Wyrok NSA, sygn. akt II OSK 178/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Samorząd terytorialny
Skarżony organ: Wojewoda
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marzenna Linska - Wawrzon sędzia NSA Barbara Adamiak sędzia del. WSA Mirosław Wincenciak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Wojewody Dolnośląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II SA/Wr 396/15 w sprawie ze skargi Gminy Mysłakowice na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Dolnośląskiego z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr NK-N.4131.87.1.2015.KT3 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Mysłakowice nr V/25/15 z dnia 25 lutego 2015r. w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanych przez Spółkę [...] 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Wojewody Dolnośląskiego na rzecz Gminy Mysłakowice kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II SA/Wr 396/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Rady Gminy Mysłakowice na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Dolnośląskiego z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr NK-N.4131.87.1.2015.KT3 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Mysłakowice nr V/24/15 z dnia 25 lutego 2015 r., w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanych przez Spółkę [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze.

U podstaw rozstrzygnięcia Sądu I instancji legły następujące ustalenia.

Rada Gminy Mysłakowice w dniu 25 lutego 2015 r. podjęła uchwałę Nr V/24/15 w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanych przez [...] Sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka).

W uzasadnieniu do uchwały Rada powołała się na niewłaściwy sposób liczenia przez Spółkę amortyzacji środków trwałych. Rada wskazała, że we wszystkich poprzednich wnioskach taryfowych, przy ustalaniu niezbędnych przychodów pozycja kosztów bezpośrednich - amortyzacja - składa się z dwóch części: amortyzacja ogółem minus amortyzacja pokryta dotacją. We wniosku złożonym przez Spółkę w IV kwartale 2013 r. wartość i sposób liczenia amortyzacji uległy zmianie. Skorygowano stan środków trwałych, obniżając ich wartość, a do kosztów bezpośrednich zaliczono amortyzację ogółem.

Rada Gminy w uzasadnieniu do uchwały stwierdziła, że w świetle obowiązujących przepisów odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została dotacją, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie nie mogą być ujęte w taryfach. Koszty świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych obciąża się jedynie kosztami inwestycji finansowanych ze środków własnych, w tym kredytów i pożyczek spłacanych przez Spółkę.

Rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 7 kwietnia 2015 r. Wojewoda Dolnośląski, w oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej jako u.s.g.) stwierdził nieważność przedmiotowej uchwały Rady Gminy w Mysłakowicach z dnia 25 lutego 2015 r. Nr V/24/15.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ Nadzoru zauważył, że z treści uzasadnienia do uchwały nie wynika jednoznacznie, jakie przepisy oraz w jaki sposób zostały naruszone przy sporządzaniu taryf. Szczególnie niejasne jest oparcie odmowy zatwierdzenia taryf o fakt niewłaściwego sposobu liczenia przez Spółkę amortyzacji. Zdaniem Wojewody analiza argumentów przedstawionych przez Radę Gminy w uzasadnieniu uchwały prowadzi do konkluzji, że Spółka, sporządzając taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, przy ustalaniu niezbędnych przychodów posłużyła się sposobem amortyzowania środków trwałych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), tzw. amortyzacją bilansową. Z kolei zdaniem Rady Gminy Spółka, sporządzając przedmiotowe taryfy, powinna dokonać amortyzacji środków trwałych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), tzw. amortyzacji podatkowej. W konsekwencji Spółka, sporządzając taryfy, wliczyła do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzację bilansową czyli w pełnej wysokości niezależnie od źródeł finansowania nakładów na wytworzenie środka trwałego. Spółka zatem nie pomniejszyła amortyzacji o część odpowiadającą kwotowo otrzymanej dotacji. Rada Gminy Mysłakowice zakwestionowała powyższy sposób określenia kosztów Spółki, uznając, że kosztów działalności Spółki nie stanowią odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana otrzymaną dotacją.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez Spółkę niewłaściwego sposobu liczenia amortyzacji środków trwałych, zdaniem Organu Nadzoru należy mieć na uwadze treść przepisów art. 20 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139, dalej jako u.z.z.w.), jak też § 6 i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 127, poz. 886), które pomimo, że nie określają wprost szczegółowego sposobu amortyzowania środków trwałych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne przy ustalaniu niezbędnych przychodów dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, jednakże wskazują, że Spółka, ustalając niezbędne przychody, uwzględnia koszty amortyzacji planowane na podstawie kosztów ustalonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Organ Nadzoru dodatkowo zauważył, że ustawodawca wskazał odrębny cel wprowadzenia amortyzacji bilansowej i amortyzacji podatkowej. Amortyzacja bilansowa jest dokonywana w celu liczbowego przedstawienia utraty wartości środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych na skutek używania lub upływu czasu. Określenie zasad amortyzacji bilansowej w jednostce ma być podporządkowane naczelnej zasadzie rachunkowości, a mianowicie rzetelnemu i jasnemu przedstawieniu sytuacji majątkowej i finansowej wraz z prawidłowo ustalonym wynikiem finansowym. Dlatego też zasady amortyzacji bilansowej są określone w ustawie o rachunkowości w sposób pozwalający jednostce na dużą dowolność w wyborze stawek, okresów i metod amortyzacji. Z kolei głównym celem amortyzacji podatkowej jest prawidłowość rozliczeń z budżetem poprzez prawidłowe ustalenie wartości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analizując ponownie przytoczone powyżej przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a także wskazanego rozporządzenia, podkreślono, że Spółka ustala niezbędne przychody dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględniając w szczególności koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację (§ 6 pkt 1 lit. a r.M.B.). Koszty te z kolei planuje się m.in. na podstawie kosztów poniesionych w roku obrachunkowym poprzedzającym rok, w którym wprowadzana jest taryfa, ustalonych na podstawie ewidencji księgowej kosztów sporządzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 7 ust. 1 pkt 1 r.M.B.).

W oparciu o całą powyższą argumentację Organ Nadzoru uznał, że Spółka, sporządzając taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, prawidłowo wliczyła do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzację bilansową czyli w pełnej wysokości niezależnie od źródeł finansowania nakładów na wytworzenie środka trwałego. Celem takiego działania jest rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, a także prawidłowe określenie przychodów i kosztów, o których mowa w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu.

Zdaniem Wojewody oznacza to, że przy ustalaniu niezbędnych przychodów dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, Spółka - w zakresie ustalania wartości amortyzacji środków trwałych - nie może stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej że § 7 ust. 1 pkt 1 r.M.B. do poniesionych przez Spółkę kosztów nakazuje stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Kwestia częściowego finansowania środka trwałego ze środków pochodzących z dotacji jest odrębną kwestią Spółki, mającą wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, i nie wiąże się przychodami i kosztami Spółki na potrzeby sporządzenia taryf.

W ocenie Organu Nadzoru, uchwała o odmowie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie przyjętego stanowiska oraz precyzyjne wskazanie regulacji prawnych, których naruszenie w ocenie Rady Gminy nastąpiło w trakcie sporządzania taryfy. Odmowa zatwierdzenia taryf nie może stanowić działania uznaniowego organu stanowiącego gminy. Skoro ustawodawca określił jako przesłankę warunkującą podjęcie uchwały w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf ich sporządzenie niezgodnie z przepisami, fakt ten wymaga udowodnienia przez organ stanowiący Gminy i wsparcia stosowną analizą obowiązujących w danym zakresie przepisów. Tymczasem analiza treści przedmiotowej uchwały Rady Gminy Mysłakowice wraz z uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że Rada nie wskazała regulacji prawnych, których naruszenie nastąpiło w trakcie sporządzania taryf przez Spółkę. Organ Nadzoru zauważył brak jakiejkolwiek analizy po stronie organu stanowiącego Gminy obowiązujących przepisów dotyczących sporządzenia taryf. Ograniczenie się przez Radę do wskazania, że Spółka przyjęła niewłaściwy sposób liczenia amortyzacji nie stanowi spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.z.z.w. w przypadku podjęcia uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Dolnośląskiego Rada Gminy Mysłakowice, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, zarzuciła mu:

1) naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 24 ust. 5 u.z.z.w. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż przedmiotowa uchwała Rady Gminy w Mysłakowicach nr V/24/15 z dnia 25 lutego 2015 r. wydana została z naruszeniem prawa jako, że wyłączną kompetencję do ustalania taryfy wodnej ma przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, podczas gdy Rada Gminy ma pełne prawo do kontrolowania i oceny poszczególnych składników wniosku taryfowego, a w tym również poprawności ustalenia wpływającej na cenę usług amortyzacji,

2) naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 23 i art. 25 u.z.z.w. w zw. z § 6 pkt 1 lit. a oraz § 7 r.M.B., przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowa uchwała wydana została z naruszeniem prawa, podczas gdy opracowanie i przedłożenie wniosku o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy Mysłakowice wykonane zostało niezgodnie z zasadami określonymi w powołanych przepisach.

W odpowiedzi na skargę Wojewoda Dolnośląski wniósł o jej oddalenie wskazując, że z treści uzasadnienia do przedmiotowej uchwały nie wynika jednoznacznie, jakie przepisy oraz w jaki sposób zostały naruszone podczas sporządzania taryf. Zdaniem Organu Nadzoru brak analizy po stronie Rady Gminy obowiązujących przepisów dotyczących sporządzenia taryf oraz ograniczenie do wskazania, że spółka przyjęła niewłaściwy sposób liczenia amortyzacji, nie spełnia wymogu zawartego w art. 24 ust. 5 u.z.z.w. w przypadku podjęcia uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze.

Sąd I instancji stwierdził, że podstawę prawną zakwestionowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym czynności orzeczniczej stanowił przepis art. 91 ust. 1 u.s.g. W ocenie Sądu I instancji, rozważając treść przepisów art. 91 ust. 1 i ust. 4 u.s.g., należy uznać, że ustawodawca wskazał w ten sposób, że podstawą stwierdzenia nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy są istotne naruszenia prawa, przy czym powoływana regulacja ustrojowa nie typizuje takich istotnych naruszeń prawa, podobnie jak nie charakteryzuje nieistotnych naruszeń prawa, które ustawodawca uwzględnił w art. 91 ust. 4 u.s.g., sankcjonując w odmienny niż stwierdzenie nieważności sposób tą kategorię wadliwości wymienionych aktów organu gminy.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę na pogląd, że przyznanie jednostkom samorządu terytorialnego samodzielności oznacza, że sprawowanie nadzoru musi odbywać się w granicach dopuszczalnych przepisami prawa. W kontekście tego twierdzenia wskazywano również - przede wszystkim w judykaturze, iż brak określenia w ustawie o samorządzie gminnym rodzajów naruszeń prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności wadliwej uchwały nie oznacza swobody działania organu nadzoru i w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego organ nadzoru jest zobowiązany wykazać naruszenie prawa.

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie Wojewoda Dolnośląski uznał uchwałę Rady Gminy Mysłakowice Nr V/24/15 z dnia 25 lutego 2015 r. za sprzeczną z prawem, gdyż uważał, iż Rada Gminy, po pierwsze nie wskazała regulacji prawnych, których naruszenie nastąpiło w trakcie sporządzania taryf przez Spółkę, a po drugie przyjęła niewłaściwy sposób liczenia amortyzacji środków trwałych, gdyż to Spółka, sporządzając taryfy za zbiorcze zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, prawidłowo wliczyła do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzację bilansową, nie zaś amortyzację podatkową.

Sąd I instancji zauważył, że od czasu zmiany przez Spółkę zasad wliczania kosztów amortyzacji, co miało miejsce w toku rozpoznawania wniosku o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na okres od dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2014 r., istnieje spór pomiędzy nią a Radą Gminy Mysłakowice co do zatwierdzania wniosków taryfowych.

Kontrolą legalności uchwał Rady Gminy w stadium przedsądowym zajmował się Wojewoda Dolnośląski, który oprócz zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia nadzorczego, wystosowywał m.in. w dniach 9 stycznia 2014 r. i 19 marca 2014 r. sygnalizacje, w których na podstawie art. 91 ust. 4 u.s.g. stwierdzał podjęcie uchwał, odpowiednio nr XLIII/271/13 z dnia 15 listopada 2013 r. i nr XLVIII/292/14 z dnia 26 lutego 2014 r., z nieistotnym naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 24 ust. 5 u.z.z.w., gdyż uważał, że te uchwały odmawiające nie miały szczegółowego uzasadnienia i nie wskazywano w nich przepisów, z którymi taryfa jest niezgodna.

Na skutek skarg wnoszonych przez Spółkę w trybie art. 101 ust. 1 u.s.g. czterokrotnie sprawy odmów zatwierdzenia wniosków taryfowych były przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 69/14, oraz trzy wyroki z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 711/14, II SA/Wr 712/14 i II SA/Wr 713/14). Sąd we wszystkich tych sprawach za prawidłowe przyjął stanowisko Rady Gminy Mysłakowice, że projekty taryf zostały sporządzone niezgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23, art. 25 i art. 27 u.z.z.w. w zw. z § 6, § 7 i § 19 r.M.B. poprzez wliczenie do kosztów świadczenia usług amortyzacji w wysokości nie pomniejszonej o część stanowiącą równowartość dotacji. Jednocześnie w wyrokach z dnia 30 grudnia 2014 r., w sprawach o sygn. akt II SA/Wr 711/14 i II SA/Wr 712/14, stwierdził, że zaskarżone uchwały (tj. nr XLIII/271/13 z dnia 15 listopada 2013 r. i nr XLVIII/292/14 z dnia 26 lutego 2014 r., co do których sygnalizacje wniósł Wojewoda Dolnośląski) zostały wydane z naruszeniem prawa z uwagi na brak uzasadnienia uchwały odmownej co do przyjęcia taryf.

Sąd I instancji stwierdził, że w tym stanie faktyczno-prawnym nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowym postępowaniu nie zostały spełnione przesłanki, które skutkowałyby stwierdzeniem istotnego naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy Mysłakowice w drodze rozstrzygnięcia nadzorczego.

Zarówno Wojewoda Dolnośląski, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przywoływanych powyżej sprawach zgodnie twierdzili, że brak uzasadnienia uchwały odmownej nie stanowi istotnego naruszenia prawa, a tylko takie mogło być podstawą wydania rozstrzygnięcia nadzorczego w trybie art. 91 ust. 1 u.s.g. Sąd w pełni podzielił to stanowisko, tym bardziej, że w badanej uchwale z dnia 25 lutego 2015 r., wbrew stanowisku Organu Nadzoru, wskazano w sposób wyczerpujący podstawę prawną tj. art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 2 pkt 15 u.s.g. oraz art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23, art. 25 i art. 27 u.z.z.w. w zw. z § 6, § 7 i § 19 r. M.B., jak też uzasadniono motywy odmowy zatwierdzenia zgłoszonych taryf. Nie może w tej sytuacji ujść uwadze, że była to już któraś z kolejnych uchwał podjętych na tej samej podstawie prawnej i faktycznej, i że jedna z tych wcześniejszych uchwał zawiera pełniejszą argumentację uzasadniającą odmowę zatwierdzenia taryf opartą na zakwestionowaniu zasady wliczania do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzacji bilansowej.

Zdaniem Sądu I instancji również podniesiony w rozstrzygnięciu nadzorczym zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego jako istotnego naruszenia prawa nie był zasadny. Sąd I instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym powyższe przepisy zostały trafnie podane w zaskarżonej uchwale jako uzasadniające stwierdzenie, że projekty taryf zostały sporządzone niezgodnie z nimi. Jak wiadomo, Spółka uzyskała dotację, czyli bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie, pozwalającą na częściowe sfinansowanie inwestycji w środki trwałe. W majątku skarżącego znalazł się więc ekwiwalent dotacji w postaci określonych środków trwałych. Nie powstały one ze środków własnych skarżącego, do których rozporządzenie nie zalicza dotacji. Wszelkie związane z nimi koszty nie podlegają dlatego rozliczeniu z odbiorcami usług, w tym koszty wynikające z amortyzacji lub wartości umorzenia albo rat kapitałowych. W ocenie Sądu I instancji powołanie tych przepisów było wystarczające do podjęcia uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf. Argumentacja czerpana z przepisów prawa podatkowego była zbędna. Skarżący nie tylko uzyskał częściowy zwrot poniesionych kosztów w postaci dotacji, więc nie powinien domagać się ponownego zwrotu od odbiorców usług, ale ponadto uzyskanie dotacji miało określony wpływ na koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy), a w konsekwencji zwiększenie podatku dochodowego. Powiększenie to niewątpliwie zostało uwzględnione przy ustalaniu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa (art. 23 ust. 1g ustawy, § 6 pkt 1b rozporządzenia).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Wojewoda Dolnośląski, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi.

Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.: przepisu art. 20 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę zbiorowe odprowadzenie ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 127, poz. 886), zwanego dalej "rozporządzeniem" oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji oparcie orzeczenia wyłącznie na normie prawnej hierarchicznie niższej tj. przepisów rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków, z pominięciem i naruszeniem normy hierarchicznie wyższej tj. przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji powołując się na wcześniejsze wyroki, nie odniósł się do postanowień rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzeniu taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a w szczególności do postanowień § 6 i § 7 ust. 1 rozporządzenia. Rozporządzenie to szczegółowo reguluje kwestię niezbędnych przychodów dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat oraz kwestię kosztów w tym kosztów amortyzacji. Przepisy te zostały przytoczone i omówione w kwestionowanym rozstrzygnięciu nadzorczym, co Sąd I instancji pominął. Sąd I instancji ograniczył się w wyroku wyłącznie do analizy § 7 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych obciąża się kosztami inwestycji finansowanych ze środków własnych w tym z kredytów i pożyczek spłacanych przez przedsiębiorstwo. Skarżący stanął na stanowisku, że wskazany przez Sąd I instancji przepis rozporządzenia stoi w sprzeczności z art. 20 ust. 4 pkt 1 u.z.z.w., który literalnie wskazuje na koszty ustalone na podstawie ewidencji księgowej, a § 7 ust. 4 rozporządzenia ogranicza te koszty do kosztów finansowych ze środków własnych. Zadaniem Sądu I instancji w takiej sytuacji było oparcie się na normie prawnej hierarchicznie wyższej, tymczasem Sąd wyrokując odwołał się wyłącznie do wskazanego przepisu rozporządzenia.

Skarżący nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Sądu I instancji zawartym w uzasadnieniu wyroku w którym Sąd I instancji wskazał, że brak uzasadnienia uchwały odmownej nie stanowi istotnego naruszenia prawa, a tylko takie przecież mogło być podstawą wydania rozstrzygnięcia nadzorczego w trybie art. 91 ust. 1 u.s.g.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Mysłakowice wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., podnosi błąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez niewyjaśnienie w należyty sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z wywodów Sądu wynika, dlaczego uznał rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Dolnośląskiego za naruszające prawo. Sąd I instancji zauważył, że – wbrew stanowisku organu nadzoru - w ocenianej uchwale Rady Gminy Mysłakowice wskazano w sposób wyczerpujący podstawę prawną, a także uzasadniono motywy odmowy zatwierdzenia zgłoszonych taryf.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie podnosi między innymi zarzut błędnej wykładni przepisu art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wskazać należy, że Sąd I instancji nie dokonał wykładni powołanego przepisów, a nawet go nie przytoczył. Czyniło to stawiany zarzuty w aspekcie błędnej wykładni tego przepisu chybionym.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 4 pkt 1 ustawy oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy rada gminy podejmuje uchwałę o zatwierdzeniu taryf, albo o odmowie ich zatwierdzenia, jeżeli zostały one sporządzone niezgodnie z przepisami. Rada zatem kontroluje legalność projektu taryf w zakresie zgodności wymogów prawnych ustanowionych w ustawie i rozporządzeniu oraz innymi przepisami, o ile mają one zastosowanie w sprawie. Rozporządzenie definiuje koszty uzasadnione jako koszty określone przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne na podstawie ustawy i tego rozporządzenia, przy zachowaniu należytej staranności zmierzającej do ochrony interesów odbiorców i minimalizacji kosztów niezbędnych do wykonania zadań wynikających z ustawy (§ 2 pkt 8). Z kolei według § 3 pkt 1b rozporządzenia taryfa powinna być opracowana w sposób zapewniający ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i stawek opłat. Natomiast według § 6 pkt 1a rozporządzenia opracowując projekt taryf przedsiębiorstwo powinno uwzględnić koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację lub odpisy umorzeniowe, przy czym koszty wynikające z inwestycji obejmują m. in. odsetki od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koszty finansowe ich obsługi (§ 7 ust. 2 pkt 2). Według § 7 ust. 3 rozporządzenia inwestycje modernizacyjno-rozwojowe i ochrony środowiska przedsiębiorstwo realizuje w szczególności: ze środków własnych, kredytów lub pożyczek oraz dotacji lub subwencji udzielonych przez instytucje dysponujące środkami finansowymi na inwestycje infrastrukturalne i ochrony środowiska. Z kolei w § 7 ust. 4 rozporządzenia wskazano, że koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych obciąża się kosztami inwestycji finansowych ze środków własnych, w tym z kredytów lub pożyczek spłacanych przez przedsiębiorstwo.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że przedsiębiorstwo wodociągowe uzyskało dotację, czyli bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie, pozwalającą na częściowe sfinansowanie inwestycji w środki trwałe. W majątku przedsiębiorstwa znalazł się więc ekwiwalent dotacji w postaci określonych środków trwałych. Nie powstały one ze środków własnych przedsiębiorstwa, do których rozporządzenie nie zalicza dotacji. Wszelkie związane z nimi koszty nie podlegają dlatego rozliczeniu z odbiorcami usług, w tym koszty wynikające z amortyzacji lub wartości umorzenia albo rat kapitałowych. Powołane przepisy rozporządzenia uzasadniały podjęcie uchwały o odmowie zatwierdzenia taryfy. Powołane przepisy są swoiste i odrębne od przepisów dotyczących tzw. amortyzacji podatkowej przedsiębiorstwa.

Zwrócić należy uwagę, że powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 20 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowi, że przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne ustalają niezbędne przychody, o których mowa w ust. 2, uwzględniając w szczególności koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w poprzednim roku obrachunkowym, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w roku obowiązywania taryfy. Z kolei według art. 20 ust. 5 ustawy ewidencja księgowa powinna w szczególności umożliwiać: 1) wydzielenie kosztów stałych i zmiennych, przychodów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, a także w odniesieniu do poszczególnych taryf; 2) ustalenie kosztów związanych z działalnością inwestycyjną w poprzednim roku obrachunkowym; 3) dokonanie alokacji niezbędnych przychodów według taryfowych grup odbiorców usług. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych sposobów określania taryf, w tym kryteriów ustalania niezbędnych przychodów. Wskazane kryteria określają przytoczone już przepisy § 6, 7, 8, i 9 rozporządzenia.

W ocenie skarżącego kasacyjnie błąd Sądu I instancji polegał na przyznaniu prymatu postanowieniom rozporządzenia względem przytoczonego przepisu ustawy. Niewątpliwe jest, że w przypadku sprzeczności przepisów ustawy z przepisami rozporządzenia zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej nakazującej respektowanie hierarchii aktów normatywnych, Sąd powinien zastosować przepis ustawy i odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia. Ponadto w procesie wykładni prawa obowiązkiem podmiotu stojącego przepis jest poszukiwanie takiej wykładni przepisu, która nie prowadziłaby do jego sprzeczności z normą usytuowaną wyżej w hierarchii źródeł prawa. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi jednak sprzeczność pomiędzy wskazanym w skardze przepisem ustawy a postanowieniami rozporządzenia. Art. 20 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowi o obowiązku uwzględnienia kosztów związanych ze świadczeniem usług poniesionych w poprzednim roku obrachunkowym, natomiast przepisy rozdziału 2 rozporządzenia określają kryteria ustalania niezbędnych przychodów. Nie ma wątpliwości co do tego, że kryteria te mogły być określone w rozporządzeniu, bowiem w powołanym art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy znajduje się jednoznaczne upoważnienie do określenia tych kryteriów.

Mając na uwadze powyższe orzeczono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pk 2 P.p.s.a.