Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2349/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2020 r. – po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w wysokości 186.862,00 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia [...] października 2015 r., określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w wysokości 186 862,00 zł. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że organ pierwszej instancji skorygował wykazaną przez Stronę w zeznaniu podatkowym PIT-38 wartość przychodu z tytułu zbycia akcji "G." S.A. w wysokości 312.000,00 zł. ustalił jego wysokość jako iloczyn ilości sprzedanych akcji (1.500.000 szt.) i ceny rynkowej jednej akcji (0,82 zł za akcję). Uznano zatem, iż wartość sprzedanych akcji w kwocie 1.230.000.00 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za koszt uzyskania przychodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przyjął koszty wynikające z dokumentów przedłożonych w trakcie postępowania w łącznej wysokości 5.727,66 zł, tj. koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 1.586.00 zł, koszty sporządzenia wypisów aktu notarialnego w wysokości 58,56 zł, a także opłatę za przechowywanie papierów w wysokości 8,10 zł, opłatę za blokadę akcji w wysokości 1.000,00 zł, opłatę za transfer w wysokości 3.075,00 zł. Z podstawy opodatkowania wyłączono natomiast wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn w wysokości 240.786,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2015 r.

Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, że organ odwoławczy podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazując, że w niniejszej sprawie wartość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji powinna być ustalona w oparciu o art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości wartości rynkowej, którą stanowi cena ustalona w oparciu o notowania akcji na giełdzie papierów wartościowych.

Pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r., który wyrokiem z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 629/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA wskazał, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając art. 19 u.p.d.o.f. i wykazał, że w dacie zawarcia transakcji cena rynkowa sprzedanych przez Skarżącego akcji była istotnie wyższa od wartości określonej ceną sprzedaży. Do ustalenia przychodu należało więc przyjąć wartość rynkową akcji, a za taką zasadnie uznano cenę akcji z dnia [...] czerwca 2009 r., ukształtowaną na G. w W., tj. notowania akcji z dnia dokonania sprzedaży akcji. Rynkowa wartość akcji została prawidłowo określona przez organy podatkowe przy uwzględnieniu opinii biegłego rewidenta, która nie została skutecznie podważona. WSA wskazał przy tym, iż Strona podnosiła, że na wysokość ceny akcji ustalonej w umowie miała wpływ okoliczność ustanowienia w umowie blokady akcji na rachunku papierów wartościowych i związane z tym zobowiązanie się darczyńcy do niepodejmowania czynności mających zniesienie blokady do dnia [...] czerwca 2011 r., które zostało obwarowane sankcją w postaci konieczności zapłacenia kary umownej w wysokości 2.000.000,00 zł w razie niewykonania obowiązków wynikających z umowy darowizny. WSA stwierdził, że organy podatkowe zasadnie podnosiły, że okoliczność ta nie miała wpływu na cenę rynkową sprzedanych akcji. Ustanowienie kary umownej nie miało bowiem wpływu na cenę akcji. Nałożenie blokady nie powodowało, że akcje straciły na wartości, mogły być zbyte za obowiązującą w tym dniu cenę na rynku papierów wartościowych zarówno przez Stronę, jak i po nabyciu ponownie przez A. G.. Tezę tę potwierdza informacja z G., z której wynika, że kurs sprzedaży z dnia [...] czerwca 2009 r. był znacznie wyższy, a zatem G. nie zareagowała na ustanowienie blokady. WSA zauważył przy tym, że blokada ta została nałożona w umowie cywilnoprawnej zawartej pomiędzy dwiema osobami poza obrotem giełdowym, a więc tym bardziej nie mogła wpłynąć na kurs akcji. Poza tym, jak wskazano, w rzeczywistości doszło do sprzedaży akcji wcześniejszemu darczyńcy, a więc w okolicznościach, w których - zgodnie z umową sprzedaży - postanowienia dotyczące blokady sprzedaży akcji jak i kary umownej związanej z naruszeniem tego zakazu - nie miały zastosowania. Ustanowienie zarówno blokady akcji jak i kary umownej było w niniejszym przypadku zabezpieczeniem przed zbyciem akcji na rzecz innych niż darczyńca osób, w związku z czym nie mogło stanowić elementu kształtującego cenę sprzedaży, którą ustaliły strony, a tym bardziej nie wpływało na cenę rynkową zbywanych akcji.

Strona wniosła, skargę kasacyjną, która w dniu 2 sierpnia 2019 r. została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż, z przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jasno wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Skoro więc treść opinii biegłego nie została podważona, to organ podatkowy nie mógł dokonać odmiennych ustaleń niż wynika to z wiadomości specjalnych biegłego, zważywszy na jednoznaczne wskazanie przez ustawodawcę, iż organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego (a nie: "może określić"). W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. Pełnomocnik Skarżącego, w oparciu o art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. i jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Pełnomocnik Strony podniósł, iż po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe, nieznane organowi odwoławczemu okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji. Jedną z takich okoliczności jest fakt, iż przedmiotem umowy sprzedaży nie były akcje "G." S.A., lecz "instrument finansowy złożony", w którego skład wchodziły akcje ww. grupy. Okoliczność ta, według Pełnomocnika Strony, ma znaczenie dla sprawy i zasadniczo wpływa na wycenę zrealizowanej przez Skarżącego transakcji zbycia instrumentu, w porównaniu do wyceny, która posłużyła organowi odwoławczemu do wydania decyzji ostatecznej.

Konstrukcja przedmiotowego instrumentu finansowego została jednoznacznie opisana w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2009 r. Rep. [...] i obejmuje cztery bezpośrednio wskazane w tym dokumencie elementy, tj.: akcje (1.500.000 szt.), zobowiązanie co do terminu (niezbywanie akcji do dnia [...] czerwca 2011 r.), karę umowną w wysokości 2.000.000,00 zł (w przypadku "złamania zobowiązania co do terminu"), ceny akcji z dnia obdarowania (określonej w § 3 umowy darowizny). Ponadto dotyczy "dwóch zmiennych niewymienionych w akcie notarialnym, ale ważnymi z punktu widzenia wyceny oraz procesu decyzyjnego", tj. ceny akcji do [...] czerwca 2011 r. (cena akcji na G w W. S.A., w okresie blokady), ceny akcji po [...] czerwca 2011 r. (cena akcji na G. w W. S.A. po okresie blokady). Przy czym ww. wartości są nieokreślone i trudne do przewidzenia. Zatem teoretycznie może wahać się od 0,00 zł do nieskończoności. W ocenie Pełnomocnika Strony krytycznym parametrem, z punktu widzenia wyceny umowy darowizny, jest kara umowna w wysokości 2.000.000,00 zł, która nałożona zostanie na obdarowanego w przypadku sprzedaży akcji przed dniem 30 czerwca 2011 r. Wobec powyższego, wartość "złożonego instrumentu finansowego" w okresie od [...] stycznia 2009 r. do dnia [...] czerwca 2011 r. należy obliczyć następująco: - wartość instrumentu złożonego = (1.500.000 x cena 1 akcji)-(2.000,000,00 zł + koszty transakcji).

Ponadto Pełnomocnik Strony wskazał, iż jako koszt transakcji przyjęto podatek od spadków i darowizn oraz taksę notarialną w łącznej wysokości 243.372,00 zł, to powyższy wzór można zapisać w następujący sposób: - wartość instrumentu złożonego = ( 1.500.000 x cena 1 akcji) - 2.243.372,00 zł.

Pełnomocnik Strony zwrócił przy tym uwagę, iż przy uwzględnieniu kary umownej oraz zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz taksy notarialnej, sprzedaż akcji nie jest opłacalna w przypadku, gdy kurs akcji na giełdzie jest niższy niż 1,49 zł. Natomiast jeśli nie zostaną uwzględnione koszty transakcji w postaci podatku od spadków i darowizn oraz taksy notarialnej, to wartość "złożonego instrumentu finansowego" w okresie od [...] stycznia 2009 r. do dnia [...] czerwca 2011 r. należy obliczyć następująco: - wartość instrumentu złożonego = (1.500.000 x cena 1 akcji) - 2.000.000,00 zł.

W ocenie Pełnomocnika Strony, z uwagi na karę umowną, sprzedaż akcji nie jest opłacalna w przypadku, gdy kurs akcji na giełdzie jest niższy niż 1,33 zł. Okoliczność ta nie była znana organom podatkowym, istniała w dniu wydania decyzji oraz ma istotne znaczenie dla sprawy i zasadniczo wpływa na wycenę zrealizowanej przez Stronę transakcji zbycia instrumentu w porównaniu do wyceny, która posłużyła organowi odwoławczemu do wydania decyzji ostatecznej. Ponadto Pełnomocnik Strony podniósł, iż w przypadku sprzedaży akcji na giełdzie po kursie 0,80 zł, przy uwzględnieniu kary umownej oraz kosztów transakcji, wycena przyjmuje wartość ujemną. Sprzedając akcje na giełdzie przed [...] czerwca 2011 r. Skarżący poniósłby teoretyczną stratę w wysokości 1.042.372,00 zł.

Jednocześnie Pełnomocnik Strony podniósł, iż na 98 posiedzeniu K. w dniu [...] marca 2010 r., K. jednogłośnie podjęła decyzję o nałożeniu kary pieniężnej na A. G. (byłego przewodniczącego rady nadzorczej G. S.A.) w wysokości 100.000 zł za manipulację informacją polegającą na wprowadzeniu w błąd inwestorów poprzez rozpowszechnienie w maju 2009 r. nierzetelnej informacji o zainteresowaniu U. Sp. z o.o. przejęciem G.S.A. Takie działanie mogło mieć na celu zachęcenie inwestorów do kupna akcji i tym samym sztuczny wzrost lub podtrzymanie kursu akcji na giełdzie. Zatem nie można ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy kurs giełdowy odzwierciedla rzeczywistą wartość akcji, skoro mógł być ukształtowany w wyniku przestępstwa. Zatem Komunikat z [...] Posiedzenia Komisji Nadzoru Finansowego w dniu [...] marca 2010 r. stanowi, w ocenie Pełnomocnika Strony, dowód nieznany organom podatkowym, który istniał w dniu wydania decyzji oraz ma istotne znaczenie dla sprawy i zasadniczo wpływa na wycenę zrealizowanej przez Stronę transakcji zbycia instrumentu w porównaniu do wyceny, która posłużyła organowi odwoławczemu do wydania decyzji ostatecznej.

Ponadto Pełnomocnik Strony wskazał, iż Skarżący po uwzględnieniu wszystkich okoliczności podjął decyzję o sprzedaży akcji na warunkach określonych w umowie sprzedaży z dnia [...] czerwca 2009 r. Natomiast w umowie z dnia [...] czerwca 2009 r. zwolnienie z kary umownej w wysokości 2.000.000,00 zł związane było z jednoczesnym obowiązkiem odsprzedaży akcji po wskazanej cenie (312.000,00 zł), wskazanej osobie, w określonym czasie. Zatem powyższą sprzedaż należy uznać za racjonalną ekonomicznie z punktu widzenia osoby sprzedającej, bez cech mogących świadczyć, iż jej celem było uniknięcie lub zmniejszenie obciążeń podatkowych. Jednocześnie Pełnomocnik Strony podniósł, iż trudno określić po jakiej cenie ostatecznie zostałyby sprzedane darowane akcje. Skarżący dysponował 1.500.000 akcji przy ogólnej ich liczbie 45.234.949, co stanowiło 3,32%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. i w wyniku przeprowadzonego wznowionego postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. ze względu na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazanej we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r.

W odwołaniu, Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości w sytuacji, gdy w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, w postaci: Analizy "instrumentu finansowego złożonego" opisanego w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2009 r.. Rep. [...], na dzień [...] czerwca 2009 r. oraz Komunikatu 98 z posiedzenia Komisji Nadzoru Finansowego w dniu [...] marca 2010 r.,

- art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1, ust 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę wpływu nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów na legalność decyzji ostatecznej, co miało wpływ na wynik sprawy, objawiający się tym, że nie uchylono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., która została wydana z naruszeniem:

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie poprzez wyznaczenie biegłego niemającego uprawnień do oceny okoliczności przedmiotowej sprawy i brak wyznaczenia biegłego eksperta w dziedzinie rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych po tym jak wyjaśnienia Skarżącego zdaniem organu nie spełniły przesłanki uzasadnionych przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej,

- art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na kwestionowaniu ceny określonej w umowie mimo udzielenia przez Stronę odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której Skarżący wskazał racjonalne przyczyny uzasadniające sprzedaż pakietu akcji obarczonych 3 letnią blokadą ich zbycia obwarowaną karą umowną w wysokości 2.000.000 zł za cenę wynikającą z umowy, a zatem brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej,

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie nieokreślenie rzeczywistej wartości pakietu akcji obarczonych 3-letnią blokadą ich zbycia obwarowaną karą umowną w wysokości 2.000.000 zł,

- art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie polegające na określeniu wartości akcji będących przedmiotem umowy sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego eksperta w dziedzinie rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych w trybie przewidzianym przez art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że Skarżący nie wykazał dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 240 § 1, art. 241 § 1, art. 243, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki dopuszczalności wznowienia i wniosek z dnia 2 grudnia 2019 r. stanowił podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołał się Skarżący jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal tę decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Op).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedłożony dokument zatytułowany Analiza "instrumentu finansowego złożonego" opisanego w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2009 r., Rep. [...], na dzień [...] czerwca 2009 r. autorstwa A. R. (doradcy inwestycyjnego, biegłego rewidenta, biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz obrotu papierami wartościowymi), na który powołał się Pełnomocnik Skarżącego, nie może być potraktowany jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, ponieważ powstał w dniu [...] listopada 2019 r., a więc niemal cztery lata po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w wysokości 186.862.00 zł. Natomiast wnioski wyciągnięte przez Pełnomocnika Skarżącego na podstawie ww. analizy, co do przedmiotu umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2009 r., w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie są nowymi okolicznościami faktycznymi, istniejącymi w dacie orzekania przez organ, lecz są wynikiem nowej oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. W decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeanalizował postanowienia umowy sprzedaży akcji z dnia [...] czerwca 2009 r., w tym w szczególności jej przedmiot, oceniając prawidłowość zastosowania w sprawie, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię sporną w sprawie stanowiła wysokość przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji "G." S.A. W trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował bowiem wartość rynkową wyrażoną w cenie określonej w umowie z dnia 9 czerwca 2009 r. i ustalił wartość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w oparciu o art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem opinii biegłego w wysokości wynikającej z notowania akcji na G. z dnia ich sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał przy tym analizy umowy darowizny z dnia [...] stycznia 2009 r. Rep. [...] i wpływu jej postanowień na cenę rynkową sprzedanych w dniu [...] czerwca 2009 r. akcji. Stwierdził między innymi, że ustanowienie blokady akcji na rachunku papierów wartościowych oraz zobowiązanie się obdarowanego do niepodejmowania czynności mających na celu zbycie akcji do dnia [...] czerwca 2011 r. obwarowane sankcją w postaci konieczności zapłacenia kary umownej w wysokości 2.000.000,00 zł. nie miały wpływu na cenę rynkową sprzedanych akcji. Wskazał bowiem, że kara umowna była w niniejszej sprawie odrębną instytucją przewidzianą w umowie darowizny w razie niedochowania warunków wynikających z umowy darowizny i nie miała wpływu na cenę rynkowa akcji, którą jest kwota, jaką w dniu sprzedaży można uzyskać za zbywane akcje. W przypadku zbycia akcji na rzecz darczyńcy kara przewidziana w umowie nie obowiązywała. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż poprzez nałożenie blokady akcje nie straciły na wartości, mogły być zbyte za obowiązującą w tym dniu cenę na rynku papierów wartościowych zarówno przez Skarżącego, jak i po nabyciu ponownie przez Pana A. G.. Czym innym bowiem jest cena rynkowa akcji, a czym innym finalny wynik uzyskany na transakcji zbycia akcji w związku z koniecznością wypełnienia warunków wynikających z umowy darowizny, w tym przypadku ewentualnej konieczności zapłacenia kary umownej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał ponadto, iż do zawarcia umowy sprzedaży doszło pomiędzy wcześniejszymi stronami umowy darowizny i tylko darczyńca mógł zwolnić obdarowanego z obowiązku dotrzymania warunków umowy, a więc znieść blokadę akcji. Zatem o konieczności zapłaty kary umownej w momencie sprzedaży na rzecz darczyńcy nie mogło być mowy. Skoro tylko darczyńca mógł znieść karę umowną to w efekcie wskazano, iż kara umowna w przypadku zbycia akcji przed terminem na jego rzecz nie obowiązywała. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ustanowienie kary umownej było w niniejszym przypadku zabezpieczeniem przed zbyciem akcji na rzecz innych niż darczyńca osób, nie mogło więc stanowić elementu kształtującego cenę sprzedaży, którą strony ustaliły w wyniku wzajemnych negocjacji, a tym bardziej nie wpływało na cenę rynkową zbywanych akcji, która ma znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania w trybie art. 19 u.p.d.o.f.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że oceniając dołączony do wniosku z dnia [...] grudnia 2019 r. wydruk Komunikatu z [...] posiedzenia Komisji Nadzoru Finansowego w dniu [...] marca 2010 r. z którego wynika, iż działania A. G. mogły mieć na celu zachęcenie inwestorów do kupna akcji i tym samym sztuczny wzrost lub podtrzymanie kursu na giełdzie, w istocie stanowi on nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie znany organowi. Pozostaje on bez wpływu na zmianę treści decyzji w kwestii zasadniczej, tj. wartości rynkowej akcji "G." S.A. na dzień ich sprzedaży [...] czerwca 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, w sytuacji gdy w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane Organowi, który wydał decyzję, w postaci: Analizy "instrumentu finansowego złożonego" opisanego w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2009 roku, Repertorium A – [...], na dzień [...] czerwca 2009 r. oraz Komunikatu z [...] posiedzenia Komisji Nadzoru Finansowego w dniu [...] marca 2010 r.;

- art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę wpływu nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów na legalność decyzji ostatecznej, co miało wpływ na wynik sprawy, objawiający się tym, że nie uchylono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., która została wydana z naruszeniem:

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie poprzez wyznaczenie biegłego niemającego uprawnień do oceny okoliczności przedmiotowej sprawy i brak wyznaczenia biegłego eksperta w dziedzinie rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych po tym jak wyjaśnienia Skarżącego zdaniem organu nie spełniły przesłanki uzasadnionych przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej;

- art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na kwestionowaniu ceny określonej w umowie mimo udzielenia przez Stronę odpowiedzi na wezwanie Organu kontroli skarbowej do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której Podatnik wskazał racjonalne przyczyny uzasadniające sprzedaż pakietu akcji obarczonych 3-letnią blokadą ich zbycia obwarowaną karą umowną w wysokości 2.000.000 zł za cenę wynikającą z umowy, a zatem brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej;

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie nie określenie rzeczywistej wartości pakietu akcji obarczonych 3-letnią blokadą ich zbycia obwarowaną karą umowną w wysokości 2.000.000 zł;

- art. 19 ust 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie polegające na określeniu wartości akcji będących przedmiotem umowy sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego eksperta w dziedzinie rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych w trybie przewidzianym przez art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez Organ wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie Organu, że Podatnik nie wykazał dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] września 2020 r, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy wydaną w trybie wznowieniowym decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzjami ostatecznymi.

Wyjaśnić przy tym należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Instytucja ta stwarza prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych wyczerpująco w art. 240 O.p. przy czym, co istotne, przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Podkreślić także należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych ustawą – Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie organu, lecz ogranicza się do ściśle określonych przez ustawodawcę przypadków, którymi organ podatkowy jest ściśle związany i według reguł ustanowionych w ustawie musi postępować. Takim wyjątkiem od powyższej zasady trwałości decyzji jest między innymi tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu prawa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Jednocześnie podkreślić należy, że wymienione przesłanki stanowią jedyną podstawę do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym. Wystąpienie takiej przesłanki wskazać powinien podatnik we wniosku o zastosowanie tego trybu nadzwyczajnego, zaś organ jedynie bada, czy w sprawie taka przesłanka wznowieniowa wystąpiła.

Wyjaśnić także należy, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (jak w postepowaniu odwoławczym). Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. A zatem, tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z ustawowych przesłanek do wznowienia postępowania, pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Wznowienie postępowania spowodowane jest zatem wadą postępowania, a nie wadą decyzji.

Dodać również należy, że wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego jest więc decyzją o szczególnym charakterze, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W przypadku wszczęcia postępowania wznowieniowego na wniosek strony, przedmiot tego postępowania, czyli wskazanie w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być prowadzone, wyznacza żądanie strony.

Co istotne, w ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., SA/Wa 1372/06).

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. Postępowanie w zakresie stwierdzenia, czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec strony i w granicach jej wniosku. W sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Wobec treści skargi zaakcentować ponadto należy, co podkreślał już także organ, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Przesłanką wznowienia, na którą powołał się Skarżący jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal tę decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Skarżący wnioskując o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. jako nową okoliczność faktyczną, uzasadniającą wznowienie postępowania wskazał, że przedmiotem umowy sprzedaży nie były akcje "G." S.A. lecz "instrument finansowy złożony", w którego skład wchodziły akcje powyższej grupy, co uzasadniało określoną w umowie cenę sprzedaży tych akcji (0,21 zł za 1 szt.). Ponadto Skarżący wskazał, że istotna dla ustalenia ceny sprzedanych akcji była okoliczność ustanowienia blokady akcji na rachunku papierów wartościowych oraz zobowiązanie się obdarowanego do niepodejmowania czynności mających na celu zbycie akcji do dnia [...] czerwca 2011 r., obwarowane sankcją w postaci konieczności zapłacenia kary umownej w wysokości 2.000.000.00 zł Zdaniem Skarżącego okoliczność tę potwierdza, załączona do wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. o wznowienie postępowania Analiza "instrumentu finansowego złożonego" opisanego w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2009 r., Rep. [...], na dzień [...] czerwca 2009 r. sporządzona w dniu [...] listopada2019 r.

W ocenie Sądu te wszystkie elementy wynikające z umowy darowizny tj. akcje, zobowiązania co do terminu, kary umowne, ceny akcji z dnia obdarowania oraz ceny akcji do [...] czerwca 2011 r. i po [...] czerwca 2016 r. – obecnie nazwane instrumentem finansowym, były znane w toku postępowania zwykłego. Natomiast nazwanie ich obecnie "złożonym instrumentem finansowym" nie powoduje, że zyskują przymiot nowej okoliczności faktycznej.

Słuszność ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że dokument zatytułowany Analiza "instrumentu finansowego złożonego" opisanego w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2009 r. nie może być potraktowany jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Warto również zwrócić uwagę, że dokument ten powstał w dniu [...] listopada 2019 r., a więc niemal cztery lata po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r.

Natomiast wnioski wyciągnięte przez Pełnomocnika Skarżącego na podstawie ww. analizy, co do przedmiotu umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2009 r., w ocenie Sądu nie są nowymi okolicznościami faktycznymi, istniejącymi w dacie orzekania przez organ, lecz są – na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - wynikiem nowej oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie wystąpiła jednak taka okoliczność.

Słusznie natomiast uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nowy dowód w sprawie istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie znany organowi - złożony wydruk Komunikatu z [...] posiedzenia Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] marca 2010 r. Z dokumentu tego wynika, że działania A. G. mogły mieć na celu zachęcenie inwestorów do kupna akcji i tym samym sztuczny wzrost lub podtrzymanie kursu na giełdzie. Nie mniej jednak należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że pozostaje on bez wpływu na zmianę treści decyzji w kwestii zasadniczej, tj. wartości rynkowej akcji "G." S.A. na dzień ich sprzedaży [...] czerwca 2009 r.

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że aby można było stwierdzić, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dowody i okoliczności faktyczne muszą być istotne. "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por.m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 508/19).

Nowy załączony do wniosku o wznowienie postępowania dokument w postaci Komunikatu, nie dowodzi twierdzeń, które Strona forsowała, inicjując nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji wymiarowych. Wartość rynkowa akcji została ustalona bowiem w oparciu o opinię biegłego. Z treści sporządzonej przez biegłego W. F. opinii wynika, że wartość jednej akcji wyliczona na dzień [...] czerwca 2009 r. metodą wartości księgowej netto wyniosła 1,51 zł. Natomiast analiza cen akcji "G." S.A, w okresie jej obecności na giełdzie wykazała, że w całym okresie notowań kurs akcji nie spadł poniżej 0,37 zł, mimo udostępnienia informacji o złym stanie ekonomiczno-finansowym spółki. W dniu sprzedaży akcji przez Skarżącego w obrocie pozagiełdowym, tj. w dniu [...] czerwca 2009 r. kurs akcji na G. wnosił 0,82 zł i od połowy kwietnia do połowy października 2009 r. kurs akcji był stabilny i mieścił się w tym czasie w przedziale od 0,82 zł do 0,70 zł. Nie wystąpiły w tym okresie żadne gwałtowne spadki ani wzrosty kursu akcji. Z wyceny biegłego wynika, że G. nie zareagowała w maju 2009 r. na informacje o zainteresowaniu U. sp. z o.o. przejęciem "G. S.A., które okazały się nierzetelne. Zatem twierdzenie Pełnomocnika Skarżącego, iż kurs giełdowy nie odzwierciedlał rzeczywistej wartości akcji nie jest zasadne, choć nie można wykluczyć, że działania A. G. mogły mieć na celu zachęcenie inwestorów do kupna akcji i tym samym sztuczny wzrost lub podtrzymanie kursu na giełdzie, za co został on ukarany przez Komisję Nadzoru Finansowego. Nie miało to jednak znaczenia w zakresie ustalenia ceny rynkowej akcji "G." S.A. opartej o notowania na G. wyrażonej w opinii biegłego.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że załączone do złożonego wniosku o wznowienie postępowania dowody, tj. Analiza "instrumentu finansowego złożonego" opisanego w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2009 r. Rep. [...]. na dzień [...] czerwca 2009 r. oraz Komunikatu [...] z posiedzenia Komisji Nadzoru Finansowego w dniu [...] marca 2010 r. nie spełniają przesłanki wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzja w tym zakresie została prawidłowo uzasadniona, organ odniósł się wyczerpująco do wszystkich argumentów Skarżącego podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu od decyzji, natomiast zarzuty podniesione w skardze nie wprowadzają nowej argumentacji w stosunku do argumentacji zawartej we wniosku o wznowienie postępowania. Sąd w tym zakresie podziela argumentację organu. Ponadto postępowanie organu odwoławczego nie naruszyło przepisów postępowania. Organ w sposób czytelny przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się przy tym do konkretnych przepisów prawnych, wyjaśnił, co przemawia za ich zastosowaniem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ww. zasad postępowania podatkowego. Wobec tego, zarzuty skargi, należało uznać za bezpodstawne.

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w zwykłym postępowaniu wymiarowym we wszystkich aspektach sprawy podatkowej. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1126/14, LEX nr 1985354).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.