Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1818/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 871/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 871/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2010 r.

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 15 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. [...] – dalej jako "Spółka", podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 38.362 zł poprzez ustanowienie 76.724 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższony kapitał pokryty został w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Notariusz, jako płatnik, pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 191.782 zł.

Wnioskiem z dnia 15 stycznia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 191.782 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Zdaniem Spółki, pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego było nieuzasadnione, gdyż czynność ta jest zwolniona z podatku mocą art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.) – dalej jako "Dyrektywa 69/335", który to przepis jest bezpośrednio skuteczny.

Decyzją z dnia 29 marca 2010 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (któremu wniosek został przesłany zgodnie

z właściwością) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wypłaty oprocentowania, stwierdzając, że przepisy, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki są zgodne

z przepisami Dyrektywy 69/335.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego wykładnię

i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ mimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi – tym samym dopuścił się naruszenia zasady praworządności. Odwołująca wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego i pierwszeństwo jego stosowania, wspierając swoje stanowisko wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "TSUE". Powołała się na pierwotną wersję Dyrektywy 69/335 oraz kolejne jej zmiany aż do wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Utrzymywała, że Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Tymczasem zwolnienie to co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja

2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 23 czerwca 2010 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej jako "u.p.c.c.", stwierdzając, że w świetle tych przepisów podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegało podwyższenie kapitału zakładowego, które traktowane jest w kategorii "zmiana umowy spółki", i na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%.

Dyrektor nie podzielił poglądu Spółki o sprzeczności przepisów u.p.c.c.

z przepisami Dyrektywy 69/335. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zdaniem organu odwoławczego, operacja dokonana przez Spółkę,

tj. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, lecz mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Data 1 lipca 1984 r. mocą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 lipca 2004 r.

W ocenie Dyrektora, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50% lub niższą.

Organ odwoławczy wskazał, że w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej stawką odpowiednio 5% i 10% stosownie do treści przepisów

art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej

(Dz. U. Nr 45, poz. 226) – dalej jako "u.o.s.", i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.". Obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001 r. podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335, na którą powołuje się Spółka, nie może wpłynąć na interpretację tej dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE. Polska była zobowiązana do implementacji przepisów Dyrektywy 69/335 do porządku krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski oraz

w innym akcie prawa wspólnotowego jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą Polskę była jej wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r. W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadnione jest odnoszenie się w przypadku Polski do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335 oraz nowelizującej ją Dyrektywy 73/80, gdyż Dyrektywa 73/80 utraciła moc z dniem 10 czerwca 1985 r., natomiast pierwotne brzmienie Dyrektywy 69/335 już nie obowiązywało w dniu przystąpienia Polski do UE. Stąd, przy interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do UE brak jest podstaw do uwzględnienia celów i przepisów tej dyrektywy w ujęciu historycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie

art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji,

- art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie

w sprawie, pomimo że nadpłata we wnioskowanej sprawie powstała

w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C–397/07,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię

i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi UE.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną

w odwołaniu, konsekwentnie utrzymując, że przepisy u.p.c.c. są niezgodne

z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, wg którego transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Skarżąca dowodziła, że ponieważ art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest bezpośrednio skuteczny, organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego. Powołano się na nadrzędność prawa wspólnotowego, bezpośredni skutek dyrektywy, obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Wskazano na zasady opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7, przedstawiono zmiany Dyrektywy 69/335 oraz dokonano wykładni historycznej

art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 871/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przesądzające znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10, w którym wskazano,

iż w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu

1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie podał, że ww. konstatacja odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w ocenie którego naruszenie

art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem wg stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.

Sąd pierwszej instancji podał, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił,

iż opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania, natomiast od innych wkładów – 5%. Wg postanowień § 54 ust. 3 pkt 2

i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników,

z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach

z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej prezentowanego

w piśmie procesowym, że Polska naruszyła zasadę stand still zwiększając po przystąpieniu do UE stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Sąd podał, że art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

WSA w Warszawie zaznaczył, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", dlatego niezasadne jest odwoływanie się do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C–414/07. Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy

w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak ograniczeń, albowiem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do UE.

Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału, w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia

z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do UE i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem UE mogła kształtować swoje przepisy dowolnie

i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jedyną w sprawie miarodajną datą jest

1 lipca 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do UE.

WSA w Warszawie podniósł końcowo, że Polska z dniem przystąpienia do UE zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem UE czynność tę opodatkowała. Natomiast w przywołanym przez Spółkę wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C–212/10 TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem UE, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowane przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. G., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi,

w obu przypadkach o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie

art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.".

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1

i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

- art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie

art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej,

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie

w sprawie,

2. art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego,

3. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia

23 maja 1969 r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand still"),

4. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw.

z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c.

(w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 listopada 2007 r.), poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisami art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce,

5. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy polskiej ustawy z dnia

9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3,

w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, a także Konstytucji RP? Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady

Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.), objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą i pokryte przez nią w całości wkładem niepieniężnym.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt

II FSK 3147/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

W dniu 15 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. [...] podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 38.362 zł poprzez ustanowienie 76.724 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższony kapitał pokryty został w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Notariusz, jako płatnik – na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.c.c. – pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania,

w wysokości 191.782 zł.

Spółka wystąpiła następnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku, gdyż jej zdaniem pobranie podatku było nieuzasadnione, albowiem czynność ta jest zwolniona z podatku mocą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który to przepis jest bezpośrednio skuteczny.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.).

Wymienione w podstawach kasacyjnych wniesionej skargi przepisy u.p.c.c. wyznaczają problem przedstawiony do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. zbadanie "legalności" objęcia przez krajowego prawodawcę, zakresem przedmiotowym podatku, czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne

i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (15 listopada 2007 r.).

Zarówno w dniu akcesji, jak i w dniu, w którym miała miejsce czynność podniesienia kapitału zakładowego, obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335. W dacie akcesji (1 maja 2004 r.) zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a)–h) Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do UE (1 maja 2004 r.) stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią

z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu

1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a)–h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego?

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania

art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C–372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia

w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08. Wyrok ten,

w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C–366/05 Optimus - Telecomunicações SA. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C–397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to wg stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

Obowiązujące w 1984 r. rozwiązania legislacyjne, odnoszące się do spornej kwestii, nie mogą być oceniane z perspektywy standardów wynikających z art. 217 czy też art. 2 Konstytucji RP, jak też regulacji wspólnotowych. Faktu istnienia

w obrocie prawnym w dacie odniesienia takiego podatku nie można również skutecznie podważyć za pomocą przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL. Z jednej strony akt ten nie zawierał bowiem zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, z drugiej zaś strony – użyte w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. ogólne pojęcie, z którym powiązano obowiązek podatkowy, tj. "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", należało odnieść (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej) do każdej ze spółek, jakie wówczas mogły być zawiązane, a zatem również spółek

z o.o. i akcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12, LEX nr 1168149).

Zaznaczyć należy, że omawiana Dyrektywa 69/335 przed dniem akcesji Polski do UE nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. przywołany wyżej wyrok w sprawie Optimus - Telecomunicações SA). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni

i stosowania Dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 563/12, LEX nr 1135927).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów) były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Błędne jest również przekonanie wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand still").

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez Spółkę o naruszeniu wymienionej klauzuli.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%".

Klauzula stand still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.

Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C–350/98 Henkel Hellas ABEE v Elliniko Dimosio stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09, LEX nr 614606).

Na konieczność respektowania klauzuli stand still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C–212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Wprawdzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie klauzuli stand still łatwiej można było wyprowadzić z treści art. 4 ust. 2 in initio Dyrektywy 69/335 (przepis ten stanowi, że "następujące operacje mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu"), niż z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy (regulacja ta uprawniała państwo członkowskie alternatywnie do zwolnienia z podatku kapitałowego albo do jego naliczania – od operacji innych niż określone w ust. 1), to jednak istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 ww. wyroku w sprawie

C–212/10 do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335, zwłaszcza w przypadkach, gdyby pozostawało to w kolizji ze stanowiskiem zawartym w innych orzeczeniach TSUE.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335 "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335)

i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony.

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, a także podniesionych

w skardze kasacyjnej zarzutów, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego, albowiem Polska nie przestała naliczać tego podatku w okresie po 1 lipca 1984 r.

Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz to, że Dyrektywa 69/335 rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja

2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wniosek taki wyprowadzić można również z przytoczonego uprzednio stanowiska TSUE, wyrażonego w wyroku z dnia

16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., że polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z wyroku tego wynika uznanie przez TSUE za zgodną z podanym przepisem ww. Dyrektywy również stawkę stosowanego od dnia akcesji podatku od przedmiotowych operacji, na którą to konstatację nie miała wpływu wysokość stawek podatku naliczanych przed akcesją.

W skardze kasacyjnej, ani we wcześniejszych fazach postępowania, strona skarżąca nie podniosła kwestii związanych z przedmiotem aportu, którym było przedsiębiorstwo E. [...]. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym – w stanie prawnym z 2007 r. – nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z tego podatku zwolniona.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do kwestii opodatkowania wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),

a w szczególności do konsekwencji, jakie wywoływała uchwała NSA z dnia

19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12.

Na marginesie zauważyć jedynie można, że z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zatem transakcja taka była i jest nadal wyłączona z opodatkowania, a nie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji

dokonał analizy spornego problemu, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie regulacje wspólnotowe, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po zaprezentowaniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sporu oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także braków formalnych i innych naruszeń procesowych dotyczących objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy), czego ewentualnie miałby nie zauważyć Sąd pierwszej instancji. W bezspornych okolicznościach stanu faktycznego, organ dokonał prawidłowej identyfikacji spornego problemu oraz rozstrzygnął go po przeprowadzeniu wykładni mających zastosowanie przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, zawierając w uzasadnieniu decyzji obszerną polemikę ze stanowiskiem strony.

Konsekwencją powyższego był brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnych, co czyni nieuzasadnionymi sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2

lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]