Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 306/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 47 par. 1,art. 68 par. 2, 3 i 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21, art. 70 par. 4, art. 70 par. 7 pkt 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. – M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 319/11 w sprawie ze skargi R. B. – M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. – M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. I SA/Sz 319/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. B. – M. (dalej: Skarżąca, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutu przedawnienia obowiązku oraz braku doręczenia upomnienia w postepowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/ .

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie ):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu przebieg postępowania WSA

w Szczecinie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., wszczął wobec Strony postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z dnia 28 września 2010 r. o nr [...] i [...], które doręczył zobowiązanej wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, tj. zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę w dniu 10 listopada 2010 r. Jako podstawę prawną, wskazał odpowiednio: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2003 r., znak: [...], r. oraz decyzję z dnia 23 czerwca 2003 r., znak: [...].

2.2 Pismem z dnia 2 listopada (data nadania – 16 listopada 2010 r.) Skarżąca wniosła, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.), zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego wskazując brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz przedawnienie zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi.

2.3 Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010 r., znak [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty za nieuzasadnione, wskazując, że upomnienie doręczono zobowiązanej w trybie zastępczym w dniu 30 lipca 2010 r., natomiast zobowiązanie wynikające z wystawionych tytułów wykonawczych nie uległo przedawnieniu. Organ przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku wniesienia przez zobowiązaną skarg na decyzje ostateczne Dyrektora IS z dnia 19 września 2003 r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2003 r., które to zawieszenie trwało do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności, a mianowicie, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 201/08, uchylającego decyzję organu II instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r., a także postanowienia tego Sądu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt SA/Sz 2092/03, o umorzeniu postępowania ze skargi na decyzję ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Wyrok został doręczony organowi w dniu 27 listopada 2008 r., natomiast postanowienie w dniu 1 lipca 2008 r. Organ wskazał również na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanego w dniu 10 listopada 2010 r. środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana została powiadomiona. Uznał zatem, że termin zobowiązania nie uległ przedawnieniu, a zarzuty zobowiązanej są bezzasadne.

2.4. Dyrektor IS, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia z dnia 24 stycznia 2011 r., nr [...] uznał stanowisko wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym za prawidłowe. Nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie organ odwoławczy, odnośnie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., wskazał, że upomnienia zostały doręczone zobowiązanej w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego. W kwestii zaś przedawnienia obowiązku uznał, że stan prawny obowiązujący w latach 1998-2000 oraz kolejnych zmian wprowadzonych po 1 stycznia 2003 r. do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, wskazuje, że dochodzona należność nie uległa przedawnieniu. Powołując się na art. 68 § 2 pkt 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2000 (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ podkreślił, że prawo do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosiło 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Natomiast zobowiązanie ustalone wspomnianymi na wstępie decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, wydanymi w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstało dopiero z dniem ich doręczenia, a więc z dniem 1 lipca 2003 r. Organ uznał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 20 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., ponieważ będące przedmiotem egzekucji administracyjnej zobowiązanie podatkowe powstało po 1 stycznia 2003 r., a zatem

w sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzje Dyrektora IS z dnia 29 września 2003 r., utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 czerwca 2003 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 i 1999 r. Natomiast wskazany przepis przewidywał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Tym samym w ocenie tego organu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 31 października 2003 r. Termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do 27 listopada 2008 r., odnośnie zobowiązania 1998 r. oraz do dnia 1 lipca 2008 r., odnośnie zobowiązania podatkowego za 1999 r., (dzień doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, to wszczynając w dniu 10 listopada 2010 r. egzekucję administracyjną, nie uchybiono przepisowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie wynikające z decyzji nie uległo przedawnieniu wraz upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dodał, że w tej dacie w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana została powiadomiona, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, i po dacie tej termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a oraz naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. W jej ocenie nastąpiło przedawnienie zobowiązania objętego wymienionymi tytułami wykonawczymi. Przyjęła, że zmiana przepisów, jaka nastąpiła po 1 stycznia 2003 r. w zakresie regulacji wynikających z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pogorszyła sytuację podatników, jednakże przepisy przejściowe zawarte w ustawie zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., tj. w art. 20 § 2, nakazują stosować do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. regulacje korzystniejsze dla podatnika w zakresie obliczania terminu przedawnienia (przed zmianą). Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 2868/2003 i III SA 3001/2003.

3.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji) .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy zobowiązanie podatkowe powstało pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym po zmianie jaka została dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r., a wprowadzoną ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 168, poz. 1387 ze zm.) i że wobec tego odnośnie sposobu obliczania terminu przedawnienia należało stosować przepisy w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r.

Strona skarżąca błędnie odczytuje przepis art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej myląc pojęcia przedawnienia prawa do wydania decyzji (w tym przypadku prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowane) z przedawnieniem zobowiązania wynikającego z ustalonego przez organ, w tej decyzji, zobowiązania.

Sąd I instancji podkreślił, że ustalone zobowiązania podatkowe, w wyniku wydania decyzji konstytutywnych, powstały pod rządami stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r., a zatem zobowiązanie to stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zmiany jakie nastąpiły w art. 70 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., spowodowały dodanie § 6 pkt 2, w którym ustawodawca przewidział zawieszenie biegu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, że skoro strona skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wskazanych w tytułach wykonawczych, to termin przedawnienia zobowiązań z nich wynikających, uległ zawieszeniu z dniem 30 października 2003 r. (data wniesienia skargi). Termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem. Sąd I instancji nadmienił przy tym, że przepis ten z dniem 1 września 2005 r. uległ zmianie w ten sposób, że za datę rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia po jego zawieszeniu, uznano dzień następujący po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wobec faktu, że w ustawie zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w przepisach przejściowych, ustawodawca nie przewidział regulacji dotyczących stosowania dotychczasowego brzmienia art. 70 § 7 pkt 2, to prawidłowo organy administracyjne przyjęły, że przepis ten w zmienionym brzmieniu należało zastosować w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Zaznaczył, że zasadnie organy administracyjnie przyjęły, że skoro termin przedawnienia prawa do dochodzenia należności objętych tytułami wykonawczymi (przedawnienie zobowiązania) - zawieszony z dniem wniesienia skarg do WSA w Szczecinie (w dniu 30-10-2003 r.) do dnia 01-07-2008 r. (w przypadku doręczonego organowi podatkowemu odpisu prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt SA/Sz 2092/03) i do dnia 27-11-2008 r. (w przypadku doręczonego organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 201/08 o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 1998 r.) - zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności, to z prostego obliczenia wynika, że w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej, tj. w dniu 10 listopada 2011 r. (doręczenie odpisów tytułów wykonawczych), po pierwsze – zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż nie upłynął jeszcze 5 letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a po wtóre - nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona skarżąca została zawiadomiona (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Przyjął zatem, że stanowisko organów administracyjnych uznające za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego było prawidłowe, a tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie uznał, że organy zasadnie przyjęły, że doręczenie upomnienia nastąpiło w trybie zastępczym, w dniu 30 lipca 2010 r., która to kwestia choć nie została podniesiona przez Stronę w skardze, była sporna w postępowaniu administracyjnym.

Z tych względów, Sąd I instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1 Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Szczecinie, Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego), wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Naruszenie prawa materialnego: poprzez nieuznanie, że w sprawie winne zostać zastosowane przepisy korzystniejsze, co za tym idzie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz poprzez nieprawidłowe zastosowanie do sytuacji podatnika art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po zmianie ustawy na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołując art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw podniósł, że zawieszenie biegu przedawnienia na czas rozpatrywania skargi przed sądem administracyjnym jest rozwiązaniem mniej korzystnym dla podatnika. Bez znaczenia jest fakt, iż wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło już po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Autor skargi nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, iż zastosowania dotychczasowych przepisów dla oceny zdarzeń mających miejsce przed zmianą ustawy należy traktować jako sprzeczne z zasadą prawidłowej legislacji. Celem przepisów o charakterze przejściowym jest zagwarantowanie nie tylko zakończenia spraw administracyjnych na podstawie przepisów dotychczasowych, ale także zapewnienie podatnikowi (obywatelowi) pewności co do jego sytuacji prawnej. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej, chociaż jest instytucją postępowania administracyjnego, to jednak ma wpływ na sytuację materialnoprawną podatnika. Zaznaczył, że z treści przepisu przejściowego sytuacja podatnika z zakresie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, które źródło swojego powstania miało przez zmianą ustawy miała się nie pogorszyć. Przyjęta przez organy podatkowe oraz WSA interpretacja tego przepisu ma charakter zawężający i skutkuje pogorszeniem się sytuacji podatnika. Zdaniem kasatora do oceny sytuacji procesowej Skarżącej nie może mieć zastosowania art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Zmiana ta pogarsza bowiem po raz kolejny sytuację prawną podatnika. Ponownie bowiem podatnik ponosi konsekwencję przewlekłości działania organów podatkowych oraz sądownictwa administracyjnego. W rezultacie autor skargi stwierdził, że przyjmując korzystniejsze dla podatnika regulacje prawne zobowiązanie uległo przedawnieniu , co skutkować winno umorzeniem postepowania egzekucyjnego.

5.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS ( reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie ewentualnie o jej odrzucenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

6.1. Skarga ta oparta została wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego czyli podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przy czym zauważyć należy, że skarga kasacyjna sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały.

6.2. W ramach ww. podstawy Skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art.70§1 Ordynacji podatkowej w związku z art.20§2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.70§7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po zmianie ustawy na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa.

6.3. Rozważenia wymaga kwestia momentu powstania zobowiązania podatkowego, albowiem data ta, determinuje późniejszy sposób obliczania terminu przedawnienia.

Bez wątpienia decyzje wskazane w przedmiotowych tytułach wykonawczych zostały wydane w dniu 23 czerwca 2003 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis w obowiązującym w tej dacie stanie prawnym stanowił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Decyzje te są decyzjami konstytutywnymi, tzn. że tworzą nowy stosunek prawny. Ich doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Termin płatności podatku, wynikający z każdej decyzji, wynosił 14 dni od chwili jej doręczenia, odpowiednio do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, obie decyzje doręczono skarżącej w dniu 01 lipca 2003 r. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że w tych okolicznościach faktycznych zobowiązanie podatkowe powstało pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym po zmianie jaka została dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r., a wprowadzoną ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 168, poz. 1387 ze zm.), i że wobec tego odnośnie sposobu obliczania terminu przedawnienia należało stosować przepisy w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r. Na marginesie wskazać należy, że zarówno przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie, brzmienie przepisu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie uległo zmianie i dochodzone przez organ zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania.

Ustalenie daty powstania zobowiązania miało istotne znaczenie w sprawie, gdyż rozstrzyga to definitywnie kwestię sporną pomiędzy stronami co do zastosowania art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej, który jest przepisem przejściowym. Zgodnie z tym przepisem "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że w przypadku, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy ( § 2)."

Z treści tego przepisu wynika wprost, że do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. (data wejścia w życie zmian) należy stosować nowe regulacje, chyba że dotychczasowe przepisy obowiązujące przed tą datą, są korzystniejsze dla podatnika. A contrario należy z tego wyprowadzić wniosek, że do zobowiązań powstałych po dacie 1 stycznia 2003 r. nieobowiązujące regulacje, nie mają zastosowania.

W ocenie Sądu nie ma zatem racji strona skarżąca, która twierdzi, że do zobowiązań podatkowych, które powstały pod rządami ustawy zmienionej, należy stosować regulacje sprzed zmiany. Takie stanowisko jest sprzeczne z zasadami prawidłowej legislacji, gdyż celem przepisów o charakterze przejściowym jest zagwarantowanie zakończenia spraw administracyjnych na podstawie przepisów dotychczasowych, ale wyłącznie do zdarzeń mających miejsce przed dokonanymi zmianami prawnymi. Strona skarżąca błędnie odczytuje przepis art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej myląc pojęcia przedawnienia prawa do wydania decyzji (w tym przypadku prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowane) z przedawnieniem zobowiązania wynikającego z ustalonego przez organ, w tej decyzji, zobowiązania.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 68 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 1998 r. i 1999 r. wynosiło 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy nie naruszył wskazanego przepisu wydając w dniu 23 czerwca 2003 r. przywołane decyzje.

Jak już wyjaśniono wcześniej, ustalone zobowiązania podatkowe, w wyniku wydania decyzji konstytutywnych, powstały pod rządami stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r., a zatem zobowiązanie to stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zmiany jakie nastąpiły w art. 70 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., spowodowały dodanie § 6 pkt 2, w którym ustawodawca przewidział zawieszenie biegu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, że skoro strona skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wskazanych w tytułach wykonawczych, to termin przedawnienia zobowiązań z nich wynikających, uległ zawieszeniu z dniem 30 października 2003 r. (data wniesienia skargi). Termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem. W przedmiotowej sprawie orzeczenia zapadły odpowiednio w dniu 22 kwietnia oraz 27 sierpnia 2008 r., a tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 28 września 2010 r. Wskazać należy, że przepis ten z dniem 1 września 2005 r. uległ zmianie w ten sposób, że za datę rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia po jego zawieszeniu, uznano dzień następujący po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wobec faktu, że w ustawie zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w przepisach przejściowych tj. art.21, ustawodawca przewidział, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji jedynie art.70§4 stosuje się w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. A contrario w pozostałym zakresie stosuje się przepisy obowiązujące przed nowelizacją (czyli m.in. art.70§7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

6.4. Sąd I instancji dokonał co prawda błędnego uzasadnienia w ww. zakresie dotyczącym nowelizacji Ordynacji podatkowej z 2005 r. jednak to naruszenie nie miało w rezultacie wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia bowiem przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby najwcześniej w 2013 r., a jak wynika z niespornych okoliczności organy przed upływem powyższego okresu zastosowały w dniu 10 listopada 2010 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę co doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji w oparciu o art.184 in fine p.p.s.a. nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, rola sądu, który wydał wyrok ograniczałaby się jedynie do poprawienia uzasadnienia.

7. Mając powyższe na uwadze działając w oparciu o art.184 p.p.s.a. Sąd skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.