Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1548/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1501/13 w sprawie ze skargi V. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od V. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2868 (słownie: dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1501/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. K. i V. K. (dalej "strona", "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lipca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-S. z dnia 18 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 27 listopada 2012 r. skarżący złożyli korektę deklaracji PIT-37 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wypłaconej M. K. należności zagranicznej w związku z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z pisma oraz dokumentów dołączonych do wniosku wynikało, że M. K. w okresie od 1 lutego 2009 r. do 31 lipca 2012 r. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym starszego Specjalisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli, do której został wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r., nr 90, poz. 593 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – S. decyzją z dnia 18 kwietnia 2013 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 39 066 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie spełnia bowiem przesłanek zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a i c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.) i tylko oni mogą począwszy od 2011 r. korzystać z przedstawionego zwolnienia. Skarżący do żadnej z tych kategorii nie należy, bowiem został wyznaczony (a nie skierowany) do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z analizy natomiast ust. 8 tego artykułu organ drugiej instancji wywnioskował, że rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Warunki określone w powołanym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a i c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i tylko oni mogą począwszy od 2011 r. korzystać z przedstawionego zwolnienia. Powyższe zwolnienie adresowane jest więc wyłącznie do żołnierzy, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celach określonych w tym przepisie. Użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, póz. 1117 z późn. zm.), tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że w 2011 r. skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Skarżący nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., t.j. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zatem otrzymywana przez skarżącego w 2011 r. należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wskazała, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. nie wynika, aby zwolnienie ograniczało się jedynie do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. był przedmiotem wykładni w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. NSA zauważył w nim – a rozważania te zachowują, w ocenie sądu pierwszej instancji, aktualność także w obowiązującym stanie prawnym – że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy (wyznaczonych i skierowanych) pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wprawdzie wynika z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ale nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa bądź to w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepis ten nie rozróżnia więc pomiędzy żołnierzami skierowanymi i wyznaczonymi do pełnienia służby poza granicami Polski. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od oceny indywidualnego przypadku. W rozpatrywanej sprawie organ nie badał charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w trakcie służby w strukturach NATO/UE. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy winny w tej sprawie dokonać analizy stanu faktycznego i na jej podstawie rozstrzygnąć, czy skarżący – niezależnie od tego, czy został skierowany czy wyznaczony do pełnienia służby – wykonywał zadania poza granicami Polski w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Organy podatkowe dopuściły się więc naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącego celów służby wojskowej, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a i b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. w zw. z art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz w zw. z § 1 pkt 2 lit. a i c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa polegającą na uznaniu, że zakres wskazanego zwolnienia podatkowego może obejmować przypadki należności otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych pełniących zawodową służbę wojskową w formie innej niż wymienione we wskazanych przepisach rozporządzenia mimo, że organy podatkowe dokonały poprawnej wykładni normy zakodowanej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wywodząc, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia można rozważać jedynie w odniesieniu do żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju w formie określonej lit. a i c § 1 pkt 2 rozporządzenia;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a) art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącego celów służby wojskowej mimo, że ustalenia w tym zakresie były zbędne przy uwzględnieniu prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W przypadku nienaruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej sąd musiałby skargę oddalić stosując art. 151 p.p.s.a.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obie podstawy kasacyjne wymienione art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednocześnie wyjaśnić należy, że w podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano przepisy postępowania sądowego wiążąc jednak ich naruszenie z błędną wykładnią oraz niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i w konsekwencji oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Zatem konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego czy wynagrodzenie skarżącego jako żołnierza zawodowego uzyskane w 2011 r. powołanego decyzją MON nr [...] z dnia 29 grudnia 2008 r., następnie kilkakrotnie przedłużaną, na stanowisko starszego specjalisty w jednostce wojskowej poza granicami kraju objęte zostało zwolnieniem od opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że pomimo formułowania zarzutów procesowych w sprawie bezsporne pozostaje to, że służba skarżącego w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli polegała na wsparciu działań operacyjnych Kwatery Głównej NATO i Dowództw Unii Europejskiej w zakresie planowania i zabezpieczenia prowadzonych wojskowych operacji zarządzania kryzysowego i misji cywilnych, w tym w szczególności zapobieganiu działalności pirackiej i terrorystycznej. Ponadto z treści "Szczegółowego zakresu działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych NATO i UE", stanowiącego załącznik nr 1 do Decyzji nr 48/Org./P1 Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 sierpnia 2009 r. wynika, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE (PPW) jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej i bezpośrednio podporządkowaną Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Do zadań PPW należy zaś m.in. współpraca z przedstawicielstwami wojskowymi innych państw w celu pełnego uwzględnienia polskiego interesu narodowego, a także bieżąca znajomość problematyki w zakresie strategii, planowania obronnego i zamierzeń organizacyjno-szkoleniowych.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za oparte na usprawiedliwionych podstawach nie zgodził się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku aprobującą stanowisko skarżącego, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę poza granicami państwa, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (publik. ONSAiWSA z 2011 r., Nr 3, poz. 52) sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istoty nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. W powołanym wyroku NSA istotnie przyjęto, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Stwierdzenie to odnosiło się – jak wynika z przedstawionej tezy – do innego brzmienia tego przepisu, w którym nie wprowadzano warunku aby skierowanie lub wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby poza granicami kraju następowało w ramach jednostki wojskowej. Z wykładni analizowanego przepisu wynikał zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Takie sformułowanie przepisu wprowadzającego zwolnienie oznaczało każdorazowo konieczność ustalania w oparciu o zebrany materiał dowodowy charakteru służby żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych).

Tego rodzaju ocena, bazująca na orzecznictwie sądowym dotyczącym analizowanego zwolnienia podatkowego w latach poprzednich, wyrażona została w zaskarżonym wyroku. Stwierdzono bowiem, że samo przyjęcie przez organy, iż fakt wyznaczenia, a nie skierowania skarżącego do pełnienia tej służby, w wystarczającym stopniu nie uzasadnia odmowy uznania otrzymanych przez niego należności pieniężnych za świadczenia zwolnione od opodatkowania. Z kolei naruszenie przepisów postępowania było wynikiem nie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, w którym zbadano realizacje celów służby wojskowej skarżącego poza granicami państwa.

6.3. Ocenę tę, jako odnoszącą się do nieobowiązującego już od 1 stycznia 2011r. stanu prawnego należało uznać za błędną. Trafnie w skardze kasacyjnej organu zarzucono, że wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Podzielając stanowisko organu podatkowego należało przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., "wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby."

Podaną i mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie treść omawianego przepisu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1487 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy dostępnego w serwisie internetowym Sejmu RP (sejm.gov.pl) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład poglądu rozbieżnego z intencją prawodawcy wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym stwierdzono, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej (por. nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji).

6.4. Nie ulega więc wątpliwości, że wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku organ odwoławczy prawidłowo odczytał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pod względem wykładni celowościowej (zgodnie z intencją ustawodawcy, którą było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy). W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. Głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie w ocenie wnioskodawcy błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu.

Zauważyć należy, że rozstrzygane w sprawie kwestia były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 724/13 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") NSA stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku dotyczącą rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w podanym brzmieniu.

6.5. W takiej sytuacji za błędne i nie odnoszące się do stanu rozpoznawanej sprawy należało uznać wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które bazowały na stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. Przeciwnie, stwierdzić należy, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w którym wskazano, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew ocenie przyjętej w zaskarżonym wyroku nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem.

Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak uczynił to sąd pierwszej instancji. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Błędne jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, który znaczną wagę przy wykładni normy podatkowej przypisał właśnie rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Rację ma w tym zakresie organ, że podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się wszak w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm, w tym art. 19 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym żołnierz zawodowy pełni zawodową służbę wojskową m.in. na stanowisku służbowym w jednostce wojskowej, czy art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa, w świetle którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., niż dokonana wykładnia językowa.

6.6. W konsekwencji uznać należy, że skoro w ustalonym i przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku stanie faktycznym skarżący nie wskazywał, iż wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie było podstaw do zastosowania zwolnienia w nim określonego. Skarżący natomiast zajmował stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie.

Tym bardziej nie zachodziła potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kierunkach wskazywanych przez sąd pierwszej instancji.

6.7. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).