Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 538/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz, Sędziowie NSA Jerzy Chromicki (spr.), Maria Myślińska, Protokolant Małgorzata Suchocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 504/04 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 28 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 504/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę wniesioną przez M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 28 kwietnia 2003 r. nr [...], wydaną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując ustalenia faktyczne organów celnych za prawidłowe, stwierdził, że w dniu 17 kwietnia 2000 r. w Oddziale Celnym w Grudziądzu M. K. złożył zgłoszenie celne dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki Volkswagen Passat, nr nadwozia [...], rok produkcji 1996, dołączając fakturę,

i zadeklarował koszty transportu poniesione za granicą w związku z przywozem towaru. Następnie organ celny w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, w trybie określonym Protokołem Nr 6 do Układu Europejskiego (zał. do Dz.U. 1994 r. Nr 11, poz. 38), przekazał przedmiotową fakturę belgijskiej administracji celnej do dokonania ewentualnej weryfikacji. Na podstawie wyników dochodzenia okazało się, że zaniżono wartość celną importowanego towaru. Wraz ze sprawozdaniem z dochodzenia, belgijskie organy celne nadesłały uwierzytelnione kopie dokumentów, świadczących o zaniżeniu wartości celnej, pochodzące z firmy sprzedającego – "Gebroeders Lefevere". Dokumentami tymi była faktura z dnia 12 kwietnia 2000 r., pochodząca z dokumentacji finansowo-księgowej eksportera oraz zgłoszenie celne EU1 T2, na podstawie którego przedmiotowy samochód został wyeksportowany z Belgii. Z obu przytoczonych dokumentów wynika, że samochód został sprzedany za kwotę 60.000 franków belgijskich.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z dnia 26 września 2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia 28 kwietnia 2003 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W powyższej decyzji powołano się na dokumenty uzyskane w drodze pomocy prawnej od belgijskich służb celnych. Organ celny uznał, że zaniżenie wartości sprowadzonego towaru wynikało wprost z dostarczonych przez belgijskie władze celne dokumentów. Ujawnienie drugiej faktury

i raportu stanowiło podstawowy dowód do podwyższenia wartości celnej

i zmiany kwoty długu celnego.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bd 1959/03 uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem sądu orzekającego istota rozbieżności między stronami sprowadzała się nie do określenia wartości celnej przedmiotowego samochodu, lecz do rozstrzygnięcia czy organy celne zasadnie przyjęły, że świadectwo pochodzenia towaru zawarte w fakturze przedłożonej przez skarżącego przy odprawie celnej jest niewiarygodne i w konsekwencji czy zasadnie wyliczono należności celne według stawek autonomicznych, a nie według stawek preferencyjnych.

Możliwość zastosowania preferencyjnych stawek celnych zostaje zaś wyeliminowana, jeśli nie zostanie spełniona którakolwiek z przesłanek z art.

16 i art. 21 protokołu nr 4 do Układu Europejskiego w zw. z art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji świadectwa pochodzenia, belgijskie służby celne nadesłały oryginał kopii faktury eksportera, na której nie było żadnej adnotacji świadczącej, że samochód pochodzi z Niemiec, jak podał uprzednio skarżący.

Skoro zatem w wyniku postępowania weryfikacyjnego nie został potwierdzony fakt autentyczności zapisów na fakturze zakupu przedstawionej przez skarżącego do odprawy celnej w przedmiocie świadectwa pochodzenia towaru, to zasadnie, w ocenie sądu orzekającego, przyjęto, że brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki celnej, i określono w konsekwencji wysokość należności celnej według stawki autonomicznej.

Co do pozostałych zarzutów skargi, sąd orzekający uznał je za bezprzedmiotowe oraz nie stwierdził naruszenia prawa materialnego i postępowania, w uzasadnieniu nie rozwijając tego tematu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku z 12 lutego 2004 r. M. K., reprezentowany przez adwokata, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP, art. 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

Skarga kasacyjna zarzucała również naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 23 § 1 i § 7, art. 83, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i art. 11 pkt 2 Protokołu nr 6 do Układu Europejskiego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów.

W szczególności skarżący zarzucił, że WSA nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji i decyzji organu celnego I instancji w stopniu wystarczającym – albowiem nie ustalił charakteru postępowań prowadzonych przez organy przeciwko skarżącemu co do ich zgodności z prawem, głównie z przepisami art. 11 ust. 2 Protokołu nr 6 Układu Europejskiego. Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast sąd nie dopatrzył się konieczności jego uzupełnienia za pomocą dalszych środków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 687/04, uchylił wyrok z dnia 12 lutego 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzając od Dyrektora Izby Celnej w Toruniu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że strona w skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego ma prawo podnosić zarzuty mogące podważyć, jej zdaniem, ustalenia, oceny i rozstrzygnięcia organów administracji, a więc legalność wydanych decyzji.

W szczególności strona zarzucała, że dokumenty pochodzące od belgijskich służb celnych nie są wiarygodne i nie stanowią wystarczających dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Nadto, zdaniem skarżącego, należało uzupełnić postępowanie wyjaśniające przez przeprowadzenie dodatkowych dowodów na okoliczności wskazane w skardze.

Powołano przy tym szereg przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, które zostały wg skarżącego naruszone przez organy celne, a to naruszenie poddane zostało w skardze ocenie WSA.

NSA w szczególności stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku Sąd

I instancji brak było stanowiska sądu orzekającego co do poszczególnych zarzutów skargi oraz wyjaśnienia motywów oceny, że pozostałe zarzuty są bezprzedmiotowe i nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, i przepisów postępowania, co uniemożliwiło sądowi kasacyjnemu ocenę zasadności skargi kasacyjnej skierowanej do zaskarżonego wyroku i przytoczonych w niej zarzutów.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po przeprowadzeniu dowodów z dokumentów, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 28 kwietnia 2003 r.

Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy celne zasadnie przyjęły, że świadectwo pochodzenia towaru zawarte w fakturze przedłożonej przez skarżącego przy odprawie celnej jest niewiarygodne i w konsekwencji czy zasadnie wyliczono należności celne według stawek autonomicznych, a nie według stawek preferencyjnych oraz, czy organy celne dopuściły się zarzucanych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 16 i art. 21 protokołu nr 4 do Układu Europejskiego w związku z art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego możliwość zastosowania obniżonych stawek celnych zachodzi w przypadku jednoczesnego spełnienia warunków:

a/ towar pochodzi z obszaru Unii Europejskiej w rozumieniu postanowień Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego,

b/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane prawidłowo sporządzonym świadectwem pochodzenia EUR - 1 lub deklaracją na fakturze,

c/ towar został bezpośrednio przywieziony do Polski.

Brak spełnienia którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek eliminuje możliwość zastosowania preferencyjnych stawek celnych w odniesieniu do importowanego towaru, przy czym dokumentowanie pochodzenia towaru zostało określone ściśle postanowieniami Protokołu nr 4 i jakiekolwiek odstępstwa w tym zakresie niezależnie od faktycznego miejsca pochodzenia towaru również nie dają podstaw do zastosowania obniżonych stawek celnych.

Sąd I instancji stwierdził, że strona skarżąca wnosząc o zastosowanie preferencyjnej stawki celnej od importowanego samochodu przedłożyła fakturę zakupu z adnotacją, że przedmiotowy samochód pochodzi z Niemiec, jednak w wyniku przeprowadzonej weryfikacji świadectwa pochodzenia belgijskie służby celne nadesłały oryginał kopii faktury eksportera, na której nie było żadnej adnotacji co do świadectwa pochodzenia towaru.

Wobec czego, Sąd podkreślił, że stosownie do unormowania zawartego w art. 28 § 2 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego eksporter jest zobowiązany do posiadania i przechowywania dokumentów dotyczących wystawionych świadectw pochodzenia towaru / kopia faktury z deklaracją/. Skoro zatem w wyniku postępowania weryfikacyjnego nie został potwierdzony fakt autentyczności zapisów na fakturze zakupu przedstawionej przez skarżącego do odprawy celnej w przedmiocie świadectwa pochodzenia towaru to, w ocenie Sądu organy celne zasadnie przyjęły, że brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki celnej, określając w konsekwencji wysokość należności celnej według stawki autonomicznej.

Zdaniem Sądu I instancji organy celne miały pełne podstawy do uznania braku autentyczności zapisów na przedstawionej przez skarżącego fakturze. Belgijskie służby celne nadesłały bowiem, poza oryginałem kopii faktury eksportera, również raport będący wynikiem dochodzenia, które przeprowadziły w oparciu o art. 2 Protokołu 6 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. Protokół ten regulował wzajemną pomoc w sprawach celnych.

Sąd I instancji podniósł, że nie kwestionowano znaczenia raportu belgijskich organów celnych jako zagranicznego dokumentu urzędowego. Zgodnie więc z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej raport ten stanowił dowód, że przeprowadzono dochodzenie w wyniku którego ustalono, iż przedstawione przez importera dokumenty były fałszywe. Biorąc pod uwagę treść wniosku o udzielenie pomocy i samego raportu, nie można było przyjąć, by belgijskie władze celne ograniczyły się do wyszukiwania faktur. W tym stanie rzeczy podnoszone w skardze zarzuty i wcześniejsze wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania celnego w istocie traktowane być musiały nie tyle jako dotyczące prowadzenia dowodów przeciwko osnowie dokumentów urzędowych, lecz jako żądanie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Sąd podkreślił, że postępowanie wyjaśniające zostało w najistotniejszej części przeprowadzone w drodze pomocy przez belgijskie organy celne, które w ramach dochodzenia zebrały i oceniły dowody oraz dokonały stosownych ustaleń. Stąd też zbędne było co do zasady, zdaniem Sądu, powtórne prowadzenie weryfikacji dokumentów; ocena polskich organów celnych sprowadzać się mogła jedynie do rozważenia celowości uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez prowadzenie dowodów. Tym samym chybione było powoływanie się na reguły dotyczące dopuszczalności prowadzenia dowodów przeciwko dokumentom urzędowym.

Zdaniem Sądu I instancji, powołującego się na stosowne orzecznictwo, nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach kompletnego zgromadzenia dowodów i to w większości w ramach wyczerpującego wyniku dochodzenia zagranicznych organów celnych nie zachodziła sytuacja, gdy strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie było potrzeby prowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne.

Sąd wskazał na nieprzydatność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, z badań grafometrycznych, pisma ręcznego i maszynowego na fakturach oraz zbadania jakimi drukami faktur posługiwał się sprzedawca w okresie poprzedzającym przedmiotową transakcję – ponieważ wnioskowane dowody albo miały luźny związek ze sprawą, albo nie miały żadnego związku.

Sąd za wystarczające dowody uznał faktury ujawnione przez belgijskie władze celne wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawionym w Belgii, a zatem prowadzenie postępowania dowodowego "w nieskończoność" nie było potrzebne.

Sąd I instancji nie podzielił także poglądu skarżącego, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Wbrew poglądom skargi, ocena wiarygodności dowodów była przekonywująca jako mająca uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy należytej ocenie dowodów nie ma zastosowania zasada, że niejasności i wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść skarżącego. Sąd podzielił ocenę organów celnych, że w sprawie nie zachodziły wątpliwości. Dokumenty przedstawione przez belgijską administrację celną są prawdziwe i próby ich dyskryminowania nie były przekonywujące.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego).

Wbrew poglądom skargi postępowanie także nie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Skarżący wiązał to naruszenie z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem. Z dalszych twierdzeń skarżącego wynikało bowiem, że w wypadku dania wiary treści faktury przedstawionej przez importera polskim organom celnym nie doszłoby do naruszenia tej zasady.

Organ celny zebrał materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji. Zebrany materiał dostatecznie wyjaśnia wszystkie okoliczności sprawy, istotne z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego. Nie doszło zatem, zdaniem Sadu, do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r. w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów sądowych, powołując następujące zarzuty:

1. naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, tj. art.

2 Konstytucji RP w zw. z:

2. naruszeniem zasady praworządności, tj. art. 7 Konstytucji RP,

3. naruszeniem zasady proporcjonalności, tj. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP,

4. naruszeniem zasady równości wobec prawa, tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

5. naruszeniem art. 184 Konstytucji RP,

6. naruszeniem art. 3, art. l35, art. 145 § 1 pkt.1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z naruszeniem materialnego prawa celnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności przepisów art. 23 § 1 i § 7, art. 83, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; art. 11 pkt. 2 Protokołu Nr 6 do Układu Europejskiego oraz w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko twierdząc, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy także ponownie rozpatrując sprawę nie podał, na jakiej podstawie belgijskie organy celne, a za nimi polskie organy celne przyjęły, że deklaracja pochodzenia towaru znajdująca się na egzemplarzu faktury importera (który zawsze jest oryginałem - bowiem to nabywcy towaru sprzedawca wydaje oryginał zachowując sobie kopię) jest nieprawdziwa. Podobnie brak było ustosunkowania się do kwestii, na jakiej podstawie przyjęto, że jest uzasadnionym kwestionowanie wiarygodność oryginału faktury sprzedaży na podstawie kopii tejże, skoro na podstawie faktur i zgłoszenia celnego można było dokonać porównania istniejących podpisów oraz stempli.

Skarżący stwierdził, że Sąd nie wypowiedział się, dlaczego wnioski skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniająco-dowodowego nie znajdują uzasadnienia oraz z jakich względów decyzja organów celnych o odmowie przeprowadzenia takiego postępowania nie jest niezgodna z prawem. Wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia uzyskane przez belgijskie władze celne nie rozstrzygają bowiem, zdaniem skarżącego, żadnej z powyższych kwestii. Cytując treść Raportu stwierdził, że nie wymieniono w nim jakichkolwiek czynności, które zostały przeprowadzone przez belgijskie organy celne ani jakichkolwiek dowodów uzyskanych w toku tych czynności, na podstawie których uprawnionym jest przyjmowanie, iż deklaracja pochodzenia z oryginału faktury jest niewiarygodna ani tym bardziej że skarżący dopuścił się fałszerstwa dokumentu.

Na poparcie tego stanowiska skarżący powołał się na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w powołanych przez skarżącego orzeczeniach zapadłych w sprawach identycznych co do sytuacji prawnej i podobnych co do sytuacji faktycznej przedmiotowej sprawy, niezbędnym dla wyjaśnienia sprawy było przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów, ponieważ tylko na ich podstawie można byłoby ustalić rzeczywisty obraz sprawy.

Zarzut dotyczący oceny zgodności decyzji II instancji naruszającej materialne i procesowe prawo celne znajduje, zdaniem strony, uzasadnienie w zw. z poglądem prawnym Sądu Najwyższego wyrażonym w orzeczeniach z 2001 r., sygn. akt III RN 126/00 (OSNAP 2001/20/608) i III RN 127/00 (OSNAP 2001/20/609) w sprawach co do stanu faktycznego podobnych, a co do sytuacji prawnej identycznych, zapadłych w postępowaniach rewizyjnych - w których zdaniem Sądu Najwyższego, organ celny winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w przedmiocie sprawdzenia zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącego przeciwko wiarygodności dowodów pochodzących z księgowości firmy eksportera, a którego brak zdaniem SN narusza zasady prawdy obiektywnej i reguły postępowania dowodowego.

Zdaniem skarżącego, powołującego się na przykłady z doktryny oraz z orzecznictwa, WSA w Bydgoszczy naruszył także zasadę pewności prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wynikające z art. 2 Konstytucji.

Skarżący podnosi, iż WSA nie dokonał rzetelnej oceny zgodności z prawem (art. 184 ustawy zasadniczej i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) decyzji Izby Celnej w Toruniu, błędnie ocenił na gruncie powołanych przepisów (w zw. z wskazanymi orzeczeniami SN oraz podniesionymi przez skarżącego okolicznościami sprawy) zasadność wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego oraz nie kontrolował zgodności z prawem odmowy organów celnych w przedmiocie czynności wnioskowanych przez stronę. Strona zarzuca, iż Sąd nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji i decyzji organu celnego I instancji w stopniu wystarczającym - albowiem nie ustalił charakteru postępowań prowadzonych przez organy co do ich zgodności z prawem, głownie z przepisem art. 11 ust. 2 Protokołu Nr 6 do UE.

Ocena legalności zaskarżonych decyzji winna zdaniem skarżącego obejmować ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organy celne i ich wykładni oraz tego, czy organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego - w konfrontacji z poglądem prawnym SN oraz w konfrontacji z rekomendacją nr R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 11 marca 1980 r. dotyczącą wykonywania przez organy administracji władzy dyskrecjonalnej, której zasadę proporcjonalności uznano za jedną z determinant ograniczających swobodę tych organów. Zdefiniowano ją jako utrzymanie właściwej relacji między negatywnymi dla praw, wolności i interesów jednostki rezultatami decyzji a celem, który przesądził o jej wydaniu. W polskim prawie zasadę tą można wyprowadzić z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skarżący powołał się na wyrok Sąd Najwyższego z dnia 18 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 49/93, w którym sąd ten podkreślił konieczność uzasadnienia powagi interesu publicznego, na rzecz którego następuje ograniczenie praw jednostki, które podlega jednocześnie wnikliwej kontroli instancyjnej. Strona zarzuciła, że ocena legalności decyzji Izby Celnej nie zawiera oceny działania organu w stosowaniu prawa w konfrontacji ze stanowiskiem Sądu Najwyższego - a dopiero to byłoby wyrazem realizacji norm wynikających z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Skarżący podniósł, że wykładnia systemowa art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi każe przypuszczać, że zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Celnej w Toruniu winno być dokonane z punktu widzenia podstaw rozpoznania, to jest materiału faktycznego i dowodowego, który powinien stanowić bazę dla działalności kontrolnej Sądu. Strona zarzuca, że decydujące znaczenia w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, że podstawę rozpoznania skargi przez WSA stanowił stan faktyczny przyjęty przez organ - bez potrzeby ustalenia (jak przyjął Sąd),czy ów stan faktyczny winien być uzupełniony -jak uzasadniał skarżący i za pomocą jakich środków dowodowych. Sąd przyjął bowiem bezzasadnie, że organy celne mogły ustalić kwotę należności celnych w oparciu o kopię faktury sprzedaży z dokumentacji eksportera.

Zdaniem skarżącego dokonana przez Sąd ocena czynności organów celnych narusza, w ocenie skarżącego, powołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji i w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, albowiem ustalenie WSA w przedmiocie materiału dowodowego przeczy zasadzie prawdy obiektywnej, zasadzie postępowania dowodowego i zasadzie proporcjonalności. Przez to ocena Sądu nie wykazała naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy - również wbrew ewidentnie odmiennemu poglądowi Sądu Najwyższego wyrażonego w powołanych wyżej wyrokach z 2001 r.

Za błędne strona uznała stanowisko sądu orzekającego stwierdzające brak konieczności przeprowadzenia poszczególnych czynności dowodowych, przytaczając na rzecz swojej oceny szeroką argumentację dotyczącą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, przeprowadzenia badań grafometrycznych oraz przesłuchania pracowników eksportera.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o psa, dlatego w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Skarżący powołał się na trzy grupy przepisów dotyczących postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone:

1) art. 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o psa, określanej przez skarżącego następnie jako "uptu" (k. 181 akt sądowych),

2) art. 11 ust. 2 Protokołu Nr 6 Układu Europejskiego,

3) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187-188, art. 191 i art. 194 Ord. pod.

Odnosząc się do pierwszej grupy przepisów, to należy zauważyć, że są to normy o charakterze ogólnym: sądy administracyjne sprawują kontrolę... (art. 3), sąd stosuje przewidziane ustawą środki... (art. 135), sąd uwzględniając skargę (...) uchyla decyzję... (art. 145 § 1 pkt 1). Należy zauważyć, że obowiązkiem skarżącego jest nie tylko wskazanie konkretnego przepisu prawa, ale również określenie sposobu jego naruszenia. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik M. K. wskazał na braki w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, ponieważ Sąd ten nie wskazał następujących okoliczności:

a) na jakiej podstawie belgijskie organy celne przyjęły, że deklaracja pochodzenia towaru, znajdująca się na egzemplarzu faktury importera – jest nieprawdziwa,

b) na jakiej podstawie przyjęto, że uzasadnionym jest kwestionowanie wiarygodności oryginału faktury sprzedaży na podstawie kopii, skoro na oryginale znajduje się stempel i podpis sprzedawcy, stempel agencji celnej oraz podpis pracownika tej agencji, zwłaszcza że na kopii faktury znajduje się stempel i podpis sprzedawcy oraz stempel agencji celnej i jej pracownika, a nie przeprowadzono badań autentyczności stempli i podpisów,

c) dlaczego wnioski skarżącego o przeprowadzenie postępowania dowodowego nie znajdują uzasadnienia, a decyzja organów celnych jest zgodna z prawem.

Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji odniósł się do tych wszystkich okoliczności, choć nie wszystkie kwestie prawidłowo uzasadnił.

Sąd I instancji trafnie stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy celne zasadnie przyjęły, że świadectwo pochodzenia towaru zawarte w fakturze przedłożonej przy odprawie celnej – jest niewiarygodne i w konsekwencji, czy zasadnie wyliczono należności celne według stawek autonomicznych, a nie według stawek preferencyjnych oraz czy organy celne dopuściły się zarzucanych naruszeń Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że możliwość zastosowania obniżonych stawek celnych przewidziana jest w art. 16 i 21 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662) w zw. z art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, zachodzi w przypadku jednoczesnego spełnienia trzech warunków:

1) towar pochodzi z obszaru Unii Europejskiej w rozumienie Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego,

2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane prawidłowo sporządzonym świadectwem pochodzenia EUR-1 lub deklaracją na fakturze,

3) towar został bezpośrednio przywieziony do Polski.

Brak spełnienia którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek eliminuje możliwość zastosowania preferencyjnych stawek celnych w odniesieniu do importowanego towaru.

Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący wnosząc o zastosowanie preferencyjnej stawki celnej od importowanego samochodu przedłożył fakturę zakupu z adnotacją, że przedmiotowy samochód pochodzi z Niemiec.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji świadectwa pochodzenia, belgijskie służby celne nadesłały oryginał kopii faktury eksportera, na której nie było żadnej adnotacji dot. pochodzenia towaru.

Sąd I instancji przywołał art. 2 Protokołu Nr 6 Układu Europejskiego (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38), określającym wzajemną pomoc w sprawach celnych, przytoczył treść raportu belgijskich władz celnych, z którego wynikało, że przedstawione przez importera dokumenty były fałszywe i przypomniał, że raport ten jest zagranicznym dokumentem urzędowym. Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów administracji celnej, że otrzymany raport był wynikiem przeprowadzonego przez władze belgijskie dochodzenia, a wobec czego wnioski o uzupełnienie postępowania wyjaśniającego są chybione.

Sąd I instancji nie odniósł się jednak do art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, określającego zasady weryfikacji dowodów pochodzenia.

Weryfikacji autentyczności świadectw przewozowych EUR-1 lub deklaracji na fakturze dokonują władze celne kraju eksportu (art. 32 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 2 cyt. Protokołu). Wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty (art. 32 ust. 5 cyt. Protokołu).

Jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają (jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności) wszelkich preferencji (art. 32 ust. 6 cyt. Protokołu).

Z art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego wynika, że władze celne kraju importu nie prowadzą własnego postępowania sprawdzającego i nie są uprawnione do żądania od władz celnych kraju eksportu żadnych dodatkowych dokumentów, czy wyjaśnień, ponad wynik weryfikacji, a jeżeli wynik ten nie wystarcza, to w zasadzie stanowi to podstawę odmowy przyznania preferencji. (Por. też wyrok NSA z dnia 21.04.2004 r. sygn. GSK 56/04, publ. m.in. Palestra 2005 r. nr 1-2, s. 255). Wyniki sprawdzenia świadectwa pochodzenia nie mogą być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji przez organy celne państwa importera. Wyniki te mają charakter wiążący dla organów celnych państwa importera (por. wyrok NSA z dnia 8.09.1998 r. sygn. I SA/Łd 777/97, publ. Prawo Gospodarcze 1999 r. nr 1, str. 40).

Powyższe stanowi równocześnie dodatkowe potwierdzenie wywodów Sądu I instancji odnoszących się do braku podstaw co do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu podważenie wyniku weryfikacji.

Należy przy tym przypomnieć, że Układ Europejski z 16 grudnia 1991 r. jest ratyfikowaną umową międzynarodowa, podobnie jak Protokół Nr 4 w brzmieniu nadanym Porozumieniem podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. i stosownie do art. 241 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP Układ Europejski – w razie kolizji z ustawami – ma pierwszeństwo przed ustawą.

Z uwagi na powyższe, podnoszone przez skarżącego zarzuty dot. naruszenia przepisów prawa procesowego są bezpodstawne. Chybione jest też powoływanie się przez skarżącego na rzekome naruszenie przez Sąd I instancji wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji.

Odnosząc się do trzeciej grupy przepisów stanowiących wymienione artykuły Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że tych przepisów Sąd I instancji nie stosuje, a wobec powyższego nie mógł ich naruszyć. Adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych (Por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. sygn. FSK 80/04, ONSA-WSA 2004, nr 1, poz. 12, patrz też B. Gruszczyński, w: B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, teza 2 do art. 174 str. 406 i teza 7 do art. 183, str. 455).

Skarżący wielokrotnie podnosił, że punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej do WSA decyzji powinny być dwa orzeczenia Sądu Najwyższego z 2001 r. o sygn. III RN 126/00, OSNAP 2001/20/608 i sygn. III RN 127/00, OSNAP 2001/20/609 – "w sprawach co do stanu faktycznego podobnych, a co do sytuacji prawnej identycznych". Argumentacja ta jest chybiona.

Przede wszystkim to oba powołane wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. zapadły w podobnym stanie faktycznym i zawierają analogiczne rozstrzygnięcia, natomiast poza odniesieniem się do art. 11 ust. 2 Protokołu Nr 6 do Układu Europejskiego – nie mają żadnego podobieństwa do rozpatrywanej sprawy. W obu powołanych sprawach NSA uchylił decyzje organów celnych, ponieważ komputerowe wydruki faktur dostarczone w trybie art. 3 ust. 1 tego Protokołu – pozbawione były pieczęci firmy wystawiającej i podpisu wystawiającego je pracownika. Dlatego też NSA uchylił decyzję administracyjną i wskazał, że podjęcie rozstrzygnięcia merytorycznego powinno być poprzedzone dodatkowym postępowaniem wyjaśniającym. Sąd Najwyższy pogląd ten podzielił.

W niniejszej sprawie belgijskie organy celne dostarczyły oryginalną kopię faktury wypełnioną ręcznym pismem, a zdyskwalifikowały fakturę wystawioną pismem maszynowym (k. 17 i 13 akt adm.).

Przepis art. 11 ust. 2 cytowanego wyżej Protokołu Nr 6 do Układu Europejskiego jest normą stwierdzającą, że otrzymane informacje (na podstawie wniosku, o którym mowa w art. 3 tego Protokołu) mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzuca, że Sąd I instancji nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, ponieważ nie ustalił charakteru postępowań prowadzonych przez organy co do zgodności z prawem, głównie z przepisami art. 11 ust. 2 Protokołu Nr 6 do Układu Europejskiego. Zarzut ten jest chybiony, ponieważ art. 11 ust. 2 cyt. Protokołu nie odnosi się do żadnego postępowania, a tylko zezwala na wykorzystywanie otrzymanych w trybie tego Protokołu informacji m.in. w postępowaniu sądowym.

Do kwestii związanej z postępowaniem, odniesiono się wyżej przy rozważaniach dot. art. 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego.

Skarżący zarzucił też Sądowi I instancji, że oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa przez organy celne powinien dokonać tego w konfrontacji z rekomendacją R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 11.03.1980 r., dot. wykonywania przez organy administracji władzy dyskrecjonalnej, w części dot. zasady proporcjonalności, którą w prawie polskim można wywodzić z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Zarzut ten jest również chybiony. Pomijając już fakt posługiwania się przez skarżącego ogólnikami bez wskazania na czym naruszania te mają polegać, to należy zauważyć, że przepisy Wspólnotowe mogą być stosowane dopiero z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r., a bezspornym jest, że zaskarżona decyzja administracyjna wydana została w dniu 28 kwietnia 2003 r., czyli przed datą akcesji. Ponadto, jak wynika z wyżej zamieszczonych wywodów, Sąd I instancji w niczym nie naruszył konstytucyjnej istoty wolności i praw skarżącego, ani też zasady proporcjonalności.

Tak więc, wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącego wskazał w skardze kasacyjnej (pkt 6 petitum) naruszenie prawa celnego materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w szczególności przepisów art. 23 § 1 i § 7, art. 83 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny – jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek wywodu, a nawet odniesienia się do wyżej wymienionych przepisów Kodeksu celnego i wskazania w czym strona skarżąca upatruje błędnej wykładni przytoczonych przepisów.

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie. Nie odpowiada wymaganiom art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 Prawa o psa sformułowanie, że naruszenie przepisów prawa materialnego było spowodowane naruszeniem przepisów prawa procesowego (Por. wyrok NSA z 19.05.2004 r. sygn. FSK 86/04 ONSA-WSA 2004, nr 2, poz. 37).

Ponadto, zwrot "w szczególności" użyty przez pełnomocnika skarżącego przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez skarżącego za naruszone, jest semantycznie pusty, co oznacza, że NSA rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione (por. postanowienie SN z dnia 26 września 2000 r.,

IV CKN 1518/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i wyrok NSA z dnia 13 lipca

2004 r. OSK 656/04, niepubl.).

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być przedmiotem badania wobec braku konkretyzacji tego zarzutu w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na wszystkie wyżej wymienione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw (art. 184 Prawa o psa).