Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 288/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 190, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 18, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 29 ust. 4-4c, art. 106 ust. 8,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 16
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Dnia 10 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] października 2012 roku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), w związku z art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr 29, poz. 257, ze zm.), określił Spółce A z siedzibą w U. (dalej: skarżąca Spółka) za miesiąc grudzień 2007 r., zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł, - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie [...] zł, - podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za grudzień 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił [...] zł. Zdaniem organu II instancji różnica ta spowodowana była kilkoma przyczynami. Po pierwsze wystawieniem przez podatnika tzw. faktur wewnętrznych w związku z rejestracją pojazdu, w wyniku czego podatnik uwzględnił w przedmiotowej deklaracji kwotę akcyzy wykazaną w fakturach zakupu VAT w wysokościach [...] zł i [...] zł.

Kwestionując sposób działania podatnika w uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji podkreślił, że rejestracja pojazdów jak również późniejsze wystawienie faktur wewnętrznych z kwotą akcyzy naliczonej, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a więc błędne było uwzględnienie wyżej wymienionych kwot w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2007 r. W pełni podzielając ten pogląd organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pojazdy objęte fakturami zakupu zostały zarejestrowane w miesiącu grudniu 2007 r., otrzymując tablice rejestracyjne. Z treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

Druga przyczyna związana jest z nieprawidłowym rozliczaniem przez podatnika faktur korygujących dotyczących sprzedaży 3 samochodów marki Toyota Corolla, 2 samochodów Toyota RAV4, 2 samochodów Toyota Avensis, Toyota Lexus, Toyota Yaris

Organ odwoławczy wskazał, że wspólną cechą rozliczenia akcyzy od wszystkich wymienionych wyżej 9 samochodów, jest dokonana przez podatnika z różnych powodów (rezygnacja klienta, udzielenie rabatu) korekta ceny ich pierwszej sprzedaży, która została uwzględniona w rozliczeniu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2007 r.

Podstawą wystawienia 7 faktur korygujących była rezygnacja klienta z zakupu samochodu, w wyniku czego doszło do korekty cen brutto sprzedaży przedmiotowych pojazdów, a w konsekwencji podatnik skorygował zobowiązanie podatkowe w miesiącu grudniu 2007 r. o wyżej wymienione podatki akcyzowe. Natomiast w przypadku dwóch pozostałych aut, na podstawie faktur korygujących, podatnik udzielił swoim klientom rabatu, pomniejszając tym samym zobowiązanie podatkowe w akcyzie za miesiąc grudzień 2007 r.

Ponadto w przypadku samochodów Toyota Corolla i Toyota Lexus IS 220D w grudniu 2007 r. zostały one ponownie sprzedane nowym klientom na podstawie faktur VAT z dnia [...].12.2007 r., w których podatnik wykazał akcyzy w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł. Organ odwoławczy podał, że ustosunkowując się do dokonanych przez podatnika operacji księgowych organ I instancji wyjaśnił, że z uwagi na konieczność zadeklarowania akcyzy przy pierwszej sprzedaży samochodu, jego ponowna sprzedaż nie skutkowała powstaniem kolejnego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu I instancji nieprawidłowym było także korygowanie przez stronę zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonego klientowi rabatu. Organ odwoławczy, odnosząc się na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego do spornej kwestii możliwości korygowania zobowiązania w podatku akcyzowym w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na zapis art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodu powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wydania wyrobu. Kolejną istotną w tym zakresie regulacją prawną jest art. 10 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy zgodnie, z którym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W zakresie klasyfikacji pojazdu Toyota Yaris organ II instancji ustalił, że wszystkie pojazdy tej marki zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo jako pojazdy osobowe z kategorią M1, a następnie po dokonaniu wymaganych zmian uzyskały w kraju świadectwo homologacji typu pojazdu wydane przez Ministra Infrastruktury, w którym zaliczono je do kategorii N1 - samochody ciężarowe Organ II instancji w pełni podzielił pogląd, że dokonane w tych pojazdach modyfikacje miały na celu spełnienie przez nie wymagań homologacyjnych umożliwiających wykorzystywanie ich jako samochody ciężarowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przeróbki te nie wpłynęły jednak na zmianę ich zasadniczego przeznaczenia jako pojazdów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jako samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703, pojazdy te podlegały opodatkowaniu akcyzą z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a ponieważ strona obowiązku tego nie dopełniła, organ I instancji postąpił właściwie ujmując w zobowiązaniu podatkowym za miesiąc grudzień 2007 r. akcyzę w wysokości [...] zł, należną od samochodu toyota yaris.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka domagając się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zakwestionowano stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za przedmiotowe pojazdy Toyota Corolla x 3, Toyota Avensis x 2, Toyota Lexus IS 220 D, Toyota Yaris, Toyota RAV4. Strona powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Według Strony przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania (np. z powodu podania pomyłkowych danych na fakturze). Podtrzymała również swoje stanowisko co do poprawnej klasyfikacji samochodu marki Toyta Yaris jako samochodu ciężarowego.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 194/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki A z siedzibą w U.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że w deklaracji AKC-3 oraz informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek akcyzowy z uwagi na błędne: 1) wykazanie jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw. sprzedaży wewnętrznej udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT, dotyczącymi zarejestrowanych "samochodów testowych" z kwotą akcyzy "naliczonej" równą akcyzie wynikającej z faktury zakupu samochodów, którą ujmowano jednocześnie w deklaracji w zwolnieniach i pomniejszeniach, 2) wystawienie faktur korygujących do faktury pierwotnej w przypadku rezygnacji klientów z zakupionych pojazdów (Toyota Corrola x 3, Toyota Avensis x2, Toyota Lexus IS 220 D, Toyota Yaris, Toyota RAV4) i uznanie przez podatnika, że ponowna sprzedaż tego samego pojazdu (po rezygnacji klienta) powoduje powstanie ponownego obowiązku podatkowego, 3) zaklasyfikowanie samochodu osobowego Toyota Yaris jako samochodu ciężarowego, nie objętego podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do pierwszego z uchybień, zdaniem Sądu organy - powołując się na treść art. art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) – prawidłowo stwierdziły, że wadliwe było uwzględnienie w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego kwot akcyzy wykazanych w fakturach zakupu VAT, gdyż dotyczyły one samochodów osobowych, które w wyniku ich rejestracji przestały podlegać obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Ponadto spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodu na podstawie faktury z dnia [...].12.2007 r., skoro nie został przez stronę sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując na drugie uchybienie, organ powołał się na treść art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i uznał, że spółka nieprawidłowo wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące z grudnia 2007 r., dotyczące sprzedaży 3 samochodów Toyota Corolla, 2 Toyota RAV4, 2 Toyota Avensis, Toyota Lexus oraz Toyota Yaris (o określonych numerach VIN), co miało związek z rezygnacją wcześniejszych klientów bądź udzieleniem rabatów. Zdaniem organu odwoławczego, rezygnacja poprzednich klientów i zwrot pojazdów czy też udzielenie rabatu nie uprawniały skarżącej spółki do wystawiania faktur korygujących, w których dokonano korekty zarówno kwot brutto sprzedaży, jak i naliczonych z tego tytułu podatków akcyzowych, gdyż sprzedaż wspomnianych pojazdów na podstawie ponownie wystawionych faktur nie powodowała powstania nowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie trzeciego uchybienia, organ uznał, że sporne pojazdy Toyota Yaris zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo jako pojazdy osobowe z kategorią M1, a następnie po dokonaniu wymaganych zmian uzyskały w kraju świadectwo homologacji, w którym zaliczono je do kategorii N1 (samochody ciężarowe), jednakże dokonane przeróbki nie wpłynęły na zmianę ich zasadniczego przeznaczenia jako pojazdów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a zatem sprzedaż tych samochodów przed rejestracją na terytorium kraju podlegała opodatkowaniu akcyzą. Organ stwierdził przy tym, że metodyka klasyfikacji konkretnego pojazdu w układzie PKWiU (do którego odwołuje się opis wyrobu w pkt 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) oparta jest na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, w tym m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN), czy też na stanowiącej jej rozwinięcie Polskiej Nomenklaturze Scalonej (PCN), a więc przy ustalaniu rodzaju pojazdu organ celny upoważniony był do zastosowania Nomenklatury Scalonej, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not wyjaśniających.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1411/13 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.a., na skutek błędnej klasyfikacji samochodu Toyota Yaris, jako samochodu osobowego i błędnego uznania sprzedaży tego pojazdu, jako podlegającej podatkowi akcyzowemu. za zasadne natomiast uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania jest kwota należna wynikająca z pierwszej faktury, nie zaś kwota należna z tytułu zrealizowanej sprzedaży, tj. uwzględniająca wystawienie faktur korygujących, dokumentujących zarówno odstąpienie od sprzedaży, jak i zmianę ceny. Sąd kasacyjny uznał za zasadne zarzuty braku uprawnienia do zmiany kwoty akcyzy w związku z wystawianiem faktur korygujących w przypadku odstąpienia od sprzedaży oraz w przypadku zmian ceny pojazdu na skutek rabatów i skont. Sąd I instancji błędnie przyjął, iż "kwota należna" oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. Ponadto NSA za błędną uznał wykładnię, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. NSA uznał za usprawiedliwiony zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji błędnego ustalenia, że mimo odstąpienia stron od umowy sprzedaży, do sprzedaży jednak doszło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania jest określenie podstawy opodatkowania w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, a także czy w przypadku wystawienia faktury korygującej, uwzględniającej rabaty i obniżki ceny, kwotą należną jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej (przed obniżkami) czy skorygowanej.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W ramach rozpoznawanej sprawy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1411/13.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut podniesiony w kasacji a dotyczący błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.a., na skutek błędnej klasyfikacji samochodu Toyota Yaris, jako samochodu osobowego i błędnego uznania sprzedaży tego pojazdu, jako podlegającej podatkowi akcyzowemu. Stanowisko Sądu I instancji akceptujące uznanie, że pojazd ten mimo przeróbek pozostawał samochodem osobowym i podlegał podatkowi akcyzowemu od każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją jest zgodne z prawem.

Zgodnie z brzmieniem poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby o symbolu PKWiU 34.10.2 – samochody osobowe. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w § 2 stanowi, że do celów poboru akcyzy stosuje się PKWiU z 1997 r. nie dłużej niż do 31 XII 2008 r.

Zatem w sprawie niniejszej należało stosować rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Powołane rozporządzenia zawiera nie tylko tabele klasyfikacyjne, ale także Zasady Metodyczne PKWiU, którymi, zgodnie z Zasadą 7.2, należy posługiwać się przy zaliczaniu produktów do poszczególnych grup PKWiU.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, podatek akcyzowy, jako podatek obrotowy o charakterze konsumpcyjnym, a także - co do zasady - jednofazowy, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego, a podstawa opodatkowania akcyzą nie powinna być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego rzeczywiście przez konsumenta. NSA uznał za niewłaściwą sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 roku podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

Pozbawienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności i innych praw majątkowych. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 523, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.

W konsekwencji za błędną należy uznać, zastosowaną przez organ podatkowy, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. Za błędną należy uznać także wykładnię, zgodnie z którą wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży.

Wystawianie faktur regulują przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą". W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy".

Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo.

Reasumując należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności weźmie ją pod uwagę w odniesieniu do spornego na gruncie kontrolowanej sprawy samochodu marki Toyota Yaris.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., orzeczono jak w punktach 1. i 3. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.