Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2417/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3; art. 2 ust. 1 pkt 9; art. 101 ust. 2 pkt 1; art. 104 ust. 4; art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], mocą której określił on J. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, nr nadwozia VIN: [...] poj. silnika 2967 cm3 , rok produkcji 2006 w kwocie 17.630 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż Skarżący w dniu 8 września 2010 r., zakupił w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki Audi A6, nr nadwozia VIN:, [...] poj. silnika 2967 cm3, rok prod. 2006 za kwotę 24.000 euro. Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, w dniu 2 lutego 2007 r. jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1 zgodnie z europejską homologacją typu nr [...].

W dniu 10 września 2010 r. Skarżący – co wynika z niemieckich dokumentów - na terytorium Niemiec, dokonał zmian w przedmiotowym pojeździe polegających na demontażu tylnej kanapy, zainstalowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera z przodu, przez co "mocowania pasów do siedzeń nie nadaje się do użytku". Ograniczono również liczbę przewożonych osób do dwóch - kierowca i pasażer.

Jak twierdzi Podatnik dokonał on również zmian polegających na wypłaszczeniu podłogi części towarowej, zaspawaniu miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, zablokowaniu tylnej pary drzwi oraz zdemontowaniu wyposażenia wnętrza pojazdu osobowego.

Konsekwencją dokonanych zmian była zmiana klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy z nadwoziem zamkniętym, przy czym europejska homologacja nie uległa zmianie. Pojazd ten w dniu 10 września 2010 r. został ponownie zarejestrowany przez Podatnika na czas oznaczony do dnia 9 października 2010 r.

Najpóźniej w dniu [...] września 2010 r. Skarżący przemieścił ww. pojazd z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, albowiem w tym dniu przeszedł on badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], z treści którego wynika, że uprawniony diagnosta oznaczył przedmiotowy pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu van, z dwoma miejscami siedzącymi.

Tego samego dnia tj. 14 września 2010 r. Skarżący sprzedał w.w. pojazd A. S., która w dniu 17 września 2010 r. dokonała jego pierwszej rejestracji na terenie kraju, przy czym został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwumiejscowym nadwoziem.

W dniu 30 września 2010 r. i 1 października 2010 r. (co wynika z faktur i zeznań świadka) dokonano zmian wyposażenia w pojeździe marki Audi A6, polegających na zamontowaniu foteli drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa oraz wmontowaniu przegrody za nowowstawione fotele, co spowodowało, że pojazd nadal pozostał samochodem ciężarowym jednak z czterema miejscami siedzącymi.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia wspomnianego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej, co wynika z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. doręczonego Podatnikowi w dniu 30 listopada 2010 r.

Powyższe, skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu osobowego oraz wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., mocą której Naczelnik określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 17630 zł.

Od decyzji tej Podatnik złożył odwołanie.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w [...] przyjął, iż istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Audi A6, jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Po przytoczeniu treści art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a więc takie, które powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślił również, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, jak podkreślił organ odwoławczy, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie, zaś to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. W świetle zatem powyższego, dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, albowiem w tej dacie kształtują się obowiązki podatnika wynikające z brzmienia ustawy podatkowej.

Dalej Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, iż kategoryzacja pojazdu (M1G) oraz rodzaj nadwozia (AC) stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r. ze zm.). W załączniku II do dyrektywy 2007/46/WE zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1.1 załącznika II część A do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób i ich bagażu. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1 M2 i M3. Przy czym kategoria M1 oznacza pojazdy kategorii M mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. W pojazdach należących do kategorii M1 nie ma miejsc dla pasażerów stojących. Liczba miejsc siedzących może być ograniczona do jednego miejsca (tj. do miejsca siedzącego kierowcy). Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż z zebranych materiałów dowodowych wynika, że przebudowa pojazdu dokonana na terenie Niemiec przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju w zestawieniu z etapem produkcji, obejmowała wymontowanie drugiego rzędu siedzeń (dwóch foteli) z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu za siedzeniami kierowcy i pasażera przegrody, która oddzielała przestrzeń pasażerską od towarowej. Dokumenty niemieckie dotyczące zakresu przebudowy oraz polskie wskazujące na ponowną przebudowę pojazdu, która polegała na powrotnym zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa wskazują zarówno na zakres dokonanych zmian oraz na to, że wbrew twierdzeniom Podatnika nie można ich uznać za trwałe i nieodwracalne jak również nie można przyjąć, iż ich zakres był szerszy niż wynika to z zeznań świadka, który zeznawał na wspomnianą okoliczność (przebudowy w Polsce –dop. Sądu).

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie demontażu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz montażu przegrody (kratki). Pozostałe cechy, wskazujące na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Audi A6, ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów nie może bowiem decydować zakres dokonanych zmian w samochodzie. Inne bowiem przesłanki wskazują na to, że nie uległo zmianie nadwozie samochodu (kombi), luksusowe wyposażenie samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, (systemy elektroniczne), które nie są kojarzone z przewozem towarowym, lecz wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Co do zasady określonej w art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 105 u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych (pkt 1). Natomiast dla pozostałych samochodów osobowych stawka akcyzy wynosi 3,1% podstawy opodatkowania (pkt 2). Natomiast jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym. stosownie do brzmienia art. 104 ust. 12, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz treść przytoczonych w sprawie przepisów prawa, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, iż podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu osobowego będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury zakupu w państwie członkowskim, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 94.783 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 24000 euro wg kursu 3,9493 zł. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 wynosi 94.783 zł x 18,6% = 17.630,00 zł.

Odnosząc się do kolejno przytaczanych w odwołaniu zarzutów Dyrektor IC w [...] wskazał, iż zarzuty te dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych, zebrania i oceny materiału dowodowego są bezzasadne, a uznając ustalony stan faktyczny za właściwy wskazał, że nie można skutecznie zarzucić, że organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze Skarżącym, że w sprawie zastosowanie powinna znaleźć Reguła 6 ORINS jako, że zastosowanie ma wyłącznie Reguła 1 wyjaśniając, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej klasyfikując pojazdy samochodowe do pojazdów osobowych, wystarczające jest ich przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703, w związku z czym nie ma podstaw do przyporządkowywania ich do podpozycji czego dotyczy Reguła 6. Ponadto na drodze właściwego zaklasyfikowania samochodu marki Audi A6, nie stały Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, albowiem długość podłogi wewnętrznej i jej stosunek do połowy rozstawu osi, nie ma znaczenia dla klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika ponieważ wystarczające dla klasyfikacji były Noty wyjaśniające do HS, co powoduje, że uzupełniające Noty do CN nie miały zastosowania. Nadto porównywanie wskazywanych parametrów podłogi i osi pojazdu ma znaczenie przy klasyfikacji pojazdów typu pickup a nie pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia) jakim jest pojazd Podatnika.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o:

- stwierdzenie nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a." w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji, względnie

- uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji,

oraz

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie przepisów w postaci :

- art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108,poz. 626 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju", nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej między państwami członkowskimi a Polską, tj. jako przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym,

- art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe tj. przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] w I instancji, zamiast Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując na nietrafność wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, uznać należy, iż jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej ze względu na adres ich siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.a., organami podatkowymi właściwymi miejscowo są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na adres zamieszkania tych osób.

Realizując uprawnienia wynikające z art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32, poz. 220, z późn. zm.), odkreślił wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, które stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy zatem oceniać wg miejsca wykonania tej czynności.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż pojęcia nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać je w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Będzie to proces, który związany jest z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje ustawowe dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np.: art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a)-c)) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., bowiem skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego.

W związku z powyższymi wywodami należy uznać, że właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu w pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] i Dyrektor Izby Celnej w [...], jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Tym samym z przedstawionych powodów brak jest podstaw do uznania za nieważne zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji.

W sprawie nie doszło również do naruszenia innych przepisów mających zastosowanie w sprawie, które prowadziłyby do uznania nieważności decyzji organów, czy też do takiego ich naruszenia, które nakazywałyby ich uchylenie.

Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu było ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Audi A6 jest samochodem osobowym, czyli wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą czy też jak twierdzi Podatnik samochodem przeznaczonym do przewozu towarów, zarejestrowanym w Niemczech a następnie w Polsce jako samochód ciężarowy.

Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ w sposób właściwy ustalił i ocenił materiał dowodowy jak również zastosował w odniesieniu do tego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa, które zostały przez niego wskazane w podstawie prawnej decyzji oraz do których odnosił się jej w uzasadnieniu. Organ w sposób szczegółowy omówił zebrany materiał dowodowy i wskazał, którym dowodom i dlaczego daje wiarę, omówił ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w sposób jasny wyjaśnił dlaczego nie podziela zarzutów odwołania ustosunkowując się do nich w jednoznaczny sposób.

Należy podzielić stanowisko organów, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 104 ust. 4 u.p.a. a ponieważ nie był on przed tym nabyciem zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zatem zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest on przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazując na zasady klasyfikacji i odwołując się do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. dokonał klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) oraz przy zastosowaniu Nomenklatury Scalonej nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008, s. 1).

Nomenklatura Scalona w odniesieniu do kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej.

Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Ażeby dokonać prawidłowej klasyfikacji konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 należy dokonać ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Organ przeprowadził dowody oraz dokonał ustaleń w zgodzie z przedstawionymi wyżej zasadami, które pozwoliły na przyjęcie zgodnie z Regułą 1 ORINS, iż nabyty przez Skarżącego pojazd Marki Audi A6 służył zasadniczo do przewozu osób, zaś charakter dokonanych w nim kolejno zmian i przeróbek, nie miał charakteru trwałego, nie był znaczący i nie doprowadził do zmian konstrukcyjnych, które zmieniłyby jego przeznaczenie. Wywody zarówno Dyrektora Izby jak i organu I instancji w tym zakresie są logiczne i znajdują oparcie w materiale dowodowym.

Dokonując klasyfikacji pojazdu organ trafnie odwołał się również do części opisowej do Scalonej Nomenklatury (CN), którą stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Należy wskazać, że Dyrektor Izby trafnie podniósł, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Stąd podstawowe znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, ma jedynie Reguła 1 ORINS, a więc tytuły sekcji i działów oraz brzmienie czterocyfrowej pozycji HS, nie zaś treść podpozycji i uwagi do nich o czym stanowi Reguła 6 ORINS.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, w Notach wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre typu pick-up).

W świetle powyższego wskazać należy, iż sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy, tj. w całości przeszklone nadwozie typu kombi itp. Dlatego też sporny samochód w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC a nie jak dowodził Podatnik samochodu ciężarowego objętego pozycją 8704. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym. Tym bardziej, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego.

Należy zaznaczyć, iż w świetle ustaleń organu dokonanych na podstawie katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN), sporny pojazd o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami, był co najmniej pięciomiejscowym samochodem osobowym oraz został wyposażony na etapie produkcji m.in. w 6 poduszek powietrznych, automatyczną klimatyzację, układy podwyższające bezpieczeństwo jazdy jak ABS, ASR oraz inne wyposażenie szczegółowo wymienione w decyzji stanowiące o komforcie jazdy.

Podkreślenia wymaga, że sporny pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 2 lutego 2007 r. jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1. Zmiany jakich dokonał Skarżący w odniesieniu do przedmiotowego samochodu w dniu 10 września 2010 r. na terenie Niemiec (czyli demontaż foteli drugiego rzędu, zamontowanie za siedzeniem pasażera i kierowcy przegrody co uniemożliwiało wykorzystanie pasów bezpieczeństwa - nie nadawały się do użytku), spowodowały zmianę kategoryzacji samochodu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z osobowego na ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Tym niemniej w niemieckich dokumentach rejestracyjnych Tell II i Tell I odnotowano europejską homologację samochodu typu nr [...], która co wynika z pism producenta, była homologacją samochodu osobowego (terenowego) kategorii M1, nadaną na etapie jego produkcji.

W dniu 14 września 2010 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o nadwoziu typu van.

W dniu 14 września 2010 r. Skarżący sprzedał sporny pojazd przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju jako samochód ciężarowy, który został zarejestrowany przez nabywcę w dniu 17 września 2010 r.

Mając powyższe ustalenia na względzie wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] prawidłowo uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji tylko w zakresie wynikającym ze zmian dokonanych w dniu 10 września 2010r.

W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków technicznych ich odwrócenie. Poza tym stan pojazdu i wyposażenie odpowiadały nadanemu na etapie produkcji.

Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703 - lit. d), jak i do pozycji HS 8704 - lit. a) i lit. d). Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia.

Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów.

Należy również wskazać, że długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia), do których zalicza się sporny pojazd na co słusznie wskazał Dyrektor Izby. Organ ten trafnie również wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu nie mają znaczenia parametry dotyczące długości przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, ponieważ dotyczy to również klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia).

Mając powyższe okoliczności na względzie i uznając, na co Sąd wskazywał wcześniej, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno materialnego jaki też procesowego skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.