Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 105/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123,127, 136, 137 par. 2 i 3, 145 par. 2, 165 par. 2, 200 par. 1, 217, 233, 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54 par. 3, 134 par. 1, 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniach "[...]","[...]","[...]" (dwa przewozy), "[...]","[...]" 2005r. kierowca autokaru marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez P. G. (dalej jako strona, skarżący) działalności gospodarczej pod nazwą "[...]", przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w "[...]", dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu.

Ilość przywiezionego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklaracje kierowcy złożoną w ustnym zgłoszeniu celnym. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Na powyższą okoliczność sporządzano protokoły z przyjazdu do RP, w których zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. Po spełnieniu wymaganych formalności towar został zwolniony do wnioskowanej procedury.

Opierając się na danych zawartych w protokołach Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania celno-podatkowe.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik określił kwotę długu celnego, kwotę akcyzy, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec wprowadzonego na obszar celny UE, w niestandardowym zbiorniku paliwa, oleju napędowego, w łącznej ilości 2400 litrów.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika.

Następnie organ II instancji, działając na mocy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.), w związku z wniesioną przez stronę skargą do sądu administracyjnego, decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości własną decyzję z dnia "[...]" oraz uchylił decyzję organu I instancji z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej przychylił się bowiem do argumentacji skargi, iż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób niedostateczny, w związku z czym konieczne było ustalenie, czy w związku ze stwierdzoną w trakcie kontroli celnej ponadnormatywną ilością paliwa, w pojeździe został zamontowany dodatkowy zbiornik, a ponadto czy i ile paliwa kierowcy przewozili w dodatkowym zbiorniku, względnie poza zbiornikiem. W tym celu organ winien dokonać oględzin autokaru z udziałem strony, a w razie wątpliwości co do charakteru i rodzaju zainstalowanego w nim zbiornika (bądź zbiorników), powołać biegłego rzeczoznawcę. W sposób szczególnie dokładny winno się wyjaśnić także kwestię związaną z deklarowaniem przez kierowców ponadnormatywnej ilości paliwa, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne, wyłaniające się czynności.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego rozszerzył postępowanie, wskazując, że jego przedmiotem będzie też badanie, czy zaistniały przesłanki naruszenia art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. dotyczące ustanowienia wspólnotowego systemu zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.), tj. czy doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego.

Następnie decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. W uzasadnieniu organ wskazał, że ilość paliwa ustalono wyłącznie na podstawie deklaracji kierowcy. Przyjęto przy tym, w oparciu o wyjaśnienia strony, że pojazd był wyposażony w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 300 l. Kierowca autobusu deklarował przywóz paliwa każdorazowo w ilości 400 l, tj. w ilości przekraczającej o 100 litrów pojemność zbiornika standardowego. Organ celny nie miał przesłanek, aby podważyć dane zadeklarowane przez zgłaszającego, tym samym ilość paliwa zadeklarowana powyżej 300l została uznana za ilość towaru przywiezioną poza standardowym zbiornikiem i dla tej ilości nie przysługiwało zwolnienie z należności przywozowych. W stosunku do tej ilości ( łącznie 600 l ) paliwa dokonano określenia daty powstania długu celnego i wysokości kwot należnych z tytułu podatku akcyzowego , opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług ( łącznie 6 x 173 zł , tj. 1.038 zł). Ponadto, analizując ilości paliwa wskazane w protokołach kontroli wjazdu na obszar celny Wspólnoty i wyjazdu z tego obszaru w dniach "[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]" 2005r., organ uznał, że różnica między ilością paliwa wwiezionego na obszar Wspólnoty, a ilością znajdującą się w zbiorniku podczas wyjazdu wskazuje, że - przy uwzględnieniu normy zużycia paliwa przez autobus oraz ilości przejechanych kilometrów - nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku paliwa. Dokonując kalkulacji zużycia paliwa w przedmiotowym pojeździe organ celny uwzględnił następujące normy zużycia paliwa: 30l/100 km jazdy, 10l/h pracy silnika na biegu jałowym, 10% większe zużycie paliwa, niż podane powyżej normy ze względu na używanie klimatyzacji. Naczelnik nie uwzględnił zużycia paliwa ze względu na ogrzewanie pojazdu, ponieważ z posiadanego przez organ materiału porównawczego wynikało, że normę dodatkowego zużycia paliwa na ogrzewanie stosuje się od 1 listopada do 31 marca, a badany okres dotyczył kwietnia. W decyzji (s.3) organ pierwszej instancji wskazał przyjęte w poszczególnych przypadkach ilości paliwa usuniętego spod dozoru ( łącznie 213, 83 litry) oraz dokonał określenia co do nich daty powstania długu celnego i wysokości kwoty podatku akcyzowego , opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług ( łącznie 368 zł) .

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia "[...]" w części i stwierdził usunięcie spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 17,16l wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu "[...]" 2005r. i ustalił datę powstania długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług, dokonał zmiany w części określenia łącznej wysokości należności z 1406,00 zł na 1371 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 112 ust. 1 lit. a, obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L nr 105), § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966), art. 77 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 8 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wskazując, że zwolnieniu z należności przywozowych podlega paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w standardowym zbiorniku paliwa.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacją producenta pojazdu przedmiotowy autokar został wyposażony fabrycznie w jeden standardowy zbiornik paliwa o pojemności 300 litrów. Do akt postępowania włączono także m.in.:

- notatkę służbową funkcjonariusza celnego sporządzoną w dniu "[...]" na okoliczność przeprowadzenia kontroli fizycznej paliwa, z której wynika, iż stwierdzono 430 litrów oleju napędowego w zbiorniku pojazdu oraz nieoryginalne przewody, a także podwójne webasto;

- pismo strony z dnia "[...]" informujące, że podczas kontroli celnej w dniu "[...]" zadeklarował on osobiście paliwo w ilości 510l, natomiast wykazana podczas przepompowania paliwa ilość 470l wynika z faktu, iż na dnie zbiornika pozostało jeszcze ok. 40l. paliwa.;

- protokół z kontroli autobusu przeprowadzoną przez Inspekcję Transportu Drogowego, w wyniku której stwierdzono m.in. wycieki oleju ze zbiornika oraz przerobioną konstrukcję zbiornika;

- kopię kart "rejestru czynności kontrolnych przy użyciu pompy do przepompowania paliwa w Oddziale Celnym w roku 2006", z których wynika, że kierujący pojazdem zadeklarował 480l, w wyniku przepompowania stwierdzono 480l, 550l w wyniku przepompowania stwierdzono 550l, 510l w wyniku przepompowania stwierdzono 430l paliwa;

- deklarację zgodności dla pompy membranowej zasilanej sprężonym powietrzem, którą dokonano przepompowania oraz certyfikat dla kontenera IBC do transportu materiałów niebezpiecznych,

- kopie protokołów kontroli celnej, z której wynika, że strona osobiście deklarowała paliwo przewożone w autobusie w ilościach odpowiednio 520l i 510l.

Zdaniem Dyrektora z ww. dokumentów jednoznacznie wynika, że w autobusie o nr rej. "[...]" przewożone było paliwo w ilości znacznie przekraczającej pojemność standardowego zbiornika zamontowanego przez producenta. Organ odwoławczy posłużył się dowodem w postaci przepompowania paliwa w celu wykazania, że strona faktycznie przewoziła zdecydowanie większą ilość paliwa niż wynika to z pojemności standardowego zbiornika zamontowanego przez producenta. Organ podkreślił, że wymiar należności celnych został dokonany na podstawie deklaracji kierowcy, a nie dokonanego przez niego pomiaru ilości paliwa. Skoro zatem znana jest ilość wprowadzonego paliwa oraz pojemność zbiornika standardowego, to naturalną konsekwencją tego stanu jest konieczność występowania dodatkowego zbiornika paliwa, w którym wprowadzona została ilość ponad pojemność zbiornika standardowego. Wskazywane powyżej dowody jednoznacznie wskazują, iż w autobusie było przewożone paliwo w ilości znacznie przekraczającej pojemność standardowego zbiornika.

Jednocześnie organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.), z przyczyn zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest określenie kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz kwoty opłaty paliwowej w wyniku wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty paliwa, które nie podlega zwolnieniom. Natomiast fakt, że autokar, którym wprowadzono paliwo nie istnieje, nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania.

Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, uwzględniając argumenty strony podnoszone w trakcie postępowania oraz fakt, że autokar będący przedmiotem kontroli został spalony. W oparciu o art. 229 Ord. pod. włączył do materiału dowodowego dokumenty będące w posiadaniu organów celnych, uzyskane w trakcie innych postępowań celnych i podatkowych.

Za niezasadny organ uznał wniosek strony, że konieczne jest ustalenie, czy w pojeździe możliwe było umieszczenie zbiornika większego niż standardowy bez naruszenia jego konstrukcji. Zdaniem organu, o tym, że paliwo było przewożone w dodatkowym zbiorniku świadczą bowiem nieoryginalne przewody paliwowe stwierdzone w czasie rewizji w dniu "[...]" oraz w toku kontroli prowadzonej przez inspektorów transportu drogowego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania, organ stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisami na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osoby uprawnionej do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację stosownie do art. 42 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 ze zm.). Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Natomiast nie można było z faktu, że zostały one doręczone zbiorczo przy piśmie z dnia "[...]" wywodzić, że nie zostały one wcześniej doręczone kierowcy. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła na obszar celny Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Organ nie uwzględnił przy tym wyjaśnień strony, iż nie miała ona wiedzy o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołów z kontroli celnej, wskazując m.in., że strona, jako przedsiębiorca z zakresu międzynarodowego transportu drogowego, powinna dołożyć należytej staranności przy wykonywaniu swej działalności.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył ponadto, że nie prawdziwe jest twierdzenie strony, iż nigdy nie sprawdzono rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku. Przeczy temu m.in. "rejestr", z którego wynika, że w dniach "[...]","[...]" i "[...]" 2006r. dokonano przepompowania paliwa ze zbiornika w pojeździe o nr rejestracyjnym "[...]". Dodatkowo w dniu "[...]" 2007r. paliwo zostało zmierzone, kiedy kierowcą był sam przedsiębiorca.

Odnosząc się z kolei do argumentu strony, że przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni T. R., W. D. i W. J. zeznali, iż nie przypominają sobie, aby kontrolowany autobus posiadał niestandardowy zbiornik, organ odwoławczy podkreślił, że podczas przejazdów objętych postępowaniem nie dokonywano fizycznej kontroli paliwa, a wskazani funkcjonariusze nie brali udziału w kontroli celnej tych przejazdów. Z tych powodów organ nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli ilości paliwa w autokarze.

Organ odwoławczy wskazał, że protokoły zostały sporządzone w związku z przyjęciem ustnego zgłoszenia celnego. Zarówno przepisy prawa celnego dotyczące wykonywania kontroli celnej w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, jak i przepisy wspólnotowe nie ustanawiają szczególnych zasad sporządzania protokołów z tej czynności.

Protokoły z kontroli sporządzone podczas wyjazdu z RP są dokumentami sporządzanymi w systemie elektronicznym i mają standardową treść. Żadne inne dane, z uwagi na funkcjonalność systemu nie mogą być zamieszczone w protokole. Z związku z powyższym, protokoły kontroli ilości paliwa sporządzane podczas wyjazdu z RP nie są dowodem mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dlatego organ odwoławczy odmówił przeprowadzania dowodu z protokołów kontroli sporządzonych podczas wyjazdu z RP.

Organ II instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Ustalając wartość celną wprowadzonego paliwa, organ celny nie mógł zastosować art. 29 WKC, gdyż przedstawione przez stronę zestawienia zakupu paliwa nie mogły zostać jednoznacznie przyporządkowane do skontrolowanych przejazdów, ponieważ nie zawierały ani pełnej nazwy firmy, ani nie określono, jakiego autokaru dotyczą tankowania. Dlatego prawidłowo ustalono wartość celną w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. a Za cenę litra paliwa przywiezionego z Federacji Rosyjskiej przyjęto najniższą wartość z dostępnych w materiałach porównawczych. Również zarzut naruszenia art. 35 WKC nalezę uznać za bezzasadny. Organ celny zastosował kurs wymiany waluty zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. normie prawnej.

Zarzut naruszenia art. 37 ust 3 oraz art. 39 ust. 1 prawa celnego jest zdaniem Dyrektora niezasadne. W oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdził wykorzystanie paliwa przez przedsiębiorcę. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że olej napędowy znajdujący się pod dozorem celnym został zgodnie z przeznaczeniem zużyty tylko w części. Świadczą o tym różnice w ilości paliwa znajdujące się w zbiorniku autobusu pomiędzy wjazdami na obszar celny Wspólnoty, a wyjazdami z tego obszaru, po uwzględnieniu zużycia paliwa przez autobus.

Dyrektor zauważył ponadto, że organ I instancji określając zużycie paliwa przyjął tzw. normę zasadniczą wynikającą z ekspertyzy technicznej przedmiotowego autobusu z dnia "[...]" w wysokości 30l/100 km. Organ nie doliczył dodatkowego zużycia paliwa ze względu na pracę silnika na biegu jałowym oraz przyjął, że czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 0h. Tymczasem z raportów dobowych czasu oczekiwania na granicy wynika, że w dniu "[...]" 2005r. autobusy na wyjazd oczekiwały 2 godziny. Z tego względu konieczne było wydanie decyzji reformatoryjnej.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżył P. G. w części (jednak analizując podany przez niego zakres zaskarżono decyzję w całości), wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

1. art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający ustalenie stanowiska organu oraz dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

2. art. 121 Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości, przerzucanie na podatnika konsekwencji własnych działań i zaniechań i przez to podważanie zaufania podatnika do organów podatkowych,

3. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. poprzez:

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i sprzecznego materiału dowodowego, z którego wynika, że w kontrolowanym autokarze zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, którego oryginalność nie jest przy tym kwestionowana przez organy, przy jednoczesnym twierdzeniu, że paliwo było przewożone w dodatkowych zbiornikach, których istnienia nie udowodniono, w tym ich ilości i wielkości, zaś treść protokołów kontroli celnej wskazuje, że paliwo było przewożone w ilości przekraczającej pojemność zbiornika standardowego,

- nieustalenie w trakcie kontroli celnej ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autokarze, czy i w jakiej ilości paliwo było przewożone poza zbiornikiem standardowym,

- nieustalenie rzeczywistej ilości paliwa uznanego przez organ za usunięte spod dozoru celnego, w wyniku nieuwzględnienia ilości paliwa zużytego przez kierującego pojazdem na klimatyzację wyłącznie z tego względu, że inni przewoźnicy wskazali, że włączają urządzenia grzewcze w okresie 1 listopada – 31 marca, podczas gdy podatnik deklarował, iż w trakcie korzystania z pojazdu włączane było ogrzewanie, co zwiększa spalanie paliwa w pojeździe,

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa; protokołów kontroli sporządzonych podczas wyjazdu z RP w dniach, w których miały miejsce zakwestionowane przez organ celny przekroczenia granicy; potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli przekroczeń granicy na okoliczność daty i faktu otrzymania protokołów przez stronę, a w konsekwencji braku możliwości skutecznego wniesienia zastrzeżeń do ich treści; niewykonanie wytycznych Dyrektora zawartych w decyzji z dnia "[...]" uchylającej w całości swoją decyzję oraz decyzję Naczelnika i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania,

4. § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i w zw. z art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez zaniechanie przyjęcia zgłoszenia w formie pisemnej w stosunku do paliwa, które zdaniem organów celnych znajdowało się poza zbiornikiem standardowym i przyjęcie, że wystarczające jest zgłoszenie ustne, podczas gdy przepisy nie przewidują formy ustnej zgłoszenia w stosunku do paliwa przewożonego poza zbiornikiem standardowym.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że z prawidłowo sporządzonego protokołu z kontroli celnej powinno wynikać, czy pojazd ma zamontowane oryginalne zbiorniki paliwa, czy też posiada inne zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta. Powinna zostać również ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W niniejszej sprawie w toku kontroli celnej nie ustalono tych faktów. Strona odwołała się do zeznań świadków K. Ż. z dnia "[...]" i S. T. z dnia "[...]", z których w jej ocenie wynikało, że pojemność zbiornika paliwa była ustalana na podstawie oświadczenia kierowcy i pomiaru dokonanego przez celników na początku prowadzenia kontroli przy pomocy giętkiej miary, wskutek czego nie był on precyzyjny. Zarzuciła, że protokół kontroli przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, co wskazuje, że dane te powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. Tymczasem, jak wskazała strona, kontrola odbywała się w ten sposób, że kierowcy przekazywali funkcjonariuszom celnym kartki, na których były podawane następujące dane: numer rejestracyjny pojazdu, stan licznika, ilość paliwa w zbiorniku. Natomiast nie zawsze odbywała się kontrola ilości paliwa w zbiorniku. Strona odwołała się do zeznań kierowcy S. T., który podał, że musiał podpisać protokół, nawet gdy nie zgadzał się z jego treścią, gdyż było to warunkiem wjazdu do Polski. Okoliczności przekazywania funkcjonariuszom celnym przez kierowców informacji na kartkach potwierdzają także zeznania W. J. z dnia "[...]". Przedmiotowe kartki, choć stanowiły kluczowy dowód w sprawie, nie zostały przez organy celne ujawnione, co potwierdza, że dane widniejące na protokołach objętych kontrolą nie odpowiadały danym podanym przez kierujących na kartkach.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł, że forma ustna zgłoszenia celnego dotyczy jedynie paliwa przywożonego w zbiorniku standardowym. Oznacza to, że paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro zatem organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku, powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 WKC na urzędowym formularzu, co potwierdza wyrok WSA w Lublinie z 3 października 2008r., sygn. akt I SA/Lu 180/08.

Ponadto, jeżeli zdaniem organów doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego to nie ustalono rzeczywistej ilości paliwa uznanego za usunięte, albowiem nie uwzględniono ilości paliwa zużytego na ogrzewanie.

Uznając, że organy naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ord. pod., skarżący stwierdził, że postępowanie dowodowe potwierdziło, iż treść sporządzonych protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. przepisom art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, a w konsekwencji takie protokoły nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując, że materiał dowodowy jest wewnętrznie sprzeczny, zarzucił, że z jednej strony organ twierdzi, iż w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie ustalono także, dlaczego kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie do przyjęcia było przy tym stanowisko organów, iż za błędy funkcjonariuszy celnych odpowiadać powinien skarżący. W ocenie strony, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12 i I SA/Ol 78/12.

Jako bezzasadną skarżący ocenił ponadto odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań funkcjonariuszy celnych oraz włączenia do akt protokołów kontroli paliwa sporządzonych podczas wyjazdu z RP i potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy, a ponadto odmowę przesłuchania strony. Wskazał, że na protokołach wyjazdu z RP widnieją ilości tożsame lub zbliżone z ilością paliwa widniejącą na protokole wjazdu do RP, choć niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania jest przyjęcie, iż do Rosji wywożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika. Zestawienie protokołów wyjazdów oraz wjazdów potwierdza tym samym, iż ilość paliwa widniejąca w protokołach nie odpowiada rzeczywistości. Wskazano również, że niezasadnie odmówiono uwzględnienia wniosku o włączenie do akt sprawy informacji o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły z kontroli celnej, oraz o sposobie i przyczynach rozwiązania z nimi stosunku pracy.

W kwestii dowodów powołanych przez organ II instancji, tj. notatki służbowej funkcjonariusza celnego z dnia "[...]", pisma strony z dnia "[...]" oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Transportu Drogowego w dniu "[...]", skarżący podniósł, że dowody te dotyczyły innego okresu aniżeli objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Ponadto, w jego ocenie, okoliczność, że funkcjonariusz celny stwierdził paliwo w ilości większej niż pojemność zbiornika, nie dokonując jednocześnie ustaleń, że paliwo znajdowało się w dodatkowym zbiorniku, potwierdza nierzetelność przepompowania. W kwestii ustaleń organów o nieoryginalnych przewodach paliwowych podniesiono, że przewody te stanowią część zamienną i ulegają zużyciu, co nie powinno budzić wątpliwości, mając na względzie wiek pojazdu (24 lata). Jak wskazała strona, wymiana przewodów paliwowych nie stanowi jednak o wymianie zbiornika paliwa. Istotne było natomiast, że według ustaleń kontrolujących przewody te były nieoryginalne, a nie dodatkowe. Natomiast wycieki ze zbiornika były spowodowane struchlałą uszczelką przy korku paliwowym. W ocenie strony, inspektor transportu drogowego nie jest przy tym kompetentny do stwierdzenia naruszenia konstrukcji zbiornika. Podkreślono, że w dniu "[...]" 2006r., czyli dzień po ww. kontroli, pojazd przeszedł bez zastrzeżeń dodatkowe badania techniczne. Również ze sporządzonej w niedługim czasie po kontroli ekspertyzy technicznej pojazdu nie wynikało, by w autobusie znajdował się dodatkowy zbiornik. Zarzucono, że przedstawiciel producenta nie jest uprawniony do kwestionowania zaświadczenia samego producenta, z którego wynikało, że umieszczenie dodatkowego zbiornika paliwa nie jest możliwe bez zmiany konstrukcji autokaru.

Skarżący ponowił następnie argumentację o niedoręczaniu kierowcy protokołów z kontroli celnej, które, jak wskazał, były przesyłane z wielomiesięcznym opóźnieniem, a ponadto wymieszane z protokołami dotyczącymi działalności prowadzonej przez jego ojca E. G.

Końcowo zaś zarzucił, że w postępowaniu administracyjnym działał przez pełnomocnika radcę prawnego M. W., a pomimo to organ odwoławczy doręczył mu bezpośrednio zaskarżone decyzje z pominięciem pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że pismem z dnia "[...]" skarżący zainicjował postępowanie odwoławcze, wnosząc osobiście sporządzone odwołanie do Dyrektora, w którym jednoznacznie wskazał adres: "[...]", jako adres korespondencyjny. To obligowało organ II instancji do kierowanie wszelkiej korespondencji na ww. adres i tak też organ postąpił. W trakcie postępowania odwoławczego skarżący nie kwestionował prawidłowości doręczeń korespondencji w sprawie. W konsekwencji decyzja organu II instancji została doręczona osobiście skarżącemu, ten zaś osobiście wniósł od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył , co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Badając zaskarżoną decyzję w wyżej zakreślonych granicach Sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania to jest art. 123 § 1 i 145 § 2 Ord. pod. oraz z naruszeniem art. 165 § 2 i art. 217 Ord. pod. w związku z art.54 § 3 p.p.s.a, przez objęcie postępowaniem toczącym się po uchyleniu przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej sprawie w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. okoliczności, które nie stanowiły podstawy faktycznej i prawnej uprzednio wydanych decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe dotyczą między innymi prawidłowej reprezentacji strony w toku postępowania podatkowego i w konsekwencji pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie skarżący nie sformułował konkretnego zarzutu naruszenia prawa ograniczając się do wskazania okoliczności świadczących, jego zdaniem, o wadliwości działania organu odwoławczego. Ranga tego zarzutu wymaga rozważenia go w pierwszej kolejności.

W art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa została ustanowiona jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Przepis art. 123 Ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Brak kontradyktoryjności w postępowaniu podatkowym wymaga kompensowania silniejszej pozycji organu podatkowego poprzez system gwarancji procesowych. Taką gwarancją jest w szczególności obowiązek organu zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązki organów podatkowych wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiają się w bardzo różnych sytuacjach i są skonkretyzowane w różnych przepisach postępowania podatkowego. Przejawem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest między innymi możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ord. pod.). Organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie co najmniej 7-dniowy termin, aby mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona nie musi skorzystać, jednakże obowiązkiem organu podatkowego jest stworzenie jej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów. Jest to warunek bezwzględny do uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną.

Użyte w omawianym przepisie art.123 Ord. pod określenie "w każdym stadium postępowania" powinno być rozumiane tak szeroko, jak tylko jest to możliwe, ponieważ ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Dlatego prawo czynnego udziału strony powinno się rozciągać na całość postępowania podatkowego. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dotyczy zatem zarówno postępowania przed organem I instancji jak i postępowania odwoławczego.

W wyroku z dnia 13 października 2010 r. NSA podkreślał, że: "Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania" (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., I GSK 1065/09, LEX nr 744622).

W tym miejscu warto też powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 października 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1071/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zwrócono uwagę na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia. NSA stwierdził, że: "Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób odrębny i co do zasady wyczerpujący.".

Skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Jeżeli zostało uruchomione odwoławcze postępowanie podatkowe, to wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego może nastąpić na podstawie art. 233 Ord .pod. Jeśli natomiast doszło już do wydania w sprawie decyzji ostatecznej, to istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że na etapie postępowania odwoławczego organ nie uwzględniał faktu wcześniejszego ustanowienia przez stronę pełnomocnika. Motywy takiego działania wyjaśnione zostały dopiero w odpowiedzi na skargę wniesioną do WSA.

Zgodnie z art. 136 Ord. pod. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 Ord. pod. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W doktrynie i w orzecznictwie sądowym niejednokrotnie podkreślano, że od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie, strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, a co za tym idzie, wszelkie pisma organ obowiązany jest doręczać pełnomocnikowi, a nie stronie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", C.H. Beck, 2005, postanowienie SN z 9 września 1993r., sygn. akt III ARN 45/13, OSNCP 1994, Nr 5, poz. 112, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 892/11, Lex 1138376).

Zgodnie z art. 137 § 2 Ord. pod. pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei art. 137 § 3 ww. ustawy stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. O zakresie pełnomocnictwa decyduje w postępowaniu administracyjnym wola mocodawcy.

Od chwili zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności, przed stroną. Wprawdzie ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997r., I SA/Lu 157/96, Temida (CD), Sopot 2002), jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa.

W doktrynie zgodnie przyjmuje się nawet, że w sensie proceduralnym pełnomocnik jest osobą ważniejszą niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997r., I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Inaczej mówiąc pełnomocnik - z chwilą ustanowienia - ma decydującą rolę w postępowaniu.

Zasada pierwszeństwa pełnomocnika dotyczy każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co w praktyce dotyczy przede wszystkim wadliwego doręczania pism procesowych i rozstrzygnięć, traktuje się tak samo jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913).

Z akt administracyjnych sprawy (k. 47 akt adm.) wynika, iż skarżący udzielił w dniu "[...]" radcy prawnemu M. W. pełnomocnictwa procesowego. Pełnomocnictwo to zostało złożone do protokołu, w ramach którego strona oświadczyła że "upoważnia Radcę Prawnego M. W. z Kancelarii "[...]" do reprezentowania moich spraw przed sądami powszechnymi, organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami egzekucyjnymi, a także w postępowaniu sądowo – administracyjnym, w tym do sporządzania i wnoszenia środków odwoławczych oraz skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie , w której Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie oznaczone numerem "[...]"". Z przedstawionej wyżej treści pełnomocnictwa wynika, że miało ono charakter ogólny. Oznacza to, że intencją skarżącego było objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich faz postępowania w sprawie do jej ostatecznego (i prawomocnego) zakończenia.

Mocą wydanej w trybie autokontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W tym ponownie prowadzonym postępowaniu, dotyczącym tej samej sprawy pełnomocnikowi doręczane były wszystkie pisma procesowe. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" również doręczona została pełnomocnikowi strony. Odwołanie od tej decyzji złożył już sam podatnik i od tego momentu organ odwoławczy wszystkie pisma w toku postępowania odwoławczego kierował do strony. Pełnomocnik został pominięty przez celny organ odwoławczy przy wszystkich czynnościach. Doręczenia zaskarżonej decyzji odwoławczej z dnia "[...]" dokonano także do rąk samej strony. Podkreślenia w związku z tymi okolicznościami wymaga, że nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, nie jest wykluczone podejmowanie czynności w postępowaniu przez samą stronę. To strona decyduje o tym, w jakim zakresie chce skorzystać z pomocy pełnomocnika w konkretnym postępowaniu czy też przy poszczególnych czynnościach. Dopóki jednak nie dojdzie do cofnięcia pełnomocnictwa czy też ograniczenia jego zakresu, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie jest uprawniony do decydowania za stronę o sposobie jej działania w postępowaniu. Wola strony jest wyrażana w sposób jednoznaczny poprzez złożenie do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub złożenia ustnie do protokołu oświadczenia o udzieleniu pełnomocnictwa. Przyjęcie na podstawie osobistego działania strony polegającego na złożeniu odwołania, że strona zrezygnowała z udziału pełnomocnika nie było zatem niczym uzasadnione.

Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). Brak właściwych doręczeń rodzi bowiem skutek postaci pozbawienia pełnomocnika wiedzy o podejmowanych przez organ czynnościach procesowych a tym samym pozbawia go możliwości podejmowania czynności będących reakcją na te działania.

Pozbawienie pełnomocnika skarżącego możliwości udziału w postępowaniu administracyjnym stanowi istotne naruszenie procesowe. Ustanowienie pełnomocnika w sprawie, zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego, ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z 9 września 1993r. sygn. akt: III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112 oraz wyrok NSA z 10 lutego 1987r. sygn. akt: SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13).

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego, z naruszeniem art. 145 § 2 Ord.pod. doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale również wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu odwoławczym. Naruszenie przepisów postępowania art. 136 i 145 § 2 Ord. pod. skutkujące pozbawieniem strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do wznowienie postępowania. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod., w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie bez względu na to czy skutki stwierdzonego naruszenia miały lub tylko mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest bowiem ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ) nie wymaga zatem wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ).

Z faktu, że podatnik wniósł osobiście odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji a także, że odbierał korespondencję kierowaną do niego w toku postępowania odwoławczego nie można wywodzić, iż nie została spełniona przesłanka pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu, ponieważ, co już wyżej wyjaśniono, pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest traktowane jak pominięcie strony. Samodzielne działania strony polegające na wniesieniu odwołania oraz odbiorze korespondencji muszą być traktowane jako działania w pewnym sensie "ułomne", bo poczynione bez udziału pełnomocnika. W żadnej mierz nie daje to podstaw do pominięcia pełnomocnika i uznawania ( jak to uczynił organ odwoławczy) , że ustało umocowanie pełnomocnika .

W świetle powyższego została zatem wypełniona dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod., co obligowało do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Sąd administracyjny z urzędu uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego. Dla konieczności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie ma znaczenia, czy strona, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym złożyła wniosek o jego wznowienie, ani też okoliczność czy strona pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym zaskarżyła decyzję kończącą to postępowanie do sądu administracyjnego. W każdym bowiem przypadku sąd powinien uwzględnić wystąpienie przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania - także tej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2009r., sygn. akt I OSK 1220/08, LEX nr 594967, wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 151/09, LEX nr 486351).

Nie zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Celnej, przedstawione w odpowiedzi na skargę, że inicjując postępowanie odwoławcze poprzez złożenie odwołania jednocześnie wskazał swój adres jako adres korespondencyjny, co obligowało organ do kierowania wszelkiej korespondencji na ten adres. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ani też w toku postępowania odwoławczego skarżący nie wskazał, że będzie działać bez udziału pełnomocnika, zatem fakt, że do czasu wniesienia skargi nie kwestionował dokonanych do jego rąk doręczeń nie ma żadnego znaczenia. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 127 Ord. pod. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Skarżący nie ograniczył zakresu pełnomocnictwa do określonych czynności ani instancji, w której miał być reprezentowany przez pełnomocnika i nie wyłączył z zakresu pełnomocnictwa postępowania odwoławczego. Zatem udzielone w sprawach pełnomocnictwo stanowiło dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym jego treścią, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem odrębnym, wszczynanym na skutek wniesienia odwołania. Jest to tylko jeden z etapów postępowania podatkowego, jakkolwiek jego uruchomienie zależy od woli strony.

W rozpoznawanej sprawie doszło nadto do istotnego naruszenia przepisów postępowania w wyniku przedmiotowego rozszerzenia postępowania po uchyleniu pierwotnych decyzji w konsekwencji samokontroli . Rozszerzono bowiem postępowanie na przypadki usunięcia paliwa spod dozoru celnego . Doszło więc do naruszenia art. 165 § 2 i art. 217 Ord. pod. w związku z art.54 § 3 p.p.s.a. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres postępowania podatkowego wszczętego z urzędu wyznaczony jest treścią postanowienia wydawanego na podstawie art. 165 § 2 Ord. pod. Żaden przepis procedury podatkowej nie stanowi wprost, do kiedy organ podatkowy może rozszerzyć wskazany w tym postanowieniu zakres przedmiotowy sprawy. Zdaniem Sądu zasadne jest przyjęcie, że nie może to nastąpić po wydaniu decyzji przez organ I instancji, chyba, że w wyniku kontroli instancyjnej wydanej decyzji, organ zostanie zobowiązany przez organ odwoławczy do "rozszerzenia" granic sprawy. O tym zaś przesądzą przepisy regulujące tryb i zasady postępowania odwoławczego, wskazujące też na rodzaje rozstrzygnięć, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy. Zauważyć trzeba, że w postępowaniu podatkowym, (podobnie jak w innych procedurach) obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść strony w toku postępowania instancyjnego, chyba że decyzja rażąco narusza prawo (na marginesie tylko wskazać należy, że od 1.01.2013 nie istnieje możliwość skierowania sprawy do tzw. "wymiaru uzupełniającego").

Stwierdzić także należy, że postępowanie prowadzone po wydaniu przez organ decyzji w trybie art.54 § 3 p.p.s.a. nie może wyjść poza granice wyznaczone treścią decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego. Zasadniczo celem instytucji autokontroli przewidzianej przepisami p.p.s.a, polegającej na możliwości "uwzględnienia przez organ w całości skargi" skierowanej do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, jest załatwienie sprawy skargi strony co do istoty. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest również, o ile takie żądanie zostało zawarte w treści skargi, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponieważ kryteria oceny stosowanej przez organ podatkowy w trakcie samokontroli powinny odpowiadać kryteriom stosowanym przez sąd administracyjny, to organ nie może formułować jakichkolwiek ocen odnośnie do naruszeń prawa w dotychczasowym postępowaniu, wykraczających poza granice sprawy. Sąd stwierdza, że takich ocen ani zaleceń co do dalszego postępowania (tj. wykraczających poza zakres sprawy dotychczasowej) nie zawierała decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" ( k. 78-80 akt adm.).

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie dowodowe, które powinno było być przeprowadzone po uchyleniu w trybie tzw. samokontroli - decyzją z dnia "[...]"- poprzednio wydanych decyzji w sprawie, nie mogło obejmować zagadnienia usunięcia paliwa spod dozoru celnego, skoro przedmiotem postępowania w sprawie, w której wydano decyzje uchylone w ramach autokontroli było: "ustalenie czy paliwo zostało przywiezione w zbiorniku standardowym oraz zaistniały przesłanki zasadności zwolnienia celnego paliwa z art. 112 Rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych". Organowi podatkowemu I instancji nie wolno było zatem "rozszerzać" postępowania na badanie przesłanek naruszenia art. 115 wymienionego wyżej rozporządzenia, co uczynił postanowieniem z dnia "[...]" (k. 95 akt adm.). Tymczasem organ odwoławczy zaakceptował takie ewidentne naruszenie prawa, stwierdzając zasadność działania organu I instancji w tym zakresie. Postępowanie dotyczące usunięcia paliwa spod dozoru celnego , jako nowe , powinno być przeprowadzone odrębnie , a nie w ramach postępowania prowadzonego po dokonaniu samokontroli decyzji dot. zwolnienia od należności celnych i podatkowych importowanego paliwa .

Z uwagi na istotne uchybienia procesowe skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji , Sąd odstąpił od materialnoprawnej kontroli tej decyzji, albowiem ocena legalności decyzji w tym względzie jest uzależniona od poprawności postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie, zapewniając w nim udział wyznaczonemu pełnomocnikowi, oraz uwzględniając stanowisko Sądu w kwestii braku podstawy prawnej do dokonanego rozszerzenia granic sprawy. Postępowanie dotyczące paliwa usuniętego spod dozoru należy przeprowadzić odrębnie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c. p.p.s.a. , orzekł jak w sentencji.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy. Do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis uiszczony sądowy (100zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) i wynagrodzenie radcy prawnego ( 180 zł). Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U z 2013 r. , poz. 490).