Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 924/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 oraz  ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 121,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191 i  art. 210 oraz  art. 123 par. 1 w zw. z  art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 924/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi S. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Skarżący S. M. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT 36L za 2009r. wykazał podatek należny w kwocie 312.575,00 zł. Względem skarżącego zostało wszczęte postępowanie kontrolne, na podstawie którego stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 629.875 zł.

W ramach tego postępowania ustalono, że w zakresie świadczonych na rzecz spółki "J." sp. z o.o. z siedzibą w K. usług związanych z przebudową i rozbudową budynku Drukarni N. w K., skarżący podjął się między innymi robót związanych z wykonaniem usztywniających ram żelbetonowych. Ustalone z tego tytułu wynagrodzenie w łącznej kwocie 2.329.075zł zafakturowano w dniach :

- 13.02. 2009r., Faktura nr [...]- na kwotę 1 .670 000 zł,

- 23.04. 2009r., Faktura nr [...]- na kwotę 558.064 zł,

- 28.08 2009r., Faktura nr [...]- na kwotę 101.011 zł.

W dniu 2 marca 2009r. wystawiona została faktura korygująca VAT nr [...]do faktury z dnia 13.02.2009r., nr [...] zmniejszająca jej wartość o 1.670.000 zł, a w konsekwencji korygująca przychody do opodatkowania w roku 2009 o tę właśnie kwotę. Uznano jednocześnie, iż stanowi ona zaliczkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet przyszłych robót (w dniu 31 marca 2009r. wystawiono fakturę zaliczkową nr [...]na kwotę 1 670 000 zł).

Spółka podała, że korekta ta została dokonana w związku z protokołem z dnia 24 lutego 2009r. z przeprowadzonych oględzin terenu budowy przy ul. P. w K., który wskazywał na ewentualną wadliwość użytego betonu, a w konsekwencji konieczność przeprowadzenia dodatkowych prac polegających na rozkuciu tego betonu i ponownym wykonaniu konstrukcji.

Ostatecznie ustalono, że konstrukcja żelbetowa wykonana była prawidłowo, zgodnie ze sztuką budowlaną, natomiast "poniżej oczekiwań zlecającego", co stanowiło przedmiot długotrwałego sporu pomiędzy kontrahentami, zakończonego kompromisem, w wyniku którego odstąpiono od wysokości wynagrodzenia ustalonego pierwotnie. Kontrahenci transakcji przyjęli, iż kwota ta stanowi zaliczkę na poczet usług, które mają być wykonane w terminie późniejszym.

Analizując w toku kontroli dokumenty przedstawione przez skarżącego za 2009r., ustalono, że jego firma faktycznie wykonała roboty w K. przy ul. P.[...], ogółem na wartość 6.770.337,36 zł. Kwota ta wynika z zestawienia wartości wykonanych robót na dzień 31 stycznia 2009r. oraz dzień 25 września 2009r.

Tymczasem skarżący w 2009r. zafakturował wykonane przez niego w K. przy ul. P. [...]roboty na kwotę 5.100.337,36 zł. Różnica w kwocie 1.670.000 zł nie została ujęta w przychodach do opodatkowania chociaż dotyczyła robót zafakturowanych ww. fakturą z dnia 13 lutego 2009r. Nr[...].

Decyzją z dnia 14 grudnia 2011r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 629 875 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że zmniejszenie dochodu o wartość wynikającą z faktury z dnia 2 marca 2009r., nr [...] było nieuzasadnione, gdyż przeprowadzone badania potwierdziły dobrą jakość betonu oraz wykonanie usztywniających ram żelbetonowych z punku widzenia całej budowy zgodnie ze sztuką budowlaną. Organ podniósł też, że wobec tego, że skarżący zmniejszył wartość faktury nr [...]o kwotę 1 670 000 zł i nie zwrócił jednocześnie otrzymanej zapłaty inwestorowi, skorygowanie faktury o tę właśnie kwotę nie może mieć wpływu na przychody podatkowe. Podkreślono, że zapłata ta miała zostać rozliczona z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych w terminie późniejszym, jednakże ostatecznie tak się nie stało albowiem za wystawione w 2009 r. faktury skarżący otrzymywał odrębne zapłaty.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. W odwołaniu zarzucił naruszenie: :

- art. 14 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez fakt niezastosowania tego przepisu, a w konsekwencji nieuzasadnione podwyższenie przychodu o kwotę 1.670.000 zł i w ślad za tym podwyższenie zobowiązania podatkowego o kwotę 317.300 zł w stosunku do zadeklarowanego przez skarżącego,

- art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r.,

- art. 193 § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu nierzetelności ksiąg w zakresie przychodów związanych z realizacją usztywniających ram żelbetonowych.

W toku postępowania odwoławczego, skarżący oraz K. K. będący prokurentem spółki "J." Sp. z o.o. stwierdzili, iż dnia 1 października 2010r. została wystawiona przez skarżącego na rzecz spółki "J." Sp z o.o. faktura korygująca nr [...], w której skorygowano zaliczkę, a sporna kwota została zwrócona w całości inwestorowi, co potwierdzają przedstawione przez niego: umowa cesji oraz umowa potrącenia należności.

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2012r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy stwierdził, że za zlecone i faktycznie wykonane roboty - wypłacone przez spółkę "J." spółka z o.o., wynagrodzenie wynikające z faktur : z dnia 13 lutego 2009r. Nr[...], z dnia 23 kwietnia 2009r. nr [...]oraz z dnia 28 sierpnia 2009r. nr [...]na łączną kwotę 2.329.075,00 zł stanowi należność za wykonanie usztywniających ram żelbetonowych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne rozliczenie spornej kwoty w późniejszym terminie poprzez przejęcie wierzytelności lub kompensatę długu nie ma wpływu na ustalenie wartości należnego przychodu z tytułu wykonania robót, bowiem jak wynika z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów zalicza się przychód należny , a nie faktycznie otrzymany.

Za podstawę takiego rozstrzygnięcia organ przyjął następujące okoliczności:

1. faktury zostały sporządzone na podstawie protokołów odbioru robót, a w

szczególności na podstawie zestawienia wartości wykonanych robót zatem były

zgodne z wartością robót wykonanych w okresie rozliczeniowym,

2. z protokołów odbioru robót wynika jednoznacznie, iż w 2009 r. firma wykonała

w K. przy ul. P. roboty związane z konstrukcją żelbetonową -

zgodnie z umową - za kwotę w wysokości 2.329.075 zł, co potwierdził sam

inwestor, zatwierdzając protokół odbioru robót,

3. z zestawienia wartości wykonanych robót, zatwierdzonych przez inwestora

wynika, że jest to wartość w kwocie 2.329.075 zł, a nie 659.075 zł, do której skarżący zmniejszył przychód poprzez wystawienie faktury korygującej,

4. sporna kwota nie stanowi zaliczki na poczet robót świadczonych w przyszłości,

lecz zapłatę za faktycznie wykonane roboty, dowodem czego jest:

- kwota ta nie została zapłacona "z góry" tylko po wykonaniu (odebraniu) i

zafakturowaniu części wykonanych robót,

- wynikające z zeznania świadka stwierdzenie, iż dopiero po zafakturowaniu i

zapłacie kwoty w wysokości 1.670.000 zł, zaproponowano w celu polubownego załatwienia sprawy korektę faktury i potraktowanie spornej kwoty jako zaliczki,

- wynikające z zeznania skarżącego stwierdzenie, że wystawienie faktury

korygującej związane było z ewentualnym zagrożeniem sprawą sądową,

w związku z wątpliwościami co do jakości konstrukcji żelbetonowej,

- wystawiona w dniu 31.03.2009 r. faktura zaliczkowa [...]na roboty

ogólnobudowlane chociaż obejmuje wartość 1.670.000 zł w istocie nie

dotyczy w/w robót związanych z konstrukcją żelbetonową tylko innych bliżej

niesprecyzowanych dokładnie prac,

- wynikające z umowy zawartej pomiędzy skarżącą i spółką "J." sp. z o. o.

zasady wynagrodzenia, zgodnie z którymi realizacja faktury ma miejsce dopiero

po wykonaniu pewnego etapu prac, zakończonego podpisanym przez obie strony

protokołem odbioru robót,

5. zakończenie wszystkich zleconych robót do końca 2009 r., potwierdzone przez

skarżącego i kierownika budowy,

6. dopuszczenie budynku do użytkowania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru

Budowlanego w K. zgodnie z decyzją nr [...]z dnia 30

marca 2010 r.,

7. potwierdzenie przez samego skarżącego braku konieczności rozkuwania betonu

i ponownego wykonania konstrukcji żelbetonowej,

8. niezatrudnienie od stycznia 2010r. żadnych pracowników budowlanych, co

dowodzi, iż od tego czasu firma skarżącego nie mogła wykonywać robót budowlanych, a więc nie mogła się zobowiązać do dokonania robót w ramach "rzekomej" zaliczki.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

poprzez przyjęcie, że kwota zaliczki w wysokości 1.670.000 zł stanowiła przychód skarżącego w 2009 r.,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie skarżącemu ponownego terminu do zapoznania całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i brak jego wnikliwego rozpatrzenia, a także niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny.

Polemizując z ustaleniami organów podatkowych uzasadniającymi w ich opinii zwiększenie przychodów skarżącego o sporną kwotę, skarżący wskazał, że protokół odbioru robót i zestawienia wartości robót są sporządzone przed wystawieniem faktury za dany etap robót, który został zakończony, a dla wystawienia faktury za dany etap znaczenie ma rubryka "Wartość robót wykonanych w okresie rozliczeniowym". Podkreślono również, że dokumenty te nie były podpisane przez skarżącego ani nikogo z jego pracowników. Ponadto negocjacje dotyczące obniżenia ceny za roboty wykonane niezgodnie z oczekiwaniami inwestora odbywały się pomiędzy skarżącym, a K. K., co oznacza, że osoba sporządzająca zestawienie wartości wykonanych robót, w ogóle nie wiedziała o sporządzeniu faktury korygującej. Zatem - zdaniem skarżącego - ustalenie wartości wykonanych robót jedynie na podstawie wartości wskazanych w dokumentach uwzględnionych przez organ (bez uwzględnienia dokonanego w okresie późniejszym obniżenia ceny za wykonane usługi, spowodowane stwierdzonymi nieprawidłowościami) świadczy o niewyczerpującym rozpatrzeniu przez organy podatkowe całego materiału dowodowego.

Skarżący, przedstawił chronologicznie wszystkie zdarzenia związane z rozliczeniem konstrukcji żelbetowej i powołał się między innymi na wizję lokalną, która odbyła się 24 lutego 2009r., w trakcie której stwierdzono, że jakość tego betonu wymaga specjalistycznych badań sklerometrycznych, w związku z czym faktura za wykonaną usługę, którą zapłacono, została skorygowana o kwotę stanowiącą przedmiot niniejszego sporu. Ostateczne rozliczenie, tj. zwrot spornej kwoty, nastąpił w 2010 r.

W tym zakresie skarżący stwierdzi, że prokurent spółki "J." sp. z o. o. zakwestionował jakość wykonanej konstrukcji żelbetowej jako nie spełniającej wymagań inwestora. Ze względu na fakt wcześniejszego wystawienia i zrealizowania faktury zażądał zatem zwrotu pieniędzy za nieprawidłowo wykonaną konstrukcję. Ponieważ wykonawca usługi uważał wykonanie konstrukcji za prawidłowe, jednakże podzielając obawy, co do jakości użytego betonu, licząc się z koniecznością dysponowania gotówką do prowadzenia działalności gospodarczej, porozumiał się ze zlecającym roboty w kwestii późniejszego ewentualnego zwrotu spornej kwoty, już po uzyskaniu opinii w sprawie jakości użytego betonu. Zdaniem skarżącego taki stan rzeczy potwierdzają również zeznania K.K. Dopiero fakt wydania decyzji przez Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 30.03.2010 r. pozwolił na upewnienie się, że konstrukcja żelbetowa została wykonana przez firmę skarżącego prawidłowo i nie ma konieczności rozkuwania betonu i wył dodatkowych prac. Fakt wykonania tej konstrukcji zgodnie z normami budowlanymi, w sytuacji, gdy oczekiwania inwestora nie zostały jednak spełnione, spowodował, iż obniżono cenę za wykonaną pracę. Skarżący został zobowiązany do zwrotu całej kwoty wynikającej z przedmiotowej korekty.

Skarżący podniósł również, że ze względu na kryzys w branży budowlanej wdanie się w spór z generalnym wykonawcą pociągałoby za sobą konieczność zatrzymania budowy na czas rozstrzygnięcia sporu, a w konsekwencji dłuższej przerwy w realizacji inwestycji.

Za kuriozalny uznał argument organu podatkowego drugiej instancji, jakoby fakt niezatrudniania w 2010r. żadnych pracowników budowlanych świadczyć miał o tym, że firma nie mogła wykonywać robót budowlanych. Jest bowiem rzeczą ogólnie znaną, że firmy budowlane zatrudniają pracowników na umowę zlecenia oraz podwykonawców.

Skarżący podkreślił, że wystawiając fakturę zaliczkową, nie mógł przewidzieć jaka część tej zaliczki będzie zwrócona kontrahentowi, a sporna kwota stanowiła niewątpliwie zaliczkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym też kontekście skarżący wskazał na fakt niezrozumienia przez organ podatkowy ciągu transakcji, którymi związany był skarżący, skoro nie uznał faktury nr [...]jako korygującej zaliczkę na roboty ogólnobudowlane na sporną kwotę wysokości 1.670.000 zł oraz oświadczył, iż sporna kwota została zwrócona przez skarżącego poprzez zawarcie umów cesji i w drodze potrącenia należności i zobowiązań.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy drugiej instancji naruszył

art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z faktem , iż w sytuacji zebrania dodatkowego materiału dowodowego związanego z przesłuchaniem skarżącego oraz jego kontrahenta i złożonymi przez nich na piśmie dodatkowymi wyjaśnieniami, a także niewłączeniem do tego materiału decyzji określających zobowiązanie podatkowe lub wysokość nadwyżki w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. - nie wyznaczył skarżącemu ponownego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie z dniu 19 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w związku z wątpliwościami co do jakości spornej pracy (wykonanie ram żelbetowych) strony ustaliły, iż obniżają cenę ze wykonanie usługi. Jako, że zapłacono za wykonaną robotę, wystawiono korektę faktury i fakturę zaliczkową. Finalne rozliczenie w 2010 r. i zwrot pieniędzy przez skarżącego wynikał z obniżenia ceny za wykonaną usługę z uwagi na to, że jakość pracy nie była zgodna z oczekiwaniami inwestora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniami przepisów postępowania należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się naruszeń skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Co do zarzutu związanego z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) należy stwierdzić, iż organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze Sąd nie uwzględnił zarzutu uchylania się organów od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji (w tym dowody z dokumentów, ksiąg, protokołów, zeznań strony i świadków) oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania zawartych w przywołanych wyżej artykułach Ordynacji podatkowej nie są zasadne.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

Ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zatem, także w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń.

Organ odwoławczy szczegółowo wskazał, że ustalenia oparte zostały na szeregu dokumentów przedstawionych przez stronę, jak również zebranych z inicjatywy organu. Przesłuchano świadków, a także umożliwiono skarżącemu składanie wyjaśnień, wypowiedzenie się co do przedmiotu sprawy, zapewniając możliwość uzupełniania dowodów, nie ograniczając inicjatywy dowodowej podatnika. Skarżący w pismach oraz wyjaśnieniach miał zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, które organy poddawały analizie. Umożliwiono skarżącemu zapoznanie się z treścią dokumentów i ustaleń poczynionych w postępowaniu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyznaczenie skarżącemu ponownego terminu na zapoznanie się całym materiałem dowodowym , a przez to umożliwienia mu wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest zasadny, ale ww. naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W istocie tuż przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji skarżącemu nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie mniej jednak zauważyć należy, że praktycznie do samego końca postępowania przed organem odwoławczym, skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu (z czego czynnie korzystał), a organy w żaden sposób nie ograniczały jego inicjatywy dowodowej. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 13 kwietnia 2012r., natomiast jeszcze w dniach 19 i 20 marca 2012r. skarżący składał do akt oświadczenia i dodatkowe wyjaśnienia. Skarżący zarzucił, że ze względu na brak wyznaczenia nowego terminu do zapoznania się z całością materiału dowodowego, skarżący nie miał wiedzy, że decyzje w podatku VAT nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy, a co za tym idzie nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Nie mniej jednak skarżący nie wskazał jaki ta okoliczność mogła mieć wpływ na wynik badanej sprawy. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, ww. naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm.) poprzez przyjęcie, że kwota zaliczki w wysokości 1 670 000 zł stanowiła przychód skarżącego w 2009r., sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny.

Już z samego słownikowego znaczenia słowa "zaliczka" wynika, że jest to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności (źródło: internetowy słownik języka polskiego http://sjp.pwn.pl).

Tymczasem ze stanu faktycznego niniejszej sprawy bezsprzecznie wynika, że:

1. roboty związane z wykonaniem usztywniających ram żelbetonowych w budynku Drukarni N. w K. zostały przez firmę skarżącego wykonane,

2. skarżący wystawił za te roboty fakturę z dnia 13.02.2009 r., nr [...]- na kwotę 1 .670 000 zł, a należność ta została skarżącemu uiszczona,

3. z uwagi na niezadowolenie inwestora z jakości wykonanych prac w dniu 2 marca 2009 r. wystawiono fakturę korygującą VAT [...]. do faktury z dnia 13.02.2009 r., nr [...]zmniejszającą jej wartość o 1.670.000 zł,

4. następnie w dniu 31 marca 2009 r. wystawiono fakturę zaliczkową VAT nr [...]na tę właśnie kwotę, uznając ją jednocześnie, za zaliczkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na poczet przyszłych robót,

5. fakturą z dnia 1 października 2010 r., nr [...] skorygowano ww. "zaliczkę", a sporna kwota została zwrócona przez skarżącego w całości inwestorowi.

Powyższe w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, że kwota 1 670 000 zł, uiszczona na rzecz skarżącego za wykonane prace, stanowiła jego przychód i w żadnej mierze nie można uznać ją za zaliczkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty tej skarżący z pewnością nie uzyskał z przeznaczeniem na poczet przyszłych prac, a taka właśnie jest istota zaliczki. Po wykonaniu robót i dokonaniu za nie zapłaty. Ewentualne reklamacje, zastrzeżenia co do ich jakości nie zmieniają faktu, że prace te wykonano i z punktu widzenia podatkowego nie mogą skutkować zmianą kwalifikacji przychodu, skoro otrzymano go za konkretną pracę. To, że skarżący z uwagi na niezadowolenie inwestora wystawił fakturę korygującą, a następnie zaliczkową opiewającą na ww. kwotę nie zmienia faktu, że sporna kwota nie została przez niego uzyskana tytułem zaliczki. Bezspornym jest także, że skarżący otrzymał tę kwotę w 2009r., natomiast jej zwrot nastąpił dopiero w roku następnym.

Warto nadmienić, że przy tak znacznych inwestycjach, wystawianiu wielu faktur, zapłaty za nie, to rolą skarżącego, jako podatnika jest zadbanie, by wystawione faktury odzwierciedlały to, czy rzeczywiście stanowią zaliczkę (jeżeli tak, to na jakie prace), czy też fakturę za wykonane prace. Gdyby skarżący należycie rozliczał poszczególne etapy prac zapewne nie istniałby przedmiot sporu. Warto przy tym wskazać, iż w treści faktur wystawianych przez skarżącego (na niebagatelne kwoty, a co za tym idzie zapewne za zróżnicowane prace) posługiwano się ogólnym sformułowaniem, iż dotyczą "robót ogólnobudowlanych związanych z wnoszeniem budynków mieszkalnych wielorodzinnych, Inwestycja przy ul. P. [...]w K.". Takie sformułowania odpowiadają klasyfikacji PKWiU, lecz nie wystarczają do stwierdzenia, że dotyczą zaliczki na poczet prac, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporne prace zostały wykonane i zapłacono za nie.

Ponadto potwierdzeniem faktu, że sporna kwota nie stanowił zaliczki, a jedynie obniżenie ceny stanowi oświadczenie pełnomocnika skarżącego złożone na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012r., z którego wynika, że w związku z wątpliwościami co do jakości spornej pracy (wykonanie ram żelbetowych) stronu ustaliły, iż obniżają cenę ze wykonanie usługi. Jako, że zapłacono za wykonaną robotę, wystawiono korektę faktury i fakturę zaliczkową. Finalne rozliczenie w 2010r. i zwrot pieniędzy przez skarżącego wynikał z obniżenia ceny za wykonaną usługę z uwagi na to, że jakość pracy nie była zgodna z oczekiwaniami inwestora.

W związku z powyższym Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że za zlecone i faktycznie wykonane roboty - wypłacone przez spółkę "J." spółka z o.o., wynagrodzenie wynikające z faktur: z dnia 13 lutego 2009 r. Nr[...], z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...]oraz z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...]na łączną kwotę 2.329.075 zł stanowi należność za wykonanie usztywniających ram żelbetonowych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne rozliczenie spornej kwoty w późniejszym terminie poprzez przejęcie wierzytelności lub kompensatę długu nie ma wpływu na ustalenie wartości należnego przychodu z tytułu wykonania robót, bowiem jak wynika z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów zalicza się przychód należny , a nie faktycznie otrzymany.

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań, Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł jak w sentencji, w oparciu o art. 151 P.p.s.a.