Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1373/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183  par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 b
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 13
journal: Dz.U. 2017 poz 959
law: Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - tekst jedn.
article: art. 72
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 288, art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 13 art. 4 ust. 3
law: Wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1060/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 25 marca 2015 r., I SA/Lu 1060/14 oddalił skargę [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z [...] czerwca 2014 r., utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D za ww. miesiąc. W powyższej deklaracji podatnik zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 268 zł. Następnie spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za ten miesiąc, uzupełniony o korektę deklaracji. W złożonej korekcie podatnik zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości – 0,00 zł. Powyższy fakt spółka uzasadniła tym, że spełnione zostały wymogi do zwolnienia zużywanego paliwa lotniczego od akcyzy, a w szczególności paliwo zostało zużyte na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Organ stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystuje benzynę lotniczą do lotów związanych z prowadzeniem tej działalności, tj. prowadzenia procesów inwestycyjnych w zakresie budowy obiektów handlowych i wynajmowania powierzchni handlowych, oraz nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i tym samym nie świadczy usług w zakresie przewozu osób lub ładunków przy użyciu statku powietrznego, może jako podmiot zużywający skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Dalej organ wskazał, że według art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata, jak wskazuje art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy, powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a), zgodnie z art. 75 § 3 O.p., podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast, w przypadku gdy wysokość skorygowanego zeznania lub deklaracji budzi wątpliwości, wysokość tej nadpłaty jest na podstawie art. 74a O.p. określana przez organ podatkowy w formie decyzji. Organ wskazał, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc jest konsekwencją decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Skoro w analizowanej sprawie organ podatkowy określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a podatnik uiścił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres w niższej niż wskazana przez organ wysokości, oznacza to, że nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i uznanie, że art. 32 ust 1 pkt 1 i ust 2 u.p.a. przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy;

- art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżącej określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. miesiąc we wskazanej przez organ wysokości. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 945/14, WSA w Lublinie oddalił skargę na tę decyzję. Z chwilą złożenia przez skarżącą korekty deklaracji dla podatku akcyzowego wyeliminowana została pierwotna deklaracja. W wypadku, gdy po wszczęciu postępowania, organ I instancji, nie uznając korekty zeznania, doszedł do wniosku, że w ww. miesiącu powstało zobowiązanie podatkowe, wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanej kwocie na podstawie art. 21 § 3 O.p. WSA wskazał, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji art. 21 § 3 O.p. wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Ponadto, ponieważ w O.p. brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (zeznaniu), tu: korekcie, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania. Ze względów wyżej przytoczonych sąd nie odniósł się do zarzutów merytorycznych przedstawionych w skardze, bowiem prawidłowość decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jako nieobjęta skargą, nie może być badana. Za nietrafne sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., bowiem w sprawie przepisy tej ustawy nie mają zastosowania.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię:

- art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. przez uznanie, że artykuł ten przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy;

- art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Podniosła, że wykorzystywanie przez nią statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na delegacje służbowe pracowników i zarządu nie mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe", a w związku z tym miała prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a.

Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego nakazywało przyjąć za podstawę dalszych rozważań dokonane w sprawie ustalenia, zaaprobowane następnie przez sąd I instancji. Z ustaleń tych wynika, że przedmiotem postępowania podatkowego było rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r., a nie wymiar podatku za ten okres, który notabene został określony inną prawomocną decyzją z [...] maja 2014 r. o nr [...]. Z prawnego punktu widzenia fakt wydania decyzji określającej podatek akcyzowy za czerwiec 2013 r. wykluczał jednocześnie wydanie decyzji stwierdzającej powstanie nadpłaty w podatku za ten okres (art. 72 O.p. i nast.). Trzeba też zauważyć, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej jak i prowadzona w ich ramach argumentacja nie odwołują się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co powoduje, że poza rozważaniami sądu odwoławczego pozostały kwestie z tym związane. Mając jednak na względzie treść uchwały NSA z 26 października 2009 r. nr I OPS 10/09 (publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl), z której wynika obowiązek odniesienia się przez sąd odwoławczy do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty skargi kasacyjnej w znaczeniu, jakie nadał im jej autor.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ze względu na przeznaczenie zostały zwolnione od akcyzy wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych, tj. benzyna lotnicza o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienie to, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, nie ma zastosowania w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które ustawodawca uważa użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Powołana regulacja stanowi wyraz wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy energetycznej, a konkretnie art. 14 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. W myśl tego przepisu poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (obecnie – dyrektywa 2008/118/WE) w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe od podatku, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21). Dodatkowo w ust. 2 powołanego przepisu wskazano, że Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie. Wobec tego, przy wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i ust. 2 tego przepisu, w celu nadania właściwego znaczenia pojęciom "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" oraz "w celach innych niż gospodarcze", należało uwzględnić postanowienia dyrektywy energetycznej, a także odnoszące się do niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Sądy krajowe oraz organy władzy publicznej przy wykonywaniu swoich zadań ustawowych mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE. Prawo UE oddziałuje na podstawę prawną wydawanych przez organy decyzji w dwojaki sposób – albo bezpośredni, albo pośredni.

Aktami unijnymi oddziaływującymi w sposób pośredni są dyrektywy. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) dyrektywy wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa wiąże prawnie państwa członkowskie co do określonych w niej celów albo rezultatów. W praktyce oznacza to, że państwa członkowskie UE są zobowiązane do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy, w wyznaczonym w dyrektywie terminie i w sposób zapewniający realizację wyznaczonych tą dyrektywą celów. W razie braku właściwej implementacji, gdy postanowienia dyrektywy mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny, strona postępowania ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, podnosząc wynikający z prawa unijnego zakaz wychodzenia przy stanowieniu i interpretacji przepisów prawa krajowego poza granice wyznaczone stanem rzeczy, który da się wywieść z przepisów dyrektywy.

Do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty właściwy jest TSUE (art. 267 lit. b) TFUE). Z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek zapewnienia należytego wykonania dyrektyw ciąży nie tylko na organach państwa członkowskiego właściwych do ustanawiania przepisów prawnych, lecz także na organach stosujących prawo, w tym sądach.

Również w nauce prawa jest prezentowane szeroko stanowisko o potrzebie uwzględniania prawa unijnego przez orzekające sądy krajowe, wskazuje się przy tym, że proces rekonstruowania wzorca sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji niejednokrotnie uwzględnić winien złożoną naturę podstawy materialnej oraz proceduralnej rozstrzyganej sprawy.

Wyrazem dążenia do jednolitego systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym. Z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE), statuującego zasadę efektywności prawa unijnego, która zapewnia w sądowym stosowaniu prawa osiągnięcie celu dyrektywy, wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl tej zasady organy podatkowe i sądy administracyjne rozstrzygające sprawy z zakresu prawa podatkowego mają obowiązek podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy. Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich.

Wsparciem dla zasady efektywności prawa unijnego jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego, wynikająca głównie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (v. Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Gend & Loos i Fratelli Constanzo vs Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL (C-6/64)), która daje podstawę do odmowy zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, bez konieczności uchylenia tej normy w trybie uchwałodawczym albo w trybie kontroli jej konstytucyjności (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Wnika z niej, że:

- prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego,

- obowiązek zapewnienia skuteczności prawa unijnego,

- krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym,

- w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego oraz

- późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego.

W sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa UE, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa, przesądzają o unijnym charakterze rozstrzyganej sprawy i ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się to do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego, uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym, ale może także, w sytuacji niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem unijnym, doprowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego.

Przenosząc to na stan sprawy należy zauważyć, że TSUE w sprawie C-79/10 wyraził pogląd, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, iż ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Trybunał wskazał, że z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, iż żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych (pkt 21 wyroku). Czynności żeglugi powietrznej dokonywane przez przedsiębiorstwo, polegające na transporcie pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą należącego do niego samolotu nie mogą zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej i nie są objęte w związku z tym przewidzianym przez ten przepis zwolnieniem podatkowym dla paliw używanych dla żeglugi powietrznej, ponieważ chodzi o czynności żeglugi powietrznej, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotniczych (pkt 27 wyroku). Faktu tego nie podważa zdaniem Trybunału również istniejąca rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b) akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, ponieważ, jak wskazał, wszystkie one odsyłają do ogółu czynności niehandlowych (pkt 28 wyroku).

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Finanzgericht Düsseldorf – Niemcy) – Haltergemeinschaft LBL GbR przeciwko Hauptzollamt Dusseldorf. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, takiemu jak przedsiębiorstwo w sprawie przed sądem krajowym, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez te przedsiębiorstwa usług lotniczych.

Mając powyższe na uwadze należało więc przyjąć, że pod pojęciami "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" oraz "cele inne niż gospodarcze" kryją się również loty na potrzeby prowadzonej przez podmiot gospodarczy działalności. Do takich wniosków prowadzi także końcowa część ust. 2 art. 32 u.p.a. o treści "...w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Ostatni fragment przepisu wskazuje bowiem, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podobnie jak dyrektywa energetyczna, tzw. "prywatne loty niehandlowe".

Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć trafność twierdzeń skarżącej kasacyjnie i uznać, że dla każdego lotu samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo lotnicze powinno być zwolnione od podatku akcyzowego, to omawiany przepis powinien brzmieć inaczej – pomijać końcowy fragment. Wówczas, loty o charakterze rekreacyjnym (niegospodarczym) byłby przeciwstawione jakimkolwiek lotom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej. Przepis ten jednak zawiera dalszą część, pozwalającą na uznanie, że "loty rekreacyjne" oraz tzw. "niegospodarcze", to "prywatne loty niehandlowe", w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Tym samym należało przyjąć, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia zużycie paliwa lotniczego na własne potrzeby prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. Intencją i celem dyrektywy energetycznej było bowiem podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych, a co za tym idzie zwolnienie to zostało skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych. Zużycie paliwa objętego zwolnieniem powinno mieć miejsce w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich, za odpłatnością. Innymi słowy, omawiane zwolnienie nie dotyczy wykorzystywania statku powietrznego w ramach działalności gospodarczej podmiotu, dla zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych, a jedynie, jeśli loty te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej na rzecz podmiotów trzecich, za odpłatnością.

Pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego jak i usług lotniczych zostało zdefiniowane w prawie lotniczym. Za działalność gospodarczą w zakresie przewozu lotniczego uważa się lot lub serię lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (j.t. z 2017 r. Dz. U. z 2006 r. poz. 959 ze zm.).

Odnosząc się do podniesionej w ramach skargi kasacyjnej argumentacji wypada podzielić pogląd strony, że nie można wykładać przepisów krajowych wbrew ich językowemu brzmieniu. Co do zasady interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia. Wolno jednak odstąpić od znaczenia literalnego, jeśli znaczenie to prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego nie powinno również pomijać żadnego jego fragmentu.

W okolicznościach sprawy przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia uwzględniała kontekst normy prawnej poddanej tej wykładni. Wykładnia prawa krajowego wdrażającego postanowienia dyrektywy musi uwzględniać cel dyrektywy, a więc ratio legis przyjętej regulacji krajowej powinno być zbieżne z celem dyrektywy. Z tego względu, dokonując prowspólnotowej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. należało dojść do wniosku, że zakres zwolnienia paliwa lotniczego jest taki sam w prawie krajowym, jak i prawie unijnym, co oznacza, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice krajowych ustaw podatkowych.

Powyższe rozważania potwierdzają niejako brak materialnoprawnych podstaw do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, natomiast z formalnoprawnego punktu widzenia przeszkodą dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. było wydanie przez organ podatkowy decyzji wymiarowej za ten okres. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 120,00 zł.