Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 430/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, 2, art. 127, art. 210 par. 1, pkt 6, par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 9 ust. 2,
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 3, par. 1 pkt 1 ust. 1 lit. g,
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 8784 (osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery) złotych, w tym 1584 (tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia [...]

nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia M. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 398 742 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 343 377 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że M. P. od 31 maja 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie pn. Handel Samochodami, Pośrednictwo w Handlu Samochodami, Auto - Komis. W 2004r. Podatniczka była opodatkowana na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była także czynnym podatnikiem VAT.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004r. M. P. wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 814 268,51 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 806 142,51 zł oraz dochód do opodatkowania w kwocie 5 097,20zł. Podatek należny nie wystąpił.

W toku kontroli, przeprowadzonej wobec podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004, stwierdzono brak dokumentacji podatkowej zarówno za 2003r. jak i 2004r. W związku z tym wartość przychodu ustalono na podstawie faktur VAT sprzedaży przekazanych przez Urząd Celny w K. oraz Wydziały Komunikacji, a także na podstawie przesłuchań świadków będących nabywcami sprzedawanych przez podatniczkę samochodów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie holenderskich dowodów nabycia samochodów oraz dokumentów SAD przesłanych przez Urząd Celny w K..

Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zebranych dowodów przychód za 2004r. ustalono w kwocie 2 208 482,66 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 181 703,46 zł, dochód w kwocie 1 026 779,20 zł.

Biorąc powyższe po uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał ww. decyzją z dnia [...].

Organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji wskazał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych nabywanych na terytorium kraju i w H.. Podatniczka zadeklarowała opodatkowanie przychodów z tej działalności według zasad ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie

z wyjaśnieniami podatniczki w dniu 6 grudnia 2004r. prowadzona przez nią w 2004r. podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonywane były zapisy w księdze, zostały skradzione. Na potwierdzenia powyższego przedłożono postanowienie z dnia 28 grudnia 2004r. Komendy Powiatowej Policji w K. o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Z tych względów podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego co wynika

z zawartych w niej zapisów.

Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w K. wezwał podatniczkę do odtworzenia dokumentacji podatkowej, w tym w szczególności duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka dostarczyła jedynie kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2003-2004, które uzyskała z Urzędu Celnego

w K..

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do szeregu instytucji, w posiadaniu których mogły znajdować się dowody dokumentujące osiągnięty przez podatniczkę przychód oraz poniesione koszty uzyskania przychodów, m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Izb Celnych w Przemyśl., W., K., K., Urzędu Celnego w K. oraz Wydziałów Komunikacji w Starostwach Powiatowych m.in. w S. B.-Z., R., C., K., B..

Z Urzędu Celnego w K. uzyskano kserokopie faktur sprzedaży oraz dokumentów SAD, jak również decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji przesłuchał ponadto 198 świadków - nabywców sprzedanych przez podatniczkę samochodów.

Organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 14 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004r. sprzedała 289 samochodów. W toku prowadzonego postępowania poddano ocenie faktury sprzedaży VAT. Ponieważ wartości wielu sprzedanych przez podatniczkę samochodów ustalone na podstawie przedmiotowych faktur odbiegały od cen rynkowych takich samochodów z dnia sprzedaży, przesłuchano 198 osób, które zakupiły samochody od podatniczki.

W wyniku analizy materiału zgromadzonego w toku przesłuchań organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość przychodu wynikającą z 87 faktur. W przypadku pozostałych transakcji sprzedaży samochodów przyjęto kwoty wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Protokoły przesłuchań wszystkich świadków stanowią załączniki do protokołu kontroli z dnia 5 maja 2009r.

Organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego stwierdził naruszenie wymogów wynikających z przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej w przypadku przesłuchania dwóch świadków: A. B. i C.L.. W związku z faktem, że podatniczka w tych przesłuchaniach nie brała udziału oraz terminy przesłuchań pokrywały się - organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił ponowne przesłuchanie ww. świadków z zachowaniem warunków przewidzianych przepisem art. 190 ww. ustawy. Obydwaj świadkowie potwierdzili wcześniejsze zeznania.

Organ odwoławczy wskazał także na treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczącego kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem. Wydatek musi zatem być udokumentowany prawidłowymi i rzetelnymi fakturami (dowodami).

Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Dyrektorowi UKS ponowne zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie wszystkich zaświadczeń VAT-25 wydanych dla podatniczki wraz z kserokopiami załączników do składanych wniosków, jak również uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty otrzymane z Urzędu Celnego w K.. W wyniku powyższego, uzupełniono akta sprawy m.in. o umowy potwierdzające nabycie niektórych samochodów z H. które stanowiły załączniki do składanych przez podatniczkę wniosków o wydanie zaświadczeń o uregulowaniu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów lub o zwolnieniu z tego podatku.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału organ drugiej instancji dokonał ponownej jego oceny i ustalił wysokość osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży importowanych przez podatniczkę samochodów oraz wysokość poniesionych kosztów.

W związku z uzupełnieniem materiału dowodowego o dowody dokumentujące wysokość kosztów nabycia pojazdów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Dyrektora UKS w K. nr od [...] do [...] z dnia [...]. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za okres kwiecień - październik 2004r. i decyzjami z dnia [...] znak: [...] określił niższą wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Następnie organ przedstawił szczegółowe wyliczenie wartości zakupu poszczególnych samochodów, zapłaconej akcyzy oraz wysokości przychodu.

Organ odwoławczy ustalił wysokość przychodu netto z działalności prowadzonej przez podatniczkę w 2004r. w kwocie 2 227 048,54 zł. Wysokość przychodu uległa zmianie w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej

w K., w wyniku których zmniejszeniu uległo zobowiązanie podatkowe podatniczki w VAT za miesiące kwiecień-październik 2004r. Wartość zapłaconej akcyzy przyjęto na podstawie deklaracji SAD oraz decyzji Urzędu Celnego w K. określających wysokość akcyzy.

Zgodnie z okazanymi dokumentami zapłata za samochody odbywała się wyłącznie w formie gotówkowej, zatem wartość zakupu została ustalona na podstawie holenderskich dowodów sprzedaży dokumentujących zakup samochodów przez podatniczkę, w tym również uzupełnionych na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, na podstawie kursów średnich NBP z dnia poniesienia kosztu.

Organ drugiej instancji, w związku ze złożonymi przez pełnomocnika wnioskami dowodowymi z dnia 11 listopada 2009r. oraz z dnia 18 listopada 2009r. przeprowadził postępowanie na okoliczność dostarczonych duplikatów i kserokopii faktur. W tym celu wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

o przeprowadzenie w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających w firmie "Wulkanizacja i komputerowe wyważanie kół, sprzedaż ogumienia" G. P. w K., dotyczących transakcji wykazanych na 6 kserokopiach faktur, wystawionych dla firmy podatniczki, dotyczących diagnostyki pojazdów. Łączna kwota wydatków wynikająca z tych faktur wynosi 3 651,64 zł. Przeprowadzono także czynności sprawdzające w firmie "M." T. K., K. .K. z P., dotyczące transakcji wykazanych na 6 kserokopiach faktur, wystawionych dla firmy podatniczki dotyczących badań technicznych i opłaty ewidencyjnej. Łączna kwota wydatków wynikająca z tych faktur wynosi 4.841,96 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził także czynności sprawdzające w firmie A. K. dotyczące transakcji wykazanych na 21 duplikatach faktur, wystawionych dla firmy podatniczki dotyczących kosztów związanych z wjazdem na giełdę. Łączna kwota wydatków wynikająca z tych faktur wynosi 2 145,95 zł.

Przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że dostarczone w toku postępowania odwoławczego faktury oraz duplikaty faktur zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych wystawców, a usługa z nich wynikająca została wykonana.

Organ drugiej instancji wystąpił ponadto do Urzędu Miasta i Gminy w K. o podanie kwoty opłaty skarbowej uiszczonej przez podatniczkę w 2004r. w związku z wydaniem zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia VAT z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzyskano informację, że podatniczka z ww. tytułu poniosła koszty w wysokości 23 400 zł.

Organ odwoławczy uzyskał także informacje z ZUS dotyczące zapłaconych przez podatniczkę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracownika oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 3 809,56 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w toku prowadzonego ponad 2,5 roku postępowania kontrolnego, a także na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów związanych

z wydatkami poniesionymi na pracownika Ze znajdujących się w aktach sprawy: deklaracji PIT-4 oraz karty kontowej wynika, że podatniczka uiściła na konto Urzędu Skarbowego w K. kwotę 60,50 zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia.

Reasumując koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez Podatniczkę w 2004r. organ drugiej instancji ustalił w kwocie 1 329 370,81 zł, w tym: zakupy towarów handlowych w kwocie 740 144,20 zł; akcyza w kwocie 551 317 zł; diagnostyka pojazdów w kwocie 3 651,64 zł; badania techniczne w kwocie 4 841,96 zł; wjazd na giełdę w kwocie 2 145,95 zł; opłata skarbowa w kwocie 23 400 zł; składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, FP, FGŚP, zaliczki 3.870,06 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej instancji określił dochód

z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w kwocie 897 677,73 zł co wynika z przychodu w kwocie 2 227 048,54 zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1 329 370,81 zł. Należny podatek według skali podatkowej określonej przepisem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wyniósł 343 377 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, odnośnie wniosku podatniczki z dnia

28 grudnia 2009r. w sprawie włączenia do akt sprawy ośmiu duplikatów faktur VAT wystawionych przez firmę A. K., iż ww. faktury VAT zostały wystawione w 2003r. zatem brak jest podstaw do ujęcia ich w kosztach 2004r.

W kwestii wniosków dowodowych podatniczki organ wyjaśnił,

że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania co oznacza, że podatnik nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu podatkowego. Jeżeli podatnik twierdzi, że poniósł inne wydatki, niż te które określił organ podatkowy, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów. Podatniczka nie uczyniła zadość wezwaniu organu kontrolnego dotyczącego odtworzenia skradzionej dokumentacji, pomimo, że to ona była najbardziej zorientowana w zakresie prowadzonej przez siebie działalności.

Wniosek dowodowy winien zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej jej argumentacji, tak by organ mógł ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, oraz czy nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Wniosek podatniczki nie wskazuje, z których transakcji koszty w nim wskazane nie zostały uwzględnione, zawiera tylko przypuszczenie, że organ pierwszej instancji nie wykazał wszystkich poniesionych przez podatniczkę wydatków z ww. tytułów. W szczególności nie jest sprecyzowaniem tezy dowodowej sformułowanie "itp.", które oznacza, że organ podatkowy, zdaniem podatniczki, winien wystąpić do wszystkich wydziałów komunikacji w całej Polsce, w której były zarejestrowane samochody nabyte przez podatniczkę, poszukując dokumentów dotyczących wydatków przez nią poniesionych.

Ponadto podatniczka bezpodstawnie wnosi o wystąpienie do wydziałów komunikacji o wydanie odpisów opłat za recykling pojazdów. Obowiązek uiszczenia opłaty przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu został nałożony ustawą z dnia 20 stycznia 2005r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Zatem w stanie prawnym na 2004r. opłaty te nie obowiązywały.

Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania i badane były tylko okoliczności pozwalające na naliczenie wyższej niż deklarowana przez podatniczkę podstawy opodatkowania, nie uwzględniające zmniejszeń tej podstawy. Organ przytoczył treść przepisu 23 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej

i wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty jest pogląd, iż gdy brak jest ksiąg podatkowych, ale istnieją inne dowody, które umożliwiają określenie obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne. Organ podkreślił, że do obliczenia wartości przychodu osiągniętego przez podatniczkę ze sprzedaży 289 samochodów jedynie w 87 przypadkach przyjęto kwoty zeznane przez nabywców samochodów do protokołów przesłuchań, w pozostałych natomiast przypadkach - kwoty wynikające

z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania pozwoliły organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności stosowania szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie przychodu na podstawie zeznań świadków nie było dowolne o czym może świadczyć porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyte samochody z wartościami samochodów wg taryfikatora (Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe V-2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT). Ponadto fakt, że kilkudziesięciu świadków, niezależnie od siebie, potwierdziło zapłatę innej ceny niż wykazana na fakturze, świadczy o tym, że w działalności podatniczki występowało zjawisko nierzetelnego wykazywania wysokości przychodu. Świadczy o tym również fakt,

iż niektórzy przesłuchiwani świadkowie posiadali dokumenty potwierdzające zeznane przez nich kwoty np. J. M. zeznał, że za samochód marki Volvo V40 zapłacił kwotę 7 000 zł na co przedstawił umowę kupna-sprzedaży z dnia 11 sierpnia 2004r., z której wynika cena sprzedaży 7 000 zł. Tymczasem z faktury nr 184/2004r. z dnia 14 sierpnia 2004r. wynika, że samochód ten podatniczka sprzedała za kwotę

5 600 zł. Z kolei S. Z. zeznał, że za samochód Volvo V40 r. prod. 1997 zapłacił kwotę 32 000 zł. Transakcję załatwiał poprzez pracownika komisu W., który potwierdził zapłatę gotówki dowodem KP z dnia 7 października 2004r. na kwotę 32 000 zł. Świadek zeznał, że dopiero po otrzymaniu faktury zorientował się,

że faktycznym sprzedawcą samochodu była podatniczka. Z faktury nr 250/2004r. z dnia 7 października 2004r. wynika, że samochód ten podatniczka sprzedała za kwotę 5 200 zł. W.G. zeznał, że za samochód VW Passat zapłacił kwotę 19 700 zł, co udokumentował wystawioną przez podatniczkę fakturą "Proforma" z dnia

20 sierpnia 2004r. Tymczasem z faktury VAT-marża (brak nr i daty faktury) wynika,

że samochód został sprzedany przez podatniczkę za kwotę 4 000 zł. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku zeznań kolejnych nabywców: A. i W. G. M. i D.C. Organ zauważył, że podatniczka nie kwestionowała ustaleń w zakresie określenia podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków.

Organ odwoławczy podkreślił, że w ciągu prowadzonego ponad 2,5 roku postępowania kontrolnego dokumentacja podatkowa, w tym również dowody dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w przeważającej części została odtworzona przez organy. Udział podatniczki w odtworzeniu dokumentacji podatkowej za 2004r. ograniczył się jedynie do dostarczenia kserokopii faktur VAT wystawionych w latach 2003-2004.

Organ odwoławczy wskazał także na przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii zaległości podatkowych oraz odsetek.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania temu organowi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza prawo oraz przytoczyła treść art. 23 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organy podatkowe stwierdzając, iż odstępują od oszacowania podstawy opodatkowania, nie zgromadziły dowodów potwierdzających to co następnie stwierdzają i oszacowały wartość sprzedaży jednego z samochodów.

Ponadto według skarżącej organy podatkowe przyjęły wysokość kosztów działalności w kwocie odpowiadającej wyłącznie cenie zakupionych samochodów podwyższonej o cło i akcyzę przy jednoczesnym całkowitym pominięciu jakichkolwiek kosztów, których ponoszenie było konieczne w przypadku wykonywania takiej jak działalność gospodarcza skarżącej: transportu samochodów, badań technicznych, opłat za recykling i rejestrację samochodów itp. Zdaniem skarżącej gdyby organy podatkowe konsekwentnie do odtworzenia wartości przychodu odtworzyły również i te koszty można by twierdzić, iż zasadne było odstąpienie od oszacowania. Jeżeli koszty te nie są znane, a nie można ich było odtworzyć, należało je oszacować. Wysokość średniego dochodu na remanencie likwidacyjnym przyjęto z kolei z decyzji za tamten rok mającej te same wady co decyzje zaskarżone.

W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2010r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Ponadto uzupełniając skargę zarzuciła, że ponieważ dokumentacja rachunkowa uległa zniszczeniu, organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zmierzające do odtworzenia dowodów dotyczących wielkości sprzedaży skarżącej, nie podjęto jednak w toku postępowania porównywalnych środków zmierzających do odtworzenia tych dowodów, który służyć mogłyby, zdaniem skarżącej potwierdzeniu jej uprawnień w zakresie obniżenia podatku naliczonego o kwoty podatku należnego. Wskazując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organy także przekonująco nie uzasadniły, dlaczego odstępują od oszacowania dochodów, w sytuacji, gdy w sprawie już na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji dość oczywiste stało się, iż nie zostaną odtworzone wszystkie, albo chociaż prawie wszystkie dowody poniesienia kosztów przez skarżącą. Na etapie postępowania odwoławczego z kolei nie uwzględniono formułowanych co prawda szeroko, ale prawidłowo wniosków dowodowych mających na celu odszukanie najpierw źródeł dowodu, następnie samych dowodów ponoszenia wydatków nierozerwalnie związanych z osiąganymi przychodami. Bez "pomocy" organu podatkowego (czy organów podatkowych) skarżąca nie była w stanie przedstawić tych dowodów głównie z uwagi na to, iż wraz z dokumentacją podatkową utraciła wiedzę o podmiotach, u których nabywała towary i usługi.

Dodatkowo argumentowała, że w odniesieniu do transakcji przypadających w miesiącach maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania i podatek VAT stosując normę zawartą w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uniknąć powtarzania argumentacji dotyczącej samego opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do którego w tym okresie sąd prowadzi postępowanie w sprawach o sygnaturach I SA Ke od 307 do 313 /10 stwierdziła, iż skoro należny podatek VAT nie stanowi w żadnym przypadku przychodu, błędne określenie jego wysokości powoduje iż kwota przychodu liczona z jego uwzględnieniem również jest nieprawidłowa. Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie prawdy obiektywnej i wydanie w oparciu o nią decyzji administracyjnej. Zadaniu temu organy nie sprostały. Błędy w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu w całym 2004r. mają bezpośredni wpływ na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od zapasów zgromadzonych na koniec prowadzenia działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w sytuacji braku u podatniczki dokumentacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania, o której mowa w powołanym przepisie ma charakter wyjątkowy gdyż polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. W sytuacji zatem, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe także wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, Lex 173028, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 233/09, Lex nr 526431, wyroki WSA w K. z dnia 11 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Ke 98/10 oraz z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Ke 128/10).

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania. Wprawdzie ewidencja podatkowa zaginęła, jednak w toku postępowania organ uzyskał szereg dokumentów m.in. kserokopie faktur sprzedaży, dokumenty SAD, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego, dowody zakupów samochodów z zagranicy. Ponadto dowody te organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków), dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, co pozwoliło mu, mimo braku ewidencji, na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania

i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe, nawet mimo braku ewidencji.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ nie koncentrował się tylko na działaniach, które pozwoliły na zwiększenie podstaw opodatkowania lecz brał pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie uwzględniając zmniejszenia tej podstawy. Widocznym i jednocześnie korzystnym dla skarżącej wyrazem tego jest fakt, czego nie zauważa, że koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ I i II instancji są wyższe o 523 228,30 zł. (tj. 64,9 %) od wykazanych przez podatniczkę w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004r. Ostatecznie na podstawie powyższych danych Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości w porównaniu do decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi dotyczących nie uwzględnienia formułowanych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych mających na celu odszukanie najpierw źródeł dowodu, następnie samych dowodów ponoszenia wydatków nierozerwalnie związanych z osiągniętymi przychodami – (pismo z dnia 11 listopada 2009r.) należy przypomnieć, że wbrew poglądowi skarżącej, to na niej właśnie spoczywa ciężar udowodnienia wydatków pozostających w związku z osiągniętymi przychodami, a do organów podatkowych należna ich ocena (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa o p.d.o.f. Wprawdzie zasadniczo wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym lecz od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Istnieją bowiem sytuacje gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień. W bardzo reprezentatywny sposób wypowiedział się jakkolwiek innej w kwestii - na tle podatku VAT wykazania uprawnienia do obniżenia podatku należnego - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2008r., sygn. I FSK 453/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przywołując dotychczasowe poglądy judykatury i doktryny prawa podatkowego. Sąd w tym wyroku, aktualnym także na gruncie niniejszej sprawy, wskazał, że w sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację w wyniku kradzieży samochodu, w którym się znajdowała, mimo że z przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika obowiązek przechowywania przez podatnika na stałe dokumentacji rachunkowej w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba - podatnik winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami tych faktur. Organ nie ma w takiej sytuacji obowiązku poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika nawet gdy starania samego podatnika napotykają na utrudnienia (zob. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 12/10; wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2007r., sygn. akt I SA/Po 1165/07 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Gliwicach z 14 maja 2009r., sygn. akt III SA/GL 1535/08, Lex nr 515016).

W orzecznictwie sądowym można również spotkać pogląd, że trudności po stronie podatnika obligują organy do podjęcia stosownych działań poszukiwawczych (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1448/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Strona nie powoływała się bowiem na utrudnienia. Przy czym, zdaniem Sądu, wniosek skarżącej (wyżej opisany) trudno zakwalifikować jako wniosek dowodowy. Strona nie wskazuje bowiem przedmiotu tego wniosku, którym w niniejszej sprawie mogły być jedynie dokumenty (duplikaty bądź oryginały faktur), będące w posiadaniu konkretnych podmiotów. Wyraźną intencją strony jest zaś przerzucenie ciężaru dowodzenia i realizacji czynności poszukiwawczych za stronę; mówiąc wprost przerzucenie ciężaru odtworzenia skradzionej dokumentacji podatkowej. Skutki utraty zaś przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r., I FSK 447/07; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., I FSK 1291/08; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., I FSK 1287/08).

Jeżeli w rozpoznawanej sprawie skarżąca poniosła jeszcze inne, poza podwyższonymi przez organ odwoławczy wydatkami na diagnostykę pojazdów, badania techniczne, wjazd na giełdę, opłatę skarbową, składki na ubezpieczenie społeczne, to na niej spoczywał ciężar wykazania istnienia tego wydatku, tym bardziej, że dokumentacja skarżącej zaginęła. Ona zaś była bierna w odtworzeniu utraconej dokumentacji podatkowej. Organy co wynika z zaskarżonej decyzji przeprowadziły w zakresie ustalenia wysokości osiągniętego przychodu i kosztów tego przychodu szczegółowe postępowanie dowodowe. Naczelną zasadą postępowania administracyjnego w tym także podatkowego jest wynikająca z art. 122 Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej. Według tej zasady obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze staniem rzeczywistym, lub jeśli okaże się to niemożliwym w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Dążąc zatem do realizacji tego celu organy powinny w pierwszej kolejności ustalić mające znaczenie z punktu widzenia prawa materialnego fakty a następnie dowody pomocne do ich ustalenia. Kolejny etap to przeprowadzenie tychże dowodów tak dostępnych z urzędu jak i tych wnioskowanych przez stronę oraz ich ocena. Te same obowiązki w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego ciążą na organie odwoławczym wobec dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art.127 Ordynacji podatkowej. Dwuinstancyjność to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni prawa. Dokonane w ten sposób ustalenia musza znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wymogom tym sprostały organy obu instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy opisuje szereg faktów, wskazuje dowody i przedstawia wyliczenie wysokości poniesionych kosztów oraz wysokości przychodu w 2004r. Skarżąca zaś skutecznie nie podważyła ustaleń organu w zakresie podstawy opodatkowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji.

Zwrócić należy uwagę, a to w związku z zarzutem skargi, na prawidłowość wyliczenia kosztów powstania przychodu poprzez wskazanie sumy tych kosztów, a także co się na nią składa. Organ II instancji wskazał, że na koszty uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez podatniczkę w 2004r. składają się: zakupy towarów handlowych w kwocie 740.144,20zł, akcyza w kwocie 551.317,00zł, diagnostyka pojazdów w kwocie 3651,64zł, badania techniczne w kwocie 4841,96zł, wjazd na giełdę w kwocie 2145,95zł, opłata skarbowa w kwocie 23400,00zł, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, FP, FGŚP, zaliczki 3870,06zł. Wobec powyższego w całkowitej sprzeczności z treścią zaskarżonej decyzji pozostają zarzuty skargi, że organy podatkowe przyjęły wysokość kosztów działalności w kwocie odpowiadającej wyłącznie cenie zakupionych samochodów podwyższonej o cło i akcyzę przy jednoczesnym całkowitym pominięciu jakichkolwiek kosztów, których ponoszenie było konieczne w przypadku wykonywania takiej jak jej działalności gospodarczej - transportu samochodów, badań technicznych, opłat za recykling i rejestrację samochodów itp. Skoro wymienione koszty uzyskania przychodu ustalone zostały w oparciu o dokumenty źródłowe to chybione jest również zarzut skargi o niezasadności odstąpienia od oszacowania.

Prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie potwierdzają także, wbrew odmiennej argumentacji skargi, ocenione jako zgodne z prawem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające podatniczce podatek VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004r. WSA w K. wyrokami z dnia

22 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ke 307/10 – 331/10 oddalił skargi na te decyzje. Fakt powyższy znany jest Sądowi z urzędu.

Decyzja organu II instancji wyjaśnia wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty dotyczące księgi przychodów i rozchodów, mechanizm końcowego ustalenia dochodu do opodatkowania w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, a to art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania postępowania organów podatkowych i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę. Stosownie do § 3 w zw. z § 2 pkt 1 ust. 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd przyznał wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 8784 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że M.P. od 31 maja 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie pn. Handel Samochodami, Pośrednictwo w Handlu Samochodami, Auto - Komis. W 2004r. Podatniczka była opodatkowana na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była także czynnym podatnikiem VAT.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004r. M.P. wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 814 268,51 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 806 142,51 zł oraz dochód do opodatkowania w kwocie

5 097,20zł. Podatek należny nie wystąpił.

W toku kontroli, przeprowadzonej wobec podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004, stwierdzono brak dokumentacji podatkowej zarówno za 2003r. jak i 2004r. W związku z tym wartość przychodu ustalono na podstawie faktur VAT sprzedaży przekazanych przez Urząd Celny w Kielcach oraz Wydziały Komunikacji, a także na podstawie przesłuchań świadków będących nabywcami sprzedawanych przez podatniczkę samochodów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie holenderskich dowodów nabycia samochodów oraz dokumentów SAD przesłanych przez Urząd Celny w Kielcach.

Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zebranych dowodów przychód za 2004r. ustalono w kwocie 2 208 482,66 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 181 703,46 zł, dochód w kwocie 1 026 779,20 zł.

Biorąc powyższe po uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wydał ww. decyzją z dnia 6 sierpnia 2009r.

Organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji wskazał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych nabywanych na terytorium kraju i w Holandii. Podatniczka zadeklarowała opodatkowanie przychodów z tej działalności według zasad ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie

z wyjaśnieniami podatniczki w dniu 6 grudnia 2004r. prowadzona przez nią w 2004r. podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonywane były zapisy w księdze, zostały skradzione. Na potwierdzenia powyższego przedłożono postanowienie z dnia 28 grudnia 2004r. Komendy Powiatowej Policji w K. o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Z tych względów podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego co wynika

z zawartych w niej zapisów.

Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w Kielcach wezwał podatniczkę do odtworzenia dokumentacji podatkowej, w tym w szczególności duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka dostarczyła jedynie kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2003-2004, które uzyskała z Urzędu Celnego

w Kielcach.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do szeregu instytucji, w posiadaniu których mogły znajdować się dowody dokumentujące osiągnięty przez podatniczkę przychód oraz poniesione koszty uzyskania przychodów, m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Izb Celnych w Przemyślu, Warszawie, Krakowie, Katowicach, Urzędu Celnego

w Kielcach oraz Wydziałów Komunikacji w Starostwach Powiatowych

m.in. w Staszowie, Busku-Zdroju, Radomsku, Częstochowie, K., Bochni.

Z Urzędu Celnego w Kielcach uzyskano kserokopie faktur sprzedaży oraz dokumentów SAD, jak również decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji przesłuchał ponadto 198 świadków - nabywców sprzedanych przez podatniczkę samochodów.

Organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 14 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004r. sprzedała 289 samochodów. W toku prowadzonego postępowania poddano ocenie faktury sprzedaży VAT. Ponieważ wartości wielu sprzedanych przez podatniczkę samochodów ustalone na podstawie przedmiotowych faktur odbiegały od cen rynkowych takich samochodów z dnia sprzedaży, przesłuchano 198 osób, które zakupiły samochody od podatniczki.

W wyniku analizy materiału zgromadzonego w toku przesłuchań organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość przychodu wynikającą z 87 faktur. W przypadku pozostałych transakcji sprzedaży samochodów przyjęto kwoty wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Protokoły przesłuchań wszystkich świadków stanowią załączniki do protokołu kontroli z dnia 5 maja 2009r.

Organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego stwierdził naruszenie wymogów wynikających z przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej w przypadku przesłuchania dwóch świadków: A. B. i C. L. W związku z faktem, że podatniczka w tych przesłuchaniach nie brała udziału oraz terminy przesłuchań pokrywały się - organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił ponowne przesłuchanie ww. świadków z zachowaniem warunków przewidzianych przepisem art. 190 ww. ustawy. Obydwaj świadkowie potwierdzili wcześniejsze zeznania.

Organ odwoławczy wskazał także na treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczącego kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem. Wydatek musi zatem być udokumentowany prawidłowymi i rzetelnymi fakturami (dowodami).

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Dyrektorowi UKS ponowne zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie wszystkich zaświadczeń VAT-25 wydanych dla podatniczki wraz z kserokopiami załączników do składanych wniosków, jak również uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty otrzymane z Urzędu Celnego w Kielcach. W wyniku powyższego, uzupełniono akta sprawy m.in. o umowy potwierdzające nabycie niektórych samochodów z Holandii, które stanowiły załączniki do składanych przez podatniczkę wniosków o wydanie zaświadczeń o uregulowaniu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów lub o zwolnieniu z tego podatku.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału organ drugiej instancji dokonał ponownej jego oceny i ustalił wysokość osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży importowanych przez podatniczkę samochodów oraz wysokość poniesionych kosztów.

W związku z uzupełnieniem materiału dowodowego o dowody dokumentujące wysokość kosztów nabycia pojazdów Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach uchylił decyzje Dyrektora UKS w Kielcach nr od 183/2009 do 189/2009 z dnia 6 sierpnia 2009r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za okres kwiecień - październik 2004r. i decyzjami z dnia 2 kwietnia 2010r. znak: PP2/4407-213-219/2009 określił niższą wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Następnie organ przedstawił szczegółowe wyliczenie wartości zakupu poszczególnych samochodów, zapłaconej akcyzy oraz wysokości przychodu.

Organ odwoławczy ustalił wysokość przychodu netto z działalności prowadzonej przez podatniczkę w 2004r. w kwocie 2 227 048,54 zł. Wysokość przychodu uległa zmianie w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej

w K., w wyniku których zmniejszeniu uległo zobowiązanie podatkowe podatniczki w VAT za miesiące kwiecień-październik 2004r. Wartość zapłaconej akcyzy przyjęto na podstawie deklaracji SAD oraz decyzji Urzędu Celnego w Kielcach określających wysokość akcyzy.

Zgodnie z okazanymi dokumentami zapłata za samochody odbywała się wyłącznie w formie gotówkowej, zatem wartość zakupu została ustalona na podstawie holenderskich dowodów sprzedaży dokumentujących zakup samochodów przez podatniczkę, w tym również uzupełnionych na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, na podstawie kursów średnich NBP z dnia poniesienia kosztu.

Organ drugiej instancji, w związku ze złożonymi przez pełnomocnika wnioskami dowodowymi z dnia 11 listopada 2009r. oraz z dnia 18 listopada 2009r. przeprowadził postępowanie na okoliczność dostarczonych duplikatów i kserokopii faktur. W tym celu wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

o przeprowadzenie w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających w firmie "Wulkanizacja i komputerowe wyważanie kół, sprzedaż ogumienia" G. P. w K., dotyczących transakcji wykazanych na 6 kserokopiach faktur, wystawionych dla firmy podatniczki, dotyczących diagnostyki pojazdów. Łączna kwota wydatków wynikająca z tych faktur wynosi 3 651,64 zł. Przeprowadzono także czynności sprawdzające w firmie "M.t" z P., dotyczące transakcji wykazanych na 6 kserokopiach faktur, wystawionych dla firmy podatniczki dotyczących badań technicznych i opłaty ewidencyjnej. Łączna kwota wydatków wynikająca z tych faktur wynosi 4.841,96 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził także czynności sprawdzające w firmie A. dotyczące transakcji wykazanych na 21 duplikatach faktur, wystawionych dla firmy podatniczki dotyczących kosztów związanych z wjazdem na giełdę. Łączna kwota wydatków wynikająca z tych faktur wynosi 2 145,95 zł.

Przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że dostarczone w toku postępowania odwoławczego faktury oraz duplikaty faktur zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych wystawców, a usługa z nich wynikająca została wykonana.

Organ drugiej instancji wystąpił ponadto do Urzędu Miasta i Gminy w K. o podanie kwoty opłaty skarbowej uiszczonej przez podatniczkę w 2004r. w związku z wydaniem zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia VAT z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzyskano informację, że podatniczka z ww. tytułu poniosła koszty w wysokości 23 400 zł.

Organ odwoławczy uzyskał także informacje z ZUS dotyczące zapłaconych przez podatniczkę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracownika oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 3 809,56 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podniósł, że w toku prowadzonego ponad 2,5 roku postępowania kontrolnego, a także na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów związanych

z wydatkami poniesionymi na pracownika Ze znajdujących się w aktach sprawy: deklaracji PIT-4 oraz karty kontowej wynika, że podatniczka uiściła na konto Urzędu Skarbowego w K. kwotę 60,50 zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia.

Reasumując koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez Podatniczkę w 2004r. organ drugiej instancji ustalił w kwocie 1 329 370,81 zł, w tym: zakupy towarów handlowych w kwocie 740 144,20 zł; akcyza w kwocie 551 317 zł; diagnostyka pojazdów w kwocie 3 651,64 zł; badania techniczne w kwocie 4 841,96 zł; wjazd na giełdę w kwocie 2 145,95 zł; opłata skarbowa w kwocie 23 400 zł; składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, FP, FGŚP, zaliczki 3.870,06 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej instancji określił dochód

z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w kwocie 897 677,73 zł co wynika z przychodu w kwocie 2 227 048,54 zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1 329 370,81 zł. Należny podatek według skali podatkowej określonej przepisem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wyniósł 343 377 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, odnośnie wniosku podatniczki z dnia

28 grudnia 2009r. w sprawie włączenia do akt sprawy ośmiu duplikatów faktur VAT wystawionych przez firmę A., iż ww. faktury VAT zostały wystawione w 2003r. zatem brak jest podstaw do ujęcia ich w kosztach 2004r.

W kwestii wniosków dowodowych podatniczki organ wyjaśnił,

że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania co oznacza, że podatnik nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu podatkowego. Jeżeli podatnik twierdzi, że poniósł inne wydatki, niż te które określił organ podatkowy, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów. Podatniczka nie uczyniła zadość wezwaniu organu kontrolnego dotyczącego odtworzenia skradzionej dokumentacji, pomimo, że to ona była najbardziej zorientowana w zakresie prowadzonej przez siebie działalności.

Wniosek dowodowy winien zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej jej argumentacji, tak by organ mógł ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, oraz czy nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Wniosek podatniczki nie wskazuje, z których transakcji koszty w nim wskazane nie zostały uwzględnione, zawiera tylko przypuszczenie, że organ pierwszej instancji nie wykazał wszystkich poniesionych przez podatniczkę wydatków z ww. tytułów. W szczególności nie jest sprecyzowaniem tezy dowodowej sformułowanie "itp.", które oznacza, że organ podatkowy, zdaniem podatniczki, winien wystąpić do wszystkich wydziałów komunikacji w całej Polsce, w której były zarejestrowane samochody nabyte przez podatniczkę, poszukując dokumentów dotyczących wydatków przez nią poniesionych.

Ponadto podatniczka bezpodstawnie wnosi o wystąpienie do wydziałów komunikacji o wydanie odpisów opłat za recykling pojazdów. Obowiązek uiszczenia opłaty przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu został nałożony ustawą z dnia 20 stycznia 2005r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Zatem w stanie prawnym na 2004r. opłaty te nie obowiązywały.

Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania i badane były tylko okoliczności pozwalające na naliczenie wyższej niż deklarowana przez podatniczkę podstawy opodatkowania, nie uwzględniające zmniejszeń tej podstawy. Organ przytoczył treść przepisu 23 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej

i wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty jest pogląd, iż gdy brak jest ksiąg podatkowych, ale istnieją inne dowody, które umożliwiają określenie obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne. Organ podkreślił, że do obliczenia wartości przychodu osiągniętego przez podatniczkę ze sprzedaży 289 samochodów jedynie w 87 przypadkach przyjęto kwoty zeznane przez nabywców samochodów do protokołów przesłuchań, w pozostałych natomiast przypadkach - kwoty wynikające

z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania pozwoliły organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności stosowania szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie przychodu na podstawie zeznań świadków nie było dowolne o czym może świadczyć porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyte samochody z wartościami samochodów wg taryfikatora (Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe V-2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT). Ponadto fakt, że kilkudziesięciu świadków, niezależnie od siebie, potwierdziło zapłatę innej ceny niż wykazana na fakturze, świadczy o tym, że w działalności podatniczki występowało zjawisko nierzetelnego wykazywania wysokości przychodu. Świadczy o tym również fakt,

iż niektórzy przesłuchiwani świadkowie posiadali dokumenty potwierdzające zeznane przez nich kwoty np. J. M. zeznał, że za samochód marki Volvo V40 zapłacił kwotę 7 000 zł na co przedstawił umowę kupna-sprzedaży z dnia 11 sierpnia 2004r., z której wynika cena sprzedaży 7 000 zł. Tymczasem z faktury nr 184/2004r. z dnia 14 sierpnia 2004r. wynika, że samochód ten podatniczka sprzedała za kwotę

5 600 zł. Z kolei S.Z. zeznał, że za samochód Volvo V40 r. prod. 1997 zapłacił kwotę 32 000 zł. Transakcję załatwiał poprzez pracownika komisu W., który potwierdził zapłatę gotówki dowodem KP z dnia 7 października 2004r. na kwotę 32 000 zł. Świadek zeznał, że dopiero po otrzymaniu faktury zorientował się,

że faktycznym sprzedawcą samochodu była podatniczka. Z faktury nr 250/2004r. z dnia 7 października 2004r. wynika, że samochód ten podatniczka sprzedała za kwotę 5 200 zł. W. G. zeznał, że za samochód VW Passat zapłacił kwotę 19 700 zł, co udokumentował wystawioną przez podatniczkę fakturą "P." z dnia

20 sierpnia 2004r. Tymczasem z faktury VAT-marża (brak nr i daty faktury) wynika,

że samochód został sprzedany przez podatniczkę za kwotę 4 000 zł. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku zeznań kolejnych nabywców: A. i W. G., M. i D. C.. Organ zauważył, że podatniczka nie kwestionowała ustaleń w zakresie określenia podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków.

Organ odwoławczy podkreślił, że w ciągu prowadzonego ponad 2,5 roku postępowania kontrolnego dokumentacja podatkowa, w tym również dowody dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w przeważającej części została odtworzona przez organy. Udział podatniczki w odtworzeniu dokumentacji podatkowej za 2004r. ograniczył się jedynie do dostarczenia kserokopii faktur VAT wystawionych w latach 2003-2004.

Organ odwoławczy wskazał także na przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii zaległości podatkowych oraz odsetek.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach M.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania temu organowi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza prawo oraz przytoczyła treść art. 23 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organy podatkowe stwierdzając, iż odstępują od oszacowania podstawy opodatkowania, nie zgromadziły dowodów potwierdzających to co następnie stwierdzają i oszacowały wartość sprzedaży jednego z samochodów.

Ponadto według skarżącej organy podatkowe przyjęły wysokość kosztów działalności w kwocie odpowiadającej wyłącznie cenie zakupionych samochodów podwyższonej o cło i akcyzę przy jednoczesnym całkowitym pominięciu jakichkolwiek kosztów, których ponoszenie było konieczne w przypadku wykonywania takiej jak działalność gospodarcza skarżącej: transportu samochodów, badań technicznych, opłat za recykling i rejestrację samochodów itp. Zdaniem skarżącej gdyby organy podatkowe konsekwentnie do odtworzenia wartości przychodu odtworzyły również i te koszty można by twierdzić, iż zasadne było odstąpienie od oszacowania. Jeżeli koszty te nie są znane, a nie można ich było odtworzyć, należało je oszacować. Wysokość średniego dochodu na remanencie likwidacyjnym przyjęto z kolei z decyzji za tamten rok mającej te same wady co decyzje zaskarżone.

W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2010r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Ponadto uzupełniając skargę zarzuciła, że ponieważ dokumentacja rachunkowa uległa zniszczeniu, organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zmierzające do odtworzenia dowodów dotyczących wielkości sprzedaży skarżącej, nie podjęto jednak w toku postępowania porównywalnych środków zmierzających do odtworzenia tych dowodów, który służyć mogłyby, zdaniem skarżącej potwierdzeniu jej uprawnień w zakresie obniżenia podatku naliczonego o kwoty podatku należnego. Wskazując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organy także przekonująco nie uzasadniły, dlaczego odstępują od oszacowania dochodów, w sytuacji, gdy w sprawie już na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji dość oczywiste stało się, iż nie zostaną odtworzone wszystkie, albo chociaż prawie wszystkie dowody poniesienia kosztów przez skarżącą. Na etapie postępowania odwoławczego z kolei nie uwzględniono formułowanych co prawda szeroko, ale prawidłowo wniosków dowodowych mających na celu odszukanie najpierw źródeł dowodu, następnie samych dowodów ponoszenia wydatków nierozerwalnie związanych z osiąganymi przychodami. Bez "pomocy" organu podatkowego (czy organów podatkowych) skarżąca nie była w stanie przedstawić tych dowodów głównie z uwagi na to, iż wraz z dokumentacją podatkową utraciła wiedzę o podmiotach, u których nabywała towary i usługi.

Dodatkowo argumentowała, że w odniesieniu do transakcji przypadających w miesiącach maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania i podatek VAT stosując normę zawartą w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uniknąć powtarzania argumentacji dotyczącej samego opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do którego w tym okresie sąd prowadzi postępowanie w sprawach o sygnaturach I SA Ke od 307 do 313 /10 stwierdziła, iż skoro należny podatek VAT nie stanowi w żadnym przypadku przychodu, błędne określenie jego wysokości powoduje iż kwota przychodu liczona z jego uwzględnieniem również jest nieprawidłowa. Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie prawdy obiektywnej i wydanie w oparciu o nią decyzji administracyjnej. Zadaniu temu organy nie sprostały. Błędy w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu w całym 2004r. mają bezpośredni wpływ na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od zapasów zgromadzonych na koniec prowadzenia działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w sytuacji braku u podatniczki dokumentacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania, o której mowa w powołanym przepisie ma charakter wyjątkowy gdyż polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. W sytuacji zatem, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe także wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, Lex 173028, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 233/09, Lex nr 526431, wyroki WSA w Kielcach z dnia 11 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Ke 98/10 oraz z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Ke 128/10).

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania. Wprawdzie ewidencja podatkowa zaginęła, jednak w toku postępowania organ uzyskał szereg dokumentów m.in. kserokopie faktur sprzedaży, dokumenty SAD, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego, dowody zakupów samochodów z zagranicy. Ponadto dowody te organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków), dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, co pozwoliło mu, mimo braku ewidencji, na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania

i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe, nawet mimo braku ewidencji.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ nie koncentrował się tylko na działaniach, które pozwoliły na zwiększenie podstaw opodatkowania lecz brał pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie uwzględniając zmniejszenia tej podstawy. Widocznym i jednocześnie korzystnym dla skarżącej wyrazem tego jest fakt, czego nie zauważa, że koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ I i II instancji są wyższe o 523 228,30 zł. (tj. 64,9 %) od wykazanych przez podatniczkę w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004r. Ostatecznie na podstawie powyższych danych Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości w porównaniu do decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi dotyczących nie uwzględnienia formułowanych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych mających na celu odszukanie najpierw źródeł dowodu, następnie samych dowodów ponoszenia wydatków nierozerwalnie związanych z osiągniętymi przychodami – (pismo z dnia 11 listopada 2009r.) należy przypomnieć, że wbrew poglądowi skarżącej, to na niej właśnie spoczywa ciężar udowodnienia wydatków pozostających w związku z osiągniętymi przychodami, a do organów podatkowych należna ich ocena (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa o p.d.o.f. Wprawdzie zasadniczo wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym lecz od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Istnieją bowiem sytuacje gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień. W bardzo reprezentatywny sposób wypowiedział się jakkolwiek innej w kwestii - na tle podatku VAT wykazania uprawnienia do obniżenia podatku należnego - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2008r., sygn. I FSK 453/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przywołując dotychczasowe poglądy judykatury i doktryny prawa podatkowego. Sąd w tym wyroku, aktualnym także na gruncie niniejszej sprawy, wskazał, że w sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację w wyniku kradzieży samochodu, w którym się znajdowała, mimo że z przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika obowiązek przechowywania przez podatnika na stałe dokumentacji rachunkowej w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba - podatnik winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami tych faktur. Organ nie ma w takiej sytuacji obowiązku poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika nawet gdy starania samego podatnika napotykają na utrudnienia (zob. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 12/10; wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2007r., sygn. akt I SA/Po 1165/07 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Gliwicach z 14 maja 2009r., sygn. akt III SA/GL 1535/08, Lex nr 515016).

W orzecznictwie sądowym można również spotkać pogląd, że trudności po stronie podatnika obligują organy do podjęcia stosownych działań poszukiwawczych (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1448/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Strona nie powoływała się bowiem na utrudnienia. Przy czym, zdaniem Sądu, wniosek skarżącej (wyżej opisany) trudno zakwalifikować jako wniosek dowodowy. Strona nie wskazuje bowiem przedmiotu tego wniosku, którym w niniejszej sprawie mogły być jedynie dokumenty (duplikaty bądź oryginały faktur), będące w posiadaniu konkretnych podmiotów. Wyraźną intencją strony jest zaś przerzucenie ciężaru dowodzenia i realizacji czynności poszukiwawczych za stronę; mówiąc wprost przerzucenie ciężaru odtworzenia skradzionej dokumentacji podatkowej. Skutki utraty zaś przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r., I FSK 447/07; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., I FSK 1291/08; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., I FSK 1287/08).

Jeżeli w rozpoznawanej sprawie skarżąca poniosła jeszcze inne, poza podwyższonymi przez organ odwoławczy wydatkami na diagnostykę pojazdów, badania techniczne, wjazd na giełdę, opłatę skarbową, składki na ubezpieczenie społeczne, to na niej spoczywał ciężar wykazania istnienia tego wydatku, tym bardziej, że dokumentacja skarżącej zaginęła. Ona zaś była bierna w odtworzeniu utraconej dokumentacji podatkowej. Organy co wynika z zaskarżonej decyzji przeprowadziły w zakresie ustalenia wysokości osiągniętego przychodu i kosztów tego przychodu szczegółowe postępowanie dowodowe. Naczelną zasadą postępowania administracyjnego w tym także podatkowego jest wynikająca z art. 122 Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej. Według tej zasady obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze staniem rzeczywistym, lub jeśli okaże się to niemożliwym w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Dążąc zatem do realizacji tego celu organy powinny w pierwszej kolejności ustalić mające znaczenie z punktu widzenia prawa materialnego fakty a następnie dowody pomocne do ich ustalenia. Kolejny etap to przeprowadzenie tychże dowodów tak dostępnych z urzędu jak i tych wnioskowanych przez stronę oraz ich ocena. Te same obowiązki w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego ciążą na organie odwoławczym wobec dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art.127 Ordynacji podatkowej. Dwuinstancyjność to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni prawa. Dokonane w ten sposób ustalenia musza znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wymogom tym sprostały organy obu instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy opisuje szereg faktów, wskazuje dowody i przedstawia wyliczenie wysokości poniesionych kosztów oraz wysokości przychodu w 2004r. Skarżąca zaś skutecznie nie podważyła ustaleń organu w zakresie podstawy opodatkowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji.

Zwrócić należy uwagę, a to w związku z zarzutem skargi, na prawidłowość wyliczenia kosztów powstania przychodu poprzez wskazanie sumy tych kosztów, a także co się na nią składa. Organ II instancji wskazał, że na koszty uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez podatniczkę w 2004r. składają się: zakupy towarów handlowych w kwocie 740.144,20zł, akcyza w kwocie 551.317,00zł, diagnostyka pojazdów w kwocie 3651,64zł, badania techniczne w kwocie 4841,96zł, wjazd na giełdę w kwocie 2145,95zł, opłata skarbowa w kwocie 23400,00zł, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, FP, FGŚP, zaliczki 3870,06zł. Wobec powyższego w całkowitej sprzeczności z treścią zaskarżonej decyzji pozostają zarzuty skargi, że organy podatkowe przyjęły wysokość kosztów działalności w kwocie odpowiadającej wyłącznie cenie zakupionych samochodów podwyższonej o cło i akcyzę przy jednoczesnym całkowitym pominięciu jakichkolwiek kosztów, których ponoszenie było konieczne w przypadku wykonywania takiej jak jej działalności gospodarczej - transportu samochodów, badań technicznych, opłat za recykling i rejestrację samochodów itp. Skoro wymienione koszty uzyskania przychodu ustalone zostały w oparciu o dokumenty źródłowe to chybione jest również zarzut skargi o niezasadności odstąpienia od oszacowania.

Prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie potwierdzają także, wbrew odmiennej argumentacji skargi, ocenione jako zgodne z prawem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określające podatniczce podatek VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004r. WSA w Kielcach wyrokami z dnia

22 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ke 307/10 – 331/10 oddalił skargi na te decyzje. Fakt powyższy znany jest Sądowi z urzędu.

Decyzja organu II instancji wyjaśnia wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty dotyczące księgi przychodów i rozchodów, mechanizm końcowego ustalenia dochodu do opodatkowania w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, a to art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania postępowania organów podatkowych i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę. Stosownie do § 3 w zw. z § 2 pkt 1 ust. 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd przyznał wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 8784 zł.