Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2452/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez J. Z. (zwaną dalej skarżącą, stroną lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] sierpnia 2013r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu celnego w S. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] maja 2010r., nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.597 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] lutego 2010 r. skarżąca, złożyła w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność 3.192 cm3, rok produkcji 2008. W złożonej deklaracji strona wykazała m.in. podstawę obliczenia podatku w kwocie 15.872 zł oraz datę powstania obowiązku podatkowego – [...] lutego 2010 r.

Naczelnik Urzędu pismem z [...] marca 2010 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, skarżąca pismem z [...] marca 2010 r. wyjaśniła, że pojazd został zakupiony jako powypadkowy, nienaprawiany. Samochód został importowany przez autokomis [...] ze [...], a następnie odsprzedany za kwotę 13.500. Jako dowód wartości pojazdu strona wskazał fakturę sprzedaży pojazdu ze USA w wysokości 3.300.00 USD oraz fakt, że urząd celny niemiecki, który dokonywał odprawy celnej pojazdu nie kwestionował powyższej wartości. Na wartość samochodu wpływa również fakt, że strona jest już kolejnym - trzecim właścicielem pojazdu, który ma zaledwie niecałe 2 lata. Do pisma załączono opinię techniczną nr [...] z [...] lutego 2010 r. opisująca uszkodzenia i braki pojazdu.

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją z [...] maja 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 61.564 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 11.451 zł.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2013r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.597 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108. poz. 626, ze zm., dalej u.p.a.) celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości.

Wskazał, że z dokonanej przez organ I instancji weryfikacji zadeklarowanej w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej podstawy wynikały dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. Przy czym dysproporcje te w ocenie organu wskazywały, że podana w deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Stwierdzona przez organ podatkowy pierwszej instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, iż deklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania (15.872 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wynikającej z wyceny sporządzonej przez organ (73.190 zł).

Dyrektor ustalił, że skarżąca przedstawiła następującą dokumentację: rachunek z [...] stycznia 2010 r. na kwotę 13.500 LTL, opinię techniczną nr 61/10, ofertę sporządzona na podstawie opinii technicznej [...] z [...] lutego 2010r. sprzedaży części przez autoryzowany zakład naprawczy [....], certyfikat własności pojazdu do naprawy z [...] października 2009 r. oraz dokument odprawy celnej pojazdu z [...] stycznia 2010 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] lutego 2010 r.

Dyrektor Izby odnosząc się do prawidłowości zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania w kwocie 15.872 zł wskazał, że tę podstawę należało odnieść do średniej wartości rynkowej aby stwierdzić, czy odbiega ona znacznie od tej wartości. Podkreślając przy tym, że "średniej wartości rynkowej'" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego.

W celu ustalenia tej wartości organ odwoławczy posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – [...] i ustalił w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, że notowanie dla pojazdu podobnego po raz pierwszy zarejestrowanego w lipcu 2008 r. przy ponadstandardowym przebiegu (58.000 km) i w stanie nieuszkodzonym, w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnolowego wynosiło 114.900 zł. Wyjaśnił również, że z dokumentów wynika, że skarżąca nabyła uszkodzone auto w postaci uszkodzenia i braków nadwozia, silnika z osprzętem oraz zawieszenia przedniego z układem kierowniczym. Pojazd został wprowadzony do Polski w dniu [...] lutego 2010 r., w dniu [...] lutego 2010 r. rzeczoznawca dokonał jego oględzin, a w dniu [...] października 2010 r. uzyskał zaświadczenie o spełnieniu wymogów art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Czas pomiędzy badaniem rzeczoznawcy stwierdzającym usterki pojazdu a wydaniem zaświadczenia uprawnionego diagnosty jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe wystarczający aby dokonać napraw pojazdu.

Organ podkreślił, iż w opinii z [...] lutego 2010 r. rzeczoznawca wskazał, że mimo stwierdzonych uszkodzeń i braków pojazd "w obecnym stanie nie zagraża środowisku naturalnemu, nie stanowi złomu i jest przeznaczony do naprawy, po której prawidłowym wykonaniu i uzyskaniu pozytywnego wyniku badań technicznych będzie mógł być dopuszczony do ruchu po drogach publicznych ". Podobnie uprawniony diagnosta dokonując badania okresowego spornego pojazdu potwierdził w zaświadczeniu nr [...] z [...] października 2010 r., że usterki techniczne które wynikły przy kolizji drogowej naprawiono.

Zdaniem Dyrektora Izby, pomimo, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesione koszty naprawy, to w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów na poparcie twierdzeń organu I instancji, że pojazd ten mógł być naprawiony przed jego nabyciem wewnątrzwpólnotowym. Powyższe dowody bowiem wskazują, że pojazd na dzień [...] lutego 2010 r. był uszkodzony, a następnie w dniu dokonania badania technicznego naprawiony.

W związku z powyższym najpierw Dyrektor Izby przyjął wskazaną na podstawie przedstawionej oferty sprzedaży części przez autoryzowany zakład naprawczy[...] - sporządzonej na podstawie opinii technicznej [...] z [...] lutego 2010r. - cenę brutto 92.528.46 zł tych części. Następnie zastosował współczynnik amortyzacji określony stosunkiem wartości pojazdu będącego przedmiotem wyceny w stanie nieuszkodzonym (114.900 zł) do ceny pojazdu nowego tego samego typu i modelu (197.400 zł), który wynosi 0,582. Wyjaśnił również, że skarżąca nie poniosła wydatków związanych z lakierowaniem pojazdu oraz nie przedstawiła dowodów jakie koszty naprawy i robocizny zostały przez nią poniesione. Dlatego też wartość korekty z tytułu koniecznej naprawy ustalił na kwotę 53.852 zł (92.528.46 zł x 0.582 = 53.852.00 zł).

Organ odwoławczy zauważył także, że Naczelnik Urzędu dokonał korekty wartości pojazdu w wysokości 3% z uwagi na liczbę poprzednich właścicieli. Jednakże dowody zebrane w sprawie wskazują, że pojazd ten został zakupiony przez podatnika od spółki [...]. Mimo, że spółka (...) była jego właścicielem, nie dokonała jego rejestracji i nie był przez nią użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Po uwzględnieniu powyższego i zastosowaniu dodatkowych korekt za miesiąc rejestracji, za przebieg większy od standardowego oraz po odliczeniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 40.845 zł.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby deklarowana przez skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania samochodu osobowego [...] (15.872 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (40.845 zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (61%) jak i kwotowej (24.973,00 zł).

Zauważył także, iż organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę 61.564 zł. Różnica powyższa wynikała z faktu, iż Naczelnik Urzędu ustalając podstawę opodatkowania samochodu nie uwzględnił faktu, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd wymagał napraw.

Biorąc pod uwagę art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a. organ od powyższej podstawy opodatkowania określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.597 zł (40.845 zł x 18,6% = 7.597 zł) i tym samym zasadne w jego ocenie było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu w tym zakresie i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z ceny zakupu;

- art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy wskazane przyczyny uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego;

- art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez orzeczenie o określeniu zobowiązania z pominięciem obowiązku określenia podstawy opodatkowania;

- art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co polegać miało na wadliwym ustaleniu wartości pojazdu w stanie uszkodzonym;

- art. 122 w związku z art. 187 o.p. oraz w związku z art. 104 ust. 10 u.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co polegać miało na ustaleniu wartości pojazdu w stanie uszkodzonym bez powołania biegłego do czego zobowiązuje przepis art. 104 ust. 10 u.p.a.;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, co przejawia się w braku wykazania, iż przyczyny podane przez podatnika nie uzasadniają podania niższej wartości pojazdu.

W uzasadnieniu skargi przede wszystkim zwróciła uwagę na fakt, że nabyty przez skarżąca pojazd pochodził z rynku amerykańskiego. Wskazał na specyfikę tego rynku, gzie jest on bardziej rozwinięty, oferta bogatsza a zatem ceny niższe. W ocenie skarżącej jest to przyczyna uzasadniająca podanie niższej wartości niż to wynika z katalogu. Zdaniem strony organ nie ustosunkował się do tego i nie wykazał, aby ten argument nie był oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zwłaszcza, że deklarowana kwota odpowiada cenie rynkowej (a nawet jest wyższa od średniej ceny rynkowej w USA, gdyż uwzględnia marżę komisu [...]). Na odmienność traktowania rynków skarżąca przedstawiła orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dalej w skardze rozwinęła pozostałe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a.

W myśl art.100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Natomiast, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszym – w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności.

W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Jednocześnie, zgodnie z 104 ust. 11 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 104 ust. 8 u.p.a. (wcześniej 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r), które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

W wyroku z 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, na tle art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., iż wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. [...] co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna.

Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a.). Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącą, w związku z czym musi być ona uznana za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku.

Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek.

W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (15.872 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. ([...]) wynosiła 114.900 złotych (samochód nieuszkodzony), a po dokonaniu wskazanych korekt (114.900 zł + 1.202 zł za miesiąc pierwszej rejestracji – 3.140 zł za przebieg większy od standardowego – 53852 zł z tytułu koniecznej naprawy) oraz pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 18,6 % podatku akcyzowego dało kwotę na poziomie 40.845 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła ponad 61 %.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez skarżącą wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej.

Powyższe ustalenie organu było z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 oraz ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. (104 ust. 11 u.p.a.) średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12).

Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

W tym miejscu trzeba wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej nabyła ona sporny pojazd na terenie [...] a więc Unii Europejskiej. To sprzedawca spornego pojazdu nabył ten pojazd na terenie USA, a nie skarżąca. Zatem obecnie nie może ona twierdzić, że rynek amerykański różni się od rynku krajowego, gdyż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jasno wynika, że nabyła ona sporny pojazd od spółki [...] z K. (karta 10 akt administracyjnych). Ponadto podnieść należy, iż w omawianym przepisie art. 104 ust. 11 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie notowań na rynku krajowym. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, z regulacji art. 82a ust. 4 u.p.a. (obecnie art. 104 ust. 11 u.p.a.) wynika, że ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z zagranicznych katalogów przy określaniu wartości nabytego samochodu osobowego. Dlatego też powoływana przez skarżącą kwota 3.300 USD wskazana na fakturze zakupu samochodu z rynku amerykańskiego wyklucza możliwość jej przyjęcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania pojazdu.

Co więcej trzeba także zauważyć, na co nie zwróciły uwagi organy podatkowe, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż wiarygodność materialna przedstawionego rachunku przez skarżącą budzi także wątpliwości ze względu na wskazaną cenę. Mianowice skarżąca zapłaciła za pojazd kwotę 13.500 LTL (15.872 złotych, kurs waluty – 1,1757). Natomiast koszt nabycia samochodu przez spółkę [...], będąca jak oświadczyła skarżąca komisem wynosi co najmniej 4.116,39 EURO (karta 59 akt administracyjnych – kwota ta obejmuje cenę sprzedaży, koszty transportu, cło oraz podatek). Wskazana kwota 4.116,39 EURO, tj. 14.213,07 (kurs 3,4528 wg Banku [...]) nie obejmuje kosztów transportu z [...] oraz marży autokomisu. Zatem skarżąca nabyła pojazd po cenie niższej, niż sprzedawca poniósł koszty jego nabycia.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym).

Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 o.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych.

Przechodząc zatem do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należało, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 u.p.a., wobec czego zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione.

W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (61%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona ponad połowę zadeklarowanej kwoty.

W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak EUROTAX (CARWERT) odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora EUROTAX (CARWERT) jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju.

Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów.

Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna.

Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżąca wskazała, że zakupiony pojazd był uszkodzony oraz że został nabyty na rynku amerykańskim przez autokomis i następnie odsprzedany z zyskiem skarżącej.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby, po sprawdzeniu zakresu uszkodzeń, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określiły średnią wartość rynkową samochodu nieuszkodzonego, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. W szczególności organ dokonał korekty w stosunku do średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego ustalonej na 114.900 zł, ze względu na konieczne naprawy. W tym celu przyjął korektę w wysokości 53.852 zł (korekta prawie 47% ustalona na podstawie przedstawionych przez skarżącą dokumentów w postaci oceny technicznej i oferty sprzedaży części samochodowych dokonana na podstawie Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005, zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego), ponadto uwzględnił korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. W konsekwencji – po dokonaniu obliczeń w elektronicznym systemie CARWERT – określił średnią wartość rynkową dla nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] w wysokości 59.100 zł. Po odliczeniu od tej wartości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego uzyskano kwotę 40.845 zł stanowiącą podstawę opodatkowania.

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a. prawidłowo organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 7.597,00 zł.

Słusznie także Dyrektora Izby wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że art. 21 § 3 o.p. nie wymaga, aby organ podatkowy w rozstrzygnięciu decyzji wprost rozstrzygał o wysokości podstawy opodatkowania. Takiej tezy nie można również wywieźć z interpretacji art. 104 ust. 9 u.p.a. Dlatego też zarzuty skarżącej w tym zakresie są bezzasadne, gdyż podstawa ta została określona i wskazana w uzasadnieniu decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, także iż organ analizował przedłożoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy (wskazano w niej uszkodzenia pojazdu), którą wraz z ofertą handlową autoryzowanego przedstawiciela [...] w całości uwzględnił, nie kwestionując żadnej wskazanej pozycji. Należy również zauważyć, że opinia techniczna została sporządzona w dniu [...] lutego 2010r., natomiast pojazd został naprawiony do badanie techniczne pojazdu [...] lutego 2010r., gdyż w tym dniu zostało przeprowadzone techniczne pojazdu i wskazano w nim, że pojazd spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy. Co więcej w opinii z [...] lutego 2010 r. rzeczoznawca wskazał, iż mimo stwierdzonych uszkodzeń i braków pojazd "w obecnym sianie nie zagraża środowisku naturalnemu, nie stanowi złomu i jest przeznaczony do naprawy, po której prawidłowym wykonaniu i uzyskaniu pozytywnego wyniku badań technicznych będzie mógł być dopuszczony cło ruchu po drogach publicznych ".

Zatem trzeba podkreślić, że Dyrektor Izby uwzględnił wszelkie przedstawione przez skarżącą dokumenty i m.in. na ich podstawie dokonał prawie 50% korekty. Z tych względów, przedstawione w skardze zarzuty natury procesowej, uznać należało za chybione i gołosłowne.

Niezasadne jest również twierdzenie autora skargi, o konieczności ustalenia podstawy opodatkowania po zasięgnięciu opinii biegłego W tym zakresie należy wyjaśnić, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 104 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Powołany przez skarżącą art. 104 ust. 10 u.p.a. reguluje jedynie kwestię ponoszenia kosztów sporządzenia opinii przez biegłego, nie zaś dopuszczenie wspomnianego dowodu. Sąd podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 120/11). Zatem bezzasadny jest także zarzut Nie

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Tak więc, co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). Tym samym również organ nie naruszył art. 187 Na zakończenie należy wskazać, że Sąd również nie podziela zarzutów naruszenia art. 187 § 1 o.p.

Na zakończenie należy wskazać, że Sąd również nie podziela zarzutów naruszenia art. 210 § 4 o.p., gdyż decyzja zawiera wszelkie wymagane elementy.

Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.