Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 858/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 2a i ust. 2b, art. 86 ust. 2c pkt 4, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1-2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2019 r. Powiat [...] (dalej jako: "Powiat" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora [...] Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi Budynków według wskazanego przez Powiat sposobu określania proporcji.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Powiat wskazał, że w Powiecie funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: "Jednostki") w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm. - dalej jako: "Ustawa Centralizacyjna"). Ponadto w Powiecie funkcjonuje Starostwo [...] (dalej jako: "Starostwo"), a więc jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b Ustawy Centralizacyjnej. Zgodnie z Ustawą Centralizacyjną Powiat podjął rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w rozumieniu Ustawy Centralizacyjnej. Powiat dokonał zatem tzw. centralizacji rozliczeń VAT. Jednostki oraz Starostwo to "jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego" w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej jako: "rozporządzenie MF" lub "Rozporządzenie").

Powiat - za pośrednictwem Starostwa oraz Jednostek - wykonuje zarówno:

a) czynności podlegające opodatkowaniu VAT (wśród których, stosownie do przepisów z zakresu VAT, wyróżnia się czynności opodatkowane VAT według poszczególnych stawek VAT oraz czynności zwolnione przedmiotowo z VAT),

b) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (pozostające poza sferą rozliczeń VAT).

Zadania Powiatu - wykonywane za pośrednictwem Starostwa - wykonywane są między innymi przy wykorzystaniu budynków Starostwa zlokalizowanych:

a) w [...] przy [...] (dalej jako: "[...]"),

b) w [...] przy [...] (dalej jako: "[...]").

[...] jest wykorzystywany przez Powiat na potrzeby własne, niepodlegające opodatkowaniu VAT. Potencjalnie może wystąpić w tej części budynku, w znikomym zakresie, realizacja działań podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym będą to sytuacje rzadkie. W Powiecie przyjęto, iż wykonywanie działań podlegających opodatkowaniu VAT w ramach Starostwa następuje w innym budynku (w innej lokalizacji, tj. w budynku przy [...] w [...]). Pozostała część [...] oddana jest w stały najem podmiotom trzecim (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

W tym zakresie można wskazać, że powierzchnia [...] wykorzystywana w związku z najmem wynosi w przybliżeniu 50% powierzchni całego [...] Z uwagi na najem części [...] Powiat wykonuje czynności opodatkowane VAT, które są opodatkowane wg stawki podstawowej. Oznacza to zatem, że w tej części [...] jest stale wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT.

Odnośnie [...] Powiat wskazał, że jest właścicielem dwóch pięter w budynku zlokalizowanym w [...] przy [...]. w ramach powierzchni przysługującej Powiatowi, w przybliżeniu 30% powierzchni jest stale związana z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych VAT - tj. stałym odpłatnym udostępnieniem opodatkowanym VAT według stawki podstawowej (w związku z udostępnieniem części [...] Powiat wystawia faktury oraz wykazuje podatek należny). Pozostała część [...] wykorzystywana jest na potrzeby własne Powiatu stanowiące działania niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z funkcjonowaniem Budynków Powiat ponosi różnego rodzaju wydatki dokumentowane wystawianymi na Powiat fakturami. Wydatki te (dalej jako: "Wydatki") dotyczą funkcjonowania Budynków jako całości. Ponoszenie Wydatków jest zatem konieczne zarówno z uwagi na korzystanie z Budynków na potrzeby własne Powiatu, jak i z uwagi na stałe odpłatne udostępnianie powierzchni Budynków stanowiące stałe wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Do Wydatków można zaliczyć w szczególności wydatki na: ochronę Budynku, bieżące prace remontowe i naprawcze, sprzątanie Budynku (np. wejście do Budynku, teren przyległy), konserwację i serwis urządzeń elektrycznych, konserwację i serwis windy, oddymianie bocznych klatek schodowych, przeglądy okresowe wymagane prawem budowlanym i innymi przepisami prawa, koszty wynikające z bieżących napraw (np. naprawa drzwi wejściowych), ubezpieczenie Budynku. Wydatki są ponoszone bezpośrednio przez Starostwo.

Z uwagi na oddanie części Budynków w odpłatne korzystanie będące czynnościami opodatkowanymi VAT Wydatki mają w znacznej części związek z działalnością opodatkowaną VAT.

Z uwagi na okoliczność, że oprócz wykorzystania Budynków na cele komercyjne (opodatkowane VAT) Budynki w części wykorzystywane są także na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT, rozliczenie podatku naliczonego związanego z Wydatkami powinno nastąpić przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). Powiat, jako sposób określenia proporcji rozważa przyjęcie metody odliczenia podatku naliczonego opartej na danych związanych z powierzchnią [...] oraz powierzchnią [...] (dalej jako: "Metoda Odliczenia" lub "Metoda"). Metoda Odliczenia byłaby odrębnie obliczana dla [...] oraz odrębnie dla [...] (w oparciu o dane właściwe dla danego budynku - [...] albo [...]). Metoda Odliczenia obliczana byłaby jako stosunek średniorocznej powierzchni [...] (oraz odrębnie [...]) wykorzystywanej do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT w ogólnej średniorocznej powierzchni [...] (oraz odrębnie [...]) wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Sposób wyliczenia zakresu odliczenia byłby zatem analogiczny dla obu Budynków. Metoda Odliczenia opierałaby się zatem na danych wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU. Powiat wskazał, że wyliczony dla Starostwa dla 2018 i 2019 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o PTU oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF wyniósł 2%.

W związku z powyższym opisem Powiat zadał organowi następujące pytanie: czy, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami dotyczącymi Budynków, Powiat może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - Metodę Odliczenia?

Zdaniem Powiatu odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W szczególności Powiat stwierdził, że Metoda Odliczenia będzie zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni Budynków związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (odpłatne udostępnienie). Tymczasem to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], uznał, że powyższe stanowisko Powiatu jest nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Co istotne, rozporządzenie MF nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach powiatów, jak również wszystkie działalności prowadzone przez powiaty, samodzielnie. Organ zauważył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Organ wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Oznacza to, że Powiat może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Powiat sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego (za pośrednictwem Starostwa) działalności i dokonywanych nabyć, gdyż przyjęte przez Powiat założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z Budynkami budzą wątpliwości. Organ stwierdził, że zaproponowana przez Powiat metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Powiat metoda odzwierciedla jedynie stosunek średniorocznej powierzchni [...] (oraz odrębnie [...]) wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni [...] (oraz odrębnie [...]) wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W związku z tym organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Powiat metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Powiatu, jak również każdego rodzaju działalności prowadzonej przez daną jednostkę, a tym bardziej odrębnego liczenia prewspółczynnika dla konkretnego budynku w oparciu o kilka różnych sposobów (metod). Stwierdził także, że nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym w ramach jednej jednostki organizacyjnej Powiatu w odniesieniu do różnych zakresów działalności i różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Organ uznał także, że argumentacja Powiatu jest nieprecyzyjna i nie zawiera obiektywnych powodów, dla którym wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice jednostki.

W konkluzji organ stwierdził, że proponowana przez Powiat metoda określenia proporcji w zakresie ponoszonych Wydatków dotyczących Budynków nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Powiatu. Tym samym wskazany we wniosku sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych nabyć. Powiat przy odliczaniu podatku naliczonego od Wydatków dotyczących Budynków, jest/będzie zobowiązany stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, a także w rozporządzeniu MF.

Powiat, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] września 2019 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną i zażądał jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Powiat w odniesieniu do Wydatków związanych z Budynkami powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o dane obejmujące powierzchnię Budynków, tj. sposób określenia proporcji obliczany jako stosunek średniorocznej powierzchni Budynków wykorzystywanej do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT w ogólnej średniorocznej powierzchni Budynków wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2a i 2b ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Powiat (Metoda Odliczenia) jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności związanej z Budynkami i dokonywanych w tym zakresie nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez Powiat Metoda Odliczenia mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF (która - w ocenie organu - w najlepszym stopniu odzwierciedla specyfikę wykorzystania Budynków),

pomimo wykazania przez Powiat, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych przez nią nabyć i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie Metoda Odliczenia,

3) § 3 ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami dotyczącymi Budynków jest metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, a nie Metoda Odliczenia,

4) art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo iż jednostki samorządu terytorialnego w określonej sferze swojej działalności posiadają status podatników VAT (i w tym zakresie m.in. zobowiązane są, tak jak i inni podatnicy, do rozliczania podatku należnego), to nie posiadają identycznych uprawnień w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jak podatnicy działający w charakterze podmiotów komercyjnych,

co doprowadziło organ do błędnych wniosków skutkujących przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami dotyczącymi Budynków jest metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, a nie Metoda Odliczenia.

5) tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") polegające na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez Powiat argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania Metody Odliczenia (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy), względnie odniesieniu lakonicznym, przy jednoczesnym wyrażeniu przez organ stanowiska, iż Powiat:

a) nie wykazał, że przedstawiona Metoda Odliczenia stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF,

b) nie przedstawił wystarczających argumentów pozwalających na stwierdzenie, że Metoda Odliczenia będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,

c) przedstawił nieprecyzyjną argumentację, która nie zawiera obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki (zaprezentowana argumentacja nie jest w ocenie organu wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu MF).

W uzasadnieniu skargi Powiat precyzyjnie, odwołując się do stanowiska judykatury, uzasadnił powyższe zarzuty. W szczególności Powiat stanął na stanowisku, że zaproponowana przez niego Metoda Odliczenia w najlepszy sposób będzie odzwierciedlać - na potrzeby dokonania odliczenia VAT - sposób wykorzystania Budynków. Powiat podkreślił, że przepisy ustawy o PTU zakładają możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów rozporządzenia MF na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o PTU). Możliwość odstąpienia od metody określonej w rozporządzeniu MF może mieć miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika. Zdaniem skarżącego, z art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o PTU wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków). Nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 ustawy o PTU oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnymi wydatkami (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne jest zatem zastosowanie przez danego podatnika (Starostwo) kilku sposobów określenia proporcji w zależności od charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków, w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku wydatków z działalnością opodatkowaną. Z powyższego Powiat wywiódł, że brak jest przeszkód, aby dla Wydatków Powiatu dotyczących Budynków (ponoszonych przez Starostwo) zastosować odrębne, właściwe (miarodajne) dla tych Wydatków - z uwagi na ich charakter, przeznaczenie i związek z działalnością gospodarczą (w kontekście sposobu korzystania z Budynków) - sposoby określenia proporcji.

Skarżący podkreślił, że opracowując Metodę Odliczenia w najszerszym możliwym zakresie uwzględnił specyfikę działalności Powiatu związaną z wykorzystaniem Budynków. Metoda Odliczenia uwzględnia okoliczność wykorzystywania Budynku do działalności niepodlegającej VAT, co jest kluczowe dla określenia zakresu związku Wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT. Skarżący, kierując się wytycznymi z art. 86ust. 2c ustawy o PTU obrał - jako podstawę wyliczeń - dane powierzchniowe Budynków (w zakresie ilości metrów kwadratowych powierzchni Budynku, które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT w stosunku do całości powierzchni Budynków). Takie dane, jego zdaniem, w obiektywny i miarodajny sposób pozwalają ustalić w jakiej części (w jakim zakresie) Budynki będą związane z działalnością gospodarczą, a w jakiej z działalnością inną niż gospodarcza. W ocenie skarżącego, Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste. Jest to kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych. Opracowana Metoda Odliczenia pozwala na obiektywne ustalenie struktury wykorzystania Budynków, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT), a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT).

Powiat zarzucił, że twierdzenie organu, iż o konieczności uwzględniania w każdym przypadku - przy wyliczaniu sposobu określania proporcji - sposobu finansowania podmiotu (w tym wypadku Powiatu/Starostwa) przekreślałoby w ogóle możliwość zastosowania przez taki podmiot jak Powiat/Starostwo innej metody niż określona w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Takie podejście, w ocenie Powiatu, byłoby niezgodne z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, który w sposób niebudzący wątpliwości przyznaje Powiatowi (Starostwu) prawo do poszukiwania i obrania innej metody. Jednocześnie Powiat stwierdził, że "inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" nie musi uwzględniać w każdym przypadku sposobu finansowania podmiotu, gdyż z założenia (z istoty regulacji) określany jest w oparciu o inne kryteria, czy też dane (np. w oparciu o powierzchnię wykorzystywaną do nieodpłatnych działań statutowych oraz do celów odpłatnych - art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU).

Ponadto skarżący zarzucił, że obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia MF sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Budynków do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Starostwa), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT). Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 3 ust. 2 rozporządzenia MF oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni Budynków jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (odpłatne udostępnienie). Tymczasem to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia.

Powiat podkreślił także, że - w zakresie działań, co do których występuje jako podatnik VAT - ma identyczne prawa jak inni podatnicy. Zaznaczył przy tym, że konieczność stosowania sposobu określenia proporcji (wobec Wydatków związanych z Budynkami) bierze się nie ze szczególnego charakteru Powiatu, jako podmiotu publicznego, ale z zakładanego sposobu wykorzystywania Budynków również do działalności innej niż gospodarcza.

Specyfika działalności Powiatu w zakresie korzystania z Budynków wskazuje, że działania Powiatu w tym obszarze stanowią w znacznej mierze działania opodatkowane VAT - Budynki w znacznej części są wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. czynności oddania części pomieszczeń w Budynkach w stałe odpłatne korzystanie stanowiące czynności opodatkowane VAT). W odniesieniu do [...] około 50% jego powierzchni jest związana z czynnościami opodatkowanymi VAT, natomiast w odniesieniu do [...] stosunek ten wynosi 30%.

Specyfika działalności związanej z Budynkami przejawia się w znaczącym ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). O ile sposób określenia proporcji proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Powiatu (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności "urzędowej"), to nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa we wniosku i dotyczącej korzystania Budynków. W przypadku [...] mamy do czynienia z sytuacją, gdy działalność gospodarcza (i opodatkowana VAT) oraz działalność niepodlegająca VAT stanowią w przybliżeniu po połowie, natomiast w przypadku [...] działalność gospodarcza (opodatkowana VAT) nie stanowi jedynie działalności marginalnej uzasadniającej stosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 3 ust. 2 rozporządzenia MF oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni Budynków jest związana z działalnością gospodarcza opodatkowaną VAT (odpłatne udostępnienie). Tymczasem to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora [...] Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżący Powiat stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, opisany przez skarżącego sposób określenia proporcji w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z wynajmem części powierzchni w dwóch budynkach Starostwa, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego (za pośrednictwem Starostwa) działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem organu przyjęte przez Powiat założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z Budynkami budzą wątpliwości. Organ stwierdził, że zaproponowana przez Powiat metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. W związku z tym organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Powiat Metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Powiatu, jak również każdego rodzaju działalności prowadzonej przez daną jednostkę, a tym bardziej odrębnego liczenia prewspółczynnika dla konkretnego budynku w oparciu o kilka różnych sposobów (metod). Zdaniem organu, nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym, w ramach jednej jednostki organizacyjnej Powiatu w odniesieniu do różnych zakresów działalności i różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, wybrany przez niego sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny i racjonalny. Zaproponowana proporcja, w ocenie skarżącego, jest najbliższa specyfice wykonywanej przez niego działalności polegającej na wynajmie powierzchni na cele komercyjne we wskazanych budynkach Starostwa. Zdaniem skarżącego zaproponowana metoda będzie zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Mając na uwadze tak zakreśloną płaszczyznę sporu, na wstępie rozważań podkreślić należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącemu nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o PTU stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdują ponadto przepisy powołanego wyżej Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych co do zasady zastosowanie w sprawie może znaleźć przepis § 3 ust. 2, który wskazuje, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru, który uwzględnia roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, odnoszony do dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Nawiązując do przedstawionej przez organ i skarżącego argumentacji, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W judykaturze zwraca się uwagę, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18, wyrok ten i orzeczenia powołane

w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18, Sąd ten wyraził pogląd, według którego cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o PTU, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Na tle konkretnych okoliczności faktycznych NSA uznał, że gmina zasadnie podważyła adekwatność wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem NSA, taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Ponadto NSA zauważył, że przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Do powyższego orzeczenia odniósł się ponadto NSA, w istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroku z dnia NSA z dnia 18 lipca 2019 r. ( sygn. akt I FSK 449/19), podkreślając m.in., że wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18 zapadł na tle analizy aktywności gmin związanej z realizacją działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Jednym z istotnych argumentów przemawiających za odstąpieniem, w przypadku takiej działalności, od metod wyznaczonych w Rozporządzeniu było ustalenie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej charakteryzuje się odmienną proporcją czynności gmin opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą a działania podejmowane poza nią, mają marginalny charakter. I taki właśnie, szeroko przeanalizowany, charakter działalności gminy w tym przedmiocie, w konfrontacji z działalnością publiczną gminy, która co do zasady stanowi istotę jej funkcjonowania, stworzyły podstawę do przyjętego w tym wyroku rozstrzygnięcia.

Uznając, że pogląd wyrażony przez NSA w sprawie I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w okolicznościach faktycznych i w świetle argumentacji skarżącej gminy przedstawionych w sprawie I FSK 449/19, NSA zwrócił uwagę, że art. 86 ust. 2h ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Według NSA, metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem NSA tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o PTU umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status.

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w Rozporządzeniu, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli:

- w sprawie wystąpią szczególne okoliczności,

- zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Z powyższego wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (I FSK 219/18) nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju sprawie, a o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

W tym kontekście zauważyć należy, że w orzecznictwie dopuszczono już możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu części powierzchni budynku należącego do jednostki samorządu, opartego na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W powołanym we wniosku i w skardze wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r.

(I FSK 1019/18) NSA stwierdził m.in., że przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością gminy "proporcja powierzchniowa" może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. NSA uznał, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska skarżącej gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. NSA zwrócił uwagę, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT).

Tożsame stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia [...] marca 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...].

Odnotować także należy stanowiska przeciwne, w których sądy administracyjne uznały, że w świetle przepisów ustawy o PTU oraz Rozporządzenia nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak gmina (jednostek samorządu terytorialnego),

w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Przedmiotowe rozporządzenie nie przewiduje bowiem w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak

i celów pozostających poza tą działalnością (np. wyroki NSA: z dnia 25 lipca 2019 r.,

I FSK 838/17; z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 304/17; z dnia 10 października 2019 r.,

I FSK 1214/17).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków mieszanych z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika wyrażono pogląd, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie, przy uwzględnieniu argumentacji obydwu stron, która z metod określania tzw. prewspółczynnika, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez jednostke samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, gwarantując - w świetle całokształtu jej działalności i ponoszonych wydatków - najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Wymaga to - w tym aspekcie - dogłębnej analizy obydwu spornych w tej sprawie metod (wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., I FSK 1263/17).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że w świetle przedstawionych przez skarżącego okoliczności faktycznych i zawartej we wniosku oraz skardze argumentacji, uzasadnienie znajduje pogląd skarżącego o zasadności zastosowania indywidualnej metody odliczenia podatku naliczonego, opartej ma proporcji uwzględniającej dane związane z powierzchnią Budynku 1 i Budynku 2 (stosunek średniorocznej powierzchni Budynku 1 (oraz odrębnie Budynku 2) wykorzystanej do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU w ogólnej średniorocznej powierzchni Budynku 1 (oraz odrębnie Budynku 2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością). Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych przede wszystkim wynika, że nie chodzi w tej sprawie o ustalenie indywidualnego współczynnika w odniesieniu do wybranych składników majątku, ale chodzi tu o wydatki ponoszone przez skarżącego w ramach wykonywanej działalności obejmującej wykorzystanie wskazanych budynków. Co w sprawie jest istotne, skarżący wykonuje swoje zadania w sferze działalności publicznej przy wykorzystaniu trzech budynków, z których jeden tylko w znikomym zakresie wykorzystany jest do czynności opodatkowanych VAT, i ten budynek nie podlega indywidualnej proporcji. W pozostałych dwóch budynkach, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, część powierzchni – odpowiednio 50% i 30% - wykorzystywana jest w związku z oddaniem w komercyjny najem. W tej części zajęta powierzchnia jest stale wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Sądu na tym polega właśnie specyfika działalności związanej z tymi budynkami, która przejawia się w znaczącym ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym).

Nie ulega wątpliwości, co podkreślił tut. Sąd w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], że wybór konkretnego sposobu określenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Skarżący przedstawił w ramach podstawy faktycznej wniosku jakie konkretne wydatki ponosi w związku z wynajmem części powierzchni w Budynku 1 i Budynku 2 (wydatki na: ochronę budynku, bieżące prace remontowe i naprawcze, sprzątanie budynku (np. wejście do budynku, teren przyległy), konserwację i serwis urządzeń elektrycznych, konserwację i serwis windy, oddymianie bocznych klatek schodowych, przeglądy okresowe wymagane prawem budowlanym i innymi przepisami prawa, koszty wynikające z bieżących napraw (np. naprawa drzwi wejściowych), ubezpieczenie budynku). Wydatki są ponoszone bezpośrednio przez skarżącego.

Jednocześnie skarżący podał, że stosując proporcję wskazaną w art. 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, współczynnik dla wydatków poniesionych w latach 2018 – 2019 wyniósł 2%. Biorąc pod uwagę zakres wykorzystania przedmiotowych budynków do czynności opodatkowanych VAT, przyznać należy rację skarżącemu, że proporcja określona w Rozporządzeniu całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania tych budynków do działalności gospodarczej. Zasadnie skarżący podniósł, że przyjęcie zakresu odliczenia na podstawie proporcji wskazanej w §3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, ż w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni tych budynków jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia.

Sąd podzielił przedstawioną przez skarżącego argumentację uzasadniającą zastosowanie zaproponowanej we wniosku indywidualnej proporcji, która – co trafnie podkreślił skarżący - oparta jest na danych rodzajowo wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zaproponowana przez skarżącego proporcja ustalona została w sposób dowolny czy też, że będzie zmierzać do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Organ nie uzasadnił szerzej poglądu przeciwnego twierdząc, że zaproponowana przez skarżącego Metoda mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnie z rzeczywistością (s. 28 interpretacji). W kontekście przedstawionej we wniosku i skardze argumentacji nie można też zgodzić się z organem, że uzasadnienie zaproponowanej metody jest nieprecyzyjne i nie zawiera obiektywnych powodów. Organ nie wskazuje też w uzasadnieniu interpretacji szerszego uzasadnienia wniosku, według którego zaproponowana przez skarżącego proporcja nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą. W szczególności organ nie wyjaśnia bliżej, dlaczego taką obiektywną metodą jest proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, który prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego – jako podatnika VAT- postrzega w kontekście specyfiki działania samorządu terytorialnego, który zdaniem organu nie jest podmiotem "zrównanym z komercyjnymi przedsiębiorcami". W tej kwestii rację należy przyznać skarżącemu, który zasadnie zwrócił uwagę, że ma on identyczne prawa jak inni podatnicy VAT, a konieczność stosowania sposobu określenia proporcji wynika nie ze szczególnego charakteru Powiatu (jako podmiotu publicznego), ale z zakładanego sposobu wykorzystania przedmiotowych budynków również w działalności innej niż gospodarcza. W takiej samej sytuacji byłby bowiem podmiot komercyjny, który swój składnik majątkowy zamierzałby wykorzystywać w działalności innej niż gospodarcza. Zasadnie uznał zatem skarżący, że to nie charakter danego podatnika decyduje o reprezentatywności danej metody, a jedynie cechy opracowanej metody odliczenia.

Ponadto Sąd zgodził się ze skarżącym, że zastosowanie proporcji wskazanej w Rozporządzeniu do wszystkich trzech budynków skarżącego w sytuacji, w której stopień wykorzystania Budynków 1 i 2 do działalności gospodarczej istotnie różni się od stopnia wykorzystania budynku głównego, w którym mieści się siedziba Powiatu (wynajmowana powierzchnia wynosi 3m2), uwidaczniałoby niemiarodajność odliczenia. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której mimo różnego stopnia związania budynków z działalnością gospodarczą skarżącego, zakres odliczenia podatku naliczonego byłby identyczny.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny sformułował w uzasadnieniu interpretacji tezy, których należycie nie uzasadnił. Nie wiadomo bowiem na jakiej podstawie organ doszedł do wniosku, że wyboru metody ustalenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznego stosunku średniorocznej powierzchni budynków, skoro tego rodzaju dane zostały wprost wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU. Organ nie wyjaśnił także dlaczego uznał, że zastosowanie takiej proporcji doprowadziłoby, w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku, każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu oprawa do odliczenia podatku, co – zdaniem organu - nie zapewnia neutralności tego podatku (s. 29 interpretacji). Jednocześnie organ nie uzasadnił dlaczego neutralność odliczenia podatku jest zachowana przy współczynniku wynoszącym 2%.

Z tych względów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., aczkolwiek uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Za zasadne i istotne dla wyniku sprawy uznać natomiast należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i ust. 2b, art. 86 ust. 2h oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do podstaw zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i 2b, art. 86 ust. 2c pkt 4 i art. 86 ust. 2h ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).