Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 635/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art,. 14g par. 1, art. 14h, art, 169 par. 1 i par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1, art. 18d ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 518/18 w sprawie ze skargi M. Spółki Akcyjnej w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Spółki Akcyjnej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 518/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. S.A. z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 16 maja 2018 r.

w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia części wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok, a także inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 i art. 14h w związku z art. 169 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op" polegające na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego spełnia wszystkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 Op, tj. że spółka wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, czyli uzupełniła wniosek z 4 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji na wezwanie organu z 1 marca 2018 r. w piśmie z 6 marca 2018 r., zgodnie z treścią wezwania, a uzupełnienie to jest adekwatne do zadanego przez organ pytania i wyjaśnia wszelkie wątpliwości, wskazując czy wydatki poniesione na udział pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe w szkoleniach, konferencjach oraz wyjeżdżających na delegacje i wizyty studyjne, dotyczące działalności badawczo-rozwojowej stanowią należności tych pracowników z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof"), mimo iż wyjaśniając przedmiotową kwestię spółka nie wymieniła wprost art. 12 ust. 1 updof wobec czego brak było – zdaniem WSA – przesłanek do pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia, a zamiast tego zachodziły podstawy do wydania przez organ interpretacji, gdyż przedstawiony we wniosku stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego są kompletne oraz wystarczające

do wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym przyjęcie przez WSA, że chybione jest twierdzenie organu, iż spółka uzupełniając własne stanowisko oczekuje wydania interpretacji także w zakresie ustalenia, czy ww. koszty stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust.1 updof, mimo iż wnioskodawca wyraził wprost, że jest przekonany, że wskazane koszty stanowią należności z art. 12 ust. 1 updof, a w konsekwencji zadał we wniosku pytanie, czy wydatki z nimi związane należą do kosztów kwalifikowanych

w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), prowadzące w rezultacie do niepoprawnego wniosku, iż postanowienie organu

z 16 marca 2018 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, a następnie wydane

na skutek jego zaskarżenia postanowienie organu z 16 maja 2018 r. o utrzymaniu

w mocy ww. postanowienia je poprzedzającego jest nieprawidłowe, gdyż należało wydać w tej sprawie interpretację indywidualną oraz dokonać wykładni przepisu art. 12 ust. 1 updof i art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanego przez WSA rozstrzygnięcia.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 200 ppsa w zw. z art. 14b

§ 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Op poprzez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi spółki i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS w wyniku uprzedniego błędnego stwierdzenia, że wydane przez organ postanowienie narusza przepisy art. 14b § 3, art. 14g § 1 i art. 14h Op

w zw. z art. 169 § 1 Op z powodu pozostawienia przez organ wniosku spółki o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, pomimo spełnienia przez spółkę wszystkich wymogów formalnych niezbędnych do rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zamiast oddalenia skargi na postanowienie,

a w konsekwencji uchylenia zaskarżonego postanowienia - bezzasadne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw.

W ocenie organu w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do pozostawienia wniosku spółki o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia z tego powodu, że wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Op bowiem wnioskodawca na stosowne wezwanie organu z 1 marca 2018 r. w piśmie z 6 marca 2018 r. nie uzupełnił braków formalnych wniosku w żądanym przez organ zakresie, tj. co do pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zaś ich uzupełnienie było konieczne do wydania interpretacji. Mając na uwadze treść wniosku spółki o wydanie interpretacji, treść wezwania organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku i treść odpowiedzi spółki na powyższe wezwanie, spółka – według organu – nie uzupełniła wniosku w taki sposób, aby można było przyjąć, że istnieją podstawy do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku, tj. możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wymienionych przez spółkę kosztów, gdy jej oczekiwaniem – co wynika z uzupełnienia wniosku – jest również wydanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy przedmiotowe koszty stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, do czego z kolei wymagany jest odrębny wniosek spółki. Według WSA zaskarżone postanowienie organu narusza przepisy art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz 14h Op w zw. z art. 169 § 1 Op.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz spółki według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym

z 5 maja 2021 r. skarżąca przedstawiła natomiast dodatkową argumentację wspierającą jej stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje brak przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 2 ppsa, czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie jednego z pytań (nr 5), tj. zastosowania w sprawie przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Op. Istota sporu sprowadza się natomiast do dokonania oceny trafności stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 Op, gdyż spółka nie uzupełniła wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego została zobowiązana pismem z 1 marca 2018 r. Nie wskazała bowiem, czy jej wydatki na rzecz pracowników spółki wykonujących prace badawczo-rozwojowe, w szkoleniach oraz konferencjach,

a także wyjeżdżających na delegacje i wizyty studyjne, dotyczące działalności badawczo-rozwojowej, stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa

w art. 12 ust. 1 updof. Do tego przepisu odsyła zaś art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343

ze zm.; dalej "updop"), tj. przepis, o którego ocenę zastosowania wystąpiła spółka na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka wywodzi, że przedstawiła należycie stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji. Brak było zatem podstaw do pozostawienia owego wniosku bez rozpatrzenia. Odpowiedź na pytanie, czy określone jej wydatki stanowią należności pracowników

z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, stanowi zaś ocenę prawną.

3.3. Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie DKIS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że skarżąca należycie uzupełniła wniosek interpretacyjny w zakresie przedstawionym przez organ w wezwaniu z 1 marca 2018 r. Jeśli bowiem organ podatkowy wzywa

do wyjaśnienia czy przedmiotowe wydatki stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, a spółka wyjaśnia, że wydatki te stanowią świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika w związku ze stosunkiem pracy, to w ocenie WSA jest oczywiste, że spółka uważa te świadczenia za objęte dyspozycją wyżej wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Uzupełnienie wniosku jest zatem nie tylko adekwatne

do zadanego pytania lecz wręcz rozwiewa wszelkie wątpliwości w tym zakresie, choć nie wymienia wprost art. 12 ust. 1 updof. Twierdzenie organu, że owo uzupełnienie własnego stanowiska sugeruje, iż spółka oczekuje wydania interpretacji również

w zakresie ustalenia czy wskazane koszty stanowią należności wymienione w art. 12 ust. 1 updof, jest w konsekwencji nietrafne. Spółka wskazała bowiem wprost, iż jest przekonana, że wymienione koszty stanowią należności z art. 12 ust. 1 updof. Zadała zatem pytanie czy wydatki z nimi związane należą do kosztów kwalifikowanych

w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 2 updof.

W tej sytuacji zdaniem sądu pierwszej instancji uznać należy, że wnioskodawca przedstawił wyczerpująco zarówno stan faktyczny jak i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 14b § 3 Op. Czyli w jednym stanie faktycznym przestawionym we wniosku należało zdaniem WSA dokonać wykładni obu spornych przepisów prawa podatkowego, co nie wykracza poza granice art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Op.

Tym samym pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej narusza art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 14h w związku z art. 169 § 1 Op. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji i stanowisko spółki co do jego oceny prawnej są bowiem wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. Nie oznacza to jednak, że organ ma obowiązek podzielić stanowisko

co do oceny prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę tak w zakresie art. 12 ust. 1 updof jak i art. 18 ust. 2 pkt 1 updop.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo tego, że w jego uzasadnieniu błędnie wskazano, że wystąpiły przesłanki do dokonania oceny możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 updof na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie przedstawiono nadto pogłębionych rozważań

co do oceny kompletności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zasadności wzywania skarżącej do uzupełnienia przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Nie przedstawiono także należytej oceny zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał jednak, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 5. Spółka we wniosku wskazała bowiem, że jej działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, realizują również pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. W ramach oceny prawnej omawianego zagadnienia wskazała, że owe koszty stanowią świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika związane ze stosunkiem pracy. W tej sytuacji rolą organu interpretacyjnego było dokonanie oceny jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu pozostawiającym bez rozpatrzenia jej wniosek o wydanie owej interpretacji. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem w uzasadnieniu uchylonego postanowienia stosownych rozważań świadczących o tym, że stan faktyczny wskazany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie był

na tyle wyczerpujący, że nie było możliwe dokonanie oceny jej stanowiska w sposób przewidziany w przepisach art. 14c § 1 i 2 Op w części, której dotyczyła istota wniosku. Nawet w sytuacji, gdy spółka nie wskazała wprost w opisie stanu faktycznego, czy jej wydatki będące przedmiotem pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowią należności pracowników z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 updof. W tym zakresie skarżąca zajęła bowiem jednoznaczne stanowisko przedstawiając swoją ocenę prawną stanu faktycznego, który przedstawiła w sposób obszerny we wniosku

o wydanie interpretacji.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny uchylił się od dokonania w trybie przepisów art. 14c § 1 i 2 Op oceny zasadności stanowiska spółki dotyczącego kwestii kluczowej, której w istocie dotyczyło jej pytanie (nr 5), tj. możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych poniesionych kosztów szkoleń, delegacji i wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową spółki w takiej części, która dotyczy rzeczywistego czasu pracy pracownika spółki realizującego działalność badawczo-rozwojową. Skoro zaś skarżąca nie zadała pytania dotyczącego odesłania do art. 12 ust. 1 updof i nie przedstawiła w tym zakresie stanu faktycznego, to należało przyjąć, że przedmiotem jej zainteresowania nie była kwestia spełnienia owego warunku zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W sytuacji zatem, gdy dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego spółka wskazała na spełnienie owego warunku, było możliwe dokonanie przez organ oceny zasadności jej stanowiska dotyczącego możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w sposób, o którym mowa w przepisach art. 14c § 1 i 2 Op w tej części, której dotyczyło pytanie spółki

w odniesieniu do związanego z nim stanu faktycznego. Z ewentualnym zastrzeżeniem, że w przypadku potwierdzenia przez organ trafności stanowiska spółki w kwestii zasadniczej, dotyczącej możliwości stosowania proporcji przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, niezbędne jest spełnienie warunku z odesłania do art. 12 ust. 1 updof. Na marginesie warto zauważyć,

że nawet w przypadku odstąpienia przez organ interpretacyjny od wskazania owego zastrzeżenia, zakres ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k i art. 14m Op mógłby dotyczyć tylko tej części oceny stanowiska spółki, której dotyczyło jej pytanie, a także przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący stan faktyczny.

4.1. Powyższe rozważania były konieczne z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy oraz sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, a także ich zakres. Odnosząc się bezpośrednio do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w świetle art. 14g § 1 Op wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W art. 14h Op ustawodawca wymienił przepisy, które stosuje się odpowiednio, m.in. art. 169 § 1 i 4 Op, czyli przepisy które znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy występują braki formalne podania.

Wskazanych wyżej przepisów nie stosował jednak sąd pierwszej instancji. Nie mógł ich zatem naruszyć. Zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie został powiązany z naruszeniem przepisów stosowanych przez sąd pierwszej instancji. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej został zatem wadliwie sformułowany. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że WSA uznał wniosek spółki o wydanie interpretacji za spełniający wszystkie wymogi formalne. Trafnie przyjął natomiast, że skarżąca przedstawiła wyczerpująco zarówno stan faktyczny jak i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, ale tylko w części stanowiącej istotę jej wniosku. Uchybienie WSA polegało zaś na tym, że nie doprecyzował on, iż wniosek spełnia wymogi, o których mowa w art. 14b § 3 Op tylko w części, której dotyczy istota wniosku. Owo uchybienie jest konsekwencją błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji,

że "w jednym stanie faktycznym przestawionym we wniosku należy dokonać wykładni obu spornych przepisów prawa podatkowego, co nie wykracza poza granice art. 14b

§ 1 i art. 14c § 1 Op". W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest bowiem podstaw

do dokonywania przez organ interpretacyjny rozważań dotyczącym możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 updof z uwagi na brak przedstawienia w tym zakresie stanu faktycznego w sposób umożliwiający dokonanie owej oceny. Pomimo tego uchybienia sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki dotyczącego pytania nr 5 (w całości). W konsekwencji

za chybiony należało uznać pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 3, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Op.

4.2. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że postanowienie DKIS pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 14h w związku z art. 169 § 1 Op. Na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy możliwe było wydanie interpretacji podatkowej w zakresie, którego dotyczyła istota wniosku. W sytuacji, gdy spółka nie żądała od organu oceny jej stanowiska dotyczącego spełnienia warunku dotyczącego odesłania do art. 12 ust. 1 updof, nie pytała o ocenę jej stanowiska w części dotyczącej zastosowania tego przepisu oraz nie przedstawiła we wniosku (i w odpowiedzi na wezwanie), stanu faktycznego dotyczącego zastosowania art. 12 ust. 1 updof, organ nie posiadał podstaw do dokonywania oceny stanowiska spółki w zakresie dotyczącym spełnienia warunku dotyczącego odesłania do art. 12 ust. 1 updof. Za chybione należy jednak uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że w tej sytuacji niemożliwe było wydanie interpretacji odnośnie do oceny stanowiska spółki w kwestii zasadniczej, dotyczącej oceny stanowiska spółki w zakresie możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, tj. w zakresie zakreślonym zarówno w pytaniu spółki, jak i w stanie faktycznym przedstawionym w jej wniosku o wydanie interpretacji. Z zastrzeżeniem, że brak było podstaw do dokonywania przez organ oceny stanowiska spółki w zakresie dotyczącym odesłania do art. 12 ust. 1 updof, czy też z informacją odnośnie do ograniczonego zakresu ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k i art. 14m Op z uwagi na brak podstaw do dokonywania oceny stanowiska spółki w części dotyczącej spełnienia przesłanki, o której mowa w odesłaniu do art. 12 ust. 1 updof.

Tym samym organ interpretacyjny bezpodstawnie twierdzi, że zachodziły podstawy do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof (m.in.), jeżeli te należności (i składki) dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to była możliwość dokonania przez organ oceny stanowiska spółki w trybie art. 14c § 1 i 2 Op. W realiach rozpoznawanej sprawy rolą organu było zatem dokonanie oceny stanowiska spółki w części dotyczącej zagadnienia, którego dotyczyło jej pytanie oznaczone we wniosku nr 5 (wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym).

Dodać należy, że organ interpretacyjny nie uzasadnił należycie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 14g

§ 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Op. W świetle powyższych rozważań sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez WSA art. 151 ppsa. Zarzut naruszenia art. 200 ppsa nie został uzasadniony, ale skoro WSA zasadnie uchylił postanowienie Dyrektora KIS to wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu dotyczącego zwrotu kosztów postępowania dla skarżącej.

Podsumowując rozważania dotyczące drugiego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 200 ppsa w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1,

art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 Op.

5.1. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa przyjmując, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Tym samym brak było podstaw

do zasądzenia na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

5.2. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

na rzecz skarżącej zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2

i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).