Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 174/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zaległości oraz odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 1.733.386,10 zł, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 1.733.386,10 zł oraz odsetki od powyższej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.430.732,10 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w wyniku zawarcia umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości pomiędzy K. G. a powiązaną rodzinnie (w osobach matki i żony) firmą "A." Sp. z o.o. osiągnął przychód w kwocie 4.353.877,03 zł, którego nie zadeklarował do opodatkowania za 1998 r. Powyższe stanowisko zostało poparte następującymi ustaleniami:

1. nieruchomość położona w Ł. przy ul. [...], została nabyta przez K. G. w dniu 31.10.1997r. za kwotę 2.605.000,00 zł, natomiast umową przedwstępną sprzedaży z dnia 31.12.1997 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) skarżący zobowiązał się do przeniesienia własności tej nieruchomości, w terminie do dnia 30.06.2003 r,, na rzecz firmy "A." za cenę 40.000.000,00 zł, przy czym przyszły nabywca zobowiązał się, że część ceny sprzedaży (zadatku) w wysokości 19.600.000,00 zł, zostanie zapłacona do dnia 30.06.1998 r.,

2. nieruchomość położona w B.-B. przy ul. [...], została nabyta przez skarżącego w dniu 08.01.1998r. za kwotę 300.000,00 zł, a umową przedwstępną sprzedaży z dnia 25.03.1998r. (akt notarialny rep. A nr [...]) K. G. zobowiązał się do przeniesienia własności tej nieruchomości, w terminie do dnia 25.03.2003r., na rzecz firmy "A." za kwotę 32.000.000,00 zł, przy czym część ceny sprzedaży (zaliczka) zostanie zapłacona przez przyszłego nabywcę do dnia 31.12.1998 r. w wysokości 15.680.000,00 zł.

3. nieruchomość położona w Ł. ul. [...], zakupiona przez skarżącego i jego żonę w dwóch terminach (w dniu 05.10.1993r. i w dniu 14.12.1993r.) za łączną kwotę 154.660,00 zł, przy czym w notarialnej umowie z dnia 25.04.1997r. o podziale majątku wspólnego - wartość tej nieruchomości została określona na kwotę 1.500.000,00 zł, natomiast w umowie przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości z dnia 25.04.1997r. (akt notarialny rep.A nr [...]) firma "A." zobowiązała się do jej nabycia w terminie 7 lat za kwotę 14.999.142 zł oraz do zapłaty zadatku w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy w wysokości 7.199.588,16 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że umowy przedwstępne zostały zawarte dla pozoru, w celu obejścia przepisów i skutków podatkowych, określonych w art.10 ust.1 pkt 9 i art. 11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993r. Nr 90, póz. 416 ze zm.). W okresie od końca 1997r. do końca lipca 1998r. z tytułu zawartych umów przedwstępnych Spółka z o.o. "A." przekazała na rzecz skarżącego ogółem kwotę 34.855.588,16 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, czynności cywilnoprawne zawarte między stronami odpowiadały wymogom umów pożyczek, określonych w art. 720 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego, bowiem skarżący otrzymał określone kwoty pieniężne bez żadnego oprocentowania i był zobowiązany jedynie do ich zwrotu w tej samej wysokości. W związku z wprowadzeniem do obrotu środków finansowych w łącznej kwocie 34.855.588,16 zł czerpał korzyści finansowe nie wykazując tego przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1998 r. Do wyliczenia kwoty ww. przychodu (dochodu) przyjęto najniższą stopę procentową dla kredytów gotówkowych udzielanych osobom fizycznym przez bank A.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania złożonego na decyzję organu I instancji utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r.

Na decyzję Izby Skarbowej w Ł. K. G. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Ł..

Wyrokiem z dnia 26.11.2002r. sygn. akt I SA/Łd 703/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skargę tę oddalił.

Wnioskiem z dnia 12.03.2012r. K. G. wystąpił za pośrednictwem pełnomocnika, do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącego wskazał, iż wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody w sprawie, istniejące w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nieznane temu organowi w chwili podjęcia rozstrzygnięcia. Do wniosku pełnomocnik skarżącego dołączył kopię postanowienia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r. [...] o umorzeniu śledztwa (prowadzonego m.in. przeciwko K. G.). Dowód ten, w ocenie pełnomocnika, nie stanowił podstawy ustaleń oraz rozstrzygnięcia organu podatkowego, a zatem spełnia kryterium dowodu nowego uzasadniającego wznowienie postępowania.

Jako przesłankę wznowienia postępowania pełnomocnik skarżącego wskazał także na dowód w postaci aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 30.07.2001r. dotyczący sprzedaży jednej z trzech nieruchomości - położonej przy ulicy [...] w Ł..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]2012 r. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie objętym wnioskiem, a w wyniku przeprowadzenia postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.

W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zasadności argumentów podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego, a tym samym uznał, że nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do uchylenia decyzji ostatecznej.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik K. G. odwołaniem. Rozstrzygnięciu temu zarzucił błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, że w mniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Stawiając powyższy zarzut, wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. i w tym zakresie wniósł o orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] roku.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że będąca przedmiotem odwołania decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Instytucja wznowienia postępowania, stanowi wyjątek od jednej z fundamentalnych reguł postępowania podatkowego - ustanowionej w art. 128 tejże ustawy - zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie tychże decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków i dokonywane być może jedynie w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych.

Stosownie do regulacji zawartej w art.240 § 1 OP, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie między innymi jeżeli:

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje:

Na tej podstawie wznawia się postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

- wyjdą na jaw okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy i są one nowe,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej,

- okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W powołanym wyżej przepisie mowa jest o "nowych dowodach lub nowych okolicznościach faktycznych", jako dwóch niezależnych przesłankach wznowienia postępowania. Utożsamianie odmiennej oceny dowodu z nową okolicznością faktyczną nie znajduje uzasadnienia w normie omawianego przepisu. Nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Użyte w tym przepisie określenie "okoliczność faktyczna" oznacza zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni, stąd też nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji. Zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas - ani organ, ani strona - nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. Nie będzie uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te mogły mieć potencjalny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Jeżeli jednak okoliczności lub dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", "nie uwzględnił", to nie można ich w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu zwykłym się z nimi nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego, czy też błędnej oceny tego stanu. Niezależnie od powyższego nadmienić należy, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik w złożonym wniosku o wznowienie postępowania wskazał na okoliczność wydania przez Prokuraturę Okręgową w Ł. postanowienia z dnia [...]r. w sprawie [...].

Nie jest sporne i nie budzi wątpliwości, że postanowienie to zostało wydane po upływie 9 lat od wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1998 r., co zdaniem organu odwoławczego ma istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Nie została bowiem spełniona konieczna dla wznowienia postępowania przesłanka istnienia nowego dowodu lub nowej okoliczności faktycznej w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem pełnomocnika ustalenia faktyczne zawarte w owym postanowieniu, które samo nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 OP, stanowią nową okoliczność faktyczną stanowiącą podstawę uchylenia decyzji ostatecznej i merytorycznego rozpoznania sprawy. Przy tym owe ustalenie nie są rezultatem pewnego procesu myślowego, a stanowią podstawę faktyczną takiego procesu. Wnioski Prokuratora zostały bowiem wyprowadzone m.in. na podstawie okoliczności faktycznych, które wynikają z przesłuchania podejrzanych w sprawie, w szczególności M. W. i W. G., które nie były przesłuchiwane w postępowaniu objętym wznowieniem.

Odnosząc się do powyższych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie wznowienia nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Tryb wznowienia postępowania nie daje uprawnień organowi, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji do kolejnej merytorycznej weryfikacji podjętego rozstrzygnięcia. W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że warunkiem wznowienia postępowania jest powołanie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji. Istota tego unormowania sprowadza się do wykazania, iż została wydana decyzja mimo, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych lub dowodów, choć winien i w sposób obiektywny mógł to uczynić, gdyż istniały one w dniu rozstrzygania.

W analizowanej sprawie organom podatkowym nie można skutecznie uczynić zarzutu tego rodzaju. Nie można bowiem zarzucać, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności faktycznych dających Prokuratorowi podstawy do wydania postanowienia z dnia [...]r., gdyż rozstrzygnięcie to zapadło znacznie później niż decyzje podatkowe których uchylenia domaga się pełnomocnik we wniosku o wznowienie postępowania oraz w złożonym odwołaniu, a także czynności dowodowe ujawniające określone okoliczności sprawy przeprowadzone były po wydaniu decyzji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określająca K. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oraz należne odsetki za zwłokę wydana została w dniu [...] r. Natomiast śledztwo w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej obejmującej właścicieli i pracowników firm powiązanych rodzinnie i gospodarczo z "B." Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w Ł., mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu towarami i usługami, prowadzone było w Wydziale do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Apelacyjnej w Ł., za numerem [...] od dnia 16.10.2003 r, a ostatecznie zostało zakończone w dniu [...] roku umorzeniem.

W doktrynie i orzecznictwie przyjęte zostało, że wznowienie postępowania na podstawie okoliczności lub dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania, bądź też okoliczności lub dowodów, które wystąpiły po wydaniu decyzji, stanowi przekroczenie prawa w stopniu rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze brak jest jakichkolwiek podstaw, aby ustalenia organów ścigania, które zostały zebrane w postępowaniach prowadzonych, jak wyżej przedstawiono, po wydaniu decyzji ostatecznej oraz wyprowadzona w oparciu o te ustalenia ocena Prokuratora stanowiła przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ocena Prokuratora zawarta w postanowieniu o umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko skarżącemu i innym podejrzanym, oparta na unormowaniach kodeksu karnego i kodeksu karno skarbowego, to nie jest nowa okoliczność, istniejąca w dacie podejmowania decyzji ostatecznej, nieznana organowi podatkowemu, który podejmował ostateczną decyzję w dacie [...]r., w rozumieniu rozważanej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Konkludując - organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że postanowienie z dnia [...]r., [...], na które powołuje się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego i zawarte w tym postanowieniu wnioski nie stanową przesłanki do zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, gdyż nie stanową nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowe.

Co do kolejnej wskazanej we wniosku wznowieniowym podstawy – dowodu w postaci aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...] z dnia 30.07.2001 roku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo, że dowód ten istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi, to nie jest on istotny dla sprawy.

Przesłanką konieczną do spowodowania wznowienia postępowania jest posiadanie przez daną okoliczność faktyczną lub dany dowód waloru istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy. Ocena, czy nowe okoliczności lub dowody mogłyby wraz z innymi okolicznościami lub dowodami stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła uprzednio, pozostawiona została przez ustawodawcę decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Podnieść w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie ukształtował się również pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania.

Podkreślenia wymaga, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., w związku ze złożeniem przez K. G. skargi była przedmiotem kontroli sądowej. Przedmiotem kontroli sądowej była również umowa sprzedaży z dnia 30.07.2001r., Rep. A nr [...] r.

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Ł. z dnia 26.11.2002r. - sygn. akt I SA/Łd 703/02 oddalona została skarga K. G. na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r.

W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że na stanowisko organów podatkowych nie może mieć istotnego wpływu fakt, iż w dniu 30.07.2001 r. skarżący dokonał sprzedaży na rzecz spółki "A." nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], albowiem czynność ta została dokonana już po zakończeniu wcześniejszej umowy przedwstępnej z dnia 25.04.1997r.. dotyczącej ww. nieruchomości, tj. po zwrocie w dniu 03.01.2000r. na rzecz spółki otrzymanej wcześniej kwoty. Jak wynika z kserokopii trzech pokwitowań, wystawionych przez p. W. G. działającą jako prokurent i w imieniu spółki "A." w dniu 03.01.2000r. potwierdziła ona odbiór poszczególnych kwot, przekazanych wcześniej K. G. na podstawie zawartych umów, w tym umowy przedwstępnej z dnia 25.04.1997r. Według oceny Sądu, dokonanie przez skarżącego zwrotu otrzymanych kwot pieniężnych w tej samej wysokości jaką otrzymał na podstawie zawartych ze spółką umów świadczy o tym, że zamiarem stron i celem tych czynności prawnych było przekazanie na rzecz K. G. i do jego dyspozycji, bez żadnego oprocentowania znacznych kwot pieniężnych, wypracowanych w spółce "A." w okresie lat 1994 - 1997 r. Stąd też, w ocenie Sądu, organy skarbowe miały podstawę do uznania, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci braku oprocentowania otrzymanych kwot, które to świadczenie stanowi przychód K. G., o którym mowa w art. 11. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zatem podkreślić, iż powyższe potwierdza, że ustalenia i ocena okoliczności sprawy przez organ ścigania nie mogą być wiążące dla organów podatkowych. Mając na uwadze powołaną wyżej ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Ł., zawartą w prawomocnym wyroku z dnia 26.11.2002r. - sygn. akt I SA/Łd 703/02, brak podstaw aby uznać, że powołana ponownie we wniosku o wznowienie postępowania umowa sprzedaży z dnia 30.07.2011r. była istotnym dla sprawy nowym dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie brak podstaw by uznać wskazywane przez pełnomocnika okoliczności faktyczne "zmaterializowane" w postanowieniu Prokuratora z dnia [...] r. - były istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkującym możliwością uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył pełnomocnik K. G.. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że nie zaszły przesłanki wznowienia postępowań określone w tym przepisie, w konsekwencji czego doszło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] roku utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Podnosząc ten zarzut pełnomocnik skarżącego wniósł o :

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz

2. zasądzenie kosztów sądowych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci aktu oskarżenia z dnia [...]r. Prokuratury Apelacyjnej w Ł. [...] s. l, 66-67, na okoliczność faktycznego nieprzekazania środków pieniężnych skarżącemu przez "A." Sp. z o.o. z tytułu zapłaty zaliczek wynikających z trzech zawartych umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego, przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które mogły powstać w wyniku podniesienia po raz pierwszy przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazanych tam okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Według skarżącego, całkowicie bezzasadna jest konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarta w zaskarżonej decyzji, że postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa [...] zostało wydane po upływie 9 lat od wydania przez Izbę Skarbową w Łodzi decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., a zatem nie została spełniona konieczna dla wznowienia postępowania przesłanka istnienia nowego dowodu lub nowej okoliczności faktycznej w dniu wydania decyzji ostatecznej. Skarżący podkreślił, że przedmiotowe postanowienie o umorzeniu śledztwa jest jedynie dowodem świadczącym o zaistnieniu oraz wyjściu na jaw nowych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wznowień postępowania, jednakże samo postanowienie nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu a 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którym jest umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 30.07.2001. Następnie, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych skarżący wskazał, że wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są, istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania. Tak więc, dowody powstałe po dacie wydania decyzji, mogą doprowadzić do ujawnienia okoliczności faktycznych istniejących już w dacie wydania decyzji ostatecznej, co w ocenie skarżącego ma miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący uważa, że powyższe okoliczności faktyczne wynikają, z postanowienia o umorzeniu śledztwa, aktu oskarżenia oraz z przesłuchania podejrzanych w sprawie, w szczególności M. i W. G., które nie były przesłuchiwane w postępowaniu objętym wznowieniem, co potwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, wystąpienie okoliczności faktycznej objętej stwierdzeniem "środki finansowe nie istniały w rzeczywistości, albowiem w pewnej części składały się z kompensaty wzajemnych wierzytelności, zaś w pewnej nie istniały fizycznie w spółce " A. ", gdyż były tylko pieniędzmi wirtualnymi" spełnia zarówno pozytywne jak i negatywne przesłanki uznania jej za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie za błędną skarżący uważa argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazaną po raz pierwszy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby kwoty zaliczek w łącznej wysokości 34.855.588,16 zł zostały przekazane przez Spółkę "A." Sp. z o.o. na rachunek bankowy skarżącego, a otrzymane na konto bankowe zaliczki z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży, tego samego dnia skarżący wypłacał gotówką z konta firmy w pełnej wysokości. Skarżący wskazuje, że mechanizm operacji finansowych stosowany celem uprawdopodobnienia m.in. wyżej wymienionych transakcji został szczegółowo opisany na s. 66 aktu oskarżenia z dnia 30.12.2005r., sygn. akt [...]. Wynika z niego, że transakcje były przeprowadzane bez faktycznego wpływu gotówki do kasy banku, czyli de facto nie dochodziło do faktycznej zapłaty za transakcje przeprowadzane pomiędzy podmiotami. Operacje bankowe były księgowane, a zamierzony efekt uzyskany, bo w danym momencie, podmiot zobowiązany teoretycznie uregulował swój dług wobec swego wierzyciela. Jednakże kasjerka w banku nie otrzymywała fizycznie żadnych pieniędzy, aczkolwiek jej raport kasowy był zgodny, bo księgowo gotówka się zgadzała. Przesłuchane na tę okoliczność pracownice banku przyznały, że omawiane operacje nie były zgodne z przepisami prawa bankowego, albowiem potwierdzenie zapłaty następowało bez pokrycia w środkach pieniężnych, co nie powinno mieć miejsca (s. 67 aktu oskarżenia z dnia 30.12.2005r., sygn. akt [...]). Skarżący podnosi, że mechanizm dokonywania operacji finansowych, jak wskazany powyżej, zastosowano także przy dokonaniu zapłaty przez "A." Sp. z o. o., do której została ona zobowiązana na podstawie zawartych ze skarżącym ww. umów przedwstępnych.

W ocenie skarżącego, jeżeliby uznać stanowisko organów orzekających w tej sprawie w I i II instancji za prawidłowe, wskazujące jakoby umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości zawarte ze Sp. z o.o. "A." traktować należało jako umowy pożyczki, to podnieść należy, że pomimo zawarcia umów pożyczki nie doszło do ich wykonania, tzn. przekazania skarżącemu jako pożyczkobiorcy jakichkolwiek pieniędzy. Według skarżącego, okoliczność ta ma istotne, wręcz podstawowe znaczenie dla sprawy, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do momentu wykonania umowy pożyczki, to jest wydania przedmiotu pożyczki, który może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania pieniędzmi, będącymi przedmiotem umowy, nie powstanie przychód po stronie pożyczkobiorcy. Jeżeli zatem pożyczkodawca nie posiadał środków pieniężnych w wysokości ustalonej umowami przedwstępnymi sprzedaży nieruchomości, jednocześnie nie mógł wydać ich pożyczkobiorcy, zatem po stronie pożyczkobiorcy nie mógł powstać przychód, określony w decyzjach wydanych w postępowaniu, o którego wznowienie wnosi skarżący. Zdaniem skarżącego, powyższa okoliczność nie była przedmiotem analizy organu I instancji, jak również organu II instancji.

Skarżący wskazuje również na okoliczność, że w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania z dnia 12.03.2012r. zostało podniesione, iż przed wydaniem decyzji przez organ II instancji z dnia [...]r., skarżący zawarł przyrzeczoną umowę sprzedaży jednej z trzech nieruchomości (tej położonej przy ulicy [...] w Ł.), tym samym potwierdzając, że powyższe umowy były umowami przedwstępnymi sprzedaży nieruchomości, a nie jak wskazują organy orzekające w niniejszych sprawach umowami pożyczki. Zdaniem skarżącego, szczególnie do nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży, uznanie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za umowę pożyczki jest całkowicie bezpodstawną konkluzją organów orzekających w tychże sprawach, gdyż zawarcie umowy przyrzeczonej jednoznacznie determinuje niezasadność konstatacji dokonanej przez organy podatkowe w tymże postępowaniu w zakresie klasyfikacji zawartej umowy. Według skarżącego, przywołana umowa sprzedaży choć dokonana już po "zwrocie" kwoty uzyskanej na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 25.04.1997r. od "A." Sp. z o.o., dotyczącej ww. nieruchomości, ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu choćby regulacji z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". W ocenie skarżącego - to, że strony miały zgodny zamiar zawrzeć umowę przyrzeczoną w postaci umowy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w ciągu 7 lat od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, wynika wprost z faktu zawarcia takiej umowy w stosunku do nieruchomości położonej przy ul. [...] w Ł..

Skarżący twierdzi, że umowa sprzedaży jednej z ww. nieruchomości z dnia 30.07.2001r. pomimo jej istnienia w momencie orzekania przez organ II instancji, nigdy nie była przedmiotem analizy organu podatkowego, a powyższe przeczy klasyfikacji zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, przynajmniej w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], jako umowy pożyczki. W ocenie skarżącego, nie ma przy tym znaczenia, że akt notarialny rep. [...] z dnia 30.07.2001r., był przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 703/02, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem przedmiotem badania jest wiedza organu na moment wydania przez Izbę Skarbową decyzji tj. [...]r., a na ten dzień nie było prowadzone postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Ł. o sygn. akt I SA/Łd 703/02.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym ( w związku z wydaniem przez Prokuraturę Okręgową w Ł. postanowienia z dnia [...] o umorzeniu śledztwa oraz w związku z zawarciem przez skarżącego w dniu 30 lipca 2001 roku umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] ). W zakresie faktycznej podstawy żądania uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym w związku z treścią postanowienia prokuratury przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia stanowią "nową okoliczność faktyczną", zaś w zakresie umowy sprzedaży nieruchomości przedmiotem sporu jest to, czy owa umowa istniejąca w chwili orzekania przez organ odwoławczy, a nie uwzględniona przezeń ma charakter "istotny" w rozumieniu art.240 par. 1 pkt. 5 OP.

Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję".

Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącego faktycznych podstaw żądania uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] roku ( postanowienie o umorzeniu śledztwa ) należy stwierdzić, że postępowanie przygotowawcze w tej sprawie zostało wszczęte 16 października 2003 roku. Podstawą tego śledztwa było istnienie podejrzenia popełnienia przez skarżącego oraz inne osoby, działające w ramach zorganizowanej grupy przestępczej szeregu przestępstw przeciwko dokumentom oraz przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzaniem działalności gospodarczej w ramach firmy "B.". Śledztwo to zakończyło się wniesieniem do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. w dniu 30 grudnia 2005 roku aktu oskarżenia między innymi przeciwko K. G.. Sąd ten postanowieniem z dnia 14 listopada 2006 roku zwrócił sprawę prokuraturze celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego. W dniu [...] roku śledztwo to zostało umorzone.

W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa znalazło się stwierdzenie "środki finansowe nie istniały w rzeczywistości, albowiem w pewnej części składały się z kompensaty wzajemnych wierzytelności, zaś w pewnej części nie istniały fizycznie w Spółce "A.", gdyż były tylko pieniędzmi wirtualnymi. Przesłuchani w sprawie podejrzani w szczególności M. W. oraz W. G. wskazały, iż w okresie 1994-1997 spółka dokonywała oszust celnych. Proceder polegał na tym, że towar z Chin sprowadzany był w cenach znacznie niższych niż rzeczywista jego wartość zakupu ( zaniżenie wartości celnej ). Następnie towar ten odsprzedawany był już w cenach rzeczywistych. Ponieważ spółka "A." jako podmiot joint-venture zwolniona była wówczas z zobowiązań podatkowych nie obciążały jej należności wynikające z różnicy przychodów i kosztów. Powyższe powodowało, że powstawał zysk papierowy pomiędzy ceną zakupu widniejącą na dokumencie zakupu a dokumencie sprzedaży. W rzeczywistości zysk był dużo mniejszy".

Należy przy tym wskazać, że stwierdzenie to nie było jedyną przyczyną umorzenia postępowania przygotowawczego.

Prokurator wskazał, że czyn zarzucony skarżącemu – art.56 Kodeksu Karno-Skarbowego (wprowadzenie w błąd organu podatkowego, co do rzeczywistego stanu rzeczy) jest występkiem o charakterze umyślnym, a w realiach sprawy nie sposób jest wykazać w zakresie strony podmiotowej czynu zabronionego opisanego w tym przepisie, że K. G. miał świadomość tego, że poprzez zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości dojdzie do powstania obowiązku podatkowego, gdyż po pierwsze czynność ta zostanie uznana za udzielenie pożyczki, a w dalszej konsekwencji, że organ uzna, iż spółka zobowiązana jest wówczas, do ujęcia w zeznaniu podatkowym nie osiągniętych korzyści.

Prokurator stwierdził także, że zgodnie z wyjaśnieniami podejrzanych umowy przedwstępne były przygotowane przez kancelarię prawną i w ocenie tegoż fachowego podmiotu miały nie rodzić obowiązku podatkowego.

Wreszcie podniósł, że ostatecznie doszło do zawarcia umowy sprzedaży co do jednej z nieruchomości, a pozostałe nie zostały zawarte z uwagi na trudności finansowe spowodowane postępowaniami podatkowymi.

"W zakresie włączenia pożyczki do podstawy dokonania obliczenia podatkowego dla K. G. analogiczny jest argument kładący nacisk na stronę podmiotową czynu zabronionego. W osobie tego podejrzanego materializują się bowiem, również okoliczności z postaci zamiaru zawarcia umów ostatecznych oraz opracowania umów przez fachowego pełnomocnika. Co więcej umowy te nie są dotknięte nieważnością wynikającą z niedochowania właściwej formy wymaganej dla zbycia nieruchomości. Nie sposób wykazać, że K. G. chciał by udzielona została mu pożyczka i chciał ukryć ją przed organami podatkowymi, tak aby nie płacić od niej zobowiązań publiczno-prawnych. Co więcej jak wskazano nie istniały środki finansowe, które miałyby stanowić realną pożyczkę albowiem nie istniały fizycznie, a składały się na nie wzajemne wierzytelności". Dalej prokurator wskazał, że " dodatkowo powstaje istotna wątpliwość natury prawnej w zakresie czy korzyści uzyskane z lokat bankowych mogą zostać potraktowane jako przychód z działalności gospodarczej osób fizycznych albowiem ustawa o opodatkowaniu takich przychodów obowiązywała dopiero od 1 grudnia 2001 roku. Skoro w przekonaniu samych organów podatkowych powstaje taka wątpliwość, trudno wymagać, aby podejrzani mieli świadomość, że działali w zamiarze dokonania uszczupleń należności publiczno-prawnych".

Dokonując oceny sekwencji zdarzeń nie ma cienia wątpliwości, że wydanie przez Prokuraturę Okręgową postanowienia o umorzeniu śledztwa jak i przesłuchanie podejrzanych M. W. oraz W. G. w toku tego śledztwa miały miejsce już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] roku.

Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia postanowienia z dnia [...]roku wynika, że relacje M. W. oraz W. G. zawarte w protokółach przesłuchania ich w charakterze podejrzanych stanowiły tylko jedną z paru przesłanek umorzenia śledztwa. Niemniej istotne przy tym było przyjęcie przez Prokuratora, że brak jest podstaw do przyjęcia po stronie skarżącego zawinienia ( świadomości popełnienia czynu zabronionego ). Należy także stwierdzić, że ocena całości zdarzeń związanych z zawarciem już opisanych umów przedwstępnych dokonana przez organ ścigania, który umorzył postępowanie przygotowawcze była diametralnie różna od ustaleń jakie stały się podstawą faktyczną ostatecznej decyzji z dnia [...] roku. Prokurator przyjął, że umowy przedwstępne miały rzeczywisty charakter i stanowiły podstawę do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży w przyszłości ( do których nie doszło z uwagi na złą sytuację finansową kontrahenta skarżącego wynikającą z toczących się postępowań podatkowych ). Organ odwoławczy natomiast uznał, że umowy te miały charakter pozornych, służył ukryciu umów pożyczek, rodzących wynikające z decyzji skutki podatkowe. To stanowisko zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Ł. w wyroku w sprawie I SA/Łd 703/02

Wypada podnieść, że postępowanie przygotowawcze umarza się jeśli nie dostarczyło ono podstaw do wniesienia aktu oskarżenia ( art.322 par.1 kpk ). Przy czym prawomocność takiego postanowienia ma charakter względny – może ono być w każdym czasie podjęte na nowo na mocy postanowienia prokuratora, jeśli nie będzie się ono toczyć przeciwko osobie, która w poprzednim postępowaniu występowała w charakterze podejrzanego ( art.327 par.1 kpk ), może być także wznowione w każdym czasie przeciwko podejrzanemu, gdy ujawnioną się nowe istotne fakty lub dowody nie znane w poprzednim postępowaniu ( przy czym odmiennie niż w art.240 par.1 pkt.5 OP dowody i fakty nie muszą istnieć w momencie umorzenia postępowania – art.327 par.2 kpk ). Wreszcie Prokurator Generalny może uchylić prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego w stosunku do osoby, która występowała w charakterze podejrzanego, jeżeli stwierdzi, że umorzenie postępowania było niezasadne ( na niekorzyść podejrzanego tylko w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu – art.328 par. 1 i 2 kpk ).

W orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że w przepisie art.240 § 1 pkt.5 OP ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie ( wyrok SN z 6 marca 2002 roku, w sprawie III RN 75/01, OSNAPiUS 2002, nr.17 poz.401, wyrok NSA z 29 kwietnia 2003 roku w sprawie III SA 2528/01 "Orzecznictwo Podatkowe-Przegląd 2003 nr.5, s.60, wyrok NSA z 11 października 2002 roku, w sprawie III SA 3514/00,ONSA 2003 nr.3 poz.109 ).

Niemniej należy podnieść, że zarówno "nowe dowody" jak i "nowe okoliczności faktyczne" mają ze sobą ścisły związek, bowiem źródłem wiedzy o określonych faktach stanowią właśnie dowody - w rzeczywistości procesowej w zasadzie fakty nie istnieją bez dowodów ( z wyłączeniem okoliczność notoryjnych ). "Nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt.5 OP muszą być przecież także "istotne", czyli "okoliczności faktyczne" z nich wynikające muszą być odmienne od kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, które były podstawą faktyczną decyzji ostatecznej.

W świetle tych rozważań należy wskazać, iż żądanie uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym w sytuacji, gdy podstawą "nowych okoliczności faktycznych" były dowody, które nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej jest niezasadne. Poprzez użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcie "dowody", należy rozumieć dowody w rozumieniu art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Dowodami takimi jest oczywiście postanowienie prokuratury z dnia 30 czerwca 2011 roku, jak i protokóły przesłuchania podejrzanych M. W. i W. G.. Jak już wyżej wskazano, protokóły te, ani też postanowienie prokuratury nie istniały w momencie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku.

Zakładając nawet, że "nowe okoliczności faktyczne" mogą istnieć bez "nowych dowodów" w rozumieniu art.240 par.1 pkt.5 OP, to muszą mieć one niewątpliwie charakter obiektywny ( istnieć bez względu na odmienne oceny organów, które takiej oceny dokonują – na marginesie odmienna ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym – wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 roku III SA 1770/00 niepublikowany ). W ocenie Sądu postanowienie Prokuratury o umorzeniu śledztwa, w szczególności w tej sprawie nie stanowi dostatecznego potwierdzenia istnienia "nowych okoliczności faktycznych" w rozumieniu art.240 par.1 pkt.5 OP:

- z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego nie wynika, aby w jego toku M. W. i W. G. składały różne ( sprzeczne ) wyjaśnienia. Mimo tego Prokuratura uznała w końcu 2005 roku, że materiał dowodowy uzasadniał wniesienie do Sądu aktu oskarżenia m.in przeciwko K. G., a w 2011 roku, że śledztwo nie dostarczyło podstaw do jego wniesienia,

- upraszczając postępowanie przygotowawcze kończy się albo wniesieniem do sądu oskarżenia ( aktu oskarżenia, wniosku o warunkowe umorzenie postępowania ), albo jego umorzeniem. Niepodważalną wiedzę o "okoliczności faktycznej" niesie z sobą jedynie prawomocnym wyrok skazujący ( w zakresie ustaleń faktycznych co do popełnienia przestępstwa – art. 11 p.p.s.a, art.11 KPC ). Takie mocy dowodowej nie posiada postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego, ani tym bardziej akt oskarżenia,

- prawomocność postanowienia o umorzeniu postępowania ma charakter względny. Może być ono w każdym czasie podjęte oraz wznowione także przeciwko osobie ( art.327 kpk )

Pełnomocnik skarżącego załączył do skargi kopię aktu oskarżenia z dnia 30 grudnia 2005 roku mi.in przeciwko K. G., wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, na okoliczność faktycznego nieprzekazania skarżącemu przez "A." środków pieniężnych. Otóż należy podnieść, że akt oskarżenia nie jest źródłem wiedzy o faktach, takim źródłem mogą być dowody. Stanowi jedynie zaproponowaną Sądowi przez oskarżenie ocenę dowodów przeprowadzonych w toku postępowania przygotowawczego, która uzasadnia – zdaniem oskarżenia – postawienie w stan oskarżenia podejrzanych. Na marginesie ów akt oskarżenia "nie ostał się" przed Sądem, gdyż sprawa w 2006 roku została przekazana Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa, a ten w 2011 roku – postępowanie umorzył.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącego podstaw faktycznych wniosku o wznowienie postępowania (umowa sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...] z dnia 30 lipca 2001 roku), to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że dowód ten ( mimo, że istniał w momencie wydania decyzji ostatecznej i nie był temu organowi znany ) nie jest dowodem istotnym w rozumieniu art.240 § 1 pkt. 5 OP. W tym zakresie należy przywołać uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 703/02 "według oceny Sądu na stanowisko organów nie może mieć istotnego wpływu podniesiony przez stronę fakt, iż w dniu 30 lipca 2001 roku skarżący dokonał sprzedaży na rzecz A. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] albowiem należy zauważyć, że ta czynność została dokonana już po zakończeniu wcześniejszej umowy przedwstępnej, dotyczącej tej nieruchomości tj. po zwrocie przez skarżącego w dniu 3 stycznia 2000 roku na rzecz spółki otrzymanej kwoty".

Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia wynika, że Sąd rozpoznający skargę od ostatecznej decyzji z dnia 20 marca 2002 roku uznał, że dowód w postaci umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] nie ma charakteru "istotnego". Taką ocenę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić.

mak