Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1431/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74-75
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 roku sprawy ze skargi "A" S.A. Oddział Z. G. ,,A’’ w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] 2012 r. Nr [...] II. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji; III. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz Skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 30.616 zł. (słownie: trzydzieści tysięcy sześćset szesnaście).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A. Oddział Z. G. "A." w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, Kolegium) nr [...] z [...] 2013 r., odmawiająca zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r.

W dniu 28 października 2011 r. spółka - powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) wystąpiła do Prezydenta Miasta L. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2.339.809 zł wraz z oprocentowaniem, w załączeniu przedkładając korektę deklaracji, w której pomniejszyła zadeklarowany pierwotnie podatek o wskazaną we wniosku wysokość nadpłaty. Wyjaśniła, że powodem korekt deklaracji było wyłączenie z opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobisku górniczym. Jako podstawę wniosku wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 (publ.: Dz. U. z dnia 29 września 2011 r., nr 206, poz. 1228), w którym TK dokonał oceny zgodności z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie publ.: tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 848 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). W rozstrzygnięciu tym Trybunał orzekł, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodny z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, o ile jest rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych a z kolei może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach".

W zakresie objętym żądaniem spółki, Prezydent Miasta L. decyzją z [...] 2012 r. (nr [...]), odmówił spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2.339.809 zł wraz z należnym oprocentowaniem.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że wskazany przez spółkę wyrok TK nie będzie miał zastosowania w sprawie. Uznał, że jest to wyrok interpretacyjny a więc wskazujący sposób rozumienia danego przepisu zgodnie ze wzorcem konstytucyjnym a nie stwierdzający jego niezgodność z Konstytucją RP.

Organ stwierdził, że wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. wpisuje się

w przeważające w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu, zaś podatkiem tym mogą być objęte budowle i urządzenia znajdujące się w tych wyrobiskach. Zdaniem organu, w sprawie nie jest opodatkowane wyrobisko górnicze jako "przestrzeń", tylko opodatkowane są obiekty zlokalizowane w tym wyrobisku, co jest zgodne z sentencją Trybunału Konstytucyjnego.

Dalej organ wyjaśnił, że tryb stwierdzenia nadpłaty (zwrotu nadpłaty) inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 o.p. znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało powołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, co w sprawie nie nastąpiło. Dodał ponadto, że praktyczne zastosowanie orzeczeń interpretacyjnych jest takie, że mają one znaczenie na przyszłość, wskazując sposób stosowania przepisów. Konkludując organ stwierdził, że obiekty i urządzenia w wyrobiskach zostały w sposób prawidłowy opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a tym samym brak było podstaw do zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r. Rozpoznawszy odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wymienioną na wstępie decyzją z [...] 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że wyrok TK z 13 września 2011 r. (P 33/09) potwierdza, że dotychczasowy sposób kwalifikacji wyrobisk górniczych dla celów podatku od nieruchomości okazał się sprzeczny z zasadami Konstytucji.

Obszernie omawiając problematykę przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej

i toku postępowania w sprawie nadpłaty podatku, organ odwoławczy wskazał, że art. 74 o.p. posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Uznając, że nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to zwrot ten należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, gdy orzeczenie TK miało za swój przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Przy czym, orzeczenie to musi stwierdzać niezgodność tego przepisu: w przypadku TK - z Konstytucją RP, w przypadku TSUE - z prawem wspólnotowym.

Stwierdził, że zwrot nadpłaty podatku – na podstawie art. 74 o.p. - ma charakter szczególny. Podstawa ta znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy istnieje orzeczenie TK o niekonstytucyjności - kreującego obowiązek podatkowy - przepisu prawa podatkowego, bądź orzeczenie TSUE o niezgodności prawa krajowego

z prawem wspólnotowym.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem sporu

jest kwestia, czy nadpłata, której zwrotu domaga się spółka, jest nadpłatą, o której mowa w art. 74 o.p., a zatem, czy powstała w wyniku orzeczenia TK. Wskazał zatem na potrzebę zbadania charakteru wyroku TK z 13 września 2013 r. Podkreślił, że na tle praktyki orzeczniczej TK, obok wyroków prostych (pozytywnych i negatywnych) ukształtowała się kategoria wyroków złożonych, z rozbudowaną sentencją, które:

- uznają przepis za zgodny z Konstytucją, pod warunkiem rozumienia go w określony sposób;

- uznają przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób;

- uznają przepis za zgodny z Konstytucją w odpowiednim zakresie stosowania;

- uznają przepis za niezgodny z Konstytucją w odpowiednim zakresie stosowania.

Organ odwoławczy nadmienił, że treść tego wyroku ma charakter tzw. pozytywnego orzeczenia interpretacyjnego, w którym Trybunał nie rozstrzygnął o niekonstytucyjności poddanej kontroli normy ustawowej, ale wskazał sposób jej rozumienia zgodny z wzorcem konstytucyjnym (art. 217 w związku z art 84 i art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.). Organ podkreślił - powołując się na orzecznictwo administracyjne -,że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu. Trybunał stwierdził natomiast zgodność z Konstytucją badanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a analiza wyroku prowadzi do wniosku, że określa on jedynie sposób rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie ze wzorcem konstytucyjnym, bez rozstrzygania o niekonstytucyjności tych przepisów. TK stwierdził bowiem, że niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych ani przestrzeni po nich powstałych, skoro nie mieszczą się one w definicji obiektów (urządzeń) budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.). Jednocześnie nie wykluczył opodatkowania samych obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach. Zaakcentował nadto, że w orzecznictwie sądów sprzed daty wydania niniejszego orzeczenia TK dominowało już stanowisko, że wyrobiska kopalniane nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają wyrobiska górnicze jako takie, lecz mogą podlegać obiekty budowlane (urządzenia budowlane) zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Teza analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest zgodna z dotychczasową praktyką opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Według Trybunału takie rozumienie rozpatrywanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych da się pogodzić z podstawowymi zasadami i wolnościami konstytucyjnymi.

W rezultacie, wbrew stanowisku spółki, żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p wraz z oprocentowaniem na podstawie przywoływanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który nie stwierdził niezgodności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją jest nieuzasadnione.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

a) art. 74 pkt 1 oraz art. 78 ust. 5 pkt 1 o.p. w związku z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., powstałej w wyniku orzeczenia TK z 13 września 2011 r. (w sprawie P 33/09) wraz z należnym oprocentowaniem;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie kwalifikacji wyrobisk górniczych jako przedmiotu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości;

2) przepisów dotyczących postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy, mimo jednoznacznie wyrażonego przez spółkę żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości;

b) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 168 § 2 o.p. poprzez nie wskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej, w zakresie, w jakim organ przyjął, że był on związany trybem z art. 74 o.p., zainicjowanym przez spółkę;

c) art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w szczególności brakiem odniesienia się przez SKO do sformułowanych przez spółkę zarzutów w stosunku do

decyzji organu I instancji;

d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji;

e) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 o.p. poprzez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji podatkowej przejawiające się brakiem wskazania w decyzji relacji przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy oraz brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione.

Podnosząc powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka omówiła istotę, znaczenie i skutki prawne wyroków interpretacyjnych TK, wskazując, że również ta kategoria orzeczeń ma na celu doprowadzenie porządku prawnego do stanu zgodnego z Konstytucją RP. Zdaniem spółki, wydawanie przez TK wyroków interpretacyjnych jest "narzędziem pierwszego wyboru" przy eliminacji kolizji pomiędzy normami niższego rzędu a Konstytucją. Spółka podniosła, że wyrok afirmatywny (złożony pozytywny) TK podlega analizie, czy nie daje możliwości do wnioskowania z jego treści a contrario, stając się tym samym wyrokiem o niezgodności z Konstytucją. Według strony, orzeczenie interpretacyjne, choć nie skutkuje derogacją danego przepisu z porządku prawnego, określa jednak zakres zastosowania przepisu w nim się znajdującego, a tym samym wskazuje wprost - albo na zasadzie przeciwieństwa - istnienie pewnych zakresów zastosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją RP.

Dalej podniosła, że wyroki TK są skuteczne względem wszystkich podmiotów funkcjonujących w ramach danego porządku prawnego, co wywiodła z treści art. 190 ust. 1 Konstytucji. Wskazała także, że rozumienie danego przepisu, określone w wyroku interpretacyjnym, o ile sam przepis nie uległ zmianie, powinno być stosowane od momentu ogłoszenia tego przepisu. Istotą bowiem pytania prawnego o zgodność bądź niezgodność danej regulacji z Konstytucją, o którym mowa w art. 193 Konstytucji, jest dokonanie oceny stanu prawnego istniejącego przed wydaniem orzeczenia TK poprzez optykę stanu prawnego istniejącego po ogłoszeniu wyroku. W przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z rażącą niefunkcjonalnością regulacji konstytucyjnych w tym zakresie. Podsumowując tę część wywodów skarżąca stwierdziła, że Konstytucja RP nie różnicuje wyroków TK w aspekcie ich mocy prawnej i że wyroki interpretacyjne są skuteczne co do zasady ex tunc i erga omnes.

Następnie skarżąca odniosła się do podniesionych przez siebie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stwierdzając, że każdy wyrok TK daje prawo do zastosowania trybu wnioskowania o zwrot nadpłaty z art. 74 o.p.

Spółka podkreśliła, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK uznał, że kwalifikowanie wyrobisk górniczych za przedmiot podatku od nieruchomości należy uznać za działanie naruszające reguły konstytucyjne. Ponadto, wbrew twierdzeniom SKO, TK - dokonując oceny zgodności z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod kątem zasad ustawowej określoności

i poprawnej legislacji - musiał ją poprzedzić analizą merytoryczną ich treści. Spółka wyjaśniła przy tym, że TK nie dokonuje analizy merytorycznej przepisów jedynie wówczas, gdy sprawa dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych. A zatem każdy wyrok TK ( w tym także wyrok interpretacyjny), który stwierdza brak podstaw do pobrania podatku (także ze względu na faktyczną niezgodność z Konstytucją RP jednego ze sposobów interpretacji przepisu) daje prawo wnioskowania o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 o.p. Zdaniem spółki, o zasadności jej poglądu świadczy przede wszystkim istnienie, wbrew twierdzeniom SKO, linii orzeczniczej opowiadającej się za opodatkowaniem wyrobisk. Jak zaznaczyła, taką linię prezentowały względem niej organy podatkowe i WSA we Wrocławiu. Samoopodatkowanie nie było więc wynikiem dobrowolnego działania spółki, czy też stosowania własnej interpretacji przepisów u.p.o.l., lecz stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Dalej spółka argumentowała, że wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. zawiera stwierdzenie, że wyrobiska nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - przedmiotem takim mogą być z kolei urządzenia i obiekty w nim istniejące. Kierując się tą wykładnią spółka dokonała wyodrębnienia obiektów znajdujących się w posiadanych przez nią wyrobiskach górniczych i zażądała zwrotu podatku tylko i wyłącznie względem samych wyrobisk. Dlatego, w ocenie spółki,

w zakresie, w jakim uiściła podatek od nieruchomości od wyrobisk górniczych, podatek ten, jako nienależny, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 o.p.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji nie zbadały, czy wyrobiska górnicze spółki podlegają faktycznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle wyroku z 13 września 2011 r. Nie dokonały w tym zakresie również żadnych ustaleń faktycznych, arbitralnie stwierdzając, że zwrot podatku nie przysługuje. Ponadto niesłusznie próbowały wykazać, że art. 74 o.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie, zestawiając treść tego przepisu z art. 190 ust. 4 Konstytucji, pomimo tego, że w sprawie nie został nigdy wydany żaden akt administracyjny.

W kwestii naruszeń przepisów proceduralnych zarzuciła, że negatywne dla niej rozstrzygnięcie miało wynikać z niewłaściwej podstawy prawnej żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Wskazała, że sprecyzowała jasno treść tego żądania, tj. odzyskanie nadpłaconego podatku od nieruchomości od wyrobisk górniczych. Wobec tego, żądanie to powinno zakreślić organowi zakres i przedmiot sprawy a nie błędnie wskazana podstawa prawna. Według spółki, postępowanie organu odwoławczego w tej kwestii naruszało ekonomikę postępowania, nie zmierzając wprost do załatwienia sprawy.

Spółka zarzuciła organom podatkowym obu instancji odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w sprawie (wobec podjęcia wątpliwości co do zakresu żądania zwrotu podatku), nie przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., wreszcie nie wskazanie właściwej podstawy prawnej dla zaskarżonej decyzji i brak dostatecznej argumentacji w uzasadnieniu decyzji, przez co doszło do naruszenia nie tylko zasad postępowania dowodowego ale również zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na potwierdzenie słuszności przedstawionych zarzutów, skarżąca załączyła do skargi sporządzoną na jej zlecenie opinię Prof. zw. dr hab. B. B. dotyczącą zakresu stosowania wyroku interpretacyjnego TK w sprawie odzyskania nadpłaty w podatku od nieruchomości od wyrobisk górniczych.

W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, aczkolwiek większość podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponieważ skarga spółki - w odniesieniu do prawa materialnego - oparta została na niewłaściwym zastosowaniu art. 74 o.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty a ponadto naruszeniu powołanych w skardze przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 a także § 4 w związku z art. 124 o.p.), to w pierwszej kolejności należy ocenić, czy żądanie spółki (zwrot nadpłaty w trybie art. 74 o.p.) mogło być uwzględnione w trybie art.74 o.p.

Istotne jest, jakie orzeczenia TK stanowią podstawę żądania zwrotu nadpłaty

w zainicjowanym przez stronę trybie z art. 74 o.p. Należy więc rozważyć, jaki jest charakter wskazanego we wniosku orzeczenia TK (P 33/09) i czy podstawę zwrotu nadpłaty w żądanym przez spółkę trybie stanowią tylko wyroki stwierdzające niezgodność przepisu z Konstytucją, czy też każde orzeczenie TK.

Tryb stwierdzenia/zwrotu nadpłaty zainicjowany przez podatnika wnioskiem opartym na art. 74 o.p. ma charakter szczególny - związany jest z kompetencjami TK, określonymi w art. 190 Konstytucji RP i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność przepisu. Natomiast w sytuacji, gdy TK orzekał wprawdzie o konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę zapłaty podatku ale nie stwierdził jego niekonstytucyjności, a jedynie wydał wyrok interpretacyjny afirmatywny (określając, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją), to - niezależnie od istnienia lub nieistnienia nadpłaty - ten tryb żądania zwrotu nadpłaty nie może być skuteczny, bowiem nie jest spełniona przesłanka z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, z którym zwrot z art. 74 o.p. jest integralnie związany. Brak kwalifikowanego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę zapłaconego podatku, wykluczał skuteczność żądania o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 o.p.

Podkreślić należy, że art. 74 pkt 1 o.p. posługuje się pojęciem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK lub orzeczenia TSUE. Ponieważ nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to zwrot ten należy rozumieć jako odnoszący się do przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku, o którego zgodności z Konstytucją orzekał TK.

Zarówno w skardze, jak i na rozprawie, pełnomocnicy spółki uzasadniali (wskazując na różny sposób sformułowania przesłanek w art. 74 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p.), że każdy wyrok TK uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. W ocenie Sądu, pogląd taki nie jest uprawniony. Przyjęcie stanowiska strony, że każde orzeczenie TK (niezależnie od jego charakteru i kierunku) uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p. prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również prosty wyrok TK, stwierdzający zgodność z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę uiszczenia podatku, uzasadniałby żądanie zwrotu nadpłaty. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu przyjęte w skarżonej decyzji, że podstawą zwrotu nadpłaty w tym trybie może być tylko orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją RP przepisu kreującego obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem - jak stanowi art. 74 pkt 1 o.p. - nadpłata miała powstać "w wyniku" orzeczenia TK, to przyczyną powstania nadpłaty musiałoby być orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. W ocenie Sądu, nie chodzi tu przy tym o określony sposób wykładni prawa, ale o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania. Zatem, podstawą żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. nie może być jakiekolwiek orzeczenie TK a jedynie takie, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) - jest niezgodny

z Konstytucją RP.

Można jedynie rozważać, czy chodzi tylko o proste wyroki negatywne - stwierdzające wprost niekonstytucyjność przepisu, czy też podstawę taką mogą stanowić również wyroki negatywne (negatoryjne) - stwierdzające niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (tzw. negatywne zakresowe) lub określające, w jakim rozumieniu przepis jest niekonstytucyjny (tzw. negatywne interpretacyjne). Ponieważ nie ma precyzyjnego katalogu orzeczeń w przedmiocie kontroli konstytucyjności prawa, zaś orzeczenia zakresowe i interpretacyjne są w swojej wersji pozytywnej i negatywnej jedynie odmianami orzeczeń o konstytucyjności lub niekonstytucyjności, to - w ocenie Sądu w składzie orzekającym - należy przyjąć, że orzeczeniem TK o niezgodności z Konstytucją (o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji) są też (pomijając dyskusyjną podstawę ich wydania) negatywne wyroki zakresowe i interpretacyjne (por. Monika Florczak - Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 230 i nast.).

Natomiast - w opinii Sądu - podstawy do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p. nie mogą stanowić wyroki proste "o zgodności" z Konstytucją, jak i wyroki pozytywne zakresowe i interpretacyjne - o zgodności z Konstytucją przepisu w określonym zakresie lub w określonym rozumieniu przepisu, gdyż nie są to orzeczenia, o których stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04).

Według Sądu, za jednoznacznym uznaniem, że tylko wyrok stwierdzający

w sentencji niezgodność badanego przepisu z Konstytucją stanowi podstawę uruchomienia procedur eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydane na podstawie zakwestionowanych przez TK przepisów, przemawia treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że orzeczenie TK o niezgodności

z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach

i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (podkreślenia Sądu). Określona w tym przepisie sanacja niekonstytucyjności odsyła w kwestii "zasad i trybu" do uregulowań ustawowych. Przepis ustrojowy art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi zatem podstawę wzruszenia rozstrzygnięć przyjętych na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, natomiast w ustawach odnoszących się do danej dziedziny prawa uregulowano procedury zapewniające ich realizację. Na płaszczyźnie ustrojowej (art. 190 ust. 4 Konstytucji) przesądzono zatem cel w postaci sanacji niekonstytucyjności, zaś na płaszczyźnie ustawowej uregulowano środki proceduralne prowadzące do jego realizacji. Podkreślić zatem należy, że art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi podstawę nie tylko do uruchomienia trybu "wznowienia postępowania", określonego w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., który w swej treści zawiera przesłankę wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją orzekł TK, ale przewiduje on też możliwość "uchylenia decyzji" lub "innego rozstrzygnięcia" na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w tym przepisie, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi

w szczególności art. 74 o.p., który określa zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc

w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04). W ocenie Sądu, należy przy tym uznać, że określona w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przesłanka niezgodności przepisu z Konstytucją wystąpi w wyrokach negatoryjnych (stwierdzających niekonstytucyjność przepisu). Przy czym zgodzić się trzeba z poglądem, że przesłanka ta, ewidentna w wyroku "o niezgodności" (tzw. negatoryjnego prostego), wystąpi również w wyrokach negatywnych zakresowych i negatywnych interpretacyjnych, stwierdzających niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu. Natomiast podstawy do uruchomienia któregokolwiek z trybów sanacji niekonstytucyjności określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji nie może stanowić żaden z wyroków afirmatywnych (pozytywnych), które stwierdzają zgodność badanego przepisu z Konstytucją, nawet wówczas, gdy odnoszą się tylko do pewnego zakresu lub określonego rozumienia przepisu (por. Monika Florczak - Wątor /.../ s. 89 i nast.).

Źródłem sporu w przedmiotowej sprawie jest afirmatywny (pozytywny) wyrok interpretacyjny z 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym TK stwierdził, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach - jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP". W ocenie Sądu, nie można w trybie art. 74 o.p. domagać się zwrotu podatku, zapłaconego na podstawie przepisu, o którego zgodności z Konstytucją wypowiedział się TK. Zgodnie z art. 74 o.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przesłanką niezbędną żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę jego zapłaty, natomiast w spornej tu sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nadto, ustalenie w takim wyroku, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją, działa na przyszłość, nie ma zaś znaczenia dla oceny przepisów, które stały się już podstawą normatywną aktów stosowania prawa (M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, (w:) Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 281-282).

Należy zatem jednoznacznie opowiedzieć się za poglądem, że podstawę zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 o.p. może stanowić tylko takie orzeczenie TK, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy. Jednolitość linii orzeczniczej w tym zakresie potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych obu instancji (por. wyroki NSA: z 20 maja 2010 r. I FSK 870/09, z 9 maja 2006 r. I FSK 1034/05, z 15 października 2004 r. FSK 383/04; wyroki WSA: z 1 czerwca 2010 r. I SA/Wr 155/10; z 9 lutego 2009 r. III SA/Wa 1788/08, z 20 listopada 2008 r. I SA/Gl 711/08). Zasadność stanowiska, że tylko wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność określonego przepisu stanowi podstawę żądania nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 o.p. potwierdzają też komentatorzy Ordynacji podatkowej uznając, że "przepis ten reguluje przypadek powstania nadpłaty gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tego zobowiązania z Konstytucją (...)" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, wyd. Unimex 2009 r., Komentarz do art. 74, s. 384).

Powołany wyrok TK z 13 września 2011 r. (P 33/09) nie zawiera rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku w trybie art. 74 o.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stanowisko takie potwierdza także teza wyroku NSA z 25 maja 2004 r. FSK 28/04: "Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, również o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej".

W ocenie Sądu, tryb zwrotu nadpłaty, określony w art. 74 o.p., jest więc takim "innym rozstrzygnięciem", o jakim stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i jest z nim integralnie związany. Zatem odwołując się do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji, każdy ze wskazanych w tym przepisie trybów sanacji niekonstytucyjności uzależniony jest od stwierdzenia przez TK niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę nienależnie uiszczonego świadczenia. Tym samym, żądanie skarżącej spółki mogłoby zostać uznane za zasadne jedynie w przypadku stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowił podstawę zapłaty podatku od nieruchomości, którego dotyczy spór. Ponieważ taka sytuacja nie zaistniała w sprawie, to nie powstała nadpłata, której zwrotu mogłaby się skarżąca zasadnie domagać w zainicjowanym wnioskiem trybie.

Nie można abstrahować także od okoliczności, że w przypadku podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba prawna mamy do czynienia z samoobliczaniem. Zatem w przedmiotowej sprawie to podatnik dokonując samoobliczenia podatku dokonał także wykładni przepisów prawa materialnego. To nie władcze działanie organu lub niekonstytucyjny przepis leżały u podstaw zadeklarowania podatku w określonej wysokości lecz działanie samego podatnika, który zastosował się do określonej wykładni prawa materialnego. To, że wybrana przez podatnika wykładnia była odmienna od dokonanej przez TK w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. nie może stawiać go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników żądających stwierdzenia nadpłaty na ogólnych zasadach (art.75 o.p.). Konsekwencją bowiem zwrotu nadpłaty na podstawie art.74 o.p. jest bowiem m.in. konieczność zwrotu odsetek już od dnia zapłaty nienależnego podatku (art.78§5 pkt 1 o.p.) podczas, gdy nadpłaty na ogólnych zasadach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nadpłata na podstawie art.74 o.p. może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy. Organy podatkowe słusznie dowiodły, iż taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Niemniej jednak postąpiły nieprawidłowo podejmując rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach wyłącznie na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wprawdzie w petitum wniosków powołała się na ten przepis, ale z treści wniosków oraz odwołań jasno wynikało, iż żąda ona stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ był on uiszczany od wyrobisk górniczych, a zatem był nienależny. Powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 sygn. P 33/09, ale tylko w celu wykazania, iż błędnie opodatkowała wyrobiska górnicze, a konsekwencji uiściła podatek w nienależnej wysokości. Zważywszy na treść wniosków organy podatkowe obowiązane były rozpatrzyć je na podstawie "pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat", czego jednak nie uczyniły.

Mając na uwadze stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że ograniczone treściowo przez Ordynację podatkową (art.168 § 2 o.p.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Pewne reguły postępowania, akceptowane w piśmiennictwie, określiło orzecznictwo sądowe, które w szczególności wskazuje, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma (wyrok NSA z 2.03.1987r. III SA 92/87, "Prawo i Życie 1987, nr 36, s. 15), związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej (wyrok NSA z 16.12.1987r. IV SA 757/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 20 oraz Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Warszawa 2004, s. 498). Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 o.p., to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5.11.2010 r. sygn. Akt II FSK 1195/09).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione stanowisko tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 o.p. (zob. też wyrok NSA z dnia 11.10.2002r., I SA/Łd 1136/2001 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Art. 121 o.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 26.03.2002r., III SA 3390, niepubl.).

Organ ograniczył rozpoznania wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie przez pryzmat przesłanki wskazanego przez nią art. 74 o.p. podczas, gdy z treści wniosku wynikało, iż strona dokonała niewłaściwej wykładni art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji uiściła podatek nienależnie. Takie żądanie powinno zostać ocenione przez organ także przez pryzmat przesłanek stwierdzenia nadpłaty na ogólnych zasadach (art.75 o.p.) bowiem organ nie jest związany powołaną przez stronę we wniosku podstawą prawną lecz zakresem żądania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej sprawy i w jej granicach poddać ocenie zasadność wniosku skarżącej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.04.2007 r. sygn. Akt III SA/Wa 2666/06).

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270.), orzeczono jak w sentencji.