Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 330/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością & Co. Spółki komandytowej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2016 r. do Wójta Gminy P. wpłynął wniosek C. Spółki komandytowej z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka uzupełniła wniosek 14 listopada 2016 r., następnie 16 listopada 2016 r. przedłożyła kopię opinii prawnej radcy prawnego z dnia

8 sierpnia 2016 r. wraz z załącznikiem, dotyczącą podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych. Z kolei w załączeniu pism z dnia 21 listopada i 19 grudnia 2016 r. Spółka przedstawiła trzy interpretacje innych organów podatkowych potwierdzające stanowisko Spółki zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Przedstawiając opis stanu faktycznego, Spółka wskazała, że jest spółką osobową, prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wytwarzaniu energii elektrycznej przy pomocy znajdujących się w jej posiadaniu urządzeń i budowli. Spółka jest właścicielem środków trwałych położonych na terenie Gminy P.: części budowlanych urządzenia technicznego tj. fundamentu i masztu; urządzenia technicznego w postaci turbiny elektrowni wiatrowej; drogi dojazdowej z placem montażowym; kabli elektroenergetycznych. Turbina została uruchomiona w grudniu 2013 r. Urządzenie techniczne, jak każde tego typu urządzenie zainstalowane jest na części budowlanej w taki sposób, który umożliwia w każdej chwili demontaż i zastąpienie tego elementu nowym bądź innym tego typu; urządzenie techniczne zainstalowane jest do części budowlanej w sposób czasowy, na okres 20 - 25 lat. W okresie tym urządzenie to zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej, która jest przesyłana za pomocą linii przesyłowych do odbiorców końcowych. Okres użytkowania urządzenia technicznego jest krótszy niż okres użytkowania części budowlanej, która może służyć zainstalowaniu kolejnego urządzenia technicznego, po zużyciu dotychczasowego. W ewidencji środków trwałych Spółki każdy z ww. elementów posiada odrębny symbol wg Klasyfikacji Środków Trwałych, określonych rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U z 2010r. nr 242 poz. 1622 ze zm., dalej zwanego: "rozporządzenie"). Środki trwałe w postaci urządzenia technicznego i części budowlanej są dwoma niezależnymi środkami trwałymi o następujących symbolach KŚT:346 - zespoły prądotwórcze wiatrowe (urządzenia techniczne), 201 - budowla na terenach elektrowni wiatrowych (część budowlana).

Z uwagi na to, że urządzenie techniczne jak i część budowlana stanowią dwa niezależne środki trwałe, wspólnicy Spółki dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych wskazanych środków trwałych i według różnych stawek amortyzacji. Spółka korzystając z ww. środków trwałych prowadzi działalność gospodarczą, tj. za ich pomocą wytwarza energię elektryczną w oparciu o odnawialne źródło energii (wiatr) oraz dokonuje jej sprzedaży.

Spółka zwróciła uwagę, że, w dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r. poz. 961, zwana dalej: "u.i.e.w.), która wprowadziła w art. 2 definicję legalną elektrowni wiatrowej (zdefiniowała pojęcie elektrowni wiatrowej, które to pojęcie nie było wcześniej normatywnie uregulowane) i zmieniła ustawę z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b.") poprzez zmianę art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz rozszerzenie załącznika nr 1 do tej ustawy określającego kategorie obiektów budowlanych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nadal tak jak w roku podatkowym 2015 i poprzednich, jedynie część budowlana elektrowni wiatrowych (fundament oraz maszt), zaś samo urządzenie techniczne nie jest / nie będzie przedmiotem podatku w podatku od nieruchomości?

2. W przypadku odpowiedzi organu podatkowego, iż od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlega zarówno część budowlana jak i urządzenie techniczne jako jeden obiekt budowlany, to czy podstawę opodatkowania stanowić będzie ustalona na dzień 1 stycznia 2017r. wartość rynkowa części budowlanej oraz urządzenia technicznego (łącznie) tj. zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l"), z uwagi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki wskazanych dwóch elementów składowych, jako jednego obiektu budowlanego?

Spółka stwierdziła, że postanowienia u.i.e.w., a także wprowadzone tą ustawy zmiany w u.p.b. nie skutkują zmianą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ani zmianą jego wysokości. Natomiast w sytuacji, gdy zakres opodatkowania elektrowni podatkiem od nieruchomości ulegnie zmianie, wówczas za podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa turbiny określona na dzień 1 stycznia 2017 r.

W przypadku odmiennego stanowiska organu, Spółka wskazała, że z uwagi na:

- brak w ewidencji środków trwałych Spółki, jak i także w rozporządzeniu, takiego obiektu budowlanego jak elektrownia wiatrowa (urządzenie techniczne oraz część budowlana sklasyfikowane są w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy oraz w rozporządzeniu dwoma odrębnymi symbolami KŚT),

- okoliczność, iż dla urządzeń technicznych oraz dla części budowlanych ustalono odrębnie dwie wartości początkowe,

- od ww. środków trwałych odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez Spółkę, odrębnie dla urządzenia technicznego oraz dla części budowlanej, według dwóch różnych stawek,

- niemożliwość ustalenia w związku z tym wartości początkowej dla elektrowni wiatrowej jako całości, zarówno przez wspólników jak i przez Spółkę,

- okoliczność, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie stosuje się do niego przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych, podstawę opodatkowania od 1 stycznia 2017r. podatkiem od nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowa elektrowni wiatrowej (składającej się z urządzenia technicznego i części budowlanej), zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W ocenie Spółki, u.i.e.w. nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie podatku od nieruchomości, gdzie tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowej stanowią przedmiot opodatkowania; urządzenia techniczne nie są objęte tym podatkiem, nie podlegają opodatkowaniu. Zwróciła uwagę, że celem u.i.e.w. jest określenie warunków i trybu lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunków lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Nie jest ona ustawą podatkową; jej celem jest uregulowanie kwestii "porządkujących" inwestycje i eksploatację elektrowni wiatrowych.

W ocenie Spółki, urządzenie techniczne nie stanowi budowli w myśl przepisów art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., nie będzie tym samym podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za budowlę i tym samym przedmiot opodatkowania może być uznana jedynie część budowlana, do której urządzenie techniczne jest zainstalowane. Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2017r., mimo zmian w prawie budowlanym wprowadzonych u.p.b. nic się w tym zakresie nie zmieni.

Wójt Gminy P. w dniu 24 stycznia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stanowisko Spółki opiera się na całkowicie błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawnych z całkowitym pominięciem zmian legislacyjnych, jakie spowodowało wejście w życie z dniem 16 lipca 2016 r. u.i.e.w. Ustawa ta zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Organ zwrócił uwagę na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 i podkreślił, że pomimo tego, iż nie ma żadnych wątpliwości, normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana w przepisach ustawy podatkowej jaką jest u.p.o.l., to jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania.

Organ przywołał brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 , art. 3 pkt 3 u.p.b. i wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie u.p.o.l., która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany takie miały natomiast miejsce w prawie budowlanym oraz ustawach, które są ściśle związane z tym aktem; przede wszystkim u.i.e.w., która określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Nie nowelizuje ona wprawdzie u.p.o.l., ale zmienia u.p.b., której przepisy współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania.

Następnie organ wskazał na treść art. 17 u.i.e.w., z którego wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r.

Organ wyjaśnił, że zmiana prawa budowlanego dokonana w ustawą z 2005 r. doprowadziła do ujednolicenia stanowiska sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych i w istocie zamknięcia wszelkich sporów podatników z organami podatkowymi na tym tle. Opodatkowanie jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych potwierdził też resort finansów w piśmie z 2007 r. Taki stan prawny utrzymywał się do czasu wejścia w życie kolejnej nowelizacji prawa budowlanego, którą wprowadzono u.i.e.w. Ustawa ta wprowadziła następujące zmiany:

1) do systemu prawa wprowadzono ustawę o charakterze systemowym, którą jest u.i.e.w., a która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); elementami technicznymi elektrowni, stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu;

2) zmieniono u.p.b. w:

a) art. 3 pkt 3 - poprzez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle) pojęcia elektrowni wiatrowych;

b) art. 82 ust. 3, gdzie dodano nowy pkt 5b w brzmieniu: "elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961);", przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej;

c) załączniku - wskazano w nim wprost w Kategorii XXIX obok dotychczasowych kategorii obiektów "wolnostojących kominów i masztów" także elektrownie wiatrowe.

Zatem, w ocenie organu nowelizacja nie ograniczyła się wyłącznie do wykreślenia z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych. Elektrownie te wskazano bowiem jako kategorię obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b.. Ponadto przesądzono wprost o tym, iż podlegają one właściwości organu architektoniczno-budowlanego, jakim jest wojewoda. I wreszcie, w u.i.e.w., która w sposób kompleksowy reguluje warunki lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych, zdefiniowano pojęcie "elektrownia wiatrowa" oraz wskazano, że "stare" zasady ich opodatkowania obowiązują do końca 2016 r.

W ocenie organu, z powyższego wynika, że zmiany wprowadzone przez u.i.e.w. mają doprowadzić do przywrócenia interpretacji podatkowych sprzed 2005 r., traktujących elektrownie wiatrowe jako budowlę składającą się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych, gdzie całość budowli podlegać będzie podatkowi od nieruchomości. Na potwierdzenie powyższego organ przedstawił dwie odpowiedzi na interpelacje poselskie z 2016 r., związane ze zmianami wprowadzonymi przez u.i.e.w.

Przywołując dalej fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w., organ wyjaśnił, że stanowi ono kolejne potwierdzenie tezy, że budowla składająca się z urządzeń budowlanych i elementów technicznych stanowić będzie od 1 stycznia 2017 r. całość.

W ocenie organu, jeszcze jednym argumentem na potwierdzenie tej tezy jest umieszczenie w przepisach przejściowych i końcowych u.i.e.w. przepisu art. 17, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy, do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Organ zwrócił uwagę, że uznanie elektrowni wiatrowych za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, pomimo braku ich wskazania w art. 3 pkt 3 u.p.b., jest możliwe w świetle poglądu zaprezentowanego przez TK w orzeczeniu z dnia 13 września 2011r. w sprawie P 33/09 i podkreślił ponownie, iż o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych.

Z powyższego wywiódł, że na podstawie analizy samych przepisów u.p.b. elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 u.i.e.w., który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Organ zwrócił uwagę na to, że elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Wskazał, że przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. nie stanowi o tym, że którym obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych w całości, tylko z użyciem tych wyrobów oraz art. 10 u.p.b. zgodnie z którym: "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem."

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że z faktu, iż część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowlanych we wskazanym wyżej rozumieniu, nie można wywodzić, iż nie stanowi ona części obiektu budowlanego. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na odpowiedź Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. na interpelację poselską nr 32306 w sprawie wpływu zmiany ustawy prawo budowlane na podatek od nieruchomości.

Organ stwierdził dalej, że u.i.e.w. w kompleksowy sposób, co do tej pory nie miało miejsca, uregulowała zagadnienia związane z tego rodzaju obiektami - zgodnie z art. 1 warunki i tryb ich lokalizacji oraz budowy. W związku z jej postanowieniami dokonano zmian w szeregu ustaw, w tym w prawie budowlanym. Stwierdził, że skoro u.i.e.w. reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej u.p.b., to użyte w u.p.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w.

Wskazał dalej, że zgodnie art. 2 pkt. 1 u.i.e.w. elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementy techniczne, to stosownie do art. 2 pkt 2 wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składają się więc aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie konieczność ustalenia nowej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 2017 r. składają się również, co wyżej wykazano, jej części niebudowlane.

Organ wskazał dalej, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). Chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości, nie była bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Następnie organ wyjaśnił, że jeżeli więc podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona na dzień 1 stycznia 2017 r. Będzie to więc wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Jedynie, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Organ podkreślił, że wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie w związku z tym, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r. Skoro zatem przed tą datą, w orzecznictwie wskazywano, że "Podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej.", to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organu, nie sposób jest zaakceptować stanowisko, wedle którego

w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa.

Podsumowując, organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową

w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż urządzenia techniczne (prądotwórcze), jakimi są turbiny wiatrowe, składające się m. in. z wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z systemem mocowania i mechanizmem obrotu stanowią w myśl wskazanych przepisów budowlę albo urządzenia budowlane (ewentualnie także wolno stojące urządzenia techniczne) i w związku z tym stanowią przedmiot w podatku od nieruchomości;

b) art. 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te stanowią przepisy prawa podatkowego w podatku od nieruchomości i mają zastosowanie w niniejszej sprawie do określenia, co stanowi przedmiot podatku na gruncie u.p.o.l., gdzie w rzeczywistości przepisy te nie miały i nie mogły mieć zastosowania,

c) (ewentualnie z ostrożności procesowej) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych, przy przyjęciu, iż jej części techniczne i części budowlane stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), stanowi nie wartość jej rynkowa, lecz wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,

d) (ewentualnie z ostrożności procesowej) art. 16g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 22g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów załącznika nr 1 do ww. ustaw poprzez błędne przyjęcie, iż można na podstawie tychże przepisów określić (ustalić) wartość początkową obiektu elektrowni wiatrowej (jako całości składającej się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych) dla celów amortyzacji podatkowej,

e) (ewentualnie z ostrożności procesowej) art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i 22g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do Spółki, skoro to nie Spółka jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, zaś podatnikami w podatku na gruncie ww. ustaw są wspólnicy Spółki (Spółka jest spółką osobową), co powoduje, iż nie ma możliwości określenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej wskazanego środka trwałego,

f) (ewentualnie z ostrożności procesowej) przepisów rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie rozporządzenia istnieje taki środek trwały, jak elektrownia wiatrowa (składająca się z połączonych elementów budowlanych oraz urządzenia technicznego, jako całość),

g) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 3 i 17 u.i.e.w. kreują prawa i obowiązki podatników i przedmiot w podatku od nieruchomości, skoro ustawy te nie są ustawami podatkowymi, a żaden przepis u.p.o.l. ani u.p.b. nie odsyła do stosowania ustawy u.i.e.w. na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.b.

h) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i sankcjonowanie przez Wójta Gminy P. dyskryminacji podatników w zakresie podatku od nieruchomości instalacji odnawialnych źródeł energii, jakimi są elektrownie wiatrowe,

w stosunku do innych tego typu obiektów (elektrownie konwencjonalne, elektrownie jądrowe, biogazownie, farmy fotowoltaiczne), których urządzenia techniczne nie podlegają podatkowi w podatku od nieruchomości,

i) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 – ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez błędne przyjęcie, iż z treści przepisów podatkowych (art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz niepodatkowych (art. 3 i 17 u.i.e.w.) można jednoznacznie i precyzyjnie określić przedmiot podatku od nieruchomości, w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych,

j) art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez brak w zaskarżonej interpretacji wyczerpującej i przekonującej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku oraz dalszych pismach procesowych.

Spółka dołączyła do skargi szereg interpretacji indywidualnych innych organów podatkowych przedstawiających stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane wyżej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2017 r. podtrzymała zarzuty skargi

i wskazała na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Szczecinie z 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1192/16, potwierdzające zasadność stanowiska Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Podstawowy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Wójta Gminy P. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość elektrowni wiatrowych włącznie z elementami technicznymi, w które jest ona wyposażona.

Ponadto skarżąca w razie uznania, że opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa w całości, uznała że podstawę opodatkowania należy określić stosownie do treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jako że skarżąca, która jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, dokonuje je jej wspólnik, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej że określenie wartości początkowej budowli jest niemożliwe ze względu na brak w ewidencji środków trwałych skarżącej takiego obiektu budowlanego jak elektrownia wiatrowa.

Zdaniem organu interpretacyjnego wartość budowli powinna być określona stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy – Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie) stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ jednak zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W akcie tym ustawodawca zawarł legalną definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli znajdującego się w definicji zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (opubl. Dz. U nr 206 poz.1228). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie, Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b."

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zgodzić się przy tym należy, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W tym kontekście nie można zgodzić się ze skarżącą, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie ma wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14).

Jednocześnie wskazać należy, że katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowle nie może być traktowany jako wyliczenie kompletne. Powyższe wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli na znaczenie na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze spółką, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma znaczenia i nie wyklucza opodatkowania jej w części.

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu spółki, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Nie można też zgodzić się także z twierdzeniem, że ustawodawca nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej u.i.e.w. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Przy przyjęciu zasadności stanowiska skarżącej wprowadzanie przez ustawodawcę takiej zmiany byłoby bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego za niezasadne uznano zarzuty skargi sprowadzające się do niewłaściwego uznania za budowlę elektrownię wiatrową w całości a nie jedynie w części jej elementów budowlanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych określeniem podstawy opodatkowania wskazać należy że zagadnienie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostało uregulowane w art. 4 u.p.o.l. Przepis ten umieszczony jest w rozdziale 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zatytułowanym: Podatek od nieruchomości. W pierwszym przepisie znajdującym się w tym rozdziale - art. 2 ustawodawca uregulował zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazując jakie nieruchomości lub obiekty budowlane podlegają podatkowaniu tym podatkiem. W kolejnym przepisie – art. 3 u.p.o.l. uregulowany został zakres podmiotowy – wskazano kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 4 u.p.o.l. wskazano co stanowi podstawę opodatkowania. W kolejnym – art. 5 u.p.o.l. wskazano stawki tego podatku, w art. 6 u.p.o.l. uregulowano kiedy powstaje obowiązek podatkowy a w art. 7 u.p.o.l. zwolnienia w podatku od nieruchomości. Rozdział 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguluje zatem kompleksowo zagadnienia związane z tym podatkiem.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zasadą jest zatem określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten jednak wskazuje na zastrzeżenie regulacji z ust. 4 do 6. Innymi słowy zasada określona w ust. 1 znajdzie zastosowanie, o ile nie wystąpią sytuacje o jakich mowa w ust. 4 do 6.

Zastrzeżenie z ust. 4 nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, gdyż realizuje się ono sytuacji, gdy budowla jest przedmiotem umowy leasingu podobnie jak zastrzeżenie z ust. 6, który dotyczy ulepszeń lub aktualizacji środków trwałych.

Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. natomiast wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym użyto zwrotu "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Literalna wykładnia tego przepisu zatem prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. W ocenie sądu forma organizacyjno – prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania, a w istocie do tego sprowadza się stanowisko skarżącej skoro ona jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest wspólnik skarżącej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, w konsekwencji zatem skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, to podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sądowi znane są rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazane w piśmie skarżącej z dnia 18 kwietnia 2017 r., jednak zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową sprawę wykładnia językowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak wskazano powyżej nie prowadzi do wniosku, że odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane wyłącznie przez podatnika podatku od nieruchomości.

Natomiast jeśli chodzi o wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. w sprawie II FSK 3540/16, to wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej w orzeczeniu tym sąd drugiej instancji nie przesądził o zastosowaniu w sytuacji, jak występująca w rozpoznawanej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a wskazał, że WSA w Bydgoszczy nie dokonał wiążącej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że znaczenie ma wyłącznie fakt aby podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonywał odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tym samym nie przesądził także, że należy przyjąć wartość rynkową budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a zobowiązał organ do oceny stanowiska spółki.

Sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się elektrownia wiatrowa nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Zdaniem sądu na określenie podstawy opodatkowania nie ma także wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych wspólnicy skarżącej dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. w sprawie II FSK 2243/15. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ nie naruszył także przepisów Konstytucji ustanawiających zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art.2) i równości wobec prawa (art.32), każdy bowiem podmiot, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i właścicielem elektrowni wiatrowej w rozumieniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych znajduje się w identycznej sytuacji prawnopodatkowej. Organ nie naruszył także art. 217 ustawy zasadniczej, gdyż nie nałożył obowiązku podatkowego w drodze pozaustawowej, a wskazał, jak w jego ocenie powinny być intepretowane przepisy ustawy mające wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem sądu nie można także zgodzić się ze skarżącą co do konieczności zastosowania art. 2a O.p., gdyż przedstawiona powyżej wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie prowadzi do powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając zarzuty skargi za niezasadne, oddalił ją w całości.