Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2806/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.382.2019.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją świadczeń na rzecz Generalnego Wykonawcy.

We wniosku, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wnioskodawca podał, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Usługobiorcami wnioskodawcy są podatnicy, o których mowa w ar. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W zakresie prowadzonej działalności spółka wykonuje specjalistyczne roboty budowlane w obszarze geotechniki. W związku z takim profilem działalności spółka podpisuje umowy (kontrakty), których przedmiotem jest kompleksowe wykonywanie specjalistycznych, budowalnych robót geotechnicznych, często z niezbędnymi pracami montażowymi (np. montażem stalowych rozparć lub ścianek szczelnych).

Umowny zakres robót obejmuje m.in.: przygotowanie dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, wykonanie robót budowlanych wraz zakupem niezbędnych towarów i materiałów; wykonanie towarzyszących prac kontrolnych oraz odbiorowych, obejmujących pomiary geodezyjne, badania laboratoryjne zastosowanych materiałów, jak również próby i badania odbiorowe polowe i laboratoryjne będące integralną częścią składową kontroli jakości i odbioru zakontraktowanych robót (dalej: także jako Przedmiot Umowy). Wyniki, metryki i protokoły robót, badań i prób każdorazowo stanowią integralną część dokumentacji powykonawczej robót, służącej do udokumentowania realizacji robót zgodnie z kontraktem.

Dla wyjaśnienia zakresu wykonywanych robót i ich znaczenia dla realizowanych prac, wynikających z zawartych umów, wnioskodawca przedstawił ich charakterystykę:

Wykonanie projektu technologicznego/wykonawczego

Działalność spółki polega na kompleksowym wykonywaniu specjalistycznych robót budowlanych. Integralną częścią wykonywanych usług jest, m.in., przygotowanie projektu technologicznego/wykonawczego. Dokumentacja, potocznie zwana "projektem", jest ważnym elementem specjalistycznej usługi i nie jest wydzielona od pozostałych robót wykonywanych na rzecz kontrahentów.

Zamawiający zawsze dokonują zakontraktowania usług (zlecenia wykonania usług) spółki na podstawie własnego, niezależnego projektu budowlanego wykonywanego i zatwierdzonego w trybie przewidzianym przez prawo budowlane i przekazanego spółce przez zamawiającego.

Natomiast projekt technologiczny/wykonawczy, który przygotowuje spółka jest w istocie dokumentacją wykonawczą, tj. ma ona na celu szczegółowe określenie i przekazanie zamawiającemu informacji o metodzie, trybie i technologii realizacji robót, niezbędnych właściwościach stosowanych materiałów oraz przewidywanych narzędziach kontroli i odbioru zamówionych robót i usług.

Wnioskodawca podkreślił, że taki projekt technologiczny/wykonawczy nie jest projektem w rozumieniu prawa budowlanego, które definiuje i reguluje wymagania dot. "projektu budowlanego". Projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez spółkę, zawierający m.in. takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania, stanowi w istocie uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót, itd.

Tak więc, projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez spółkę, nie jest dokumentem formalnym w myśl prawa budowlanego, w związku z tym nie jest dokumentem na podstawie którego dany podmiot może otrzymać pozwolenie budowlane.

Usługi montażu

Elementem prac wykonywanych przez spółkę jest także montaż stalowych rozparć lub stalowej ścianki szczelnej, które mogą być zarówno tymczasowym jak i trwałym elementem robót budowlanych niezbędnym ze względów bezpieczeństwa do prowadzenia robót lub spełnienia wymogów technologicznych (np. obudowy głębokich wykopów poniżej zwierciadła wód gruntowych). Montaż rozparć lub ścianki szczelnej jest wówczas integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót.

Prace geodezyjne i badania laboratoryjne

Wnioskodawca podkreślił, że wykonywane przez niego prace geodezyjne związane są ściśle z usługami budowlanymi/projektem, który on wykonuje. Jednocześnie w ramach tej samej inwestycji Inwestor również realizuje niezależnie prace geodezyjne związane z lokalizacją i wytyczeniem obiektu budowlanego w terenie zgodnie z zatwierdzonym planem zagospodarowania oraz projektem budowlanym - w takim przypadku to on prawnie odpowiada za te czynności. Prace realizowane przez spółkę, tj. usługi i pomiary geodezyjne, są wykonywane jedynie dla potrzeb własnych spółki - ściśle związanych z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Spółka nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

Badania laboratoryjne i testy materiałów i elementów robót są wykonywane zarówno w trakcie robót oraz po ich zakończeniu, gdyż stanowią ważny element kontroli i odbioru specjalistycznych robót objętych przedmiotem umowy.

Wnioskodawca podał też, że wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, prób oraz pomiarów geodezyjnych są zamieszczane w dokumentacji powykonawczej, przygotowywanej każdorazowo przez niego w celu dokumentowania poprawności robót oraz ich zgodności z wymogami kontraktu, będąc jednocześnie podstawą do sporządzenia końcowego protokołu robót wykonanych przez spółkę. Wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu Umowy obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, do dokumentacji powykonawczej w zakresie utrwalania i zwielokrotniania w całości lub we fragmentach za pomocą dowolnej techniki (drukarskiej, reprograficznej, fotograficznej, zapisu magnetycznego etc.), obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których dokumentację/projekt wykonawczo/technologiczny robót, dokumentację powykonawczą utrwalono (wprowadzenie do obrotu, użyczenia, najmu, dzierżawy etc.), tworzenia i korzystania z utworów zależnych powstałych w oparciu o dokumentację/projekt wykonawczo/techno-logiczny robót, dokumentację powykonawczą.

Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne

W opisu wniosku wynikało, że w ramach odpowiedzialności za poprawność robót, spółka wykonuje także, przed rozpoczęciem właściwych prac budowlanych, dodatkowe weryfikacyjne badania geologiczno- inżynierskie, a także geotechniczne, dotyczące podziemnej części (tj. fundamentów) każdego obiektu budowlanego i w związku z powyższym będących częścią składową usług budowlanych realizowanych ostatecznie przez Generalnego wykonawcę na rzecz Inwestora. Świadczenia te należą do usług wymienionych w pozycjach nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), nr 3 (PKWiU 41.0040.0), nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 20 (PKWiU 43.12.12.0), nr 43 (PKWiU 43-99-30.0), nr 44 (PKWiU 43.99.40.0), nr 45 (PKWiU 43.99.50.0) oraz nr 48 (PKWiU 43-99-90) załącznika nr 14 ustawy z dnia 11.03.2014 o podatku od towarów i usług, zwanego dalej (zał. 14).

Wnioskodawca wskazał, że pojęcie "Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne" określa usługi realizowane przez spółkę, na rzecz generalnego wykonawcy, które są niezbędne dla realizacji całego obiektu budowlanego w sytuacji, gdy projekt architektoniczno-budowlany i warunki geologiczno-inżynierskie na terenie inwestycji tego wymagają. Przy czym, pojęcie to (w odróżnieniu do robót ogólnobudowlanych) obejmuje następujące kategorie robót:

- wzmocnienie i uszczelnianie podłoża różnymi technologiami dla bezpiecznego wykonania fundamentów obiektów kubaturowych oraz posadowienia dróg, linii kolejowych, placów składowych, zbiorników wraz z wykonaniem dokumentacji wykonawczej/technologicznej robót. Spółka realizuje te roboty z wykorzystaniem kilkunastu różnych specjalistycznych technologii geotechnicznych począwszy od drenów prefabrykowanych, dynamicznego zagęszczania i kolumn żwirowych, poprzez kolumny DSM, Jet Grounting do kolumn betonowych, pali oraz baret. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), nr 48 (PKWiU 43.99.90.0);

- specjalistyczne fundamentowanie głębokie za pomocą różnych technik palowych, iniekcyjnych, podziemnych ścian szczelinowych i baret pod budowle kubaturowe, mosty i wiadukty, obiekty energetyczne i hydrotechniczne wraz z dokumentacją technologiczną/wykonawczą. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 48 (PKWiU 43-99-90.0).

- zabezpieczenia głębokich wykopów budowlanych wraz z wykonywaniem ścian podziemnych budowli za pomocą palisad i ścian szczelinowych wraz z montażem tymczasowych, stalowych konstrukcji rozpór ścian podziemnych części obiektów łącznie z przygotowaniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), 3 (PKWiU 41.0040.0), 43 (PKWiU 43-99-30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 45 (PKWiU 43-99-50.0), 48 (PKWiU 43.99.90.0).

Spółka we wniosku podkreśliła, że wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. Ich wykonanie gwarantuje wykonanie przedmiotu umowy.

Ponadto wnioskodawca podkreślił też, że wszelkie prace wykonywane przez niego opisane powyżej są podzlecanespółce przez Generalnego Wykonawcę, który każdorazowo zawiera umowy z Inwestorem na wcześniejszym etapie. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie od wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz Inwestora usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Z opisu wniosku wynikał dalej, że przedmiotem umowy, pomiędzy Generalnym Wykonawcą a spółką jest realizacja części robót wchodzących w skład Zadania Inwestycyjnego, tj. kompleksowe wykonanie wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych wraz z dokumentacją technologiczną/wykonawczą robót oraz dokumentacją powykonawczą robót i badaniami odbiorowymi, a zatem wykonanie, w ramach umowy podwykonawczej, realizacji kompleksowych robót geotechnicznych w zakres których wchodzą:

a) opracowanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót geotechnicznych w oparciu o wymagania Generalnego Wykonawcy. Na podstawie projektu architektoniczno-budowlanego i dokumentacji kontraktowej Generalnego Wykonawcy/Inwestora spółka opracowuje dokumentację technologiczną/ wykonawczą robót obejmującą: opis robót, dokumenty jakościowe, IBWR, rysunki oraz niezbędne obliczenia, które po akceptacji przez Generalnego Wykonawcę i Inwestora stanowią podstawę do rozpoczęcia robót, jak również do kontroli jakości, BHiP oraz zgodności robót z założeniami kontraktowymi;

b) realizacja opisanych powyżej prac geotechnicznych, w tym wytyczenie geodezyjne poniższych elementów robót w terenie. Spółka wykonuje: głębokie fundamentowanie (pale CFA, SDP, wiercone, barety), wzmocnienie podłoża (technologie vibro, DSM, kolumny CSC, Jet Grounting), zabezpieczenia wykopów i podchwycenia fundamentów (ściany szczelinowe, palisady DSM, VDW, CFA, JG, stalowe ścianki szczelne) oraz inne prace specjalistyczne i pomocnicze, w tym elementy żelbetowe (oczepy i stropy rozpierające), stalowe rozparcia wykopów oraz pomocnicze prace ziemne (np. platformy robocze, wykopy). W trakcie wykonywania robót (tj. kolumn, iniekcji, pali ścian szczelinowych), monitorowane i rejestrowane są parametry jakościowe robót, tworzone metryki, jak również na bieżąco wykonywane są wytyczenia i pomiary geodezyjne elementów robót, pobierane próbki materiałów i wykonywane laboratoryjne badania jakościowe materiałów, (np. betonu, kruszywa, cemento-gruntu) lub próbne obciążenia elementów robót (np. kolumn, pali czy baret) przez zewnętrzne, certyfikowane laboratoria i firmy. Metryki, protokoły robót, wyniki badań laboratoryjnych i pomiarów geodezyjnych są niezbędne do sporządzenia protokołów zaawansowania i odbioru robót i do ich sprzedaży GW i inwestorowi;

c) w trakcie powyższych prac głównych spółka wykonuje prace niezbędne dla potwierdzenia jakości i zakresu robót zgodnie z dokumentacją projektową i kontraktową w tym: monitoring, tj. pomiary geodezyjne robót, badania laboratoryjne właściwości zastosowanych materiałów i elementów robót oraz próbne obciążenia elementów robót (np. pali i. kolumn) potwierdzające osiągnięcie wymaganych parametrów technicznych elementów robót;

d) po zakończeniu głównych prac terenowych spółka wykonuje końcowe pomiary geodezyjne i inwentaryzacyjne oraz laboratoryjne i polowe badania odbiorowe, które są częścią składową dokumentacji powykonawczej robót, które spółka przedkłada Zamawiającemu w celu wykazania wykonania robót zgodnie z kontraktem. Wykonywane są końcowe badania odbiorowe, geodezyjna inwentaryzacja elementów robót (np. kolumn, pali ścian szczelinowych), sporządzana jest zbiorcza dokumentacja powykonawcza zawierająca wszystkie metryki i protokoły robót, wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, próbnych obciążeń i pomiarów geodezyjnych, które łącznie po akceptacji Generalnego Wykonawcy i Inwestora są podstawą do sporządzenia końcowego protokołu odbioru robót, wystawienia faktury końcowej i rozliczenia przedmiotu umowy. Bieżące przedkładanie dokumentów robót i wyników pomiarów geodezyjnych oraz jakościowych badań laboratoryjnych jest warunkiem dokonania odbiorów częściowych i odbioru końcowego oraz sprzedaży przedmiotu umowy.

Wszystkie wymienione etapy i elementy składowe robót, pomiarów i badań jakościowych robót są elementami przedmiotu umowy o realizację kompleksowych, specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych.

Wykonywane przez spółkę usługi, są usługami specjalistycznymi, które co do zasady nie mogą być wykonane przez Generalnego Wykonawcę samodzielnie tj. zazwyczaj stopień skomplikowania tych usług jest na tyle wysoki, że inne podmioty korzystają z usług spółki. Ponadto, spółka wykonując swoje usługi, bierze odpowiedzialność za wybór metody oraz sposób przygotowania usługi.

Głównym świadczeniem spółki jest przygotowanie dokumentacji technologicznej/ wykonawczej (pkt. a powyżej) oraz wykonanie robót geotechnicznych (pkt. b) wraz z niezbędną dokumentacją powykonawczą (pkt. d).

Wszystkie czynności i elementy robót wymienione powyżej są niezbędne dla spełniania warunków kontraktowych na realizację kompleksowych robót geotechnicznych.

Bez wykonania wszystkich powyższych robót, zarówno głównych jak i pomocniczych, nie jest możliwa realizacja i odbiór robót geotechnicznych objętych kontraktem na kompleksową realizację robót geotechnicznych.

W stosunku do Zamawiającego wszystkie powyższe elementy robót realizuje spółka i w myśl kontraktu za nie odpowiada. Prace zasadnicze (tj. dokumentację robót, wykonanie robót w terenie oraz dokumentację powykonawczą spółka realizuje siłami własnymi). Niezbędne usługi pomocnicze objęte kompleksową realizacją kontraktu spółka może zlecać specjalistycznym podwykonawcom prac geodezyjnych, badań laboratoryjnych materiałów i próbnych obciążeń w terenie legitymujących się stosownymi uprawnieniami i certyfikatami dla realizacji tego typu usług.

W ramach wykonywanej działalności spółka podpisuje umowy, które obejmują swym zakresem kompleksowe wykonywanie budowlanych robót geotechnicznych m.in. takich jak: wzmacnianie gruntu za pomocą pali DSM, CFA wykonanie ściany szczelinowej gr 60 cm waz z oczepem i tymczasowym rozparciem oraz podchwycenie fundamentów przylegających budynków w technologii jet-grouting; zaprojektowanie i wykonanie zabezpieczenia głębokiego wykopu dla budynków oraz wzmocnienie podłoża gruntowego pod budynkiem; a także inne usługi budowlane, które wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48.

Umowny zakres robót obejmuje przygotowanie dokumentacji/projektu wykonawczego/ technologicznego robót, wykonanie robót budowlanych oraz towarzyszących prac kontrolnych oraz odbiorowych, obejmujących pomiary geodezyjne, badania laboratoryjne zastosowanych materiałów, jak również próby i badania odbiorowe polowe i laboratoryjne będące integralną częścią składową kontroli jakości i odbioru zakontraktowanych robót. Wyniki, metryki i protokoły robót, badań i prób każdorazowo stanowią integralną część dokumentacji powykonawczej robót, służącej do udokumentowania realizacji robót zgodnie z kontraktem.

Wnioskodawca wyjaśnił, że głównym przedmiotem ww. zawieranych umów jest wykonanie budowlanych robót geotechnicznych wymienionych w powyższym akapicie. Równocześnie jednak wszystkie czynności wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są niezbędne do wykonania danej umowy, tj. zarówno wykonanie projektu technologicznego/wykonawczego, usługi montażu jak i prace geodezyjne i badania laboratoryjne.

Odnosząc się do poszczególnych usług, wnioskodawca wskazał, że:

• usługi projektowe są to projekty technologiczne/wykonawcze, bez których dane prace nie mogłyby być wykonane. Mają one na celu uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót geotechnicznych itd. Projekt technologiczny/ wykonawczy przygotowywany przez spółkę, zawierający, m.in., takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania;

• montaż stalowych rozparć lub stalowej ścianki szczelnej - mogą to być zarówno tymczasowe jak i trwałe elementy geotechnicznych robót budowlanych, niezbędne ze względów bezpieczeństwa do prowadzenia robót lub spełnienia wymogów technologicznych (np. obudowy głębokich wykopów poniżej zwierciadła wód gruntowych). Montaż takich rozparć lub ścianki szczelnej jest integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót;

• prace geodezyjne i badania laboratoryjne - specjalne roboty geotechniczne, nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędną częścią kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów; usługi i pomiary geodezyjne są wykonywane dla potrzeb własnych spółki - ściśle związanych z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Spółka nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

We wniosku wskazano też, że wszystkie świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla wykonania danej umowy. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków wnioskodawcy wynikających z zawartych umów, wskazują też na to również oczekiwania kontrahentów wnioskodawcy - których intencją jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy. Ponadto, bez wykonania ww. usług pomocniczych, usługa główna, tj. wykonanie specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych nie byłoby możliwe.

Ponadto, wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. Czynności wykonywane przez spółkę, wymienione powyżej, są związane z jej specyficzną działalnością, która polega na wykonywaniu specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych.

Dodatkowo, wnioskodawca przedstawił także numery PKWIU, co do poszczególnych usług przez niego wykonywanych:

- 41.00.30.0 Roboty budowlane związane. ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

- 41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

- 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,

- 42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej,

- 42.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli,

- 42.21.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych,

- 42.22.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,

- 42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,

- 42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Podsumowując, wnioskodawca podkreślił, że wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym.

W związku z powyższym opisem spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że realizowane przez nią usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów z tym podmiotem, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie usługi wykonywane przez niego na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów z tym podmiotem, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, ze względu na to iż podzlecane są przez generalnych wykonawców, a także ze względu na fakt, że dla wnioskodawcy wszystkie elementy opisane w stanie faktycznym stanowią jedną, kompleksową usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - powinny być opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Spółka zaznaczyła, że wykonując usługi opisane w stanie faktycznym na rzecz generalnego wykonawcy ma status podwykonawcy, co oznacza warunek określony w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT jest spełniony, zatem usługi które wykonuje będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem spółki, wszystkie czynności wykonywane przez nią na rzecz generalnych wykonawców powinny być traktowane jako jedna usługa budowlana.

Spółka odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiującego pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego). Podkreśliła, że w orzecznictwie Trybunału wyrażany jest pogląd, że przy ocenie charakteru czynności należy uwzględnić obiektywne elementy danych transakcji i działań (wyrok z w sprawie C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, pkt 38). Trybunał w wielu orzeczeniach wskazał także, że przy dokonywaniu kwalifikacji czynności, treść umowy może być istotną wskazówką (wyrok z w sprawie C- 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o,, pkt 44). Jak podkreślił Trybunał w tym ostatnim, elementy te odzwierciedlają interesy stron umowy (pkt 45). W wyroku sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, pkt 46) Trybunał wprost wskazał, że oceny należy dokonywać przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wykonywanych przez niego usług, świadczeniem głównym jest wykonanie usługi budowlanej. Wszystkie świadczenia, jakie wchodzą w skład tego świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają wyłącznie charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla procesu realizacji opisanych w stanie faktycznym prac. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków wnioskodawcy wynikających z zawartych umów, wskazują też na to również oczekiwania kontrahentów wnioskodawcy- których intencją jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy. Dominujący charakter usługi budowlanej w podobnych przypadkach potwierdza, m.in., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08 (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc, wszystkie usługi opisane w stanie faktycznym są niezbędne do spełnienia warunków kontraktowych na realizację świadczonych specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych. Zatem stanowiąc jedną kompleksową usługę budowlaną, wymienioną w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, powinny zostać opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a do rozliczenia podatku zobowiązany będzie usługobiorca (generalny wykonawca)

W interpretacji indywidualnej z 7 października 2019 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wszystkie wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy czynności stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowią wszystkie świadczenia poza wykonaniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót. Mając na uwadze wskazane informacje uznał, że wykonanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną usługą od pozostałych usług składających się na specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne.

W ocenie organu, co do zasady, usługi projektowe/wykonania dokumentacji mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie, od innych usług. Między innymi usługami a usługami projektowymi/wykonania dokumentacji nie występuje tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Usługi projektowe/wykonania dokumentacji są rodzajem usług, które można kupić oddzielnie.

Zdaniem organu w analizowanym przypadku usługi wykonania dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót nie mają tak ścisłego związku z usługami składającymi się na specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie oraz mogą być wykonywane niezależnie. Bez znaczenia pozostaje, że wykonanie wszystkich usług wynika z jednej umowy/kontraktu. Organ uznał, że co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. wykonaniem specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych oraz świadczeniem usług wykonania dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót. Przy tym jak wynika z okoliczności sprawy, wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu Umowy obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, do dokumentacji powykonawczej w zakresie utrwalania i zwielokrotniania w całości lub we fragmentach za pomocą dowolnej techniki, obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których dokumentację/projekt wykonawczy /technologiczny robót, dokumentację powykonawczą utrwalono, tworzenia i korzystania z utworów zależnych powstałych w oparciu o dokumentację/projekt wykonawczy/technologiczny robót, dokumentację powykonawczą, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż projektu (dokumentacji), stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez wnioskodawcę świadczeń.

Organ zauważył, że przedmiotem umowy pomiędzy generalnym wykonawcą, a spółką jest realizacja części robót wchodzących w skład zadania inwestycyjnego, tj. kompleksowe wykonanie wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych wraz dokumentacją technologiczną/wykonawczą robót oraz dokumentacją powykonawczą robót i badaniami odbiorowymi wchodzącymi w skład kompleksowych budowlanych robót geotechnicznych. Wszelkie prace wykonywane przez wnioskodawcę są podzlecane spółce przez Generalnego Wykonawcę, który każdorazowo zawiera umowy z Inwestorem na wcześniejszym etapie. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie od wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz Inwestora usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Tak więc zdaniem Dyrektora KIS, świadczenie kompleksowe stanowią wszystkie świadczenia poza wykonaniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót. Czynności wykonywane przez spółkę są związane z jej specyficzną działalnością, która polega na wykonywaniu specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych. Wszystkie etapy i elementy składowe robót, pomiarów i badań jakościowych robót są elementami przedmiotu umowy o realizację kompleksowych, specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych. Wykonywane przez spółkę usługi, są usługami specjalistycznymi, które, co do zasady, nie mogą być wykonane przez Generalnego Wykonawcę samodzielnie, tj. zazwyczaj stopień skomplikowania tych usług jest na tyle wysoki, że inne podmioty korzystają z usług spółki. Intencją kontrahentów jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy. Jednocześnie głównym przedmiotem zawieranych umów jest wykonanie budowlanych robót geotechnicznych. Montaż rozparć lub ścianki szczelnej jest integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót. Prace geodezyjne i badania laboratoryjne - specjalne roboty geotechniczne, nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów. Wszystkie świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla wykonania danej umowy. Bez wykonania ww. usług pomocniczych usługa główna tj. wykonanie specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych nie byłoby możliwe. Ponadto, wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym.

W ocenie organu w analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na wykonanie wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych oraz badań odbiorowych stanowiących kompleksowe budowlane roboty geotechniczne. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

W konsekwencji, zdaniem organu, pomimo, że przygotowanie projektu/dokumentacji wykonawczej/technologicznej robót, a także wykonanie usług polegających na specjalistycznych budowlanych robotach geotechnicznych wynika z jednej umowy/kontraktu, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego polegającego na specjalistycznych budowlanych robotach geotechnicznych, tj. wykonaniu wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych oraz badań odbiorowych należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla usługi budowlanej, bowiem jak wskazał wnioskodawca głównym przedmiotem zawieranych umów jest wykonanie budowlanych robót geotechnicznych.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h tej ustawy.

Organ zauważył, że wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Ponadto usługobiorcami spółki są podatnicy, o których mowa w ar. 15 ustawy, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Pojęcie "Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne" określa usługi realizowane przez spółkę, na rzecz Generalnego Wykonawcy, które są niezbędne dla realizacji całego obiektu budowlanego w sytuacji, gdy projekt architektoniczno-budowlany i warunki geologiczno-inżynierskie na terenie inwestycji tego wymagają. Przy czym, pojęcie to (w odróżnieniu do robót ogólnobudowlanych) obejmuje następujące kategorie robót: wzmocnienie i uszczelnianie podłoża różnymi technologiami dla bezpiecznego wykonania fundamentów obiektów kubaturowych oraz posadowienia dróg, linii kolejowych, placów składowych, zbiorników wraz z wykonaniem dokumentacji wykonawczej/technologicznej robót. Spółka realizuje te roboty z wykorzystaniem kilkunastu różnych specjalistycznych technologii geotechnicznych począwszy od drenów prefabrykowanych, dynamicznego zagęszczania i kolumn żwirowych, poprzez kolumny DSM, jet grounting do kolumn betonowych, pali oraz baret. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), nr 48 (PKWiU 43.99.90.0); specjalistyczne fundamentowanie głębokie za pomocą różnych technik palowych, iniekcyjnych, podziemnych ścian szczelinowych i baret pod budowle kubaturowe, mosty i wiadukty, obiekty energetyczne i hydrotechniczne wraz z dokumentacją technologiczną/wykonawczą. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 48 (PKWiU 43-99-90.0); zabezpieczenia głębokich wykopów budowlanych wraz z wykonywaniem ścian podziemnych budowli za pomocą palisad i ścian szczelinowych wraz z montażem tymczasowych, stalowych konstrukcji rozpór ścian podziemnych części obiektów łącznie z przygotowaniem dokumentacji technologicznej/ wykonawczej robót. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), 3 (PKWiU 41.0040.0), 43 (PKWiU 43-99-30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 45 (PKWiU 43-99-50.0), 48 (PKWiU 43.99.90.0). Jednocześnie wszelkie prace wykonywane przez wnioskodawcę są podzlecane przez Generalnego Wykonawcę, który każdorazowo zawiera umowy z Inwestorem na wcześniejszym etapie. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie od wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz Inwestora usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Organ uznał, że realizacja na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów z tym podmiotem kompleksowej usługi polegających na specjalistycznych budowlanych robotach geotechnicznych (stanowiącej odrębne od usług projektowych/wykonania dokumentacji świadczenie), sklasyfikowanej pod symbolami PKWiU wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, powinna być opodatkowana z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1h tej ustawy. Natomiast, usługi wykonania projektu/dokumentacji wykonawczej/technologicznej stanowiące odrębne od kompleksowej usługi polegającej na specjalistycznych budowlanych robotach geotechnicznych, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. W przypadku, gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy, powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy stanowią świadczenie kompleksowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1). przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla roztrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przez wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego, poprzez brak uwzględnienia w niniejszej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszącego się do kwestii świadczeń kompleksowych oraz wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

2). przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że świadczone przez skarżącą usługi obejmujące sporządzenie dokumentacji projektowej/wykonawczej oraz dokumentacji powykonawczej w ramach umowy o realizację kompleksowych, specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych, pomimo że są nierozerwalnie z tą umową połączone i niezbędne, nie stanowią jednego, z usługami budowlanymi, świadczenia,

- art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązującym w czasie wydania interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym wyodrębnieniu poszczególnych elementów składowych usługi oraz przyjęciu, iż w odniesieniu do świadczonych przez skarżącą usług obejmujących sporządzenie dokumentacji projektowej/wykonawczej oraz dokumentacji powykonawczej stanowiących element kompleksowej usługi budowlanej, wymienionej w załączniku 14 do ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia,

- art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału lub TSUE), odnoszącego się do zagadnienia świadczeń kompleksowych (złożonych).

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ w swojej ocenie uwzględnił tylko jeden z wielu możliwych wariantów istnienia usług kompleksowych. Dyrektor KIS ograniczył się do uznania, że jedynie w sytuacji, w której nie byłoby możliwe wyróżnienie elementu głównego i jednego lub więcej elementów pomocniczych, to elementy tworzące takie świadczenie powinny być uważane za równoważne.

W ocenie spółki pominięty został zatem dorobek orzecznictwa Trybunału wskazujący na konieczność badania celu jaki stawia klient w odniesieniu do nabywanego świadczenia. Spółka podniosła, że jeśli projekt budowlany nie stanowi celu samego w sobie dla nabywcy, lecz jest elementem usług budowlanych i z jego punktu widzenia istotny jest rezultat w postaci realizacji prac budowlanych, to w świetle koncepcji świadczeń kompleksowych (wyroki TSUE C-349/96, C-231/94, C-224/11), należy całą usługę, wraz z projektem budowlanym traktować łącznie.

Skarżąca zarzuciła, że pomimo szczegółowego opisu okoliczności wynikających z opisanych we wniosku zakresów umów oraz sposobu ich realizacji organ nie uwzględnił ich dokonując oceny bazując wyłącznie na generalnych założeniach dotyczących traktowania usług projektowych jako niezwiązanych z usługą główną. Prawidłowe rozumienie specyfiki dokumentacji wykonywanej przez spółkę może być dopiero podstawą dla ostatecznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Spółka podkreśliła, że świadczone przez nią usługi występują w tak ścisłym powiązaniu, że tworzą jednolitą gospodarczo całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Organ natomiast dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego pominął istotny fakt (podkreślany we wniosku o wydanie interpretacji), że przedmiotowe dokumentacje nie są dokumentacją projektową sensu stricto w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie są to dokumentacje stanowiące przykładowo podstawę do uzyskania decyzji administracyjnych wydawanych na rzecz inwestora w zakresie realizowanej inwestycji budowlanej. Przygotowanie spornych dokumentacji stanowi jedynie czynność techniczno-porządkującą, wynikającą ściśle z przyjętej przez spółkę technologii wykonywanych usług. Z punktu widzenia nabywcy zakup samej czynności wykonania ww. dokumentacji powykonawczej pozbawiony byłby racjonalnego i gospodarczego sensu. Fakt uwzględnienia jej jako niezależnej pozycji w ofercie czy umowie z generalnym wykonawcą ma na celu uszczegółowienie zakresu wykonywanych prac, podlegających następnie kontroli i weryfikacji. W przypadku transakcji dokonywanej przez spółkę nie można dokonać odrębnej sprzedaży dokumentacji wykonywanej w toku i na podstawie realizowanych prac wykonawczych (budowlanych).

W ocenie skarżącej, organ błędnie założył, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do przedmiotowych dokumentacji ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż ta stanowi odrębne świadczenie, niezależne od pozostałych realizowanych przez spółkę. Skoro bowiem rezultat usługi kompleksowej ma po jej wykonaniu stać się własnością nabywcy, to w odniesieniu do dokumentacji wykonywanej przez spółkę na potrzeby realizowanej usługi budowlanej zasadnym jest przeniesienie praw umożliwiających nabywcy korzystanie z nich na własne potrzeby. Wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania miałoby w analizowanej sprawie charakter sztuczny.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w związku z łącznym traktowaniem całości świadczenia jako jednej niepodzielnej usługi, nie otrzymuje ona żadnej korzyści podatkowej chociażby w postaci możliwości zastosowania do całości świadczenia obniżonej stawki podatkowej. Każdy z elementów świadczenia zostaje łącznie opodatkowany stawką podstawową. Dochodzi jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku na podatnika o którym mowa w art. 17 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zakreślając zatem istotę sporu, należy wskazać, że dotyczy on rozstrzygnięcia czy w analizowanej sprawie świadczone na rzecz generalnego wykonawcy usługi stanowią jedną niepodzielną usługę, a realizowane w jej ramach czynności polegające na wykonaniu specjalistycznej dokumentacji technologicznej/wykonawczej oraz dokumentacji powykonawczej mogą zostać uznane za usługi pomocnicze nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym. Właściwa ocena realizowanej na rzecz generalnego wykonawcy usługi pozwoli za ustalenie prawidłowego sposobu rozliczenia podatku VAT oraz ustalenie osoby podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tego tytułu.

Zdaniem spółki, dokonując swojej oceny Dyrektor KIS nie uwzględnił okoliczności związanych ze specyfiką prowadzonej przez spółkę działalności. Pominął to, że złożoność realizowanego na rzecz generalnego wykonawcy świadczenia zakłada, że do wykonania prac stricte budowlanych koniecznym jest wykonanie szeregu czynności towarzyszących, niezbędnych do uzyskania zamierzonego rezultatu oczekiwanego przez nabywcę. Dotyczy to także elementów dokumentacyjnych, związanych bezpośrednio z tymi pracami.

Sąd w całości podziela stanowisko skarżącej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7.

Według art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązującego w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wydania samej interpretacji, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, oraz usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, obowiązującym w czasie wydania interpretacji, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r. zawierał (w poz. 2- 48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Strony sporu były zgodne, co do tego, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia podwykonawcy, dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/ podwykonawca; 2503008).

Niewątpliwie, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca (generalny wykonawca).

Do wyjaśnienia relacji łączących inwestora, wykonawcę i podwykonawcę należy posłużyć się też przepisami kodeksu cywilnego. I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm., dalej k.c.) w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te powinny, po spełnieniu wskazanych powyżej warunków, być rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2- 48) oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę, a usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Powyższe kwestie nie budziły wątpliwości w niniejszej sprawie i nie były sporne.

Skarżąca wykonując usługi opisane we wniosku rzecz generalnego wykonawcy ma status podwykonawcy, co oznacza warunek określony w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT jest spełniony, zatem usługi które wykonuje będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest też aby usługi wykonywane przez podwykonawcę były wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wszystkie czynności wykonywane przez nią opisane we wniosku, na rzecz generalnego wykonawcy powinny być traktowane jako jedna usługa budowlana. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Świadczenia kompleksowe nie są natomiast wymienione jako przedmiot opodatkowania, pomimo że w obrocie gospodarczym takie faktycznie funkcjonują.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad (tak, np. wyrok WSA w Bydgoszczy, z 26 września 2011 r.).

Pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego), jak zgodnie wskazały strony sporu, zostało zdefiniowane przez TSUE, wskazując jednocześnie przesłanki, jakimi należy kierować się przy jego określaniu. Trybunał zwraca uwagę, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy określone czynności wykonywane przez podatnika stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które powinno być postrzegane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, czy też stanowi kilka odrębnych, niezależnych świadczeń (czyli kilka odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu). Po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielnego świadczenia, TSUE stwierdza, że konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. W odniesieniu do ustaleń w pierwszej płaszczyźnie, Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (wyroki w sprawach: C231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-34/99 Primback Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Aktiebolaget NN, C-425/06 Part Service Sri, C-572/07 RLRE Tellmer Propoerty Sro, C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, C- 469/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, C-88/09 Graphic Precede, C-276/09 Everything Everywhere Ltd, C-497/09 Manfred Bog, C499/09 Cinemax X Entertainment GmbH & Co. KG, C-501/09 Lothar Lohmeyer 1 C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG).

Jednocześnie TSUE wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyroki w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-88/09 Graphic Precede, C276/09 Eveiything Everywhere Ltd.).

Zdaniem TSUE należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym "gospodarczym" aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyroki w sprawach C-349/96 Card Protecion Plan Ltd, z 2.12.2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Z powyższego wynika, na co trafnie zwraca uwagę skarżąca, że dla oceny kompleksowości bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia". Z treści powołanych wyroków wynika także, że TSUE duży nacisk kładzie na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że podział takiej usługi kompleksowej na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

Stanowisko takie prezentują także krajowe sądy administracyjne. I tak, np. WSA w Krakowie w wyroku z 7 lutego 2007 r., sygn. akt 1 SA/Kr 150/06, wskazał, że analizując charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo, w takim wypadku jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie stwierdzając w orzeczeniu z 30 maja 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 250/08, że "O usłudze takiej można bowiem mówić wtedy, gdy świadczona jest przez jeden podmiot będący usługodawcą, który w ramach umowy z klientem wykonuje na jego rzecz szereg czynności. Wówczas, jeżeli w ramach tych czynności można wyróżnić kilka rodzajów usług, przy czym, jedna z nich jest usługą zasadniczą reszta świadczeń powinna dzielić los podatkowy usługi głównej".

Natomiast w wyroku z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowa w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w przypadku usług wykonywanych przez spółkę, świadczeniem głównym jest wykonanie usługi budowlanej. Wszystkie świadczenia, jakie wchodzą w skład tego świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają bowiem wyłącznie charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla procesu realizacji opisanych w stanie faktycznym prac. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków skarżącej wynikających z zawartych umów, wskazują też na to również – jak trefnie podnosi skarżąca - oczekiwania jej kontrahentów, których intencją jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy.

Dominujący charakter usługi budowlanej w podobnych przypadkach potwierdza, m. in., wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, w którym wskazano, że roboty budowlane (roboty budowlano - montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis, świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT", Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.). W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - w rozpoznawanej sprawie stawka 7%. Z punktu widzenia klienta, odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien i drzwi, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (art. 7 ust. 1, podobnie wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt 1 FSK 945/05).

Zgodzić się należy ze skarżącą, że powyższe oznacza to, iż wszystkie czynności wykonywane przez nią w ramach zawartych umów, opisanych w stanie faktycznym na rzecz generalnych wykonawców powinny być traktowane jako usługa budowlana. Czynności nie będące bezpośrednio usługą budowlaną, m.in., wykonanie projektu wykonawczego, przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót, do dokumentacji powykonawczej (w zakresie opisanym w stanie faktycznym), nadzór budowlany oraz dostawy towarów/materiałów, stanowią w przedmiotowej sytuacji świadczenia pomocnicze. O tym, że usługa budowlana jest świadczeniem głównym, a usługi wykonania projektu wykonawczego, nadzór budowlany i dostawa towarów/materiałów dla celów budowy - świadczeniami pomocniczymi, stanowi zawarta pomiędzy stronami umowa, z której wynika, że prace budowlane stanowią przeważającą część prac wykonywanych na jej podstawie i nadają usłudze skarżącej zasadniczy charakter.

Podkreślić należy, że celem zawartych umów (i umów do nich analogicznych) jest wykonanie określonych prac a nie wyłącznie stworzenie projektu wykonawczego, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany czy też sama dostawa materiałów budowlanych niezbędnych dla potrzeb wykonania przedmiotu umowy. A zatem, opracowanie projektów wykonawczych, nadzór budowlany czy dostawa towarów/materiałów dla celów realizacji przedmiotu umowy nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do wykonania usługi głównej - usługi budowlanej. W rzeczywistości, usługa budowlana oraz usługa projektowa, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany, przeniesienie praw autorskich lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót do dokumentacji powykonawczej dostawa towarów/materiałów tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że strony ustaliły jedną cenę ryczałtową za wykonanie wszystkich czynności z danej umowy. Dodatkowo należy wskazać, co kilkukrotnie podkreślano w opisie przedstawionym we wniosku, że usługi projektowe nie są "projektem" w rozumieniu prawa budowlanego, które definiuje i reguluje wymagania dotyczące "projektu budowlanego". Tak jak zostało to wskazane we wniosku, są to projekty technologiczne/wykonawcze, bez których dane prace nie mogłyby być wykonane.

W istocie, w zaskarżonej interpretacji organ uwzględnił tylko jeden z wielu możliwych wariantów istnienia usług kompleksowych.

Dyrektor KIS ograniczył się bowiem do uznania, iż jedynie w sytuacji w której nie myłoby możliwe wyróżnienie elementu głównego i jednego lub więcej elementów pomocniczych to elementy tworzące takie świadczenie powinny być uważane za równoważne. Pominięty został zatem dorobek orzecznictwa TSUE wskazujący na konieczność badania celu jaki stawia klient w odniesieniu do nabywanego świadczenia. Jeśli bowiem projekt budowlany nie stanowi celu samego w sobie dla nabywcy, lecz jest elementem usług budowlanych i z jego punktu widzenia istotny jest rezultat w postaci realizacji prac budowlanych, to w świetle koncepcji świadczeń kompleksowych (por. wyroki TSUE C-349/96, C-231/94, C-224/11), należy całą usługę, wraz z projektem budowlanym traktować łącznie. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że całość świadczenia - z uwzględnieniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej jak i wykonawczej - należy opodatkować na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest właściwa analiza wszystkich okoliczności wynikających z opisanych we wniosku zakresów umów oraz sposobu ich realizacji. Organ tego nie uwzględnił, bowiem dokonując oceny, bazował wyłącznie na generalnych założeniach dotyczących traktowania usług projektowych jako niezwiązanych z usługą główną. Prawidłowe rozumienie specyfiki dokumentacji wykonywanej przez spółkę może być dopiero podstawą dla ostatecznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pominięcie tych okoliczności przez organ nie pozwala na uznanie, że opisane zdarzenie zostało ocenione właściwie z wystarczającą wnikliwością. Analizując zatem stan faktyczny i ustalając w sposób prawidłowy warunki zawartych umów, tj. zakres świadczonych usług, sposób kalkulacji wynagrodzenia czy odpowiedzialności może zapewnić właściwą, rzeczywistą kwalifikację świadczonych usług. W celu wyeliminowania uchybień związanych z ustaleniem stanu faktycznego istotnym jest odniesienie się przede wszystkim do ustalenia, że świadczone przez spółkę usługi występują w tak ścisłym powiązaniu, że tworzą jednolitą gospodarczo całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Organ dokonując oceny przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego pominął także istotny element opisu zdarzenia przyszłego, a mianowicie to, że przedmiotowe dokumentacje nie są dokumentacją projektową sensu stricto w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie są to dokumentacje stanowiące, przykładowo podstawę do uzyskania decyzji administracyjnych wydawanych na rzecz inwestora w zakresie realizowanej inwestycji budowlanej. Przygotowanie spornych dokumentacji stanowi jedynie czynność techniczno-porządkującą, wynikającą ściśle z przyjętej przez spółkę technologii wykonywanych usług. Z punktu widzenia nabywcy zakup samej czynności wykonania ww. dokumentacji powykonawczej pozbawiony byłby racjonalnego i gospodarczego sensu. Konieczność wykonania takiej dokumentacji istnieje jedynie w przypadku nabycia od spółki kompleksowej usługi budowlanej. Należy zgodzić się ze skarżącą, że fakt uwzględnienia jej jako niezależnej pozycji w ofercie czy umowie z Generalnym Wykonawcą ma na celu uszczegółowienie zakresu wykonywanych prac, podlegających następnie kontroli i weryfikacji.

Zatem, aby dane świadczenie mogło być potraktowane jako odrębna czynność, musi istnieć możliwość uznania także, że może stanowić ono przedmiot odrębnej transakcji. W przypadku transakcji dokonywanej przez spółkę nie można dokonać odrębnej sprzedaży dokumentacji wykonywanej w toku i na podstawie realizowanych prac wykonawczych (budowlanych).

Organ błędnie też założył, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do przedmiotowych dokumentacji ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż ta stanowi odrębne świadczenie, niezależne od pozostałych realizowanych przez skarżącą. Brak jest bowiem podstaw do takiego twierdzenia. Skoro rezultat usługi kompleksowej ma po jej wykonaniu stać się własnością nabywcy, to w odniesieniu do dokumentacji wykonywanej przez spółkę na potrzeby realizowanej usługi budowlanej koniecznym jest przeniesienie praw umożliwiających nabywcy korzystanie z nich na własne potrzeby. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko skarżącej, że wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania miałoby w analizowanej sprawie charakter sztuczny.

Podkreślenia wymaga także, że w związku z łącznym traktowaniem całości świadczenia jako jednej niepodzielnej usługi, spółka nie otrzymuje żadnej korzyści podatkowej chociażby w postaci możliwości zastosowania do całości świadczenia obniżonej stawki podatkowej. Każdy z elementów świadczenia zostaje łącznie opodatkowany stawką podstawową. W tej sprawie dochodzi jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku na podatnika o którym mowa w art. 17 ustawy o VAT.

W sprawie istotnym także jest to, ze względu na sposób opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą, że ww. usługi kompleksowe są usługami budowlanymi, które świadczone są przez skarżącą jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy i mieszczą się w zakresie objętym załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT.

Tak więc, Dyrektor KIS, nie uwzględnił okoliczności związanych ze specyfiką prowadzonej przez spółkę działalności. Pominął bowiem to, że do wykonania prac stricte budowlanych koniecznym jest wykonanie szeregu czynności towarzyszących niezbędnych do uzyskania zamierzonego rezultatu oczekiwanego przez nabywcę. Dotyczy to także elementów dokumentacyjnych, związanych bezpośrednio z tymi pracami. W trakcie trwania procesu realizacji usługi musi bowiem dochodzić do dokumentowania (także projektowego) wykonywanych prac.

Nie sposób zatem zgodzić się z organem, że wykonanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależna usługą od pozostałych usług składających się na specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne. Świadczone przez spółkę usługi nie mają bowiem charakteru samoistnego, a ich wykonanie niezależnie od pozostałych pozbawione byłoby racjonalności. Skoro bowiem wykonanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej jest realizowane niezależnie od posiadanego przez generalnego wykonawcę projektu budowlanego (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) i służy wyłącznie do wykonania konkretnych prac budowlanych podejmowanych w ramach realizowanego zadania i w celu precyzyjnej oceny warunków miejscowych przed rozpoczęciem prac, to należy uznać, że stanowi on niezbędny element wykonywanej usługi geotechnicznej. W ram ich poszczególnych etapów realizacji zadania/usługi spółka dokonuje poprzez wykonanie ww. dokumentacji przygotowania do rozpoczęcia prac ziemnych. Bez tej dokumentacji nie jest możliwy dobór właściwych środków, maszyn, technologii, do wykonania których zobowiązana jest spółka. Ze względu na posiadaną wiedzę i know-how w bardzo specjalistycznej branży obejmującej realizację niestandardowych technik przygotowania podłoża (w tym fundamentów) i realizacje prac ziemnych także w trudnych warunkach geologicznych. Podobnie dokumentacja powykonawcza stanowi element składowy całego świadczenia. Dokumentacja ta stanowi zbiór wyników prac odbiorowych oraz kontrolnych stanowiących podstawę do uznania świadczenia za zrealizowane zgodnie z zamówieniem generalnego wykonawcy. Spółka zobowiązuje się bowiem do świadczenia usługi o ściśle sprecyzowanej charakterystyce obejmującej specyficzne parametry stosowanych materiałów i technik wykonywanych robót budowlanych. Dokonując ich weryfikacji spółka ma możliwość potwierdzenia u usługobiorcy wypełnienia warunków umowy, a zatem ukończenia zadania oraz podstawę do rozliczenia całości zrealizowanej usługi.

W związku z powyższym należało uznać, że skoro skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczy ww. kompleksowe usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy, będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT, to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji świadczone przez skarżącą kompleksowe usługi budowlane będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie usługobiorca (generalny wykonawca).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wnioski, należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszącego się do kwestii świadczeń kompleksowych oraz wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych naruszenie to ma charakter kwalifikowany jako, że ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sprawie doszło także do istotnego naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązującym w czasie wydania interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym wyodrębnieniu poszczególnych elementów składowych usługi oraz przyjęciu, że w odniesieniu do świadczonych przez skarżącą usług obejmujących sporządzenie dokumentacji projektowej/wykonawczej oraz dokumentacji powykonawczej stanowiących element kompleksowej usługi budowlanej, wymienionej w załączniku 14 do ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), orzeczono jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego - 480 zł.