o podania wszelkich informacji jak i dokumentacji opisującej budowę, zasadę działania, oraz przeznaczenia wskazanego urządzenia. Ustalono, ze spółka ta znajdowała się w stanie likwidacji. Natomiast likwidator E. K. w odpowiedzi na pisma poinformował, iż nie posiada żadnej dokumentacji technicznej, choć według jego wiedzy urządzenia te wyprodukowano w krótkiej serii (ok. [...] szt) i ze względu na brak nabywców w roku [...] agregaty te zostały zezłomowane. Ponadto likwidator potwierdził, że urządzenie to służyło do ogrzewania, głównie kabiny kierowcy pojazdów mechanicznych oraz innych pomieszczeń w których sytuacja tego wymaga (np. w autobusach) i dla spełnienia tych funkcji agregaty te używają oleju silnikowego do bezpośredniego spalania.

Na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy sprzecznych wyjaśnieniach składanych przez Stronę oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających posiadanie i użytkowanie urządzeń grzewczych we wskazanych pomieszczeniach przy jednoczesnym posiadaniu maszyn i pojazdów napędzanych olejem napędowym - Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, iż zakupiony przez Stronę olej opałowy nie został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze. Dlatego też [...] r. organ I instancji wydał decyzję o nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł w związku ze zużyciem [...] litrów oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Jako podstawę prawną wydania decyzji organ I instancji podał:

- art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.),

- art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. zwaną dalej ustawą o akcyzie z 2008 r.),

- art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm – zwaną dalej ustawą o akcyzie z 2004 r.)

W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że kontrolowany przedsiębiorca w miesiącu marcu 2006 r. dokonał zakupu oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów. Ze złożonych przez Stronę wyjaśnień wynikało, że w tym samym miesiącu zużyła [...] litry - w tym [...] litry oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń oddziału przedsiębiorstwa w B. (gdzie miały znajdować się dwa agregaty grzewcze [...] i [...] piece olejowe) oraz [...] litrów oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń biurowych w oddziale w Z. (gdzie miały znajdować się [...] piece olejowe). Jednakże H. S. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie był w stanie przedłożyć żadnych dokumentów mogących uprawdopodobnić fakt posiadania i użytkowania w [...] r. wskazanych urządzeń grzewczych, tj. nie przedstawił dowodów ich zakupu, jak również wykazu środków trwałych, w którym te urządzenia były zaewidencjonowane - wyjaśniając jedynie, że “wspomniane agregaty i grzejniki zakupił w [...] r. i nie jest w posiadaniu tych dokumentów, gdyż wobec braku obowiązku przechowywania ich ponad 5 lat zapewne zostały zniszczone (...) a (...) z powodu niskiej wartości nie wprowadzono ich do rejestru środków trwałych".

W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji zauważył, iż jedynym dowodem mogącym potwierdzić posiadanie i użytkowanie przez H. S. w 2006 r. dwóch sztuk agregatów grzewczych [...] i [...] sztuk pieców olejowych są dostarczone przez niego fotografie, tj. trzy wykonane na zewnątrz zdjęcia (opisane na odwrocie "piec olejowy"), które przedstawiają wolno stojące urządzenie, bez widocznych oznaczeń oraz trzy pozostałe fotografie (opisane "agregat grzewczy [...]"), które przedstawiają wolno stojące urządzenie, z tabliczką z danymi technicznymi i nazwą producenta - "E". Wygląd obu urządzeń wskazywał na znaczny stan ich zużycia, a niektóre z widocznych elementów były powyginane i poobijane, i nosiły ślady korozji.

Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z uzyskaną informacją od likwidatora producenta agregatów [...], spółki z o.o. "E" E. K. "agregaty zostały zezłomowane", a więc wbrew wyjaśnieniom Strony, nie mogła być ona w posiadaniu w 2006 r. sprawnie działających egzemplarzy tych urządzeń.

Nie można również, w opinii Naczelnika Urzędu Celnego w C. uznać za wiarygodne wyjaśnienia Strony, iż zakupiony olej opałowy został zużyty w badanym okresie do ogrzewania wskazanych pomieszczeń, a także we wskazanych przez Stronę celach, gdyż, na co zwrócił uwagę organ podatkowy są one sprzeczne. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż H. S. posiadał pojazdy, które zgodnie z zapisami znajdującymi się na fakturach VAT wskazywaly, że zgłoszone przez Stronę trzy pojazdy ([...],[...],[...]) były napędzane olejem napędowym.

Wynika z nich również, że tankując olej napędowy, Strona korzystała w badanym okresie dodatkowo jeszcze z dwóch pojazdów. W związku z tym, że Strona w badanym okresie zakupiła jedynie [...] litrów oleju napędowego (nie przedstawiając rozliczenia ilości przejechanych kilometrów), w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami, w opinii Naczelnika Urzędu Celnego w C., budzi podejrzenie, iż zakupiony olej opałowy mógł być zużyty do napędzania pojazdów oraz urządzeń mechanicznych używanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności, a więc niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem H. S., złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C..

Zaskarżonej decyzji zarzucił przede wszystkim przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów jak również błędną ocenę zebranego materiału dowodowego nie znajdującego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji.

Zwrócił również uwagę, że organ podatkowy:

- oparł swoje twierdzenia na budzących wątpliwości zeznaniach świadków i niczym nie uzasadnionych oraz błędnych wnioskach;

- nie udowodnił, że w badanym okresie nie posiadał on omawianych urządzeń grzewczych i nie stosował ich do ogrzewania pomieszczeń używając do tego celu oleju opałowego. Natomiast organ podatkowy stwierdził jedynie, że Strona której przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. zbieranie odpadów, w momencie kontroli posiadała jeden piec olejowy oraz jeden agregat [...]; sugestia wydaje się oczywista, jednak - zdaniem odwołującego - sama sugestia, czy wątpliwość jest niewystarczająca do uzasadnienia decyzji rodzącej daleko idące konsekwencje. Organ kontrolujący pomimo zaoferowania przez Stronę gotowości udostępnienia omawianych urządzeń grzewczych nie skorzystał z tej możliwości;

- organ kontrolujący wykazał dowolność i niekonsekwencję w ocenach, gdyż kontrolujący nie widzieli w naturze pieca olejowego, którym ogrzewano pomieszczenia biurowe (przedstawiono, podobnie jak w przypadku agregatu [...] jedynie zdjęcia), jednak organ - z uwagi na potwierdzony fakt dzierżawienia przez Stronę pomieszczeń - uznał jego faktyczne istnienie i przedłożone przez stronę zużycie oleju opałowego w kontrolowanym okresie. Odwołujący wskazał, że Strona w czasie kontroli wykazała także fakt bezspornego dzierżawienia od [...] 2006 r. pomieszczeń produkcyjnych od "D" w B., co nie znalazło uznania przez kontrolujących przy formułowaniu wniosków w zaskarżonej decyzji

W uzasadnieniu odwołania H. S. m.in. stwierdził, iż wyjaśnienia E. K. - likwidatora. "E" - nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, ponieważ organ kontrolujący nie wskazał, jakie wykształcenie posiada świadek, jakie zajmował stanowisko w firmie produkującej agregaty grzewcze [...], skąd pochodzi wiedza jaką przedstawił. Poza tym treść zeznań świadka budziła zasadnicze wątpliwości, co do jego wiarygodności, gdyż likwidatorem podmiotu gospodarczego mogła być osoba nie mająca zupełnie wiadomości o parametrach, przeznaczeniu i zastosowaniu wyrobów produkowanych w likwidowanej firmie.

Ponadto zwrócił uwagę, iż wskazany świadek twierdził, że znajdujące się w magazynie agregaty [...] zostały zezłomowane, choć nie przedstawiono żadnego dowodu na tę okoliczność, a kontrolujący dali wiarę tym wyjaśnieniom. Jeśli zatem wyprodukowane agregaty, wobec braku nabywców zostały zezłomowane, to strona zadała pytanie, skąd pochodziły egzemplarze używane przez nią w [...] r.

Odnośnie zeznań Prezesa Zarządu “G" w B. z których wynikało, że przed zawarciem umowy z dnia [...] 2006 r. pomieszczenia nie były używane i ogrzewane, gdyż były w dyspozycji spółdzielni.

Odwołujący wskazał, iż takiemu stwierdzeniu przeczą obecnie odnalezione dokumenty, które załączyła do odwołania, (tj. faktury VAT dot. wynajmu nieruchomości), a które potwierdzają, że już w [...] roku H. S. wynajmował od [...] pomieszczenia. Ponadto kolejnym dowodem w sprawie jest załączone oświadczenie Prezesa z którego wynikało, że po podpisaniu umowy z dnia [...] 2006 r. o zamiarze współpracy przy prowadzeniu wspólnego przedsięwzięcia polegającego na hodowli świń, strony przystąpiły do przygotowywania pomieszczeń chlewni, w której miała się odbywać hodowla. Strona zwróciła uwagę, że prace budowlane, wykończeniowe i aranżacyjne musiały odbywać się w odpowiedniej temperaturze, w tym także osuszanie pomieszczeń, co wymagało ich ogrzewania a do tego użyto, zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami Strony agregatów [...].

Odwołujący wskazał również, iż w trakcie kontroli nie mógł przedłożyć dokumentów mogących uprawdopodobnić fakt posiadania urządzeń grzewczych, ze względu na upływ ponad pięcioletniego okresu czasu.

W dalszej części Strona ponownie zaznaczyła, że posiadał wskazane urządzenia grzewcze, a dowodem na to były zdjęcia które odostępnił w trakcie kontroli. Chciał te urzadzenia udostępnić do obejrzenia na wizji lokalnej ale kontrolerzy nie skorzystali z tej możliwości. Dlatego też w swym odwołaniu zadał organowi pytanie: czy niechęć kontrolujących do przeprowadzenia wizji ma negatywnie skutkować wobec kontrolowanego?

Ponadto H. S. zauważył, iż zarzutem stawianym przez organ podatkowy jest także wykazanie przez niego faktycznego zużycia oleju opałowego w tych urządzeniach grzewczych, przy braku dokumentacji technicznej tych urządzeń. W ocenie Odwołującego, udowodnienie przez kontrolujących, że omawiane urządzenia grzewcze nie są w stanie zużyć podanych ilości oleju mogłoby być dowodem, natomiast sam zarzut, że podane faktyczne zużycie jest błędne, jest “gołosłowne".

Natomiast wobec zarzutu organu podatkowego, że kontrolowany nie wskazał od kogo zakupił przedmiotowe urządzenia grzewcze, Odwołujący wyjaśnił, iż dokonuje wielu transakcji handlowych, a od daty zakupu upłynęło 7 lat i wobec braku dokumentów, opierając się jedynie na swojej pamięci, nie był w stanie wskazać sprzedającego. Co nie powinno powodować wątpliwości, co do faktu posiadania tych urządzeń przez niego.

Podobnie, w jego ocenie, bezpodstawny jest rownież zarzut organu, że skoro zakup miał nastąpić w 2004 r., czyli przed zawarciem umowy z “D" B., to jest to okoliczność wątpliwa, aby kontrolowany faktycznie dysponował tymi urządzeniami grzewczymi, gdyż z uwagi na upływ czasu trudno byłoby obecnie podać intencje, które kierowały nim w 2004 r., kiedy to kupował te urządzenia grzewcze. Mogły one służyć wtedy do ogrzewania innych pomieszczeń, a także mogły przez jakiś czas stać w ogóle nie używane.

Dalej Odwołujący wskazał, iż umowa z dnia [...] r. zawarta pomiędzy H. S. a “D" B. istotnie zawierała deklarację podjęcia współpracy gospodarczej polegającej m.in. na hodowli tuczników. Przedmiotem umowy było ustalenie zasad współpracy pomiędzy stronami, a w szczególności dotyczącej wspólnych przedsięwzięć gospodarczych związanych z hodowlą tuczników. Zgodnie z § 2 umowy H. S. zobowiązał się do wyremontowania na własny koszt budynków chlewni będących własnością Spółdzielni a niezbędnych do prowadzenia hodowli tuczników. Jak wcześniej wspomniano, prace te wykonywano na początku 2006 r. i wymagały one stosowania ogrzewania, które zapewniały przedmiotowe urządzenia grzewcze.

Odwołujący zwrócił uwagę, że nigdy nie twierdził, że prowadził hodowlę tuczników, bowiem nie występują ona w zakresie jego działalności i nie ma potrzebnych zezwoleń. Hodowlę tuczników prowadziła “D" w B. przy współpracy z nim, fakt że hodowla miała miejsce potwierdzają załączone przez Stronę faktury sprzedaży świń i zakupy pasz, lekarstw oraz usług weterynaryjnych.

Na koniec H. S. podkreślił, że w niniejszej sprawie przekroczona została w tym względzie zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, a zatem zasadnym był wniosek o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C..

Ponadto do organu odwoławczego wpłynęło pismo uzupełniające odwołanie, w którym H. S. dodatkowo przedłożył oświadczenia pracowników zatrudnionych w firmie, potwierdzających fakt używania agregatów grzewczych do ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń w kontrolowanym okresie oraz dowód zakupu i zdjęcia agregatu grzewczego [...].

Oświadczenia te potwierdzają stanowisko Odwołującego odnośnie używania agregatów grzewczych do ogrzewania w kontrolowanym okresie wynajmowanych pomieszczeń od “D" B. Natomiast zakup poprzez platformę internetową ALLEGRO agregatu [...] dowiodła, że wyjaśnienia E. K. likwidatora "E", jakoby wyprodukowano małą partię tych agregatów i z uwagi na nikłe zainteresowanie zostały zezłomowane są niewiarygodne. Sprzedawca tego agregatu poinformował, że zakupił go z jednostki wojskowej w P., zatem skoro można obecnie zakupić w pełni sprawny agregat grzewczy [...], to tym bardziej było to możliwe w 2004 r., kiedy zakupu dokonał kontrolowany.

Nie znajdując podstaw do uchylenia, przekazano przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Pismem z dnia [...]r. zawiadomiono Stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jak również o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej Strona nie skorzystała.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W swoim uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż omawiane postępowanie podatkowe dotyczyło określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. Zgodnie z zasada ogólną, wynikającą z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego którym upłynął termin płatności podatku". W tej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem [...] r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym w dniu [...] r. wszczęto postępowanie egzekucyjne.

W tej sprawie, jak zaznaczył organ odwoławczy, należności podatkowe zostały przez Stronę zapłacone w dniu [...] r., co oznaczało, że zostały uregulowane zanim nastąpiło ich przedawnienie. A zatem uiszczenie przez Stronę należności podatkowych spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, iż w tej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

I tak zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Natomiast za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 cyt. Ustawy).

Z przepisów, według organu odwolawczego, jednoznacznie wynika, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane zostały z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Takie przeznaczenie oleju stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku. Jest ona również podstawa zachowania zwolnienia od obowiązku podatkowego przez podmioty zużywające ten wyrób akcyzowy.

Dlatego też, biorąc pod uwagę wskazane przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdził, iż w tej sprawie brak było podstaw do uznania roszczeń Strony skarżącej. Tym samym bezzasadny był zarzut, iż w omawianej sprawie organ błędnie ocenił okoliczności faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia sprawy, jak również przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Polemizując ze skarżącym organ odowławczy stwierdził, że Strona przede wszystkim nie udowodniła, że w badanym okresie nie posiadała omawianych urządzeń grzewczych i nie stosowała ich do ogrzewania wskazanych w trakcie kontroli pomieszczeń.

Zwrócił rownież uwagę, iż zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p., ma obowiązek opierać się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepis ten konstytuuje bardzo ważną zasadę postępowania dowodowego z ktorej wynika, że przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia jednak organu podatkowego do oceny dowodów w sposób dowolny. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się na pewne reguły, które powinny być przestrzegane, aby nie zostały przekroczone granice dowolności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się "prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny" (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. organy podatkowe oparły się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Zwrócił również uwagę, że istotny dla dyspozycji tych przepisów jest fakt, że w przypadku gdy do wyrobu akcyzowego zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy jest zużycie tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. zużycie oleju opałowego na cele opałowe we wskazanych urządzeniach grzewczych.

Wobec zarzutu Strony dotyczącego przedstawienia dowodu na posiadanie urządzeń grzewczych organ wyjaśnił iż wskazane fotografie mogą dowodzić jedynie tego, że w momencie kontroli posiadał on jeden piec olejowy oraz jeden agregat, których wygląd wskazywał na znaczny stopień ich zużycia. Ponadto, co podkreślił organ, same w sobie nie mogły stanowić potwierdzenia, że Strona rzeczywiście posiadała i użytkowała wskazane urządzenia w badanym okresie, a tym bardziej nie byly dowodem posiadania i użytkowania przez Stronę pozostałych czterech piecy olejowych oraz drugiego agregatu.

Nie można również, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. uznać za wiarygodne wyjaśnienia Strony, iż zakupiony olej opałowy został zużyty w badanym okresie do ogrzewania wskazanych przez Stronę pomieszczeń, tj.:

- budynku chlewni (ok. [...]m3) celem zapewnienia optymalnych warunków przy hodowli świń (używając do tego celu Agregatu [...] - 1 szt.) - w oddziale firmy “D" B. oraz

- hali produkcyjnej (ok. [...] m3) służącej do sortowania odpadów (Agregat [...] - Iszt.) oraz części biura ([...]m3) ([...] piece olejowe) - w oddziale firmy “D" B., jak również

- pomieszczeń biurowych (ok. [...] m3 i [...] m3) - ([...] piece olejowe) - w oddziale w Z..

Organ zwrócił uwagę, iż w swoich wyjaśnieniach Podatnik wskazał, że instalacji urządzeń grzewczych dokonano (...) pod koniec [...] r. Jednakże z przedstawionej "Umowy Dzierżawy" zawartej z “G" w B. tego pomieszczenia były dzierżawione przez Podatnika dopiero od [...] r. Ponadto z zeznań P. K., Prezesa Zarządu “G" w B. jednoznacznie wynika, że przed datą umowy pomieszczenia te były w dyspozycji [...] i znajdował się w nich kurnik oraz magazyn i nie były one ogrzewane.

Również przedstawiona przez Stronę "Umowa Wstępna" z dnia [...] r. dotycząca ustalenia zasad współpracy gospodarczej w zakresie wspólnego przedsięwzięcia związanego z hodowłą tuczników - nie potwierdziła, iż w dzierżawionych pomieszczeniach taka hodowla była prowadzona przy użyciu wskazanych przez Stronę urządzeń. Zwrócono uwagę, iż Strona na poparcie swojego stanowiska nie przedstawiła żadnych dokumentów. Ponadto, brak było również wpisów w prowadzonej przez Stronę "Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów ", aby w tym zakresie ponosiła jakiekolwiek wydatki. Tym samym, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. Strona nie wykazała, iż zakupiony olej opałowy był wykorzystywany we wskazanym celu, tj. do ogrzewania pomieszczeń dla zapewnienia optymalnych warunków hodowlanych w wynajmowanej hali w oddziale w B..

Ustosunkowując się do załączonych przez H. S. do odwołania jak i do pisma uzupełniającego wyjaśnień P K., przede wszystkim organ wskazał, iż są one sprzeczne nie tylko ze złożonymi w trakcie postępowania zeznaniami, ale i składanymi w toku prowadzonego postępowania wyjaśnieniami Strony. Bowiem, jak wynika z materiału dowodowego H. S. w toku całego postępowania wskazywał, iż agregaty grzewcze były wykorzystywane do ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń chlewni “(...) do zapewnienia optymalnych warunków przy hodowli świń" i hali produkcyjnej, nie wspominając nic o ich użytkowaniu już w [...] r. przy okazji prowadzenia "prac budowlanych, wykończeniowych i aranżacyjnych".

Ponadto w opinii Dyrektor Izby Celnej w K. załączone dokumenty i oświadczenia pracowników, jak i oświadczenie Prezesa [...] w B. w żaden sposób nie potwierdzają, aby Strona w jakimkolwiek zakresie partycypowała w kosztach związanych z prowadzeniem tej hodowli poprzez wykonywanie prac adaptacyjnych i wykończeniowych pomieszczeń w oddziale w B., a tym samym nie mogą być dowodem potwierdzającym fakt zużycia przez Stronę do tego celu oleju opałowego w tych urządzeniach grzewczych.

Odnośnie natomiast zużycia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń biurowych w oddziale w Z. organ zwrócił uwagę, że przekazana przez H. S. "Umowa najmu" przeczy jego wyjaśnieniom, bowiem jak wynika z dokumentu została ona zawarta w dniu [...] r., z datą obowiązującą od [...] r. i dotyczyła najmu placu o pow. [...] m2 oraz części hali krytej o pow. [...] m2 a nie dwóch pomieszczeń biurowych, jak wskazała Strona.

Również organ odwoławczy nie unał za wiarygodne wyjaśnienia Strony, co do ilości zużycia oleju opałowego w poszczególnych urządzeniach, twierdząc, że H. S. nie posiadał żadnej dokumentacji technicznej określającej charakterystykę wskazanych urządzeń, ale przedstawił szczegółowe rozliczenie miesięcznego zużycia oleju opałowego, w przeliczeniu na motogodziny pracy poszczególnych piecy i agregatów. A na wezwanie o tą dokumentację techniczną nie przedstawił jej, ograniczając się jedynie do podania parametrów technicznych znajdujących się na tabliczce znamionowej agregatu grzewczego, która nie wskazywała podanych przez Stronę ilości spalanego oleju opałowego na godzinę pracy. Nie wyjaśnił również, w oparciu o jakie dokumenty zostało sporządzone tak szczegółowe rozliczenie, wskazując jedynie, że "(...) zostało ono wykonane na podstawie faktycznego zużycia oleju". Natomiast w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej fakt zużywania oleju opałowego w podanych ilościach, gdyż rozchód oleju odbywał się bez prowadzenia dokumentacji magazynowej.

Odnosząc się do zarzutu Strony o brak dowodów na posiadanie urządzeń grzewczych i ogrzewanie pomieszczeń używając do tego celu oleju opalowego, organ odwolawczy stwierdził, że w przypadku, gdy do wyrobu akcyzowego zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy istotny dla dyspozycji wymienionych przepisów, jest fakt zużycia oleju opalowego zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. zużycia go na cele opałowe we wskazanych urządzeniach grzewczych. Przyznane preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Oznacza to, że Podatnik korzystający z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w swoim słusznym interesie powinien zadbać o udokumentowanie w jakiej ilości i na jaki cel został zużyty zakupiony olej opałowy. Niezasadny jest również, według organu, zarzut Strony dotyczący "dowolności i niekonsekwencji w ocenach organu podatkowego, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego pomimo wątpliwości, czy w badanym okresie Strona posiadała pięć działających piecy olejowych, biorąc pod uwagę potwierdzony fakt dzierżawienia przez nią w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. pomieszczeń w oddziale przedsiębiorstwa w Z., oraz w okresie od maja do grudnia 2006 r. pomieszczeń w oddziale w B. przyjął wyjaśnienia Podatnika. Tym samym rozstrzygając na korzyść Strony uznał, iż wykazane w tych okresach zużycie oleju opałowego w piecu olejowym odpowiadało stanowi faktycznemu i było zgodne z przeznaczeniem tego wyrobu.

Natomiast w przypadku agregatów grzewczych [...] organ podatkowy, mając na względzie zebrany materiał dowodowy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony i uznał, że nie użytkowała ona dwóch egzemplarzy tego urządzenia. Tym samym, w opinii organu podatkowego twierdzenie jakoby zużył H. S. olej opałowy wykorzystując w tym celu omawiane urządzenia grzewcze nie odpowiadało prawdzie, a faktyczne zużycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy sprzecznych wyjaśnieniach składanych przez Stronę oraz braku dowodów potwierdzających użytkowanie w badanym okresie urządzeń grzewczych we wskazanych celach H. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego jakim w przypadku kontrolowanej jednostki był olej opałowy w ilości [...] litry niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Tym samym zasadnym było zastosowanie w niniejszym przypadku stawki w wysokości [...] zł za [...] litrów gotowego wyrobu zgodnie z art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a.

Pismem z dnia [...] r. H. S. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na jego rzecz zwrotu kwoty wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] r., na skutek nadania decyzji pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i w związku z tym wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W ocenie Strony, zaskarżona decyzja nie była oparta na udowodnionych zdarzeniach, pomijała lub pobieżnie oceniła dodatkowe dowody złożone przez Stronę jak oświadczenie Prezesa “D" w B., oświadczenia pracowników Strony czy wreszcie udowodnienie, że nie wszystkie agregaty [...] zostały zezłomowane przez producenta. W dużej mierze była oparta na uznaniu organu, a to było krzywdzące wobec Strony i naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez dowolność i niekonsekwencję w ich ocenach.

Zdaniem Skarżącego decyzja była oparta na ogólnych stwierdzeniach uznających rację organu pierwszej instancji. Ponadto organ drugiej instancji nie wykonał czynności potwierdzających oceny tego organu, np. nie dokonał oględzin i badania posiadanych przez stronę urządzeń grzewczych, nie uzyskał wyjaśnień od likwidatora “E" odnośnie faktu, że nawet w [...] r. można kupić jeszcze nowe agregaty [...].

Skarżący ponownie stwierdził, że na wezwanie organu kontrolnego podał faktyczne ilości zużytego oleju opałowego w kontrolowanym okresie. Natomiast jak zauważyła Strona, jeżeli kontrolujący kwestionują te ilości to nie powinno to być na zasadzie “gołosłownego" braku wiary, ale organ kontrolujący powinien zlecić specjalistyczne badania, np. nagrzewnicy [...] celem ustalenia, czy podane ilości mogło to urządzenie spalić i czy takie urządzenie mogło być stosowane do ogrzewania kabin samochodowych, jak twierdzi likwidator “E". Dlatego też, zdaniem Skarżącego dopiero opinia biegłego, a nie swobodne uznanie powinno być być dowodem na wykazanie, że ilości podane przez Stronę są zawyżone

Ostatecznie Skarżący powtórzył zarzuty i argumentacje przytoczoną już w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej wskazanych.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p. p. s. a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 p. p. s. a., zarzutami i wnioskami skargi, uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu zgodnie z zasadą oficjalności wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w sprawie (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan P. Tarno, wyd. 4. Komentarze LexisNexis, Warszawa 2010, str. 312 i nast.). W rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą Sąd winien rozpatrzyć z urzędu należy uznać kwestię przedawnienia. W sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. W tym miejscu należy odwołać się do istotnych pod względem przedawnienia okoliczności sprawy. Organ I instancji wszczął bowiem postępowanie kontrolne w dniu [...] r., zakończono ja sporządzeniem protokołu kontroli w dniu [...] r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r., a następnie w dniu [...] r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Równocześnie organ I instancji nadał swej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego skarżący dokonał wpłaty kwoty określonej w decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem [...] r. W tym miejscu należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie.

Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 174/11 w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 549/10 sygn. akt I SA/Op 550/10 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)?". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu.

W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wypowiedział się Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż Sąd w pełni podziela zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd odnośnie kwestii procesowych skutków upływu okresu przedawnienia na bezskuteczności orzekania w sprawie.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien wyjaśnić wskazane przez Sąd kwestie, a w szczególności odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, a w konsekwencji rozstrzygnąć w czy postępowanie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego stało się bezskuteczne oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 O.p.

Odnośnie zarzutów podniesionych w treści skargi należy wskazać, iż wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego, kwestie szczegółowe odnoszące się do meritum sprawy nie wymagają omówienia.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.