Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 144/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. (poprzednio B S.A.) w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] nr [...], 2) wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza się od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] ([...]) złotych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku z późn. zm.) decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia Spółce Akcyjnej B (obecnie A S.A.) z siedzibą w J. wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że od decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przez organ pierwszej instancji :

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku poprzez uznanie, iż o publicznym transporcie kolejowym możemy mówić tylko wówczas, gdy transport ten jest dostępny dla ogółu ludzi i nie jest przy tym przeznaczony na zaspokojenie potrzeb ściśle określonych podmiotów gospodarczych,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 rok, w kwocie [...]zł,

- art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Organ odwoławczy zauważył, że odwołanie dotyczyło wyłącznie budowli i gruntów, które zdaniem Spółki winny być wyłączone z opodatkowania. Odnosząc się do argumentów odwołania, Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, iż w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem łącznie czterech przesłanek w tym sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy budowli i gruntów przysługiwało w sytuacji, gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy było nie tylko dokonanie wykładni publicznego transportu kolejowego, ale także ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu miało charakter "wyłączny". W ocenie Kolegium, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające dało podstawę do uznania, że budowle i znajdujące się pod nimi grunty nie spełniły warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Za zasadne uznał zatem organ odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, iż w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu.

W dalszej kolejności, Kolegium wskazało, że w świetle przepisów ustawy o transporcie kolejowym, zarządca linii kolejowej miał obowiązek udostępnienia jej wyłącznie uprawnionym przewoźnikom, jednakże zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było zwolnieniem przedmiotowym i dotyczyło konkretnych budowli oraz gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Charakter przedmiotowy zwolnienia oznacza, że konkretna budowla będzie korzystała ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy realizowany będzie na niej publiczny transport kolejowy. O tym, że działalność ma charakter publiczny przesądza zaś wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej i swobodnego dostępu do niej przez każdą zainteresowaną osobę, w oparciu o regularny rozkład jazdy pociągów, za ogólnie dostępnym taryfikatorem opłat.

Kolegium podkreśliło przy tym, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy jest zwolnieniem zawężonym wyłącznie do niektórych budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tj. wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a nie wszystkich budowli udostępnionym licencjonowanym przewoźnikom.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przypomniało, że w orzecznictwie sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 1477/05) przyjmuje się, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "przesłanka nabycia prawa do zwolnienia ustawowego polegająca na wykorzystywaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ma charakter faktyczny, (...) w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej tylko o możliwość wykorzystywania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca – przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, treść zawartych umów o przewóz publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika oraz zakres jego działania, rozkład jazdy itp.". Zdaniem Kolegium nie można zakresu pojęcia "publiczny transport kolejowy" oceniać oddzielnie, tj. z punktu widzenia zadań ciążących na zarządcy kolei, odrębnie zaś w odniesieniu do przewoźnika. Kolegium zwróciło uwagi na to że istotne w analizowanym zwolnieniu jest to, że omawiany przepis mówi o wykorzystaniu budowli, a więc o faktycznym a nie hipotetycznym wykorzystywaniu wymienionych tam budowli. Stwierdziło, że właśnie charakter i usytuowanie przedmiotowych linii kolejowych powoduje, że z transportu realizowanego na tych liniach mogły korzystać wyłącznie niektóre podmioty gospodarcze powstałe w wyniku podziału Przedsiębiorstwa C, do którego początkowo należały wszystkie linie kolejowe. Natomiast hipotetyczna czy też potencjonalna możliwość skorzystania z takich linii przez inne podmioty świadczące usługi transportowe, tylko w związku z tym, że Zarządca Kolei, tj. koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do zarządzania linią kolejową jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym na warunkach określonych przepisami ustawy o transporcie kolejowym – nie może być miernikiem "wyłącznego" ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w

brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – w związku z art. 1,2 pkt 1, 2, 4,5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, polegającą na niewłaściwej wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" oraz "wyłącznie" oraz uznanie, iż o publicznym transporcie kolejowym możemy mówić tylko wówczas, gdy transport ten jest dostępny dla ogółu ludzi i nie jest przy tym przeznaczony na zaspokojenie potrzeb ściśle określonych podmiotów gospodarczych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż nie występuje w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...]zł,

- niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że skorygowana deklaracja podatkowa budzi wątpliwości,

- sprzeczność poczynionych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, iż budowle i grunty wyłączone przez Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2003 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a w konsekwencji, że nie występuje tu nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...]zł.

Wskazując na powyższe skarżąca Spółka wniosła o :

uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej a nadto zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił w 2003 r., że od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Skarżąca podniosła że w cytowanym przepisie jak i ustawodawstwie podatkowym i dotyczącym transportu kolejowego nie zdefiniowano pojęcia "publiczny transport kolejowy", co czyni koniecznym dokonanie jego wykładni. Wyjaśniła, że pierwsza zmiana prawna treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doprecyzowuje jedynie przedmiot podlegający zwolnieniu podatkowemu i nie wprowadzała jakichkolwiek zmian do przesłanek tego zwolnienia, czego skutkiem powinna być dopuszczalność powoływania się na orzecznictwo i stanowisko doktryny odnoszące się do powyższego przepisu, w zakresie dotyczącym tych przesłanek, także w latach następnych.

Wskazała, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) stwierdzono, iż "w związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym proponuje się również zmianę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zmiana treści powołanego wyżej przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca

2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 86, poz. 789 z późn. zm.). Ma również na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących m.in. niezdefiniowanego pojęcia publicznego transportu kolejowego. Nowelizacja nie zmienia jednak zakresu zwolnienia w stosunku do obecnie obowiązującego". Powyższe, zdaniem strony, przesądza, że nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 (w 2002 roku art. 7 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako nie zmieniające zakresu zwolnienia, może być wykorzystywane w procesie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", nie zdefiniowanego normatywnie w okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowania.

W dalszej kolejności strona podkreśliła, iż "publiczny" charakter linii kolejowej w przedmiotowej sprawie nie może być interpretowany wyłącznie przez pryzmat zawężającej wykładni językowej, zaś organ odwoławczy uchylił się od dokonania kompleksowej wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy".

Zarzuciła również, że dokonana przez Kolegium wykładnia językowa, nie zapewnia ustalenia znaczenia interpretowanej normy w sposób niebudzący wątpliwości oraz umiejscawia rezultat wykładni na poziomie abstrakcji, całkowicie oderwanej od kontekstu prawnego, jaki tworzy ustawa o transporcie kolejowym.

Skarżąca Spółka zacytowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 606/04, pismo Ministerstwa Infrastruktury z dnia 9 marca 2004 r. znak TK 1 s – 500 - 42/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 . sygn. akt FSK 14/06. Wyraziła pogląd, iż usługi przez nią świadczone niewątpliwie były świadczone na rzecz nieograniczonego kręgu osób i były ewidentnie nakierowane na zaspakajanie stałych i bieżących potrzeb społeczeństwa.

Wskazała również, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istotne jest także, by dana infrastruktura kolejowa i zajęte pod nią grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Według strony wyłączne wykorzystanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest wówczas gdy :

- nieruchomości są udostępniane uprawnionym do tego przewoźnikom, wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych, na równych zasadach, na ich wniosek,

- infrastruktura ta nie jest przeznaczona przez jej właściciela lub posiadacza – zarządcę na jakiekolwiek inne cele,

- nie jest ona oddana w jakiekolwiek użytkowanie, jakiejkolwiek osobie trzeciej, na realizację czynności nie wchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego,

- nieruchomości nie są faktycznie wykorzystywane przez jakiegokolwiek przewoźnika na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych na warunkach określonych w ustawie.

Nie do przyjęcia – w ocenie pełnomocnika – jest teza, iż o tym czy transport jest realizowany na cele publiczne ma decydować:

- osoba przewoźnika realizującego transport, skoro wszyscy przewoźnicy realizują transport w oparciu o taką samą koncesję potwierdzającą prawną zdolność wykonywania przewozów, w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej,

- przedmiot przewozu (osoby, rzeczy),

- na czyją rzecz są realizowane przewozy, skoro publiczny transport kolejowy ma realizować potrzeby ogółu, czyli wszystkich i każdego, który takie potrzeby zgłosi jednemu z przewoźników realizujących przewozy kolejowe,

- czyje potrzeby zaspakajają transportowane przez przewoźnika rzeczy – w każdym przypadku infrastruktura ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu.

Podkreślił, że skoro budowle kolejowe, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zajęte pod nie grunty, nie były w 2003 roku wykorzystywane wyłącznie lub równocześnie także na inne cele aniżeli publiczny transport kolejowy, przesłankę wyłączności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku należy uznać za spełnioną.

W końcowej części skargi, pełnomocnik podniósł, iż ten sam przepis stanowił o zwolnieniu z opodatkowania budowli i gruntów należących do PKP, w sytuacji, gdy wykorzystanie tej infrastruktury nie odbiegało od sposobu wykorzystania budowli przez skarżącą. Wyliczając w sposób szczegółowy działania PKP pełnomocnik uznał, iż jest to dodatkowy argument przemawiający za brakiem podstaw do wyeliminowania skarżącej z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia. W konsekwencji zastosowanie wykładni przyjętej przez organy podatkowe doprowadziło do rozbieżnego traktowania PKP i pozostałych podatników co doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2009 r. strona skarżąca odniosła się do twierdzeń odpowiedzi na skargę.

Pismem procesowym z dnia 9 marca 2009 roku Spółka wskazała, że w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku (sygn. akt II FSK 1596/07 oraz 8/08) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchylił wyroki WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/GL 28/07 i 88/07).

W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2009 roku skarżąca przedstawiła między innymi stanowisko NSA wyrażone w w/w wyrokach, zaś w piśmie z dnia 18 czerwca 2009 r. organ odwoławczy podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko podnosząc, że podatnik realizował nie tylko usługi przewozowe lecz również zajmował się sprzedażą własnych towarów, które następnie dostarczał do wskazanych punktów.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 roku pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że w zakresie "wyłączności" realizowania transportu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, zatem twierdzenie organu odwoławczego, o braku tej przesłanki nie ma oparcia w ustaleniach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 roku przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust. 1

pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2003 roku. Nie można zatem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję (licencję) na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Poza sporem było także, że skarżąca Spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych.

Organy podatkowe uznały, iż okoliczności te dowodzą, że zarządzane przez skarżącą budowle i grunty nie są objęte zwolnieniem podatkowym bowiem nie są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Wg organów publiczny transport powinien charakteryzować się cyklicznością i regularnością przewozów na podstawie rozkładu jazdy i powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że dla stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony (dostępny dla ogółu). Nadto wykorzystanie infrastruktury kolejowej na cele publiczne musi mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, potencjalny. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, uznał że nie została spełniona także druga przesłanka zwolnienia - prowadzenie transportu "wyłącznie" na cele publiczne. Wskazuje przy tym, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Obszerną polemikę ze stanowiskiem organów przeprowadzała na wszystkich etapach postępowania podatkowego oraz w skardze skarżąca Spółka. Daje się przy tym zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętymi w szczególności przez organ odwoławczy, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publicznego transportu kolejowego" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego.

Zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe założeń interpretacyjnych, które – zdaniem Sądu – nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku, w sprawach o sygn. akt II FSK 1596/07 oraz 9/08 (sprawy dotyczyły identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego zaistniałego w 2002 r.), że nieuzasadnione jest forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym, Dz.U. nr 96, poz. 591 ze zm.), a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe – regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, Nr 52, poz. 310 ze zm.).

Sąd kasacyjny stwierdził, że można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 roku obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek.

Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828).

W ocenie Sądu utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przy czym z uzasadnienia rozstrzygnięcia SKO zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika, nie jest uzasadnione.

Nie można przy ustaleniu treści normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do art. 6 ust. 9 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie.

Powinni zatem mieć możliwość na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową prawidłowo zastosować przysługujące im na podstawie ww. przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości.

O tym czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być – w myśl art. 4 pkt 5 ww. ustawy o transporcie kolejowym z 1997 roku wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych.

O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi.

Nie można zatem akceptować tezy organu odwoławczego, że "publiczny transport kolejowy" należy pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby korzystać.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonej do Sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy dotycząca publicznego transportu kolejowego nie była uzasadniona, bowiem oparta była na błędnym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", bez uwzględnienia kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywanie transportu kolejowego.

Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonej decyzji bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem z transportu realizowanego na przedmiotowych liniach kolejowych mogły korzystać wyłącznie niektóre podmioty gospodarcze, zaś samo zobowiązanie do udostępnienia linii kolejowych nie może być warunkiem "wyłącznego" ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy skarżąca była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. Tego organy podatkowe nie uczyniły, czym naruszono wynikającą z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę prawdy obiektywnej.

Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie wynika nadto, w jakim zakresie skarżąca Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową położoną na terenie gminy na potrzeby własne (wewnątrzzakładowe). Biorąc pod uwagę wiedzę jaką Sąd uzyskał rozpatrując sprawy innych przewoźników kolejowych, w praktyce możliwe są sytuacje, w których tylko część posiadanej przez podatnika infrastruktury kolejowej była wykorzystywana na jego własne potrzeby, natomiast pozostała część przez innych przewoźników, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko w przedmiocie okoliczności przesądzającej o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego, nie było uzasadnione. Przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia pojęcia "wyłączności" nie była prawidłowa i doprowadziła do badania okoliczności, które nie decydowały o rozstrzygnięciu sprawy. O wyłączności wykorzystania przedmiotowych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje to czy służą wyłącznie licencyjnym przewoźnikom realizującym przewozy w ramach publicznego transportu kolejowego czy też zarządcę tych linii we własnych celach.

W sprawie nie wyjaśniono też, czy skarżąca Spółka wykonywała oba rodzaje działalności (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów) zgodnie z warunkami przewidzianymi w obowiązującej ustawie o transporcie kolejowym i jakie to ma konsekwencje dla możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Bez wyrażenia znajdującego mocowanie w przepisach prawa poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego sprawia, że nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni "publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych. Sąd uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli działalności administracji publicznej ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję organu pierwszej instancji.

Na koniec należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana ( tak wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06). Jeżeli zatem Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 8/08 i II FSK 1596/07, dokonał wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i ich stosowania w sprawie pomiędzy tymi samymi stronami, przy podobnym stanie faktycznym i prawnym, to Sąd orzekający nie mógł dokonać innej oceny przepisów regulujących sporną kwestię prawną niż w sposób wyrażony w prawomocnych wyrokach sądu administracyjnego drugiej instancji.

Tym samym Sąd orzekający nie mógł wyłożyć pojęcia "publicznego transportu kolejowego" w sposób odmienny od zaprezentowanego w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r. Związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie ( tak wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt II GSK 104/05). Dla niniejszej sprawy istotne znaczenie miało rozstrzygnięcie, że o publiczności transportu kolejowego nie decyduje dostępność tego transportu dla każdego kto chciały z niego skorzystać ( docelowego użytkownika ) lecz to czy zarządca udostępnia linie kolejowe "licencjonowanym przewoźnikom" tj. uprawnionym przewoźnikom kolejowym bez względu na to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przy zastosowaniu art. 135 tej ustawy.

O wykonalności zaskarżonej decyzji i kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy.