Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 509/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik) z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia D.K. (dalej: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015 r. w kwocie [...] zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego

2.1. Naczelnik na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej wydał wobec Skarżącego wynik kontroli z dnia [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 01 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że Strona nieprawidłowo zastosowała przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 144 z późn. zm., dalej: u.z.p.d.o.f.) do rozliczenia przychodu uzyskanego w 2015 r. z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości.

Wobec braku złożenia przez Stronę korekt deklaracji PIT-36 oraz PIT-28 za powyższy okres, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W efekcie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu przez Stronę zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], znak: [...], na podstawie której określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015 r. w kwocie [...] zł.

2.2. W odwołaniu Skarżący wskazał, że decyzja Naczelnika oparta została na błędnym założeniu, że nie miał on prawa do rozliczania się w sposób zryczałtowany od uzyskanych i określonych dokładnie w ustawie przychodów. Dalej podniósł, że wystąpił do Urzędu o interpretację indywidualną i otrzymał przyzwolenia na rozliczenie się w sposób zryczałtowany. Mając powyższe na uwadze Skarżący zawnioskował o zmianę decyzji, zwrot zajętego niesłusznie podatku za rok 2013 ("w świetle nowych okoliczności w sprawie, czyli udowodnienia, że mamy do czynienia z wątpliwościami w interpretacji"), zaprzestanie kontynuowania błędnie prowadzonej kontroli skarbowej, która w świetle nowych dowodów ("pisma Rzecznika Praw Obywatelskich — Zespół Prawa Administracyjnego i Gospodarczego oraz pisma z Departamentu Poboru Podatków Ministerstwa Finansów, Praktycznego Poradnika Podatnika rok 2018 oraz podniesionych powyżej wszystkich argumentów") jest prowadzona w niezgodności z prawem i prowadzi do wydawania niesłusznych decyzji, zapoznanie się z kopią pisma z dnia 29 września 2020 r. kierowanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.3. Zaskarżoną decyzją Naczelnik utrzymał w mocy swoją własną decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, iż poddał kontroli zasadność ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących związku transakcji wykazanych w spornych fakturach zakupu z wykonywaną działalnością opodatkowaną, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż postępowanie Strony polegające na opodatkowaniu przychodów z najmu oraz dzierżawy nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych było nieprawidłowe. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika bowiem, że Skarżący osiągając przychód z powyższych tytułów prawnych w rzeczywistości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Wyjaśniono przy tym, że działalność Podatnika w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości cechowała się: powtarzalnością podejmowanych działań, zawodowym (profesjonalnym) charakterem, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwie w obrocie gospodarczym, znaczną skalą przedsięwzięcia, trwałym charakterem (wykonywanie czynności stanowiło trwałe źródło dochodu), aktywnością podmiotu prowadzącego działalność, ponoszeniem ryzyka, znacznym stopniem samodzielności. Przebieg transakcji najmu/dzierżawy dokonywanych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej można ująć w trzech schematach: a) Podatnik sam nabył nieruchomości, które następnie wynajmował pod działalność handlową i usługową, zarówno podmiotowi powiązanemu, tj. M.Z., jak i podmiotom niezależnym, b) Strona nabyła nieruchomości a następnie wynajmowała je powiązanej firmie M.Z., c) firma M.Z. nabyła nieruchomości, a następnie przekazała je w formie darowizny Skarżącemu, który wynajmował je pod działalność handlową i usługową, zarówno podmiotowi powiązanemu, tj. firmie M.Z., jak i podmiotom niezależnym. Powyższe wynika z zawartych w zaskarżonej decyzji tabeli.

Reasumując, działalność Strony nosi znamiona działalności zorganizowanej - składa się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Podatnik osobiście wyszukuje nieruchomości, negocjuje warunki zakupu, podpisuje umowy i aneksy, bierze udział w załatwianiu formalności, organizuje potrzebny kapitał, ubiega się o urzędowe zgody, zamawia usługi geodezyjne, zamawia usługi remontowo-budowlane itd. Organ odwoławczy ustalił także, że nieruchomości będące przedmiotem wynajmu i dzierżawy były związane z tą działalnością, gdyż były bezpośrednio wykorzystywane przez Stronę do osiągania zysku.

Tym samym przychody z najmu i dzierżawy przedmiotowych nieruchomości nie stanowią źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.o.d.f., co było podstawą do zakwestionowania w 2014 r. prawa do ich opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i skutkowało jego określeniem w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego 8,5% podatku w kwocie [...] zł).

Odnosząc się do kwestii ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wskazano, że Dyrektor wydając w przedmiocie powyższego wniosku interpretację indywidualną z dnia [...], Nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., iż biorąc pod uwagę przepisy prawa wskazane w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji, jak i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe - nie ma przeszkód, aby przychód z najmu nieruchomości zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uprzedził Skarżącego, iż taki najem nie może spełniać przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą, którą definiuje art. 5a pkt 6 tej samej ustawy. Jeśli więc najem nieruchomości nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, czyli będzie prowadzony w ramach najmu prywatnego okazjonalnego, to uzyskiwane z tego tytułu przychody mogą być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec powyższego do Skarżącego należała właściwa ocena, czy jego działania mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnika przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzeń przyszłych nie jest wyczerpujący i nie odzwierciedla rzeczywistego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości, zatem nie spełniał wymogu ustawowego wyrażonego w art. 14b § 3 o.p,

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Sądu Skarżący przytoczył treść art. 6 ust. 1, ust. 1a oraz 1b, art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzając, że jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej dysponował prawem do zaliczenia przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości jako przychodów podlegających opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto wskazał, iż miał swobodne prawo do wyboru formy opodatkowania powyższych przychodów z uwagi na obowiązujące przepisy ustawowe i orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazał także, że otrzymał w dniu [...] interpretację indywidualną o sygnaturze [...], która określała jego stanowisko w niniejszej sprawie jako prawidłowe. Na potwierdzenie swojej argumentacji przytoczył również wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1940/15.

Mając powyższe na uwadze Skarżący zaskarżył w całości ww. decyzję z dnia [...] oraz wystąpił z wnioskiem "o zawieszenie wynikających z w/w decyzji płatności, jako nienależnych."

3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację, przywołując dodatkowo wyroki WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Gl 559/20 i I SA/Gl 560/20, które zapadły w analogicznym stanie faktycznym w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2021r. Skarżący, na poparcie swojego stanowiska, przywołał uchwałę siedmiu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021r. II FPS 1/21.

3.4. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021r. Skarżący podkreślił, że jako pracownik korporacji odpowiedzialny za dział prawny nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Odnosząc się do wyroku tut. Sądu w sprawach I SA/GI 559/20 i I SA/GI 560/20 wskazał, że wyrażony w nich podgląd jest nieaktualny w świetle uchwały II FPS 1/21. Podkreślił, że regulacje Nowego Ładu przewidują od przyszłego roku wyłącznie zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów z najmu i dzierżawy jako korzystniejszą dla Skarbu Państwa.

Pełnomocnik organu odnosząc się do uchwały NSA wskazał, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na przyjęty przez skarżącego schemat działalności związanej z najmem i dzierżawą. Skarżący prowadzi działalność również w imieniu żony, która ponosi koszty wynikające z utrzymania tych nieruchomości. Tym samym w ocenie pełnomocnika następuje transfer przychodów żony do przychodów skarżącego. Pełnomocnik dodaje także, że nowelizacja wprowadzona Nowym Ładem nie działa wstecz.

W ramach repliki Skarżący stwierdził, że nieprawdą jest, że koszty wynajmu jego nieruchomości były przerzucane w koszty działalności żony. Wynika to z nieznajomości materii, gdyż nieruchomości komercyjne to nie jest jeden budynek, ani jedna działka tylko kompleks budynków i gruntów, z których każdy żyje własnym życiem. Sporadycznie okazało się, że własność działki, która sąsiadowała z działką żony była konieczna do rozwoju działalności gospodarczej i dzięki niej mogła uzyskiwać przychody. Skarżący oświadcza: koszty, które ponosiłem przy wynajmie prywatnym były ogromne i nie były przerzucane na działalność żony. W związku z kontrolą Urzędu Skarbowego dla jasności sprawy wszystkie nieruchomości, które były bazą do prowadzenia działalności przez żonę są moją własnością i rozliczam się w sposób zryczałtowany nie uwzględniając kosztów.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

4.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., w której zakwestionowano prawo Skarżącego do zryczałtowanego rozliczenie tego podatku.

Istotę sporu w tej sprawie stanowi konkurencja dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 dotyczący źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. II FSK 1/15), co oznacza w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów.

Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. - czyli tak, jak przyjęły organy podatkowe i zaakceptował to Sąd pierwszej instancji.

Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f. - jak uczynili to Skarżący.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma uchwała NSA podjęta w składzie w składzie 7 sędziów z dnia II FPS 1/21, którą Sąd na podstawie art. 269 p.p.s.a. jest związany.

Zgodnie z powołaną uchwałą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu stwierdzono, że to podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2832/11). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14 w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. II FPS 1/21 i przyjmuje je za własne.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy do ustalenia pozostawała więc kwestia, czy Skarżący wynajmując i wydzierżawiając w 2015 r. należące do niego lokale podejmował wówczas działania, które wskazywałyby na to, że te składniki ich mienia zostały przez nich wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, czego symptomem byłoby wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Umożliwiałoby to wówczas Skarżącemu uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe poczyniły jakiekolwiek ustalenia w tej kwestii. Natomiast Skarżący był przeświadczony i miał taką wolę, traktowania uzyskiwanych przez nich przychodów jako przychodów z najmu i w konsekwencji rozliczania ich w formie ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f., co organy podatkowe uznały za pozostające bez znaczenia dla sprawy.

W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelnik przyjął stanowisko odmienne, argumentując, że z uwagi na rozmiar i zorganizowany charakter najmu i dzierżawy, a także przyjęty przez Skarżącego schemat działalności, uzyskiwany przez niego przychód z tytułu najmu i dzierżawy zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej. Takie stanowisko jest błędne i czyni zasadnymi podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze uchwałę NSA w sprawie II FPS 1/21 skład orzekający nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tut. Sądu z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Gl 559/20 i I SA/Gl 560/20 w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

4.5. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się Skarżący, wskazać należy za NSA, który w wyroku z dnia 5 lutego 2021r. II FSK 7/20 stwierdził, że rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14m § 3 o.p. stanowi rozstrzygnięcie w zakresie praw i obowiązków podatnika. Analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że tak jak realizacja ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do otrzymanych interpretacji indywidualnych wpływa bezpośrednio na zakres praw i obowiązków podatnika, tak również w identycznym stopniu na prawa i obowiązki podatnika wpływa odmowa realizacji tej ochrony. Dlatego też, każde rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 o.p., niezależnie od tego, czy jest ono pozytywne, czy negatywne dla podatnika, kształtuje sytuację prawną podatnika i zgodnie z uregulowaniami ustawy - Ordynacja podatkowa, powinno znaleźć swój wyraz w sentencji decyzji. To sentencja decyzji w pełnym zakresie stanowi odzwierciedlenie prawa podatnika, tak samo jak określenie zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości kształtuje jego obowiązki względem budżetu państwa. Potwierdza to zatem wyraźnie, że prawa podatnika (w tym kwestia zwolnienia), niezależnie od jego akceptacji przez organ podatkowy, czy ono faktycznie istnieje, musi znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Ma to również istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli instancyjnej takiego rozstrzygnięcia, gdzie podatnik może toczyć spór co do tego, czy niezależnie od kwestii określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości podatnik może korzystać z prawa, jakie niesie przyznanie ochrony interpretacyjnej zgodnie z art. 14k i art. 14m o.p. Tym samym również brak ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji indywidualnych stanowi władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika, przez co niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik musi wnioskować o jego charakterze wyłącznie na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji - a właśnie taka sytuacja ma miejsce w związku z zaskarżoną decyzją.

Tymczasem w sentencji zaskarżonej decyzji brak takiego rozstrzygnięcia, co narusz art. 210 § 1 pkt 5 o.p. i czyni rozstrzygnięcie organu niepełnym.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak sentencji.

Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy w świetle uchwały NSA w sprawie II FPS 1/21, która ma w sprawie zastosowanie, Skarżący ma prawo do ryczałtowego opodatkowania przychodów z tytułu najmu i dzierżawy za 2015r. Oceny tej Naczelnik dokona uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobligowany. Ponadto wypełniając treść art. 210 § 1 pkt 5 o.p. rozstrzygnięcie sprawy (sentencję decyzji) uzupełni o kwestię ochrony prawnej wynikającej z art. 14m wynikającej z otrzymanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od Naczelnika na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi.