Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 120/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108 par. 1, art. 115 par. 1-5, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 262/08 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. H. kwotę 320 zł (trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 120/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. akt III GL 262/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. H. - byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "S." w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. H., byłego wspólnika spółki cywilnej "S." , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 listopada 2003 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki "S." za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe została wydana po uprzednim wydaniu decyzji ostatecznej określającej zlikwidowanej spółce "S." wysokości podatku od towarów i usług za ww. okres. W związku z brakiem majątku umożliwiającego wyegzekwowanie zaległości spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. H., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług tej spółki za marzec 2001 r. Jednocześnie wszczął takie postępowanie w stosunku do drugiego wspólnika zlikwidowanej spółki – S. A. W dniu 15 listopada 2003 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności A. H. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z tego samego dnia orzekł także o odpowiedzialności S. A. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki za ten sam okres. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. A. H. nie wniósł odwołania. Natomiast pismem z dnia 20 grudnia 2006 r. powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej, jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "S.", za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą wniosku były wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 397-399/06, którymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i października 2000 r. W uzasadnieniu orzeczeń sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie czynią zadość wymogom wynikającym z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do przedmiotowych wyroków wnioskujący podniósł, że decyzja ostateczna w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wskazuje w swej treści, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Ponadto w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy wspólnicy co oznacza, że współodpowiedzialny wspólnik winien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu. Zatem w sprawie naruszono art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na jej wynik. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniosku i decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H. za zaległości w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki "S." .W uzasadnieniu organ wskazał, że rażące naruszenie prawa ma miejsce gdy treść decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt organu praworządnego państwa. Taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie. Nie ma bowiem bezsporności w zakresie naruszenia prawa, w tym art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nadto przepisy Ordynacji podatkowej w rozdziale 15 dot. odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie nakładają obowiązku prowadzenia wspólnego postępowania mającego za przedmiot odpowiedzialność wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki z udziałem wszystkich wspólników. Prawidłowość takiej argumentacji zdaniem organu potwierdza także treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej osoby. Interpretując powołany przepis organ podkreślił, iż organ podatkowy ma prawo, a nie obowiązek łączenia postępowań dotyczących kilku stron. Natomiast wyroki WSA w Gliwicach, na które powołał się pełnomocnik strony, nie mogą spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczą one decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych, odrębnych sprawach podatkowych. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 247, art. 115, art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie uznał argumentów strony przedstawionych w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję, którą wydał działając jako organ pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia wyszczególnionych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego organ stwierdził, iż są bezpodstawne.

Od powyższej decyzji A. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 247, art. 115 i art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Nawiązał do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 397-399/06, wydanych z jego skargi, podnosząc, iż decyzja w przedmiocie, której wnosił o stwierdzenie jej nieważności została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, posiada też tożsame uzasadnienie jak te decyzje będące przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego, które zostały wymienionym wyrokami uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów prawa. Stąd skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji wady wymienione przez sąd w powołanych wyrokach polegające na: braku wskazania w decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna, brak informacji o istocie tej odpowiedzialności i brak udziału w postępowaniu drugiego współodpowiedzialnego wspólnika spółki

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "S." za jej zaległości podatkowe w podatku VAT, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów skarżącego co do istnienia kwalifikowanej wady uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wywiedzionych w głównej mierze z treści uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/GL 397-399/06, sąd podkreślił, iż do uchylenia decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony z tytułu podatku od towarów i usług doszło ze względu na naruszenie praw mającego wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę prawną w rozpoznanych sprawach sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaistniałe uchybienia skutkowały podjęciem przez sąd decyzji o uchyleniu spornego aktu, nie zaś stwierdzeniem jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Następnie sąd wskazał, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie wad decyzji i rozstrzygnięcie o tym czy ma nastąpić stwierdzenie nieważności, czy też wydanie decyzji odmownej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialno-prawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialno-prawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wymienione zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H. nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że podstawę materialno-prawną tej decyzji stanowiły przepisy art. 115 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Stosownie do tych przepisów wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p). Powołany przepis normuje zatem solidarną odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki. Solidarna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, o której stanowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy ze wspólników takiej spółki ponosi pełną i niezależną od siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Orzeczenie wydane w tym trybie o odpowiedzialności byłego wspólnika musi zatem zawierać wskazanie, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałym wspólnikiem. W tym względzie sąd zauważył, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości w podatku VAT podano, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (...) obejmuje wspólników spółek prawa cywilnego. Wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Cytowany przepis, zgodnie z art. 115 § 2 ustawy O.p stosuje się także do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie gdy był on wspólnikiem. (...). Biorąc to pod uwagę, sąd wskazał, że organ podatkowy wskazał na solidarny charakter odpowiedzialności strony skarżącej ze spółką i pozostałym wspólnikiem. Zdaniem sądu, zamieszczenie powyższego stwierdzenia nie w rozstrzygnięciu decyzji lecz w jej uzasadnieniu nie powoduje zaistnienie kwalifikowanej wady skutkującej koniecznością orzeczenia o jej nieważności. Ponadto sąd podniósł, że z treści decyzji strona uzyskała wiedzę o swojej sytuacji prawnej i faktycznej, w tym o solidarnym charakterze orzeczonej odpowiedzialności i możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym wobec drugiego wspólnika, stąd nie można uznać trafności zarzutu co do naruszenia przez organy zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nie wywiązania się z obowiązku udzielania stronie informacji. Skład orzekający nie podzielił także trafności zarzutu, iż niepowiadomienie o toczącym się postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki pozostałych współodpowiedzialnych wspólników jest takim naruszeniem prawa procesowego, które winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. W tym względzie sąd zauważył, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/07). W tym zakresie sąd stwierdził, że zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna w sposób nieprawidłowy rozstrzyga o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kontrolując sporną decyzję jak też postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie sąd nie dopatrzył się również naruszeń w zakresie zasad unormowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku A. H., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

- naruszenie przepisu art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wyrokowanie jedynie w zakresie związania Dyrektora Izby Skarbowej w K. przesłanką nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do tej kwestii z pominięciem innych zarzutów i argumentów zawartych w skardze do WSA w Gliwicach mimo, że w tej konkretnej sprawie sąd pierwszej instancji w ramach sprawowania kontroli działalności publicznej powinien wyjść poza te granice,

- naruszenie przepisu art.133 § 1 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 170 p.p.s.a poprzez całkowite pominięcie ustaleń poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach: z dnia 26 czerwca 2006 roku sygn. akt I SA/GL 1300/05 w odniesieniu do ewidentnych naruszeń przez organy podatkowe przepisów art. 115 § 1 i 2 O.p, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p, wyroku z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 804/05 w odniesieniu do naruszeń art. 115 § 1 i 2 O.p i art. 133 O.p oraz w szczególności w wyrokach z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/GL 397-399/06 w odniesieniu do tożsamych naruszeń przepisów art. 115 § 1 i 2 O.p, które skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem prawa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co przy istniejącej tożsamości przedmiotu sprawy, w konsekwencji doprowadziło do złamania obowiązku podporządkowania się prawomocnemu orzeczeniu i wyrażonej w nim ocenie prawnej sprawy,

- naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, w zw. z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie, mimo istnienia identycznych, jak te ustalone przez sąd w sprawie sygn. akt I SA/GL 1300/05 niezbitych przesłanek, iż doszło do naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 115 § 1 i 2 O.p oraz przepisu art. 121 § 1 i 2 O.p i art. 210 § 4 O. p, a tym samym zaistnienia przesłanek, które przemawiają za przyjęciem, że doszło do rażącego naruszenia prawa o którym mowa wart. 156 § 1 pkt 2 kpa,

- naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niedostrzeżenie naruszenia przepisów przez organy podatkowe, a w szczególności naruszenia przepisu art. 115 § 1 i 2 i art. 121 § 2 O.p, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 247 O.p i do niewyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji oraz poprzez wewnętrzną niespójność sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na jednoczesnym uznaniu, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym, również procesowego, a następnie zanegowaniu tego stanu rzeczy, poprzez stwierdzenie, że podnoszenie uchybień co do postępowania dowodowego jest w postępowaniu w trybie art. 247 O.p nieuzasadnione, co prowadzi do niespójności osnowy orzeczenia z jego uzasadnieniem, a w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem tegoż orzeczenia w całości, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn i motywów, którymi kierował się sąd odrzucając tezy orzeczeń, WSA w Gliwicach w sprawach powołanych przez skarżącego i jego dotyczących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w następstwie czego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 115 § 1 i 2 O.p.

Z uwagi na fakt, że istota niniejszej sprawy dotyczy kwestii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., rozpocząć należy od przybliżenia rozumienia tegoż pojęcia.

Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast..) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55).

W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69).

Na tle zatem tak zarysowanej istoty instytucji "rażącego naruszenia prawa" w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ocenić należy, czy sąd pierwszej instancji, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, prawidłowo wypełnił dyspozycje przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzając, że zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. – nie narusza prawa.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowiła, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.

Przepisy art. 107 – 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 O.p.).

Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.).

Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p.

W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to, zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1531/98), że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 236/06, LEX nr 262131) regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 193/03) oraz w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. ( sygn. akt I SA/Łd 452/02), a także NSA z dnia 26 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135).

Ponadto organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (wyrok NSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor.Podat. 2004/12/47).

Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1- 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej.

Ten szczególny tryb postępowania, jaki wynika z powyższych przepisów, został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. Wydanie takiej decyzji w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na to, że decyzja taka została skierowana do osoby (osób) niebędącej (niebędących) stroną w sprawie.

W konsekwencji nie ma też w odniesieniu do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, możliwości i podstawy prawnej, do orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, skoro decyzja z której wynikać mają takie zaległości jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności.

Powyższe zatem jednoznacznie wskazuje, że z uwagi na naruszenie powyższego trybu orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji narusza prawo w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekającej o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług, skoro:

1) postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy,

2) decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości (nie jest w tym zakresie wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez sprecyzowania w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru danej odpowiedzialności oraz określenia wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność; jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich),

3) wynik tego postępowania oparto na decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej dotkniętej wadą nieważności, jako wydanej poza postępowaniem o odpowiedzialności jej wspólników za jej zobowiązania, a w konsekwencji skierowanej do podmiotów niebędących stroną postępowania.

W świetle powyższego decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekająca o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), skoro stwierdzić należy bezsporną sprzeczność treści jej rozstrzygnięcia z normami art. 115 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wymagającymi określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, przy jednoczesnym jej wydaniu z rażącym naruszeniem trybu normującego wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Oznacza to również, że sąd pierwszej instancji nie sprostał wymogom dyspozycji art. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., wadliwie oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim odmawia ona stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

W przypadku pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy ich bezzasadność, przy czym podnieść należy, że całkowitym nieporozumieniem jest przywołanie w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu art. 156

§ 1 pkt 2 K.p.a., gdyż w sprawie tej w ogóle nie ma zastosowania procedura Kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc w takiej sytuacji art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Z uwagi na trafność części zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 p.p.s.a. wyrok sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji jest zobligowany do uwzględnienia powyższej oceny prawnej oraz rozważy zastosowanie art. 135 p.p.s.a. w stosunku do ostatecznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za dany okres rozliczeniowy, adresowanej do byłych wspólników spółki.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.