Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 67/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt III SA/Po 575/16 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J.O. 4041 (cztery tysiące czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w części.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Po 575/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Po dokonaniu kontroli podatkowej u J. O. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w S. - w zakresie wykorzystania wyrobów akcyzowych, ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub stawka podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2010 r.

Stwierdzono brak dokumentów m.in. zakupu i sprzedaży paliw płynnych, w tym oleju przeznaczonego do celów opałowych oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz niezłożenie miesięcznych zestawień oświadczeń. Brak dokumentacji finansowo księgowej miał zostać spowodowany zniszczeniem podczas pożaru.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu stwierdził wobec strony powstanie obowiązku podatkowego za październik 2010 r. w kwocie 81338 zł. Wskazano, że brak dokumentacji dotyczącej sprzedaży paliwa opałowego w połączeniu z nieskładaniem miesięcznych oświadczeń uniemożliwia organowi przeprowadzenie kontroli wykorzystania oleju przeznaczonego do celów opałowych, do którego ustawodawca zastosował preferencyjną stawkę akcyzy. Organ wyliczył należny podatek opierając się na zebranych informacjach dotyczących sposobu składowania oleju opałowego w cysternie, wielkości zakupu tego oleju oraz braku jego wykorzystania na potrzeby własne. Przyjął założenie, że na dzień 1.10.2010 r. stan oleju przeznaczonego do celów opałowych wynosił 12 400 l. (pojemność cysterny, która służyła do składowania paliwa) i na koniec miesiąca 12 400 l. Ustalił, że w październiku 2010 r. podatnik sprzedał co najmniej 44 642 l. oleju przeznaczonego na cele opałowe i uznał, że przyjęte założenie dotyczące stanu oleju opałowego na dzień 1.10.2010 r. (12 400 l.) oraz na koniec miesiąca (12 400 l.) są najbardziej korzystne dla podatnika pod kątem określenia należnego podatku akcyzowego, bo przy takich założeniach sprzedaż w miesiącu jest najmniejsza. Organ przedstawił wyliczenie dotyczące sprzedaży oleju opałowego i przy obliczaniu podatku akcyzowego zastosował najniższą stawkę tego podatku (1 822 zł/1 000 l. gotowego wyrobu).

Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podniósł, że w toku prowadzonej kontroli firmy, skarżący nie przedstawił żądanej dokumentacji dotyczącej oświadczeń od nabywców oleju, wskazując na zniszczenie z powodu siły wyższej (pożar). Straż Pożarna potwierdziła, że 17.10.2011 r. doszło do pożaru pomieszczenia biurowego w budynku gospodarczym należącym do skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 upa do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opalowych lub będą sprzedane do celów opałowych z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej. Oświadczenia muszą spełniać wymagania formalne z art. 89 ust. 1, 7 i 8 upa. Podatnik sporządza i przekazuje je organowi celnemu do dnia 25-go miesiąca następującego po miesiącu wskazanym w ust. 5. Miesięczne zestawienie winno zawierać obligatoryjne elementy wskazane w art. 89 ust. 15 pkt 1 upa. Niespełnienie tych wymagań oznacza konieczność zastosowania podwyższonych stawek akcyzowych - art. 89 ust. 16 upa.

Pożar miał miejsce w październiku 2011 r. a od tego czasu skarżący nie informował organu o niemożności dostarczenia dokumentacji dotyczącej miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Pożar nie był zawiniony przez stronę, ale to ona winna dochować należytej staranności przy zabezpieczeniu dokumentów istotnych dla potencjalnej kontroli skarbowej. Podkreślono, że strona nie składała organowi miesięcznych zestawień wymaganych oświadczeń.

Postanowieniem z 11 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie do czasu wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-418/14, a postanowieniem z 7 lipca 2016 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z 19 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2014 r.

Wskazał, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie, jest to czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenie nabywcy wyrobów. Obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenie te spełnia prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona w ogóle nie dysponuje takim oświadczeniem lub że oświadczenie to nie zawiera wymaganych prawem rzetelnych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W sprawie organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie dysponując oświadczeniami od nabywców, jak również nie sporządzając miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju opałowego. Przyjęto, że to na skutek pożaru skarżący nie dysponował oświadczeniami odbieranymi od nabywców oleju w dacie dokonywania kontroli.

Skoro w sprawie brak było oświadczeń nabywców oraz miesięcznych zestawień, to tym samym brak było możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Z tego też powodu w sprawie nie może mieć zastosowania wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, powyższy wyrok ma odniesienie do sytuacji, gdy podatnik dokonał miesięcznego zestawienia oświadczeń po terminie, ale dysponuje oświadczeniami od nabywców. W sprawie zaistniał inny stan faktyczny, gdyż podatnik jako sprzedawca nie dysponował w ogóle przedmiotowymi oświadczeniami, co uniemożliwiało organowi dokonywanie ich kontroli.

Pożar na terenie posesji skarżącego miał miejsce 17 października 2011 r., a kontrola podatkowa została przeprowadzona w lutym 2012 r. W tym okresie podatnik nie podjął żadnych kroków w celu poinformowania organów podatkowych o utracie oświadczeń na skutek pożaru, mimo ustawowego obowiązku przechowywania tego rodzaju dokumentów przez okres 5 lat. Ponadto przyznał, że po utracie dokumentów nie starał się odtworzyć zdarzenia gospodarczego, czyli oświadczeń, które ulegały zniszczeniu poprzez zwrócenie się do kontrahentów o wystawienie ich duplikatów. Skarżący nie dopełnił, wobec tego obowiązku zbierania oświadczeń w celu ich okazania organowi podatkowemu.

W toku trwającego postępowania pismem z [...] maja 2013 r. skarżący wskazywał na osoby nabywające olej, ale nie przedkładał ich oświadczeń a jedynie duplikaty faktur VAT. Wskazał też, że istniały inne podmioty nabywające olej, ale bez podania ich danych osobowych. Skarżący nie zachował żadnych rygorów mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu i właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Tak więc organ kontrolny nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo zastosował podwyższoną stawkę podatkową w prawidłowej wysokości 1822 zł/1000 litrów wobec braku podstaw do uzyskania prawa do stawki w wysokości preferencyjnej. W przypadku bowiem niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, w myśl art. 89 ust. 16 upa stosuje się stawkę akcyzy do napędu silników spalinowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: pusa) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku:

1. odniesienia się do wszystkich, de facto znaczącej większości zarzutów podniesionych w złożonej skardze, a także podniesionych na rozprawie i pismach procesowych strony oraz niewyjaśnienia, dlaczego przedmiotowe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie;

2. braku uzasadnienia co do przesłanek zastosowania w okolicznościach sprawy przepisów w obliczu stawianych zarzutów ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania;

Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ ocena zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana została bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy i w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której byłoby przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu prawnego sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej, pod względem jej zgodności z prawem do czego był zobowiązany.

b) art. 1 § 1 i § 2 pusa w zw. z art. 133 ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności błędne ustalenie wysokości ilości sprzedanego w danym miesiącu oleju opałowego, braku możliwości przeprowadzenia kontroli obrotu olejem opałowym oraz zarzutu w kwestii nie zawiadomienia organów podatkowych o pożarze zważywszy, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego w tej materii ograniczając się do stwierdzenia uchybień formalnych oraz istnienia w cysternie 1 dnia każdego miesiąca ilości 12 400 I. co jest niekorzystne dla podatnika, bowiem o tę ilość sztucznie zawyżono podstawę opodatkowania bez żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym (art. 133 ppsa), bezpodstawnym stawianiu zarzutu zawinienia podatnika przy pożarze czy braku poinformowania o tym fakcie organów celnych, a także nie rozliczenie uiszczonej przez nabywcę (podatnika) stawki preferencyjnej podatku przy ustalaniu zobowiązania podatkowego;

c) art. 3 § 1, 133, 134 ppsa w zw. z art. 187, 121,122 Op poprzez nieprawidłowe dokonanie oceny zgodności z prawem działania organu administracji, polegającego na uznaniu, że organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i prowadziły postępowanie dowodowe oraz kontrolę podatkową zważywszy, że ograniczyły się jedynie do ustaleń w zakresie spełnienia wymogów formalnych w oderwaniu od koniecznych ustaleń takich jak ilość oraz prawidłowość sprzedanego oleju opałowego w danym miesiącu w tym jego przeznaczenia oraz błędnym ustaleniu braku naruszenia prawa strony do czynnego w nim udziału oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie doń a także błędnym ustaleniu i zbędnym wprowadzaniu domniemań niekorzystnych dla podatnika w zakresie ilości sprzedaży oleju w poszczególnych miesiącach i w konsekwencji błędne zastosowanie prawa materialnego (art. 89 upa) z pominięciem ratio legis regulacji, które to naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy;

d) art. 184 Konstytucji RP i art. 1 pusa, poprzez nieprawidłowe dokonanie oceny zgodności z prawem działania organu administracji, polegającego na uznaniu, że sam fakt utraty oświadczeń w wyniku pożaru może skutkować zaniechaniem organów ustaleń faktycznych w zakresie odtworzenia faktów zawartych w utraconych dokumentach i winien skutkować per se zastosowaniem stawki sankcyjnej w oderwaniu od okoliczności sprzedaży, tj. bez ustalenia ilości faktycznie sprzedanego oleju (w obliczu wskazania faktur i nabywców oleju) ani jego przeznaczenia czy weryfikacji prawidłowości prowadzonej sprzedaży, czy wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego, zważywszy na konieczność weryfikacji uiszczenia części akcyzy w wysokości stawki preferencyjnej oraz faktycznej ilości wyrobu sprzedanego w danym miesiącu;

e) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 ppsa - niewłaściwie oddalając wniesioną skargę, pomimo braku istnienia podstaw do jej oddalenia i w konsekwencji utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, pomimo, że wydane zostały one przez organy administracji oraz sąd meriti z naruszeniem następujących przepisów, w tym przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

art. 121, 122, 123, 187, 188, 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez:

- niezapewnienie stronie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i zaniechanie informowania o istotnych elementach postępowania i ich znaczeniu oraz zaniechanie udzielenia odpowiedzi na wątpliwości i pytania podatnika, zważywszy na rozbieżności interpretacyjne, orzecznicze i stopień zawiłości sprawy (por. np. k. 215-219);

- zatajenie i zaprzeczenie dysponowania przez organy celne protokołami z czynności sprawdzających z udziałem nabywców oleju opałowego za sporny okres (ich przesłuchań) oraz bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z tych czynności (zob. pkt 10.1 skargi kasacyjnej);

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie i poczynienie w tym zakresie ustaleń na niekorzyść podatnika, tj. w szczególności:

- zaniechanie w ogóle kontroli obrotu olejem opałowym u podatnika w tym przeznaczenia przedmiotu transakcji oleju opałowego, a także jego nabywców, oraz w szczególności ilości sprzedanego oleju opałowego w danym miesiącu i błędne ustalenie, że brak jest dokumentacji sprzedaży, skoro w aktach sprawy znajdują się faktury sprzedaży, w tym również w konfrontacji z ratio legis regulacji poprzestając na ustaleniach braków formalnoprawnych i ilości zakupionego oleju;

- niewyjaśnienie okoliczności pożaru, udziału w nim osób trzecich, stopnia staranności (zawinienia) podatnika przy przechowywaniu dokumentacji w tym faktu odbierania oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zaniechanie odtworzenia spalonych dokumentów i treści zawartych w oświadczeniach, tj. szczegółów poszczególnych transakcji a zwłaszcza przeznaczenia oleju opałowego i celu jego nabycia;

- zaniechanie potwierdzenia (weryfikacji) uiszczenia części podatku akcyzowego (części w wysokości stawki preferencyjnej) i w konsekwencji ustalenie stawki podatku przewyższającej ustawową wysokość;

- pominięcie zgłoszonych twierdzeń, żądań wniosków dowodowych (w tym przeprowadzenia rozprawy) i pozostawienie wniosków dowodowych oraz wstrzymania zaskarżonej decyzji bez rozpoznania, bez formalnych procesowych odniesień i bez uzasadnienia tego stanu rzeczy (v. k. 250, 234, 230, 224, 221, 217-219, 213-214,156-170, 138- 97 akt adm.);

- mylne przekonanie, że brak oświadczeń uniemożliwia przeprowadzenie kontroli oraz chybioną interpretację charakteru zestawień i utraty oświadczeń oraz iż brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli obrotu olejem opałowym;

Zważywszy na precedensowy charakter sprawy brak było również Informacji podatnika o przyjętej interpretacji i zamierzeniach, interpretacji przepisów podatkowych oraz współpracy organu w odtworzeniu zniszczonych dokumentów i zdarzeń gospodarczych nimi objętych, pomimo wielu różnych interpretacji i rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych, sądów administracyjnych.

f) art. 122, 180, 181, 187, 200a, 191, 121 Op poprzez:

- niezebranie całokształtu istotnego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia:

- ilości sprzedanego przez podatnika oleju opałowego w każdym miesiącu, jego nabywców i przeznaczenia (dowód: faktury VAT i wnioski dowodowe skarżącego);

- faktu zapłaty preferencyjnej stawki podatku przez jego nabywcę wbrew zasadzie jednofazowości podatku akcyzowego i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego w wyższej od maksymalnej wysokości, zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w niezbędnym ww. zakresie, tj. zaniechanie dopuszczenia dowodów na okoliczności obrotu olejem i jego prawidłowości w dniu sprzedaży oraz fakty wskazane w utraconych przez podatnika oświadczeniach w szczególności przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego oraz okoliczności utraty oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz stopnia staranności przy przechowywaniu dokumentacji przez podatnika, przyczyn zaistnienia pożaru; błędne ustalenie, że brak jest możliwości przedłożenia zastępczej formy dowodu w miejsce utraconych oświadczeń nabywców oleju opałowego innymi słowy wykazania prawidłowego prowadzenie obrotu olejem opałowym;

administracyjnych);

Naruszenie przepisów postępowania poprzez poczynienie ustaleń faktycznych a także subsumcji oraz wykładni przepisów prawa w sposób naruszający prawo wspólnotowe (dyrektywę horyzontalną) w oderwaniu od przeznaczenia oraz wielkości sprzedaży przedmiotu opodatkowania, a także Dyrektywę Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. zobowiązującej Państwa do nakładania kar współmiernych do ich celu i które to kary winny mieć odpowiedni skutek odstraszający;

g) Naruszenie art. 121 § 1 Op oraz zasad konstytucyjnych, poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo konieczności odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu, w sytuacji gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, ratio legis regulacji, zasadami logiki, racjonalnego rozumowania oraz zasadami państwa prawnego i konstytucyjną zasadą proporcjonalności, równego traktowania podmiotów, sprawiedliwości społecznej (art. 2, 31, 32, 217 Konstytucji RP), i prowadzi do skrajnie krzywdzących konsekwencji pożaru nieadekwatnych do realiów sprawy i wprowadza odpowiedzialność podatnika za niespełnienie wymogów formalnoprawnych w oderwaniu od przeznaczenia oleju opałowego jako nadrzędnego celu regulacji;

h) art. 187 § 1 Op, poprzez błędne ustalenia przyczyn pożaru, stopnia zawinienia oraz staranności przy przechowywaniu oświadczeń sporządzanych przez nabywców oleju opałowego i weryfikację możliwości ustalenia tożsamości podmiotów je podpisujących i istotnych elementów transakcji a także przede wszystkim celu przeznaczenia oleju opałowego, a także w konsekwencji zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, de facto nie przeprowadzenie kontroli sprzedaży w dacie jej dokonywania;

i) art. 124, 187 i 191, 200a Op poprzez nierozpatrzenie i brak oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, bowiem poczynione w tym względzie ustalenia nie odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, nie odniesiono się do wszystkich koniecznych ustaleń oraz wniosków, zarzutów strony mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano jedynie niektóre fakty, które organ uznał za udowodnione. Nie wyjaśniono powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bezzasadnie i lakonicznie uzasadniono odmowę wiarygodności wniosków, dowodów, w tym dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą oraz wniosków dotyczących przeprowadzenia dodatkowych dowodów i ustaleń. Podsumowując, nie wzięto pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonych w aktach sprawy oraz pominięto istotne wnioski strony, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 89 upa;

Łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (dubio pro tributario), zawartych w art. 120, 121 i 124 Op;

j) naruszenie art. 120 i 121 Op poprzez przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego za skutki zdarzeń na które podatnik nie miał wpływu (pożar), które zaistniały w sposób niezależny, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczalnej prawem możliwości reakcji, oraz niczym nie uzasadnione zarzucanie skarżącemu zaniechania poinformowania organów celnych o pożarze czy zaniedbań w związku z ogrzewaniem biura urządzeniem typu "farel" skoro żaden przepis prawa nie nakazuje pierwszego ani nie zakazuje drugiego;

k) art. 188, 190 w zw. z art. 121 art. 124, 200a Op poprzez niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz uzupełnienia materiału dowodowego, w tym:

- dowodu z przesłuchania strony jego pracowników w szczególności kierowcy, wskazanych nabywców oleju opałowego zarówno na podstawie faktur, jak i paragonów; (por. k. 213-214, 224, 230 akt adm.);

Nadto, pomimo wniosków strony o przesłuchanie świadków - nabywców oleju opałowego, organy rozpoznające sprawy podatnika formalnie odmawiały dopuszczenia a nawet ignorowały pomijając w całości te dowody, a jednocześnie dowody te - bez powiadomienia podatnika przeprowadzały, celowo zatajając te czynności naruszając dodatkowo dyspozycję art. 190 Op. Tak więc z pisma Izby Celnej w Poznaniu Wydział Akcyzy i Gier z dnia [...].01.2013 r., w odpowiedzi na zarzuty strony wyjaśniono, iż strona informuje, że nie przedstawiła danych nabywców oleju opałowego, bo uważała, że organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających ustalił dane nabywców i ich przesłuchał. Powyższe jednak nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Takie stwierdzenie jest zaskakujące, w szczególności, że w ramach postępowania podatkowego nie przeprowadzano dowodów z przesłuchania świadków, a w dniu [...].12.2012 r. strona zapoznała się całym materiałem dowodowym, w którym nie było takich protokołów. Zauważyć jednak trzeba, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...].07.2015 r. organ ten dopuścił jako dowód kserokopie protokołów czynności sprawdzających u B. S. (data - [...].02.2012 r. i [...].03.2012), M. K., B. T., Ma. T., J. G., A. R., M. M., T. P., M. R. (data - [...].03.2012 r.). Tym samym potwierdzono, że bez udziału podatnika przeprowadzane były czynności, związane z postępowaniami, które go dotyczyły zaś organy podatkowe nie tylko to zataiły, ale dodatkowo poświadczyły nieprawdę.

- rozprawy- celem przedstawienia okoliczności wskazanych we wniosku dowodowym w tym argumentacji prawnej;

- dokumentów w postaci faktur, zestawienia klientów nabywających olej opałowy na podstawie paragonów;

l) art. 52-56, art. 21 Op w zw. z art. 10 ustawy prawo akcyzowe poprzez błędne ustalenie płatności odsetek od należności podatkowych, w sytuacji, gdy winny być określone od dnia doręczenia decyzji organu podatkowego stwierdzającej wysokość zobowiązania podatkowego lub ewentualnie od dnia utraty oświadczeń nabywców oleju opałowego z uwzględnieniem okresów od złożenie wniosku o rozłożenie na raty i poprzedzone ustaleniami rzeczywistych ilości sprzedanego oleju w poszczególnych miesiącach;

ł) art. 210 § 1 pkt 6 Op, wskutek nieprzedstawienia przez organy I i II instancji uzasadnienia prawnego i faktycznego;

m) art. 187 § 2 w zw. z art. 190 Op w wyniku przeprowadzania przez organ I instancji dowodów z urzędu, które nie były poprzedzone wydaniem postanowienia o ich przeprowadzeniu, a tym samym utajnienie przed skarżącym się na jakie istotne okoliczności dowody te były przeprowadzone, a w konsekwencji pozbawienie możliwości uczestnictwa w przeprowadzeniu tych dowodów i respektowanie tych naruszeń przez organ II instancji; vide: pkt 10.1. skargi;

n) art. 188 ww. ustawy wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania nabywców oleju opałowego, zawierających transakcje zakupu oleju opałowego od podatnika zarówno na podstawie faktur, jak i paragonów, które to dokumenty podatnik utracił wskutek działania siły wyższej - pożaru; Organy celne nie były zainteresowane ustalaniem nabywców oleju opałowego, skupiając się jedynie na braku zestawień oraz oświadczeń nabywców. Badano tylko kwestie formalnoprawne (organy celne w ogóle nie zajmowały się ustalaniem nabywców oleju opałowego, którym wystawiono faktury, albo którym wydano paragony). Jednak w postanowieniu z dnia [...].07.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu podaje in fine, iż: w przypadku transakcji potwierdzonych przez fakturę sprzedaży istnieje możliwość ustalenia nabywcy oleju jak również ilości sprzedanego/zakupionego wyrobu;

o) art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Op, poprzez ich niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania w zakresie dopuszczenia do złożenia duplikatów oświadczeń od nabywców oleju opałowego lub innego zastępczego dowodu w jego miejsce, zważywszy, że całość sprzedaży była objęta oświadczeniami i sprzedaż odbywała się zgodnie z warunkami zachowania stawki preferencyjnej;

p) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1 Op, poprzez:

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego oraz zasady zaufania (art. 121, 124 Op) wydając rozstrzygnięcia prawne bez należytego uzasadnienia, naruszając w ten sposób zasadę praworządności;

- naruszenie zasady wnikliwości i szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 Op poprzez niekompletność udzielonych podatnikowi wyjaśnień a także zaniechanie odniesienia się w ogóle do pytań wniosków i twierdzeń podatnika;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 89 ust. 16 upa oraz art. 21 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz ust. 6 upa poprzez naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego oraz przyjęcie założenia, iż następczy i niezawiniony brak oświadczeń prowadzi do powstania obowiązku podatkowego, które już wcześniej zaowocowało pobraniem podatku w wysokości 232 zł/1000 l. de facto prowadzi do ponownego naliczenia akcyzy, co w efekcie jest złamaniem ww. zasady i ustaleniem stawki nie znanej i przewyższającej dopuszczalną stawkę ustawową;

b) art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, 15, 16 upa, tj.:

- jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo iż brak jest podstaw do nałożenia wskazanego obowiązku, gdyż olej opałowy sprzedawany przez skarżącego został przez nabywców wskazanych na przedłożonych fakturach i pismach (w odniesieniu do nabywców na podstawie paragonów) wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze, a prawidłowość jego dokonywania wskazuje, że zostały spełnione wszystkie warunki do zachowania stawki preferencyjnej akcyzy;

c) art. 89 ust. 14, 15, 16, art. 6, art. 21 ustawy akcyzowej w zw. z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadą proporcjonalności poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że następcza utrata oświadczeń nabywców oleju opałowego, in concreto niezawiniona, spowodowana siłą wyższą, nie wykluczone, że przy udziale osób trzecich, była wystarczająca przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, czego również organ podatkowy nie kwestionował, a tym samym skarżący zastosował preferencyjna stawkę akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i tę część akcyzy (stawkę preferencyjną) już uiszczono przy nabyciu oleju zaś stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego.

- poprzez błędne przyjęcie, że samoistny brak oświadczeń (spowodowany siłą wyższą i niezawiniony przez podatnika) może rodzić dla podatnika tak negatywne konsekwencje, polegające na opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oleju napędowego do celów opałowych według stawki 1.822 zł od każdego 1000 litrów - jeżeli sprzedaż została w całości zrealizowana zgodnie z przeznaczeniem, zaś ustalono źródło pochodzenia oleju i winno się przy tym również rozliczyć uiszczona wcześniej przez podatnika cześć akcyzy; w tym miejscu ma znaczenie przywołanie wyroku TSUE z dnia 2.06.2016 r. wydanego w sprawie C- 418/14;

d) art. 89 ust. 14-16, art. 21, art. 8 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki oświadczeń, które podatnik utracił w 2011 r. wskutek pożaru, były wystarczająca przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy a z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, a nadto ilość oleju opałowego jaki został sprzedany wynika z faktur VAT i innych zgłoszonych wniosków dowodowych, a tym samym skarżący zastosował preferencyjna stawkę akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

e) art. 89 ustawy akcyzowej w zw. z art. 30 ust. 3 oraz art. 23 ustawy akcyzowej, bowiem, skoro ustawodawca zdecydował się nie opodatkowywać ubytków wyrobów akcyzowych, które z uwagi na zdarzenia losowe nie osiągnęły swojego przeznaczenia to tym bardziej powinien objąć tymi normami, spowodowane tymi samymi okolicznościami, straty dokumentów potwierdzających stosowanie ww. lub podobnych ulg. W przeciwnym razie dojdzie do rażącego wypatrzenia intencji prawodawcy, zważywszy, że organ dysponował dokumentami potwierdzającymi większą część nabywców oraz transakcji;

f) art. 89 ust 4-16 upa:

- gdyż wskazany przepis należało interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 ustawy akcyzowej, które dawałoby możliwość nałożenia na podatnika stawki sankcyjnej w przypadku, gdy podatnik dokonałby sprzedaży oleju opalowego z przeznaczeniem na cel inny niż grzewczy. Dokonanie zatem sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem go zgodnie z określonym przez ustawodawcę celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. na cele grzewcze (co nie było kwestionowane przez organ) nie daje zdaniem skarżącej podstaw do zastosowania w stosunku do niej stawki sankcyjnej, a nadto wskazana stawka sankcyjna jest niewspółmierna do stwierdzonych uchybień i nie uwzględnia części już zapłaconej przy nabyciu akcyzy;

- poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 15 upa, nie mającego w sprawie związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na następczej utracie (niezawinionej, spowodowanej siłą wyższą) oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa;

g) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 5-15 upa w zw. z zastosowaniem tego przepisu w sytuacji sprzeczności z normami art. 2, 31, 217 Konstytucji, a także poprzez wydanie na identycznej podstawie prawnej i faktycznej skrajnie odmiennych wyroków i zaniechanie wskazania przyczyn tych rozbieżności.

h) naruszenie art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 200

/96/WE poprzez błędne ustalenie momentu opodatkowania, bowiem w myśl przywołanego przepisu obowiązek powinien powstać w chwili ustania warunku zastosowanej preferencji tj. w chwili utraty oświadczeń;

i) naruszenie art. 15 w zw. z art. 20 Dyrektywy energetycznej poprzez nieprawidłowy tryb sprawowania kontroli fiskalnej oraz postępowania podatkowego (art. 187 Op), bowiem przywołany przepis uzależnia stosowanie przywilejów w tym preferencji na olej opałowy od sprawowania kontroli fiskalnej, jej przejawem na gruncie dostaw oleju opałowego jest sporządzanie oświadczeń i ich zestawień. Tymczasem art. 20 tej Dyrektywy wskazuje, że kontrolę tę stosuje się tylko w odniesieniu do paliw napędowych, w przypadku ciężkich olejów taka kontrola fiskalna (formalna w oderwaniu od realiów sprzedaży) nie powinna być warunkiem stosowania ulg;

j) art. 89 ust. 5-16 upa z art. 2 i art. 31 ust. 3, 32, 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) art. 89 ust 16 upa, poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo iż prowadzi to do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi i zasadami konstytucyjnymi;

k) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm.; dalej: Dyrektywa 200iV9E/WE), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego (art. 89 ust. 16) określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych (acquis communautaire);

i) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności; art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów; art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawa, sprawiedliwości społecznej; art. 217 Konstytucji RP w związku z art 89 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem art. 89 ust. 16 jest mało precyzyjny, a z drugiej - zbyt rygorystyczny, gdy popatrzymy na niego z punktu widzenia zasad zawartych w art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), w art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności) i w art. 217 Konstytucji RP;

j) naruszenie Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. zobowiązującej Państwa Unii Europejskiej do nakładania kar współmiernych do ich celu i które to kary winny mieć odpowiedni skutek odstraszający w związku z art. 89 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona przez podatnika skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie można podzielić stanowiska przedstawionego w większości zarzutów i ich uzasadnieniu.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach - co do zasady - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione przytoczenie na wstępie rozważań regulacji prawnej mającej zastosowanie do rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 89 ust. 5 upa sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 upa, bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 upa - przyp. Sądu); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie to powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 upa).

Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 upa sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 upa). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 upa.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 upa, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Z treści przytoczonej wyżej regulacji wynika, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 upa, stanowi stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (v. m.in. wyrok NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11).

Na podstawie art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 upa, w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 upa, było zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikuje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Innymi słowy dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi wynikające z art. 89 ust. 16 upa musiały być spełnione, bowiem w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi wskazany art. 89 ust. 16 ustawy, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. W sprawie niespełnione zostały warunki określone w ust. 5 i 14 art. 89 upa.

Aktualnie ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 upa oraz ich zestawienia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie miałby miejsce brak zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamiarem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, dla celów inne niż opałowe. Dla przyjęcia zaprezentowanego kierunku linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 upa dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b/). Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy przewidzianej z ust. 4 pkt 1 art. 89 upa uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. Wskazać także należy, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 upa. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (v. wyrok TSUE C-355/14 Polichim - SS EOOD).

Przechodząc do oceny prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji treści omawianych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie budzi ona zastrzeżeń. Sąd zasadnie zaakcentował, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję, tj. mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Z tego względu brak oświadczeń w dacie dokonywania kontroli uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przy czym Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że oświadczenia muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń. Tym bardziej nie jest dopuszczalna konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w terminie późniejszym. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. W tym miejscu trzeba wskazać, że olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Dlatego też data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Nie można w tej sytuacji potwierdzić jego autentyczności późniejszym oświadczeniem. Do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpatrując pytanie prawne WSA w Białymstoku w tej sprawie Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 upa, w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczanie uzupełnienia treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 upa jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 upa. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania czy uzupełniania oświadczeń. W tej sytuacji nie jest możliwe, jak wywodzi strona w skardze kasacyjnej, pozyskanie duplikatów oświadczeń, co z kolei wiązałoby się z przesłuchaniem świadków (nabywców oleju opałowego). Nie jest zatem zasadne stanowisko zaprezentowane w środku prawnym, że podatnikowi w realiach sprawy chodziło jedynie o odtworzenie pierwotnej treści oświadczeń, która to czynność w ocenie skarżącego powinna być dopuszczona lub wykazana faktem prawidłowego prowadzenia sprzedaży zgodnie z rygorami ustawy. Strona podnosi także, że nie sposób przyjąć, że jedynie oryginalne oświadczenia umożliwiają identyfikacje rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją, na której okoliczności wskazuje precyzyjnie ustawa podatkowa.

Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w sprawie w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie spełnił nie tylko warunków określonych w ust. 5, lecz także z ust. 14 art. 89 upa. W skardze kasacyjnej skarżący uwypukla jedynie argumentację kwestionującą wystąpienie pierwszej z powyższych nieprawidłowości podnosząc, że wymagane przez ustawodawcę oświadczenia zostały od nabywców pobrane, a ich brak w dniu kontroli spowodowany był zniszczeniem w wyniku pożaru. Co do drugiego uchybienia, podatnik nie zaprzeczył, iż nie składał w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym te dwie nieprawidłowości uniemożliwiły organowi przeprowadzenie kontroli wykorzystania oleju przeznaczonego do celów opałowych, do którego ustawodawca zastosował preferencyjną stawkę akcyzy. Brak wymaganej przez ustawę dokumentacji w postaci oświadczeń i miesięcznego zestawienia oświadczeń nie pozwolił organom podatkowym na stwierdzenie, że podatnik w momencie sprzedaży prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 89 ust. 5 upa. Ryzyko utraty dokumentacji podatkowej obciąża podatnika, bowiem żaden przepis ustawy nie zwalnia go od legitymowania się stosownymi oświadczeniami nabywców wyrobów akcyzowych w przypadku korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Należy jeszcze raz podkreślić, że w takiej sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, organ podatkowy nie miał możliwości skontrolowania czy podatnik dysponował faktycznie prawidłowymi oświadczeniami uprawniającymi do skorzystania z preferencji podatkowej. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po nowelizacji ustawy, koniecznym warunkiem dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej był wymóg legitymowania się stosowanymi oświadczeniami nabywców, które umożliwiały identyfikację nabywców oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy akcyzowej istotne jest wyłącznie to, że skarżący w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak i w toku będącego następstwem tej kontroli postępowania podatkowego nie przedłożył złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych na cele opałowe. Zatem uprawnienie do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym nie mogło zostać uwzględnione przez organ podatkowy w sytuacji braku stosownych oświadczeń. Potwierdzenie uprawnienia do skorzystania z preferencji podatkowych winno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika i okazanej organom podatkowym w momencie kontroli podatkowej (v. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 382/11). Nie jest możliwe, jak już wskazano wyżej, następcze odtworzenie oświadczeń poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt II b – II j osnowy skargi kasacyjnej, bowiem przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 upa, jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Brak stosownej dokumentacji podatkowej w postaci oświadczeń i zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwił zbadanie, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Nie składając wymaganego zestawienia oświadczeń, także nie posiadając oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, podatnik naruszył warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 upa, bądź zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP czy też wynikającej z dyrektywy Rady 2003/96/WE. Niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 upa, nie może być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia, co oznacza powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt. 1 upa nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową. Omawiane uregulowanie stwarza bowiem preferencyjną sytuację dla podmiotów, które spełniają określone ustawowo wymogi. Natomiast wprowadzenie tych wymogów jest adekwatne do celu jakiemu ma służyć - podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Podatnik nieprzestrzegający warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nie może skutecznie bronić się naruszeniem zasady proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, co do okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich z którymi w świetle omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym związane są określone skutki prawne. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe. Jak już wskazano wyżej to przepisy prawa materialnego wyznaczają kierunek i zakres postępowania dowodowego. W sprawie, wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznego zestawień oświadczeń), organ nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Zasadnie Sąd I instancji wywiódł, że próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych podjęta przez skarżącego w toku prowadzonej w u niego kontroli, poprzez wskazanie organowi danych osobowych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe i zastrzeżenie w przyszłości powołania kolejnych osób, nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepisy ustawy nie dopuszczają przeprowadzenia takich dowodów tj. następczego "odtworzenia" oświadczeń nabywców. Organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 Op, posługując się dowodami niesprzecznymi z prawem, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego chybione są zarzuty naruszenia przepisów: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 200a Op dotyczące nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się podejmując rozstrzygniecie w sprawie, zebrany materiał dowodowy znalazł pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, powołana i obszernie wyjaśniona została podstawa pawana tego rozstrzygnięcia. Wobec tego Sąd I instancji nie miał podstaw do kwestionowania działania organu tym zakresie, co w konsekwencji oznacza brak naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Op oraz art. 127 Op.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego ustalenia płatności odsetek od należności podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 3 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 upa). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 upa, powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 upa). Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 upa, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7-ym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 upa). Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 upa podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Mając na względzie powyżej przywołane regulacje należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo, działając zgodnie z art. 51 § 1 Op w zw. z art. 21 ust. 1 upa, ustalił moment powstania zaległości podatkowej skutkujący naliczeniem odsetek za zwłokę.

Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób określenia podstawy opodatkowania. Organ w związku z brakiem dokumentacji sprzedaży oleju opałowego, przyjął - ustaloną w toku czynności sprawdzających u dostawców skarżącego - ilość zakupionego paliwa przez A, uwzględniając przy tym maksymalne możliwości magazynowe podatnika oraz stan końcowy oleju opałowego na koniec kontrolowanego miesiąca. Organ zgodnie z art. 23 § 5 Op wypełnił obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Przyjęta metoda szacowania oparta jest na realnych założeniach, co wynika z uzasadnienia przyjętej metody, a jednocześnie przyjęte założenia są najbardziej korzystne dla podatnika pod kątem określenia należnego podatku akcyzowego, ponieważ przy wskazanych założeniach sprzedaż w danym miesiącu jest najmniejsza.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadne zarzuty sformułowane w pkt I a podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa oraz pkt II a podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ppsa. WSA w Poznaniu nie dostrzegł tego, iż organ podatkowy określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Op nie wyjaśnił, czy w sprawie winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym stadium obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 upa była przedmiotem opodatkowania. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 15 upa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 upa do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 1500 C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Stosownie do art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie, z uwagi na użycie oleju opałowego objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy, organ zasadnie zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. Jednocześnie przy obliczaniu należnej kwoty podatku - organ biorąc pod uwagę zasadę jednofazowości podatku akcyzowego wyrażoną w art. 8 ust. 6 upa, powinien wyjaśnić z urzędu, czy w rozpoznawanej sprawie winna być uwzględniona kwota podatku akcyzowego wynosząca 232,00 zł/1000 litrów, zapłacona przez podatnika w poprzedniej fazie obrotu, zawarta w cenie zakupionego oleju opałowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 upa. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie. Organ podatkowy winien rozważyć możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje go sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samo obliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy (v. wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy w toku postępowania podatkowego nie kwestionowały legalności źródeł pochodzenia oleju jak też nie wykazały, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. W takiej sytuacji przy rozwiązaniu zastosowanym przez organ wysokość nałożonego niniejszą decyzją podatku akcyzowego niewątpliwie łącznie przekraczałaby wysokość dopuszczoną ustawą.

Za usprawiedliwiony zatem należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zakresie nieustosunkowania się Sądu I instancji do kwestii czy na etapie nabycia przez podatnika oleju opałowego doszło do zapłacenia preferencyjnej stawki akcyzy. Zarzut ten koresponduje z zarzutem ujętym w pkt VI 1 osnowy skargi kasacyjnej, tj. naruszeniem prawa materialnego: art. 89 ust. 16 upa w związku z art. 21 Op oraz art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6 upa poprzez naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Należy równocześnie zaznaczyć, że jednorazowość (jednokrotność) podatku akcyzowego w ustawie o podatku akcyzowym ma charakter uniwersalny, ponieważ odnosi się nie do wszystkich wyrobów akcyzowych.

Na zakończenie rozważań należy wskazać, że w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpisu wyroku z uzasadnieniem strona może uzupełnić skargę kasacyjną o nowe podstawy. Później dopuszczalne jest jedynie przytaczanie nowego uzasadnienia zgłoszonych wcześniej zarzutów, a nie uzupełnianie skargi kasacyjnej. Toteż pismo strony z dnia [...] lipca 2019 r. nie mogło wywołać żadnego skutku procesowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 ppsa orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 206 i art. 207 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490), a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (zastępstwa radcy prawnego) w całości, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci rozpoznania kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych oraz skarg, tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika skarżącego, tożsamego charakteru rozpoznawanych spraw i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.