Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2198/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 502/18 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 502/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej określanego jako Organ odwoławczy lub Organ II instancji) z 9 marca 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący wykonywał działalność gospodarczą, której przedmiotem było prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych oraz przygotowanie i podawanie napojów. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (w dalszej części uzasadnienia określany jako Organ I instancji albo NUCS) wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Stało się tak, ponieważ uznano, że Skarżący zaniżył podatek należny poprzez nieobjęcie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wartości sprzedaży niezafiskalizowanej, zaewidencjonowanej tylko w systemie kelnerskim GAH. W związku z tym, NUCS uznał też za nierzetelne rejestry sprzedaży za okresy od sierpnia do listopada 2012 r. Wspomniane rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W swojej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że Strona ewidencjonowała w systemie kelnerskim GAH faktyczną sprzedaż, jaka miała miejsce w lokalu, w którym prowadzono działalność gospodarczą. Sprzedaż, o której mowa nie została jednak ujęta w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Organ II instancji za niewiarygodne uznał przy tym wyjaśnienia Podatnika jakoby czynności pomijania ewidencjonowania całej sprzedaży na kasach fiskalnych i "nabijania" jej tylko do systemu kelnerskiego GAH, były związane ze szkoleniami pracowników oraz z realizowaniem umów sponsorskich i uzyskania tzw. targetów. Zdaniem organu przeczą temu ustalenia wynikające z umowy zawartej z C. Wynikało z niej bowiem, że firma ta miała zagwarantowaną wyłączność na dostawę napojów co przeczyłoby twierdzeniom o sztucznym "dobijaniu" asortymentu przez pracowników Skarżącego. Z kolei, w przypadku umowy zawartej z firmą D., sztuczne zwiększanie sprzedaży w systemie kelnerskim nie miało uzasadnienia, gdyż odpłatność za świadczenie usług marketingowo - handlowych ponoszona przez Stronę na rzecz tego podmiotu została z góry ustalona w dniu podpisania umowy.

Zdaniem Organu odwoławczego, z zeznań świadków wynika, że sprzedaż była rejestrowana w systemie kelnerskim i na podstawie tych zapisów barmani byli rozliczani przez menadżera. Ponadto, w systemie wprost zaznaczano sposób zapłaty – dokonanie jej gotówką lub kartą płatniczą. Jak stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w tych okolicznościach przyjęcie formułowanej przez Podatnika tezy o "nabijaniu" do systemu GAH sprzedaży, która w rzeczywistości nie miała miejsca prowadziłoby do wniosku, że kelnerzy w istocie otrzymywali prowizję od nierzeczywistej sprzedaży. Tego zaś nie sposób uznać za racjonalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że twierdzenie Strony o "nabijaniu sprzedaży" w celu szkolenia nie znajduje potwierdzenia w raportach "Zamknięte rachunki wg kas - Tylko NIEFISKALNE" oraz "Zamknięte rachunki wg kas - Tylko FISKALNE". Możliwe było bowiem takie wykorzystanie systemu kelnerskiego GAH, które dawało sposobność do prowadzenia szkoleń bez potrzeby wystawiania rachunków o wartości łącznie 539.512,59 zł brutto tylko w miesiącach od sierpnia do listopada 2012 r. W ocenie Organu II instancji, z tej funkcji korzystano wielokrotnie.

Polemizując z argumentacją Strony i odnosząc się do raportów znajdujących się w aktach sprawy wskazano wreszcie, że gdyby za prawdziwe uznać twierdzenia, zgodnie z którymi dokonywano szkoleń pracowników to te same osoby ewidencjonujące sprzedaż fiskalną i niefiskalną, w związku ze szkoleniem od początku sierpnia 2012 r., byłyby przeszkalane po kilkadziesiąt a nawet po kilkaset razy w kolejnych dniach sierpnia i w miesiącach następnych, czyli we wrześniu, październiku i listopadzie 2012 r. To zaś - zdaniem organu - należy uznać za niewiarygodne. Ponadto, odwołano się do raportu "Rozliczenie obrotów prowizyjnych" z systemu sprzedaży GAH w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem. W dokumencie tym ogólna sprzedaż podlegająca prowizji równa się sumie sprzedaży zaewidencjonowanej w systemie kelnerskim jako ufiskalniona i niefiskalniona. Tym samym, gdyby dać wiarę twierdzeniom Podatnika, prowizje barmanów ewidencjonujących sprzedaż byłyby pochodną sprzedaży, która nie miała miejsca.

Z wszystkich tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe należało uznać stwierdzenie Organu I instancji, że całą sprzedaż zaewidencjonowaną przez Stronę w systemie GAH za okres od sierpnia do listopada 2012 r., stanowiącą sumę rachunków nieufiskalnionych i ufiskalnionych jest dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, jako regulację prawną wyznaczającą moment powstania obowiązku podatkowego Skarżącego wskazano art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy normy podatkowoprawnej służące konkretyzacji powinności podatkowej Podatnika (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) są zaś ukształtowane w art. 29 ust. 1 i art. 146a pkt 1 i 2 tego samego aktu prawnego.

Zapatrywanie Organu odwoławczego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W jego ocenie, nie może być wątpliwości co do tego, że Podatnik nie zawyżał danych w systemie kelnerskim z uwagi na pozyskiwanie tzw. "targetów", będących konsekwencją zawartych umów sponsorskich. Biorąc bowiem pod uwagę treść umowy zawartej z firmą C., gwarantującej temu podmiotowi wyłączność na dostawy napojów do lokali prowadzonych przez Stronę, sztuczne "dobijanie" asortymentu przez pracowników Podatnika było pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. W umowie nie określono bowiem, że wielkość sprzedaży produktów sponsora będzie przez niego kontrolowana. Dodatkowo przyjęcie, że sprzedaż produktów w systemie kelnerskim była w sposób nierzeczywisty zawyżana, przy założeniu wyłączności dostaw od C. oznaczałoby, że podatnik z naruszeniem warunków zawartej umowy nabywał produkty od innych podmiotów. Z kolei, w przypadku umowy zawartej z firmą D., sztuczne zwiększanie sprzedaży w systemie GAH nie znajdowało uzasadnienia z uwagi na to, że odpłatność za świadczenie usług marketingowo - handlowych przez Stronę została z góry ustalona przy podpisywaniu umowy.

W ocenie Sądu I instancji, także analiza raportu "Rozliczenie obrotów prowizyjnych", za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. potwierdza tezę, że w systemie GAH ujmowano wszystkie transakcje dokonywane przez Podatnika. Suma obrotów - sprzedaży podlegającej prowizji w poszczególnych miesiącach według tych raportów równała się bowiem sumie sprzedaży zaewidencjonowanej w systemie kelnerskim jako ufiskalniona oraz nieufiskalniona, wykazanej w zestawieniu biegłego sądowego. Skoro więc rozliczenie prowizji odpowiadało całej sprzedaży zaewidencjonowanej w systemie kelnerskim (a zatem sfiskalizowanej i niesfiskalizowanej) to należy przyjąć, że system ten obejmował rzeczywistą wartość transakcji dokonywanych przez Podatnika. Gdyby miało być inaczej, to wówczas oznaczałoby to, że prowizja była należna pracownikom także od sprzedaży szkoleniowej, co jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, również zeznania świadków w sposób spójny potwierdzają, że sprzedaż była rejestrowana w systemie kelnerskim i na podstawie tych zapisów barmani byli rozliczani przez menadżera. Co istotne, także menadżer oczekiwał, że dane z terminali oraz ilość gotówki będą zgodne z danymi zaewidencjonowanymi w systemie, co oznaczało konieczność ewidencjonowania w systemie GAH sposobu zapłaty tzn. gotówka lub karta płatnicza. W świetle tych ustaleń przyjęcie tezy o "dodawaniu" do systemu kelnerskiego sprzedaży, która nie miała miejsca prowadziłoby do sytuacji, w której kelnerzy otrzymywaliby prowizję od nierzeczywistego obrotu, czego nie sposób uznać za działanie racjonalne.

W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o:

1) – jak to ujęto we wspomnianym piśmie procesowym - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

2) zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

ewentualnie, w przypadku stwierdzenia naruszenia jedynie prawa materialnego

3) uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy co do istoty.

Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Skarżącego polegało ono na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zarówno Organ I jak i II instancji naruszył wskazane przepisy. To zaś miało miejsce w wyniku prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, polegającego na nierównym traktowaniu interesów Strony i Państwa, poprzez jednostronne przyznanie racji Organowi I instancji, skutkujące rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść Podatnika oraz domniemywaniem złej wiary tego podmiotu.

Jednocześnie, uzasadniając swoje racje Skarżący wskazał m.in., że decyzja podatkowa została oparta nie tyle na dowodach, co na braku dowodów. W żaden bowiem sposób nie można potwierdzić faktu, że sprzedaż niefiskalna miała rzeczywisty charakter - poza zaprzeczeniem i niedaniem wiary innym dowodom. Konsekwencją tak postawionych i nieudowodnionych przez organ tez było zaś nieprawidłowe wyliczenie podatku. Podkreślono też, że przesłuchania świadków w sprawie nie odnoszą się do jej istoty i w żaden sposób nie potwierdzają tez stawianych przez Stronę. Obsługa kelnerska przesłuchiwana przez organ miała w istocie zbyt mało wiadomości, aby móc w istotny sposób uzasadnić twierdzenia organu. Z kolei, osoby z dużą wiedzą i orientujące się w sposobie funkcjonowania przedsiębiorstwa zostały uznane za niewiarygodne. Dodatkowo, Skarżący wskazał, że odebrane zeznania nie zostały zweryfikowane przez organ - nie przeprowadzono konfrontacji oraz nie wyjaśniono wątpliwości które wyłaniały się ze składanych oświadczeń. Argumenty te w całości umknęły zaś uwadze Sądu.

Ponadto, zdaniem Podatnika, nie można zgodzić się z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jakoby Strona nie przedstawiała dowodów pozwalających pozytywnie zweryfikować stawiane przez nią tezy. Tego rodzaju dowodami była bowiem jej dokumentacja księgowa oraz dowody sprzedaży. Jak przy tym podkreślono, w sprzeczności z oświadczeniami Skarżącego mogłyby stać jedynie raporty systemu GAH, jednakże okoliczności dotyczące ich sporządzania były wyjaśniane przez Stronę, przy czym twierdzenia te w zasadzie od razu zostały uznane za niewiarygodne. W konsekwencji, w przekonaniu Podatnika całe postępowanie było prowadzone w kierunku udowodnienia z góry przyjętej tezy. To zaś przyczyniło się do nieprawidłowego zweryfikowania materiału dowodowego.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych;

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Odnosząc się do podstawy kasacyjnej oraz do podniesionych zarzutów należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponadto, strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednocześnie, w myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo, jak artykułuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, granice skargi kasacyjnej są wyznaczane przez wnoszący ją podmiot i powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Sąd kasacyjny nie może bowiem domniemywać granic tego środka zaskarżenia ani uzupełniać wywodów strony. Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wyartykułowane w skardze kasacyjnej. Dodatkowo, nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., sygn. akt III OSK 2139/21, Lex nr 3433158, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1058/21, Lex nr 3436290, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17, Lex nr 2379067).

Już z tego powodu nie mogła wywołać efektu oczekiwanego przez Skarżącego podniesiona przez niego teza, że w przypadku stwierdzenia naruszenia jedynie prawa materialnego Strona wnosi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy co do istoty. Jak bowiem łatwo zauważyć, formułując zarzuty kasacyjne Podatnik wytknął Sądowi I instancji wyłącznie obrazę przepisów postępowania mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Jednocześnie nie określił on, jaka regulacja materialnoprawna została naruszona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. To zaś wyklucza poszukiwanie przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło stać się udziałem Sądu I instancji.

Z kolei, swój zarzut procesowy (jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej), Podatnik oparł na obrazie art. 121 § 1 O.p. Jak wiadomo, w przepisie tym ustawodawca wykreował procesową zasadę zaufania – wymóg prawny, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem uzasadnienie wskazanego zarzutu procesowego sprowadza się do artykułowania uchybień dowodowych, jakie w przekonaniu Strony popełnił Sąd I instancji. Dotyczyły one błędów popełnionych w postępowaniu podatkowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz wyciągania wniosków z przeprowadzonych dowodów, niedostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut w zakresie postępowania dowodowego nie może być oparty na obrazie zasady zaufania, ale powinien nawiązywać do innych skodyfikowanych pryncypiów postępowania podatkowego, regulujących kwestie ciężaru dowodu, gromadzenia materiału dowodowego oraz wyprowadzania z niego wniosków co do rozstrzygnięcia organu podatkowego. To zaś jak wiadomo nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Danuta Oleś