Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 539/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 170,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 243 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1154/12 w sprawie ze skargi "H." Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz "H." Spółki jawnej w G. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1154/12 w sprawie ze skargi "H." Sp. jawna z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] sierpnia 2012 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. z tytułu obrotu olejem opałowym.

Dyrektor Izby Celnej w R. w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki H. na decyzję organu II instancji z [...] kwietnia 2010 r. - wyrokiem z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1040/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten nie uprawomocnił się, z uwagi na wniesiona przez Spółkę skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu [...] sierpnia 2012 r. skarżąca Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] kwietnia 2010 r. oraz o uchylenie tej decyzji, wskazując jednocześnie na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Op), który wyrokiem z 17 lipca 2012 r. uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny Konstytucją RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op.

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r.nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R. odmówił wznowienia postępowania.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ celny wskazał na art. 243 § 3 Op oraz art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r.; poz. 270; dalej: ppsa) podnosząc, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania, po wniesieniu w tej samej sprawie skargi do sądu administracyjnego. Organ nawiązał także do art. 70 § 1 Op wskazując, że stanowi on jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, zatem będzie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] sierpnia 2012 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dopóki w sprawie nie zapadnie prawomocny wyrok, dopóty nie będzie podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie wznowienia postępowania z przyczyn wskazanych przez stronę. Wyjaśnił dalej, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym w sytuacji, kiedy w tej samej sprawie wniesiona jest skarga do sądu administracyjnego. Takie stanowisko ma na celu zapobieżenie dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do tej samej ostatecznej decyzji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 28 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania stwierdził, że w tym przedmiocie skarga zawiera uzasadnione podstawy.

Wskazał, że istotą sporu jest kwestia dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej, co do której została wniesiona skarga do sądu administracyjnego w zakresie kontroli instancyjnej zapadłego orzeczenia.

Zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie oraz brak regulacji w kwestii dotyczącej wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Ustawodawca przewidział w art. 56 ppsa możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego po wcześniejszym zainicjowaniu postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowienia postępowania, natomiast nie uregulował sytuacji odwrotnej, a mianowicie, czy możliwe jest wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie. W związku ze wskazaną luką prawną wyodrębniono w doktrynie kilka poglądów, regulujących daną kwestię. Po dokonaniu szczegółowej analizy każdego z nich, Sąd pierwszej instancji przychylił się do poglądu, według którego wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego, natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Op, do czasu zakończenia sprawy sądowej. W ten sposób nie pozbawia się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd. W sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowym i dopuszczalnym jest zatem wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, co do tej samej decyzji, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki, jednak - jak wyżej wskazano - konieczne jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. W ocenie Sądu pierwszej instancji merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym wypadku ma charakter zagadnienia wstępnego. Brak zastosowania przez organ w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Op i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, doprowadziło - zdaniem Sądu - do naruszenia, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiódł Dyrektor Izby Celnej w R., wnosząc o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjna oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ppsa, wskazując na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 170 ppsa i w zw. z art. 243, 120 oraz 240 § 1 pkt 8 Op poprzez błędne ustalenie wynikające z pominięcia w ocenie legalności zaskarżonej decyzji sformułowanego w art. 170 ppsa pozytywnego skutku prawomocności orzeczeń sądowych, że narusza ona prawo i uchylenie decyzji niewadliwej;

2. naruszenie art. 1 ppsa w zw. z art. 134 ppsa poprzez niezbadanie sprawy w jej granicach, przez co naruszona została zasada kontroli opartej o kryterium zgodności z prawem.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "H." Sp. jawna z/s w G. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wywiedziona z podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji, uznając dopuszczalność wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało uprzednio poddane kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego, uchylił decyzję zaskarżoną oraz utrzymaną nią w mocy decyzję odmawiającą wznowienia postępowania. W ocenie Sądu merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym, będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd jest poprawny i nie tylko nie narusza przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, ale – co ma zasadnicze znaczenie – zabezpiecza stronie dostrzegającej przesłankę wznowieniową zachowanie terminu do złożenia wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op w sprawie, w której wydana decyzja ostateczna została uprzednio poddana kontroli sądowej.

Podkreślić należy, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji, że ani przepisy procedury sądowoadministracyjnej ani żadne inne przepisy nie regulują sytuacji, kiedy to w toku prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym ze skargi na określoną decyzję, strona zażąda wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej ostateczną i zaskarżoną decyzją. Wyrażeniu ostatecznego poglądu w tej sprawie towarzyszyć musi refleksja, że przepisy procesowe – i te stosowane przez organy administracji i te stosowane przez sądy administracyjne, poprzez ustanowienie określonych reguł i instytucji procesowych, mają na celu ochronę strony postępowania w sprawie wynikłej z relacji pomiędzy nią, a organem administracji, który jako rozstrzygający o prawach i obowiązkach strony ma pozycję dominującą.

Wznowienie postępowania stanowi jedną z przewidzianych w Dziale IV Ordynacji podatkowej instytucji służących ochronie strony i gwarantujących jej prawo weryfikacji decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ze skargi Spółki na decyzję ostateczną w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r., złożyła ona do organu wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, który zakwestionował zgodność z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op., w oparciu m.in. o który wydano zaskarżoną decyzję.

Jak stanowi art. 240 § 1 pkt 8 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Co wymaga podkreślenia, wznowienie postępowania na podstawie cyt. przepisu następuje, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Op, wyłącznie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wznowienie postępowania z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 Op w przypadku wcześniejszego uruchomienia postępowania sądowego, w którym będzie badane naruszenie stanowiące przesłankę wznowieniową, jest niedopuszczalne ze względu na art. 170 ppsa. Powyższe stanowi konsekwentne podtrzymanie wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska, którym organ utrzymał w mocy oddalenie wniosku o wznowienie postępowania, przywołując jednomyślne poglądy komentatorów oraz wtórujące im orzecznictwo sądów administracyjnych co do tego, iż niedopuszczalne jest prowadzenie przez organ jakiegokolwiek postępowania administracyjnego zmierzającego do zmiany decyzji, której kontrolę, wskutek wniesionej uprzednio skargi, przeprowadza sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, stawiając znak równości pomiędzy złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, a prowadzeniem takiego postępowania, wyprowadził błędne wnioski z przywołanych poglądów doktryny i orzecznictwa. Należy z całym przekonaniem stwierdzić, że prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 Op formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 ppsa oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Podobne stanowisko, aczkolwiek w innym stanie faktycznym, bo na tle wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 153/07 (dostępnym w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przedstawiciele doktryny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. 5, s. 204, Komentarze LexisNexis). Podsumowując, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby wskutek upływu terminu, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć.

Za trafne zatem należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który dostrzegając zarówno znajdujące pierwszeństwo, uruchomionej wcześniej niż wniosek o wznowienie postępowania, kontroli sądowej, jak też nieprzekraczalny, miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stwierdził, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji oczywistego istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Op, powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Op do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Należy też zaznaczyć, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 Op i w dalszej dopiero kolejności – w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 Op.

Z powyższych względów należało uznać, że Sąd I instancji nie naruszył również ani art. 120 Op, ani art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy, wyrażając prawidłowy pogląd o dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego z rygorem jego zawieszenia. WSA zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i uchylił zaskarżoną decyzję, a korzystając z art. 134 i 135 ppsa, nieobjętego zarzutami kasacyjnymi, uchylił również decyzję poprzedzającą. Skarga kasacyjna nie wyjaśnia na czym polegać miało naruszenie przez WSA art. 1 ppsa, zaś zarzut naruszenia art. 134 ppsa nie został skonkretyzowany. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie twierdzi jedynie, że Sąd nie uwzględnił "wzajemnych związków między postępowaniami" i "winien wziąć pod uwagę nie tylko granice faktyczne sprawy, lecz cały stan prawny, który mógłby mieć wpływ na ocenę". W ocenie sądu kasacyjnego, Sąd I instancji nie wyszedł poza granice rozpatrywanej przezeń sprawy dopuszczalności wznowienia postępowania w zakończonej ostateczną decyzją sprawie poddanej kontroli sądowej, a dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia ocenił także postanowienie, na które złożono zażalenie.

Z kolei podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 243 Op nie został prawidłowo sformułowany; wnoszący skargę kasacyjną, nie wskazując o którą jednostkę redakcyjną z trzech chodzi nie zidentyfikował żadnego konkretnego przepisu, który naruszyć miał Sąd, co uniemożliwiło kontrolę w tej części.

Wreszcie za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 170 ppsa bowiem jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w stanie faktycznym sprawy nie występował prawomocny wyrok sądu administracyjnego, którym Sąd I instancji byłby związany.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 ppsa.