Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1089/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA (del.) Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1336/03 w sprawie ze skargi Marka D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 marca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu sprawę do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Marka D. kwotę 3.748 zł /trzy tysiące siedemset czterdzieści osiem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1089/05

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Marka D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 marca 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.-J. z dnia 20 grudnia 2002 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że decyzją Urzędu Skarbowego, zmniejszono wykazaną w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu różnicy podatku z powołaniem art. 21 ust. 2, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej: "ustawa VAT". Zdaniem organu, fakt zakupu środka trwałego nie uprawniał podatnika, dokonującego sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, do bezpośredniego zwrotu całości różnicy podatku, bowiem fakt ten uzasadniał jedynie podwyższenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynoszącej 22 % obrotu opodatkowanego stawkami niższymi o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tego środka. Organ odwoławczy pogląd ten podzielił i wskazał, że art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT nie można interpretować w sposób prezentowany przez podatnika, że wykazanie w deklaracji zakupu środka trwałego w jakiejkolwiek kwocie powoduje automatycznie wyłączenie ograniczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie wysokość żądanego zwrotu w kwocie 115.563 zł nie była uzasadniona zakupem środka trwałego, od którego podatek naliczony wyniósł tylko 220 zł. Organ wskazał też, że art. 21 ust. 3 ustawy o VAT gwarantuje podatnikom sprzedającym towary wyłącznie według stawki 22 % zwrot różnicy podatku w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w P. Marek D. zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 21 ust. 5 w związku z art. 21 ust. 4 i ust. 2 ustawy o VAT wywodząc, że w przypadku zakupu środka trwałego przez podatnika sprzedającego towary opodatkowane różnymi stawkami, wynikające z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT ograniczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku nie ma zastosowania z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 5 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r. skargę podatnika oddalił. Sąd uznał, że dokonana w decyzji wykładnia art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT jest prawidłowa, gdyż przepisu tego nie można rozumieć w ten sposób, iż wykazanie w deklaracji podatkowej zakupu środka trwałego w jakiejkolwiek kwocie powoduje wyłączenie ograniczenia kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd zauważył przy tym, że art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż nie stosuje się ust. 4 tego artykułu, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3. Natomiast ust. 3 art. 21 ustawy o VAT wskazuje, że chodzi o nabycie towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wskazane w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT przepisy odrębne, na podstawie których towary zalicza się do środków trwałych, zamieszczone są w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W art. 22d ust. 1 tej ustawy wskazano, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł i w tej sytuacji wydatki poniesione na nabycie tych składników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zgodnie z art. 22d ust. 2 tej ustawy, w przypadku nabycia składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł istnieje obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych ponieważ taki składnik majątku jest środkiem trwałym i wprowadza się go do ewidencji środków trwałych. Nabycie przez podatnika towaru o wartości 1.000 zł nie mogło więc być podstawą do zaliczenia go do środków trwałych, stąd zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z ust. 3 tego artykułu miał zastosowanie

przepis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT przewidujący ograniczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy i rozliczenie pozostałej części nadwyżki w trybie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej Marek D. wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz art. 22a i art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że z gramatycznej i systemowej wykładni art. 21 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że w przypadku zakupu środka trwałego ograniczenie kwoty zwrotu podatku wynikające z ust. 4 nie ma w całości zastosowania, a gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zwrot tylko do podatku naliczonego od zakupu środka trwałego, to w treści art. 21 ust. 5 zaznaczyłby, że przepisu ust. 4 nie stosuje się w części podatku naliczonego od zakupu tego środka. Zdaniem skarżącego, zastosowana w sprawie wykładnia nie odpowiada brzmieniu art. 21 ust. 5 w związku z ust. 4 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący nie zgadza się również z zawartym w wyroku stanowiskiem, że treść art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT wykluczała zaliczenie nabytego składnika majątku do środków trwałych z uwagi na jego wartość nie przekraczającą 3.500 zł. Wskazał, że art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala jedynie podatnikowi, z uwagi na wartość składnika majątku, na niezaliczenie go do środków trwałych. Natomiast określenie składników majątku uznanych przez ustawodawcę za środki trwałe podlegające amortyzacji zawiera art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy czym istotne jest, aby składnik majątku stanowił własność podatnika, był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania był dłuższy niż rok i by był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący wskazał też, że skorzystanie z możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, zgodnie z art. 22 f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było jedynie skutkiem uprzedniego zaliczenia nabytego składnika majątkowego do środków trwałych, jako że przewidywany okres jego użytkowania ma być dłuższy niż 1 rok.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Sąd I instancji trafnie wskazał, że zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ten może mieć zastosowanie, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku uzasadniona jest nabyciem towaru, który na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji /ust. 3 art. 21 ustawy o VAT/. O tym jednak, jakie składniki majątku, nabyte lub wytworzone przez podatnika, mogą być przez niego zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji decyduje treść art. 22a, z wyłączeniem zawartym w art. 22c, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ten przepis powinien mieć w sprawie zastosowanie w związku z art. 21 ust. 3 i w związku z ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powołanego art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość składnika majątku nie stanowi kryterium przesądzającego o możliwości zaliczenia go do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zastosowany przez Sąd I instancji art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala jedynie podatnikom, którzy nabyli /wytworzyli/ składniki majątku będące, zgodnie z definicją zawartą w art. 22a tej ustawy środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, jednakże o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł, na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji zwalnia podatnika z obowiązku wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych /ust. 2 art. 22d tej ustawy/. Ocena prawidłowości zaliczenia przez podatnika nabytego składnika majątku do środków trwałych mogła więc być dokonana z zastosowaniem art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem warunków jakie spełniać musi nabyty składnik majątkowy, aby mógł być uznany za środek trwały. Z tego względu uzasadniony był zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT.

W zaskarżonym wyroku Sąd zaakceptował również stanowisko organów podatkowych, że art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że wykazanie w deklaracji podatkowej zakupu środka trwałego o jakiejkolwiek wartości /"w jakiejkolwiek kwocie"/, powoduje wyłączenie ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które przewiduje ust. 4 tego artykułu.

W związku z tym zauważyć należało, że w stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2002 r. z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT wynikała zasada, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22 % przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Zgodnie z zawartym w tym przepisie zastrzeżeniem odsyłającym do treści ust. 4 tego artykułu, kwota zwrotu różnicy podatku ograniczona została do wysokości kwoty wynoszącej 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka 22 %. Równocześnie w art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca unormował sytuację, zaistnienie której powoduje, iż nie stosuje się ust. 4 tego artykułu, czyli ograniczenia kwoty zwrotu różnicy podatku do wskazanej w tym przepisie wysokości. Wyłączenie ograniczenia wysokości kwoty zwrotu oznacza powrót do wyrażonej w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT zasady nieograniczonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem wówczas nie stosuje się zawartego w nim zastrzeżenia odsyłającego do ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, przepisu ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3. Treść zawartego w art. 21 ust. 5 pkt 1 odesłania do ust. 3 pozwala jedynie na określenie towarów i usług, których nabycie ma wpływ na wysokość zwrotu różnicy podatku, nie pozwala natomiast na zastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady częściowego zwrotu odnoszącej się tylko do podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22 %. Nie może być przecież wątpliwości, że skoro art. 21 ust. 5 ustawy o VAT wyłącza ograniczenie zwrotu nadwyżki podatku ustanowione w ust. 4, to dotyczy jedynie podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22 %, do których nie ma zastosowania regulacja zawarta w ust. 3 tego artykułu.

Regulacja ta nie może także służyć wykładni art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT prowadzącej do nieuprawnionego ograniczenia zwrotu różnicy podatku w przypadku, gdy wysokość tego zwrotu uzasadniona jest nabyciem towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zwrot różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 art. 21 ustawy o VAT może być ograniczony jedynie na podstawie ust. 4 tego artykułu. W sytuacji, gdy na wysokość tego zwrotu ma wpływ również podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, o których mowa w ust. 3, a więc, gdy wysokość zwrotu jest uzasadniona nabyciem tych towarów, ograniczenia zawartego w ust. 4 nie stosuje się, co oznacza, że podatnik ma prawo do nieograniczonego zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.