Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 783/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust.6, art. 29 a ust.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1055/12 ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 6 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w posiadanych centrach handlowych. Zgodnie z zawieranymi umowami najmu (dalej: "umowy"), najemcy płacą czynsz najmu na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Dodatkowo, umowy przewidują obowiązek ponoszenia przez najemców dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystanych mediów (woda, gaz, prąd itp.; dalej: "opłaty"). Strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat z najemcami, polegający na tym, że nie są one wkalkulowywane w kwotę czynszu, lecz podlegają odrębnym rozliczeniom, które jest dokumentowane osobną fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na najemców. Kwota opłat, którą obciążani są najemcy jest kalkulowana w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r., refaktura opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem przed dniem 1 stycznia 2011 r. w przypadku mediów wchodzących w skład opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w wysokości 7%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 146a u.p.t.u., w wysokości 8%)?

2. Czy w świetle postanowień art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., refaktura opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem w przypadku mediów wchodzących w skład opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, oraz w związku z art. 146a u.p.t.u., w wysokości 8%)?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko odwołała się do norm prawa cywilnego z uwagi na to, że prawo podatkowe nie definiuje instytucji prawnych wykorzystywanych w obrocie gospodarczym. Następnie przytoczyła definicję umowy najmu zawartą w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej: "K.c") oraz art. 662 § 2 K.c regulujący obowiązki obciążające najemcę, a także art. 661 K.c. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, stwierdziła, że zgodnie z zawartymi umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki (I) czynszu najmu (zobowiązanie do świadczenia wzajemnego, które jest wynagrodzeniem Spółki) oraz do (II) pokrywania kosztów innych usług, w postaci opłat (w tym dotyczących dostawy mediów, z których korzystają najemcy w wynajmowanych lokalach).

Opierając się na definicji umowy najmu oraz opinii doktryny, że w stosunkach najmu z natury rzeczy stosuje się zasadę swobody umów, Spółka uznała, że skoro strony obok umowy najmu zawarły kolejny stosunek zobowiązaniowy dotyczący rozliczeń dodatkowych kosztów (tj. opłaty, w tym kosztów mediów) nie można w sposób sztuczny łączyć tych usług. Tym samym, zdaniem Spółki, płatności czynszu oraz opłaty ponoszone przez najemców są dwoma różnymi stosunkami zobowiązaniowymi, których nie należy, wbrew woli stron, łączyć w jedną całość. Obciążanie najemców opłatami stanowi odrębny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy najemcami a Spółką w stosunku do samego najmu. Nie ma zatem podstaw by traktować obydwa rozliczenia łącznie na gruncie regulacji u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, stan faktyczny istniejący w jej sytuacji dokładnie odpowiada dyspozycji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 347.1, dalej: "Dyrektywa 112"). Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opłat, poprzez przeniesienie na najemców określonych kosztów, bez doliczania marży. Przyjmując zatem, iż Spółka nabywa usługi wchodzące w skład opłat, przykładowo mediów we własnym imieniu, lecz na rzecz najemców, którzy są bezpośrednimi ich beneficjentami, pod warunkiem, iż nie wkalkuluje omawianych rozliczeń do kalkulacji wysokości należnego jej czynszu z tytułu najmu - powinna dokonać odrębnego ich rozliczenia w stosunku do czynszu najmu. Zatem w ocenie Spółki, właściwa stawka podatku VAT dla tych rozliczeń powinna wynikać wyłącznie z charakteru refakturowanych usług, niezależnie od stawki właściwej dla samego czynszu najmu.

Podkreśliła, że zgodnie z przyjętą praktyką (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...]), z refakturą mamy do czynienia, gdy spełnione są łącznie następujące kryteria:

– przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,

– odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego, podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę, strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Zdaniem Spółki spełniła ona wszystkie warunki niezbędne do uznania dokonywanego przez nią rozliczenia, w ramach przenoszenia na najemców kosztów opłat za refakturę. W świetle powyższego dokonując refaktury opłat na rzecz najemców, powinna ona dokonać analizy charakteru przenoszonych kosztów i odrębnie ustalić stawkę podatku dla każdej refakturowanej pozycji, a w odniesieniu do wchodzących w skład opłat kosztów dostaw mediów, uwzględnić brzmienie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i Załącznika nr 3 do tej ustawy.

W opinii Spółki sytuacja, w której dochodzi do refakturowania opłat, nie może zostać uznana za "świadczenie złożone". Spółka zaznaczyła, że ani polskie przepisy u.p.t.u. ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia "świadczenia złożonego". Powołała się na praktykę, zgodnie z którą za świadczenia złożone uznaje się świadczenia, które są powiązane ze sobą ekonomicznie i gospodarczo i z których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności składowych (por. interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 stycznia 2010 r. nr [...]). Wyjaśniła także, że zgodnie z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania odrębnie. Jedynie gdy mamy do czynienia ze świadczeniami tak ściśle powiązanymi, iż nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń składowych, a nawet jeśli byłoby to możliwe podział ten byłby sztuczny z uwagi na ekonomiczny i gospodarczy cel całościowego świadczenia, należy uznać, iż mamy do czynienia z jedną kompleksową czynnością (por. sprawy: C-349/96, C-41/04, C-572/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 315/10).

W świetle powyższej argumentacji i przytoczonych stanowisk Spółka stanęła na stanowisku, iż w omawianej sytuacji, w odniesieniu do sposobu rozliczenia opłat, brak jest podstaw do uznania ich za element kompleksowej usługi najmu. Dodatkowo podniosła, że w omawianej sytuacji nie powinien mieć znaczenia fakt, iż rozliczenia w ramach najmu i z tytułu opłat wynikają z tej samej umowy zawieranej przez Spółkę z najemcami, w sytuacji gdy umowa taka przewiduje odrębną kalkulację oraz rozliczanie opłat i czynszu.

Podtrzymując argumentację odnośnie pytania pierwszego stwierdziła, iż również w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. uprawniona jest do rozliczania refakturowania opłat na najemców odrębnie od czynszu najmu, tj. według stawek podatku VAT i na zasadach przewidzianych dla poszczególnych rodzajów usług wchodzących w skład refakturowanych opłat. Jednocześnie wskazała, mając na uwadze zakres nowelizacji przepisów u.p.t.u. od 1 kwietnia 2011 r., iż od tej daty obowiązuje przepis art. 8 ust. 2a tej ustawy, który reguluje w polskim prawie podatkowym kwestię refakturowania usług. Zatem ustawodawca wprowadzając specjalny przepis wprost usankcjonował instytucję refaktury jako osobnego zdarzenia prawnego, które wywołuje określone skutki podatkowe.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 2a) tej ustawy (dodanym do ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r. Nr 64 poz. 332) podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Minister Finansów wskazał również na obowiązki podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz określił, czym jest obrót będący podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazując przy tym rodzaje stawek stosowane w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do regulacji dotyczących umów najmu zawartych w przepisach K.c. (art. 659 § 1 i art. 670 § 1 K.c.) stwierdził, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym – w jego ocenie – ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdził, że jeżeli umowy na dostawę energii elektrycznej, wodę, gazu itp. nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Spółka) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. W związku z tym uznał, że świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). W kontekście powyższego uznał, iż dostawa mediów nie może być traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego tj. usług wynajmu. Tym samym Spółka dokonując rozliczenia usługi najmu i ustalając podstawę opodatkowania winna uwzględnić w niej koszty przenoszonych opłat za media (opłat).

W ocenie organu, koszt opłat za media stanowi w istocie element cenotwórczy usługi najmu stanowiący część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu i zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będącym implementacją art. 73 i 78 Dyrektywy 112, stanowi obrót po stronie Spółki.

Minister Finansów wskazał, że art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. doprecyzowuje uregulowania zawarte w art. 30 ust. 3, tj. w rozpoznawanej sprawie Spółka występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące lokale, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Zatem koszt mediów (opłat) przenoszony na wynajmujących stanowi element świadczonej usługi najmu, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym, jego zdaniem, takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość w przypadku, gdy umowy na dostawę mediów zawiera nie wynajmujący lecz najemca.

W ocenie organu, odnosząc powyższe przepisy do okoliczności sprawy, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usługi najmu, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży usługi najmu (wraz z kosztami opłat za media) tj. w omawianym przypadku w wysokości 22% do 31 grudnia 2010 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

1.4. Minister Finansów, mimo wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

– art. 41 ust. 2 w związku z Załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146a u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię,

– art. 14b § 2 oraz 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Skarżącej rozumowanie organu podatkowego jest wadliwe w tej części, w której uznaje świadczenie z tytułu dostawy mediów za część świadczenia złożonego, nie zaś za samodzielną usługę.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącą, iż Minister Finansów wyszedł w swojej interpretacji poza zakres pytań Spółki i dokonał oceny całego systemu rozliczeń z tytułu dostaw mediów w związku realizowanymi umowami najmu, do czego nie był uprawniony. Zdaniem Sądu organ interpretujący przepisy prawa jako związany stanem faktycznym podanym przez Spółkę powinien przyjąć, iż wykazany we wniosku przez Skarżącą system rozliczeń mediów pozwalał na odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów. Jeżeli tak, jak podała Spółka dostawy mediów są świadczone odrębnie od usług najmu to stanowisko organu powinno w sposób ścisły dotyczyć takiej możliwości. W ocenie Sądu próba analizy systemu umów łączących Spółkę z kontrahentami pod kątem wykazywania istnienia kompleksowej usługi najmu zawierającej koszty mediów wykraczała poza zakres niniejszego postępowania i jako taka była niezgodna z regułami wydawania indywidualnych interpretacji.

3.3. Odnosząc się do podanego we wniosku przez Spółkę stanu faktycznego, Sąd zgodził się, iż posiadała ona uprawnienie do przyjęcia "nowej" stawki podatku VAT przy refakturowaniu przez nią dostaw mediów odrębnych od usługi najmu. Podniósł, iż przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 u.p.t.u., natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Przez świadczenie natomiast należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy zwrócić uwagę na to, że ustawa VAT zalicza do usług każde świadczenie. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika.

3.4. Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

3.5. W orzecznictwie podkreśla się, że refakturowanie jest odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż w przypadku refakturowania usług przepisy ustawy VAT nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego - w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 a) jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Mając zatem na uwadze powołane zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz to, iż odnoszą się one także do usług odsprzedawanych, w przypadku usług których wykonanie winno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia "refaktury".

3.6. Odnośnie momentu wykonania usługi Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Nie można więc uznać, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie w którym jest wykonana usługa pierwotna. Przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji) Na taki sposób rozumienia refakturowania wskazuje także przepis art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. dodany ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332), który zaczął obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2011 r.

3.7. Sąd we wskazaniach do dalszego postępowania wyjaśnił, że wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku odnosząc się wyłącznie do podanego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego.

3.8. Wobec powyższego, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że świadczone czynności stanowią łącznie usługę kompleksową i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca miała uprawnienie do refakturowania w sposób i na zasadach przez nią określony we wniosku, co doprowadziło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. i art. 8 ust 2a u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie.

2) prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez Wnioskodawcę wydatki wynajmującego nie stanowią wraz z czynszem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Ponadto, naruszając wyżej wskazane przepisy prawa procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał jakie przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy, w zakresie błędnego przyjęcia stanu faktycznego. Naruszenia powyższe mają wpływ na wydane orzeczenie oraz uniemożliwiają jego prawidłowe wykonanie.

Wskazując na powyższe, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W piśmie procesowym zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" Spółka wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo kwestia, czy Minister Finansów na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu itp. realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)?

5.2. Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości U.E. z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

5.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

5.4. W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

5.5. Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5.6. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

5.7. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

5.8. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

5.9. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15) - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

5.10. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów z tytułu faktycznego z ich zużycia, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

5.11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.