Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2969/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1237/15 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekał o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z o. o. P. za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w kwocie 27.104,00 zł, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie 10.327,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.701,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że termin płatności zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego, a egzekucja z majątku spółki zaległości podatkowej okazała się bezskuteczna. W dniach 11 sierpnia 2011 r. i 3 lipca 2012 r. poborca skarbowy ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod podawanym adresem. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego nie stwierdzono posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki. Spółka nie jest też właścicielem nieruchomości i samochodów. Organ podatkowy wyjaśnił również, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły już w 2009 r., bowiem spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania. Jednakże wniosek taki nie został złożony przez członków zarządu spółki do dnia wydania decyzji. Spółka nie złożyła w organie podatkowym sprawozdań finansowych za lata 2010 – 2013. Ujemna wartość kapitału zakładowego w 2009 r. (-168.319,95 zł) jest księgowym wyrazem tego, że majątek nie wystarczał na pokrycie długów. Także wskaźnik bieżącej płynności finansowej w latach 2007 – 2009 przybrał wartości poniżej pożądanych, a wartości wskaźnika szybkiej płynności wskazują, że wartość majątku w latach 2007 i 2009 nie pozwalała na pokrycie bieżących zobowiązań spółki. Powyższe okoliczności, zdaniem organu pierwszej instancji uzasadniały orzeczenie o odpowiedzialności strony za wskazane zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 30 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że z uwagi na zarzuty odwołania, dotyczące posiadania przez spółkę majątku w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług, organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w spółce z o. o. M. z siedzibą w K. i w spółce z o. o. F. z siedzibą w W. Jak wynika z raportu poborcy skarbowego zakład w Kędzierzynie Koźlu od kilku lat jest nieczynny i brak jest możliwości doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Natomiast zawiadomienie skierowane do spółki F. zostało odebrane przez prezesa tej spółki, jednakże dłużnik zajętej wierzytelności, pomimo kilkukrotnych wezwań oraz ukarania kara pieniężną ww. Spółki, nie złożył oświadczenia odnośnie uznania zajętej wierzytelności. Wobec powyższego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, uznając że egzekucja z wierzytelności wskazanych przez stronę jest bezskuteczna. Organ odwoławczy stwierdził również, po przeanalizowaniu danych wynikających ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2007 – 2009, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu niewypłacalności wystąpiły co najmniej od połowy stycznia 2010 r., a nawet w roku 2009.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki pomimo, iż:

a) nie wystąpiła przesłanka "bezskuteczności egzekucji", bowiem egzekucja nie była prowadzona z całego majątku spółki ,

b) w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, a w konsekwencji nie wystąpiła przesłanka "czasu właściwego" dla złożenia tego wniosku,

c) niezgłoszenie ewentualnego wniosku o upadłość nastąpiło bez winy strony, bowiem nie można postawić skutecznego zarzutu złego prowadzenia spraw spółki,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez całkowicie dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 197 § 1 O.p. przez odstąpienie od powołania biegłego z zakresu księgowości i finansów lub prawa finansowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że wydanie postanowienia w marcu 2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a tym samym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji było przedwczesne i nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie było sporne, iż termin płatności zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych, za które ponosi odpowiedzialność skarżący, upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w dniu 8 stycznia 2003 r. dokonano wpisu o powołaniu w skład zarządu spółki Skarżącego który sprawuje funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Również egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Nieuzasadniony był także zarzut zawarty w piśmie procesowym pełnomocnika strony, że czynności związane z egzekucją z wierzytelności pieniężnych podjęto z opóźnieniem, bo dopiero w drugiej połowie 2014 r. Należy bowiem przypomnieć, że skarżący po raz pierwszy wskazał ogólnie na istnienie wierzytelności od dwóch podmiotów gospodarczych w odwołaniu od decyzji, które niepodpisane przez skarżącego wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 16 maja 2014 r., a dokładne dane dłużników skarżący podał na wezwanie organu w piśmie z dnia 28 maja 2014 r. WSA wskazał także, że w celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy ustalić moment, kiedy członkowie zarządu spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mogli uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. W sprawie niniejszej organy podatkowe wykazały, że na koniec 2009 r. spółka posiadała aktywa trwałe o wartości 21.440,85 zł. Spółka posiadała zobowiązania o wartości 444.976,50 zł i wykazała ujemny kapitał własny w wysokości (-) 168.319,95 zł. Powyższe dane wskazują, że wartość zobowiązań spółki znacznie przekroczyła wartość majątku spółki, a spółka utraciła możliwość realizowania zobowiązań pieniężnych. Dane te znane były skarżącemu jako członkowi zarządu spółki, który podpisał sprawozdanie finansowe spółki za 2009 r., złożone do organu podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że z końcem 2009 r. zaczął biec termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to spółka zaprzestała płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jej majątku. Wbrew wywodom skargi w sprawie nie zachodziła konieczność korzystania z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów lub prawa finansowego. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów w sposób oczywisty, bez potrzeby odwoływania się do wiadomości specjalnych wynika, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że nie wystąpiła przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ) i b) O.p. i nieuzasadniony jest zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), polegające na niepełnym uzasadnieniu wyroku tj. 15lr wyjaśnienia stanowiska Sądu w zakresie uznania zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p.:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 2, art. 12 ust. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, polegające i uznaniu że do ustalenia czy i w którym momencie wystąpiła niewypłacalności spółki można posłużyć się danymi bilansowymi,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., polegające na uznaniu że w stanie faktycznym sprawy wynikająca z tego przepisu przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona, pomimo że skarżący wskazał składniki majątku spółki w postaci wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Strona skarżąca powołując się ogólnie na przepis art. 174 p.p.s.a., sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i w zasadniczej części zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 4.1. – ppkt 2 i 3).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom. Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący wskazując na naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną faktów dokonaną w tej sprawie. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Do ich naruszenia doszłoby w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawiłby stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Dla zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, czego w sprawie nie uczyniono.

Wbrew twierdzeniom kasatora, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez całkowicie dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji (str.11 uzasadnienia wyroku). Podkreślić przy tym należy, że powyższy zarzut procesowy nakierowany został jedynie na podważenie prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stąd nie odnajdują żadnego potwierdzenia eksponowane w skardze kasacyjnej argumenty jakoby Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się w sposób pełny do zarzutów procesowych uniemożliwił w tym kontekście kasatorowi na etapie skargi kasacyjnej sformułowanie zarzutów procesowych. Po pierwsze, w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący nie formułował zarzutów procesowych, podważających zupełność postępowania, czy też ocenę zebranego materiału dowodowego i co do których miałby nie odnieść się tenże sąd. Po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co potwierdza treść skargi kasacyjnej, pozwoliło skarżącemu na polemikę z zawartą w nim argumentacją. Po trzecie, co zostanie omówione poniżej, jako nieuprawinione należy uznać oczekiwanie kasatora, że przy braku sformułowania zarzutów natury procesowej podważone zostaną przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustalenia faktyczne.

Z powyższych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny.

Kasator do rangi podstawowych podniósł i wyeksponował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza ich zasadności. Zauważa jednocześnie, iż analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący przy ich pomocy podjął próbę podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły więc odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Kasator nie wskazuje w czym upatruje niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów. Jak wprost wynika z treści tych zarzutów oraz uzasadnienia, zmierzają one do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Podważeniu natomiast prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Kasator eksponując wadliwość ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wskazania mienia spółki z którego mogło dojść do zaspokojenia, nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Inaczej rzecz ujmując nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższa konstatacja jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 319/11, z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2071/09, z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1148/10, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1142/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W żadnej mierze skarżący nie dostarczył też argumentów dla podważenia prawidłowości wykładni przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Otóż również w tym przypadku skarżący podważa ustalenia faktyczne, w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej opisanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. wykazania przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie powołanego przepisu art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna.

Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu), wbrew twierdzeniom strony skarżącej, obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań spółki.

Za prawidłową należy uznać, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ocenę przesłanek negatywnych, tzw. egzoneracyjnych – wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Składają się na nie: 1. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy; 2. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W zakresie pierwszej spornej przesłanki Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie wskazał na jej brak. Przy czym, Sąd ten przy jej ocenie, wbrew dyspozycji normy prawnej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, położył nacisk na wynik ustaleń organów podatkowych, a nie postawę skarżącego, na którym to ciążył obowiązek wykazania zaistnienia tej przesłanki egzoneracyjnej. Wnioski w tym względzie Sądu pierwszej instancji zasługują jednak na akceptację. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, przypadał na koniec 2009 r., kiedy to wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki określone w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Stanowiska przeciwnego nie uzasadniają eksponowane twierdzenia skarżącego, który wskazuje, że w sprawie oparto się jedynie na danych bilansowych, nie badając stanu majątku spółki w kontekście jej zobowiązań. Otóż skarżący wydaje się nie zauważać, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji obok analizy dostępnych danych bilansowych uwzględniły stan majątku spółki, na który składały się rzeczowe aktywa trwałe o wartości 2.506,60 zł i zapasy (półprodukty i produkty w toku) o wartości 3.500,00 zł. Jednocześnie należy odnotować, że skarżący również w skardze kasacyjnej, poza stwierdzeniem nieuwzględnienia rzeczywistego stanu majątku, nie skonkretyzował jakie składniki majątku zostały pominięte i jaki wpływ ta okoliczność miała na wynik sprawy, a w szczególności ustalenie właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, który choć odwołuje się do wykładni przesłanki egzoneracyjnej określonej w art 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to rzeczywiście kwestionuje niezastosowanie tego przepisu. Przypominając wyżej poczynione uwagi odnośnie braku sformułowania zarzutów podważających ustalenia faktyczne, co mogło by prowadzić do zakwestionowania dokonanego w tym kontekście przez organy podatkowe procesu subsumpcji, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX nr 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 20 października 2015 r. II FSK 1045/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie akcentuje się również, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie “potencjalnie" możliwe do uzyskania (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 czy też z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że to strona ma wskazać mienie, które aby posiadało walor uwalniający ją od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Wskazane mienie winno być konkretne, posiadające obiektywną wartość, by pozwalało na zaspokojenie zaległości bez przeprowadzania dodatkowych działań wyjaśniających zmierzających do ustalenia czy majątek ten istnieje i czy przedstawia realną wartość. Innymi słowy mienie wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, LEX nr 1134237).

Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia omawianej przesłanki egzoneracyjnej jest prawidłowa i w realiach niniejszej sprawy nie można zaakceptować sytuacji kiedy to strona jedynie stwierdza, że istnieje mienie spółki, a organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania tego mienia, badania jego wartości, możliwości prowadzenia z niego egzekucji i w końcu istnienia możliwości zaspokojenia się z tego mienia w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanej w skardze kasacyjnej oceny jakoby istniała przesłanka dla przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, sprowadzającego się w rezultacie do badania niejako istnienia i "znaczenia" wskazanego przez skarżącą mienia. Mało tego, organy podatkowe podjęły się niejako urealnienia istnienia wskazanych przez skarżącego wierzytelności spółki. Zarówno jednak postępowanie wyjaśniające, jak i ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, celem zaspokojenia się ze wskazywanych wierzytelności, nie przyniosło żadnych rezultatów i zakończyło się kolejnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Tym samym, egzekucja, o której mowa w przesłance z art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie umożliwiła zaspokojenia zaległości podatkowych spółki i to w żadnej części. Argumentacja prezentowana w tym kontekście w skardze kasacyjnej również nie podważa trafności wniosków, że wskazane przez skarżącego wierzytelności nie umożliwiały zaspokojenia tychże przedmiotowych zaległości i nie uwalniały skarżącego od odpowiedzialności. Kasator wyraża jedynie oczekiwanie, co do konieczności dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie uprawdopodabniając jego celowości, w tym skuteczności.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).