Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 326/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 187, art. 199A  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 326/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r., sprawy ze skargi J. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 26.08.2009r. Nr [...] określił J.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 124.360,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ustalił , iż przedmiotem działalności gospodarczej J.Z. były usługi transportowe prowadzone pod nazwą Firma " M" J. Z., ul. T.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji zeznania rocznego PIT-36L za 2006r. organ podatkowy uznał, iż J.Z. prowadząc działalność gospodarczą w roku 2006 zaniżył przychody z prowadzonej działalności o kwotę 2.659,14 zł, oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 641.759,38 zł. Powyższe spowodowane było między innymi zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 626.493,49 zł wynikających z 39 faktur wystawionych przez Firmę M.W. za sprzedaż części motoryzacyjnych oraz za wykonanie usług na rzecz Firmy "M" J.Z.

Organ I instancji na podstawie, faktur o których mowa powyżej ustalił, że J.Z.w 2006r.w Firmie M.W. zakupił 8 szt. skrzyń biegu, 24 szt. wtryskiwaczy, 12 szt. tylnego mostu, 8 szt. sprzęgieł, 3 szt. silników, 5 szt. chłodnic wody, 9 szt. wałów napędowych, 5 szt. turbin, 5 szt. drzwi lewych, 3 szt. drzwi prawych, 11 szt. amortyzatorów, 9 szt. resorów, 4 szt. głowic, 21 szt. lamp tylnych w tym 19 szt. zakupionych jednorazowo. Zakupione części oraz wykonane usługi dotyczyły napraw pięciu samochodów, wśród których cztery były użytkowane na podstawie leasingu.

W 2006r. J.Z. dysponował 5 samochodami, z których 4 samochody dostawcze użytkowane były na podstawie następujących zawartych umów z leasingodawcą (leasing operacyjny): umowa z dnia 05.10.2004r. dotyczyła samochodu dostawczego "I", rok produkcji 2004r., o nr rej. [...], umowa z dnia 27.07.2005r. dotyczyła samochodu dostawczego "I", rok produkcji 2005r., o nr rej. [...], umowa z dnia 18.01.2006r. dotyczyła samochodu dostawczego "I", rok produkcji 2006r., o nr rej. [...], umowa z dnia 29.09.2006r. dotyczyła samochodu dostawczego ‘I", rok produkcji 2006r., o nr rej. [...]

Zgodnie z warunkami umów leasingu operacyjnego wszelkie naprawy samochodów wziętych w leasing winny odbywać się w autoryzowanych stacjach obsługi, a w przypadku napraw dokonanych w nieautoryzowanych stacjach leasingobiorca zobowiązany jest do uzyskania pisemnej zgody na taką naprawę.

Organ I instancji ustalił również, że do leasingodawców została zgłoszona tylko jedna szkoda, a odszkodowanie za jej usunięcie zostało wypłacone przez ubezpieczyciela na rzecz leasingodawcy.

Przeprowadzona kontrola podatkowa przez Urząd Skarbowy w Firmie M.W. stwierdziła, że sporne faktury nie zostały zaksięgowane w prowadzonej dokumentacji podatkowej, nie przedłożono kopii tych faktur jak również M.W. nie zapłacił należnego podatku VAT wynikającego z tych faktur. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 04.02.2002r. M.W. odmówił złożenia wyjaśnień odnośnie wystawionych spornych faktur oświadczając , iż może narazić go to na odpowiedzialność karną.

Przesłuchany ponownie w dniu 16.03.2009r. jako świadek M.W. zeznał, nie posiada faktur zakupu sprzedanych części motoryzacyjnych, gdyż zakupów dokonywał na giełdzie i przez Internet. Nie składał również w urzędzie skarbowym deklaracji PCC-2. Usługi na rzecz " M" wykonywał sam, czasem miał pomocnika, było to najczęściej w garażu przy ul. T. , a także zdarzało się, że naprawiał samochody w miejscu awarii czyli na trasie. Faktury wystawiał osobiście i sam je dostarczał nabywcy. Za wystawione faktury nabywca płacił gotówką.

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w firmie "M" , że nie potwierdzili tej okoliczności utrzymując , iż nie zdarzyło się aby samochody były holowane z trasy. Jeden z nich, że miał jedną kolizję dotyczyła samochodu o nr rej. [...]. Nie mieli natomiast wiedzy na temat kto naprawiał samochody, gdyż po przyjeździe z trasy odstawiali samochody do firmy i zgłaszali pracodawcy usterki, po czym siadali do sprawnego samochodu i wyjeżdżali w trasę.

Przesłuchani w charakterze świadków G.W. i M.C. na wniosek podatnika na okoliczność napraw samochodów leasingowanych przez podatnika potwierdzili fakt napraw samochodów w garażu przy ul. T. przez J. Z. i M.W. jak również w serwisie samochodowym z uwagi na trwającą gwarancję. W. pomagał na zasadach koleżeńskich przy prostych naprawach ponieważ nie jest mechanikiem samochodowym.

Powyższe prace polegały między innymi na: wymianie łożyska w kole, wtryskiwaczy, hamulcy, jeden raz uczestniczył przy wyciągnięciu silnika. G.W. nie posiadał wiedzy na temat dostaw części mechanicznych do naprawianych samochodów jak również ich demontażu.

M.C. że jest długoletnim przyjacielem J.Z. a w 2006r. poznał M.W., który dokonywał naprawy w garażu przy ul T. . Osobiście napraw nie dokonywał tylko służył pomocą informacyjną w zakresie napraw z uwagi na wieloletnie doświadczenie i zakres wiedzy odnośnie marki samochodowej "I"

Odnośnie posiadania gwarancji dotyczącej tej marki M.C. oświadczył, że gwarancja trwa rok z wyłączeniem uszkodzeń mechanicznych typu: urwania, skrzywienia, obicia powstałe w wyniku eksploatacji. Pierwsza ingerencja odnośnie wymiany lub naprawy części mechanicznych takich jak : silnik, skrzynia biegów powinna nastąpić po przejeździe 250 000 km. Świadek ten podał również średnie zużycie poszczególnych rodzajów samochodów "I" .

Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że samochody dostawcze ulegały awarii, gdyż były przeciążone i pokonywały w miesiącu od 26.000 km do 33.000 km.

Na podstawie zeznań świadków G.W. i M.C. jak również wyjaśnień strony z dni 03.07.2009 r. oraz analiz zleceń transportowych organ ustalił , iż podczas przewożenia ładunku samochody nie były przeciążane co mogłoby wskazywać na ich większą awaryjność .

Organ podatkowy przyjmując średnie zużycie poszczególnych samochodów oraz wielkość zakupów paliwa ustalił , iż samochody te miały znacznie mniejszy przebieg niż to podawał podatnik . I tak obliczono , iż : samochód o nr rej.: [...] miał przebieg 93 942km, samochód o nr rej.:[...] - 91 334km, samochód o nr rej.: [...] - 71 525km, samochód o nr rej.: [...]- 11 268k. W związku z powyższym żaden z powyższych samochodów dostawczych nie pokonał w miesiącu nawet 26 000km, były więc jeszcze na gwarancji a zatem logiczną rzeczą było , iż powinny być naprawiane w tym trybie .

Pełnomocnik podatnika również wyjaśnił, że zgodnie z warunkami gwarancyjnymi "I " gwarancja na te samochody ograniczona jest do przebiegu 200 000 km, w wyniku czego w 2006 roku samochody posiadane przez "M" nie były objęte gwarancją. Zdaniem organu stwierdzenie to jest sprzeczne ponieważ samochód dostawczy o nr rej.: [...](rok produkcji 2005r.) nabyty na podstawie umowy leasingu operacyjnego w dniu 27.07.2005r. jeździł w 2005r. tylko 5 miesięcy i biorąc pod uwagę powyższe przeliczenie na podstawie faktur zakupu paliwa wynika, że w 2006r. samochód ten przejechał 91 334km. Samochód dostawczy o nr rej. [...] (rok produkcji 2006r.) został przekazany przez leasingodawcę na podstawie upoważnienia do korzystania pojazdu w dniu 20.01.2006r. i na podstawie powyższego przeliczenia wg faktur zakupu paliwa wynika, że samochód ten przejechał 71 525km. Samochód dostawczy o nr rej. [...] (rok produkcji 2006r.) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nr [...] został przekazany przez leasingodawcę użytkowania w dniu 10.10.2006r. i również biorąc pod uwagę powyższe przeliczenie samochód ten przejechał 11 268km. W związku z powyższym można stwierdzić że tylko jeden samochód dostawczy o nr rej [...] (rok produkcji 2004r.) nie był objęty gwarancją w 2006r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał również za nieprawdziwe wyjaśnienia , iż zakwestionowane naprawy były dokonywane przez M.W., dla obniżenia kosztów . Części dostarczane przez M.W. były znacznie droższe (nawet czterokrotnie) niż montowane w autoryzowanym serwisie w B. Sp. z o.o. K.

Natomiast dokonana analiza tras ww. samochodów dostawczych na podstawie listów przewozowych CMR a datą sprzedaży części mechanicznych wraz z montażem na wystawionych fakturach przez M.W. wskazuje , iż w większości samochody te przebywały w tym czasie w trasie w kraju i zagranicą.

Również żaden z proponowanych przez pełnomocnika R.S .świadków : W.Ł., G.W.., M.C. nie posiadali wiedzy na temat dostaw części mechanicznych oraz gdzie składowano zdemontowane części mechaniczne.

W protokole przesłuchania w charakterze strony w dniu 03.07.2009r.podatnik oświadczył , że nie zgłaszał leasingodawcy wymiany ważnych podzespołów w omawianych samochodach np.: silnika, skrzyni biegów tylnego mostu ponieważ nie miał takiego obowiązku. Samochody dostawcze były objęte gwarancją do 12 m-cy lub do przebiegu 200 000km. Natomiast na zakupione części mechaniczne od M.W. podatnik nie posiadał kart gwarancyjnych i dokładnie nie pamięta czy otrzymywał je od sprzedającego. Mając na uwadze zdementowane części mechaniczne (silniki, skrzynie biegów, głowice, tylni most, drzwi, resor itp.) podatnik wyjaśnił , że oddawał je osobom, które zbierają złom nie biorąc za to pieniędzy. Oświadczył również , że kupował części mechaniczne u M.W., które były czasami droższe niż w serwisie ponieważ była to dla niego lepsza forma zakupu i posiadał nad tym kontrolę.

Reasumując organ podatkowy ustalił , iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- podatnik nie posiadał wymaganej pisemnej zgody leasingodawców na naprawy samochodów w nieautoryzowanych stacjach obsługi,

- kontrola w P.H.U. M.W. nie stwierdziła posiadania przez M.W. faktur wystawionych dla "M",

- świadkowie (kierowcy) nie potwierdzili, że samochody ulegały poważnym uszkodzeniom na trasie i nie posiadali wiedzy kto dostarczał części do napraw a ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika zeznali, że samochody nie były przeciążone (co rzekomo miało być przyczyną częstych awarii),

- samochody były oprócz jednego na gwarancji o czym świadczą wyliczenia

dotyczące ich przebiegu.

Zatem nie uznano za wiarygodne zeznań z przesłuchania w charakterze świadka M.W. oraz podatnika w charakterze strony.

J.Z. nie przedłożył także innych dowodów świadczących o wykonaniu usług. Zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, świadczy o tym, że faktury dokumentują jedynie transakcje pozorne, zawarte w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Faktury zatem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem wynikająca z nich kwota 626 493,49 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w 2006 roku prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, nie mogła być uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w myśl art. 193 ,§ 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr.8 póz. 60 z późn. zm.).

Organ podatkowy w oparciu o przepis art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 póz .60 ze zm.) w dniu 14.05.2008r. sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych za 2006r.

Od powyższej decyzji J.Z. działając przez pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym stwierdził , iż zarzut naruszenia warunków umowy leasingu operacyjnego nie można uznać za trafny, bowiem tylko leasingodawcy przysługuje w stosunku do leasingobiorcy roszczenie regresowe o ewentualne naprawienie szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu. Naruszenie umowy leasingu nie ma znaczenia dla kwestii podatkowych, przez co nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, gdzie leasingobiorca nabywał części zamienne i dokonywał napraw swoich pojazdów. Podatnik uważa, że kompetentnym organem orzekającym o odpowiedzialności leasingobiorcy z tego tytułu może być jedynie sąd powszechny właściwy w tej sprawie.

Zdaniem podatnika niedopuszczalne jest kwestionowanie wykonanych usług i sprzedaży części zamiennych objętych fakturami wystawionymi przez M.W. tylko dlatego, że nie przedłożył kontrolującym w czasie przeprowadzonej u niego kontroli zakwestionowanych faktur oraz nie rozliczył należnego podatku VAT wynikającego z tych faktur. Ustalenie w powyższy sposób powoduje naruszenie fundamentalnych zasad tj. art.122, art.,l87 §1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podatnik podnosi, że w organ I instancji nie mógł ustalić średniego przebiegu samochodów w 2006r. w oparciu o faktury VAT na paliwo ujęte w księdze przychodów i rozchodów, którą wcześniej uznano za nierzetelną. Jego zdaniem w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty CMR, z treści których wynika, które samochody wykonywały przewozy na jakich trasach i zsumowanie tras przejechanych pozwoliło na określenie ich rzeczywistego przebiegu.

Podatnik uważa, że zasada zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów jest jedynie powiązaniem tych kosztów z przychodami podatnika, a nie jest uwarunkowana w żadnym przypadku od jakiejkolwiek możliwości pomniejszenia przez podatnika tych kosztów na przykład w drodze wykonywania gwarancji, która jemu nie przysługiwała. Korzystanie z uprawnień gwarancyjnych jest jedynie przywilejem a nie obowiązkiem podatnika, w szczególności pod rygorem nie uznania kosztów za stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Podatnik zarzuca, że okoliczności dotyczące gwarancji na samochody nie są przesądzającym argumentem dla dokonania oceny podatkowej, że umowa pomiędzy nim a M.W. nie istnieje.

Dokonanie takiej oceny w zgodności z obowiązującym prawem możliwe jest jedynie w trybie art. l99a §3 Ordynacji podatkowej.

Podatnik zwrócił uwagę na konieczność zastosowania procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Op. , która nie jest zależna od uznania organu podatkowego lecz obligatoryjna.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzja z dnia 21.12.2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

W ocenie organu z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 z późn. zm.) wynika, że warunkiem uznania określonego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodu jest jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem.

Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m. in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające prawo.

Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zaksięgowanie zakwestionowanych faktur spowodowało, iż prowadzone księgi podatkowe za rok 2006 były nierzetelne.

Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz czy dokument dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W przedmiotowej sprawie J.Z., zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki na podstawie faktur, które jak wykazała kontrola nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu podatkowego zebrany materiał dowodowy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wskazuje, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez M.W. dla J.Z. faktycznie nie miały miejsca. Nie jest bowiem wystarczającą przesłanką uznania, że określona czynność miała miejsce stwierdzenie wykonawcy, iż usługi zostały wykonane skoro z okoliczności sprawy przedstawionych i prawidłowo ocenionych przez organ I instancji fakt taki nie wynika.

Podkreślono , iż odwołujący oprócz złożonego do protokołu przesłuchania strony z dnia 16.04.2008r, oświadczenia, że za części motoryzacyjne i usługi płacono gotówką, nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia faktycznych wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami.

Podatnik nie wskazał, w których samochodach zostały zamontowane zakupione tak znaczne ilości części zamiennych, nie posiada również kart gwarancyjnych do zakupionych silników, skrzyni biegów, tylnych mostów itp.

Przesłuchani w charakterze świadka kierowcy zatrudnieni w Firmie "M" jednoznacznie stwierdzili, że samochody którymi jeździli, nigdy nie były holowane zawsze dojeżdżały do garażu, jedynie samochód o nr rej. [...] miał tylko jedną kolizję.

Zdaniem organu argumentem potwierdzającym fakt, że sporne faktury są fikcyjne jest analiza tras samochodów dostawczych na podstawie listów przewozowych CMR a datą sprzedaży części mechanicznych wraz z montażem na wystawionych fakturach przez M.W., z których wynika, że w większości samochody te przebywały w tym czasie w trasie w kraju i za granicą.

Niewiarygodne jest również twierdzenie Podatnika, że dla ograniczenia wysokości kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, naprawa samochodów przekazanych do użytkowania przez leasingodawcę na podstawie umowy leasingu była dokonywana przez M.W., który sam dostarczał części mechaniczne. Zwrócono bowiem uwagę , iż organ I instancji ustalił, że części dostarczane przez M.W. były znacznie droższe, niż montowane w autoryzowanym serwisie.

Również zarzut podatnika, że organ podatkowy nie mógł ustalić średniego przebieg w oparciu o faktury na paliwo ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, którą wcześniej uznano za nierzetelną jest niezasadny.

Organ I instancji w protokole z badania ksiąg podatkowych za 2006r. z dnia 14.05.2008r. sporządzonym w oparciu o przepis art.193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 póz .60 ze zm.) wskazał, które zapisy zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów zostały zakwestionowane.

Organ I instancji nie zakwestionował zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dotyczących zakupu paliwa. .

W ocenie organu dokumenty CMR dołączone do dokumentów źródłowych, na które Podatnik powołuje się w odwołaniu, zawierają miejsce załadunku i wyładunku nie określają trasy przejazdu i jej długości. Natomiast wydruki z zapisów w pamięci liczników samochodów [...] nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ nie wynika z nich wykonane i jakiego okresu dotyczą przejechane kilometry.

Nie podzielono również zarzutu związanego z naruszeniem ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie organu I instancji do sądu ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Firmą "M" J. Z. a Firmą M.W..

Artykuł 199a § 3 reguluje przypadki, w których organy podatkowe mają wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Jednak w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, takich wątpliwości nie ma .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 187 § 1 , art. 191 § 1 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty, które były przedstawiane na etapie postępowania podatkowego. Skarżący konsekwentnie nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych dotyczących zakwestionowania rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez M.W.. Powyższemu przeczą bowiem ustalenia organów , iż rzeczywiście w garażu przy ul T. w K. odbywały się naprawy samochodów należących do skarżącego co potwierdziły zeznania świadków . Ponadto były tam techniczne możliwości na przeprowadzenie tego typu napraw.

Zdaniem skarżącego nie powinno mieć znaczenia dla oceny jakości ww. zeznań okoliczność , że świadkowie są jego bliskimi przyjaciółmi..

Zarzut naruszenia art. 199a§3 Op. skarżący oparł na tym , iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa . Pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych a to oznacza , iż nie można ich postrzegać w kategoriach subiektywnego przekonania organu podatkowego co do ich występowania. W przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność zastosowania trybu określonego w art. 199a § 3 Op. albowiem obiektywnie występują w tej sprawie wątpliwości .

Podniósł ponadto , iż podatnik nie może ponosić negatywnych skutków podatkowych z powodu wad rozliczenia M.W. z Urzędem Skarbowym – brak przedłożenia i rozliczenia kwestionowanych faktur w zakresie podatku od towarów i usług.

Na koniec skarżący zarzucił , iż organ podatkowy pominął kwestie związane z dołączonych do dokumentacji źródłowej dokumentów CMR, z treści których wynika, które samochody wykonywały przewozy, na jakich trasach i proste zsumowanie tych tras przez poszczególne samochody pozwoli na określenie rzeczywistego przebiegu. Dokonanie powyższego zaprzeczyłoby przyjętej przez organy tezie , iż użytkowane przez skarżącego samochody były objęte gwarancją ponieważ nie miały przejechane 200 000km co spowodowałoby , że zasadnym byłaby ich naprawa przez skarżącego poza autoryzowanym serwisem Niezależnie od powyższego skarżący zaznaczył , iż korzystanie z uprawnień gwarancyjnych jest jedynie przywilejem a nie obowiązkiem podatnika w szczególności pod rygorem nie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcia organów, kwestionujące uznanie za koszt uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M.W. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast w ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy, co przesadza o wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów .

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Twierdzenia i zarzuty skarżącego zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, sprowadzają się do podważania ustaleń i dokonanych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania skarżący nie przedstawił jednak żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy tym takiego charakteru nie mają zakwestionowane faktury, których moc dowodowa została obalona przez organy podatkowe.

Przede wszystkim podnieść należy , iż przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.( Dz.U.00.14.176 z póź. zm. ) stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

W niniejszej sprawie brak jest natomiast związku zakwestionowanych faktur z prowadzoną działalnością gospodarczą . Skarżący co prawda posiada faktury za "wykonaną usługę" jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę jak również nie udowodniono, że wykazany w fakturach wydatek rzeczywiście został poniesiony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podatnik winien należycie udokumentować fakt poniesienia wydatków , a także związek z uzyskaniem przychodu danego roku. Zwrócić należy też uwagę, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. nie dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano, nie jest jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05 - dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

Jak już stwierdzono wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełniać dwa warunki, tj. pozostawać w związku z przychodem danego roku, ale co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim musi on być również faktycznie poniesiony, a więc jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04: "chodzi o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktyczne poniesienie wydatku". Tylko wtedy bowiem ujawniona w fakturze kwota może po jej zapłaceniu stanowić omawiany koszt. W rozpatrywanej sprawie skarżący wymogu tego we wskazanych przypadkach nie dochował, co skutkowało uzasadnionym obniżeniem kosztów uzyskania przychodu.

Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280).

Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 24 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej.

Na organie podatkowym ciąży obowiązek sprawdzenia prawidłowości zapisów księgowych pod względem formalnym jak i materialnym. Jeżeli kwestionuje rzetelność zapisów powinien to poprzeć stosowna argumentacją dowodową co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jeżeli zatem organy skarbowe obaliły moc dowodową ksiąg podatkowych w zakresie 39 zakwestionowanych faktur , to podatnik poniesienie kosztu uzyskania przychodu może udowodnić każdym dowodem odpowiadającym warunkom z art. 180 Ordynacji podatkowej .

Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania.

Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów . Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych , gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych .

W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. ( Sygn akt I SA/Wr 3627/01)

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące zakwestionowanych faktur a dokonane w tym postępowaniu ustalenia są przekonywujące. Organ drugiej instancji ponownie przeanalizował i ocenił materiał dowodowy, wyjaśniając skarżącemu w wydanej decyzji, motywy jej podjęcia. W ocenie Sądu nie zostały naruszone normy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, wskazane w skardze.

Przede wszystkim podnieść należy , organy zakwestionowały rzetelność faktur w oparciu w wszechstronne i szczegółowe postępowanie dowodowe oraz szczegółowe analizy, które znajdują potwierdzenie w zasadach logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe zebrały wiele dowodów oraz ustaliły szereg okoliczności , które korelując ze sobą tworzą spójny obraz stanu faktycznego sprawy.

Natomiast analizując zarzuty odwołania i skargi ma się wrażenie , iż według skarżącego podstawą zakwestionowania wydatków były tylko i wyłącznie ustalenia w zakresie gwarancji . Okoliczność ta stanowiła natomiast jeden z wielu elementów, które posłużyły do oceny i zakwestionowania istnienia usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami .

I tak organy zwróciły uwagę na fakt , iż M.W. nie tylko , że nie rozliczył podatku VAT wynikającego ze spornych faktur ale przede wszystkim nie posiadał jakichkolwiek dowodów zakupu części samochodowych, które następnie zostały sprzedane skarżącemu. Okoliczność ta - niezmiernie istotna - stanowi element stanu faktycznego i podlega ocenie . To , że skarżący nie miał wpływu na rzetelność dokumentowania transakcji przez jego kontrahenta nie ma wpływu na ocenę wiarygodności tych okoliczności chociażby w świetle pozostałego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń

Fakt , iż M. W. i nie posiadał dokumentów zakupu świadczy o tym , iż de facto nie dokonywał tych zakupów, a co za tym idzie nie mógł ich odsprzedać. Za taką tezą przemawia fakt , iż skarżący nie posiadał kart gwarancyjnych zakupionych części i dokumentów tych również nie posiadał M W.. Praktyka taka przy zakupie drogich części samochodowych jest rzeczą niespotykaną i sprzeczną z zasadami panującymi przy tego typu transakcjach, zwłaszcza jeżeli dotyczy przedsiębiorców prowadzących działalność transportową , a więc podmiotów zainteresowanych zakupem dobrej jakości części, których producent gwarantuje określoną jakość . Zwrócić uwagę należy , iż wśród wymienionych w fakturach części był 3 silniki samochodowe o wartości 32.473 zł każdy .

Skarżący również nie był w stanie udokumentować co się stało ze starymi wymienianymi częściami . Tłumaczenie , iż przekazywał je za darmo ludziom, którzy skupują złom nie wytrzymuje krytyki w świetle chociażby ww. silników samochodowych , które zostały zastąpione nowymi . Wartość stosunkowo nowych silników (posiadane przez skarżącego samochody w chwili wymiany miały około roku) nawet przy ich znacznej eksploatacji była o wiele wyższa niż złomowa .

Zwrócić ponadto należy uwagę , iż zatrudnieni kierowcy zeznali , że nigdy im się nie zdarzyła poważniejsza usterka samochodu – do bazy wracali sprawnymi samochodami . Nie można zatem obronić tezy , iż silniki te uległy w trakcie eksploatacji całkowitemu zniszczeniu . Organy podatkowe na podstawie zeznań świadków obaliły twierdzenia aby samochody były przeciążane co mogłoby sugerować ponadprzeciętna eksploatacje.

Organy dodatkowo ustaliły , iż w czasie, w którym wykazano wykonanie usług naprawy samochodów , pojazdy znajdowały się w trasie na terenie kraju lub zagranicą .

Zdaniem Sądu wskazane wyżej okoliczności w sposób dostateczny dowodzą , iż udokumentowane fakturami usługi nie miały miejsca . Dlatego też okoliczności dotyczące gwarancji samochodów nie były przesądzającym argumentem dla dokonania oceny podatkowej zakwestionowanych faktur.

Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącego , iż skorzystanie z gwarancji jest prawem podatnika a nie obowiązkiem , z którego musi się on wywiązać pod rygorem negatywnych skutków podatkowych . Niemniej jednak okoliczność dobrowolnej rezygnacji z gwarancji na rzecz odpłatnych, bardzo drogich napraw dokonywanych w przez nieautoryzowana jednostkę , przy wykorzystaniu części nie posiadających gwarancji podlega również ocenie . Ocena ta została dokonana prawidłowo a wnioski wyciągnięte przez organy nie nasuwają żadnych wątpliwości . Skarżący nie tylko naruszył zasady umowy leasingu ale również dokonywał zakupu części znacznie drożej w porównaniu z autoryzowanymi punktami napraw. Zachowanie takie jest nie tylko sprzeczne z zasadami ekonomii ale również z logiką i z zasadami doświadczenia życiowego. Z drugiej strony skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych i przekonywujących argumentów aby dowieść , iż zachowanie takie ma racjonalne uzasadnienie . Wyjaśnienie , iż dokonując napraw przez M. W. skarżący "miał kontrolę" nad zakupami, należy uznać za nieprzekonywujące i gołosłowne , nie poparte żadnymi dowodami czy też analizami . Skarżący nie wyjaśnił na czym miała polegać ta kontrola i dlaczego nie można było jej zastosować przy zakupie części i usług u innych tańszych autoryzowanych podmiotów. Jest to tym bardziej niewiarygodne w świetle strat finansowych jakie ponosił skarżący decydując się na naprawy poza procedurą gwarancyjną. Tym bardziej , iż skarżący naruszył warunki umów leasingu operacyjnego , zgodnie z którymi wszelkie naprawy samochodów wziętych w leasing winny odbywać się w autoryzowanych stacjach obsługi, a w przypadku napraw dokonanych w nieautoryzowanych stacjach leasingobiorca zobowiązany jest do uzyskania pisemnej zgody na taką naprawę.

Zdaniem Sądu również organy prawidłowo również wywiodły , iż 4 spośród 5 samochodów były jeszcze w okresie gwarancji . Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego samochody posiadały roczny okres gwarancji lub do 200 000 km przebiegu. Samochody te były bowiem nabyte i wprowadzone do użytku w 2005 r. bądź 2006 r. i z uwagi na bardzo krótki okres eksploatacji nie mogły przekroczyć granicy 200 000 km. Wyliczenia przebiegu w oparciu o średnie zużycie paliwa w powiązaniu z wielkością paliwa kupowanego do konkretnego samochodu jest racjonalne i nie można mu zarzucić cech dowolności. Średnie zużycie paliwa ustalone było w oparciu o zeznania M.C., który posiadał wiedzę w tym zakresie jako pracownik Okręgowej Stacji Kontroli pojazdów przy Firmie "I". Sposób wyliczenia nie był zresztą kontestowany przez skarżącego .

Także zarzut, dotyczący możliwości ustalenia, przez organ podatkowy na podstawie dokumentów CMR, przebiegu ilości kilometrów przez użytkowane samochody jest niezasadny. Przede wszystkim okoliczność ta nie została w żaden sposób przez skarżącego wykazana. Dołączony do odwołania dokument Międzynarodowy samochodowy list przewozowy ( CMR) zawiera oznaczenie miejsca załadunku i wyładunku nie określając wbrew zarzutom skargi trasy przejazdu ani jej długości. Nie było zatem możliwości "prostego zsumowania tras" jak sugeruje to skarżący. Przedstawiony zarzut opiera się natomiast na nie sprawdzonej hipotezie polegającej na tym, iż wyliczenia dokonane na podstawie dokumentów CMR zaprzeczyłyby ustaleniom organów podatkowych .

Również nie można zakwestionować ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez M W. dlatego, iż organy nie zanegowały faktu dokonywania napraw w garażu przy ul T. w K.. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem , iż podatnik dokonywał bieżących drobnych napraw samochodów, bieżącej konserwacji i sprawdzenia stanu technicznego posiadanych pojazdów . Podważyły natomiast, iż konkretne wydatki wykazane w zakwestionowanych 39 fakturach rzeczywiście miały miejsce .

Skarżący nie dowiódł natomiast, iż istotnie wydatek wykazany w kwestionowanych fakturach, w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej a to z uwagi na brak wystąpienia organów podatkowych do sądu powszechnego w celu stwierdzenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa .

Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny.

Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi bowiem, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania(...)wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (...)organ podatkowy występuje do sądu powszechnego (...)".

Oznacza to, że:

- po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody zgodnie z regułami przedstawionymi wyżej organ ocenia,

- po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ocenie podlega zatem, czy wątpliwości wynikają ze zgromadzonych dowodów, które to wątpliwości warunkują z kolei wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, o czym przesądza sformułowanie zawarte na wstępie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania".

Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Przy tym wątpliwości nie mogą się sprowadzać do zestawienia dowodów zebranych przez organ z zaprzeczeniami i odmiennym stanowiskiem strony wyrażonym w jej zeznaniach. Strona, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody jej zeznania potwierdzające.

Jeżeli złożone zeznania strony w konfrontacji z innymi zebranymi w sprawie dowodami (np. z dokumentów, ksiąg podatkowych czy z zeznań świadków jak w niniejszej sprawie) pozwalają na obiektywne przyjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, wówczas organ podatkowy nie będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie istnieją bowiem wtedy wątpliwości , o których mowa w analizowanym przepisie. Oznacza to, że jedynym dowodem przeciwnym, od zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być same jej zeznania. Chyba, że organy nie dysponują innymi dowodami, a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Podobny pogląd można wywieść z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006/6/66, w którym Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji.

W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie twierdzenia skarżącego nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami natomiast organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy , którego analiza w sposób nie budzący żadnych wątpliwości doprowadziła do wniosku , iż 39 faktur wystawionych przez M. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).