Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1008/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., którą określono W. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2011 r.

Organ ustalił, że W. Ż., w okresie od stycznia do listopada 2011 r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 73 981,34 zł wynikający z faktur, wystawionych przez PUH B , A 35, K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu paliwa). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z [...] r., w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń - listopad 2011 r. w prawidłowych wysokościach.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń oraz od marca do października i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie: art. 188, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie żądania strony i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mimo że ich przeprowadzenie mogło przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a tym samym zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań wskazanych osób pozwoliłoby na stwierdzenie, że stacja paliw działała pod wskazanym adresem w A, A. N. dokonywał faktycznej sprzedaży paliw, a wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

Nadto zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, w związku z art. 167, art. 168, art. 178 lit. a, art. 220 oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego zastosowanie bez udowodnienia, że faktury wystawione przez A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem podatnika jedynym dowodem, na podstawie którego organ wydał rozstrzygnięcie były zeznania A. N., złożone w charakterze strony w innym postępowaniu, przez co naruszona została zasada bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane zostały transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Jak zeznał bowiem A. N. założona za namową J. K. oraz J. Z. na jego nazwisko firma pod nazwą PUH B, była fikcyjna (tzw. "słup"). Firma ta - jak wynika z powyższych zeznań - nie posiadała bowiem żadnych środków trwałych, nie spełniała wymogów technicznych pozwalających na dokonywanie obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wynajmowała także żadnych samochodów, jak również innego sprzętu. A. N. nie zawierał również żadnych umów handlowych, nie dokonywał żadnych zakupów, jak i sprzedaży zarówno paliwa jak i innych towarów handlowych, nie wystawiał ani też nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż jakichkolwiek towarów, nie podpisywał i nie składał także żadnych deklaracji podatkowych, ponadto nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności, nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, ani też nie był nigdy w A. Równocześnie z pisma Urzędu Regulacji Energetyki (Zachodni Oddział Terenowy z siedzibą w P.) z 20 września 2013 r., wynika, że A. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PUH B, nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i o udzielenie takiej koncesji do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie występował. Ponadto z pisma Urzędu Celnego w K. z 7 lipca 2014 r. wynika, że A. N. w latach 2011 - 2012 nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji i nie dokonywał wpłat z tytułu zobowiązań w tym podatku, nie był także zobowiązany z tytułu opłaty paliwowej i nie dokonywał z tego tytułu wpłat. Z kolei z pisma Urzędu Dozoru Technicznego (Oddział w O.) z 13 sierpnia 2014 r. wynika, że w latach 2011 - 2012 zbiorniki paliwowe zlokalizowane na stacji paliw w A 35, nie zostały zgłoszone do odbioru technicznego i rejestracji, a Urząd ten nie wykonywał żadnych czynności związanych z dopuszczeniem tych urządzeń do eksploatacji.

W konsekwencji organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez PUH B., na podstawie których W. Ż. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na wystawionych fakturach, zatem kwestionowana decyzja, wbrew podnoszonym w odwołaniu zarzutom, nie opiera się jedynie na zeznaniach A. N., ale także na informacjach pozyskanych z innych źródeł, potwierdzających te zeznania.

W ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie zeznania przesłuchanych w charakterze świadków J. K. oraz J. Z.. Z protokołu zeznań J. K. wynika, że w latach 2011-2012 miał z A. N. jedynie koleżeńskie kontakty i nie łączyły go żadne kontakty związane z działalnością gospodarczą, a A. N. nie upoważnił go do działania w jego imieniu, ani w imieniu jego firmy. Ponadto był kilka razy na terenie stacji paliw w A, gdzie podwoził A. N., który miał tam prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Nic nie wie też o współpracy J. Z. z A. N., ani o rejestracji jego firmy. Natomiast z protokołu zeznań J. Z. wynika, że to właśnie J. K. przedstawił mu A. N., który poszukiwał placu do handlu na terenie K.. Wówczas to J. Z. zaproponował, że jego kolega M. P. ma plac w A, który wynajął następnie A. N.. Z zeznań tych wynika też, że J. Z. współpracował z A. N., kupował w jego firmie części samochodowe, udostępnił mu samochód-cysternę marki Star oraz busa marki Ford Transit. Ponadto kilkakrotnie brał udział w transakcjach pomiędzy A. N. a jednym z jego kontrahentów W. C, przewożąc dokumenty związane z dostawami paliwa (faktury VAT i dowody KP) oraz pieniądze za dostarczone paliwo (około 20 000-30 000 zł jednorazowo), które przekazywał A. N. lub kierowcy przewożącemu paliwo; znał także inne firmy, z którymi miał współpracować A. N.. Pomimo tego dość dużego, w świetle powyższych zeznań, zaangażowania w sprawy prowadzonej przez A. N. działalności J. Z. nie umiał jednakże odpowiedzieć, kto tankował paliwo na stacji, ani też wskazać źródła jego pochodzenia. Odnosząc się zatem do podnoszonych zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia przesłuchania M. P., S. Z. i J. Z. oraz przeprowadzenia dowodu z oględzin stacji paliw w A na okoliczność możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej przez A. N. w zakresie handlu paliwami organ zaznaczył, że istnienie stacji paliw w A oraz fakt dostarczania paliwa do znajdującego się w Ł. przy ulicy B zbiornika-cysterny nie jest w przedmiotowej sprawie kwestionowane. Zakwestionowano bowiem jedynie sprzedaż paliwa przez - fikcyjne PUH B. Zatem przesłuchanie M. P. na okoliczność wynajmu placu w A 35 A N. oraz korzystania ze znajdującej się tam bazy paliwowej, a także S. Z. na okoliczność prowadzenia tam działalności gospodarczej przez A. N. jest nieuzasadnione. Poza sporem pozostaje bowiem, że znajdujące się na stacji paliw w A zbiorniki paliwowe nie zostały zgłoszone do odbioru technicznego i rejestracji, a sam A. N. zeznał, że nie wynajmował od M. P. zarówno placu jak i znajdujących się tam pomieszczeń (po okazaniu kopii umowy najmu stwierdził, że cyt.: "to nie jest mój podpis, nic nie najmowałem"). Świadczy to zatem o tym, że umowa ta służyła jedynie zachowaniu pozorów legalności podejmowanych działań, zwłaszcza, że jej treść, ze względu na wysokość czynszu określonego w kwocie 200 zł miesięcznie, może budzić wątpliwości co do jej wiarygodności. Z tego samego powodu nieuzasadnione staje się przeprowadzenie dowodu z oględzin znajdującej w A stacji paliw. O tym, czy A. N. prowadził tam działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami mogłyby świadczyć jedynie oględziny dokonane w czasie jej rzekomego prowadzenia, a więc w latach 2011 i 2012, a nie dwa lata po zaprzestaniu prowadzenia działalności z dniem 10 października 2012 r. i wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej od 17 października 2012 r. Nie znajduje również uzasadnienia wniosek dotyczący przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania J. Z. na okoliczność udostępnienia A. N. cysterny do przewozu paliwa, ponieważ istnienie paliwa oraz jego transport, bowiem nie jest to w przedmiotowej sprawie kwestionowane. Równocześnie przesłuchiwany J. Z. nie wymienił firmy A, jako jednego z kontrahentów A. N., choć współpraca A. N. J. Z., jak wynika z zeznań tego ostatniego, miała dość ścisły charakter. Z kolei P. Ż., pełnomocnik firmy A, przesłuchany na okoliczność dostaw paliwa rzekomo od A. N. zeznał, że "kontakty polegały na tym, że kierowca przywoził paliwo wraz z fakturą, za którą płaciłem gotówką do ręki kierowcy. Kierowcy zmieniali się. Nie znam nazwiska żadnego z kierowców, gdyż nie pytałem o nie". Z zeznań tych wynika także, że wraz z cysterną, która przywoziła paliwo nie przyjeżdżał żaden inny samochód, co świadczy o tym, że J. Z. nie brał udziału w dostawach paliwa do firmy A. Potwierdził to również K. F. zajmujący się tankowaniem paliwa do samochodów firmy A, z którego zeznań wynika, że oprócz kierowcy nikt inny ze strony dostawcy w kwestionowanych transakcjach nie uczestniczył.

Organ podkreślił, że podatnik winien, a co najmniej mógł przypuszczać, że podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez ten podmiot przeprowadzone. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając w kontrolowanym okresie ponad 80 000 litrów paliwa podatnik, który sam był podatnikiem podatku akcyzowego oraz deklarował i dokonywał wpłat z tytułu opłaty paliwowej winien przynajmniej zbadać i sprawdzić wiarygodność firmy oferującej paliwo, w tym w szczególności pochodzenie i jakość otrzymywanego paliwa oraz posiadanie przez dostawcę koncesji na obrót oferowanym towarem. Od nabywcy, który świadczy usługi transportowe w dość znacznym rozmiarze (firma A, jak wynika z zeznań P. Ż., posiadała w kontrolowanym okresie około 10 samochodów ciężarowych) należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych dostawców paliwa. Jak wynika z zeznań P. Ż. firma B była (obok firmy C oraz D) jednym z głównych dostawców paliwa dla firmy A, od której nabywała paliwo od roku 2011. Wcześniej nabywała paliwo z tego samego miejsca (w A), ale od innego dostawcy. Gdy zatem na fakturze pojawiły się dane innej firmy P. Ż. udał się na miejsce, gdzie ustalił z nieznaną osobą, że zmienił się właściciel stacji, ale warunki dostawy nie uległy zmianie, a współpraca może być kontynuowana na dotychczasowych zasadach. Przesłuchiwany zeznał dalej, że pracownik którego zastał na stacji paliw w A przekazał mu kserokopie dokumentów rejestracyjnych nowego właściciela (A. N.), po czym umówił się na kolejną dostawę, które odbywały się w ten sposób, że kierowca przywoził paliwo wraz z dokumentem KP oraz fakturą, za którą osobiście płacił gotówką do ręki kierowcy i umawiał się na następną dostawę. Ponieważ kierowcy zmieniali się nie zna ich nazwisk, jak również numerów rejestracyjnych oraz marek samochodów przywożących paliwo. Zakupione paliwo było następnie składowane w cysternie znajdującej się przy ulicy B w Ł. i sukcesywnie tankowane do samochodów użytkowanych przez firmę A. Odnosząc się do ceny nabywanego paliwa P. Ż. zeznał, że "Cena paliwa była wskazana na fakturze, którą przywiózł kierowca wraz z dostawą. Cena była akceptowana przez nas, w innym przypadku nie przyjąłbym dostawy", a w odniesieniu do jakości i źródła pochodzenia paliwa przesłuchiwany zeznał, że nie pamięta "(...) aby były jakiekolwiek świadectwa jakości paliwa", zaś źródła jego pochodzenia nie zna. Przesłuchany w charakterze świadka K. F., który zajmował się tankowaniem paliwa do samochodów firmy A" zeznał, że znajdujący się przy ulicy B w Ł. zbiornik o pojemności około 10 000 litrów był wspólny dla trzech firm, nie potrafił jednakże wskazać dostawców paliwa dla firmy A, gdyż paliwo było przywożone samochodami prywatnych firm bez oznakowania. Przy dostawach był zazwyczaj obecny P. Ż. lub jego ojciec, ale zdarzało się też, że był to również K. F., który zeznał dalej, że dostawy te "odbywały się dosyć często, nieraz dwa razy dziennie, były także dostawy w soboty rano, ale paliwo było tankowane bezpośrednio do samochodów, z pominięciem tego zbiornika. Jak została jakaś końcówka paliwa, która nie zmieściła się do baków, była zlewana do cysterny". Świadek zeznał także, że nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z dostawą paliwa do firmy A, nigdy nie dokonywał też zapłaty, chyba że dokumenty lub pieniądze znajdowały się w zaklejonych kopertach - jak zeznał bowiem "Nieraz dostawałem od szefa zaklejoną kopertę do przekazania dostawcy a nieraz zdarzało się odwrotnie - od dostawcy otrzymywałem zaklejoną kopertę do przekazania dla P. Ż.". Przywołane powyżej zeznania budzą jednakże w ocenie organu pewne wątpliwości, dotyczące okoliczności kwestionowanych dostaw - z zeznań P. Ż. wynika, że to on dokonywał płatności za dostarczone paliwo gotówką do rąk kierowcy w momencie dostawy, a cena paliwa wynikała z wystawionej faktury, tymczasem jak zeznał K. F. oprócz P. Ż. paliwo było przyjmowane także przez jego ojca W.Ż. oraz przez K. F., który jednakże w momencie dostawy nie płacił kierowcy za paliwo, przekazywał natomiast koperty (nie znając ich zawartości) kierowcy bądź P. Ż.. Wątpliwości organu budzą również okoliczności nawiązania współpracy firmy A z PUH A. N.. Jak wynika bowiem z zeznań P. Ż. o zmianie dostawcy paliwa dowiedział się dopiero z faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż, "Jak zauważyliśmy na fakturze, iż zmienił się dostawca oleju napędowego pojechałem osobiście na miejsce zobaczyć dlaczego jest inny dostawca". Organ podkreślił, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących podatnikowi nabywającemu paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Podatnik nie zażądał od PUH A. N. przedstawienia koncesji na obrót paliwami. Zaniechanie powyższego świadczy niewątpliwie o braku należytej staranności ze strony podatnika, przy zachowaniu której powinien on wiedzieć, że podmiot widniejący jako wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego.

Zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności zaś fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez A. N., brak koncesji na obrót paliwami przez tę firmę, brak umowy handlowej pomiędzy A. N. a W. Ż., jak również dowodów wskazujących na podjęcie przez Podatnika prób weryfikacji wiarygodności firmy PUH A. N., jako dostawcy paliwa, jak choćby zażądanie koncesji na obrót paliwami, czy wreszcie gotówkowe rozliczanie transakcji dokonywane do rąk nieznanych kierowców bez ustalenia, czy są oni uprawnieni do odbioru dość znacznych kwot w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca, podczas gdy w przypadku innych dostawców (firma C i D) płatność następowała przelewami jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez PUH A. N. nie są rzetelne. Mając na uwadze powyższe trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W. Ż. w skardze na powyższą decyzję zarzucił naruszenie:

- art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie żądania strony, tj. żądanie przeprowadzenia dowodów dotyczyło tezy dowodowej odmiennej od tezy uznanej przez organ;

- art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie określonych dowodów zgłoszonych przez stronę, mimo że dowody te mogły przyczynić się wyjaśnienia sprawy a nie były sprzeczne z prawem i mimo że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności;

- art. 191 o.p. tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjęcie, iż faktury zakupu oleju napędowego od PUH A. N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniany zgodnie z zasA.i logiki i doświadczenia życiowego nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności i mimo że w sprawie przeprowadzono dowody uzasadniające odmienną ocenę, co przesądza o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów, a także poprzez błędne przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę i w sytuacji bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów dotyczących tych okoliczności;

- art. 187 § 1, w związku z art. 122 o.p. tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś: zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i wybiórczą ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla podatnika (oraz dowolną bezpodstawną odmowę uznania ich wiarygodności) oraz oparcie decyzji przede wszystkim o dowód z zeznań A. N., niekorzystny dla podatnika, mimo tego, że dowód ten jest sprzeczny z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, które dowodziły okoliczności odmiennych i mimo tego, że dowód ten nie został przeprowadzony bezpośrednio w sprawie a pochodził z innego postępowania, a także o dowody z dokumentów, które nie mają znaczenia dla sprawy (pisma dotycząca podatku akcyzowego, pisma dotyczącego koncesji, pisma dotyczącego odbioru technicznego stacji paliw, które nie przesądzają o tym że do dostaw faktycznie doszło, a mogą jedynie dowodzić naruszeń przepisów przez A. N., w zakresie nie mającym wpływu na relacje ze skarżącym);

- art. 121 § 1 o.p. tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla podatnika mimo, że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo stosownej inicjatywy dowodowej strony;

- art. 123, w związku art. 180, art. 181 i art. 190 o.p., poprzez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczność stwierdzoną przesłuchaniem strony w innym postępowaniu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj. uznanie, że w świetle tego przepisu W. Ż. nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby mu twierdzić, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, która to interpretacja dokonana przez organ jest w szczególności sprzeczna z art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie tego przepisu, bez udowodnienia, że faktury wystawione przez PHU A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zważywszy, że dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają takiego wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W treść skargi skarżący zarzuca naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, między innymi zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doprowadziło, według skarżącego, do bezzasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że skarżący nie podważa ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji podatkowej co do tego, że podmiot wskazany na zakwestionowanych, posiadanych przez skarżącego fakturach zakupu oleju napędowego, czyli A. N. działający pod firmą PUH B., w rzeczywistości nie był dostawcą, sprzedawcą towaru, ale jedynie firmował transakcje, w rzeczywistości dokonane przez inny podmiot, ukrywający swą tożsamość. Skarżący uważa natomiast, że skoro za towar zapłacił i go otrzymał, nie wiedząc, że transakcje są tylko firmowane przez nominalnego wystawcę faktur, to nie utracił prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zatem możliwości i prawidłowości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez niego faktur zakupu oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2011 r.

Przypomnieć zatem trzeba, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przyczyną zakwestionowania przez organy odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ze spornych faktur było ustalenie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot określony w treści tych faktur jako ich wystawca. Podstawą prawną decyzji podatkowej w tym zakresie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Przede wszystkim organy wykazały, że A. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności, co jest istotne w tej sprawie, w 2011 r., a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza, że nie mógł sprzedać paliwa skarżącemu. Ustalenia te oparte są na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. przez Dyrektora UKS w P.. A. N. przyznał m. in., założona za namową J. K. oraz J. Z. na jego nazwisko firma pod nazwą PUH B była fikcyjna (tzw. "słup"). Firma ta - nie posiadała żadnych środków trwałych, nie spełniała wymogów technicznych pozwalających na dokonywanie obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wynajmowała także żadnych samochodów, jak również innego sprzętu. A. N. nie zawierał również żadnych umów handlowych, nie dokonywał żadnych zakupów, jak i sprzedaży zarówno paliwa jak i innych towarów handlowych, nie wystawiał ani też nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż jakichkolwiek towarów, nie podpisywał i nie składał także żadnych deklaracji podatkowych, ponadto nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności, nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, ani też nie był nigdy w A. Równocześnie z pisma Urzędu Regulacji Energetyki (Zachodni Oddział Terenowy z siedzibą w P.) z 20 września 2013 r., wynika, że A. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PUH A. N., nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i o udzielenie takiej koncesji do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie występował. Ponadto z pisma Urzędu Celnego w K. z 7 lipca 2014 r. wynika, że A. N. w latach 2011 - 2012 nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji i nie dokonywał wpłat z tytułu zobowiązań w tym podatku, nie był także zobowiązany z tytułu opłaty paliwowej i nie dokonywał z tego tytułu wpłat. Z kolei z pisma Urzędu Dozoru Technicznego (Oddział w O.) z 13 sierpnia 2014 r. wynika, że w latach 2011 - 2012 zbiorniki paliwowe zlokalizowane na stacji paliw w A 35, nie zostały zgłoszone do odbioru technicznego i rejestracji, a Urząd ten nie wykonywał żadnych czynności związanych z dopuszczeniem tych urządzeń do eksploatacji.

Należy przy tym podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami, zgodnie ze wskazanym przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego oparcie ustaleń faktycznych także na dowodach zebranych przez Dyrektora UKS w P. w postępowaniu dotyczącym A. N., ale zaliczonych w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższy fragment rozważań sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie została dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcą paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez A. N. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawy paliwa dokonane przez tego rzeczywistego sprzedawcę. Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w ich treści uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze, wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, oraz określenie rzeczywiście dostarczonego towaru lub wykonanej usługi, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9, w związku z art. 1 pkt 22 lit.b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Prezentowana przez sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o VAT, dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2012) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG), są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, oraz Dyrektywy 112/2006/WE wskazując w art. 17 ust. 2 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 167 i art. 168 (Dyrektywy 112/2006/WE) na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 176 (Dyrektywy 112/2006/WE) wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tych przepisach wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązywały także wcześniej, przed wejściem w życie tej ustawy, a mianowicie na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE, zasadniczo nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że do transakcji wcale nie doszło lub, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt. FSK 487/08, LEX nr 575434).

Sąd ma jednak na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy powinna jednak prowadzić do wniosku, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, jedynie z tej przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. W takiej bowiem sytuacji podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, a ponadto Trybunał podkreślił, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków (zob. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C 80/11 i C 142/11).

Powyższe uwagi odnoszą się do transakcji firmowanych tylko przez podmiot nominalnie wpisany na fakturze jako dostawca towaru. A zatem w takiej sytuacji, jeżeli doszło rzeczywiście do dostawy towaru opisanego na fakturze i odbiorca zapłacił należność wynikającą z faktury, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, jednak pod warunkiem, że dochował aktów staranności związanych z wiarygodnością swego kontrahenta, wymaganych w tego rodzaju transakcjach.

Organy wykazały, że skarżący taką przezornością wymaganą od przedsiębiorcy się nie wykazał.

Przedstawione przez organy okoliczności bezsprzecznie uprawniają do stwierdzenia, że podatnik winien, a co najmniej mógł przypuszczać, że podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez ten podmiot przeprowadzone.

Słusznie zauważono, że zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając w kontrolowanym okresie 80 000 litrów paliwa podatnik winien przynajmniej zbadać i sprawdzić wiarygodność firmy oferującej paliwo, w tym w szczególności pochodzenie i jakość otrzymywanego paliwa oraz posiadanie przez dostawcę koncesji na obrót oferowanym towarem. Od nabywcy, który świadczy usługi transportowe należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych dostawców paliwa. W związku z tym, że nabywane paliwo podatnik magazynował w cysternie o pojemności ok. 10 000 litrów - był on także zobowiązany do badania jego jakości, czego nie uczynił. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, w szczególności zaś fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez A.. N., brak koncesji na obrót paliwami przez tę firmę, czy wreszcie gotówkowe rozliczanie transakcji, dokonywane do rąk nieznanych kierowców bez ustalenia, czy są oni uprawnieni do odbioru dość znacznych kwot w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca wskazuje, że zaistniały przesłanki, by podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez PUH A. N. nie są rzetelne. Trudno zatem uznać za wiarygodne to, by podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Zdaniem sądu organy prowadzące postępowanie zasadnie stwierdziły, że skarżący nie wykazał minimum staranności, ażeby dokonane przez niego czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości, co do podmiotu w nim uczestniczącego. Organy trafnie także zauważyły, że podatnik w trakcie kontroli nie przedłożył umów w formie pisemnej dotyczących współpracy z PUH A. N.. Nie okazał innych dokumentów (poza fakturami), które mogłyby potwierdzić zawarcie kwestionowanych transakcji, np. dowody magazynowe, dowody zapłaty. Płatności za towar dokonywał gotówką do rąk kierowcy w momencie dostawy, a przecież nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, że firma prowadząca nielegalny obrót wymaga wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Płatności dokonywane były kierowcy, których danych personalnych nie pamięta. Niewątpliwie powyższe okoliczności towarzyszące spornym transakcjom uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Ponadto skarżący nie podjął żadnych działań celem ustalenia, czy jego kontrahent A. N. prowadzący działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe z siedzibą w A posiada koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Tymczasem faktem powszechnie znanym jest występowanie na rynku handlu paliwami częstych oszustw i różnych nieprawidłowości, co szczególnie powinno uczulać przedsiębiorców kupujących paliwo.

A zatem, wbrew zarzutowi skargi organy miały na uwadze konieczność uwzględniania tzw. "dobrej wiary" podatnika nabywcy towaru w zakresie rozstrzygania o pozbawieniu go możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do spornych transakcji, ale słusznie oceniły, że ustalone w sprawie fakty nie pozwalają na przyjęcie, że podatnik, zawierając te transakcje, działał starannie i przezornie

Podobnie wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych, oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec spółki skarżącej w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Odmawiając wiarygodności zeznaniom J. K. oraz J. Z. organ odniósł je do całości zebranego materiału dowodowego wykazując w konfrontacji z innymi prawidłowo ocenionymi dowodami ich niewiarygodność.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

P.C.