Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2009/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W dniu 11 marca 2005 r NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 1996 r., Nr [...] Urząd Skarbowy w S. O., na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej powoływanej jako ustawa o VAT; art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. z 1980 r., Dz. U. Nr 9, poz. 26 ze zm.) - dalej powoływanej jako k.p.a. określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 1994 w miesiącach marzec - lipiec oraz wrzesień, jak również ustalił sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W decyzji wskazano, że otrzymuje ją s.c. "[...]", C. [...] G. oraz zostaje dołączona do akt (skrót a/a).

Pismem z dnia [...] sierpnia 1996 r. Zakład Remontowo-Budowlano-Montażowy "[...]", A. Z., H. K., B. Ł., J. Ł., W. P. C. [...] G. reprezentowany przez pełnomocnika - G. B.-M. - wniósł odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia.

Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] listopada 1996 r., nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Pismem z dnia [...] grudnia 1996 r. A. Z. reprezentowany przez pełnomocnika - G. B.-M. - złożył "Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji" nr [...] wydanej przez Urząd Skarbowy w S.O. w dniu [...] lipca 1996 r. Strona powołała się na art. 156 § 1 k.p.a. stwierdzając, iż objęta żądaniem decyzja została skierowana do nieistniejącego podmiotu (spółka cywilna została rozwiązana w 1995 r.). Wskazała także, że decyzja Urzędu Skarbowego jest niewykonalna prawnie, czego nie zmienia fakt uiszczenia kwot w niej określonych. Żądanie zawierało także krytyczną ocenę decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1996 r., nr [...].

Decyzją z dnia [...] stycznia 1997 r., nr [...] Izba Skarbowa w O. działając na podstawie art. 157 § 3 k.p.a., po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] grudnia 1996 r., odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. O. z dnia [...] lipca 1996 r., nr [...].

Pismem z dnia [...] lutego 1997 r. strona wniosła od wyżej wskazanej decyzji Izby Skarbowej odwołanie do Ministra Finansów. Skorygowała podaną przez siebie podstawę prawną żądania, wskazując, iż chodzi o art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. Stwierdziła, że przyczyną, jaka powoduje nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w S. O., jest jej niewykonalność prawna w dniu jej wydania.

Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako ord. pod., uchylił decyzję wydaną przez organ I instancji i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. O..

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący - A. Z.- domagał się jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S.O. z dnia [...] lipca 1996 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 156 § 1, art. 65 § 2 k.p.a. oraz art. 337 ord. pod.

Wyrokiem z dnia 18 września 2001 r., sygn. akt III SA 1447/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 1997 r. Sąd uznał, iż pismo strony z dnia [...] grudnia 1996 r. należało potraktować jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 1996 r., nr [...]. Nadto Sąd zauważył, iż Izba Skarbowa w O. nie była - w świetle art. 157 § 1 k.p.a. - właściwa do wydania, na podstawie § 3 tego przepisu, decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji.

W związku z powyższym NSA wskazał także, iż organy rażąco naruszyły art. 337 ord. pod. Żądanie stwierdzenia nieważności strona wniosła bowiem przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Dlatego też postępowanie w tej sprawie przed organami obu instancji powinno być prowadzone na podstawie przepisów k.p.a.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...], na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 i 5 k.p.a. w związku z art. 337 ord. pod., po rozpatrzeniu żądania z dnia [...] grudnia 1996 r. złożonego przez A.Z. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 1996 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 1996 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż nie było przeszkód do wydania przez Izbę Skarbową w trybie odwoławczym decyzji na spółkę cywilną, ze wskazaniem, iż należy ją doręczyć pełnomocnikowi przedmiotowej spółki. W jego opinii, organ odwoławczy pomimo, iż spółka cywilna fizycznie już nie istniała, a więc w sytuacji zaistniałej zmiany podmiotowej na dzień wydania decyzji przez Izbę Skarbową, tj. [...] stycznia 1997 r., nie mógł zmienić strony, która wszczęła postępowanie poprzez złożenia żądania skierowania na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych w dniu [...] maja 1996 r.

Organ podniósł, iż decyzja wydana - po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - przez Izbę Skarbową w O., wymienia wszystkich wspólników i "naprawia" w tym zakresie uchybienia zawarte w decyzji organu I instancji. Nie można więc uznać, że decyzja ta została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Minister Finansów uznał także za chybiony zarzut strony dotyczący niewykonalności decyzji. W jego ocenie treść przepisu art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. wyraźnie stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeśli decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Niewykonalność decyzji może być faktyczna i prawna. W pierwszym przypadku nie ma możliwości technicznych, a w drugim - istnieją prawne nakazy lub zakazy, które stwarzają nieusuwalną przeszkodę w wykonaniu praw lub obowiązków ustanowionych w decyzji. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja, spowodowana istnieniem przeszkód w jej wykonaniu, które znamionują dwie cechy: istniały już w dacie wydawania decyzji; są nieusuwalne.

Strona zwróciła się - pismem z dnia [...] sierpnia 2002 r. - do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzuciła, iż organ nie rozpoznał całości sprawy pomijając kwestię ustalenia zobowiązania sankcyjnego z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Zakwestionowała także argumentację organu zawartą w decyzji z dnia 17 lipca 2002 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] Minister Finansów, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 i art. 156 § 1 pkt 4 i 5 k.p.a.; art. 337 ord. pod., po rozpoznaniu wniosku strony z dnia [...] sierpnia 2002 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej jego decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w przedstawionej wyżej decyzji oraz wyjaśnił, że art. 16 k.p.a. realizując zasadę stabilności ostatecznych decyzji zezwala na ich wzruszenie jedynie w przypadkach przewidzianych w przepisach. W związku z tym, że zmiana lub uchylenie decyzji ma charakter wyjątkowy, przepisy stanowiące podstawę wzruszenia tej decyzji powinny być interpretowane w sposób ścisły. Dotyczy to w pełni art. 156 § 1 k.p.a. Następnie, powołując się na art. 864 Kodeksu cywilnego, ustawę z dnia 23 grudnia 1989 r. o działalności gospodarczej, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach, stwierdził, iż wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, także już nieistniejącej w momencie wydawania decyzji podatkowej, stają się stroną w postępowaniu administracyjnym.

. W odniesieniu do zarzutów strony dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ powołał się na okoliczność, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 został wydany po wydaniu ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 1996 r. W związku z tym niezastosowanie jego postanowień przez Izbę Skarbową nie może być uznane za rażące naruszenie prawa.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2004 r. p. A. Z. złożył - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - skargę na wyżej wskazaną decyzję Ministra Finansów. Wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. i decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 1996 r., a także decyzji Urzędu Skarbowego w S. O. z dnia [...] lipca 1996 r. z przyczyn określonych w art. 156 § 1 pkt 2 i 4 k.p.a.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że Urząd Skarbowy wydał decyzję bez oznaczenia strony, a zatem zawierającą wadę przesądzającą o jej nieważności. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa była z urzędu zobowiązana treścią art. 156 § 1 k.p.a. do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W ówczesnym stanie prawnym dopuszczalne było stwierdzenie nieważności nieostatecznej decyzji organu podatkowego. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji rażąco naruszającej prawo kwalifikować należy również jako rażące naruszenie prawa, a zatem wszystkie następne decyzje Izby Skarbowej i Ministra Finansów również zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Strona wskazała ponadto, że drugim elementem decyzji, który w sposób oczywisty rażąco narusza prawo jest ustalenie zobowiązania sanacyjnego w podatku VAT wobec nieistniejącego podmiotu tzn. po rozwiązaniu spółki cywilnej. W ówczesnym stanie prawnym takie zobowiązanie powstać nie mogło i ta okoliczność nie wymaga uzasadnienia wobec jej oczywistości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż - w ocenie Sądu - w decyzji Urzędu Skarbowego wskazano podmiot, który ją otrzymuje. Tym samym określono - jednoznacznie - stronę postępowania do której była skierowana i która była zobowiązana do wykonania obowiązków z niej wynikających. Nadto treść tej decyzji pozwala ustalić, iż organ podatkowy wskazał na s.c. "[...]", jako jej adresata. Nie znajduje zatem potwierdzenia teza strony, iż Urząd Skarbowy w S. O. wydał decyzję z naruszeniem art. 107 § 1 k.p.a. Należy dodatkowo zauważyć, iż w doktrynie wskazuje się, że "... jest obojętne z punktu widzenia prawidłowości decyzji, w którym miejscu decyzji strona zostanie wskazana, ważne jest, by była określona w sposób jednoznaczny. Zatem strona może być umieszczona w początkowej części decyzji, a może znaleźć się dopiero w rozdzielniku ..." (Cz. Marzysz, [w] G. Łaszczyca, Cz. Marzysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 662). Nie ma w związku z tym podstaw, aby domagać się - z tej przyczyny - stwierdzenia nieważności decyzji.

Odmiennie natomiast należy potraktować argument strony skarżącej o ustaleniu dodatkowego zobowiązania nieistniejącemu podmiotowi. W tym zakresie konieczne jest jednakże poczynienie w pierwszym rzędzie wywodu dotyczącego istoty sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając powyższą sprawę był związany - na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2001 r., sygn. akt III SA 1447/00. W orzeczeniu tym NSA przesądził, iż w niniejszej sprawie na podstawie art. 337 ord. pod. postępowanie w niniejszej sprawie winno być prowadzone na podstawie przepisów k.p.a. oraz, że pismo p. A. Z. z dnia [...] grudnia 1996 r. należało potraktować jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. Konsekwencją powyższego było to, iż późniejsze postępowanie administracyjne toczyło się w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i tej decyzji dotyczyły oba, w tym zaskarżone do WSA, rozstrzygnięcia Ministra Finansów.

Mając powyższe na uwadze trzeba podkreślić, iż chociaż przedmiotem kontroli Sądu w tym postępowaniu sądowo-administracyjnym była decyzja Ministra Finansów wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, to jednak organ ten utrzymując w mocy swe poprzednie rozstrzygnięcie oraz stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "Po rozpatrzeniu powyższego wniosku i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Minister Finansów podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodatkowo wyjaśnia, co następuje:..." uczynił argumentację zawartą w swej pierwszej decyzji częścią uzasadnienia drugiej. Tym samym Sąd miał obowiązek odnieść się do stanowiska zawartego w obu decyzjach. Owe stanowisko należało rozważyć w kontekście argumentacji strony skarżącej przedstawionej w jej pismach procesowych oraz dokonując z urzędu kontroli prawidłowości zaskarżonego aktu.

Na wstępie należy wskazać, że argumentacja organu dotycząca przesłanki określonej w art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. zawarta w pierwszej jego decyzji i - jak wyżej wskazano - stanowiąca część uzasadnienia drugiego rozstrzygnięcia sprowadza się do tezy, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja stypizowana w powołanym przepisie. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż w dacie wydania decyzji przez Urząd Skarbowy spółka cywilna "[...]" nie istniała. Potwierdza to w szczególności decyzja Urzędu Miejskiego Gminy G. z dnia [...] stycznia 1996 r., nr [...] w przedmiocie wykreślenia - z dniem [...] grudnia 1995 r. - z ewidencji działalności gospodarczej Zakładu Remontowo-Budowlano-Montażowego "[...]" Spółka cywilna. Tym samym Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe i skierował decyzję do spółki, która nieistniała już w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego (12 marca 1996 r.), co pozwala stwierdzić, że decyzja ta wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a.

Izba Skarbowa wydając decyzję w trybie odwoławczym wymieniła wszystkich wspólników spółki cywilnej. Z oznaczenia tego wynika, że decyzja skierowana została ponownie do spółki. Stronę oznaczono jako "Zakład Budowlano-Romontowo-Montażowy "[...]" z wymienieniem wspólników oraz wskazaniem siedziby, nie określając jedynie, że chodzi o spółkę cywilną.

Jak wskazano wyżej, Sąd uznał, iż również decyzja Izby Skarbowej skierowana do Spółki jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. i Minister Finansów winien stwierdzić jej nieważność z tego powodu. Należy bowiem zauważyć, iż niewykonalność decyzji może wynikać z okoliczności faktycznych, które będą znane stronie, organowi administracyjnemu lub osobom postronnym. Jest związana z istnieniem przeszkód uniemożliwiających wykonanie decyzji, które znamionują dwie cechy: istniały w dacie wydania decyzji; są nieusuwalne przez cały czas (B. Adamiak, J. Borkowski, Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Wydawnictwa C.H.Beck - Legalis, komentarz do art. 156 k.p.a., pkt 24). W przedmiotowej sprawie jest bezsporne - co wyżej wskazano - że podmiot do którego skierowała decyzję Izba Skarbowa nie istniał już na etapie postępowania kontrolnego. Wypełnione zostały zatem wyżej wskazane przesłanki. Nie sposób podzielić w związku z tym argumentacji Ministra Finansów, który nie stwierdził ich zaistnienia.

Na poparcie powyższych twierdzeń trzeba dodatkowo wskazać, iż w aktach administracyjnych sprawy znajduje się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2542/98, którym ten Sąd stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Opolu oraz Urzędu Skarbowego w S.O. wydanych w przedmiocie określenia spółce cywilnej "[...]" w C. w składzie A. Z., H. K., B. Ł., J. Ł. i W. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1995 r. NSA stwierdził, że decyzje Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego dotknięte są wadą nieważności, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. Decyzje te zostały bowiem wydane w stosunku do nieistniejącego podmiotu. Decyzje te więc były niewykonalne i niewykonalność ma charakter trwały. Sąd także wskazał, że skoro spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowanie nie może się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie.

Odnosząc okoliczności tamtej sprawy do niniejszej trzeba podnieść, iż wyrok dotyczył decyzji wymiarowych, zaś w tym postępowaniu ocenia się legalność decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Niemniej jednak Minister Finansów wydając kwestionowane rozstrzygnięcie był w pełni świadom negatywnej oceny Sądu dotyczącej decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do tego samego podmiotu tyle, że za inny okres. Znał rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie. Artykuł 247 § 1 pkt 6 ord. pod. ma treść analogiczną jak art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a., który był powoływany przez stronę jako uzasadnienie żądania stwierdzenia nieważności. Mimo to odmówił żądaniu skarżącego. Organ nie był co prawda związany oceną prawną zawartą w tym orzeczeniu, jednakże powinien był wziąć ją pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Mając powyższe na uwadze zawarty w skardze zarzut strony dotyczący ustalenia nieistniejącemu podmiotowi zobowiązania sankcyjnego należy uznać za w pełni uzasadniony. Z uwagi na fakt, iż cała decyzja Izby Skarbowej dotknięta jest kwalifikowaną wadą, do której nawiązuje, bezprzedmiotowe jest odrębne uzasadnienie trafności tego zarzutu skargi.

Nie można także twierdzić, iż organ odwoławczy "naprawił" wadę zawartą w decyzji pierowszoinstancyjnej. Naprawienie takiej wady mogło się odbyć jedynie poprzez wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Warto dodać ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 1986 r., sygn. akt II SA 1829/85 (opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX "OMEGA" pod nr 9885) stwierdził, że jeżeli organ odwoławczy nie usuwa naruszeń prawa popełnionych przez organ I instancji to - utrzymując w mocy bez zmian naruszającą prawo decyzję tego organu - wydaje decyzję również naruszającą prawo.

W kontekście przedstawionych wyżej wywodów, należy uznać, iż decyzja Izby Skarbowej dotknięta jest również wadą o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. - wydana została bowiem z rażącym naruszeniem prawa. Orgn II instancji winien był stwierdzić nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z uwagi na okoliczność, iż decyzja ta była niewykonalna i jej niewykonalność miała charakter trwały. Skoro tego nie uczynił w sposób rażący naruszył przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

Minister Finansów w uzasadnieniu swej pierwszej decyzji podnosi, że "...nie było przeszkody do wydania przez Izbę Skarbową w trybie odwoławczym, decyzji na spółkę cywilną, ze wskazaniem, iż należy ją doręczyć pełnomocnikowi przedmiotowej spółki cywilnej." Podstawę takiego twierdzenia stanowi konkluzja zawarta, zarówno w pierwszej jak i w drugiej, wydanej przez niego decyzji, że wspólnicy spółki cywilnej nieistniejącej w momencie wydawania decyzji, stają się stroną w postępowaniu administracyjnym (strony nr 4 obu decyzji). Zdaniem Ministra Finansów taka konkluzja ma oparcie w przepisach ustawy o działalności gospodarczej i powołanym przez niego orzecznictwie sądowym.

Sąd nie podzielił takiego stanowiska w odniesieniu do tej konkretnej sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, iż powołany przez organ wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 78/99 (opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX "OMEGA" pod nr 42850) zapadł w odmiennym stanie faktycznym. NSA ustalił m. in., iż Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółce cywilnej. Jego decyzje zostały następnie uchylone przez Izbę Skarbową, która jednocześnie umorzyła postępowanie z powodu wcześniejszego rozwiązania spółki cywilnej, która w związku z tym nie była stroną w postępowaniu. Następnie Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w stosunku do wspólników spółki cywilnej i wydał decyzje, utrzymane następnie przez Izbę Skarbową. W takim stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzje wydane w II instancji są legalne.

Odmienność stanu faktycznego polega na tym, że w tej sprawie mimo wydania w I instancji przez Urząd Skarbowy decyzji w stosunku do spółki cywilnej organ II instancji zamiast wyeliminować ją z obrotu prawnego (tak jak uczyniła to Izba Skarbowa w sprawie, w której zapadł wyżej przedstawiony wyrok) "naprawił" - jak wskazuje Minister Finansów - wadę tej decyzji wymieniając wspólników we własnej decyzji. Nie można zatem uznać, iż poglądy wyrażone w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA można skutecznie odnieść okoliczności rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie neguje poglądów w nim zawartych, niemniej działania organów w tamtym stanie faktycznym były zupełnie odmienne do działań, które podjęły w przedmiotowej sprawie.

Konieczne jest w związku z tym wskazanie, że aby obciążyć wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe należało przeprowadzić w stosunku do nich w sposób odpowiedni postępowanie administracyjne. W przedmiotowej sprawie - jak już wyżej wskazano - oznaczało to uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania oraz przeprowadzenie go następnie w stosunku do wspólników.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów, uwzględniając ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu, zastosuje odpowiednie środki w celu wyeliminowania wskazanych wyżej naruszeń prawa.

W tych warunkach, na podstawie art. 132 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.