Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1489/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 2 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 150/20 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz T. W. 377 (trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 150/20 oddalił skargę T. W. (dalej: "skarżący", "zobowiązany") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "organ", "organ nadzoru") z 14 grudnia 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("organ egzekucyjny") z 14 października 2019 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do T. W. na podstawie wystawionych przez siebie trzech tytułów wykonawczych z dnia 13 września 2019 r. Należności objęte tytułami wykonawczymi zostały określone w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] września 2019 r. i stanowią zaległy podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca i od września do października 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 275.865,00 zł oraz odsetki.

Zawiadomieniami z 16 września 2019 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz wynagrodzenie za pracę zobowiązanego. Zawiadomienia te wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu oraz dłużnikom zajętych wierzytelności.

Pismem z 30 września 2019 r. skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazując na:

1) przedawnienie, wygaśnięcie, a co za tym idzie nieistnienie obowiązku wynikającego z "zaskarżonego tytułu egzekucyjnego";

2) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.");

3) niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.;

4) pozostałe zarzuty zawarte w uzasadnieniu, co sprowadzało się to stwierdzenia, że kwoty wskazane w tytułach wykonawczych są zawyżone, a ponadto, że "zaskarżone tytuły wykonawcze" z 13 września 2019 r. są nieważne z mocy prawa, ponieważ zostały wystawione w czasie obowiązywania innych dziewięciu tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., dotyczących tych samych należności, które to tytuły wykonawcze zostały "umorzone" 16 września 2019 r.

Organ egzekucyjny postanowieniem z 14 października 2019 r. odmówił uwzględnienia zarzutów.

Organ nadzoru, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego, postanowieniem z 14 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

W zakresie zarzutu przedawnienia egzekwowanych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. organ nadzoru wskazał, że zagadnienie to było przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w decyzji z [...] września 2019 r. odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Na decyzję tę skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając m.in. przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2013 r. W tej sytuacji, zdaniem organu nadzoru, uwzględniając cytowany wyżej przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., należało stwierdzić o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, co sprawia, że zarzut nie podlega merytorycznej ocenie w niniejszym postępowaniu.

Odnośnie do braku doręczenia upomnienia organ - odwołując się do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 131) w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia – podkreślił, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Decyzja z dnia [...] września 2019 r. jest decyzją ostateczną podlegającą wykonaniu, zatem doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie było wymagane.

Organ nie zgodził się również z zarzutem niespełnienia w tytułach wykonawczych określonych wymogów. Podkreślił, że przedmiotowe tytuły zawierają treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną obowiązku, wysokość egzekwowanej należności pieniężnej oraz termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconej należności w terminie, rodzaj i stawki tych odsetek. Dotyczą one zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. określonych w decyzji z dnia [...] września 2019 r., za które należne są również odsetki za zwłokę ustalone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (z określeniem stawki odsetek i daty, od której nalicza się odsetki). Oznacza to, że spełnione zostały wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy dotyczące treści tytułu wykonawczego.

W kwestii podwójnych tytułów wykonawczych organ wyjaśnił natomiast, że w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, to jest 13 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wycofał z egzekucji inne tytuły wykonawcze z dnia 25 października 2018 r. i z dnia 29 października 2018 r. Wobec czego nie doszło do podwójnego egzekwowania tych samych należności. Działania organu egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z 13 września 2019 r. miały miejsce dopiero po umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżący wskazał na te same zarzuty i podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] września 2019 r. zawiera jedynie orzeczenie co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W pozostałym zakresie o zobowiązaniu w podatku VAT za 2013 r. stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2018 r. Zatem podstawą ewentualnego obowiązku są dwie decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 4 lipca 2018 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] września 2019 r. Ponadto zdaniem strony tytuły wykonawczy nie mają wskazanej podstawy prawnej. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2018 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] września 2019 r., nie orzekają o prawie do odsetek oraz dacie naliczania odsetek. Skarżący podkreślił, że organ nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a., nie przesłał upomnienia. Ponadto zdaniem skarżącego zaskarżone tytuły wykonawcze są nieważne z mocy prawa, ponieważ zostały wystawione w dacie obowiązywania tytułów egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., które zostały umorzone dnia 16 września 2019 r. Zatem w dacie 13 września 2019 r. wystawienie tytułów wykonawczych dotyczących tej samej wierzytelności nie miało podstaw prawnych.

Skarżący podał, że w okresie do 16 września 2019 r. w obrocie prawnym obowiązywały uprzednio wystawione tytuły wykonawcze na łączną kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do lipca oraz wrzesień i październik 2019 r. w wysokości 315 335,00 zł oraz "zaskarżone tytuły wykonawcze" za miesiące od lutego do lipca oraz wrzesień i październik 2013 r. na łączną kwotę 275 865,00 zł. W związku z powyższym organ egzekucyjny prowadził egzekucję na łączną kwotę 591 200,00 zł. Takie działanie organu podatkowego – organu egzekucyjnego stanowi rażące naruszenie prawa. Organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do wystawiania dowolnej liczby tytułów egzekucyjnych na tą samą wierzytelność. Wystawienie kolejnego tytułu, gdy obowiązuje poprzedni musi być wskazane w tytule wykonawczym oraz musi zawierać podstawę prawną. Skarżący podtrzymał też zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2013 (za miesiące od lutego do lipca oraz wrzesień i październik 2013 r.), które według niego nastąpiło we wrześniu 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że zarzut przedawnienia, wygaśnięcia, a w następstwie tego nieistnienia obowiązku skarżący uzasadnił tym, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. z dnia [...] września 2019 r. nie jest prawomocna i podlega zaskarżeniu do sądu. Jednak decyzja ta jako ostateczna w administracyjnym toku instancji podlega wykonaniu w sytuacji, gdy nie wstrzymano jej wykonania. Bez znaczenia pozostaje przy tym wniesienie na decyzję skargi do sądu administracyjnego. Jakkolwiek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] września 2019 r. ocenił zasadność prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r., to uczynił to nie w związku z zarzutem odwołania, ale w ramach badania możliwości wydania decyzji po uchyleniu decyzji z dnia [...] października 2018 r. Kwestia przedawnienia nie była także przedmiotem analizy przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 955/18. Jednocześnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, odnosząc się do skargi wniesionej na decyzję z dnia [...] września 2019 r., w której sformułowano zarzut przedawnienia, że zarzut przedawnienia nie podlega merytorycznej ocenie, z uwagi na jego niedopuszczalność w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. Wskazując na te okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia pogląd skarżącego o przedawnieniu egzekwowanego obowiązku z uwagi na to, że decyzja wymiarowa z dnia [...] września 2019 r. będąca podstawą prawną obowiązku podlegającego egzekucji nie jest prawomocna. Wspomniana decyzja podlegała wykonaniu będąc ostateczną w administracyjnym w sytuacji, gdy jej wykonanie nie zostało wstrzymane.

Ponadto według Sądu pierwszej instancji nie ma uzasadnionych podstaw zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), ponieważ według § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131) egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie wysokość należności podlegających została określona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2019 r., co znajduje odzwierciedlenie w treści tytułów wykonawczych z 13 września 2019 r. W tych tytułach wykonawczych w części E, poz. 9 zamieszczono też wymaganą informację o podstawie prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów przewidzianych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny i wskazał, że tytuły wykonawcze z 13 września 2019 r. zawierają treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną obowiązku, wysokość egzekwowanej należności pieniężnej oraz termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconej należności w terminie, rodzaj i stawki tych odsetek. Dotyczą one zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. określone w decyzji z dnia [...] września 2019 r., za które należne są również odsetki za zwłokę ustalone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (z określeniem stawki odsetek i daty od której nalicza się odsetki). Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej modyfikuje decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wysokości podatku od towarów i usług za luty 2013 r., w pozostałym zaś zakresie (pozostałe miesiące 2013 r.) decyzję tę utrzymuje w mocy. Zakres przedmiotowy postępowania organów obu instancji był zatem tożsamy, co znajduje potwierdzenie w treści tych decyzji. W związku z powyższym w tytułach wykonawczych z 13 września 2019 r. została przytoczona właściwa podstawa prawna obowiązku podlegającego egzekucji. Ponadto organ zasadnie wyjaśnił przywołując przepisy art. 53 i 55 Ordynacji podatkowej, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane są przez między innymi podatnika i wpłacane bez wezwania organu podatkowego, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty. Z tego powodu określenie ich wysokości nie następuje w decyzji.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia egzekucji w oparciu o dublujące się tytuły wykonawcze Sąd pierwszej instancji wskazał, że według ustaleń organu nadzoru Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 13 września 2019 r. wycofał z egzekucji tytuły wykonawcze z 25 października 2018 r. i z 29 października 2018 r. Wobec czego nie doszło do podwójnego egzekwowania tych samych należności. Według organu nadzoru działania organu egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z 13 września 2019 r. miały miejsce dopiero po umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych.

Jednak Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak konsekwentnie podnosi skarżący postępowanie egzekucyjne, w którym wystawione zostały tytuły wykonawcze z października 2018 r. zostało umorzone w dniu 16 września 2019 r. Z akt sprawy wynika, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego "objętych" tytułami wykonawczymi z 13 września 2019 r. nastąpiło w dniu 16 września 2019 r. Natomiast zobowiązanemu odpisy tych tytułów wykonawczych zostały doręczone w dniu 23 września 2019 r. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 września 2019 r. została wszczęta w dniu 16 września 2019 r., czyli z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, a nie z dniem wystawienia tych tytułów wykonawczych. Należy zatem przyjąć, że wystąpiła sytuacja, w której egzekucja należności od skarżącego była jednocześnie prowadzona w oparciu o tytuły wykonawcze zarówno wystawione w dniach 25 i 29 października 2018 r., jak i 13 września 2019 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył T. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz z ostrożności o zmianę wyroku poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący, wskazując na przepis "art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych" zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przesłanki wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku VAT za 2013 r. z przyczyny przedawnienia oraz niedopuszczalność wszczęcia kolejnej egzekucji, podczas gdy poprzednio wszczęte postępowanie trwało;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wadliwego uzasadnienia wyroku zawierającego braki w zakresie wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności niewyjaśnienia dopuszczenia prowadzenia w jednym czasie dwóch postępowań egzekucyjnych wobec skarżącego, dotyczących tego samego obowiązku (podatku VAT za 2013 r.);

3) art. 145 § 2 p.p.s.a. nieuwzględnienia skargi pomimo nieważności postępowania egzekucyjnego, polegające na naruszeniu art. 16 oraz art. 156 § 1 ust. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie kolejnych tytułów egzekucyjnych w czasie obowiązywania tytułów egzekucyjnych uprzednio wydanych w celu wyegzekwowania od skarżącego tego samego obowiązku, to jest podatku VAT za 2013 r.;

4) niespełnienie w zaskarżonych tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a.; przez oddalanie skargi przez Sąd I instancji pomimo tego, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ egzekucyjny z naruszeniem zasad praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał między innymi, że organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do wystawiania dowolnej liczby tytułów egzekucyjnych na tą samą wierzytelność. Wystawienie kolejnego tytułu, gdy obowiązuje poprzedni musi być wskazane w tytule wykonawczym oraz musi zawierać podstawę prawną. Zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, zauważył, że "...wystąpiła sytuacja, w której egzekucja należności od skarżącego była jednocześnie prowadzona w oparciu o tytuły wykonawcze zarówno wystawione w dniach 25 i 29 października 2018 r., jak i 13 września 2019 r." Jednak nie wypowiedział się czy jest to zgodne z prawem i na podstawie jakich przepisów można wystawiać "drugie" tytuły wykonawcze w chwili występowania uprzednich, czy ewentualnie jest to niedozwolone. Skarżący wnioskował, że jest to dozwolone w ocenie Sądu pierwszej instancji, ponieważ skarga została oddalona, jednak Sąd nie wyjaśnił - nie uzasadnił swojego stanowiska i nie wskazał podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), ponieważ skarżący zrzekł się rozprawy, a organ w odpowiedzi na skargę oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

W związku ze sposobem sformułowania skargi kasacyjnej, z treścią jej zarzutów oraz uzasadnieniem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać poza innymi wymogami, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.

Odnosząc powyższe do treści skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie trzeba stwierdzić, że w znacznym zakresie nie spełnia ona tych wymagań. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisów prawa, mającego wpływ na wynik sprawy, z powołaniem się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych( Dz. U z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) jest ustawą ustrojową sądownictwa administracyjnego, nie reguluje postępowania przed sądami administracyjnymi i nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "art. 145 § 1 pkt 1". Ostatnią jednostką redakcyjną tej ustawy jest art. 50. Jest prawdopodobne, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepis ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), ale z kolei ta jednostka redakcyjna zawiera trzy litery a, b, c, pod którymi znajdują się trzy różne fragmenty przepisów o odmiennym znaczeniu normatywnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczyć strony w sprecyzowaniu lub poprawieniu skargi kasacyjnej.

Ponadto przy niektórych zarzutach skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał, jakie przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżone postanowienie organu nadzoru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja skargi kasacyjnej, wadliwej formalnie, powoduje, że sąd kasacyjny może rozpoznać tę skargę tylko w takim zakresie, jaki może być ustalony także na podstawie treści jej uzasadnienia ujmowanego w kontekście podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Możliwość taka jest konsekwencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Uchwała ta przełamuje częściowo formalizm skargi kasacyjnej, jednak nie pozbawia tego środka formalizmu, który musi być spełniony, by skarga kasacyjna mogła być rozpoznana. Według uzasadnienia uchwały w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd I instancji, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd bowiem w demokratycznym państwie prawnym nie może być "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nieważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt P 9/01). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie wprawdzie w skardze kasacyjnej nie powołano się na któregokolwiek z punktów art. 174 p.p.s.a., a w zarzutach w punktach 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej w ogóle nie odwołano się do przepisów postępowania stosowanych przez sąd administracyjny, jednakże sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że skarżący, wskazując na naruszone przepisy jako należące do przepisów postępowania, oparł skargę na podstawie kasacyjnej sformułowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pominięcie precyzyjnego wskazania niektórych zarzutów kasacyjnych poprzez zaniechanie określenia odpowiedniego przepisu, który miałby naruszyć sąd administracyjny, nie uniemożliwia w świetle przedstawionych wyżej uwag, rozpoznania skargi kasacyjnej, jednak jest wadą, która wpływa na zakres rozpoznania zarzutów.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej i jej wniosków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, ponieważ mimo licznych wad w konstrukcji skargi i sformułowaniu zarzutów, jeden z zarzutów kasacyjnych okazał się usprawiedliwiony.

W pierwszej kolejności jednak trzeba wskazać, że nie może być uznany za uzasadniony zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej jako odnoszący się do naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz mimo niedopuszczalności wszczęcia kolejnej egzekucji, podczas gdy poprzednio wszczęte postępowanie trwało. Bezzasadność tego zarzutu kasacyjnego wynika przede wszystkim z tej przyczyny, że organ egzekucyjny i organ nadzoru prawidłowo nie stosowały i nie powinny były stosować wskazanych w zarzucie przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. a Sąd pierwszej instancji nie kontrolował zaskarżonego postanowienia w kontekście wskazanych przepisów. Skarżący kasacyjnie pomija bowiem okoliczność, że postępowanie toczyło się na skutek zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W tym postępowaniu ocenia się zarzuty, których podstawę faktyczną wskazał skarżący, jako sformułowane na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., a w razie zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego byłby przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. a nie przepisy wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że w niniejszej sprawie w kontekście przedawnienia zobowiązania problem sprowadza się do oceny powołania się przez organ nadzoru na przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednak zarzut kasacyjny dotyczący tego przepisu nie został w skardze kasacyjnej sformułowany.

Bezzasadny jest także sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo nieważności postępowania egzekucyjnego, powiązany z zarzutem naruszenia art. 16 oraz art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Pomijając to, że w Kodeksie postępowania administracyjnego nie ma jednostki redakcyjnej określonej jako "art. 156 § 1 ust. 2" (jest art. 156 § 1 pkt 2), to przede wszystkim przepis art. 145 § 2 p.p.s.a. zawiera normę, z której wynika, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu w administracji przepisy art. 145 § 1 p.p.s.a. stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Przepis art. 145 § 2 p.p.s.a. nie mógł mieć zatem w rozpoznawanej sprawie zastosowania, a skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie próbował nawet wyjaśnić sformułowania tego zarzutu.

Nie jest także uzasadniony zarzut sformułowany w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej jako "niespełnienie w zaskarżonych tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 w/w ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Zarzut ten nie zawiera rozwinięcia, z którego wynikałoby na czym miałoby polegać naruszenie przepisu. Okoliczność, że zagadnienie to było przedmiotem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej a także rozważań organów i Sądu pierwszej instancji, nie zwalania skarżącego kasacyjnie od obowiązku sformułowania wskazania w jaki sposób przepis został naruszony i nie upoważnia sądu kasacyjnego do zastępowania skarżącego poprzez sprecyzowanie i uzupełnienie zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący jedynie opisał co jego zdaniem powinien zawierać tytuł wykonawczy, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jednak nie wskazał w jaki konkretnie sposób tytuły wykonawcze w niniejszej sprawie nie spełniają wymagań wskazanego przepisu.

Z podobnych przyczyn bezzasadny jest również zarzut sformułowany w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. przez oddalanie skargi przez Sąd I instancji, pomimo tego, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ egzekucyjny z naruszeniem zasad praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do prawa. Skarżący kasacyjnie nie sformułował rozwinięcia zarzutu kasacyjnego, z którego wynikałoby w jaki sposób organ egzekucyjny miałby naruszyć wskazane wyżej zasady. Nie wspomina o tym także w jakikolwiek sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Usprawiedliwiony jest natomiast sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, wskazany jako samodzielna podstawa kasacyjna, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzucane naruszenie miało polegać na brakach w zakresie wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności na niewyjaśnieniu dopuszczenia prowadzenia w jednym czasie wobec skarżącego dwóch postępowań egzekucyjnych dotyczących tego samego obowiązku.

W związku z tak sformułowanym zarzutem przypomnienia wymaga, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach – gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), bądź uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. W razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości sądu kasacyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób umożliwiający kontrolę wyroku dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. Uzasadnienie wyroku powinno więc stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia; ale także wówczas gdy wywody sądu są wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne, co z kolei uniemożliwia odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 29 września 2020 r., sygn. akt II GSK 634/20).

Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie, którego dotyczy sformułowany zarzut nie realizuje powyższych wymagań.

Sąd pierwszej wskazując, że odnosi się do zarzutu prowadzenia egzekucji w oparciu o dublujące się tytuły wykonawcze, stwierdził, że według ustaleń organu nadzoru nie doszło do podwójnego egzekwowania tych samych należności, bowiem działania organu egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z 13 września 2019 r. miały miejsce dopiero po umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych.

Wskazał również, że jak konsekwentnie podnosi skarżący, postępowanie egzekucyjne, w którym wystawione zostały tytuły wykonawcze z października 2018 r. zostało umorzone w dniu 16 września 2019 r. Ustalając, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego "objętych" tytułami wykonawczymi z 13 września 2019 r. nastąpiło w dniu 16 września 2019 r. i że w związku z tym egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 września 2019 r. została wszczęta w dniu 16 września 2019 r., Sąd pierwszej instancji dalej stwierdził, że: "należy zatem przyjąć, że wystąpiła sytuacja, w której egzekucja należności od skarżącego była jednocześnie prowadzona w oparciu o tytuły wykonawcze zarówno wystawione w dniach 25 i 29 października 2018 r., jak i 13 września 2019 r." Na tym kończy się jednak przedstawienie rozumowania Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do omawianego zarzutu, ponieważ później nastąpiło podsumowanie rozważań zawierające się w słowach, odnoszących się, jak można przypuszczać, do całości orzeczenia: "Z podanych względów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę".

Przy tak sformułowanym w omawianym fragmencie uzasadnieniu orzeczenia nie można odeprzeć zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego uznał za dopuszczalne prowadzenie egzekucji administracyjnej na podsatwie dublujących się tytułów wykonawczych dotyczących tego samego obowiązku. Jak stwierdził skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: "Sąd nie wypowiedział się czy jest to zgodne z prawem i na podstawie jakich przepisów można wystawiać "drugie" tytuły wykonawcze w chwili występowania uprzednich, czy ewentualnie jest to niedozwolone. Skarżący wnioskował, że jest to dozwolone w ocenie Sądu pierwszej instancji, ponieważ skarga została oddalona, jednak Sąd nie wyjaśnił - nie uzasadnił swojego stanowiska i nie wskazał podstawy prawnej."

Omówiona wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyrażająca się w braku w istocie rzeczy przedstawienia motywacji, dlaczego skarga została oddalona w części dotyczącej zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie dublujących się (według skarżącego) tytułów wykonawczych, uniemożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli wyroku w omawianym zakresie. W związku z tym takie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co sprawia że zarzut skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiony.

Z tego względu ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien jeszcze raz ocenić zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności odpowiednio kwalifikując formułowany przez skarżącego zarzut w ramach środka prawnego jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty te mogą być oparte jedynie na podstawach enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. (według stanu prawnego istotnego w sprawie). Zauważyć należy, że dotychczas ani organy obydwu instancji, ani Sąd pierwszej instancji nie stwierdziły jednoznacznie, w ramach której podstawy przewidzianej w art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzut został zgłoszony i był rozpatrywany. Nie zostało również jednoznacznie rozstrzygnięte, czy rzeczywiście w tym samym czasie prowadzona była egzekucja na podstawie dublujących się tytułów wykonawczych. Stwierdzenie, że tak było, które zdaje się wynikać ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazującego na ten sam dzień wszczęcia egzekucji w jednej sprawie i umorzenia postępowania egzekucyjnego w drugiej sprawie, nie zostało dostatecznie uzasadnione.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zwrócić uwagę także na rozbieżność poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie w kwestii dopuszczalności wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych co do tej samej należności.

Według jednego stanowiska wyraża się pogląd, że wystawienie nowych tytułów wykonawczych jest prawnie niedopuszczalne (por. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2485/18; z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 306/16 z glosą P. Ostojskiego, Orzecznictwo Sądów Polskich 11/2019, poz. 112 oraz P. Ostojski, Nowy tytuł wykonawczy w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 5/2019, str. 60-72 i tenże, Zmiana tytułu wykonawczego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Przegląd Podatkowy, 6/2019, str. 48-56).

Według innego stanowiska, przyjmuje się, że przepisy u.p.e.a. dopuszczają możliwości wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych (por. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1978/12; z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 566/17).

Dodatkowo w tym kontekście zwraca się jednak zwykle uwagę, czy pierwotny tytuł wykonawczy był prawidłowy, czy też był wadliwy. Ewentualnie ocenia się również stopień tej wadliwości (por. wyrok NSA z 20 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 31/14, A. Król, Problematyka wadliwości tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych. Samorząd Terytorialny 2009, nr 1-2, s. 135-142).

Do tych rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie może odnieść się, ponieważ niedostatki uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji uniemożliwiają merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki sąd Administracyjny powinien rozstrzygnąć sprawę i prawidłowo uzasadnić swoje orzeczenie, uwzględniając wymogi, które stawia przed nim przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Powinien też mieć na uwadze, że mimo uchylenia zaskarżonego wyroku, prawidłowość rozpoznania pozostałych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie została skutecznie podważona przez złożenie skargi kasacyjnej, czego wyrazem jest uznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwota 377 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez reprezentującego skarżącego radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, z uwzględnieniem jego wynagrodzenia i opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.