Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1036/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Suleja - Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w likwidacji (następca prawny A1 Sp. z o.o. - dalej Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

1) za marzec 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty [...]zł,

2) za kwiecień 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty [...]zł,

3) za maj 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty [...]zł,

4) za czerwiec 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

5) za lipiec 2012 r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

6) za sierpień 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty [...] zł,

7) za wrzesień 2012 r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

8) za październik 2012 r - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty [...] zł,

9) za listopad 2012 r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

10) za grudzień 2012 r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i do przeniesienia w wysokości [...] zł,

11) za styczeń 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce A1 stwierdzono, że kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2012 r. do stycznia 2013 r. nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. W związku z ujawnionymi w czasie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do stycznia 2013 r. Postępowanie to zakończyło się w dniu [...] r. wydaniem przez Naczelnika US decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2012 r. do stycznia 2013 r.

Wskutek odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika US i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką a agencjami pracy jest dla niniejszej sprawy kwestią absolutnie zasadniczą, nie mniej jednak przedmiot sporu wykracza poza właściwość rzeczową organów podatkowych. Ponadto zwrócono uwagę na potrzebę wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie dowodów dotyczących wyrejestrowania z ubezpieczeń (ZUS P ZWUA).

W toku dalszego postępowania Naczelnik US w dniu 27 października 2016 r. skierował do Sądu Okręgowego w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. pozew o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o świadczenie usług z dnia [...]r. oraz z umowy - porozumienia z dnia [...] r. zawartej pomiędzy A1 Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. oraz umowy o świadczenie usług z dnia [...] r. zawartej pomiędzy A1 Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. (dalej – spółka C). Na czas prowadzonego postępowania sądowego organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe.

Organ I instancji w dniu 3 października 2019 r. otrzymał za pismem Sądu Okręgowego w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. Wydział [...] z dnia 27 września 2019 r. odpis prawomocnego wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...], ze stwierdzeniem jego prawomocności z dniem [...]r.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego, Naczelnik US decyzją z dnia [...] r. określił Spółce prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2012 r. oraz styczeń 2013 r., a także wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano przede wszystkim, że umowy o świadczenie usług, zawarte pomiędzy spółką A1 a spółkami B oraz C były nieważne, co skutkowało uznaniem wystawionych w związku z nimi faktur VAT za nierzetelne. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu z dnia 22 stycznia 2020 r. pełnomocnik Spółki zakwestionował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 120 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i uznanie, że do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wystarczy samo stwierdzenie, iż dana czynność prawna obarczona jest wadą nieważności, o której mowa w art. 58 k.c. lub też wadą pozorności, o której mowa w art. 83 k.c., podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu warunki zarówno z art. 58 k.c., jak i art. 83 k.c. muszą być spełnione łącznie, tzn. musi dojść do nieważności czynności prawnej (art. 58 k.c.) na skutek jej pozorności (art. 83 k.c.);

2) art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, w kontekście faktycznej realizacji umów uznanych przez organ jako nieważne;

3) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko na tej podstawię, że stwierdzono cywilnoprawną nieważność umów (art. 58 k.c.), bez badania czy kwestionowane faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane przez kontrahentów Strony;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym i odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur, w sytuacji stwierdzenia wyłącznie nieważności czynności prawnych, o której mowa w art. 58 k.c., bez stwierdzenia i wykazania pozorności tych czynności, o których mowa w art. 83 k.c.

W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, jako rażąco naruszającej prawo i orzeczenie, co do istoty sprawy przez organ II instancji.

W motywach odwołania wskazano, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie można odliczyć podatku od towarów i usług z faktury potwierdzającej czynności, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. Podkreślono jednak, że muszą wystąpić łącznie warunki z obu przepisów, tj. z art. 58 (nieważność czynności prawnej) oraz z art. 83 k.c. (pozorność czynności prawnej). Jak natomiast zauważył pełnomocnik, w niniejszej sprawie nie może być mowy o pozorności, gdyż doszło zarówno do wyświadczenia usług na rzecz Spółki, jak również do zapłaty ceny. Zrealizowane transakcje nie miały również charakteru fikcyjnego, ani też nie były realizowane w celu osiągnięcia niedozwolonych korzyści podatkowych, w tym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym rozliczenie spornych transakcji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czego nie kwestionował organ. W ocenie pełnomocnika, gdyby transakcje te miały charakter pozorny to koszty z nimi związane zostałyby wyłączone z wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania podatku dochodowego. Wobec powyższego, według pełnomocnika, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż w przypadku podatku od towarów i usług organ mógłby nie uwzględnić skutków zawartych umów tylko wtedy, gdyby stwierdził, że nie były one faktycznie wykonywane. Dokonał przy tym rozróżnienia pomiędzy czynnością nieskuteczną na gruncie prawa cywilnego lub innego prawa, a czynnością, która nie miała miejsca w rzeczywistości. Zauważył również, że nawet nieważna czynność na gruncie przepisów prawa powoduje określone skutki zarówno w sferze faktycznej, jak i prawnej.

Według pełnomocnika, w sferze przepisów o podatku od towarów i usług istotne jest przede wszystkim to, czy dana czynność została faktycznie wykonana, a nie czy może być uznana za skuteczną i ważną na gruncie prawa cywilnego. Wynika to bowiem wprost z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wobec tego, jak stwierdził pełnomocnik, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może zostać uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT, co jest skutkiem również tego, że akt ten jest autonomiczny w stosunku do przepisów prawa cywilnego. Zatem, jak stwierdzono w odwołaniu, dla oceny prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług ważne jest wyłącznie to, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami były rzeczywiście wykonywane. Skoro fakt wykonywania usług przez spółki B ora C. nie został zakwestionowany, to organ nie miał podstaw, by odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z zanegowanych faktur. Tym samym, w opinii pełnomocnika, organ naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu po przedstawieniu przebiegu postępowania wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz spółki A1 przez spółki B oraz C. W tym zakresie podniesiono, że na mocy "umowy-porozumienia między zakładami" z dnia [...]r., zawartego pomiędzy spółkami A oraz B, A Sp. z o.o., występujący jako dotychczasowy pracodawca dla pracowników wymienionych imiennie w wykazie stanowiącym załącznik do zawartej umowy (łącznie 46 osób), na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, z dniem 1 lutego 2012 r. przekazał wszystkich pracowników ujętych w wykazie, a nowy pracodawca – B Sp. z o.o. pracowników tych przyjął, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 stycznia 2012 r., bez szkody dla pracowników.

Równocześnie strony zawarły umowę o świadczenie usług, na mocy której spółka A, jako usługobiorca, zleciła spółce B, jako usługodawcy świadczenie usług wskazanych w treści umowy, obejmujących w szczególności usługi będące przedmiotem działalności Spółki, tj. usługi polegające na detalicznej sprzedaży towarów i obsłudze hipermarketu; a spółka B zobowiązała się takie usługi świadczyć (§ 1 pkt 1). Z dalszych postanowień umowy wynikało m.in., że spółka B zobowiązywała się do oddelegowania pracowników, którzy zobligowani byli do przestrzegania wszelkich przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych obowiązujących u usługobiorcy. Z kolei usługobiorca zobowiązywał się do zapoznania pracowników ze wspomnianymi przepisami, a ponadto zobowiązywał się do bezpłatnego udostępnienia usługodawcy niezbędnego sprzętu zgodnego ze standardami dla danego stanowiska pracy, a także do umożliwienia stałego dostępu do pomieszczeń socjalnych w miejscu wykonywania pracy.

Odnośnie wynagrodzenia (§ 5 umowy) postanowiono, że podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług, sporządzone przez B Sp. z o.o. w ciągu dwóch dni roboczych od dnia, w którym potwierdzono wykonanie usług i przekazane następnie spółce B do zatwierdzenia. Jednocześnie spółka B przyznała rabat w wysokości 40 % kosztów w postaci należności ZUS i podatku od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat. Zauważyć należy, że umowa została zawarta na czas określony 3 lat, z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony w przypadku braku oświadczenia o nieprzedłużeniu umowy (§ 6).

Następnie w związku z przekształceniami właścicielskimi i upadłością spółki B, w dniu [...] r. spółka A1 zawarła ze spółką C. umowę o świadczenie usług, kształtującą wzajemne prawa i obowiązki stron w sposób analogiczny do przedstawionej powyżej umowy ze spółką B z dnia [...]r. Dodatkowo w postanowieniach końcowych (§ 10) zastrzeżono, że usługodawca będzie pokrywał zryczałtowane koszty zakupu odzieży roboczej, a także będzie zobowiązany do wypłaty wykonawcom na swój koszt dwóch premii świątecznych.

Jak zwrócił uwagę organ odwoławczy, na potrzeby kontroli zgromadzono obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. zeznania świadków – przejętych pracowników. Zeznawali oni w analogiczny sposób, że ich sytuacja nie uległa jakiejkolwiek zmianie. Jedyną różnicą było to, że wynagrodzenie wypłacane było przez inny podmiot, z innego rachunku bankowego. Jak ustalił organ I instancji, spółka B, a następnie spółka C., faktycznie nie wykonywały zadań i obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników. Kompetencje wyznaczania pracownikom obowiązków i zadań, kontroli sposobu i jakości pracy, naliczania wynagrodzeń przekazano nieformalnie spółce A1, a nadzór nad pracownikami sprawowały nadal te same osoby. Podniesiono również, że sprawami kadrowymi niezmiennie zajmowała się B.K., a dokumentacja pracownicza nadal pozostawała w siedzibie i dyspozycji spółki A1.

Na podstawie zeznań D. M. ustalono, że spółka B miała oświadczyć, że jest beneficjentem programu unijnego w związku z czym o wysokość dotacji miały być niższe składki ZUS i podatki. Zeznał on również, że w tym samym czasie był on Prezesem Zarządu spółki A1 oraz Prezesem Zakładu R. w spółce A1. Zatem to on z ramienia obu podmiotów, np. akceptował listy wynagrodzeń. Świadek sprawy kadrowe powierzył B.K.. Osoba ta, będąc zatrudniona w spółce A1, prowadziła sprawy pracownicze także spółek B i C.

Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z zeznań większości pracowników firmy A1, złożonych w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W., wynika, że nie mieli oni świadomości, że pracodawca nie odprowadza wymaganych należności publicznoprawnych.

Stosując się do wskazań decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 1891 k.p.c. oraz art. 199a o.p. organ I instancji skierował do sądu powszechnego pozew z dnia 26 października 2016 r. o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy-porozumienia oraz umowy o świadczenie usług z dnia [...] r., zawartych pomiędzy spółkami A1 i B, a także umowy o świadczenie usług z dnia [...]r., zawartej pomiędzy spółkami A1 i C Wyrokiem z dnia [...]r. o sygn. akt [...]- prawomocnym z dniem [...]r., Sąd Okręgowy w G. Wydział [...] Ośrodek Zamiejscowy w R. ustalił, że umowa-porozumienie zawarta w dniu [...]r. pomiędzy JA1 Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. o przejęciu pracowników pomiędzy zakładami, jak również zawarta pomiędzy tymi spółkami umowa o świadczenie usług z dnia [...] r., jak i umowa o świadczenie usług z dnia [...] r. zawarta pomiędzy spółkami A1 a C. - faktycznie nie zostały zawarte.

W uzasadnieniu Sąd Okręgowy stwierdził, że porozumienie z dnia [...]r., jakkolwiek zostało zawarte za przyzwoleniem pracowników, to sprzeczne jest z wymogami art. 231 k.p., a w konsekwencji czynność ta jest nieważna w świetle art. 58 § 1 k.c. W tej sytuacji przyjęto, że skoro pierwotne porozumienie z dnia [...] r. nie ma mocy prawnej, to kolejne umowy z dnia [...] roku i [...] r. są również nieważne jako zawarte przez podmioty, które nie miały kompetencji do przejęcia pracowników skoro nie były pracodawcą. Wobec tak ustalonych okoliczności Sąd dokonał jednoznacznej oceny, według której: "zawarcie spornej umowy, której skutkiem było rzekome przejście pracowników było zatem nieważne jako pozorne lub powzięte w zamiarze obejścia prawa w celu uniknięcia przez spółkę A1 opłacania ciężarów finansowych związanych z zatrudnianiem pracowników podatku dochodowego, czy też składek na ubezpieczenie społeczne. Przejście pracowników było również pozorne, skoro wbrew art. 22 paragraf 1 kodeksu pracy nie łączył ich faktycznie żaden stosunek pracy z dwoma pozostałymi firmami, faktycznie istniał między nimi a firmą A1, nawet mimo oficjalnie braku zawartej umowy".

Organ odwoławczy wskazując na związanie orzeczeniem sądu uznał za bezsporny fakt ukształtowania umów zawartych pomiędzy Skarżącą a spółkami B i C w sposób zmierzający do obejścia prawa. Dlatego też odstąpił od dalszej analizy tego zagadnienia.

Dyrektor IAS dokonując oceny ustaleń organu I instancji oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Z powyższych względów dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania kwestionowanej czynności do podlegającej reżimowi art. 58 k.c., czy też art. 83 k.c. (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15).

Organ odwoławczy nie kwestionował przedstawionego w odwołaniu poglądu, zgodnie z którym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 lub art. 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 169/10). Według Dyrektora IAS, argumentacja ta jest całkowicie nietrafna na gruncie niniejszej sprawy ze względu na jednoznaczną ocenę wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że nawet jeśli spornym transakcjom towarzyszyły jakiekolwiek czynności mające charakter rzeczywisty, to będące ich podstawą stosunki prawne pomiędzy stronami transakcji zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci obniżenia obciążeń publicznoprawnych po stronie Skarżącej - nie tylko poprzez obniżenie kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników (składek na ubezpieczenia społeczne i podatku od wynagrodzeń), ale też odliczenie podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółki B oraz C Prawnopodatkową konsekwencją tak ustalonych okoliczności jest z kolei pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności nieważne - co wprost wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Dyrektor IAS uznał, że wobec jednoznacznego stanowiska Sądu Okręgowego o nieważności umów zawartych przez Skarżącą ze spółkami B oraz C pozostałe dowody zgromadzone w sprawie nie mają już tak istotnego znaczenia.

Następnie wskazano na różnice pomiędzy czynnością pozorną a czynnością nieważną ze względu na obejście prawa. Wyjaśniono, że w przypadku czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej faktyczne dokonanie, natomiast wskutek oświadczeń pozornych strony jedynie symulują (udają) dokonanie czynności. Czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorna, gdyż jedna zostaje faktycznie dokonana, a druga jest tylko symulowana. Zakwalifikowanie czynności prawnej jako dokonanej dla pozoru wymaga wyjaśnienia i ustalenia, jaka czynność prawna została pod pozorem danej umowy ukryta i ewentualnie, czy ta ukryta umowa jest prawnie skuteczna. Z kolei zakwalifikowanie czynności jako zmierzającej do obejścia ustawy wymaga wyjaśnienia i ustalenia, jakie przepisy prawa strony zamierzały obejść przez dokonanie czynności i czy miały taki zamiar (za: Mariusz Fras (red.), Magdalena Habdas (red.): Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125).

Wobec powyższego organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, a tym samym odmówił zasadności zarzutom naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Dyrektor IAS za bezpodstawne uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Podkreślono w tym zakresie przede wszystkim, że ocena istotnych okoliczności stanu faktycznego jest zbieżna z oceną dokonaną przez Sąd Okręgowy. Zauważono również, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje to, że organ podatkowy nie zakwestionował spornych faktur na gruncie podatku dochodowego poprzez wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodu. Uargumentował to tym, że organ I instancji nie prowadził postępowania kontrolnego, ani podatkowego w tym zakresie, zatem nie mógł ocenić skutków podatkowych, związanych z wystawieniem spornych faktur, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Końcowo Dyrektor IAS zajął się kwestią wymagalności zobowiązania podatkowego za okres od marca 2012 r. do stycznia 2013 r. Podniósł w tym zakresie, że na mocy art. 70 § 6 pkt 3 i § 7 pkt 3 o.p. bieg terminu przedawnienia dla wskazanych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na czas od [...] r. (złożenie pozwu do Sądu Okręgowego) do [...]r. (uprawomocnienie się wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...]). W tej sytuacji, jak wyjaśnił organ odwoławczy, termin przedawnienia upłynie odpowiednio: dla zobowiązań za miesiące od marca do listopada 2012 r. - z dniem 26 września 2020 r., zaś dla zobowiązań za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. - z dniem 26 września 2021 r.

Niezależnie od powyższego, jak podniósł Dyrektor IAS, w dniu [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie kamo-skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązań za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienie tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy dopełnił obowiązku poinformowania o powyższych okolicznościach.

Konkludując organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

W skardze z dnia 31 lipca 2020 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) w związku z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 1040) poprzez bezpodstawne:

a) pozbawienie Spółki prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług;

b) uznanie zawartych przez Spółkę umów za bezwzględnie nieważne tzn. dotyczące czynności prawnych sprzecznych z ustawą;

c) przyjęcie, że w wyniku zawartej przez Spółkę jednej z umów nie nastąpiło przejście pracowników na rzecz innego podmiotu, a tym samym nie doszło do transferu zakładu pracy (części zakładu pracy) (tj. art. 231 k.p.);

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez:

a) brak zebrania pełnego materiału dowodowego, brak całościowego rozpatrzenia już zebranego materiału dowodowego (np. dokumenty, zeznania świadków) oraz dokonanie jego dowolnej oceny;

b) błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów wskutek:

– braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów wnioskowanych przez Spółkę;

– braku ustalenia celu umów oraz zgodnego zamiaru stron umów;

– braku ustaleń, czy w stosunku do kontrahentów Spółki wszczęto postępowania mające na celu stwierdzenie nieprawidłowości w funkcji płatnika zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wynagrodzeń pracowników przejętych na mocy art. 231 k.p.;

co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego powodujące zastosowanie wskazanych w poprzednim zarzucie przepisów odmawiających Spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazano, że przedmiotem sporu jest zachowanie przez Spółkę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących świadczenie usług.

Według pełnomocnika, w pierwszej kolejności należy zbadać skuteczność przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 k.p. Wskutek bowiem przejścia zakładu pracy, nowy pracodawca z mocy prawa wstępuje w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy wynikające ze stosunku pracy. Stosunek pracy trwa nadal, a jego treść nie ulega zmianie. Powołując się na orzeczenia sądów pełnomocnik podniósł, że przejście zakładu pracy (części zakładu pracy) jest rozumiane bardzo szeroko i oznacza zarówno przejęcie mienia wraz z zadaniami i pracownikami, jak również przejęcie samych tylko zadań lub funkcji i pracowników (zob. np. wyrok SN z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I PK 26/04). Podkreślił także, że dla skutecznego przejścia części zakładu pracy nie jest konieczne przejście obok personelu — składników materialnych (środków trwałych, towarów) – (zob. wyrok SN z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I PK 103/04).

Opierając się na tezach orzecznictwa pełnomocnik przyjął, że świadczenie usług polegających na udostępnianiu pracowników może być powiązane z przejęciem części zakładu pracy. Wówczas, jak stwierdził, należy ustalić, czy podmiot przejmujący przejął część pracowników lub majątku decydującą o zachowaniu tożsamości zakładu. Jego zdaniem, w grudniu 2011 r. została przejęta ta część zakładu (tj. pracownicy), która decyduje o możliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami i obsługi supermarketu. Tymczasem Sąd Okręgowy skupił się na kwestii, że spółka B nie przejęła klientów Skarżącej, a ponadto nie nabyła składników materialnych i niematerialnych Spółki mogących służyć realizacji zadań wobec przejęcia pracowników. Jak natomiast stwierdził pełnomocnik, ze względu na autonomię pracodawcy, bez znaczenia jest to jak kształtowała się struktura zarządcza oraz komu powierzono obowiązki kadrowo-płacowe. Ponadto wskazał, że Sąd Okręgowy nie zbadał rzeczywistych zamiarów stron umowy.

Następnie podkreślono w skardze, że niewystarczające do spełnienia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. jest wystąpienie warunku z art. 58 k.c. W opinii pełnomocnika, jego zastosowanie wymaga łącznego wystąpienia obok siebie art. 58 i art. 83 k.c. Wyjaśnił przy tym, że najistotniejszą cechą czynności pozornej jest zgoda drugiej strony na dokonanie pozornej (fikcyjnej) czynności prawnej. Zatem, według pełnomocnika, w niniejszej sprawie nie zachodziła pozorność umowy, gdyż spółki B oraz C. spełniały wszystkie ciążące na nich obowiązki pracodawcy. Pełny efekt pozorności wystąpiłby wówczas, gdyby po przejściu pracowników do obu podmiotów, to sama Spółka nadal wypłacała wynagrodzenia, wykonywała obowiązki płatnika itp. Podkreślono także, że wolą stron umowy było przejęcie pracowników w rozumieniu art. 231 k.p. z uwzględnieniem wszelkich wynikających z tego przepisu konsekwencji, w szczególności zachowania ciągłości stosunku pracy i zachowania praw pracowniczych.

Wyrok Sądu Okręgowego, według pełnomocnika, nie powinien stanowić podstawy pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie odnosi się on do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a nade wszystko nie zbadano, czy porozumienie i umowy noszą cechy pozorności z art. 83 k.c. Pełnomocnik podkreślił w tym miejscu jeszcze raz, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wymaga, aby zostało wykazane wystąpienie łącznie przesłanek z art. 58 i art. 83 k.c.

W dalszej części skargi pełnomocnik przedstawił argumenty dla uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie wskazał, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest art. 187 § 1 o.p. Reguły te obligują organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem, jak stwierdził pełnomocnik, podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia będzie możliwie jedynie w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony całokształt materiału dowodowego. Stosownie z kolei do treści art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów ma prowadzić do ustalenia stanu faktycznego. Dowody winny być poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte syntetyczne, przekonywujące wnioski. Zauważono również, że gospodarzem postępowania podatkowego jest organ podatkowy, który ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny. Nie oznacza to braku aktywności podatnika, który nie jest zwolniony z możliwości wskazania i przedkładania dowodów uzasadniających jego racje.

W tej części skargi pełnomocnik Spółki wyraził zrozumienie dla faktu związania organu prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Jednakże, jak wskazał, takie stanowisko pozbawia Spółkę obrony swojego stanowiska poprzez brak możliwości wykazania tezy przeciwnej do tej ustalonej przez Dyrektora IAS. Zwrócił uwagę również na fakt, że Skarżąca nie była stroną procesu o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, a tym samym nie mogła podjąć polemiki mogącej doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika, dla ustalenia woli stron umowy koniecznym jest przesłuchanie na tą okoliczność osób, które brały udział w negocjacjach i podpisały sporne umowy. Według pełnomocnika, oświadczenia kuratora procesowego i syndyka masy upadłości są w tej materii niewiarygodne. Uzasadnił to tym, że po pierwsze - są złożone już po zapoznaniu się tych osób z sytuacją w reprezentowanych przez nich spółkach (2017 r. i 2019 r.), po znacznym upływie czasu od zawarcia umów (2011 r. i 2012 r.), dzięki czemu mogą wyrobić sobie określony krytyczny pogląd na sprawę. Po drugie - są złożone przez osoby, które nie zawarły umów i nie brały udziału w procesie prowadzącym do ich zawarcia.

Pełnomocnik podniósł, że dla dokonania rzeczywistych ustaleń dotyczących okoliczności zawarcia umów, celu i zamiaru stron umów, pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. zgłosił wniosek dowodowy o przesłuchanie przedstawiciela spółki B, który zawarł umowę w dniu [...]r. ze spółką A1. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wspomnianego dowodu, powołując się m.in. na okoliczność związania wyrokiem Sądu Okręgowego. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, został naruszony art. 188 o.p., gdyż dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem pełnomocnika, organ mógłby odmówić przeprowadzenia dowodu jedynie wtedy, jeżeli miałby on dotyczyć okoliczności stwierdzonej już na korzyść strony. Dodał ponadto, że działania organów obu instancji ukierunkowane były na wykazanie z góry założonej tezy, dlatego też blokowały próbę dowodzenia tezy przeciwnej.

Odnosząc się do ewentualnego zarzutu o braku dochowania należytej staranności w kontaktach ze spółką B, pełnomocnik stwierdził, że w momencie negocjowania warunków umowy podmiot ten miał status agencji pracy tymczasowej zajmującej się usługami zapewnienia personelu pracowniczego (outsourcingu pracowniczego) i nie posiadał zaległości podatkowo - składkowych. Ewentualne nieprawidłowości w działaniach spółki B zostały zauważone dopiero po znacznym upływie czasu na wskutek informacji przekazanych przez pracowników udostępnionych przez spółkę B do wykonania usług.

Z powyższych względów, w ocenie pełnomocnika, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem procedury dowodowej, ponieważ oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym, a mianowicie wyłącznie na ustaleniach sądu powszechnego, z jednoczesnym blokowaniem inicjatywy dowodowej Spółki. Tak zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem pełnomocnika, nie może podlegać kompleksowej ocenie spełniającej kryteria oceny z art. 191 o.p.

W końcowej części skargi pełnomocnik dokonał podsumowania wcześniej przedstawionego uzasadnienia zarzutów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w odniesieniu do faktur VAT za usługi outsourcingu pracowniczego, które wystawione zostały przez spółkę A1, a także jej następcę prawnego - spółkę C Jak bowiem przyjęły organy podatkowe, dokumenty te potwierdzają czynności nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., a tym samym zaistniała okoliczność wyłączająca uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.). Podkreślono przy tym, że Sąd Okręgowy w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. Wydział [...] wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt [...] orzekł, że umowa-porozumienie z dnia [...] r. zawarta pomiędzy spółką A1, a spółką B faktycznie nie została zawarta. Identyczne rozstrzygnięcia Sąd ten podjął we wspomnianym wyroku w odniesieniu do umów o świadczenie usług, które zawarła spółka A1 w dniu [...] r. ze spółką B oraz w dniu [...] r. ze spółką C. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Okręgowy stwierdził, że czynności te - stosownie do art. 58 § 1 k.c. - są nieważne.

Przystępując do rozważań stwierdzić należy, że kluczowym dla niniejszej sprawy jest to, czy w rozpatrywanym przypadku doszło do wystąpienia skutku określonego w art. 231 § 1 k.p. Sporne jest bowiem to, czy spółka B, a następnie spółka C., przejęła część zakładu pracy od Skarżącej (w części substratu osobowego – pracowników), a co miało nastąpić na podstawie umowy-porozumienia z dnia [...] r. Waga tych ustaleń przekłada się na możliwość świadczenia przez kontrahentów Skarżącej usługi outsourcingu pracowniczego. Otóż tylko wstąpienie spółki B (a potem spółki C) w prawa i obowiązki pracodawcy osób zatrudnianych przez Skarżącą uprawniałoby ją do ich oddelegowania do pracy na rzecz innego podmiotu (w tym przypadku na rzecz Spółki).

Zgodnie z art. 231 § 1 k.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Literalna wykładnia art. 23¹ § 1 k.p. wskazuje, że przepis ten nie jest samoistną podstawą przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Przepis ten określa jedynie skutki prawne takiego przejścia, natomiast poza zakresem swojego normowania pozostawia prawną i ekonomiczną przyczynę transferu zakładu pracy (jego części) do innego pracodawcy. Już w początkowej treści przepisu Ustawodawca wskazuje, że następujący z mocy prawa skutek w postaci uzyskania przez pracodawcę przejmującego statusu strony w dotychczasowych stosunkach pracy, występuje "w razie przejścia zakładu pracy". To zatem, czy istotnie przepis ten znajduje zastosowanie, tj. czy rzeczywiście istnieje nowy pracodawca, który przejął zakład pracy, a przez to stał się stroną poprzednio zawartych przez poprzednika umów o pracę, jest kwestią wtórną, a nie pierwotną. Wywód ten potwierdza uwagę wstępną, że prawidłowe podejście do istniejącego w niniejszej sprawie spornego problemu powinno polegać na pierwotnym ustaleniu, czy rzeczywiście z dniem 1 lutego 2012 r. Spółka przeniosła – pod określonym tytułem prawnym i ekonomicznym – swój zakład pracy na spółkę B, a dopiero następnie celowe i merytorycznie uzasadnione stają się rozważania co do skutków tego przejścia w sferze prawa pracy. Tylko pod warunkiem, że ustalone zostanie, iż nastąpiło przejście zakładu pracy, wskutek czego spółka B (później spółka C) mogłaby świadczyć usługę określaną w sprawie jako outsourcing personalny, mającą za "przedmiot" dotychczasowych pracowników Skarżącej, można byłoby przyjąć, że zakwestionowane przez organy faktury dotyczące tych usług potwierdzały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, skutkujące prawem do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zajmując się wspomnianym zagadnieniem, które jest punktem wyjścia dla oceny skutków prawnopodatkowych umów zawartych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, stwierdzić należy, że spółka B nie przejęła zakładu pracy należącego do Skarżącej, gdyż umowa-porozumienie dotknięta jest sankcją nieważności. Okoliczność ta została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G .z dnia [...] r. sygn. akt [...], który orzekł, że umowa-porozumienie z dnia [...] r. podpisana pomiędzy spółką A1 a spółką B faktycznie nie została zawarta, podobnie jak umowy o świadczenie usług z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r. zawarte przez Skarżącą odpowiednio ze spółkami A1 i C

Zwrócić należy uwagę, że prawomocne orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa wiąże zarówno organy podatkowe rozstrzygające sprawę w toku instancji, jak i sądy administracyjne obu instancji. Wywieść to należy z art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz także inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie orzeczeniem sądu wywiera skutki w sferze materialnoprawnej. W związku z tym ewentualna ocena instancyjna lub ocena zgodności z prawem w toku postępowania sądowoadministracyjnego zostanie ograniczona do oceny prawidłowości przyjętych skutków podatkowych (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 199a). Określone w art. 365 § 1 k.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku (zob. wyroki SN: z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I UK 191/10, Lex nr 896481; z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II PK 302/08, OSNP 2011/3-4, poz. 34; z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt II CSK 347/07, Lex nr 345525).

Mając na uwadze wspomniany aspekt związania wyrokiem Sądu Okręgowego wskazać przyjdzie, że w orzeczeniu tym w ramach wykładni art. 231 § 1 k.p. stwierdzono, że przejęcie w tym trybie pracowników przez nowego pracodawcę następuje z mocy prawa, zatem uchylenie się od skutków jego działania w wyniku umowy pomiędzy dotychczasowym a nowym pracodawcą nie jest możliwe z uwagi na kolizję z normą przewidzianą w cytowanym przepisie stanowiącym normę bezwzględnie obowiązującą. Skuteczne przejście wywiera ten skutek, że zakład pracy lub jego część przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy, w posiadanie kolejnego podmiotu, a ten z kolei staje się pracodawcą dla przejętych pracowników. Nabywca zakładów wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy, który do tej pory był stroną w stosunkach pracy z pracownikami.

Sąd Okręgowy analizując dowody zauważył, że Skarżąca przekazała wszystkich pracowników włącznie z kadrą kierowniczą, a Prezes Zarządu spółki A1 – D. M. świadczył pracę na rzecz podmiotu przekazującego, jak również podmiotów przejmujących. Sąd powszechny przyjął, że przekazani pracownicy wykonywali pracę faktycznie dla uprzedniego pracodawcy w dotychczasowym miejscu i wymiarze. Podkreślił jednocześnie, że w jego ocenie, gdyby doszło do rzeczywistego zbycia przedsiębiorstwa w zakresie objętym umową, to spółka A1 musiałaby zmienić przedmiot działalności. Twierdzenie to uzasadnił tym, że spółka B nie przejęła klientów spółki A1. Ponadto zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w zakresie wykonywania pracy przez przejętych pracowników, a także te same osoby decydowały o naliczaniu wynagrodzeń, opracowywały karty pracy, sporządzały listy płac, decydowały o urlopach. Natomiast rola nowego formalnego pracodawcy ograniczała się jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzeń, które rzeczywiście obliczał i przekazywał w tym celu pierwotny pracodawca. Sąd Okręgowy podkreślił również, że nie zostały w ramach przejęcia zakładu zbyte materialne składniki Spółki, które mogły służyć realizacji zadań wobec przejęcia pracowników, a wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób przekazana. Zdaniem Sądu Okręgowego, analiza kwot wykazanych w fakturach VAT, terminów płatności oraz kwot figurujących w kalkulacjach wskazuje, że wynagrodzenie za wykonywane usługi przez spółki B i C. nie wystarczyłoby na pokrycie kosztów zatrudnienia pracowników i pracodawcy (składki ZUS i podatek dochodowy). Co więcej, jak podniósł Sąd Okręgowy, spółki świadczące usługi nie osiągnęłyby z tej transakcji żadnego zysku, a gdyby rzetelnie odprowadzały składki i podatek od wynagrodzeń to musiałyby je zapłacić z własnych środków.

W tej sytuacji Sąd Okręgowy stwierdził, że umowa-porozumienie pomimo, że została zawarta za przyzwoleniem pracowników, to sprzeczne jest z wymogami art. 231 k.p. i stosownie do art. 58 § 1 k.c., jest czynnością nieważną. W konsekwencji, jak wyjaśnił Sąd Okręgowy, skoro pierwotne porozumienie nie ma mocy prawnej, to kolejne umowy o świadczenie usług są również nieważne jako zawarte przez podmioty, które nie miały kompetencji do przyjęcia pracowników (podmioty te nie były pracodawcą). Sąd Okręgowy nadmienił, że skoro porozumienie objęte jest sankcją nieważności z art. 58 k.c., to nieważne pozostają pozostałe stosunki prawne łączące strony, a wynikające z zawartych pomiędzy nimi umów.

W wyroku sądu powszechnego stwierdzono również, że zawarcie spornej umowy, której skutkiem było rzekome przejście pracowników było nieważne jako pozorne lub powzięte w zamiarze obejścia prawa w celu uniknięcia przez spółkę A1 opłacania ciężarów finansowych, związanych z zatrudnieniem pracowników, z tytułu podatku dochodowego, czy też składek na ubezpieczenie społeczne. Przejście pracowników było również pozorne, skoro wbrew art. 22 § 1 k.p. pracy nie łączył ich faktycznie żaden stosunek pracy z dwoma pozostałymi firmami, a faktycznie istniał między nimi a spółką A1, nawet mimo braku oficjalnie zawartej umowy.

Dokonując z kolei oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki B i C. Podstawą dla takiego rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z nim stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec zarzutu skargi wyjaśnić należy, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie jest konieczne, aby okoliczności wynikające z art. 58 i art. 83 k.c. wystąpiły łącznie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że: "(...) dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c., bądź art. 83 k.c." (wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 736/17, Lex nr 2678525; z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1148/16, Lex nr 254274). Ponadto stwierdza się, że: "(...) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z czynności dotkniętej już choćby jedną wadą wskazaną w którymkolwiek z wymienionych przepisów prawa cywilnego" (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1567/16, Lex nr 2739007). Podkreślić jednocześnie należy, że czynność prawna nie może być jednocześnie czynnością nie mającą miejsca w rzeczywistości, czynnością nieważną i czynnością pozorną (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 820/09, Lex nr 552181).

Uzasadniając twierdzenie o zasadności pozbawiania Skarżącej uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podnieść należy, że skutek wymieniony w art. 231 § 1 k.c., tj. nabycie przez pracodawcę przejmującego statusu strony umów o pracę z poprzednio zatrudnionymi pracownikami, jest konsekwencją przejścia zakładu pracy (jego części) na innego pracodawcę. Ekonomiczna przyczyna i prawna causa takiego przejścia powinna być ujawniona przez strony stosunku prawnego skutkującego tym przejściem, a przynajmniej powinna być tym stronom znana. W niniejszej sprawie, ani Skarżąca, ani spółka B, nie ujawniły, dlaczego zakład pracy, jaki prowadziła Skarżąca, zostaje przejęty. Nie wskazały np. na umowę dzierżawy przedsiębiorstwa Skarżącej, na umowę zbycia tego przedsiębiorstwa, połączenia spółek, albo na jakikolwiek inny stosunek prawny, z którym wiązałoby się przejęcie zakładu pracy. W umowie-porozumieniu wskazano ogólnie na art. 231 k.p. oraz zapisano, że Skarżąca "przekazuje", a spółka B "przyjmuje" pracowników według załączonej listy. Ponownie wyjaśnić tymczasem należy, że przejście zakładu pracy i przejęcie pracowników, jako okoliczność wtórna, musi mieć swoją odrębną i pierwotną przyczynę, która w niniejszej sprawie nie istniała.

Podnieś również należy, że Skarżąca prowadziła przedsiębiorstwo w postaci supermarketu zajmujące się detaliczną sprzedażą towarów. Na takie przedsiębiorstwo składają się elementy materialne, czyli majątek nieruchomy i ruchomy (budynek, maszyny, urządzenia, pojazdy), a także substrat osobowy (zatrudnieni pracownicy). Przejęcie zakładu pracy może w pewnych okolicznościach polegać na przejęciu jedynie substratu osobowego (wyrok TSUE w sprawie C-51/00), to jednak nie można przyjąć takiej ewentualności w sytuacji, kiedy dotychczasowy pracodawca prowadzi przedsiębiorstwo handlowe, zaś nowy miałby prowadzić przedsiębiorstwo, którego przedmiotem są usługi "wypożyczania" pracowników. Przedmioty tych przedsiębiorstw (zakładów pracy, pracodawców) są tak diametralnie różne, że trudno mówić tu o kontynuacji działalności pierwszego zakładu pracy u drugiego z nich i przejściu (przejęciu) zakładu do innego pracodawcy. Pracownicy zatrudnieni w Spółce nie mogli stać się przedmiotem usług świadczonych i zafakturowanych przez spółkę B, gdyż faktycznie pracowali w przedsiębiorstwie handlowym, które nie mogło zostać przejęte przez przedsiębiorstwo usługowe, które – dodatkowo – miało świadczyć usługi mające za przedmiot pracę swoich pracowników. Nie mogło być mowy o zachowaniu tożsamości albo choćby podobieństwa działalności nowego pracodawcy względem działalności poprzedniego. Nie przejęto ani składników majątkowych, ani zadań, ani klientów poprzednika, a nawet zasadniczo inny był przedmiot działalności.

Podkreślić należy także, iż wszystkie czynności z zakresu prawa pracy pracownicy zatrudniani w Spółce przed dniem 1 lutego 2012 r. (data rzekomego przekazania pracowników) dokonywali względem niej także po tej dacie. Formalne "przejście" zakładu pracy niczego więc w tym względzie nie zmieniło. Wnioski urlopowe, warunki pracy, podległość pracodawcy (Spółce) – wszystkie te okoliczności nie uległy zmianie. Spółka B nie wydawała "przejętym" pracownikom żadnych poleceń, nie kontrolowała ich, nie dokonywała oceny ich pracy, ani nie wykonywała żadnych innych atrybutów podmiotu ich zatrudniającego, co świadczy o rezygnacji nowego pracodawcy z zadań i obowiązków pracodawcy. Mianowicie pracownicy podporządkowani zostali obowiązkowi przestrzegania regulaminów i przepisów wewnętrznym obowiązującym w zakładzie Skarżącej, a organizacją pracą zajmowały się te same osoby, co przed "przejęciem zakładu pracy" Skarżącej.

Nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że D. M. w jednym czasie był Prezesem Zarządu Spółki, a także Prezesem Zakładu R. w spółce A1. Oznacza to, że był jednocześnie zatrudniony w dwóch spółkach, które ze sobą współpracowały. Podejmował więc strategiczne decyzje dla reprezentowanej przez siebie Spółki, a jednocześnie wykonywał pracę dla podmiotu, który świadczył na jej rzecz usługi. Ponadto w imieniu oby podmiotów, np. akceptował listy wynagrodzeń. Prezes Zarządu Spółki – D. M. powierzył sprawy kadrowo-pracownicze B.K., która zatrudniona była w spółce A1 i wykonywała swe obowiązki w siedzibie swego pracodawcy i na jego sprzęcie. Osoba ta zajmowała się więc wskazanymi sprawami usługobiorcy, jak i usługodawcy. Dodać należy, że akta pracownicze pozostawały w siedzibie i dyspozycji spółki A1.

Po stronie Skarżącej pozostawała również powinność wyposażenia stanowisk pracy w niezbędny sprzęt, który bezpłatnie miał być udostępniany "wypożyczonym" pracownikom. Także to Skarżąca miała zadbać o właściwe warunki socjalne wspomnianych pracowników, którym zobowiązana była bezpłatnie i w nieograniczonym zakresie udostępnić pomieszczenia socjalne. Skarżąca wysłała również "wypożyczonych" pracowników na szkolenia, których koszt pokrywała z własnych środków.

W efekcie sytuacja pracowników nie uległa żadnej zmianie, tak co do miejsca wykonywania pracy, jak i jej warunków, w tym też płacy. Jedyna różnica, jaka wystąpiła po formalnej zmianie pracodawcy związana była ze wskazaniem innego rachunku bankowego, z którego przekazywane były wynagrodzenia pracowników, a który należał do spółki B, a następnie do spółki C. Zauważyć jednak należy, że faktycznie wynagrodzenia te wypłacane były ze środków, jakie usługodawca otrzymywał za świadczoną usługę od Skarżącej. Ponadto kwoty, na które opiewały kwestionowane faktury nie pokrywały w całości kosztów zatrudnienia pracowników w zakresie składek ZUS oraz podatku dochodowego. Oznacza to, że spółka B (a potem spółka C.) nie osiągała żadnego zysku. Pokrycie zatem wszystkich wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników wymagałoby od spółki C wykorzystania na ten cel własnych środków finansowych.

Konkludując stwierdzić należy, że w świetle powyższego nie tylko nie doszło do przejęcia pracowników Skarżącej, ale również wszystkie czynności z tym związane były czynnościami nieważnymi w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. Wynika to z faktu, że skoro spółka B nie była pracodawcą dla osób "wypożyczanych" do pracy u Skarżącej, to nie mogła świadczyć usług określonych umowami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi jednoznacznie, że strony tych umów zaaranżowały fikcyjne czynności prawne i zgodnie zmierzały do uzyskania efektu – gdy chodzi o skutki podatkowe w VAT – wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia dla Spółki (Sąd abstrahuje od skutków w zakresie podatku dochodowego oraz w zakresie przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych). Podkreślić należy, że Sąd Okręgowy przesądził prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] nieważność wszystkich trzech umów, które były przedmiotem badania w rama niniejszej sprawy.

Trudno w świetle poczynionych ustaleń zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, że spółka A1 dochowała staranności w kontaktach ze spółką B o czym ma świadczyć ustalenie, że w momencie negocjowania warunków umowy podmiot ten miał status agencji pracy tymczasowej zajmującej się usługami zapewnienia personelu pracowniczego (outsourcingu pracowniczego) i nie posiadał zaległości podatkowo – składkowych. Ponadto, jak zauważył pełnomocnik, nieprawidłowości w działaniach spółki B zostały zauważone dopiero po znacznym upływie czasu na wskutek informacji przekazywanych przez przejętych przez nią pracowników.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy nade wszystko, że osoba kierująca spółką A1, a konkretnie Prezes Zarządu D. M., był zatrudniony jednocześnie w tym samym czasie także w spółce B na stanowisku Prezesa Zakładu R. Sprawy kadrowo-płacowe były prowadzone przez podległą mu pracownicę B.K., która wykonywała swoje obowiązki w odniesieniu do pracowników spółki A1, jak i spółki B (potem spółki C.). Miał zatem dostęp do informacji o wysokości należnych pracownikom wynagrodzeń oraz wysokości pochodnych od tych świadczeń. Dysponował więc on wiedzą, co do tego, że wynagrodzenie za usługi nie pokrywa w pełni obciążeń związanych z zatrudnieniem pracowników. Otóż jej kontrahent udzielił Skarżącej rabatu w wysokości 40 % kosztów w postaci należności ZUS i podatku od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat. W składanych zeznaniach Prezes Zarządu Spółki A1 wyjaśniał, że spółka B miała oświadczyć, że jest beneficjentem programu unijnego w związku z czym o wysokość dotacji miały być niższe składki ZUS i podatki. Jednak okoliczność ta nie została zweryfikowana przez Skarżącą w żaden sposób. Ponadto wątpliwości Spółki co do uczciwości kontrahenta winno wzbudzić to, że skoro wysokość kwoty określonej na fakturze nie odpowiada kwocie wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników, to w jakim celu kontrahent świadczy tego rodzaju usługi, które nie przysparzają mu zysku. Konkludując nie można przyjąć, aby Skarżąca padła ofiarą nieuczciwości i nierzetelności swojego kontrahenta.

Nie zasługują na aprobatę także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Mianowicie organ podatkowy przeprowadził postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad regulujących procedowanie w sprawach podatkowych. Przede wszystkim organ zgromadził materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia oraz poddał go swobodnej ocenie. Mianowicie przeanalizowano m.in. postanowienia umów zawartych przez Spółkę oraz zeznania świadków, a także uwzględniono prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Gliwicach z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Odniesiono się także do kwestii rzetelności kwestionowanych faktur wystawionych przez spółki B i C. w aspekcie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i zastosowania art. 58 i art. 83 k.c., dokonano także stosownej oceny prawnej stanu faktycznego przez pryzmat brzmienia art. 231 k.p. Wyraz temu procesowi dano w uzasadnieniu, które odpowiada wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł również, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób reprezentujących spółkę B, które brały udział w negocjacjach i które podpisały sporne umowy. Dowód ten, jak wskazał pełnomocnik, miał dowieść rzeczywistych zamiarów, jakie przyświecały stronom przy zawieraniu umów, które badane były w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że deklarowane intencje stron umów z dnia [...] r. oraz umowy z dnia [...] r. zostały jasno ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, toteż bezprzedmiotowe i niecelowe byłoby dalsze przesłuchiwanie na tę okoliczność osób zaangażowanych w negocjacje umów. W tym miejscu wyjaśnić bowiem należy, że - z natury rzeczy – podstawową czynnością zmierzającą do ustalenia deklarowanych oraz rzeczywistych intencji stron czynności prawnej jest analiza treści tej czynności (intencje deklarowane) oraz analiza okoliczności jej dokonania i realizowania (intencje rzeczywiste). Deklarowany zgodny zamiar stron umów został przez organy ustalony, toteż dowód z zeznań tych świadków byłby w istocie dowodem na okoliczność już udowodnioną, a jako taki mógł być pominięty, zgodnie z art. 188 o.p. Zauważyć dodatkowo należy, że zeznania złożył D.S, który jako osoba reprezentująca spółkę A1 uczestniczyła w czynnościach związanych z zawarciem wspomnianych umów.

Na marginesie podnieść należy, że spółka B oraz spółka C- działając według tego samego schematu - zawarła umowy-porozumienia (przejęcia pracowników na podstawie art. 231 k.p.) oraz umowy o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego także z innymi przedsiębiorcami. Sprawy te były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 395/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1409/18).

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.