Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 37/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1-2, art. 185 § 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 2 pkt 1-6
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Maria Jagielska (spr.) Dariusz Dudra Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 681/12 w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz "T." Spółki z o.o. w K. kwotę 2156 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. zdanie odrębne


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 681/12 oddalił skargę "T." Spółki z o.o. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2011 r., zmieniającą decyzję z dnia [...] września 2008 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie 17.032 zł według stawki 2.000 zł za 1.000 l z tytułu sprzedaży 8.516 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom fizycznym nieprowadzącym takiej działalności oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie 72 zł. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w 11 przypadkach Spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń o jakich mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.". W 11 oświadczeniach brak było informacji o miejscu wystawienia, w 10 brakowało nr NIP, w 3 brakowało także nr PESEL, w 1 nie wskazano rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, a w 1 przypadku ustalono, że olej opałowy został sprzedany na cel inny niż opałowy. Co do wszystkich oświadczeń wykazano, że podpisy nabywców znajdowały się nie pod treścią oświadczenia ale w miejscu przeznaczonym dla potwierdzenia faktu odbioru oleju opałowego przez nabywcę. Wadliwe formalnie i materialnie oświadczenia nie uprawniały Spółki do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/ 1.000 l.

Oddalając skargę Spółki WSA w Sz. wskazał, że stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232,00 zł/1.000 l) możliwe jest tylko po uzyskaniu oświadczenia, które zawiera dane zawarte w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia i musi być poprawne zarówno formalnie, jak i materialnie. Uzyskanie oświadczenia musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego, ponieważ od tego oświadczenia zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy. Przy ocenie czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy nie ma znaczenia późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży oleju opałowego. Stąd wniosek, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie ani konwalidować innymi dowodami. Z tych powodów Sąd uznał, że wnioski dowodowe Spółki na okoliczność uzupełnienia wad oświadczeń nie mogły zostać uwzględnione przez organy, w tym wniosek o przesłuchanie świadków.

Sąd I instancji wyjaśnił dalej, że wadliwe oświadczenie jest równoznaczne z jego brakiem i skutkuje przyjęciem, że olej opałowy już w chwili sprzedaży został zużyty na cel inny niż opałowy. Sąd zgodził się ze Spółką, że złożenie przez nabywcę oleju opałowego podpisu nie pod treścią oświadczenia ale w innym jego miejscu tj. przy sformułowaniu "data i podpis nabywcy oleju opałowego" był wystarczający dla sprzedaży oleju z obniżoną akcyzą, jednakże braki oświadczeń w zakresie nr NIP i PESEL dyskwalifikowały oświadczenia. Konieczność podania tych numerów utrudnia bowiem składanie fałszywych oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na łatwe i szybkie wykrycie takich przypadków, gdy w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób. Skoro Spółka w 1 przypadku nie pobrała oświadczenia od nabywcy, a w innych przypadkach pobrane od nabywców oświadczenia zawierały braki nr NIP, PESEL, miejsca wystawienia, jak też wskazania rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych to naruszyła omówione wyżej przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Sąd I instancji podkreślił, że Spółka jako sprzedawca oleju opałowego miała skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego, a pozwalały na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy; dalej: u.o.d.o. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreśliłoby sens kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną stawą akcyzy. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać sprzedawcom oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i pomimo to kupować olej opałowy z obniżoną akcyzą do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z u.p.a. i rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. To nie sprzedawca decyduje, które wymogi oświadczenia przewidziane w cyt. rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć bądź zastąpić innymi dowodami. Wobec tego Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi obejmującego błędną wykładnię § 4 cyt. rozporządzenia.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. i prawidłowo ustaliły stan faktyczny tej sprawy na podstawie zupełnego materiału dowodowego, poddanego swobodnej ocenie. Sąd zaznaczył, że oświadczenia odebrane przez Spółkę od nabywców już w chwili sprzedaży oleju opałowego nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa. Oświadczenia te były obarczone wadami formalnymi, uniemożliwiającymi skorzystanie przez Spółkę z preferencyjnej stawki akcyzy. Z uwagi na to organ zasadnie przyjął, że fakt potwierdzenia przez nabywców (dowód z zeznań świadków) zużycia oleju opałowego do celów opałowych był bez znaczenia dla załatwienia sprawy. Co więcej, numery NIP i PESEL powinny znajdować się w oświadczeniu (a nie na fakturze), o czym stanowi § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dokument oświadczenia nie jest zależny od faktury VAT i nawet w sytuacji, gdy niektóre dane mogą znajdować się na fakturze nie ma to znaczenia dla oświadczenia. Brak niektórych danych w oświadczeniu nie mógł być zatem konwalidowany treścią faktury, natomiast późniejsze uzupełnianie oświadczeń o brakujące elementy, skoro dokonane po dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc po dacie sprzedaży i wystawienia faktury, nie miało prawnego znaczenia.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a) oraz poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do tego rozporządzenia, w szczególności poprzez przyjęcie, że:

1. art. 65 ust. 1 u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000 l oleju od tego czy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, przy czym oświadczenie to winno odpowiadać wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

2. art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca nakłada obowiązek stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 l oleju także w przypadku, gdy sprzedawca wprawdzie posiada oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe ale w treści tego oświadczenia brak jest wszystkich informacji wymaganych przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., w tym także informacji nieistotnych czy też niemających znaczenia dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego, gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku gdyby użyto olejów opałowych niespełniających wymogów określonych w odrębnych przepisach "w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych";

3. w świetle przepisów u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia sprzedawca oleju opałowego miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób działających za osoby prawne;

4. z wykładni celowościowej przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, że elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący skutkujący tym, że brak któregoś z tych elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia;

5. brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oznacza, że nie zostały spełnione warunki do stosowania stawki akcyzy w wysokości 233 zł/1000 l oleju określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. czy też stawki preferencyjnej akcyzy określonej w poz. 2 lit. a) oraz poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w wysokości 232 zł/1000 l oleju, a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymaganych przez ustawodawcę danych jest równoznaczny z zużyciem oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1000 l oleju;

6. braki formalne oświadczeń powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki;

II. przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegających na:

1. przyjęciu, że oświadczenia nabywców zawierające klauzulę, iż nabywca ten "przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w spawie obniżenia stawek podatku akcyzowego" nie można uznać za oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia pomimo tego, że prawodawca nie określił obowiązującego wzoru takiego oświadczenia;

2. bezzasadnym przyjęciu, że podpis złożony przez jedenastu nabywców na stosowanym przez skarżącą oświadczeniu pod nazwą "Oświadczenie/Atest/WZ" przy sformułowaniu "Data i podpis nabywcy oleju opałowego" nie obejmuje całej treści tego oświadczenia, w tym stwierdzenie, że nabywca przeznaczy olej opałowy na cele "uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego", a więc na cele grzewcze;

3. bezzasadnym przyjęciu, że na jedenastu oświadczeniach nabywców brak jest informacji o miejscu ich wystawienia, podczas gdy informacja ta umieszczana była przy sformułowaniu "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych";

4. bezzasadnym przyjęciu, że na dziesięciu oświadczeniach nabywców oleju opałowego brak jest informacji o nr NIP, podczas gdy informacja ta widniała na oryginałach faktur stanowiących załącznik do każdego z tych oświadczeń, a nadto podobnie jak informacja dotycząca nr PESEL trzech nabywców, została uzupełniona za zgodą kontrolujących już w trakcie kontroli, za oświadczeniem uzupełniającym;

5. przyjęciu, że brak w oświadczeniach informacji dotyczących nr NIP (w 9 przypadkach) lub nr PESEL (w 2 przypadkach) był na tyle istotny, że uniemożliwiał organom kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia przez nabywców oleju opałowego pomimo tego, że w oświadczeniach tych widniały dane niezbędne do identyfikacji nabywców to jest informacje dotyczące miejsca ich zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty nabycia oleju czy też potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy;

6. bezzasadnym przyjęciu, że w oświadczeniu jednego z nabywców to jest P. W. "F." D. R. wskazany był aparat prądotwórczy jako urządzenie grzewcze, podczas gdy nabywca ten złożył oświadczenie, że aparat prądotwórczy wskazał omyłkowo zamiast pieca "[...]", a nadto nawet gdyby nie można było uznać tej omyłki nabywcy, to niewątpliwie tzw. urządzenie prądotwórcze również może wytwarzać prąd dla celów grzewczych;

7. pominięciu wyjaśnień sprzedawcy oraz uzupełniających oświadczeń złożonych przez D. R. właścicielkę P. W. "F." oraz przez P. "M." Sp. z o.o. na okoliczność omyłki w określeniu urządzenia grzewczego, do którego przeznaczony był nabywany olej opałowy;

8. bezzasadnym przyjęciu, że w jednym z oświadczeń nie wskazano ilości posiadanych urządzeń grzewczych, podczas gdy samo użycie określenia "piec" w liczbie pojedynczej wskazuje na to, że oświadczenie dotyczy jednego urządzenia a nie urządzeń kilku;

co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336; to i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania zasadniczo sprowadzają się do podnoszenia argumentacji związanej z charakterem oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Poza tym w zakresie naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie Spółka zauważa brak możliwości uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego od nabywców ich danych osobowych oraz kwestionuje interpretację organów podatkowych dotyczącą art. 65 ust. 1a i ust. 2, art. 65 ust. 1 u.p.a. i przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem".

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione zarzuty kasacyjne, których konstrukcja w niektórych przypadkach, ze względu na brak wskazania przy zarzutach procesowych naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, nie spełnia wymogów prawidłowych zarzutów kasacyjnych, niemniej jednak w powiązaniu z ich uzasadnieniem pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09 (publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1), podjętej w pełnym składzie, w konkluzji dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów postępowania przed organami, stwierdził w sposób jednoznaczny, że jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Dla wsparcia przywołanego stanowiska warto też wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał skonstatował, że naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Wynika to – po pierwsze – z zasady, iż sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego zarówno pod względem jego zgodności z prawem materialnym, jak i przepisami o postępowaniu administracyjnym (...), a po drugie z zasady, iż wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)". Oznacza to, że sąd ten ma obowiązek brać z urzędu pod rozwagę także naruszenia prawa, których strony nie podniosły w skardze. Przy takim rozumieniu przez NSA podstaw skargi kasacyjnej i obowiązku odniesienia się przez sąd drugiej instancji do zarzutów, podniesionych w tego rodzaju skardze, a także z uwagi na kontrolę legalności, jaką sądy administracyjne sprawują nad działalnością administracji publicznej, kwestionowany przez skarżącą art. 174 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. nie naruszają konstytucyjnego prawa do sądu. Nie ograniczają one bowiem możliwości uruchomienia postępowania drugoinstancyjnego. Nie zamykają drogi do uzyskania wyroku sądu drugiej instancji. Z tej przyczyny kwestionowane przepisy są więc zgodne z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 20 września 2006 r. o sygn. akt SK 63/05, publik. OTK-A z 2006 r. nr 8, poz. 108).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. o sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w części zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należało uznać za zasadne. Przyjęcie zasadności tych zarzutów związane jest oczywiście z uwzględnieniem powołanej uchwały. Wskazane przepisy postępowania podatkowego, w świetle podnoszonej przez skarżącą kasacyjnie Spółkę argumentacji, należało powiązać z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W zarzutach skargi na decyzję podatnik wprost bowiem wskazał na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na bezzasadnym przyjęciu przez organy podatkowe, iż podatnik użył olej niezgodnie z jego przeznaczeniem, tylko na skutek pobrania od nabywców tego oleju niekompletnych oświadczeń o jego przeznaczeniu (np. brak nr NIP, brak nr PESEL, brak daty). Zakwestionował tym samym oświadczenia ze względu na brak w nich wszystkich elementów przewidzianych przez przepisy prawa regulujące tę materię (§ 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Za usprawiedliwiony należało więc uznać, w szczególności zarzut kasacyjny naruszenia art. 191 o.p., w zakresie wskazania dotyczącego daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz ilości i rodzaju urządzeń. Zarówno z petitum skargi kasacyjnej, jak i z uzasadnienia zarzutu wynika, że skarżąca kasacyjnie Spółka kwestionuje dokonane ustalenia i ocenę oświadczeń dokonane przez Sąd I instancji w zakresie braków w badanych oświadczeniach informacji o dacie i miejscu wystawienia oświadczenia oraz ilości urządzeń grzewczych.

W kontekście powyższego nie budzi zatem wątpliwości, że jako naruszony przez WSA przepis procedury sądowoadministracyjnej należało wskazać powołany wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają wzoru takiego oświadczenia, wskazują jedynie na informacje, jakie oświadczenie winno obejmować. Zatem sposób konstrukcji oświadczenia nie został odgórnie ustalony. W ocenie NSA nie ma żadnych przeszkód, aby dokument oświadczenia zawierał dodatkowe informacje, a nawet odnosił się do innych kwestii, np. stanowił również dowód wydania towaru czy atest. Przedmiotowe druki oświadczeń sporządzone przez skarżącą kasacyjnie Spółkę oprócz oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe odnosiły się jednocześnie do dowodu WZ i atestu. Dokonując oceny oświadczenia pod kątem przewidzianych w rozporządzeniu informacji, trzeba mieć także na względzie informacje dotyczące wydania towaru, bowiem rzutują one na ustalenie treści poszczególnych elementów oświadczenia.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona na dowodzie WZ, który stanowi równocześnie oświadczenie dla celów akcyzy, jest datą wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dowód WZ dokumentuje bowiem wydanie towaru, skoro pełni on również rolę dokumentu oświadczenia, to jego wystawienie oraz pokwitowanie odbioru towaru jest równoznaczne z wystawieniem oświadczenia. Wskazać ponadto wypada, że na ocenianych dokumentach wskazywana jest z reguły w trzech miejscach ta sama data, uwzględniając przy tym fakt, że wydanie towaru następuje równocześnie z jego odbiorem, to nie budzi wątpliwości twierdzenie o tożsamości daty wydania towaru i wystawienia oświadczenia.

Także miejsce wystawienia oświadczenia, zdaniem NSA, zostało odzwierciedlone w większości z badanych dokumentów. Skoro w dowodach tych wskazuje się adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych, to wskazanie przez Spółkę w zarzutach, że miejsce wystawienia oświadczenia poprzez wpisanie adresu dostarczenia towaru lub adresu urządzeń grzewczych, spełnia kryterium podania w oświadczeniu informacji o miejscu wystawienia oświadczenia. Pokwitowanie odbioru towaru na dokumencie WZ decyduje bowiem, jak wcześniej już zauważono, o dacie wystawienia oświadczenia. Przy uwzględnieniu zaś informacji o adresie dostarczenia towaru lub adresie urządzeń grzewczych oraz transporcie tego towaru dokonywanym przez Spółkę, stanowi też jednocześnie o złożeniu oświadczenia ze wskazaniem miejsca jego wystawienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało też uznać twierdzenia skargi kasacyjnej odnoszące się do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych. Za wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia należy uznać wskazanie marki pieca. Określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń.

Podczas ponownego postępowania Sąd I instancji zobowiązany będzie do powtórnej analizy zgromadzonych w aktach sprawy oświadczeń, z uwzględnieniem powyższej argumentacji oraz różnic w treści oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 (oświadczenia od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) i § 4 ust. 2 (oświadczenia od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego NSA nie podziela, w tym głównie twierdzeń Spółki związanych z numerami identyfikującymi dany podmiot – nr NIP i PESEL. Skoro prawodawca wymienia te elementy jako elementy oświadczenia, to aby uznać dane oświadczenie za pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki w podatku akcyzowym, winno ono zawierać nr NIP i PESEL.

Podnieść w tym miejscu należy, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu dotyczącego możliwości konwalidacji oświadczeń, wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. akt I GSK 1408/12, I GSK 1459/12, I GSK 1460/12 i I GSK 1461/12.

Odnosząc się w tym miejscu do głównego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie możliwości konwalidacji oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 184/10, LEX nr 1080729). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 324/11, LEX nr 1080520). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 901/11, LEX nr 1339570). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane – jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 1654/11, LEX nr 1328704). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 442/10, LEX nr 1082443). Tym samym należy podzielić pogląd Sądu I instancji wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczący charakteru oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, wsparty przywołanym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158).

Niezależnie od powyższego, w kontekście zaistniałych w stanie faktycznym sprawy oświadczeń nieposiadających wszystkich elementów składowych przewidzianych przez prawodawcę, wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r. o sygn. akt W 19/94, publik. OTK z 1995 r. nr 1, poz. 23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. o sygn. akt I KZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. o sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. o sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. o sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99, publik. ONSA z 2000 r. nr 3, poz. 92).

Skonstatować wobec przywołanej reguły należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi warunek sine qua non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec powyższego należy, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę.

Zaprezentowaną interpretację przepisów należy uznać też za zgodną z Konstytucją RP. Wypada w tym względzie przywołać dwa niedawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, a mianowicie: oświadczeń i zestawień oświadczeń.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12 (publik. OTK-A z 2014 r. nr 2, poz. 9) Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że na gruncie u.p.a. obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) tej ustawy ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok TK z 17 listopada 2010 r. o sygn. akt SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103; zob. też wyrok TK z 9 maja 2005 r. o sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji RP rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym samym brak oświadczenia z danymi wskazanymi w obowiązujących przepisach, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa w tym przepisie. Co zresztą sam TK w swym orzeczeniu w sposób jednoznaczny stwierdził.

W drugim z orzeczeń, w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11 (publik. OTK-A z 2014 r. nr 2, poz. 17), które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził zaś, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r. o sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141). Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a.

Końcowo TK stwierdza, że w ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w O. powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [u.p.a.] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Analogiczne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawili uczestnicy postępowania, zarówno Prokurator Generalny, jak i Marszałek Sejmu.

Mając zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, skonstatować wypada, że także w ocenie Sądu Konstytucyjnego brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

W okolicznościach faktycznych sprawy NSA uznał za zasadne odniesienie się też do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W zakresie prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju w kontekście twierdzeń podatnika wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl przywołanej już reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne.

Podnieść w tym miejscu należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej z niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych.

Omawiając zagadnienie pozyskiwania przez sprzedawcę od kupującego jego danych osobowych nie można pominąć treści art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o., z którego wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne m.in. w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić – jak wcześniej już zauważono – sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości.

Przechodząc do drugiej kwestii związanej z interpretacją art. 65 ust. 1a u.p.a., a konkretnie pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" i zastosowania w stanie faktycznym sprawy do zbywanego oleju opałowego stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., stwierdzić należy, że wskazane pojęcie ma szeroki zakres, obejmuje swą treścią także sprzedaż. "Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 WSA w G. zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnatrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. wyroki: z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739, z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 869/09, z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. akt I GSK 1019/09).

Mając na względzie przywołane w treści niniejszego uzasadnienia orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianego pojęcia, skonstatować jednoznacznie należy, że nie budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy zastosowanie do sprzedanego oleju opałowego stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

zdanie

odrębne


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

Nie podzielam wyroku i treści uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. I GSK 37/13 w sprawie ze skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych wpłat dziennych. Uważam, że złożona skarga kasacyjna powinna być oddalona z następujących powodów.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że złożona skarga kasacyjna w ramach powołanego zarzutu z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. poz. 270; zm. Dz. U. z 2012 r. poz. 1101, poz. 1529) nie powołała żadnego naruszonego przepisu tej ustawy. Tak sformułowana podstawa kasacyjna nie spełniała warunków określonych w powyższym przepisie, w związku z art. 176 tej ustawy. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, także nie wskazały konkretnego naruszonego przez Sąd I instancji przepisu postępowania, nie przedstawiono też uzasadnienia zarzutu konkretnemu przepisowi i że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samodzielne wyszukiwanie uchybień procesowych wobec sformalizowanych wymogów skargi kasacyjnej i obowiązku sporządzania jej przez uprawnione podmioty określone w art. 175 powyższej ustawy, stanowiłoby dookreślanie za wnoszącego skargę kasacyjną jej podstaw. Czynności te nie należą do zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na to, że nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunku zaskarżenia, przy obowiązku sformułowania jej tak, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, to z tego powodu należało zarzut ten potraktować jako pozbawiony podstaw prawnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany został stanem faktycznym sprawy będącym podstawą zaskarżonego wyroku. Nie było zatem podstaw do uchylenia z powodów procesowych wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Oceny powyższej nie zmienia też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. o sygn. I OPS 10/09 nakładająca na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Uchwała nie może zmienić ustawy. O ile obejmuje obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, to niewątpliwie chodzi o wskazanie tych podstaw kasacyjnych, które naruszone zostały przez Sąd I instancji w ramach oceny przepisów postępowania administracyjnego. Przemawia za tym uzasadnienie uchwały. Interpretacja, która pomija przepisy sądowoadministracyjne, pozostaje w sprzeczności nie tylko z treścią powołanych wyżej przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale i z zakresem właściwości sądów administracyjnych obu instancji, o której mowa w art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Podkreślić przy tym należy, że kastor odwołując się jedynie do naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), istotę zarzutów sprowadził tylko do polemiki argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Zastosowana konstrukcja zarzutów wskazuje na brak podstaw do nałożenia stawki sankcyjnej na skarżącą. O ile prawodawca nie określił wzoru oświadczenia, to nie można przyjąć, że warunek złożenia oświadczenia w sprawie został dopełniony innymi dokumentami niż wymienione w obowiązującym rozporządzeniu. Chodzi o dowód WZ (wydania towaru). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), jest mowa o oświadczeniu złożonym w wystawionej fakturze VAT (w przypadku § 4 ust. 1 pkt 1), zaś w pozostałych przypadkach zobligowano do złożenia oświadczenia zawierającego co najmniej dane określone w pkt 2 § 4 tego rozporządzenia i dołączenia do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. W przypadku braku takiej możliwości sprzedawca obowiązany był wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W przepisie tym nie wymieniono WZ czy atestu i że dokumenty te mogą zastąpić brak oświadczenia. Chodzi o to, że złożenie oświadczenia przez stronę stanowiło podstawowy warunek wypełnienia obowiązku wynikającego z rozporządzenia. W sytuacji, gdy z przepisu nie wynika, że dowód WZ w całości zastępuje oświadczenie, to nie można przyjąć prawa uzyskania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dokonanie sprzedaży z obniżoną stawką akcyzy możliwe było tylko po uzyskaniu oświadczenia w tej formie, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w powyższym rozporządzeniu. Dał temu wyraz także Sąd I instancji, podzielając w pełni ocenę dokonaną przez organ II instancji. Odwołanie się kasatora do błędnej oceny dokonanych ustaleń jest nieuzasadnione. Przy ocenie istotny w sprawie był także fakt, że uzupełnienie oświadczenia o dokonaniu sprzedaży nie mogło być skuteczne. Oznacza to, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny i trafnie przyjął niezależność oświadczenia od innych dokumentów.

Przechodząc do oceny naruszenia prawa materialnego, kasator zarzuty sprowadził do ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów. Nie doszło do ich naruszenia, gdyż istota ich sprowadza się do zakwestionowania podstaw prawnych wymierzenia podatku akcyzowego w podwyższonej wysokości z pominięciem stawki preferencyjnej.

Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 wyżej cytowanego rozporządzenia, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, było jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżenia stawki akcyzy. Oświadczenie takie nie jest jeszcze samo w sobie dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zaliczane jest do dokumentu pozwalającego skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej dopiero w dalszej kolejności, umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju na cele opałowe ciążą na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy. Podmioty te winny zatem każdorazowo udokumentować sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację przeznaczenia oleju na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie to, dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę.

Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie ma przepis, który sankcjonuje podatkami użycie olejów przeznaczonych na cele niezgodne z przeznaczeniem.

Nie można podzielić stanowiska kasatora w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie, w okresie objętym kontrolą, dla olejów przeznaczonych na cele opałowe – przy założeniu spełnienia przewidzianych prawem warunków - obowiązywała obniżona stawka akcyzy. Niespełnienie którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy, wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie stawki sankcyjnej. Oznacza to, że dokonano prawidłowej wykładni przepisów i przyjęto, że zarówno brak oświadczenia, jak też jego wadliwość (formalna lub materialna) stanowiła podstawę do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Wykładnia taka nie może być oceniana jako sprowadzająca się do rozszerzenia listy przypadków, których zaistnienie skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej, jak starał się wykazać kasator.

W świetle sformułowanych przez skarżącego zarzutów należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 omawianego rozporządzenia, sprzedawca miał obowiązek, a także prawo do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było możliwe, gdyż mieściło się w ramach obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Sprzedawca z powołaniem się na prawny obowiązek, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Brak okazania dokumentu oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Obowiązek ten wynikał z przepisów prawa podatkowego w zakresie celu oświadczenia oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju nabytego na cele opałowe.

Odnośnie wskazanego w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest on także uzasadniony. Brak wskazania na czym naruszenie to polega prowadzi do tego, że zarzut ten usuwa się spod kontroli.

W tej sytuacji, skoro stan faktyczny nie został skutecznie podważony, a prawo materialne nie zostało naruszone, nie było podstaw w mojej ocenie, aby uchylać zaskarżony wyrok i przekazywać sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Z przyczyn powyższych złożyłam zdanie odrębne.