Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 649/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 649/05 w sprawie ze skargi S. A. i A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 649/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. A. i A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż decyzją z 17 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji określającą podatnikom - wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej "S.", zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w kwocie 18.731 zł. Wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zlikwidowanej spółce cywilnej stwierdzono, że spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 trzech faktur wystawionych na sprzedaż złomu dla różnych firm, co spowodowało naruszenie § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy zakwestionował fakturę wystawioną przez przedsiębiorcę M. C., dotyczącą zakupu złomu. W ocenie organów podmiot ten nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej - wskazano, że mimo wielokrotnych prób dotarcia do właściciela firmy nigdy nie zastano go pod adresem wskazanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie zgłaszał się też do urzędu na wezwania wysyłane za pośrednictwem poczty. Organ pierwszoinstancyjny ustalił między innymi, że zakupy tej firmy dotyczyły jedynie towarów handlowych (złomu), natomiast w dokumentacji brak było wydatków stanowiących koszty prowadzenia działalności. Kontrole krzyżowe przeprowadzone przez urzędy skarbowe właściwe miejscowo dla siedzib kontrahentów tego przedsiębiorcy, wykazały, iż firmy te nie figurują w ewidencji podatników. Z kolei z dokumentów sprzedaży wystawionych przez ten podmiot wynikało, że cała sprzedaż dokonywana była na rzecz dwóch podmiotów gospodarczych – w obu jednym ze wspólników był skarżący A. H. Następnie organ I instancji powołał jako dowód w sprawie protokół z przesłuchania M. C. sporządzony przez Policję w trakcie prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Zeznał on, iż wyraził zgodę na założenie firmy zajmującej się skupem złomu w zamian za otrzymywaną od A. H. comiesięczną kwotę 600 zł. Wyjaśnił również, iż poza formalnościami związanymi z zarejestrowaniem firmy, nie brał udziału w jej prowadzeniu. Nigdy nie uczestniczył w jakichkolwiek rozmowach handlowych, nie dysponował własnym transportem, nie miał faktycznie składu złomu, nie rozliczał się z podatków i nie wypełniał jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Nie widział też dokumentów księgowych firmy oraz nie składał podpisów na fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł też, iż z przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym sąsiadów i rodziny M. C. wynika, iż w ich ocenie nie byłby on w stanie prowadzić działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, w miejscu zgłoszonej działalności nigdy nie był składowany złom, jak również nie widzieli żadnych samochodów dostawczych. Organ wskazał, że z faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy M. C. wynikało, że nabyty przez spółkę skarżących towar został przez M. C. zakupiony w tych samych ilościach od nieistniejących firm. W ocenie organu towar nie został wprowadzony do obrotu, a w istocie był to jedynie obrót fakturami, mający na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku od towarów i usług. Wskazano przy tym, że na podstawie kontroli krzyżowych ustalono, iż faktury wystawione przez spółkę skarżących dokumentują transakcje, które zostały faktycznie przeprowadzone i pozostają bez wpływu na wielkość sprzedaży oraz na wielkość podatku należnego wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2000 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaszedł jeden z przypadków eliminujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku – sytuacja, o której mówi § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy nabywca posiada faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zaakcentowała, że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy potwierdza, że złom był dostarczony do magazynu spółki skarżących. Strona zarzuciła, iż organy podatkowe nie zleciły przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmach, które były sprzedawcami złomu dla M. C., a także nie poinformowały właściwych organów ścigania o ewentualnym popełnieniu przestępstwa. Strona podniosła także, iż organ podatkowy nie przesłuchał M. C., nie przeprowadził kontroli podatkowej w jego firmie, nie wyjaśnił, czy między nim i jego bezpośrednimi dostawcami uczestniczącymi w transakcjach istniał stosunek firmanctwa, nie włączył opinii grafologa w zakresie autentyczności jego podpisów na wszelkich dokumentach dotyczących założenia firmy i prowadzenia dokumentacji księgowej firmy, nie ustalił, czy posiadał on konto bankowe, nie dokonał konfrontacji właścicieli spółki z M. C. celem potwierdzenia zlecania i wykonania sprzedaży lub pośrednictwa w sprzedaży złomu. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe wykorzystały zeznania osób, które nie były stronami w postępowaniu oraz bezpodstawnie oparły swoje ustalenia na protokole przesłuchania przez Policję M. C.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, zgodził się z w oceną organu odwoławczego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie dokonywała zakupu złomu od M. C. Należy zgodzić się także z organami podatkowymi, że nie oznacza to, że takiego złomu spółka nie posiadała, albowiem całość sprzedaży wykazana przez spółkę w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r. została sprawdzona w toku kontroli krzyżowych i potwierdzono, iż sprzedaż ta miała miejsce.

Argumentacja, iż M. C. prowadził działalność w postaci tranzytu organizowanego, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Strona skarżąca nie przedłożyła do akt żadnych dowodów świadczących o fizycznym prowadzeniu przez wskazaną osobę działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie uznały, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym w postaci zeznań świadków, dokumentów z kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe są wystarczające.

Nietrafne okazały się zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. C. na okoliczność ustalenia zdarzeń dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wielokrotnie wzywały M. C. do złożenia zeznań w charakterze świadka. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że pod wskazanym adresem świadek nie przebywa. Z kolei strona skarżąca nie wskazała innego adresu świadka.

Niesłusznym okazał się też zarzut, że organy skarbowe wykorzystały zeznania osób, które nie były stronami w postępowaniu i nie miały prawa wykorzystać protokołu z przesłuchania przez Policję M. C. Przeczy temu brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej.

Za uzasadniony należy uznać pogląd organów podatkowych, że bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy jest przeprowadzenie kontroli podatkowych u dostawców złomu dla M. C., albowiem, jak wynika z informacji właściwych urzędów skarbowych, firmy te nie istnieją. Dla wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest również niezbędnym przeprowadzenie kontroli w firmie M. C., gdyż ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli nie mają wpływu na niniejszą sprawę.

Odnośnie argumentu, że skoro spółka skarżących nie nabyła towarów od firmy M. C., to istnieją podstawy do uznania, iż spółka nie mając uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie była także zobowiązana do zapłaty podatku, wykazanego w fakturach sprzedaży, dokumentujących czynności niedokonane - to zasadnicze znaczenie ma fakt, że Spółka nie dokonała faktycznego zakupu złomu od M. C. Z kolei poza badaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostaje problem, skąd strona skarżąca miała złom, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż złomu miała miejsce.

Podkreślić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego bezspornie potwierdzają, że czynności pomiędzy spółką skarżących a M. C. faktycznie nie miały miejsca, w tym stanie rzeczy, zasadnym okazało się zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a więc podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły być uznane za uzasadnione. Nie mógł być również uznany za trafny zarzut naruszenia art. 19 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a), bowiem jak wyżej wykazano organy podatkowe udowodniły, że czynności zakupu złomu przez spółkę od M. C. były czynnościami fikcyjnymi.

5. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli obaj wspólnicy zlikwidowanej spółki "S." – A. H. i S. A.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/GL 649/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę kasacyjną S. A.

6. W skardze kasacyjnej A. H. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5 oraz § 6 ust 1 pkt 9, § 50 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne uznanie, iż skoro obrót złomem we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów, to faktury wystawione dla spółki skarżących za dalszą odsprzedaż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, co pozbawia spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 10, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy – przez podwyższenie obrotu i podatku należnego pomimo zakwestionowania transakcji zakupów złomu, bez uwzględnienia których wystąpi nadwyżka ilości i wartości zafakturowanej sprzedaży); oraz zasad ogólnych postępowania z Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122., art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 293 i art. 294).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można się zgodzić z poglądami organów i Sądu I instancji. Dowody potwierdziły bowiem, iż złom rzeczywiście był dostarczany do magazynu spółki skarżących, zarówno zakup złomu jak i jego sprzedaż ujęte zostały w ewidencji VAT, a podatek naliczony w całości rozliczony, jak tez w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w tym zakresie nie stwierdzono żadnych uchybień, za zakwestionowane faktury za dostawę złomu zapłacono kontrahentowi gotówką, co było zgodne z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz Wyrokiem Trybunału, bowiem przepis ten nie obowiązywał podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Strona wskazała też, iż byt prawnopodatkowy przedsiębiorstwa M. C. dla celów podatku VAT potwierdza szereg dowodów. Strona ponownie podniosła prezentowane na poprzednich etapach postępowania zarzuty dotyczące nieprawidłowego i niepełnego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie. Strona podkreśliła między innymi, iż skarżących wspólników nie interesowało to, gdzie ich kontrahent nabył towar, który został spółce sprzedany, jak również nie byli w stanie tej okoliczności sprawdzić, przy czym przepisy nie przewidują takiego obowiązku, a dane te objęte są tajemnicą firmy handlującej ze spółką. Nieprawidłowości stwierdzone u dostawców strony nie powinny być przerzucane na właścicieli spółki. Zarzucono, iż organ podatkowy ograniczył swoje ustalenia do niekorzystnych zeznań świadków nie będących stroną w tym postępowaniu, w tym również treści przesłuchania M. C. z dnia 10 czerwca 2003 r., które nie ma mocy dowodowej, z uwagi na to, iż jako oskarżony, obawiając się konsekwencji karnopodatkowych, nie mówił prawdy. Status osoby przesłuchiwanej w charakterze świadka jest inny, bowiem osoba taka składa oświadczenie o mówieniu prawdy pod groźbą kary, w przeciwieństwie do osoby przesłuchiwanej w charakterze oskarżonego, który może kłamać. Nadto wykorzystanie tych protokołów, jak i innych dowodów bez włączenia ich do niniejszego postępowania podatkowego postanowieniem jest nielegalne.

Strona kwestionuje oparcie się na zeznaniach rodziny i sąsiadów M. C. – osób nie będących stroną w postępowaniu, jak i udostępnianie tym podmiotom jakichkolwiek danych na temat działalności prowadzonej przez M. C.

Wskazano też, iż organ podatkowy poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, a przedstawione w odwołaniu porównanie wielkości zakupów do wielkości sprzedaży złomu stalowego jest wystarczającym dowodem na to, że zakwestionowane transakcje zakupu złomu rzeczywiście miały miejsce. Organ podatkowy nie udowodnił skarżącym, że sprzedanego złomu nie kupili, ale nabyli go w inny sposób, nie ponosząc wydatków. Podkreślono też, iż okoliczności takie jak brak placu do składowania czy poniesienia wydatków na transport jak też innych dowodów poza fakturami nie świadczy o nieprowadzeniu działalności, a powoływanie się organów podatkowych na brak innych dokumentów poza fakturami w spółce, która prowadziła ewidencję niezakwestionowaną w toku postępowania, jest bezprawne, bowiem przepisy nie przewidują żadnych dodatkowych dokumentów, poza udokumentowaniem sprzedaży fakturą VAT.

W ocenie strony w stosunku do spółki skarżących - nabywcy towaru od przedsiębiorstwa M. C., organy podatkowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) w zw. z § 36, ewentualnie w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Przepisy te w sprawach, w których w łańcuchu firm dokonujących obrotu towarami funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania w stopniu wystarczającym zabezpieczają zasadę potrącalności podatku od towarów i usług. W tego rodzaju przypadkach, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Strona zwróciła też uwagę, iż ustalenia poczynione w ramach niniejszego postępowania, dotyczące ewentualnej pozorności czynności sprzedaży towarów na rzecz M. C. mogą rzutować na ocenę jego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W tym kontekście za niedopuszczalną uznać należy sytuację, gdy ta sama transakcja jest różnie oceniana w ramach różnych postępowań – w postępowaniu dotyczącym przedsiębiorstwa M. C. jako zbywcy uznaje się zasadność opodatkowania, zaś w postępowaniu dotyczącym skarżących jako wspólników spółki cywilnej – nabywcy, te same transakcje, uznane za pozorne, skutkują pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie działanie organów podatkowych znalazło negatywną ocenę w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3967/2001).

Ponadto, jeżeli nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane, to nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wynikło z winy skarżących, to organ ma obowiązek wznowienia postępowania. Pojawienie się nowych dowodów w sprawie jest przesłanką do uchylenia decyzji i wznowienia postępowania, także wówczas, gdy decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/2003). Organ w niniejszej sprawie dokonał oceny mimo niekompletnych dowodów oraz nie włączył do sprawy wnioskowanych przez stronę dokumentów i nie dokonał pozostałych czynności.

W zakresie podatku należnego strona wyraziła pogląd, iż brak warunków do dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych przez spółkę, które zdaniem organu podatkowego nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują, daje pełne podstawy do ustalenia, ze faktury wystawione przez spółkę skarżących za sprzedaż tego towaru dla innych podmiotów są w istocie fakturami dokumentującymi także czynności sprzedaży również niedokonane w rzeczywistości, a więc są fakturami pozorującymi dokonanie takich czynności. Skoro zatem spółka nie nabyła towarów od M. C., to istnieją zarówno podstawy do uznania .że nie była ona uprawniona do odliczeniu podatku naliczonego, lecz również sama nie była zobowiązana – wobec nie istnienia obowiązku podatkowego – do zapłaty podatku należnego, wykazywanego przez siebie m.in. w deklaracjach VAT-7. Podniesiono, iż organ podatkowy nie dokonał istotnego ustalenia, które z wystawionych przez spółkę faktur mogły stanowić udokumentowanie sprzedaży, która nie miała miejsca, a które udokumentowały sprzedaż złomu nabytego od innych kontrahentów, co do których transakcji nie ma wątpliwości, iż zostały dokonane. W zaistniałej sytuacji, gdy bez przyporządkowania poszczególnych faktur zakupu odpowiednim fakturom sprzedaży, nie można ustalić faktycznego obrotu złomem, winny organy podatkowe zastosować przewidziane prawem instrumenty umożliwiające ustalenie rzeczywistego obrotu złomem i dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji obowiązku podatkowego ciążącego na spółce cywilnej w związku z dokonanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003 r., w którym wyrażono pogląd, iż "Skoro spółka działająca w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywała faktury, ale również sama faktury na sprzedaż towaru wystawiała, to nie istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach, ale również sama nie była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie niedokonanych".

7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. W rozpatrywanej sprawie uznać należy, iż pełnomocnik skarżącego powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy. Aczkolwiek bowiem we wstępnej części skargi kasacyjnej wskazuje, iż wnosi skargę kasacyjną z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności i wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, to jednak formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku nawiązuje zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04, niepublik.)

11. Formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego wskazała jedynie na szereg przepisów Ordynacji podatkowej, określonych przez nią jako zasady ogólne postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytycznie odniosła się do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Nie odniosła się natomiast w żaden sposób do uchybień procesowych, jakie miałby ewentualnie popełnić Sąd pierwszej instancji i nie powołała w tej mierze przepisów postępowania przez ten Sąd naruszonych. Nie mogło być przy tym inaczej, skoro autorka skargi kasacyjnej poza zamianą przedmiotu zaskarżenia z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz powołaniem się na art. 173, art. 174, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a., sporządzając tę skargę kasacyjną w zasadzie wiernie powieliła skargę na decyzję organu odwoławczego. Tymczasem skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Tym samym nie można przyjąć, że skarga kasacyjna oparta została na podstawie zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Brak powołania w skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowoadministracyjnej sprawia, że z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie jest możliwe sformułowanie oceny, czy kontrola stosowania przepisów postępowania przez organy podatkowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. Oznacza to również, iż z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku, przyjęty w nim stan faktyczny istniejący w sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

12. W tym stanie rzeczy, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż zgadza się z oceną organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie dokonywała zakupu złomu od M. C. oraz nie oznacza to, że takiego złomu spółka nie posiadała, bowiem całość sprzedaży wykazana przez nią w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 została sprawdzona w toku kontroli krzyżowych i potwierdzono, że sprzedaż ta miała miejsce, to za nieuzasadnione należy uznać te wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które dotyczą zarówno pozbawienia spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych na rzecz spółki przez M. C., jak również te zarzuty, które odnoszą się do podatku należnego wykazywanego przez spółkę w wystawianych przez nią fakturach z tytułu dokonywanej przez nią sprzedaży złomu. Tym samym w żadnym razie, nie można uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

13. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., ponieważ niniejsza skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.