Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 524/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 143, art. 178 par. 1, 3, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 240 par. 1 pkt 3, art. 267 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, art. 65 ust. 2, art. 89 ust. 8, 9,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2, par. 4 ust. 1, 2, 5, par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 1, 2,3,  5,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 35a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010r. sprawy ze skarg Z. P. PPHU "D." na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005r. z dnia [...].nr [...].w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...]r. nr [...] nr [...]nr [...]oraz nr [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia

[...]. odpowiednio nr [...]nr [...]nr [...], oraz nr [...] określające P.P.H.U. "D." Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za: styczeń 2005r. w kwocie 10 569 zł, luty 2005r. w kwocie 5 956 zł, marzec 2005r. w kwocie 4 583 zł, kwiecień 2005r.w kwocie 14 091zł.

W uzasadnieniach decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 29 czerwca 2005r. pracownicy Urzędu Celnego w K. zakończyli kontrolę podatkową w P.P.H.U. "D." Z. P. w S.. Ustalono, że podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie płacił należnego podatku akcyzowego. W okresie objętym kontrolą (od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. i od 1 stycznia 2005r. do 30 kwietnia 2005r.) kontrolowany podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w postaci oleju opałowego lekkiego zabarwionego na kolor czerwony i oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem. Wyłącznym dostawcą oleju opałowego dla kontrolowanej firmy była spółka "D.-E." Sp. z o. o. w W.. Kontrola podatkowa wykazała, że P.P.H.U. "D." dokumentował sprzedaż oleju opałowego fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej, do których były dołączone oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Kontrolujący badając autentyczność oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego dołączonych do dokumentów sprzedaży, celem potwierdzenia danych osobowych oraz adresu nabywców oleju opałowego, wystąpili do P. Urzędu Wojewódzkiego - Wydział Spraw Obywatelskich i Migracji oraz do Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki - Terenowego Banku Danych w K.. Część danych osobowych widniejących na oświadczeniach znajdująca się w dokumentacji finansowo-księgowej firmy "D." nie została potwierdzona w Terenowym Banku Danych w R. i w K.. Z uwagi na powyższe zostały one zakwestionowane przez kontrolujących. W trakcie kontroli ustalono, że dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach są niezgodne ze stanem faktycznym. Dane osobowe, które widniały na zakwestionowanych oświadczeniach nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych.

W związku z tym uzasadnionym było wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w drodze postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007r. włączono do prowadzonego postępowania podatkowego materiały i dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.P.H.U. "D." Z. P. w S.. Za dowody w sprawie uznano materiały z kontroli podatkowej nr 354000-KPA-9117-14/05 w tym m.in. ustalenia z Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki -Terenowego Banku Danych w K. oraz P.Urzędu Wojewódzkiego - Wydział Spraw Obywatelskich i Migracji w R.. Ponadto organ podatkowy oparł się również na dowodach i ustaleniach zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego zweryfikowano ogółem 377 sztuk oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ podatkowy zaznaczył, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokonanych przesłuchań świadków - nabywców oleju opałowego, stwierdzono, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Znaczna część osób zeznających albo zaprzeczyła, że nabywała olej opałowy z firmy "D." Z. P., albo potwierdziła takie zakupy, jednak w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze.

Mając na uwadze konieczność ustalenia czy treść oświadczeń jest zgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał wymienionych w zaskarżonych decyzjach nabywców oleju opałowego, których dane widniały na oświadczeniach w celu ich przesłuchania w charakterze świadków. Dane osobowe nabywców zostały sprawdzone w trakcie prowadzonej kontroli w Terenowym Banku Danych w K. i w R.. Kontrolujący uzyskali informacje, że osoby te nie figurują w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych. Pisma do powyższych nabywców, którzy mieli być przesłuchani w charakterze świadków zostały zwrócone przez urzędy pocztowe z adnotacją: "adresat nieznany" "pod wskazanym adresem adresat nieznany". Taki sam efekt przyniosły próby przesłuchania nabywców oleju opałowego podejmowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., Naczelnika Urzędu Celnego w L., Naczelnika Urzędu Celnego w K. Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w R. Z kolei część osób zeznała, że nie zna Z. P. i nie dokonywała z nim żadnych transakcji, bądź, że zakupiła mniej oleju opałowego niż wynika to z oświadczeń. Przesłuchany w dniu 25 października 2007r. w charakterze świadka Ł. S. (znajdujący się na okazanym przez stronę oświadczeniu z dnia 15 stycznia 2005r. jako nabywca oleju opałowego) zeznał, że nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "D." i nie składał i nie podpisywał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożony na okazanym mu oświadczeniu podpis nie należy do niego. Podobnie, przesłuchany w charakterze świadka W. S. który według oświadczenia miał zakupić olej opałowy w marcu 2005r., zeznał, że nie dokonywał zakupu oleju opałowego ani w 2004r., ani też w 2005r. od firmy "D.". Widniejący na oświadczeniach z kwietnia 2005r., nabywcy oleju opałowego od ww. firmy: W. J., S. S. Z. P., przesłuchani, również nie potwierdzili faktu zakupu oleju opałowego, jak również faktu złożenia oraz podpisania oświadczenia.

Ogółem za styczeń 2005r. zakwestionowano 15 oświadczeń, za luty 2005r. 7 oświadczeń, za marzec 2005r. 6 oświadczeń, za kwiecień 2005r. 15 oświadczeń. Wynik powyższych ustaleń wskazuje, że oświadczenia zawierają nieprawdziwe dane osobowe nabywcy oraz są wadliwe z uwagi na brak w swej treści wszystkich niezbędnych elementów wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Nie mogą zatem stanowić dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Organ powołał się także na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i art.11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że Z. P. nie dopełnił należytej staranności podczas sprzedaży oleju opałowego, nie żądając od nabywcy okazania dokumentu identyfikującego osobę dokonującą nabycia. Dokonując sprzedaży oleju opałowego, podatnik zgodnie z treścią § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. obowiązany był zawrzeć w oświadczeniu dane, wymagane wskazanym przepisem rozporządzenia, czego nie uczynił. Niedopełnienie tych warunków skutkuje, iż nie podatnik nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia w myśl § 4 ust. 1 pkt ww. rozporządzenia.

Odnosząc się do prawidłowości prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podatnik, stosownie do treści art.121 Ordynacji podatkowej, został zapoznany z protokołem pokontrolnym i nie wniósł żadnych uwag odnośnie sposobu prowadzonych czynności kontrolnych. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego był informowany o każdym przypadku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jednak nie skorzystał z tego prawa. W ocenie organu, postępowanie prowadzone było zgodnie z treścią art. 187, art. 180 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że w toku postępowania podatnik wykazał bierną postawę, nie podejmując współpracy z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odrzucił także zarzuty co do naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że skarżący nie wykazał, by odmowa przesłania mu kserokopii pism miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

W dalszej części decyzji organ wyjaśnił, że wobec zawartych w fakturach zakupu adnotacji, że cena zawiera również podatek akcyzowy w wymiarze podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe uwzględniono podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Gwarantuje to jednofazowość podatku akcyzowego pod warunkiem, że na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do danego wyrobu akcyzowego podatek akcyzowy został określony lub zadeklarowany w wysokości wynikającej z przepisów. Za dowód w sprawie przyjęto ustalenia z kontroli podatkowej w zakresie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie "D.-E." Sp. z o.o. w W.. Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły rzetelność transakcji sprzedaży oleju opałowego jak również fakt, że wystawione przez firmę "D.-E." faktury sprzedaży dokumentują rzeczywistą ilość zakupionego przez firmę "D." oleju opałowego. Ponadto w treści faktur zakupu VAT oleju opałowego wystawionych przez firmę "D.-E." dla firmy P.P.H.U. "D." widnieje adnotacja, iż "w wartości faktury VAT jest zawarta kwota podatku akcyzowego naliczonego zgodnie z Dz. U. nr 148, poz. 1655" w związku z czym organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego obniżyły należny podatek akcyzowy o kwotę podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

W końcowej części decyzji organ nadmienił, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku jest formą uprzywilejowania, nie może zatem stanowić źródła nadużyć. Wprowadzenie w rozporządzeniu określonych wymagań jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, spełnia funkcję kontrolną. Umożliwia bowiem organom sprawdzenie, czy podatnik zasadnie skorzystał z preferencji podatkowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Z. P. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez obarczenie go odpowiedzialnością podatkową za działanie osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu, co pozostaje w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, tj. z Dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 grudnia 1992r. i nr 92/81 z dnia 19 października 1992r. oraz wyrokiem ETS z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art.123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez odmowę zapoznania się z aktami,

- art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- art.187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Skarżący wyjaśnił, że w aktach sprawy prowadzonej przez organ I i II instancji występuje osoba, która kieruje komórką wydającą decyzje w I instancji jak również osoba, która kieruje komórką gdzie rozpatruje się odwołania. Są to te same osoby, czyli osoba ta brała udział w wydawaniu poleceń i zatwierdzaniu ostatecznych projektów decyzji. Skarżący powołał przy tym wyrok NSA z dnia 30 maja 2005r. sygn. akt I GSK 253/05. A zatem Dyrektor Izby Celnej w K. winien był wyłączyć pracownika uczestniczącego w wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący podniósł, że nieprawdą jest, że postanowieniem z dnia [...]. nr [...] włączono materiały dowodowe z prowadzonej kontroli podatkowej i uznano je za dowód w sprawie, jak również nieprawdą jest aby materiały od Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Terenowa Baza Danych w R. z dnia 7 lipca 2005r., czyli po zakończeniu kontroli, były włączone jako dowód w sprawie. Oznacza to, że materiały te nie były dowodami w sprawie.

Dalej skarżący zarzucił, że w przekazanym piśmie z 14 listopada 2005r.

nr 354000-KPA-9117-14/05 materiałem dowodowym są tylko wyliczenia podatku akcyzowego. Kwoty wykazane w materiale pokontrolnym są inne niż w decyzji, ponadto w materiale pokontrolnym wskazuje się, że w wielu przypadkach wystąpiły rozbieżności w numerze domu, potwierdzono zameldowanie wymienionej osoby pod innym adresem bądź innym numerem i wnioskuje się o wezwanie i przesłuchanie tych osób, czego Naczelnik Urzędu Celnego nie uczynił. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo z dnia 14 czerwca 2005r. nr 354000- KPA-9117-14/05 jako załącznik do Decyzji nr 3 Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]., w którym wnioskuje się o sprawdzenie osób. W załączniku do niniejszego pisma są adnotacje o adresach zamieszkania. Nie wiadomym jest na jakiej podstawie ustalono adresy zamieszkania, ponieważ nie występowano do właściwego urzędu miasta czy gminy o potwierdzenie tych danych. W aktach sprawy nie znajdują się zapytania do odpowiednich urzędów miast i gmin o osoby zamieszkałe w miejscowości W., J.. Wysłano zatem pisma do innych naczelników urzędów celnych, bez sprawdzenia faktycznego adresu zamieszkania tych osób, np. miejscowość W. jest w powiecie t.oddalonym 2 kilometry od firmy skarżącego.

Skarżący zarzucił, że nieprawdą jest, by Naczelnik Urzędu Celnego w K. występował do Terenowej Bazy Danych w K., ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnego pisma w tej sprawie. Pod ustaleniami pisma z dnia 14 czerwca 2005r. nr 354000-KPA-9117-14/05 podpisany jest funkcjonariusz celny, który dokonywał sprawdzenia w bazie danych TBD a który nie przeprowadzał kontroli podatkowej, nie sposób zatem stwierdzić z dostateczną pewnością z jakiego okresu dane zostały udostępnione.

Z. P. wyjaśnił, że zeznając do protokołu w trakcie kontroli podatkowej wskazał, że nabywcy oleju powyżej 200 litrów odbierali olej bezpośrednio od jego dostawcy tj. "D. E." O., w związku z powyższym należało dokonać przesłuchania kierowców w/w firmy w celu ustalenia, gdzie dostarczali przedmiotowy olej, kto go odbierał i kto podpisywał oświadczenia. Zarzucił także, że odmówiono mu włączenia dowodów zebranych w trakcie prowadzonej sprawy karnoskarbowej nr 236, co stanowi naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że postanowienie z dnia 10 lutego 2009r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną. Z kolei art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej naruszony został w ten sposób, że wbrew art. 215 Ordynacji podatkowej w decyzjach nie usunięto błędów i oczywistych omyłek.

W dalszej części skargi podatnik powołał treść postanowienia NSA w sprawie

I FSK 817/07, którym NSA wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego pytaniem prawnym w przedmiocie zgodności wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z Konstytucją R.P. .

Skarżący zarzucił, iż kontrolujący zweryfikowali oświadczenia na podstawie danych z ewidencji ludności, podczas gdy ewidencja ta odnosi się do wypełniania obowiązku meldunkowego, a nie stanowi przesłanki wystarczającej do ustalenia miejsca zamieszkania. Podniósł, że przedsiębiorca - sprzedawca oleju opałowego z prawidłową zadeklarowaną i zapłaconą akcyzą przez producenta, sprzedając olej opałowy nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym co do zasady wyłącznie w pierwszej fazie obrotu. Kolejne fazy obrotu nie są obciążone akcyzą. Każda następna czynność mająca miejsce po czynności, w stosunku do której kwota akcyzy została określona i zadeklarowana w należytej wysokości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Bk 146/06, a także NSA sygn. akt III SA 709/92. Podniosła, że odsprzedając wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą sprzedawca nie był podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z powyższym nie dotyczyły go żadne obowiązki z tym związane. Wobec powyższego za nieuzasadnione należy przyjąć uznawanie przez organy podatkowe sprzedawców oleju przeznaczonego na cele opałowe za podatników podatku akcyzowego i prowadzenie kontroli podatkowej bez wynikającego z ustawy upoważnienia do tych kontroli.

Na przeszkodzie do sprawdzenia prawdziwości danych osobowych kontrahentów stoją przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych. Skarżącemu nie udowodniono, że brał czynny udział w fałszowaniu czy przerabianiu oświadczeń.Kontrola podatkowa wszczęta w dniu 1 czerwca 2005r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie miała podstaw prawnych wynikających z ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ponieważ skarżący nie był w myśl tej ustawy zobowiązany do rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego, ani do składania deklaracji dla podatku akcyzowego. Jako odsprzedający wyroby akcyzowe skarżący był bowiem zwolniony z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał prezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Odpowiadając na zarzuty skarg Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za nietrafiony zarzut strony jakoby postanowienie z dnia [...]. dotyczące wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną. Z akt sprawy bowiem wynika, iż przedmiotowe postanowienie zostało podpisane przez osobę posiadającą upoważnienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami nr [...] z dnia [...]. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2004r. do kwietnia 2005r. W trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji kierownikiem Referatu właściwego zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Urzędu do wydania przedmiotowej decyzji była osoba, która następnie w toku prowadzonego postępowania przed organem podatkowym II instancji została przeniesiona służbowo do Izby Celnej w K. i pełniła w tym okresie obowiązki kierownika Referatu właściwego zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Izby do wydania przedmiotowej decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji osoba ta nie brała udziału w stadium decyzyjnym prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem nie przygotowywała projektu decyzji i nie podpisała wydanego rozstrzygnięcia. Wyrażenie z art. 130 "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o wydanie prawnie wiążącego rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że nie było prawnych przeszkód do tego by po złożeniu odwołania od decyzji organu I instancji sprawę podatnika prowadziła ta sama osoba, skoro osoba ta nie brała bezpośredniego udziału (co jest bezsporne) w wydaniu wspomnianej decyzji. Okoliczność, że sprawa była rozpatrywana przez organy obu instancji kolejny raz, za każdym razem przez te same osoby lub organ w bardzo podobnym składzie, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych osób na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem nie przesądza to, samo w sobie, o istnieniu wątpliwości co do bezstronności pracowników tych organów.

Na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 75/10, I SA/Ke 76/10, I SA/Ke 77/10, I SA/Ke 78/10, I SA/Ke 79/10, I SA/Ke 80/10, I SA/Ke 81/10, I SA/Ke 82/10, I SA/Ke 83/10, I SA/Ke 84/10, I SA/Ke 85/10, I SA/Ke 86/10, I SA/Ke 87/10, I SA/Ke 88/10, I SA/Ke 89/10, I SA/Ke 90/10, z tym, że sprawy o sygn. akt I SA/Ke 75/10, I SA/Ke 76/10, I SA/Ke 77/10, I SA/Ke 78/10, także do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 75/10, sprawy o sygn. I SA/Ke 79/10, I SA/Ke 80/10, I SA/Ke 81/10, I SA/Ke 82/10, I SA/Ke 83/10, I SA/Ke 84/10, I SA/Ke 85/10, I SA/Ke 86/10 do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 79/10, sprawy o sygn. I SA/Ke 87/10, I SA/Ke 88/10, I SA/Ke 89/10, I SA/Ke 90/10, do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 87/10. Jednocześnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a Sąd postanowił zawiesić postępowanie, z uwagi na pytanie zadane przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07, Trybunałowi Konstytucyjnemu czy przepis § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia, odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji nie złożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto na rozprawie skarżący złożył wyjaśnienia, których treść zawarł w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2010r. zatytułowanym "Wyjaśnienia". W piśmie tym skarżący, odpowiadając na odpowiedzi na skargi, podtrzymał zarzuty skarg oraz wniósł o ich rozpatrzenie z uwzględnieniem uzasadnienia "odwołania" od zaskarżonej decyzji.

W związku z udzieleniem odpowiedzi na ww. pytanie przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 7 września 2010r., postanowieniem z dnia 23 września 2010r. podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Najdalej idącym zarzutem postawionym organom celnym a dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującą koniecznością wyeliminowania aktu dotkniętego wskazaną wadą z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podmioty wymienione, w tym funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dokonując analizy przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że, o ile wyłączenie w nim przewidziane obejmuje wszystkie czynności podejmowane w postępowaniu dotyczącym weryfikowania zaskarżonej decyzji, to nie dotyczy wszystkich wymienionych w nim osób, lecz tylko tych, którzy "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Należało zatem rozważyć, czy pojęcie to winno się interpretować ściśle i rozumieć jako wydanie (podpisanie przez pracownika pełniącego funkcję organu lub pracownika upoważnionego) decyzji, czy też podejmowanie przez pracownika czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie sądu, w składzie obecnym pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji określone w art. 130 § 1 pkt 6" podlega ścisłej wykładni i winno odnosić się do fazy decyzyjnej, nie zaś prowadzenia sprawy, ani podejmowania w niej czynności dowodowych, które to czynności mieszczą się w fazie instrukcyjnej postępowania. Za takim sposobem wykładni opowiada się doktryna (por. J.Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa –Ordynacja podatkowa 2007 Unimex str.580) jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1930/07, wyrok z dnia 16 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 750/08.) Sąd podziela w całości wyrażone w wyroku NSA sygn. akt I FSK 750/08, stanowisko , że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże się z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu". Za takim rozumieniem przemawia treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca rozróżnił "udział w postępowaniu" od udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji." Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej , dotyczy więc osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji przez jej podpisanie, nie dotyczy natomiast osoby biorącej jedynie udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (tak wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 751/08 ). Podnieść należy, że także w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 30 maja 2005r. sygn. akt I GSK 253/05 NSA wyraził pogląd, wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie projektu decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że nie zachodziła podstawa do wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzje organu pierwszej instancji zostały podpisane przez M.K. z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego, zaś decyzje organu odwoławczego przez H. K. zastępcę dyrektora działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej. Oznacza powyższe, że nie zachodziła sytuacja przewidziana normą art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji dysponowania przez niego oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, formalnie poprawnymi, lecz zawierającymi fikcyjne dane personalne nabywców.

Zasadnicze stawki akcyzy w miesiącach, których dotyczą zaskarżone decyzje, określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Minister Finansów stosownie do upoważnienia zawartego w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym był władny nie tylko do obniżenia stawek ustawowych na paliwa silnikowe i oleje opalowe, różnicowania ich wysokości w zależności od rodzaju wyrobu, ale także do określania warunków stosowania takich ulgowych, preferencyjnych stawek tego podatku. Przepis § 2 wydanego na podstawie wskazanego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87 , poz. 825 ze zm.) stanowi, iż dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju obniża się stawki akcyzy w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Olej opałowy umieszczony jest pod pozycją 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z tej pozycji załącznika jest zobowiązany w przypadku sprzedaży uzyskać od nabywcy oświadczenie zawierające dane określone § 4 ust 2 rozporządzenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Konsekwencje nie złożenia oświadczeń przewidywał przepis § 4 ust 5 rozporządzenia, który nakazywał w takim przypadku odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia w przypadku, gdy wyroby wymienione w załączniku nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, mają zastosowanie stawki akcyzy przynależne olejowi napędowemu, określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ze wskazanego unormowania wynika zatem, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym oleju opalowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym do takiej preferencji , w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, że olej jest przeznaczony na cele opałowe. Zgodność z Konstytucją RP przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który odpowiadając na pytanie prawne NSA w sprawie I FSK 817/07 wyrokiem z dnia 7 września 2010r. stwierdził zgodność przepisu z Konstytucją

Skarżący dokonywał w miesiącach styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005r. sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i w związku z tą sprzedażą korzystał w tym okresie z obniżonej stawki akcyzy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż posiadane przez skarżącego oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych danych personalnych nabywców. W prowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący podjęli czynności związane z uzyskaniem potwierdzenia danych osobowych i adresów osób wskazanych w oświadczeniach kontrolowanym okresie (od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2005r.), występując do P. Urzędu Wojewódzkiego – Wydział Spraw Obywatelskich i Migracji oraz sprawdzając dane w Wojewódzkim Ośrodku Informatyki – Terenowego Banku Danych w K.. Część danych osobowych widniejących na oświadczeniach nie została potwierdzona. W miesiącu styczniu dotyczyło 15 oświadczeń, w lutym 7, marcu 6 oświadczeń i kwietniu 15 oświadczeń. Wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli podatkowej, w tym wskazane informacje, został włączony do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007r. (Tom I k 276-279) a zatem stanowią materiał dowodowy postępowania podatkowego. Należy podnieść, że dane z Terenowego Banku Danych w K. oraz P. Urzędu Wojewódzkiego – Wydział Spraw Obywatelskich i Migracji zostały poddane przez organ dalszej weryfikacji poprzez podjęcie próby przesłuchania w charakterze świadków osób, danych, co do których nie potwierdziły organy. Poza przypadkami, Ł. S.który zeznał, że nie dokonywał zakupu oleju i nie składał oświadczenia, W. S.(który według oświadczenia miał zakupić olej opałowy w marcu 2005r. i zeznał, że nie dokonywał zakupu) oraz Z. P., S. S., i W. J.(którzy według oświadczenia mieli zakupić olej opałowy w kwietniu 2005r. i którzy zaprzeczyli by dokonywali zakupu lub składali oświadczenie), wezwania nie zostały podjęte przez osoby wskazane jako nabywcy oleju opałowego, z adnotacji poczty wynika, że pod wskazanym adresem osoby nie są znane, zwrot nie dotyczy, adresat nieznany. Odnosząc się do zarzutów odwołania, które skarżący uczynił zarzutami skargi, że korespondencja była wysyłana w 2007r. i osoby te mogły zmienić miejsce zamieszkania, należy podnieść, że czynności sprawdzające dane osobowe i adresy nabywców oleju opałowego były podejmowane przez organy w toku kontroli podatkowej prowadzonej w 2005r a zatem w roku wystawienia oświadczeń. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie sprawdzenie w terenowej bazie danych faktu ich zamieszkiwania pod adresem wskazanym w oświadczeniach należy uznać za chybiony. Nie można też uznać za zasadny zarzutu, iż w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, że organ występował do Terenowego Banku Danych w K. o potwierdzenie danych widniejących na oświadczeniach, zaś pismo z dnia 14 czerwca 2005r. nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny z jakiego okresu dane pochodzą. W aktach sprawy (k. 187-193) znajduje się sporządzone przez st. kontrolera celnego M.L. sprawozdanie z dokonanej czynności sprawdzenia w komputerowej bazie danych ewidencja ludności województwa świętokrzyskiego danych osób widniejących na oświadczeniach. Sprawozdanie to jest dowodem w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, ze skarżący nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać, że informacja jest niezgodna z danymi figurującymi we wskazanej ewidencji, ewentualnie, że osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze faktycznie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu.

Kolejnym zarzutem stawianym przez skarżącego było naruszenie art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przejawiające się w nie włączeniu dowodów zgromadzonych w ramach prowadzonej sprawy karno skarbowej.

Z. P. w odwołaniach z dnia 23 czerwca 2009 roku, kwestionując odmowę sporządzenia kserokopii dokumentów z postępowania podatkowego oraz karno- skarbowego RKS 236/2008, wskazał, że skoro postępowanie karno- skarbowego zbiera nowe dowody to ustalenia tego postępowania – n p. przesłuchani świadkowie - będą miały wpływ na ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania. Skarżący zatem nawet nie wskazywał na występowanie jakichkolwiek sprzeczności w ramach zgromadzonych w odrębnych postępowaniach dowodów, co wręcz nie podawał jakie dowody, zeznania jakich świadków miałyby podważać poczynione przez organ ustalenia faktyczne. Odczytując intencje skarżącego należałoby stwierdzić, że widziałby on celowość zapoznania się z aktami postępowania karno-skarbowego, w których może znajdować się jakiś materiał dowodowy, mogący wpływać na ustalenia organu w ramach niniejszego postępowania. Skarżący nie wskazywał na konkretne dowody jakie winny być włączone do postępowania podatkowego, zeznania których świadków ma na uwadze, nie określał jakich okoliczności ich zeznania mają dotyczyć, nie podnosił też, iż w aktach postępowania karno-skarbowego są dowody pozostające w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w ramach postępowania podatkowego. Wyrażał tylko przypuszczenie, że w tym postępowaniu mogą być zgromadzone nowe dowody, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Także w zarzutach skarg nie wskazuje na żadne dowody zgromadzone w postępowaniu karno skarbowym, które zaprzeczałyby prawidłowym ustaleniom organu. Takie działanie skarżącego w żaden sposób nie musiało obligować organu do sięgania po dowody zebrane w ramach innego postępowania. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe i postępowanie karno skarbowe są odrębnymi postępowaniami. Organ może włączyć jako materiał dowodowy dowody zgromadzone w innym postępowaniu, jeżeli dowody zgromadzone w sprawie nie są wystarczające a materiał z innego postępowania przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy. Nie można uznać, że organ nie sięgając do akt innego postępowania - do czego ma prawo, a nie obowiązek - dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które doprowadziłoby do błędu w ramach poczynionych ustaleń faktycznych. Zatem zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Całkowicie chybiony jest zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia art.200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie postanowienia z dnia 10 lutego 2009 roku o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przez osobę nieupoważnioną do jego podpisania. Takie postąpienie miałoby skutkować brakiem możliwości uznania powyższego postanowienia za akt administracyjny.

Wskazywane w skardze postanowienie (k.1467) zostało podpisane przez komisarza akcyzowego T. K.. Jak wynika z imiennej pieczęci osoby podpisującej zostało to dokonane "z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego". Ponadto jak wyjaśniał Naczelnik Urzędu Celnego w K. (k.436 V t. 8) postanowienie to zostało podpisane przez osobę posiadającą upoważnienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. na podstawie art.143 Ordynacji podatkowej, zgodnie z pismem nr [...] z dnia [...]Należy podkreślić, że udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Upoważnienia tego nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Nie ma również powodów, ażeby znajdowało się ono w aktach sprawy.( Komentarz do art.143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)

Ocena dowodów, jakiej organy dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.. 123 Ordynacji podatkowej przez odmowę zapoznania podatnika z aktami spraw. Realizację czynnego udziału w postępowaniu stanowi możliwość zapoznania się z aktami na każdym etapie postępowania, przeglądania akt, sporządzania notatek, kopii czy odpisów, osobiście lub przez pełnomocnika (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej) jak również żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej) z tym, że zgodnie z art. 267§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odpisy lub kopie z akt sprawy są sporządzane przez organ podatkowy na koszt strony. Wbrew zarzutom skarżącego miał on możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy powiadomiły go o wyznaczeniu terminu przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że skarżący miał zapewnioną możliwość uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego etapie.

Sąd nie stwierdził zatem, by organy naruszyły przepisy prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1 art. 191 tej Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw, co powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji.

Jak wskazano wyżej, oświadczenie nabywcy zawierające dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, że olej jest przeznaczony na cele opałowe, jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Podkreślić należy, że podatnik, dokonując sprzedaży oleju nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, ale jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego.

Należało rozważyć, czy w świetle § 4 ust. 5 rozporządzenia na równi z brakiem złożenia oświadczeń o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia należy traktować oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane nabywcy.

W ocenie Sądu, skoro przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia mówi o niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3, to jednoznacznie wskazuje, że chodzi o treść oświadczenia zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie nabywcy tj. oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, PESEL i NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie, że złożenie oświadczenia nie spełniającego tych wymogów, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 4 ust 5 rozporządzenia. (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 sygn. akt I FSK1003/07 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym treści oświadczenia. Tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Gdyby przyjąć za uzasadniony pogląd, że podatnik był zobowiązany tylko do weryfikacji formalnej oświadczeń tj. oceny, czy zawiera ono wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia, nie zaś merytorycznej tj. badania prawdziwości zawartych danych pozwalających na zidentyfikowanie nabywców, cel któremu służą oświadczenia – identyfikacja nabywców i możliwość ustalenia, czy olej został wykorzystany na cele opałowe nie zostałby zrealizowany. Prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej wystarczyłoby oświadczenie spełniające tylko wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem.

A zatem stanowisko organów, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe należało podzielić.

Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje fakt, że w okresie od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. podatnik nie posiadał instrumentów pozwalających na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych osób składających oświadczenie. Przepisy rozporządzenia z 2004r. nie zawierały unormowania istniejącego w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzonego także w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości. (art. 89 ust 8 i 9 ustawy). Nie oznacza to, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Zastosowanie stawki preferencyjnej ma charakter warunkowy, przy czym odpowiedzialność za spełnienie warunku – posiadania zgodnego z przepisami oświadczenia - spoczywa na podatniku. Podatnik, podejmując decyzje o zastosowaniu stawki preferencyjnej winien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. W przypadku istnienia wątpliwości, czy też odmowy okazania dokumentu tożsamości skarżący mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, także w sytuacji, gdy do takiego działania nie był zobligowany przepisem prawa. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności w tym nierzetelności oświadczeń. (por. wskazane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 498/07, I FSK 1483/07, oraz FSK1003/07). Sąd nie podzielił tym samym stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu przywołanym w skardze. Właśnie celowi przeciwdziałania nadużywaniu przyznawanego zwolnienia, na który to obowiązek wynikający z orzeczenia ETS w sprawie C-185/00 powołuje się WSA we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 378/08, służą oświadczenia zawierające dane wskazane w rozporządzeniu. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Należy zgodzić się ze skarżącym, że nie może ponosić konsekwencji podatkowych w przypadku, gdy nie miał wpływu na działania innych osób. Niemniej, w sytuacji, gdy chce skorzystać preferencji podatkowej winien tak zorganizować sprzedaż, by można było uniknąć nadużyć. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. C -271/06 ETS wskazując na zasadę proporcjonalności wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Zatem za racjonalne należy uznać domaganie się od podatnika korzystającego z preferencyjnej stawki, by podjął wszystkie możliwe środki, by ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego było możliwe. Na wskazaną ocenę nie może mieć zatem wpływu eksponowana przez podatnika okoliczność odbioru oleju opałowego przez nabywców bezpośrednio od D.E. O. – dostawcy podatnika. Skarżący odpowiada za działania osób , którymi się posługuje.

Wbrew twierdzeniu skarżącego sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego stosownie do art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Słusznie skarżący podnosi, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza że obowiązek podatkowy nie powstaje jeżeli podatek został uiszczony na wcześniejszej fazie obrotu, tj. przy nabyciu bądź imporcie wyrobów na cele opalowe (art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe na sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy z tym, że dla zachowaniu zasady jednofazowości podatku w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego przewidziano możliwość uwzględnienia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Organy po ustaleniu, że w treści faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika firmę D.-E. Sp. z o.o. widnieje adnotacja iż w wartości faktury sprzedaży oleju opałowego jest zawarta kwota podatku akcyzowego uwzględniły podatek zapłacony na wcześniejszym etapie.

W związku z powyższym nie są też zasadne zarzuty skargi o braku podstaw do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego jako odsprzedającego wyroby akcyzowe z możliwością zastosowania stawki obniżonej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że organ w uzasadnieniu winien przytoczyć okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazać podstawę prawną, wyjaśnić stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści. Należy zgodzić się z organem, iż organ może prowadzić łączne postępowanie dotyczące całego okresu objętego kontrolą, z tym, że uzasadnienie winno być zindywidualizowane i odnosić się do rozstrzygnięcia za okres wskazany w decyzji. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia wymogi określone we wskazanym wyżej przepisie.

Reasumując, organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej prawidłowo zastosowały prawo materialne. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.