Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2975/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko dotyczące momentu uzyskania przychodu, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1 nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) w pozostałym zakresie skargę oddala, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2011 r. wpłynął wniosek P.W. (dalej: "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Skarżący - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest również wspólnikiem - akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA").

Skarżący zgłosił we właściwym dla niego urzędzie skarbowym sposób opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przewidziany w art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f., tj. według stawki 19%.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1. Co stanowi dla Skarżącego przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której jest akcjonariuszem, i w którym momencie powstanie ten przychód?

2. Czy dochód Skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której jest akcjonariuszem, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f.?

Ad.1) Zdaniem Skarżącego, jego przychodem z udziału w SKA, w której jest akcjonariuszem, jest kwota dywidendy przyznanej mu uchwałą walnego zgromadzenia SKA w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, a przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że:

1) dochody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej - a więc również z udziału w SKA - u każdego wspólnika tej spółki (zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza) określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.)

2) dochody z tego tytułu są z mocy prawa (art. 5b ust 2 u.p.d.o.f.) dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne (podatnikowi), choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Wobec tego, że określenie "kwota należna" nie jest zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.f. konieczne jest odwołanie się do jego wykładni językowej. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r. t. II. s. 805) "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Zaznaczył, że zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie można mówić o powstaniu przychodu należnego, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, mógłby się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08).

Skarżący stwierdził, że dla ustalenia, co stanowi przychód należny dla akcjonariusza, konieczne jest dokonanie analizy jego sytuacji w SKA, a ściślej mechanizmu realizacji przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku tej spółki. Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "ksh"), w SKA komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jednakże w przypadku wskazanych ww. dwóch kategorii wspólników prawo do uczestnictwa w zysku spółki jest realizowane w odmienny sposób.

Zaznaczył, że z uwagi na to, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 ksh, do komplementariusza stosuje się odpowiednio regulacje dotyczące spółki jawnej, na podstawie art. 52 § 1 może on żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Dodał, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, warunkiem wypłaty zysku wspólnikowi jest jedynie zgłoszenie spółce żądania wypłaty udziału w zysku przysługującego danemu wspólnikowi, natomiast warunkiem tym nie jest podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt IV CSK 101/08). Udział w zysku osiąganym przez SKA przysługuje więc komplementariuszowi z mocy samego prawa. Uznał, że po stronie komplementariusza samo prawo do zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego - natomiast sama wypłata zysku następuje na koniec roku obrotowego. Z tego względu zasadne jest przypisywanie komplementariuszowi udziału w zysku spółki z chwilą uzyskania pierwszego przychodu przez spółkę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09).

Wskazał, że odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja prawna akcjonariusza, bowiem zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ksh do akcjonariusza stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Prawo akcjonariusza do udziału w zysku SKA powstaje zatem dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki (zbadanym przez biegłego rewidenta) i podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o jego przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom.

Z tego względu zawarte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie, że u danego podatnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, w przypadku akcjonariusza SKA oznacza, że przychód z udziału w zysku tej spółki wyraża się kwotą należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki przeznaczonego do podziału) przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku.

Zdaniem Skarżącego, powyższy wniosek nie koliduje przy tym z zasadą, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, przychodami są również przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku akcjonariusza SKA roszczenie, wierzytelność o wypłatę udziału w zysku powstaje dopiero z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku - a zatem przychód należny, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powstaje po stronie akcjonariusza SKA dopiero z chwilą powzięcia przez walne zgromadzenie tej spółki uchwały o podziale zysku.

Skarżący podniósł, że zgodnie z poglądem reprezentowanym w orzecznictwie zasadne jest zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09). Skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie, w związku z tym, jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ad. 2) Zdaniem Skarżącego, jego dochód z tytułu udziału w SKA, w której jest akcjonariuszem, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f.

Wskazał, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przesądza zatem, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również w SKA, są z mocy samego prawa kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec braku przepisu szczególnego, który stanowiłby inaczej, powyższa zasada znajduje zastosowanie również w stosunku do akcjonariuszy SKA. Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, że akcjonariusz z tytułu udziału w SKA nie ma statusu przedsiębiorcy - statusu takiego nie mają bowiem również komplementariusze, jako że przedsiębiorcą jest sama spółka - co jednak nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania przychodów komplementariuszy jako przychodów z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 9a ust. 2 oraz 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. stwierdził, że dochody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W opinii Skarżącego, w przypadku, w którym akcjonariusz SKA zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, iż wybiera opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., to uzyskany przez niego dochód z udziału w SKA w postaci przyznanej akcjonariuszowi dywidendy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. według jednolitej stawki 19%. Powyższy wniosek znajduje również poparcie w orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym za prawidłowe, natomiast w zakresie momentu uzyskania przychodu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie natomiast uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ powołując się na treść art. 10 ust. 1, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy. jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ww. ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zaznaczył, że z treści art. 9a ust. 2, ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz biorąc pod uwagę art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, iż pomimo tego, że na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to jednak przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Podkreślił, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zdaniem organu, skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak osobowości prawnej SKA - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy SKA dochodu, brak jest obowiązku potracenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany, jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Wyjaśnił, że nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem SKA osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Akcjonariusz SKA ma zatem obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku (zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.). Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. SKA nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

W opinii organu, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, dochód związany z posiadaniem akcji w SKA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Skarżącego formą opodatkowania, a zatem po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Skarżący pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o uznanie stanowiska za prawidłowe również w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu u Skarżącego, jako akcjonariusza SKA.

Wskazanej interpretacji indywidualnej zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 września 2011 r. nr IPPB1/415-569/11-4/EC stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusz SKA zarzucił naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) przepisu postępowania tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że w zakresie naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się (merytorycznie) do wykładni pojęcia "kwota należna" w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA, użytego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przedstawionej w złożonym wniosku. Tym samym nie odniósł się do istoty pytania Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi powtórzył stanowisko i argumentacje przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym dla akcjonariusza SKA dochodem (przychodem) z udziału w tej spółce będzie kwota należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki), wynikającej z uchwały walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, przyznającej mu tę dywidendę, i przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci dywidendy, jakie Skarżący może osiągnąć jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Strony zgodziły się co do tego, że przychody powyższe stanowiłyby przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz że dywidenda wypłacana Skarżącemu nie byłaby opodatkowana według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Spór stron dotyczył natomiast momentu powstania przychodu oraz obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Skarżący uważał, że momentem powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest moment faktycznego wypłacenia mu dywidendy. Skoro zaś w trakcie roku obrotowego akcjonariusz nie osiąga przychodów, nie ma podstaw do uiszczania zaliczek.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, Skarżący jako jej wspólnik ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Sąd podziela przyjęte również w orzecznictwie stanowisko stron, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej. I tak.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo–akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami k.s.h. Po spełnieniu się tych przesłanek akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku; C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę.

Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącego, że do ustalenia momentu uzyskania przez niego przychodu będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2).

Żadne bowiem ze zdarzeń określonych tym przepisem nie występuje w przypadku przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, któremu wypłacana jest dywidenda.

Tym niemniej rację ma Skarżący, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to jednakże z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zaś przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaznaczyć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych, tj. według 19% stawki podatku (art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f.)

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza

Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg.

Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe.

Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy iż podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200.