Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1666/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1409/08 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez K. G. (dalej: skarżąca) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1409/08), w którym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2008 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 sierpnia 2007 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w kwocie 14.014 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organy podatkowe, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "J." M. P., dokumentujących sprzedaż paliw.

W ocenie organów podatkowych, wymieniony kontrahent był podmiotem nieistniejącym. Organy podatkowe ustaliły, że wprawdzie M. P. od dnia 14 grudnia 2001 r. do dnia 11 lipca 2005 r. był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w R. jako podatnik podatku od towarów i usług, to w rzeczywistości nie był takim podatnikiem. Podkreślono w uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji, że rejestracja M. P. została dokonana w oparciu o nieodpowiadające prawdzie dane takie jak adresy: prowadzenia działalności, zamieszkania oraz przechowywania dokumentów. Organy podatkowe przyjęły w związku z tym, że w świetle powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, wystawione przez tę osobę faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, jak również art. 92 i art. 217 Konstytucji, z uwagi na zastosowanie w sprawie przepisu rozporządzenia, który był niezgodny ze wskazanymi normami ustawy zasadniczej. Kwestionowała także ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2010 r. skarżąca podważyła wykładnię § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, prezentowaną w sprawie przez organy podatkowe. Nie zgodziła się z uznaniem za podmioty nieistniejące podmiotów, które faktycznie istnieją, a jedynie nie dopełniły ciążących na nich obowiązków względem Skarbu Państwa. Zarzuciła również naruszenie art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 120, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił powyższą skargę, stwierdzając, że nie można zaskarżonej decyzji skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Sąd I instancji przeprowadził analizę przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów - mających zastosowanie w sprawie. Podkreślił, że wskazane przepisy rozporządzenia są jasne, a zakres ich jest czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Sąd I instancji przyjął następnie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wystawca zakwestionowanych faktur – M. P. był podmiotem nieistniejącym. Wyraził pogląd, że ocena dowodów, której dokonał w tym zakresie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i w zawiązku z tym korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty postawione organom podatkowym w tym zakresie w skardze nie były usprawiedliwione, a fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentowała skarżąca, nie świadczył o dowolnej ocenie dowodów.

Sąd I instancji podkreślił, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, opisanych w kwestionowanych fakturach zostały przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśnione. Wynikały z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu w sposób wyczerpujący i logiczny, a także właściwe przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu I instancji, kupujący mógł skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot istniejący, który rzeczywiście dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze – a tak nie było w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów o niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

4. Skarga kasacyjna

Na przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego o uchylenie w całości, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała, opierając się na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie, które z ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy skarbowe zostały przez Sąd przyjęte, a które nie, bowiem skarżąca nie wie, które ustalenia faktyczne były podstawą rozstrzygnięcia;

2) art. 141 § 4 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, co stworzyło podstawę do przyjęcia, że kontrola działalności administracji publicznej nie miała miejsca, a prowadzone przez Sąd I instancji postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy "przeprowadził dowód z przesłuchania świadków z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o złożone dowody "zastępcze" tj. oświadczenia osób trzecich organy podatkowe i Sąd oceniły charakter transakcji w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji zastąpienia dowodów z zeznań świadków zeznaniami (wyjaśnieniami) złożonymi na piśmie, przez co prowadzono postępowanie dowodowe i dokonywano ustaleń w oparciu o dowody sprzeczne z prawem;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy i Sąd I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości i na podstawie niepełnego materiału dowodowego, pomijając przeprowadzenie istotnego dowodu w sprawie oraz wyciągnął nielogiczne wnioski objęte domniemaniami.

Skarżąca podniosła również, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie podmiotu nieistniejącego rozciąga się także na podmioty, których istnienie potwierdzają dokumenty urzędowe oraz fakt prowadzenia działalności, a niedopełniają niektórych obowiązków podatkowych poprzez nieuiszczanie podatku bądź niezłożenie odpowiedniej deklaracji aktualizacyjnej w przypadku zmiany siedziby, a w konsekwencji naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie przesłuchały kluczowego w sprawie świadka M. P., mimo, że jego "odnalezienie" nie powinno stanowić większej trudności. Jako dowód wskazała dane podmiotów gospodarczych, w których M. P. był wspólnikiem, bądź piastował stanowisko członka zarządu. Skarżąca zarzuciła ponadto, że niedopuszczalnym było zastąpienie uregulowanych w Ordynacji podatkowej dowodów osobowych (zeznań świadka) dowodami nienazwanymi czyli pisemnymi oświadczeniami, gdyż w takiej sytuacji nie miała możliwości zadawania pytań osobom wypowiadającym się na temat jej kontrahenta oraz jego działalności. Według skarżącej o wadliwości orzeczenia Sądu I instancji przesądzały takie okoliczności jak złożenie przez M. P. deklaracji NIP 1, zarejestrowanie się jako podatnika podatku od towarów i usług, wystawianie faktur na rzecz innego podmiotu, kontakt z biurem rachunkowym, które przygotowało deklarację, wystąpienie z wnioskiem o potwierdzenie nadania numeru NIP 5. Skarżąca wskazała również na fakt niepodważenia samych transakcji, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Podniosła, że z jednego z pism, datowanego na dzień 25 stycznia 2005 r., wynikało iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonywał weryfikacji M. P. w oparciu o błędny numer PESEL. Ponadto w jej ocenie istotne znaczenie miał fakt, że cały czas działała w dobrej wierze i "nie widzi podstaw by odpowiadać za niezgodne z prawem działania swojego kontrahenta". Skarżąca stwierdziła również, że zastosowana przez organy wykładnia prawa materialnego – wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów jest sprzeczna z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie trzeba zauważyć, że w dniu 30 czerwca 2011 r. równolegle zostały rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010r. w sprawach o sygn. akt: III SA/Gl 1408/08 (I FSK 1302/10), III SA/Gl 1407/08 (I FSK 1303/10) oraz III SA/Gl 1406/10 (I FSK 1487/10), oddalających skargi skarżącej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. (III SA/Gl 1406/10), sierpień 2003 r. (III SA/Gl 1408/08), wrzesień 2003 r. (III SA/Gl 1407/08). Zarówno okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy jak i zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej były w tych sprawach analogiczne, co spowodowało połączenie tych spraw do wspólnego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zarzutów w niej zawartych i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach do podanych wyżej wyroków.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Należy podkreślić, że o kolejności rozpoznania postawionych zarzutów decyduje rodzaj postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W sytuacji gdy strona zarzuca jego niewłaściwe zastosowanie w pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod przepisy materialnoprawne znajdujące w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W sytuacji natomiast gdy strona podnosi zarzut naruszenia norm prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię zarzuty te uzyskują pierwszeństwo w rozpoznaniu, gdyż tak jak w sprawie niniejszej określone rozumienie pojęcia "podmiotu nieistniejącego", wynikającego z w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, wpływa na kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji również na ocenę tego postępowania wyrażoną przez sąd.

Przystępując w przedstawionych wyżej ramach do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, trzeba zaznaczyć, że skarżąca podniosła zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię. Podniosła również naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, nie wskazując jednak w petitum skargi kasacyjnej formy naruszenia tego przepisu. Z uzasadnienia wynika jednak, że skarżąca kwestionuje niezasadne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. P., a zatem naruszenia powołanych przepisów ustawy o VAT oraz aktu wykonawczego do tej ustawy dopatruje także w ich niewłaściwym zastosowaniu.

W skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje również prawidłowość kontroli sposobu prowadzenia przez organy postępowania dowodowego i w tym zakresie stawia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W podstawach kasacyjnych pojawiają się również zarzuty pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz zastrzeżeń wskazanych w piśmie procesowym uzupełniającym tę skargę.

Przechodząc w pierwszej kolejności do rozpatrzenia zarzutu błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów należy podnieść, że z treści tego przepisu wynika m.in., iż faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, a także zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie miała przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia zastosowanego w nim pojęcia "podmiot nieistniejący", a dokładnie zakres tego określenia, który rzutował na pozbawienie odbiorcy faktury przysługującego mu prawa do odliczenia. Skarżąca, powołując się na wykładnię literalną tego przepisu i odnosząc ją do stanu rozpatrywanej sprawy, sprowadzała pojęcie "podmiotu nieistniejącego" wyłącznie do sytuacji gdy osoba fizyczna, która miała być wystawcą faktury, nie istnieje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób rozumienia tego przepisu zawęża zakres wyprowadzonej z niego normy prawnej i nie wyczerpuje wszystkich objętych nią przypadków. Nie uwzględnia bowiem wniosków wynikających z wykładni funkcjonalnej i systemowej. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikające w rozpatrywanym stanie faktycznym z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczy tylko takich przypadków, gdy obie strony transakcji udokumentowanej fakturą w sposób rzeczywisty, a nie pozorowany prowadzą działalność gospodarczą, objętą tą daniną. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że podstawą do zrealizowania tego uprawnienia jest tylko taka faktura, która jest prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także i materialnym. W związku z tym formalna rejestracja osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług nie ma przesądzającego znaczenia dla ustalenia czy mamy do czynienia z podmiotem istniejącym w obrocie gospodarczym, który jest rzeczywiście takim podatnikiem, w szczególności jeśli nastąpiła w oparciu o nieprawdziwe dane, a z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że osoba taka poza rejestracją, nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych, stwarzając jedynie pozory, że wykonuje udokumentowane fakturami czynności.

Przyjąć w związku z tym trzeba, że "podmiot istniejący" na gruncie podatku od towarów i usług to podmiot, który dokonuje rejestracji na podstawie prawdziwych danych, a nie podmiot, który posługuje się fałszywymi danymi, aby wprowadzać do obrotu tzw. puste faktury. Organy podatkowe, oceniając działania podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym z punktu widzenia ich obowiązków podatkowych, są zobligowane do uwzględniania faktycznych, a nie tylko formalnych, zachowań tych podmiotów. W związku z tym za podmiot nieistniejący w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów o podatku od towarów i usług, należy uznać również podmiot, który jakkolwiek istnieje jako osoba fizyczna, to pozoruje swój udział w obrocie gospodarczym, dokonując rejestracji na podstawie nieprawdziwych danych, nie składając właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazując podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płacąc tegoż podatku. W związku z tym za prawidłową fakturę, mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku naliczonego, nie można było uznać faktury wystawionej przez podmiot, który faktycznie nie istnieje jako podatnik podatku od towarów i usług. Podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, to zatem podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Należy przy tym podkreślić, że wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie chodziło o sytuację, w której wystawca zakwestionowanych faktur nie wywiązywał się z niektórych obowiązków podatkowych, ale faktycznie działalność opodatkowaną prowadził, lecz o przypadek gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że celem dopełnienia wymogów rejestracyjnych nie było rzeczywiste prowadzenie takiej działalności, tylko jej pozorowanie. Taki wniosek wynika z niepodważonych skutecznie, o czym będzie dalej mowa, ustaleń faktycznych.

Co do postawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie wskazanej wyżej wykładni przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, można wskazać na stanowisko dotyczące istoty podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o VAT, zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (OTK z 1998 r. nr 4, poz. 51). Trybunał Konstytucyjny przyjął w uzasadnieniu, że nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę, a obowiązek uiszczenia podatku nie może być traktowany jako sankcja. Skoro z okoliczności sprawy wynika, że podatek nie mógł zostać uiszczony przez zbywcę, to nabywca nie uzyskuje prawa do jego odliczenia. Tym samym podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego od zbywcy odszkodowania za poniesioną szkodę. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym również nieuczciwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Stąd też przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skarżąca w niniejszej sprawie powołuje się na działanie w "dobrej wierze"; jednakże podkreślić należy, że ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o VAT brak. Nadto, skoro Trybunał Konstytucyjny uznał w powołanym wyżej orzeczeniu, że obciążenie nabywcy towaru za zachowania zbywcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu, nie było niezgodne z zasadami konstytucyjnymi, to Naczelny Sąd Administracyjny również nie widzi podstaw do kwestionowania zgodności regulacji zastosowanych w niniejszej sprawie z Konstytucją.

W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, dokonaną w zaskarżonym wyroku, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że sprowadzają się one do zarzutu dokonania wadliwej kontroli przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Skarżąca skoncentrowała się w głównej mierze na pominięciu w toku postępowania przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka M. P. i przeprowadzeniu ustaleń dotyczących podatkowego statusu tej osoby na podstawie dowodów, jak je określiła "zastępczych", takich jak oświadczenia osób trzecich. Jej uwadze uszło jednak, że sama, mimo iż dysponowała takim prawem, nie zgłosiła w tym zakresie stosownego wniosku dowodowego. Z akt sprawy wynika przy tym, że miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zgłoszenia stosownych wniosków dowodowych. Jednakże przesłuchanie M. P. uznała za istotne dla sprawy dopiero w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2010 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W odpowiedzi zaś na zarzuty, dotyczące zaakceptowania w zaskarżonym wyroku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, trzeba zauważyć, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisów tych wynika, że to organ podatkowy, odpowiadając za ostateczny wynik postępowania, decyduje o tym, które działania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego są niezbędne, aby ustalić stan faktyczny i załatwić sprawę. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego, tak jak i z art. 190 Ordynacji podatkowej, także wskazanego jako podstawa kasacyjna, nie wynika, aby zeznanie świadka, którym miałaby być osoba unikająca kontaktu z organami, poprzez podawanie nieprawdziwych danych, miało mieć większą wartość dowodową od urzędowych informacji uzyskanych od innych organów, notatek służbowych sporządzanych przez ich pracowników oraz oświadczeń i wyjaśnień osób posiadających wiedzę na temat okoliczności istotnych dla ustalenia czy kontrahent skarżącej, który wystawił zakwestionowane faktury, był podmiotem rzeczywiście istniejącym w obrocie gospodarczym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie składał się, wbrew temu co twierdzi skarżąca, ani z dowodów sprzecznych z prawem, ani też z dowodów zastępczych. Ponadto, co szczegółowo przeanalizował w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, ocena tego materiału dowodowego odpowiadała wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej i prowadziła do logicznych, spójnych i zgodnych z doświadczeniem życiowym ustaleń.

Z tych ustaleń wynikało, że każdy z adresów w dokumentach składanych do organów przez M. P. nie odpowiadał rzeczywistości. Nieprawdziwe dane dotyczyły zarówno adresu miejsca (miejsc) prowadzenia działalności, jak i adresu zamieszkiwania tej osoby, a także adresu miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej. Również informacje uzyskane od osób, które miały kontakt z M. P. w związku z jego rzekomą działalnością gospodarczą (administratora budynku, w którym wynajmował pomieszczenie na działalność biurową, właścicielki biura rachunkowego, członków rodziny) oraz organów administracji, na terenie których taka działalność miała być prowadzona, prowadziły do jednoznacznego wniosku, że M. P. jako podmiot o cechach wskazanych w złożonych do organów podatkowych dokumentach rejestracyjnych nie istnieje. Podkreślenia wymaga przy tym, że strona w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych nie odniosła się do materiału dowodowego, z którego wynika, że jej kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co było podstawą do uznania, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Nie zostało też w jakikolwiek sposób podważone to, że M. P. nie dopełniał szeregu obowiązków związanych z rzekomo prowadzoną działalnością w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie tylko to, że nie uiszczał podatku należnego, ale również m.in. to, że nie składał deklaracji VAT. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do konstatacji, że w istocie skarżąca nie polemizuje z ustaleniami prowadzącymi do wniosku, iż jej kontrahent został uznany za podmiot nieistniejący w świetle definicji zaprezentowanej we wcześniejszych rozważaniach.

Reasumując, wskazane wyżej w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie są usprawiedliwione.

W związku z ustalonym stanem faktycznym nie był zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do argumentacji przytoczonej w zakresie wskazanego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje podkreślana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność zarejestrowania wystawcy faktur jako podatnika podatku od towarów i usług. Powodem odmowy uwzględnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. P. nie był fakt niezarejestrowania tego podmiotu dla celów podatku od towarów i usług, lecz to, że na gruncie podatku od towarów i usług mógł być on uznany za podmiot nieistniejący. Ta okoliczność stanowiła odrębną (od niezarejestrowania dostawcy jako podatnika tego podatku) podstawę uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego. Skoro skarżąca skutecznie nie podważyła toku rozumowania organów podatkowych oraz Sądu I instancji, co do nieistnienia w rzeczywistym obrocie gospodarczym podmiotu, który formalnie wystawił sporną fakturę – nie można uznać, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, że faktury pochodziły od podmiotu istniejącego, co mogłoby skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury VAT.

Przechodząc do analizy oceny zarzutów skierowanych pod adresem sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia wyroku należy w pierwszej kolejności zauważyć, że kwestia posłużenia się przez organ podatkowy niewłaściwym numerem PESEL kontrahenta skarżącej została przez Sąd pierwszej instancji pominięta. Sąd I instancji nie odniósł się również do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w piśmie procesowym strony, stwierdzając jedynie, że Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa i dokonując szczegółowej kontroli zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże te uchybienia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposobie sporządzenia uzasadnienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ pierwszej instancji był świadomy, że wątpliwości związane z numerem PESEL M. P. wynikały z awarii systemu komputerowego, o czym informację powziął na podstawie pisma Urzędu Miasta K. z dnia 5 października 2004 r. W toku postępowania organ posługiwał się jednak prawidłowym numerem PESEL kontrahenta skarżącej i jedynie ustalenia dokonane w oparciu o prawidłowy numer PESEL znalazły swoje odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).