Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 273/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr UKS [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

przychodów w 2005 r. w stosunku do A. S. zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2010 r. poprzez doręczenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 20l0 r. zeznała ona, że jest panną i żyje w konkubinacie z D. W., z którym ma syna A. W. urodzonego w dniu [...] kwietnia 1992 r. Podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 (PIT-36), w którym wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 12.587,53 zł oraz dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. W dniu [...] marca 2010 r. A. przedłożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2005 r. i [...] grudnia 2005 r., oświadczenie o źródłach i wielkościach osiągniętych dochodów w 2005 r. oraz oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2005 r., które poddano weryfikacji. Organ wskazał, że stan majątkowy podatniczki na dzień [...] stycznia 2005 r. i [...] grudnia 2005 r., źródła i wielkości osiągniętych przychodów w 2005 r. oraz wielkość poniesionych w 2005 r. wydatków ustalono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że w 2005 r. A. S. poniosła wydatki w wysokości co najmniej [...] zł, na które składają się:

- nabycie udziałów w nieruchomościach gruntownych położonych w G. (o powierzchni ... ha) oraz w W. (o powierzchni ... ha) w łącznej wysokości [...] zł wynikające z warunkowej umowy kupna z dnia [...] lipca 2005 r. oraz umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2005 r. Wartość zakupu nieruchomości według umów stanowiła kwotę [...] zł, z czego na podatniczkę przypada jej udział w wysokości [...] zł (1/6 części). Ponadto podatniczkę obciążały opłaty pobrane przez notariusza w wysokości [...] zł (... zł). Łączna wartość wydatku na nabycie nieruchomości przypadająca na A. S. stanowiła kwotę ... zł (... zł + ... zł);

- opłaty i prowizje bankowe w wysokości [...] zł, które wynikają z rachunku bankowego A. S. w Banku P. S.A.;

- składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w łącznej wysokości 4.095,09 zł, wynikające z zeznania rocznego PIT-36, w którym podatniczka odliczyła od dochodu kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, a od podatku kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, stąd łączna wartość składek stanowiła kwotę [...] zł (... zł + ... zł);

- zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłacone w 2005 r. w wysokości [...] zł, które wynikają z zeznania rocznego PIT-36 za 2005 r.;

- raty i odsetki w łącznej wysokości [...] zł zapłacone w 2005 r. z tytułu kredytu bankowego nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. zaciągniętego na zakup samochodu osobowego M. SLK 200, rok produkcji 1997. Wartość i daty spłat kredytu wynikają z informacji uzyskanych z S. Bank S.A.

Według obliczeń organu łączna wartość poniesionych przez podatniczkę w 2005 r. wydatków stanowi kwotę [...]. W dniu 8 kwietnia 2010 r. A. S. zeznała, że wydatki na realizację bieżących potrzeb życiowych jej i syna poniósł konkubent - D. W.. Uznano, że A. S. nie poniosła powyższych wydatków.

Jeśli chodzi zaś o uzyskane przez podatniczkę w 2005 r. przychody, to ich wysokość wyniosła [...] zł, na które składały się:

- dochody w kwocie [...] zł z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "S. A. S." z siedzibą w L., stanowiące nadwyżkę przychodów nad wydatkami podatnika, związanymi z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2005 r. podatniczka wykazała, że w ramach działalności gospodarczej uzyskała przychody w kwocie [...] zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz uzyskała dochód w kwocie [...] zł. W dniu [...] marca 2010 r. A. S. przedłożyła rejestry VAT, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe, tj. faktury i rachunki. Z przedłożonych dokumentów wynika, że deklarowane przychody i koszty w całości zostały udokumentowane fakturami bądź rachunkami, w kosztach firmy brak jest amortyzacji, a w dokumentach podatniczki brak jest dowodów nabycia w 2005 r. środków trwałych bądź poniesionych inwestycji. W dniu [...] maja 2010 r. A. S. zeznała, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadała środków trwałych. W związku z tym uznano, że przychody i wydatki pieniężne podatniczki kształtują się tak jak deklarowane wielkości przychodów i kosztów, a nadwyżka przychodów nad wydatkami stanowi kwotę [...];

- przychody w kwocie [...] zł uzyskane z tytułu umowy o pracę w związku z zatrudnieniem w firmie "N. D. W." z siedzibą w L., które podatniczka zadeklarowała w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2005 r.;

- nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, którą zwrócono na rachunek bankowy podatniczki w banku P. S.A. w dniu [...] lipca 2005 r.

Łączna wartość przychodów podatniczki uzyskanych w 2005 r. stanowiła zatem kwotę [...].

Organ pierwszej instancji ustalił w pierwszej kolejności stan majątkowy strony na dzień [...] stycznia 2005 r., w skład którego weszły: udział w zabudowanej nieruchomości położonej we wsi G. o wartości [...] zł, samochód osobowy M. o wartości [...] zł, zobowiązanie wobec S. Bank S.A., zobowiązanie wobec M. S. o wartości [...] zł, zobowiązanie wobec J. S. o wartości [...] zł oraz środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym w kwocie [...] zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2005 r. A. S. stwierdziła, że posiadała poza system bankowym gotówkę pieniężną w wysokości [...] zł, a nie jak to wskazano - w wysokości [...] zł. Zdaniem podatniczki zgromadzona gotówka stanowiła zasadnicze źródło finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. W dniu [...] kwietnia 2010 r. strona zeznała, że pieniądze przechowywała w domu w złotówkach, dolarach oraz w euro, jednak nie potrafiła wskazać nawet w przybliżeniu, ile posiadała pieniędzy na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r.; walutę miała kupować i sprzedawać po korzystnym kursie w kantorach wymiany walut na terenie L. i W., zaś wymiana walut miała odbywać się z różną częstotliwością. Następnie A. S. wskazała, że źródłami finansowania zgromadzonego majątku były: praca sezonowa przy zbiorach truskawek wykonywana w N., praca wykonywana przez okres około 1 roku jako kelnerka w "W." we W., działalność polegająca na kupnie i sprzedaży radiomagnetofonów, odszkodowanie otrzymane w związku ze spaleniem samochodu C., pieniądze w kwocie [...] zł uzyskane od dziadka - M. S. oraz pieniądze w kwocie [...] zł uzyskane od ojca J. S.

Z zeznań podatniczki złożonych w dniu [...] lutego 2010 r. wynika, że wartość dochodów z powyższych źródeł stanowi kwotę od [...] zł do [...] zł: około [...] tys. złotych zaoszczędzonych przed urodzeniem syna A. z tytułu pracy wykonywanej w restauracji, z pracy przy truskawkach, z działalności w zakresie kupna i sprzedaży radiomagnetofonów, [...] zł z tytułu umów "użyczenia" pieniędzy otrzymanych od ojca i dziadka oraz otrzymane odszkodowanie w kwocie od [...] zł do [...] zł. Według podatniczki powyższe dochody stanowiły źródło finansowania zgromadzonego majątku, a ponadto oprócz tych dochodów, przed 2005r. uzyskiwała pomoc finansową ze strony nieżyjących już dziś babci - W. R. oraz prababci - K. J.. Strona nie wskazała jednak dat i wielkości otrzymanych pieniędzy, nie potrafiła również wyjaśnić, czy otrzymywała duże czy małe kwoty. Podatniczka oświadczyła jedynie, że prababcia miała brata, który mieszkał w Stanach Zjednoczonych, który przesyłaj jej (prababci) dolary w paczkach i listach. Strona wyraziła przypuszczenie, że większość tych pieniędzy prababcia przekazywała jej, jako ulubionej prawnuczce. A. S. wskazała również, że przed 2005 r. kupowała samochody, którymi jeździła przez okres ponad pół roku i sprzedawała z zyskiem. Na dowód tego przedłożyła umowę sprzedaży samochodu z dnia [...] listopada 1995 r., w której wynikało, że sprzedała samochód osobowy marki F. za kwotę [...] zł.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że na dzień [...] stycznia 2005 r. podatniczka mogła zgromadzić poza systemem bankowym co najwyżej kwotę [...] zł, a nie kwotę [...] zł wskazaną w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2005 r.

Następnie organ kontroli skarbowej ustalił stan majątkowy strony na dzień 31 grudnia 2005 r., na który składały się następujące składniki: udział w zbudowanej nieruchomości położonej we wsi G. o wartości [...] zł, samochód osobowy M. o wartości [...] zł, zobowiązanie wobec S. Bank S.A., zobowiązanie wobec M. S. o wartości [...] zł oraz zobowiązanie wobec J. S. o wartości [...] zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 r. A. S. wskazała, że przechowywała poza systemem bankowym gotówkę w kwocie [...] zł, której wysokość wynikała z odjęcia od kwoty 200.000,00 zł wydatku na zakup nieruchomości nabytej w 2005 r. w gminie L.. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom podatniczki i stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż wydatki podatniczkę poniesione w 2005 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym mieniu, a strona nie udowodniła, by na dzień 31 grudnia 2005 r. zgromadziła wspomniane zasoby pieniężne.

Dokonując porównania łącznej kwoty wydatków podatnika poniesionych w 2005 r. w wysokości [...] zł oraz zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w wysokości 0,00 zł (stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2005 r.) w stosunku do osiągniętych w 2005 r. przychodów w kwocie [...] zł, posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł (stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005 r.), ustalono, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...]. Poniesione przez podatniczkę w 2005 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym majątku. W konsekwencji podatek dochodowy od dochodów z tego źródła za 2005 rok, obliczony według 75% stawki, wyniósł w zaokrągleniu kwotę [...] zł.

Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W wyniku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w toku którego dokonano uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. A. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej oraz poprzedzającego ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu:

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżąca uzyskała przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach;

- art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania strony w zakresie wyjaśnień dotyczących uzyskanych przychodów ze stosunku pracy, zasiłku dla bezrobotnych oraz pracy sezonowej przy zbiorze truskawek, podczas gdy przychody te zostały faktycznie osiągnięte i zostały opodatkowane, bądź były wolne od podatku;

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało błędne ustalenia w zakresie wysokości osiągniętych przychodów oraz wysokości zgromadzonego mienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności naruszenia art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a także naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o pdof) – w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – poprzez błędną jego wykładnię.

Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty oraz przedmiot sprawy wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o pdof o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności.

Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy o pdof należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem.

W tego rodzaju postępowaniu zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze należy stwierdzić, że jedynie w części zasługują one uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie niesporna jest kwota wydatków poniesionych przez skarżącą w 2005 r. W sposób niebudzący wątpliwości organy obu instancji ustaliły, że skarżąca poniosła wydatki w wysokości co najmniej [...] zł, na które składają się:

- nabycie udziałów w nieruchomościach gruntownych położonych w G. (o powierzchni ... ha) oraz w W. (o powierzchni ... ha) w łącznej wysokości [...] zł (wartość zakupu nieruchomości według umów stanowiła kwotę [...] zł, z czego na skarżącą przypada jej udział w wysokości [...] zł (1/6 części),. ponadto skarżącą obciążały opłaty pobrane przez notariusza w wysokości [...] zł (... zł);

- opłaty i prowizje bankowe w wysokości 175,40 zł, które wynikają z rachunku bankowego skarżącej w Banku P. S.A.;

- składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z zeznania rocznego PIT-36, w którym skarżąca odliczyła od dochodu kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, a od podatku kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł;

- zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłacone w 2005 r. w wysokości [...] zł;

- raty i odsetki w łącznej wysokości [...] zł zapłacone w 2005 r. z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego na zakup samochodu osobowego M., rok produkcji [...].

Organy dały także wiarę oświadczeniu skarżącej, że wydatki na realizację bieżących potrzeb życiowych jej i syna poniósł konkubent D. W..

Niesporna w sprawie jest także wielkość przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2005 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca osiągnęła przychody w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się dochody w kwocie [...] zł z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "S. A. S." z siedzibą w L., przychody w kwocie [...] zł uzyskane z tytułu umowy o pracę oraz nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

Okolicznością sporną w sprawie jest natomiast to, czy skarżąca w dniu 1 stycznia 2005 r. dysponowała – jak twierdzi – kwotą ok. [...] zł, czy też jak wywiódł organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kwotą [...] zł.

Dokonując ustaleń obejmujących okres poprzedzający rok 2005 r., organ wykazał, że w latach 1992-2004 przychody skarżącej w niewielkim tylko stopniu przewyższały jej wydatki. Do przychodów skarżącej w tym okresie organ pierwszej instancji zaliczył przychody z tytułu umowy o pracę (... zł), dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (... zł), przychody z zasiłków (... zł) przychody z tytułu otrzymanych pożyczek od dziadka M. S. i ojca J. S. (... zł) oraz przychody z tytułu odszkodowania za spalenie samochodu (... zł). Łącznie przychody wyniosły [...] zł.

Tymczasem wydatki skarżącej w tym okresie objęły: nabycie w dniu [...]09.2003 r. udziału w nieruchomości położonej we wsi G. w kwocie [...] zł, wkład własny w kwocie [...] zł wniesiony na nabycie samochodu osobowego marki M. na podstawie faktury z dnia [...].05.2001 r., raty i odsetki od kredytu bankowego spłacanego w latach 2001-2004 w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł zapłacone w 2004 r., odsetki za zwłokę na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie [...] zł zapłacone w latach 2000-2001, podatek dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł za lata 1998-1999, koszty egzekucyjne, kary pieniężne, podatek od środków transportowych oraz mandaty karne w wysokości [...] zł oraz nabycie w 1996 r. samochodu Chrysler Le Baron za kwotę [...] zł. Łącznie wydatki wyniosły [...] zł.

Różnica między przychodami a wydatkami w latach 1992-2004 wyniosła zatem [...] zł i te środki zostały uznane przez organ odwoławczy.

W skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż poza wskazanymi powyżej źródłami przychodów w latach poprzedzających rok 2005 r. osiągnęła także inne przychody, których wysokość miała wpływ na jej stan majątkowy w badanym okresie. Skarżąca podniosła, że źródłami finansowania zgromadzonego majątku były: praca sezonowa przy zbiorach truskawek wykonywana w N., praca wykonywana przez okres około 1 roku jako kelnerka w "W." we W., działalność polegająca na kupnie i sprzedaży radiomagnetofonów. Z zeznań podatniczki złożonych w dniu [...] lutego 2010 r. wynika, że wartość dochodów z powyższych źródeł stanowi kwotę od [...] zł do [...] zł. Na kwotę miały się składać się przychody w następującej wysokości: około [...] tys. złotych zaoszczędzonych przed urodzeniem syna A. z tytułu pracy wykonywanej w restauracji, z pracy przy truskawkach, z działalności w zakresie kupna i sprzedaży radiomagnetofonów. Skarżąca miała także uzyskiwać pomoc finansową ze strony nieżyjących już dziś babci - W. R. oraz prababci - K. J. w kwocie ok. [...] zł. Twierdziła, że otrzymywała pieniądze od rodziny z okazji różnych uroczystości rodzinnych w kwocie ok. [...] zł oraz od konkubenta z okazji narodzin syna w kwocie [...] zł. Skarżąca wskazała również, że przed 2005 r. kupowała samochody, którymi jeździła przez okres ponad pół roku i sprzedawała z zyskiem. Skarżąca podniosła ponadto, że organ odwoławczy nie uwzględnił przychodów z tytułu sprzedaży łóżka s. w 2004 r. za [...] zł.

Odnosząc się do poszczególnych źródeł przychodów, na które powoływała się skarżąca należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę argumentacja, iż organ przy ocenie jej stanu majątkowego nie wziął pod uwagę przychodów z tytułu pracy sezonowej przy zbiorach truskawek wykonywanej przez skarżącą w N. na początku lat dziewięćdziesiątych. Należy podkreślić, że skarżąca powołała to źródło jedynie ogólnikowo. Nie była w stanie wskazać, gdzie pracowała, a także choćby w sposób przybliżony nie uprawdopodobniła wysokości uzyskanych z tego źródła przychodów. Skarżąca nie wskazała też, by środki te podlegały opodatkowaniu na terenie Polski, bądź były w Polsce chociaż zadeklarowane do opodatkowania. Nie można ponadto pominąć faktu, iż praca miała charakter sezonowy i zasady doświadczenia życiowego nakazują w takiej sytuacji uznać, że przychody z tego źródła nie mogły być na tyle znaczące, by mogły wpłynąć na sytuację majątkową skarżącej po kilkunastu latach. Z tych powodów organ zasadnie nie uwzględnił tych przychodów jako źródła gromadzenia mienia, z którego skarżąca mogła finansować wydatki poczynione w roku 2005 r.

Zasadnie przyjęto także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że źródła, z którego skarżąca gromadziła mienie nie mogła stanowić praca wykonywana przez okres około 1 roku w charakterze kelnerki "W." we W. oraz w Sądzie Rejonowym we W. na przełomie lat 1989/1990 oraz zasiłku dla bezrobotnych pobieranego w latach 1989-1992. W stosunku do wskazanych źródeł przychodów należy podkreślić, że skarżącą nie uprawdopodobniła nawet w przybliżeniu wysokości osiągniętych przychodów. Skarżąca powołała jedynie okoliczności zatrudnienia w tym okresie. Biorąc jednak pod uwagę krótkotrwały charakter zatrudnienia należy podzielić argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przychody te nie mogły rzutować na wartość mienia pozostającego do dyspozycji skarżącej w 2005 r. Po raz kolejny należy wskazać, że nawet jeżeli przychody te były przez skarżącą osiągnięte to zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, iż nie były to przychody na tyle znaczące, by po kilkunastu latach wpłynąć na sytuację majątkową skarżącej.

Przedstawiona powyżej argumentacja znajduje zastosowanie również w odniesieniu do rzekomej działalności polegającej na kupnie i sprzedaży radiomagnetofonów. Brak wykazania kwoty przychodów, powołania faktu ich opodatkowania oraz znaczny upływ czasu dyskwalifikuje to ewentualne źródło przychodów jako źródło gromadzenia mienia, z którego mogły być finansowane wydatki dokonane w 2005 r. Poza oświadczeniem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Zasadnie organy obu instancji nie uwzględniły ponadto powoływanych przez skarżącą przychodów z tytułu pomocy finansowej ze strony nieżyjących już dziś babci - W. R. oraz prababci - K. J. w kwocie ok. [...] zł. Skarżąca w toku postępowania poza powołaniem tych przychodów nie wskazała dat i wielkości otrzymanych pieniędzy, nie potrafiła również wyjaśnić, czy otrzymywała duże czy małe kwoty. Podatniczka oświadczyła jedynie, że prababcia miała brata, który mieszkał w Stanach Zjednoczonych, który przesyłaj jej (prababci) dolary w paczkach i listach. Strona wyraziła przypuszczenie, że większość tych pieniędzy prababcia przekazywała jej, jako ulubionej prawnuczce. Także w tym przypadku skarżąca nie wykazała opodatkowania środków, na które się powołała. Poza oświadczeniem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt uzyskania tych przychodów.

Zasadnie organ ocenił także twierdzenia skarżącej, że otrzymywała pieniądze od rodziny z okazji różnych uroczystości rodzinnych w kwocie ok. [...] zł oraz od konkubenta z okazji narodzin syna w kwocie [...] USD. W toku postępowania skarżąca poza powołaniem tych przychodów w oświadczeniu nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt ich otrzymania. Skarżąca nie wykazała również, że środki te zostały wcześniej opodatkowane.

Z tych samych przyczyn na wiarę nie zasługuje powołanie się przez skarżącą na przychody osiągane w latach dziewięćdziesiątych z tytułu handlu samochodami. Skarżąca wskazała, że przed 2005 r. kupowała samochody, którymi jeździła przez okres ponad pół roku i sprzedawała z zyskiem. Na dowód tego przedłożyła umowę sprzedaży samochodu z dnia [...] listopada 1995 r., w której wynikało, że sprzedała samochód osobowy F. za kwotę [...] zł. W świetle akt sprawy należy wskazać, że oświadczenia skarżącej nie zostały poparte żadnymi dowodami. Przedłożenie jednej umowy sprzedaży zawartej w 1995 r. w żaden sposób nie pozwala uznać, że skarżąca w ogóle z tego źródła osiągała jakiekolwiek przychody.

Skarga zasługuje jednak na uwzględnienie w zakresie, w jakim skarżąca podnosi, że organ odwoławczy nie uwzględnił przychodów z tytułu sprzedaży łóżka s. w 2004 r. za kwotę 33.000 zł. W toku postępowania przed organem drugiej instancji skarżąca na potwierdzenie tej okoliczności przedłożyła umowę z dnia [...]grudnia 2004 r. zawartą pomiędzy skarżącą a S. F., zam. [...]. Okoliczność ta została pomięta przez organ odwoławczy, a w argumentacji organ wskazał, że źródło to nie może być brane pod uwagę przy ocenie stanu majątkowego skarżącej, ponieważ skarżąca nie powołała się na nie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz nie wskazała kiedy nabyła s. i za jaką cenę.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego należy jednak podkreślić, że w odróżnieniu od innych powołanych źródeł przychodów skarżąca przedstawiła dokument, który potwierdza fakt osiągnięcia przychodów. Dowodu tego jednak organ nie poddał jakiejkolwiek ocenie. Organ nie zbadał w szczególności, czy transakcja w rzeczywistości miała miejsce, w jakiej formie i kiedy została uiszczona cena, czy transakcja przeprowadzona była w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, czy podlegała opodatkowaniu, a jeżeli tak to w jakiej formie, a także w jaki sposób skarżąca nabyła własność łóżka s.. Dopiero wyjaśniając te okoliczności organ podatkowy będzie mógł dokonać wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu rozpatrzenia, czy powołany przez skarżącą przychód w znacznej kwocie [...] zł uzyskany bezpośrednio przed początkiem 2005 r. został rzeczywiście osiągnięty. Ustalenie tego faktu pozwolić następnie ocenić, w jakim stopniu przychód ten wpłynął na możliwość gromadzenia mienia, z którego skarżąca finansowała wydatki dokonywane w 2005 r.

Konkludując należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. ponownie prowadząc postępowanie będzie zobowiązany do wyjaśnienia okoliczności związanych z powołanym na etapie postępowania przed organem drugiej instancji przychodem z tytułu sprzedaży łóżka s. w 2004 r. w szczególności, czy transakcja w rzeczywistości miała miejsce, w jakiej formie i kiedy została uiszczona cena, czy transakcja przeprowadzona była w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, czy podlegała opodatkowaniu, a jeżeli tak to w jakiej formie, a także w jaki sposób skarżąca nabyła własność łóżka s.. Dopiero wyjaśniając te okoliczności organ podatkowy będzie mógł dokonać wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu rozpatrzenia, czy powołany przez skarżącą przychód w znacznej kwocie [...] zł uzyskany bezpośrednio przed początkiem 2005 r. został rzeczywiście osiągnięty. Ustalenie tego faktu pozwolić następnie ocenić, w jakim stopniu przychód ten wpłynął na możliwość gromadzenia mienia, z którego skarżąca finansowała wydatki dokonywane w 2005 r.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono, jak w sentencji.