Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1819/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2,  88  ust. 3a  pkt 4  lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] (sprostowana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., znak [...] – w zakresie daty wydania rok "2014 r." zamieniono na rok "2015 r.), wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r.. poz. 613, dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. art. 99 ust. 12. art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54. poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] R.., nr [...] w sprawie określenia L. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2010 r. w wysokości 444.853 zł oraz za maj 2010 r. w wysokości 967.795 zł.

Po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. - decyzją z dnia [...] r., nr [...] - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, organ ten przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, a następnie dokonał ponownej analizy materiału dowodowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od. towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2010 r., w którym to okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. W wyniku powyższego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za kwiecień i maj 2010 r. Zakwestionowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 16 faktur VAT wystawionych w kwietniu i maju 2010 r. przez "A" sp. z o.o. we W. na łączną kwotę netto 6.314.268.40 zł. VAT 1.389.139,05 zł na rzecz firmy "B" L. K. S. Zakwestionowany zakup złomu stanowił 98,6 % całości zakupów kontrolowanego w badanym okresie. Głównym odbiorcą złomu był A. K. właściciel "C" A. K. w S. na rzecz którego skarżący dokonał sprzedaży na łączną kwotę netto 6.515.776,50 zł, VAT 1.433.470,87 zł, co stanowiło 98,5 % całości sprzedaży w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmiot wystawiający ww. faktury nie był faktycznym dostawcą zafakturowanego złomu a brał jedynie udział w oszustwie podatkowym. Organ wywiódł, iż obok ww. spółki "A" w mechanizm popełniania oszustw zaangażowane były jeszcze podmioty "D" sp. z o.o. w S. oraz "E" ([...]). Każda faktura VAT sprzedaży spółki "A" była poprzedzona fakturą zakupu wystawioną przez "D" sp. z o.o. (rzekomego kontrahenta spółki "A"). Prezesem tej spółki był J. F. - obywatel [...] pochodzenia [...], który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał faktury in - blanco przedstawiane mu przez inną osobę, tj. J. G. - prezesa spółki "A". Z zeznań J. P. wynikało, że za każdą podpisaną fakturę otrzymywał 100 zł, a jedyną jego rolą w posiadanej spółce było wystawianie takich faktur i dokumentów podatkowych. Spółka została założona z inicjatywy i za pieniądze obywatela [...] niejakiego "[...]", który posiada w Polsce przedsiębiorstwo pod nazwą "F" zarejestrowane w K. . J. G. oprócz tego, że był prezesem spółki "A", kierował także działalnością innych podmiotów zaangażowanych w oszustwa podatkowe m.in. "D" spółka z o.o. z siedzibą w S. Prezesem "D" sp. z o.o. był R. Z. obywatel [...] pochodzenia [...]. Z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową wynikało, że ww. obywatele [...] (prezesi spółek "D" i "G") w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej a byli tylko zaangażowani w oszustwo podatkowe.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że spółki "A", "D’, "G" brały aktywny udział w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik", którego przedmiotem był obrót złomem miedzi lub katodami miedzianymi o dużej wartości. Założona przez obywateli [...] (lub narodowości węgierskiej) sieć spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z zasady nie rozliczała podatku od towarów i usług (brak deklaracji, wpłat, nierzetelne rozliczenie) uzyskując dochód z niezapłaconego podatku od towarów i usług. Wykorzystywano fakt, iż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych można nabywać oraz wprowadzać na teren kraju towar bez obciążeń podatkiem pośrednim. Następnie towar taki oferowany był skarżącemu wraz z fakturą VAT wystawioną przez jeden z podmiotów zaangażowanych w proceder. Spółka "D" nie złożyła w 2010 r. żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie rozliczyła kwot podatku wykazywanych na fakturach wystawionych na rzecz spółki "A". Natomiast spółka "A" prowadziła dokumentację w sposób nierzetelny ujmując w niej faktury wystawione przez spółkę "D" oraz składała deklaracje podatkowe, w których przy rozliczaniu kwot podatku naliczonego posługiwała się fakturami wystawionymi przez ten podmiot, dzięki czemu mogła zrównoważyć kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych na rzecz skarżącego.

W ocenie organu I instancji Spółka "A" pełniła w niniejszej sprawie rolę zbliżoną do podmiotu, który jest w przypadku tego typu oszustwa podatkowego, określany mianem bufora. Podmiot taki powstaje w celu wydłużenia łańcucha podmiotów. Bufor to podmiot, który wypełnia wszystkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatków VAT. Jednocześnie jego istnienie utrudnia uzyskanie informacji o znikającym podatniku. Rolę znikającego podatnika w niniejszej sprawie pełniła spółka "D", która z kolei wystawiała puste faktury sprzedaży dla "A".

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Spółki "A" oraz "D" nie miały miejsc prowadzenia działalności oraz zaplecza magazynowego do składowania złomu, wyposażenia pomocnego przy obrocie złomem, tj. samochodów ciężarowych, wag do ważenia, sprzętu do przeładunku. Siedziba spółki "A" mieściła się w wynajętym od osoby fizycznej lokalu mieszkalnym we W. przy ul. [...], które nie było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (np. tabliczki z firmą "A"). W toku dalszych czynności ustalono, iż lokal siedziby został udostępniony prezesowi spółki "A" – J. L. przez A.D., który wyjaśnił, że stan lokalu wskazywał, że był on wykorzystywany jako mieszkanie, a nie jako siedziba spółki. Zgodnie z zeznaniami świadka jego kontakt z J. L. urwał się w maju 2010 r. Po tym czasie, świadek widział go kilka razy w restauracji "Podkowa". We wrześniu 2010 r. A.D. sprzedał mieszkanie. W trakcie kiedy przygotowywał mieszkanie do sprzedaży, nie stwierdził w nim urządzeń biurowych lub dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności. Z dokumentów pozyskanych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że od 1 maja 2010 r. Spółka "A" na podstawie zawartej umowy najmu z dnia 26 kwietnia 2010 r. z firmą "H" z o.o. we W. przy ul. [...], wynajęła lokal do prowadzenia działalności przy ul. [...] we W.. Jednak i pod tym adresem spółka nie prowadziła faktycznej działalności.

Natomiast spółka "D" na podstawie zawartej umowy najmu z "I" sp. z o.o. w dniu 1 grudnia 2009 r. wynajęła pomieszczenia magazynowo - biurowe w budynku przy ul. [...] w S. z przeznaczeniem na pracownię krawiecką. Ponieważ Spółka ta nie uregulowała należności wynikającej z wystawionej w dniu 2.01.2010 r. faktury VAT tytułem najmu, umowa została wypowiedziana. Ponadto, jak ustalono, wskazany w zgłoszeniu NIP-2 podmiot do prowadzenia dokumentacji księgowej spółki - "J" s.c. z siedzibą w K. nigdy nie podjęło współpracy z "D" sp. z o.o. i nie prowadziło, ani nie przechowywało dokumentacji rachunkowej tejże spółki.

Na podstawie otrzymanych od strony dokumentów transportowych (7 szt. dokumentów CMR) ustalono, że towar (katody miedzi) nabywany przez podatnika przywożony miał być z zagranicy. Cztery z ww. dokumentów dotyczyły transportu realizowanego przez węgierski podmiot "K", 1201 B., trzy - transportu realizowanego przez podmioty polskie (z tym, że dwa dotyczyły tego samego transportu). W wyniku czynności przeprowadzonych wobec polskich przewoźników ustalono, że towar przywożony był na zlecenie austriackiej firmy spedycyjnej "L". Z dokumentów tych wynika, że towar (w szczególności katody miedziane) był ładowany w podmiocie M. (Austria) a władowywany w B. w miejscu prowadzenia działalności przez A. K. Ponadto z dokumentów tych wynika, że podmiotem pośredniczącym w transakcjach miała być czeska spółka "E" B. (Czechy). W dokumentacji przewoźników nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz "A".

Na podstawie danych znajdujących się w Internecie organ I instancji ustalił, iż podmiot "M" jest hutą miedzi, a na podstawie informacji z systemu VIES stwierdzono, iż podmiot ten dokonuje wewnątrzwspólnotowych transakcji z innymi polskimi podmiotami - nie deklarował jednak transakcji z ww. spółką "D" czy spółką "A". Natomiast "E". nie wykazuje żadnej aktywności w zakresie transakcji z polskimi kontrahentami. Z czeskiej administracji podatkowej uzyskano informację, iż podmiot ten nie zatrudnia pracowników, nie wykazuje żadnych transakcji w deklaracji VAT lub wykazuje głównie wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów, dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów z Węgier, Słowacji, Rumunii oraz Austrii (w III i IV kwartale 2010 r.).

Organ w toku postępowania kontrolnego przeprowadził także weryfikację dostaw dokonanych przez skarżącego. Przeprowadzone czynności potwierdziły, iż towar faktycznie został dostarczony do skarżącego, a następnie sprzedany do "C" A. K.. Organ dał wiarę dowodom w takiej części, w jakiej potwierdzają one ilość i rodzaj towaru. Uznał, że w tym zakresie dokumentacja przedstawiona przez skarżącego jest spójna z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że towar był przywożony i rozładowywany na placu w B. (miejsce prowadzenia działalności przez "C" A. K.) a następnie przeładowywany i rozwożony do odbiorców firmy "C". Również przeprowadzone oględziny oraz przedstawione przez skarżącego informacje o posiadanym wyposażeniu wskazują, iż firma "C" miała możliwość prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z okazanych dokumentów sprzedaży. Fakt dokonywania dostaw przez skarżącego do firmy "C" A. K. i dalszą ich odsprzedaż przez firmę Ameba potwierdzają również czynności podjęte wobec kontrahentów tej firmy: "N" s.j. K.; "O" sp. z o.o. R., "P" sp. z o.o. Z.

W związku z powyższym organ I instancji nie zakwestionował faktu fizycznego dostarczenia przez skarżącego złomu, jak też rozmiarów dokonywanych dostaw, rodzaju dostarczanego złomu i jego wartości tylko fakt by faktury, wystawione przez spółkę "A", jako efekt wykorzystania tej spółki do popełniania oszustw, dokumentowały rzeczywiste transakcje i stanowiły podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez tę spółkę.

Dla zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ dokonał także oceny świadomości skarżącego pod kątem czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT i czy dochował należytej staranności aby uniknąć udziału w tego typu oszukańczych transakcjach handlowych. W ocenie organu I instancji całość zebranego materiału dowodowego świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącego w procederze nabywania złomu miedzi niewiadomego pochodzenia, a następnie wystawiania (w miejscu dostawy) i przyjmowania faktur VAT dokumentujących czynności, których nie dokonał ich wystawca.

W konsekwencji, organ I instancji uznał, iż dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT skarżący naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, iż ewidencje zakupu za kwiecień i maj 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wobec czego na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu stwierdzając, iż były nierzetelne. Mając na uwadze art. 23 § 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r., nr [...].

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie braku prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zgodził się także z oceną organu I instancji, że w spornym okresie skarżący miał wiedzę i co najmniej powinien był sobie zdawać sprawę, że zakwestionowane faktury wystawione przez "A" dotyczyły oszukańczych transakcji.

Opierając się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ I instancji znajdujących odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym - organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, że "A" sp. z o.o. posiadała złom, który następnie mogła sprzedawać dla L. K.. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której towar (złom miedzi lub katody miedziane), przywożony był z Austrii na teren Polski, za pośrednictwem firmy "E" i "D" sp. z o.o. i nie należał on do spółki "A" sp. z o.o., która jak dowiedziono, założona została w celu upozorowania działalności gospodarczej poprzez wystawianie fikcyjnych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych pośredniczących w oszustwie podmiotów. Przygotowana dokumentacja podatkowa miała wydłużyć fikcyjny łańcuch transakcji i wskazywać, że dostawcą towaru był inny podmiot. Spółka "A" składała deklaracje VAT-7 i prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży, jednakże dokumentacja tej spółki, uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną, w związku z czym nie mogła ona stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Wskazał również, iż organowi odwoławczemu, z urzędu wiadomym jest że postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" sp. z o.o. zakończone zostało decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], w której organ I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił spółce "A", z tytułu wystawionych faktur VAT w okresie od lutego do czerwca 2010 r. kwoty podatku do zapłaty.

Skoro zatem Spółka "D" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem - brak zakupów, to również nie posiadając towaru, nie mogła go sprzedawać spółce "A", a ta spółka z kolei, również nie będąc w posiadaniu tego złomu, nie mogła go dalej zbyć dla Strony, dokumentując te dostawy zakwestionowanymi przez organ kontroli, fakturami VAT.

O fikcyjnym prowadzeniu działalności przez Spółkę "A" świadczą też takie okoliczności jak - brak faktycznej siedziby Spółki, jak też miejsca prowadzenia działalności. Jak ustalono wynajęty we W. przy ul. [...] lokal mieszkalny służył tylko do celów rejestracyjnych. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (np. tabliczki z firmą "A"). W toku dalszych czynności ustalono, iż lokal siedziby został udostępniony ówczesnemu prezesowi spółki "A" – J. L. - przez A. D., który wyjaśnił, że podpisał z p. L. umowę, jednak do płatności nie doszło. Świadek A.D. zeznał, iż stan mieszkania wskazywał jakby J. L. był w nim kilka razy. Zgodnie z zeznaniami świadka jego kontakt z J. L. urwał się w maju 2010 r. Po tym czasie, świadek widział go kilka razy w restauracji "Podkowa". We wrześniu A. D. sprzedał mieszkanie. W trakcie kiedy przygotowywał mieszkanie do sprzedaży, nie stwierdził w nim urządzeń biurowych lub dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności. Jedynie koperta zaadresowana do Spółki wskazywała, że mogła tu być prowadzona działalność gospodarcza, co w ocenie organu nie jest okolicznością przesądzającą zważywszy, że taki adres spółki został zgłoszony przez prezesa tej spółki do właściwych organów (urzędu skarbowego, KRS). Podobnie drugi świadek J. S., która kupiła mieszkanie od A.D. we wrześniu 2010 r. stwierdziła, że podczas oglądania mieszkania przed zakupem brak było widocznych śladów wskazujących, że mieszkanie to mogło być siedzibą spółki.

Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii braku oceny zeznań ww. świadków, którzy zdaniem strony, powinni wskazać jaki powinien być wzorzec, na podstawie którego można byłoby stwierdzić, że lokal przy [...] nie był wykorzystywany dla potrzeb siedziby spółki, organ stwierdził, iż jest on nieuzasadniony i niezrozumiały. Podkreślił, że właśnie zeznania ww. świadków, potwierdziły fikcyjny charakter zgłoszonej siedziby spółki. Dla oceny charakteru lokalu, czy jest to lokal użytkowy (wykorzystywany do prowadzenia działalności jako np. siedziba spółki) czy mieszkalny, nie jest konieczne wskazywanie wzorca. Z praktyki i doświadczenia życiowego, wynika jakie cechy wyróżniają lokal, który ma służyć do pracy biurowej (odpowiednie meble, biurko, komputer, drukarka. fax. druki, pieczątki, tablica informacyjna na budynku lub na drzwiach wejściowych), a takich rzeczy świadkowie nie widzieli w tym mieszkaniu. Dlatego też zeznania ww. świadków, organ odwoławczy uznał za wiarygodne, bowiem istotnie przyczyniły się one do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wskazał, że z dniem 1 maja 2010 r. na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2010 r. zawartej z firmą "H" sp. z o.o. z siedzibą w Z., ul [...], siedziba spółki "A" została przeniesiona na ul. [...] we W., jednakże jak ustalono i w tym miejscu spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Przesłuchana na wniosek strony, w charakterze świadka K. G. zeznała, że na placu przy ul. [...] we W. widziała transporty ze złomem metali kolorowych, co zdaniem strony, świadczy o tym, że spółka "A" miała tam miejsce prowadzenia działalności i że prowadziła tam działalność gospodarczą.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, iż zeznania K. G. organ uznał za niewiarygodne bądź nie przydatne w niniejszej sprawie w zakresie wykraczającym poza to, że świadek widziała złom na placu przy ul. [...]. Oznacza to równocześnie, że zeznania te nie potwierdzają, że w tym miejscu kontrahent strony miał miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ zauważył, że w odniesieniu do niniejszej sprawy, K. G. nie może być wiarygodnym świadkiem, gdy wypowiada się odnośnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "A". Wynika to z faktu, że - po pierwsze – K. G. podjęła pracę w "A" od połowy czerwca 2010 r., gdy tymczasem niniejsza sprawa obejmuje okres od kwietnia do maja 2010 r. Po drugie zaś dlatego - że - jak wynika z jej zeznań z dnia 3.03.2011 r. oraz z dnia 12.06.2014 r. – K. G. oprócz organizacji biura dla spółki "A" (zamówiła komputer i potrzebne meble biurowe, zaopatrzyła biuro w pieczątki) nie posiada żadnej wiedzy odnośnie rzetelności faktur, które "A" otrzymywała i wystawiała. W takim więc przypadku nie można dać wiary zeznaniom K. G., gdy wypowiada się w zakresie miejsca prowadzenia przez "A" działalności gospodarczej, co sugerować miałoby, iż prowadzona przez wspomnianą spółkę (kontrahenta Strony) działalność gospodarcza ma znamiona rzeczywiste.

Następnie podkreślił, że w niniejszej sprawie towar został dostarczony do strony. Tym samym dano wiarę dowodom zakupu w takiej części, w jakiej potwierdzają one ilość i rodzaj towaru. W tym zakresie dokumentacja przedstawiona przez stronę jest spójna z zeznaniami świadków. Tym samym uznał, że strona dokonała opodatkowanej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. dokonała odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zatem, kwestię sporną w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, stanowi w istocie spór co do tego, czy L. K. mógł być świadomy lub mógł przynajmniej domniemywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym i czy podjęte przez niego działania mogły by temu zapobiec.

Odnosząc się do powyższego stwierdził, że w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji oraz włączony materiał dowodowy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej we W., strona była świadoma i wiedziała, że dokonując zakupu od "A", ryzykuje udział w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego, do którego ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wskazał, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości powołanego przez stronę wskazuje, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT. jeżeli nie wykaże się. że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Konieczność zapewnienia neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów strony, że organ nie uwzględnił jej czynności dokonanej na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., która miała na celu weryfikację Spółki "A" i "D" organ odwoławczy zauważył, iż strona z calą pewnością nie dokonała weryfikacji spółki "D", gdyż jak wynika z zeznań strony z dnia 22.06.2011 r. na pytanie ,,Czy mówi Panu coś nazwa firmy "D" sp. z o.o." odpowiedziała: "Nic mi nie mówi taka nazwa. Nie mam pojęcia." Skoro nazwa spółki "D" nie była znana stronie, to późniejsze twierdzenia pełnomocnika, że strona uzyskała informacje, że spółka ta była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym Przedsiębiorców i że prowadziła działalność gospodarczą w branży recyklingu są gołosłowne. Podobnie jak informacje dotyczące tego podmiotu (na podstawie wpisów w KRS), że spółka ta nie posiada zaległości podatkowych oraz, że wobec niej nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w oparciu o który strona dokonała weryfikacji spółki "A", organ odwoławczy zauważył, iż jakkolwiek sprawdzenie przez stronę faktu dokonania zgłoszenia spółki w urzędzie skarbowym czy w KRS, stanowi przejaw dbałości o spełnienie wymogów urzędowych prowadzenia działalności przez kontrahenta, jako kryterium formalne, to jednakże z całą pewnością nie pozwala na ocenę rzeczywistego charakteru dostaw złomu.

Zauważył, iż podmiot formalnie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług może być jednocześnie nierzetelnym kontrahentem. Zatem ww. weryfikacja, jako jeden z elementów, winna wchodzić w zakres podstawowych obowiązków należytej staranności w doborze kontrahentów, ale nie jest wystarczająca aby uznać, że podatnik podjął wystarczające działania w omawianym zakresie, by uniknąć odpowiedzialności za udział w oszustwie podatkowym. Jak słusznie zauważa strona, nie istnieje żaden przepis, który nakładałby obowiązek weryfikacji kontrahentów. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadzający ograniczenia w prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, nie wspomina o takim obowiązku. Zakres stosowania tego przepisu określa dodatkowo orzecznictwo ETS, które nakazuje ocenić, czy strona takiej transakcji miała świadomość nieprawidłowości i czy podjęła działania zmierzające do uniknięcia działania w oszustwie podatkowym. Z powyższego wynika, iż podatnik ma obowiązek podjęcia takich działań w przypadku gdy zamierza korzystać z prawa obniżenia podatku należnego.

W ocenie organu zastosowane przez stronę środki ostrożności były niewystarczające. Strona dysponowała wiedzą i doświadczeniem w handlu złomem, a zatem miała ogólną wiedzę i świadomość o oszustwach podatkowych oraz o konieczności podejmowania działań w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Tymczasem, strona wiedząc o tym, że jest to nowy kontrahent na rynku, który oferuje złom miedzi w dużej ilości i o znacznej wartości, nie podjęła nawet próby weryfikacji miejsca siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności Spółki, czy też dostawców jego kontrahenta. Nigdy też nie była w siedzibie Spółki, nie sprawdziła, czy w związku z prowadzoną działalnością spółka ta posiada stosowne zezwolenie na handel złomem. Współpracę podejmuje po rozmowie telefonicznej, nie wiedząc nawet, co to jest za firma, jaki ma kapitał, czy z jakimi podmiotami handluje. Nadto, przy współudziale A.K., skrupulatnie planuje dalsze (szybkie i sprawne), przekazanie towaru, zaproponowanego przez prezesa spółki "A", do kolejnych odbiorców, pod warunkiem otrzymania szybkiej zapłaty. Podejrzeń strony nie wzbudził także fakt. iż dostawy złomu odbywały się w sposób nie uregulowany, bo trudno uznać za uregulowanie istotnych kwestii obrotu złomem na znaczną skalę (terminy, płatności, miejsce dostaw, czy sposób dostaw), które znajdują się w treści umowy z dnia 19.04.2010 r., gdyż treść tej umowy sprowadza się do jednego lapidarnego zdania, iż "Przedmiotem niniejszej umowy jest handel złomem metali kolorowych." Nadto, z prezesem nie można było porozumieć się w języku polskim a wyłącznie przez tłumacza. Dostawca dyktował: warunki dostawy proponując cenę, która gwarantowała Stronie i dla ojca Strony" niemały zysk ze sprzedaży, ilość i termin dostawy, warunki płatności w ten sposób, że płatności miały być dokonywane przelewem nawet w tym samym dniu a najpóźniej dnia następnego; organ zauważył, że w rachubę wchodziły kwoty znacznej wartości, a mianowicie opiewających - w przeważającej liczbie przypadków - na kwotę około 500 tysięcy złotych (12 faktur na 16 ogółem za okres dwóch miesięcy). Ponadto formalny dostawca wystawiał faktury VAT w miejscu dostawy, po przywiezieniu przez firmę transportową złomu i zważeniu w B., dokąd przyjeżdżał z tłumaczką.

Te wszystkie okoliczności powinny wzbudzać poważne i uzasadnione wątpliwości, co do uczciwości kontrahenta, o ile oczywiście strona była nieświadoma nieuczciwych działań kontrahenta prowadzących do oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją odmienną: Strona bez najmniejszych wątpliwości podjęła (w sensie formalnym czyli według treści ww. faktur) współpracę z podejrzanym kontrahentem co musi prowadzić do wniosku, że Strona miała pełną świadomość udziału w procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, co obliczone jest na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że strona swoje działania w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta ograniczyła jedynie do weryfikacji od strony formalnej, uzyskując stosowne zaświadczenia sporządzane przez odpowiednie instytucje (sąd, właściwy urząd skarbowy, GUS) o występowaniu kontrahenta w rejestrach właściwych ze względu na wspomniane instytucje (odpowiednio - KRS, rejestr czynnych podatników VAT, rejestr jednostek, którym nadano nr REGON), co miało stworzyć obraz uznania tychże działań podatnika za wystarczający przejaw należytej staranności, podczas gdy - zdaniem organu odwoławczego - obraz ten jest pozorny. Co więcej strona podejmując się weryfikacji kontrahenta tylko od strony formalnej, przyjęła na siebie ryzyko gospodarcze związane ze współpracą z tym podmiotem.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż zarzut strony dotyczący nie wskazania stronie na podstawie jakich okoliczności strona powinna powziąć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta i jednocześnie wskazania jakie działania weryfikacyjne strona powinna podjąć w celu ustalenia poprawności działania swojego kontrahenta jest chybiony i bezzasadny. Zauważył, iż nie jest rolą organów podatkowych instruowanie podatników w zakresie tych działań, ale ich ocena i ustalanie znaczenia dla rozliczeń podatkowych. Podobnie zarzut strony odnośnie niewykazania stronie jego rodzaju korzyść podatkową miałaby strona osiągnąć w wyniku transakcji z ww. spółką jest nietrafiony, gdyż organ w swojej decyzji (str. 28) dokładnie opisuje, jakie korzyści ekonomiczne strona osiągnęła w wyniku przeprowadzonych transakcji ze spółką "A". Z przeprowadzonej analizy dochodów osiągniętych w latach 2009 - 2010 wynika, że współpraca z tą spółką spowodowała u strony wzrost dochodu z 51.762 zł w 2009 r. do 136.988 zł w 2010 r.

Odnosząc się do treści odwołania w zakresie dokonanych przez organ I instancji ustaleniach w zakresie stosowanych na rynku cen miedzi oraz o analizie tych ustaleń organ odwoławczy zauważył, że przedstawione powyżej oraz w zaskarżonej decyzji, ustalenia co do świadomego udziału strony w procederze zmierzającym do wyłudzenia VAT w kwotach wynikających z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur - zagadnienia dotyczące cen nie mają pierwszorzędnego znaczenia i tym samym pozostają bez wpływu na podjęte niniejszą decyzją rozstrzygnięcie. Jakkolwiek analiza wykazała, iż ceny uwidocznione na fakturach dokumentujących fikcyjne (ze względu na podmiot) dostawy nie były znacząco niższe od rynkowych to jednak odsprzedaż towaru następowała natychmiastowo i z zyskiem, co wskazuje na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym strony, uczestniczących w obrocie przedmiotowym towarem. Przy czym bezpodstawny jest zarzut strony o niewykonaniu zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] r., nr [...] w kwestii ustalenia ceny rynkowej towarów będących przedmiotem obrotu strony.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ podatkowy reguł postępowania dowodowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. Jak wynika, bowiem z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zawarte w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przedstawił sposób wnioskowania, który jest spójny oraz logiczny i w efekcie postawił tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Strona stawiając organowi zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jednocześnie nie wskazuje jakie miałyby być to czynności i co należałoby jeszcze wyjaśnić. W ocenie organu odwoławczego, podjęte przez organ kontroli skarbowej działania doprowadziły do ustalenia, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z pełną świadomością strony, że wchodząc we współpracę z ww. spółką, bierze udział w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT. Dlatego też zarzut strony o niezastosowaniu rzymskiej zasady in dubio pro reo (w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść pozwanego) jest bezzasadny, gdyż organ nie miał żadnych wątpliwości o świadomym i zaplanowanym współdziałaniu strony w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej nie naruszył również art. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślił, że przy ocenie kwestii dochowania należytej staranności podatnika w ramach prowadzonej działalności istotne są ustalenia i na ich podstawie dokonana ocena, czy dana osoba posiadająca określone cechy (doświadczenie i wiedza życiowa) lub wiadomości szczególne mogła przewidzieć fakt, że bierze udział w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. osoba z doświadczeniem w branży złomiarskiej na podstawie oferowanej ilości powinna przewidywać, iż współpraca z osobą zagraniczną nie mającą żadnych środków trwałych, z siedzibą w bloku mieszkalnym na jednym z osiedli [...], jest obarczona dużym ryzykiem. Dodatkowo sposób wystawiania faktur przez rzekomego dostawcę w miejscu dostawy, przywóz towaru z miejsc prowadzenia działalności przez inne podmioty, powinien spowodować zainteresowanie strony kontrahentami firmy "A", pod kątem czy ta firma prowadzi faktycznie działalność lub czy dokonuje dla Strony konkretnej dostawy.

Wobec powyższego, mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz stan prawny w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w spornym okresie strona, miała wiedzę lub co najmniej powinna sobie zdawać sprawę, że zakwestionowane faktury wystawiane przez "A" dotyczyły oszukańczych transakcji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył L. K. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145a § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w przepisie art. 21 § 3a O.p., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, ze w niniejszej sprawie pomimo nieudowodnienia stronie, iż wiedziała lub przynajmniej z łatwością mogła się dowiedzieć i powinna była powziąć wiedzę o zabronionych działaniach swojego kontrahenta, tj. spółki "A" Sp. z o.o., a także jej dostawców, strona utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu od ww. nieuczciwego kontrahenta,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. A Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika działającego w dobrej wierze i przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, jest zgodne z zasadą neutralności,

- art. 96 ust. 13 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przez organ skarbowy czynności strony mających na celu weryfikację kontrahenta "A" Sp. z o.o.,

2) prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie:

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania oraz art. 2 Konstytucji RP: zasady demokratycznego państwa prawnego w tym zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa a także zasadę określoności i stabilności unormowań prawnych, jak również art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco" wskazanych przepisów prawa materialnego (naruszenie reguły "in dubio pro libertate") oraz nie uwzględnienie w toku postępowania dowodów korzystnych dla podatnika, tj. przedstawionych w toku postępowania dokumentów urzędowych, które z zasady przepisu art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jak również zeznań świadka K. G. w części korzystnej dla Strony oraz w konsekwencji naruszenia również art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, iż w sprawie istniały obiektywne przesłanki nakładające na stronę obowiązek weryfikacji dostawców kontrahenta, tj. wszystkich podmiotów poprzedzających dostawę dokonaną na rzecz L. K., a Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikacji tych podmiotów,

- art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w ceku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zw. z art. 187 O.p. obligujący organ podatkowy do zebrania i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, art. 180 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że podatnik dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent spółka "A", a w szczególności jej dostawcy rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, skutkującego odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji co doprowadziło do obciążenia podatnika skutkami nieefektywnego zwalczania przez organy państwa polskiego oszustw podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa,

- art. 210 § 1 O.p., a w szczególności art. 210 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 poprzez niewskazanie daty (prawidłowej) wydania przedmiotowej decyzji oraz w konsekwencji wszystkich wskazywanych naruszeń prawa procesowego i materialnego, poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne,

- art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji organu II instancji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu),

oraz wniósł o:

W uzasadnieniu skargi zauważył, iż skarżona decyzja jest trzecią z kolei decyzja odwoławczą co zdaniem skarżącego, stanowi dowód, iż organy skarbowe dokonały szeregu naruszeń proceduralnych na wcześniejszych etapach. Następnie opisał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście ustalania prawa do odliczenia tego podatku zwłaszcza w sytuacji pojawienia się w łańcuchu dostaw (jak w niniejszej sprawie) nieuczciwych kontrahentów i kwestii ponoszenia odpowiedzialności za udział w takich transakcjach. Zdaniem skarżącego spełnił on wszystkie obowiązki dotyczące weryfikacji kontrahenta w trybie powołanego w decyzji art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podkreślił, że w czasie kiedy dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. spełnione były wszystkie przesłanki pozytywne, na gruncie przepisów unijnych uprawniające go do takiego zachowania. Zauważył, iż w toku dokonywania weryfikacji spółki "A", przed dokonaniem transakcji w roku 2010, uzyskał potwierdzenia dokonania płatności ww. spółki na rachunek [...] Urzędu Skarbowego we W. tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, uzyskał zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w którym ww. organ zaświadczył, iż "A" sp. z o.o. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ocenie skarżącego, podjął on szereg czynności sprawdzających wiarygodność nowego kontrahenta, łącznie z ustaleniem czy regulował swoje zobowiązania podatkowe. Swoją argumentację uzupełnił o stanowisko TSUE wyrażone w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. twierdząc, że w świetle powyższego postanowienia argumenty organu odnoszące się do braku staranności skarżącego w weryfikacji dostawcy towarów nie mogą się ostać. Dlatego też, zdaniem skarżącego, w tych okolicznościach brak było podstaw do nieskorzystania z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od "A".

Skarżący podtrzymał zarzut, iż organy skarbowe nie wskazują podstawy prawnej zobowiązującej go do weryfikowania wszystkich możliwych kontrahentów dostawcy towarów, a weryfikacja, która miałaby dotyczyć sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ustalenie czy spółka posiada wystarczającą bazę magazynową, sprzętową, pracowniczą pozostaje w oczywistej opozycji do stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 31.01.2014 r., C-643/11, w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem.

Skarżący nie zgodził się z uznaniem przez organ za niewiarygodne zeznań świadka K. G.. Zarzucił organowi pomijanie zeznanych przez świadka faktów działających na korzyść strony i przeczących tezie o niewiarygodności i braku znaczenia jej zeznań w ustalaniu miejsca prowadzenia działalności przez "A". W tym kontekście za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie ustaleń sprzecznych z zeznaniami świadka K. G.. Odnośnie dokonanej przez organ oceny dowodów, skarżący zarzucił, iż organ nie odniósł się do wszystkich dowodów, natomiast w odniesieniu do zeznań K. G., odmowę wiarygodności zeznaniom tego świadka, uważa za bezpodstawną.

W ocenie skarżącego w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowisko organu podatkowego jest błędne, gdyż to skarżący został nieświadomie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego przez grupę osób: J. V., S.Z., L. G., P. S., co doprowadzi skarżącego do konieczności poniesienia skutków ekonomicznych o znacznej wartości, a właściwie sankcji za popełnienie czynów niedozwolonych przez osoby trzecie. Organ nie wykazał za pomocą obiektywnych przesłanek, że nie zachował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym towarami wrażliwymi.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p. zauważył, iż organ zaskarżoną decyzję opatrzył błędną datą która nie wpisuje się w chronologię zdarzeń niniejszego postępowania, co niewątpliwie skutkuje koniecznością wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 143 § 1 O.p. wskazał, iż osoba podpisująca decyzję w imieniu organu odwoławczego nie wylegitymowała się stosownym upoważnieniem do wydania zaskarżonej decyzji. W treści decyzji nie podano numeru upoważnienia i daty jego wydania. Zdaniem skarżącego brak w aktach sprawy stosownego upoważnienia kierownika jednostki uprawniającego do dokonywania tego typu czynności w imieniu organu uniemożliwia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi weryfikację prawidłowości upoważnienia jak i uprawnień osoby, która otrzymała takie upoważnienie. Takie upoważnienia winny być dołączane przez organ z urzędu a nie na wniosek strony, ponieważ jest to obowiązkiem organu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na znaczenie podniesionych w skardze zarzutów dla dalszej ich oceny, Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu - naruszenia art. 143 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji organu II instancji bez upoważnienia do jej wydania, co wywodzi skarżący z braku dokumentu upoważnienia w aktach sprawy.

Konsekwencją zaś wydania decyzji przez osobę nieupoważnioną lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia jest nieważność decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.P.

W przedmiotowej sprawie, zaskarżoną decyzję, co wynika z treści pieczęci imiennej, podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej J. Z. – Naczelnik Wydziału.

Wyjaśnienia wymaga, że w zakresie właściwości organu odwoławczego do wydania zaskarżonej decyzji, zastosowanie mają przepisy art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). W myśl pierwszego z przywołanych przepisów, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Kolejny przepis określa, że od decyzji, o której mowa w ar. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zatem organem właściwym do wydania kwestionowanej przez skarżącego decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej. Skarżący zarzuca jednak, że w aktach sprawy brak jest stosownego upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 O.p.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy wskazać, że stosownie do art. 143 § 1 i 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy może upoważnić (...) pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji (...). Upoważnienie może być udzielone również pracownikom izby skarbowej – przez dyrektora izby skarbowej. Zgodnie z § 3 art. 143 O.p. upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Jak wynika z dołączonego do odpowiedzi na skargę upoważnienia nr [...] z dnia 16 lipca 2015 r.– Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu – T. H., działając na podstawie § 36 ust. 1 regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej we W. upoważnił J. Z. – Naczelnika Wydziału Podatku od Towarów i Usług w Izbie Skarbowej – m.in. do wydawania postanowień i decyzji odwoławczych. Z treści zaskarżonej decyzji wynika zatem, że podpisujący je pracownik Izby Skarbowej działał w granicach udzielonego mu przez organ podatkowy upoważnienia i nie przekroczył zakresu uprawnień określonych w wymienionym upoważnieniu.

Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skarżącego - uregulowania prawne (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.) wiążące organ podatkowy nie wymagają, by w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wydaje pracownik upoważniony w trybie art. 143 § 1 O.p., dokumenty stwierdzające stosowne umocowanie, były załączane do akt indywidualnego postępowania podatkowego. Podkreśla się w literaturze przedmiotu, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi znajdować się również w aktach postępowania (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz. S. Presnarowicz komentarz LEX 2007, Komentarz do art. 143 ustawy z dnia 2l) sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier. P. Pietrasz. S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007). Stanowisko powyższe jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (patrz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bd 205/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 450/11 i oddalający skargę kasacyjną na powyższy wyrok - wyrok NSA z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt II FSK 248/12). Strona postępowania podatkowego ma natomiast prawo, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, do uzyskania w trybie informacji publicznej dostępu do wszelkiego rodzaju dokumentów odnoszących się do organu władzy publicznej, związanych z nim bądź w jakikolwiek sposób go dotyczących. Są nią zarówno treści dokumentów bezpośrednio przez organ wytworzonych, jak i te, których używa się przy realizacji przewidzianych prawem zadań (zob. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt sygn. II SAB/Wa 14/10). Skarżący miał zatem prawo do wglądu, czy też uzyskania dokumentu upoważniającego J.Z.., wskazującego na zakres upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie. Jednak na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący z uprawnienia tego nie skorzystał, co jednak nie pozbawiało go możliwości żądania takiego dokumentu na etapie skargi do sądu administracyjnego, choć podnoszenie zarzutu w tym zakresie było bezpodstawne. Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. wobec nie dołączenia do akt sprawy upoważnienia do wydania zaskarżonej decyzji w imieniu organu, były całkowicie nieuzasadnione.

Nieuzasadnione jest również żądanie skarżącego wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z powodu opatrzenia jej błędną datą. Wskazać bowiem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 215 § 1 O.p. sprostował z urzędu zauważoną pomyłkę w dacie wydania zaskarżonej decyzji – błędnie wpisany rok "2014" zastąpił rokiem "2015".

Kolejny zarzuty skargi powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa materialnego i procesowego, które w ocenie skarżącego zostały naruszone, dotyczą następującej, podstawowej kwestii: niedostatecznego ustalenia, czy skarżący dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy złomu, tj. "A" Sp. z o.o. oraz nieuwzględnienia faktu, że zgodnie z prawem unijnym podatnik, który sprawdził swego kontrahenta i upewnił się co do jego rzetelności, nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niebędący prawnym dysponentem towaru.

Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w maju oraz w kwietniu 2010 r. było przede wszystkim ustalenie, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu złomu wystawione, jak wynika z ich treści, przez firmę "A" Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżący nabył złom w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcą tego złomu nie był podmiot wykazany w treści faktur.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywistości sprzedany stronie przez podmiot "A" Sp. z o.o. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, w tym pracownicy skarżącego oraz inne osoby posiadające informacje istotne dla sprawy oraz strona. Zgromadzono także dokumenty w postaci umów, faktur, dokumentów transportowych. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącego i podmiotu, od którego miał on nabyć złom, ale również wobec podmiotów, od których dostawca miał nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ podatkowy nie mógł naruszyć powoływanego przez skarżącego w petitum skargi przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u, albowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia lecz przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Różnica między tymi przepisami jest zasadnicza albowiem pierwszy z powoływanych przepisów daje możliwość pozbawienia prawa do odliczenia VAT widniejącego na fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, drugi zaś przepis wskazuje na brak dokonania czynności.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności "A" Sp. z o.o. czyli dostawcy skarżącego oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Organy podatkowe po zebraniu i analizie obszernego materiału dowodowego uznały, że wystawca zakwestionowanych faktur nie prowadził realnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Na uzasadnienie tego poglądu wskazano, że "A" Sp. z o.o. nie miała miejsca prowadzenia działalności oraz zaplecza magazynowego do składowania złomu, wyposażenia pomocnego przy obrocie złomem, tj. samochodów ciężarowych, wag do ważenia, sprzętu do przeładunku. Wynajęte lokale, wskazywane jako adresy siedziby spółki, nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Przebieg realizowanych przez nią transakcji, w ocenie organów podatkowych, uprawnia do stwierdzenia, że została ona stworzona w celu upozorowania działalności gospodarczej poprzez wystawianie fikcyjnych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych pośredniczących w oszustwie podmiotów. Przygotowana dokumentacja podatkowa miała wydłużyć fikcyjny łańcuch transakcji i wskazywać, że dostawcą towaru był inny podmiot. Spółka "A" składała deklaracje VAT-7 i prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży, jednakże dokumentacja tej spółki, uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" sp. z o.o. zakończone zostało decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], którą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono spółce "A" z tytułu wystawionych faktur VAT w okresie od lutego do czerwca 2010 r. kwoty podatku do zapłaty. "A" Sp. z o.o. nie posiadała złomu, który następnie mogła sprzedawać skarżącemu. W przedmiotowej sprawie towar (złom miedzi lub katody miedziane), przywożony był z Austrii na teren Polski, za pośrednictwem firmy "E" i "D" Sp. z o.o. i nie należał on do spółki "A" Sp. z o.o., która nie będąc w posiadaniu tego złomu, nie mogła go dalej zbyć dla strony, dokumentując te dostawy zakwestionowanymi przez organ kontroli, fakturami VAT.

Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcą złomu są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21.06.2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11.05.2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w którym co do zasady podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę jest nie tylko zwalczanie przestępstw, ale cel ten jest zdefiniowany w sposób bardziej ogólny – jako zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć w podatku VAT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Skarżący stoi na stanowisku, że skoro zgromadził stosowne zaświadczenia sporządzane przez odpowiednie instytucje (sąd, właściwy urząd skarbowy, GUS) o występowaniu kontrahenta w rejestrach właściwych (odpowiednio - KRS, rejestr czynnych podatników VAT, rejestr jednostek, którym nadano nr REGON) to powinno to doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do konkluzji, że zweryfikował on swojego dostawcę dochowując należytej staranności.

Odnosząc się do powyższego argumentu należy przede wszystkim przypomnieć, że jest prawnie dopuszczalne obalenie domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. Ponadto należy mieć świadomość tego, że wiele działań organów administracji publicznej jest współcześnie podejmowanych na podstawie oświadczeń, deklaracji, informacji czy innych oświadczeń wiedzy i woli składanych przez obywateli (podatników), bez każdorazowego weryfikowania prawdziwości tych oświadczeń przez właściwe organy. Treść dokumentów urzędowych stanowi wówczas potwierdzenie, że strona dokonała określonych czynności oraz złożyła oświadczenia o wymaganej treści. Tytułem przykładu należy przywołać art. 23 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Przepis ten stanowił, że sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa (ustęp 1). Sąd rejestrowy jest zobowiązany do zbadania prawdziwości danych wskazanych we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 tej ustawy, zaś w pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości (ustęp 2). Zakres kognicji sądu rejestrowego w świetle komentowanych przepisów jest ograniczony. Badanie przez sąd formalnej i materialnej zgodności z przepisami prawa dotyczy jedynie dokumentów załączanych do wniosku o wpis (M. Tarska, Komentarz do art. 1–60 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja (red.), Kodeks spółek handlowych. Pozakodeksowe prawo handlowe. Komentarz. T. 5, Wyd. 3, Warszawa 2015).

Nie można problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że, skarżący nie dochował należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji, o czym świadczą takie okoliczności jak: wartość zakupów; fakt, iż spółka "A" jako podmiot nie była wcześniej znana na rynku, powstała zaledwie kilka miesięcy wcześniej, a numer NIP został tej spółce nadany w dniu 4 stycznia 2010 r.; zarząd w tej spółce sprawował obcokrajowiec bez adresu zamieszkania w Polsce, z którym można było porozumiewać się tylko przy udziale tłumacza; zaoferowanie w rozmowie telefonicznej skarżącemu jako podmiotowi o małych obrotach i krótkiej historii działalności (rozpoczęcie działalności 01.07.2009 r.) towaru o znacznej wartości i w dużych ilościach; brak siedziby, w której spółka prowadziłaby działalność, brak placu, magazynów czy też majątku; dostawy złomu odbywające się w sposób nie uregulowany, dostawca dyktował: warunki dostawy proponując cenę, ilość i termin dostawy oraz warunki płatności w ten sposób, że płatności miały być dokonywane przelewem nawet w tym samym dniu a najpóźniej dnia następnego; przy czym w rachubę wchodziły kwoty znacznej wartości, a mianowicie opiewające - w przeważającej liczbie przypadków - na kwotę około 500 tysięcy złotych (12 faktur na 16 ogółem za okres dwóch miesięcy). Ponadto formalny dostawca wystawiał faktury VAT w miejscu dostawy, po przywiezieniu przez firmę transportową złomu i zważeniu w B., dokąd przyjeżdżał z tłumaczką. Te wszystkie okoliczności powinny bowiem wzbudzać poważne i uzasadnione wątpliwości skarżącego co do uczciwości kontrahenta. Ponadto skarżący posiadał wiedzę, że towar dostarczany do niego pochodził z Austrii (świadczą o tym przedstawione przez niego CMR) i wiedział, że towar ten trafia do niego za pośrednictwem firmy "E". i "D" sp. z o.o., a mimo to żaden z tych podmiotów nie został zweryfikowany przez skarżącego.

Wobec powyższego trafna jest ocena organów skarbowych, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł zorientować się, że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie.

Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od skarżącego podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Należy również zauważyć, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw człowieka, interpretującego Europejską Konwencję Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie dotyczącym prawa do poszanowania mienia, nie jest w pełni adekwatnym kryterium oceny prawidłowości działań organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Trybunał Strasburski wskazał, że państwa-strony Europejskiej Konwencji Praw Człowieka dysponują szerokim marginesem swobody ustanawiając przepisy prawa w celu zapewnienia uiszczania podatków (zob. wyrok z 23.03.1995 r., Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH, § 60, Series A no. 306-B; wyrok z 24.10.1868 r., AGOSI v. the United Kingdom, § 52, Series A no. 108 oraz wyrok z 22.01.2009 r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 63). Rozstrzygnięcia w tej dziedzinie wiążą się z rozważaniami na tematy polityczne, ekonomiczne i społeczne, które w świetle Konwencji znajdują się w kompetencji państw-stron Konwencji. Trybunał strasburski akceptuje oceny i działania władz ustawodawczych w tym zakresie, chyba że są one pozbawione rozsądnej podstawy (wyrok z 4.03.2014 r., MICROINTELECT OOD v. BULGARIA, § 42). Należy zauważyć, że również i Trybunał Strasburski przyjmuje, że dla pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia niezbędne jest udowodnienie przez właściwe organy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nadużyciu (wyrok z 22.01.2009 r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 71).

W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.