Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 5/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 16 listopada 2015 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek J. K. (Skarżący, Strona, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca od 2014 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W Polsce usytuowane jest centrum interesów życiowych Wnioskodawcy. Z informacji jakie posiada Wnioskodawca wynika, że zatrudniające Wnioskodawcę przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w Brazylii. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- Czy Wnioskodawca będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za rok 2015 i lata następne?

- Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Brazylii uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

- Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.", "ustawa") została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Brazylii nie oznacza jednak, że każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnieniu zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy.

2. W dniu 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w Brazylii, a w pozostałym zakresie za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że dochody Wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca winien złożyć zeznanie podatkowe za 2015 r. i lata następne. W przypadku natomiast gdy w Brazylii nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce bez odliczania podatku. Poza tym, prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą.

3. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 15 stycznia 2016 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 18 lutego 2016 r.

4. Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 28 grudnia 2015 r. skargę z dnia 21 marca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył w dniu 14 lipca 2017 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3563/17 oddalił skargę kasacyjną organu.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/16 stwierdził w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2020 r., że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii jest prawidłowe.

6. Następnie w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydał w dniu [...] sierpnia 2020 r. postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r. dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 31 października 2019 r. nr DD4.8201.1.2019.

7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 1 września 2020 r. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie zarzucając naruszenie:

- art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez bezzasadne stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r.,

- art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r. polegające na uznaniu, że niniejsza interpretacja jest niezgodna z interpretacją ogólną pomimo wydania spornej interpretacji indywidualnej już po wydaniu interpretacji ogólnej (tj. 6 miesięcy później),

- art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r. w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna została wydana w wyniku wykonania prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym to orzeczeniu sąd przedstawił jednoznaczną ocenę prawną,

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na okoliczność czy z danym państwem mamy podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r.

8. Postanowieniem z [...] października 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując w uzasadnieniu, że w przedmiotowej sprawie w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2020 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r. organ powołał się na wydaną w dniu 31 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju interpretację ogólną, w której została wyjaśniona kwestia możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, w sytuacji bezumownej, jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy. Organ w tym kontekście podkreślił, że dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach oraz uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, czego wyrazem było stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W ocenie Organu obie interpretacje odnoszą się do tego samego stanu prawnego oraz obie dotyczą możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, w sytuacji bezumownej, jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy. Wobec tego, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji indywidualnej, której wygaśnięcie zostało stwierdzone zaskarżonym postanowieniem był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej, a stan prawny był w istocie identyczny, zasadne było wygaszenie interpretacji indywidualnej, bowiem była niezgodna z interpretacją ogólną. W rezultacie spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zatem Dyrektor zasadnie stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

9. Na postanowienie z dnia [...] października 2020 r. Skarżący złożył pismem z dnia 25 listopada 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z powodu jej niezgodności z prawem, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 14c § 1a pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r.;

2. art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r. polegające na uznaniu, że przedmiotowa interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną pomimo wydania spornej interpretacji indywidualnej już po wydaniu interpretacji ogólnej (tj. 6 miesięcy później);

3. art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r. w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna została wydana w wyniku wykonania prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym to orzeczeniu sąd przedstawił jednoznaczną ocenę prawną;

4. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na okoliczność, czy z danym państwem mamy podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

5. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegające na stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w celu odebrania podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, które ma na celu opodatkowanie dochodu podatnika w Polsce na zasadach ogólnych bez wyraźnej podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 14h w zw. z 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia o wygaśnięciu indywidualnej interpretacji podatkowej na podstawie własnego uznania oraz w oparciu o interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 31 października 2019 r., która nie stanowi powszechnie obowiązującego źródła prawa;

2. naruszenie art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Strona Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

10. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej skarżącego, dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14 e § la pkt 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 O.p., polegającego na uznaniu, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną pomimo wydania spornej interpretacji indywidualnej już po wydaniu interpretacji ogólnej (tj. 6 miesięcy później). Ponad to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył ww. przepis prawny poprzez całkowite pominięcie, iż interpretacja indywidualna Skarżącego została wydana w wyniku wykonania prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym to orzeczeniu sąd przedstawił jednoznaczną ocenę prawną i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, wiążącej nie tylko strony postępowania sądowoadministracyjnego, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby.

12. Dyrektor Krajowej informacji podatkowych stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pominął zupełnie fakt, iż interpretacja ta została wydana już po interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 31 października 2019 r. Z perspektywy podatnika kluczowym aspektem związanym z uzyskaniem interpretacji indywidualnej jest zniwelowanie niepewności prawnej w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego i ich zastosowania w kontekście jego indywidualnej sprawy. Ochrona wynikająca z otrzymanej interpretacji ma swoje granice temporalne - oprócz wyraźnie uregulowanych okoliczności w art. 14k § 1 w zw. z art. 14e § 1a O.p. przyjmuje się, że ochrona ta traci na znaczeniu w sytuacji zmiany stanu prawnego. Należy uznać, zatem że jedynie zmiana normatywna będzie stanowić podstawę uznania, że nie jesteśmy w stanie zastosować się do interpretacji indywidualnej, a zatem do wzorca normatywnego w jej ramach wskazanego. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiła zmiana przepisów, a jedynie sposób ich rozumienia (wykładni przepisów przez organ). Wydana interpretacja ogólna nie stanowi aktu normatywnego, zatem nie powinna mieć wpływu na interpretację indywidualna podatnika, która ponad to została wydana już w czasie obowiązywania interpretacji ogólnej, a jej wydanie było skutkiem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak zostało wskazane na wstępie, prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby. Organ podatkowy w niniejszej sprawie, całkowicie pominął fakt, iż prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej w zakresie przedmiotu rozstrzygnięcia. Artykuł 171 p.p.s.a. wyraża zasadę, że prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej, tj. kończy ostatecznie spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest rozbieżność co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. W ten sposób osiągnięty zostaje cel tego postępowania i w konsekwencji ne bis in idem. Powaga rzeczy osądzonej oznacza przeszkodę (ujemną przesłankę procesową), której wystąpienie tamuje dalszy bieg postępowania i uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz niemożność modyfikacji orzeczenia sądu administracyjnego. Powagę rzeczy osądzonej mogą mieć tylko orzeczenia sądowe rozstrzygające co do istoty sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc - de lege lata, w związku z postanowieniami art. 132 i w świetle postanowień art. 171 - tylko wyroki. One bowiem jedynie zawierają ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej i rozstrzygają o dalszym obowiązywaniu lub utracie mocy wiążącej w czasie tego aktu lub czynności.

13. W niniejszej sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie zastosował się do zasady res iudicata, wydając przedmiotowe postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej skarżącego, całkowicie pomijając iż wydanie je nastąpiło z uwagi na wykonanie prawomocnego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Tym samym organ podatkowy próbuje podważyć stan faktyczny i prawny, który już został prawidłowo osądzony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniana wyżej ocena prawna jest w istocie wykładnią lub oceną zastosowania przepisów prawa, które mają zastosowanie w danej sprawie. W tym zakresie sąd jest ograniczony ramami kontrolowanej sprawy. Ocena prawa obejmuje przepisy prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Związanie oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe, potencjalne postępowania administracyjne (podatkowe) i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Co istotne, wskazuje się, że ocena prawna będzie oddziaływać także na postępowanie prowadzone w trybach nadzwyczajnych. Organ administracji jest zobowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

14. Jak już zostało wskazane, interpretacja indywidualna skarżącego, której wygaśnięcie stwierdził organ, wydana została na podstawie prawomocnego wyroku NSA w Warszawie. Tym samym organ związany jest wykładnią przepisów zaprezentowaną przez sąd w wydanym w tej sprawie wyroku. Stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji, jedynie ze względu na interpretację ogólną, która nie jest źródłem prawa, pomijając całkowicie prawomocne orzeczenie wydane w sprawie tej interpretacji, stanowi rażące naruszenie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 września 2013 r., V SA/Wa 2557/12 wskazał, że oceną prawną zawartą wyroku - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - jest związany nie tylko organ podatkowy, który rozpoznawał bezpośrednio sprawę po wyroku sądu administracyjnego (w tym przypadku działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), ale również organ dokonujący zmiany wydanej po wyroku interpretacji indywidualnej. Odmienne rozumienie wskazanych przepisów prowadziłoby do ich obejścia i w praktyce umożliwienia wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego bez zachowania trybu jego weryfikacji przewidzianego przepisami procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z 15 października 2013 r., III SA/Wa 828/13 WSA w Warszawie przyznał, że ratio legis art. 14e O.p. polega na tym, iż organ interpretacyjny celem ujednolicenia interpretacji przepisów jest uprawniony do zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej. Jednak nie sposób zgodzić się, że jest to uprawnienie bezwzględne i nie ma tu znaczenia funkcjonowanie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Istotny jest postulat wynikający z dyspozycji art. 14e o.p. mówiący o dążeniu do jednolitości interpretacji indywidualnych, w omawianej sprawie zapadł jednak prawomocny wyrok sądu, który podlegał wykonaniu i nadal wiąże organ interpretacyjny i orzekający w sprawie sąd. Sąd uznał, że zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy tej samej sprawy, w stosunku do której wcześniej sąd administracyjny wydał prawomocny wyrok, ze względu na to, że wydanie obu interpretacji (zmienionej i zmieniającej) nastąpiło w oparciu o ten sam stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, obie interpretacje dotyczą tego samego podatnika, zawierają wykładnię tych samych przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym w tym samym okresie. Zdaniem Sądu w obowiązującym systemie prawa nie ma regulacji, która wyłączałaby moc normatywną przepisów art. 170 oraz 171 p.p.s.a. w przypadku dokonania przez organ interpretacyjny zmiany wydanej interpretacji indywidualnej .

15. Wobec powyższego wskazać należy, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może skorzystać z instytucji stwierdzenia wygaśnięcia z urzędu interpretacji, w sytuacji, gdy interpretacja została wydana w wyniku wykonania prawomocnego orzeczenia sądowego, w którym to orzeczeniu sąd przedstawił jednoznaczną ocenę prawną. W ocenie podatnika wygaszenie jego interpretacji indywidualnej stanowi wyłącznie realizację profiskalnej polityki państwa i pogłębia w jednostce (obywatelu UE) obawę o własną przyszłość i niweczy jakiekolwiek pokłady zaufania do państwa, które miało być gwarantem przestrzegania podstawowych praw i wolności Unii.

16. W tym miejscu podkreślić pragnę, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej porządek prawny Unii Europejskiej (prawo pierwotne i wtórne) stało się porządkiem prawnym obowiązującym w Polsce. Z punktu widzenia praw jednostki (obywatela Unii) niezwykle ważna jest przede wszystkim zasada bezpośredniego skutku, bowiem pozwala ona jednostce (obywatelowi UE) powoływać się przed sądami krajowymi nie tylko na prawo krajowe, ale i na prawo obowiązujące w innych porządkach prawnych, które wchodzą w skład systemu prawa podatkowego. Zasada bezpośredniego skutku odnosi się nie tylko do prawa wtórnego i swobód rynku wewnętrznego, lecz i do praw obywatelskich, które przysługują jednostce z mocy art. 2 TUE (praw wynikających z "rządów prawa"). Na ich straży stoi Trybunał w oparciu o art. 19 TUE. Korzystanie z tych uprawnień nie jest ograniczone do działań wewnętrznych Unii. Powinny one być realizowane również w sferze działań zewnętrznych Unii. Wynika to przede wszystkim z obowiązku poszanowania zasad Karty Narodów Zjednoczonych i prawa międzynarodowego (art. 21 TUE) i respektowania praw zawartych w Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (art. 6 ust 3 TUE). Te ostatnie - wraz z prawami podstawowymi wynikającymi z tradycji konstytucyjnych wspólnym państwom członkowskim - stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa.

17. W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, polegające na stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w celu odebrania podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej, które ma na celu opodatkowanie dochodu podatnika w Polsce na zasadach ogólnych bez wyraźnej podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku skarżącego naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe. Zgodnie z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Zauważyć należy, iż art. 1 protokołu 1 do EKPCZ nie dotyczy wyłącznie ochrony własności, a zgodnie z interpretacją celowościową obejmuje swoim zakresem także podatki. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej doprowadził do sytuacji, w której organ państw ingeruje w sferę praw majątkowych podmiotu prawa, co w przypadku prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz poprzez przestrzeganie prawa przez organ podatkowy oraz wiążącego go prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie miałoby miejsca. Powyższe działanie doprowadziło wprost do wykluczenia możliwości powoływania się podatnika na prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej, ale również do wykluczenia w przyszłości określonych kategorii podatników do powoływania się na przywilej jakim bez wątpienia jest ulga abolicyjna, a tym samym do dyskryminacji określonej grupy obywateli Unii Europejskiej- marynarzy.

18. Sąd uznał także że zaskarżone postanowienie narusza przepis postępowania w tym zasadę zaufania. Art. 121 § 1 O.p. stanowi, że "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Na znaczenie i charakter prawny tej zasady zwraca uwagę NSA w wyroku z 26.03.2002r. (III SA 3390/00): "Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnych jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (teza wyroku NSA z 03.11.1999 r., SA/BK 1147/98). W wyroku z 02.12.1999 r. (III SA 8093/98) NSA podkreślił: "Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego pracodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)". Co więcej, w wyroku z 11.04.2000 r. (III SA 680/99) NSA przyjął: "W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkoioej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio profisco)". Nie bez znaczenia pozostaje stanowisko NSA zawarte w wyroku z 27.08.2008 r. (1 FSK 783/07), które stanowi, że: "Z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie iv zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron".

19. W niniejszej sprawie, skarżący znalazł się w sytuacji w której został pozbawiony ochrony prawnej gwarantowanej mu przez posiadaną interpretację indywidualną. Stwierdzenie przez organ podatkowy wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, poprzez całkowite pominięcie prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie którego wydana została interpretacja indywidualna, opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na niewiążącej prawnie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 października 2019 r. nr DD4.8201.1.2019, wywołuje w skarżącym uczucie niepewności, brak poczucia bezpieczeństwa i jakiekolwiek zaufania do organów podatkowych. Skoro organy podatkowe, mogą skutecznie bagatelizować prawomocne orzeczenia i zmieniać sytuację podatkową podatnika, pomimo iż przepisy prawa a tej kwestii nie zostały zmienione, a jedynie wykładnia organów działających na korzyść skarbu państwa, podatnik w tej sytuacji czuje się bezradny i pozbawiony jakiekolwiek ochrony prawnej.

20. Z powyższych przyczyn, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 wskazanej ustawy