Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 757/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 2, art. 75 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia płatnikowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym w 2010 r. za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...]2013r. do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek z dnia [...]2013r. A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka"), o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...] zł. Do wniosku Strona załączyła m.in.:

- korektę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010r. PIT-4R,

- wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...]2011r. sygn. akt [...].

W uzasadnieniu wniosku Strona podała, że Sąd Okręgowy w P., prawomocnym wyrokiem z dnia [...]2011r. sygn. akt [...], uznał M. A. winną doprowadzenia Spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie [...] zł, tj. popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego i art. 286 § 1 w zw. z art. 12 w zw. z art. 11 § 1 Kodeksu karnego. Celowe i zamierzone działania M. A. polegały m.in. na przerabianiu listy płac poprzez zwiększanie należnego jej wynagrodzenia, a następnie przedkładaniu tych dokumentów do wypłaty przez Spółkę. W rezultacie Spółka w 2010r. składała deklaracje podatkowe oraz uiszczała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wyższej od należnej, odprowadzając także zaliczki od sfałszowanych (zawyżonych) wielkości wynagrodzeń wynikających przerobionych list płac. Strona podkreśliła, że złożona korekta deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty są konsekwencją ujawnienia działań przestępczych M. A.

W piśmie z dnia [...]2013r. Spółka wskazała, że korekta PIT-4R została dokonana zgodnie z wyrokiem Sądu i dotyczy wypłat za miesiące od [...] 2010r. do [...] 2010r. Ponadto wykazała, że nienależne, zawyżone wynagrodzenie wypłacone M. A., zgodnie z wyrokiem Sądu wynosiło: w [...][...] zł, w [...][...] zł, w [...][...] zł, w [...][...] zł, w [...][...] zł, w [...][...] zł, w [...][...] zł, w [...][...] zł, we [...][...] zł, w [...][...] zł, w [...][...] zł. Z dokonanego w przedmiotowym piśmie porównania PIT-4R i korekty PIT-4R wynika, że Strona wnioskuje o nadpłatę w zaliczkach za: [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...]zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, a także [...] 2010r. w kwocie [...] zł.

W związku z powyższym, łączna kwota wykazanych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy jako nienależnie odprowadzone do Urzędu Skarbowego od wynagrodzenia uzyskanego w 2010r. przez M. A. w wyniku przestępstwa wyniosła [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 5, art. 26 ust. 7h, art. 31 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") wydał w dniu [...]. decyzję nr [...], w której odmówił Spółce, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wniosek Płatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, pobranym przy wypłacie wynagrodzeń w 2010r. M. A., nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła konieczność korygowania deklaracji PIT-4R za 2010r., bowiem pierwotna deklaracja odzwierciedla stan faktyczny na moment wypłaty wynagrodzenia (poboru podatku). Ponadto organ pierwszej instancji przywołując przepisy art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 41b ustawy o PDOF, wyjaśnił tok postępowania w przypadku zwrotu płatnikowi nienależnie pobranego świadczenia.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji i działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie z dnia [...]2014r. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez organ podatkowy drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41b, art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 26 ust. 7h ustawy o PDOF, a także naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 75 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 77 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Strona, podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że w okresie od [...] 2010r. uiszczała i wykazywała w składanych deklaracjach podatkowych zaliczki na podatek dochodowy w wysokości wyższej od należnej, gdyż odprowadzała także zaliczki od sfałszowanych, zawyżonych wynagrodzeń. Fakt fałszerstwa potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...]2011r. sygn. akt [...], na mocy którego skazano byłą księgową Spółki i z którego wynika jednoznacznie, że osoba ta przerabiała listy płac. Pełnomocnik podkreślił, że M. A., pomimo iż wyrokiem Sądu została zobowiązana do naprawy szkód, nie dokonała pracodawcy zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń. Zatem istnieją podstawy do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydał w dniu [...]2014r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że z akt przedmiotowej sprawy wynika bezspornie, iż M. A. uzyskała w 2010r. od Spółki przychód w wyniku przestępstwa. Fakt, że M. A. w 2010r. przerabiała listy płac poprzez zwiększenie należnego jej wynagrodzenia został bowiem stwierdzony prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Karny z dnia [...]2011r. sygn. akt [...]. W wyroku orzeczono m.in., że M. A. po uprzednim przerobieniu listy płac za [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2010r., doprowadziła Spółkę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...].

Zdaniem organu odwoławczego powstanie nadpłaty związane jest z nienależną zapłatą podatku przez podatnika, płatnika lub inkasenta. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o PDOF wymienia enumeratywnie przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy ustawodawca wyraził generalną zasadę, że przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody uzyskane z przestępstwa nie stanowią źródła przychodu w rozumieniu tej ustawy. Tym samym nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że skoro bezsporne, stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu jest, iż M. A. uzyskała od Spółki przychód w wyniku przestępstwa, to nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o PDOF. Zatem przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a Spółka nie była podmiotem zobowiązanym na podstawie przepisów ww. ustawy, do odprowadzenia od tych przychodów zaliczek na podatek dochodowy. Nie istnieje bowiem podstawa prawna do ich odprowadzania. Tak więc, kwoty przekazane przez Spółkę do Urzędu Skarbowego bez podstawy prawnej nie są podatkiem w rozumieniu ww. art. 6 Ordynacji podatkowej, a Spółka nie jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 tej ustawy, obowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od tych kwot.

Zdaniem organu odwoławczego, kwoty wpłacone przez Spółkę z ww. tytułu do Urzędu Skarbowego stanowią nienależne Skarbowi Państwa, niepodatkowe świadczenie. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek Strony, złożony w trybie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego, należało załatwić odmownie. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za miesiące od stycznia do listopada 2010r., jednakże - jak wynika z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia - z innych przyczyn, niż stwierdzone w niniejszej decyzji. Zatem, pomimo odmiennego uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., jest prawidłowe. Organ odwoławczy wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, kierował się zasadą szybkości postępowania, statuowaną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, pomimo wskazania w jej uzasadnieniu innych przyczyn odmowy.

W złożonej skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, sformułowała zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) art. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF - poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że kwoty zaliczek odprowadzonych przez Skarżącego, objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie były w istocie zaliczkami na podatek dochodowy, a świadczeniem nienależnym, oraz będące jego następstwem błędne zastosowanie art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w odniesieniu do kwot objętych postępowaniem Skarżący nie występował w charakterze płatnika;

2) art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie był uprawniony do złożenia, jako płatnik, wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym oraz nie spełniły się ustawowe przesłanki stwierdzenia nadpłaty, pomimo że oczywistym jest, iż Skarżący jako płatnik od wypłaconych kwot pobrał podatek w wysokości wyższej od należnej, wpłacił go na konto urzędu skarbowego i wykazał w deklaracji podatkowej;

3) art. 233 § 1 pkt a) Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta w sposób oczywisty była sprzeczna z obowiązującymi przepisami.

Uzasadniając postawione zarzuty, Skarżący wyraził pogląd, że przyjmując rozumowanie organu odwoławczego nigdy nie doszłoby do stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy. Powstaje ona bowiem w dwóch przypadkach: pobrania zaliczek w błędnej wysokości lub od kwot niepodlegających opodatkowaniu. W obu tych sytuacjach jest to świadczenie nienależne Skarbowi Państwa. Jako przykład Strona wskazała opodatkowanie sprzedaży domu, gdy przychód uzyskany w ten sposób korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Dodatkowo Skarżący podniósł, że w decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. zostały zawarte błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego: obowiązkiem naprawienia szkody, wynikającym z ww. wyroku Sądu Okręgowego w P., była objęta kwota netto (a nie brutto) pobrana przez M. A., ponadto do dnia sporządzenia skargi M. A. szkody tej nie naprawiła.

Mając powyższe na względzie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w prawem przewidzianej wysokości.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), wynika natomiast, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1665/06; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i jest w niniejszej sprawie bezsporny. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika bezspornie, że M.A. uzyskała w 2010r. od Skarżącej przychód w wyniku przestępstwa. M. A. w 2010r. przerabiała bowiem listy płac poprzez zwiększenie należnego jej wynagrodzenia i fakt ten został stwierdzony prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Karny z dnia [...]2011r. sygn. akt [...]. W wyroku orzeczono m.in., że M. A. po uprzednim przerobieniu listy płac za okres [...]-[...] 2010r., doprowadziła Spółkę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Skarżąca wnioskowała w niniejszej sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym w 2010r. za miesiące od [...] do [...] 2010r. Łączna kwota wykazanych przez Skarżącą zaliczek na podatek dochodowy jako nienależnie odprowadzone do Urzędu Skarbowego od wynagrodzenia uzyskanego w 2010r. przez M. A. w wyniku przestępstwa wyniosła [...] zł (zaliczka za: [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...]zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, [...] 2010r. w kwocie [...] zł, a także [...] 2010r. w kwocie [...] zł). Spór w sprawie dotyczy zatem prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w P., którym utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Na wstępie wskazać należy, że z mocy art. 72 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z kolei zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jednakże powyższe uprawnienie, stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 cytowanej ustawy przysługuje płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Wskazać również należy, że w świetle art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji - mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, a także powołane wyżej regulacje prawne - Sąd uznał rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w P. za prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że powstanie nadpłaty podatku jest każdorazowo związane z zapłatą podatku przez podatnika, płatnika lub inkasenta. Podatek zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej jest rozumiany jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z kolei płatnikiem - zgodnie z art. 8 cytowanej ustawy - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Następnie należy zauważyć, że kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Art. 2 ust. 1 ustawy o PDOF, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, enumeratywnie wymienia przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I tak, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażeniu "przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie, jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotowi "podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 20-21). Stwierdzić zatem należy, że przychody z tytułów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o PDOF wyłączone są z zakresu przedmiotowego regulacji prawnej określonej tą ustawą (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 571/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym należy podkreślić, że skoro w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF wyrażono ogólną zasadę, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to przychody uzyskane z przestępstwa nie mogą stanowić źródła przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF. W sprawie poddanej sądowej kontroli bezsporne jest, iż M. A. uzyskała od Skarżącej przychód w wyniku przestępstwa, co zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...]2011r. sygn. akt [...]. Stwierdzić należy zatem, że przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji kwoty odprowadzone przez Skarżącą nie mogły stanowić zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż dotyczyły one przychodu niepodlegającego opodatkowaniu. W tej sytuacji nie można do nich stosować przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że działający jako organ pierwszej instancji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z innych przyczyn, niż stwierdzone w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Pomimo odmiennego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. należy uznać za prawidłowe. Należy zatem podkreślić, że zasada dwuinstancyjności nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, lecz dał wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niewłaściwe uzasadnienie organu pierwszej instancji.

Konkludując, stwierdzić należy, że w poddanym kontroli sądowej postępowaniu podatkowemu nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego (ustawy o PDOF), a także przepisów prawa procesowego (Ordynacji podatkowej), albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, rozpatrzył cały materiał dowodowy i w konsekwencji w sposób prawidłowy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym w 2010r. za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2010r. Kwoty przekazane przez Skarżącą do Urzędu Skarbowego, bez żadnej podstawy prawnej, nie były bowiem podatkiem, a Spółka nie była płatnikiem obowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 6 i 8 Ordynacji podatkowej).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nieobjętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.