Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 54/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 62 par. 1, 2, 4 i 4a
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. B. (dalej też określana jako: "strona", "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], którym to organ, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 poz. 735, zwanej dalej: "k.p.a.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 marca 2021 r., obejmującego należność pieniężną z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego.

Zaskarżone postanowienie zapadło na następującym stanie faktycznym.

W dniu 4 lutego 2020 r. funkcjonariusz Komisariatu Policji S., nałożył na Skarżącego grzywnę w drodze mandatu karnego kredytowanego seria [...] nr [...] w wysokości 220 zł.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. uznał, iż Skarżący nie uiścił zapłaty grzywny i w dniu 27 stycznia 2021 r. wystawił upomnienie nr [...], w którym wezwał Skarżącego do uregulowania w terminie 7 dni od jego doręczenia mandatu karnego wraz z kosztami upomnienia w wysokości 11,60 zł. Upomnienie zostało skutecznie doręczone 30 stycznia 2021 r. Następnie 30 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] w celu dochodzenia wskazanej należności i kosztów upomnienia. Tytuł wykonawczy przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który jest właściwym dla Skarżącego organem egzekucyjnym. Na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał 9 kwietnia 2021 r. zawiadomieniem nr [...], zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. w W., w dniu 14 kwietnia 2021 r. organ egzekucyjny dokonał aktualizacji ww. zawiadomienia.

Pełnomocnik, działający w imieniu Skarżącego, dokonał również 14 kwietnia 2021 r. płatności na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w kwocie 350,77 zł wskazując w tytule operacji: [...] - w imieniu S. B., wpłata w celu zwolnienia zajęcia bez uznania długu. Organ egzekucyjny 14 kwietnia 2021 r. przekazał na rachunek wierzyciela należność pieniężną w łącznej wysokości 231,60 zł objętą tytułem wykonawczym. Natomiast 15 kwietnia 2021 r. zawiadomieniem nr [...] uchylił zajęcie wierzytelności. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem z 9 kwietnia 2021 r. doręczono Skarżącemu 15 kwietnia 2021 r.

Pismem z 22 kwietnia 2021 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Skarżący wniósł, zarzuty w sprawie prowadzenia przeciwko Skarżącemu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] nr [...] z 30 marca 2021 r. z wniosku wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. Skarżący wniósł o:

- umorzenie postępowania egzekucyjnego,

- zwrot kwot wyegzekwowanych, jak i dobrowolnie wpłaconych przez Skarżącego w toku postępowania,

- obciążenie wierzyciela kosztami postępowania,

- przyznanie dłużnikowi kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu i obciążenie nimi wierzyciela,

- kierowanie wszelkiej korespondencji na adres pełnomocnika.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że na podstawie tytułu wykonawczego z wniosku wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął przeciwko Skarżącemu postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności w wysokości 220 zł wynikającej z mandatu karnego z 4 lutego 2020 r. seria [...] nr [...]. Prowadzeniu tego postępowania Skarżący stanowczo się sprzeciwił. Podniósł, że 12 lutego 2020 r. w placówce pocztowej nr [...] w S. zapłacił ww. mandat karny i jednocześnie przedłożył dowód zapłaty sporządzony na urzędowym formularzu, jaki został Skarżącemu doręczony wraz z mandatem karnym. Skarżący zaznaczył, że oryginał tego dowodu przedłoży do wglądu na żądnie organu. Mając na uwadze nieistnienie (z uwagi na zapłatę) obowiązku objętego tytułem, ewentualnie wygaśnięcie tego obowiązku przed wszczęciem postępowania oraz powstaniem kosztów, Skarżący podniósł zarzut wygaśnięcia obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym.

Organ egzekucyjny, do którego Skarżący złożył zarzut, działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 poz. 479 zwanej dalej: "u.p.e.a.") przekazał go, pismem z 28 kwietnia 2021 r. nr [...] do rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O., działającemu w sprawie Skarżącego jako wierzyciel.

Postanowieniem z [...] nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego rozpatrzenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. Wskazał, że zgodnie z art. 33 § 5 pkt 2 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż do dnia zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Skarżący dokonał zapłaty należności pieniężnej 14 kwietnia 2021 r., a zarzut wniósł 22 kwietnia 2021 r., czyli po terminie.

Postanowienie zostało doręczone 7 czerwca 2021 r. Na to postanowienie, Skarżący wniósł zażalenie.

Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Powodem uchylenia było nieprawidłowe pouczenie Skarżącego przez organ o prawie zgłoszenia zarzutów w tytule wykonawczym z 30 marca 2021 r. Zauważono, że pouczono Skarżącego jedynie o możliwości zgłoszenia zarzutów w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia Skarżącemu jako zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Stwierdzono, że skoro odpis tytułu wykonawczego został Skarżącemu doręczony 15 kwietnia 2021 r., to tym samym 22 kwietnia 2021 r. Skarżący wniósł zarzuty w terminie.

Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., po ponownym rozpoznaniu zarzutu Skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej przeprowadzonej z majątku Skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie wystawionego 30 marca 2021 r. tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność pieniężną z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego z 4 lutego 2020 r., seria [...] nr [...] w wysokości 220 zł oraz koszty doręczonego upomnienia w kwocie 11,60 zł - oddalił wniesiony środek zaskarżenia.

W zażaleniu z 24 września 2021 r. Skarżący wniósł o zmianę postanowienia poprzez uznanie zarzutu za uzasadniony w całości oraz orzeczenie o zwrocie na rzecz dłużnika kwoty 350,77 zł, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O.

Ww. postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności:

I. art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - zwanej dalej jako O.p.) w związku z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty dokonanej przez Skarżącego i niezgodnie z jego dyspozycją, ujawnioną poprzez zapłatę grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego z 4 lutego 2020 r. w kwocie 220 zł, zużyciem druku zapłaty, który Skarżący otrzymał z tym mandatem i który to druk jest opatrzony serią i numerem tożsamym z serią i numerem mandatu karnego, jakim Skarżący został ukarany;

II. art. 62 § 4 O.p. w związku z art. 6 i art. 9 k.p.a. poprzez niewydanie od dnia uiszczenia grzywny tj. od dnia 12 lutego 2020 r. do chwili obecnej postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na należność wynikającą z mandatu karnego z 11 października 2019 r. w kwocie 300 zł, podczas gdy wpłata nie zaspokoiła tej należności w całości i nie ziściły się przesłanki z art. 62 O.p.

Skarżący podniósł, że odpowiadając na zarzuty wniesione pismem z 22 kwietnia 2021 r., organ w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że wierzytelność wynikająca z mandatu karnego z dnia 4 lutego 2020 r. ([...]) nie została zaspokojona w wyniku wpłaty z 12 lutego 2020 r. Wpłata ta została zaliczona na poczet należności wynikających z mandatu karnego z dnia 11 października 2019 r. ([...]) wystawionego na kwotę 300 zł. W ocenie organu zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący nie zgodził się z postanowieniem. Podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie wystawionego przez wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. tytułu wykonawczego [...] nr [...] z 30 marca 2021 r. wszczął przeciwko Skarżącemu postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności w wysokości 220 zł wynikającej z mandatu karnego seria [...] nr [...]. Należność ta została natomiast przez Skarżącego zapłacona w dniu 12 lutego 2020 r. na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. Wpłaty Skarżący dokonał korzystając z przekazanego przez funkcjonariuszy Policji druku przelewu - odcinek B (przeznaczony dla poczty/banku). Skarżący akcentował przy tym, że od chwili dokonanej wpłaty do dnia wszczęcia egzekucji w sprawie organ - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. nie wydał postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet konkretnych należności. Według Skarżącego podstawą oddalenia wywiedzionych zarzutów do prowadzenia egzekucji administracyjnej jest błędna ocena wierzyciela co do braku wygaśnięcia zobowiązania. Podkreślił, że wierzyciel błędnie przyjmuje, że wpłacona przez niego w dniu 12 lutego 2020 r. kwota 220 zł została zaliczona na poczet innego wymagalnego zobowiązania, tj. mandatu karnego z dnia 11 października 2019 r. w kwocie 300 zł. Wierzyciel wskazał, że podstawą takiego zaliczenia wpłaty był brak wskazania przez Skarżącego na poczet ktorego mandatu karnego (grzywny) dokonuje wpłaty. Wskutek braku takiego wskazania organ zaliczył wpłatę na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. mandatu z 11 października 2019 r. Natomiast Skarżący podniósł, że dokonane przez wierzyciela, tj. [...] Urząd Skarbowy w O. zaliczenie wpłaty nie odpowiada prawu i nie może stanowić o bezzasadności wywiedzionych zarzutów. W ocenie Skarżącego organ błędnie założył, że nie wskazał on zobowiązania, na poczet którego dokonuje wpłaty. Tymczasem wpłaty na poczet grzywny orzeczonej mandatem karnym z 2 lutego 2020 r. Skarżący dokonał osobiście na poczcie z wykorzystaniem wręczonego mu wraz z mandatem formularza, który stanowi jeden z odcinków mandatu karnego. Na odcinku (gotowym druku przelewu) jest ujawniona seria i nr mandatu karnego. Wzór odcinka do dokonania zapłaty nałożonej grzywny regulowany jest w drodze rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 lutego 2002 r. w sprawie nakładania grzywien w drodze mandatu karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia formularz, przy wykorzystaniu którego nakłada się grzywnę w drodze mandatu karnego, składa się z 5 odcinków: "A", "B", "C", "D" i "E", oznaczonych serią i numerem, ułożonych w książkę w postaci bloczka, umieszczoną w zespolonym pakiecie, z zachowaniem ciągłości numeracji. Odcinki "A", "B", "C" i "D" są wykonane na papierze samokopiującym. Ust. 2 ww. paragrafu wskazuje, że wzór odcinków formularza mandatu karnego, zwanego dalej "formularzem", określa załącznik do rozporządzenia. Formularz jaki został Skarżącemu wręczony jest zgodny z tym załącznikiem. Skarżący podkreślił, że ten formularz ma ściśle określone pola jakie należy wypełnić i brak jest w nim miejsca na dodatkowe wzmianki, w których ukarany mógłby umieścić inne niż wymagane dane czy uwagi.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie oddalenia zarzutów egzekucyjnych.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazał, że wierzytelność wynikająca z mandatu karnego z 4 lutego 2020 r. ([...]) nie została zaspokojona w wyniku wpłaty dokonanej 12 lutego 2020 r. Wpłata ta została zaliczona na poczet należności wynikających z mandatu karnego z 11 października 2019 r. ([...]) wystawionego na kwotę 300 zł. Tym samym w ocenie organu zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ I instancji przyznał, że 12 lutego 2020 r. odnotowano wpłatę środków pieniężnych w kwocie 220 zł. Wpłata wpłynęła za pośrednictwem organu pocztowego, który nie określił w tytule płatności serii i numeru mandatu karnego, którego owa płatność dotyczyła. Dane z przelewu zawierają treść: Pesel oraz /OKR/O/SFP/MANDATY. Natomiast w dniu wpłaty, tj. 12 lutego 2020 r., oprócz przedmiotowego mandatu karnego, na koncie widniał jeszcze nieuregulowany mandat karny seria [...] nr [...] z dnia 11 października 2019 r. wystawiony przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji Wydział Ruchu Drogowego S. w wysokości 300 zł. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., nie mając w tytule przelewu wskazanej serii i numeru mandatu, którego wpłata dotyczy oraz po ustaleniu, że na Skarżącym ciąży należność z tytułu innego mandatu, który na dzień zaksięgowania wpłaty nie został opłacony ani odzyskany w drodze przymusowej egzekucji - zarachował ww. wpłatę na poczet mandatu o najwcześniejszym terminie płatności, tj. mandatu karnego o serii [...] nr [...] z dnia 11 października 2019 r. w wysokości 300 zł. Zobowiązanie z tego tytułu zostało uregulowane w części wynoszącej 220 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż także zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty dokonanej, niezgodnie z dyspozycją złożoną przez Skarżącego, uznał za nieuzasadniony. W przypadku bowiem gdy na zobowiązanym ciążą zobowiązania, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet należności o najwcześniejszym terminie płatności. Jednocześnie organ wskazał, iż podniesiona w zażaleniu kwestia niewydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na należność wynikającą z mandatu karnego z dnia 11 października 2019 r. w kwocie 300 zł oraz podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 62 § 4 O.p. w związku z art. 6 i art. 9 k.p.a. nie podlega rozpatrzeniu. W tym postępowaniu podlega rozpoznaniu zasadność podniesionego przez stronę zarzutu na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w sprawie egzekucji administracyjnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności:

1) art. 8 w związku z art. 9 k.p.a, poprzez niewypełnienie obowiązku należytego i wyczerpującego poinformowania Skarżącego o zarachowaniu wpłaconej przez niego kwoty 220 zł, która ewidentnie odpowiadała wysokości mandatu karnego seria [...] nr [...];

2) art. 10 w związku z art. 11 k.p.a poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do sposobu zarachowania wpłaty 220 zł oraz braku wyjaśnienia przez organ sposobu jej zarachowania;

3) art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że obowiązek zapłaty nie wygasł, w sytuacji gdy Skarżący w dniu 12 lutego 2020 r. wpłacił kwotę odpowiadającą wysokości mandatu karnego seria [...] nr [...];

4) art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty dokonanej przez Skarżącego niezgodnie z jego dyspozycją, ujawnioną poprzez zapłatę nałożonego na niego, w drodze mandatu karnego z dnia 4 lutego 2020 r. grzywny w kwocie 220 zł, z użyciem druku zapłaty otrzymanego wraz z mandatem karnym, który to druk opatrzony jest serią i numerem tożsamym z serią i numerem mandatu karnego, jakim zobowiązany został ukarany;

5) art. 62 § 4 O.p. w związku z art. 6 i art. 9 k.p.a. poprzez niewydanie od dnia uiszczenia grzywny tj. od 12 lutego 2020 r. do chwili obecnej postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty na należność wynikającą z mandatu karnego z 11 października 2019 r. w kwocie 300 zł, podczas gdy dokonana wpłata nie zaspokoiła tej należności w całości i nie ziściły się przesłanki z art. 62 § 5 O.p.

Skarżący podkreślił, że kwestionuje ustalenia faktyczne organu, których powodem jest naruszenie przepisów postępowania. Wskazał, że uiścił należność w związku z wystawionym mandatem karnym seria [...] nr [...] w wysokości 220 zł, a tym samym przeciwko Skarżącemu nie powinno być wszczęte postępowanie egzekucyjne w tej sprawie. Ponadto od chwili dokonania ww. wpłaty w dniu 12 lutego 2020 r. do dnia wszczęcia egzekucji w niniejszej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. nie wydał postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet konkretnej należności. Skarżący wskazał, iż kwestionuje nie tylko ustalony przez organ stan faktyczny, ale również stan prawny, jaki winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący stwierdził, że organ również nie zastosował się do tej zasady. Gdyby organ właściwie poinformował Skarżącego o sposobie zarachowania wpłaty 220 zł, Skarżący wiedziałby o niewygaśnięciu obowiązku zapłaty, co skutkowałoby dobrowolną wpłatą, zamiast uruchamiać środki przymusu i wszczynać postępowania egzekucyjne przeciwko Skarżącemu. Nadto upomnienie, o którym wspomina organ zawierało informację, że może być ono chybione z uwagi na wcześniejsze dokonanie wpłaty.

Skarżący podkreślił, że drugą doniosłą kwestią jest fakt, że zgodnie z dyspozycją art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Powyższy przepis O.p., który w cytowanym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2020 r., nakazuje organowi (wierzycielowi) po zaliczeniu wpłaty w inny niż wskazał to zobowiązany sposób bądź braku wskazania, do wydania postanowienia o sposobie zarachowania wpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. takiego postanowienia nie wydał, a tym samym nie tylko nie zawiadomił Skarżącego o sposobie zaliczenia dokonanej przez niego 12 lutego 2020 r. wpłaty, ale także uniemożliwił mu zaskarżenie takiego postanowienia w przypadku zaliczenia go inaczej, niż wynikało to z woli Skarżącego. W tym miejscu Skarżący przytoczył regulacje art. 9 k.p.a., który stanowi, że organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności organ podkreślił, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty dokonanej przez Skarżącego niezgodnie z jego dyspozycją w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. jest niezasadny. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowym przypadku zastosowano zasadę wynikającą z art. 62 § 1 O.p., w związku z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, ze zm.), zgodnie z którą, jeżeli na podatniku (zobowiązanym) ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet należności zgodnie ze wskazaniem podatnika (zobowiązanego), a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatnika (zobowiązanego). W przypadku gdy na zobowiązanym ciążą zobowiązania, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet należności o najwcześniejszym terminie płatności. Stwierdzono, że mając z jednej strony nieopisaną w treści przelewu co do serii i numeru mandatu wpłatę z 12 lutego 2020 r. w wysokości 220 zł, z drugiej zaś figurujący w systemie organu inny, nałożony na Skarżącego mandat karny, organ I instancji prawidłowo rozliczył wpłatę Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu niewydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z 12 lutego 2020 r. na należność wynikającą z mandatu karnego z 11 października 2019 r. w kwocie 300 zł oraz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 k.p.a., oraz art. 62 § 4 O.p. w związku z art. 6 i art. 9 k.p.a., organ wskazał, że zarzuty te nie mogły podlegać rozpatrzeniu w ramach tego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono bowiem, że postępowanie to sprowadza się bowiem do oceny zasadności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. wygaśnięcie obowiązku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Oceniając bowiem zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z kolei organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o zasadności zarzutu egzekucyjnego rozstrzyga wierzyciel, a nie organ egzekucyjny. To wierzyciel wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionego zarzutu, co oznacza, że powinien ocenić dowody i argumentację przedstawianą przez dłużnika.

W niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., powołują się na fakt istnienia na koncie Skarżącego wcześniejszych innych zaległości w tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego, co skutkowało zaliczeniem kwoty zapłaconej przez Skarżącego w dniu 12 lutego 2020 r. na poczet innego wymagalnego mandatu karnego z dnia 11 października 2019 r. w kwocie 300 zł. Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne zaliczenie - na podstawie art. 62 § 1 i § 1a O.p. - wpłaty skarżącego z dnia 12 lutego 2020 r. na zaległości z tytuł wcześniejszego mandatu karnego z dnia 11 października 2019 r. Jednakże należy podkreślić, iż w aktach administracyjnych przekazanych wraz ze skargą, Sąd nie doszukał się postanowienia o zaliczenia wpłaty z dnia 12 lutego 2020 r. w wysokości 200,00 zł na poczet ww. zaległości, którego wydanie jest, z nielicznymi wyjątkami (art. 62 § 4a O.p.), obligatoryjne i na które służy zażalenie, a w dalszej kolejności także skarga do sądu administracyjnego. Również organ podatkowy (wierzyciel) nie wskazuje, że takie postanowienie było wydane na podstawie art. 62 § 1 O.p., a organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie podlega ocenie podniesiona przez Skarżącego kwestia niewydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na należność wynikającą z mandatu karnego z dnia 11 października 2019 r. w kwocie 300 zł oraz podniesiony zarzut naruszenia przepisów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 64 § 2 O.p. w związku z art. 6 i 9 k.p.a., bowiem w przedmiotowym postępowaniu podlega rozpoznaniu wyłącznie zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. W ocenie Sądu, twierdzenia organu co do zasady uznać należy za prawidłowe, w zakresie braku możliwości merytorycznej kontroli postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Niemniej jednak w tej konkretej sprawie, w ocenie Sądu, jest kluczowe, że podstawą złożonych przez Skarżącego zarzutów było uzasadnione przekonanie, że nie istnieje zaległość podatkowa objęta wystawionym tytułem wykonawczym. Taka postawa Strony nie może dziwić, jeśli założy się, że zobowiązany nie był poinformowany, o odmiennym od wyraźnie przez niego wskazanego w tytule przelewu, sposobie zaliczenia wpłaty. Brak należytego udokumentowania w aktach administracyjnych istnienia oraz wysokości długu podlegającego egzekucji, a w szczególności niewydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p., stanowi w tych okolicznościach, w ocenie Sądu, uchybienie, które uniemożliwia sądową kontrolę zaskarżonego postanowienia. W tym miejscu należy przypomnieć, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie z art. 62 § 4a O.p. wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy: (1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub (2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub (3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub (4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5. Żadna z wymienionych enumeratywnie sytuacji, jak wynika z przedstawionych przez organ akt postępowania, nie zachodzi w omawianej sprawie, więc obowiązek wydania stosownego rozstrzygnięcia z pewnością leżał po stronie organu podatkowego. W sytuacji gdy takie postanowienie nie znajduje się w aktach sprawy, a Skarżący przedłożył dowód uiszczenia mandatu karnego na stosownym druku urzędowym, nie jest możliwa ocena przyjętego stanowiska wierzyciela co do zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet innego zobowiązania. W takiej sytuacji zarówno organy, jak i Sąd musiałby dokonać w ramach oceny zarzutów egzekucyjnych, poprawności dokonanego zaliczenia, a ocena taka możliwa jest wyłącznie w ramach postępowania zainicjowanego wydaniem postanowienia w przedmiocie zaliczenia, na które przysługuje zażalenie i które podlega kontroli sądowoadministracyjnej w odrębnym postępowaniu. Co prawda rację oczywiście ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazując, że w sytuacji istnienia po stronie podatnika zaległości podatkowych organ ma obowiązek zastosować art. 62 § 1 O.p. Jednakże organ odwoławczy zdaje nie dostrzegać zasadniczej kwestii mającej wpływ na rezultat przeprowadzonego postępowania, a mianowicie, że przedstawiona w zarzutach strony argumentacja w swej istocie podważa zasadność zaliczenia wpłat skarżącego na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej. Natomiast ta ostatnia kwestia może być, w określonych przepisami prawa sytuacjach, przedmiotem orzeczenia, co do którego przysługuje środek odwoławczy. Przypomnieć również należy, że celem zarzutów jest ochrona strony postępowania egzekucyjnego przed niezasadnym lub niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów i zajęcia stanowiska w ich przedmiocie służy merytorycznemu ich załatwieniu w tym postępowaniu. Organ egzekucyjny nie może natomiast merytorycznie badać zarzutu, który jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Tymczasem jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy dokonał merytorycznej analizy poprawności zastosowania art. 62 § 1 O.p., w sytuacji gdy zaliczenie wpłaty dokonanej przez zobowiązanego wymaga wydania postanowienia w odrębnym postępowaniu, które jest zaskarżalne. Jak wskazuje się w orzecznictwie ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowania, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2022 r., I SA/Rz 841/21, LEX nr 3323238, podobnie: Wyrok WSA w Olsztynie z 3 lutego 2022 r., I SA/Ol 766/21, LEX nr 3323057.) Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Należy również pamiętać, że celem postępowania egzekucyjnego nie jest weryfikacja ostatecznych decyzji lub postanowień, co do których istnieje odrębny tryb ich weryfikacji i zaskarżenia, takich jak np. wskazane już wcześniej postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty (art. 62 § 1 O.p.). W tej sytuacji przyjmując skuteczność zaliczenia na poczet innej zaległości organ odwoławczy powinien, co do zasady, dysponować ostatecznym postanowieniem w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet innej zaległości. Zdaniem Sądu, dokumenty przekazane przez organ odwoławczy wskazują, że Skarżący przed wszczęciem czynności egzekucyjnych mógł nie mieć wiedzy o działaniach organu (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.) związanych z zaliczeniem jego wpłaty i tym samym zostać pozbawionym prawa do ich zakwestionowania w trybie zażalenia na postanowienie, a w dalszej kolejności także złożenia skargi do sądu administracyjnego. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. jest co prawda jedynie aktem formalnym, deklaratoryjnym, informującym o wysokości zadłużenia, jednakże niewydanie tego postanowienia jest oczywistym uchybieniem procesowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 422/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 1/22 ). Z uwagi na niewydanie wskazanego wyżej postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet konkretnych zaległości podatkowych, strona została pozbawiona prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie i w ten sposób nie mogła przed wszczęciem egzekucji zakwestionować wysokości zaległości. W niniejszej sprawie okazało się to istotne o tyle, że podlegające egzekucji zadłużenie ma charakter sporny. Brak należytego udokumentowania w aktach administracyjnych istnienia oraz wysokości długu podlegającego egzekucji, a w szczególności niewydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p., stanowi uchybienie, które uniemożliwia sądową kontrolę zaskarżonego postanowienia. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2021 r. I SA/Łd 166/21, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 422/21). W niniejszej sprawie okazało się to istotne o tyle, że podlegające egzekucji zadłużenie ma charakter sporny, a Skarżący przedłożył dowód uiszczenia grzywny wynikającej z mandatu karnego podlegającego egzekucji. Postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu jakkolwiek potwierdza okoliczności tego zaliczenia jedynie w sposób deklaratoryjny, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Co przy tym szczególnie istotne dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w O.p. reguł, w jakim zakresie doszło do poboru z wpłaty kwoty zaliczonej na poczet innego zobowiązania Skarżącego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot zobowiązany może wówczas kwestionować wydane przez organ postanowienie, podważając przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe ( wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., I FSK 1285/16).

Należy również podkreślić, że z mocy art. 8 k.p.a., postępowanie administracyjne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Chodzi tutaj nie tylko o zaufanie do pojedynczego organu prowadzącego konkretne postępowanie w indywidualnej sprawie, ale przede wszystkim o budowanie zaufania obywateli do organów władzy państwowej in gremio. Zatem organ egzekucyjny, nie może powoływać się na zaliczenie wpłaty na poczet innego zobowiązania, w sytuacji gdy nie dysponuje ostatecznym postanowieniem w tym przedmiocie. W istocie dokonywałby bowiem w ramach oceny zasadności zarzutu w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty, oceny prawidłowości tego zaliczenia, w sytuacji gdy przepisy przewidują odrębny tryb weryfikacji, a organ zobowiązany jest do wydania postanowienia o zaliczeniu z urzędu.

Mając na uwadze okoliczności i powody wskazane w treści niniejszego uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznaniu zarzutów organ winien uwzględnić uwagi poczynione w niniejszym wyroku, w szczególności winien mieć na uwadze, że organ egzekucyjny nie może merytorycznie badać zarzutu, który może być przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, a co w istocie uczynił w niniejszym postępowaniu dokonując oceny zaliczenia prawidłowości wpłaty dokonanej przez Skarżącego na inną zaległość.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.sa., uwzględniając wysokość wpisu od skargi i koszty zastępstwa procesowego.