Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 148/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Asesor WSA Małgorzata Walentek Asesor WSA Barbara Orzepowska –Kyć (spr.) Protokolant Beata Jacek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji towarowej i wymiaru należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniami celnymi z [...] i [...] r. o numerach [...] i [...] przedstawiciel importera "A" S.A. w R. zgłosił towar w postaci tłuszczy roślinnych pod nazwą handlową [...] oraz [...] celem objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując dla obu pozycji kod PCN 151620980 z konwencyjną 14,2% stawką celną. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne, obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktur oraz deklaracji wartości celnej załączonych przez przedstawiciela strony do wniosku o wszczęcie postępowania celnego.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenia w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty cła w odniesieniu do towaru, określonego jako tłuszcz roślinny [...] stwierdzając, że towar należało zgłosić przyjmując jako kod PCN towaru w poz. 151790930. Odstąpił od naliczenia odsetek wyrównawczych. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 65 § 4 pkt 2 lit.a, art. 83 § 1, § 2 i § 3, art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i pkt 2, § 5, § 6 i § 7, art. 31 pkt 1 art. 262, art. 23 § 1, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158/98, poz. 1036 ze zm.), części pierwszej postanowień wstępnych A. Stawki celne załącznika do tego rozporządzenia a także rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. Nr 74/99, poz. 830), oraz części V załącznika nr 6 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (MP Nr 72/97, poz. 690). W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że w zgłoszeniu celnym towar o nazwie AKOFECT SP nieprawidłowo przyporządkowano do kodu PCN 151620980 obejmującego tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 1517 Taryfy celnej pozycja ta obejmuje margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego przypomniał, że polska taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury określania i kodowania towarów wprowadzonej w życie konwencją opracowaną przez komisję Wspólnoty Europejskiej w Brukseli. Dany towar zawsze klasyfikowany jest do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Klasyfikując towar należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Powołując się na certyfikat producenta – stwierdził, że importowany towar jest rafinowanym tłuszczem zrobionym z oleju rzepakowego (pozycja taryfy celnej 1514) i palmowego ( pozycja taryfy celnej 1511), a więc z dwóch różnych składników zmieszanych ze sobą. W dokumencie WIT sporządzonym przez władze celne Wielkiej Brytanii nr [...] z dnia [...] 2001 r. wskazano, że [...] jest mieszaniną 84 % oleju rzepakowego i 14 % oleju palmowego. Ponadto, zgodnie z tomem 1 Wyjaśnień do Taryfy Celnej, w komentarzu do pozycji 1517 wskazano, że obejmuje ona "zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

1) różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji;

2) różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji;

tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Na końcu organ I instancji przypomniał, że dokonując klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagami do działów i sekcji. Wobec tego, bez znaczenia dla tej klasyfikacji były dokumenty przedłożone przez stronę: WIT (BTI), wydany przez odpowiedni organ celny Wielkiej Brytanii, świadectwo zdrowia, z którego wynika, że tłuszcze i oleje roślinne produkowane przez firmę "B", nadają się do spożycie przez ludzi wyjaśnienia strony o składzie importowanych preparatów, pismo GUC z [...] 1995 r. nr [...] oraz przedłożona ekspertyza towaroznawcy.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie reguł postępowania a to: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że organ celny I instancji wydał decyzję bez rzetelnego ustalenia faktów. Mimo, iż posiadał stosowne dokumenty zastosował wadliwy kod PCN dla klasyfikacji importowanego towaru. Powołując się na opinię Prof. dr hab. K. K. z dnia [...] 2002 r., uzupełnioną [...] 2002 r. oraz certyfikat producenta strona skarżąca wskazała, że [...] jest tłuszczem roślinnym powstałym na bazie oleju rzepakowego i palmowego, ale w wyniku zastosowanych wobec nich procesów chemicznych, nie jest mieszaniną. Jest tłuszczem roślinnym uzyskanym w drodze procesu uwodornienia, powodującym zachodzenie nieodwracalnych zmian, w wyniku których ze składników produktu [...] nie da się rozdzielić. Strona skarżąca wskazała również, iż sprowadzała surowiec w postaci tłuszczu [...] przed wejściem w życie ustawy Kodeks celny i został on ujęty przez organy celne w pozycji [...] dodatkowo przedłożyła opinię sporządzoną przez Laboratorium Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W., przemawiającą za prawidłowym zastosowaniem kodu PCN 1516.

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Z.. Jako podstawę prawną powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 oraz art. 13 § 1, §3 pkt 1 i pkt 2, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158,poz. 1036).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że sporny towar [...] winien być klasyfikowany do pozycji PCN 151790930. Następnie powołując się na wyniki postępowania pierwszoinstancyjnego odniósł się do zarzutów odwołania. Wyjaśnił przy tym, że stosowana obecnie taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej.

W tej sprawie, importowanym towarem był preparat tłuszczowy o nazwie handlowej [...], którego identyfikację składową zawierał certyfikat producenta.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej zadeklarowana przez stronę pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze uwodornione jednak tylko w przypadku tłuszczy pojedynczych. Z kolei pozycja 1517 obejmuje jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, roślinnych. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z (2) różnych tłuszczów lub olejów roślinnych albo ich frakcji.

Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia odniósł się do ekspertyzy prof. dr hab. K. K., wskazującej, że o klasyfikacji w przypadku mieszanin decyduje sposób ich przetworzenia. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z opinią Światowej Organizacji Celnej zawartą w piśmie Nr [...] z [...] 2001 r., będącą odpowiedzią na zapytanie Głównego Urzędu Ceł, czynnikiem decydującym o klasyfikacji taryfowej tłuszczów jest fakt, iż tłuszcz jest mieszaniną. Odnośnie związania polskich organów celnych dokumentem WIT wydanym przez władze Wielkiej Brytanii, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z zapisem w Dziale II "Wiążące informacje" kodeksu celnego Komisji Europejskiej, wiążąca informacja taryfowa BTI jest to informacja wiążąca administracje celne wszystkich państw członkowskich Wspólnoty. Polska jest obowiązana do stosowania WIT dopiero po wejściu do Unii Europejskiej. Ustosunkowując się do opinii sporządzonej przez Laboratorium Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W., przemawiającą za prawidłowym zastosowaniem kodu PCN 1516, organ odwoławczy wyjaśnił, że próbka tłuszczu [...] nie została pobrana z partii materiału zgłoszonego do odprawy zgłoszeniami celnymi z [...] i [...] 1999 r. o numerach [...] i [...]. Ponadto organ odwoławczy, podniósł, iż nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów.

Na końcu Dyrektor Izby Celnej w C. stwierdził, że nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w C. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z., z powodu naruszenia przepisów prawa: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu przypomniała dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie stwierdzając, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów celnych. Wyraziła pogląd, że organ odwoławczy powołując się na pismo Światowej Organizacji Celnej nr [...] z [...] 2001 r. i stwierdzając, że czynnikiem decydującym o klasyfikacji taryfowej tłuszczów jest fakt, czy tłuszcz jest mieszaniną jest w błędzie. Organ celny nie uwzględnił ekspertyzy Prof. dr hab. K. K.oraz opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W., z których wynika, że tłuszcz [...] jest tłuszczem złożonym z dwóch komponentów: oleju rzepakowego i palmowego, które zostały poddane procesom technologicznym: rafinacji, bieleniu, uwodornieniu i dezodoryzacji, w ich wyniku uzyskano zupełnie nowy produkt nie będący mieszaniną. Składniki w postaci oleju rzepakowego i palmowego uległy modyfikacji chemicznej w procesie uwodornienia w całej masie reakcyjnej i uzyskano nowy typ tłuszczu, o nowych właściwościach, niemożliwy do rozdzielenia na składniki, z których powstał. Oznacza to, że [...] nie jest mieszaniną i nie można go zakwalifikować do pozycji taryfowej 1517. Tłuszcz [...] nie jest produktem finalnym w sensie przeznaczenia do bezpośredniej konsumpcji, a więc zgodnie z opisem pozycji 1516 taryfy celnej tłuszcz ten jest dalej nie przetworzony, wymaga bowiem dalszego przetworzenia. Tym samym nie może być zakwalifikowany do pozycji 1517, albowiem dla tej pozycji obok uwodornienia wskazano na procesy technologiczne emulgacji, zmaślania, teksturowania. Procesom technologicznym właściwym dla pozycji 1516 mogą być poddawane produkty składające się z dwóch lub więcej tłuszczy. Organ celny nie uwzględnił również opinii Głównego Urzędu Ceł z [...] 1995 r. akceptującej zaliczenie tłuszczu [...] do pozycji 1516. Te działania organu celnego zdaniem strony naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej.

Następnie strona skarżąca przedstawiła argumentację, która w jej ocenie wskazuje na konieczność przyjęcia przez polskie organy celne Wiążącej Informacji Taryfowej (BTI) wydanej przez władze celne Wielkiej Brytanii:

- z art. 3 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), wynika, że strony Konwencji zobowiązały się dostosować swoje taryfy celne i nomenklatury do Systemu Zharmonizowanego oraz stosować Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego;

- z art. 68 i 69 Układu Europejskiego wynika, że zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa polskiego do istniejącego w Unii Europejskiej wymaga jednolitej praktyki stosowania przepisów i uzasadnia wydanie przez polską administrację celną identycznego rozstrzygnięcia do wydanego przez organy administracyjne innego państwa,

- orzecznictwo NSA wskazuje na konieczność unikania wykładni przepisów – w tym także taryfy celnej - w sposób prowadzący do zasadniczych rozbieżności z interpretacją stosowaną we Wspólnocie.

Nadto strona skarżąca wskazała, że z art. 41 ustawy Kodeks celny wynika, że skoro organ celny wydał opinię taryfikacyjną na wniosek innego podmiotu, dotyczącą tłuszczu AKOFECT, to ta opinia zgodnie z zasadą jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne wobec różnych podmiotów, obowiązuje, aż do momentu jej zmiany.

Skarżąca podniosła, że już importowała tłuszcz [...] i organ celny wydał 9 decyzji rozstrzygających o dopuszczeniu do obrotu tego towaru wskazując na klasyfikację taryfową 151620980.

Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, z którego wynika, że należności celne są wymagalne dla towaru według stanu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Tymczasem organ celny w niniejszej sprawie ustalił klasyfikację produktu w odniesieniu do fazy wstępnej obróbki technologicznej.

Strona skarżąca wskazała, także na naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie została poinformowana przez Izbę Celną w C. o zakończonym postępowaniu i nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie miała także możliwości zapoznania się z pismem Światowej Organizacji Celnej z [...] 2001 r. Ponadto z jej wiedzy wynika, że pismo to nie dotyczyło [...]. Strona skarżąca podniosła także zarzut przedawnienia, wskazując na naruszenie art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny, gdyż decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana przez organ celny drugiej instancji po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w C. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że obowiązująca taryfa celna przyjęła w całości nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonego w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną pod auspicjami Rady Współpracy Celnej w Brukseli z 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 622). Polska jest stroną tej Konwencji od 1 stycznia 1996 r., choć polska nomenklatura oparta na tym systemie funkcjonuje już od 1 stycznia 1989 r. Zastosowana klasyfikacja taryfowa do pozycji 1517 produktu o nazwie [...]uzyskuje potwierdzenie w Wiążących Informacjach Taryfowych oraz Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.

Jako nieuzasadnione ocenił twierdzenie strony skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w postępowaniu odwoławczym Izba Celna nie prowadziła żadnego postępowania wyjaśniającego. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dokumentację przesłaną z Urzędu Celnego w Z.. Z dokumentacją tą strona miała możliwość zapoznania się, o czym została powiadomiona postanowieniem z dnia [...] 2002 r., informującym o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zapisy zawarte w decyzji organu drugiej instancji przytoczone z pisma Światowej Organizacji Celnej z [...] 2001 r. są potwierdzeniem identycznego rozumowania zawartego w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ II instancji zauważył, że w decyzji ustosunkował się do opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego oraz do pisma GUC z [...]1995 r. Odnośnie obowiązywania Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT), organ celny wskazał na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyrok z 6 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1055/99, gdzie wskazano, że WIT wydany przez władze celne państw unijnych nie wiąże polskich organów celnych.

Nie naruszono także przepisu art. 65 § 4 pkt. 2 ustawy Kodeks celny, ponieważ po przeprowadzeniu kontroli w ciągu 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego zweryfikowano je, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej o kwocie długu celnego. Zmiana kwoty wynikającej z długu celnego jednoznacznie wskazuje na to, że zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe.

Nie doszło również do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ uwzględniono wszystkie dowody zgromadzone w sprawie i odniesiono się do nich w uzasadnieniu decyzji. Oceny materiału dowodowego dokonano w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 tej ustawy.

Pismem procesowym z [...] 2004 r. organ odwoławczy uzupełniając odpowiedź na skargę przyznał, że pismo Światowej Organizacji Celnej z [...] 2001 r., na które powołał się Główny Urząd Ceł w piśmie z dnia [...] 2002 r. nr [...] nie dotyczyło faktycznie tłuszczu [...], lecz innych produktów tłuszczowych klasyfikowanych do pozycji 1517. Zdaniem Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, "pozycja 1517 dotyczy wszystkich mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów. Poza tym pozycja 1517 obejmuje: jadalne preparaty wytworzone z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub jego frakcji), niezależnie czy jest on uwodorniony czy nie, który został poddany obróbce przez emulsyfikację, zmaślanie, upostaciowienie, itp." Organ II instancji wskazał na wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2003 r. sygn. akt V SA 3594/02 wydany w sprawie dotyczącej klasyfikacji taryfowej tłuszczu [...], będącego mieszaniną olejów rzepakowego i palmowego, zgodnie z którym do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów, natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje (tłuszcze i oleje zwierzęce).

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, że WIT, na który powołuje się strona skarżąca został wycofany na mocy art. 9 Kodeksu Celnego Europejskiego, a Światowa Organizacja Celna w maju 2004 r., uznała, że zastosowana w nim klasyfikacja jest nieprawidłowa. Strona skarżąca zaś nie zwracała się do polskich organów celnych o udzielenie wiążącej informacji taryfowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zarzut przedawnienia został rozstrzygnięty wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 1115/04, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Ka 509/03 zapadłego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ odwoławczy może, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego przewidzianego w art. 242 § 4 ustawy Kodeks celny utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, a także wydać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy Ordynacja podatkowa decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 wspomnianego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją, czy decyzja wiąże się z negatywnymi skutkami dla strony i im podobnych. Sąd związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa. Przy tym z mocy art. 134 § 1 cytowanej ustawy tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można organom celnym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że zostały one wydane po weryfikacji zgłoszenia celnego zawartego we wskazanym Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD. Dyrektor Urzędu Celnego w Katowicach, działając z mocy art. 70 ustawy Kodeks celny w ramach tej weryfikacji skontrolował zgłoszenia celne i dołączone do nich dokumenty. Po weryfikacji uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i w trybie art. 65 § 4 pkt. 2 lit. a) tej ustawy określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując jako kod PCN towaru-151790930 z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 30 %.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej, tłuszczu pod nazwą handlową "[...]" do kodu PCN 151620980 ze stawką celną 14,2%, a zakwalifikowały go do pozycji PCN 151790930 ze stawką 30%.

Dowody zgromadzone w toku postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 1516. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN wskazanego w JDA SAD. Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Na wstępie należy przypomnieć, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych, a także ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej.

Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag."

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Kodem PCN 1517 w taryfie celnej objęte są "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516". Zgodnie z Uwagami ogólnymi do pozycji 1517 zamieszczonymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, pozycja 1517 to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

- różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji,

- różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji,

- tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Zgodnie z Uwagą (B) pozycja 1517 nie obejmuje pojedynczych tłuszczów lub olejów rafinowanych nie poddanych dalszej obróbce.

Kodem PCN 1516 w taryfie celnej objęte są: " tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidyzowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". Uwagi zamieszczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej Tom I, w pozycji 1516 opisują procesy przetwarzania tłuszczów i olejów.

Z opisu pozycji 1517 oraz wyjaśnień wynika zatem, że importowany towar zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS prawidłowo sklasyfikowano do pozycji 1517.

Należy zatem podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 30 lipca 2003 r. sygn. akt V SA 3594/02, tłuszczu, o innych niż pierwotne właściwościach fizyko - chemicznych, nie może być on iż "nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ klasyfikowany w pozycji poprzedniej do surowca, z którego został wytworzony".

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika podniesionych w skardze należy stwierdzić, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i ustosunkował się do wszystkich zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze, dotycząca prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu PCN 151620980 była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne, które uznały ją za nietrafną, a do twierdzeń importera odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji oraz dodatkowo organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organy celne były również uprawnione do nie uwzględnienia klasyfikacji importowanych towarów zaproponowanych w opiniach przedstawionych przez stronę.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy przypomnieć, że od 1 stycznia 1998 r. każdy importer w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zaniżonej wysokości. W niniejszej sprawie importer nie wystąpił o taką interpretację. Posługiwał się interpretacją wydaną przez GUC w 1995 r. dla innego podmiotu, a więc wydaną przed wejściem w życie Wyjaśnień do taryfy celnej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący odmowy przyjęcia przez polskie organy celne Wiążącej Informacji Taryfowej (BTI) wydanej przez władze celne Wielkiej Brytanii dla producenta tłuszczu [...]. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że dokument ten został wydany w grudniu 2001 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, dlatego też dokument ten nie był wiążący dla polskich organów celnych.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Słabością tego zarzutu jest, że strona skarżąca nie wskazała na ewentualny wpływ tego zarzutu na wynik postępowania.

Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Przywołać w tym miejscu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1984 r. I SA 508/84 (ONSA 1984/2 poz. 100), w którym za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uznano sytuację, że na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych nie można stwierdzić, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracji jest zgodne z prawem oraz wyrok z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 281/85 (OSPiKA 1986/9-10 poz. 178) zgodnie z którym przez "inne naruszenie" przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło w sprawie, zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści.

Odnosząc te zasady do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 1 września 2000 r. III SA 7079/98, z dnia 9 czerwca 1999 r. III SA 7179/98, z dnia 10 maja 2001 r. I SA/Łd 4/99).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).