Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1290/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 18.01.2007 r. zeznaniu o wysokości osiągniętych przychodów w 2006r. skarżący J. R. wykazał przychody z działalności gospodarczej opodatkowane wg stawki 3% w kwocie 247.900,61 zł i podatek należny w wysokości 5.448,00 zł.

W toku kontroli - dotyczącej prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do grudnia 2006 r. - przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 22.08.2011 r. ustalono, że w badanym okresie kontrolowany:

- osiągnął przychody z tyt. sprzedaży samochodów w łącznej wysokości 247.900,00 zł netto oraz z odsetek na rachunku bankowym w kwocie 0,61 zł, przy czym przychody te wykazał w prowadzonej ewidencji przychodów jako opodatkowane 3% stawką ryczałtu,

- w dniu 21.08.2006 r. otrzymał z PZU S.A. kwotę 6.291,00 zł tytułem odszkodowania za kradzież samochodu, której nie wykazał w ewidencji przychodów.

W konsekwencji stwierdzono, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów jest nierzetelna w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu sierpniu i nie uznano jej za dowód w części dotyczącej zapisów dokonanych tym okresie.

W dniu 29.02.2012 r. skarżący - reprezentowany przez [...] - złożył korektę zeznania PIT-28, w której wykazał łączne przychody z działalności gospodarczej w kwocie 254.191,61 zł (w tym przychody opodatkowane wg stawki 3% w wysokości 247.900,61 i przychody opodatkowane wg stawki 8,5% w wysokości 6.291,00 zł) oraz podatek należny w kwocie 5.973,00 zł.

Przedmiotowa korekta została uznana przez organ pierwszej instancji za bezskuteczną.

Postanowieniem z dnia 15.03.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r.

Mając na uwadze okoliczność, że podatnik w prowadzonej ewidencji przychodów za 2006 r. nie wykazał wartości otrzymanego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu (6.291,00 zł), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedmiotowa ewidencja jest nierzetelna i nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie przychodów za sierpień 2006 r., a w konsekwencji zastosował w sprawie unormowania art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zwanej dalej ustawą.

Wyliczone przez organ pierwszej instancji przychody podatnika z prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej wyniosły 254.191,61 zł, w tym podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według poszczególnych stawek:

° przychody zaewidencjonowane: 247.900,00 zł - według stawki 3 %,

° niezaewidencjonowane przychody z otrzymanego odszkodowania: 6.291,00 zł – według stawki 42,5% (5 x 8,5%).

Po uwzględnieniu odliczeń od przychodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27.04.2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 8.121,00 zł.

W dniu 19.06.2012 r. [...], działająca w imieniu skarżącego, przesłała pocztą pismo (datowane dnia 18.06.2012 r.), w którym - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 Ordynacji podatkowej - wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27.04.2012 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skuteczne doręczenie stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27.04.2012 r. nastąpiło z chwilą wydania kopii tej decyzji pełnomocnikowi podatnika – [...] - tj. w dniu 13.06.2012 r. Ponieważ w dacie wystąpienia przez [...] do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji (19.06.2012 r.) decyzja ta nie była jeszcze decyzją ostateczną, bowiem nie upłynął, określony w treści art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy uznał, że brak jest możliwości prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych.

Z uwagi na to, że omawiany wniosek został złożony w terminie przewidzianym do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w istocie stanowi on odwołanie od tej decyzji. Ponieważ jednak pismo strony w dnia 18.06.2012 r. nie spełniało wymogów odwołania organ odwoławczy wezwał skarżącego do sprecyzowania zakresu żądania objętego tym odwołaniem, tj. wskazania czy wnosi o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27.04.2012 r. w całości lub w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, czy też o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 23.07.2012 r. strona podała, że wnosi o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Sprecyzowała przy tym zarzuty naruszenia, wskazując na: art. 120, art. 121, art. 123, art. 136, art. 145 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej i art. 17 ustawy w związku z art. 21 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła, że w dniu 27.02.2012 r. do Urzędu Skarbowego zostało przesłane pełnomocnictwo z dnia 18.02.2012 r., w którym podatnik upoważnił [...] do reprezentowania go w kolejnych etapach postępowania dotyczącego jego rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz istnienia przychodów z nieujawnionych źródeł za 2006 r., zapoczątkowanego kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 22.08.2011 r. Podatnik poniósł, że udzielił ww. upoważnienia z uwagi na fakt, że pracuje za granicą i rzadko przyjeżdża do domu, a ponieważ nie znał daty wydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz sygnatury tego postępowania nie mógł sprecyzować pełnomocnictwa w taki sposób, aby wskazywało ono na konkretne postępowanie. Wskazał, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił tego pełnomocnictwa, czym naruszył zasady określone w art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Ani podatnik, ani ustanowiony pełnomocnik nie mieli świadomości wszczęcia postępowania. Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien przynajmniej powiadomić pełnomocnika o wszczęciu postępowania, umożliwiając mu pozyskanie pełnomocnictwa, które byłoby honorowane przez organ.

Niezależnie od powyższego skarżący stanął na stanowisku, że zobowiązanie ustalane w trybie art. 17 ustawy nie powstaje z mocy prawa, lecz z chwilą doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wskazuje na to, jego zdaniem, sankcyjny sposób wyliczenia tego zobowiązania (jako pięciokrotności stawek przewidzianych art. 12 ustawy) oraz samo umieszczenie powołanego przepisu w ustawie dopiero po przepisach nakładających na podatnika określone obowiązki ewidencyjne. W konsekwencji termin przedawnienia tego zobowiązania powinien być liczony w sposób określony w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem - w ocenie skarżącego - w przedmiotowej sprawie termin do opodatkowania niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu stawką sankcyjną upłynął z końcem 2011 r. Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego odmienna interpretacja powołanych przepisów prowadziłaby do tego, że podatnik, który przez przeoczenie nie ujął przychodu w ewidencji byłby traktowany gorzej od podatnika w ogóle nie ujawniającego swoich dochodów.

Końcowo skarżący podkreślił, że po otrzymaniu w dniu 14.02.2012 r. protokołu kontroli złożył korektę zeznania, w której poddał opodatkowaniu według właściwej stawki niezaewidencjonowany przychód. Ponadto zapłacił należny podatek wraz z odsetkami, jednakże organ pierwszej instancji korekty tej nie uznał, nie informując o tym ani podatnika, ani jego pełnomocnika i wszczął postępowanie zakończone wydaniem decyzji.

W konsekwencji strona skarżąca stanęła na stanowisku, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego oraz materialnego. Dlatego też powinna zostać wycofana z obiegu prawnego, a wszczęte postępowanie podatkowe winno zostać umorzone.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit, i), pkt 5 lit. b) i e) ustawy do przychodów z tytułu otrzymanego odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ma zastosowanie 8,5% stawka ryczałtu, zaś do działalności usługowej w zakresie handlu oraz z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością - stawka ryczałtu 3%. Jednakże podatnicy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mają obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnicy oraz spółki, z zastrzeżeniem ust. 3, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Dokumentacja podatkowa ma istotne znaczenie dowodowe, gdyż służy nie tylko podatnikowi do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, ale również organom podatkowym do zweryfikowania poprawności danych wykazanych w zeznaniu podatkowym (PIT-28). Zaniechanie dopełnienia tego obowiązku może pociągać za sobą daleko idące, negatywne dla podatnika konsekwencje podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, a ponadto określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, tj. w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi (w tym przypadku ewidencji przychodów) jest możliwe jedynie wówczas, gdy księga ta może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 r. nr 219, poz. 1836 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem - stwierdzając, że można z nich wywieść, iż księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i odrzucić jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżący w prowadzonej w 2006 r. ewidencji przychodów nie ujął otrzymanego w sierpniu tego roku odszkodowania w kwocie 6.291,00 zł z tytułu kradzieży samochodu zaliczonego przez podatnika do środków trwałych.

Brak w ewidencji przychodów zapisów w ww. zakresie przesądzał o uznaniu tej ewidencji za nierzetelną - stosownie do treści § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia - i pozbawieniu jej mocy dowodowej. Zaksięgowany przez podatnika w ewidencji przychód za 2006 r. został bowiem zaniżony o kwotę przekraczającą 0,5% jego wysokości, tj. granicznej wartości pozwalającej na uznanie ewidencji za rzetelną, a tym samym za dowód w sprawie.

Z treści art. 17 ust 1 i 2 ustawy wynika, iż w sytuacji stwierdzenia, że podatnik prowadził ewidencję przychodów niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji był nie tylko upoważniony, ale wprost zobligowany do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz zastosowania sankcyjnej stawki ryczałtu, stanowiącej pięciokrotność stawki, która miałaby zastosowanie do osiąganych przez niego przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy zapis "... określi wartość niezewidencjonowanego przychodu (...) i określi od tej kwoty ryczałt..." wskazuje jednoznacznie na fakt, że wydawane na podstawie tego przepisu decyzje są decyzjami deklaratoryjnymi.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. w myśl art. 21 ust. 1 ustawy podatnicy, z pewnymi zastrzeżeniami, obowiązani byli za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, obowiązani byli złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że w zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązuje zasada samoobliczenia należnego zobowiązania.

Złożone przez podatnika zeznanie podatkowe korzysta z domniemania prawdziwości. W myśl bowiem art. 21 ust. 4 ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Ponadto, jak stanowi art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje na mocy ustawy. Jeżeli więc zostanie ono prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje jednak organ podatkowy do podjęcia przewidzianych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Jak bowiem stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy w podatku dochodowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości albo w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego.

Skoro zaś zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to nie ma do niego zastosowania przepis art. 68 Ordynacji podatkowej, który dotyczy zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie to przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 r. przypadał na dzień 31 stycznia 2007 r., tym samym przedmiotowe zobowiązanie - co do zasady - przedawnia się dopiero z dniem 31 grudnia 2012 r. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego był upoważniony do wydania w dniu 27.04.2012 r. decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. na podstawie art. 17 ustawy.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121, art. 123, art. 136, art. 145 i art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jak stanowi art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do treści art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, przy czym datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 2 i § 4). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści powyższych unormowań wynika, że o stronie postępowania można mówić dopiero od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. W przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu podatnik zyskuje przymiot strony postępowania z chwilą doręczenia mu postanowienia o jego wszczęciu.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wysłał postanowienie z dnia 15.03.2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. bezpośrednio na adres zamieszkania skarżącego, tj. zgodnie z dyspozycją art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesyłka zawierająca ww. postanowienie została doręczona podatnikowi w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie wobec skarżącego postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. nastąpiło w dniu 30.03.2012 r., tj. z upływem 14 dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. W świetle przywołanych unormowań nie ulega wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, że począwszy od tego dnia skarżący mógł działać przez pełnomocnika, a organ podatkowy był zobligowany kierowaną do podatnika korespondencję doręczać ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi.

Faktem jest, że w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 15.03.2012 r. do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo, upoważniające [...] do działania w imieniu podatnika w tym postępowaniu.

Zaznaczenia jednak wymaga, że w dniu 29.02.2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło, udzielone przez skarżącego [...] w dniu 18.02.2012 r., pełnomocnictwo do reprezentowania go w kolejnych etapach postępowania dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz istnienia przychodów z nieujawnionych źródeł za 2006 r., zapoczątkowanego kontrolą przeprowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 22.08.2011r., nr [...], a także do podpisania korekty zeznania PIT 28 za 2006 r. oraz wyjaśnienia do tej korekty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej treść tego pełnomocnictwa jednoznacznie wskazuje, że wolą podatnika było, aby [...] działała w jego imieniu w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Twierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że przedmiotowe pełnomocnictwo zostało udzielone bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej, prowadzonej na podstawie ww. upoważnienia (protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 14.02.2012 r.).

W tej zaś sytuacji - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był doręczyć [...] zawiadomienie z dnia 04.04.2012 r. o wyznaczeniu stronie - stosownie do treści art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej - siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Fakt, że organ pierwszej instancji wymogu tego nie wypełnił, nie oznacza, że w sposób rażący naruszył ww. unormowania. Powołując się na treść wyroków NSA z dnia 05.07.2011 r., sygn. akt I GSK 417/10 i z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt. I FSK 840/09, organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie wykazał zaistnienia jakichkolwiek negatywnych konsekwencji wynikających z nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia z dnia 4.04.2012 r.

Jak stwierdził organ odwoławczy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. U podstaw wydania decyzji z dnia 27.04.2012 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. legło ustalenie, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 6.291,00 zł (otrzymanego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu), przy czym ustalenia te zostały poczynione w toku kontroli. Strona nie kwestionowała zarówno faktu otrzymania takiego odszkodowania, jak też jego wysokości. Pełnomocnik po zakończeniu kontroli złożył w imieniu podatnika korektę zeznania PIT-28, w której wykazał przedmiotowe przychody, jako podlegające opodatkowaniu stawką 8,5% ryczałtu. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że przedmiotowa korekta nie mogła wywrzeć skutków prawnych, bowiem stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania przychodu i nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów obligowało organ pierwszej instancji do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w wysokości stanowiącej pięciokrotność stawki, która powinna być zastosowana w przypadku wykazania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 10.09.2012 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy czym mimo prawidłowego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia strona z możliwości tej nie skorzystała, co może wskazywać, że znała ustalenia w sprawie i ich nie kwestionowała.

Faktem jest, że także decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27.04.2012 r. została nieprawidłowo przesłana na adres skarżącego. Okoliczność ta nie wywołała jednak negatywnych konsekwencji dla strony. W dniu 13.06.2012 r. organ pierwszej instancji wydał pełnomocnikowi podatnika kopię tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w tym dniu przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie. W konsekwencji stanął na stanowisku, że w dacie wystąpienia przez [...] z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji (19.06.2012 r.) nie była ona jeszcze ostateczna, bowiem nie upłynął, określony w treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowy wniosek stanowi odwołanie od tej decyzji i rozpatrzył sprawę w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej. W niniejszym postępowaniu odwoławczym strona była reprezentowana przez pełnomocnika, a tym samym mogła w pełni korzystać z ochrony swoich praw i interesów.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2012 r., powielając zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Sąd stwierdza, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia charakteru prawnego decyzji wydawanych na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czego dalszą konsekwencją jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Skarżący uważa, że decyzja, której podstawę prawną stanowi art. 17 ustawy ma charakter decyzji ustalającej, zaś organ podatkowy twierdzi, że decyzja ta nie tworzy zobowiązania podatkowego (które powstało z mocy prawa), a zatem jest to decyzja deklaratoryjna – i nie zmienia tego okoliczność, że organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe wg wyższej stawki. W konsekwencji skarżący uważa, że w niniejszej sprawie decyzja została wydana po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej, zaś zdaniem organu podatkowego ma w niej zastosowanie termin przedawnienia, liczony na podatnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów odnieść się należy do charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 17 ustawy.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które zajmowały w tym względzie dwa przeciwstawne stanowiska – jedno zbieżne z poglądami strony skarżącej, drugie strony przeciwnej. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2335/10 i II FSK 2334/10, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy jest decyzją deklaratoryjną.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym, a także obecnie, stanowi podstawę prawną do określenia przez organ podatkowy wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2. w przypadku kiedy podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. W sytuacji natomiast, kiedy podatnik stosuje się do obowiązku prawidłowego ewidencjonowania przychodu to ryczałt od jego przychodów określa art. 12 ustawy.

Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 powołanego art. 17 ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zdarzenie wskazane w art. 1 pkt. 1 ustawy. Podkreślić należy także, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Tak więc fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby wskazany art. 17 ustawy. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, według podwyższonych stawek, będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Decyzja taka wydana jest jednak w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy. Przyjęcie więc, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach analizowanej ustawy.

Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Interpretacja taka jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 ustawy. Do 1 stycznia 2001 r. ustawodawca posługiwał się w tym przepisie określeniem "ustali". Zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ podatkowy zobowiązany był ustalić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 1 stycznia 2001 r. wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi". Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że posługiwanie się przez ustawodawcę określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego, do którego się odnoszą, tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czy też doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże należy także zakładać racjonalność ustawodawcy w sytuacji, kiedy dokonuje zmiany w tekście ustawy, która w istocie porządkuje terminologię w tej ustawie. Treść powołanych wyżej przepisów uzasadnia stwierdzenie, że ustawodawca nie dokonał tu przypadkowej zmiany.

Zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy przesądza także o zasadności drugiego zarzutu, tj. zarzutu niewłaściwego zastosowania do tego zobowiązania art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro zobowiązanie określone na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy jest nadal zobowiązaniem powstałym z mocy prawa to nie mają do niego zastosowania wskazane wyżej przepisy, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, stwierdzić należy, że choć organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się w rozpoznawanej sprawie obrazy prawa proceduralnego, to mając na względzie zaistniałe okoliczności faktyczne i stan prawny - w ocenie Sądu – uchybienia te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, a zatem nie stanowią przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jak bowiem słusznie podnosi organ odwoławczy, w toku postępowania podatkowego nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, bazując na ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej, w której skarżący brał czynny udział, działając przez swojego pełnomocnika procesowego. Co więcej, stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami. Kwestią sporną jest zaś, jak już powiedziano, wykładnia przepisów prawa. W tej sytuacji trudno przyjąć, iż pozbawienie strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów uniemożliwiło mu wskazanie okoliczności bądź dowodów powodujących zmianę stanowiska organu podatkowego co do meritum. Rację ma zatem organ odwoławczy, że nieprawidłowe doręczenie na adres skarżącego zamiast jego pełnomocnika zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie nie miało wpływu na wynik sprawy.

W tym miejscu warto zaznaczyć, iż w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, jednakże pomimo prawidłowego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia na adres pełnomocnika skarżącego, strona nie skorzystała z tej możliwości.

Wysłanie zaś decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji na adres skarżącego (choć błędne) nie może jednak zostać uznane za istotne uchybienie przepisom prawa, gdyż nie wywołało ono żadnych negatywnych konsekwencji dla skarżącego. W dniu 13 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji wydał bowiem pełnomocnikowi podatnika odpis decyzji i to właśnie w tym dniu uznano ją za skutecznie doręczoną.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.