Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1226/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Y. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1640/11 w sprawie ze skargi "Y. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., I SA/Wr 1640/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Y. [...] z siedzibą w Z. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 24 sierpnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. (dalej: Burmistrz Miasta) z dnia 21 lutego 2011 r. określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz Miasta, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 , art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 60 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i Uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 15 listopada 2007 r., w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, określił spółce w ww. decyzji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 35.587 zł. Opodatkowaniem objęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 847 m² oraz budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 949.074,29 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność na terenie W. [...] (dalej: WSSE) na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 19 września 2003 r., którego udzielono do dnia 28 maja 2017 r. Zgodnie z ustaleniami rokowań rozstrzygniętych w dniu 3 września 2003 r. ustalono warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Inwestycja, o której mowa w zezwoleniu, polegała na wybudowaniu zakładu w terminie do 31 grudnia 2006 r. i tylko ta inwestycja – zdaniem organu pierwszej instancji – objęta jest zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 30 czerwca 2004 r., nr [...].

Natomiast do nowych inwestycji, polegających na rozbudowie hali o dodatkową powierzchnię użytkową 874 m², wykonaniu placu manewrowego i kanalizacji deszczowej, rozpoczętych na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 29 czerwca 2006 r. i zakończonych, zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie, w dniu 10 grudnia 2007 r., brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy uchwały z dnia 30 czerwca 2004 r., nr [...] (dalej: Uchwała I). Uchwała ta została bowiem uchylona z dniem 13 maja 2006 r. Uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia 16 marca 2006 r., nr [...] (dalej: Uchwała II). Oznacza to, że w momencie uzyskania pozwolenia na budowę obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w Z. z dnia 16 marca 2006 r. w sprawie przyjęcia programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w gminie Z., zaś jednym z warunków korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie tej Uchwały było zgłoszenie organowi podatkowemu, przed rozpoczęciem realizacji inwestycji o zamiarze korzystania z pomocy (§ 4 pkt 3 Uchwały II). Przy czym, jak wyjaśnił organ podatkowy przez nową inwestycję rozumie się także rozbudowę istniejącego przedsiębiorstwa. Skoro spółka zgłoszenia, o jakim mowa w § 4 pkt 3 Uchwały II, nie złożyła, to tym samym nie nabyła prawa do zwolnienia od rozbudowanej części firmy. Natomiast wniosek o zwolnienie z podatku od nieruchomości za 2008 r. złożony wraz z deklaracją za ten rok wniesiony został już po zakończeniu inwestycji.

2.2. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła: (1) naruszenie przepisów Uchwały I i Uchwały II, a także Uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] (dalej: Uchwała III) w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwą subsumcję Uchwał II i III do sytuacji Spółki zamiast Uchwały I; (2) art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art.191 oraz art. 210 § 4 O.p., czego wynikiem jest błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, skutkujące niekorzystnym dla strony rozstrzygnięciem.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną decyzją dnia 24 sierpnia 2011 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne i dokonaną prawną ocenę. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych budynków i budowli na podstawie Uchwały I. Strona realizowała nowe inwestycje, tj. rozbudowę hali produkcyjnej wraz z kanalizacją deszczową, placem manewrowym i drogą dojazdową już po uchyleniu ww. Uchwały I, która obowiązywała do dnia 13 maja 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że budynki i budowle, realizowane w ramach ww. inwestycji, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie Uchwały, która nie obowiązywała już w dacie złożenia przez stronę wniosku o pozwolenie na ich budowę.

Powyższe wywody miały – zdaniem SKO - zastosowanie również do przyjętych przez Spółkę do używania we wrześniu 2007 r. budowli, tj.: ogrodzenia wraz z bramką wewnątrz hali oraz wieży chłodniczej o łącznej wartości 707.703,09 zł (przyjęte do używania w dniu 28 września 2007 r.), gdyż w momencie przyjęcia do używania nie obowiązywała żadna uchwała w zakresie zwolnienia stanowiącego regionalną pomoc dla przedsiębiorców. W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 15 listopada 2007 r. nie obowiązywała żadna uchwała Rady Miejskiej Z. wprowadzająca zwolnienie w podatku od nieruchomości, gdyż w dniu 31 grudnia 2006 r. utraciła moc Uchwała II, a kolejna uchwała, tj. Uchwała III, weszła w życie w dniu 15 listopada 2007 r.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, uznając, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, uwzględnił wszystkie okoliczności mające wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Wskazał też, że interpretacja przepisów prawa, odmienna od przyjmowanej przez Spółkę, nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: (1) naruszenie przepisów Uchwały I, Uchwały II i Uchwały III w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwą subsumcję Uchwał II i III do sytuacji Spółki zamiast Uchwały I, (2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) przez brak poszanowania interesów w toku, (3) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., czego wynikiem jest błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, skutkujące niekorzystnym dla strony rozstrzygnięciem.

W obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono wywody zawarte w odwołaniu. Spółka wskazała, że pomimo utraty mocy obowiązującej Uchwały I, z uwagi na spełnienie w dalszym ciągu wymogów w niej zawartych, korzysta z jej dobrodziejstw na zasadzie praw nabytych. Ponadto przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lipca 2004 r., P 14/03, wywodząc, że nie powinna zostać pozbawiona ochrony "interesu w toku". Strona powołała się także na zasady wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji RP wskazując, że nie do pogodzenia z nimi jest podejmowanie przez organy gminy aktów, w sposób podważający zaufanie ich potencjalnych adresatów do państwa i stanowionego prawa, zwłaszcza uzasadnionego oczekiwania stabilności tego prawa w granicach czasowych wyznaczonych przez samego legitymowanego do tego prawodawcę.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę Spółki WSA we Wrocławiu stwierdził, że spór w sprawie dotyczy prawa Spółki do korzystania w 2008 r., na podstawie przepisów Uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla podmiotów rozpoczynających działalność i prowadzących działalność gospodarczą na terenie gminy Z. i określenia zasad dopuszczalności udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z 2004 r. Nr 147, poz. 2544; dalej nadal jako "Uchwała I"), ze zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków i budowli, których realizacja rozpoczęła się i zakończyła po utracie mocy obowiązującej ww. uchwały.

Uwzględniając charakter zwolnienia w podatku od nieruchomości, jakie może być uchwalone w ramach prawa miejscowego, a także uwzględniając ograniczenia wynikające z prawa unijnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Rada Miejska w Z. przyznała zwolnienia z podatku od nieruchomości kolejnymi uchwałami: tj.: Uchwale I, Uchwałą z dnia 16 marca 2006 r. w sprawie przyjęcia programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w Gminie Z. (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z 2006 r. Nr 87, poz. 1477; dalej nadal jako "Uchwała II) i Uchwałą z dnia 27 września 2007 r. w sprawie udzielenia przez Gminę Z. zwolnień z podatku od nieruchomości, stanowiących regionalna pomoc inwestycyjną (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z 2007 r. Nr 263, poz. 3066; dalej nadal jako "Uchwała III").

4.2. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, na podstawie Uchwały I Spółka uzyskała zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmujące inwestycję, o której mowa w zezwoleniu. Inwestycja ta polegała na wybudowaniu zakładu w terminie do 31 grudnia 2006 r. Powstałe w tym okresie budynki i budowle objęte zostały zwolnieniem z podatku od nieruchomości także za 2008 r. na zasadach wcześniej obowiązujących. W tym zakresie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy realizował prawa nabyte Spółki.

Kolejne uchwały, tj. Uchwała II i III, przewidywały także udzielenie pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji i tworzenie nowych miejsc pracy poprzez zagospodarowanie gruntów WSSE, poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości (przez 10 lat prowadzenia działalności gospodarczej) nowo nabytych gruntów, budynków i budowli na terenie WSSE. Warunkiem udzielenia pomocy na podstawie ww. dwóch Uchwał było m.in. dokonanie przed rozpoczęciem realizacji inwestycji zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu zamiaru korzystania z pomocy (odpowiednio § 4 ust. 3 Uchwał II i § 10 ust. 1 Uchwały III). Takie określenie warunku korzystania z pomocy wynikało z regulacji zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 23 lipca 2007 r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących pomoc regionalną (Dz. U. Nr 138, poz. 969).

Spółka, realizację objętych w 2008 r. podatkiem od nieruchomości przedmiotów opodatkowania, rozpoczęła po uchyleniu Uchwały I. Uwzględniając zatem przedmiotowy, a nie podmiotowy, charakter zwolnienia z podatku od nieruchomości, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że budynki i budowle, których realizacja rozpoczęła się po uchyleniu Uchwały I nie mogą na podstawie przepisów tej Uchwały być objęte zwolnieniem podatkowym. Do tych przedmiotów opodatkowania mają bowiem zastosowanie przepisy kolejnych Uchwał, które także przewidywały zwolnienie z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców inwestujących w WSSE i określały warunki korzystania z tego zwolnienia podatkowego. Wstępnym warunkiem korzystania, na podstawie Uchwały II i III było dokonanie przed rozpoczęciem realizacji inwestycji zgłoszenia, właściwemu organowi podatkowemu, zamiaru korzystania z pomocy. Warunku tego Spółka nie spełniła dlatego organy podatkowe opodatkowały powstałe po uchyleniu Uchwały I budynki i budowle podatkiem od nieruchomości.

4.3. Wbrew twierdzeniom skargi, decyzje organów podatkowych nie naruszały, ani praw nabytych Spółki, ani interesów w toku. Na podstawie Uchwały I Spółka nabyła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości jedynie w zakresie gruntów oraz budynków i budowli, które powstały w okresie obowiązywania tej Uchwały. Prawa te organy podatkowe respektowały w rozliczeniu podatku za 2008 r. obejmując te przedmioty opodatkowania zwolnieniem. Brak także podstaw do przyjęcia, że uchylenie Uchwały I naruszyło "interesy w toku". Przyjęty bowiem tą Uchwałą program pomocy regionalnej, stanowiący załącznik do Uchwały, czas trwania programu określał na lata 2004-2006, a kolejne Uchwały II i III przewidywały analogiczne zwolnienia z podatku od nieruchomości. Spełnienie przez Spółkę, przewidzianych w tych uchwałach, warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości umożliwiało korzystanie z pomocy publicznej także w odniesieniu do budynków i budowli powstałych po uchyleniu Uchwały I. Wstępnym warunkiem korzystania, na podstawie Uchwał II i III, było dokonanie przed rozpoczęciem realizacji inwestycji zgłoszenia, właściwemu organowi podatkowemu, zamiaru korzystania z pomocy (zgłoszenia w formie pisemnej, zawierające dane przedsiębiorcy i wskazujące z której formy pomocy publicznej zamierza korzystać).

4.4. Prawo od stosowania Uchwały I Spółka wywodziła też z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie w. [...] (Dz. U Nr 17, poz.99), obowiązującego od 14 lutego 2007 r., który stanowi, że "do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej". Przepis ten, podobnie jak pozostałe przepisy rozporządzenia z 5 grudnia 2006 r. w sprawie w. [...] (Dz. U. Nr 236, poz.1705 ze zm.), odnosi się do zwolnień w zakresie podatków dochodowych a nie do zwolnień w podatku od nieruchomości. Regulacja zawarta w zmianie do tego rozporządzenia nie może wykraczać poza zakres regulacji wynikający z tego rozporządzenia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przepisów Uchwały I w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz w związku z treścią Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej (Dz. Urz. UE seria C, 1998.74.9), poprzez brak zastosowania treści Uchwały I do zaistniałego stanu faktycznego, (2) niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przepisów Uchwały I w związku z zastosowaniem Uchwały II i III w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz w związku z rozporządzeniem Komisji WE nr 1628/2006 (Dz. U. WE seria L 2006.301.29) i ww. Wytycznych, poprzez niewłaściwą subsumcję przepisów Uchwał II i III do sytuacji faktycznej sprawy oraz naruszenie Uchwały I poprzez jej pominięcie, (3) niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP poprzez brak poszanowania interesów w toku;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 134 § 1 p.s.s.a., które polegało na nie rozpoznaniu skargi w granicach danej sprawy, w szczególności na ograniczeniu się jedynie do zarzutów i wniosków Spółki; (2) art. 141 w związku z art. 145 p.s.s.a. w zakresie w jakim WSA we Wrocławiu nie rozpoznał i nie uzasadnił oddalenia skargi w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady pisemności, naruszenie zasady podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez brak uwzględnienia wszystkich wyjaśnień podatnika, czego wynikiem jest błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, a przez to rozstrzygnięcie krzywdzące dla Spółki.

Formułując powyższe zarzuty kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, Spółka podniosła, że jej sytuacja uzasadniała subsumcję do przepisów Uchwały I. Przepisy Uchwały III wskazują, w § 1, że: "Uchwała wprowadza pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy dla przedsiębiorców, którzy zainwestują w gminie Z. nabywając grunty położone na terenie W. podstrefa Z. w celu wybudowania nowych zakładów produkcyjnych lub usługowych". Uchwała III (i warunki w niej określone) dotyczą tylko tych którzy najpierw zakupią grunty w celu dokonania nowych inwestycji w postaci wybudowania nowych zakładów pracy. Świadczy o tym m.in. użycie czasu przyszłego w słowie "zainwestują". Na podstawie tej Uchwały i jej § 1 jedynie właściwe jest stanowisko, że wprowadza ona pomoc regionalną dla tych przedsiębiorców, którzy dopiero zainwestują w gminie Z. nabywając grunty położone na terenie WSSE, od momentu, wprowadzenia tej Uchwały. Spółka natomiast nie dokonała nowego nabycia gruntu, dokonała jedynie przebudowy już istniejącego zakładu, na gruncie nabytym wcześniej (rok 2003) działając cały czas w ramach pierwotnego zadania inwestycyjnego. Podobnie ma się sytuacja w przypadku Uchwały II, która w ogóle nie miała zastosowania do sytuacji Spółki gdyż § 1 tej Uchwały stanowi: "Przyjmuje się program pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją dla przedsiębiorców, którzy zainwestują w gminie Z. nabywając grunty na uruchomienie zakładów produkcyjnych lub usługowych, zagospodarują grunty W. podstrefa Z.".

Powyższa Uchwała, podobnie jak ta z 2007 r., dotyczy tylko tych podmiotów, które najpierw zakupią grunty w celu dokonania nowych inwestycji. Spółka natomiast nie dokonała nowego nabycia gruntu, dokonała jedynie przebudowy już istniejącego zakładu, na gruncie nabytym wcześniej (rok 2003). Logicznym jest zatem, że Spółka uznając, iż powyższa Uchwała w ogóle nie ma zastosowania do jej sytuacji inwestycyjnej, nie wykonywała żadnych czynności wymaganych jej przepisami.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka podniosła, że: (1) organ pierwszej instancji działał ze zbyt dużą swobodą uznania administracyjnego, formułując wniosek, iż Spółka przyjęła do wiadomości fakt, że powinna zastosować się do wymogów Uchwały II i III, (2) organ pierwszej instancji wykorzystywał dla celów postępowania fakt, iż Spółka rzeczywiście w roku 2011 będzie realizowała plany inwestycyjne polegające na rozbudowie istniejącego zakładu w związku z poszerzaniem asortymentu produkcji; w takim wypadku Spółka rzeczywiście nie znajduje podstaw, aby inwestycja, na którą miałoby być przyznane nowe zezwolenie na działalność w WSSE, mogła korzystać z przepisów Uchwały I.

5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Spółki podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie sedno sporu sprowadza się do oceny prawnej, czy inwestycje budowlane Spółki, tj. rozbudowa hali o dodatkową powierzchnię użytkową 874 m², wykonanie placu manewrowego i kanalizacji deszczowej, rozpoczęte na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 29 czerwca 2006 r. i zakończone, zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie, w dniu 10 grudnia 2007 r., mogą być objęta zwolnieniem w podatku od nieruchomości za 2008 r. na podstawie przepisów Uchwały I. Okoliczności faktyczne dotyczące powyższych inwestycji są niesporne w sprawie, zatem uwzględniając rozkład ciężaru argumentów w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego.

6.2. Spółka zarzuciła w sprawie niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przepisów Uchwały I w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz w związku z treścią Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej (Dz. Urz. UE seria C, 1998.74.9), poprzez brak zastosowania treści Uchwały I do zaistniałego stanu faktycznego i niewłaściwą subsumcję przepisów Uchwał II i III.

W myśl art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 maja 2004 r.) rada gminy, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego artykułu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zwolenie takie zostało wprowadzone w Uchwale I, w ramach program pomocy regionalnej, której czas trwania przewidziano na lata 2004-2006. Spółka w 2008 r. skorzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, obejmującego inwestycję w postaci zakładu, wybudowanego do 31 grudnia 2006 r., wskazanego w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w WSSE nr 54 z dnia 19 września 2003 r., którego udzielono do 28 maja 2017 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego inwestycja budowlana wskazana w ww. zezwoleniu, na którą uzyskano pozwolenie na budowę w czasie obowiązywania Uchwały I (została ona uchylona Uchwałą II z dniem 13 maja 2006 r.), prawidłowo została w postępowaniu podatkowym objęta zwolnieniem uregulowanym w Uchwale I. Zwolnienia podatkowe w podatku od nieruchomości mają bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, zatem zwolnienie uregulowane w Uchwale I, pomimo jej nieobowiązywania w roku 2008, było związane z przedmiotem zwolnienia, czyli inwestycją budowlaną zrealizowaną do dnia 31 grudnia 2006 r. Ciągłość przedmiotu jest w tym przypadku związana z ciągłością zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Odrębnie przedstawia się sytuacja spornych inwestycji, tj. rozbudowy hali o dodatkową powierzchnię użytkową 874 m², wykonanie placu manewrowego i kanalizacji deszczowej. Spółka nie kwestionuje okoliczności faktycznych sprawy wydania pozwolenia na budowę ww. inwestycji (był to 29 czerwca 2006 r.). Inwestycje zaistniały zatem w obrocie prawnym w czasie, kiedy nie obowiązywała już Uchwała I. Stąd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka bezzasadnie domaga się zastosowania do tych inwestycji przepisów prawa, które już nie obowiązywały w czasie, w którym rozpoczęto i zakończono budowę. Inwestycje Spółki były "nowymi inwestycjami", o których mowa w § 1 Uchwały II i § 1 Uchwały III. Jakkolwiek Spółka słusznie podniosła w skardze kasacyjnej, że wykładnia językowa obu ww. paragrafów Uchwały II i III, nastręcza wątpliwości, wywołane użyciem czasu przyszłego w wyrażeniu "zainwestują (...) nabywając grunty". to jednak nie można zignorować prawidłowej wykładni wynikającej w analizy systemowej.

Regulacje Uchwały II i III powinny być na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej interpretowane zgodnie z zasadą respektowania hierarchii aktów normatywnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 130), co w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do uwzględnienia wyższości hierarchicznej ustawy (u.p.o.l.) nad aktem prawa miejscowego (Uchwały II i III). Zastosowanie powyższej zasady w procesie dekodowania normy prawnej z przepisów prawa polega na (a) przyjęciu takiej wykładni przepisów aktu normatywnego o niższej mocy prawnej, która nie będzie sprzeczna z przepisami aktu o wyższej mocy prawnej, (b) łącznego interpretowania obu rodzajów przepisów prawa (por. L. Leszczyński [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym [System prawa administracyjnego, t. 4, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel], Warszawa 2012, s. 228-229).

W świetle art. 2 i 7 u.p.o.l. można stwierdzić, że zakres objęcia przez ustawodawcę podatkiem od nieruchomości i zakres objęcia zwolnieniem od tego podatku, zostały scharakteryzowane przedmiotowo, a nie podmiotowo (zasadnie zauważa to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Konkluzji tej nie można ignorować przystępując do wykładni § 1 Uchwały II i § 1 Uchwały III. Wbrew twierdzeniom Spółki, sporne inwestycje były nowymi przedmiotami opodatkowania, które weszły w zakres regulacji u.p.o.l. Nie można tych przedmiotów opodatkowania objąć zwolnieniem uzyskanym dla istniejącego wcześnie przedmiotu, który - po pierwsze jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, od nowych obiektów, a - po drugie został objęty zwolnieniem uregulowanym w akcie prawnym, który już nie obowiązywał, kiedy uzyskano pozwolenia na budowę nowych obiektów (to, że obiekty te są fizycznie połączone z budynkiem wcześniej posadowionym nie ma znaczenia, bowiem w sensie prawnym są one odrębnymi inwestycjami, gdyż wymagały odrębnych pozwoleń na budowę). Zaaprobowanie twierdzeń i żądań Spółki, a także proponowanej wykładni § 1 Uchwały II i § 1 Uchwały II, prowadziłoby do odrzucenia konstatacji o przedmiotowym charakterze opodatkowania i zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości. Taka wykładnia Uchwały II i III jest niedopuszczalna ze względy na powyższą dyrektywę wykładni systemowej, która nakazuje interpretowanie aktu prawa miejscowego zgodnie z aktami normatywnymi ulokowanymi wyżej w hierarchii źródeł prawa (tj. u.p.o.l.).

Uwzględniając zatem przedmiotowy, a nie podmiotowy, charakter zwolnienia z podatku od nieruchomości, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że budynki i budowle, których realizacja rozpoczęła się po uchyleniu Uchwały I nie mogą na podstawie przepisów tej Uchwały być objęte zwolnieniem podatkowym. Do tych przedmiotów opodatkowania, jako "nowych inwestycji", mają zastosowanie przepisy kolejnych aktów prawa miejscowego, tj. Uchwał II i III.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził nietrafność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom Spółki decyzje organów podatkowych nie naruszały, ani praw nabytych Spółki, ani interesów w toku. Naruszeniem takim byłoby odmówienie zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2008 r. inwestycji zrealizowanej do 31 grudnia 2006 r. i objętej regulacjami Uchwały I. Na podstawie tej Uchwały Spółka nabyła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości jedynie w zakresie gruntów oraz budynków i budowli, które powstały w okresie obowiązywania tej Uchwały. Prawa te organy podatkowe respektowały w rozliczeniu podatku za 2008 r. obejmując te przedmioty opodatkowania zwolnieniem.

Uchwalenie kolejnych aktów prawa miejscowego, tj. Uchwały II i III, oraz uchylenie Uchwały I, nie naruszało także praw Spółki. Program pomocy regionalnej, uregulowany przepisami Uchwały I, został przewidziany wyłącznie na lata 2004-2006, a kolejne Uchwały przewidywały analogiczne zwolnienia z podatku od nieruchomości. Spełnienie przez Spółkę, przewidzianych w tych Uchwałach, warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości umożliwiało korzystanie z pomocy publicznej także w odniesieniu do budynków i budowli powstałych po uchyleniu Uchwały I.

6.4. Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu prawa materialnego są bezzasadne. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Spółka nie wykazała, aby wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie Spółka zauważyła, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.s.s.a., w zakresie w jakim nie rozpoznał i nie uzasadnił oddalenia skargi w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Jednakże sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzało się na etapie postępowania przed WSA we Wrocławiu do oceny, czy można do spornych inwestycji zastosować zwolnienie uregulowane w Uchwale I. Negatywna odpowiedź, uzasadniona w drodze analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego, przesądza o prawidłowości zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych w zakresie wyznaczonym granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem prawidłowo WSA we Wrocławiu wskazał sedno sporu w sprawie. Powyższe naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma istotnego wpływu na wyniki sprawy - rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu jest prawidłowe i oparte na zasadnej konstatacji, że do spornych inwestycji, których realizacja rozpoczęła się po uchyleniu Uchwały I, nie można zastosować zwolnienia podatkowego uregulowanego w tej Uchwale.

6.5. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.