Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1654/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2,  art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3255/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3255/14 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący zakupił w Szwajcarii w dniu [...] marca 2011 r. pojazd marki Audi A6, nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2698 cm3, za kwotę 2.100,00 franków szwajcarskich. W wyniku dokonania w dniu [...] marca 2011 r. na terytorium Niemiec zgłoszenia celnego oraz uregulowania należności celnych w kraju przywozu w związku z importem towaru z kraju trzeciego, ww. pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej, uzyskując tym samym status towaru wspólnotowego.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym I w Warszawie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Złożona deklaracja została zewidencjonowana w Urzędzie Celnym I w Warszawie w systemie finansowo-księgowym "ZEFIR" pod pozycją nr [...].

W złożonej deklaracji skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 6.727,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18,6%, w wysokości 1.251,00 zł. Wskazał również, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki Audi A6 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu [...] marca 2011 r. Jednocześnie załączył ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] marca 2011 r.

W dniu [...] kwietnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wezwał skarżącego do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi skarżący wskazał, że nabyty przez niego samochód został zakupiony za cenę 2.100,00 franków szwajcarskich widniejącą na rachunku nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. odmawiając zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 w kwocie 2.372,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. określił w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 w kwocie 4.074,00 zł.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie wartości pojazdu w kwocie wynikającej z dokumentu zakupu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że skarżący zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6. W dokumencie tym jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę 6.727 zł i uiścił kwotę obliczonego i wykazanego podatku akcyzowego w wysokości 1.251 zł

Organ zaznaczył, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania - 6.727 zł, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, tj. 21.905 zł. Skoro zaś podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu to organ skorygował wskazaną przez skarżącego podstawę opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę skarżącego wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy deklarowana w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki Audi A6 odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym lub też, czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości. Tym samym czy organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania i zobowiązania podatkowego w oparciu o tę średnią wartość rynkową.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752). Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W myśl art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

WSA wyjaśnił, że zadeklarowana przez skarżącego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez ten organ podatkowy. Różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (21.905,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowej (6.727,00 zł) spowodowała, że organ wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

W ocenie nie wystarczy jedynie zakomunikować przyczyny, które mogą wpływać na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie. Jeżeli zaś skarżący nie powołał konkretnych faktów oraz nie przedstawił dokumentów, a jedynie ogólnikowo odwołał się do warunków panujących na rynku szwajcarskim (oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2011 r.), organ nie miał podstaw do dalszego poszukiwania dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń strony. Zatem organ prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie brak jest okoliczności uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia.

Ponadto, ustalając średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu, organy podatkowe do podstawy wyliczeń przyjęły wartość pojazdu nieuszkodzonego określoną w ww. ocenie technicznej, która została następnie pomniejszona o wartość uzasadnionych korekt. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że w przedmiotowej sprawie porównano wartość pojazdu uszkodzonego z pojazdem nieuszkodzonym.

Zatem średnia wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 31.955,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę 21.905,00 zł.

Konkludując w ocenie Sądu I instancji organ zrealizował nałożony na niego obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie należycie przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

J. K. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 124 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezasadne zaakcetowanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w sytuacji gdy w sytuacji gdy zawierała ona następujące uchybienia:

- organy podatkowe (celne) nie zweryfikowały czy wartość pojazdu zakupionego przez Skarżącego w Szwajcarii odbiega w jakiś sposób od wartości podobnych pojazdów (o podobnym stanie technicznym) sprzedawanych na rynku Szwajcarskim i tym samym w ogóle nie wykazały istnienia (a w istocie nawet nie badały wystąpienia) przesłanki "uzasadnionej przyczyny" dla odbiegania przez pojazd skarżącego od średniej wartości rynkowej tego pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym u.p.a.,

organy podatkowe (celne) kwestionują cenę transakcyjną przyjętą i niekwestionowaną przez niemiecką administrację celną (czego nie powinny robić wobec braku stosownych prawem przewidziancych uprawnień),

organy podatkowe (celne) przerzuciły cały ciężar dowodu na skarżącego jako podatnika celem wykazania przez niego, iż istnieją "uzasadnionej przyczyny" dla odbiegania przez pojazd skarżącego od średniej wartości rynkowej tego pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i zasadniczo i nie wykonały własnych czynności dowodowych w tym zakresie, a w dodatku w sposób dowolny i arbitralny dokonały oceny dowodów dostarczonych przez skarżącego

uzasadnienie decyzji organów podatkowych (celnych) nie tłumaczą dokładnie tego, dlaczego negatywnie zweryfikowano podnoszoną przez skarżącego okoliczność w postaci tego, iż cena jaką zapłacił jest ceną właściwą i normalną za podobny pojazd w podobnym stanie i technicznym na rynku Szwajcarskim (dlaczego nie uznano tego za "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.

b) obrazy przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 197 § 1 oraz oraz art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez, poprzez niezasadne zaakcetowanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w sytuacji gdy zawierała ona następujące uchybienia:

organy podatkowe (celne) niezasadnie i samodzielnie dokonały swoistych "poprawek" i korekt w wycenie (opinii) biegłego rzeczoznawcy przedstawionej przez Skarżącego, w sytuacji gdy poczynienie takich korekt wymagało wiedzy specjalnej i organy te powinny były powołać biegłego w celu weryfikacji tej opinii, względnie powołania nowego (innego) biegłego w celu wydania nowej i niezależnej opinii,

organy podatkowe (celne) wadliwie nie uwzględniły współczynnika z tytułu ( zbywalności pojazdu oraz współczynnika (korekty) za uszkodzenia ukryte,

organy podatkowe (celne) nie powołały biegłego celem wydania ekspertyzy i dokładnego ustalenia stanu technicznego pojazdu skarżącego w celu weryfikacji czy stan ten miał znaczenie dla jego ceny zakupu (a na fakturze zakupu pojazdu jest wyraźnie zaznaczone, iż samochód jest powypadkowy) i mógł stanowić "uzasadnioną przyczynę" jego ceny (tak jak to podnosił skarżący w odpowiedzi na wezwanie w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.), nadto wątek ten praktycznie nie był opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i nie zostało skarżącemu wyjaśnione dlaczego tego stanu nie wzięto pod uwagę i dlaczego go nie zbadano dokładnie

organy podatkowe (celne) nie powzięły specjalistycznych wiadomości celem ustalenia cen używanych powypadkowych samochodów na rynku szwajcarskim (w tym zwłascza samochodów tej samej i podobnej marki, co nabyty przez skarżącego) celem ustalenia czy faktycznie cena zakupu tego pojazdu przez skarżącego jest zaniżona znacznie w stosunku do cen z rynku szwajcarskiego ,

c) obrazę przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd krótkiego i lakonicznego uzasadnienia wyroku nie wykazującego dokładnie dlaczego Sąd zaakceptował i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w tym zwłaszcza nie uzasadniającego czemu Sąd uznał, iż faktycznie nie zachodzi okoliczność "uzasadnionej przyczyny" dla ceny zakupu samochodu przez skarżącego w Szwajcarii w sytuacji braku weryfikacji poziomu tej ceny na rynku szwajcarskim dla podobnych pojazdów oraz braku zbadania samego stanu technicznego pojazdu, a także nie wyjaśniających dlaczego Sąd akceptuje brak powołania biegłego w sprawie i dlaczego Sąd akceptuje odrzucenie przez organy podatkowe (celne) współczynnika z tytułu zbywalności pojazdu oraz współczynnika (korekty) za uszkodzenia ukryte przy obliczaniu ceny pojazdu skarżącego

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) obraza przepisu art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 10 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez:

błędną wykładnię pojęcia "odbiegania od średniej wartości rynkowej pojazdu bez uzasadnionej przyczyny" poprzez przyjęcie, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o odbieganie od wartości rynkowej podobnego pojazdu na rynku polskim, podczas gdy w rzeczywistości prawidłowa wykładnia w/w przepisów nakazuje porównanie ceny transkacyjnej danego pojazdu do cen z rynku kraju zakupu tego pojazdu (w tym przypadku byłaby to Szwajcaria) - w celu ustalenia czy cena zapłacona przez podatnika jest wartością prawdziwą i zbliżoną do cen sprzedawanych podobnych pojazdów (w podobnym stanie technicznym) na tym rynku (w realiach tego rynku) i dopiero ustalenie tej ceny jest przesłanką do ustalania, czy zachodzi przesłanka "znacznego odbiegania od średniej wartości" danego pojazdu,

błędną wykładnię pojęcia "uzasadnionej przyczyny" odbiegania pojazdu od średniej wartości rynkowej pojazdu poprzez brak uwzględnienia, iż pojęcie to obejmuje w sobie również realia (m.in. finansowe i ekonomiczne! panujące na rynku zakupu pojazdu, które same w sobie wpływają na cenę poszczególnych pojazdów oraz poprzez brak uwzględnienia iż pojęcie to obejmuje również indywidualny (wyjątkowy! konkretny stan techniczny i fizyczny danego pojazdu (wymagający zbadania, jeżeli na tę okoliczność powołuje się podatnik),

błędną wykładnię w/w przepisów i przyjęcie, iż po powołaniu się przez podatnika na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny" odbiegania pojazdu od średniej wartości rynkowej pojazdu (z wskazaniem tych przyczyn) to na podatniku ciąży cały ciężar dowodowy wykazania że ta przyczyna istnieje i jest uzasadniona w danym przypadku (podczas gdy ciężar dowodowy spoczywa na organach prowadzących sprawę).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określiły podstawę opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Według art. 100 ust. 1 pkt 2) tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 104 ust. 1 pkt 2) u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (...). Z kolei, według art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może zatem przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje art. 104 ust. 11 u.p.a.: " Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy."

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.), wynika to bowiem z językowego brzmienia tego przepisu. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania z średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ winien na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny.

Bezspornym jest, że zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochód marki Audi A6. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się do podstawy opodatkowania. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, podstawą opodatkowania jest kwota 21.905 zł, zaś według strony skarżącej jest to kwota 6.727 zł. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że podstawa opodatkowania przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, dokonano ustaleń bez opinii biegłego rzeczoznawcy, a także z pominięciem opinii technicznej przedstawionej przez skarżącego bezpośrednio wskazującej stan techniczny pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących stanu technicznego pojazdu również w oparciu o przedłożoną przez skarżącego opinię techniczną z [...] marca 2011 r. przyjmując do wyliczenia wartości pojazdu, zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając jednakże korekty za serwisowanie pojazdu i historię użytkowania, korekty za uszkodzenia ukryte oraz zastosowanego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności. Korekty te były zastosowane bezzasadnie, ponieważ rzeczoznawca wydając ocenę techniczną korzystał z Informatora "Pojazdy samochodowe – Wartości rynkowe III – 2011", który zawiera już informacje o średnich cenach używanych pojazdów samochodowych na terenie kraju. W Informatorze wskazującym uśrednioną cenę pojazdu uwzględnione zostały już takie czynniki jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, koszty dostosowania pojazdu do warunków technicznych określonych w UE oraz import prywatny. Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, że argumentacja skarżącego dotycząca uszkodzeń samochodu osobowego Audi A6 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, uszkodzeń obniżających jego wartość w porównaniu do notowań katalogowych nie mógł być skuteczny, skoro skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesione wydatki w związku z ewentualną naprawą pojazdu, po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Prawidłowo ustalono średnią wartość rynkową modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt w kwocie 31.955 złotych. Po odliczeniu podatku od towarów i usług według stawki 23% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę 21.905 złotych. Ustalając średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu, organy podatkowe do podstawy wyliczeń przyjęły wartość pojazdu nieuszkodzonego określoną w ocenie technicznej, która została następnie pomniejszona o wartość uzasadnionych korekt. Nie porównano wartości pojazdu uszkodzonego z pojazdem nieuszkodzonym.

Ustalenia organów podatkowych zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, co do stanu technicznego samochodu oraz, że podstawa opodatkowania to kwota 21.905 złotych nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Jako wiarygodny dowód uwzględniono również przedłożoną przez skarżącego opinię techniczną z [...] marca 2011 r. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając przedłożonej przez skarżącego opinii technicznej. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia jej rzeczywistego stanu. Organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro Sąd I instancji przeprowadził skuteczną kontrolę decyzji ostatecznej pod względem zgodności z prawem, to tym samym uznał że będące jej integralną częścią uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera wszystkie elementy ustawowe, w tym przytoczenie przepisów prawa będące wskazaniem ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Inaczej mówiąc Sąd uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a decyzja wskazuje ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Wobec tego, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy nie miał obowiązku powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt II lit. c) petitum skargi kasacyjnej), ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spełnia wymogi ustawowe, Sąd przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzuty podniesione w pkt II lit. a) i lit. b) petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami O.p.) nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące podstawy opodatkowania samochodu Audi A6. Skoro strona nie podważyła skutecznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. ustalenia, że podstawą opodatkowania jest kwota 21.905 zł., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.