Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2462/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 2, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi F. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F.Z. kwotę 347 zł (słownie: trzysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] sierpnia 2011r. określił F. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PH P. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości 2.786.766 zł.

2. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] listopada 2011r. nadał ww., nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej zobowiązanie w VAT od stycznia do listopada 2006r. w wysokości 2.725.102 zł. Decyzja ww. stała się podstawą egzekucji administracyjnej.

3. Skarżący w zażaleniu z 30 listopada 2011r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo że NUS nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej zwany: "DIS"):

a) decyzją z [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, zaś

b) postanowieniem z [...] grudnia 2011r. umorzył postępowanie zażaleniowe na ww. postanowienie NUS.

DIS, uzasadniając postanowienie z [...] grudnia 2011r. wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma znaczenie przy wykonywaniu decyzji nieostatecznej: od której wniesiono odwołanie, bądź nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi więc skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z chwilą uznania decyzji za ostateczną ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. W tym momencie dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej będzie wynikała już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ale z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Wydanie przez organ drugiej instancji decyzji ostatecznej rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego, i jej późniejsze doręczenie (19 grudnia 2011r.) powoduje, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji utraciło moc prawną. Wystąpiła więc konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 i art. 208 § 1 O.p., co potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 378/11. Wtoku postępowania zażaleniowego w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, doręczono ostateczną decyzję wymiarową.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ze względu na naruszenie art. 208 § 1 O.p., gdyż w sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego – istniał przedmiot postępowania.

Na podstawie nadanego decyzji DUKS rygoru natychmiastowej wykonalności wydano trzy tytuły egzekucyjne z 18 listopada 2011r. obejmujące okresy od stycznia do listopada 2006r., na podstawie których zawiadomiono o zajęciu rachunków bankowych, co powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdy DIS wydał swoją decyzję dopiero w grudniu 2011r. Również tezy z powołanego przez DIS wyroku z 8 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 378/11 nie stanowią podstawy do umorzenia postępowania, bo w sprawie nie doszło do dobrowolnej zapłaty zobowiązania. Skarżący wskazał, że potwierdzeniem prawidłowości jego stanowiska jest wyrok WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 666/11, w którym stwierdzono, że nie do zaakceptowania jest pogląd (...), że z chwilą wydania decyzji przez organ II instancji, utrzymujących w mocy decyzje wymiarowe organu I instancji, rygor natychmiastowej wykonalności nadany tym ostatnim decyzjom utracił moc prawną. Należałoby się zgodzić z takim stanowiskiem, ale w sytuacji gdyby decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji uległy uchyleniu przez organ odwoławczy, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Utrzymywanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy nie spowodowało wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji i rygor natychmiastowej wykonalności nadany tym decyzjom nie wygasł. Byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi - WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Ba 145/2010.

Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło podstawę umożliwiającą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązań podatkowych określonych decyzją nieostateczną DUKS. Zaniechanie więc przez DIS merytorycznego rozpatrzenia zarzutów na postanowienie o nadaniu ww. rygoru mogło skutkować bezzasadnym przedłużeniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co przeczy tezie DIS o nieistnieniu przedmiotu postępowania zażaleniowego.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 listopada 2012r. sygn. akt III SA/WA 815/12 oddalił skargę.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 674/13 uchylił ww. wyrok i sprawę przekazał WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, formułując tezę: wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnienia ww. orzeczenia NSA wynika m.in., że problematyka oceny istnienia przedmiotu postępowania zażaleniowego prowadzonego w związku z postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe, znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 4 lipca 2013r. sygn. akt I GSK 959/12 przyjął, że: skoro bowiem przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji wydana została w sprawie podlegająca wykonaniu z mocy prawa ostateczna decyzja organu odwoławczego, to organ odwoławczy miał obowiązek umorzenia postępowania zażaleniowego, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe." Tak samo wypowiedział się NSA we wcześniejszych wyrokach wydanych w sprawach, w których zażalenia na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności rozpatrywano po wydaniu decyzji ostatecznych utrzymujących w mocy decyzje organów pierwszej instancji: 18 stycznia 2013r. sygn. akt I GSK 161/11 (postępowanie zażaleniowe zakończone zostało postanowieniem o umorzeniu), 11 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1484/11 (postępowanie zażaleniowe zakończone zostało postanowieniem o umorzeniu, chociaż w sentencji wyroku wskazano na decyzję o umorzeniu) i 20 września 2012r. sygn. akt I FSK 1893/11 (postępowanie zażaleniowe zakończone zostało postanowieniem o umorzeniu). W dwóch ostatnich orzeczeniach Sąd dodatkowo wskazał, że za przyjętym poglądem przemawiają także wnioski płynące z ww. uchwały o sygn. akt I FPS 1/11.Powyższe zapatrywania przyjęto również w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji.

NSA w wyroku z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13takich motywów nie podzielił, gdyż argumentacja, na jakiej oparto się w ww. orzeczeniach zasadniczo ograniczała się wyłącznie do eksponowania cechy czasowego skutku postanowienia o nadaniu ww. rygoru (podkreślano oddziaływanie postanowienia - wywoływanie przez nie skutków prawnych w sferze wykonalności - tylko w stosunku i do momentu istnienia decyzji nieostatecznej, przez umożliwienie zwłaszcza przymusowego – w drodze egzekucji administracyjnej - dochodzenia należności w niej określonych. Okoliczność pojawienia się decyzji ostatecznej rozstrzygającej o tych należnościach (decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji), we wskazanym ujęciu sama przez się została odczytana jako bezwzględnie niwecząca już taką potrzebę i możliwość zarazem. Od tej chwili tylko decyzja ostateczna podlegała już wykonaniu i to z mocy samego prawa, nie zaś z mocy odrębnego aktu administracyjnego. Zdaniem NSA, skupiając się wyłącznie na procesowych zależnościach i znaczeniu w sferze nadania decyzji cechy wykonalności, twierdzenie o oddziaływaniu postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności tylko do czasu "trwania" decyzji nieostatecznej nie powinno budzić większych wątpliwości (odmiennie w prawomocnym wyroku z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 666/11, w którym na tle sprawy egzekucyjnej Sąd stwierdził, że utrzymanie w mocy decyzji z nadanym rygorem wykonalności nie powoduje utraty mocy przez ten rygor, ani jego wygaśnięcia; wyrok ten był poddany kontroli instancyjnej, jednak bez merytorycznej wypowiedzi NSA w tym zakresie - wyrok z 21 maja 2013r. sygn. akt II FSK 995/12). Sensem bowiem takiego postanowienia jest stworzenie stanu, w którym obowiązek nałożony decyzją jeszcze nieostateczną staje się już wymagalny. Niemniej jednak z punktu widzenia systemowego jest to ujęcie zdecydowanie za wąskie i tym samym nie mogące usprawiedliwiać przyjętego przez organ podatkowy oraz zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu orzeczenia drugoistancyjnego w postępowaniu zażaleniowym.

NSA wyjaśnił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z istoty swojej nie jest aktem wydawanym tylko po to, aby decyzja nieostateczna otrzymała dodatkowy przymiot, tj. stała się decyzją wykonalną, a tym samym o wymagalnym obowiązku. Służy ono z założenia temu, aby wykonalność ta uzyskała faktyczny wymiar. Z jednej strony, oznacza konieczność przystąpienia przez adresata do realizacji wydanej decyzji w ujęciu finansowym, z drugiej zaś – w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności jako wyjątku przewidzianego w art. 239b § 5 O.p.) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 239a O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być przypisane tylko takiej decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oceniając więc znaczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy brać również pod uwagę treść wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek (tj. dotyczących nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego - pkt 1-3 oraz czasu pozostałego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - pkt 4), których zaistnienie jest punktem wyjścia do nadania owego rygoru, a także niezbędność równoległego uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec tego stwierdzić trzeba, że kluczową rolą postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności jest stworzenie warunków do niezbędnego wdrożenia przymusu państwowego, który umożliwi i zapewni wykonanie obowiązków nałożonych na stronę w decyzji, z zachowaniem zasady efektywności podejmowanych działań. W ten sposób, ze względu na towarzyszące danemu przypadkowi okoliczności wskazujące na zagrożenia co do rokowań o wykonaniu w przyszłości przez stronę tegoż obowiązku, przyspieszony zostaje moment wymagalności obowiązku nałożonego decyzją i w konsekwencji czas wdrożenia egzekucji administracyjnej mającej zapobiec tym negatywnym skutkom i trwałej utracie możliwości domagania się od strony wykonania decyzji. To jest zasadnicza i rzeczywista zarazem rola, jaką spełnić ma wydane wobec decyzji nieostatecznej postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności.

NSA zwrócił również uwagę na wyrok NSA z 22 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1272/11, w którym wytknięto Sądowi pierwszej instancji, na kanwie sprawy, w której organ drugiej instancji postanowieniem umorzył postępowanie zażaleniowe na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z powodu wcześniejszego uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, że aprobując w takim przypadku zastosowanie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego m.in. w sferze materialnoprawnej, wynikające z wydania postanowienia uchylającego akt, stanowiący podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. NSA wskazał też na znaczenie chwili wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej i w związku z tym wygaśnięcie jej rygor natychmiastowej wykonalności; krytycznie ocenił wywodzone z tej okoliczności zapatrywania, że "postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika." W związku z tym postawił, istotne również na gruncie niniejszej sprawy, pytania: "(...) co ze skutkami, które postanowienie w przedmiocie nadania rygoru już zdążyło wywołać, tj. do momentu uchylenia przyporządkowanej doń decyzji wymiarowej? Czy w tym kontekście godzi się nie badać prawidłowości nadania rygoru, który umożliwił wykonanie nieostatecznej decyzji wymiarowej?"

NSA zwrócił też uwagę na wyrok NSA z 4 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2157/11w tożsamej sytuacji procesowej (tj. kontroli sprawy dotyczącej umorzenia postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na skutek uchylenia decyzji objętej tym rygorem i przekazania sprawy podatkowej do ponownego rozpatrzenia), w którym też wyeksponowano znaczenie skutków materialnoprawnych wywoływanych w konsekwencji wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skutki te wskazał jako przeszkodę do umorzenia postępowania zażaleniowego, mimo uchylenia decyzji objętej rygorem, a także jako element świadczący o istnieniu przedmiotu tego postępowania, nawiązując wyraźnie do ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1272/11.

Zdaniem NSA powyższy wyrok należy odczytywać jako potrzebę zapewniania w postępowaniu zażaleniowym konieczności przeprowadzenia oceny postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, także z punktu widzenia istnienia wad nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Ewentualne ich stwierdzenie - biorąc pod uwagę tryb postępowania - mogłoby prowadzić w takim przypadku "tylko" do uchylenia postanowienia jako nieostatecznego. (...) "takiemu rozstrzygnięciu nie można przypisać innego skutku niż również niweczącego efekty prowadzonej egzekucji administracyjnej w sposób analogiczny do stwierdzenia nieważności aktu w trybie nadzwyczajnym. Trudno bowiem obronić tezę, że ta sama wada nieważności mogłaby wyłącznie z uwagi na tryb prowadzonego postępowania i normalne, uprawnione dążenie strony do szybszego zweryfikowania legalności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności w drodze zażalenia, powodować zupełnie inny stopień ochrony sytuacji prawnej tej strony. Pogląd przeciwny prowadzi przy tym do wniosku, że strona powinna poczekać na uzyskanie atrybutu ostateczności przez wskazane postanowienie, tylko po to, aby móc uruchomić postępowanie o stwierdzenie jego nieważności. Wiązałoby się to również z wzięciem na siebie dodatkowego ryzyka niemożności już wyeliminowania z obrotu prawnego takiego postanowienia z powodu wad o niższym ciężarze gatunkowym, prowadzących w trybie zwykłym do uchylenia postanowienia.

NSA wskazał, iż o tym, że nawet uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może automatycznie prowadzić - przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego postanowienia nadające taki rygor (NSA również w wyrokach z 9 lutego 2012r. sygn. akt: od I FSK 508/11 do I FSK 513/11). NSA uznał, że chociaż sprawy te dotyczyły odmiennej w sensie procesowym sytuacji (odmowy wszczęcia nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, z powołaniem się na nieistnienie już w obrocie prawnym decyzji, której uprzednio został nadany rygor), to bez wątpienia wypowiedzi Sądu w nich zawarte korespondują w pewnym zakresie z niniejszą sprawą. Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że skoro wystąpił skutek w postaci przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją nieostateczną, w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, to "potencjalną możliwość wyeliminowania aktu (postanowienia o nadaniu rygoru) ze skutkiem ex tunc i wynikającego z tego konsekwencje prawne" można i należy uznać za przeczące bezprzedmiotowości postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do tego celu. Ocena ta w istocie potwierdza, że nie ma prostego i automatycznego zakazu merytorycznego orzekania o "losach" postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na wydanie decyzji drugoistancyjnej (niezależnie od jej charakteru - kasacyjnej albo rozstrzygającej co do istoty) w stosunku do decyzji, której rygor został nadany.

NSA, przychylił się do istotnych z punktu widzenia tej sprawy dodatkowych argumentów wyrażonych w wyroku z 24 października 2013r. sygn. akt I FSK 1531/12, wydanym w analogicznym stanie procesowym do niniejszej sprawy (umorzono postępowanie zażaleniowe od postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, z uwagi na utrzymanie w mocy tej decyzji przed rozpatrzeniem zażalenia). NSA za w pełni zasługujące na aprobatę uznał te motywy, w których podniesiono, że: "Z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne. Skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem [od] zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna. (...) Organ drugiej instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., nie ma żadnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Co więcej, samo wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje "bezwzględnego" wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja ta może, w wyniku poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej, zostać uchylona, a wynikająca z niej wykonalność wstrzymana (art. 152 P.p.s.a.).".

W opinii NSA na podkreślenie zasługiwało i to - co wprawdzie Sąd wówczas orzekający wyraźnie podkreślał jako przypadek, który mógł mieć miejsce w tamtej sprawie - że jeśli uprawomocni się wydany już wyrok pierwszoinstancyjny uchylający decyzję ostateczną, wówczas reaktywuje się stan istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji wraz z nadanym jej rygorem natychmiastowej wykonalności, kwalifikującym z kolei tę decyzję do dalszej egzekucji, przy jednoczesnym trwałym pozbawieniu strony prawa do merytorycznego skontrolowania w trybie zwykłym prawidłowości postanowienia nadającego ów rygor z uwagi właśnie na umorzenie postępowania zażaleniowego. (...) akceptacja dla poglądu o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego z powołaniem się tylko na automatyczną zależność od wyniku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec decyzji nieostatecznej, oznaczałaby, iż o bezprzedmiotowości zażalenia decyduje w gruncie rzeczy jedynie kolejność rozpatrywania środków zaskarżenia, a jej zmiana pozwala wpływać albo na zachowanie przedmiotu tego postępowania (najpierw rozpatrzenie zażalenia, później odwołania), albo jego znoszenie (najpierw rozpatrzenie odwołania, później zażalenia). Ten ostatni skutek wpływa zaś zupełnie odmiennie na realizację gwarancji procesowych strony związanych z wynikiem wniesionego zażalenia, tym bardziej w sytuacji, gdy nie następuje w takim przypadku wstrzymanie wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.). Prowadzi też do uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także do ograniczenia kontroli sądowej tylko do oceny zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zaś oceny prawidłowości postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem NSA, pomimo, że przywołane argumenty podważające bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego były ściśle związane z okolicznościami sprawy o sygn. akt I FSK 1531/12, to mają one charakter bardziej uniwersalny. Mogą bowiem uaktualnić się w każdej sprawie związanej z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, wyeliminowanie z obrotu decyzji ostatecznej może być wynikiem nie tylko uruchomienia kontroli sądowoadministracyjnej, ale także nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego (np. wznowienia postępowania, czy stwierdzenia nieważności decyzji). Podobnie, kolejność rozpatrywania środków zaskarżenia od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i od postanowienia tenże rygor nadającego, może być wynikiem wadliwego realizowania czynności procesowych przez organ podatkowy drugiej instancji, który zajmuje się najpierw odwołaniem, zwlekając mimo braku ku temu podstaw z rozpatrzeniem zażalenia. Może też być spowodowane przyczynami od tego organu niezależnymi, np. złożeniem zażalenia już po wydaniu decyzji ostatecznej, a to z tego powodu, że rygor nie towarzyszył decyzji od razu, lecz został nadany znacznie później. Niezależnie jednak od możliwych uwarunkowań faktycznych, podana wyżej negatywna konsekwencja byłaby dla sposobu załatwienia sprawy tożsama (umorzenie postępowania zażaleniowego). Na taki jednak "standard" ochrony usprawiedliwionych praw strony zgody być nie może.

W ocenie NSA pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w przypadku, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, nie broni się także z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności."

Zdaniem NSA należy przyjąć, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności i zasadę wykonalności tylko decyzji ostatecznych, że zasadniczy motyw wprowadzonego modelu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sposobu zaskarżania i przebiegu kontroli instancyjnej wobec aktu ów rygor nadający, miał służyć podatnikowi i dawać jemu szybszą możliwość instancyjnego zweryfikowania prawidłowości wydanego wobec niego postanowienia przez organ pierwszej instancji. Tej idei, skądinąd jak najbardziej słusznej, zupełnie więc nie sprostał sposób procesowego załatwienia sprawy przez DIS i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Jak dotąd sprowadził się bowiem do zagwarantowania Stronie wyłącznie formalnego aspektu realizacji prawa do zaskarżenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności w płaszczyźnie postępowania podatkowego. Przełożyło się to na analogiczny efekt w pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

z ww. orzeczenia NSA wynika, że w granicach prawa nie mieści się ocena odwróconej kolejności rozpatrzenia środków zaskarżenia (odwołania od decyzji DUKS i zażalenia na postanowienie NUS) wniesionych przez Skarżącego, aczkolwiek w tej sprawie usprawiedliwiona okolicznościami (wpływ zażalenia do organu podatkowego pierwszej instancji - 5 grudnia 2011r., k. 23 akt podatkowych; data wydania decyzji przez organ odwoławczy – [...] grudnia 2011r., k. 55 akt podatkowych; data jej wysłania - 2 grudnia 2011r., k. 34 i 55 akt podatkowych). Ocena ta objawiła się zdecydowanie formalnym podejściem, które nie pozwoliło na zagwarantowanie Skarżącemu praw kluczowych z punktu widzenia prawa materialnego, tj. ziszczenia się lub nie przesłanki związanej z postępowaniem egzekucyjnym w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. NSA stwierdził, że ocena przyjęta przez Sad w zaskarżonym wyroku nie odpowiadała też zwykłemu poczuciu sprawiedliwości, w tym zasadnego oczekiwania przez Stronę merytorycznego zweryfikowania jej sprawy dotyczącej nadanego rygoru pod kątem zgodności z prawem go statuującym, najpierw w postępowaniu zażaleniowym, a następnie sądowym.

NSA podniósł ponadto, że biorąc pod uwagę dynamikę orzecznictwa sądowego, NSA wydał uchwałę 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13, zgodnie z którą: "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie tylko z powodu argumentów i zarzutów w niej podniesionych.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.")sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13 (dostępny nsa.gov.pl).

3. Sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy umorzenia postępowania zażaleniowego, zainicjowanego zażaleniem Skarżącego od postanowienia nieostatecznego, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS, a kwestią zasadniczą jest znalezienie odpowiedzi na pytanie: czy wydanie decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję, wobec której wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego od tego postanowienia i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., zwłaszcza, gdy decyzja z nadanym rygorem stała się podstawą umożliwiającą wdrożenie egzekucji administracyjnej zmierzającej do przymusowego wykonania zobowiązań podatkowych z niej wynikających?

4. Sąd wskazuje, że w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wiążącym w sprawie, na mocy art. 190 P.p.s.a., wyroku z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.

Sad wskazuje ponadto, że z ww. orzeczenia NSA wynika, że w granicach prawa nie mieści się ocena odwróconej kolejności rozpatrzenia środków zaskarżenia (odwołania od decyzji DUKS i zażalenia na postanowienie NUS) wniesionych przez Skarżącego, aczkolwiek w tej sprawie usprawiedliwiona okolicznościami (wpływ zażalenia do organu podatkowego pierwszej instancji - 5 grudnia 2011r., k. 23 akt podatkowych; data wydania decyzji przez organ odwoławczy – [...] grudnia 2011r., k. 55 akt podatkowych; data jej wysłania - 2 grudnia 2011r., k. 34 i 55 akt podatkowych). Ocena ta objawiła się zdecydowanie formalnym podejściem, które nie pozwoliło na zagwarantowanie Skarżącemu praw kluczowych z punktu widzenia prawa materialnego, tj. ziszczenia się lub nie przesłanki związanej z postępowaniem egzekucyjnym w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd podkreśla ponadto, że NSA w wiążącym w sprawie wyroku stwierdził, że stwierdził, że ocena przyjęta przez Sad w zaskarżonym wyroku nie odpowiadała też zwykłemu poczuciu sprawiedliwości, w tym zasadnego oczekiwania przez Stronę merytorycznego zweryfikowania jej sprawy dotyczącej nadanego rygoru pod kątem zgodności z prawem go statuującym, najpierw w postępowaniu zażaleniowym, a następnie sądowym.

5. Sąd, mając powyższe na względzie uznaje, że DIS uznając w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie możliwe było zastosowanie przepisów art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego. Nie wziął pod rozwagę, że w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w VAT od stycznia do listopada 2006r. wydano trzy tytuły egzekucyjne z 18 listopada 2011r., obejmujące ww. okresy rozliczeniowe w VAT od stycznia do listopada 2006r., na podstawie których zawiadomiono Skarżącego o zajęciu rachunków bankowych, co powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na mocy art. 70 § 4 O.p. DIS pominął również, na co prawidłowo uwagę zwrócono w skardze, że decyzja wydana przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy ww. decyzji DUKS zapadła w grudniu 2011r.

DIS z uwagi na powyższe wadliwości przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p., ponownie rozpatrzeć sprawę i dokonać merytorycznych ocen postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji w zakresie nadania ww. decyzji DUKS rygoru natychmiastowej wykonalności.

DIS powinien przede wszystkim – przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – uwzględnić stanowisko wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, jak również w powołanym w nim wyrokach WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 666/11oraz wyrokach NSA z: 21 maja 2013r. sygn. akt II FSK 995/12, 22 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1272/11, 4 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2157/11, 9 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 508/11, I FSK 513/11, a w szczególności wyroku NSA z 24 października 2013r. sygn. akt I FSK 1531/12.

Z ww. orzeczeń wynika bowiem, że nie można wyłącznie skupiać się na procesowych zależnościach oraz przyjmować, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności oddziałuje wyłącznie do czasu "trwania" decyzji nieostatecznej. Należy brać pod uwagę skutki materialnoprawne wywoływane w konsekwencji wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, które mogą stanowić przeszkodę w umorzeniu postępowania zażaleniowego. Sensem bowiem takiego postanowienia jest stworzenie stanu, w którym obowiązek nałożony decyzją jeszcze nieostateczną staje się już wymagalny. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z istoty swojej nie jest aktem wydawanym tylko po to, aby decyzja nieostateczna otrzymała dodatkowy przymiot, tj. stała się decyzją wykonalną, a tym samym o wymagalnym obowiązku. Służy ono z założenia temu, aby wykonalność ta uzyskała faktyczny wymiar. Z jednej strony, oznacza konieczność przystąpienia przez adresata do realizacji wydanej decyzji w ujęciu finansowym, z drugiej zaś - w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności jako wyjątku przewidzianego w art. 239b § 5 O.p.) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być przypisane tylko takiej decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Oceniając więc znaczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy brać również pod uwagę treść wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek (tj. dotyczących nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego - pkt 1-3 oraz czasu pozostałego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - pkt 4), których zaistnienie jest punktem wyjścia do nadania owego rygoru, a także niezbędność równoległego uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec tego stwierdzić trzeba, że kluczową rolą postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności jest stworzenie warunków do niezbędnego wdrożenia przymusu państwowego, który umożliwi i zapewni wykonanie obowiązków nałożonych na stronę w decyzji, z zachowaniem zasady efektywności podejmowanych działań. W ten sposób, ze względu na towarzyszące danemu przypadkowi okoliczności wskazujące na zagrożenia co do rokowań o wykonaniu w przyszłości przez stronę tegoż obowiązku, przyspieszony zostaje moment wymagalności obowiązku nałożonego decyzją i w konsekwencji czas wdrożenia egzekucji administracyjnej mającej zapobiec tym negatywnym skutkom i trwałej utracie możliwości domagania się od strony wykonania decyzji. To jest zasadnicza i rzeczywista zarazem rola, jaką spełnić ma wydane wobec decyzji nieostatecznej postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Z uwagi również na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne. Skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem od zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna. Organ drugiej instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., nie ma żadnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Co więcej, samo wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje "bezwzględnego" wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja ta może, w wyniku poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej, zostać uchylona, a wynikająca z niej wykonalność wstrzymana (art. 152 P.p.s.a.).

Godne zauważanie jest również to, że jeśli uprawomocni się wydany już wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji uchylający decyzję ostateczną, wówczas reaktywuje się stan istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji wraz z nadanym jej rygorem natychmiastowej wykonalności, kwalifikującym z kolei tę decyzję do dalszej egzekucji, przy jednoczesnym trwałym pozbawieniu strony prawa do merytorycznego skontrolowania w trybie zwykłym prawidłowości postanowienia nadającego ów rygor z uwagi właśnie na umorzenie postępowania zażaleniowego.

Akceptacja więc poglądu o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego z powołaniem się tylko na automatyczną zależność od wyniku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec decyzji nieostatecznej, oznaczałaby, iż o bezprzedmiotowości zażalenia decyduje w gruncie rzeczy jedynie kolejność rozpatrywania środków zaskarżenia, a jej zmiana pozwala wpływać albo na zachowanie przedmiotu tego postępowania (najpierw rozpatrzenie zażalenia, później odwołania), albo jego znoszenie (najpierw rozpatrzenie odwołania, później zażalenia). Ten ostatni skutek wpływa zaś zupełnie odmiennie na realizację gwarancji procesowych strony związanych z wynikiem wniesionego zażalenia, tym bardziej w sytuacji, gdy nie następuje w takim przypadku wstrzymanie wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.). Prowadzi też do uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także do ograniczenia kontroli sądowej tylko do oceny zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zaś oceny prawidłowości postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Co więcej, wyeliminowanie z obrotu decyzji ostatecznej może być wynikiem nie tylko uruchomienia kontroli sądowoadministracyjnej, ale także nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego (np. wznowienia postępowania, czy stwierdzenia nieważności decyzji). Podobnie, kolejność rozpatrywania środków zaskarżenia od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i od postanowienia tenże rygor nadającego, może być wynikiem wadliwego realizowania czynności procesowych przez organ podatkowy drugiej instancji, który zajmuje się najpierw odwołaniem, zwlekając mimo braku ku temu podstaw z rozpatrzeniem zażalenia. Może też być spowodowane przyczynami od tego organu niezależnymi, np. złożeniem zażalenia już po wydaniu decyzji ostatecznej, a to z tego powodu, że rygor nie towarzyszył decyzji od razu, lecz został nadany znacznie później. Niezależnie jednak od możliwych uwarunkowań faktycznych, podana wyżej negatywna konsekwencja byłaby dla sposobu załatwienia sprawy tożsama (umorzenie postępowania zażaleniowego). Na taki jednak "standard" ochrony usprawiedliwionych praw strony zgody być nie może.

Zdaniem NSA pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w przypadku, z jakim mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, nie broni się także z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008 r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności.".

Ważne jest również wzięcie pod uwagę przez DIS poglądu zaprezentowanego w uchwale NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13, zgodnie z którą: "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Na tej podstawie DIS powinien przyjąć, że nie było podstaw do umorzenia, na mocy art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., postępowania zażaleniowego od wydanego przez NUS postanowienia z [...] listopada 2011r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS wydanej wobec Skarżącego [...] sierpnia 2011r. Zachodziła więc konieczności merytorycznego zbadania sprawy przez organ odwoławczy i wzięcia pod rozwagę przesłanek wskazywanych przez stronę w zażaleniu na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS.

6. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

Sąd zasądził koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).