Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1534/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 28 i 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 124/08 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 124/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., podjętą w wyniku wznowienia postępowania, z 3 grudnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że L. N. prowadził od 1983 r. w miejscowości K. (gmina: S.) gospodarstwo rolne specjalizujące się w hodowli koni. W latach 1998–2004 podatnik nabywał nieruchomości rolne w miejscowościach: S. i S. (gmina: G.), S. (gmina: C.), R. i D. (gmina: U.), L. (gmina: N.), K. (gmina: S.), składając przy tym oświadczenia o włączeniu tych gruntów w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i wykorzystaniu ich na cele prowadzonej działalności rolniczej.

Następnie jednak dokonywał podziału i scalania tych nieruchomości oraz odsprzedawał, uzyskując z tego tytułu dochód, którego nie zgłosił do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. analiza dokumentów udostępnionych m.in. przez Urzędy Skarbowe w W. i S., Urzędy Gmin G. i C., Starostwo Powiatowe w W. Wydział Geodezji wykazała, że w 2004 r. sprzedał 20 działek w miejscowości S. (pow. 71 598 m2) i 3 działki w miejscowości R. (pow. 24 873 m2) za sumę 931 060 zł.

W toku postępowania ustalono, że L. N. poza sprzedażą ww. gruntów dokonywał – na przestrzeni ostatnich pięciu lat – zakupu, podziałów i przekształceń oraz zbywania innych nieruchomości gruntowanych (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku).

Zdaniem organu odwoławczego, L. N. nie dokonywał sporadycznie zakupu i sprzedaży działek o charakterze rolnym, ale działalnością tego typu trudnił się w ostatnich latach w znacznym zakresie. Stan faktyczny wykluczał tezę, że zakupy dokonywane były w celu prowadzenia działalności rolniczej. Świadczyła o tym zarówno lokalizacja zakupywanych gruntów, jak i ich zbywanie po uprzednich podziałach, oraz zamiany "charakteru" użytkowego tych gruntów. Stąd też w ocenie organu odwoławczego osiągnięte przez podatnika z tego tytułu dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż ich sprzedaż "mieściła się" w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza (...) działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Zdaniem organu odwoławczego dokonywana przez podatnika sprzedaż nieruchomości gruntowych wyróżniała się wszystkimi cechami charakterystycznymi dla prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik dokonywał bowiem sprzedaży w sposób ciągły, o czym świadczy fakt regularnego nabywania nieruchomości gruntowanych na przestrzeni 1998–2004 r. i zbywania ich (po dokonanych podziałach) w poszczególnych latach. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jednoznacznie obrazuje porównanie cen zakupu i sprzedaży m2 gruntów będących przedmiotem zawieranych transakcji. O zorganizowanym działaniu podatnika i jego wysokiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami wprost wskazuje stan faktyczny dotyczący zawieranych transakcji, a w szczególności takie okoliczności jak przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich wielokrotnych podziałów i scalania, uzyskiwanie zaświadczeń o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dot. przeznaczenia gruntów należących do podatnika pod zabudowę mieszkaniową, wniosek podatnika o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych, zakup kilkunastu działek i sprzedaż kilkudziesięciu położonych w promieniu kilkudziesięciu km różnym nabywcom w krótkich odstępach czasu. Podatnik w celu sprzedaży nieruchomości gruntowych korzystał z usług biura obrotu nieruchomościami [G. w G.], a także systematycznie umieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w Internecie, gazecie "A." oraz na tablicy informacyjnej.

Działalność podatnika posiadała wszystkie cechy, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91 definiując działalność gospodarczą, a mianowicie: zawodowy (a więc stały) charakter, związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przychody osiągane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Ocena taka nie stała w sprzeczności z, niekwestionowanym w toku postępowania, faktem równoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy uzasadniające zwolnienia przedmiotowe osiąganych przez podatnika przychodów ze sprzedaży gruntów. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym wolne od tego podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zdaniem organu odwoławczego samo złożenie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych nieruchomości gruntowych na cele prowadzonego gospodarstwa, nie oznacza jeszcze, że weszły one w skład takiego gospodarstwa i że w istocie były tak wykorzystane. Ponadto dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym konieczne było spełnienie warunku, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie utraci charakteru rolnego lub leśnego. Dowody zgromadzone w sprawie, tj. m.in. wskazane wyżej wnioski podatnika i dokumenty świadczące o zmianie przeznaczenia gruntów na tereny pod zabudowę mieszkaniową bezsprzecznie świadczą o utracie takiego charakteru. Wprawdzie nieruchomość położona w miejscowości R. (gmina U.) zbyta przez podatnika w 2004 r. nie została przekwalifikowana na działkę budowlaną przed sprzedażą. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że została ona zbyta z kilkakrotnym zyskiem, stwierdzić należało, że sprzedaży dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W kontekście powyższego nie znalazł również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ powołanej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/ w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, gdyż prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (a taką w istocie prowadził Leszek Niczyporuk) bezwzględnie wyklucza skorzystanie z przedmiotowej ulgi.

Podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, niemniej dokumentacja zgromadzona w sprawie przez organ kontroli (tj. w szczególności akty notarialne dokumentujące zakup i sprzedaż gruntów przez podatnika) pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych. Podatnik na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył, mimo wezwania z 3 stycznia 2006 r., żadnych dowodów poniesienia wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Przedłożone bowiem przy piśmie z dnia 12 stycznia 2006 r. umowy kredytowe wraz z historią rachunku dokumentującą spłatę odsetek z tytułu ich spłaty nie mogły być uwzględnione, gdyż dotyczyły kredytów zaciągniętych na utworzenie gospodarstwa rolnego oraz na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w rolnictwie. Dopiero do wniosku o wznowienie postępowania dołączono dowody opłat dokonywanych na rzecz Starostwa Powiatowego w W. z tytułu uzyskania dokumentów z ewidencji gruntów koniecznych do przeprowadzenia transakcji zbycia nieruchomości, które zostały w postępowaniu wznowieniowym uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy określeniu podstawy opodatkowania.

Koszty zakupu gruntów zostały uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w momencie ich sprzedaży.

Dodatkowo, jako koszt uzyskania przychodu, zostały uwzględnione, na podstawie dokumentów przedłożonych przy wniosku o wznowienie postępowania koszty podziału geodezyjnego gruntów w wysokości 32 479,00 zł oraz wpłaty na rzecz Starostwa Powiatowego w W. poniesione w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowych, na kwotę 2657,70 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej i sprecyzowanej w piśmie procesowym z 9 kwietnia 2008 r. L. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 (w zw. z art. 1) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie;

– art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie;

– art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o działalności gospodarczej przez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie;

– art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię;

– art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania:

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

– art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 20 marca 2007 r., pomimo że zmierzały do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem;

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepoparcie zebranym materiałem dowodowych okoliczności uznanych za udowodnione;

– art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów wskazujących na utratę charakteru rolnego zbywanych nieruchomości w związku z ich sprzedażą;

– art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie jego zastosowania, w sytuacji gdy ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania;

– art. 24 § 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) przez brak umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji;

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez niepopartą przepisami prawa odmowę zwolnienia przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości R.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że próba przypisania działalności skarżącego dotyczącej sprzedaży przedmiotowych gruntów przymiotu działalności gospodarczej ma sztuczny charakter i nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Skarżący sprzedawał zakupione działki wchodzące w skład jego gospodarstwa rolnego działając w imię zasady racjonalnego gospodarowania swoim prywatnym mieniem. Rozmiar osiągniętych w ten sposób przychodów jest wynikiem uwarunkowań rynkowych i nie może automatycznie powodować kwalifikacji tak osiągniętych przychodów jako działalności gospodarczej skarżącego, bo nie istnieje żadna podstawa prawna statuująca takie wyłączenie. Skarżący od dawna jest i pozostanie rolnikiem, sprzedane działki stanowiły niecałe 40% posiadanego przez niego areału rolnego, a kapitał uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych gruntów był i będzie przeznaczany przez skarżącego na wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe wyłączając sprzedaż przedmiotowych gruntów ze zwykłej działalności rolnika zakwestionowały prawo rolnika do korzystnej ekonomicznie sprzedaży części jego gospodarstwa rolnego w ramach swobodnego dysponowania majątkiem prywatnym, argumentując, że rzekomy zamiar osiągnięcia zysku i działania podjęte w celu sprzedaży powodują zakwalifikowanie tych czynności jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należało zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w słowniczku zawartym w art. 5a stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego, zapadłego na tle przepisów ustawy – Prawo działalności gospodarczej, definiujących pojecie działalności gospodarczej utrwalił się pogląd, w pełni aktualny w odniesieniu do definicji pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej przyjętej od 2004 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działalnie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (np. uzasadnienia uchwał składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz a dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, nr 4, poz. 78; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNP 1997, nr 10, poz. 160). Przy czym przy ocenie podjętych przez podatnika działań nie można pominąć okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy podatkowej skarżący od 1998 r. do 2004 r. skupował grunty rolne o atrakcyjnej lokalizacji, głównie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie grunty te odsprzedawał z zyskiem. Przed dokonaniem sprzedaży skarżący dokonywał wielokrotnych podziałów oraz scalania zakupionych gruntów, co zostało szczegółowo przedstawione przez organy podatkowe

W odniesieniu do większości sprzedanych gruntów skarżący podjął kroki zmierzające do zmiany sposobu ich użytkowania. Przy czym w odniesieniu do nieruchomości położonych w S., skarżącemu znane były plany związane z przekwalifikowaniem tych gruntów już w dacie zakupu.

Organizując sprzedaż gruntów skarżący korzystał z usług biura sprzedaży nieruchomości i systematycznie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w Internecie, gazecie "A." oraz na planszach reklamowych umieszczonych w kilku miejscach.

Według zeznań nabywców gruntów skarżący zapewniał także obsługę notarialną transakcji.

Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność uzyskiwania dopłat rolnych do niektórych gruntów, zgodnie z przepisami dotyczącymi ich przyznawania).

O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie handlu (w tym handlu nieruchomościami) decyduje przede wszystkim prowadzenie aktywności skierowanej do ogółu potencjalnych nabywców i podejmowanie działań stymulujących dalszą sprzedaż.

Aktywność skarżącego w tym zakresie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budziła żadnych wątpliwości składu orzekającego.

Organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Sąd zauważył, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia od opodatkowania odnoszą się wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła jakim jest zbycie nieruchomości, bądź innych praw (w odniesieniu do pkt 28 wyłącznie zbycia nieruchomości) określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zakwalifikowanie zatem przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza spowodowało, że do takiego przychodu nie miały zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów natury proceduralnej wskazanych w skardze. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, wypełniając tym samym dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a następnie poddany został zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie, której nie sposób zarzucić dowolności.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty pominięcia dowodów z zeznań świadków i z dokumentacji o przyznaniu płatności bezpośrednich w rolnictwie. Dokumentacja powyższa – postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 20 kwietnia 2006 r. – została dopuszczona jako dowód w postępowaniu kontrolnym i poddana ocenie.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Postanowienie Dyrektora UKS z dnia 27 kwietnia 2007 r. wydane w odpowiedzi na wniosek skarżącego z dnia 20 marca 2007 r. zawiera trafne uzasadnienie uwzględniające dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom stawianym a treści art. 210 Ordynacji podatkowej.

Skarżącemu w toku prowadzonego postępowania, wbrew podniesionemu zarzutowi zapewniono także czynny udział w sprawie.

Co się zaś tyczy zarzutu bezpodstawnego odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, to zauważyć należy, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przy czym w myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie istniały dane (dokumenty źródłowe), które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadkach gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku L. N. działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego (na swoją rzecz) wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2006 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 5a pkt 6 tej ustawy przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy działania skarżącego nie spełniały przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie;

c) art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania w przypadku uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz poprzez jego błędne niezastosowanie;

d) art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne niezastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez jego błędna wykładnię;

b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, uniemożliwiające zbadanie jego merytorycznej prawidłowości oraz poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego, orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie może zostać uznane za zgodne z prawem. Zostało ono bowiem wydane z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i z obrazą przepisów postępowania, która ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać na obrazę prawa materialnego, polegającą na wadliwym zakwalifikowaniu przychodów uzyskiwanych przez L. N. ze sprzedaży nieruchomości rolnych jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał wszystkie charakterystyczne dla tej działalności cechy. Mimo tego, Sąd orzekający zaniechał wszechstronnej oceny wystąpienia w badanej sprawie wszystkich atrybutów pozarolniczej działalności gospodarczej, poprzestając jedynie na ogólnikowych ustaleniach, które nie pozwalają na weryfikację prawidłowości zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie zostało bowiem sprecyzowane, czy takie cechy działalności gospodarczej, jak: zawodowy charakter, ciągłość, zorganizowanie, podporządkowanie regułom opłacalności, czy cel zarobkowy, zostały w istocie spełnione i czy obejmowały one wszystkie transakcje dokonane przez skarżącego w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją.

Przyczyny zbycia działek położonych w miejscowości R. i S. zostały szczegółowo przedstawione w toku postępowania administracyjnego. Sprzedaż gruntów dotyczyła określonej części gospodarstwa rolnego i wynikała z decyzji podjętej przez skarżącego o zmianie profilu działalności rolniczej oraz z potrzeby utrzymania płynności finansowej w związku z tą działalnością.

Mimo podnoszenia powyższych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż dla spełnienia warunku ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej wystarczające jest sam fakt dokonywania transakcji przez okres kilku lat, bez względu na okoliczności im towarzyszące i przyczyny leżące u podstaw decyzji o sprzedaży. Jako dodatkowe okoliczności przemawiające za prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej wskazano uzyskiwanie znacznych zysków ze sprzedaży oraz dokonywanie podziałów i scaleń działek gruntowych przed ich zbyciem. Nie wskazano natomiast o spełnieniu jakich atrybutów działalności gospodarczej te okoliczności mają świadczyć. Można jedynie domniemywać, iż chodzi o zawodowy charakter i zarobkowy cel tej działalności.

W badanej sprawie dla realizacji celu restrukturyzacji prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa konieczne okazało się podzielenie części zajmowanych przez gospodarstwo rolne nieruchomości oraz podjęcie stosownych działań dla znalezienia osób zainteresowanych ich nabyciem. Zamieszczanie ogłoszeń i korzystanie z usług profesjonalnych podmiotów w zakresie, obrotu nieruchomościami, świadczy o tym, iż sam skarżący takiej działalności nie prowadził i korzystał z pomocy specjalistów w takim zakresie, w jakim było to niezbędne dla realizacji postawionego przez niego celu. Aktywność kierowana do ogółu potencjalnych nabywców nie jest przejawem działalności zawodowej, a konsekwencją zamiaru skutecznego przeprowadzenia określonej transakcji.

Sąd Administracyjny powołał się także na podejmowanie przez skarżącego kroków zmierzających do zmiany sposobu użytkowania nieruchomości. Ocena ta jest całkowicie dowolna, bowiem skarżący nie zmieniał faktycznie sposobu wykorzystania gruntów, a jedynie w niektórych przypadkach podejmował działania w celu zmiany ich przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego. Takie działania, nie odnosiły się jednak do części zbywanych działek, zatem nie mogą przesądzać o zbywaniu wszystkich nieruchomości w ramach zorganizowanej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06, podkreślił, że można opodatkować sprzedaż kilku działek tylko wtedy, gdy zamiar sprzedaży pojawi się już w momencie ich nabycia, nie zaś w momencie podziału geodezyjnego jednej nieruchomości gruntowej na kilka mniejszych. Chodzi o sytuację gdy grunt kupiono świadomie, w celu jego odsprzedaży różnym nabywcom. Sąd wyraźnie zaznaczył, że przez pojęcie działalności gospodarczej w zakresie handlu należy rozumieć przeprowadzenie, w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Ponadto w dniu 29 października 2007 r. siedmioosobowy skład NSA wydał orzeczenie o sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdził, że nie można uznać, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Nie kupili bowiem gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, a to, że po zmianie planów zagospodarowania przestrzennego podzielili go na mniejsze kawałki, wynikało z rzeczywistości gospodarczej. Podkreślono jednocześnie, że sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Reasumując, należy wskazać iż Wojewódzki Sąd Administracyjny badając występowanie przesłanek uzasadniających zastosowanie w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez skarżącego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał jakie konkretne okoliczności świadczą o spełnieniu poszczególnych cech kwalifikujących działalność gospodarczą, poprzestając jedynie na ogólnikowym przytoczeniu niektórych ustaleń faktycznych. Sąd błędnie ustalił zamiar skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej, opierając się jedynie na działaniach stanowiących przejawy dążenia do skutecznego i korzystnego przeprowadzenia transakcji sprzedaży. Nie stwierdził natomiast jaki zamiar przyświecał skarżącemu w chwili nabywania, sprzedanych następnie nieruchomości, co niewątpliwie jest kluczowa kwestią dla oceny wystąpienia pozostałych przesłanek i przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo badając kwestie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego Sąd nie dokonał oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji w świetle ich zgodności z prawem.

Przedstawione działanie Sądu I instancji uniemożliwiło właściwą ocenę prawidłowości zakwalifikowania przez organ podatkowy przychodów skarżącego, jako pochodzących z określonego źródła. W tej sytuacji Sąd naruszył zatem przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne niezastosowanie, dopuszczając się jednocześnie obrazy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy nie występowały ku temu podstawy.

Wobec wadliwego zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił możliwość zastosowania w odniesieniu do przychodów skarżącego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego brak było jakichkolwiek podstaw do odmowy zastosowania w badanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to także w sytuacji, kiedy podatnik uzyskiwałby przychody z tytułu zbycia nieruchomości rolnej w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził jedynie lakonicznie, iż zakwalifikowanie przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że nie ma zastosowania zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Takie stanowisko w ocenie skarżącego jest całkowicie bezpodstawne, albowiem z brzmienia wskazanego przepisu nie wynika, aby zwolnienie to dotyczyło jedynie przychodów uzyskiwanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie skarżącego działanie to narusza przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez Sąd wyższej instancji, czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Wskazane uchybienie w oczywisty sposób może rzutować na wynik sprawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny". Z powyższego bezsprzecznie wynika, iż zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

– sprzedawane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową,

– grunty nie mogą utracić w związku z ich sprzedażą rolnego charakteru.

Po spełnieniu powyższych przesłanek przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy ocenie czy dana nieruchomość gruntowa stanowi gospodarstwo rolne, w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, stanowią łącznie następujące przesłanki:

– obszar gruntu musi być sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,

– łączna jego powierzchnia musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,

– musi stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

– nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Podsumowując o posiadaniu gospodarstwa rolnego stanowi sam fakt posiadania użytków rolnych o łącznej powierzchni powyżej 1 ha. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 907/00: "Skoro sporna nieruchomość obejmowała obszar ubytków rolnych przekraczających 1 ha powierzchni, to już sama ta nieruchomość spełniała definicja gospodarstwa rolnego przyjętą w prawie podatkowym. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że sporne nieruchomości sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne w momencie przejścia ich własności na skarżącego weszły w skład już posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego.

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przy tym uzależnione od przesłanki negatywnej – zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej (tak jak zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale pośrednio w nawiązaniu do przepisów definiujących gospodarstwo rolne – użytki rolne, aby mogły stanowić część gospodarstwa rolnego nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (w skardze wykazano, że przedmiotowe grunty stanowiły cześć gospodarstwa rolnego skarżącego i że w związku z ich sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego). Pojęcie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest tożsame z pojęciem zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej, więc niemożliwość zastosowania wobec przychodów osiągniętych ze sprzedaży przedmiotowych gruntów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ nie powoduje automatycznie niemożliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą dokonując obrotu przedmiotowymi gruntami, zaniechał całościowego zbadania zasadności zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, ponieważ błędnie uznał, że dopuszczalność zwolnienia wyłącza ich sprzedaż w ramach działalności gospodarczej.

Jeżeli nawet hipotetycznie czynności sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podatnika miałyby charakter zarobkowy oraz wykonywane byłyby w sposób zorganizowany i ciągły, lecz w związku z tymi czynnościami grunty te nie utraciłyby charakteru rolnego, przychód podatnika w ten sposób uzyskany byłby wolny od podatku dochodowego. Skarżący jako właściciel gospodarstwa rolnego mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży gruntów wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego, niezależnie od tego czy czynności sprzedaży jako całość spełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ powyższe zwolnienie przedmiotowe polega na całkowitym pominięciu przychodów z wymienionego w nim źródła przy ustalaniu podstawy opodatkowania pod tylko jednym warunkiem (braku utraty charakteru rolnego gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego w związku z jego sprzedażą).

Sąd I instancji nie rozpoznał również w sposób prawidłowy zarzutu naruszenia przez organ administracyjny art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonał bowiem wadliwej wykładni wskazanej normy, która prowadziła do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania i miała bezpośredni wpływ na wynik postępowania. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W sytuacji przypisania podatnikowi prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przepis ten należało bezwzględnie zastosować. W niniejszej sprawie podatnik nie prowadził ksiąg, nie dysponuje też wszystkimi dowodami dotyczącymi poniesionych wydatków związanych z przypisaną mu działalnością. W tej sytuacji ustalenie przez organ podatkowy dochodu w oparciu o szczątkową dokumentacji narusza zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Co prawda organ podatkowy dysponował dokumentami (głownie aktami notarialnymi) pozwalającymi na ustalenie wysokości przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości, jednakże odstąpienie od oszacowania mogłoby nastąpić wtedy, kiedy w świetle zebranych materiałów ustalenie całej podstawy opodatkowania nie budzi wątpliwości. Oczywistym jest, że dla ustalenia podstawy opodatkowania, jaką jest zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód, konieczne jest ustalenie nie tylko wysokości przychodów, ale również kosztów ich uzyskania (art. 9 ust. 2 ustawy). Fakt przedstawienia dostępnych skarżącemu dowodów na poniesienie części kosztów, nie zwalnia zatem organu od obowiązku ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w pełnym zakresie. Skoro bowiem zarówno organy administracyjne, jak i Sąd I instancji powołują się na ustalenia faktyczne dotyczące korzystania przez skarżącego z usług biura nieruchomości i publikowania przez niego ogłoszeń, to nie sposób pominąć kosztów związanych z tymi działaniami przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Odpowiadając na skargę kasacyjną L. N. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób jej skonstruowania czyni koniecznym przypomnienie wymogów formalnych, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać.

Skarga kasacyjna może być oparta na jednej lub kilku podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174 p.p.s.a), bądź naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie co jest istotne, a nie zostało należycie zaakcentowane przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, rozpoznawana przez ten Sąd skarga została wniesiona na decyzję, wydaną po przeprowadzeniu wznowionego postępowania.

Strona pismem z 11 grudnia 2006 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W uzasadnieniu podała, że po upływie terminu do wniesienia odwołania podatnik uzyskał dokumenty stanowiące dowód poniesienia przez niego wydatków w kwocie 2445,39 zł. Postanowieniem z 16 lutego 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie. Jako podstawę wznowienie wskazano regulację z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. To przypomnienie jest o tyle istotne, gdyż w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty, ale odnoszące się do decyzji, co do których strona nie wniosła skutecznie odwołania. Podkreślić także należy, że poprzez wznowienie postępowania nie można doprowadzić do ponownego; w całym zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia zgodności z prawem decyzji podjętych w postępowaniu "zwykłym". Wznowienie postępowania ma charakter ograniczony, prowadzone jest w zakresie wskazanym w postanowieniu o wznowieniu postępowania. W tej sprawie przesłanką wznowienia postępowania były nowe okoliczności faktyczne nieznane wcześniej organowi wydatków. Ujawnione wydatki na skutek przeprowadzonego przez organ wznowionego postępowania zostały uwzględnione.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast żadnego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o.p. dotyczących wznowienia postępowania, które to naruszenie nie zostało następnie przez Sąd pierwszej instancji dostrzeżone. We wniesionej skardze kasacyjnej strona podniosła, że sąd błędnie uznał, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Podniesiono zarzut dotyczący naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym stawiając ten zarzut, nie wskazano czy Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący zarzuca obrazę prawa materialnego polegająca na wadliwym zakwalifikowaniu przychodów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości rolnych jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu czyli błąd w subsumcji.

O błędzie w subsumcji można mówić dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy jest ustalony w sposób wyczerpujący i prawidłowy, a Skarżący go nie kwestionuje. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana na podstawie prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. można powoływać jedynie w bezspornym stanie faktycznym sprawy, pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego oznacza bowiem dokonanie jego wadliwej subsumcji do już prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego podważanego w ramach podniesionego zarzutu.

Skarżący podniósł, że Sąd zaniechał wszechstronnej oceny, czy w badanej sprawie wystąpiły atrybuty pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu orzeczenia nie zostało sprecyzowane, czy takie cechy działalności gospodarczej jak: zawodowy charakter, ciągłość, zorganizowanie, podporządkowanie regułom opłacalności, czy cel zarobkowy zostały w istocie spełnione i czy obejmowały one wszystkie transakcje dokonywane przez Skarżącego w ramach podatkowym objętym zaskarżoną decyzją. Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił zamiar Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej, opierając się jedynie na działaniach stanowiących przejawy dążenia do skutecznego i korzystnego przeprowadzenia transakcji sprzedaży. Nie stwierdził jaki zamiar przyświecał Skarżącemu w chwili nabywania, sprzedawanych następnie nieruchomości.

Wyżej wskazane w skardze kasacyjnej błędy popełniane zdaniem Skarżącego przez Sąd pierwszej instancji, odnoszą się jednak do przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego i jego oceny, dokonanych przez organ podatkowy, a nie błędu w subsumcji. Strona skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 o.p., oznacza to, że przyjęty przez WSA w Gdańsku stan faktyczny byłdla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. Wszystkie elementy do uznania zachowania Skarżącego jako prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zostały przez Sąd pierwszej instancji wskazane. Skarżący nie może oprzeć zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 31 marca 2006 r., I FSK 728/05, Lex nr 201529; wyrok NSA z 8 lutego 2007 r., II FSK 216/06 Lex nr 307505; wyrok NSA z 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10).

Podkreślić należy, że dokładne i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest bardzo istotne z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasadę związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej; z urzędu bierze on pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź ich uzasadnienia.

Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Skarżącego słusznie uznał, że skoro prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą, to do przychodu uzyskiwanego z takiego źródła nie mają zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., gdyż z tych regulacji wyłączone są przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f, polegającego na jego błędnej wykładni Sąd stwierdził, że skarżący nie wskazał jaka wykładnia byłaby prawidłowa. Ponadto z treści tej regulacji wynika, że "zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny".

Ustawodawca użył sformułowania "w związku" nie definiując tego pojęcia, należy zatem przyjąć jego językowe rozumienie. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może być to związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośredni związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości na działku, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału, wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, dla których zakładane są księgi wieczyste. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez wyodrębnienie niewielkich obszarów działek, które same przez się nie będą stanowiły części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Jest przy tym oczywiste, że są to czynności przygotowawcze, prowadzące do utraty charakteru rolnego gruntu, co następuje w momencie ich sprzedaży.

Czynności przygotowawcze i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego. W takiej sytuacji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za pozbawiające charakteru rolnego gruntów należy uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki o powierzchni od 898 m2 do 2430 m2 i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt. II FSK 1503/07, Lex 508203).

W przypadku sprzedaży nieruchomości położonej w S., nie można przyjąć, że weszła ona w skład prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, skoro pomiędzy jej zakupem 22 lipca 2003 r. a sprzedażą 6 października 2003 r., nie minęły nawet trzy miesiące, a skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób rolniczo ją użytkował.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania postawiono dwa zarzuty: naruszenie art. 23 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 23 o.p. przez jego błędną wykładnię należy zauważyć, że głównym argumentem skarżącego był fakt nieprowadzenia przez niego ksiąg podatkowych. Jednak z regulacji art. 23 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że określa się podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły inne dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Dane te wynikają z aktów notarialnych, dokumentujących zakup i sprzedaż gruntów, ustalono także poniesione przez skarżącego koszty podziału geodezyjnego gruntów oraz wpłat dokonanych na rzecz Starostwa Powiatowego w W.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem sporządzone uzasadnienie zawiera wszystkie ustawowe wymogi, tj. zwięźle przedstawiono stan sprawy, wskazano na podniesione w skardze zarzuty wraz ze stanowiskiem organu odwoławczego, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Strona we wniesionej skardze kasacyjnej nie wskazała, którego ustawowego elementu jest brak w sporządzonym uzasadnieniu. Kwestionowanie dokonanej przez WSA w Gdańsku oceny zebranego materiału, nie jest naruszeniem przez ten Sąd regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.