Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2360/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art.11 ust.1-4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 711/19 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 193 867 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 lipca 2020r. oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 28 marca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "Naczelnik") określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 29.487.629 zł. Decyzją z 10 lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IAS") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik decyzją z 4 czerwca 2018 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 13.773.662 zł. Organ stwierdził, że spółka osiągnęła w badanym roku podatkowym dochód w wysokości 72.593.958,77 zł, tj. o 59.232.888,60 zł wyższy od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości polegały na zaniżeniu przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów handlowych i materiałów do podmiotów powiązanych na podstawie zawartych umów o współpracy w ramach sieci P., co spowodowało doszacowanie dochodu w kwocie 59.232.888,60 zł. Po uwzględnieniu ww. korekty dochodu ustalonego w toku postępowania w drodze oszacowania, podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. wyniósł 13.773.662 zł i był wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 o kwotę 11.254.249 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z 19 listopada 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia przez spółkę skargi, wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 58/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 124, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.").

1.3. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS decyzją z 17 września 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże w dniu 1 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 9 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej zwana: "k.k.s.") w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. dotyczące Spółki, w następstwie wydania przez Naczelnika decyzji z dnia 4 czerwca 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Organ działając na podstawie art. 70c O.p. poinformował Spółkę pismem z 2 sierpnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. z dniem 1 sierpnia 2018 r. Jednocześnie informację taką organ skierował do pełnomocników spółki. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia w dniu 1 sierpnia 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wyniku zaniżenia przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów handlowych i materiałów do podmiotów powiązanych na podstawie zawartych umów o współpracy w ramach sieci P., co skutkowało doszacowaniem dochodu spółki o kwotę 59.232.888,60 zł. Organ stwierdził, że poza sporem było, iż pomiędzy uczestnikami grupy P. (dalej: "Grupa P.") w 2012 r. istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozpoznania przychodów, kosztów oraz zysku spółki z tytułu sprzedaży towarów, a w konsekwencji wyliczenia rzeczywistej marży brutto uzyskanej przez spółkę z tego tytułu w 2012 r., tj. w wysokości 2,84%, a nie 7,06%, jak podała spółka. Organ wskazał, że usługi marketingowe na rzecz niezależnych dostawców świadczone były zarówno przez spółkę jak i przez spółki operacyjne, które jednak refakturowały koszty usług w zakresie ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej na spółkę. W ocenie organu odwoławczego z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że usługi marketingowe na rzecz niezależnych dostawców były faktycznie świadczone, nie był to zatem rabat w zakupie towarów handlowych. W związku z powyższym, świadczonych usług marketingowych nie można było łączyć z kosztami zakupu towarów handlowych, a zysk uzyskany z transakcji pomiędzy spółką, a niezależnymi dostawcami uwzględniać w zysku uzyskanym z transakcji sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych. W ocenie Dyrektora IAS wolą Spółki było zamierzone "przerzucanie" zysków wypracowanych w tej spółce do spółek operacyjnych. W oparciu o dowody źródłowe i przesłuchania świadków ustalono stan faktyczny oraz wykazano logikę działań podmiotów powiązanych, zmierzających do generowania nieproporcjonalnego dochodu w spółkach operacyjnych w porównaniu do dochodu osiąganego przez spółkę. W celu ustalenia dochodu spółki w drodze oszacowania jakiego należałoby oczekiwać, gdyby nie wystąpiły powiązania pomiędzy Spółką a spółkami operacyjnymi, w ramach realizowanych transakcji kontrolowanych, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował metodę podziału zysku. W wyniku zastosowania tej metody ustalony w drodze oszacowania dochód spółki jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały wyniósł 134.413.144,68 zł. W wyniku analizy materiału dowodowego ustalono, że łączny zysk wypracowany przez spółkę i spółki operacyjne na transakcji kontrolowanej sprzedaży towarów i materiałów stanowił w 2012 r. kwotę 670.065.121,67 zł, z tego w wyniku oszacowania przypisano zysk w kwocie 134.413.144,68 zł kontrolowanej spółce (20,01%), natomiast w kwocie 535.651.976,99 zł spółkom operacyjnym (79,99%). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zasadnie ustalono, że spółka jest podmiotem, który pełni funkcje najbardziej zbliżone do hurtowni. Posiada dwa centra logistyczne, w których zakupiony przez nią towar u dostawców przyjmuje do magazynów, konfekcjonuje i dostarcza do sieci sklepów. W opinii organu odwoławczego, po ponownej analizie sprawy, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że prawidłowo zastosowano wobec spółki procedury wynikające z art. 11 u.p.d.o.p., gdyż - co wynikało z wyliczeń - w transakcjach zrealizowanych w 2012 r. z podmiotami powiązanymi, w związku z występującymi powiązaniami, Spółka stosowała warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2008 r. Nr 160, poz. 1267 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MF") poprzez bezpodstawne doszacowanie przychodów spółki wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między Spółką a spółkami operacyjnymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 rozporządzenia MF poprzez określenie dochodu spółki w oparciu o metodę podziału zysku w wariancie analizy rezydualnej, podczas gdy spółka prawidłowo stosowała metodę analizy udziału;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 rozporządzenia MF poprzez niezastosowanie zasady kompensowania mniejszych korzyści uzyskanych w związku z jedną transakcją z większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez organ analizy danych porównawczych, w tym w szczególności niezgodny z przepisami dobór podmiotów powiązanych oraz brak uwzględnienia analizy funkcjonalnej stron transakcji;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 15, § 16, § 17 rozporządzenia MF poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody podziału zysku skutkujące bezzasadnym doszacowaniem dochodu skarżącej;

- art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wydanego w przedmiotowej sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji mimo jego oczywistej niezgodności z prawem, w szczególności z art. 11 u.p.d.o.p. i § 4, § 5, § 6, § 7, § 8, § 15, § 16, § 17 rozporządzenia MF;

- art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w oczywisty sposób pomijającego istotę wcześniejszych wskazań w decyzji organu drugiej instancji, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz dokonania w oparciu o taki niekompletny materiał ustalenia oraz oceny stanu faktycznego, a w rezultacie formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w rzeczywistości, w szczególności w zakresie przyjętego przez spółkę modelu rozliczeń związanych ze sprzedażą towarów do powiązanych ze spółką spółek operacyjnych, tj. uznanie, iż transakcje we wskazanym zakresie dokonane z podmiotami powiązanymi nie były dokonane na warunkach rynkowych, a w szczególności poprzez: brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez spółkę warunki modelu współpracy ze spółkami operacyjnymi odbiegały od rynkowych; dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez spółkę poprzez oparcie się o analizę "benchmarkingową" sporządzoną bezzasadnie oraz w sposób wadliwy, odrzucając przy tym zupełnie analizę przedłożoną przez spółkę przy braku podstaw merytorycznych lub formalnych do jej odrzucenia; uznanie, że spółka pełni rolę hurtowni, podczas gdy faktycznie pełni ona rolę centrum logistyczno-zakupowego; formułowanie nieznajdujących pokrycia w rzeczywistości tez dotyczących nierynkowości transakcji zawieranych przez spółkę, mimo stosowania tożsamych warunków dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych, a w szczególności brak wykazania, że powiązania między podmiotami miały wpływ na kształtowanie warunków wzajemnych relacji; przyjmowanie, iż w badanym okresie istniały powiązania z jednym z funduszy inwestycyjnych - mimo nieistnienia w tym czasie tego podmiotu oraz że polityka cen transferowych miała związek z transferem zysku do spółek cypryjskich powiązanych ze wspólnikami spółki;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów bądź wyciągania wniosków, które z tych dowodów nie wynikają dla udowodnienia tez założonych z góry, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych;

- art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez spółkę stanowiska, szczególnie zaś wadliwej analizie porównawczej organu pierwszej instancji i bezzasadnym odrzuceniu analizy przedstawionej przez spółkę;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczanie czynnego udziału spółki w postępowaniu, w szczególności w zakresie ignorowania wyjaśnień i dokumentów przedstawianych przez spółkę oraz wydaniu decyzji przed ustalonym ze spółką terminem na dosłanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień w zakresie przyjętego modelu rozliczeń;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez podważania przez organ wcześniejszych ostatecznych rozstrzygnięć, czym naruszono zasadę demokratycznego państwa prawnego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe formułowanie uzasadnienia decyzji, opierającego się o tezy sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w k.k.s. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania odwoławczego i kontrolnego, w sytuacji upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 193 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi spółki prowadzone są w sposób wadliwy;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady "in dubio pro tributario" polegające na rozstrzyganiu wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2020 r. strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty. Do pisma tego strona załączyła także memorandum z dnia 21 listopada 2019 r. i ekspertyzę dotyczącą przeprowadzonej przez organy analizy statystycznej. W piśmie z dnia 17 stycznia 2020 r. Dyrektor IAS odniósł się do argumentów strony zawartych w tym piśmie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę uznał, że oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem nie naruszała ona prawa. Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność określenia spółce za 2012 r. podatku dochodowego w wysokości 13.773.662 zł, tj. wyższego od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym wskutek zaniżenie przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów handlowych i materiałów do podmiotów powiązanych, co spowodowało doszacowanie dochodu w kwocie 59.232.888,60 zł. Zdaniem organu podatkowego spółka dokonała transferu zysku do spółek powiązanych, funkcjonujących w sieci P., co nie odpowiadało warunkom rynkowym. Natomiast skarżąca uważała, że nie było przesłanek do oszacowania dochodu w powyższej wysokości uznając, że nie przerzucała dochodu do spółek operacyjnych i działania organu podatkowego były pozbawione podstaw prawnych. Sąd I instancji podkreślił, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, który wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 58/19 uchylił zaskarżoną decyzję, w związku z czym, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Sąd odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że celem regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Organy podatkowe mają prawo ustalać ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki osiągnęłyby one w podobnych transakcjach zawieranych na wolnym rynku przez podmioty niezależne. Jest to zasada ceny rynkowej ("arm’s length principle"), sformułowana w Modelu Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD. Nie było w sprawie wątpliwości, że między skarżącą a spółkami operacyjnymi występowały w 2012 r. w relacjach krajowych powiązania kapitałowe i osobowe. Spór dotyczył tego, czy w wyniku tych powiązań zostały ustalone warunki różniące się od warunków rynkowych i czy spółka wykazała dochód niższy od tego, który należałoby oczekiwać. Sąd odniósł się do § 17 ust. 1 rozporządzenia MF i wyjaśnił, że metoda podziału zysku polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Z kolei w myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia MF określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy (analiza porównywalności). W wyniku analizy porównywalności organ wyselekcjonował trzy podmioty (hurtownie) spełniające jego zdaniem kryteria porównywalności ze skarżącą Spółką i w oparciu o wyniki finansowe tych podmiotów ustalił, że za rynkowy należało uznać przedział marży zysku w granicach od 4,02 % do 6,24 %. Podstawowy zysk jaki powinna osiągnąć Spółka wynosił według organu 4,02% (najniższy wskaźnik przedziału międzykwartylowego) wartości sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych. Tymczasem jak wyliczył organ spółka faktycznie osiągnęła na sprzedaży towarów marżę brutto w wysokości 2,84 %. W konsekwencji organ uznał, że spółka przerzuciła część zysku do spółek operacyjnych. Kwota przerzuconego zysku wyniosła 59.232.999,60 zł. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że skarżąca zawyżyła wysokość marży handlowej na sprzedaży towarów do spółek operacyjnych. Skarżąca połączyła w kosztach zakupu towarów zarówno przychody (222.869.092,25 zł) jak i koszty (85.002.577,78 zł) dotyczące usług marketingowych, które były świadczone na rzecz niezależnych dostawców. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p. badaniu w zakresie cen transferowych podlegać mogą wyłącznie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w zakresie wyboru stron transakcji. Chodzi o ustalenie, czy między podmiotami powiązanymi nie dochodzi do "sztucznego" kształtowania dochodów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Niedopuszczalne byłoby rozszerzanie stosowania tego przepisu w odniesieniu do podmiotów i transakcji wyraźnie w nim niewskazanych. W przypadku analizowania cen transferowych za sprzeczne z prawem należało uznać wykazywanie dochodów z transakcji z podmiotami powiązanymi razem z transakcjami z podmiotami niepowiązanymi. Podziałowi między podmiotami powiązanymi nie podlegał zysk ze sprzedaży usług marketingowych do podmiotów niezależnych (niepowiązanych). Spowodowałaby to przypisanie zysku osiągniętego na niekontrolowanych transakcjach sprzedaży usług marketingowych transakcjom kontrolowanym, co w świetle art. 11 u.p.d.o.p. nie jest możliwe. Sąd zauważył, że regulacja zawarta w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF nie stanowi podstawy do uznania stanowiska spółki za prawidłowe, bowiem na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia MF kompensata wzajemnych korzyści wynikających z różnych łączących podmioty transakcji jest możliwa tylko, jak wyraźnie wynika z treści tego przepisu, między podmiotami powiązanymi. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przychód z tytułu usług marketingowych został uzyskany przez skarżącą w transakcjach z niezależnymi (niepowiązanymi) podmiotami. Natomiast przychód ze sprzedaż towarów handlowych przez skarżącą do spółek operacyjnych został uzyskany w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Dla celów badania cen transferowych nie jest możliwa kompensata przychodów uzyskanych od niezależnych dostawców z tytułu usług marketingowych z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych (spółek operacyjnych). Brak jest tu temu podstaw prawnych. Za taką interpretacją przemawia też § 17 ust. 1 rozporządzenia MF dotyczącego metody podziału zysków, z którego wynika, iż podziałowi podlegają wyłącznie zyski, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane. Również zgodnie z pkt. 2.108 Wytycznych OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych (lipiec 2010 r.), transakcyjna metoda podziału zysków w przedsiębiorstwach powiązanych polega przede wszystkim na ustaleniu ogólnej kwoty zysku do podziału pochodzącego z transakcji kontrolowanych, których dokonują ("zyski połączone"). Z tych też powodów dla celów analizy cen transferowych, zakup towarów i świadczenie usług marketingowych nie stanowią jednolitej transakcji. Strona nie miała racji, że podziałowi między podmioty powiązane powinien podlegać łączny zysk na transakcjach uzyskany przez spółkę. Brak było przepisów prawa, które uzasadniałyby to stanowisko. Takim przepisem nie może być wskazany w skardze art. 11 u.p.d.o.p., a także § 5 ust. 1 rozporządzenia MF. Sąd stwierdził, że nie można również przyjąć, że kwota 222.869.092,25 zł stanowi rabat dotyczący zakupu towarów. Wynagrodzenie za świadczone usługi marketingowe było niezależne od otrzymywanych przez spółkę rabatów. W skardze Spółka sama stwierdziła, że wynagrodzenia w kwocie 222.869.092,25 zł nie stanowiło rabatu w cenie towarów. Ponadto usługi marketingowe były przez Spółkę faktycznie świadczone. Dowodem na świadczenie przez skarżącą usług marketingowych były zarówno faktury wystawione na dostawców za np. druk gazetek, katalogów, raporty marketingowe, jak również ponoszone z tego tytułu koszty w łącznej kwocie 33.796.078,19 zł. Zdaniem Sądu rację miał organ, że model biznesowy, który występuje w grupie P, zakładający opodatkowanie łącznych dochodów byłby możliwy gdyby tworzyła ona podatkową grupę kapitałową, uregulowaną w art. 1a u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że na podstawie zebranego materiału dowodowego skarżąca w transakcjach sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych ustalała marże na poziomie zapewniającym jej pokrycie kosztów dotyczących obsługi danej kategorii produktów, a ewentualny zysk zawarty był w zaokrągleniach ustalanych marż. W kalkulacji marży bazowej sporządzanej przez spółkę nie zostały uwzględnione koszty związane z tworzeniem strategii marketingowej sieci P., w tym z tworzeniem koncepcji i wyposażenia sklepów, znaku firmowego i analizy cen. Spółka gwarantowała spółkom operacyjnym realizację marży detalicznej na poziomie minimum 17-18% oraz zobowiązała się do dokonania odpowiedniej korekty cen w przypadku, gdyby dana spółka operacyjna nie uzyskała w skali roku zakładanej marży minimalnej na odprzedaży towarów zakupionych od spółki, tak aby umożliwić jej realizację marży minimalnej. Sąd zgodził się z organem, że powyższe świadczyło o tym, iż celem nadrzędnym działania spółki była maksymalizacja zysków w spółkach operacyjnych i wyrównywanie rentowności do założonego poziomu. W skardze strona nie przedstawiła przekonujących argumentów podważających wskazane ustalenia i wnioski organu. W ocenie WSA prawidłowo także organ podatkowy zastosował w rozpatrywanej sprawie metodę podziału zysku za pomocą analizy rezydualnej, która wymagała dokonania podziału zysku w dwóch etapach. Sąd się zgodził się, że w przypadku zastosowanej przez organ metody przepisy prawa podatkowego określają, że podziałowi podlega łączny zysk jaki w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, w takiej proporcji jakiej dokonałyby tego podmioty niepowiązane. Nie definiują natomiast wskaźnika finansowego, który może zostać wykorzystany w celu określenia poziomu zysku podlegającego podziałowi. W celu ustalenia właściwego wskaźnika podziału zysków konieczne jest przeprowadzenie analizy porównywalności (tzw. "benchmarku") w oparciu o dane pozyskanie ze źródeł ogólnie dostępnych. Wskazano, że zgodnie z pkt. 3.33 Wytycznych OECD przy wykorzystaniu bazy danych handlowych ilość nie powinna przeważać nad jakością, stosownie zaś do postanowień pkt. 3.38 Wytycznych OECD identyfikacja potencjalnych danych porównywalnych musi zmierzać do znalezienia najbardziej wiarygodnych, uznając, że nie zawsze będą one doskonałe. Sporządzoną w sprawie analizę porównawczą transakcji kontrolowanych, przeprowadzono w oparciu o założenia i metodologię przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu powołaną analizę przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z przepisami rozporządzenia MF, a także w oparciu o wskazówki zawarte w Wytycznych OECD, stanowiących swoisty "zbór dobrych praktyk" i punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego. W skardze strona zarzuciła, że organ dokonał niewłaściwego doboru podmiotów do analizy porównawczej, ponieważ wyselekcjonowane podmioty są hurtowniami, natomiast skarżąca nie jest hurtownią. Pełni rolę centrum logistyczno-zakupowego. Sąd zauważył jednak, że działalność prowadzona przez spółkę znacznie różni się od działalności prowadzonej przez centra logistyczne. Generalną różnicą jaka występuje pomiędzy spółką a centrum logistycznym jest brak zakupu i sprzedaży towarów. Jest to cecha, która całkowicie dyskwalifikuje centra logistyczne jako podmioty porównywalne w stosunku do spółki. Natomiast jedyny rodzaj funkcji pełnionych przez hurtownię, której nie pełni spółka, to funkcja polegająca na prowadzeniu działań pro-sprzedażowych. Wynika to z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy aktywów, ryzyk i funkcji pełnionych przez skarżącą, hurtownię i centrum logistyczne. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy wynika, iż spółka realizuje również działania pro-sprzedażowe. Organ zbadał zakres funkcji, którą dodatkowo pełni spółka, a nie pełni jej typowa hurtownia. Sąd I instancji wskazał również, że w wyroku z 20 marca 2019 r., I SA/Bd 58/19 Sąd zauważył, że skarżąca wykonuje również funkcje, których normalnie nie wykonują hurtownie. Podmioty będące hurtowniami nie posiadają znaku towarowego, z którego korzystają podmioty funkcjonujące w sieci, nie odpowiadają za tworzenie koncepcji sklepów i strategii marketingowej, nie odpowiadają za zaopatrywanie sklepów w wyposażenie. Zatem dodatkowe funkcje jakie pełni spółka zostały uwzględnione w zastosowanej metodzie szacunku. Prawidłowo także organ wskazał, że okoliczność, że dostęp do spółki nie ma żaden klient z zewnątrz, a jedynie spółki operacyjne, nie dyskwalifikuje uznania skarżącej za podmiot porównywalny do hurtowni. Spółka sprzedaje towary do podmiotów z nią powiązanych. Tymczasem analiza porównywalności, co wynika z § 6 ust. 1 rozporządzenia MF, polega na badaniu warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach. Analiza wymaga przeprowadzenia porównania z podmiotami działającymi na wolnym rynku i realizujących transakcje według reguł rynkowych. W związku z tym zasadnie do porównania wybrano trzy hurtownie dokonujące w 2012 r. transakcji z podmiotami niezależnymi. Zdaniem Sądu rzeczywistym powodem, dla którego spółka domaga się wykluczenia z analizy porównywalności spółki E. było to, że osiągnęła ona najwyższą marżę zysku. Wskazał natomiast na porównywalność ze sobą spółki F., podkreślając przy tym, że osiągnęła ona poziom marży wyliczony przez organ niższy niż spółka. Należy jednak zauważyć, że obydwie spółki (E. i F.) zostały wyselekcjonowane przez organ przy zastosowaniu tych samych kryteriów porównywalności. Kryteria te skarżąca akceptuje jednak tylko w odniesieniu do spółki F., odrzuca zaś w odniesieniu do spółki E. W ocenie Sądu Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że E. S.A., H. [...] spółka z o.o. oraz F. [...] spółka jawna, spełniają kryterium porównywalności ze skarżącą. Wybrane do porównania podmioty mają być podobne, a nie identyczne. Wskazano również, że szacowanie z zasady nie prowadzi do wyliczeń dokładnie odpowiadających rzeczywistości, a jedynie ma zmierzać do ustaleń zbliżonych do rzeczywistości. To powoduje, że analiza cen transferowych z natury rzeczy obarczona jest pewnym ryzykiem, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach. W związku z powyższym za prawidłową należy przyjąć każdą z wielkości należących do określonego przedziału, a nie jeden konkretny wynik. Sąd podkreślił, że cały proces analizy porównawczej, w ramach którego ustalane są kryteria porównywalności oraz odrzucane dane niespełniające wyznaczonych kryteriów, ma na celu wyselekcjonowanie najbardziej porównywalnych podmiotów. Organ przeprowadził identyfikację podmiotów na podstawie założonych kryteriów porównywalności, a następnie dokonał selekcji prowadzącej do wyeliminowania z grupy dziesięciu podmiotów, jednostek o najmniej zbliżonych cechach ekonomicznych. Jako nietrafny Sąd I instancji ocenił podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże 1 sierpnia 2018 r. Naczelnik wszczął wobec spółki śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Następnie tenże organ, działając na podstawie art. 70c O.p. poinformował spółkę oraz pełnomocników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności te nie są kwestionowane w skardze. W rezultacie rację miał organ, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia w dniu 1 sierpnia 2018 r. W skardze strona zarzuciła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło jedynie w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia i termin przedawnienia powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2018 r. Z zarzutem tym Sąd się nie zgodził. Podstawą wszczęcia śledztwa były materiały zgromadzone przez organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym. Śledztwo to zostało wszczęte 1 sierpnia 2018 r., natomiast poprzednia decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. została wydana przez Dyrektora IAS w 19 listopada 2018 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji w działaniu organu podatkowego nie można doszukać się instrumentalnego postępowania, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tej oceny nie zmienia okoliczność, że decyzja z 19 listopada 2018 r. została potem uchylona przez Sąd, a obecna decyzja Dyrektora IAS została wydana po 31 grudnia 2018 r. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że skoro zarówno skarżącą, jak i spółki operacyjne kumulatywnie zrealizowały w kontrolowanym okresie zysk podlegający opodatkowaniu, to transfer zysku pozostawałby bez wpływu na wysokość podatku odprowadzonego łącznie przez grupę P. do budżetu państwa i tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy dotyczące przerzucania dochodu stosuje się także między podmiotami krajowymi. Mechanizmy dotyczące cen transferowych mogą być wykorzystywane także do "przesuwania" dochodu w kraju, w wyniku czego dochód nie zostanie opodatkowany tam gdzie powstał. Gdyby zgodzić się ze stanowiskiem spółki, to w zasadzie regulacja zawarta w powyższym przepisie byłaby zbędna. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut, że organ "wykreował" nieistniejący w grupie P. dochód. Zdaniem Sądu organ prawidłowo doszacował spółce dochód w wysokości 59.232.888,60 zł. Nie spowodowało to powstania straty z tytułu transakcji zakupu towarów i materiałów w spółkach operacyjnych. Ponadto w przyjętej przez organ metodzie nie uwzględnia się kosztów operacyjnych oraz pozostałych kosztów operacyjnych i nie można porównywać kwoty zysku brutto grupy P. do wyliczonego spółce zysku na sprzedaży po doszacowaniu. Spółka zarzuciła również, że organ zignorował fakt, iż spółka dokonywała transakcji z podmiotami niezależnymi - firmą J. W. oraz firmą M. [...] - na warunkach identycznych do transakcji ze spółkami operacyjnymi. Zarzut ten także nie zasługiwał na uwzględnienie. Jedyny podmiot niepowiązany, tj. firma J. W., prowadził sklep detaliczny pod szyldem spółki i jedynie wobec tego podmiotu stosowano warunki transakcji takie same jak wobec podmiotów powiązanych, natomiast drugi podmiot - sklep J. C. nie prowadził działalności pod szyldem P. i nie podpisał umowy o współpracy z siecią P.. Stosowanie wobec tych podmiotów tych samych cen, co w transakcjach ze spółkami operacyjnymi nie oznaczało, że zawierane były one na tych samych warunkach. Ponadto, wartość transakcji z tymi podmiotami była w 2012 r. tak marginalna (0,35% ogólnej sprzedaży towarów handlowych), że nie mogło to mieć wpływu na ocenę transakcji z podmiotami powiązanymi. Spółka podniosła także, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i wymierzenia jej podatku dochodowego z tytułu przerzucania dochodu dojdzie do podwójnego opodatkowania, gdyż spółki operacyjne nie będą już miały możliwości korekty podatku dochodowego. Sąd zauważył, że do sytuacji tej by nie doszło, gdyby spółka nie transferowała zysku do spółek operacyjnych. Nie można zatem, za zaistniałą sytuację obwiniać organ. Nic też nie stało na przeszkodzie, aby spółki operacyjne przed upływem terminu przedawnienia dokonały korekt swoich zobowiązań podatkowych za 2012 r., tym bardziej, że w toku całego postępowania organ podatkowy stale utrzymywał, że spółka przerzucała dochód. Sąd nie zgodził się także z zarzutem strony, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 20 marca 2019 r., I SA/Bd 58/19. W szczególności organ odwoławczy odniósł się do przedłożonego przez spółkę na etapie poprzedniego postępowania podatkowego opracowania pn. "P. sp. z o.o. Analiza modelu biznesowego wykorzystywanego we współpracy pomiędzy P. sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi". Tezy sformułowane w tym opracowaniu nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim dlatego, że przyjęto w nim, iż przez transakcję należy rozumieć całość rozliczeń związanych z handlem towarami między skarżącą a spółkami operacyjnymi, w tym m.in. rabaty, bonusy oraz wynagrodzenia z innego tytułu. Tymczasem przedmiotem analizy w zakresie cen transakcyjnych są wyłącznie przychody, koszty, zyski i straty wynikające z transakcji kontrolowanych, czyli z podmiotami powiązanymi. Stąd wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych nie można łączyć z kosztami zakupu towarów handlowych, a zysk uzyskany z transakcji pomiędzy skarżącą a niezależnymi dostawcami uwzględniać w zysku osiągniętym w transakcjach sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych. Organ odwoławczy ustosunkował się również do protokołu z kontroli dokumentów i ewidencji przeprowadzonej z 16 sierpnia 2018 r. w spółce z o.o. F. – D., wyniku kontroli z 18 kwietnia 2013 r. wydanego wobec spółki z o.o. B. [...]. Oczywiście w stosunku do niektórych z tych dokumentów organ mógł odnieść się w szerszym zakresie, jednakże nie oznacza to, że został naruszony art. 153 p.p.s.a. Dyrektor IAS odniósł się także do wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 12 lipca 2018 r., [...] zasadnie stwierdzając, że nie ma on żadnego wpływu na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy. Organy obydwu instancji ustosunkowały się także do przedłożonych przez stronę opinii sporządzonych przez: B. B., K. L.-S. i W. M., I.[....] spółka z o.o. oraz R. K., a także wyjaśniły powody, dla których wyrażone w nich wnioski nie mogły wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nie zgodzono się ze stanowiskiem Spółki, że skoro ustalenia zawarte w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji przeprowadzonej 16 sierpnia 2018 r. w spółce z o.o. F. – D., czy wyniku kontroli z dnia 18 kwietnia 2013 r. wydanego wobec spółki z o.o. B. [...], różnią się od obecnych ustaleń organów podatkowych, to została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można przyjąć, że obecnie stwierdzone nieprawidłowości są wynikiem tych samych ustaleń faktycznych, co ustalenia zawarte w dokumentach z poprzednich kontroli przeprowadzonych w spółkach operacyjnych. Sąd nie uznał, aby przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 874/14 oraz wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r., II FSK 874/15 oddalający skargę kasacyjną wniesiona od powyższego wyroku. Z wyroków tych wynikało jedynie, że nieprawidłowe było ujmowanie faktur sprzedaży za usługi marketingowe jako zmniejszenia wartości sprzedaży towarów, i że faktury te powinny zwiększać przychody spółki M.-D.. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący ograniczenia spółce czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p. Organ podatkowy właśnie w oparciu o składane przez spółkę dowody i wnioski, dokonywał korekty wysokości doszacowanego dochodu na korzyść strony. Za niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Brak jest również podstaw, ze wskazanych wyżej względów, do zarzucenia organowi naruszenia art. 11 u.p.d.o.p., czy wymienionych w skardze przepisów rozporządzenia MF. Nie został także naruszony art. 193 § 3 O.p., gdyż organ wykazał nieprawidłowości w działalności spółki. Odnosząc się natomiast do załączonej do skargi opinii z 20 września 2019 r. w sprawie ujęcia opłat marketingowych od dostawców, Sąd zauważył, że prezentuje ona ujęcie tych opłat zgodnie z ustawą o rachunkowości. Tymczasem przepisy o rachunkowości nie mają znaczenia "podatkowotwórczego". Uwzględnia je się przy określaniu zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika z przepisów ustaw podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć, aby powyższa opinia podważała ustalenia organu podatkowego. Do pisma procesowego z 10 stycznia 2020 r. strona załączyła także memorandum z 21 listopada 2019 r. i ekspertyzę dotyczącą przeprowadzonej przez organy analizy statystycznej. Sąd podkreślił, że brak jest regulacji dotyczących rekomendowanej lub minimalnej liczebności próby porównawczej w analizie danych porównywanych. W związku z tym każda sytuacja wymaga indywidualnego podejścia i oceny jaka liczba obserwacji znajdujących się w próbie porównawczej pozwoli na wiarygodne wyznaczenia ceny/wartości rynkowej. Podstawowe znaczenie ma to, aby obserwacje przyjęte do finalnej próby były w jak największym stopniu porównywalne do przedmiotu analizy. Zdaniem Sądu organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja jest nieprawidłowa. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o wyłączenie od udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze pełnomocnika organu, pracownika Izby Administracji Skarbowej w B., z tego powodu, że poprzednio jako pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a potem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., brała ona udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Sąd oddalił ten wniosek, ponieważ z art. 35 § 4 p.p.s.a. nie wynika, aby w zaistniałej sytuacji osoba ta nie mogła występować w charakterze pełnomocnika organu.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości zarzucając mu:

3.1.1. Brak podstaw do określenia dochodu spółki w drodze oszacowania, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż umożliwiający określenie dochodu podatnika związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w tym przepisie (ustalenie nierynkowych warunków w wyniku powiązań prowadzące do zaniżenia dochodu), występuje w każdej sytuacji, w której istnieją pomiędzy podatnikami powiązania, bez względu na to, czy powiązania te mają wpływ na ustalone pomiędzy podatnikami warunki i są wykorzystywane do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy powiązaniami oraz określeniem nierynkowych warunków musi w rzeczywistości istnieć, pozycja podmiotów powiązanych musi być wykorzystywana do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania (por. wyroki: NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16, NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/16), aby możliwe było określenie dochodu podatnika na podstawie tego przepisu i nie może być wyinterpretowany z samego faktu istnienia powiązań pomiędzy podatnikami;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu zastosowania go w celu określenia dochodu spółki będącego m.in. skutkiem opisanej powyżej błędnej wykładni w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do spółki, gdyż: brak jest stosunku wynikania pomiędzy istnieniem powiązań pomiędzy spółką a spółkami operacyjnymi oraz ustalonymi pomiędzy tymi podmiotami warunkami umów; ustalone pomiędzy tymi podmiotami warunki nie różniły się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, na co wskazuje ustalenie analogicznych warunków w umowach z podmiotami niepowiązanymi (M. [...], H.J. W.); warunki te, nawet przy hipotetycznym założeniu, że odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, nie mogłyby być i nie były wykorzystywane do przesuwania dochodu w celu zmniejszania opodatkowania, albowiem dochody osiągane przez podmioty z sieci P. podlegały w całości opodatkowaniu w Polsce;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu bezpodstawnego oszacowania dochodów spółki wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między Spółką a spółkami operacyjnymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez spółkę dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy istnieniem powiązań a ustaleniem nierynkowych warunków i będące skutkiem tej wykładni jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu dochodu spółki w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do spółki,

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez bezpodstawne oszacowanie dochodów spółki wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między spółką a spółkami operacyjnymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez spółkę dochodu, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez określenie dochodu spółki z zastosowaniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. bez weryfikacji czy zachodzi przewidziana w tym przepisie przesłanka jego zastosowania, tj. związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy istnieniem powiązań i określeniem nierynkowych warunków wykorzystywanych do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania, co stanowi naruszenie zasady legalizmu i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i powinno skutkować uchyleniem decyzji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dorozumiane przyjęcie, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy istnieniem powiązań a ustaleniem warunków transakcji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż związek taki nie istnieje a ustalone warunki nie są nierynkowe;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zeznań świadków (J. B., K. O.- W., J. L.-W., A. C., P. W.) i przyjęcie niewynikających z nich wniosków, wbrew ich treści;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz dokonania w oparciu o taki niekompletny materiał ustalenia oraz oceny stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów bądź wyciągania wniosków;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe formułowanie uzasadnienia decyzji, opierającego się o tezy sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym;

- art. 193 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi spółki prowadzone są w sposób wadliwy;

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy a w rezultacie błędnie ustalony stan faktyczny;

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, w zakresie w jakim Sąd akceptuje istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy istnieniem powiązań a ustaleniem warunków transakcji wykorzystywanych do rzekomego przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania stanowiące podstawę do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności wskazania na czym ten związek polega, z czego wynika i w jaki sposób jego istnienie zostało wykazane;

3.1.2. Ustalenie przedziału rynkowego z uwzględnieniem podmiotów działających w grupach kapitałowych (E. S.A. i H. [...] sp. z o.o.) podczas gdy powinny one podlegać wyłączeniu z bazy porównawczej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w niektórych przypadkach również przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 2 pkt 5, § 3 ust. 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bazą porównawczą służącą do oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 i przepisów rozporządzenia MF mogą być transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi i podmiotami niepowiązanymi, o ile wartość transakcji z podmiotami powiązanymi nie przekracza 25% wartości transakcji danego podmiotu; za transakcje pomiędzy podmiotami niezależnymi uwzględniane przy określaniu przedziału rynkowego uznać można transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, o ile wartość transakcji z podmiotami powiązanymi nie przekracza 25% wartości sprzedaży ogółem - podczas gdy kryterium takie nie jest niczym uzasadnione i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach, a powyższe przepisy są kategoryczne, a ich prawidłowa wykładnia uniemożliwia uwzględnianie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi przy określaniu dochodu w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisy rozporządzenia MF;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 2 pkt 5, § 3 ust. 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za podmioty niezależne, o których mowa w tych przepisach uznać można podmioty funkcjonujące w grupach kapitałowych, podczas gdy tego rodzaju podmioty nie spełniają kryterium niezależności,

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu oszacowania dochodu spółki w oparciu o dane porównawcze podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy ze względu na kategoryczne i jednoznaczne przepisy u.p.d.o.p. i rozporządzenia MF transakcje dokonywane przez te podmioty z podmiotami powiązanymi nie mogą być

uwzględniane przy określaniu dochodu spółki w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu oszacowania dochodu Spółki nie w wysokości takiej, jaką ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2p.p.s.a.a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.p.o. w zw. z § 3 ust. 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF;

- art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 2 pkt 5, § 3 ust. 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i 121 § 1 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oparciu o arbitralnie przyjęte kryteria nieznajdujące jakiegokolwiek uzasadnienia i oparcia w przepisach;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie wielokrotnie wskazywanej przez Spółkę okoliczności w toku postępowania i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż E. S.A. nie zawierał transakcji z podmiotami powiązanymi, a tym samym może zostać uwzględniony przy dokonywaniu oszacowania dochodu spółki w sytuacji, gdy podmiot ten niewątpliwie działa w grupie podmiotów powiązanych i w 2012 r. zawierał transakcje z podmiotami powiązanymi;

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a w rezultacie błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy) w zakresie dokonywania przez E. S.A. transakcji z podmiotami powiązanymi, czego skutkiem była akceptacja dokonania oszacowania dochodu spółki z uwzględnieniem danych o transakcjach zawieranych przez E. S.A. w sytuacji, gdy dane te nie mogły być wykorzystane w tym celu, gdyż uwzględniają transakcje dokonywane z podmiotami powiązanymi;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej, którą spółka dowiodła, iż E. S.A. ze względu na transakcje dokonywane z podmiotami powiązanymi nie spełnia kryterium niezależności i nie może być uwzględniany przy dokonywaniu oszacowania dochodów, przy jednoczesnym wskazywaniu przez WSA, iż jest to nowa, nieznana dotychczas okoliczność, podczas gdy Spółka wskazywała tę okoliczność wielokrotnie w toku postępowania (po raz pierwszy w piśmie procesowym z dnia 22 maja 2018 r. przed wydaniem decyzji przez organ I instancji);

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej, którą spółka dowiodła, iż E. S.A. i H. [...] sp. z o.o. funkcjonują w grupie podmiotów powiązanych, a tym samym nie spełniają kryterium niezależności i nie mogą być uwzględniane przy dokonywaniu oszacowania dochodów;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedstawionych w załączeniu do skargi, tj. noty nr 30 "Informacje na temat transakcji z podmiotami powiązanymi z jednostkowego zaudytowanego sprawozdania finansowego spółki E. S.A. za okres od 1 stycznia 2012 roku do 31 grudnia 2012 roku" (załącznik nr 7 do skargi z dnia 29 października 2019 r. na decyzję) w sytuacji, w której przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania;

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku;

3.1.3. Błędne określenie profilu działalności Spółki i w konsekwencji błędne przeprowadzenie analizy porównywalności, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1, 2 i 3 pkt 2, 3 i 5, § 7 ust. 1, § 8 ust. 1, 2 i 3, § 10 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z nich dyrektywy przeprowadzania analizy porównywalności dopuszczają pominięcie kluczowych dla oceny charakteru ich działalności aspektów w postaci elementów różnicujących działalność spółki od działalności hurtowni w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje konieczność uwzględnienia funkcji pełnionych przez podmioty i ich strategii gospodarczej;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1, 2 i 3 pkt 2, 3 i 5, § 7 ust. 1, § 8 ust. 1, 2 i 3, § 10 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu nieprawidłowego przeprowadzenia analizy porównywalności spółki obejmującej m.in. uznanie spółki za podmiot porównywalny do hurtowni w sytuacji, gdy charakter działalności spółki jest odmienny.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd Decyzji i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1, 2 i 3 pkt 2, 3 i 5, § 7 ust. 1, § 8 ust. 1, 2 i 3, § 10 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z nich dyrektywy przeprowadzania analizy porównywalności dopuszczają pominięcie kluczowych dla oceny charakteru ich działalności aspektów w postaci elementów różnicujących działalność spółki od działalności hurtowni;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1, 2 i 3 pkt 2, 3 i 5, § 7 ust. 1, § 8 ust. 1, 2 i 3, § 10 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu analizy porównywalności spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć Istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż spółka pełni funkcje zbliżone do hurtowni,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz dokonania w oparciu o taki niekompletny materiał ustalenia oraz oceny stanu faktycznego,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z materiału filmowego dostarczonego przez spółkę przedstawiającego cechy charakterystyczne działalności spółki;

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy a w rezultacie błędnie ustalony stan faktyczny;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze, którą spółka dowiodła, iż profil jej działalności jest odmienny od profilu typowego dla hurtowni.

3.1.4. Bezpodstawne pominięcie usług marketingowych przy kalkulacji dochodowości kwestionowanej transakcji, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ich treść sprzeciwia się uwzględnieniu usług marketingowych przy kalkulacji rentowności kontrolowanej transakcji ze względu na to, iż usługi marketingowe świadczone są na rzecz dostawców zewnętrznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje brać pod uwagę wszystkie istotne czynniki i całokształt relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu weryfikacji czy ustalone pomiędzy nimi warunki są rynkowe;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu nieprawidłowo przeprowadzonej analizy porównawczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ich treść sprzeciwia się uwzględnieniu usług marketingowych przy kalkulacji rentowności kontrolowanej transakcji ze względu na to, iż usługi marketingowe świadczone są na rzecz dostawców zewnętrznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje brać pod uwagę wszystkie istotne czynniki i całokształt relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu weryfikacji czy ustalone pomiędzy nimi warunki są rynkowe;

- art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 ust. 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowo przeprowadzonej analizie porównawczej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę charakteru świadczonych przez Spółkę usług marketingowych i uznanie, iż nie należy ich traktować łącznie z transakcjami towarowymi, podczas gdy świadczenia te mają charakter komplementarny względem siebie i stanowią ekonomiczną jedność w przyjętym modelu funkcjonowania grupy P.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż wynik realizowany przez spółkę na usługach marketingowych nie jest dochodem z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym w sytuacji, gdy wynik ten jest kształtowany z jednej strony poprzez cenę nabycia usług marketingowych od podmiotów powiązanych, a z drugiej cenę ich sprzedaży na rzecz dostawców.

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a w rezultacie błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy) w zakresie charakteru usług marketingowych świadczonych przez spółkę na rzecz dostawców przy wykorzystaniu usług marketingowych nabywanych od spółek operacyjnych i konieczności uwzględniania ich przy ocenie wyniku spółki realizowanego na transakcjach z podmiotami powiązanymi, a w szczególności zignorowanie złożonych do akt sprawy opinii eksperckich w tym zakresie i wskazanie przez Sąd, iż nie mogą być one brane pod uwagą tylko dlatego, iż prezentowane w nich stanowisko zbieżne jest ze stanowiskiem Spółki, co stanowi również naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki, którą Spółka dowiodła, że dochód z tytułu świadczenia usług marketingowych powinien być uwzględniany przy kalkulacji dochodowości spółki w transakcjach z podmiotami powiązanymi;

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku polegające z jednej strony na akceptacji badania dochodowości transakcji towarowej, która kształtowana jest z jednej strony poprzez cenę zakupu towarów od

podmiotu niezależnego (dostawców) a z drugiej przez warunki transakcji z podmiotami powiązanymi (spółkami operacyjnymi), przy jednoczesnej odmowie uwzględnienia dochodowości transakcji, której warunki zostały ukształtowane w sposób analogiczny, lecz kierunek przepływu świadczeń jest przeciwny, właśnie ze względu na to, iż jeden z warunków transakcji usługowej ukształtowany został w relacji z podmiotami niezależnymi.

3.1.5. Niezastosowanie zasady kompensowania, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nawet przy hipotetycznym rozłącznym traktowaniu transakcji towarowych i usług marketingowych nie jest możliwe kompensowanie rzekomo niższego dochodu uzyskanego z transakcji towarowych wyższym dochodem z transakcji usługowej ze względu na to, iż usługi marketingowe świadczone są na rzecz dostawców (podmiotów niezależnych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu dopuszcza dokonanie takiej kompensaty, gdyż wynik spółki uzyskany na świadczeniu usług powstaje wskutek nabywania tych usług od podmiotów powiązanych, tj. spółek operacyjnych;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez niezastosowanie zasady kompensowania mniejszych korzyści uzyskanych w związku z jedną transakcją z większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją, co doprowadziło do akceptacji bezzasadnego określenia dochodu spółki w drodze oszacowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nawet przy hipotetycznym rozłącznym traktowaniu transakcji towarowych i usług marketingowych nie jest możliwe kompensowanie rzekomo niższego dochodu uzyskanego z transakcji towarowych wyższym dochodem z transakcji usługowej;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez niezastosowanie zasady kompensowania mniejszych korzyści uzyskanych w związku z jedną transakcją z większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nałożeniu na spółkę dodatkowego obciążenia podatkowego wskutek bezpodstawnej odmowy zastosowania przewidzianej przepisami zasady kompensowania mniejszych korzyści uzyskanych w związku z jedną transakcją z większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu Wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji spółki przedstawionej w skardze, którą dowiodła, iż nawet przy rozłącznej analizie usług marketingowych i transakcji towarowych zastosowanie znaleźć powinna zasada kompensowania mniejszych korzyści uzyskanych w związku z jedną transakcją z większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją.

3.1.6. Nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównawczej i bezpodstawne doszacowanie dochodów spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1 i 4, § 15 ust. 1, § 16 pkt 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu określenia dochodu spółki w oparciu o metodę podziału zysku w wariancie analizy rezydualnej, podczas gdy Spółka prawidłowo stosowała dopuszczalną prawem metodę podziału zysku w wariancie analizy udziału;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu określenia dochodu spółki w oparciu o metodę inną niż prawidłowo wybrana i zastosowana przez Spółkę;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 1, § 16 pkt 1, § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że metoda podziału zysku w wariancie analizy rezydualnej zastosowana przez organy podatkowe w celu doszacowania dochodu spółki może: pomijać część przychodów osiąganych w transakcjach z podmiotami powiązanymi; prowadzić do przypisania jednym podmiotom rentowności znacznie poniżej poziomu rynkowego; opierać się na zastosowaniu miary statystycznej (analizy kwartylowej), która ze względu na znikomą liczebność próby (3 podmioty) nie ma naukowego i logicznego uzasadnienia; opierać się na zastosowaniu dowolnie wybranej miary rentowności, a w szczególności takiej, która pozwala określić zaległość podatkową po stronie podmiotu.

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 1, § 16 pkt 1, § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu nieprawidłowego zastosowania metody podziału zysku skutkujące bezzasadnym doszacowaniem dochodu spółki; nieprawidłowe zastosowanie metody podziału zysku.

Na podstawie art, 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1 i 4, § 15 ust. 1, § 16 pkt 1 i § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu dochodu Spółki w oparciu o metodę podziału zysku w wariancie analizy rezydualnej, podczas gdy spółka prawidłowo stosowała dopuszczalną prawem metodę podziału zysku w wariancie analizy udziału;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu określenia dochodu Spółki w oparciu o metodę inną niż wybrana i zastosowana przez Spółkę;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 1, § 16 pkt 1, § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wadliwej metodologii szacowania dochodu metodą podziału zysku;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 1, § 16 pkt 1, § 17 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym zastosowaniu metody podziału zysku skutkujące bezzasadnym doszacowaniem dochodu Spółki.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie oszacowania dochodu spółki metodą podziału zysku w sposób obarczonymi licznymi wadami;

- art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych.

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji spółki,

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, w zakresie w jakim Sąd w całości i bez zastrzeżeń akceptuje wadliwie przeprowadzone oszacowanie dochodu spółki.

3.1.7. Zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Sądu z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 58/19, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzekaniu z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 58/19 i nieuwzględnieniu ich w wyroku w sytuacji, gdy Sąd związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tym wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Sądu z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 58/19;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O. p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika mimo jego oczywistej w ocenie Spółki niezgodności z prawem, w szczególności z:

- art. 11 ust. 1-3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p.;

- § 4 ust. 1 i 4, § 5 ust. 1 i 2, § 6 ust. 1 - 3, § 7 ust. 1 - 3, § 8 ust 1 - 3, § 15 ust. 1, § 16 pkt 1, § 17 ust. 1, 2 pkt 1, ust. 3 rozporządzenia MF;

- art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika w oczywisty sposób pomijającego istotę wcześniejszych wskazań w decyzji Organu II instancji, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki przedstawionej w skardze, którą Spółka wykazała, iż wydanie decyzji nastąpiło z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Sądu z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 58/19;

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, w zakresie w jakim Sąd odstępuje od oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 58/19, i w zasadzie takie samo rozstrzygnięcie organu ponownie ocenia zupełnie odmiennie.

3.1.8. Podwójne opodatkowanie dochodów grupy P. sprzeczne z celem i duchem przepisów o cenach transferowych, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten umożliwia podwójne opodatkowanie dochodów osiąganych przez podmioty powiązane, w szczególności poprzez wykreowanie i przypisanie jednemu z podmiotów powiązanych dochodu, który został już wykazany i opodatkowany przez inne podmioty powiązane, bez odpowiedniego skorygowania ich dochodu;

- art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię albowiem sprzeczną z celem i duchem przepisów o cenach transferowych polegającą na przyjęciu, iż przepis ten umożliwia nakładanie obciążeń podatkowych na podatników, którzy nie dokonują transferu dochodu, albowiem dochód ten podlega w całości opodatkowaniu w Polsce, bez podstawy prawnej przewidzianej w ustawie;

- art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 i art. 64 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię sprzeczną z celem i duchem przepisów o cenach transferowych polegającą na przyjęciu, iż przepis ten może stanowić podstawę do ograniczania wolności kształtowania stosunków prawnych przez strony i naruszania ich prawa własności poprzez nakładanie niewspółmiernych i nieproporcjonalnych obciążeń podatkowych na podatników skutkujących de facto podwójnym opodatkowaniem dochodów;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 i § 15 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te zezwalają na określenie dochodu podatnika w sposób zwiększający obciążenia podatkowe;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 i § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i art. 22, 64 i 217 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji ich zastosowania i bezzasadnego zwiększenia obciążeń podatkowych spółki oraz grupy P. bez jednoczesnej korekty dostosowawczej dochodów pozostałych spółek z grupy (spółek operacyjnych), co spowodowało podwójne opodatkowanie dochodów osiągniętych przez grupę wbrew celom przepisów o cenach transferowych;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 i § 15 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji ich niezastosowania i zwiększenia obciążeń podatkowych spółki w sytuacji, gdy nawet hipotetycznie przyjmując, że spółka osiągała zyski niższe niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, to taki poziom dochodowości spółki uzasadniony był względami ekonomicznymi i organizacyjnymi, co sprzeciwia się zwiększaniu jej obciążeń podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten umożliwia podwójne opodatkowanie dochodów osiąganych przez podmioty powiązane;

- art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię albowiem sprzeczną z celem i duchem przepisów o cenach transferowych;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 i § 15 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te zezwalają na określenie dochodu podatnika w sposób zwiększający obciążenia podatkowe;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p.w zw. z § 3 ust. 1 i 2 i § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji ich zastosowania i bezzasadnego zwiększenia obciążeń podatkowych spółki oraz grupy bez jednoczesnej korekty dostosowawczej dochodów pozostałych spółek z grupy;

- art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 i § 15 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji ich niezastosowania i zwiększenia obciążeń podatkowych Spółki.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez określenie dochodu Spółki w sposób bezpodstawnie zwiększający ponoszone przez nią obciążenia podatkowe;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania.

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji spółki, którą wykazała, iż określenie spółce dochodu wskutek oszacowania w sposób dokonany przez organy podatkowe bez jednoczesnej korekty dochodu spółek operacyjnych powoduje niczym nieuzasadniony i niedozwolony wzrost obciążeń podatkowych spółki powodujący podwójne opodatkowanie dochodu osiągniętego przez grupę P.;

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, w zakresie w jakim Sąd akceptuje wzrost obciążeń podatkowych spółki powodujący podwójne opodatkowanie dochodu osiągniętego przez grupę P.

3.1.9. Nieuwzględnienie rozstrzygnięć organów podatkowych kontrolujących transakcje Spółki ze spółkami operacyjnymi, nNa podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo tego, że narusza ona zasadę zaufania i odstępuje od oceny prawnej prawidłowości rozliczeń Spółki;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuznanie za udowodnione i zignorowanie okoliczności wykazanych w dokumentach urzędowych w postaci: protokołu z kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 16 sierpnia 2018 r. (dalej jako: "Protokół") wobec F.-D. sp. z o.o.; wyniku kontroli celno-skarbowej z 17 sierpnia 2018 r. (dalej jako: "Wynik") wobec F.-D. sp. z o.o.; wyniku kontroli z 18 kwietnia 2013 r. (dalej jako: "Wynik 2") wobec B.[...] sp. z o.o.; wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt [...] (dalej jako: "Wyrok SA");

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla Spółki z faktu działania spółki w zaufaniu do organu podatkowego.

3.1.10. Przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skutek w postaci zawieszenia postępowania karnoskarbowego wywołuje każde, w tym instrumentalne, wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które nie jest wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż istnieją okoliczności uzasadniające podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego (test nadużycia);

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie upoważnia organów podatkowych i sądów administracyjnych do weryfikacji czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe (co nie zawiesza biegu przedawnienia), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż celem tego przepisu jest ustalenie, czy zachodzi materialnoprawny skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, które to uznanie powinno skutkować uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 w związku z art. 70 § 6 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, będące konsekwencją uznania, że termin przedawnienia postępowania został zawieszony, pomimo wykorzystania w tym celu w sposób instrumentalny instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkować powinno uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie;

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji spółki w odniesieniu do okoliczności odnoszących się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w sprawie przestępstwa skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, co świadczy o nierozpatrzeniu przez Sąd całości sprawy.

3.1.11. Rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem uchybień, a w szczególności:

- oszacowaniem dochodu spółki w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji, mimo braku podstaw do tego ze względu na brak wpływu powiązań na ustalone warunki współpracy; na zupełny brak podstaw do dokonania oszacowania wskazuje wielokrotna zmiana w toku postępowania stanowiska organów przejawiająca się m.in. aż czterokrotną i bardzo istotną w wymiarze zmianą wysokości kwoty dokonanego oszacowania,

- ustaleniem przedziału rynkowego z uwzględnieniem podmiotów działających w grupach kapitałowych (E. S.A. i H. [...] sp. z o.o.), podczas gdy powinny one podlegać wyłączeniu z bazy porównawczej,

- błędnym określeniem profilu działalności spółki i w konsekwencji błędnym przeprowadzeniem analizy porównywalności,

- bezpodstawnym pominięciem usług marketingowych przy kalkulacji dochodowości kwestionowanych transakcji,

- niezastosowaniem zasady kompensowania,

- nieprawidłowym przeprowadzeniem analizy porównawczej z nieumiejętnym i tendencyjnym wykorzystaniem narzędzi statystycznych (analiza kwartylowa), w tym doborze zbyt małej próby (3 podmioty), a w konsekwencji i bezpodstawnym oszacowaniem dochodów spółki,

- zignorowaniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wskazanych w wyroku Sądu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 58/19,

- podwójnym opodatkowaniem dochodów grupy P.,

- nieuwzględnieniem rozstrzygnięć organów podatkowych kontrolujących transakcje spółek operacyjnych ze spółką,

- bezzasadnym pomijaniem dowodów dostarczanych przez spółkę w postaci analiz, opinii i nagrań,

- przedawnieniem zobowiązania podatkowego,

- udziałem w postępowaniu pracownika organów, który powinien podlegać wyłączeniu od udziału w postępowaniu ze względu na udział w sprawie na wcześniejszym etapie,

- udziałem w rozpoznaniu sprawy sędziego WSA w Bydgoszczy, w stosunku do którego istnieją okoliczności mogące wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie.

- art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczanie czynnego udziału spółki w postępowaniu, w szczególności w zakresie ignorowanie wyjaśnień i dokumentów przedstawianych przez spółkę oraz wydaniu decyzji przed wcześniej ustalonym ze spółką terminem na dosłanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień w zakresie przyjętego modelu rozliczeń;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe formułowanie uzasadnienia decyzji, opierającego się o tezy sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i zeznaniami świadków;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6) O. p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania w sytuacji, w której wskazane w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej okoliczności sprawy wskazują, że Decyzja Dyrektora IAS mogła zostać wydana z udziałem Pani E. S., która następnie reprezentowała organ podczas rozprawy przez WSA broniąc jego stanowiska, a która powinna podlegać wyłączeniu ze względu na branie czynnego udziału w procesie kontroli i przy wydawaniu decyzji Naczelnika z 4 czerwca 2018 r. (rozstrzygnięcia poddawanego kontroli instancyjnej).

Sąd nie uwzględnił powyższych naruszeń i oddalił skargę spółki. Tymczasem, gdyby Sąd wziął pod uwagę, iż w sprawie postępowanie prowadzone jest w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, a także z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uchyliłby zaskarżoną decyzję. Dodatkowo, ze względu na zaangażowanie pani E. S. zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie - będące bezwzględną przesłanką do uchylenia Decyzji Dyrektora IAS.

Mając na uwadze powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a., zasądzenie na jej rzecz j zwrotu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu stanowiącego notę E. SA w zakresie informacji na temat transakcji z podmiotami powiązanymi ze sprawozdania finansowego tej Spółki za 2012 r.

3.2. Pismem z 29 października 2021 r. Spółka ponownie wskazał kluczowe punkty swojej argumentacji, a ponadto odniosła się do nowych okoliczności, które zaszły w sprawie od złożenia skargi kasacyjnej i które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu. Spółka wskazała w tym piśmie, że

1. dnia 30 września 2021 r. zawarła jednostronne porozumienie w sprawie ustalenia cen transferowych w odniesieniu do transakcji realizowanej między Spółką a spółkami operacyjnymi prowadzącymi sklepy działającymi w ramach sieci handlowej i załączyła to porozumienie do niniejszego pisma(dalej: "APA" bądź "Porozumienie"). Wyjaśniła, że uzyskanie przez Spółkę APA, jest jednoznaczne z akceptacją przez Szefa KAS wyboru i sposobu stosowania metody ustalania ceny transferowej - metody podziału zysku stosowanej w relacjach Spółki i podmiotów z nim powiązanych, w zakresie określonym w Porozumieniu.

2. Kwestie będące przedmiotem sporu w sprawie były również przedmiotem kontroli celno-skarbowej w spółce, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Ostatecznie decyzją z 9 sierpnia 2021 r. Naczelnik uchylił swoją wcześniejszą, zaskarżoną decyzję I instancji w całości i umorzył postępowanie w tej sprawie.

3. Spółka zauważyła, że kontrola podatkowa jej rozliczeń za rok 2016, w ramach której została wydana komentowana powyżej decyzja, nie jest jedyną kontrolą, w ramach której organy podatkowe badały poprawność warunków transakcji sprzedaży towarów handlowych w których brała udział spółka.

4. Spółka wskazała, że postępowanie w sprawie trwa już ponad 5 lat, a organy podatkowe nie zakończyły sprawy poprawnie merytorycznym rozstrzygnięciem - samo doprowadzenie sprawy po raz pierwszy do sądu administracyjnego wymagało od organu ponad 4 lat zaangażowania w postępowanie. Sprawa była 2-krotnie rozpatrywana przez organ pierwszej instancji, 3-krotnie rozpatrywana przez organ drugiej instancji oraz 2-krotnie przez WSA.

5. Spółka wskazała, iż rozstrzygając sprawę w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni wskazanych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, że skutek w postaci zawieszenia postępowania karnoskarbowego wywołuje każde, w tym instrumentalne, wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a organy podatkowe i sądy administracyjne nie mają prawa do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe pod względem merytorycznym (na potrzeby stwierdzenia, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego jego wszczęcia, co nie zawiesza biegu przedawnienia). Zwrócono także uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowoadministracyjnej kontroli tej decyzji.

6. Transparentność i otwartość spółki na współpracę z organami skarbowymi potwierdzał wniosek aplikujący z 2 kwietnia 2021 r. do Programu Współdziałania. Spółka pozytywnie przeszła pierwszy etap weryfikacji przez Szefa KAS jakim jest profilowanie i określenie ryzyka podatkowego. Ryzyko podatkowe Spółki zostało określone jako niskie.

7. W podsumowaniu argumentacji spółka wskazała, że bezpodstawnie pominięto usługi marketingowe przy kalkulacji dochodowości kwestionowanych transakcji. Nie zgodziła się z opinią organu, której rację również przyznał Sąd, że przychody z usług marketingowych nie stanowią rabatu w zakupie towarów ze względu na fakt, że usługi marketingowe na rzecz niezależnych dostawców były faktycznie świadczone. Niezastosowano zasady kompensowania mniejszych korzyści uzyskanych w związku z jedną transakcją z większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją. Zignorowano metody podziału zysku stosowanej w Grupie P. Błędnie przeprowadzono analizę porównywalności przez organ. Wykreowano nieistniejący dochód w Grupie P.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2021 r. pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów dotyczących postępowania karnoskarbowego.

3.4. Na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe stron o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej podniosła szereg zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego w sprawie problemu. Tym samym ich prawidłowa wykładnia ma decydujący wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego. Pomimo multiplikacji i powoływania w różnych miejscach skargi kasacyjnej różnych, przeplatających się ze sobą zarzutów, należy wskazać, że nawiązują one do trzech zasadniczych kwestii spornych związanych z wykładnią i zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Dotyczą one mianowicie po pierwsze wystąpienia w ogóle w 2012 r. przesłanek do oszacowania Spółce dochodów z uwagi na występowanie powiązań ze spółkami operacyjnymi, w wyniku których miały zostać ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku czego skarżąca miała wykazywać dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać. Po drugie prawidłowości całego procesu oszacowania dochodów w tym przede wszystkim z uwzględnieniem i prawidłowością zastosowania przepisów rozporządzenia MF. Po trzecie dotyczą one przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. z uwagi na wydanie decyzji ostatecznej po upływie zasadniczego terminu, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zasadność lub bezzasadność zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych trzech podstawowych spornych w sprawie zagadnień. W koniecznym zakresie dla rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego rozpatrzone zostaną także powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego.

4.3. W pierwszej kolejności za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia przepisów art. 11 ust. 1-3 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 2, 3 i 5, § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1-3, § 10 pkt 2 i § 17 ust. 1 rozporządzenia MF, co do konieczności uwzględnienia usług marketingowych przy kalkulacji przez organy podatkowe dochodowości Spółki. Dokonując analizy modelu biznesowego przyjętego w Grupie P. organy podatkowe a priori wyłączyły możliwość uwzględnienia w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi przychodów, a w konsekwencji także dochodów (zysków) realizowanych w ramach świadczenia usług marketingowych na rzecz zewnętrznych dostawców towarów. Nie ulega wątpliwości, że Spółka uzyskała od niezależnych dostawców z tytułu sprzedaży na ich rzecz usług marketingowych przychody w kwocie 222.869.092,25 zł. Podkreślenia na wstępie wymaga, że wbrew stanowisku Spółki przychody te stanowiły odrębne wynagrodzenie uzyskiwane za świadczenie tych usług, które nie stanowiło rabatów czy też upustów z tytułu dokonywanych zakupów od niezależnych dostawców towarów handlowych. Z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika również, że działania marketingowe składające się na te usługi realizowane były zarówno przez Spółkę jak i przez spółki operacyjne. Spółka ponosiła z tego tytułu określone własne koszty, który wyniosły w 2012 r. kwotę 33.796.078,19 zł. Jednocześnie usługi marketingowe świadczone na rzecz niezależnych dostawców przez spółki operacyjne nie były przez nie sprzedawane tym dostawcom. Refakturowały one bowiem koszty ich świadczenia bez jakiejkolwiek marży czy narzutu na rzecz skarżącej. Ich koszt poniesiony przez spółki operacyjne wyniósł w badanym roku 85.008.650,92 zł. Wynagrodzenie za te usługi i jednocześnie przychody Spółki uzyskane od podmiotów niepowiązanych – dostawców zewnętrznych – wyniosły w 2012 r. łącznie 219.799.687,99 zł. Wynika z tego, że spółki operacyjne, pomimo tego że ponosiły główny ciężar (przynajmniej w ujęciu kwotowym) świadczenia usług marketingowych, zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń w Grupie P. nie uzyskiwały z tego tytułu żadnych zysków. Organy podatkowe skoncentrowały się zatem na jednej okoliczności wynikającej z modelu biznesowego przyjętego przez Spółkę i spółki operacyjne, a mianowicie odpowiedzialności Spółki za zakup i odsprzedaż do spółek operacyjnych towarów handlowych oraz wyposażenia sklepów detalicznych. Tylko te elementy odniesiono do przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych na rzecz spółek operacyjnych i zrealizowanej z tego tytułu marży, a pominięto w ogóle przychody ze świadczenia usług marketingowych, które wykonywane były zarówno przez skarżącą jak i przez spółki operacyjne na rzecz podmiotów niepowiązanych. Prawidłowa, jak już wskazano powyżej, była konstatacja organu podatkowego, zaakceptowana przez Sąd I instancji, że usługi marketingowe na rzecz niezależnych dostawców były faktycznie świadczone i Spółka z tego tytułu nie uzyskiwała rabatu od ceny zakupu towarów handlowych, a realizowała z tego tytułu własne przychody. Wadliwe jednak było stanowisko organów podatkowych oraz WSA w Bydgoszczy, że zysk uzyskany z transakcji pomiędzy Spółką a niezależnymi dostawcami z tytułu sprzedaży usług marketingowych nie był elementem podlegającej ocenie porównywalności transakcji sprzedaży towarów przez skarżącą do podmiotów powiązanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamienie pojęcia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi tylko i wyłącznie ze strumieniem przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów handlowych pomiędzy tymi podmiotami jest nieprawidłowe. Unormowania zamieszczone w art. 11 ust. 1-3 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w przepisach rozporządzenia MF dotyczą tzw. cen transferowych. Podstawowym pojęciem, które wymaga identyfikacji na gruncie przepisów dotyczących cen transferowych jest prawidłowe określenie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Pojęciem "transakcji" pomiędzy podmiotami powiązanymi nie posługuje się wprawdzie art. 11 u.p.d.o.p., lecz jego uregulowania mówią wprost o wyniku powiązań pomiędzy takimi podatnikami, czyli o transakcji. Wskazuje na to brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., który stanowi o "ustalonych lub narzuconych warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały". Także w art. 3 pkt 10 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. zawarto definicję legalną "ceny transakcyjnej" – przez którą ustawodawca rozumiał "cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług". Przepisy te i tym samym regulacja prawna dotycząca cen transferowych (czy też będących ich synonimem transakcyjnych) odnoszą się zatem do warunków wzajemnych rozliczeń, a nie tylko do realizacji przychodów z transakcji, których stroną są wyłącznie podmioty powiązane. Pojęciem transakcji w szerokim znaczeniu posługują się przepisy rozporządzenia MF i wręcz nakazują w jego § 6 ust. 1 poprzedzenie określenia dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania przeprowadzeniem przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W tym kontekście Spółka prawidłowo wskazywała na specyfikę profilu działalności, w ramach której odmiennie aniżeli tradycyjne hurtownie, dokonywała ona czynności, które nazwane zostały przez nią centrum zakupowo-logistycznym. Istota jednak problemu prawnego dotyczącego wykładni przepisów tkwi nie tyle w semantycznym określeniu prawidłowej nazwy profilu działalności Spółki, lecz w zidentyfikowaniu transakcji łączącej ją ze spółkami operacyjnymi. Przyjąć wobec tego należy, że wyrażenie ustawowe, którym posługiwał się w 2012 r. ustawodawca w art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. mówiące o "warunkach ustalanych pomiędzy podmiotami powiązanymi", dotyczy warunków transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a nie jedynie przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów i usług pomiędzy takimi podmiotami. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "transakcji", ani też wyrażenia ustawowego stanowiącego o "warunkach ustalanych pomiędzy podmiotami powiązanymi". Ma ono jednak już ukształtowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie na gruncie wykładni przepisów dotyczących podmiotów powiązanych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13 (publ. CBOSA), przy rekonstrukcji znaczenia tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych. Zgodnie z nimi "transakcja" rozumiana jest jako "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań" (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 w Komentarz do art. 9a w CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wydanie XII, publ. WKP 2021, SIP LEX/el). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2849/12 (publ. CBOSA) przyjęto, że ustawodawca używając określeń transakcja i transakcje posłużył się naturalnym językiem potocznym. W języku potocznym "transakcja" zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s.523). Wobec tego w orzecznictwie przyjmuje się, że termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa", a nie dotyczy jedynie uzyskiwania przychodów od podmiotu powiązanego. Podobne stanowisko, co do znaczenia tego pojęcia przyjęto także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2514/18; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2599/18 (publ. CBOSA). Przychylić zatem należy się do stanowiska, zgodnie z którym warunkami ustalonymi między podmiotami powiązanymi, a stanowiącymi transakcje w rozumieniu zarówno art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. jak i § 6 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia MF jest umowa, porozumienie co do spełnienia wzajemnych obowiązków mających na celu uzyskiwanie przychodów od podmiotów niepowiązanych, które mogą stanowić o uzyskiwaniu zysku przez podmioty powiązane. Trafnie wobec tego wskazywała Spółka, że dla oceny transakcji i zrealizowanego w jej efekcie przez poszczególne spółki wchodzące w skład Grupy P. dochodu znaczenie miały przychody generowane zarówno przez klientów detalicznych na rzecz spółek operacyjnych jak i przez dostawców towarów na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży usług marketingowych. Stanowisko organów podatkowych nie oddaje złożonej struktury uzyskiwania przychodów w zamian za sprzedawane towary handlowe jak i świadczone usługi marketingowe na rzecz podmiotów niezależnych (niepowiązanych). Organy podatkowe w ogóle nie kwestionowały faktu, iż w przyjętym modelu współpracy handlowej, czyli w zawartej pomiędzy stronami umowy transakcji, spółki operacyjne w ogóle nie realizowały z założenia żadnego zysku z tytułu świadczenia usług marketingowych, choć również te refakturowane były na Spółkę jako podmiot powiązany i rozliczane w efekcie z dostawcami zewnętrznymi i niepowiązanymi ani ze skarżącą ani ze spółkami operacyjnymi. Niezrozumiałe jest wobec tego stanowisko prezentowane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez WSA w Bydgoszczy, że model biznesowy, który występuje w Grupie P. byłby możliwy do zaakceptowania gdyby tworzyła ona podatkową grupę kapitałową, uregulowaną w art. 1a u.p.d.o.p. Stanowisko to nie zostało w żaden sposób uzasadnione i nie zostało przede wszystkim skonfrontowane z prawidłową wykładnią przepisów dotyczących rozumienia pojęcia transakcji i koniecznością analizy porównywalności warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w relacji do podmiotów powiązanych, czego wymagają przepisy zarówno art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. jak i rozporządzenia MF.

4.4. Na taki sposób prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje także analiza poszczególnych zapisów rozporządzenia MF, co do naruszenia których podniesiono zarzuty w skardze kasacyjnej. Zarzuty te uznać należy za uzasadnione. W szczególności w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF nakazano przy dokonywaniu analizy porównywalności uwzględnić czynniki takie jak przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Zapis ten odwołuje się zatem do funkcji jakie w danej transakcji spełniają podmioty powiązane, a dodatkowo nakazuje uwzględniać zaangażowane przy niej aktywa, kapitał ludzki i oceniać ryzyka. To wskazuje, że analiza ma obejmować wszystko co składa się na daną transakcję, a nie tylko uwzględniać strumień i kierunek przepływów pieniężnych (przychodów) pomiędzy podmiotami powiązanymi. Konieczna zatem jest kompleksowa ocena danej transakcji, a nie tylko badanie jej wycinka, tak jak w rozpatrywanej sprawie porównanie wyłącznie odsprzedaży zakupionych towarów na rzecz spółek operacyjnych z odsprzedażą towarów przez hurtownie z branży FMCG i z pominięciem sprzedaży usług marketingowych wykonywanych przez wszystkie podmioty z Grupy P. Dodatkowo zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 3 i 5 rozporządzenia MF przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki oraz strategię gospodarczą podmiotów powiązanych. Także te zapisy nie pozwalają na wąskie rozumienie transakcji i ograniczanie jej wyłącznie do wolumenu sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi z pominięciem tych elementów porozumienia, które dotyczą sprzedaży wspólnie świadczonych usług na rzecz podmiotów niezależnych, do tego będących jednocześnie dostawcami towarów handlowych. Z ustalonego bowiem podatkowoprawnego stanu faktycznego wynika, że elementem porozumienia Spółki i spółek operacyjnych była strategia gospodarcza, w ramach której skarżącą zajmowała się kompleksowo organizowaniem, koordynowaniem i przeprowadzaniem w ramach Grupy P. usług marketingowych, które były przez nią sprzedawane na rzecz dostawców. Ponadto elementem tej strategii było także urządzanie i wyposażanie sklepów detalicznych spółek operacyjnych, ich wizualizacja oraz użyczanie znaku towarowego, które również nie wiązało się z uzyskiwaniem znaczącego zysku przez skarżącą (łącznie zrealizowana z tego tytułu marża wyniosła 0,17%) . Realizowana z tego tytułu marża w wysokości 1% lub 10 zł od transakcji w zależności od miejsca dostawy również nie budziła zastrzeżeń organów i została wyłączona przez organ podatkowy z analizy porównywalności transakcji. To dowodzi, że swoiste elementy profilu funkcjonowania Spółki w ramach Grupy P. i jej specyficznej funkcji były dostrzegane przez organ podatkowy, lecz potraktowane zostały selektywnie. Również w § 7 ust. 1 rozporządzenia MF wskazano, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. Także w tym przypadku ustawodawca odwołuje się do szerokiego postrzegania transakcji. Z kolei w § 7 ust. 3 rozporządzenia MF dopuszczono możliwość porównywalności podobnych przedmiotów transakcji, lecz jednocześnie poczyniono zastrzeżenie o konieczności respektowania zapisów § 8 i 10 rozporządzenia MF. Te zaś nakazują także w takim przypadku uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Ponadto w przypadku transakcji dokonywanych na różnych rynkach należy uwzględniać warunki istniejące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na wartość rynkową transakcji zawieranych na tych rynkach, w tym m.in. siłę nabywczą konsumentów, siłę przetargową dostawców oraz stopień konkurencji. Wreszcie do wielu transakcji nawiązuje wprost § 17 ust. 1 rozporządzenia MF dotyczący metody podziału zysków, która polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Wszystkie te przepisy wskazują na konieczność szerokiego ujmowania pojęcia "transakcji" pomiędzy podmiotami powiązanymi i konieczność uwzględniania ich cech charakterystycznych, w tym nie tylko co do świadczonych dóbr, ale także usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem danej transakcji.

4.5. W tym kontekście za uzasadniony należy uznać także zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1-3 i ust. 4 u.p.d.o.p. Podzielić bowiem należy zapatrywania wyrażone w orzecznictwie, w tym w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16 (publ. CBOSA), odnoszące się jednak do oceny postępowania dotyczącego procesu oszacowania dochodu na podstawie przepisów rozporządzenia MF, a nie braku możliwości zastosowania tej instytucji w ogóle. Jak trafnie wskazano w przywołanym powyżej judykacie sam fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez wykazania faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej wymogu tego nie spełnia stanowisko organu podatkowego opierające się wyłącznie na analizie sprzedaży i stosowanych do niej marż tylko co do towarów zakupionych przez Spółkę od niezależnych dostawców i sprzedawanych następnie do spółek operacyjnych. Bezzasadnie zaś pominięto przy analizie cen, a właściwie marż, stosowanych wewnątrz Grupy P., że ich elementem było także świadczenie usług marketingowych na rzecz niezależnych dostawców towarów, co pozostawało w racjonalnym związku z prowadzoną zarówno przez Spółkę jak i spółki operacyjne działalnością gospodarczą, czyli było źródłem ich przychodów pochodzących od zewnętrznych podmiotów niepowiązanych (czyli niezależnych według definicji z § 2 pkt 5 rozporządzenia MF). Dla tej oceny istotne znaczenie ma również to, że usługi marketingowe były faktycznie świadczone zarówno przez Spółkę jak i przez spółki operacyjne i to według modelu przyjętego w umowie ramowej o współpracy w ramach sieci, obowiązującej w Grupie P. Z jednej strony spółki operacyjne miały zagwarantowaną minimalną marżę na sprzedaży detalicznej dla klientów indywidualnych, a z drugiej realizacja marży z tytułu świadczenia usług marketingowych na mocy decyzji Grupy P. przyznana została w całości Spółce, co miało swój kontekst gospodarczy. Podkreślenia wymaga, że ani w postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki, ani w trakcie kontroli przeprowadzanych w spółkach operacyjnych, nie został zakwestionowany taki model rozliczeń dotyczący usług marketingowych. Zgodnie z nim spółki operacyjne jedynie refakturowały na rzecz skarżącej poniesione koszty usług marketingowych, a ta ostania obciążała nimi z zyskiem dostawców towarów. Dodatkowo z obszernych i nie budzących wątpliwości organu podatkowego wyjaśnień Spółki wynikało nie tylko faktyczne świadczenie tego rodzaju usług. Co więcej miały one z jednej strony dla dostawców towarów określoną wartość ekonomiczną lub handlową, a z drugiej poprzez wyłączną reprezentację wobec dostawców zewnętrznych przy dokonywaniu zakupów towarów handlowych i jednoczesne rozliczanie usług marketingowych wyłącznie przez Spółkę, wzmacniały zewnętrzną pozycję Grupy P. Trudno zatem przyjmować, aby tego rodzaju model uzyskiwania przychodów od podmiotów niezależnych przez podmioty powiązane miał zostać wykorzystany do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania. Pamiętać bowiem należy, że warunkiem określenia dochodów w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie takich warunków współpracy gospodarczej, a konkretnie stosowania takich cen, w wyniku których podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, o czym stanowi art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. Należy wobec tego zgodzić się z tezami wyrażonymi w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku w sprawie II FSK 1665/16, że regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Chodzi w tych przepisach bowiem o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Celem tych regulacji nie jest wobec tego kontrolowanie uzyskiwania porównywalnego z innymi niezależnymi podmiotami poziomu zyskowności dotyczącego jedynie jednego z elementów transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej jednak strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości więcej razy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11; z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1808/17; z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 171/19; z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1949/18; publ. CBOSA). Pamiętać należy, że warunkami zastosowania unormowania z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. są, oprócz istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p., także wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz niewykazywanie przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było. Istnienie warunku dotyczącego wpływu powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, wymaga ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Ponownie należy zatem podkreślić, że przedmiotem analizy musi być porozumienie, umowa, która kompleksowo określa wzajemne relacje gospodarcze (biznesowe) pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym ich zadania i cele gospodarcze w kontaktach z podmiotami niezależnymi. Ich pochodną są zaś realizowane z tak rozumianej transakcji przychody zarówno wewnątrz grupy jak i od podmiotów zewnętrznych. Dopiero takie kompleksowe ujęcie wzajemnych relacji w ujęciu wewnętrznym i zewnętrznym pozwala na prawidłową ocenę, czy w danym podatkowoprawnym stanie faktycznym podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązań nie było. Trafnie wobec tego Spółka wskazując na charakter swojej działalności wewnątrz Grupy P., jako organizatora zakupów towarów handlowych, wskazywała na silny wręcz nierozerwalny związek usług marketingowych realizowanych na rzecz dostawców z obrotem towarowym. Tym samym usługi marketingowe powinny zostać uznane za usługi komplementarne w stosunku do transakcji towarowych jako rozliczane w całości przez Spółkę będącą wyspecjalizowanym podmiotem "zakupowym" w Grupie P. Słusznie w tym zakresie skarżąca powołała się na Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, zgodnie którymi utworzenie w ramach grupy wyspecjalizowanego podmiotu zakupowego w celu osiągnięcia efektu skali przy zamówieniach może być elementem świadomej strategii gospodarczej (Rozdział I pkt 1.160). Pamiętać bowiem należy, że przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (por. np. cytowany powyżej wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16, czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019).

4.6. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1-3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. i w zw. z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, czyli dotyczące niezastosowania zasady kompensowania. Prawidłowo w tym zakresie zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji wskazały, że podstawowym warunkiem zastosowania tego unormowania jest równoważnie transakcji, w których ustalone zostały warunki mniej korzystne innymi transakcjami między tymi samymi podmiotami powiązanymi, w których określone zostały warunki bardziej korzystne. Zdaniem Spółki niższe marże ze sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych powinny zostać zrekompensowane wynikiem finansowym zrealizowanym na sprzedaży usług marketingowych. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia MF wymaga istnienia dwóch różnych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi, z których realizowane są przychody i zyski wyłącznie pomiędzy takimi podmiotami. W przypadku sprzedaży usług marketingowych na rzecz dostawców towarów wyłącznie przez Spółkę o takiej kompensacie nie można mówić. Ponadto należy stwierdzić, że stanowisko to jest wewnętrznie sprzecznie z argumentacją skarżącej dotyczącą konieczności uwzględnienia usług marketingowych przy kalkulacji dochodowości transakcji z podmiotami powiązanymi, czyli spółkami operacyjnymi. Jak wskazano powyżej w tym zakresie zarzuty Spółki okazały się zasadne.

4.7. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 11 ust. 1-3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. i w zw. z § 6 ust. 1, 2 i 3 pkt 2, 3 i 5, § 7 ust. 1, § 8 ust. 1, 2, i 3, § 10 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia MF, które kwestionują dobór do analizy porównywalności podmiotów będących hurtowniami, które według skarżącej działają w innym modelu biznesowym aniżeli stworzony w Grupie P. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zostać uznane za błąd przyjęcie do analizy porównywalności transakcji hurtowni prowadzących działalność gospodarczą o zbliżonym do Spółki przedmiocie. W tym kontekście trafnie wskazał WSA w Bydgoszczy, że Spółka określiła swój przeważający przedmiot działania jako "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych", który odpowiada grupowaniu poprzez kod działalności PKD 46.39.Z – "Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych". Zasadnym zatem był wybór do porównania podmiotów będących hurtowniami działającymi w tym samym segmencie rynku co skarżąca. Pamiętać należy bowiem o zapisie § 7 ust. 3 rozporządzenia MF, z którego wynika, że w przypadku gdy stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji, analiza porównywalności powinna być przeprowadzona w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja. Z wyboru dokonanego przez organ podatkowy i opisanego w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych wynika, że wybrane trzy podmioty, będące hurtowniami nie tylko miały jako wiodący przedmiot działalności zbieżny z profilem Spółki, ale również działały w segmencie rynku określanym mianem FMCG, czyli hurtowej sprzedaży dóbr szybko zbywalnych. Mając zatem na uwadze specyfikę działalności Spółki określanej przez nią jako "centrum logistyczno-zakupowe", należało uznać, że porównywalne do niej w zakresie uzyskiwania przychodów, także w aspekcie warunków wynikających z § 6 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia MF, są hurtownie. Eksponowane w skardze kasacyjnej cechy różnicujące działalność Spółki od hurtowni nie powinny nawet w przyjętym w Grupie P. modelu biznesowym w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu analizowanej transakcji na wolnym rynku. Ponadto różnice te w zgodzie z postanowieniami § 6 ust. 2 in fine rozporządzenia MF były korygowane w realiach rozpatrywanej sprawy i w rezultacie eliminowały istotne efekty podnoszonych różnic, poprzez mechanizm sprzedaży usług marketingowych, który był jak wskazano powyżej elementem transakcji pomiędzy Spółką a spółkami operacyjnymi. Jak już wskazano za koniecznością uwzględnienia sprzedaży przez Spółkę świadczonych przez podmioty z Grupy P. usług marketingowych przy dokonywaniu porównywalności transakcji przemawia także treść § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń. Za istotną cechę świadczeń przy analizie porównywalności transakcji należało uznać wobec tego uwzględnienie w jej ramach usług marketingowych świadczonych przez Spółkę. Ta korekta o wskazane świadczenia powoduje przy kalkulacji jej dochodowości zasadność porównywania transakcji do tych zawieranych przez hurtownie z podmiotami niezależnymi. W takim aspekcie spełnione zostały przesłanki, o których stanowią przepisy § 7 ust. 1, § 8 ust. 1, 2, i 3, § 10 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia MF, co do konieczności uwzględnienia cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, czy tez strategii gospodarczej porównywalnych podmiotów dokonujących transakcji na danym, istotnym z punktu widzenia zarówno Spółki jak i hurtowni rynku.

4.8. Co do zasady podzielić wobec tego należy także zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przeprowadzonej analizy porównawczej i zastosowanej metody podziału zysków z § 16 pkt 1 rozporządzenia MF. Organy podatkowe nieprawidłowo, a co najmniej przedwcześnie, odrzuciły stosowaną przez Spółkę metodę podziału zysku poprzez analizę udziału z § 17 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF i zastosowały metodę podziału zysku w wariancie analizy rezydualnej z § 17 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF. Przede wszystkim bezpodstawnie pominięto mechanizm redystrybucji zysków osiąganych przez Spółkę i spółki operacyjne w transakcjach z podmiotami niezależnymi poprzez pominięcie zysku ze świadczenia usług marketingowych. Jak już wskazano powyżej świadczenie usług marketingowych stanowiło element transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi związany z uzyskiwaniem przychodów od podmiotów niezależnych. Poza tym jak również już wspomniano powyżej, § 17 ust. 1 rozporządzenia MF dotyczący metody podziału zysków z § 16 pkt 1, mówi wprost nie tylko o pojedynczej transakcji, ale w liczbie mnogiej o transakcjach. Dotyczy zatem umowy czy porozumienia, a nie jedynie realizowanych przychodach w ramach jednej transakcji z podmiotem powiązanym. Z przyczyn proceduralnych za przedwczesną należy jednak uznać możliwość rozpatrzenia wszystkich zarzutów dotyczących ustalenia przez organy podatkowe przedziału rynkowego z uwzględnieniem podmiotów działających w grupach kapitałowych, które powinny zostać wyłączone z bazy porównawczej. Dotyczy to także zarzutów nieprawidłowego przeprowadzenia analizy porównawczej oraz bezpodstawnego doszacowania dochodów Spółki w oparciu o metodę podziału zysku w wariancie analizy rezydualnej. Nie ulega wątpliwości, że dokonując analizy porównywalności konieczne jest uwzględnienie warunków transakcji ustalonych pomiędzy niezależnymi podmiotami. Jest to warunek wstępny określania w drodze oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., wynikający z kategorycznego brzmienia § 3 ust. 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia MF. W odniesieniu do podmiotu przyjętego do analizy porównawczej, a mianowicie H.[...] sp. z o.o., działającego według skarżącej w grupie podmiotów powiązanych, co powinno wykluczyć go z analizy porównywalności, to za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż skoro spółka ta dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie 0,16%, to należało uznać to za nieistotne. Przypomnieć należy, że także w przypadku Spółki za nieistotne uznano generowanie obrotów na poziomie 0,35% ogólnej sprzedaży towarów handlowych z tytułu transakcji z podmiotami niezależnymi. Tak niski procent wolumenu transakcji może zostać uznany za margines błędu, który nie wpływa na deformację analizy porównywalności. Słusznie w tym względzie zauważył WSA w Bydgoszczy, że wybrane do porównania podmioty mają być podobne, a nie identyczne, a ponadto specyfika transakcji zawieranych przez podmioty powiązane powoduje, że w praktyce do rzadkości można zaliczyć przypadki, w których analiza transakcji kontrolowanych opiera się na danych dotyczących idealnie porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane, na co wskazano w przywołanym wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11 (publ. CBOSA). Zgoła inna sytuacja dotyczy wyboru do analizy porównywalności drugiej z kwestionowanych przez stronę spółek, a mianowicie E.S.A. Już na etapie postępowania podatkowego zgłaszane były przez Spółkę poważne wątpliwości, czy za niezależny podmiot w rozumieniu § 3 ust. 1 i § 2 pkt 5 rozporządzenia MF może zostać uznana ta spółka. Spółka w trakcie postępowania podatkowego, począwszy od jego fazy odwoławczej konsekwentnie sygnalizowała, że podmiot ten dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi. Okoliczności te nie zostały jednak prawidłowo wyjaśnione przez organ odwoławczy w trakcie postępowania podatkowego. Zarówno organ podatkowy jak i Spółka powołują się w tym względzie na etapie postepowania kasacyjnego na ten sam dokument, z którego mają wynikać całkowicie różne wnioski. Z jednostkowego sprawozdania finansowego E. S.A. wynika, że w 2012 r. nie zawierała ona istotnych transakcji z jednostkami powiązanymi poza transakcjami wynikającymi z normalnej działalności gospodarczej na warunkach rynkowych. Informacje dotyczące tych transakcji zawarte zostały w nocie nr 30, stanowiącej załącznik do sprawozdania. Nota ta nie została poddana przez organ odwoławczy analizie pod kątem wielkości i skali transakcji dokonywanych przez E. S.A. z podmiotami powiązanymi. Na zapisy wynikające właśnie z tej noty, jako wskazujące na dokonywanie transakcji między podmiotami powiązanymi w grupie E. powoływała się także Spółka. Tymczasem rozstrzygnięcie w tym zakresie oparto wyłącznie w postępowaniu podatkowym na opublikowanych zapisach bilansu E. S.A. przyjętych według danych opublikowanych na internetowym portalu dostawcy informacji gospodarczych, z którego jednak wynikało jedynie tylko tyle, że nie wykazała ona w jego poszczególnych pozycjach za 2012 r. należności długoterminowych jak i zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych od jednostek powiązanych, jak również długoterminowych aktywów finansowych w jednostkach powiązanych. Ponadto w aktach sprawy podatkowej znajduje się rachunek zysków i strat E. S.A. m.in. za 2012 r. (t. IV, k. 1168-1173 akt administracyjnych), lecz brak jest sprawozdania finansowego, którym na etapie postepowania kasacyjnego posługiwały się obydwie strony sporu. Na tej zaś podstawie, czyli opracowania zatytułowanego "Dane finansowe" sporządzonego przez portal dostawcy informacji gospodarczych organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji przyjęły, że E. S.A. nie wykazała w latach 2010-2012 przychodów od jednostek powiązanych. Okoliczności te zatem powinny zostać wyjaśnione w toku postępowania podatkowego w zgodzie z wymogami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a następnie ocenione na podstawie art. 191 O.p. Zaznaczyć należy, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od cen rynkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy nie neguje stanowiska, że nie można przyjmować do porównania podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi. Jednocześnie WSA w Bydgoszczy przyjął jako ustalenie faktyczne i wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w 2012 r. spółka E. w sprawozdaniu finansowym nie wykazała transakcji z podmiotami powiązanymi. Przeczy temu jednak zapis wynikający z informacji tego podmiotu (wyciągu ze sprawozdania zarządu z działalności E. S.A. za 2012 r.), przedłożonej zresztą przez organ podatkowy, zgodnie z którą w pkt 6.2. wskazano, że nie zawierała ona istotnych transakcji z takimi podmiotami poza transakcjami wynikającymi z normalnej działalności gospodarczej na warunkach rynkowych. Jednocześnie wynika z tego dokumentu, że informacje nt. transakcji z podmiotami powiązanymi zostały przedstawione w nocie nr 30 do jednostkowych sprawozdań finansowych za 2012 r. Na ten ostatni dokument zaś powoływała się Spółka w trakcie postępowania przed Sądem I instancji, domagając się przeprowadzenia z niego dowodu uzupełniającego. Wynika z tego, że ta okoliczność faktyczna nie została należycie wyjaśniona. Jednocześnie WSA w Bydgoszczy uznał, że wątpliwości co do dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi przez E. S.A. mogą zostać wyjaśnione w ramach postępowania wznowieniowego. Stanowi to jednak naruszenie zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., gdyż brak prawidłowego rozpatrzenia tej kwestii faktycznej stanowi wadę pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego i w rezultacie obciąża organ podatkowy, który nie wyjaśnił prawidłowo tej okoliczności. Uzasadnione bowiem były podniesione przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym zastrzeżenia co do tego, że przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji analiza porównawcza nie spełnia podstawowego kryterium – niezależności, gdyż przyjęto jako podmiot porównywalny E. S.A., który w ocenie Spółki miał dokonywać transakcji z podmiotami powiązanymi. Ta okoliczność nie została zatem prawidłowo ustalona i oceniona przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czego nie dostrzegł WSA w Bydgoszczy. Ponadto pominięcie konieczności prawidłowego wyjaśnienia posiadania statusu podmiotu porównywalnego przez E. S.A. uznać należy także za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., gdyż Spółka wielokrotnie zwracała na to uwagę w toku postępowania odwoławczego.

4.9. Co do zasady nie można uznać za nieprawidłowe proporcjonalnego podziału zysków w wariancie analizy rezydualnej opartego na zastosowaniu miary statystycznej, czyli analizy rozstępu kwartylowego (IQR - interquartile range). Stosowanie analizy porównawczej IQR może zwiększyć rzetelność i wiarygodność analizy, a co najważniejsze jest również akceptowane w międzynarodowej praktyce i wytycznych OECD. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, po pierwsze organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego nie skorzystały z metody przyjętej uprzednio przez podatnika, a stosowanie metody podziału zysków w wariancie analizy rezydualnej uznały za bardziej właściwe, czego wymaga § 4 ust. 4 rozporządzenia MF. Po drugie zbiór wyselekcjonowanych przez organ podatkowy do porównania podmiotów składał się jedynie z trzech podmiotów, podczas gdy wyznaczenie kwartyli oznacza, konieczność powstania czterech podzbiorowości. To oznaczało niemożliwość stosowania przedziału międzykwartylowego w odniesieniu jedynie do trzech podmiotów porównywalnych. Zgodzić się wobec tego należy ze Spółką, że w takim przypadku cała próba składająca się z trzech podmiotów osiągała rentowność, którą należało traktować jako rynkową. W tym kontekście podzielić należy także zarzut naruszenia przez Sąd a quo art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest pełnego odniesienia do zarzutów skargi co do wykorzystanej przez organy metody statystycznej w postaci przedziału międzykwartylowego. Nie odniesiono się mianowicie do podniesionego w skardze naruszenia zasad metodologicznych zastosowanej metody statystycznej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.10. Nie można zgodzić się z zarzutami dotyczącymi zignorowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 58/19, czyli koncentrujących się na naruszeniu art. 153 p.p.s.a. W poprzednim wyroku wydanym w odniesieniu do decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 listopada 2018 r. WSA w Bydgoszczy nie przesądził jednoznacznie żadnej okoliczności prawnej ani faktycznej w sposób wiążący. Rozpatrując kolejne zarzuty i odnosząc się do nich nakazał jedynie bardziej szczegółowe wyjaśnienie kwestii dotyczących wyboru podmiotów do analizy i charakteru ich działalności, mając jednocześnie na uwadze, że Spółka nie jest klasyczną hurtownią. Nakazał także odniesienie się do zarzutów Spółki dotyczących kontroli przeprowadzonych w spółkach operacyjnych oraz ustosunkowanie się do opracowania stanowiącego analizę modelu biznesowego wykorzystywanego we współpracy pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi, co organ odwoławczy uczynił.

4.11. Nieuzasadnione jest stanowisko Spółki i związane z nim zarzuty, że stosowanie unormowań z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. wymaga wykazania w toku postępowania, iż transferowane na podmioty powiązane dochody nie będą podlegały opodatkowaniu w kraju. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy dotyczące przerzucania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi stosuje się także między krajowymi podatnikami, gdyż mechanizmy dotyczące cen transferowych mogą być bowiem wykorzystywane także do "przesuwania" dochodu w kraju, w wyniku czego dochód nie zostanie opodatkowany tam gdzie powstał. Przekracza ramy tego rodzaju postepowań ustalanie z jakich ewentualnie instrumentów mogły korzystać podmioty powiązane w celu unikania opodatkowania w kraju z uwagi na istniejące powiązania. Przypomnieć należy, że warunkiem zastosowania unormowania z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. było stosowanie pomiędzy podmiotami powiązanymi we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, których efektem jest nie wykazywanie przez konkretnego podatnika dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać. Ustawodawca w art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może dokonać korekty zysku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1949/18, publ. CBOSA). Warunkiem zastosowania tej regulacji nie jest jednoczesne korygowanie dochodu innego podmiotu powiązanego, który z tego tytułu wykazywał wyższy dochód. Na uwagę zasługuje jednak ta część argumentacji Spółki podniesiona w skardze kasacyjnej, w której wskazuje, że miałoby to w efekcie spowodować podwójne opodatkowanie dochodów Grupy P., lecz w powiązaniu z zasadnością zarzutów nieuwzględnienia rozstrzygnięć organów podatkowych kontrolujących transakcje Spółki ze spółkami operacyjnymi, dokonywanych w trakcie kontroli wykonywanych w spółkach operacyjnych. Zarzuty te dotyczyły naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym zarówno w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS jak i w wyroku WSA w Bydgoszczy, że skoro ustalenia zawarte w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji przeprowadzonej z dnia 16 sierpnia 2018 r. w spółce z o.o. F. – D. za 2015 r., czy w wyniku kontroli z dnia 18 kwietnia 2013 r. wydanego wobec spółki z o.o. B. [...] za 2010 r., różnią się od obecnych ustaleń organów podatkowych, to nie oznacza to, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To, że sprawa Spółki dotyczy 2012 r. i ustaleń faktycznych dotyczących tego roku podatkowego, nie oznacza, że bez znaczenia są ustalenia zawarte w dokumentach z poprzednich kontroli przeprowadzonych w spółkach operacyjnych. Istotne jest bowiem to, czy w tamtych latach podatkowych, Spółka oraz spółki operacyjne stosowały ten sam model podziału dochodów z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane. Nie można także przyjąć, aby stanowisko wyrażone w kontrolach podatkowych wobec tych dwóch spółek operacyjnych nie miało znaczenia dla naruszenia art. 121 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec B. [...]z o.o. za 2010 r. oraz możliwość "wykorzystania służbowego" materiałów ze sprawy skarżącej przez organ podatkowy właściwy dla F. – D. sp. z o.o. po ostatecznym i prawomocnym zakończeniu postępowania wobec Spółki za 2012 r. Nie powinno ulegać wątpliwości, że wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Jednakże jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji (por. analogicznie np. wyroki NSA: z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00). W sytuacji jednak, kiedy od oceny prawnej charakteru transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi zależy faktycznie alokacja uzyskanego dochodu przez podmiot powiązany, a który został już opodatkowany przez niego, to naruszenie zasady zaufania może być również postrzegane jako takiej, która sprzeciwia się sankcjonowaniu w istocie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. To zatem pod tym kątem organ podatkowy powinien przeanalizować ewentualne naruszenie zasady zaufania z uwagi na brak kwestionowania dotychczas modelu wzajemnych rozliczeń w Grupie P. Analizie powinno zostać poddane przez organ podatkowy także stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 9 sierpnia 2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz w Decyzji w sprawie porozumienia – porozumienie jednostronne z dnia 30 września 2021 r. wydanej przez Szefa KAS. W szczególności, czy w tych decyzjach zaakceptowano metodę ustalania ceny transferowej, czyli inaczej mówiąc metodę podziału zysku stosowaną w relacjach Spółki i podmiotów z nim powiązanych, czyli spółek operacyjnych. Jeśli okazałoby się, że zarówno w dokumentach dotyczących kontroli przeprowadzonej w spółkach operacyjnych, jak również w decyzjach wydawanych wobec samej Spółki organy podatkowy konsekwentnie na przestrzeni kolejnych lat akceptowały sposób wzajemnych rozliczeń i model podziału zysku w Grupie P. to stanowiłoby to poważne naruszenie art. 121 § 1 O.p., mogące nawet samodzielnie stanowić o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, czy też przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowić podstawę do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Ograniczenie w takiej sytuacji działania zasady zaufania, a także wynikającej z niej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań sprowadzone zostałby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe swoimi dotychczasowymi działaniami oraz dokonywaną interpretacją prawa materialnego, jak również kontrolą i decyzjami oraz praktyką podatkową, mogły podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania. Następnie zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny mogły obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Prócz tego działania takie mogą doprowadzić do potencjalnie podwójnego opodatkowania dochodów wykazanych już i opodatkowanych w ramach tej samej transakcji. Pozbawienie wobec tego Spółki ochrony z tytułu działania w zaufaniu do organów podatkowych z uwagi na konieczność stosowania zasady legalizmu i niestosowanie zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p, skutkowałoby przerzuceniem na podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa skutków błędów tych organów, a wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, publ. CBOSA).

4.12. Nie można również zgodzić się z kategoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia w dniu 1 sierpnia 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bez szczegółowych ustaleń co do czynności podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, czy jego wszczęcie mogło mieć instrumentalny charakter, czyli inaczej mówiąc, czy nastąpiło jedynie w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo porównanie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego i daty wydania pierwszej decyzji ostatecznej przez Dyrektora IAS w dniu 19 listopada 2018 r. nie może jednoznacznie świadczyć o intencjach jego wszczęcia. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA), kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że wyłącznie na tym aspekcie skoncentrował się w rozpatrywanej organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. Jak podkreślono jednak w uzasadnieniu przywołanej uchwały nie można w ramach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Konieczna zatem będzie pełna analiza przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i podejmowanych w jego ramach czynności. To pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z tymi zastrzeżeniami za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego.

4.13. Za bezpodstawne należało uznać zarzuty rażącego naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 2a O.p. Sposób jego sformułowania w skardze kasacyjnej wskazuje w istocie na kolejne powtórzenie w ramach tego zarzutu podniesionych już i uzasadnionych wcześniej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Kwestie związane z konkretnymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego przez organ podatkowy należy wiązać z naruszeniami poszczególnych przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej. Za nieuprawnione należy uznać zwalczanie takich naruszeń niejako dodatkowo zarzutem pogwałcenia en block art. 121 § 1 i w zw. z art. 2a O.p. Nie można także stwierdzić aby w sprawie podatkowej doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Nie można bowiem przyjąć, że nieuwzględnienie stanowiska strony równoznaczne jest z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie stanowi także naruszenia tej zasady wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji przed dostarczeniem przez stronę kolejnej opinii mającej wzmocnić jej argumentację. Pamiętać należy bowiem także o obowiązującej na gruncie procedury podatkowej zasadzie szybkości i prostoty postępowania podatkowego z art. 125 § 1 O.p.

4.14. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i w zw. z art. 130 § 1 pkt 6) O.p. Z akt sprawy nie wynika aby pracownik odwoławczego organu podatkowego, reprezentujący go na rozprawie przed WSA w Bydgoszczy - Pani E. S. - brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Skoro zaś w chwili rozpatrywania skargi Spółki przez sąd administracyjny została umocowana do reprezentowania organu na podstawie art. 35 § 4 p.p.s.a., to na przeszkodzie temu nie stoi to, że wcześniej brała udział w wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji.

4.15. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów przedłożonych przez obydwie strony. Należy zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną trzecią lub nawet czwartą instancją postępowania administracyjnego. Kognicja sądu administracyjnego ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art. 3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym, a tym bardziej przed sądem kasacyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona, a tym bardziej organ podatkowy nie podnosili w toku postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania podatkowego, w tym także dowodowego, obciąża organ podatkowy. Ewentualne dowody, które może przeprowadzać sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mają na celu zastępowania organu w prawidłowym wywiązaniu się z tego obowiązku. Nie mogą one również zmierzać do prawidłowego ustalania przez sąd stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i wydania decyzji określonej treści, lecz jedynie do dokonania przez sąd kontroli działalności administracji publicznej, czyli oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze poczynione powyżej wskazania co do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego to organ podatkowy zobligowany będzie do wyjaśnienia w drodze postępowania dowodowego spornych okoliczności faktycznych związanych przede wszystkim ze statusem jako podmiotu dokonującego transakcji z podmiotami niezależnymi firmy E. SA, wydawaniem wobec Spółki decyzji za inne okresy rozliczeniowe oraz możliwością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.16 Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zastosować się do wykładni przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).