Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1390/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 165a par 1, art.14b par 1 i par 2a, art.14k par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1390/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 9 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi P. S. "T" w K., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 23 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

P.S. "T" (wnioskodawca) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcja sprzedaży dokonana przez wnioskodawcę na rzecz N. s.r.o., została dokonana przez strony, między którymi istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT).

W wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku oraz postawionego przez wnioskodawcę pytania, organ stwierdził, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W konsekwencji organ interpretacyjny wydał postanowienie z dnia 12 lipca 2016 r. znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku.

W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienia P.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. zarzucił mu naruszenie:

art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, której wydanie sprowadzałoby się do dokonania oceny działań organu podatkowego, w sytuacji, gdy wniosek zmierzał do uzyskania informacji tyczących się wykładni przepisów art. 34 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 4 ustawy o VAT w korelacji do przedstawionego stanu faktycznego, a więc przepisów prawa materialnego, stanowiących dopiero jedną z przesłanek do ewentualnych późniejszych działań organu podatkowego niebędących tym samym samodzielnym nośnikiem praw lub obowiązków organu podatkowego, ale mających za to wpływ na skutki podatkowe wnioskodawcy,

art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

art. 32 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny podstawy wniosku, przekładając się na wadliwe rozstrzygnięcie w zakresie braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie,

art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy, brak było jakichkolwiek przesłanek do nieuwzględnienia przedmiotowego wniosku,

art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 23 września 2016 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 12 lipca 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) i § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643).

Na wstępie organ wyjaśnił, że z wnioskiem o wydanie interpretacji może zwrócić się osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Interpretacja wydawana jest zatem w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepis art. 14b § 1 O.p. wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Organ podatkowy do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1659/08).

Zaznaczono, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, natomiast stosowanie do art. 16 O.p. właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Pod pojęciem właściwości należy więc rozumieć zdolność organu podatkowego do prowadzenia określonego rodzaju spraw dotyczących podatków lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Z kolei pod pojęciem prawa podatkowego o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, tj. tak podmiotowe, jak i przedmiotowe.

Minister Finansów zauważył, iż w niniejszej sprawie wnioskodawca wystąpił z pytaniem: czy transakcja wskazana w opisie stanu faktycznego, przy uwzględnieniu wskazanych członkostw i składów osobowych spółek kapitałowych, została dokonana przez strony między którymi istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, w szczególności powiązanie o charakterze osobowym lub kapitałowym w rozumieniu art. 32 ust. 4 tej ustawy?

Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy między nabywcą, a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Analizując charakter unormowania zawartego w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT organ zwrócił uwagę, że przepis ten pozostaje w związku z elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jakim jest obrót, stanowiący podstawę opodatkowania omawianym podatkiem. Niezależnie jednak od powyższego adresatem omawianego przepisu pozostaje organ podatkowy, który w okolicznościach sprecyzowanych w omawianym przepisie uzyskuje kompetencję do określenia obrotu z tytułu dostawy towaru bądź świadczenia usługi.

W kontekście postawionego przez wnioskodawcę pytania organ stwierdził, że w istocie zmierza ono do uzyskania interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionych we wniosku realiach zdarzenia przyszłego nie zaistnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższy zamiar strony ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego nie może jednak zostać zrealizowany, bowiem w toku postępowania interpretacyjnego nie jest możliwe ustalenie okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Procedura wynikająca z art. 32 ustawy o VAT, dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego, co oznacza, że wydanie interpretacji indywidualnej na tak postawione we wniosku pytanie, wiązałoby się z dokonaniem oceny działań organu podatkowego względem wnioskodawcy przez pryzmat art. 32 ustawy. Zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania, w świetle przepisów objętych zakresem pytania, uprawnień lub obowiązków samego organu podatkowego, a nie wnioskodawcy. Tym samym nie zostałaby zrealizowana funkcja gwarancyjna dla wnioskodawcy.

Ewentualna ocena, czy pomiędzy wnioskodawcą, a N. s.r.o., występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego Minister Finansów w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych.

Organ zauważył, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko w przedmiotowej kwestii zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1067/10, z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1195/10 oraz z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1274/11.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, trudno - w ocenie organu - wskazać, w jaki sposób wnioskodawca miałby się zastosować do interpretacji indywidualnej, skoro nie rozstrzygałaby ona o skutkach podatkowych dla podatnika, lecz o kompetencjach proceduralnych danego organu podatkowego.

Ponadto analizując zagadnienie podniesione przez wnioskodawcę, organ wydający interpretację w istocie musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy prowadzący ewentualną kontrolę podatkową.

Jednocześnie Minister Finansów zaznaczył, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Mając powyższe na względzie stwierdzono, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy transakcja sprzedaży dokonana przez wnioskodawcę na rzecz N. s.r.o., została dokonana przez strony między którymi istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 4 ustawy o VAT, mieści się w ramach określonych cytowanym przepisem art. 14b § 2a O.p., zatem obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczono, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane w trybie art. 14b § 1 O.p. stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji i w tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku.

Minister Finansów nadmienił, że prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie znalazła potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 577/15.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj.:

art. 14b § 2a O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, której wydanie sprowadzałoby się do dokonania oceny działań organu podatkowego, podczas gdy strona skarżąca zmierzała do uzyskania wykładni przepisów art. 34 ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT;

art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.

art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w zakresie, w jakim działania organu naruszyły zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych;

art. 122 O.p. polegającą na nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim Minister Finansów nie stwierdził istnienia podstaw do wydania interpretacji podatkowej;

art. 165a § 1 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, skutkujące naruszeniem art. 14b § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy brak było jakichkolwiek przesłanek do nieuwzględnienia przedmiotowego wniosku;

art. 217 § 2 w związku z art. 235 w zw. z art. 239 O.p. w zakresie w jakim uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia wszelkich okoliczności uzasadniających wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 12 lipca 2016 r.;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. w zakresie, w jakim Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji, pomimo że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające zmianę postanowienia;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie postanowienia z dnia 12 lipca 2016 r.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że przepisy wskazane we wniosku dotyczą obowiązków i uprawnień organów. Skarżący uważa, że wskazał konkretny stan faktyczny, oparty o zaistniałą już sytuację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieuprawnionym jest uznanie przez organ, że okoliczności wskazane we wniosku nie znajdą swojego przełożenia na obowiązki podatkowe skarżącego, a samo pytanie dotyczy uprawnień i obowiązków organu. Zdaniem skarżącego interpretacja wskazanych we wniosku przepisów ustawy o VAT będzie miała bezpośrednie przełożenie na jego obowiązek podatkowy. Zaznaczył, że przepis art. 32 ustawy o VAT składa się z norm dwojakiego rodzaju, na co zdaje się nie zwracać uwagi organ rozpoznające wniosek. W zakresie wskazanym przez Spółkę, a więc art. 32 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o VAT znajdujące się tam normy mają za zadanie określić charakter powiązań pomiędzy podmiotami, gdzie jeden z nich jest dostawcą, a drugi nabywcą towarów lub usług. Względem pozostałych zapisów omawianego artykułu można poniekąd uznać, że odnoszą się one pośrednio do praw i obowiązków organów podatkowych. To właśnie zakres powiązań pomiędzy podmiotami stanowił przedmiot zainteresowania skarżącego. Minister Finansów niezasadnie odniósł się do całości brzmienia przepisu, wykraczając niejako poza zakres wniosku, który był wyraźnie ukierunkowany.

Dalej zarzucono, że działania Ministra Finansów naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 § 1 O.p., które znajdują swoje zastosowanie również na gruncie wydania indywidualnych interpretacji podatkowych w myśl art. 14h O.p.

Strona skarżąca uważa, że spełniła wszelkie warunki formalne określone art. 14b § 3 O.p. warunkujące wydanie interpretacji. Była również uprawniona do wniesienia wniosku, gdyż żądała dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do związanej z nią sytuacji faktycznej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

Kwestią wymagając rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy Minister Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku P.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T., a zatem, czy prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach Ordynacji podatkowej zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 519/15; powołane orzeczenia dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy także zaznaczyć, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Ponadto należy podkreślić, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Minister Finansów prawidłowo uznał, że odpowiedź na postawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytanie tj.: czy pomiędzy wnioskodawcą, a N. s.r.o. występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT może być udzielona jedynie przez organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie zaś przez Ministra Finansów.

Otóż zgodnie z powołanym we wniosku art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z natomiast z treścią art.32 ust.2 ustawy o VAT związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Powyższy przepis przyznaje więc organom podatkowym kompetencję do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową w sytuacjach gdy występujący pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług związek miał wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W omawianym przepisie określono przesłanki, których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) dla danych transakcji. Jak zauważono w Komentarzu do ustawy o VAT autorstwa A. Bartosiewicza (dostępny w bazie danych LEX Omega, dokument nr 433227), może to nastąpić, gdy pomiędzy kontrahentami istnieją określone powiązania, z uwagi zaś na zakres prawa do odliczenia podatku lub sposób opodatkowania czynności, ustalenie ceny wyższej lub niższej od wartości rynkowej może przynieść korzyści stronom transakcji.

Mając na uwadze treść powołanego przepisu, należy zgodzić się z Ministrem Finansów , że procedura z niego wynikająca dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego , co oznacza zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu podatkowego względem wnioskodawcy przez pryzmat wskazanego art.32 ustawy o VAT. Istotnie zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu podatkowego, a nie wnioskodawcy. Ewentualna ocena czy pomiędzy podmiotami wymienionymi we wniosku występuje związek , o którym mowa a art.32 ust. 2 ustawy o VAT może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego przy przeprowadzeniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ podatkowy, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosownych umocowań prawnych.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, iż w ramach postępowania podatkowego można dokonać także oceny czy dokonana przez dany podmiot (podatnika) transakcja została zrealizowana po cenach niższych, czy też wyższych od rynkowych. Istotne znaczenie dla powyższej kwestii ma w szczególności ustalenie "wartości rynkowej", której definicja zawarta została w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Z kolei ustalenie, czy w konkretnych okolicznościach uzgodnione pomiędzy kontrahentami wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usługi odpowiada wartości rynkowej wymaga porównania kwoty wynagrodzenia z ceną nabycia danych towarów lub usług stosowaną na tym samym etapie sprzedaży z zachowaniem warunków uczciwej konkurencji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Tymczasem, jak już wcześniej zaznaczono, w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów nie jest uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy zrealizowana przez podatnika transakcja zostanie (została) dokonana z zachowaniem warunków rynkowych.

Co więcej, jak trafnie odnotował Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu, adresatem omawianego art. 32 ustawy o VAT jest organ podatkowy, który w okolicznościach zdefiniowanych w tym przepisie, uzyskuje kompetencję do określenia obrotu z tytułu dostawy towaru bądź świadczenia usługi.

Również procedura wynikająca z art. 32 ustawy o VAT, dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego, co oznacza, że wydanie interpretacji indywidualnej na sformułowane przez Spółkę we wniosku pytanie, wiązałoby się z dokonaniem oceny działań organu podatkowego względem wnioskodawcy przez pryzmat art. 32 ustawy o VAT. Zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków samego organu podatkowego, a nie wnioskodawcy.

Doprecyzować w tym miejscu należy, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych. Potwierdza to jednoznacznie utrwalone orzecznictwo sądowe, według którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego (art. 14b § 2a O.p.).

Jak słusznie zauważył organ, zadane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji pytanie sugeruje, iż intencją Spółki było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostanie stwierdzone, iż pomiędzy podmiotami nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Oczekiwane przez skarżącego działanie oznaczałoby więc, że Minister Finansów wyręczyłby organy podatkowe, przesądzając, że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca stanu faktycznego, jaki został nakreślony we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej.

Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 32 ust. 2 ustawy o VAT jest organ podatkowy, tym samym nie sposób przyjąć, by wnioskodawca miał się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu podatkowego, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika.

Reasumując Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 14b § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Minister Finansów prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do istnienia pomiędzy wskazanymi podmiotami powiązania, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p

Udzielenie przez Ministra Finansów odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku stanowiłoby, w ocenie Sądu, naruszenie art. 14b § 2a O.p., gdyż prowadziłoby do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących prawa i obowiązki poszczególnych organów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.