Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 59/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Justyna Tatar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 10.835 (dziesięć tysięcy osiemset trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. L. (dalej: strona/skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS, organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] rozstrzygającą w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011r. Nr 174, poz. 1054 ze zm.; dalej: uVAT, ustawa o VAT) zakwestionował w rozliczeniu VAT skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych dla skarżącego przez L. B., dokumentujących zakup towarów (części do komputerów). Organ I instancji uznał, że dostawy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu wystawca faktur nie dostarczał skarżącemu żadnych towarów, a jedynie wystawiał tzw. puste faktury. Zdaniem organu I instancji świadczył o tym: - brak jakiegokolwiek źródła pochodzenia towaru, co potwierdzają materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec L. B. za tożsamy okres rozliczeniowy, które zakończyło się wydaniem (prawomocnej) decyzji DUKS we W. z dnia [...] r. nr [...], w której na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT określono ww. kwoty podatku VAT do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur; - brak dokumentów towarzyszących spornym transakcjom; - płatności dokonywane głównie w formie gotówkowej; - brak dowodów zapłaty; - brak majątku po stronie L. B.; - sprzeczne zeznania stron transakcji co do okoliczności nawiązania współpracy, częstotliwości dostaw; - zeznania pracowników strony (G. T. i K. K.) rozbieżne co do częstotliwości wizyt dostawcy w firmie skarżącego i wiedzy pracowników o dostarczanych towarach, zwłaszcza w kontekście faktu, że ww. pracowali obok siebie w jednym pokoju na przestrzeni kilku metrów, co kontrolujący mogli stwierdzić podczas oględzin w siedzibie firmy w dniu 5 marca 2013 r. ; - gromadzenie przez skarżącego deklaracji VAT-7 L. B., na podstawie których skarżący mógł przypuszczać, że jest jedynym kontrahentem L. B., co jest rzeczą rzadką i świadczy o świadomości strony, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełnienia oszustwa podatkowego.

Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą o nazwie "A" polegającą na świadczeniu usług w zakresie napraw sprzętu komputerowego. W prowadzonej ewidencji zakupów za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. skarżący zaewidencjonował m.in. 72 faktury VAT dokumentujące zakup towarów (części do komputerów, układy scalone, modemy) wystawione przez L. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą firma "B" o wartości netto 1.580.636,18 zł, podatek VAT 363.546,32 zł. W postępowaniu ustalono, że w zakresie spornych faktur pomimo dużej wartości fakturowanych dostaw, jak i długotrwałej współpracy kontrahentów brak jest jednak dokumentacji. W ocenie organu odwoławczego za sprzeczny z praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym należało uznać fakt, iż skarżący nie dysponuje żadną dokumentacją towarzyszącą fakturom, np. umowami handlowymi, zamówieniami, dokumentami potwierdzającymi dostawę towarów lub dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towar w sytuacji, gdy rzekomy sprzedawca przez okres ponad czterech lat wystawił 266 faktur na łączną wartość 6.099.497 zł, a tylko faktury za 2010 r. opiewały na kwotę 2.085.350,49 zł brutto.

W decyzji organu II instancji przywołano okoliczność wydania przez DUKS we W. prawomocnej obecnie decyzji z dnia [...] r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT określono L. B. za okres od stycznia do grudnia 2011r. kwoty podatku VAT. Organ wskazał, że w postępowaniu prowadzonym wobec L. B. ustalono, iż nie dysponował (bo nie nabył) on towarem, który następnie rzekomo miał odsprzedać skarżącemu. L. B. nie dysponował dokumentacją prowadzonej przez siebie działalności, a przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło istnienia deklarowanych przez niego źródeł towarów, tj. firm oraz osób fizycznych. Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu, zgodnie z przepisami prawa został włączony do postępowania toczącego się wobec skarżącego. Zdaniem organu wskazana decyzja ma moc dokumentu urzędowego o zwiększonej mocy i korzysta z domniemania prawdziwości.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że brak jest także dowodów na dokonywanie zapłaty za rzekome dostawy. Wyjaśnienia skarżącego, iż należności na życzenie sprzedawcy były głównie regulowane gotówką uznał za niewiarygodne, wskazując na przewagę ekonomiczną skarżącego oraz niedogodność dla niego takiej formy rozliczeń, związanej z koniecznością pobierania pieniędzy w kilku oddziałach banku. DIS zwrócił uwagę, że skarżący przelał na konto L. B. za lata 2007-2011 466.692,68 zł co stanowi około 7 % należności, w 2011 r. około 10%. Stwierdził organ, że z praktyki organu podatkowego wynika, iż w tej wysokości płacone jest wynagrodzenie za wystawienie pustych faktur. Zauważył także, że wypłaty gotówkowe nie potwierdzają, że wypłacana gotówka była przekazywana L. B.

Dalej zwrócił DIS uwagę, że zeznania wystawcy faktur i skarżącego są sprzeczne w zakresie okoliczności nawiązania współpracy handlowej. O nierzetelności i świadomym uczestnictwie skarżącego w transakcjach stanowiących nadużycie prawa świadczyć ma także niespotykana, w ocenie organu, okoliczność w relacjach handlowych polegająca na tym, że skarżący otrzymywał niemal wszystkie deklaracje VAT-7 dostawcy za cały okres współpracy, a jednocześnie nie posiadał żadnej wiedzy o pochodzeniu dostarczanych towarów. Organ zwrócił uwagę, że skarżący posiada kserokopie deklaracji VAT-7 L. B., które opiewają na znacznie wyższe wartości, niż oryginalne deklaracje VAT-7 złożone przez tego ostatniego we właściwym urzędzie skarbowym. Świadczy to, w ocenie organu, iż posiadane przez skarżącego kserokopie deklaracji VAT-7 zostały, jak to ujęto, spreparowane.

Stwierdził ponadto organ II instancji, że skarżący uzasadniając nabywanie towarów od L. B. usiłuje zwiększyć znaczenie L. B., przypisując mu rolę monopolisty na rynku części komputerowych, wyłącznego dystrybutora unikalnej technologii lub układów BGA, gdy w rzeczywistości rzekomy dostawca był osobą poszukującą jakiegokolwiek dochodu, która nie uprawdopodobniła, że ma coś do sprzedania. Pisma (wydruki mailowe) przedłożone przez stronę, z których wynika, że inne firmy (transfer "C" sp z.o.o. w L. oraz "D" s.j. w K.) nie są w stanie dostarczyć stronie na żądanych warunkach komponentów BGA, ocenił organ jako nie tyle świadczące o trudnościach w znalezieniu dostawcy ww. części, ale jako efekt warunków sprzedaży ustalonych przez stronę.

Uznał organ odwoławczy, że oczywistym jest, że skarżący świadcząc usługi oraz mając kilkunastu dostawców posiadał części zamienne do komputerów i mógł świadczyć usługi, co nie jest kwestionowane (potwierdziły to czynności sprawdzające u kontrahentów strony), ale nie były to części dostarczone przez L. B.

Po dokonaniu analizy zebranych dowodów, w tym zeznań świadków organ odwoławczy skonstatował, iż faktu dokonania dostaw nie potwierdzili także przesłuchani w postępowaniu podatkowym świadkowie tj.: Z. B. (żona dostawcy), G. T. (pracownik strony), K. K. (pracownik strony), D. S. (właściciel firmy "E" znajdującej się w tym samym budynku co firma strony) i S. W. (pracownik "E"). W szczególności przesłuchana w charakterze świadka żona wystawcy faktur, z którą skarżący wedle jego twierdzeń miał się kontaktować, zaprzeczyła jakiejkolwiek wiedzy o działalności męża. Wersji strony nie potwierdził także wykonujący swoje obowiązki w miejscu kwestionowanych dostaw pracownik skarżącego G. T., przy czym organ zauważył, iż nie jest możliwe, aby pracownik ten nie odnotował dostaw, które przez wiele lat kilka razy w miesiącu miały być dokonywane w małym pomieszczeniu, w którym pracował. Zdaniem organu rzekomych dostaw nie potwierdzają także przedłożone przez stronę nagrania monitoringu zainstalowanego w siedzibie skarżącego. Zostały one bowiem sporządzone już po badanym w postępowaniu podatkowym okresie. Jako nie mogące świadczyć o dokonywaniu dostaw w badanym okresie, ocenił organ II instancji wskazywanie przez stronę na odpady do utylizacji zgromadzone na dzień dokonywania oględzin.

Organ zwrócił także uwagę, iż L. B. nie zgromadził majątku, który wynikałby z obrotów z transakcji deklarowanych przez skarżącego.

W konsekwencji organ odwoławczy odnosząc się do całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez firmę L. B. dokumentujące dostawy towaru na rzecz firmy skarżącego stwierdzają czynności, które przez ww. podmiot nie zostały wykonane. Zauważył organ odwoławczy, że w okolicznościach, kiedy nie udało się ustalić źródła dostaw dla L. B., to nie można mówić o dostawie na rzecz skarżącego, nieuprawnionym zdaniem organu w takiej sytuacji byłoby usankcjonowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów pochodzących z nielegalnego źródła.

Słusznie zatem strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do powoływanych przez strony wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) i ETS C-80/11 i C-142/11 i powoływania się na dobrą wiarę, stwierdził organ II instancji, że zapadły one na tle odmiennego stanu faktycznego, tj. dotyczą przypadku, gdy podmiot wystawiający fakturę dysponuje towarami będącymi przedmiotami transakcji, a nieprawidłowości dotyczą warunków formalnych lub zaistniałych w poprzednim etapie obrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p) poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. brak uwzględnienia operacji wypłat gotówkowych z rachunków bankowych skarżącego i brak ustalenia, komu skarżący miałby płacić za dostawy części komputerowych; pominięcie związku posiadania przez skarżącego trzech profesjonalnych maszyn do obsługi dostarczonych części (komponentów BGA) w kontekście zakupu tych części; błędne ustalenie przez organy obu instancji miejsca dostaw towarów przez L. B. oraz wyciąganie wniosków w tym zakresie, pomimo tego, że podany przez organy opis stanowisk pracy oraz miejsc dostaw funkcjonuje dopiero od przełomu lat 2011/2012, zaś decyzja dotyczy całego 2011 r.; brak ustaleń w zakresie utylizacji sprzętu i pominięcie tej okoliczności w ocenie materiału dowodowego; ustalenie rzekomych czynności wykonywanych przez L. B. w sposób uniemożliwiający skarżącemu odniesienie się do tych ustaleń; brak ustalenia, jaki zysk mógł generować dostawca skarżącego i poprzestanie na ustaleniu, że zyskiem tym są kwoty obrotu przy zupełnym pominięciu marży na sprzedaży oraz kosztów prowadzonej działalności; dowolność w zakresie stwierdzenia, że towary dostarczane przez L. B. na rzecz skarżącego pochodziły z nielegalnego źródła,

2) art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiały dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. dokonanie oceny zeznań pracowników skarżącego w sposób dowolny poprzez uznanie, że pracownicy skarżącego albo fantazjują albo w sprawie własnego pracodawcy nigdy nie będą zeznawać zgodnie z prawdą; uczynienie z faktu posiadania przez skarżącego kopii deklaracji VAT dostawcy jednego z głównych dowodów świadczących o wiedzy skarżącego odnośnie nierzetelnych działań jego dostawcy przy jednoczesnym czynieniu zarzutu z braku posiadania dokumentacji, której skarżący posiadać nie musiał; wybiórczą ocenę zeznań świadków oraz strony i przyjęcie za prawdziwe jedynie tych, które potwierdzają tezy organu; pominięcie okoliczności, że skarżący posiada majątek, ma wspólność majątkową, nie ukrywa się i jest narażony na skutki działań swojego nierzetelnego dostawcy; uznanie, że niemożność ustalenia majątku dostawcy skarżącego świadczy o braku transakcji, podczas gdy doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że taki majątek dostawca ten prawdopodobnie zgromadził w sposób niedostępny dla organów podatkowych; wybiórczą ocenę dowodu w postaci nagrań z monitoringu, w tym przyjęcie zmanipulowania tych nagrań; dowolność w ustaleniu znaczenia odmowy podania przez L. B. danych swoich dostawców i stwierdzenie na tej podstawie, że do dostaw na rzecz skarżącego nie doszło, chociaż odmowa podania ww. danych może świadczyć jedynie o tym, że L. B. nie chciał tych danych podawać; ustalenie, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logiki, że brak dowodów nabycia towarów przez L. B. świadczy o braku dostaw na rzecz skarżącego, pomimo tego, że skarżący wykonał w badanym okresie za pomocą towarów nabytych od L. B. usługi, które nie zostały kwestionowane; odmowa wzięcia pod uwagę innych zeznań niż niekorzystne,

3) art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 180 § 1 o.p poprzez bezzasadne przypisanie decyzji ostatecznej wydanej wobec kontrahenta skarżącego (L. B.) wyjątkowej mocy dowodowej i oparciu na tym twierdzeniu głównej osnowy zakazu odliczenia podatku VAT przez skarżącego; uznanie, że niemożność obalenia mocy dowodowej ww. decyzji wynika głównie z bierności kontrahenta skarżącego;

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i naruszenie tym samym zasady neutralności VAT poprzez zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. B. pomimo tego, że transakcje zakupu miały miejsce, przy jednoczesnej dobrej woli skarżącego i zachowaniu przez niego wszystkich standardów wymaganych przy odliczeniu podatku VAT;

5) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, że decyzja wydana wobec dostawcy skarżącego na podstawie ww. przepisu rozciąga swój skutek również na określenie zobowiązania podatkowego oraz prawo do odliczenia VAT u skarżącego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w przypadku niektórych branż rozliczenia bezgotówkowe nie są niczym niezwykłym, zaś organy zbagatelizowały zbieżność dostaw od L. B. z dokonywanymi przez skarżącego (lub jego żonę) wypłatami z rachunków bankowych, co w ocenie skarżącego potwierdza dokonywanie zapłaty za części w formie gotówkowej. Skarżący zarzucił, że organy w rzeczywistości nie sprawdziły jaki majątek zgromadził L. B., wskazując, iż okoliczności sprawy świadczą o możliwości jego ukrycia. Nadto organy w rozważaniach dotyczących majątku L. B. błędnie powołują się na deklarowany przez niego obrót, zamiast na stanowiącą realny dochód marżę. Skarżący zwrócił uwagę, że omówione skrupulatnie przez organy obu instancji miejsce dostaw towarów do firmy skarżącego może dotyczyć końcówki roku 2011 r. Pod koniec 2011 r. skarżący przeprowadził się bowiem do nowej siedziby. Organ drugiej instancji wskazuje, że nie jest możliwe, aby pracownik G. T. widział kilkadziesiąt dostaw od L. B., podczas gdy pracownik K. K. jedynie kilka, a powodem tego jest fakt, że miejsca pracy pracowników znajdują się obok siebie. Tymczasem miejsca pracy pracowników znajdują się obok siebie, ale w nowej siedzibie, zaś dostawy były dokonywane w starej siedzibie. Ocena organu musiałaby więc być poprzedzona ustaleniem miejsca pracy pracowników w starej siedzibie. Skarżący zarzucił także, że w sprawie nie zbadano, jakie wielkości zakupów były niezbędne do wykonania usług przez skarżącego. Jego zdaniem nie jest nadto niczym niezwykłym, iż nie miał wiedzy o pochodzeniu sprzedawanych mu części. Wskazał, że w obrocie gospodarczym ważny elementem prowadzenia biznesu jest tajemnica handlowa, w tym również nieudzielanie informacji o źródle dostaw. Szczególnego znaczenia nabiera to w kontekście ograniczonej dostępności do komponentów BGA. Zdaniem skarżącego, zeznania L. B. odnośnie źródeł pochodzenia części, których nie udało się organom potwierdzić, świadczą tylko o tym, że L. B. nie chce dzielić się swoją wiedzą w zakresie jego dostawców. Nie może to jednak automatycznie oznaczać, że nie dokonywał on dostaw tych towarów na rzecz D. L. Odnośnie sporządzonych w 2012 r. nagrań z monitoringu wyjaśnił, że przedłożenie ich w postępowaniu podatkowym miało jedynie na celu uprawdopodobnienie wcześniejszych dostaw. Zdaniem skarżącego nie można także czynić mu zarzutu, iż gromadził deklaracje VAT swojego kontrahenta. Zarzut ten jest tym bardziej nieuzasadniony, iż organy podatkowe jednocześnie zarzucają skarżącemu, że nie posiada dokumentów dotyczących kwestionowanych transakcji. Skarżący nie miał też wpływu na sposób wytworzenia deklaracji VAT-7 przez L. B. Z tego powodu organ nie może czynić skarżącemu zarzutu, iż dokumenty te zostały wytworzone w celu dokonania oszustwa podatkowego i nie może wywodzić, że skarżący miał świadomość, że brał udział w próbie wyłudzenia VAT. W odniesieniu do decyzji wydanej wobec L. B. podniesiono, iż jakkolwiek istotnie stanowi ona dokument urzędowy, to w postępowaniu dowodowym toczącym się obecnie, domniemanie prawdziwości tego dokumentu zostało, w ocenie skarżącego, obalone.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wskazał nadto, że pomimo deklarowanego zaprzestania zakupów części komputerowych od L. B. w 2013 r. i deklarowanego znacznego zmniejszenia zakupów towarów w 2013 r. w ogóle, obrót skarżącego za jedenaście miesięcy 2013 r. jest porównywalny do lat ubiegłych, w których deklarowano znaczne wydatki na zakup części komputerowych. Na poparcie tego twierdzenia organ przedstawił szczegółowe wyliczenie w tabeli oraz powołując się na regulację art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) zawnioskował o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dotyczących podsumowania kwot deklarowanych przez skarżącego za lata 2008 – 2013 r.

W odpowiedzi skarżący w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. wniósł o oddalenie wniosku organu i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci oświadczeń swoich kontrahentów na okoliczność zakończenia lub ograniczenia współpracy ze skarżącym w wyniku utraty stałego dostaw komponentów BGA; dokumentów księgowych L. B. z 2012 r., posiadanych przez skarżącego, na okoliczność, że skarżący wbrew twierdzeniom organu nie zaprzestał gromadzenia dokumentacji L. B. po styczniu 2011 r., oświadczenia z dnia 7 marca 2014 r. K. K., byłego pracownika skarżącego, na okoliczności, że widywał on L. B. częściej niż zeznał podczas przesłuchania w postępowaniu podatkowym, płyty CD z nagraniem L. B. nabywającego części na giełdzie elektronicznej, na okoliczność możliwego sposobu zaopatrywania się przez niego w części, zlecenia nr [...]/2013 z dnia 19 listopada 2013 r. oraz faktur VAT na okoliczność ciągłego zlecania przez Izbę Skarbową we W. napraw sprzętu komputerowego skarżącemu, zaświadczeń z CEIDG na okoliczność prowadzenia przez L. B. działalności gospodarczej od 1989 r., a więc na długo przed poznaniem skarżącego, co wyklucza uznanie go za tzw. "słupa".

W piśmie skarżący podtrzymał zarzuty skargi, a nadto podniósł, iż zachowanie wielkości obrotu pomimo przerwania współpracy z L. B. spowodowane było rozwinięciem działu naprawy elektroniki przemysłowej i pozyskaniu w tym obszarze nowych klientów. Skarżący wywiódł, że opisana modyfikacja profilu działalności jest również dowodem na jego działanie w dobrej wierze. Gdyby bowiem skarżący - jak chcą tego organy - działał w zmowie ze swoim dostawcą, to zapewne po uzyskaniu negatywnych decyzji podatkowych zaprzestałby prowadzenia działalności gospodarczej.

Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe organu i skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podzielił.

Spór w sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u VAT odmówiły skarżącemu prawa do odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. B. wskazując, że sporne faktury nie dokumentują czynności, które zostały dokonane i stanowią tzw. puste faktury. Zdaniem organów podatkowych L. B. nie dokonał na rzecz skarżącego dostawy towarów (części komputerowych) wykazanych na fakturach. Jednocześnie organy podatkowe stwierdziły, że nie kwestionują świadczenia przez skarżącego usług serwisowych (z użyciem części jak na fakturach) wskazując, że skarżący mając kilkunastu dostawców posiadał części zamienne do komputerów, ale z pewnością nie były to części dostarczone przez L. B.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów w okolicznościach ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu, niezbędne jest omówienie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uVAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Powołany przepis określa jeden z przypadków, który wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie jednak interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M.Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, gdzie Trybunał orzekł, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Mając na uwadze powyższe, Sąd przywoła, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, w którym Sąd uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Sąd z przywołanym stanowiskiem zgadza się w całości. Wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sytuacji, kiedy skutkiem może być pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ma szczególne znaczenie. A zwłaszcza w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru/wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury. W tym bowiem przypadku następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nadto Sąd wskazuje również na konieczność dokonania każdorazowo jednoznacznej oceny stanu faktycznego, tj. na niemożność formułowania w decyzji poglądu kwestionującego dostawę towaru czy wykonanie danej usługi (udział odbiorcy faktury w procederze wystawiania pustych faktur) i jednoczesne powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności. Taki sposób uzasadnienia decyzji jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla stwierdzenia, że sporne faktury miały charakter pustych w tym znaczeniu, że skarżący od wystawcy faktury nie otrzymał żadnego towaru (nie było dostawy), transakcje były fikcyjne, a skarżący jedynie posłużył się fakturami wystawionymi przez L. B. w celu legalizacji towarów, które nabywał z innych źródeł. Jak wcześnie powiedziano organy obu instancji nie kwestionują przy tym wykonywania przez skarżącego usług serwisowych (wskazując, że potwierdziły to przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów).

W decyzji organu I instancji oceniając zeznania L. B. organ stwierdził, że "skoro świadek nie wie kiedy deklarował obroty, a kiedy ich nie deklarował, nie wie jak często dostawy miały miejsce oraz mając na uwadze, że brak jest choćby nikłych śladów świadczących o nabyciu części elektronicznych, to posługując się logicznym rozumowaniem przyjąć należy, że L. B. był tzw. "słupem", który D. L. służył jedynie w celu legalizacji towarów, które D. L. nabywał z całkiem innych źródeł i być może w całkiem innych, mniejszych ilościach" (str. 23 decyzji, akapit 2).

Organ II instancji z kolei stwierdził, że transakcje są fikcyjne, "natomiast oczywistym jest, iż D. L. świadcząc w 2011 r. usługi oraz mając kilkunastu dostawców posiadał części zamienne do komputerów, ale z pewnością nie były to części dostarczone przez L. B.

Stanowisko zajęte przez organy podatkowe skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego bez badania dobrej wiary.

Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocenę powziął jednak wątpliwości, czy twierdzenie o braku dostaw oraz przypisanie skarżącemu roli inicjatora w zaistniałym procederze wystawiania pustych faktur można uznać za udowodnione.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ani skarżący ani wystawca faktur na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur. Zarówno strona, jak i L. B. pozostali przy twierdzeniu, że dostawy miały miejsce. Nadto skarżący powołuje się na działanie w dobrej wierze.

Zauważa Sąd, że ostateczna teza postawiona przez organy podatkowe niewątpliwie wymagała zebrania dowodów i dokonania ustaleń związanych nie tylko z osobą wystawcy faktury, ale również ustaleń dotyczących odbiorcy faktury i prowadzonej przez niego działalności oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw towaru, w tym czasem dostaw, miejscem dostaw i ustalenia ewentualnego kręgu osób będących (mogących być) świadkami dostaw.

Organy podatkowe swoje stanowisko wywodzą z następujących okoliczności:

- dotyczących osoby wystawcy faktury: z ustalenia, że L. B. nie miał żadnych legalnych dostawców, wskazani przez niego dostawcy nie zostali zidentyfikowani (Holender J. F. nie został odnaleziony), nie miał dokumentacji, nie składał stosownych deklaracji podatkowych, nie ma majątku, jego zeznania są niepełne, nie potrafił wskazać terminów dostaw, wydana została w stosunku do niego obecnie prawomocna decyzja w trybie art. 108 uVAT, której organ II instancji przypisuje zwiększoną moc dowodową jako dokumentu urzędowego.

- dotyczących współpracy skarżącego z L. B.: brak jest dokumentacji towarzyszącej wystawionym fakturom, nie ma pisemnych umów, zamówień ani innych dokumentów potwierdzających współpracę, rozbieżne są zeznania ww. dotyczące okoliczności nawiązania współpracy;

- dotyczących rozliczenia transakcji - płatności za faktury były dokonywane w zdecydowanej części gotówką, stosunkowo niewielkie kwoty zapłacono przelewem;

- dotyczących dokonywania dostaw towarów – organy obu instancji podważyły wartość zeznań pracowników; przy czym organ I instancji uznał, że zeznania pracowników skarżącego G. T. i K. K. są rozbieżne, co do częstotliwości wizyt L. B. w firmie skarżącego oraz wiedzy pracowników o dostarczanych towarach, a mając na uwadze, że ww. pracowali obok siebie w jednym pokoju na przestrzeni kilku metrów, co kontrolujący mogli stwierdzić podczas oględzin w siedzibie firmy w dniu 5 marca 2013 r. podważa wiarygodność zeznań G. T.; z kolei organ II instancji wskazał, że K. K. (pracuje od 2010 r.), zeznał, że nie był świadkiem rozliczeń finansowych pomiędzy stroną a L. B. Ale co potwierdziły oględziny i nagrania z monitoringu przedłożone przez stronę pracowały w tym samym pomieszczeniu, zatem powinny być świadkami tych samych wydarzeń.

- dotyczących gromadzenia przez skarżącego deklaracji VAT-7 L. B.: wg organu I instancji, skarżący mógł przypuszczać, że jest jedynym kontrahentem L. B., co jest rzeczą rzadką i świadczy o świadomości strony, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełnienia oszustwa podatkowego; wg organów obu instancji deklaracje były spreparowane.

Oceniając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p.

Bez wątpienia okoliczności towarzyszące spornym fakturom nie są jasne i co słusznie zauważyły organy podatkowe w wielu aspektach zdecydowanie odbiegają od transakcji spotykanych w obrocie gospodarczym (choćby kwestia rozliczeń gotówkowych na bardzo wysokie kwoty, często bez potwierdzenia odbioru).

Dla niniejszej sprawy jak już powiedziano zasadnicze znaczenie z uwagi na dalsze konsekwencje ma ocena, czy dostawy miały miejsce, czy też jak uznały organy podatkowe strona otrzymała od L. B. wyłącznie faktury, a towar pochodził ze źródeł znanych stronie.

Nie kwestionuje Sąd ustaleń potwierdzonych prawomocną decyzją wydaną w stosunku do L. B. w trybie art. 108 uVAT, że L. B. nie miał legalnych źródeł dostawy towarów, nie prowadził dokumentacji, a wskazywani przez niego dostawcy okazali się nie do odnalezienia.

Nie podziela przy tym Sąd stanowiska organów podatkowych o zwiększonej mocy dowodowej takiej decyzji. Każda decyzja stanowi rozstrzygniecie konkretnej indywidualnej sprawy, również decyzja w trybie art. 108 uVAT. Taka decyzja, oczywiście daje asumpt do zweryfikowania drugiej strony transakcji, którą dokumentuje dana faktura. Jednak wydanie decyzji w stosunku do jednego podatnika – jednego kontrahenta nie zwalnia organów podatkowych z przeprowadzenia postępowania w stosunku do drugiego kontrahenta. Organ może korzystać z materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, ale wnioski poczynione w decyzji muszą stanowić wynik przeprowadzonego postępowania w danej - konkretnej sprawie.

Przyjęcie innej koncepcji w skrajnym przypadku mogłoby prowadzić do powielania błędnych ocen poczynionych w innej sprawie przez ten sam lub inny organ podatkowy.

Zdaniem Sądu ze wskazanych wyżej ustaleń dotyczących L. B. nie można automatycznie wywodzić, że towarem dysponował skarżący od swoich innych dostawców. Takie stwierdzenie wymaga wykazania.

Przypisanie bowiem skarżącemu uczestnictwa, a wręcz inicjatywy w wystawianiu pustych faktur i posiadania przez stronę towarów ujętych w fakturach wymaga przeprowadzenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie. W sprawie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych okoliczności dotyczących prowadzenia przez stronę działalności (skupiły się przede wszystkim na osobie L. B.). Nieznany jest sposób nawiązywania przez stronę kontaktów handlowych, form dokonywania zapłaty, zawierania umów, jak również nieznane są realia dotyczące handlu towarami wykazanymi na fakturach. A skarżący, co wynika z akt jest podmiotem prowadzącym od wielu lat działalność gospodarczą, z którego usług z zadowoleniem korzysta szereg podmiotów.

W uzasadnieniu decyzji obu instancji, organy podatkowe ograniczyły się do lakonicznego stwierdzenia, że skarżący miał innych dostawców, a zatem mógł być w posiadaniu towarów i realizować usługi serwisowe. Organy podatkowe nie poczyniły jednak żadnych ustaleń odnośnie zakupu przez stronę od innych dostawców towarów takich, jak objęte spornymi fakturami, nie zweryfikowano twierdzeń skarżącego o trudnościach w dostępie do komponentów BGA. W decyzji zawartych jest szereg opinii niepopartych żadnymi dowodami, chociażby o zawyżaniu przez skarżącego warunków na jakich poszukując innych dostawców chciał nabywać sporne towary. Bez ustalenia tzw. otoczenia rynkowego dotyczącego danego produktu, formułowanie takich twierdzeń jest nieuprawnione.

Jako zupełnie pozbawione podstaw ocenia Sąd stanowisko organów podatkowych w zakresie zeznań pracowników skarżącego, jako potwierdzających brak dokonywania dostaw przez wystawcę faktury. Przede wszystkim, organy podatkowe nie ustaliły, kto w badanym okresie był pracownikiem strony i gdzie mieściła się firma. Obszerne wywody zawarte w decyzji organu I instancji poświęcone zeznaniom G. T. i K. K. i wysnute z nich wnioski są zupełnie chybione. Organ I instancji stwierdził, że zeznania są rozbieżne, a twierdzenie G. T. o obecności i dostarczaniu towarów przez L. B. wobec zupełnie odmiennych zeznań drugiego pracownika K. K. nie jest wiarygodne zwłaszcza, że pracowali od siebie kilka metrów (w decyzji przedstawiony jest rysunek pomieszczenia) przez kilka lat. Powyższe wobec faktu, że firma skarżącego mieściła się w innym miejscu oznacza, że organ podatkowy nie przeprowadził skutecznych dowodów, a jego ocena zeznań G.T. przekracza granice swobodnej oceny dowodów.

Nie do zaakceptowania jest również stanowisko zajęte przez organ II instancji, który wskazał, że K. K. nie był świadkiem rozliczeń finansowych pomiędzy stroną a L. B. Wymienione osoby - co zostało potwierdzone oględzinami i przedłożonymi przez stronę nagraniami z monitoringu z 2012 r. – pracowały w tym samym pomieszczeniu, zatem powinny być świadkami tych samych wydarzeń. Dalej organ II instancji ocenia jako mało istotne dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zeznania G. T. z uwagi na brak odpowiedzi w kwestii częstotliwości dostaw oraz ich przedmiotu, ponownie powołuje się na to, że drugi z powołanych świadków nie widział realizacji spornych dostaw.

Podobnie jak stwierdzenie organu, że o dowolności oceny dowodów świadczyłoby nie uwzględnienie ograniczonego znaczenia dowodu z zeznań pracownika, który nie jest bezstronny i zeznaje w interesie swojego pracodawcy i pośrednio swoim. Zauważa Sąd, że ocena podejmowana przez organ winna dotyczyć zeznań świadka, ich treści, a nie pracownika jako źródła dowodowego, zwłaszcza, że organ dowód z zeznań pracownika przeprowadza, czyli uznaje go za istotny dla sprawy.

Podobnie, jako niezasługujące na uwzględnienie ocenia Sąd argumenty organu dotyczące błędów, co do miejsca prowadzenia działalności, formułowane już w odpowiedzi na skargę. Organ wskazuje, że sam fakt zmiany zakładu automatycznie nie oznacza zmiany warunków lokalowych w zakresie funkcjonowania miejsca lokalizacji stanowisk pracy. Powołuje się przy tym organ, że to strona wnioskowała o oględziny w tym miejscu oraz, że skarżący i pracownicy w swoich zeznaniach wyjaśniali, jak pracowali.

Taki sposób gromadzenia dowodów i ich oceny jest w przekonaniu Sądu niedopuszczalny i nie daje podstaw do uznania działań organu za rzetelne. Z jednej strony organ kwestionuje wiarygodność świadków, a z drugiej strony powołuje się na ich zeznania, których nie poddaje sprawdzeniu. Jak już powiedziano skoro organ podatkowy decyduje się na przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków, to powinni być oni przesłuchiwani na okoliczności, które mogą być im znane. A mając na uwadze, że kwestia sporna dotyczy tego, czy L. B. dostarczał skarżącemu towary, przeprowadzenie dowodów z zeznań pracowników strony jest uzasadnione i może mieć wpływ na wynik sprawy.

Przypomina Sąd, że to na organie spoczywa obowiązek zebrania dowodów, ustalenia faktów oraz weryfikacji wszystkich twierdzeń strony i innych osób, których zeznania służą ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przy ustalaniu stanu faktycznego nie ma miejsca na dowolność. W tym przypadku organ ani wyjaśnił kto, ani od kiedy pracował u strony, jak również gdzie. Ostatecznie Sąd nie wie w jakim czasie i w jakim miejscu kto pracował. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc, a zatem organ podatkowy zobowiązany jest do dokładnego wskazania okoliczności dotyczących każdego miesiąca, chyba że są one przez cały czas niezmienne, a jak się okazało w tej sprawie tak nie jest.

W ocenie Sądu powyższe stanowi o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy i dopiero poddać go ocenie.

Nie zasługuje również na akceptację twierdzeniu organu II instancji, że skoro L. B. nie nabywał towarów (legalnie), to nie mógł ich sprzedać stronie, a przyjęcie innej koncepcji oznaczałoby legalizację towarów nielegalnego pochodzenia.

Zauważa Sąd, że kwestia nieznanego pochodzenia towaru, otrzymanego od nieustalonego rzeczywistego dostawcy stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA do TSUE w sprawie zawisłej przed NSA pod sygn. akt I FSK 516/13: 1. Czy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że czynność, dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, jest dostawą towarów? 2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku, bądź określenia osoby zobowiązanej za wystawienie faktury na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy ? (dostępne w CBOSA).

A zatem nie można przyjmować założenia, że brak legalnych wcześniejszych dostawców u wystawcy faktury, oznacza brak przepływu towaru do odbiorcy, a na pewno nie można twierdzić, że odbiorca faktury nabył towar z innych źródeł. Kwestia braku przepływu towaru ma być wynikiem wyłącznie ustaleń faktycznych, a nie może opierać się na takim rozumowaniu, jakie przedstawił organ.

Przy czym, ewentualne skutki zaistnienia sytuacji nieznanego dostawcy będą przedmiotem oceny TSUE.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy podatkowe zawarły również wiele sprzecznych wniosków. Jak wskazał Sąd na wstępie rozważań, jeżeli zakwestionowana została dostawa - towar, to odbiorca faktury o tym wie i nie ma już wówczas miejsca na oceny dotyczące świadomości jego udziału w procederze wystawiania pustych faktur. W sprawie zarówno organ I, jak i II instancji są w tym zakresie niekonsekwentne. Organ I Instancji odnosząc się gromadzenia przez stronę deklaracji VAT-7 dostawcy, z których wynikało, że może być jedynym odbiorcą towarów wskazuje bowiem, że skarżący powinien mieć podejrzenia, co do rzetelności dostawcy. Organ II instancji jednocześnie twierdzi, że do sprawy nie odnoszą się wyroki TSUE dotyczące dobrej wiary i dalej mówi, że "(...) podatnik ujmując w swoim rozliczeniu sporne faktury był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa ..." (str. 21 akapit 3 decyzji).

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 o.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776) (Komentarz do art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa, Sławomir Presnarowicz, LEX)

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania art. 122 i art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy i wszystkie ustalenia winny znaleźć odzwierciedlenie w decyzji. Dopiero wyczerpująco ustalony stan faktyczny pozwoli na dokonanie pełnej kontroli decyzji.

Sąd na podstawie nart. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe obu stron. Wniosek strony obejmował dokumenty – pisma które zostały sporządzone już po zakończeniu postępowania podatkowego, a zatem nie mogły być przedmiotem oceny organów podatkowych. Natomiast wniosek dowodowy organu podatkowego nie mieścił się w granicach ww. przepisu. Organ podatkowy wniósł bowiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. odpowiedzi na skargę – zawartej w niej tabeli, nie wskazał również jakie inne dokumenty miałby Sad uwzględnić oceniając ww. tabelę. Odpowiedź na skargę stanowi pismo procesowe składane w toku postępowania i nie może być traktowana jako dowód z dokumentu. Odpowiedź na skargę, przedstawione w niej poglądy Sąd ocenia z urzędu.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono, że decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a.