Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3527/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 6, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i  pkt 9 oraz ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 187 par. 1 w zw. z art. 122 i art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. j. S. M., H. M., M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy, organ II instancji), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.), w zw. z art. 6 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 12, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), po rozpoznaniu odwołania Firmy [...] Spółki jawnej z siedzibą P. (dalej: skarżąca, spółka, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2010 r. w wysokości [...] zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniach [...] i [...] stycznia, [...] lutego i [...] marca 2011 r. pracownicy UC w P. przeprowadzili u skarżącej kontrolę podatkową zakresie prawidłowości rozliczenia i rzetelności rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od [...] marca 2009 r. do [...] lutego 2011 r. W toku kontroli ustalono, iż w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. spółka wykonywała działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych E. o kodzie CN 2710 19 45, tj. wyrobu akcyzowego określonego w załączniku nr 1 do u.p.a.

Na podstawie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji, tj. faktur zakupu stwierdzono, że dostawcą oleju dla skarżącej w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. był [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Czynności sprawdzające przeprowadzone u ww. dostawcy potwierdziły wszystkie dokonane przez spółkę transakcje zakupu oleju opałowego, objętego stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

Jednocześnie w ww. okresie skarżąca sprzedała 318.601 litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co udokumentowała fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Dokonując tej sprzedaży pobierała od nabywców, zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawki akcyzy określonej w ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu. Analiza przedmiotowych oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wykazała, iż oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., a mianowicie nie zawierały numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy.

Z uwagi na fakt, że kontrolą obrotu olejem opałowym objęto m.in. okres styczeń-luty 2011 r., kontrolujący przyjęli stan oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2010 r. w ilości wskazanej przez skarżącą w spisie z natury w wysokości 176.321 litrów. Naczelnik UC uznał również, iż ww. ilość oleju znajdowała się w posiadaniu skarżącej w dniu 1 stycznia 2011 r.

W związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli, które zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...],[...] z dnia [...] marca 2011 r. (doręczonym skarżącej w tym samym dniu), Naczelnik UC postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2011 r.

Rozliczenie, dokonane przez Naczelnika UC, wskazuje, że w dniu [...] lutego 2011 r. skarżąca powinna posiadać 115.235 litrów oleju opałowego. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w tym dniu skarżąca posiadała 32.130 litrów oleju opałowego. Różnica pomiędzy ilością posiadanego oleju, a ilością wynikającą z rozliczenia na dzień [...] lutego 2011 r. wyniosła 83.105 litrów.

Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik UC określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2011 r. w kwocie [...] zł.

Natomiast na podstawie art. 208 § 1 O.p. organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r. W tym kontekście podniósł, iż wprawdzie analiza oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, wykazała niezachowanie wymogów określonych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. (brak numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy), jednakże podjęte w toku postępowania podatkowego czynności, pozwoliły na identyfikację nabywców, którzy w okresie od stycznia do lutego 2011 r. zakupili od skarżącej olej opałowy oraz umożliwiły ustalenie przeznaczenia nabywanego oleju. W świetle powyższego, Naczelnik UC uznał, że stwierdzone uchybienia nie skutkują zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W kwestii określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, organ I instancji wyjaśnił, iż z uwagi na stwierdzoną na dzień 28 lutego 2011 r. różnicę (między ilością oleju wskazaną w arkuszu spisu z natury, a ilością wynikającą z rozliczenia oleju opałowego) wynoszącą 83.105 litrów, na którą nie przedstawiono dokumentów potwierdzających sprzedaż, uznał, że spółka użyła wyrobu akcyzowego objętego stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki. Zatem wobec tej ilości oleju opałowego należało zastosować stawkę podatku zawartą w dyspozycji art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1000 litrów.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 15, ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a. poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieodliczenie od kwoty naliczonego w zaskarżonej decyzji podatku akcyzowego kwoty podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez nieuprawnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie w treści decyzji;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że spółka użyła posiadany olej niezgodnie z jego przeznaczeniem;

- art. 191 poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

W uzasadnieniu odwołania – w odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego – skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nie oparł się na fakturach VAT i oświadczeniach o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, lecz poprzestał na zbadaniu stanu posiadania oleju opałowego, co w żaden sposób nie pozwala stwierdzić, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Organ podatkowy powinien opierać się na faktach, które są istotne z punktu widzenia akcyzy, tj. w sprawie powinien brać pod uwagę dokumentację spółki w postaci faktur VAT i oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych.

Naczelnik UC nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania w trybie art. 226 O.p. i na podstawie art. 227 O.p. przesłał je wraz z aktami sprawy do Dyrektora IC.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor IC przytoczył przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził, że w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. skarżąca zakupiła od dostawcy – [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. 253.951 litrów oleju opałowego, objętego ze względu na przeznaczenie stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów (fakt ten potwierdzają faktury zakupu). Natomiast, według dokumentu zatytułowanego "Arkusz spisu z natury", w posiadaniu spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. znajdowało się 176.321 oleju. Jednocześnie – jak wynika z faktur VAT i paragonów kasy fiskalnej - w ww. okresie dokonała sprzedaży 318.601 litrów oleju, przy czym sprzedaż 3.564 litrów nastąpiła w dniu [...] lutego 20111 r. już po sporządzeniu spisu z natury. Wobec powyższego organ odwoławczy również doszedł do wniosku, że w dniu [...] lutego 2011 r. skarżąca powinna posiadać 115.235 litrów oleju opałowego. Powołał się na sporządzoną przez Naczelnika UC tabelę przedstawiającą ilości oleju opałowego będące w posiadaniu spółki na początku i na końcu każdego dnia od stycznia do lutego 2011 r. z uwzględnieniem ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego w konkretnym dniu.

Wskazał też, że organ I instancji pismem z [...] lutego 2014 r. wezwał skarżącą do złożenia oświadczenia zawierającego informacje o posiadanych/użytkowanych w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] stycznia 2011 r. środkach przewozowych służących do transportu/przechowywania oleju opałowego wraz z określeniem ich pojemności oraz posiadanych/użytkowanych zbiornikach służących do przechowywania oleju opałowego wraz z określeniem ich pojemności. Jednocześnie Naczelnik UC wezwał spółkę do przedstawienia uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających pojemności oraz fakt posiadania/użytkowania w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. ww. środków przewozowych oraz zbiorników.

W odpowiedzi na ww. wezwaniem, w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca oświadczyła, że we wskazanym okresie posiadała i użytkowała:

- samochód ciężarowy /cysterna stała/ marki [...], nr rej. [...] o pojemności komór 12.850 litrów,

- samochód ciężarowy /cysterna stała/ marki [...], nr rej. [...] o łącznej pojemności komór 18.630 litrów,

- przyczepę ciężarową /cysterna stała/ marki [...], nr rej. [...] o łącznej pojemności komór 15.720 litrów,

- przyczepę ciężarową /cysterna stała/ marki [...], nr rej. [...] o łącznej pojemności komór 10.000 litrów,

- [...] zbiorników położonych na terenie nieruchomości w K. przy ul. [...] o łącznej pojemności 330.000 litrów.

Do powyższego pisma skarżąca załączyła kserokopie dokumentów potwierdzających pojemności oraz fakt posiadania/użytkowania w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. ww. środków przewozowych oraz zbiorników, tj. m.in. dowodów rejestracyjnych, protokołów z badania urządzenia transportowego do przewozu towarów niebezpiecznych, karty pojazdu, umowy użyczenia z dnia [...] stycznia 2009 r.

Organ II instancji zaznaczył przy tym, iż w toku postępowania okazało się, że [...] zbiorników położonych w bazie magazynowej w K. przy ul. [...], nie było we wskazanym okresie wykorzystywanych przez skarżącą do przechowywania oleju opałowego. W dniu [...] lutego 2011 r., tj. w dniu dokonania spisu z natury oleju opałowego będącego w posiadaniu spółki, oględzinom poddano jedynie autocysternę o numerze rejestracyjnym [...] (która zawierała 3.500 litrów oleju opałowego) i przyczepę [...] (która w dniu oględzin była w pusta, zawierała 0 litrów oleju) oraz [...] podziemnych zbiorników położonych w K. przy ul. [...]. Z każdego z tych zbiorników zostały pobrane próbki substancji celem ustalenia ich właściwości fizykochemicznych, w szczególności, czy zawierają one olej opałowy o kodzie CN 2710 19 45. Sprawozdania z badań przedmiotowych próbek przeprowadzonych w Labolatorium Celnym Izby Celnej w B. Terminal Samochodowy w K. wykazały, iż w żadnym z [...] podziemnych zbiorników spółka nie przechowywała oleju opałowego.

Dodatkowo organ podatkowy I instancji (pismem z [...] sierpnia 2014 r.) wezwał skarżącą do wskazania ilości oleju opałowego znajdującego się w dniu [...] lutego 2011 r. w samochodzie ciężarowym (cysternie stałej) marki [...] o nr rejestracyjnym [...] oraz przyczepie ciężarowej (cysternie stałej) marki [...] o nr rejestracyjnym [...].Odpowiadając na to wezwanie (pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r.), skarżąca wskazała, iż nie prowadzi dziennych spisów z natury/stanów magazynowych paliw, którymi handluje. W związku z powyższym nie jest w stanie wskazać ilości oleju opałowego znajdującego się w dniu [...] lutego 2011r. w ww. cysternach.

W tej sytuacji Naczelnik UC, mając na uwadze zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, będącą pochodną zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., uznał, iż w dniu [...] lutego 2011 r. skarżąca posiadała 18.630 litrów oleju opałowego w autocysternie marki [...] o nr rej. [...] o łącznej pojemności komór 18.630 litrów oraz 10.000 litrów oleju w przyczepie marki [...] o nr rej. [...] o łącznej pojemności komór 10.000 litrów. Innymi słowy, organ przyjął, że przedmiotowe cysterny były w pełni załadowane olejem opałowym.

Ponadto pismem z [...] lutego 2015 r. Naczelnik UC wezwał spółkę do przedstawienia oryginałów dokumentów potwierdzających sprzedaż 83.105 litrów oleju opałowego, tj. faktur, paragonów wraz z oryginałami oświadczeń o jego przeznaczeniu złożonych przez nabywców. W załączeniu do pisma z [...] lutego 2015 r. skarżąca przedstawiła zestawienie faktur zakupu i sprzedaży oleju opałowego w styczniu i w lutym 2011 r. wraz z oryginałami dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego oraz oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie kontroli zakupu i sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r., a także przeprowadzenie dowodu z dokumentów zakupu i sprzedaży tegoż oleju w ww. okresie – na okoliczność potwierdzenia, że ilość zakupionego przez nią oleju opałowego w tym okresie jest równa ilości sprzedażnego oleju. Oświadczyła również, iż z uwagi na ilość dokumentów dotyczących obrotu olejem opałowym w ww. okresie, nie jest w stanie przedłożyć żądanych przez organ I instancji dokumentów.

W wyniku przeprowadzonych czynności Naczelnik UC uznał, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dokumentów potwierdzających sprzedaż 83.105 litrów oleju opałowego.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IC stwierdził, że różnica pomiędzy stanem rzeczywistym posiadanego przez skarżącą oleju opałowego (32.130 litrów) a stanem ewidencyjnym (115.235 litrów) wyniosła na dzień [...] lutego 2011 r. 83.105 litrów. Jednocześnie organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż spółka nie udokumentowała stosownymi dowodami sprzedaży tej ilości oleju. Dlatego w jego ocenie Dyrektora IC spółka użyła 83.105 litrów oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy.

Organ II instancji w następujący sposób określił zobowiązanie podatkowe skarżącej za okres rozliczeniowy luty 2011 r.: 83.105 litrów (ilość oleju opałowego objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, użytego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy) x 1.822,00 zł (stawka akcyzy w zł/1000 Iitrów) = [...] zł (kwota należnego podatku akcyzowego). Jednocześnie wskazał, iż przy obliczaniu należnej kwoty podatku - biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania - należało uwzględnić z urzędu kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232,00 zł za 1000 litrów, zapłaconą przez spółkę w poprzedniej fazie obrotu, która powinna być zawarta w tych wyrobach. Wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego przez skarżącą oleju opałowego wynosi: 83.105 litrów x 232,00 zł/1000 litrów = [...] zł. Zatem zaległość podatkowa skarżącej z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy luty 2011 r. w ramach rachunku podatkowego po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego wynosi [...] zł - [...] zł = [...] zł.

Dyrektor IC wyjaśnił, że określenie zobowiązania podatkowego dokonane zostało za okres rozliczeniowy luty 2011 r., bowiem to w dniu [...] lutego 2011 r. zostały przeprowadzone czynności ujawniające różnicę między ilością wskazaną w arkuszu spisu z natury a ilością wynikająca z rozliczenia oleju opałowego, na którą to różnicę skarżąca nie przedstawiała dokumentów potwierdzających sprzedaż oleju. Zgodnie zaś z art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z [...] czerwca 2015 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 u.p.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że spółka użyła posiadany olej niezgodnie z jego przeznaczeniem;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 200 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji stanowiska strony dot. zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 pkt 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 127 O.p. oraz w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono kwoty akcyzy, uiszczonej na poprzednich etapach obrotu. Zatem kwoty wskazane w rozstrzygnięciach organów obu instancji są błędne, bo znacznie zawyżone. Spółka zawsze nabywała olej opałowy z zapłaconą akcyzą w kwocie 232 zł/1000 litrów od tych samych podmiotów, których rzetelność nie budzi wątpliwości, co zostało przedstawione w dokumentacji spółki. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, iż jednym z najistotniejszych elementów decyzji podatkowych, bez których dana decyzja nie może być wydana, jest prawidłowo sformułowane rozstrzygnięcie, tak, by wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony bądź też jakie uprawnienie zostało stronie przyznane. Dopiero prawidłowo sformułowana treść rozstrzygnięcia umożliwia wykonanie decyzji czy to dobrowolnie, czy też z zastosowaniem środków przymusu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia, co ma miejsce w zaistniałej sprawie.

Zdaniem skarżącej, organ naruszył art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nie wykazując w jaki sposób spółka użyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. W tym zakresie organ winien wskazać gdzie, przez kogo i w jaki sposób została wykorzystana sporna ilość oleju. Również organ nieprawidłowo zastosował art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., gdyż nie jest uzasadnione ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie stanu posiadania skarżącej. Konieczne jest uwzględnienie zebranej dokumentacji w postaci faktur VAT i oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że to po stronie organu istnieje obowiązek udowodnienia, iż posiadany olej został użyty w sposób, który byłby niezgodny z przepisami u.p.a. Jak bowiem słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 2690/14, obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organy podatkowe, które nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 O.p. spółka wskazała, że w jej ocenie treść tego przepisu jasno wskazuje, iż w momencie skorzystania przez stronę postępowania podatkowego z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, organ podatkowy ma obowiązek, do czasu otrzymania pisemnego stanowiska, wstrzymać się z wydaniem decyzji oraz w treści uzasadnienia odnieść się merytorycznie do argumentów w nim zaprezentowanych. Skarżąca skorzystała z możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z uprawnieniem wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej - w wyznaczonym terminie pełnomocnik substytucyjny strony był w siedzibie organu ([...] czerwca 2015 r.) gdzie zastrzegł 7-dniowy termin na pisemne zajęcie stanowiska odnośnie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. (data nadania: [...] czerwca 2015 r.) skarżąca wypowiedziała się na temat zebranego materiału dowodowego. Tymczasem organ wydał skarżoną decyzję w dniu [...] czerwca 2015 r., a więc przed upływem terminu wskazanego przez pełnomocnika substytucyjnego. Jednocześnie w decyzji organ stwierdził, że do dnia jej wydania, żadne pismo w tym zakresie nie wpłynęło, ani w żaden sposób nie odnotował wizyty pełnomocnika substytucyjnego. Takie działanie organu należy uznać za niedopuszczalne, stojące w sprzeczności nie tylko z art. 200 O.p., ale również z podstawowymi zasadami jakimi kierować powinno się postępowanie podatkowe.

Konsekwencją naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jest naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 - 123 O.p.

Ponadto, według spółki, w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem na mocy ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez organizacyjne i finansowe połączenie w jeden podmiot urzędów skarbowych z izbami skarbowymi danego województwa, powstała pełna zależność finansowa i kadrowa oraz podległość organu I instancji osobie kierującej organem II instancji, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.1066). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m. in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u. p. a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u. p. a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u. p. a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynoszą 232,00 zł/1 000 litrów. W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2 047,00 zł/1 000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Paliwami opałowymi w rozumieniu art. 86 ust. 3 u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u. p. a.). Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 u.p.a.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Należy zatem stwierdzić, że niezgodne z przeznaczeniem użycie wyrobów akcyzowych powoduje, iż status podatnika w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u. p. a., uzyskuje podmiot, który niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystał wyrób akcyzowy objęty zwolnieniem od akcyzy albo preferencyjną stawką akcyzy.

W niniejszej sprawie bezsporna między stronami jest okoliczność, że skarżąca, zakupując od dostawcy, tj. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. olej napędowy przeznaczony do celów opałowych E. o kodzie CN 2710 19 45, korzystała z obniżonej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Kwestia sporna między stronami sprowadza się do zasadności zastosowania ww. stawki w odniesieniu do ilości 83.105 litrów oleju opałowego.

Według sporządzonego przez skarżącą dokumentu w postaci arkusza spisu z natury, na dzień 31 grudnia 2010 r. skarżąca posiadała 176.321 litrów oleju opałowego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że taką ilością oleju spółka dysponowała w dniu 1 stycznia 2011 r. Znajdujące się w aktach administracyjnych faktury zakupu wykazały, iż w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. skarżąca zakupiła 253.951 litrów oleju opałowego od dostawcy – [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Ponadto zawarte w aktach administracyjnych faktury VAT i paragony kasy fiskalnej dokumentują dokonanie przez skarżącą sprzedaży 318.601 litrów oleju opałowego w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. Zatem w posiadaniu spółki na dzień [...] lutego 2011 r. powinno znajdować się 111.671 litrów oleju opałowego (suma nadwyżki z poprzedniego roku, wykazanej w spisie z natury z 31 grudnia 2010 r., tj. 176.321 litrów oraz ilości oleju zakupionego w okresie od 1 stycznia 2011, tj. 253.951 litrów, pomniejszona o ilość oleju sprzedanego w ww. okresie., tj. 318.601 litrów).

Tymczasem w wyniku czynności przeprowadzonych w ramach zarządzonego (w toku kontroli podatkowej) przez Naczelnika UC spisu z natury na dzień [...] lutego 2011 r. ustalono, że w ww. dniu spółka przechowywała olej opałowy w łącznej ilości 32.130 litrów, w tym:

• 3.500 litrów – w autocysternie o nr rej. [...] znajdującej się na parkingu przy ul. [...] w P.,

• 18.630 litrów – w samochodzie ciężarowym – cysternie stałej o nr rej. [...] znajdującym się na terenie bazy magazynowej w K. przy ul. [...],

• 10.000 litrów – w przyczepie ciężarowej – cysternie stałej o nr rej. [...] znajdującej się na terenie bazy magazynowej w K. przy ul. [...].

Podkreślić jednak należy, iż powyższy spis z natury został sporządzony przed dokonaniem przez skarżącą sprzedaży w dniu [...] lutego 2011 r. 3.564 litrów oleju opałowego (wykazanego w pozycji nr 40 tabeli nr 1 sporządzonej rzez Naczelnika UC). Dlatego należy pominąć tę transakcję sprzedaży, porównując stan ewidencyjny oleju opałowego skarżącej (na dzień [...] lutego 2011 r.) ze stanem wynikającym ze spisu z natury (sporządzonym na dzień [...] lutego 2011 r.). W konsekwencji przyjąć trzeba, iż skarżąca sprzedała 315.037 litrów (a nie 318.601 litrów oleju), a więc powinna wykazać posiadanie 115.235 litrów oleju (a nie 111.671 litrów, gdyż ta wartość uwzględnia sprzedaż 3.564 litrów oleju, która nastąpiła już po sporządzeniu spisu z natury). Mając na uwadze, iż spis z natury wykazał faktyczne dysponowanie przez skarżącą ilością 32.130 litrów oleju (według stanu na dzień [...] lutego 2011 r.), a dokumenty ewidencyjne wskazywały, że spółka powinna być w posiadaniu 115.235 litrów oleju opałowego, organ podatkowy prowadzący postępowanie w I instancji zasadnie zażądał, by skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające sprzedaż wykazanej w rozliczeniu różnicy 83.105 litrów oleju opałowego, czego skarżąca nie uczyniła. W piśmie z [...] lutego 2015 r. skarżąca m.in. oświadczyła, iż z uwagi na ilość dokumentów dotyczących obrotu olejem opałowym w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r., nie jest w stanie przedłożyć żądanych przez organ I instancji dokumentów.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.) Decyzja, o której mowa w przepisie art. 21 § 3 O.p., jest wydawana po stwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, polegającego na niezapłaceniu, niedopłaceniu albo nadpłacie podatku. Ma ona ma charakter korygujący w stosunku do działania lub zaniechania podatnika. Decyzja ta powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat. Może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika. Jeżeli wpłata przekraczała wielkość zobowiązania (a więc zobowiązanie to w dniu wydania decyzji nie istniało), organ podatkowy określa nadpłatę na podstawie art. 74a O.p. (tak A. Huchla, Komentarz do art. 21 O.p. [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, opubl. ABC 2003).

Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. datą powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Chodzi tu w istocie o datę powstania obowiązku podatkowego, gdyż w myśl art. 4 O.p. zdarzenie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stanowi obowiązek a nie zobowiązanie podatkowe. Art. 4 O.p. definiuje bowiem obowiązek podatkowy jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Natomiast stosownie do treści art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. stanowi, iż podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo sformułowały rozstrzygnięcie decyzji, określając w nim wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, że obowiązek podatkowy powstał w lutym 2011 r., termin zapłaty podatku akcyzowego upływał w dniu 25 marca 2011 r. Skarżąca nie złożyła do Naczelnika UC deklaracji dla podatku akcyzowego za luty 2011 r. W dniu 26 marca 2011 r. powstała więc zaległość podatkowa, tj. niezapłacony w terminie podatek (art. 51 § 1 O.p.).

W decyzjach organów podatkowych obu instancji przedstawiono następujące wyliczenie zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień:

83.105 litrów (ilość oleju opałowego objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, użytego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy) x 1.822,00 zł (stawka akcyzy w zł/1000 I) = [...] zł (kwota należnego podatku akcyzowego).

Cechą charakterystyczną podatku akcyzowego na tle innych podatków pośrednich jest jednokrotność (jednofazowość) opodatkowania. Zasadę tę wyraża art. 8 ust. 6 u.p.a., według którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podkreślić jednak należy, iż warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub określenie) w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu. Zatem jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej - poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży (hurtownik, detalista) nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe. Dla zastosowania zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą wystarczające jest, by ten podatek został zadeklarowany przez podatnika lub też określony w decyzji naczelnika urzędu celnego, nie ma zaś obowiązku jego faktycznego uiszczenia (vide komentarz do art. 8 u.p.a. [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, WK 2016, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX Omega).

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia tej zasady, należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie rozliczyła prawidłowo akcyzy, korzystając z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, podczas gdy powinna zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. Zauważyć należy również, iż organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji wyraźnie wskazały stronie skarżącej kwotę zaległości podatkowej, którą stanowi – w myśl art. 51 § 1 O.p. – niezapłacony w terminie podatek. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji, powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania – z urzędu uwzględniono kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232,00 zł za 1000 litrów, zapłaconą przez skarżącą w poprzedniej fazie obrotu, która powinna być zawarta w tych wyrobach. Wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego przez spółkę oleju opałowego wynosi: 83.105 litrów x 232,00 zł/1000 litrów = [...] zł. Zatem zaległość podatkowa z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy luty 2011 r. w ramach rachunku podatkowego po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego wynosi: [...] zł - [...] zł = [...] zł. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie można zarzucać organom naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania w podatku akcyzowym.

Zobowiązane treścią przepisu art. 21 § 3 O.p. organy podatkowe orzekające w tej sprawie w rozstrzygnięciu decyzji określiły wysokość zobowiązania podatkowego (przy czym organ drugiej instancji – w myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy), a w uzasadnieniu decyzji – kierując się jednofazowością opodatkowania podatkiem akcyzowym, wskazały skarżącej zaległość podatkową (dokonując pomniejszenia kwoty należnego podatku o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego od dostawcy, tj. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.). Jednocześnie wyjaśniły skarżącej sposób uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Stosownie do treści art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza, stosownie do art. 53 § 3 O.p., podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem, m.in. art. 53a O.p. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.) i wpłacane bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 O.p.).

Nie jest również zasadny zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższy termin jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać, ani przedłużać, np. z powodu braku czasu podatnika na zapoznanie się z aktami sprawy. Termin ten ma charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak również już po jego upływie. Omawiany termin w żadnym przypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Należy jednak pamiętać, iż wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Strona musi wiedzieć, że organ podatkowy zakończył już definitywnie postępowanie wyjaśniające i po zapoznaniu się z jej ewentualnym stanowiskiem wyda decyzję (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1657/00, niepubl.). Upływ terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji w sprawie, ponieważ umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Jeżeli strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego po tym terminie, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska strony w treści decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r., III SA 1295/02, LEX nr 141260). Jeżeli organ podatkowy pismo zawierające wypowiedzenie się strony - co do zebranego materiału dowodowego - otrzyma już po wyekspediowaniu decyzji, - ustosunkowanie się do tej wypowiedzi powinno nastąpić - w przypadku organu pierwszej instancji, w stanowisku kierowanym do organu odwoławczego zgodnie z art. 227 § 2 O.p., natomiast w przypadku organu odwoławczego - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - w odpowiedzi na skargę (vide komentarz do art. 200 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, opubl. Lex 2013). Nawet wydanie decyzji w dniu złożenia przez stronę pisemnego stanowiska nie może być uznane za naruszenie art. 200 § 1 O.p., gdyż przepis ten nie określa terminu, w jakim organ podatkowy powinien wydać decyzję po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony co do zebranego materiału dowodowego (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2001 r., I SA/Łd 2490/98).

Postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej [...] czerwca 2015 r. Zatem [...] czerwca 2015 r. upływał skarżącej termin na zajęcie stanowiska w sprawie. Wbrew twierdzeniom spółki, organ odnotował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakt zapoznania się pełnomocnika spółki z aktami sprawy w dniu [...] czerwca 2015 r. Natomiast nie ma znaczenia okoliczność, iż pełnomocnik (przeglądając akta sprawy w dniu [...] czerwca 2015 r.) zastrzegł sobie dodatkowy 7-dniowy termin do zajęcia stanowiska na piśmie. Takie zastrzeżenie nie rodzi żadnych skutków prawnych, ponieważ upływ 7-dniowego terminu z art. 200 § 1 O.p. umożliwił organowi wydanie decyzji po dniu [...] czerwca 2015 r. Organ nie był zobligowany do oczekiwania na ewentualne nadejście wypowiedzi strony w sprawie.

Chybiony, a wręcz niezrozumiały jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności. Stosownie do art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celnego - jako organ pierwszej instancji, a dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Oznacza to obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie - co nastąpiło w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i reasumpcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawnych. Odniósł się też wystarczająco do zarzutów odwołania. Fakt wyciągnięcia takich samych wniosków jak sformułowane przez organ I instancji nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności.

Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Nieudokumentowanie przez skarżącą sprzedaży 83.105 litrów oleju opałowego uzasadnia zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. Naczelnik UC podjął szereg czynności dowodowych w celu ujawnienia stanu środków przewozowych i zbiorników posiadanych przez skarżącą w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. W ramach tych czynności m.in. przeprowadził oględziny bazy magazynowej w K. przy ul. [...], którą skarżąca bezpłatnie użytkowała na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...] stycznia 2009 r. z [...] Spółka jawna z siedzibą w C., pobierając próbki substancji ze znajdujących na terenie tej bazy [...] podziemnych zbiorników (celem wykonania badań laboratoryjnych), a także skontrolował stan należących do skarżącej autocystern znajdujących się na parkingu przy ul. [...] w P.. Zwracał się również do skarżącej o przedstawienie dokumentów potwierdzających sprzedaż 83.105 litrów oleju, lecz skarżąca nie wykonała tego wezwania. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą, miało miejsce wykorzystanie 83.105 litrów oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Dlatego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 O.p.

Reasumując, stwierdzić należy, iż ustalenia organów podatkowych dokonane w przedmiotowej sprawie są spójne, logiczne, a strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organy administracyjne orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Zatem nie doszło też do naruszenia przepisów art. 120 – 123 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.