Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 203/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par.6 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekr. sąd. Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej w spółce cywilnej A dla M. M. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. dla M. i M. M. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2006r., za pośrednictwem poczty, M. i M. małżonkowie M. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] numer [...].

Decyzją tą organ II instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] numer [...],[...]/ wydaną ponownie wobec uchylenia sprawy Przez Dyrektora Izby do ponownego rozpatrzenia/ i określił dla M. M. stratę za 2000 rok z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "A" w wysokości 2 343,01zł oraz dla małżonków M.i M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 9 844,60zł.

Kwestią sporną, wynikającą z wniesionej skargi, pomiędzy stronami były ustalenia organów i ich konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów w kwocie w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez M. M. pod nazwą "B" Materiały Instalacyjno-Budowlane w O.

Jak stwierdza organ z jego ustaleń wynika, że działalność jednoosobową M. M. prowadziła na nieruchomości stanowiącej, w wyniku dokonania zakupu dnia 9 stycznia 1989r., współwłasność małżonków. Jak wynika z aktu notarialnego przedmiotem zakupu była rola i plac zabudowany o powierzchni 1,48ha. Na działce numer 1395 znajdował się murowany dom mieszkalny, murowana stodoła i obora.

Zgodnie z wyjaśnieniami M. M. do protokołu z 9 marca 2005r. pod działalność wykorzystywana była powierzchnia dawnych budynków stodoły i obory, w których mieściły się magazyny materiałów budowlanych i instalacyjnych. Na pomieszczenie socjalne wykorzystywano wolnostojący budynek letniej kuchni. W budynku tym w latach 1996 do 2000 mieściło się biuro firmy. W 2000 roku biuro zajęto na pomieszczenie socjalne, a biuro przeniesiono do jednego z magazynów w dawnej oborze. Ponadto wykorzystywano około 2 000m2 placu, na którym odbywała się produkcja oraz znajdowały składy materiałów o dużych gabarytach.

Plac i budynki nie stanowiły majątku firmy, lecz prywatny majątek małżonków. Wydatki ponoszono na przystosowanie, modernizację i adaptację jak: utworzenie pomieszczenia socjalnego w budynku, w którym mieściło się biuro firmy, utworzenie pomieszczenia biurowego z części wydzielonej w jednym z magazynów, utworzenie pomieszczenia na magazyn. Wydatki te zaliczane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia jako wydatki na remont. Ogółem tak zaewidencjonowane koszty stanowiły kwotę 11 156,07zł.

Przy piśmie z dnia 16 stycznia 2005r, skarżąca przedłożyła rozliczenie tych wydatków z podziałem na wydatki remontowe i budowę budynków. Z wykazu tego wynika, że koszty remontu to kwota 4 026,20zł, a prace o charakterze inwestycyjnym /budowa/ to łączna kwota 7 129,87zł, a to budowa budynku socjalnego, część sanitarna - 2 681,41zł, budowa magazynu 2 220,18zł i budowa wiaty 2 228,28zł.

Wydatki określone jako remontowe uznane zostały za koszt podatkowy, natomiast nie uznano jako kosztu zaliczanego bezpośrednio wydatków określonych jako inwestycyjne w kwocie 7 129,87zł.

Jako uzasadnienie powołany został art. 22 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm./ stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych tj. odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35, ze zm./. Stosownie do § 6 ust. 1 tego rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych uzyskanych w drodze ich nabycia uważa się cenę ich nabycia, a jeśli środki te ulegną ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji/ ich wartość początkowa zwiększana jest o sumę wydatków na ich ulepszenie / ust. 3 tego paragrafu/.

Przepis § 11 ust. 2 rozporządzenia postanawiał, że podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że już w 1996 roku należało dla tych środków taką ewidencję zaprowadzić.

Powołując się na dowody zebrane w postępowaniu jak protokół kontroli z 23 marca 2005r., protokół oględzin z 23 czerwca 2005r. oraz wyjaśnienia M. M. z 9 marca 2005r. organ uznał, że faktycznie dokonano rozbudowy, dobudowy, adaptacji i przystosowania już istniejących budynków dla potrzeb prowadzonej działalności.

We wniesionej przez pełnomocnika, doradcę podatkowego D. M. M. skardze wniesiono o uchylenie decyzji organu w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 7 129,87zł i zasądzenie kosztów postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisów art. 22 i 23 ustawy z 29 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst.jedn. Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm./.

W uzasadnieniu podano, że bezsprzecznym jest, iż w prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca wykorzystywała nieruchomości, tak grunt jak i budynki, stanowiące współwłasność z mężem. Budynki o pierwotnym przeznaczeniu mieszkalnym oraz związanym z gospodarstwem rolnym zostały wykorzystane do produkcji oraz magazynowania towarów handlowych oraz na biura firmy i pomieszczenia socjalne-sanitarne dla pracowników. W celu zaadoptowania tychże nieruchomości dla potrzeb działalności wykonane zostały niezbędne prace. Wydatki z tym związane zaliczone zostały jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, który nie uznał tych wydatków jako koszty do celów podatkowych podając że powodem nie uznania jest to, że skarżąca nie wykonała w ramach działalności nowych budynków od podstaw, a jedynie adoptowała istniejące, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

Dalej stwierdzono, że wydatki inwestycyjne stanowią koszt uzyskania przychodu głównie w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne, pod warunkiem, że odpisy zostaną dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy, jak i ówczesnego rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm./, z uwzględnieniem sytuacji, co do której nie przewidują możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca poniosła sporne wydatki na: budowę budynku socjalnego - 2 681,41zł, na budowę wiaty - 2 228,28zł, na budowę magazynu - 2 220,18zł. Zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 3 cytowanego rozporządzenia jeżeli wartość początkowa składników majątku będących środkami trwałymi nie przekracza 3 500zł, podatnik może nie zaliczać tych składników do środków trwałych.

Jako oczywiście wykazany i uznany przez organy podatkowe określono związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej przez co zostały spełnione znamiona normy podstawowej art. 22 ust.1 zdanie pierwsze, a wydatki te nie zostały wymienione jako nieuznawanie za koszt podatkowy z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także kwestionowany fakt faktycznego poniesienia tych wydatków.

W udzielonej odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego zgodnie z art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Przesądzającym w niniejszej sprawie, w kwestii spornej między stronami, są ustalenia dokonane co do zakresu prac wykonanych w obiektach służących działalności gospodarczej skarżącej. Tymi obiektami były w momencie zakupu: budynek stodoły, budynek obory, kuchnia letnia, a które do 2000 roku pełniły funkcję: budynek stodoły - wyłącznie magazynu materiałów budowlanych, budynek obory - także magazynu materiałów budowlanych, letnia kuchnia - służyła jako biuro.

W 2000 roku w budynku dawnej obory powstała część biurowa, w letniej kuchni pomieszczenia socjalne, pomiędzy magazynami - wiata.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów oraz stanowisko prezentowane przez strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, jak też w skardze, w sprawie należy rozważyć trzy określenia o znaczeniu podatkowym a to: remont, budowa , ulepszenie.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prace wykonane w ramach łącznej kwoty 7 129,87zł stanowiły ulepszenie.

Nie mogły z przyczyn oczywistych, mimo wywodów skargi, stanowić budowy: budynku socjalnego - koszt 2 681,41zł, wiaty - koszt 2228,28, magazynu 2220,18zł, gdyż w ich wyniku nie powstały samodzielne środki trwałe - obiekty budowlane, co do zasady podlegające amortyzacji, lecz jak twierdzi się w skardze, z uwagi na wartość nie przekraczającą 3 500zł nie zaliczone przez skarżącą do środków trwałych.

Dowody zebrane i przywołane w rozstrzygnięciu organu jak protokół z wyjaśnień M. M. z 9 marca 2005r., protokół z oględzin z dnia 23 czerwca 2005r., zestawienie wydatków i określenie materiałów z dnia 16 stycznia 2005r. świadczą o dokonanych ulepszeniach.

Prace przeprowadzone w 2000 roku polegały na.

Utworzeniu pomieszczeń socjalnych w postaci szatni, pokoju śniadań, pomieszczeń sanitarnych / ubikacja z umywalką/ dla zatrudnionych pracowników w pomieszczeniach dawnej kuchni letniej, służącej do 2000 roku jako biuro.

Wydzieleniu w budynku dawnej obory, do 2000 roku służącej tylko jako magazyn materiałów, części biurowej, przeniesionej z dawnej kuchni letniej. Dokonano tego m.in. poprzez postawienie ścianek z pustaków oraz przeszklonej ramy z kątownika i teownika. Zamontowano drzwi i okno.

Utworzenie tzw. wiaty, służącej do magazynowania towarów, a wykonanej pomiędzy budynkami dawnej obory i stodoły poprzez zadaszenie tej przestrzeni. Tylną i przednią ścianę wykonano z blachy trapezowej, w ścianie przedniej drzwi także z blachy.

Rodzaj w/w zakresu prac potwierdza lista materiałów do nich użytych zawarta w zestawieniu kosztów przedłożonym przez skarżącą.

Tak więc w niniejszej sprawie wystąpiło ulepszenie środka trwałego w postaci w jakiej ulepszenie to występuje tj. przebudowy - zmiany struktury wewnętrznej obiektu /utworzenie biura w magazynie/, rozbudowa - zwiększenie powierzchni magazynowej / wykonanie wiaty/, adaptacja - przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał / pomieszczenia w dawnej kuchni letniej/.

Wobec tego zastosowanie w sprawie ma powołany przez organy podatkowe § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35) stanowiący, że w przypadku dokonania ulepszenia, ulepszenie to zwiększa wartość początkową środka trwałego o sumę wydatków przeznaczonych na ulepszenie. Należy także zauważyć, biorąc pod uwagę rodzaj i zakres wykonanych prac, że zwiększyły one wartość obiektów budowlanych. W specyfikacji kosztów poniesionych podana jest cena materiałów zużytych do prac, bez kosztów robocizny, która zazwyczaj wykonywana jest we własnym zakresie.

Unormowanie tego przepisu w zakresie możliwości i zasad ustalenia kosztów podatkowych ma zastosowanie także i wtedy, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji środków trwałych, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a wobec tego nie ma możliwości rozliczenia tych wydatków w sensie podatkowym. Nie stosowanie bowiem mechanizmu rozliczania tego rodzaju wydatków w sposób rozłożony w czasie, a przewidziany przez art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy wykonawcze w/cyt. rozporządzenia, nie powoduje, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w chwili poniesienia, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Także fakt, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów nie ma w tym zakresie w tej sytuacji, znaczenia.

W tym miejscu należy się odnieść do jeszcze jednego pojęcia tj. remontu, czyli prac odtworzeniowych, przywracających pierwotną zdolność użytkową środka trwałego, z którymi nie mamy do czynienia w sprawie. Nie można mówić o odtworzeniu, kiedy to w wyniku prac zwiększa się powierzchnia magazynowa, pozyskuje się nowe wyodrębnione pomieszczenie biurowe, uzyskuje się pomieszczenia socjalne, spełniające standardy przewidziane dla tych pomieszczeń, a więc wykończone przy użyciu paneli białych PCV i płytek ceramicznych. A więc i z tego powodu nie można wydatków tych zaliczyć wprost do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym należy uznać, że ocenę dokonanych przez organy ustaleń należy uznać za prawidłową i trafną, a co za tym idzie powołane przez organy przepisy mają zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Innych naruszeń prawa materialnego, czy procesowego Sąd nie dopatrzył się.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.