Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 529/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi Zakładu A Spółka z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. nr [...] i określił Zakładowi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (zwaną dalej Spółką) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003 r. w wysokości: [...]zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł,

- do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]zł oraz

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości [...]zł, płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w Spółce dotyczącej powyższego okresu rozliczeniowego ustalono, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc do wartości sprzedaży eksportowej ze stawką 0%, w wysokości [...]zł, Spółka nie zaliczyła sprzedaży zgodnie z fakturą Nr [...]z dnia [...]r. o wartości [...]zł. Faktura ta dotyczyła eksportu towarów dla którego dokumenty odprawy celnej SAD 1A Spółka otrzymała w terminie pozwalającym na ujęcie tej sprzedaży do miesiąca września 2003 r.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2003 r. jako sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 0% Spółka ujęła sprzedaż tarcicy świerkowej na łączną wartość [...] zł dokonaną na podstawie faktur:

- nr [...]z dnia [...]r. wartość: [...]zł, podatek VAT: 0%,

- nr [...]z dnia [...]r. wartość: [...]zł, podatek VAT: 0%,

- nr [...]z dnia [...]r. wartość: [...]zł, podatek VAT: 0%,

- nr [...]z dnia [...]r. wartość: [...]zł, podatek VAT: 0%,

- nr [...]z dnia [...]r. wartość: [...]zł, podatek VAT: 0%,

- nr [...]z dnia [...]r. wartość: [...]zł, podatek VAT: 0%,

- nr [...]z dnia [...]r. wartość: [...]zł, podatek VAT: 0%,

- nr [...]z dnia [...]r. wartość: [...]zł, podatek VAT: 0%,

- nr [...]z dnia [...]r. wartość: [...]zł, podatek VAT: 0%

wystawionych na rzecz polskiego kontrahenta tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Usługowo - Handlowego J. M., A., ul. [...].

W deklaracji VAT-7 sprzedaż udokumentowaną tymi fakturami VAT Spółka ujmowała jako sprzedaż eksportową. Do faktur dołączone zostały kserokopie dokumentów SAD karta 1A opieczętowane przez Urząd Celny pieczęcią "VAT" potwierdzające objęcie towarów procedurą wywozu we wrześniu i październiku 2003 r. oraz faktury eksportowe VAT KOMIS, wystawione przez PPUH J. M.

Jako eksporter w dokumentach SAD oraz fakturach VAT KOMIS wskazany był PPUH J. M. Kontrolującym wyjaśniono, że sprzedaż tego towaru, wykonywana była w ramach umowy komisu zawartej dnia [...]r., w której Spółka występowała jako komitent, natomiast drugą stroną umowy był PPUH J. M. Umowa została określona jako pośrednictwo w zakresie eksportu towarów drzewnych produkowanych przez komitenta.

Okazane do kontroli faktury VAT KOMIS zawierały następujące dane: nr faktury, datę jej wystawienia i eksportu, dane dotyczące eksportera, dostawcy oraz odbiorcy, nr dokumentu SAD, kurs waluty wynikający z dokumentu SAD oraz datę wywozu towaru, oznaczenie towaru (nazwę), ilość, cena, wartość w walucie płatności oraz rozliczenie wg umowy komisowej, wartość dewizową towaru, wartość w cenach sprzedaży, fracht, koszt odprawy celnej, inne prowizje, marża 4%, należność dostawcy.

Kontrolującym okazano też cztery zamówienia/ nr [...],[...],[...] oraz [...]na dostawę tarcicy świerkowej wystawione przez PPUH J. M. W zamówieniach tych wymienione zostały towary (ilość, jakość), termin i miejsce dostawy oraz cena.

W toku kontroli uzyskano oświadczenie, że są to wszystkie zamówienia dotyczące dostaw dokonanych w miesiącu wrześniu 2003 r.

Na podstawie okazanych do kontroli przelewów bankowych ustalono daty dokonania przez J. M. zapłaty należności wynikających z powyższych faktur: nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], która miała miejsce w październiku 2003 r.

Kontrolujący dokonali też porównania ceny jednostkowej wynikającej z faktur wystawionych przez J. M. dla kontrahenta zagranicznego i cen jednostkowych stosowanych przez Spółkę w fakturach wystawionych dla J. M. (cena w fakturze przeliczona na EURO) w wyniku czego stwierdzono, że ceny ustalone przez J. M. są wyższe i różnica pomiędzy tymi cenami jest większa niż 4 % prowizji, o której mowa w umowie komisu wskazanej wyżej.

Kontrolujący ustalili, że poza tymi dowodami Spółka nie posiadała innych dokumentów związanych z realizowaniem postanowień umowy komisu.

Ponadto w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. do sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką VAT 0% Spółka ujęła również sprzedaż tarcicy świerkowej dla PPUH J. M., A., ul. [...], udokumentowaną fakturą nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł. W wyniku ustaleń przedmiotowej kontroli organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaży udokumentowanej tą fakturą nie można uznać za sprzedaż eksportową z zastosowaniem stawki podatku VAT 0% lecz należało ją opodatkować stawką podatku VAT 22%. Ustalono, że kwota podatku należnego od sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z [...]r. wynosi: [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług/ za [...] r. w wysokości [...]zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł

- do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]zł oraz

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji.

Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie z dnia [...]r., uzupełnione następnie pismem z dnia [...]r. W pismach tych decyzji pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a to art. 765 i następnych Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że umowa między stronami nie ma charakteru umowy komisu lecz jest umową sprzedaży,

- przepisów postępowania, a to art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.),

- naruszenie przepisów prawa podatkowego, a to § 46 i § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.),

- naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że naruszenie przez organ podatkowy art. 765 i następne Kodeksu cywilnego polega na przyjęciu, że umowę komisu z dnia [...] r., w której stroną była Spółka, w świetle prawa podatkowego należy uznać za umowę sprzedaży. Uznano, że skoro Spółka wykonywała przedmiotowe czynności tylko i wyłącznie w wykonaniu umowy komisu, to na gruncie prawa podatkowego należało i należy z czynnościami tymi wiązać skutki prawno — finansowe przewidziane dla tego typu umowy, a ewentualne popełnienie pewnych uchybień z punktu widzenia przepisów prawno - finansowych nie zmienia charakteru prawnego umowy. Przede wszystkim zaś nie powoduje tego, że umowa taka z umowy komisu może stać się umową sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika kwestionowanie więc istoty umowy na postawie tylko i wyłącznie uchybień przepisom podatkowym sprowadzających się wyłącznie do formy poszczególnych czynności nie jest uzasadnione i nie pozbawia umowy komisu jej charakteru, a w szczególności nie oznacza, że czynności między Spółką a komisantem J. M. stały się umową sprzedaży.

Przyjęto, że organ podatkowy dopuścił się ponadto naruszenia art. 16 u.p.t.u. z 1993 r. Według pełnomocnika Spółki nie było prawdą, że J. M. nie pobierał prowizji za swoje należności, albowiem strony umówiły się, że prowizja będzie naliczana ponad cenę ustaloną przez komitenta tj. przez Spółkę i tak też J. M. czynił przekazując później stronie kwotę już pomniejszoną o prowizję, która z kolei wynikała z wystawionej wcześniej faktury. Nie uznano za słuszne argumentu organu podatkowego, że J. M. nie miał prawa księgować faktur w całości obejmujących należności za otrzymany towar albowiem, według pełnomocnika bezspornym jest, że w ewidencji sprzedaży musi znaleźć się wszystko to co zostało uwidocznione w fakturach, a komisant dokonuje sprzedaży w imieniu własnym i faktury wystawia na własne nazwisko, w związku z tym nie ujęcie ich w ewidencji sprzedaży naraziłoby go na zarzut nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Oczywistym było dla pełnomocnika, że Spółka nie możne odpowiadać za podanie kodów w dokumentach SAD, gdyż nie uczestniczyła w postępowaniu celnym i nie może ponosić skutków ewentualnych błędów dokumentów tam wystawionych.

Nie uznano za słuszne stwierdzenie, ze brak faktury VAT KOMIS powoduje, iż umowa między stronami nie może być traktowana jako umowa komisu. W tym zakresie zwrócono uwagę, że § 47 Rozporządzenia z 2002 r. wyraźnie wymienia w ust. 1, iż za fakturę uważa się także dokument handlowy na postawie którego następuje rozliczenie między stronami umowy komisu lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z tym fakturę VAT wystawioną przez komisanta uznano również za taki dokument.

Ponadto według pełnomocnika skoro Spółka wydała towary, przekazała je komisantowi i wykazała to w fakturze VAT, to była zobowiązany ująć ową fakturę w stosownych dokumentach podatkowych, a w szczególności w ewidencji sprzedaży w księdze podatkowej. Uczyniła to w dacie odpowiadającej wywozowi za granicę tego towaru tj. w dacie widniejącej na dokumencie SAD zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem pełnomocnika stąd też nie można czynić zarzutu, iż takie postępowanie było błędne i dowodziło, że umowa nie miała charakteru umowy komisu.

Zauważono, że przepisy o podatku od towarów i usług nakładają na strony określone wymogi formalne, które nie zawsze i nie w pełni korespondują ze stosownymi przepisami prawa cywilnego oraz dalej, ze w tym przypadku strony chcąc zachować wymogi wynikające z przepisów podatkowych, naraziły się właśnie na takie zarzuty, jakie są powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., na podstawie którego organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podkreślono, że przepis ten zaczął obowiązywać w dniu 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie u.p.t.u. z 2004 r., gdyż sprawa dotyczy stanu faktycznego z września 2003 r. Żaden z przepisów przejściowych nowej ustawy nie przewidział stosowania tego przepisu do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie, a art. 27 u.p.t.u. z 1993 r. razem z całą tą dawną ustawą stracił moc z dniem 1 maja 2004 r. Przyjęto więc, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie miały podstawy prawnej do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nadmieniono również w piśmie dodatkowym, że w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 500/04 uznał, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji VAT za okresy sprzed 1 maja 2004r., nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego ani według przepisów u.p.t.u. z 1993 r. ani według u.p.t.u. z 2004 r. Ta pierwsza bowiem już nie obowiązuje, druga natomiast może mieć zastosowanie wyłącznie do rozliczeń od dnia 1 maja 2004 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uznał przyjęte w przedmiotowej sprawie stanowisko organu pierwszej instancji za zasadne. Stwierdzając, że na ustaloną przez organ pierwszej instancji kwotę zaniżenia podatku należnego za wrzesień 2003 r. w wysokości [...]zł składała się m.in. kwota podatku należnego w wysokości [...]zł, a dotycząca sprzedaży na kwotę [...],-zł udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...]r., wskazał, że należność wynikająca z tej faktury była już podstawą ustalenia przez organ pierwszej instancji kwoty zaniżenia podatku należnego za sierpień 2003 r. W tym zakresie organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną zmieniając kwotę podatku naliczonego nad należnym w tym do przeniesienia na następny miesiąc oraz wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji zauważono, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie negował istnienia umowy komisu z dnia [...]r. tylko wykazywał, że transakcje udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami z uwagi na stwierdzony stan faktyczny, jak też wymogi stawiane przepisami § 46 i § 47 Rozporządzenia z 2002 r., nie mogą zostać uznane za transakcje w wykonaniu umowy komisu z dnia [...]r.

Zwrócono też uwagę, że właściwe dokumentowanie transakcji eksportu w komisie ma zasadnicze znaczenie z tego powodu, że wiąże się z tym kwestia uprawnienia do zastosowania zarówno przez komitenta jak też komisanta uprzywilejowanej 0% stawki podatku od towarów i usług. Cytując przepis § 46 ust. 1 i § 47 ust. Rozporządzenia z 2002 r. stwierdzono, że Spółka, jako że występująca w przedmiotowej umowie komisu z dnia [...]r. w roli komitenta, nie miała żadnego obowiązku dokumentowania sprzedaży w zakresie tej umowy. Miała natomiast obowiązek wykazania podatku należnego w wysokości, w jakiej został on naliczony i wykazany w fakturze komisowej otrzymanej od komisanta. Należny podatek powinien zostać przez niego zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu w którym, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik wydaje towar podmiotowi, o którym mowa w art.16 ust. 1 pkt 2 (tj. komisantowi), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez ten podmiot. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie do sprzedaży udokumentowanej fakturami obowiązek podatkowy powstałby w październiku 2003 r., gdyż zapłata miała miejsce w październiku 2003 r. Tymczasem Spółka zaewidencjonowała tę sprzedaż w rozliczeniu miesiąca września 2003 r., czyli tak jak przy umowie sprzedaży.

Zwrócono też uwagę, że J. M. rozliczył te transakcje tak jak transakcje krajowe, ponieważ:

- w podatku od towarów i usług jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży na eksport przyjął całą wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur VAT eksport i zastosował stawkę podatku 0% do całej sprzedaży, a nie tylko w odniesieniu do kwoty należnej mu marży,

- cała wartość sprzedaży wynikająca z wystawionych faktur VAT eksport, faktur VAT komis była księgowana jako przychód ze sprzedaży według stawki 0%,

- dla celów podatku dochodowego jako przychód z działalności gospodarczej księgował całą wartość sprzedaży eksportowej wynikającą z wystawionych faktur VAT eksport,

- faktury VAT wystawiane przez Spółkę dotyczące zakupu tarcicy, która została następnie sprzedana przez J. M. kontrahentowi zagranicznemu J. M. księgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty działalności w rubryce "10" księgi jako zakup towarów handlowych,

- J. M. nie wykazał w księgach podatkowych samej prowizji, o której mowa w §7 umowy komisu.

- J. M. nie wystawiał również faktur korygujących, o których mowa w § 5 umowy komisu, tj. po zapłacie przez kontrahenta zagranicznego za daną fakturę VAT eksportową i przeliczeniu całego przychodu w walucie obcej na polskie złote,

- różnice kursowe wynikające z faktycznego przychodu ze sprzedaży towarów na eksport były wykazywane tylko przez J. M. w prowadzonych księgach podatkowych,

- w dokumentach celnych SAD, na podstawie którego nastąpił wywóz towaru za granicę, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, w wykonaniu której następuje eksport, wpisano kod "11" oznaczający transakcję kupna - sprzedaży za zapłatą, podczas gdy w wypadku transakcji komisowych należało w polu tym wpisać kod "12".

- umowie komisu z dnia [...]r. w § 4 wyszczególniono obowiązki komisanta w zakresie udokumentowania transakcji, gdzie komisant zobowiązywał się do wystawienia faktury eksportowej - komis, która winna znajdować się w dokumentacji Komitenta ( ".Komisant wystawia dla Komitenta fakturę eksportową za wyeksportowany towar /.../ w oparciu o dokument SAD potwierdzający wywóz towaru za granicę kraju. W fakturze eksportowej Komisant będzie ponadto rozliczał: fracht, prowizję, marżę, s-konto, koszty odprawy celnej."),

- w myśl art. 766 Kodeksu cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał i jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi /art. 767 k.c./, czyli J. M. winien całą uzyskaną z tytułu sprzedaży należność od kontrahenta zagranicznego przekazać Spółce,

- J.. M. będąc podatnikiem VAT winien, na podstawie faktury VAT, obciążyć Spółkę kwotą należnej mu prowizji z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, a w toku kontroli przeprowadzonych zarówno w firmie J.M., jak i w Spółce nie stwierdzono istnienia dokumentów, na podstawie których J. M. obciążałby Spółkę z tytułu należnej mu prowizji komisanta.

W tym zakresie zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie twierdził, iż J. M. pobierał czy też nie pobierał prowizji w związku z kwestionowaną transakcją tylko wskazał jedynie na stwierdzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego w W., w toku kontroli u J. M. okoliczność, iż jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży na eksport przyjął on całą należność od kontrahenta zagranicznego i zastosował stawkę podatku 0% do całej sprzedaży a nie tylko w odniesieniu do kwoty należnej mu marży. Według organu zastosowanie miałby wówczas przepis § 52 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r., gdyż zgodnie z tym przepisem przez usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów rozumie się usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu dotyczące towarów eksportowanych.

Zauważono również, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany przepis art.6 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż reguluje on kwestię powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów. Natomiast o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku wydania towaru komisantowi w wykonaniu umowy komisu stanowi przepis art. 6 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. stwierdzono, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i że NSA w uchwale z dnia 12.09.2005 r., sygn. akt FSK 424/05 wyraził pogląd, że uchylenie u.p.t.u. z 1993 r. nie likwiduje istniejącego już zobowiązania. Tak więc przyznano organom podatkowym prawo do nałożenia sankcji odnoszących się do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r. Jako zaś podstawę prawną decyzji o sankcjach NSA wskazał art. 109 u.p.t.u. z 2004 r.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie tych samych przepisów, co w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi użył również tych samych argumentów, co w odwołaniu.

Wnosząc o oddalenie skargi organ odwoławczy w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie dnia 22 września 2006 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas, a pełnomocnik organu odwoławczego wskazał, ze dnia 6 czerwca 2006 r. NSA w analogicznej sprawie o sygn. akt I FSK 926/05 wydał wyrok oddalający skargę kasacyjną skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej Spółki nie są zasadne.

W niniejszej sprawie skarżąca konstruując zarzuty oparła się na naruszeniach prawa materialnego regulujących opodatkowanie czynności komisu. W skardze błędnie określono, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. jest przepisem postępowania. Nie wskazano na naruszenie przepisów postępowania ale Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności jest zobowiązany zbadać, czy w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena ta winna wystąpić niezależnie od tego, czy strona w tym zakresie złożyła stosowne zarzuty, czy nie, gdyż Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.) bierze z urzędu pod uwagę wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku wynikającego z tych przepisów.

Organ aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego musi wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty jej obraz. Nie można prawidłowo zastosować prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Strona działając w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty potwierdzające wystąpienie określonych okoliczności i dowody, które jej zdaniem mogłyby to udowodnić lub uwiarygodnić. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony, a wnioski z nich płynące oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w kwestii, czy skarżąca miała prawo do zastosowania stawki VAT 0 % do sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi we wrześniu 2003 r. o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], gdzie jako sprzedawca widnieje skarżąca, a nabywca Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe J. M. z siedzibą w A. Wątpliwości organu wzbudził sposób dokumentowania transakcji w odniesieniu do zawartej w dniu [...] r. między tymi podmiotami umowy komisu w stosunku do przyjętej po stronie skarżącej podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z tych faktur. W tym zakresie przeprowadzono kontrole podatkowe i czynności sprawdzające u obu stron tej umowy. Czynności podjęte w tym zakresie miały wszechstronny charakter, a strona miała możliwość zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym i składania wniosków dowodowych.

Jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przed przejściem do następnego etapu postępowania, a mianowicie oceny zebranego materiału organy te najpierw dokonały analizy stanu prawnego pod kontem prawidłowości dokumentowania transakcji eksportu towarów za pośrednictwem komisu.

Zauważono, że dysponowanie prawidłowymi dokumentami w przypadku eksportu daje podstawę do zastosowania stawki 0 %. Wskazano, że zgodnie z § 46 Rozporządzenia z 2002 r. komisant dokonujący sprzedaży towarów w wykonaniu umowy komisu winien wystawić przy sprzedaży towarów fakturę, oznaczoną jako FAKTURA VAT KOMIS (ust. 1) a następnie kopię tej faktury przekazać komitentowi, zachowując jedną kopię w swojej ewidencji (ust. 2). Według organów stosownie do § 47 Rozporządzenia z 2002 r. poza fakturą wystawioną na rzecz zagranicznego nabywcy komisant powinien wystawić na rzecz komitenta taką FAKTURĘ VAT KOMIS, która powinna zawierać dodatkowe elementy (ust. 2) poza wymienionymi w § 35 tego Rozporządzenia, a mianowicie:

- numer i datę wystawienia dokumentu celnego,

- numer i datę wystawienia dokumentu handlowego (faktury) dla kontrahenta zagranicznego,

- wartość towaru i usługi, obliczoną po kursie walut obcych zastosowanym w dokumencie celnym.

Ponadto w ramach dalszej analizy stanu prawnego podkreślono, że niezbędnym było posiadanie dokumentu SAD potwierdzającego wywóz towarów za granicę (ust. 3), a w celu rozliczenia stron umowy komisu komisant powinien wystawić komitentowi fakturę VAT dokumentującą kwotę prowizji. Zwrócono też uwagę, że komitent ma obowiązek wykazania podatku należnego w wysokości, w jakiej został on naliczony i wykazany w fakturze komisowej otrzymanej od komisanta, gdyż stanowi to u komitenta podstawę opodatkowania zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Powołano się także na art. 6 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. zaznaczając, że należny podatek komitent powinien zaewidencjonować i rozliczyć w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, a mianowicie z chwilą otrzymania przez niego zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez komisanta. Odnośnie podatku naliczonego z faktury dokumentującej wysokość prowizji z tytułu wykonanej przez komisanta umowy, to przypomniano, że będzie on podlegał odliczeniu pod warunkiem, że komitent będzie w posiadaniu kopii faktury VAT KOMIS.

W dalszej części rozważań organy zwróciły uwagę na treść niektórych postanowień umowy komisu z dnia [...]r. korespondujących z powyższymi przepisami:

1/ § 4 umowy - "Komisant wystawia dla Komitenta fakturę eksportową za wyeksportowany towar (...) w oparciu o dokument SAD potwierdzający wywóz towaru za granicę kraju. W fakturze eksportowej Komisant będzie ponadto rozliczał: fracht, prowizję, marżę, s-konto, koszty odprawy celnej.",

2/ § 5 umowy - "Po otrzymaniu zapłaty od kontrahenta zagranicznego za wysłany towar Komisant wystawia fakturę korygującą wg kursu skupu waluty (...)",

3/ § 7 umowy - "Wysokość prowizji Komisanta za pośrednictwo określone w paragrafie 1 i paragrafie 2 wynosi 4 % liczona po kursie skupu waluty w dniu wpływu do banku obsługującego Komisanta.".

Jeśli chodzi o przepisy cywilnoprawne dotyczące umowy komisu, to organy powołały się na art. 765 k.c. zauważając, że w praktyce wyłącznie komisant nawiązuje stosunek zobowiązaniowy wobec nabywcy towaru i to na nim ciąży obowiązek udokumentowania dokonanej sprzedaży. Natomiast komitent nie nawiązuje z nabywcą żadnego stosunku zobowiązaniowego, chociaż to on jest faktycznym właścicielem sprzedawanego towaru. Podkreślono, że umowa komisu nie przenosi na komisanta własności towaru. Zauważono też, że w myśl art. 766 k.c. komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał i jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi (art. 767 k.c.).

Rozważania te organy podsumowały słusznym stwierdzeniem, że właściwe dokumentowanie transakcji eksportu w komisie ma zasadnicze znaczenie, jako że wiąże się z tym kwestia uprawnienia do zastosowania zarówno przez komitenta jak też komisanta uprzywilejowanej stawki w podatku od towarów i usług wynoszącej 0 %. Podkreślić należy, że brzmienie art. 18 ust. 1 u.p.t.u., jak i innych przepisów tej ustawy, które zawierają podstawę stosowania określonych stawek w podatku od towarów i usług, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Tak więc warunki zastosowania innych stawek o wysokości np. 7 %, czy też właśnie 0 %, jako dotyczące wyjątków od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Nie spełnienie warunków niższej stawki oznacza, iż do danej czynności ma zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 22%.

W tym miejscu należy skrótowo przypomnieć, że w sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne:

1/ J. M. złożył u skarżącej cztery zamówienia (nr [...],[...],[...]oraz [...]) na dostawę tarcicy świerkowej,

2/ skarżąca wystawiła przedmiotowe faktury na sprzedaż tarcicy, w których była wymieniona jako sprzedawca, a nabywcą był J. M. i gdzie stawka podatku od towarów i usług wynosiła 0 %,

3/ płatności z tych faktur w kwocie brutto nastąpiły w październiku 2003 r.,

4/ skarżąca zaewidencjonowała faktury w ewidencji i w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2003 r. zgodnie z obowiązkiem podatkowym występującym jak przy sprzedaży, a nie przy komisie, przy którym istotny dla obowiązku podatkowego był moment zapłaty za towar wydany komisantowi,

5/ natomiast J. M.:

- wystawił faktury VAT eksport na powyższy towar, gdzie byli wymienieni kontrahenci zagraniczni,

- w dokumentach SAD, na podstawie których nastąpił wywóz towarów za granicę, wpisany został jako eksporter,

- w powyższych dokumentach SAD w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji w wykonaniu której następuje eksport, wpisano kod "11" oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy w przypadku transakcji komisowych w polu tym należało wpisać kod "12",

- przyjął całą wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur VAT eksport i rozliczał je ze stawką 0 %,,

- zastosował stawkę podatku 0 % do całej sprzedaży a nie tylko w odniesieniu do kwoty należnej mu marży, jako do usług związanych bezpośrednio z eksportem na podstawie § 52 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r.

- dla celów podatku dochodowego, jako przychód ze sprzedaży działalności gospodarczej zaksięgował całą wartość sprzedaży eksportowej wynikającą z wystawionych faktur VAT eksport (rubryka "7" księgi), jako przychód ze sprzedaży według stawki 0 %,

- natomiast faktury wystawione przez skarżącą i płatności na jej rzecz były podstawą zaksięgowania ich, jako koszów uzyskania tego przychodu (rubryka "10" księgi),

- sam rozliczał występujące różnice kursowe,

- nie wystawił faktury na prowizje z tytułu zawarcia umowy komisu i nie wykazywał w księgach podatkowych jej jako przychodu,

- nie wystawiał faktur korygujących, o których mowa w § 5 umowy komisu,

6/ porównując cenę jednostkową wynikającą z faktur VAT eksportowych wystawionych przez J. M. z ceną jednostkową wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą ustalono, że różnica wynosi więcej niż 4 % prowizji, o której mowa w § 7 umowy komisu.

Dokonując swobodnej oceny dowodów i subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy do wymienionych przepisów podatkowych, uprawniających do zastosowania stawki 0 % przy eksporcie w komisie, organy stwierdziły, że wskazane okoliczności nie pozwalają przyjąć, że czynności udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez skarżąca na rzecz J. M., są sprzedażą w wykonaniu umowy komisu. Uznano, że skarżąca sprzedała towar na terenie kraju, a dopiero ich nabywca dokonał eksportu działając w imieniu własnym i na własny rachunek. Wskazano przy tym, że wydanie towaru, w ramach umowy komisu, winno następować na podstawie innych dokumentów niż faktura VAT, która w przepisach podatkowych służy właśnie dokumentowaniu sprzedaży, a jej wystawienie wywołuje określone skutki w sferze podatkowej.

Oceniając ten ostatni etap postępowania dowodowego Sąd nie dopatrzył się aby organ odwoławczy przekroczył granice zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., gdyż oparł on swoje twierdzenia na przekonujących podstawach, czyli na zebranym materiale dowodowym, który poddał wszechstronnej ocenie dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, które zaistniały przed wystawieniem przedmiotowych faktur, a mianowicie dokonanie zamówień u skarżącej przez J. M., jak i po ich wystawieniu takie jak sposób rozliczania transakcji przez strony w zakresie przepisów podatkowych aż po sprzedaż towaru przez J. M. za granicę, należy przyjąć, że faktury te dokumentowały sprzedaż, a nie były wynikiem realizacji umowy komisu. Jeśli sprzedaż nastąpiła w tym momencie, to tym samym nie zostały spełnione warunki wynikające z przepisów § 46 i § 47 Rozporządzenia z 2002 r. i nie można mówić o eksporcie w komisie aby można było zastosować stawkę 0 %., dlatego zasadnie organy opodatkowały taką sprzedaż stawką podstawową w wysokości 22 %.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, które dotyczyły naruszenia prawa materialnego, to uznać je należy za niezasadne. Organ odwoławczy ustosunkowywał się do nich szczegółowo w zaskarżonej decyzji, gdyż już w odwołaniu strona je podniosła i to z takim samym uzasadnieniem.

Po pierwsze, organy podatkowe nie kwestionowały istnienia między stronami umowy komisu z dnia [...]r. i nie uznawały jej za umowę sprzedaży, jak wskazuje skarżąca. Ocenie podlegała czynność będąca podstawą wystawienia faktur sprzedaży ze stawką 0 %. Wyraźnie to było podkreślane w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Po drugie, nie zachowanie pewnych wymogów na gruncie prawa podatkowego w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług wprawdzie nie zmienia charakteru umowy, czy to komisu, czy to sprzedaży ale rodzi pewne skutki związane z niemożliwością uznania danej czynności np. za eksport towaru w komisie i stosowaniem preferencyjnej stawki. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że samo wykonywanie określonych czynności w wykonaniu umowy komisu bez zachowania określonych form przewidzianych w prawie podatkowym, winno rodzić określone skutki prawno – finansowe przewidziane dla tego typu umowy.

Po trzecie, analizując całokształt okoliczności faktycznych występujących w sprawie, opisanych wyżej, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy przyjmować, że faktury sprzedaży odzwierciedlały faktyczną sprzedaż w kraju, a nie sprzedaż eksportową dokonaną przez skarżącą w wykonaniu umowy komisu, dlatego nie było podstaw do stosowania stawki 0 %.

Po czwarte, nie można zasadnie twierdzić, że J. M. pobierał prowizję w wysokości przekraczającej kwotę brutto (z zastosowaniem stawki - 0 %), jak wskazuje skarżąca, jeśli z dokumentacji zebranej w trakcie czynności sprawdzających tego podmiotu wyraźnie wynika, że przychodem jego nie była prowizja ale cała kwota należności z tytułu sprzedaży eksportowej, jako eksportera i że płatności dokonywane z tytułu faktur zakupu zaliczał do kosztów uzyskania przychodu. Jak podatnik rozliczał też występujące z tego tytułu różnice kursowe.

Po piąte, wniosków organów podatkowych nie może podważyć twierdzenie, że skarżący nie może odpowiadać za podanie kodów w dokumentach SAD, ze względu na to, że nie uczestniczył w tym postępowaniu celnym i nie może ponosić skutków ewentualnych błędów dokumentów tam wystawionych. Powołanie się przez organy na identyfikację transakcji w ramach kodów zawartych w SAD nie było jedynym elementem przemawiającym za uznaniem danej czynności za sprzedaż krajową. Wszystkie wymienione elementy tworzyły logiczną całość.

Po szóste, jeśli skarżąca sprzedała towar w kraju J. M., który dopiero dokonał jego eksportu, to nie można powoływać się na § 47 ust. 1 Rozporządzenia z 2002 r. i art. 6 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r.

Natomiast jeśli chodzi o podstawę prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to organ odwoławczy powołując art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. nie naruszył ani krajowego ani wspólnotowego prawa.

Pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r., jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (Mon. Pod. 2005/11/37) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 u.p.t.u. z 1993 r., a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 u.p.t.u. z 2004 r.

Wychodząc poza granice skargi Sąd pragnie podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy września 2003 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1.05.2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16.12.1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05 M.Podat. 2006/6/34. oraz inne wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Należy zgodzić się z poglądem, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa (zob. NSA z 4.01.2006 r. , I FSK 959/05, PP 2006/5/54).

Dodatkowo można nawet wskazać, że ETS w wyroku z dnia 10.01.2004 r. w sprawie C-302/04 Ynos kft v. János Varga (opisanym na str. 16-17 w "Aktualności" za czerwiec 2006 r. dodatku do opracowania: "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze. 2005" Dom Wydawniczy ABC) odniósł się do możliwości zadawania pytań prejudycjalnych w zakresie stanu faktycznego, który został ukształtowany przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w sytuacji, gdy przepisy prawa węgierskiego zostało w okresie przed akcesją dostosowane do przepisów dyrektywy i stanowiły jej transpozycję do prawa krajowego. ETS stwierdził, że jest właściwy do oceny postanowień dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Pośrednio wynika z tego również wniosek, że w niniejszej sprawie, której stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego.

W związku z wystąpieniem do ETS z pytaniem prejudycjalnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15.02.2006 r. sygn. akt I S.A./Łd 1089/05 Sąd przeprowadził daleko idącą analizę i doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy.

Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a pośrednio przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowani, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku.

W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;

1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,

2/ zapobieżenie uchylaniu się lub

3/ unikaniu opodatkowania.

Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.

Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741).

W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:

- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),

- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96),

- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99).

Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak:

- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,

- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,

- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy.

Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.

Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach.

W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294).

Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.

Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, co prowadzi do oddalenia skargi stosownie do art. 151 P.p.s.a.