Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 662/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2022r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. C. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) jako członka zarządu Spółki A (dalej jako Spółka), solidarnie ze Spółką z tytułu:

1) zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 177.549,20 zł,

2) odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 83.784,00 zł,

3) kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 11,80 zł,

4) zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za: - III kwartał 2019 r. w kwocie 2.647,00 zł, - IV kwartał 2019 r. w kwocie 2.111,00 zł,

5) odsetek za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 395,00 zł,

6) zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 10.802,00 zł,

7) odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 474,00 zł,

8) odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 2019 r. w łącznej kwocie 577,00 zł,

9) zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: - maj 2019 r. w kwocie 251,00 zł, - czerwiec 2019 r. w kwocie 655,00 zł, - lipiec 2019 r. w kwocie 128,00 zł, - sierpień 2019 r. w kwocie 128,00 zł, - wrzesień 2019 r. w kwocie 128,00 zł,

10) odsetek za zwłokę od powyższych zaległości na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 143,00 zł,

11) koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.449,53 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w skazując, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności powyższego zobowiązania upływał z dniem 26.01.2015 r., w związku z powyższym termin przedawnienia upływałby z dniem 31.12.2020 r. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie Naczelnik w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z 29.08.2019 r., dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 29.08.2019 r. oraz Spółce 17.09.2019 r.

Tym samym zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. został, zatem przerwany 29.08.2019 r. i biegnie on na nowo od 30.08.2019 r. W związku z czym ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, możliwym jest, więc prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony m.in. za powyższe zobowiązanie, solidarnie ze Spółką.

Powołując się na treść art. 22 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) Dyrektor wskazał, że w przypadku orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed 01.01.2016 r. mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., III kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja do września 2019 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., jak i od 01.01.2016 r.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 i art. 107 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. i od dnia 01.01.2016r. Wskazując, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], Zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. wynikają natomiast z deklaracji VAT-7K, złożonych przez Spółkę 23.10.2019 r. oraz 16.01.2020 r. Ponadto 29.01.2020 r. Spółka złożyła deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy za 2019 r. (PIT-4R), a 25.03.2020 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2019 r.

Termin płatności zobowiązań podatkowych:

a) w podatku od towarów i usług:

- za IV kwartał 2014 r. upłynął 26.01.2015 r.,

- za III kwartał 2019 r. upłynął 25.10.2019 r.,

- za IV kwartał 2019 r. upłynął 27.01.2020 r.,

b) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. upłynął 31.05.2020 r.,

c) w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń:

- za maj 2019 r. upłynął 21.06.2019 r.,

- za czerwiec 2019 r. upłynął 22.07.2019 r.,

- za lipiec 2019 r. upłynął 20.08.2019 r.,

- sierpień 2019 r. upłynął 20.09.2019 r., - wrzesień 2019 r. upłynął 21.10.2019 r.

W ocenie Dyrektora bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że w czasie powstania zaległości Spółki, za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, strona była Prezesem Zarządu Spółki (z umowy powołującej Spółkę z [...] 2014 r. wynika, że strona została powołana w skład pierwszego Zarządu Spółki jako Prezes Zarządu z dniem 21.03.2020 r., zaś zrezygnowała z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Rezygnacja została przyjęta przez Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się 20.03.2020 r.). Zatem wobec brzmienia art. 116 § 2 O.p., strona może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., III kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja do września 2019 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do zbadania kolejnej przestanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Dyrektor wskazał, że przesłanka ta odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki. Bezskuteczność egzekucji utożsamiana jest z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością od samej spółki, tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze:

a) z [...], obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 234.423,00 zł (należność główna),

b) z [...], obejmujący zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: - III kwartał 2019 r. w wysokości 2.647,00 zł (należność główna), - IV kwartał 2019 r. w wysokości 2.111,00 zł (należność główna),

c) z [...], obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: - maj 2019 r. w wysokości 251,00 zł (należność główna), - czerwiec 2019 r. w wysokości 655,00 zł (należność główna), - lipiec 2019 r. w wysokości 128,00 zł (należność główna),

d) z [...], obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: - sierpień 2019 r. w wysokości 128,00 zł (należność główna), - wrzesień 2019 r. w wysokości 128,00 zł (należność główna),

e) obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: - III kwartał 2019 r. w wysokości 2.647,00 zł (należność główna), - IV kwartał 2019 r. w wysokości 2.111,00 zł (należność główna),

f) z [...], obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 10.802,00 zł (należność główna),

g) z [...], obejmujący zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. w łącznej wysokości 577,00 zł.

Postanowieniem z [...], Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z [...]. Natomiast postanowieniem z [...], Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z [...]. Z uzasadnienia powyższych rozstrzygnięć wynika, że organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych należących do Spółki, umożliwiających skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto kilkukrotne, nieskuteczne próby dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Naczelnik dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku A. Z powyższego tytułu uzyskano środki pieniężne w łącznej wysokości 161.501,93 zł, a od 02.10.2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności nie przekazał żadnych środków pieniężnych na poczet zaległości Spółki. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Natomiast zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka nie posiada zarejestrowanych środków transportu. Ponadto, organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada wierzytelności ujawnionych w Jednolitym Pliku Kontrolnym, w deklaracji CIT-8 za 2019 r. wykazała dochód w wysokości 120.026,86 zł oraz złożyła "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2020 r. Mając powyższe na uwadze. Naczelnik wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska kwot na pokrycie wydatków egzekucyjnych.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że częściowe zaspokojenie zaległości Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podważa istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wprost wynika, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie wyegzekwowanie w toku prowadzonego postępowania kwoty 161.501,93 zł pozwoliło na zaspokojenie zaległości Spółki tylko w części. Należy podkreślić, że po rozliczeniu wyegzekwowanych środków wysokość pozostałych zaległości podatkowych Spółki wyniosła łącznie 194.468,20 zł (należność główna). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że mimo uzyskania częściowego zaspokojenia wierzyciela, kwota zaległości Spółki pozostała do wyegzekwowania przewyższała wysokość środków uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto Spółkę obciążają również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji wyniosły łącznie 85.373,00 zł. Spełniona została zatem przesłanka pozytywna, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich. Jaką jest bezskuteczność egzekucji.

Dyrektor wskazał, że nie ma wpływu na prawidłowość wydania zaskarżonej decyzji okoliczność, że w przedmiotowej sprawie, w chwili wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, (które zostały wydane [...] i [...]). Jak bowiem podkreślił organ postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest formalnym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do zobowiązanego. Jednakże bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym m.in. na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji musi zostać wykazana przez organ w rozstrzygnięciu wydanym w powyższym zakresie.

W ocenie Dyrektora Naczelnik w zaskarżonym rozstrzygnięciu dokonał analizy czynności dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym oraz oparł się na istniejącym w dacie orzekania postanowieniu o umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym zarzut strony dotyczący niewykazania przez organ I instancji przesłanki bezskuteczności egzekucji, należy uznać za bezzasadny.

Przechodząc natomiast do przesłanek wyłączających odpowiedzialność organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ustalenia wymaga również okoliczność, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki, tj. że niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Zgodnie z zgromadzonym materiałem dowodowym Spółka w 2015 r. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, tym samym zdaniem organu odwoławczego, ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "u.p.u.n."). Stan niewypłacalności oraz wynikający z niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy bowiem oceniać w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności.

Zdaniem Dyrektora sporna w niniejszym przypadku jest okoliczność, czy stronie, jako członkowi Zarządu, można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jego na odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Ustalenia zatem wymaga, w jakim czasie w niniejszej sprawie winno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który to wniosek uzasadniałby uwolnienie członka Zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, w stanie prawnym do dnia 31.12.2015 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej konkretnej sprawy.

Dokonując analizy treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), organ odwoławczy stwierdził, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11, wynika, że są one alternatywne i niezależne, i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Jak wynika więc z wyżej przytoczonych przepisów, wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też, decydujące znaczenie ma ustalenie, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów albo, kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin na złożenie przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w postaci odmiennej, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli, które zasługują i wymagają ochrony prawnej. Przez wzgląd na okoliczność, że zaległość za IV kwartał 2014 r. obejmuje faktycznie nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzy kolejne miesiące, tj. październik, listopad i grudzień, ustalono, że Spółka zaprzestała płacenia długów z upływem 26.01.2015 r., tj. terminu płatności zobowiązania za IV kwartał 2014 r.

Mając na uwadze nieuregulowane zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji słusznie wskazał, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło z upływem 26.01.2015 r., poprzez nieuiszczenie zobowiązania podatkowego, jakim było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., na które składają się zobowiązania za październik, listopad i grudzień 2014 r.

Odnosząc się do stanowiska strony, że z art. 11 u.p.u.n wynika obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji niewykonywania co najmniej dwóch zobowiązań, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż na dzień 26.01.2015 r. (termin określony w zaskarżonej decyzji) Spółka posiadała tylko jedno zobowiązanie, tj. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wobec jednego wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał, że zaległość za IV kwartał 2014 r. składa się z nieuregulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za trzy kolejne miesiące, tj. październik, listopad i grudzień 2014 r., które stanowią odrębne zobowiązania. Możliwość złożenia deklaracji podatkowej za okres kwartalny, z której skorzystała Spółka nie przesądza o istnieniu jednego zobowiązania podatkowego. Ponadto okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Ustawowy termin płatności ww. zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 25.01.2015 r. (niedziela). Zgodnie z art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W związku z powyższym termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem 26.01.2015 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 2 tygodni od terminu płatności tego zobowiązania, tj. najpóźniej do dnia 09.02.2015 r. Wbrew stanowisku strony, okoliczność przesunięcia terminu płatności podatku na 26.01.2015 r., została uwzględniona w decyzji Naczelnika, przy wyliczaniu terminu, do którego powinien on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Spółka oprócz zaległości podatkowych posiadała również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych: maj 2019 r. w wysokości 3.376,12 zł (termin płatności: 15.06.2019 r.), czerwiec 2019 r. w wysokości 3.776,12 zł (termin płatności: 15.07.2019 r.), lipiec 2019 r. w wysokości 944,03 zł (termin płatności: 15.08.2019 r.), sierpień 2019 r. w wysokości 944,03 zł (termin płatności: 15.09.2019 r.), wrzesień 2019 r. w wysokości 944,03 zł (termin płatności: 15.10.2019 r.) oraz wobec Spółki A w wysokości 945,00 zł, której termin płatności upłynął 12.09.2019 r.

Jednocześnie podniesiono, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, o czym świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Zarząd Spółki nie złożył również skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Przy czym strona wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Natomiast okoliczność, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zostało określone w 2019 r., nie może świadczyć o braku winy strony w tym zakresie. Po pierwsze, odpowiedzialność sięga tych członków zarządu, którzy pełnili funkcję w czasie, gdy powstało zobowiązanie, które następnie nie zostało przez Spółkę zaspokojone. Co ważne, nie liczy się moment wymagalności zobowiązania, lecz chwila powstania. Dyrektor podkreślił, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w 2019 r. przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową nie oznacza, że właśnie wtedy doszło do powstania nieistniejącego wcześniej zobowiązania podatkowego. Naczelnik w wydanej decyzji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, które powstało w 2014 r., jednakże jego wysokość została błędnie wykazana przez Spółkę w złożonej deklaracji podatkowej. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania oraz charakter zawieranych transakcji. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. istniało w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka Zarządu i powinno być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki.

W przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 20.10.2019 r., strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowieniem z 02.10.2020 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n., gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczał jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W ocenie Dyrektora, powyższe rozstrzygnięcie Sądu stanowi potwierdzenie, że wniosek Spółki został złożony zbyt późno. Nadto warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wywiera takich skutków wniosek oddalony przez sąd, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor uznał, że nie można uznać jakoby w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we "właściwym czasie" i z tego powodu nie można tu mówić o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej - uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony o rzekomej dobrej kondycji finansowej Spółki, posiadania przez nią majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań i braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2014-2018 wraz z Informacją dodatkową oraz Sprawozdaniem z działalności Spółki, a także wydruki informacji zawartych w deklaracjach CIT-8 i \/AT-7K, złożonych przez Spółkę za lata 2014-2019. Wskazując, że wartość majątku Spółki w latach 2014-2018 zmniejszyła się z 1.235.065,10 zł w 2014 r. do 502.8574,52 zł w 2018 r. W tym czasie majątek Spółki był wystarczający do pokrycia posiadanych zobowiązań. W 2014 r., 2015 r. i 2017 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości odpowiednio 216.883,39 zł, 193.781,50 zł oraz 60.200,46 zł.

Dyrektor wskazał jednak, że przy ocenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości, w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. W związku z powyższym, do zobowiązań Spółki dodać należy również nieujęte w bilansie za 2015 r., a zaległe zobowiązania wobec Skarbu Państwa, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...], z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., którego termin płatności upływał w 2015 r. w wysokości 234.423,00 zł (należność główna). Tak więc kwota zobowiązań Spółki na dzień 31.12.2015 r. wzrosła z kwoty 1.751.896,77 zł do kwoty 1.986.319,77 zł. Powyższe zobowiązanie podatkowe, z uwagi na to, że zostało uregulowane w części w toku postępowania egzekucyjnego dopiero w 2018 r. i 2019 r, powinno zostać ujęte w bilansach dotyczących sytuacji finansowej Spółki również w latach 2016-2017. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że kwota zobowiązań Spółki na dzień 31.12.2016 r. wzrosła z kwoty 241.311,03 zł do kwoty 478.734,03 zł. Natomiast kwotę zobowiązań Spółki na dzień 31.12.2017 r. należy zwiększyć z kwoty 202.873,23 zł do kwoty 437.296,23 zł. Z powyższego wynika, że w latach 2014-2018 wartość majątku Spółki przewyższała wysokość zobowiązań.

Dyrektor nie negował zatem faktu, że Spółka w okresie prowadzenia działalności posiadała majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań. Jednakże w przedmiotowej sprawie czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), został określony na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. z powodu, ze dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia wymaga okoliczność, że przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 ust. 2 u.p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do podjęcia powyższych czynności.

Niezależnie od powyższego zastrzeżenia Dyrektora budzi forma przyjętej przez Zgromadzenie Wspólników rezygnacji strony. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla orzeczenia odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki, ponieważ w dacie powstania zobowiązań podatkowych pełnił on funkcję członka zarządu Spółki.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył skarżący wnosząc o uchylenie decyzji I i drugiej instancji w całości i umorzenie postepowania oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący jako prezes zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszeni upadłości, podczas gdy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie, bowiem nie istniały do uznania spółki za niewypłacalną,

- art. 116 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym ziściła się przesłanka o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie poprzez błędne uznanie, iż skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił we właściwym czasie,

- art. 187 O.p. zw. z art. 122 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, iż stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, poprzez błędne uznanie, iż w dacie 26.01.2015 r istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin liczony od powstania zaległości wobec Skarbu Państwa, tj. w dniu 26 stycznia 2015, podczas na datę przyjętą przez organ nie została wykazana przez organ niewypłacalność spółki, bowiem spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań, które były podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w skutek powstania niewypłacalności spółki,

- art. 21 ust 1 ww. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię i błędne uznanie, iż wystąpienie chociażby jednego zobowiązania, którego wymagalność skarżący kwestionuje, stanowi o niewypłacalności spółki i obowiązku złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości przez spółkę,

- art. 21 ust 1 ww. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez ich zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. podczas gdy prawidłowe zastosowanie mają przepisu w brzmieniu obowiązującym po 31.12.2015 r.

W uzasadnieniu skarżący podnosi, że organ błędnie uznał, że Spółka na 26.01.2015 r. posiadała wymagalne wierzytelności wobec Skarbu Państwa w postaci zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a w skutek tego powstał stan niewypłacalności spółki 26.01.2015 r., a termin na złożenie wniosku o upadłość upłynął w dniu 9.02.2015 r.

W jego ocenie odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe warunkowana jest zaistnieniem określonych ustawowo przesłanek pozytywnych i brakiem wystąpienia przesłanek negatywnych. Przytaczając treść art. 21, art. 10, 11 i 21 u.p.u.n., skarżący wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. stało się wymagalne z dniem uprawomocnienia się decyzji organu drugiej instancji, tj. z dnia 18.11.2019 r., a nie w terminie złożenia deklaracji podatkowej za IV kwartał 2014 r., tj. w dniu 26.01.2015 r. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżący przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2017 r., sygn. akt 11 FSK 422/06. Podniósł jednocześnie, że odróżnienia wymaga moment powstania zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa i moment jego wymagalności. Wymagalne zobowiązanie podatkowe, to tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać. Zatem, zdaniem skarżącego dopóki organ nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym nie obalił domniemania prawdziwości złożonych deklaracji podatkowych, należy przyjąć, iż wysokość zobowiązania podatkowego wskazana w deklaracji jest prawdziwa. Dlatego, w ocenie skarżącego, dokonując oceny stanu wypłacalności Spółki celem zbadania czy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przyjąć należy stan wynikający z deklaracji podatkowych, a nie stan zaistniały na skutek wydanych w późniejszym okresie decyzji wymiarowych.

Zdaniem skarżącego, przesłankę wystąpienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 116 O.p. należy uznać przez pryzmat momentu wymagalności zaległości podatkowej, a więc czasu, w którym zaległość może być wyegzekwowana przymusowo, a nie momentu powstania zobowiązania z mocy prawa. Błędne przyjęcie daty wymagalności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. na dzień 26.01.2015 r. doprowadziło do uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki.

Powstanie w tym dniu niewypłacalności Spółki, uzasadniało w ocenie organu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego, jako Prezesa Spółki Tymczasem w ocenie skarżącego gdyby nawet przyjąć taką "błędną" konstrukcję, iż zobowiązania podatkowe określone w późniejszy terminie należy uwzględnić w bilansie podatkowym spółki, to i tak nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem, istniał majątek Spółki pozwalający na pokrycie zobowiązań.

Ponadto zobowiązanie za IV kwartał 2014 r., z tytułu podatku od towarów i usług stanowi jedno zobowiązanie w świetle wymagalności, dlatego nie można uznać tego zobowiązania za pojedyncze miesiące objęte deklaracją kwartalną. Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów, zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat.

Skarżący wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednocześnie jednak podkreśla się, że kwestii "właściwego czasu" nie należy oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.

W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie doszło do zaprzestania regulowania zobowiązań w dniu 25.01.2015 r., bowiem organ nie ustalił prawidłowo okoliczności dotyczących podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, a zatem przestanek niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego, co warunkuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p.

Powyższe uchybienia, zdaniem skarżącego, wynikały z błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, określonego w art. 116 § 1 O.p. oraz stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie.

W kolejnym piśmie wnosząc o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity - Dz. U. z Dz.U z 2022, poz. 329) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) - zwanej dalej jako "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora z [...], na mocy której utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika z [...], w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe, dotyczące: podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., III i IV kwartał 2019 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., nieuiszczonych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące: I, II, III, IV, IX, X, XII 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: V-IX 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu spółki.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone w przepisach prawa można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20).

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w tego typu sprawach zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 187 § 1 O.p., limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 O.p. wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 187 § 1 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu (por. wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1353/18).

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony, w wyniku przeprowadzonego przez organy postepowania, materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a jednocześnie nie wykazano istnienia okoliczności spełniających kryteria przesłanek negatywnych.

Wskazać należy, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym wskazać należy, że w skardze strona skarżąca nie podnosi zarzutu dotyczącego przedawnienia. Niemniej jednak Sąd jest zobowiązany ocenić tę kwestię z urzędu. Mając na uwadze, że niniejsze postępowanie dotyczy m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Wskazać nalży, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności powyższego zobowiązania upływał z dniem 26.01.2015 r., w związku z powyższym termin przedawnienia upływałby z dniem 31.12.2020 r. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie Naczelnik, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z 29.08.2019 r., dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 29.08.2019 r. oraz Spółce 17.09.2019 r. Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. został zatem przerwany 29.08.2019 r. i biegnie on na nowo od 30.08.2019 r. W związku z powyższym, ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, możliwym więc było prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego m.in. za powyższe zobowiązanie, solidarnie ze Spółką.

Przechodząc do oceny przesłanek pozytywnych, Sąd podziela stanowisko organów, że stosownie do treści treść art. 116 § 2 O.p. terminy płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, za 2014 r. oraz 2019 r., upływały w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki. Zatem, zdaniem Sądu skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką za wskazane zaległości.

Skarżący wskazuje, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. stało się wymagalne z dniem uprawomocnienia się decyzji organu drugiej instancji, tj. z dnia 18.11.2019 r., a nie w terminie złożenia deklaracji podatkowej za IV kwartał 2014 r., tj. w dniu 26.01.2015 r. Podkreślić jednak należy, że z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o., nie ma znaczenia to, że ostateczne decyzje podatkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w wyżej wymienionych zobowiązaniach podatkowych zostały wydane w 2019 r. Istotne znaczenie mają bowiem wskazane w przepisach prawa terminy płatności tych zobowiązań, a nie dzień wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazać należy, że decyzje te nie ukształtowały, bowiem nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

W świetle powyższego wskazać należy, że samo zobowiązanie podatkowe powstało w okresie gdy skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do ich uregulowania. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Powyższe wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 5 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 689/16 i z dnia 25 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1877/16).

Należy wskazać, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 308.805,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. Zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. wynikają natomiast z deklaracji VAT-7K, złożonych przez Spółkę 23.10.2019 r. oraz 16.01.2020 r. Ponadto 29.01.2020 r. Spółka złożyła deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy za 2019 r. (PIT-4R), a 25.03.2020 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2019 r. Termin płatności zobowiązań podatkowych: a) w podatku od towarów i usług: - za IV kwartał 2014 r. upłynął 26.01.2015 r., - za III kwartał 2019 r. upłynął 25.10.2019 r., - za IV kwartał 2019 r. upłynął 27.01.2020 r., b) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. upłynął 31.05.2020 r., c) w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń: - za maj 2019 r. upłynął 21.06.2019 r., - za czerwiec 2019 r. upłynął 22.07.2019 r., - za lipiec 2019 r. upłynął 20.08.2019 r., - sierpień 2019 r. upłynął 20.09.2019 r., - wrzesień 2019 r. upłynął 21.10.2019 r.

W skardze skarżący wskazuje, że z art. 11 u.p.u.n. wynika obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji niewykonywania, co najmniej dwóch zobowiązań, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż na dzień 26.01.2015 r. (termin określony w zaskarżonej decyzji) Spółka posiadała tylko jedno zobowiązanie, tj. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wobec jednego wierzyciela

Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 451/20 trafnie zauważył, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując wykładni tego przepisu, należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18)". Takie samo stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3728/21 (CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przywołanym wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 451/20.

Wobec powyższego argumentacja strony skarżącej, że zarząd Spółki z uwagi na ilość zobowiązań był zwolniony z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też likwidacji Spółki jest nieuzasadniony. Okoliczność ta nie zwalniała członka zarządu Spółki z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jego niezłożenie wyłącza możliwość powoływana się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Dodatkowo wskazać należy, że zaległość za IV kwartał 2014 r. składa się z nieuregulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za trzy kolejne miesiące, tj. październik, listopad i grudzień 2014 r., które stanowią odrębne zobowiązania. Możliwość złożenia deklaracji podatkowej za okres kwartalny, z której skorzystała Spółka, nie przesądza o istnieniu jednego zobowiązania podatkowego. Powyższe ma znaczenie jedynie w kontekście umożliwienia podatnikowi wyboru sposobu rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług z urzędem skarbowym, tj. składania deklaracji podatkowych w odstępach miesięcznych lub kwartalnych.

Omawiając kwestię pełnienia funkcji członka zarządu wskazać należy, że nie jest ona kwestionowana przez stronę skarżącą. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Spółka powstała na podstawie umowy, zawartej w formie aktu notarialnego z [...] 2014 r., Rep. A nr [...] (karta nr 61 akt organu odwoławczego). Natomiast [...] 2014 r. Spółka została wpisana przez Sąd Rejonowy do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł. Spółka została utworzona na czas nieoznaczony. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są roboty budowlane, związane ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.20.Z). Organami Spółki są Zgromadzenie Wspólników oraz Zarząd, który składa się z jednej do trzech osób. W § 20 ust. 1 umowy Spółki wskazano, że Zarząd prowadzi sprawy Spółki, w szczególności zarządza jej majątkiem i kieruje całokształtem bieżącej działalności Spółki, a ponadto reprezentuje Spółkę na zewnątrz. Zarząd jest właściwy do podejmowania decyzji we wszelkich sprawach Spółki, wyraźnie niezastrzeżonych przepisami prawa lub postanowieniami umowy Spółki dla Zgromadzenia Wspólników. Jak wynika z § 22 ww. umowy skarżący został powołany w skład pierwszego Zarządu Spółki jako Prezes Zarządu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że z dniem 21.03.2020 r. skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Rezygnacja została przyjęta przez Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się 20.03.2020 r. (karta nr 44 akt organu odwoławczego). Tym samym jak już wskazywano we wcześniejszej części rozważań zobowiązania podatkowe (w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2019 r.) powstały w okresie gdy skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie Sądu ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została także ta przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Przypomnieć należy, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09; z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2089/19). Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z [...], nr [...], z [...], nr [...], z [...] , nr [...] oraz z [...], nr [...]. Natomiast postanowieniem z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z [...], nr [...]. Z uzasadnienia powyższych rozstrzygnięć wynika, że organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych należących do Spółki, umożliwiających skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto kilkukrotne, nieskuteczne próby dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Naczelnik dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku A. Z powyższego tytułu uzyskano środki pieniężne w łącznej wysokości 161.501,93 zł. (37.268,02 zł w 2018 r. oraz 124.233,91 zł w 2019 r.), a od 02.10.2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności nie przekazał żadnych środków pieniężnych na poczet zaległości Spółki. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Natomiast zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka nie posiada zarejestrowanych środków transportu. Ponadto, organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada wierzytelności ujawnionych w Jednolitym Pliku Kontrolnym, w deklaracji CIT-8 za 2019 r. wykazała dochód w wysokości 120.026,86 zł oraz złożyła "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2020 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska kwot na pokrycie wydatków egzekucyjnych.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że częściowe zaspokojenie zaległości Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podważa przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazać, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika wprost, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie wyegzekwowanie w toku prowadzonego postępowania kwoty 161.501,93 zł pozwoliło na zaspokojenie zaległości Spółki tylko w części. Należy podkreślić, że po rozliczeniu wyegzekwowanych środków wysokość pozostałych zaległości podatkowych Spółki wyniosła łącznie 194.468,20 zł (należność główna), powyższe jednoznacznie wskazuje, że mimo uzyskania częściowego zaspokojenia wierzyciela, kwota zaległości Spółki pozostała do wyegzekwowania przewyższała wysokość środków uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto należy podkreślić, że Spółkę obciążają również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji wyniosły łącznie 85.373,00 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich. Jaką jest bezskuteczność egzekucji. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p., znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 08.09.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 306/16, LEX nr 2156336). Skoro w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować ww. zaległości w całości od Spółki, to zasadne jest orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej Spółki.

W tym miejscu przypomnieć należy ponadto, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający Jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jeżeli wobec spółki oddalono wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na zaspokojenie samych kosztów tego postępowania (na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), co miało miejsce w niniejszej sprawie, to spełniona Jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji"' (zob. wyrok NSA z dnia 27.04.2017 r., sygn. akt II FSK 1500/15, LEX nr 2299762). Upadłość jest egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna Jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli kosztem całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Tożsame stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17.07.2009 r., sygn. akt I UK 49/09, LEX nr 529769 wskazując, że niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej.

Godzi się zauważyć, że w skardze strona skarżąca podnosi, że postanowienia w przedmiocie umorzenia egzekucji zostały wydane [...] i [...], zatem już po wszczęciu przez organ I instancji postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zatem, w ocenie skarżącego, w chwili wszczęcia ww. postępowania Naczelnik nie posiadał wiarygodnych dowodów świadczących o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

Odnosząc się do powyższego należy, w ocenie Sądu, w pełni podzielić stanowisko organu, że postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest formalnym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do zobowiązanego. Jednakże bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym m.in. na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślenia wymaga okoliczność, że bezskuteczność egzekucji, jako jedna z przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej musi zostać wykazana przez organ w rozstrzygnięciu wydanym w powyższym zakresie. Nie ma więc wpływu na prawidłowość wydania zaskarżonej decyzji okoliczność, że w przedmiotowej sprawie, w chwili wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu trafnie dokonał analizy czynności dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym oraz oparł się na istniejącym w dacie orzekania postanowieniu o umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym zarzut skarżącego dotyczący niewykazania przez organ I instancji przesłanki bezskuteczności egzekucji, należy uznać za bezzasadny.

Reasumując tą część rozważań w ocenie Sądu, akta przedmiotowej sprawy potwierdzają stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p..

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność należy stwierdzić, że bezsprzeczne jest, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sporną kwestią jest ustalenie czy w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki jak twierdzi on w skardze, tj. że niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, czy tez nie jak utrzymuje organ odwoławczy.

Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółka w 2015 r. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, tym samym w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Stan niewypłacalności oraz wynikający z niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy bowiem oceniać w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności. Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami prawa intertemporalnego co do stosowania prawa materialnego, do czynności prawnych i innych zdarzeń stosuje się prawo obowiązujące w chwili dokonania czynności lub powstania zdarzeń prowadzących do określonych skutków prawnych. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie ww. przepisu Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy - u.p.u.n., jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis art. 116 § 1 O.p. nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości" uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym i naprawczym. Tak więc bez odwołania się do tego aktu prawnego, zastosowanie wymienionego przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (zob. wyrok NSA z dnia 14.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, LEX nr 1968877).

W celu ustalenia czy w niniejszym przypadku ziściła się przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki niezbędne jest wskazanie czasu w jakim winno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który to wniosek uzasadniałby uwolnienie członka Zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń.

W orzecznictwie (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 (ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r., t.j. Dz.U. z 2019, poz. 498 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przywołanych przepisów. Stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli, które zasługują i wymagają ochrony prawnej.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zaległość za IV kwartał 2014 r. obejmuje faktycznie nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzy kolejne miesiące, tj. październik, listopad i grudzień. Tym samym prawidłowo ustalono, że Spółka zaprzestała płacenia długów z upływem 26.01.2015 r, tj. terminu płatności zobowiązania za IV kwartał 2014 r. Trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło, więc z upływem 26.01.2015 r., poprzez nieuiszczenie zobowiązania podatkowego, jakim było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., na które składają się zobowiązania za październik, listopad i grudzień 2014 r. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika z dnia [...], wynika, że Spółka w IV kwartale 2014 r. ewidencjonowała faktury zakupu usług budowalnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie złożył wyjaśnień w powyższym zakresie, nie stawił się na przesłuchanie oraz nie odniósł się w żaden sposób do ustaleń organu kontroli. Biorąc pod uwagę fakt, że zakwestionowane faktury wystawiane były w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu, powinien mieć on świadomość, że odpowiada za strategiczne decyzje w Spółce. Skarżący powinien tym samym dołożyć należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez Spółkę transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego i terminowego rozliczania podatków wynikających z tych transakcji. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że to na skarżącym ciąży odpowiedzialność za okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił on funkcję członka Zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Podkreślić przy tym należy, że to w interesie skarżącego było dołożenie należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, w tym uregulowanie w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2014 r. Jak już wskazywano nie ma przy tym znaczenia, czy skarżący interesował się sprawami Spółki, na ile szczegółowo znał jej sytuację, czy miał dostęp do jej wszystkich dokumentów. Okoliczności te są prawnie obojętne, gdyż odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli, czy świadomości podatnika. Członek zarządu podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 13.12.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 799/17, LEK nr 2392473).

W przedmiotowej sprawie, skarżący w dniu [...] 2019 r., złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślenia wymaga jednak, że postanowieniem z 02.10.2020 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n. Powyższy przepis stanowi, że Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Tymczasem warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wywiera takich skutków wniosek oddalony przez sąd, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w takim przypadku ustalenia wymagało, czy wniosek został złożony we "właściwym czasie". "Czasem właściwym" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z całą pewnością nie jest moment, w którym brak już środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. Postępowanie upadłościowe pełni bowiem funkcję ochronną wobec wierzycieli. Jego celem jest zapobieżenie dobrowolnemu i wybiórczemu zaspokojeniu przez dłużnika wybranych wierzycieli kosztem innych. Po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mogą zaś liczyć na równomierne zaspokojenie przez dłużnika. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo jest, iż zarząd spółki nie jest w stanie zrealizować zobowiązań wobec wszystkich jego wierzycieli, a stan majątkowy Spółki nie kwalifikuje jej jeszcze jako bankruta. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Wówczas ogłoszenie upadłości jest bezcelowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi, że w niniejszym przypadku skarżący złożył wniosek o ogłoszenie we "właściwym czasie" i z tego powodu doszło do spełnienia się przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Należy podkreślić, że w orzecznictwie przyjęto, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (zob. wyroki NSA w Warszawie z dnia 06.10.2016 r., sygn. akt li FSK 2724/14, LEX nr 2168478, z dnia 08.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3152/13, LEK nr 1407965), Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej konkretnej sprawy. Dla określenia momentu zgłoszenia wniosku o upadłość, nie ma natomiast znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 tej u.p.u.n. stwierdza, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dokonując analizy treści art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11, wynika, że są one alternatywne i niezależne, a spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Jak wynika więc z wyżej przytoczonych przepisów, wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też, decydujące znaczenie w sprawie miało ustalenie, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów albo, kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin na złożenie przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w postaci odmiennej, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust, 1 u.p.u.n. jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego w postaci ochrony praw wierzycieli i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O. p. W orzecznictwie oraz w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli, które zasługują i wymagają ochrony prawnej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy podzielić należy ustalenia organu odwoławczego, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło z upływem 26.01.2015 r., poprzez nieuiszczenie zobowiązania podatkowego, jakim było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., na które składają się zobowiązania za październik, listopad i grudzień 2014 r. Dlatego też, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego, zobowiązany był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu czternastu dni, od zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki, ti. od 26.01.2015 r., czego jednak nie uczynił w tym terminie (zob. wyrok NSA z dnia 12.02.2019 r., sygn. akt I FSK 555/17, www.orzeczenia.nsa,gov.pl). O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia w powyższej kwestii pozostawała analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, którą dokonały organy w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzone na dzień 31.12.2014 r., 31.12.2015 r., 31.12.2016 r 31.12.2017 r. i 31.12.2018 r., a które Sąd uznaje za prawidłowe. Z analizy tej wynika, że zgodnie z danymi wykazanymi w bilansach w latach 2014-2018 wartość majątku Spółki zmniejszyła się z 1.235.065,10 zł w 2014 r. do 502.8574,52 zł w 2018 r. Podkreślić jednak należy, że majątek Spółki był wystarczający do pokrycia posiadanych zobowiązań. W 2014 r., 2015 r. i 2017 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości odpowiednio 216.883,39 zł, 193.781,50 zł oraz 60.200,46 zł. Jednakże przy ocenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości, w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Wobec tego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. W związku z powyższym, do zobowiązań Spółki dodać należy również nieujęte w bilansie za 2015 r,, a zaległe zobowiązania wobec Skarbu Państwa, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...], z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.; którego termin płatności upływał w 2015 r. w wysokości 234.423,00 zł (należność główna). Powyższa kwota stanowi różnicę między wysokością zobowiązania określoną przez organ kontroli; a wysokością zobowiązania wykazaną przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Tak więc kwota zobowiązań Spółki na dzień 31.12.2015 r. wzrosła z kwoty 1.751.896,77 zł do kwoty 1.986.319,77 zł. Powyższe zobowiązanie podatkowe; z uwagi na to, że zostało uregulowane w części w toku postępowania egzekucyjnego dopiero w 2018 r. i 2019 r., powinno zostać ujęte w bilansach dotyczących sytuacji finansowej Spółki również w latach 2016-2017. Mając na uwadze powyższe należy wskazać; że kwota zobowiązań Spółki na dzień 31.12.2016 r. wzrosła z kwoty 241.311,03 zł do kwoty 478.734,03 zł. Natomiast kwotę zobowiązań Spółki na dzień 31.12.2017 r. należy zwiększyć z kwoty 202.873,23 zł do kwoty 437.296,23 zł.

Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas, zgodnie z art. 11 u.p.u.n. jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 11.04.2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695, z 25.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, LEX nr 2168449, z 15.05.2019 r., II FSK 1427/17, LEX nr 2779180).

Mając na uwadze powyższe rozważania nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 u.p.u.n. i art. 11 i art. 116 O.p. Uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku, ale przez otwarcie właściwego postępowania. Dlatego też powołanie się przez skarżącego, że w dacie 26.01.2015 r. Spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań nie znajduje uzasadnia w świetle zebranego materiału dowodowego. Jak wskazał bowiem prawidłowo Dyrektor spółka stała się niewypłacalna już 26.01.2015 r., więc zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 09.02.2015 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez skarżącego dopiero w dniu 25.10.2019 r. i nie był to czas właściwy do złożenia takiego wniosku, czyli czas, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w zw. art. 11 i art. 21 u.p.u.n. Ustalenia te powodują zaś, że skarżący nie wykazał w toku postępowania zaistnienia okoliczności wyłączających jego winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.