Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2244/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 okt 1 lit. b i ust., 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1538/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2020 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję poprzedzającą, a ponadto umorzył postępowanie administracyjne.

Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r. stwierdzono, że Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 64.861 zł w następstwie uwzględnienia całej kwoty podatku przypadającej na transakcję nabycia myjni samochodowej, zamiast kwoty podatku przypadającej na uiszczoną na poczet nabycia zaliczkę.

Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. w całości uwzględniając ustalenia poczynione przez kontrolujących.

W toku postępowania wszczętego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście Strona wskazywała, że błędne ujęcie spornej faktury wynikało z oczywistej omyłki spowodowanej błędnym odczytaniem treści faktury. Przedmiotowa faktura, była fakturą zaliczkową i omyłkowo do deklaracji przeniesiono całą kwotę podatku dotyczącą zakupu towaru, zamiast części dotyczącej zaliczki. Tym samym w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. wykazano błędną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w nieprawidłowej wysokości 300.000 zł, zamiast 235.139 zł.

Pismem z dnia 5 marca 2019 r. Strona wniosła o zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 ., poz. 2174 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

W decyzji z dnia 12 kwietnia 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uznał, że w sprawie nie można było uznać, iż doszło do popełnienia oczywistej omyłki i ustalił za maj 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 12.972 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 28 maja 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

Według organu odwoławczego, skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie stwierdzono, że Spółka w złożonym rozliczeniu VAT-7 za maj 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Ponieważ po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, to organ podatkowy miał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu, stosownie do treści art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Przy tym stwierdzona nieprawidłowość nie miała charakteru oczywistej omyłki, ani też błędu rachunkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podniosła, że wadliwe rozliczenie było następstwem oczywistej omyłki, a organ nie zbadał dobrej wiary Skarżącej. Nie było podstaw by uznać, że Spółka świadomie zawyżyła podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję poprzedzającą powołanym na początku wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1538/20) uznał, że skarga była zasadna.

Sąd odwołując się do wyroków TSUE w sprawach C-935/19 ([...]) oraz C-564/15 ([...]) stwierdził, że wykładnia art. 112b u.p.t.u. musi prowadzić do rezultatu, w którym uprawniony organ może ze względu na szczególne okoliczności sprawy odstąpić od określenia sankcji VAT. Przewidziane w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u nie może być realizowane "automatycznie" w rozumieniu wskazanym w przedmiotowy uzasadnieniu. Organ musi zatem, oceniając możliwość zastosowania art. 112b u.p.t.u, uwzględnić w ocenie cel unijny, jakiemu służyć ma sankcja VAT tj. zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym ale również mając na uwadze zasadę proporcjonalności, elementy podmiotowe sprawy jak dochowanie staranności przez podatnika oraz ewentualne rzeczywiste uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organom, że w sprawie nie zachodziła oczywista omyłka. Natomiast Sąd stwierdził, że daje wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, iż błąd był niezamierzony i wynikał ze specyfiki prezentacji należności w treści otrzymanej faktury. Skarżąca nie działała więc z zamiarem uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Sąd podkreślił, że nie doszło do rzeczywistej straty w budżecie Państwa, bowiem otrzymany faktycznie przez Skarżącego zwrot podatku VAT uwzględniał już złożoną korektę (został pomniejszony). Ponadto, błąd Skarżącej dotyczył odliczenia nadmiernej kwoty podatku VAT z faktury zaliczkowej, co wskazuje, że mógł być skorygowany w przyszłości (płatność końcowa) przez Spółkę. Zasadne było zatem odstąpienie od określenia Skarżącej sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Organ sformułował zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że okoliczności towarzyszące zawyżeniu przez Skarżącą podatku VAT do zwrotu, są na tyle szczególne, że uzasadniają odstąpienie od zastosowania wobec Skarżącej sankcji, o jakiej mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. bowiem noszą znamiona niezamierzonego błędu, pozbawionego zamiaru uzyskania nienależnego zwrotu VAT, i nie skutkują powstaniem uszczerbku w budżecie państwa, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, iż w rzeczywistości okoliczności sprawy nie uzasadniają odstąpienia od zastosowania wobec Skarżącej sanki VAT. Tym samym Sąd powinien wydać kierunkowo odmienne orzeczenie, tj. oddalić skargę na podstawie art.151 p.p.s.a., co samoistnie przesądza o istotnym wpływie powyższego uchybienia na wynik sprawy;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście nr [...] z 12 kwietnia 2019 r. i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie przy zastosowaniu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie obejmuje swoim zakresem normatywnym możliwości jego stosowania jako podstawy kasatoryjnego rozstrzygnięcia wobec decyzji organu podatkowego I instancji ani podstawy normatywnej do wydania rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie administracyjne w sprawie. Skutkowało to także pominięciem przez Sąd zastosowania dyspozycji art. 135 p.p.s.a. do wydanego rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu podatkowego I instancji, a także art.145 § 3 p.p.s.a. do wydanego rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie administracyjne, stanowiąc jednocześnie naruszenie art.141 § 1 p.p.s.a. w zakresie obowiązku wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie oraz objaśnienia tejże podstawy prawnej, zwłaszcza w zakresie uchybień natury proceduralnej, które skłoniły Sąd do zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Centralnym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest prawidłowość stanowiska organu podatkowego w zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Natomiast na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nie prawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., [...], C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).

W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31).

Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu) stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20).

Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT, albowiem skoncentrował się – stosownie do wyrażonych wątpliwości Sądu pytającego – na kwestii charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując że ma ono postać sankcji administracyjnej, nie zaś podatku (opłaty), podlegającego ograniczeniom wynikającym z art. 33 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 168, s.35 – "szósta dyrektywa").

Jednakże jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnymi, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw aby uznać, że w celu sprostania zasadzie proporcjonalności w ramach ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., organ podatkowy mógłby, niejako na zasadzie miarkowania, stosować dowolną, nieprzewidzianą w ustawie stawkę, według której określałby to zobowiązanie. Takie działanie nie znajduje podstawy ustawowej i pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21). Dlatego też uwzględnienie kryteriów zmierzających do zapewnienia proporcjonalności sankcji, zasadniczo doprowadzi do jej ustalenia według stawki ustawowo określonej, bądź też uzasadniać będzie odstąpienie od jej zastosowania.

W świetle powyższego, nie można było podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., albowiem sposób rozumienia rzeczonych przepisów z uwzględnieniem stanowiska TSUE w sprawie C-935/19, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, kierunkowo odpowiadał sformułowanym powyżej uwagom.

Natomiast zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie na podstawie "akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oznacza, ze sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej (decyzji) wydania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podejmując próbę oceny szczególnych okoliczności przypadku, mogących rzutować na zakres stosowania sankcji podatkowej, stwierdził w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, że daje wiarę wyjaśnieniom spółki, których wiarygodności organ nie podważał, że błąd nie był zamierzony i wynikał ze specyfiki prezentacji należności w treści otrzymanej faktury.

Takie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że uważa on, iż organ dokonał oceny wyjaśnień spółki i zastanych okoliczności w wyniku czego uznał te wyjaśnienia za wiarygodne, a przynajmniej nie znalazł dostatecznych argumentów, ażeby wiarygodność tych twierdzeń podważyć. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, by organ podatkowy rozważał przytoczone przez Sąd aspekty działania spółki mogące rzutować na ocenę umyślności jej działania, czy też rażącego niedbalstwa. W zaskarżonej decyzji argumentacja organu zasadniczo odpowiadała na zarzuty spółki i sprawdzała się do wyrażenia stanowiska (organu) w przedmiocie tego, że zastanej sytuacji nie można zakwalifikować jako oczywistej omyłki uzasadniającej odstąpienie od zastosowania sankcji na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.), a więc braku przesłanek zastosowania innego unormowania. Ubocznie można zauważyć, że Sąd pierwszej instancji argumentację organu w tym zakresie w pełni zaakceptował (co do tego, że błąd spółki nie miał charakteru oczywistej omyłki).

Reasumując, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny okoliczności sprawy, w zakresie braku kwalifikowanego zawinienia spółki (działania umyślnego bądź rażącego niedbalstwa), przyjmując za podstawę stanowisko organu, które nie wynikało z akt sprawy, czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a.

Ponadto trafnie kastor podnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a.

Wskazać trzeba, że z treści uzasadnienia wyroku wynika, że w zakresie procesowej podstawy orzeczenia Sąd wskazał jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Jednakże przywołane obok przepisy nie stwarzają podstawy, ażeby uchylić decyzję organu pierwszej instancji, a także, aby podjąć rozstrzygnięcie co do umorzenia postępowania administracyjnego. W istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym zakresie, nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, miało podstawę w przepisach art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji oceni, czy zakres wypowiedzi organu i poczynionych przez niego ustaleń zezwalają na zajęcie stanowiska co do możliwości zastosowania sankcji, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a także należycie wyjaśni podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA