Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1464/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1252/13 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1252/13), w sprawie ze skargi A.M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: w spornym roku podatkowym skarżąca osiągała dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej B.A.M., E.K. z siedzibą w L. (dalej: B.sp. j.). Przedmiotem tej działalności był w przeważającej części obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan luzem i w butlach. Właściciele B partycypowali w 50% zysków i strat tej spółki. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r. skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10.067.069,71 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.977.333.89 zł, dochód w kwocie 89.735,82 zł oraz podatek należny w kwocie 14.269,80 zł.

Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził kontrolę w spółce B.sp. j., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W toku tej kontroli ustalono, że oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej za pomocą programu komputerowego, w spółce prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym, w której ewidencjonowano także sprzedaż nie zaewidencjonowaną w oficjalnej dokumentacji. Zeszyty te prowadził A.P. , do którego obowiązków należało przyjmowanie, wydawanie i rozliczanie sprzedaży gazu. Sprzedaż gazu poza ewidencją dokumentowana była dowodami WZ i wpisywana w zeszytach. Dokumenty WZ nie były dostarczane do księgowości spółki, a trafiały do E.K.. Ustaleń dokonano na podstawie dokumentów źródłowych takich jak: sprawozdanie finansowe, bilans, rachunek zysków i strat, faktury zakupu i sprzedaży gazu, raporty z kas fiskalnych, deklaracje i zeznanie podatkowe, rejestry zakupu i sprzedaży, protokół z oględzin, protokoły kontroli sprawdzających, dokumenty i informacje przekazane przez kontrahentów B. sp. j., zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych, a także materiałów dowodowych przekazanych organowi kontroli skarbowej przez Centralne Biuro Śledcze Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. w postaci protokołów z przesłuchania świadków, 13 zeszytów formatu A4, dowodów WZ potwierdzających obrót gazem poza ewidencją.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe spółki są w całości nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Stwierdził także, że żadna z metod z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ewidencji podręcznej prowadzonej przez A. P. w oparciu m.in. o podręczną ewidencję prowadzoną na stacji paliw w B. oraz zabezpieczone dowody WZ dokumentujące obrót pozaewidencyjny ustalona została ilość gazu sprzedanego poza ewidencją księgową (362.460 litry), a na postawie dokumentów faktur sprzedaży VAT wystawionych przez B. określona została średnia cena sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach. W oparciu o te dane oszacowano kwotę niezaewidencjonowanego w księgach przychodu w 2004 r. w kwocie 427.261,57 zł.

W wyniku powyższych ustaleń, organ podatkowy, postanowieniem z dnia 25 listopada 2010 r., wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2011r., organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania uwierzytelnione kopie materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym B.sp. j.

Następnie decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r., określił podatniczce zobowiązanie w tym podatku w kwocie 55.657 zł - w miejsce zadeklarowanego w kwocie 14.269,80 zł, uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli B.sp. j.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 i art. 192 O.p., art. 1. art. 9 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f." w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 122. art. 187, art. 191 O.p.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

6. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych. Zwrócił uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej paliw, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt .. Ds. ..., co wynikało z bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego. Zważył przy tym, iż dowody te miały zróżnicowany charakter i nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty, tajne ewidencje itp. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania skarżąca miała dostęp.

Sąd pierwszej instancji uważał, że brak kopii wszystkich faktur w aktach sprawy nie stanowi zarzucanego przez skarżącą naruszenia prawa. Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował prawidłowości faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę i ujętych przez nią w sporządzonych ewidencjach. Ponadto spółka posiadała w swej dyspozycji dokumentację księgową za kontrolowany okres w formie elektronicznej, z której sporządzano wydruki zapisów poszczególnych kont księgowych na potrzeby prowadzonego postępowania.

Zdaniem Sądu zeznania A.P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie podważają ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym.

Zaznaczył, że A.P. nie jest jedynym pracownikiem B.sp. j., który potwierdził dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją, a prowadzona przez niego "podręczna ewidencja" nie jest jedynym materialnym dowodem tychże dostaw. Sprzedaż gazu LPG poza ewidencją wykazana została innymi dowodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kierowcy W. G., A. P. i S. T. zeznali, że wystawiali faktury i dokumenty WZ, nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Sąd zwrócił uwagę na zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A.P. w spółce i takich samych zapisów w B. sp. z o.o., będącej kontrahentem spółki. Potwierdzają to zeznania pracowników B. sp. z o.o. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

Mając na uwadze wskazane dowody, zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do uznania za wiarygodne zeznania A.P. złożone w charakterze świadka, jednocześnie nie dając wiary późniejszym zeznaniom złożonym w charakterze podejrzanego.

Jednakże, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków S. S. (prowadzącego firmę A.) oraz A. B. (prowadzącego firmę B.) na okoliczność dokonywania zakupów od spółki gazu poza ewidencją przez te firmy.

Sąd za zasadne uznał zarzuty strony skarżącej w zakresie ustaleń dotyczących łącznej ilości ubytków i przetankowań gazu w 2004 r., co mogło mieć wpływ na określenie wysokości podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu brak wyjaśnienia tej kwestii poprzez weryfikację przyjętych wielkości przetankowań i ubytków stanowiło naruszenie przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji, co do faktu, iż w siedzibie spółki od dnia 1 maja 2004 r. funkcjonował stały nadzór podatkowy sprawowany przez funkcjonariuszy celnych oraz do przedłożonego temu organowi przez stronę postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt V Ds. .. o umorzeniu śledztwa, z którego wynika iż zeznania I. R. zostały uznane za niezgodne z prawdą. Zdaniem Sądu brak stanowiska organu podatkowego w zaskarżonej decyzji w tym zakresie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie pomniejszając określone przychody o koszty uzyskania winny jednoznacznie przedstawić stanowisko co do źródła pochodzenia sprzedawanego gazu poza ewidencją. Jeżeli organ podatkowy przyjmuje, iż strona uzyskała gaz bezkosztowo to stanowisko to winno być poparte wyliczeniami z zastosowaniem stałego przelicznika pozwalającymi dokonać oceny stanowiska organu w zakresie bezkosztowego uzyskania przez spółkę gazu. Uzyskanie w ten sposób gazu wyklucza pochodzenia gazu ze źródeł nielegalnych. Zdaniem Sądu brak ustaleń w tym zakresie w oparciu o zebrany materiału dowodowy narusza przepis art. 122 i art. 191 O.p.

7. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W istocie jednak przedmiotem żądania skarżącej jest zmiana przez Naczelny Sąd Administracyjny częściowo błędnej oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu niekonstytucyjnego, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją następstwem naruszenia w/w przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie było również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności spornego podatku; dodatkowym następstwem wymienionych naruszeń prawa materialnego było naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisu postępowania w postaci art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania sprowadzających się do nakazu uchylenia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenia postępowania w niniejszej sprawie.

W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, w dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

2) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię w/w przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym; prawidłowa wykładnia w/w przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do przyjęcia, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe staje się skuteczne tylko wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie wydana przez organ podatkowy decyzja określająca inną wysokość podatku niż wykazana w zeznaniu podatkowym; naruszenie w/w przepisów przez Sąd pierwszej instancji poprzez ich błędną wykładnię doprowadziło również do naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; Sąd pierwszej instancji zastosował bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), tymczasem zastosowanie powinny mieć przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności spornego podatku; dodatkowym następstwem wymienionych naruszeń prawa materialnego było naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania sprowadzających się do nakazu uchylenia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenia postępowania w niniejszej sprawie;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wadliwość uzasadnienia polegającą na częściowym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a.; w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że w kontrolowanym roku 2004 spółka, której skarżąca był wspólnikiem, dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem; wskutek uznania za nieuzasadnione zarzutów skargi dotyczących braku zgromadzenia przez organy obu instancji kompletnego i spójnego materiału dowodowego oraz dokonania przez te organy błędnej oceny poszczególnych dowodów oraz całości zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem, że organy obu instancji, co do zasady, wyprowadziły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia o prowadzeniu przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2005 r.; tymczasem prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że materiał ten nie daje wystarczającej podstawy do przyjęcia ustalenia o dokonywaniu przez spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2004 r., co oznacza, że oparte na takim ustaleniu decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polega na tym, że Sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym powyżej zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść przepisu art. 153 P.p.s.a. -związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organów obu instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że przy formułowaniu powyższych zarzutów przeciwko zaskarżonemu wyrokowi skarżąca uwzględniła pogląd zaprezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę, rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Przekładając powyższe stanowisko na grunt niniejszej sprawy, zauważył, że Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, jednak ocena ta - w opinii skarżącej - jest w znacznej części błędna. W takich okolicznościach konieczne jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powiązanie art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. - jako podstawy kasacyjnej - z innymi naruszonymi przepisami postępowania. Jednakże należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie - wbrew sugestii Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w cytowanej powyżej uchwale - skarżąca nie mogła powiązać zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji co do zasady prawidłowo zastosował bowiem przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Dlatego też skarżąca, uwzględniając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołała się w skonstruowanych zarzutach do innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w postaci art. 153 P.p.s.a., jak również do przepisów postępowania administracyjnego, które zostały naruszone przez organy obu instancji (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Nieuzasadniony jest w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Otóż z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem (...) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z kolei z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) przedawnienia". Wedle skargi kasacyjnej zobowiązanie skarżącej wygasło albowiem mimo tego, że w dniu 13 marca 2007 r. przedstawiono skarżącej zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przepis ten nie może być konwalidowany w wyniku prawotwórczej wykładni zgodnej z Konstytucją RP, przez uzupełnienie jego treści w wyniku takiej wykładni. Poza tym Trybunał Konstytucyjny wyeliminował ten przepis z ustawy jako niezgodny z Konstytucją RP. Pogląd ten jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/12, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, Dz.U.

z 2012 r. poz. 848, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749),

w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wyrok jednak nie rozstrzyga wprost, czy wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie samo przedstawienie zarzutów w sprawie karnej skarbowej (o przestępstwo lub wykroczenie), czy konieczne będzie odrębne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego tytułu. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1470/12, który to pogląd NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. NSA, powołując się na treść art. 210 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.) doszedł do trafnego przekonania, że "skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki

o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu". Wskazał dodatkowo, że "istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie wymaga, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karnoskarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki

z obowiązków podatkowych". Podobny pogląd NSA wyraził też w innym wyroku,

a mianowicie z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12 (Lex nr 1388446) wskazując, że: "Wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę".

W tego rodzaju sprawach istnieją też poglądy odmienne (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, Lex nr 744662), jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę tych poglądów nie podziela. Przecież fakt przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego pełni podwójną rolę, a mianowicie jest także zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro podatnikowi równocześnie przedstawia się zarzuty jego popełnienia. Ponadto nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie polegające na obowiązku wydania przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzji określającej inną niż określoną w zeznaniu podatkowym wysokość zobowiązania podatkowego. Taka treść tego przepisu -

a w tym wymóg wydania w sprawie decyzji określającej inną niż zeznana wysokość podatku - nie wynika z jego brzmienia. Otóż treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do określenia "niewykonanie zobowiązania". Jeżeli odnieść go do dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych określonych w art. 21 § 1 pkt 1i pkt 2 ord. pod., w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tym pierwszym, a więc zobowiązaniem "powstającym z dniem (...) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Z niewykonaniem zobowiązania tego rodzaju możemy mieć do czynienia w różnych przypadkach. Zostały one wskazane m.in. w art. 21 § 3 ord. pod. Może to nastąpić, gdy podatnik wprawdzie złożył zeznanie podatkowe, ale go nie uiścił, a także i wówczas, gdy wprawdzie to zeznane zobowiązanie zostało zapłacone, ale jego wysokość jest niższa niż należna. Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, to zobowiązanie, które wygasa przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) tylko wówczas, gdy zostało przez podatnika (płatnika) prawidłowo obliczone. Wyraźnie wskazuje to art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Tylko wówczas podatek zadeklarowany w zeznaniu podatkowym jest podatkiem należnym do zapłaty, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tej sprawie zarówno w decyzji organu I instancji z dnia 12 marca 2012 r., jak i w decyzji organu odwoławczego z dnia 19 kwietnia 2013 r. organy podatkowe określiły skarżącej wyższą niż zeznana wysokość zobowiązania podatkowego, kwestionując tę wysokość, którą podatniczka zeznała. W żadnym więc razie nie mogło też i z tego powodu dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika to z błędnego zrozumienia treści uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Wynika z niej, że: "Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Tymczasem w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu

I instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale

w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Z tezy tej nie wynika, że nie może ona być zastosowana do wyroku kasacyjnego, a mianowicie opartego o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wynika bowiem z niego, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo

w części, jeżeli stwierdzi (...) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z przepisu tego wynika, że tych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji może być kilka, kilkanaście, a choćby i jeden. Nie oznacza to, że sąd prawidłowo zastosował ten przepis także i wówczas, gdy przyjął, iż przepisem naruszonym był tylko jeden, a nie np. kilka przepisów postępowania. Wówczas podstawę zaskarżenia wyroku powinien stanowić także ten przepis w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej przepis ten wyłączyła

z podstawy kasacyjnej, a wiążąc przepisy postępowania - jej zdaniem naruszone przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie w podstawie kasacyjnej nie ma istotnego znaczenia dla dopuszczalności merytorycznej oceny tego środka odwoławczego. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w Uchwale Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1 wyrażono pogląd, iż: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Rozpoznając więc zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, naruszonych przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z niedostrzeżeniem ich przez Sąd pierwszej instancji należy wskazać, że odnoszą się one w głównej mierze do kilku kwestii, a mianowicie:

– prawidłowości, kompletności, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

– oceny dowodu z zeznań i wyjaśnień skarżącego jako świadka i podejrzanego (w tym dopuszczalności wykorzystania tego rodzaju dowodów) A.P. ;

– braku odniesienia się przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji do funkcjonowania w składzie podatkowym spółki szczególnego nadzoru podatkowego sprawowanego przez funkcjonariuszy celnych i wpływu tegoż na niemożliwość dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa gazowego luzem.

Zarzut dotyczący gromadzenia materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu nie jest uzasadniony, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały zebrane wszystkie możliwe informacje, które pozwalały na dokładne ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia.

Bezzasadny jest zarzut, że niemożliwe było zweryfikowanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji z uwagi na brak w aktach sprawy wszystkich faktur sprzedaży i zakupu. Zaznaczyć bowiem należy, że ilość gazu sprzedanego poza ewidencją stwierdzona została w oparciu o takie dowody materialne, jak: podręczna ewidencja prowadzona przez A. P., ewidencja prowadzona przez pracowników spółki B. sp. z o.o. oraz dowody WZ. Natomiast faktury, od włączenia których do akt postępowania pełnomocnik uzależnia możliwość weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji, nie były przez kontrolujących w ogóle podważane.

Ponadto wszystkie faktury sprzedaży gazu zostały wyszczególnione

w sporządzonym w toku czynności kontrolnych porównawczym ich zestawieniu. Wykaz ten obejmuje wszystkie faktury sprzedaży gazu luzem w litrach (wystawionych ręcznie) dla wszystkich stacji spółki B. sp. z o.o. oraz innych odbiorców gazu sprzedawanego poza ewidencją. Dane te spółka mogła zweryfikować także za pomocą dokumentacji księgowej, którą posiada w formie elektronicznej oraz dowodów sprzedaży w formie wydruków komputerowych. Co znamienn w niniejszej sprawie - skarżąca na żadnym etapie postępowania nie podważała tych danych, zarzucając jedynie ich brak w aktach niniejszej sprawy.

Zatem włączanie do akt sprawy kilku tysięcy faktur wystawionych przez spółkę, które nie były w żadnym momencie postępowania kwestionowane – w celu sprawdzenia, czy rzeczywiście nie było żadnych nieprawidłowości w ujmowaniu wszystkich wystawionych przez spółkę faktur, zarówno z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak i ekonomiki procesowej było bezcelowe.

Należy tu podkreślić, że organy podatkowe, weryfikując prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych, w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień gromadzą materiał dowodowy w tym zakresie. Błędnym jest jednak twierdzenie, że prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane do udokumentowania i opisania wszystkich czynności podatnika

i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania,

z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Zawarty w uzasadnieniu decyzji opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości, celem wykazania ich zaistnienia. Nie jest przy tym konieczne opisanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ nie zakwestionował (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 472/10).

Nietrafne są także zarzuty dotyczące braku możliwości wykorzystania zeznań A.P. złożonych w charakterze świadka, z powodu przesłuchiwania go następnie przez organu ścigania w charakterze podejrzanego. Do tej kwestii odniósł się NSA m.in. w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 897/11 stwierdzając, że: Nie zasługuje też na uwzględnienie próba dyskredytacji zeznań A.P. (rozwinięta w złożonym piśmie procesowym), gdzie argumentem przemawiającym za odrzuceniem jego zeznań w charakterze świadka z dnia 8 kwietnia 2008 r. jest przepis procedury karnej zabraniający odczytywania oskarżonemu jego zeznań złożonych w charakterze świadka, co zdaniem strony skarżącej powinno wyeliminować to zeznanie z materiału dowodowego sprawy niniejszej. Argument ten trafny nie jest albowiem inne są cele i gwarancje procedury karnej, a inne procedury podatkowej. Mająca zastosowanie w postępowaniu podatkowym procedura zawarta w ustawie – Ordynacja podatkowa nie stawia takich wymogów. Co więcej, w art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje, że dowodem może być bez żadnych wyłączeń każdy materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest realizowana przez ustawę – Ordynacja podatkowa w art. 180 § 1 zasada otwartego postępowania dowodnego. Oznacza ona, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnym przy tym jest, że sprzeczność z prawem należy rozumieć w sposób materialny, a nie procesowy. Z obu tych zasad jasno wynika, że każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy.

Także twierdzenie, że zapisy dokonane w nieoficjalnej ewidencji dotyczyły wyłącznie planowanej, a nie rzeczywistej sprzedaży gazu, nie znajduje oparcia

w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak wskazał sąd w wyżej cytowanym wyroku - do ustaleń o nieformalnym obrocie gazem organy podatkowe doszły na podstawie szeregu dowodów, których spółka nie neguje. O pozaewidencyjnym obrocie gazem mówili także inni świadkowie. W skardze kasacyjnej wybiórczo odniesiono się do zeznań A.P. , gdy tymczasem realizowana przez organy zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje ich ocenę we wzajemnym powiązaniu zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonując jednostronnej, wyrwanej z całości materiału, interpretacji poszczególnych zeznań tego świadka pomija on, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na podzielenie wyciągniętego przez niego wniosku co do stanu faktycznego sprawy.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego zeznania A.P. z dnia 10 lutego 2009 r., które złożył jako podejrzany, w żaden sposób nie zmieniają stanu faktycznego wcześniej ustalonego na podstawie jego zeznań i innych materiałów dowodowych zebranych w niniejszej sprawie. Zeznania A.P. złożone

w prokuraturze w wielu miejscach są nieścisłe - nie potrafił on wytłumaczyć różnych kwestii dotyczących prowadzonych przez siebie ewidencji, m.in. powodu jej prowadzenia. W związku z tym zeznania te w kwestiach rozbieżnych z jego wcześniejszymi zeznaniami są niewiarygodne.

Także zarzut dotyczący nadania przez kontrolujących wyższej rangi "odręcznym zapiskom pracownika spółki A.P. , niż księgom podatkowym samej spółki", jest bezzasadny. Jak wskazał NSA w wyżej cytowanym wyroku: "Pogląd ten poprawny nie jest, albowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej wynika - co podnoszono już wyżej - że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Mamy zatem

w przepisie tym realizowaną zasadę otwartego postępowania dowodowego. Tym samym zeszyt, w którym pracownik spółki prowadził ewidencję sprzedaży dla której nie były wystawiane faktury jest równorzędny z dowodem osobowym, czy

z dowodem z dokumentu urzędowego. Kwestionowanie dowodu w imię bliżej niewyjaśnionej doniosłości prawnej nie mogło odnieść skutku prawnego".

Trzeba tu pamiętać, że zeszyty prowadzone przez A.P. są ewidencją nieformalną prowadzoną wyłącznie według przyjętych przez niego zasad, a nie według zasad wynikających z przepisów. Pomyłki w zapisach, czy braki niektórych z nich przy tego rodzaju nieformalnej, odręcznej (zeszytowej) ewidencji są nieuniknione. Jednak pomimo tego, że część zapisów cechuje się nieprecyzyjnością to kluczowe dla sprawy dane dotyczące poszczególnych dostaw odczytane zostały

w oparciu o wyjaśnienia autora tych zeszytów i inne dowody zebrane w sprawie. Sam proceder dokonywania sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu potwierdzają też zeznania osób w nim uczestniczących.

Ponadto zarzut, że organy bezpodstawnie wywiodły z zeznań kierowców spółki, iż dostarczali oni gaz poza ewidencją nie jest trafny. Kierowcy spółki potwierdzili, że wystawiali faktury lub dokumenty WZ, nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo jak trudno uznać za przypadkowe zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A.P. w spółce B.i takich samych zapisów w podręcznych ewidencjach w B. sp. z o.o. będącej kontrahentem spółki.

W konsekwencji nie można uznać zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów podatkowych. Jednakże w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien odnieść się także do kwestii wpływu funkcjonowania szczególnego nadzoru podatkowego funkcjonariuszy celnych w składzie podatkowym na możliwość pozaewidencyjnego zbywania gazu luzem.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., a zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.