Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2114/97
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1998-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Jeżeli dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który nie został skutecznie wyłączony od podziału między udziałowców w umowie spółki z o.o. zostanie pozostawiony spółce przez takiego udziałowca, to wartość odsetek jakie spółka musiałaby zapłacić, aby pozyskać taki kapitał na rynku /np. przez zaciągnięcie kredytu/ nie jest przychodem w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

TEZY

Jeżeli dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który nie został skutecznie wyłączony od podziału między udziałowców w umowie spółki z o.o. zostanie pozostawiony spółce przez takiego udziałowca, to wartość odsetek jakie spółka musiałaby zapłacić, aby pozyskać taki kapitał na rynku /np. przez zaciągnięcie kredytu/ nie jest przychodem w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "CTI" w Z.G. uchwałą z dnia 21.03.1995 r. wyłączyła i przekazała cały uzyskany za okres od 1.01.1994 r. do 31.12.1994 r. zysk netto w kwocie 722.505 zł. na cele inwestycyjne spółki.

Mając na uwadze to, że zgodnie z treścią art. 191 par. 1 Kh roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki oraz to, że wyłączenie czystego zysku od podziału między wspólników może nastąpić w drodze wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki, czego Spółka nie dokonała.

Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.G. uznał, że nie wypłacenie zysku należnego udziałowcom i zatrzymanie tego zysku w spółce stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Decyzją z dnia 14.02.1997 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.G. określił Spółce "CTI" podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 362.397,20 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Z.G. decyzją z 14.04.1997 r. uchyliła zaskarżoną decyzję, przekazując jej rozpoznanie Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpoznania.

Stosując się do stanowiska organu odwoławczego Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.G., decyzją z dnia 30.06.1997 r. (...) określił Spółce "CTI" podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 126.282,40zł. ustalono nieodpłatny przychód Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według wartości odsetek, jakie musiałaby Spółka zapłacić, aby pozyskać uzyskany kapitał przeznaczony na cele inwestycyjne w Polskim Banku Inwestycyjnym - Oddział w Z.G..

Postanowieniem z 21.08.1997 r. Izba Skarbowa w Z.G. zwróciła akta organowi I instancji, celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

Decyzją z dnia 16.09.1997 r. (...) organ dokonał wymiaru uzupełniającego podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. do decyzji z 30.06.1997 r. w kwocie 13.178,40 zł. do łącznej wysokości 139.420,80zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Z.G. decyzją z dnia 28.11.1997 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka "CTI" uzyskała osobowość prawną w dniu 2.08.1991 r. a wiec pod rządami ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Na mocy tej ustawy spółki utworzone na podstawie uchylonej ustawy z 1988 r. stały się spółkami w rozumieniu ustawy z 14 czerwca 1991 r. i do nich ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w ustawie mają zastosowanie odpowiednie przepisy kodeksu handlowego. Z tego powodu w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 191 Kh.

Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa uznała, że skoro umowa Spółki "CTI" nie zawierała stosownego zapisu umożliwiającego zgromadzeniu wspólników wyłącznie zysku do podziału, to podjęta uchwała z 21.03.1995 r. jest wadliwa i nie może rodzić określonych w niej skutków prawnych.

Według Izby Skarbowej uchwała w zakresie wyłączenia zysku netto od podziału między wspólników została pozbawiona skuteczności z mocy samego prawa, bowiem został naruszony przepis bezwzględnie obowiązujący - art. 191 Kh.

Zgodnie z art. 191 par. 2 Kh zgromadzenie wspólników nie posiada uprawnienia do wyłączenia zysku od podziału i przeznaczenia go na inne cele, np. inwestycyjne - chyba, że wynika to z umowy spółki. Potwierdza to art. 223 par. 2 pkt 2 Kh w myśl którego zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty, jeżeli umowa spółki przekazuje te sprawy zgromadzeniu wspólników.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 28.11.1997 r. Spółka "CTI" w Z.G. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca Spółka zarzuca:

- niewłaściwe zastosowanie art. 191 Kh. Zdaniem skarżącej spółka została utworzona na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Modyfikacje przepisów tej ustawy nie mogły zdaniem skarżącej, automatycznie nakładać na spółkę obowiązku dokonywania zmian w jej statucie. Powołując się na art. 22 ustawy o spółkach z udziałem kapitału zagranicznego, skarżąca twierdzi, że do spółek stosuje się przepisy prawa polskiego, a w szczególności prawa handlowego. W oparciu o tą zasadę został ustanowiony akt założycielski spółki.

Zdaniem skarżącej ustawodawca wyłączył regulację prawną określoną w art. 191 Kh nakładającą z mocy prawa na wspólników obowiązek podjęcia uchwały o sposobie wykorzystania zysku skoro w art. 17 ust. 4 zawarł regulację, że zysk musi być podzielony w sposób gwarantujący 8 procentowy odpis na fundusz rezerwowy.

- że uchwała z 21.03.1995 r. w przedmiocie wykorzystania zysku, a tym samym wyłączająca zysk od podziału między wspólników, jest ważna. Zaskarżenie jej mogło nastąpić jedynie w trybie art. 240 Kh, co nie miało miejsca. Skoro bowiem art. 240 Kh przewiduje możliwość unieważnienia tego rodzaju umowy w drodze zaskarżenia, to tym samym zakłada jej ważność w razie niewytoczenia powództwa.

- że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca nie formułuje nakazu, aby dywidenda została wypłacona,

- ustawa ta nie zawiera rozwiązania, które dotyczyłoby zróżnicowania obowiązków podatkowych spółek w zależności od kryterium wypłacania bądź nie wypłacania przez spółkę udziałowcom dywidendy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.G. wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut strony skarżącej, że skoro art. 240 kodeksu handlowego przewiduje możliwość unieważnienia uchwały, której przedmiotem jest wykorzystanie wypracowanego zysku - w drodze jej zaskarżenia, to uchwała jest ważna w razie niewytoczenia powództwa o jej unieważnienie.

W doktrynie prawa cywilnego skutki wadliwości uchwał kolegialnych organów osób prawnych polegającej na przekroczeniu kompetencji są przedmiotem rozbieżnych ocen. Wskazał na nie w glosie do wyroku NSA z dnia 12 marca 1993 r. /III SA 1979/92/, zamieszczonej w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 1 poz. 9 str. 25 Zdzisław Gordon.

Według poglądu wyrażonego przez S. Grzybowskiego taką uchwałę należy traktować jako actum non existens. Jako nieistniejąca nie może ona wywoływać żadnych skutków prawnych.

M. Allerhand ze wspomnianą wadliwością uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. wiąże sankcje bezwzględnej nieważności uchwały. W tym przypadku uchwała jest również pozbawiona skutków prawnych.

T. Dziuszyński z kolei sankcji dla wadliwości uchwały zgromadzenia wspólników, powziętej z przekroczeniem kompetencji, upatruje w unieważnieniu tej decyzji. Według tej koncepcji uchwała jest ważna i wywołuje skutki prawne dopóki nie zostanie unieważniona wyrokiem sądu.

Te rozbieżności oceny skutków wadliwości uchwał kolegialnych organów osób prawnych, polegającej na przekroczeniu kompetencji znalazły swoje odzwierciedlenie w rozbieżnościach w orzecznictwie NSA.

W wyroku z dnia 15 marca 1994 r. w sprawie SA/Wr 2098/93 Sąd wyraził pogląd, że uchwała wspólników nie jest decyzją administracyjną i dlatego nie podlega kontroli NSA. Jeżeli uchwała taka nie została uchylona w drodze właściwej, nie ma podstaw do uznania, że w jej wyniku powstał obowiązek zapłacenia podatku.

Z kolei w wyroku z dnia 12 marca 1993r. w sprawie III SA 1979/92 Sąd uchwałę wspólników powziętą z przekroczeniem kompetencji uznał za pozbawioną skutków prawnych.

Sąd w niniejszym składzie wyraża pogląd, że uchwała wspólników powzięta z przekroczeniem kompetencji skutkuje zastosowaniem sankcji bezwzględnej nieważności uchwały. Za przyjęciem tego poglądu przemawia naruszenie przepisu bezwzględnie obowiązującego - art. 191 Kh. Jeżeli nie jest sporne że uchwała kolegialnego organu osoby prawnej została powzięta z przekroczeniem kompetencji, wówczas taka uchwała jako bezwzględnie nieważna i pozbawiona skutków prawnych wiąże NSA.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut błędnego zastosowania art. 19l kodeksu handlowego.

Strona skarżąca uzyskała osobowość prawną w dniu 2.08.1991 r. - data wpisu do rejestru na podstawie postanowienia sądu rejestrowego Prowadziła więc działalność pod rządami ustawy z dnia 14 czerwca 199l r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Z mocy art. 35 tej ustawy nawet spółki utworzone na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych stały się spółkami w rozumieniu ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r.

Do tych spółek z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. stosuje się przepisy kodeksu handlowego, chyba że ustawa stanowi inaczej, a więc i art. 191 Kh.

Trafny jest natomiast pogląd skarżącej Spółki, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca nie sformułował nakazu, aby dywidenda została wypłacona oraz, że ustawa ta nie zawiera rozwiązania, które dotyczyłoby różnicowania obowiązków podatkowych spółek w zależności od kryterium wypłacenia bądź nie wypłacenia dywidendy przez Spółkę udziałowcom.

Zgodnie z treścią art. 191 Kh roszczenie wspólnika do udziału w zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki. Niezależnie od tego, czy uchwała o wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólnikami była ważna, czy nie, samo powstanie roszczenia wspólnika nie wywołuje skutku w postaci opodatkowania zysku do podziału.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy wspólnik taki udział w zysku faktycznie osiągnie tj. gdy zostanie on przedstawiony wspólnikowi do jego dyspozycji.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że wypracowany zysk pozostał w Spółce wskutek uchwały dotkniętej sankcją nieważności. Zysk ten został już opodatkowany. Odpowiedzi wymaga więc pytanie, czy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość opodatkowania / jak to przyjmuje Izba Skarbowa / nieodpłatnego użytkowania środków pieniężnych w kwocie 722.505 zł. należnych w 1995 r. udziałowcom skarżącej Spółki.

Izba Skarbowa przyjmuje przy tym, że chodzi tu o przypadek nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według organu odwoławczego, jeżeli dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który należny jest udziałowcowi, gdyż nie został skutecznie wyłączony od podziału między udziałowców w umowie spółki z o.o., zostanie uiszczony spółce przez takiego udziałowca, spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód takiej osoby prawnej.

Wartość takiego przysporzenia należy oceniać zgodnie z wartością odsetek, jaki spółka miałaby zapłacić gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku, na podobnych warunkach i na podobny okres, licząc od dnia nieskutecznego wyłączenia zysku od podziału do dnia jego wypłaty udziałowcom, przekazania na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze.

Doktryna /m.in. komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - M. Brzeziński, M. Kalinowski - Prawo podatkowe str. 47, 49/ przyjmuje, że przychodami z nieodpłatnych świadczeń są:

- korzyści wynikające z korzystania z różnych form energii, pary, gazów,

- korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z usług innych podmiotów,

- korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z rzeczy cudzych.

Należy zauważyć, że art. 12 ust. 1 pkt 2 nie zawiera definicji ustawowej pojęcia "nieodpłatne świadczenie".

Analiza językowa tego pojęcia prowadzi do wniosku, że chodzi o przedmiot zobowiązania lub uprawnienia pod tytułem darmym.

Odpowiedzi wymaga pytanie, czy przychodem z tytułu wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń mogą być pożytki wyrażone w pieniądzu w postaci wysokości oprocentowania od nieodpłatnego użytkowania środków pieniężnych, jak to przyjął organ odwoławczy.

Skoro ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowił, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i wyodrębnił je w odrębnym punkcie, to sformułowania użyte w następnym punkcie /2/ wykluczają z nieodpłatnych świadczeń pieniądze, które wyodrębnił w oddzielną kategorię przychodu.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że jeżeli dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który nie został skutecznie wyłączony od podziału między udziałowców w umowie spółki z o.o., zostanie pozostawiony spółce przez takiego udziałowca. to wartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, aby pozyskać taki kapitał na rynku /np. przez zaciągnięcie kredytu/ nie jest przychodem w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało uznać za uzasadnioną i oraz na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.