Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1135/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.A (dalej: skarżąca, wnioskodawca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2 Stan sprawy.

2.1. W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia:

1) czy koszty usług wsparcia świadczonych przez usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1416 – p.d.o.p.).

2) czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem

z [...] r. wezwano do jego uzupełnienia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta. Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych.

Spółka zajmuje się produkcją oraz pakowaniem produktów m.in. wielofunkcyjnych systemów komunikacji frontu półki, systemów zarządzania półkami sklepowymi, systemów pojemników na żywność luzem, systemów oświetlenia sklepowego, systemy cyfrowej informacji sklepowej.

W ramach struktury organizacyjnej usługowca świadczy usługi wsparcia na rzecz spółki. Usługodawca w związku z usługami wsparcia wyodrębnił działy odpowiedzialne za poszczególne obszary funkcjonowania Grupy oraz poszczególnych spółek wchodzących w jej skład, w tym spółki.

Usługi wsparcia w zakresie IT są dzielone w ramach Grupy na tzw. usługi bezpośrednie - świadczone oraz fakturowane na rzecz wszystkich jednostek z Grupy (głównie koszty licencji oraz usługi wsparcia, tzw. service desk) oraz usługi pozostałe, wchodzące w skład usług wsparcia.

Do usług IT świadczonych w ramach usług wsparcia należy wsparcie w zakresie procesów występujących w spółce (ogólne zarządzanie w obszarze IT, wsparcie w procesach rozwojowych, kontrola wdrażanych procesów, dostęp do wybranych platform oraz aplikacji itp.). W szczególności są to następujące usługi:

- udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB);

- udzielanie dostępu do Google Apps / Sharepoint;

- zarządzanie operacjami LAN i komunikacją;

- zarządzanie systemem EDI i integracjami;

- zarządzaniem danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów);

- zarządzania cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie);

- zarządzaniem architekturą IT;

- zarządzaniem i odnową infrastruktury IT;

- zarządzeniem bezpieczeństwem danych;

- kontrola kosztów IT w Grupie.

Dział magazynowania/logistyki to wsparcie w zakresie koordynacji logistycznej, w tym: podejmowanie decyzji o źródłach pozyskiwania produktów, negocjowanie warunków zakupów na poziomie centralnym, zarządzanie transferami pomiędzy fabrykami, definiowanie standardów logistycznych ("cook book"), specyfikacja i analiza narzędzi rozwojowych (sprawozdania magazynowe itp.), koordynacja polityki dot. zapasów (przechowywanie próbek, pozycje przechowywane lokalnie i centralnie itp.), analiza wydajności logistycznej i analiza porównawcza (zachęcanie do stosowania najlepszych praktyk).

Dział Magazynowania i logistyki usługodawcy, monitoruje jakość surowców oraz zdolności dostawcze dostawców. Ponadto, dział ten prowadzi prace nad identyfikacją możliwych do wykorzystania nowych surowców oraz optymalizacją kosztów zakupu surowców.

Wynagrodzenie za usługi wsparcia usługodawcy ustalone jest w oparciu o metodę "koszt plus marża" dla wszystkich spółek z Grupy. Wynagrodzenie należne usługodawcy kalkulowane jest w okresach miesięcznych. Kalkulacja przebiega w następujący sposób.

Baza kosztowa usług wsparcia określana jest w oparciu o budżetowane koszty funkcjonowania poszczególnych działów świadczących usługi wsparcia na rzecz spółek z Grupy, w tym na rzecz spółki. Przykładowo, na koszty te składały się wynagrodzenia pracowników, koszty zakupu usług zlecanych spółkom z Grupy (m.in. koszty pracowników) oraz koszty ogólne (np. administracyjne, opłaty za media itp.).

Zakres kosztów wchodzących w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia należnego usługodawcy z tytułu świadczenia na rzecz spółki usług wsparcia różni się w zależności od działu świadczącego usługi wsparcia:

Dział Administracji/Dział IT/Dział Magazynowania i logistyki - wynagrodzenie kalkulowane jako 80% kosztów zabudżetowanych przez usługodawcę powiększonych o narzut w rynkowej wysokości. Pozostała część kosztów jest ponoszona przez usługodawcę.

Dział Marketingu i sprzedaży - wynagrodzenie kalkulowane jako 100% kosztów zabudżetowanych przez usługodawcę powiększonych o narzut w rynkowej wysokości.

Następnie, całkowita wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy z tytułu świadczenia usług wsparcia dzielona jest pomiędzy spółki produkcyjne będące beneficjentami usługi wsparcia z zastosowaniem metody alokacji pośredniej. Klucz alokacji kalkulowany jest jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez konkretną spółkę z Grupy do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów, na rzecz których świadczone były usługi wsparcia.

Następnie suma kosztów zabudżetowanych z tytułu świadczenia usług wsparcia na rzecz spółki powiększana jest o narzut.

Pod koniec roku wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy jest weryfikowana w oparciu o rzeczywiste koszty świadczenia usług wsparcia oraz rzeczywiście zrealizowaną wartość sprzedaży.

Jeśli występują znaczne odchylenia pomiędzy wartościami budżetowanymi, a rzeczywistymi, wówczas dokonywana jest korekta. W zależności od wartości korekta powiększa lub pomniejsza opłatę należną za grudzień.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r. wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 1 we wniosku odnosi się wyłącznie do usług wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki, natomiast pytanie nr 2 we wniosku odnosi się do wszystkich Działów usługi wsparcia.

Zgodnie z najlepszą wiedzą spółki, jak również zgodnie z regułami wskazanymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) spółka wskazała na klasyfikację poszczególnych obszarów usług wchodzących w zakres Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki wg PKWiU:

Dział IT:

- udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB); 63.11.13.0 usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

- udzielanie dostępu do Google Apps/Sharepoint; 63.11.13.0 usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

- zarządzanie operacjami LAN i komunikacją; 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- zarządzanie systemem EDI i integracjami; 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- zarządzanie danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów); 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- zarządzanie cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie); 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- zarządzanie architekturą IT; 62.02.10.0 usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

- zarządzanie i odnowa infrastruktury IT; 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- zarządzenie bezpieczeństwem danych; 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- kontrola kosztów IT w Grupie; 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Dział Magazynowania i logistyki:

Spółka wskazała, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą usługi wsparcia w zakresie Działu magazynowania i logistyki w całości powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU: 74.90.12.0 - usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Spółka wskazała że, za bezpośrednim związkiem usług wsparcia z wytwarzanymi przez spółkę produktami przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji oraz sprzedaży produktów, a prowadzenie produkcji przez spółkę na taką skalę nie byłoby możliwe bez korzystania z usług wsparcia.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, koszt wynagrodzenia za usługi wsparcia kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową usługodawcy oraz odpowiedni klucz alokacji jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez spółkę w stosunku do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów w Grupie, na rzecz których świadczone były usługi wsparcia.

Następnie, na sumę kosztów alokowanych na spółkę (oraz innych podmiotów z Grupy korzystających z usług wsparcia) nakładany jest narzut w rynkowej wysokości.

Powyższe, zdaniem spółki wskazuje na bezpośredni związek poniesionych kosztów nabycia usług wsparcia z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty usług wsparcia świadczonych przez usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r.) jeśli koszty usług wsparcia świadczonych przez usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., w ocenie wnioskodawcy koszty usług wsparcia mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie p.d.o.p., a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Uzasadniając powyższe wnioskodawca wskazał, że usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, bowiem stanowią kompleksową usługę IT polegającą na zapewnieniu infrastruktury IT umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Czynności wykonywane w ramach Działu IT usług wsparcia obejmują m.in. udzielanie dostępów oraz wdrażanie rozwiązań umożliwiających lepsze działania systemów IT, utrzymywanie infrastruktury IT, opracowywanie i wdrażanie zabezpieczeń IT, oraz rozwijanie niezbędnych aplikacji do prowadzenia działalności oraz administrowaniu bazami danych.

Zdaniem wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż zakres nabywanych usług wsparcia w zakresie Działu IT ma na celu uzyskanie przez wnioskodawcę kompleksowego wsparcia w zakresie IT, które zapewni spółce możliwość korzystania z w pełni funkcjonalnego systemu IT, natomiast celem nie jest jedynie zasięgnięcie opinii specjalisty, która może być wykorzystana do wdrożenia zmian przez samą spółkę.

Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią również usług badania rynku, z uwagi na fakt, iż skupiają się one wyłącznie na działaniach mających charakter wewnętrzny i nie są ukierunkowane na badanie zewnętrznych relacji gospodarczych.

Zdaniem spółki, usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią również usług reklamowych lub usług o podobnym charakterze, gdyż usługi wsparcia w zakresie Działu IT w żadnym stopniu nie polegają na promowaniu ani reklamie produktów spółki, jak również nie zachęcają do ich kupna potencjalnych klientów spółki.

Zakres Usług wsparcia w zakresie Działu IT nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmują one czynności o charakterze technicznym i wykonawczym, w tym m.in. techniczne zarządzanie architekturą oraz infrastrukturą IT, udzielanie dostępu do aplikacji oraz systemów informatycznych, obsługa oprogramowania służącego do zarządzania danymi referencyjnymi oraz podstawowymi, zapewnienie bezpieczeństwa danych elektronicznych. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanych czynności w ramach usługi wsparcia w zakresie Działu IT należy wskazać, iż w ramach tych usług usługodawca nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad spółką, a nad procesami informatycznymi, z których spółka korzysta. Tym samym nie istnieją przesłanki do uznania, iż usługodawca świadczy w istocie usługi zarządzania i kontroli. Podkreślenia wymaga fakt, iż wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez wnioskodawcę, świadczący usługi nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług, nie świadczy więc usług zarządzania. Ponadto, w ocenie spółki o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku spółka zakupuje usługi wsparcia w zakresie Działu IT, które mają na celu umożliwienie spółce optymalnego wykorzystania systemów informatycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługi wsparcia w zakresie Działu IT świadczone na rzecz spółki w zakresie bieżącego wsparcia IT nie polegają na przetwarzaniu i opracowywaniu istniejących zbiorów danych. Zasadniczym celem świadczonej na rzecz spółki usługi wsparcia w zakresie Działu IT jest zapewnienie prawidłowego i ciągłego działania systemu IT oraz baz danych wnioskodawcy, w tym zapewnienie bezpieczeństwa tych danych, a nie opracowywanie i przechowywanie informacji. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi w zakresie zbierania i administrowania danymi polegają m.in. na administrowaniu, rozbudowie i utrzymywaniu obszarów hurtowni danych, wsparciu w procesie monitorowania danych i budowy raportów. W konsekwencji, należy zdaniem wnioskodawcy uznać, że przedmiotem usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie jest opracowywanie danych. Jakiekolwiek dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożliwiającego dostęp do danych.

Podsumowując, stwierdzono, że usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią;

a) usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia "usługi doradcze"

b) badania rynku - wnioskodawca nie otrzymuje w ramach usługi wsparcia w zakresie Działu IT żadnych analiz rynkowych, a usługi mają charakter wyłącznie wewnętrzny, polegający na usprawnianiu systemów IT;

c) usług reklamowych - usługi w zakresie Działu IT nie są nakierowane w żadnym stopniu na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów;

d) zarządzania i kontroli - usługi wsparcia w ramach Działu IT mają wyłącznie charakter techniczny, natomiast usługodawca nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad spółką, a jedynie nad procesami informatycznymi, z których spółka korzysta;

e) przetwarzania danych - istotą usług wsparcia w ramach Działu IT nie jest opracowywanie danych jak również do ich przetwarzania. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożlwiającego dostęp do danych.

Usługi wsparcia w ramach Działu IT nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

Z kolei usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki skupiają się na koordynacji logistycznej w przedmiocie zakupów surowców, transferów między fabrykami, koordynacji polityki dot. zapasów czy monitorowania jakości surowców i zdolności dostawczej dostawców oraz optymalizacji kosztów zakupu surowców.

W szczególności, usługi wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki polegają na wsparciu w zakresie koordynacji logistycznej, w tym: podejmowaniu decyzji o źródłach pozyskiwania produktów, negocjowaniu warunków zakupów na poziomie centralnym, zarządzaniu transferami pomiędzy fabrykami, definiowaniu standardów logistycznych ("cook book"), specyfikacji i analizie narzędzi rozwojowych (sprawozdania magazynowe itp.), koordynacji polityki dot. zapasów (przechowywanie próbek, pozycje przechowywane lokalnie i centralnie itp.), analizie wydajności logistycznej i analizie porównawczej (zachęcanie do stosowania najlepszych praktyk).

Dział Magazynowania i logistyki usługodawcy monitoruje jakość surowców oraz zdolności dostawcze dostawców. Ponadto, dział ten prowadzi prace nad identyfikacją możliwych do wykorzystania nowych surowców oraz optymalizacją kosztów zakupu surowców.

W ramach usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki usługodawca wykorzystuje swoją fachową wiedzę w celu realizacji procesów koordynacji logistycznej.

Wiedza ta ma rezultat w materialnych działaniach, a nie wyłącznie w udzielaniu porad. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie będą kwalifikować się jako usługi doradcze lub świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych.

Z uwagi na fakt, iż usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki mają charakter działań wewnętrznych, nie skupiających się na analizie np. preferencji i kondycji klienta końcowego, a koordynacji i monitorowaniu wewnętrznych aspektów produkcji, zdaniem wnioskodawcy, usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią usług badania rynku lub świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią również usług reklamowych, ponieważ nie są w żadnym stopniu nakierowane na reklamowanie lub zachęcanie do nabywania konkretnych produktów spółki. Wykonywane usługi wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki skupiają się wyłącznie na działaniach wewnętrznych i nie są nakierowane na potencjalnych klientów.

Zakres usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie ma również w żadnym aspekcie charakteru usług zarządzania i kontroli z uwagi na fakt, iż usługodawca w żadnym stopniu nie kontroluje, ani nie zarządza logistyką lub zakupami surowców wnioskodawcy. Spółka nadal pozostaje podmiotem decyzyjnym, a z uwagi na fachową wiedzę oraz działania usługodawcy może podejmować najlepsze z punktu widzenia oszczędności oraz produktywności decyzje.

Podsumowując stwierdzono, że usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią:

a) usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia "usługi doradcze", natomiast usługi mają materialny charakter,

b) badania rynku - wnioskodawca nie otrzymuje w ramach usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki żadnych analiz rynkowych, a wyłącznie analizy procesów wewnętrznych mających na celu usprawnienie produkcji,

c) usług reklamowych - usługi wspólne w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie są nakierowane w żadnym stopniu na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów,

d) zarządzania i kontroli - usługodawca nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem wnioskodawcy,

e) przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz wnioskodawcy usług wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania.

Usługi wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przede wszystkim zauważono, że sam fakt zarządzania zapasami spółki, bądź też korzystania z bazy danych nie powinien przesądzać o kwalifikacji do "usług zarządzania i kontroli", czy też "usług przetwarzania danych". Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do kompleksowych usług wsparcia logistyki. Powyższe argumenty świadczą w ocenie spółki o konieczności odmiennego traktowania tych rodzajów usług.

Dalej podano, że opłaty z tytułu usług wsparcia wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez wnioskodawcę w celu ich późniejszego zbycia.

Za bezpośrednim związkiem usług wsparcia z wytwarzanymi przez spółkę produktami przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji oraz sprzedaży produktów, a prowadzenie produkcji przez spółkę na taką skałę nie byłoby możliwe bez korzystania z usług wsparcia.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszt wynagrodzenia za usługi wsparcia kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową usługodawcy oraz odpowiedni klucz alokacji jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez spółkę w stosunku do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów w Grupie, na rzecz których świadczone były usługi wsparcia. Następnie, na sumę kosztów alokowanych na spółkę (oraz innych podmiotów z Grupy korzystających z usług wsparcia) nakładany jest narzut w rynkowej wysokości.

Tym samym, mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że stosowany w usługodawców klucz alokacji przypisuje wysokość kosztów za usługi wsparcia do przychodu osiąganego przez wnioskodawcę.

W rezultacie, koszty usługi wsparcia są uzależnione od realizowanego przez wnioskodawcę zysku. Tym samym, zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez spółkę kosztami usług pośrednictwa w sprzedaży a osiąganym przychodem, co jednoznaczna przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

2.2. Zaskarżoną interpretacją, organ uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie wskazał, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, albowiem organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji nabywanych przed podmiot usług. Dalej podano, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ nie jest, bowiem uprawniony w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W dalszej kolejności powołano przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, powtórzono przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wyjaśniono znaczenie pojęć, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i stwierdzono, że usługi IT sklasyfikowane wg PKWiU jako:

- udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB): 63.11.13.0 usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

- udzielanie dostępu do Google Apps/Sharepoint; 63.11.13.0 usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

- zarządzanie i odnowa infrastruktury IT: 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- zarządzenie bezpieczeństwem danych: 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- kontrola kosztów IT w Grupie: 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

nie stanowią, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e p.d.o.p.

Natomiast w opinii organu nabywane przez wnioskodawcę usługi Działu IT sklasyfikowane wg PKWiU jako:

- zarządzanie operacjami LAN i komunikacją: 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

- zarządzanie systemem EDI i integracjami: 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- zarządzanie danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów): 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- zarządzanie cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie): 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- zarządzanie architekturą IT: 62.02.10.0 usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Odnosząc się natomiast do nabywanych usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki sklasyfikowanych wg PKWiU jako 74.90.12.0 - usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do tych usług należy uznać, że są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz badania rynku.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Podstawą świadczenia ww. usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. podano, że związek tych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

3.1. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości.

Zarzucono jej:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania/logistyki są podobne do usług doradczych oraz badania rynku wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi wsparcia w zakresie Działu magazynowania/logistyki nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. poprzez uznanie, że niektóre z usług wsparcia w zakresie Działu IT są podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że niektóre usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

3) dopuszczenie się błędu co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty, które podatnik uwzględnia w koszcie wytworzenia produktu lub usługi, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że koszty, które podatnik uwzględnia w koszcie wytworzenia produktu lub usługi, jako koszty obiektywnie kształtujące cenę wytwarzanego produktu lub usługi, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., a w rezultacie, koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

4) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., poprzez uznanie, że w stosunku do usług wsparcia nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., a tym samym koszty wynagrodzenia z tytułu tych usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

5) naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a o.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ stwierdził stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutów prawa materialnego. W tych ramach wskazano jak należy rozumieć pojęcia wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., a co za tym idzie w efekcie powyższego wywiedziono, że usługi wsparcia w zakresie Działu IT oraz działu Magazynowania i logistyki nie stanowią ani usług wymienionych, ani usług podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Nadto wyjaśniono pojęcie "bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Spółka z zakresie kalkulacji ceny sprzedawanych produktów, koszty produkcji powiększa o koszty pozaprodukcyjne, wynagrodzenie oraz ewentualne należności licencyjne w tym o koszty usług wsparcia. Ponadto samo wynagrodzenie za usługi wsparcia jest również kalkulowane w oparciu o sprzedaż produktów dokonaną przez skarżącą. Koszty usług wsparcia są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji. Bez ich poniesienia, konkretny wytwarzany przez spółkę produkt, nie mógłby w ogóle zostać wytworzony, bądź sprzedany. Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym w interpretacji, koszt zakupu usług wsparcia jest wprost związany z wytworzeniem przez spółkę produktów, ponieważ jest on zawarty w kategorii "kosztów produkcji". Organ nie odniósł się do stanu faktycznego w tym przedmiocie lub pominął jego istotne elementy.

Następnie odniesiono się do zarzutów prawa procesowego. W tym względzie podano, że interpretacja wydana została bez oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawny tej oceny. Nadto organ w interpretacji odnosi się do stanu faktycznego, który sam tworzy na potrzeby obranego rozstrzygnięcia. Ocena organu została dokonana nie o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a w oparciu o ocenę prawną jaka jest klasyfikacja usług w oparciu o PKWiU. Organ ocenie stanowiska skarżącej poświęca blisko cztery zdania w interpretacji. Powyższe wskazuje bezwzględnie na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

5. Zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania świadczonych przez usługodawcę na rzecz spółki usług Działu IT jako usług doradczych oraz usług zarzadzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki jako usług o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w ww. przepisie w szczególności do usług doradczych oraz badania rynku, a także uznania, że wynagrodzenie z tytułu nabycia tych usług oraz pozostałych usług wsparcia nie ma wpływu na cenę sprzedaży produktów skarżącej.

W ocenie organu usługi wymienione we wniosku, sklasyfikowane według kodów PKWiU wskazanych w uzupełnieniu wniosku, jako usługi związane z zarzadzaniem oraz usługi związane z doradztwem stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania, co determinuje, że są to usługi z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i dlatego podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu.

Skarżąca twierdzi natomiast, że usługi wymienione we wniosku, nie mieszczą się w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. W ocenie skarżącej organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację oparł się w zasadniczym stopniu na klasyfikacji PKWiU usług przedstawionych we wniosku i nie wyraził w sposób jednoznaczny stanowiska co do kwalifikacji tych usług na potrzeby art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Zgodnie z ww. przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym natomiast, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd wskazuje, że podstawowym argumentem, dla którego organ nie podzielił poglądów strony była kwalifikacja – i to przez skarżącą – spornych usług przez nią nabywanych w świetle PKWiU i w następstwie – klasyfikacja "podatkowa", tj. w rozumieniu art. 15e p.d.o.p. Jest to działanie organu nieprawidłowe, ponieważ klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może (nie powinna) zastąpić subsumpcji normy podatkowej i obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy (zadeklarowanego) stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego.

Organ już na wstępie interpretacji, uzasadniając ocenę stanowiska wnioskodawcy, stwierdził, że oparł się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji (s. 16 zaskarżonej interpretacji), bez rozstrzygania o jej poprawności. Usługi Działu IT zakwalifikował jako usługi doradcze i usługi zarządzania wskazując, że element doradczy oraz zarządczy determinuje główny i zasadniczy charakter usług (strona 25 zaskarżonej interpretacji). Organ zatem utożsamił samą klasyfikację PKWiU, z podatkowoprawną klasyfikacją na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., która ze swojej istoty powinna być "samodzielna" i "autonomiczna".

W dorobku prawnym akcentowano już wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego nie wskazują - co do zasady - na związanie tych organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (wyrok z dnia 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 632/15). Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 649 ze zm.), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku, czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (podobnie NSA w wyroku z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13).

Zdaniem Sądu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją, nawet dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć.

Powyższe powoduje, że z tego powodu stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące związania podaną klasyfikacją naruszyło art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p., poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób.

Specyfika postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie wymagała skoncentrowania się przez organ interpretacyjny na opisie usług przestawionym przez spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, a organ interpretacyjny, jak to już zostało wskazane wcześniej, oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę klasyfikacji PKWiU.

Prawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. wskazuje kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Są to usługi: badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawodawca w przywołanym przepisie przyjął opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem – lecz bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie i to przede wszystkim, do językowych definicji tych pojęć oraz do sposobu ich rozumienia wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. w art. 21 ust. 1 pkt 2a). Z uwagi na brak w ustawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznych odniesień do klasyfikacji PKWiU, interpretacja tych pojęć może, co do zasady, pomocniczo uwzględnić również podział usług wynikających z PKWiU, jednak nie może on być jedyny i przesądzający w sprawie. Takie działanie organu w świetle powołanych przepisów jest nieuprawnione.

W ocenie Sądu, organ dokonując oceny, czy świadczone przez podmiot usługi objęte są limitem kosztów, musi mieć na względzie rzeczywisty charakter usług powołanych we wniosku, a nie – jak miało to miejsce w sprawie – przede wszystkim klasyfikację towarów/usług. Interpretacja art. 15e ust 1 pkt 1 p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie do usług będących przedmiotem interpretacji zostało dokonane, jak się zdaje, wyłącznie na tej podstawie, że nazwy konkretnych pozycji statystycznych podanych przez wnioskodawcę zawierają słowa "zarządzanie" i "doradztwo".

W ocenie Sądu, o ile zastosowanie klasyfikacji statystycznej może być w określonych przypadkach pomocne, o tyle w przypadku, gdy oceniany przepis nie zawiera żadnego odniesienia do klasyfikacji statystycznej, a wnioskodawca wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji szczegółowy opis nabywanych usług, obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy względem tego konkretnego opisu usług, nie poprzestając na klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Zaniechanie dokonania takiej oceny uniemożliwia uznanie zaskarżonej interpretacji za spełniającą wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 603/19).

6. Odnosząc z kolei do nabywanych usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki w stosunku, do których organ uznał, że bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych oraz badania rynku, w ocenie Sądu również i w tym względzie organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 o.p.

Katalog świadczeń wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie ma charakteru zamkniętego, użyto bowiem dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji) także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze". Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy.

W wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przenosząc te uwagi na grunt art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. za istotne należy uznać ustalenie, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Organ powinien zatem ocenić czy z perspektywy nabywcy, czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki, mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji.

Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c §1 o.p. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że w skład usługi wykonywanej przez usługodawcę na rzecz spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją. W istocie organ przyjął, że jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. do usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki, będzie skutkowało przewidzianym ww. przepisem ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podziela takiego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., I SA/Wr 569/19).

7. Warto dodatkowo zauważyć, że zaskarżona interpretacja nie spełnia również określonych wyżej wymogów jakościowych w części dotyczącej problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. do ww. usług.

Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Na uwagę zasługuje całkowite pominięcie przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji okoliczności, wskazanej przez skarżącą w opisie stanu faktycznego wniosku, że koszt wynagrodzenia za usługi wsparcia kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową usługodawcy oraz odpowiedni klucz alokacji jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez spółkę w stosunku do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów w Grupie, na rzecz których świadczone były usługi wsparcia. Następnie, na sumę kosztów alokowanych na spółkę (oraz innych podmiotów z Grupy korzystających z usług wsparcia) nakładany jest narzut w rynkowej wysokości.

Ten opis stanowił istotny element stanu faktycznego opisanego we wniosku. Zaskarżona interpretacja pomija istotną część stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie, formułując ogólne tezy o pośrednim charakterze związku poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru, w ogóle nie odnosząc się do powyższego opisu.

Całkowite pominięcie tego aspektu stanu faktycznego przy uzasadnieniu interpretacji w zakresie art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. oznacza, że organ nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący do stanowiska skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, a w konsekwencji wydał interpretację z naruszeniem wspomnianego art. 14c § 1 i 2 o.p.

8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ winien przed wydaniem interpretacji ocenić, czy opisany we wniosku stan faktyczny pozwala na wydanie interpretacji, tzn. czy wymienione usługi są opisane w sposób pozwalający na ocenę, czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy organ uzna ponownie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i że opisane usługi wyczerpują dyspozycję normy z art. 15e ust. 1 p.d.o.p., winien wskazać konkretne cechy usługi opisanej we wniosku, świadczące o tym, że stanowi ona usługę doradczą oraz usługę zarzadzania, czy tez usługę o podobnym charakterze do konkretnego świadczenia wymienionego w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. opisując, dlaczego uznał je za świadczenia równorzędne.

Za istotne należy uznać ustalenie, na podstawie określonych okoliczności przedstawionych we wniosku, proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Nadto organ weźmie pod uwagę, część stanowiska wnioskodawcy dotyczącą problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. do przedmiotowych usług, której dotychczas nie uwzględnił.

Z uwagi na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p.

9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości interpretację indywidualną, z uwagi na jej zaskarżenie w pełnym zakresie (strona 1 skargi).

10. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).