Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 961/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 224a par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18, art. 33 pkt 2 w zw. z art. 34
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r., wydanym na podstawie art. 127 § 2, art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 - tekst jednolity, ze zm.), oraz art. 18, art. 33 pkt 2 w związku z art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity - Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej zwanej "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez E. Sp. z o. o. (dalej zwana: "Skarżącą"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2007r. o numerach [...] i [...].

Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzjami z dnia [...].04.2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. oraz od [...] stycznia 2002 r. do [...] grudnia 2002 r.

W dniu [...] czerwca 2007 r. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem, złożonym w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 w formie depozytów gotówkowych oraz o wstrzymanie wykonania decyzji określających te zobowiązania. Kwoty stanowiące depozyt zostały wpłacone na depozytowy rachunek bankowy organu podatkowego. Ponieważ łączna kwota złożonych depozytów pokrywała kwotę należności wynikających z ww. decyzji, zdaniem Skarżącej, nie zachodziła żadna przesłanka negatywna uzasadniająca odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższe postanowienie organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie go przez niewłaściwy organ i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, właściwemu organowi, tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 i 2002 oraz wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. Wskazał, że postępowanie w sprawie wniosku Skarżącej z dnia [...] czerwca 2007 r. jest bezprzedmiotowe, gdyż ww. decyzje zostały wykonane.

W dniu [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając jako wierzyciel, wystawił dwa tytuły wykonawcze o numerach [...] oraz [...] obejmujące należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002, a następnie, działając jako organ egzekucyjny, nadał im w dniu [...] czerwca 2007r. klauzulę o skierowaniu do egzekucji.

Zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2007 r. organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...]. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącej w dniu [...] czerwca 2007 r., co wynika z potwierdzenia odbioru.

Następnie zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...]. Wskutek tej czynności należności objęte tytułami wykonawczymi zostały w całości zrealizowane.

Pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Powołując się na art. 33 pkt 2 u.p.e.a., wskazała, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek nie był wymagalny, z uwagi na złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wpłatę na rachunek bankowy organu podatkowego kwoty [...] zł. Zdaniem Skarżącej, złożenie depozytów spowodowało wstrzymanie wykonania decyzji.

Skarżąca podniosła, że decyzje z dnia [...] kwietnia 2007 r. określające zobowiązanie podatkowe za 2001 r. i 2002 r. nie zostały skutecznie doręczone. Pełnomocnikiem Skarżącej był adwokat [...], a odbiór ww. decyzji pokwitowała nieznana mu S. T. (T.). Osoba ta z całą pewnością nie była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej na adres kancelarii pełnomocnika. Na potwierdzeniach odbioru brak było pieczęci kancelarii prawnej adwokata, która zwyczajowo była przystawiana na potwierdzeniach odbioru. W ocenie Skarżącej z przedstawionych okoliczności wynika, iż ww. decyzje nie zostały skutecznie doręczone.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. - w swoim stanowisku w zakresie zgłoszonych zarzutów ustosunkował się do tychże zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie wierzyciela, postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. uchylił je i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż wziął pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w dniu 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, w której Sąd stwierdził, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. uznał zarzuty zobowiązanej za niezasadne. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia zażalenia uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. odmówił uznania zarzutów. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącej nie występuje okoliczność braku wymagalności obowiązku, bowiem organ podatkowy odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i 2002, zaś wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji został przekazany Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieskutecznego doręczenia decyzji w oparciu, o które wystawione były tytuły wykonawcze uznał, iż decyzje zostały prawidłowo wysłane na adres znany organowi i wskazany przez pełnomocnika Skarżącej.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu wskazującego na prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, co w efekcie skutkuje naruszeniem art. 29 tej ustawy nakładającego obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej,

- art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w szczególności w kwestii prawidłowości (nieprawidłowości) doręczenia decyzji wymiarowych do rąk S. T..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Organ wskazał, że Skarżąca w zażaleniu zarzuciła nieprawidłowości występujące w postępowaniu podatkowym (dot. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i 2002 r.) i w tym zakresie są one przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozpatrywane w odrębnym trybie, natomiast w kwestii dotyczącej zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uwzględnienia zarzutu określonego w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. orzeka w niniejszym postanowieniu.

Organ przytoczył treść art. 33 i art. 34 § 1 u.p.e.a., po czym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spór koncentruje się w głównej mierze na kwestii niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] w kontekście złożonego przez Skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji, w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej został określony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. i dotyczy on sytuacji, gdy w danej sprawie nie można zastosować egzekucji administracyjnej, czyli np. gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej albo gdy egzekucję administracyjną wszczęto wobec osoby korzystającej z immunitetu itp. W przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2. Obowiązek objęty postępowaniem egzekucyjnym wszczętym na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, to podatek dochodowy od osób prawnych, który zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako należność podatkowa podlega egzekucji administracyjnej i jest dopuszczalna.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny i to oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Zatem spór co do tego, czy Skarżącej skutecznie doręczono decyzje wymiarowe, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, będące podstawą prowadzenia egzekucji, nie może być przedmiotem badania w postępowaniu egzekucyjnym, bowiem były one już rozstrzygnięte w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organami pierwszej i drugiej instancji.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż decyzje określające należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002, zostały doręczone w dniu [...] kwietnia 2007 r. a przekazane do wiadomości pełnomocnikowi w dniu [...] maja 2007 r., zatem obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z decyzji był wymagalny i na podstawie tych decyzji mogło zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Tytuły wykonawcze w niniejszej sprawie zostały wystawione w dniu [...] maja 2007 r. i do tego czasu nie doszło do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, bowiem postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wskazanego przez Skarżącą. Organ zaznaczył, iż samo złożenie wniosku nie przesądza o przyjęciu zabezpieczania. Uznał, że twierdzenie Skarżącej o konieczności przyjęcia przez organ podatkowy proponowanej formy zabezpieczenia nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, co wywiódł z art. 224a § 1 i art. 33d Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty postawione w zażaleniu.

W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenia:

- art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem art. 33 pkt 2 u.p.e.a.,

- art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w szczególności w kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych S. T..

W uzasadnieniu skargi Skarżąca utrzymywała, że wobec konstrukcji art. 224a § 1 i art. 33d Ordynacji podatkowej nie można mieć wątpliwości, że przekazanie na rachunek organu podatkowego depozytu w kwocie, która jest równa kwocie zaległości podatkowej oraz odsetkom za zwłokę, jest spełnieniem wszystkich formalnych wymogów w celu wstrzymania wykonania decyzji. Organ rozpatrujący wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji może odmówić przyjęcia zabezpieczenia tylko wówczas, gdy strona zaproponowała niedopuszczalną formę zabezpieczenia. We wszystkich pozostałych wypadkach organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć wnioskowane zabezpieczenie, w formie postanowienia. Rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia jest rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym.

Skarżąca powtórzyła argumenty podnoszone przed organami odnośnie skutków złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce i o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wpłacenia kwoty depozytu na rachunek organu podatkowego, konkludując ten wywód stwierdzeniem, iż na dzień dokonania czynności egzekucyjnych egzekwowany obowiązek nie był wymagalny.

Zdaniem Skarżącej odmowa przyjęcia zabezpieczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. w żaden sposób nie może rzutować na legalność podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Postanowienie to zostało bowiem wykluczone z obrotu prawnego ze względu na naruszenie przepisów o właściwości. Wada ta jest uchybieniem kwalifikowanym, implikującym stwierdzenie nieważności postanowienia. Zatem w dniu [...] czerwca 2007 r., kiedy doszło do egzekucji, wyegzekwowane zobowiązania podatkowe nie były jeszcze wymagalne, jako że organ właściwy w sprawie przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji nie wyraził jeszcze swojego stanowiska w sprawie. Wywodzenie zaś przez organ egzekucyjny negatywnych skutków dla Skarżącej z faktu wydania tak wadliwego aktu z pewnością nie licuje z zasadą zaufania uregulowaną w art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 8 k.p.a.

Według Skarżącej, za brakiem wymagalności zobowiązań przemawia również fakt, iż na dzień egzekucji decyzje określające te obowiązki nie były skutecznie doręczone. Skarżąca podniosła, że błędne doręczenie decyzji podatkowych było oczywiste dla Dyrektora Izby Skarbowej w W. i skutkowało uchyleniem decyzji z dnia [...] września 2007 r. Ponieważ decyzje z dnia [...] kwietnia 2007 r. nie zostały doręczone na dzień przymusowego wykonania obowiązków z nich wynikających, zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej skuteczne doręczenie decyzji ma istotne znaczenie na gruncie postępowania egzekucyjnego i okoliczności związane z doręczeniem decyzji mogą być badane w aspekcie braku wymagalności obowiązku, jako że stosownie do art. 33 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Organ egzekucyjny w tej kwestii, istotnej dla rozstrzygania o zasadności postawionych zarzutów, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego nie dopełniając tym samym obowiązków wynikających z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Przede wszystkim niezasadnie Skarżąca utrzymuje, iż nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji określających podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2001 i 2002. Zdaniem Skarżącej, złożenie przez nią wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, tj. formie przewidzianej w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) i wniosku o wstrzymane wykonania decyzji oraz przekazanie na rachunek organu podatkowego depozytu w kwocie równej kwocie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, skutkowało wstrzymaniem wykonania ww. decyzji. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie ma umocowania w przepisach regulujących materię związaną ze wstrzymaniem wykonania decyzji.

Skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w dacie złożenia wniosku stanowił, iż organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że o wstrzymaniu wykonania decyzji decyduje organ podatkowy wydając w tym przedmiocie postanowienie (art. 224a § 2 w zw. z art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej). Zatem, wbrew twierdzeniu Skarżącej, samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wpłacenie kwoty zabezpieczenia na rachunek organu podatkowego nie skutkuje wstrzymaniem wykonania decyzji. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje wówczas, gdy organ podatkowy wstrzyma wykonanie decyzji w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie niesporne jest, że organ podatkowy nie wstrzymał w drodze postanowienia wykonania ww. decyzji. Ponieważ nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji określających egzekwowane zobowiązania podatkowe, zarzut skargi dotyczący braku wymagalności obowiązku ze względu na wstrzymanie wykonania decyzji, należy uznać za niezasadny.

Poza zakresem rozważań Sądu pozostają argumenty skargi dotyczące obowiązku organu podatkowego w zakresie wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej . Przedmiotem rozpoznanej skargi jest postanowienie w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie postanowienie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia lub wstrzymania wykonania decyzji. Zatem zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania (nieprawidłowej interpretacji) art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej nie mogą być rozpoznane w ramach niniejszego postępowania sądowego. Mogą stanowić podstawę skargi na postanowienie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia lub wstrzymania wykonania decyzji, ale w ramach odrębnego postępowania sądowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Jednak sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197).

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, iż w dniu [...] czerwca 2007 r., kiedy wyegzekwowano zobowiązania podatkowe, zobowiązania te nie były wymagalne, gdyż właściwy organ nie wyraził jeszcze swojego stanowiska w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w tym czasie pozostawało w obrocie prawnym postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji określających podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2001 i 2002. Zatem w dniu zajęcia rachunku bankowego, tj. dokonania czynności egzekucyjnej, która doprowadziła do realizacji obowiązków Skarżącej, wniosek o przyjęcie zabezpieczenia był rozpoznany. Fakt wyeliminowania z obrotu prawnego, w trybie zwykłym, tego postanowienia w terminie późniejszym ([...] lipca 2007 r.) nie oznacza, iż wniosek nie był rozpoznany w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonania czynności egzekucyjnej, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...] czerwca 2007 r. Późniejsze wyeliminowanie z obrotu prawnego omawianego postanowienia, nawet z powodu wady kwalifikowanej jaką jest niewłaściwość organu, nie czyni obowiązku niewymagalnym. Istotne jest, że w obrocie prawnym nie pozostawało ani postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, ani postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Zatem zarzuty dotyczące tej problematyki są niezasadne.

Natomiast za słuszne Sąd uznał stanowisko Skarżącej, iż niektóre zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą mieć charakter merytoryczny i powinny być rozpatrzone w trakcie postępowania egzekucyjnego, nawet jeśli wkraczają w sferę merytorycznej oceny decyzji. Egzekucja może być bowiem niedopuszczalna ze względów merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. m.in. ze względu na wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku lub brak wymagalności obowiązku z innego powodu.

Skarżąca wnosząc zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego utrzymywała, że decyzje określające egzekwowany obowiązek nie zostały doręczone, z czego wywodziła brak wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Zarzut ten jest niezwykle ważki, gdyż w razie jego zasadności należałoby stwierdzić brak podstaw do prowadzenia egzekucji.

Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (art. 212 Ordynacji podatkowej, przy czym w niniejszej sprawie nie występuje przypadek wyłączający te zasadę). Inaczej mówiąc, jeśli decyzja nie została doręczona, wówczas nie istnieje obowiązek, który wynika z tej decyzji, a egzekwowanie nieistniejącego obowiązku jest niedopuszczalne (niedozwolone). W takiej sytuacji występuje przypadek, o którym mowa w art. 33 pkt 1u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, a nie jak wskazuje Skarżąca brak wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 2 tej ustawy. Niemniej jednak, niewłaściwa kwalifikacja prawna zarzutu ani nie czyni zarzutu bezzasadnym, ani nie zwalnia organu z obowiązku jego rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. W niniejszej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ – naczelnik urzędu skarbowego. Co do zasady wierzyciel wyraża swoje stanowisko w postanowieniu, na które służy zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. I FPS 4/06 wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Z art. 269 p.p.s.a. wynika wiążąca moc uchwał w stosunku do sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ww. uchwała nie zwalnia wierzyciela z obowiązku zajęcia stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, lecz stwierdza bezprzedmiotowość wydawania odrębnego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego. Jeśli zatem, tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie, Skarżąca podnosi zarzut, który wymaga stanowiska wierzyciela, a wierzyciel i organ egzekucyjny jest tym samym organem, w postanowieniu w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne organ ma obowiązek zając stanowisko jako wierzyciel. Wówczas organ nie może powołując się na treść art. 29 u.p.e.a. uchylić się od zajęcia stanowiska w sprawie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak obowiązku wydania odrębnego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela nie może wywoływać niekorzystnych skutków dla zobowiązanego. Niewątpliwie bowiem niepomiernie gorsza jest sytuacja zobowiązanego, którego zarzuty nie są poddane ocenie wierzyciela niż sytuacja zobowiązanego, którego zarzuty rozpozna wierzyciel. Jak już to wykazano, tylko wierzyciel może zająć stanowisko w sprawie zarzutów merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (stanowisko to wiąże organ egzekucyjny) i co jest ważne, stanowisko to podlega kontroli instancyjnej oraz sądu administracyjnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji nie wykazano w sposób należyty, iż zarzut nie doręczenia decyzji określających egzekwowany obowiązek jest niezasadny. Organy nie zważając na przyczynę, dla której Skarżąca utrzymuje, że decyzje nie zostały doręczone, poprzestają na stwierdzeniu, iż decyzje zostały wysłane na adres Skarżącej i odebrane w dniu [...] kwietnia 2007 r. Zupełnie pomijają kwestię zasadniczą, tj. czy decyzje zostały odebrane przez osobę uprawnioną do odbioru decyzji. Skarżąca, jak już wspomniano, dowodzi, iż decyzje zostały odebrane przez osobę nieupoważnioną do ich odbioru (osobę nieznaną pełnomocnikowi Skarżącej). Jeśli jest tak jak twierdzi Skarżąca, to decyzje te nie weszły do obrotu prawnego i niemożliwe jest egzekwowanie obowiązku określonego tymi decyzjami. Dlatego organ nie może uchylić się od dogłębnego zbadania zasadności omawianego zarzutu.

Dyrektor Izby Skarbowej zamieszcza w zaskarżonym postanowieniu zdawkowe stwierdzenie, iż "spór co do tego, czy Skarżącej skutecznie doręczono decyzje wymiarowe na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, będące podstawą prowadzenia w stosunku do Spółki egzekucji nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu egzekucyjnym, bowiem były one już rozstrzygnięte w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organami I i II instancji". Ze względu na budowę gramatyczną zacytowanego fragmentu uzasadnienia nie wiadomo, czy przeszkodą w badaniu omawianego zarzutu jest poczynienie na okoliczność prawidłowości doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. określających Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. i 2002 r., ustaleń w odrębnym postępowaniu, czy też chodzi o domniemanie, że skoro organ odwoławczy rozpoznawał sprawę, to rozważył tę kwestię, nawet jeśli nie wypowiedział się na ten temat. W każdym razie z tego stwierdzenia nie wynika, czy w odrębnym postępowaniu ustalono, iż ww. decyzje zostały skutecznie doręczone. Tylko rozpatrzenie zarzutu w odrębnym postępowaniu zwalnia wierzyciela od jego badania w ramach wniesionych zarzutów i uprawnia do stwierdzenia jego niedopuszczalności (art. 34 §1a u.p.e.a.).

Z postanowienia organu pierwszej instancji wynika, ze decyzje z dnia [...] kwietnia 2007 r. określające Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. i 2002 r. zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] września 2007 r. Organ nie podaje przyczyny uchylenia ww. decyzji, zaś w aktach niniejszej sprawy nie ma decyzji z dnia [...] września 2007 r., więc Sąd nie może tych przyczyn ustalić. Skarżąca w piśmie z dnia [...] listopada 2007 r. podała, że błędne doręczenie decyzji było oczywiste dla Dyrektora Izby Skarbowej i skutkowało ich uchyleniem decyzjami z dnia [...] września 2007 r. Jak już powiedziano, wobec niedołączenia tych decyzji do akt sprawy, twierdzenia Skarżącej Sąd nie może zweryfikować. Jeśli jednak rzeczywiście organ odwoławczy stwierdził, że ww. decyzje nie zostały skutecznie doręczone Skarżącej, to niezrozumiałe jest dlaczego organy orzekające w niniejszej sprawie tej okoliczności nie wzięły pod uwagę.

Reasumując, stwierdzić należy, iż z zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika, aby w sposób należyty wykazano, iż zarzut Skarżącej dotyczący niedoręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. określających Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. i 2002 r. był niezasadny. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność prawidłowości doręczenia ww. decyzji, a jeśli takie ustalenia zostały poczynione w odrębnym postępowaniu, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. wówczas organ zobowiązany jest wskazać w jakim postępowaniu ustalenia zostały poczynione i jaki był wynik tych ustaleń oraz jakie mają one znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 i 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.