Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2137/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 80/14 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r. nr IBPB II/2/415-709/13/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A.G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 października 2013r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie intrpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającym jednocześnie status akcjonariusza tej spółki. W najbliższym czasie straci status komplementariusza. W skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej wchodzą m.in. nieruchomości oraz inne składniki majątkowe (np. pojazdy) oraz środki pieniężne. Prawdopodobnym jest, że w przyszłości część lub całość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej posiadanych przez wnioskodawcę zostanie umorzona w jednym z trybów przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych tj. w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego, lub dobrowolnego (nie jest wykluczone zastosowanie każdego z wymienionych trybów umorzenia). Prawdopodobne jest także, że w związku z umorzeniem akcji wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca otrzyma od spółki (w całości lub w części) np. nieruchomości lub/i inne składniki majątkowe (np. pojazdy), lub/i środki pieniężne. Powyższe składniki majątku zostaną przekazane wnioskodawcy stosownie do określonego w statucie spółki udziału wnioskodawcy w zysku spółki lub udziału na wypadek wystąpienia ze spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

"Czy otrzymanie przez wnioskodawcę od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umarzanych akcji spółki np. nieruchomości i/lub innych składników majątkowych (np. pojazdów), i/lub środków pieniężnych będzie powodowało powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?"

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego od spółki z tytułu umarzanych akcji spółki np. nieruchomości i/lub innych składników majątkowych (np. pojazdów), i/lub środków pieniężnych nie będzie powodowało powstania po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych m.in. w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych m.in. w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Odnośnie środków pieniężnych otrzymywanych od spółki komandytowo-akcyjnej tytułem umorzenia, zdaniem wnioskodawcy zastosowanie winien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. W ocenie wnioskodawcy, o bezprzychodowym otrzymaniu przez niego środków pieniężnych tytułem umorzonych akcji przesądza fakt, że otrzyma on te środki w stosunku stosownym do określonego w statucie spółki udziału wnioskodawcy w zysku spółki lub udziału na wypadek wystąpienia ze spółki.

Minister Finansów w wydanej w dniu 16 grudnia 2013r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej organ stwierdził, że wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw majątkowych. Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f.

W konkluzji organ podniósł, że żadne z możliwych do przeprowadzenia umorzeń akcji nie będzie stanowiło wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przez wnioskodawcę przepisach u.p.d.o.f. Wynika to z faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może, jak pozostali wspólnicy spółek osobowych, wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej. Jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem spółki, ma możliwość zbycia akcji tej spółki.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając naruszenie:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, będącym rezultatem nieprawidłowej wykładni, że żadne z możliwych do przeprowadzenia umorzeń akcji (tj. umorzenie przymusowe, automatyczne lub dobrowolne) nie stanowi wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w ww. przepisach u.p.d.o.f., a w konsekwencji umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f., natomiast umorzenie dobrowolne powoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy akcjonariusz - pomimo że nie ma możliwości wypowiedzenia statutu spółki - może ze spółki komandytowo-akcyjnej wystąpić np. przez umorzenie lub zbycie wszystkich akcji, które posiada, rezygnując z działalności w ramach ww. spółki;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 18 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że opisane przez skarżącą umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f., natomiast umorzenie dobrowolne akcji ww. spółki powoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., gdy tymczasem opisane przez skarżącą zdarzenia nie powodują powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., polegające na braku uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej, że otrzymanie od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umarzanych akcji takiej spółki np. nieruchomości lub innych składników majątkowych (np. pojazdów), lub środków pieniężnych nie będzie powodowało powstania po stronie skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez zastosowanie nieuprawnionego zawężającego modelu wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania wspólników spółek osobowych w aspekcie "wystąpienia ze spółki osobowej" akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej na niekorzyść podatnika, bez wskazania podstawy prawnej takiej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę uznał za prawidłowe zaliczenie przychodu z dobrowolnego umorzenia akcji do przychodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast w odniesieniu do przymusowego umorzenia akcji zauważono, że przesłanki i tryb takiego umorzenia określa statut. W ocenie Sądu przychód akcjonariusza z tego tytułu zasadnie organ interpretacyjny zakwalifikował jako przychód z praw majątkowych, uzasadniając, że niewątpliwie prawa związane z posiadaniem akcji są przede wszystkim prawami o charakterze majątkowym.

Odpłatne zbycie tych praw – jak zauważył WSA w Rzeszowie - powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w art.18 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za trafne przyjęcie przez organ interpretacyjny, że umorzenie dobrowolne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f.

Zarazem Sąd stwierdził, że umorzenie akcji wspólnika SKA nie oznacza, iż jest ono równoznaczne z jego wystąpieniem ze spółki, o którym owa w art. 149 § 1 K.s.h. WSA w Rzeszowie zaaprobował przy tym pogląd zawarty w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 207/13.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił w granicach wskazanych w art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego polegające na:

- błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b i 14 ust. 3 pkt. 11 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 149 § 2 kodeksu spółek handlowych (dalej "ksh") poprzez przyjęcie, że żadne z możliwych do przeprowadzenia umorzeń akcji (tj. umorzenie przymusowe, automatyczne lub dobrowolne) nie stanowi wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b i 14 ust. 3 pkt. 11 u.p.d.o.f., co w ocenie Sądu pierwszej instancji wynika z faktu normatywnego zakazu wypowiedzenia przez akcjonariusza umowy spółki komandytowo-akcyjnej przewidzianego w art. 149 § 2 ksh, podczas, gdy akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej - pomimo, że nie ma możliwości wypowiedzenia umowy spółki - może ze spółki komandytowo-akcyjnej wystąpić np. przez umorzenie lub zbycie wszystkich akcji, które posiada, rezygnując z działalności w ramach ww. Spółki;

- nieprawidłowym zastosowaniu (braku zastosowania) art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b i 14 ust. 3 pkt. 11 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie stanowiska, że otrzymanie przez Skarżącego od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umarzanych akcji takiej spółki np. nieruchomości lub innych składników majątkowych (np. pojazdów), lub środków pieniężnych nie będzie powodowało powstania po stronie otrzymującego ww. składniki majątkowe (tj. po stronie Skarżącego) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- nieprawidłowym zastosowaniu art. 18 i 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f., natomiast umorzenie dobrowolne akcji ww. spółki powoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., gdy tymczasem wskazane we wniosku przez Skarżącego zdarzenia nie powodują powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

W skardze kasacyjnej zarzucono także w granicach wskazanych w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a P.p.s.a. przejawiające się w niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi, gdy tymczasem prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej powinna prowadzić do jej uchylenia z uwagi na naruszenia przez Organ przepisów wskazane w pkt, 1 powyżej, powielone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak uchylenia zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej w sytuacji wydania jej z naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego] według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy ustalenia prawno-podatkowych konsekwencji otrzymania przez podatnika składników majątkowych spółki komandytowo-akcyjnej (nieruchomości, pojazdów, środków pieniężnych i in.), w następstwie umorzenia jego akcji w tej spółce (w trybie umorzenia przymusowego, automatycznego, lub dobrowolnego).

W ocenie wnioskodawcy wymieniona operacja nie będzie powodowała powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona wniosek taki wywodzi z treści artykuł 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej (wymienionych w art. 14 ust. 1 i 2) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych m.in. w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (z zastrzeżeniem upływu wskazanego w tym przepisie okresu czasu) oraz z art. 14 ust. 3 pkt 11, w myśl którego do przychodów takich nie zalicza się również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce;

Odmienny pogląd prezentuje Sąd pierwszej instancji, który aprobując stanowisko organu interpretacyjnego uznał, że umorzenie dobrowolne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. – jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Z urzędu NSA bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, jednakowoż w rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki jej stwierdzenia określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, sformułowany przez Skarżącego - w ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b u.p.d.o.f. (przez błędną wykładnię i niezastosowanie) jest chybiony. Wskazana regulacja nie ma zastosowania do realiów faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz zadanego pytania. Przytoczony przepis rozstrzyga bowiem o kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, m.in. otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, a nie o skutkach podatkowych samego otrzymania tychże składników przez wspólnika występującego z takiej spółki.

Z kolei w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., jak już zaznaczono, ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów podatkowych z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie w tym przypadku miało ustalenie znaczenia użytego w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. zwrotu legislacyjnego "wystąpienie ze spółki". Zdaniem NSA utrata więzi akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną wskutek umorzenia akcji (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) nie jest równoznaczna z "wystąpieniem ze spółki" w rozumieniu przytoczonych przepisów. Ponieważ ustawa podatkowa nie wyjaśnia tego określenia, jego znaczenia i sensu należy poszukiwać w przepisach Kodeksu spółek handlowych, regulujących ustrój i istotę spółki komandytowo-akcyjnej.

W art. 148 § 1 K.s.h. wskazano przyczyny rozwiązania spółki (przyczyny przewidziane w statucie, uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć, ogłoszenie upadłości lub wystąpienie jedynego komplementariusza, chyba że statut stanowi inaczej, inne przyczyny przewidziane prawem). W § 2 zawarto uregulowanie, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości akcjonariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki.

Natomiast w art. 149 § 1 K.s.h. prawodawca dopuścił wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki, jeżeli statut tak stanowi, wprowadzając w § 2 zastrzeżenie, że akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie występuje z tej spółki, a jedynie może zbyć akcje. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji opartym na literaturze przedmiotu, iż w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie, które to nie oznacza możliwości wystąpienia przez akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 149 K.s.h, a jedynie w potocznym znaczeniu tego słowa, obrazującym zerwanie więzi kapitałowej łączącej akcjonariusza ze spółką, podczas gdy wystąpienie, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy co do zasady więzi jaka powstaje pomiędzy spółką a wspólnikiem w spółkach osobowych.

Reasumując, uprawnień do wystąpienia z SKA nie przewidziano w przedstawionym rozumieniu w przypadku akcjonariusza, który nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki, może jedynie zbyć akcje, może także dojść do ich umorzenia (tak też w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2716/13).

Rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w judykaturze, że rozróżnienie umorzenia na dobrowolne i przymusowe nie jest obojętne podatkowo. Nie sposób bowiem pominąć tego, że Kodeks spółek handlowych w pierwszym przypadku przewiduje nabycie przez spółkę akcji, a następnie ich umorzenie, podczas, gdy w drugim przypadku do likwidacji akcji dochodzi bezpośrednio (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2115/11 ). W konsekwencji, jak słusznie argumentował Sąd pierwszej instancji, skoro umorzenie dobrowolne następuje w drodze zbycia akcji, zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ sytuacja ta odpowiada jego hipotezie; obejmuje ona bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych. Mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, zgodzić się należy, że akcje spółek komandytowo-akcyjnych są papierami wartościowymi. Prostym wnioskiem płynącym z tego rozumowania jest konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Zasadne jest również przyporządkowanie przychodu z przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w tej mierze stanowisko Sądu pierwszej instancji zauważa, że wynagrodzenie uzyskane w wyniku przymusowego (automatycznego) umorzenia akcji, jeżeli nie można było go przyporządkować do innego źródła, zwłaszcza do kapitałów pieniężnych, należy zakwalifikować je, jako przychód pochodzący z praw majątkowych stosowanie do art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten określa, że za pochodzące z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wyrażenie "w szczególności" nadaje tej regulacji charakter otwartego katalogu przychodów, których źródłem uzyskania są prawa majątkowe. Tym samym daje możliwość objęcia nią wszystkich tych przychodów otrzymanych w wyniku realizacji przysługujących praw majątkowych, które nie znajdują regulacji szczególnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie według ogólnych zasad będzie ustalany też dochód, czyli wielkość uzyskana po odliczeniu od wartości przychodu kosztów jego uzyskania. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania pochodu z wynagrodzenia za przymusowo lub automatycznie umorzone akcje będzie koszt ich nabycia. Opodatkowaniu zaś (również na zasadach ogólnych) będzie podlegać powstała w ten sposób nadwyżka.

Powyższe rozważania pozwalają uznać za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 18 oraz 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 151 i 145 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).