Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1110/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 5 lit. a
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 121 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 56 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. A. kwotę 5.550 (pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P określił A. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 117.343 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik złożył 1 lipca 2005 r. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r., w którym wykazał m.in. przychód z tytułu dywidendy uzyskanej ze źródeł położonych poza granicami RP, tj. wypłaconej w 2004 r. przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Holandii.

Po upływie niemal czerech lat, strona w piśmie z 15 kwietnia 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku od wspomnianej dywidendy. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego. Zdaniem strony otrzymana dywidenda z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powinna być opodatkowana na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "p.d.f."), tj. według 19% zryczałtowanej stawki podatku przewidzianej dla opodatkowania w 2004 r. dywidend krajowych, nie zaś na zasadach ogólnych. Pełnomocnik wskazał na niezgodność obowiązującego w tym czasie art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. z zasadami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą swobodnego przepływu kapitału. Na potwierdzenie przywołano orzecznictwo Europejskiego Trybunału Stanu, komunikat Komisji dla Rady, Parlamentu Europejskiego oraz Europejskiego Komitetu Społeczno-Ekonomicznego z 19 listopada 2003 r. oraz opinię Adwokata Generalnego w sprawie C-516/99 Schmit ECR I-4573 z 2002 r.

Wniosek podatnika po raz pierwszy rozpoznał Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P, który decyzją z [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 117.343 zł. Po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P. decyzją z [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie, uznając że stało się ono bezprzedmiotowe. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P z [...] r. W jego efekcie decyzją z [...] r. stwierdził z urzędu nieważność wspomnianej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.

Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z [...] r. określił A. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 117.343 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskane przez podatnika dywidendy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 27 ust. 9 p.d.f. Nie miał wobec nich zastosowania art. 30a p.d.f. ponieważ w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przepis ten dotyczył jedynie dywidend uzyskanych na terytorium Polski. Nadto, zdaniem organu podatkowego, obowiązujące w 2004 r. przepisy, w znajdującym zastosowanie zakresie, nie naruszały regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej.

W odwołaniu od tej decyzji podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), a także naruszenia szeregu przepisów postępowania tj. art.121 i 122 w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 124, w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.").

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie strony zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i w oparciu o art. 230 § 1 o.p., zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-P. w celu zmiany decyzji z 19 stycznia 2010 r.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. -P. zmienił decyzję z [...] r. w ten sposób że określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 194.952,30 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji podał m.in., że przy określaniu ww. zobowiązania ostatecznie brak było podstaw faktycznych do uwzględnienia podatku od przedmiotowej dywidendy zapłaconego za granicą, w wysokości 77.610,89 zł.

Od tej decyzji pełnomocnik podatnika również złożył odwołanie podnosząc m.in., że organ pierwszej instancji bezpodstawnie przerzucił na podatnika obowiązek udowodnienia faktu pobrania podatku przez płatnika holenderskiego mimo, że przedłożono w toku prowadzonego postępowania wyciągi bankowe, z których wynikało, że podatek od dywidend został rzeczywiście potrącony.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. i określił A. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 117.343,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzyskał informację z rąk administracji podatkowej Królestwa Niderlandów potwierdzającą uiszczenie na terenie tego państwa podatku od dywidend uzyskanych przez podatnika. W tej sytuacji nie było podstaw do odmowy uiszczonego tam podatku Z przesłanej informacji wynikało bowiem, że w 2004 r. podatnik otrzymał dwukrotnie wypłatę dywidendy uzyskanej w Holandii w łącznej kwocie 99.900 EUR (tj. w lutym 28.620 EUR i w listopadzie 71.280 EUR) oraz, że płatnik potrącił i zapłacił podatek od tych dywidend w łącznej kwocie 17.628 EUR (tj. w lutym 5.050 EUR, a w listopadzie 12.578 EUR). Skoro zatem potwierdzony został zarówno fakt zapłaty podatku za granicą jak i jego wysokość brak było podstaw do odmowy odliczenia uiszczonego tam podatku od podatku należnego w kraju, zgodnie z postanowieniami Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) – art. art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest zakres stosowania postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., organ odwoławczy uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Podatek od spornych dywidend winien być jego zdaniem w oparciu o art. 27 ust. 9 p.d.f.

W ocenie organu nie było w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. podstaw do zastosowania unormowania zawartego w art. 30a p.d.f., ponieważ przepis ten dotyczył wówczas wyłącznie opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski, co oznacza, że nie dotyczył dochodów kapitałowych osiąganych na terytoriach innych państw. Te dochody poddane były w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania. Dopiero od 1 stycznia 2005 r. ustawodawca objął zryczałtowanym opodatkowaniem wszystkie dochody kapitałowe, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia. Nie ma przy tym – zdaniem organu – podstaw, aby normę tę stosować z mocą wsteczną.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i niewadliwy, a wydane rozstrzygnięcie kończące postępowanie przed organami administracji podatkowej było prawidłowe merytorycznie i formalnie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. przez nie zamieszczenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, które w szczególności w zakresie argumentów dotyczących niezgodności polskich przepisów z prawem unijnym było pozbawione merytorycznej argumentacji oraz zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez argumentowanie, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w zakresie podatków bezpośrednich przepisy prawa unijnego nie mają zastosowania. Ponadto w skardze zawarto zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zw. z art. 56 TWE przez jego błędną wykładnię sprzeczną z zasadą swobody kapitału polegającą na zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników otrzymujących dywidendy ze źródeł krajowych oraz ze źródeł zagranicznych. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać wypada, że stan faktyczny niniejszej sprawy pozostaje w istocie poza sporem. Z przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów, ostatecznie pozytywnie zweryfikowanych przez organy podatkowe wynika, że w 2004 r. podatnik, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 p.d.f.), otrzymał dwukrotnie dywidendę ze źródła położonego poza granicami kraju oraz że pobrano u źródła podatek od tych dywidend wg stawki 15%. Organ odwoławczy słusznie więc przyjął, że skoro potwierdzony został zarówno fakt zapłaty podatku za granicą, jak i jego wysokość, zachodziła podstawa do odliczenia uiszczonego tam podatku od podatku należnego w kraju, zgodnie z postanowieniami obowiązującej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Polską, a krajem gdzie znajdowało się źródło przychodu (art. 23 ust. 5 lit. a konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia związane były z dopuszczalnością zastosowania opodatkowania w kraju dochodów (przychodów) z tego tytułu przy zastosowaniu 19% zryczałtowanej stawki określonej w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. wprowadzony został w życie 1 stycznia 2004 r. Z tym bowiem dniem wchodziły w życie przepisy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956). Wprowadzone w tej nowelizacji nowe zasady opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych przewidywały zryczałtowaną 19 % stawkę (art. 1 pkt 27 i art. 25 ustawy nowelizującej). Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. w tym brzmieniu stanowił, że "od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (m.in.) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Wprowadzenie zryczałtowanego opodatkowania powodowało równocześnie, że tego rodzaju dochody nie podlegały łączeniu z innymi dochodami podatnika opodatkowanymi według skali (art. 30a ust. 7 p.d.f.).

Następnie z dniem 1 stycznia 2005 r. przepis ten uzyskał nowe brzmienie wprowadzone w art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Zgodnie z tą nowelizacją zdanie wstępne w art. 30a otrzymało brzmienie: "Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a". Porównanie brzmienia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zrezygnowano z określenia "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Zatem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. przepis ten nie pozostawiał wątpliwości, że jednolite zryczałtowane zasady opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy obejmowały zarówno dochody uzyskane na terenie kraju jak również ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednoznacznie potwierdza to dodany w tej nowelizacji art. 30a ust. 9 p.d.f. zgodnie, z którym od podatku należnego wyliczonego według 19% stawki podlegała odliczeniu kwota równa podatkowi zapłaconemu za granicą, do wysokości podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że od 1 stycznia 2005 r. obowiązywały zasady, do których odwoływała się strona skarżąca.

Rozbieżności interpretacyjne w niniejszej sprawie powstały jednak w odniesieniu do powołanego przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

W orzecznictwie – jak trafnie podniósł pełnomocnik strony skarżącej – wyrażono już pogląd, że "wykładnia przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. uwzględniająca respektowanie zasady swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 TWE) pozwala na przyjęcie wniosku, że wprowadzone w tym przepisie zasady zryczałtowanego opodatkowania powinny zostać jednolicie ukształtowane w sytuacji podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju i uzyskującego dochody z dywidendy w kraju, jak również wówczas gdy podatnik ten uzyskuje dochody z tego tytułu w innym Państwie Członkowskim" (wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r. II FSK 1531/07). Pogląd ten, mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasługuje na pełną aprobatę.

W cytowanym wyroku z 17 grudnia 2009 r. NSA przyjął, że poprzestanie na gramatycznej wykładni art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nie zasługiwała na bezkrytyczną akceptację. W ocenie NSA zachodziła potrzeba zweryfikowania tej wykładni z dyrektywami płynącymi z norm Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na konieczność tego rodzaju weryfikacji wskazywała w szczególności treść nowego brzmienia art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. nadanego w ustawie nowelizującej z dnia 18 listopada 2004 r.

Jak wskazuje NSA "Uzasadniając potrzebę nowelizacji (Druk sejmowy sejmu IV kadencji Nr 3222 zawierający Rządowy projekt nowelizacji) podano, że bez względu na miejsce uzyskania dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych opodatkowane one będą 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dalej wyjaśniono, że zmiany te związane są z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stosownie bowiem do art. 56 Traktatu zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz miedzy Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Rodziło to uzasadnione obawy, że obowiązujące aktualnie (w 2004 r.) regulacje Komisja Europejska mogłaby zaskarżyć do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w zakresie w jakim dyskryminują one podatników lokujących swoje środki pieniężne poza granicami Polski, przez co ustawa dyskryminuje usługi finansowe świadczone przez instytucje finansowe mające siedzibę poza granicami Polski i tym samym narusza zasadę swobodnego świadczenia usług oraz swobodnego przepływu kapitału (np. wyrok ETS z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie Komisja v Francja C-334/02). W treści uzasadnienia posłużono się przykładem opodatkowania odsetek. Uwagi te należy rozciągnąć jednak na całą grupę dochodów (przychodów) wymienionych w art. 30a ust. 1 p.d.f., w tym również dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 4), (...).

W tym kontekście zwrócić jedynie należało uwagę na wprowadzenie od 1 stycznia 2004 r. w prawie podatkowym rozwiązań pozostających w oczywistej sprzeczności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Skoro 16 kwietnia 2003 r. został podpisany w Atenach Traktat przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, to (pomijając wcześniejszy okres dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego) postanowienia art. 2 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. nie pozostawiały wątpliwości o związaniu nowych Państw Członkowskich postanowieniem Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia (...).

Z kolei odstępując od rozwiązania dyskryminującego i sprzecznego z prawem pierwotnym, a tym samym nie dającego się z tego względu stosować po dniu 1 maja 2004 r. (data przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej), nie przewidziano w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie nowych rozwiązań ( jeżeli byłoby to korzystniejsze dla podatnika) do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2004 r. tj. od daty od, której zaczął obowiązywać przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. Powoduje to tego rodzaju sytuacją jak w rozpoznawanej sprawie wywołujące wśród podatników brak jasności co do obowiązującego prawa w zakresie opodatkowania wyłącznie w 2004 r. dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany uzyskanych ze źródeł położonych poza granicami kraju. W tym bowiem wyłącznie okresie przepis art. 30a ust. 1 p.d.f. mógł rodzić tego rodzaju wątpliwości ze względu na użyte w zdaniu wstępnym określenie "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W takiej sytuacji oparcie się wyłącznie na wykładni gramatycznej tego przepisu, prowadzące do zachowania zasad dyskryminujących oraz naruszających wprost postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie mogło zostać zaakceptowane."

Sąd w niniejszym składzie podziela ocenę zaprezentowaną w cytowanym wyroku NSA oraz w skardze, o niezgodności przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 2004 r. z art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 Traktatu w ramach postanowień niniejszego rozdziału wszelkie ograniczenia przepływu kapitału pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz pomiędzy Państwami Członkowskimi a krajami trzecimi są zabronione.

Wywołujący bezpośredni skutek przywołany przepis wymaga bezwzględnej liberalizacji i zabrania wszelkich ograniczeń przepływu kapitału i płatności wykraczających poza granice. Oznacza to, że chodzi tutaj nie tylko o zakaz dyskryminacji, lecz zakaz wszelkich ograniczeń, w tym środków krajowych dotyczących przepływu kapitału o charakterze wewnątrzpaństwowym (por. Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz, Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, wyd. LexisNexis, Warszawa 2002 r., str. 219-220).

Odnośnie ukształtowanej w tym przepisie zasady swobody przepływu kapitału wypowiadał się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por.: orzeczenia C-203/80, Postępowanie karne przeciwko Guertino Casati, publ. zb. orz. 1981 r. s. 2595; orzeczenie C-358/93 i C0416/93; Postępowanie karne przeciwko Bordessa i inni, publ. zb. orz. 1995, s I-361). W orzeczeniach tych przypomniano, że wolny przepływ kapitału stanowi, wraz ze swobodą przepływu towarów i usług, jedna z podstawowych wolności Wspólnoty oraz, że konkretność i bezwarunkowość przepisu art. 56 wskazują na jego bezpośrednią skuteczność.

Z przywołanych zasad wypływają daleko idące skutki dla kształtowania prawa w dziedzinie podatków bezpośrednich. Ustanowiona w tych przepisach zasada swobody przepływu kapitału ogranicza swobodę ustawodawcy poszczególnych Państw Członkowskich stanowiących przepisy podatkowe i z tego względu powinna mieć bezpośredni wpływ na to ustawodawstwo. To, że harmonizacją nie objęto podatków bezpośrednich nie oznacza w tym zakresie zupełnej dowolności, a zwłaszcza stanowienia o tych podatkach w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Traktacie (por.: Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego; H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel; wyd. LexisNexis, Warszawa 2006 r. str. 318–322).

W tym zakresie odwołać się można do dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z 6 marca 2007 r. w sprawie C-292/04 pytanie prejudycjalne złożone przez Finanzgericht Köln, Trybunał stwierdził, że art. 56 i 58 Traktatu nie mogą być interpretowane w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowania przepisów podatkowych na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową, podatnikowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Państwie Członkowskim przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty odliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w tym samym Państwie Członkowskim lecz nie w przypadku, gdy spółka ta ma siedzibę w innym Państwie Członkowskim. Podkreślono ponadto, że tego rodzaju praktyka nie jest dopuszczalna nawet, jeżeli było to uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego. Z kolei w wyroku z 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04 pytanie prejudycjalne Cour administrative, Trybunał przypomniał w pkt 12 uzasadnienia, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do właściwości Państw Członkowskich, to muszą one stosować je w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. ponadto wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/90 Wielockx, Rec str. I 2493, pkt 16; wyrok z dnia 6 czerwca 200 r. w sprawie C-35/98 Verkoaijen, Rec. Str. I-4071, pkt 34-36; wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 komisja przeciwko Francji pkt 21).

Przywołane jednolite orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości kształtowane na gruncie art. 56 ust. 1 Traktatu w odniesieniu do podatku bezpośrednich jednoznacznie potwierdza, że nie było dopuszczalne (zgodnie z zasadą swobody przepływu kapitału) wprowadzenie rozwiązań odmiennie kształtujących zasady opodatkowania dochodu dywidendy uzyskanego przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju w zależności od tego czy dochód ten pochodził ze źródła położonego na terenie kraju, czy też mających swoje źródło w innym Państwie Członkowskim. Zatem wykładnia przepisu wprowadzającego tego rodzaju dyskryminujące rozwiązania powinna podlegać zweryfikowaniu ze względu na respektowanie wspólnych wartości utrwalonych w Traktacie (w tym wypadku w art. 56 ust. 1).

W takiej sytuacji wykładnia przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. uwzględniająca respektowanie zasady swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 Traktatu) pozwala na przyjęcie wniosku, że wprowadzone w tym przepisie zasady zryczałtowanego opodatkowania powinny zostać jednolicie ukształtowane w sytuacji podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju i uzyskującego dochód z dywidendy w kraju, jak również wówczas gdy podatnik tez uzyskuje ten dochód w innym Państwie Członkowskim. Tego rodzaju wykładnię należało przyjąć pomimo posłużenia się w tym przepisie sformułowaniem "na terytorium Rzeczypospolitej".

W konsekwencji w niniejszej sprawie, tj. do stanu faktycznego zaistniałego w 2004 r., przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. powinien zostać tak samo zastosowany, jak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., kiedy to już został dostosowany do standardów europejskich.

Zgodzić się przy tym wypada z pełnomocnikiem strony, że obowiązek objęcia uzyskanych przez skarżącego przychodów z dywidend 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym ciążył na organach podatkowych niezależnie od tego, że literalne brzmienie ww. przepisu w 2004 r. różnicowało pozycje prawne podatników uzyskujących dochody z tego źródła w kraju i zagranicą. Nie budzi obecnie wątpliwości pogląd, że organ administracji publicznej, bez konieczności czekania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obowiązany jest oceniać zgodność przepisów krajowych, nawet rangi ustawowej, z prawem wspólnotowym i w procesie stosowania prawa dokonywać wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r. I FSK 449/09). Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest bowiem obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08).

W konsekwencji za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zw. z art. 56 TWE. Organy podatkowe nie mogły bowiem odmówić zastosowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osiągniętych przez podatnika przychodów z dywidend konstrukcji przewidzianej w cytowanym już wcześniej art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. w brzmieniu jakie przepis ten uzyskał 1 stycznia 2005 r.

Niezasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy, wbrew stanowisku skarżącego, zawarł w uzasadnieniu wydanej decyzji uzasadnienie prawne. Stanowisko organu okazało się wprawdzie wadliwe, jednak fakt ten nie oznacza jeszcze, że naruszone zostały zasady konstruowania uzasadnienia decyzji. Podobnie, przyjęcie przez organ określonej interpretacji znajdujących zastosowanie przepisów prawa, odmiennej od stanowiska podatnika, nie oznacza jeszcze, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną powyżej interpretację wspomnianych unormowań prawa materialnego. Wyniki dokonanej analizy będą następnie zobowiązane przedstawić w sposób czytelny i pełny w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe.

Z tych wszystkich względów, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygniecie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 wspomnianej ustawy z 30 sierpnia 2002 r., natomiast w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

P.Z-C.