Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1562/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 169/07 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 169/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 maja 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 14 lutego 2005 r. Z. K. wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży działek budowlanych jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w tym zakresie. Wnioskodawca wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie usług budowlanych, sporządza kosztorysy, projekty oraz sprawuje nadzory. Wskazał, że wraz z żoną 10 lat temu nabył grunt rolny, na którym prowadził uprawy rolne. Zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten został przekwalifikowany na budowlany (jest to nadal grunt rolny z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe i handlowo-przemysłowe). W związku z powyższym, wnioskodawca dokonał podziału gruntu zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na działki budowlane. Na dzień złożenia wniosku dokonał sprzedaży trzech działek.

Według wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", jak też stanowiska organów podatkowych, nie powinien być on podatnikiem VAT, gdyż nabył grunt dla własnych celów, a nie w celu jego odsprzedaży, a zatem sprzedaż przedmiotowych działek nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 23 maja 2005 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 1 sierpnia 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę zamiar sprzedaży działek budowlanych będzie dokonany w okolicznościach uzasadniających uznanie tych czynności za dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zamiar czynności wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych jak i jednorazowa dostawa zrealizowana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy stanowi wykonanie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podniósł również, że wprawdzie prawo podatkowe, w tym również przepisy u.p.t.u. nie podają definicji pojęcia "zamiar", jednakże rozpatrując okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe jest dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, co do kwestii częstotliwości wykonywania czynności decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności oraz okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży. Zatem w sytuacji, gdy podmiot ma świadomość, że będzie dokonywał dostawy przedmiotowych działek budowlanych, zdaniem organu odwoławczego, będziemy mieli do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności. W takiej sytuacji dostawa zarówno pierwszej jak i następnych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa", w świetle którego należy również uznać wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług, mając na uwadze przedstawiony przez niego we wniosku o interpretację stan faktyczny sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. K. podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 4 VI Dyrektywy, a także art. 14b § 5 i 6 w związku z art. 121 § 1 i § 2 i art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowy grunt w żaden sposób nie jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a przez długi czas wykorzystywany był do prowadzenia upraw rolnych. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy błędnie przyjął, iż grunt nabyty został z zamiarem jego odsprzedaży. Przeznaczenia gruntu na sprzedaż nie można bowiem oceniać pod kątem działalności handlowej, lecz jako działania polegające na zarządzaniu własnym majątkiem. Decydujące znaczenie powinny mieć okoliczności, w jakich grunt został nabyty i w jakim celu został zbyty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, na wstępie poddał analizie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Stwierdził, że istota sporna pomiędzy stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działki rolnej nabytej przez stronę w ramach wspólności małżeńskiej 10 lat temu, w formie kilku pomniejszych działek, jako działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

Według Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Sąd podkreślił konieczność uwzględnienia przy interpretacji przepisów u.p.t.u., obowiązujących w tym zakresie regulacji unijnych, w tym zwłaszcza postanowień VI Dyrektywy.

Wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dodał, że dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołując się na orzecznictwo ETS Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., prowadzą zaś do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Następnie Sąd dokonał analizy porównawczej przepisów dotyczących pojęć "podatnik" oraz "działalność gospodarcza", zawartych w u.p.t.u. oraz w VI Dyrektywie.

W świetle poczynionych uwag WSA we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe rozpatrując pojęcie działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie można z samego faktu kilkukrotnej sprzedaży gruntów budowlanych automatycznie wywodzić obowiązku zapłaty podatku bez wywiedzenia, że podmiot działał w zakresie tych czynności w charakterze podatnika VAT. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest bowiem podmiot, który jest handlowcem (obraca budynkami, lokalami albo gruntami) lub który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zdecydował się zachować jej w swoim majątku prywatnym. Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podmiot nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i dokonując ich sprzedaży występuje w charakterze podatnika VAT, zależy, w opinii Sądu, od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym np. właściwości (rodzaju) nabytych towarów, okresu między ich nabyciem a sprzedażą, rozliczaniem podatku naliczonego od ich zakupów i kosztów utrzymania lub ulepszenia (wyrok ETS z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 H.Lennatz v. Finanzamt Műnchen III, LEX nr 83915). Taka ocena może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem postępowanie w sprawie "wiążących interpretacji", jest w tym zakresie ograniczone. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie pozwala na wywiedzenie, iż w zakresie planowanej sprzedaży części swoich nieruchomości rolnych będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że organy podatkowe dokonując wykładni art. 15 ust. 2 up.t.u. i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku VAT.

Reasumując podkreślił, że fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skutkował w niniejszej sprawie naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł reprezentowany przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w W., zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, iż w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez pominięcie konstrukcji pojęcia podatnika i czynności opodatkowanej, podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni przepisu prawa materialnego, a jedynie prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego:

- polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży - nie miała zatem charakteru handlowego,

- sprzedaż działek budowlanych miała charakter okazjonalny i związana była z dokonanymi zmianami planów zagospodarowania przestrzennego, nie zaś z działalnością gospodarczą,

- fakt wykonywania czynności mieszczących się rodzajowo w katalogu wymienionym w art. 5 u.p.t.u. nie nadaje skarżącemu statusu podatnika VAT, jeżeli czynności tych nie wykonywał w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

- podmiot należący do kategorii podatników VAT bowiem prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (sporządza kosztorysy, projekty) oraz wraz z żoną prowadzi uprawy rolne na nabytych 10 lat temu gruntach rolnych z tytułu prowadzonej działalności może dokonać sprzedaży gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego, nabytych na jego powiększenie, a sprzedaż ta będzie miała cechy sprzedaży majątku osobistego - podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego, bowiem wydzielone zostały one z gospodarstwa rolnego wcześniej użytkowane jako grunty rolne; jak również nie można w przypadku planowanej sprzedaży 30 działek budowlanych mówić, iż ma ona charakter okazjonalny, wobec czego prawidłowo zastosowały organy podatkowe przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło.

W konsekwencji wskazanych naruszeń prawa procesowego doszło do naruszeniu prawa materialnego

- poprzez nie zastosowanie przez Sąd przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., pomimo iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania, albowiem organy wykazały, iż wnioskodawca spełnia kryteria pozwalające do uznania go za podmiot określony tym przepisem.

W związku z powyższym, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem ich rozstrzygnięcia zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne zajętego stanowiska. W zaskarżonych rozstrzygnięciach powołano precyzyjnie podstawę prawną, natomiast w uzasadnieniu faktycznym odniesiono się do stanowiska zaprezentowanego we wniosku z dnia 14 lutego 2005 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędne przedstawienie stanu faktycznego, co spowodowało nie zastosowanie przez Sąd art. 15 ust. 2 u.p.t.u., autor skargi kasacyjnej wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło po stronie organów podatkowych do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez mylne rozumienie jego treści. Jednakże uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał bezspornie na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, co nie jest prawidłowe w rozpoznawanej sprawie. Pełnomocnik podkreślił, że organy nie dokonywały wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jedynie stosowały go do wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika, należy zatem uznać, że gdyby Sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny nie doszedłby do wniosku o konieczności uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych.

Uzasadniając z kolei zarzut niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 15 u.p.t.u. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że dla właściwego rozumienia treści tego przepisu koniecznym jest zastanowienie się nad pojęciem słowa "zamiar". Zdaniem pełnomocnika, jest to ocena czy w konkretnym przypadku intencją wykonania czynności sprzedaży jest jej wielokrotne dokonanie, a musi opierać się ona na towarzyszących danej sprawie okolicznościach. Jednym z elementów, według których ocenia się zamiar podmiotu jest także wielokrotność dokonywanych czynności. W opinii pełnomocnika, sama wielokrotność nie musi w szczególnych sytuacjach przesądzać o zastosowaniu tego przepisu, jeżeli wykaże się, że mimo takiej wielokrotności strona nie miała zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, jednak wielokrotność podejmowanych czynności ma istotne znaczenie dla częstotliwego działania.

Odnosząc się do okoliczności stwierdzonych w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wprost dowodzą one, iż zachowanie wnioskodawcy wskazywało na zamiar wykonania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy. A zatem spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym pozwalającym na uznanie, iż w sprawie dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 u.p.t.u. Pełnomocnik dodał, że dokonując dostawy 3 działek budowlanych wnioskodawca miała świadomość, iż będzie dokonywał dalszych dostaw działek, gdyż dokonał podziału gruntu na 3 działek budowlanych, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, jak też dokonał dozbrojenia terenu po podziale, a zatem wiedział, że jego decyzje i zaangażowanie finansowe stanowi sposób użytkowania nacechowany dbałością o podwyższenie ich wartości rynkowej. Czynności wnioskodawcy wskazywały także, iż sprzedaży tych ma być kilka, podjęto wcześniej działania dotyczące scalania gruntów, jak również dokonano przekazania określonej ilości gruntu - 0,1948 ha na wytyczenie drogi, a zatem skarżący wiedział, że jego decyzje i zaangażowanie finansowe, mają na celu dokonanie późniejszej sprzedaży gruntu, z zyskiem.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż wydzielone z gruntu działki budowlane spełniają przesłankę uznania tego towaru jako składnika majątku osobistego. Za taki majątek można bowiem uznać, np. wydzielenie mniejszej działki, na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, a więc z mienia, które bezpośrednio zaspokaja osobiste potrzeby jej właściciela. Zdaniem pełnomocnika, w tym kontekście nie można rozciągać skutków dotyczących majątku osobistego na majątek osobisty rozumiany jako własność, co jest oczywiste w przypadku osoby fizycznej. W związku z powyższym, przeprowadzenie podziału gruntu rolnego na działki budowlane, a następnie przeprowadzenie działań w celu dokonania ich dostawy nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że wnioskodawca nabył własność działki rolnej, którą użytkował rolniczo. To zaś oznacza, że przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku związany z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji wyklucza dywagacje dotyczące handlowego aspektu tej sprzedaży. Sytuacja ta jest analogiczna do sprzedaży przez podatnika (osobę fizyczną) używanego w tej działalności środka trwałego. Według autora skargi kasacyjnej przyjęcie, że ta sprzedaż musi być dokonana w ramach działalności handlowej, wykluczałaby możliwość jej opodatkowania wbrew dotychczasowym poglądom dotyczącym tego obszaru działalności.

W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2007 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z tym, że w ujęciu autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego stanowiło konsekwencję wskazywanych przez niego naruszeń prawa procesowego.

Zasadniczy zarzut tej skargi oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przy czym zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej kierowane wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odnoszą się do tej części tego przepisu, która zawiera się w sformułowaniu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Jak słusznie wskazuje pełnomocnik organu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sformułowanie to należy rozumieć, jako zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracyjnymi oraz przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd. Z tego punktu widzenia, pełnomocnik chcąc skutecznie zarzucić Sądowi naruszenie powyższego przepisu we wskazywanym przez siebie zakresie musiałby wykazać, iż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok postępowania został przedstawiony nieprawidłowo, tzn. niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, bądź też mając na względzie, iż postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone było w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny jaki przyjął Sąd wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był inny, aniżeli stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie takiej interpretacji, a ponadto wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej upatruje w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, co objawiało się, m.in. w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie dokonywały wykładni tego przepisu, a jedynie go zastosowały do ustalonego bezspornie stanu faktycznego.

Dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, iż regulacja zawarta w powyższym przepisie u.p.t.u. dotyczy pojęcia "działalności gospodarczej" i stanowi dopełnienie zamieszczonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy definicji "podatnika". Nie są to z pewnością przepisy, do których odnosiłaby się zasada clara non sunt interpretanda i których zastosowanie w konkretnej sprawie nie wymagałoby dokonania ich uprzedniej wykładni, poprzez ustalenie znaczenia zawartych w nich sformułowań. Można powiedzieć, iż akurat w odniesieniu do tych przepisów jest wręcz odwrotnie. Dla właściwego odczytania ich sensu i znaczenia konieczne jest właśnie zastosowanie dosyć rozbudowanych zabiegów interpretacyjnych, czego przykładem jest również rozpatrywana sprawa. Dodać ponadto trzeba, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, Sąd analizując treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zwłaszcza użyty tam zwrot "(...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" w kontekście postanowień VI Dyrektywy stwierdził m.in., iż "realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej".

Skądinąd wyjaśnieniu znaczenia powyższego zwrotu oraz jego wpływu na rozumienie całego przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u poświęcona była znaczna część wywodów zawartych w uzasadnieniu wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż organy te nie dokonywały wykładni powyższego przepisu. Okoliczność, iż końcowym rezultatem procesu udzielania interpretacji podatkowej jest wiążąca dla organów kontroli skarbowej i organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy wypowiedź organu udzielającego tej interpretacji co do zastosowania, bądź nie, danej normy prawnej do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w przyszłym (ewentualnym) postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi, nie świadczy o tym, jak zdaje się rozumować autor skargi kasacyjnej, iż w procesie tym nie była dokonywana wykładnia przepisów, a tylko jak twierdzi pełnomocnik miało miejsce zastosowanie przepisu do ustalonego bezspornie stanu faktycznego.

Poza przedstawioną wyżej kwestią, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i uznaniu przez ten Sąd, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży - nie miała zatem charakteru handlowego, sprzedaż działek miała charakter okazjonalny i związana była z dokonanymi zmianami planów zagospodarowania przestrzennego, nie zaś z działalnością gospodarczą. Dalej pełnomocnik organu w niezbyt spójnych gramatycznie wywodach (nie jest bowiem jasne, czy chodzi o to, że Sąd błędnie przyjął istnienie podanych dalej okoliczności, czy też przeciwnie nie uwzględnił ich istnienia) wskazał, iż podmiot należący do kategorii podatników VAT prowadzi działalność w zakresie usług budowlanych (sporządza kosztorysy, projekty) oraz wraz z żoną prowadzi uprawy rolne na nabytych 10 lat temu gruntach rolnych z tytułu prowadzonej działalności może dokonać sprzedaży gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego, nabytych na jego powiększenie, a sprzedaż ta będzie miała cechy sprzedaży majątku osobistego. Natomiast zdaniem pełnomocnika, prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego.

Podnosząc tak sformułowany zarzut pełnomocnik zdaje się nie dostrzegać, iż wskazywane przez niego kwestie nie dotyczą tej części uzasadnienia wyroku, w której Sąd przedstawia stan sprawy, lecz stanowią już końcowy rezultat rozważań Sądu i dokonanej przez niego wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. na tle przyjętego do tych rozważań stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym miejscu należy więc jeszcze raz podkreślić, iż postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując ponadto iż, jeżeli zdaniem organu podatkowego wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego, co uniemożliwia jego prawnopodatkową ocenę i udzielenie interpretacji, wówczas organ ten działając w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wezwać stronę do uzupełnienia wniosku, czego jednak organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie uczynił, gdyż uznał, iż wniosek strony spełniał wymogi określone w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej.

Również Sąd pierwszej instancji dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji niezależnie od przedstawienia treści wniosku we wstępnej części uzasadnienia również bezpośrednio przed przystąpieniem do rozważań co do zgodności z prawem oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego przytoczył najważniejsze elementy zawarte we wniosku strony (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) i w tym zakresie nie można zarzucić temu Sądowi, iż przyjął on za podstawę do swoich rozważań stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego przez skarżącego w jego wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie niż próbuje to dowodzić pełnomocnik organu. To właśnie w sytuacji, gdyby Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania okoliczności faktyczne, które nie wynikają ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, można by mówić o błędnym przedstawieniu stanu sprawy. We wniosku tym wyraźnie wskazano, że sprzedaż działek nie ma związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą z zakresu usług budowlanych (sporządzanie kosztorysów, projektów, sprawowanie nadzorów). Nie ma w nim natomiast mowy, o tych okolicznościach (abstrahując od ich znaczenia dla sprawy), do których nawiązuje w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, a więc, że wnioskodawca dozbroił teren po podziale, że podjął działania zmierzające do scalania gruntów, przekazał określoną ilość gruntu na drogi. Nie jest także wiadome, na jakiej podstawie pełnomocnik twierdzi, że strona dokonywała sprzedaży gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego, nabytych na jego powiększenie.

Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji, iż ten przedstawiając stan faktyczny sprawy nie uwzględnił, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, skoro kwestia ta stanowiła właśnie przedmiot jego zapytania na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Gdyby Sąd, jak postuluje to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, przyjął określenie statusu wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z racji dokonywanej sprzedaży działek budowlanych za element stanu faktycznego, to czyniłoby to bezprzedmiotowym nie tylko samo zapytanie wnioskodawcy, ale także ocenę Sądu, co do prawidłowości stanowiska organu podatkowego w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, iż kwestie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej jako elementy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mogłyby być przez niego podnoszone, ale w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W istocie rzeczy tak też właśnie się stało, ponieważ oparty na zacytowanych wyżej stwierdzeniach zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w dalszej części skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony, natomiast do stwierdzeń tych pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powracał w ramach uzasadniania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając ten ostatni zarzut pełnomocnik nawiązał do argumentacji organów podatkowych, zawartej w wydanych przez nie rozstrzygnięciach i odnoszącej się do sposobu rozumienia użytego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. słowa "zamiar". Podkreślił, iż okoliczności rozpatrywanej sprawy wprost dowodzą, że zachowanie skarżącego wskazywało na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a więc spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym pozwalająca uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Dodał także, iż zamiar wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców". Wobec czego, zdaniem pełnomocnika, dostawa ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, niezależnie od sposobu wcześniejszego nabycia gruntu. Na zakończenie powyższej argumentacji wskazał ponadto, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegająca opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w sposób częstotliwy", należy przez to rozumieć, że opodatkowaniu podlega chociażby jedna czynność spełniająca kryteria zaliczenia do tak rozumianego pojęcia handel.

Z kolei w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor deprecjonuje znaczenie powyższych wywodów stwierdzając, iż okoliczność, że wnioskodawca nabył własność działki rolnej, użytkował ją rolniczo - oznacza, że przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku związany z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji wyklucza, jak to określił "dywagacje dotyczące handlowego aspektu tej sprzedaży".

Podkreślić przy tym należy, iż w podlegających ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięciach organów podatkowych brak było jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, a jedynym powodem uznania wnioskodawcy za podatnika było przypisanie mu zamiaru dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Znalazło się tam także stwierdzenie, iż wcześniejsze użytkowanie gruntu nie decyduje o jego późniejszym przeznaczeniu. Natomiast w skardze kasacyjnej poza lakonicznym wskazaniem, iż sytuacja ta jest analogiczna do sprzedaży przez podatnika używanego w tej działalności środka trwałego, brak jest jakiegokolwiek dalszego wyjaśnienia, jakie względy natury prawnej i faktycznej uzasadniały uznanie skarżącego za prowadzącego działalność gospodarczą w charakterze rolnika, a zamierzoną przez niego sprzedaż działek, jako czynność dokonywaną w ramach tej działalności. Z przedstawionego bowiem przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej stanu faktycznego sprawy wynikało, że zakupił on wraz z żoną grunt rolny 10 lat temu, na którym prowadził uprawy rolne, a w związku z przeznaczeniem tego gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo dokonał jego podziału i sprzedaje wydzielone działki.

Nawet gdyby przyjąć, iż skarżący wraz z żoną byli właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 u.p.t.u.), nie jest to równoznaczne z tym, iż byli oni z tej racji podatnikami VAT, czyli prowadzili działalność gospodarczą polegającą na dostawie produktów rolnych lub świadczeniu usług rolniczych, a tym bardziej, iż w tym charakterze, tj. rolników - podatników VAT dokonywali sprzedaży działek.

Jeżeli więc w skardze kasacyjnej nie wskazano powodów i argumentów, które na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nakazywałby przyjęcie, iż niezależnie od przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji analizy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., głównie w kontekście możliwości uznania skarżącego za podatnika z tytułu działalności gospodarczej o charakterze handlowym, należałoby go traktować jako rolnika - podatnika VAT z racji prowadzonej przez niego w tym charakterze działalności gospodarczej, a ponadto brak było również w tym zakresie jakichkolwiek wskazań w rozstrzygnięciach organów podatkowych, gdzie nie kwestionowano charakteru sprzedawanych gruntów jako majątku prywatnego, to nie można skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozpatrując skargę wniesioną przez skarżącego, za naruszającą art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznał wykładnię tego przepisu zastosowaną przez organy podatkowe, opartą na analizie jedynie fragmentu normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., odnoszącego się do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy i poprzez przypisanie skarżącemu takiego zamiaru uznanie go na tej tylko podstawie za podatnika podatku od towarów i usług. W tej mierze Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż okoliczność wykonania określonych czynności wielokrotnie, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania skarżącego za podatnika, konieczne jest jeszcze bowiem, aby czynności te wykonywane były w charakterze podatnika, a więc w ramach prowadzonej przez tą osobę działalności gospodarczej.

Nie jest także zasadna ta część wywodów zawartych w skardze kasacyjnej, w której pełnomocnik odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku i rozważając kwestie dotyczące znaczenia pojęcia "majątek osobisty", za punkt wyjścia do tych rozważań przyjmuje potoczne rozumienie tego zwrotu, jako mienia, które służy bezpośredniemu zaspakajaniu osobistych potrzeb właściciela, czy też utożsamia to pojęcie z rzeczami niezbędnymi do zaspakajania potrzeb człowieka, a zwłaszcza potrzeb bytowych. W tym też kontekście byłby skłonny przyznać walor takiego mienia działce, na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, natomiast odmawia tego przymiotu wydzielonym z całego gruntu stanowiącego własność danej osoby działkom budowlanym.

Pojęcie "majątku osobistego", którym to określeniem posłużył się w końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, nie występuje na gruncie analizowanych przepisów. Jego pojawienie się w argumentacji Sądu jest jedynie rezultatem dokonywanej przez Sąd wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. odwołującej się zresztą do motywów zawartych w wyroku ETS w z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht. Nie wnikając w szczegóły tego rozstrzygnięcia chodziło w nim generalnie rzecz biorąc o kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku należącego do tej osoby, jednakże nie wykorzystywanej do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz służącej jej do celów prywatnych, a więc części jej majątku prywatnego.

Nie chodzi tu zatem o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni przepisów, które w sytuacji wyżej naszkicowanej, mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje opodatkowane od transakcji takiemu opodatkowaniu nie podlegających. Z tego punktu widzenia w dychotomicznym podziale składników majątkowych należących do danej osoby, pojęcie "majątek osobisty", czy też częściej używane określenie "majątek prywatny", bądź też wprost "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Dokonując tego podziału, choćby właśnie dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą "majątku prywatnego", przy której to czynności dana osoba choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje. Natomiast przy podziale takim nie jest miarodajne kryterium postulowane przez pełnomocnika, a więc w pierwszej kolejności ustalenie czy przedmiot sprzedaży zaspakajał niezbędne potrzeby bytowe danej osoby, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, konkluzja, iż w takim przypadku sprzedaż taka podlega opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem nie było tak rozumiane mienie osobiste.

Mając na względzie powyższe, a więc uznając, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. opartego na twierdzeniu, iż organy podatkowe wykazały, iż skarżący spełnia kryteria pozwalające do uznania go za podmiot określony tym przepisem.

Natomiast jako zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do zamieszczonego w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skutkował naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pomijając już, że Sąd stanowiska tego nie uzasadnił, zauważyć należy, że dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni prawa materialnego nie narusza automatycznie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, obligującego ten organ do wydania rozstrzygnięcia zawierającego niezbędne jego elementy wymienione w tymże artykule. Innymi słowy, uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu może zawierać błędną wykładnię przepisu, lecz nie można uznać, że wobec tego nie zawiera tego wymaganego przepisami prawa elementu.

Powyższe nie oznacza jednak, iż istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jako podstawę prawną uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Nawet więc uznanie, iż nie było powodów do uchylenia orzeczeń organów podatkowych w oparciu o ten drugi przepis, wystarczającą podstawę dla takiego rozstrzygnięcia stanowił pierwszy z tych przepisów, czyli art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W tym sensie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż i tak wobec stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego istniała podstawa do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Wniosek pełnomocnika skarżącego o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, nie mógł być uwzględniony, albowiem nie zostało przez niego wykazane, aby w związku z postępowaniem kasacyjnym skarżący poniósł niezbędne koszty postępowania w rozumieniu art. 205 P.p.s.a., które można by zasądzić od organu na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. Podkreślić zwłaszcza należy, iż pełnomocnik skarżącego nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną - za taką bowiem odpowiedź nie może być uważane w świetle art. 179 P.p.s.a jego pismo procesowe z dnia 26 listopada 2007 r., zważywszy, że jak wynika z akt sprawy odpis skargi kasacyjnej został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 19 września 2007 r. - ani też nie wziął udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.