Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 114/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SA/Wr 114/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędzia NSA Asesor WSA Ryszard Pęk Józef Kremis (sprawozdawca) Zbigniew Łoboda Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. U. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe A na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 1.415 zł (tysiąc czterysta piętnaście złotych) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 114/02

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wymieniona we wstępie decyzja, którą Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) określającą A. U. - działającemu pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe A -zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. ([...]), zaległość w tym podatku ([...]) oraz odsetki za zwłokę ([...]).

Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę [...], stanowiącą spłatę rat leasingowych maszyn i urządzeń nabytych przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ten uznał, że umowa leasingu z [...] (nr [...]) ma charakter leasingu finansowego (kapitałowego), i przyjął, że A. U., działającemu pod firmą A, przysługuje prawo do amortyzacji nabytych w leasingu środków trwałych, przy czym ustalił wysokość tej amortyzacji na kwotę [...].

W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik zakwestionował sposób oceny wspomnianej umowy leasingu, podnosząc, że rozporządzenie Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129 z późn. zm.) nie zostało przez strony naruszone, ponieważ - zgodnie z brzmieniem § 2 pkt 2 tego aktu -to leasingodawca, a nie leasingobiorca miał prawo do naliczenia amortyzacji i tego dokonywał.

Decyzją z [...]Izba Skarbowa uchyliła pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w całości i przekazała sprawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Wskazała przy tym, że od środków trwałych objętych umową leasingu nie mogą być naliczane odpisy amortyzacyjne, gdyż - według § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.) - amortyzacji dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Decyzją z [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., uwzględniając wytyczne Izby Skarbowej co do odpisów amortyzacyjnych leasingowanych środków trwałych.

W odwołaniu podatnik zarzucił, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie wskazał kryteriów przesądzających o uznaniu umowy leasingu za sprzedaż, a zwłaszcza nie zbadał zamiaru stron i celu umowy. Organ nie wskazał jakich swoistych elementów nie zawiera oceniana umowa leasingu. Zabrakło także ustosunkowania się organu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w czasie trwania umowy przez leasingodawcę, co powodowało niemożność ujawnienia przez leasingobiorcę w rejestrze środków trwałych. Przedmioty leasingu stanowiły własność leasingodawcy, a zatem nie zostały spełnione kryteria "nabycia" według art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie "updof").

Decyzja z [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ ten stwierdził, że wydatki z tytułu rat leasingowych mają formę spłaty przedmiotów leasingu, co pozwala ustalić, iż celem umowy leasingu było poniesienie wydatków inwestycyjnych i zakwalifikowanie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, skutkiem czego stało się obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Zdaniem Izby Skarbowej, oświadczenia woli stron są pozorne, co powoduje, że oceniana umowa jest nieważna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł, że zarówno w chwili zawarcia umowy, jak i w trakcie jej wykonywania, żadna ze stron nie miała zamiaru ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych. Strony nie przewidywały zakupu przedmiotów leasingu i ustaliły prawo leasingobiorcy do odpisów amortyzacyjnych. Zobowiązanie się leasingodawcy do umożliwienia zakupu urządzeń i maszyn okazicielowi dokumentu po zakończeniu umowy leasingu w niczym nie zmieniło stosunku prawnego łączącego strony umowy leasingu, nadal bowiem obowiązywały zasady płacenia rat, sposoby użytkowania maszyn i urządzeń oraz konieczność zwrotu maszyn po zakończeniu umowy leasingu. Wszystkie czynności przewidziane w umowie, łącznie ze zwrotem maszyn i urządzeń, zostały wykonane.

Zakup maszyn i urządzeń nastąpił odrębną umową po ustaniu leasingu i całkowitym jej rozliczeniu. Ponadto nabycia przedmiotów leasingu nie można uznać za sprzedaż ratalną, gdyż - według art. 583 i art. 587 Kodeksu cywilnego - nie jest sprzedażą ratalną nabycie rzeczy w zakresie działalności przedsiębiorstwa.

Umowa leasingu spełniała - zdaniem skarżącego - warunki przewidziane w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów, co przesądziło o fakcie dokonywania amortyzacji przez leasingodawcę, a więc i o ustaleniu, że przedmioty leasingu powinny być zaliczone do majątku leasingodawcy. Okoliczność ta wyklucza - zdaniem strony - stosowanie w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 2 updof.

Nie bez znaczenia dla oceny kwestionowanego orzeczenia jest, według skarżącego, i to, że organy podatkowe rozstrzygnęły o podatku dochodowym za 1996 r. z perspektywy skutków wywołanych przez odrębną umowę sprzedaży, zawartą w 1999 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Powołała się przy tym na ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, z których wynika, że umowa leasingu z [...] obejmowała maszyny i urządzenia o wartości łącznej [...], które zostały przekazane podatnikowi w użytkowanie na okres 36 miesięcy, tj. do [...]. W umowie tej nie sformułowano postanowień dotyczących ewentualnego zakupu przedmiotów leasingu, jednakże w piśmie z [...] B S.A., z siedzibą we W., zobowiązał się, po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych w umowie leasingu, do umożliwienia zakupu maszyn i urządzeń objętych leasingiem okazicielowi "Zobowiązania" za kwotę [...] (netto), co stanowi 6% wartości przedmiotów leasingu. Wartość dokonanych przez podatnika wpłat z tytułu czynszu leasingu operacyjnego i czynszu inicjalnego w latach 1996-1999 wyniosła ogółem [...].

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Izba Skarbowa podniosła, że [...]podatnik zakupił przedmioty leasingu na podstawie faktury VAT nr [...]za [...], a więc po znacznie obniżonej cenie, stanowiącej 6% wartości maszyn i urządzeń.

Zdaniem Izby Skarbowej, amortyzacja nabytych maszyn i urządzeń, jako środków trwałych trwałaby około 6-8 lat, w rozpoznawanej sprawie leasing zaś trwał tylko 36 miesięcy. Organy uznały ocenianą umowę za sprzedaż, ponieważ wydatki ponoszone z tytułu rat leasingowych mają formę spłaty wartości przedmiotów leasingu. Świadczą o tym, według organów, następujące okoliczności: stosunkowo krótki czas trwania umowy leasingu w stosunku do okresu amortyzacji przedmiotów leasingu, wielkość wniesionych opłat znacznie przekraczająca wartość początkową przedmiotów leasingu oraz fakt istnienia prawa "pierwokupu" tych przedmiotów po obniżonej cenie.

Celem badanej umowy było - zdaniem Izby Skarbowej - nabycie maszyn i urządzeń oraz bezpośrednie zakwalifikowanie poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też umowę tę uznano za sprzedaż na raty środków trwałych ukrytą pod nazwą leasingu operacyjnego. Według art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Ponieważ kupno na raty stanowi wydatek inwestycyjny, to poniesione opłaty ([...]w 1996 r.) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, organy nie mogły dokonać odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych, gdyż nie zostały one wprowadzone przez podatnika do ewidencji takich środków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Umowa leasingu, występująca do 2000 r. w obrocie cywilnoprawnym jako umowa nienazwana, była dopuszczalna w systemie polskiego prawa z uwagi na naczelną zasadę prawa zobowiązań - zasadę swobody umów. W myśl tej zasady, podmioty zawierające umowę mogą swobodnie (choć zawsze w granicach ustawowo zakreślonych) decydować nie tylko o tym, czy zawrzeć umowę, z kim, ale i jakiej treści. Podstawą tak rozumianej zasady wolności umów jest wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej zasada, że wszystko co nie jest zabronione, jest stronom dozwolone.

Zasada swobody umów została expressis verbis sformułowana w art. 3531 k.c. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść, lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, obowiązującym przepisom prawa ani zasadom współżycia społecznego. Jeśli zatem określone potrzeby gospodarcze lub inne cele prawnie dozwolone przemawiają za zasadnością powołania do życia umowy leasingowej, może ona być zawarta w myśl art. 353 * k.c. Kierując się zasadą swobody umów podmioty mogą tak kształtować prawa i obowiązki stron tej umowy, aby w sposób najbardziej odpowiedni wyrażała ona ich wzajemne potrzeby i interesy.

Problematyka skutków podatkowych zawieranych między podatnikami umów leasingowych uregulowana została w sposób jednoznaczny dopiero w kwietniu 1993 r. Zmienione zostały wówczas przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych (ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 28, poz. 129). W sposób jednoznaczny od tego momentu unormowano jak należy określać przychody z tytułu najmu, dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze (art. 14 ust. 4 updof i art. 12 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz jakie wydatki w przypadku tych umów stanowią, jakie zaś nie, koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 updof i art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle tych przepisów, korelujących ze sobą w swej normatywnej treści, skutki zawierania umów o charakterze podobnym do najmu i dzierżawy, do których zalicza się umowy leasingowe, w sferze podatków dochodowych uzależnione zostały od okoliczności, czy przedmiot umowy - w świetle obowiązujących przepisów prawa - zaliczany jest do składników majątku leasingodawcy, czy też leasingobiorcy. Problematykę tę reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu łub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w każdym przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy na warunkach określonych w kodeksie cywilnym, rzeczy i prawa majątkowe będące przedmiotem umowy zawsze stanowią składnik majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. W przypadku zaś umów szczególnych, jakimi w świetle tego rozporządzenia są umowy leasingowe, do składników majątku leasingodawcy w umowach tzw. leasingu operacyjnego, których natura odpowiada umowom najmu lub dzierżawy, przedmiot umowy zawsze zalicza się do jego składników majątku, jeżeli umowa spełnia choć jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nie oznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę (leasingobiorcę), albo to prawo zawiera z możliwością wypowiedzenia umowy,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia umowy, a ponadto:

* podstawowy okres umowy, której przedmiotem są rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

* suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Innymi słowy, przedmiot umowy zalicza się do składników majątku leasingodawcy w pięciu przypadkach, a mianowicie gdy umowa:

została zawarta na czas nie oznaczony; będzie to umowa, w której strony mają prawo do jej wypowiedzenia w czasie i na warunkach określonych w umowie, bez względu na wysokość opłat (rat) i bez względu np. na prawo zakupu rzeczy lub praw majątkowych, prawo pierwokupu przez użytkownika itp., albo prawo do jej wypowiedzenia bez określenia szczególnych warunków wypowiedzenia,

została zawarta na czas oznaczony, ale nie zawiera prawa do nabycia rzeczy na warunkach innej umowy - umowy sprzedaży; zawarte w tej umowie ewentualne prawo pierwokupu nie może być utożsamiane z prawem do nabycia; aby tak było w samej umowie musiałyby być określone warunki nabycia własności rzeczy albo praw majątkowych wraz z określeniem ceny warunkującej przeniesienie ich własności,

została zawarta na czas oznaczony z prawem do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez leasingobiorcę na warunkach określonych w tej samej umowie, ale również z postanowieniami o możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia tych rzeczy albo praw,

spełnia łącznie następujące warunki: - dotyczy rzeczy, z wyjątkiem gruntów,

została zawarta na czas oznaczony,

* zawiera prawo do nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu umowy (opcja zakupu);

* nie przewiduje możliwości wypowiedzenia umowy,

* podstawowy okres umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji,

* suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto przedmiotu umowy,

5) spełnia łącznie warunki:

* dotyczy gruntów,

* została zawarta na czas oznaczony,

* zawiera prawo do nabycia gruntu przez leasingobiorcę (opcja zakupu),

* nie przewiduje możliwości wypowiedzenia opcji zakupu,

* suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy; wartość rynkową gruntu należy ustalić przyjmując ceny rynkowe gruntu w danej miejscowości (rejonie).

Jeżeli umowa nie spełnia wspomnianych warunków, rzeczy i prawa majątkowe będące jej przedmiotem zalicza się zawsze do składników majątku leasingobiorcy. "Przypisanie" rzeczy lub praw majątkowych, będących przedmiotem umów leasingu, do składników majątku jednej ze stron umowy oznacza wyłącznie wskazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczami lub prawami majątkowymi. Władztwa ekonomicznego nie można w żadnym razie utożsamiać z władztwem prawnym, tj. z własnością rzeczy. Właścicielem rzeczy do czasu ewentualnej realizacji opcji zakupu zawsze jest leasingodawca (por. I. Ożóg: Leasing a podatek dochodowy - Vademe - cum Podatnika Nr 59, Warszawa 1995).

Dokonane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. ustalenia, do czyjego majątku należy zaliczyć przedmiot umowy leasingu, w świetle art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 updof (art. 12 ust. 4a i art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) decyduje co przy takiej umowie stanowi przychód i koszt uzyskania przychodu u dawcy leasingu oraz u biorcy leasingu.

W konsekwencji, jeżeli przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątku leasingodawcy, to zgodnie z tymi przepisami:

u leasingodawcy - cała kwota z przychodów z tytułu umowy leasingu jest jego przychodem, tzn. np. czynsz inicjalny, czynsze leasingowe, opłaty manipulacyjne, odsetki, prowizja leasingodawcy; kosztem zaś są odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot leasingu zaliczony został do środków trwałych leasingodawcy,

u leasingobiorcy - cała kwota opłat (rat) płaconych przez leasingobiorcę, stanowi jego koszty uzyskania przychodu tzn. czynsz inicjalny, czynsze leasingowe, odsetki, opłaty manipulacyjne, prowizje leasingodawcy, koszty eksploatacji sprzętu.

Leasingobiorca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i nie może zaliczać do kosztów opłat o charakterze zwrotnym, np. kaucji gwarancyjnej.

W przypadku natomiast, gdy przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątku leasingobiorcy:

1) u leasingodawcy - całość należności otrzymanej od leasingobiorcy zaliczana jest do przychodów leasingodawcy - z wyłączeniem tych części rat, które odpowiadają spłacie wartości kapitałowej rzeczy; do przychodów zaliczać się będzie głównie część tzw. odsetkową rat leasingowych; w części tej mogą mieścić się wszelkie opłaty manipulacyjne, prowizje, odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup rzeczy;

2) u leasingobiorcy - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu tej części rat, która stanowi kwotę spłaty wartości kapitałowej rzeczy; koszt stanowi część odsetkowa opłaty, koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i ponoszone koszty eksploatacyjne oraz dokonywane przez leasingobiorcę odpisy amortyzacyjne.

Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wyrażone w przepisach art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 updof (analogiczne rozwiązanie przyjęto też w art. 12 ust. 4a i art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowią logiczną całość, w ramach której jeżeli określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu u jednej ze stron umowy leasingu - u drugiej strony uzyskane z tego tytułu środki pieniężne stanowią przychód. W ten sposób przyjęta konstrukcja zabezpiecza interesy Skarbu Państwa w sferze stosownych wpływów podatkowych.

Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że w [...]skarżący zawarł umowę - nazwaną "umową leasingu operacyjnego nr [...]- z B S.A., z siedzibą we W., której przedmiotem było przekazanie przez wspomnianą spółkę akcyjną wymienionych w umowie maszyn i urządzeń (o łącznej wartości netto [...]) do używania przez A. U. (działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe A) przez okres 36 miesięcy, tj. do dnia [...], za umówioną opłatą leasingowa. W dodatkowym zobowiązaniu z [...] leasingodawca oświadczył, iż "umożliwi, po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową leasingu nr [...], okazicielowi niniejszego dokumentu zakup towaru [tj. wymienionych maszyn i urządzeń - przyp. Sądu za kwotę 6,00% wartości netto, tj. [...]", zaznaczając, że "podstawą zakupu będzie oddzielna umowa sprzedaży".

W dniu [...]A. U. w piśmie przesłanym do B S.A. wskazał siebie jako podmiot upoważniony do nabycia maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu, zaś w dniu [...] (faktura VAT z [...]nr [...], wystawiona przez B S. A. na rzecz A. U. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe A) podatnik zakupił te przedmioty za [...].

W kontekście poczynionych wywodów, należy zauważyć, że prawidłowość kwalifikowania przez stronę skarżącą poniesionych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, była w tej sprawie uzależniona od oceny treści i charakteru umowy łączącej A. U. z B S.A. Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie - nazwanej przez strony "umową leasingu operacyjnego" - wystąpiły wszystkie elementy umowy sprzedaży, można byłoby przyjąć, że ma ona charakter pozorny, i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi.

Organy podatkowe tymczasem wyprowadzają pogląd o pozornym charakterze umowy leasingu z [...] ze wspomnianego wcześniej zobowiązania B S.A. do zakupu przedmiotów objętych umową leasingu. Powołanie się na to zobowiązanie jawi się jednak argumentem słabym, jeżeli wziąć po uwagę okoliczność, że analogiczne klauzule mogą zawierać umowy leasingowe. Organy podatkowe nie wyjaśniają przy tym tego, czy owo "zobowiązanie" B S.A. może być zarazem traktowane po stronie leasingobiorcy jako "prawo do nabycia rzeczy" (przedmiotów leasingu) w rozumieniu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów, jak też, czy spełnione zostały pozostałe warunki, od których uzależnione jest zaliczenia przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy.

W rozpoznawanej sprawie możliwość zaliczenia przedmiotów objętych umową leasingu do majątku leasingodawcy, a w konsekwencji prawo leasingobiorcy (strony skarżącej) do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości rat leasingowych było uzależnione od ustalenia, czy umowa spełniała chociaż jeden z warunków przewidzianych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów.

Ponieważ strony zawarły umowę leasingu na czas oznaczony (36 miesięcy), nie mógł mieć zastosowania w sprawie § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. Jeżeli zaś dodatkowe zobowiązanie B S.A. traktować jako prawo używającego (leasingobiorcy) do nabycia rzeczy w rozumieniu § 2 ust. 2 tegoż rozporządzenia, to możliwość zaliczenia tych przedmiotów do składników majątku wynajmującego (leasingodawcy) była w pierwszej kolejności uzależniona od odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w § 2 ust. 2 pkt 2 lub pkt 3 wspomnianego rozporządzenia.

Należy przy tym podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1998 r. (I SA/Wr 494/97), w którym stwierdzono m. in., że organy podatkowe badając rzeczywistą treść umowy leasingowej muszą dokonać kwalifikacji umowy i środka trwałego będącego przedmiotem leasingu z punktu widzenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r.

Wadliwe jest traktowanie spornej umowy jako sprzedaży na raty, gdyż takie stanowisko pomija essentialia negotii umowy sprzedaży i cechy istotne umowy leasingu. Przy zawartej umowie leasingu, w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, leasingobiorca uprawniony był w czasie jej trwania jedynie do używania rzeczy, nie mając żadnych uprawnień właścicielskich, które są następstwem umowy sprzedaży. Nie zyskał zatem prawa do pełnego korzystania z rzeczy oraz prawa rozporządzania nią, gdyż właścicielem rzeczy przez okres trwania umowy był cały czas dawca leasingu. Ponadto z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej biorca leasingu nie stał się automatycznie właścicielem przedmiotów leasingu. Do przeniesienia własności rzeczy z leasingodawcy na rzecz leasingobiorcy konieczna była nowa czynność prawna. Inne są zatem elementy istotne obydwu omawianych kontraktów cywilnoprawnych oraz ich cele. Inne są także ich koszty dla celów podatkowych. Suma opłat (rat) leasingowych nie jest równoznaczna z ceną, którą w umowie sprzedaży jest suma pieniężna. W kwocie opłat leasingowych znajduje się natomiast najczęściej zarówno ich część kapitałowa (wartość przedmiotu), jak również tzw. opłata leasingowa (odsetkowa), opłaty manipulacyjne i kaucja gwarancyjna.

W takim stanie rzeczy, skoro organy podatkowe nie wyjaśniły - na tle umowy łączącej podatnika z B S.A. - postanowień kontraktu i dodatkowego zobowiązania leasingodawcy w kontekście uregulowań zawartych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r., co pozostaje w sprzeczności z dyrektywą proceduralną sformułowaną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w punkcie I wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.