Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 244/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 138, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 420/06 w sprawie ze skargi E. S.A. w upadłości z/s w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od E. S.A. w upadłości z/s w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 420/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2006 r., zasądzając zarazem na rzecz skarżącej "E." S.A. w upadłości z siedzibą w B. kwotę 355 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i orzekając, że "zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu". Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 marca 2006 r., którym wspomnianej Spółce zaliczono nadpłatę w podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2000 r. w kwocie 3 091 037 zł na poczet zaległego podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., i umorzył postępowanie w sprawie.

Uzasadniając wyrok, Sąd w pierwszej kolejności syntetycznie przedstawił rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zauważył w szczególności, że organ odwoławczy stwierdził, iż kwota 3 091 037 zł została przez Spółkę "E." wykazana do zwrotu w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r., a "zwrot ten został ostatecznie zaliczony na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r." W ślad za organem zwrócił również uwagę, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2003 r., którą ustalono to dodatkowe zobowiązanie, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2005 r., nadto zaś, że "decyzją z dnia 10 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił m. in. wysokość nienależnego zwrotu za miesiąc październik 2000 r. w kwocie 3 091 037 zł" oraz że "na poczet tej zaległości zaliczono zwrot podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2000 r." Odnotował także wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, w myśl którego "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 76, 76b Ordynacji podatkowej, gdyż zaległości te powinny być realizowane według przepisów Prawa upadłościowego i przy zachowaniu kolejności określonej w art. 204 Prawa upadłościowego według stanu obowiązującego w 2002 r."

W dalszej części uzasadnienia Sąd zauważył, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r. wygasło w części z dniem 28 listopada 2000 r., tj. w dniu pokrycia tej zaległości zwrotem podatku VAT za miesiąc październik 2000 r.", wobec czego w wyniku uchylenia decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe powstała nadpłata. Odnotował jednak zarazem, że organ ów, powołując się na regulację art. 80 § 1 i 2 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej, uznał, iż prawo do zaliczenia zwrotu podatku za czerwiec 2000 r. na poczet zaległości podatkowych (w uzasadnieniu wskazano kwotę 885 647,40 zł) wygasło z końcem 2005 r. Deklarację VAT-7 za rozpatrywany miesiąc złożono bowiem w dniu 25 lipca 2000 r., wskutek czego "ustawowy termin zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc przypadał 19 sierpnia 2000 r."

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd omówił argumentację przywołaną w skardze, w której Spółka "E." sformułowała zarzuty naruszenia art. 59, art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 2 pkt 1, art. 80 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił w szczególności, że zdaniem skarżącej kwota 885 647,40 zł nie stanowiła zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., lecz nadpłatę powstałą z dniem zaliczenia zwrotu podatku. W przypadku bowiem zaliczenia należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej za inny okres ustalonej decyzją podatkową, następnie zaś uchylenia tej decyzji, świadczenie skarżącej w zakresie, w jakim przewyższa należny podatek, stanowi – w przekonaniu strony – nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie termin zwrotu tej nadpłaty rozpoczął, zdaniem skarżącej, swój bieg dopiero w dniu 19 stycznia 2006 r.

Sąd odnotował też, iż skarżąca zwróciła uwagę na rozbieżności, jakie ujawniły się pomiędzy dziewięcioma postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w O., wydanymi, według niej "w analogicznym stanie faktycznym i prawnym" – w pięciu sprawach uznano bowiem, że nadpłata powstała i powinna być zwrócona na rzecz masy upadłości Spółki "E.", a w trzech, że prawo do jej zwrotu wygasło. Zwrócił wreszcie również uwagę na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Przystępując do rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku (prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych), czyli w istocie odpowiedź na pytanie, "czy wierzytelność istnieje". Sąd podkreślił zarazem, że dopiero po rozstrzygnięciu tego zagadnienia może być rozważona możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych po ogłoszeniu upadłości podatnika.

W dalszym fragmencie rozważań Sąd, nawiązując do przywołanej w szerokim zakresie regulacji prawnej dotyczącej nadpłaty, zwrócił uwagę, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r., "ma skutki równoznaczne z zapłatą" i spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania. Skonstatował w związku z tym, iż "w konsekwencji zaliczenia kwoty podatku VAT za czerwiec 2000 r. na poczet dodatkowego podatkowego w VAT za wymienione miesiące 1998 r. nastąpiło wygaśnięcie w tej części dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce wspomnianą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2003 r. (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej)." W rezultacie uchylenia tego ostatniego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r., skarżącej przysługiwało – zdaniem Sądu - prawo do zwrotu nadpłaty powstałej z dniem powyższego zaliczenia. Sąd podkreślił przy tym, że rozpatrywane prawo nie mogło powstać przed uchyleniem konstytutywnej decyzji z dnia 15 stycznia 2003 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ponieważ zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności takiej decyzji. Wobec tego przyjął, że termin zwrotu nadpłaty w niniejszej sprawie rozpoczął bieg w dniu 19 stycznia 2006 r.

W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, iż "doszło do naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59, art. 80 § 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy", co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz "zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych".

Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co dotyczyło – jego zdaniem - art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1, art. 138, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie pierwszych dwóch spośród wymienionych przepisów polegać miało na błędnym określeniu przedmiotu zaskarżenia, które, w ocenie autora skargi kasacyjnej, ujawniło się już w sentencji wyroku (wskazano, że przedmiot ów powinien być tam określony jako "umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. oraz odsetek za zwłokę" zamiast jako "podatek od towarów i usług") i spowodowało "rozstrzyganie wykraczające poza granice danej sprawy i w konsekwencji rzeczywiste nierozpoznanie sprawy". Z kolei do uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszło ze względu na bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w tej ustawie w sytuacji, gdy naruszenie prawa materialnego przez organ pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy powiązane zostało natomiast z faktem zawarcia w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu najpierw rozwinął zarzut błędnego określenia w zaskarżonym wyroku przedmiotu zaskarżenia. Jego zdaniem nie była nim bowiem kwestia wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, lecz "dokonane z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29.03.2006 r., znak US.XIV/8205/9/06, na podstawie m. in. art. 76 a Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 885 647,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. oraz odsetek za zwłokę".

Następnie pełnomocnik - podzielając co prawda dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 oraz art. 80 § 1 i 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - podkreślił, że naruszenie tych przepisów, nazwanych przez niego "przepisami prawa materialnego", pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, czyli na treść postanowienia, którym uchylono rozstrzygnięcie z dnia 29 marca 2006 r. i umorzono postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Przyczyną tego stanu rzeczy była zaś – jego zdaniem - okoliczność, że skarżąca spółka była podmiotem, wobec którego ogłoszono upadłość. W takim przypadku bowiem, "nawet zastosowanie prawa materialnego w zakresie rozumienia pojęcia nadpłaty, momentu jej powstania, terminu zwrotu, zgodnie z wykładnią WSA, nie spowodowałoby wydania innego rozstrzygnięcia niż zawarte w uchylonym przez Sąd postanowieniu". Było zaś tak dlatego, że "prawo upadłościowe jest prawem szczególnym w stosunku do unormowań prawa podatkowego", wobec czego, "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczania zwrotu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 76 i 76b ustawy Ordynacja podatkowa". Pełnomocnik podniósł zarazem, że "wykładnia ww. przepisów ma wpływ na dokonanie zwrotu nadpłaty do masy upadłości", zastrzegając wszak, iż "zwrot nadpłaty podatku to czynność techniczna, uregulowana w art. 77b, pozostająca poza przedmiotem zaskarżenia". Oświadczył też, że "organ podatkowy zgadza się z wykładnią i wskazówkami zawartymi w wyroku co do stosowania przepisów prawa materialnego", stwierdzając jednocześnie, że "zostaną one uwzględnione przy dokonywaniu zwrotu podatku". W końcowym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik uznał jednak te wskazania za błędne, gdyż "zaskarżony wyrok w całości został podporządkowany wykładni" przepisów, których wykładnia "nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy". Według niego taki stan rzeczy uzasadniał zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka "E.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik wyraził pogląd, że zgodne z art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznaczenie przedmiotu zaskarżenia sprowadza się do określenia aktu administracyjnego, którego dany wyrok dotyczy. Jego zdaniem "Wojewódzki Sąd Administracyjny uczynił zadość temu wymogowi poprzez wskazanie daty wydanego aktu, organu, który ten akt wydał, jego nazwy oraz sygnatury akt", zaznaczając przy tym, że nawet gdyby uznać to oznaczenie za wadliwe, to uchybienie takie nie miałoby wpływu na rozstrzygniecie sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z podobnych przyczyn pełnomocnik Spółki "E." nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 przywołanego Prawa poprzez przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy. Według niego bowiem sprawą> w rozpatrywanym sporze "było rozstrzygnięcie o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia", którego część stanowiło uzasadnienie zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji. Rozwijając ten wątek, pełnomocnik zauważył, że Sąd podważył pogląd organu, iż prawo do zwrotu spornej nadpłaty wygasło, nadto zaś zarzucił mu nieprawidłową kolejność przeprowadzonych przez niego rozważań.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje,

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniony jest bowiem sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który to przepis przywołany został przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia.

Jak trafnie zauważył pełnomocnik organu, zgodnie z treścią wspomnianego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, Sąd władny jest uwzględnić skargę na decyzję lub postanowienie i w konsekwencji uchylić zaskarżony akt w całości albo w części, tylko wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Pozostawiając na uboczu co najmniej dyskusyjną kwestię, czy naruszenia dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie miały rzeczywiście charakter materialnoprawny, podkreślić trzeba, że warunkiem zastosowania przytoczonego unormowania jest nie tylko wykrycie, iż akt ten narusza prawo, lecz również wykazanie, iż naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ujmując zatem rzecz inaczej, istotne jest, aby zachodził związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego przez sąd uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna (tak J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 356). Oznacza to, że brak rozpatrywanego wpływu zachodzi zawsze wtedy, gdyby nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 335).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że tego rodzaju przypadek miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić trzeba bowiem, że w uzasadnieniu postanowienia poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji, wskazano dwojakiego rodzaju przyczyny umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Pierwsza z nich powiązana została ze szczególnym charakterem prawa upadłościowego, powodującym, iż z chwilą ogłoszenia upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do zaliczania zwrotu nadpłaty w trybie określonym regulacją ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał również, że prawo do żądania zwrotu nadpłaty wygasło ze względu na treść art. 80 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, co również miało uzasadniać umorzenie postępowania w sprawie zwrotu.

Sąd pierwszej instancji, badając kwestię zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odniósł się tylko do drugiej z wskazanych przyczyn, stwierdzając, w tym zakresie, że pogląd organu jakoby doszło do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty w ustalonym stanie faktycznym sprawy pozbawiony jest dostatecznych podstaw. Zagadnienie to należy wszelako pozostawić na uboczu na obecnym etapie postępowania, ponieważ wykracza ono poza ramy sporu wyznaczonego zarzutami skargi kasacyjnej. Przypomnieć trzeba bowiem, że pełnomocnik organu co do zasady podzielił stanowisko Sądu w tym przedmiocie. Podnieść natomiast trzeba, że Sąd pierwszej instancji, uznawszy, iż doszło do wskazanego wyżej naruszenia prawa, nie kontynuował kontroli prawidłowości zaskarżonego postanowienia i nie odniósł się do drugiej z wymienionych podstaw, powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej dla uzasadnienia podjętego przezeń rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że uchylenie postanowienia bez rozważenia tej kwestii było co najmniej przedwczesne w kontekście wcześniejszych uwag dotyczących związku pomiędzy naruszeniem prawa a wynikiem sprawy. Bezsprzecznie bowiem wzgląd na rozwiązania prawa upadłościowego musiałby doprowadzić do wydania postanowienia tej samej treści jak to, które stało się przedmiotem skargi, czyli do umorzenia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy słusznie odwołał się bowiem do art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), który znajdował zastosowanie w stosunku do skarżącej, gdyż ogłoszenie jej upadłości miało miejsce przed dniem 24 kwietnia 2003 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Przepis art. 536 tej ostatniej przewiduje zaś w takiej sytuacji stosowanie regulacji dotychczasowej.

Wspomniany art. 204 wyznaczał kolejność zaspakajania należności z masy upadłości, odnosząc się również do należności podatkowych, które – jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 67/2001 (Monitor Podatkowy 2002, nr 7, s. 2) – nie mają specjalnego statusu, pozwalającego w trakcie postępowania upadłościowego nie stosować w stosunku do nich reguł przyjętych w tym unormowaniu. Ze względu zaś na fakt, że realizacja tych reguł była nie do pogodzenia z rozwiązaniami prawa podatkowego dotyczącymi nadpłaty, w judykaturze przyjęto, że rozpatrywane rozwiązania, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, ulegały wyłączeniu po ogłoszeniu upadłości, a organy podatkowe traciły uprawnienie do stwierdzania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98, Monitor Prawniczy 2001, nr 5, s. 315, z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 3, s. 44, z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 6, poz. 174 i z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 391/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007, nr 1, poz. 6). Uwzględnienie przywołanego stanowiska, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, doprowadziło organ odwoławczy do trafnego wniosku, iż postępowanie podatkowe nie może się nadal toczyć i powinno zostać umorzone.

Nie można natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się z innymi zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej. I tak niewątpliwie chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest przecież poza sporem, że Sąd pierwszej instancji nie uczynił nic innego, jak właśnie przeprowadził kontrolę zaskarżonego aktu i zastosował przysługujące mu prawem środki. Okoliczność, że dokonał tego w sposób nie odpowiadający temu prawu, stanowi natomiast odrębną kwestię, która podlega ocenie w toku postępowania kasacyjnego w związku z zarzutami podnoszącymi naruszenie innych przepisów.

Nie sposób się również podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie przekroczył tych granic, koncentrując się wyłącznie na rozważeniu prawidłowości postanowienia, na które wniesiono skargę. Jego uwagi ograniczały się zresztą jedynie do materii łączącej się bezpośrednio z motywami tego postanowienia i polegały na wytknięciu błędów, jakimi była dotknięta argumentacja organu zwłaszcza odnosząca się do kwestii związanych z wygaśnięciem prawo do zwrotu nadpłaty. W tym kontekście raz jeszcze podkreślić trzeba, o czym była już mowa wyżej, że pełnomocnik organu przyznał, iż konstatacje Sądu w odniesieniu do tej materii są generalnie trafne.

Niepodobna także zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis określa elementy, jakie powinny znaleźć się w sentencji wyroku. Sentencja zaskarżonego wyroku zawiera wszak wszystkie te elementy, w szczególności oznaczono w niej przedmiot zaskarżenia, czyli precyzyjnie określono, jakiego aktu ów wyrok dotyczy (por. B. Gruszczyński [w:] Prawo..., s. 326). Jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, Sąd wskazał datę wydanego aktu, jego nazwę, numer sprawy oraz organ, który ten akt wydał. Podkreślić przy tym trzeba, gdyż – jak się zdaje – nie jest to dostatecznie jasne dla pełnomocnika organu, że czym innym niż omawiane oznaczenie przedmiotu zaskarżenia jest oznaczenie przedmiotu sprawy, które w istocie kwestionuje on w skardze kasacyjnej. Wskazówki w tym zakresie zawiera załącznik nr 1 do zarządzenia nr 11 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie ustalenia zasad biurowości w sądach administracyjnych. Oznaczenie, jakiego dokonane w rozpatrywanej sprawie, również zamieszczając je w sentencji, czyni zadość wymaganiom określonym w tym zarządzeniu. Skądinąd w przywołanym załączniku nie przewidziano takiego opisu przedmiotu sprawy, jak ten proponowany przez pełnomocnika organu. Rację ma zresztą pełnomocnik skarżącej, zauważając, że nawet, gdyby było inaczej, trudno byłoby uznać, że tego rodzaju uchybienie, czyli niezachowanie reguł biurowości, miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.