Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2678/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi S. [...] B.V. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2678/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr[...], odmawiającą firmie S.[...] B.V. z siedzibą w H. dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 117.822,07 zł. za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu zostało wskazane, że wniosek strony o zwrot podatku za 2002 r. został złożony w dniu 2 lipca 2003 r., tj. z uchybieniem terminu, który zdaniem organu podatkowego upłynął dnia 30 czerwca 2003 r.

Przypadki i zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, zwane dalej rozporządzeniem (Dz. U. Nr 67, poz. 690). Rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o VAT (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zgodnie z § 5 rozporządzenia podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku, składając wniosek do [...] Urzędu Skarbowego W. nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku kalendarzowym którego wniosek dotyczy. Ponieważ strona wystąpiła w dniu 2 lipca 2003 r. – organ odmówił jej zwrotu podatku za rok 2002.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez firmę S. [...]., która wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie at. 80 § l pkt. 3 w związku z art. 79 § 2 pkt. l lit, c oraz art. 21 § l pkt. l w związku z § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 80 § l pkt 1 i 3 w związku z art. 79 § l i § 2 pkt l Ordynacji podatkowej - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Wprowadzenie w § 5 ust. l rozporządzenia, terminu innego niż określa Ordynacja podatkowa, stanowi, zdaniem skarżącej firmy, błąd legislacyjny Ministra Finansów.

Podatek zapłacony przez podatników zagranicznych przy zakupach towarów usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stawał się nadpłata podatkową. Zdaniem skarżącej w § 5 ust. 2 rozporządzenia Minister Finansów wyszedł poza granice upoważnienia ustawowego, ustalając inny termin dla zwrotu nadpłaty podatku VAT niż termin określony w Ordynacji podatkowej.

Rzeczpospolita Polska nie była wówczas członkiem Unii Europejskiej i Minister Finansów wydając rozporządzenie miał obowiązek stosować się do terminów zwrotu nadpłat zawartych w Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że nie miał upoważnienia ustawowego do wprowadzania takiej zmiany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu dodał, że w omawianym przypadku nie można mówić o powstaniu nadpłaty. Co stanowi nadpłatę określa art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, bowiem skarżąca nie uiszczała na rzecz Skarbu Państwa żadnego podatku, a kontrahenci strony nie występowali w charakterze płatników ani inkasentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 79 § l i 2 Ordynacji podatkowej oraz instytucja zwrotu podatku VAT na podstawie art. 21 ustawy o VAT stanowią dwie różne podstawy prawne. Takie stanowisko prezentowane jest zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 27 lutego 2002 r., sygn. III SA 2670/2000), jak i doktrynie prawa podatkowego (por. R. Kubacki Księga doradcy podatkowego VAT, Warszawa 2002 r., s. 191) .

Wprawdzie w powołanym wyroku Sąd uznał również, że instytucje nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wykluczają się wzajemnie, jednakże nie oznacza to, że są one tożsame, jak twierdzi strona skarżąca.

Zgodnie z art. 72 § l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się bowiem kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Ponadto zgodnie z § 2 tego artykułu na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. W przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca.

Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ścisłe związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczanie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania (por. R. Mastalskj, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2000, str. 99-100).

Natomiast ustanowiony w przepisie art. 21 ust. l i 2 ustawy o VAT zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Sama konstrukcja podatku VAT polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 (por. wyrok NSA z dnia 15 października 1998 r., I SA/Po 343/98, "VAT Biuletyn" 1999, nr 6, s. 12). Brak zastosowania w niniejszej sprawie pozostałych unormowań art. 72 dotyczących nadpłaty – tj. § l pkt. 2-4 i § 2 jest oczywisty i nie wymaga dłuższego komentarza.

Za nadpłatę natomiast należałoby uznać zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji, w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz i in., Warszawa 2004, s.277) – ale ta sytuacja również nie dotyczy niniejszej sprawy.

Skoro więc instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 79 § l i 2 Ordynacji podatkowej oraz instytucja zwrotu podatku VAT na podstawie art. 21 ustawy o VAT, stanowią dwie różne podstawy prawa, to nie należy utożsamiać również terminów określonych odrębnie dla każdej z tych instytucji.

Podkreślić należy ponadto, że w obecnym stanie prawnym funkcjonuje zasada podobna do mającej zastosowanie w niniejszej sprawie. Teraz podstawą zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, i przysługującego osobie, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju – jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Podobnie jak poprzednio, obecnie również zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, który składa się do naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W., nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy (§ 5 ust. 1 i 2 nowego rozporządzenia).

Jak już podkreślono, Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonych aktów i czynności pod względem ich zgodności z prawem. Skoro zatem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, to skarga podlega oddaleniu.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.