Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 860/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 92,  art. 217
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 92,  art. 217
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92,  art. 217
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92,  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi F. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r.; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części określonej w pkt. 1; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 231 (dwieście trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania F.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], dokonującą rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2004 r.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: F.J. prowadzący działalność gospodarczą (usługi transportowe) w okresie od kwietnia do czerwca 2004 r. dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] M.S., [...] dokumentujących zakup oleju napędowego.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z powyższych faktur z uwagi na fakt, że M.S. w chwili wystawienia przedmiotowych faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Otwarcie jego obowiązku podatkowego nastąpiło dopiero na podstawie wniosku VAT-R z dnia 24 czerwca 2004 roku, od miesiąca czerwca 2004 roku.

Dyrektor Izby Skarbowego wskazał, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stanowi ustawowe prawo podatnika wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a od dnia 1 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535). Od powyższej zasady przepisy prawa przewidują jednak pewne wyjątki. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. wyjątek taki przewidziany był m.in. w § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.), w myśl którego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiana faktur. Analogiczny przepis zawierał obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2004 r.).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) podstawą do wszelkich odliczeń podatku należnego jest dokument w postaci faktury VAT spełniający określone prawem wymogi. Jednym z nich jest wymóg wystawienia faktury przez osobę uprawnioną, to jest osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zgodnie z § 34 Rozporządzenia z 2002 r. oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 971). Faktura wystawiona przez osobę nie spełniającą powyższego warunku nie jest elementem legalnego obrotu prawnego.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby podatnik występował do właściwego dla wystawcy przedmiotowych faktur VAT Naczelnika Urzędu Skarbowego o potwierdzenie faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2004 r. w wysokości innej, niż deklarowana przez podatnika.

F.J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG).

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia z 2004 r. sprzeczny jest z przepisami Konstytucji (art. 217), bowiem wydany został z przekroczeniem kompetencji zastrzeżonych dla regulacji ustawowych, co potwierdza wyrok WSA w Opolu z dnia 20 września 2006 r., w którym Sąd stwierdził, że obowiązujący od 1 maja 2004 r. do 1 czerwca 2005 r. § 14 ust 2 pkt 1 lit.b Rozporządzenia z 2004 r. narusza konstytucyjne standardy wyłączności ustawy w określaniu zasadniczego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Fakt wadliwego ujęcia w rozporządzeniu istotnych ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT potwierdził pośrednio sam ustawodawca dokonując w 2005 r. zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług i włączając do niej ograniczenia zawarte dotychczas w rozporządzeniu.

W spornym okresie ograniczenia prawa do odliczenia zamieszczone były jednak w rozporządzeniu, co zdaniem skarżącego, nie jest zgodne z Konstytucją RP ani z przepisami unijnymi, które od 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest przestrzegać.

Ponadto skarżący odnosząc się do zastosowanego w sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z 2002 r. wskazał, że organy obu instancji skupiły się tylko i wyłącznie na treści tegoż przepisu, pomijając całkowicie generalną zasadę podatku VAT zapisaną w art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz pomijając dowody potwierdzające fakt rozliczenia podatku należnego przez wystawcę spornych faktur pomimo braku formalnej rejestracji. Skarżąc wskazał, że firma "[...]" M.S. była podmiotem funkcjonującym na rynku, ujętym w ewidencji działalności gospodarczej, a zatem nie była podmiotem fikcyjnym czy nieistniejącym. Dokonywała czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z 1993 r. tj. dokonywała sprzedaży paliwa w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem - zdaniem skarżącego - była podatnikiem VAT, a sprzedając paliwo czyli towar akcyzowy nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ustawy i zgodnie z art. 32 była obowiązana wystawić fakturę na udokumentowanie dokonanej sprzedaży. Przyjmując więc uregulowania ustawowe firma ta była uprawniona do wystawienia faktury VAT. Tak więc zastosowany w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2004 r. wskazany powyżej przepis rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

W ocenie skarżącego organy podatkowe podeszły do sprawy bardzo formalnie, albowiem udowodniły brak rejestracji podatnika VAT w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur i powołując się na przepis tegoż § 48 ust 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia z 2002 r. nie uznały prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w tychże fakturach. Nie uwzględniły organy faktu składania przez wystawcę faktur deklaracji VAT - 7 i rozliczenie w nich należnego podatku VAT.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie miesięcy maj i czerwiec 2004 r. skarżący zarzucił, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa europejskiego, tj. art. 17 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1) zwanej dalej VI Dyrektywą oraz art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE L 67.71.1301). W świetle powyższych przepisów, zakreślających granice pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niedopełnienie formalnego obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT przez wystawcę faktury nie pozbawia kupującego możliwości odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury. Skarżący stwierdził, że ustawodawca konstruując przepis § 14 ust 2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia z 2004 r. naruszył zasadę potrącalności i neutralności podatku VAT, a w konsekwencji niektóre regulacje wynikającego z VI Dyrektywy, albowiem w całej VI Dyrektywie nie ma zapisu, który uzależniałby prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy zakupach towarów służących czynnościom opodatkowanym od posiadania faktury wystawionej przez podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT.

Skarżący podniósł także, że nie mając wpływu na zachowanie kontrahenta został obciążony skutkiem jego działania czy zaniechania.

Zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze skarżący podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 9 października 2007 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, którą również przytoczył w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, iż wystawca faktur stwierdzających nabycie przez skarżącego oleju napędowego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w dacie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spór sprowadza się do oceny skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego pod kątem możliwości odliczenia przez nabywcę (skarżącego) podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił - w odniesieniu do kwietnia 2004 r. - § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), w odniesieniu zaś do miesięcy maja i czerwca 2004 r. - § 14 ust. 2 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Oba przepisy miały taką samą treść i stanowiły, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do jej wystawienia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało najdalej idący zarzut podniesiony w skardze, dotyczący sprzeczności powyższych aktów wykonawczych zwłaszcza § 14 ust. 2 pkt 2 pkt 1a Rozporządzenia z 2004 r. z Konstytucją w szczególności z art. 192 i art. 217 tej ustawy zasadniczej. W myśl art. 92 Konstytucji Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zdaniem skarżącego przepis w Rozporządzeniu z 2004 r. który był podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w odniesieniu do maja i czerwca 2004 r., narusza wskazane wyżej przepisy ustawy zasadniczej, wydany bowiem został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego (art. 92 i 217Konstytucji).

Przechodząc do rozważań w tym zakresie należy najpierw przytoczyć treść art. 217 Konstytucji. który stanowi, iż: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Art. 217 Konstytucji nawiązując do art. 84 wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Obowiązywanie tej zasady wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej, tj. przez reprezentację narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego.

W swoim orzecznictwie dotyczącym art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał (por. wyrok z 9 listopada 1999 r., K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156), że przepis ten z jednej strony ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, i to w ten sposób, aby unormowanie ustawowe miało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Z drugiej strony, art. 217 nieco inaczej ujmuje regulowanie kwestii "ulg i umorzeń" oraz kategorii "podmiotów zwolnionych od opodatkowania". Wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do zakresu stanowiącego określanie "zasad" oraz "kategorii", a więc nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone do uregulowania niższym od ustawy aktom normatywnym będącym źródłami prawa powszechnie obowiązującego (czyli rozporządzeniom). Oczywiście, akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego.

Tak więc należy stwierdzić, że zastosowany w odniesieniu do rozliczenia kwietnia 2004 r. przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia z 2002 r., jakkolwiek skarżący wprost nie podważał jego konstytucyjności, wydany został w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W przepisie tym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy (art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy). W ust. 2 tego przepisu wskazano, że przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanej ustawy spełnia przedstawione wyżej konstytucyjne wymagania, albowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne, które określone zostały w ust. 2 art. 23 ustawy podatkowej. Należało wziąć również pod uwagę, że wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem przepisy § 48 ust. 4 analizowanego rozporządzenia wykonawczego stanowią dopełnienie zasad sformułowanych w ustawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa wprowadziła w zasadzie powszechny obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług (art. 9), a także uzależniła prawo do odliczenia podatku przez podatnika od jego (tego podatnika) zarejestrowania (art. 25 ust. 3 ustawy). Skoro zatem w zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, to w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenia podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Taki też pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 r. l SA/Wr 748/2005, (Lex Polonica nr 1201033), który Sąd w składzie niniejszym podziela.

W ocenie Sądu także art. 92 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535) spełnia opisane wymagania konstytucyjne. Przepis ten upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10 ustawy wskazując jednocześnie stosowne wytyczne. Na podstawie tej delegacji ustawowej wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zawierające § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a, będący podstawą rozstrzygnięcia w odniesieniu do maja i czerwca 2004 r.

Podkreślić też należy, iż dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją wskazanych przepisów rozporządzeń tj. ani § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia z 2002 r. ani też § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a Rozporządzenie z 2004 r. ani też przepisów ustawy zawierających delegację do ich wydania. Wprawdzie w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U. 9/97 (OTK ZU 1998/4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odpowiada wymogom art. 92 Konstytucji, to jednak wypowiedź ta odnosiła się do poprzedniego brzmienia tego przepisu, które nie zawierało ust. 2, obejmującego obecnie wytyczne do wydania aktu wykonawczego. Uzupełnienie tego przepisu o stosowne wytyczne usuwa zdaniem Sądu wątpliwości co do zgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą.

Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić należy, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zgodność kwestionowanych przepisów z art. 217 Konstytucji, według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak już wskazano, przywołany przepis konstytucyjny wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Jednakże mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. Analizowane przepisy nie naruszają także art. 92 Konstytucji, wydane bowiem zostały w oparciu o szczegółową delegację ustawową w celu uzupełnienia zasad sformułowanych w ustawie.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi wziąć należy pod uwagę, iż z dniem 1 maja 2004 r. zmianie uległ obowiązujący stan prawny, nie tylko w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535) oraz nowego rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, ale głównie ze względu na fakt przystąpienia z tym dniem Polski do Unii Europejskiej oraz związania prawem wspólnotowym. Oceny zaistniałego zatem w sprawie stanu faktycznego dokonać należy osobno dla kwietnia 2004 r., a osobno dla maja i czerwca 2004 r.

W odniesieniu do okresu od stycznia do kwietnia 2004 r. podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz powołanego już Rozporządzenia z 2002 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy, o których mowa w art. 5 tej ustawy byli obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (z zastrzeżeniem ust. 3, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), przy czym - stosownie do art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy urząd skarbowy potwierdzał zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. W wyroku z dnia 29 października 1999 r. NSA w sprawie SA/Kr 1618/98 (Lex Polonica nr 348937) stwierdził, iż momentem dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jest złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R.

Wystawca zakwestionowanych faktur figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (handel paliwami) od czerwca 2004 r.

Podkreślić należy, iż zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany i nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami. Formalizm procedury rejestracyjnej powoduje także, że nie można domniemywać woli podatnika co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności. W szczególności złożenie przez niezarejestrowanego podatnika deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie stanowi samo przez się zgłoszenia rejestracyjnego; podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1999 r. l SA/Łd 856/97 (Serwis Podatkowy 2001/6 str. 35).

W tej sprawie dodatkowo wskazać należy, iż obowiązek rejestracyjny w podatku od towarów i usług jest całkowicie odrębny od innych obowiązków podobnego rodzaju, jakie ciążą na podmiocie rozpoczynającym działalność gospodarczą; tym samym złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP nie stanowi zarejestrowania się dla potrzeb VAT. Także zgłoszenie podjęcia działalności gospodarczej (we właściwym organie samorządowym czy też w sądzie rejestrowym) nie oznacza zarejestrowania się podmiotu dla celów VAT.

Z punktu widzenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego istotne jest jedynie zaistnienie faktu, iż sprzedaż dokonana została na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. M.S. do dnia 25 czerwca 2004 r. byt takim podmiotem nieuprawnionym.

Wynika to z treści § 34 w związku z przytoczonym § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a cyt. Rozporządzenia z 2002 r. Zezwala on na wystawienie faktur tylko zarejestrowanym podatnikom. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z prawem orzekł, iż faktury otrzymane od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur nie mogły być podstawą zwrotu różnicy podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami powołanej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, (por. wyrok WSA z dnia 3 października 2006 r., l SA/Gd 112/2006, Lex Polonica nr 419338, Rzeczpospolita 2006/256 str. F5). Niezachowanie zaś tych wymogów skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych względów Sąd za bezzasadną uznał skargę w zakresie odnoszącym się do kwietnia 2004 r.

W związku jednak ze zmianą stanu prawnego z dniem 1 maja 2004 r. uznać należało, że w odniesieniu do miesięcy od maja do czerwca 2004 r. skarga jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza prawo w sposób skutkujący jej wyeliminowaniem z porządku prawnego.

Jak już wskazywano, podstawą prawną rozstrzygnięcia w powyższym zakresie był § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o treści analogicznej do uchylonego § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia z 2002 r. Jednakże począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przepis ten należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze.

Podkreślić należy, że z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego (art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) i dotyczy on wszystkich państw UE.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r., w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Powszechność obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jest założeniem prawa wspólnotowego.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności VI Dyrektywy.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a. z tytułu nabycia towarów i usług,

b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 l Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Warto też odnieść się do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt l SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financien (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Yal-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M.S., tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Dla zastosowania przepisu w § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego, do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Należy mieć jednak na względzie, że przepis ten nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dopiero w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze.

Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny wziąć przy tym pod uwagę także fakt, czy wystawca faktur składał deklaracje VAT-7 i czy rozliczył z Urzędem Skarbowym faktury zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Ustalenie, iż wystawca faktur odprowadził podatek VAT należny od faktur stwierdzających zawarcie transakcji ze skarżącym, powodowałoby, iż transakcja taka nie mogłaby być traktowana jako nadużycie (oszustwo), które uzasadniałoby pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia z 2004 r.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r., zaś w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 i art. 209 P.p.s.a.

AL