Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2240/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1090/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r. o sygn. I SA/Gl 1090/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 1 lipca 2015r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Kolegium zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 lipca 2015r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika Spółki utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy L. z dnia 19 listopada 2014r. (Nr [...]) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

W uzasadnieniu Kolegium prezentując stan faktyczny sprawy wskazało, że decyzją z dnia 31 października 2014r. (Nr [...]) Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 57.702 zł. W piśmie z dnia 26 listopada 2014r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2014r. Wójt Gminy nadał decyzji tego organu z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie doręczono w dniu 24 listopada 2014r. na adres siedziby Spółki oraz jej pełnomocnikowi.

2.2. W zażaleniu na ww. postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, że zażalenie zostało wniesione z "najwyższej ostrożności procesowej" bowiem zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone. Wskazano przy tym, że w piśmie z dnia 21 lipca 2014r. Spółka wystąpiła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 144a O.p., a organ podatkowy I instancji doręczył pismo drogą tradycyjną. Ponadto zarzucono wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania Spółki o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia.

2.3. SKO postanowieniem z dnia 1 lipca 2015r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia 19 listopada 2014r. W pierwszej kolejności Kolegium odniosło się do kwestii skuteczności doręczenia zaskarżonego postanowienia. SKO wywodziło, że warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 poz. 1114) - art. 152a § 6 Ordynacji podatkowej. Kolegium podkreśliło, że dla pobrania dokumentu niezbędne jest dokonanie identyfikacji w systemie elektronicznym organu podatkowego - art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jedynie poprzez skorzystanie z elektronicznej skrzynki prowadzonej dla danego adresata w serwisie ePUAP możliwe jest pobranie pisma z potwierdzeniem jego doręczenia i autoryzacją pobierającego. Procedura taka przewidziana jest w § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów (Dz. U. nr 206, poz. 1216). Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 21 lipca 2014r. wniósł o doręczanie wszelkiej korespondencji w ramach prowadzonego przez Wójta Gminy postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jako adres do doręczeń wskazano s. [...]. Wójt Gminy w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014r. poinformował pełnomocnika, że doręczanie pism na zwykłą skrzynkę e- mailową w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe, wskazał jednocześnie na możliwość dokonywania doręczeń drogą elektroniczną za pomocą platformy ePUAP oraz dodatkowo SEKAP. W związku z powyższym organ I instancji wyjaśnił, że doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej będzie możliwe po wskazaniu adresu skrzynki na platformie ePUAP bądź SEKAP. Wobec niewskazania organowi adresu, na który możliwe byłoby dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ był uprawniony do doręczania pism w trybie art. 148 - 150 O.p. Kolegium z uwagi na powyższe podkreśliło, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone.

Kolegium odnosząc regulację art. 239b § 1 pkt 4 oraz §2 O.p. do realiów niniejszej sprawy zauważyło, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją organu I instancji z dnia 31 października 2014r. wynosił niewiele ponad miesiąc. Zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok upływał z końcem 2014r. Prawdopodobnym zatem było, że podatnik nie uiści zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Dla oceny istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania przez podatnika istotne było także to, że Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji co do opodatkowania jako budowli linii kablowych w kanalizacji kablowej (pismo z dnia 2 lipca 2014r.), zatem istniało duże prawdopodobieństwo, że wniesie odwołanie od decyzji, co doprowadziłoby do niewykonalności decyzji ostatecznej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na postanowienie SKO z dnia 1 lipca 2015r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: art. 228 § 1 pkt 1 związku z art. 152a oraz w związku art. 239 O.p. poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Gliwicach skarga okazała się nieuzasadniona.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku doręczenia postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanych okolicznościach sprawy organy obydwu instancji słusznie uznały, że wskazanie adresu do doręczeń podanego w piśmie z dnia 21 lipca 2014 r. nie uprawniało do odstąpienia od stosowania tradycyjnej formy komunikacji ze stroną postępowania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla oceny wniosku podatnika miały bowiem regulacje zawarte w ustawie z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tj.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1422), w ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1114), oraz w art. 152a O.p. Z regulacji tych wynika, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 ustawy następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (tj.: Dz. U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP - art. 20a ust. 1 ustawy z 17 lutego 2005 r. Nawiązuje do tego wprost wskazany już art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Chodzi mianowicie o to, by organ dysponował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma, albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego. Wskazany, postulowany adres elektroniczny strony wymogów tych nie spełniał, stąd też prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił doręczania pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Organ I instancji, dysponując przesłanym mu adresem elektronicznym, który nie spełniał wymogów prawem przewidzianych, zobowiązany był wezwać stronę do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego - kwalifikowanego możliwością uzyskania informacji o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób opisany w ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne i dopiero wówczas, w przypadku nie zastosowania się do tego wezwania, podjąć dalsze działania, w tym poinformować stronę o odmowie doręczenia w oczekiwany przez stronę sposób. Tak też uczynił. W aktach sprawy znajduje się pismo organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2014 r. o odmowie doręczania korespondencji – w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok – za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o ile strona nie spełni przewidzianych przez prawo warunków.

Odnosząc się do drugiego zarzutu Sąd podał, że w rozpatrywanej sprawie, organy powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Podkreślił Sąd, że skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 19 listopada 2014 r., wydana została w dniu 31 października 2014 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, które przedawniało się 31 grudnia 2014 r., a Skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, to nie sposób uznać, że przywołując okoliczności związane już tylko z samym przedawnieniem organy nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia 31 października 2014 r. nie zostanie wykonane.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia Wójta Gminy L. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a § 1 i art. 152a § 1-6 oraz w związku art. 239 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy L., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania;

c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy L. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

2. prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy L. o rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

5.2. Kolegium w odpowiedzi wniosło pismo procesowe podpisane przez wiceprezesa SKO w Katowicach.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny dwóch kwestii: czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., oraz czy postanowienie organu pierwszej instancji zostało Stronie prawidłowo doręczone i czy w związku z tym weszło do obrotu prawnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tej części zarzutu naruszenia przepisów postępowania w której Spółka zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 144a i art. 152a w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., czym naruszył art. 151 p.p.s.a. należy uznać go za bezzasadny. Pozostaje poza sporem, że Spółka złożyła w trybie art. 144a § 1 pkt 2 O.p. wniosek o doręczanie jej pism w prowadzonym postępowaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazując adres elektroniczny "s. [...]". Bezsporne jest także to, że organ pierwszej instancji zarówno decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru wykonalności doręczył stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc w sposób przewidziany w art. 144 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Stosownie do art. 144a § 1 pkt 2 O.p. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Należy zauważyć, że w badanej sprawie nie wystąpił przypadek, w którym organ, pomimo prawidłowego wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej, doręczał je w sposób dowolny w formie papierowej. W rozpoznawanej sprawie Wójt Gminy L. dysponując przesłanym mu adresem elektronicznym, który nie spełniał wymogów prawem przewidzianych, zobowiązany był wezwać stronę do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego - kwalifikowanego możliwością uzyskania informacji o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób opisany w ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne i dopiero wówczas, w przypadku nie zastosowania się do tego wezwania, podjąć dalsze działania, w tym poinformować stronę o odmowie doręczenia w oczekiwany przez stronę sposób. Tak też uczynił. W aktach sprawy znajduje się pismo organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2014 r. o odmowie doręczania korespondencji – w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok – za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o ile strona nie spełni przewidzianych przez prawo warunków.

6.2. Należy podzielić jednocześnie stanowisko, że nawet gdyby wbrew prawidłowo złożonemu wnioskowi organ doręczał pisma w formie "papierowej" to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy a zatem nie stanowiło to takiego naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Spółka nie została bowiem pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc zażalenie na postanowienie doręczone jej za pośrednictwem operatora pocztowego. Na tle stanu prawnego adekwatnego dla niniejszej sprawy w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. (odpowiednio art. 39¹ § 1 k.p.a.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA: z 14 lipca 2015 r., II OSK 3013/13 i z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3128/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2014 r., II SA/Wr 420/14; opubl. CBOSA).

6.3. W zakresie kolejnych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że Strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji z pewnością uległoby przedawnieniu.

Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego oraz działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku.

6.4. Z wykładnią art. 239b O.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez WSA w Gliwicach należy się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Rację ma zarówno Kolegium, jak i Skarżąca, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16, opubl. CBOSA).

Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a decyzję wymiarową wydano w dniu 31 października 2014 r. to w dacie wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (19 listopada 2014 r.) wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane do końca 2014 r. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 o.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 o.p.

6.5. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1649/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

6.6. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.