Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1538/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 212, art. 219, art. 274b par. 1, art. 280
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2 i 6, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 złotych (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca, Strona, Spółka lub Podatnik) złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za maj 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 103.037,00 zł, w terminie 60 dni.

W celu ustalenia stanu taktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia za ww. okres oraz sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT przed jego dokonaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] sierpnia 2017 r, wszczął kontrolę podatkową za maj 2017 r.,

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. w kwocie 103.037,0 zł do dnia 31 października 2017 r.

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono, że jedynym dostawcą towarów do Spółki w badanym okresie była T. Sp. z o.o. i że znaczna cześć dostaw dotyczyła eksportu na rzecz rosyjskiego podmiotu K. LTD [...][...],[...].

Mając na uwadze fakt, że T. Sp. z o.o. (wg Bazy podmiotów szczególnych) w dniu [...] czerwca 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, oraz ilość i wartość eksportowanego towaru, stawkę podatku VAT 0% oraz potwierdzenie dostaw na rzecz K. LTD, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.:

• pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o potwierdzenie wykreślenia lub ponownej rejestracji T. Sp. z o.o. oraz przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec tego podmiotów w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji w maju 2017 r. pomiędzy T. Sp. z o.o., a Skarżącą,

• w dniu 21 sierpnia 2017 r. przekazał wniosek do administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej o potwierdzenie nabycia towarów we wskazanych ilościach i wartościach przez rosyjski podmiot (w związku z tym zapytał m.in.: czy władze rosyjskiej administracji celnej i podatkowej potwierdzają wwóz towarów będących przedmiotem eksportu dokonanego przez Skarżącą na rzecz K. LTD, w jakim zakresie K. LTD prowadzi działalność gospodarczą i czy posiada zaplecze do prowadzenia działalności, w jaki sposób nawiązana została współpraca z polskim podmiotem i czy K. LTD posiada oryginały dokumentów wystawionych przez Skarżącą oraz w jaki sposób dokonano zapłaty za zakupiony towar, jakie było dalsze przeznaczenie towaru, kto transportował towar, gdzie towar był załadowany i rozładowany).

Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, iż nie pozyskał wszystkich informacji (nie wpłynęła informacja od organów administracji podatkowej i celnej Federacji Rosyjskiej w sprawie K. LTD, a Naczelnik Urzędu Skarbowego P. potwierdził jedynie fakt ponownej rejestracji T. Sp. z o.o. ale nie przeprowadził kontroli podatkowej w tym podmiocie) i nie mógł potwierdzić transakcji z ww. podmiotami.

Pismem z dnia 1 grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał T. Sp. z o.o. do wskazania wszystkich transakcji zawartych ze Skarżącą za okresy od marca do lipca 2017 r., przekazania dokumentów źródłowych związanych z tymi transakcjami (m.in: faktur VAT, rejestrów w których te faktury zostały zaewidencjonowane wraz z ich podsumowaniem, deklaracji w których te faktury zostały rozliczone, zawartych umów, potwierdzeń płatności) oraz wskazania podmiotów, od których towary zostały wcześniej zakupione (i przekazania dokumentów źródłowych).

Następnie pismem z dnia 25 stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o udzielenie informacji dotyczącej wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w T. Sp. z o.o. oraz przekazania dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenia kontroli prowadzonej wobec Skarżącej.

Pismami z dnia 25 stycznia 2018 r. oraz z dnia 26 stycznia 2018 r. wezwał wybranych krajowych kontrahentów Strony, tj. (odpowiednio): A., S., D. i S. Sp. j. do wskazania wszystkich transakcji zawartych ze Skarżącą w maju 2017 r., przekazania dokumentów źródłowych związanych z tymi transakcjami (m.in: faktur VAT, rejestrów w których te faktury zostały zaewidencjonowane wraz z ich podsumowaniem, deklaracji w których te faktury zostały rozliczone, zawartych umów, potwierdzeń dokonania płatności) oraz wskazania podmiotów, do których towary zostały odsprzedane (i przekazania dokumentów źródłowych).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. z wagi na oczekiwanie na pozyskanie informacji i dokumentów w związku z wystosowanymi pismami.

W dniu 5 lutego 2018 r. Spółka działając przez ustanowionego pełnomocnika złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i dokonanie zwrotu wnioskowanych kwot wraz z odsetkami.

Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

• art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku poza ramami wyznaczonych przez powyższy artykuł postępowań;

• art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji gdy w ramach przeprowadzanych czynności sprawdzających u Podatnika w ramach zasadności zwrotu podatku VAT organ nie ma możliwości dokonywania tak dalece idących czynności, jakie zostały w niniejszym przypadku podjęte, a które wkraczają w zakres kontroli podatkowej;

• art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się w skarżonym postanowieniu na "wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku" i nierozstrzygnięcie tychże wątpliwości na korzyść podatnika, działając tym samym również wbrew powszechnie obowiązującej zasadzie zaufania do podatnika;

• art. 124 ww. ustawy poprzez niewyjaśnienie w sposób nawet zbliżony do zadowalającego przesłanek, jakimi kierowano się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż skarżone postanowienie było potrzebne i zasadne. Podniósł, iż po wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2017 r. i przedłużeniu (do dnia 31 stycznia 2018r.) terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dążąc do zweryfikowania rzetelności transakcji, w których uczestnikiem była Strona i w związku z którymi w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej:

• pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. wezwał T. Sp. z o.o. do wskazania wszystkich transakcji zawartych z R. Sp. z o.o. oraz przekazania dokumentów źródłowych związanych z tymi transakcjami;

• pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o udzielenie informacji dotyczącej wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w T. Sp. z o.o. oraz przekazania dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenia kontroli prowadzonej wobec R. Sp. z o.o.;

• pismami z dnia 25 stycznia 2018 r. oraz z dnia 26 stycznia 2018 r. wezwał wybranych krajowych kontrahentów Strony, tj. (odpowiednio) A., S., D. i S. Sp. j. do wskazania wszystkich transakcji zawartych z R. Sp. z o.o. w maju 2017r. i przekazania dokumentów źródłowych związanych z tymi transakcjami.

Podkreślił, iż w dacie wydania skarżonego postanowienia organ nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oczekiwał nie tylko na pozyskanie informacji i dokumentów wynikających z podjętych w ostatnim czasie czynności, ale także na informację celnej i podatkowej administracji Federacji Rosyjskiej w związku z wnioskiem o weryfikację transakcji pomiędzy R. Sp. z o.o. i K. LTD, która - jak wynika z akt sprawy - wpłynęła dopiero w dniu 19 lutego 2018 r.

Wskazał, iż w dalszym ciągu nie doszło też do zweryfikowania transakcji Strony z T. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wniosek o kontrolę podatkową w tym podmiocie przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. Stąd też (uzyskawszy stosowną wiedzę) pismem z dnia 6 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w P. z prośbą o dokonanie ustaleń w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy T. Sp. z o.o. a Skarżącą.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowe zweryfikowanie transakcji z tym podmiotem wymaga ustalenia takich kwestii jak: sposób nawiązania współpracy pomiędzy T. Sp. z o.o. a R. Sp. z o.o. (kto uczestniczył w zawieraniu transakcji pomiędzy spółkami), sposób zamawiania towaru (kto składał zamówienia), miejsce przechowywania (wydawania) towaru oraz dane osób uczestniczących w przekazaniu towaru i załadunku, sposób dokonywania zapłaty, transport towaru (kto i jakimi środkami transportu przewoził towar (marka i nr rejestracyjny środka transportu) i kto ponosił koszty transportu towaru w zakresie jego sprzedaży, jaka była trasa przewozu) oraz sposób dostarczania faktur VAT i źródła pochodzenia towaru dostarczanego przez T. Sp. z o.o.

Organ II instancji podniósł, iż dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. W ocenie organu odwoławczego jeżeli konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okazuje się czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie postępowania w danej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów i argumentacji zażalenia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

• nieprawidłowe dokonanie subsumcji. tj. przyporządkowanie stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną wynikającą z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym ma ona zastosowanie;

• naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a co za tym idzie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie zasadniczej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego przy nabyciu towarów i usług;

• nieprawidłowe dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną wynikającą z art. 274 b Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym ma on zastosowanie;

• naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

• naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ podatkowy powinien korzystać z tego uprawnienia;

• naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 i art. 217 § 2 i art. 219 tej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jej wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności;

• art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku poza ramami wyznaczonych przez powyższy artykuł postępowań;

• art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się w skarżonym postanowieniu na "wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku" i nierozstrzygnięcie tychże wątpliwości na korzyść podatnika, działając tym samym również wbrew powszechnie obowiązującej zasadzie zaufania do podatnika;

• art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie Skarżącej w sposób nawet zbliżony do zadowalającego przesłanek, jakimi kierowano się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku;

• art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji gdy w ramach prowadzonych czynności sprawdzających u Podatnika w ramach zasadności zwrotu VAT, organ nie ma możliwości dokonania tak dalece idących czynności, jakie zostały w niniejszym przypadku podjęte, a które wkraczają w zakres kontroli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. w wysokości 103.037 zł do dnia 30 kwietnia 2018 r.

W sprawie istotne jest to, że biorąc pod uwagę postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 30 października 2017 r. (bezpośrednio poprzedzające wydanie postanowienia z dnia [...] stycznia 2018 r.) termin ten przypadał w dniu 31 stycznia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. Postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 1 lutego 2018 r., a zatem po upływie terminu do zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu tj. po dniu 31 stycznia 2018 r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Natomiast przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 Ordynacji podatkowej "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie".

Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 1 lutego 2018 r. tj. po upływie terminu do zwrotu wskazanym w poprzednim postanowieniu (do dnia 31 stycznia 2018 r.).

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 1895/18.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości 597 zł (uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa).