Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3600/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 487/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 487/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r.

w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 30 stycznia 2012 r. A. S. zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w P. nabycie od ojca R. S. darowizny środków pieniężnych w wysokości 160.000 zł. Do zgłoszenia dołączono kserokopię aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2011 r. dotyczącego przedwstępnej umowy sprzedaży A. S. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 320.000 zł, kserokopię aktu notarialnego z dnia 17 sierpnia 2011 r. dotyczącego umowy sprzedaży prawa do ww. lokalu oraz umowę darowizny środków pieniężnych z dnia 1 sierpnia 2011 r. zawartą pomiędzy R. S. jako darczyńcą a A. S. jako obdarowaną.

W odpowiedzi na wezwanie do dostarczenia potwierdzenia przelewu lub przekazu pocztowego w celu udokumentowania otrzymania darowizny środków pieniężnych A. S. wyjaśniła, że nie jest możliwe okazanie przelewu środków tytułem otrzymanej darowizny, ponieważ rachunek bankowy, jaki posiada jest rachunkiem wspólnym - jej, jej matki i ojca, a nie jest możliwe dokonanie przelewu w ramach jednego rachunku bankowego. Ponadto wskazała, że środki pieniężne zostały przekazane w obecności notariusza sprzedającemu mieszkanie, przekazanie środków zostało zaś ujęte w akcie notarialnym.

Decyzją z dnia 1 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w P. - dalej jako "Naczelnik", ustalił A. S. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.579 zł od nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie otrzymanej historii wspólnych rachunków bankowych ustalił, iż w okresie

od 14 marca 2011 r. do 17 sierpnia 2011 r. nie odnotowano salda w wysokości 320.000 zł, które mogłoby stanowić darowiznę od rodziców w łącznej wysokości 320.000 zł. Po przesłuchaniu w charakterze świadków A. S., R. S. i podatniczki Naczelnik ustalił, że tylko część darowanej kwoty, tj. 19.000 zł, znajdowała się na wspólnym rachunku bankowym, zaś reszta przechowywana była w domu. Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, że kwota darowizny przypadająca od ojca R. S. w kwocie 19.000 zł korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej jako "u.p.s.d.", natomiast darowizna tych środków pieniężnych, które były przechowywane przez darczyńców w domu, została wadliwie udokumentowana i tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W przypadku zaś niespełnienia warunku, o którym mowa w tym przepisie, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zaś podatek, obliczony wg skali podatkowej zawartej w art. 15 u.p.s.d., przy określeniu grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca na podstawie art. 14 u.p.s.d., wyniósł 8.579 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A.S., wnosząc

o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła brak dokonania analizy celu regulacji prawnej art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., której zastosowanie pozwoliłoby na uznanie, że wymóg przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy jest wymogiem wyłącznie technicznym, nie zaś koniecznym dla uzyskania prawa zwolnienia. Odwołująca zarzuciła Naczelnikowi zbytni formalizm poprzez wydanie decyzji w oparciu tylko o językową wykładnię i to jednego zwrotu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w oderwaniu od całokształtu przepisu, w szczególności jego celu,

co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z prawem.

Decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił A. S. podatek od spadków i darowizn w wysokości 7.904 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 160.000 zł od ojca R. S..

Organ odwoławczy podniósł, że po zbadaniu materiału dowodowego, w tym zeznań świadków A. S. i R. S., wyjaśnień podatniczki oraz historii rachunków bankowych, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż jedynie kwota 19.000 zł, stanowiąca część darowizny w łącznej kwocie 160.000 zł otrzymanej od R. S. , mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. Kwota ta znajdowała się bowiem na rachunku wspólnym A. S., R. S. i ich córki A. S.. Dyrektor podał,

że A. S. dokonała w dniu 2 sierpnia 2011 r. wypłaty z rachunku bankowego gotówki w wysokości 38.000 zł, pozostała zaś kwota darowizny

w wysokości 141.000 zł, pochodząca ze środków przechowywanych w domu darczyńców i przekazana gotówką do rąk obdarowanej, nie została udokumentowana zgodnie z wymogami z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik w swojej decyzji przy wyliczeniu podatku od spadków i darowizn nie uwzględnił zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Zdaniem Dyrektora, odwołująca spełniła przewidziane w tej regulacji warunki do zastosowania zwolnienia, ponieważ nabyła w drodze darowizny środki pieniężne od ojca, które przeznaczyła, w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania, na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ponadto przed otrzymaniem darowizn w wysokościach 160.000 zł od matki i ojca nie otrzymała innych darowizn. W związku z tym organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił A. S. podatek od spadków

i darowizn w wysokości 7.904 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 160.000 zł od ojca R. S..

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. S., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła jej:

1. naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d dotyczącego prawnej kwalifikacji sposobu udokumentowania przekazania darowizny, poprzez zastosowanie tylko literalnej, zawężającej wykładni tego przepisu, co w efekcie doprowadziło do błędnego jego zastosowania, ponieważ przyjęto, iż tylko dokument wpływu na rachunek bankowy dowodzi przekazania darowizny. Z kolei wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że celem tym było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, a udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem jej przekazania na m.in. rachunek bankowy obdarowanego, zapobiegać miało objęciu zwolnieniem fikcyjnych umów darowizn, zawieranych np. w celu wykazania źródeł posiadanego majątku (wyrok WSA w Warszawie

z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 111/09);

2. pominięcie okoliczności, że przekazanie pieniędzy (gotówki) było warunkiem koniecznym dla zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego i odbyło się

w obecności notariusza, bezpośrednio na rzecz sprzedawcy mieszkania, a zatem darczyńca nie otrzymał tych pieniędzy w taki sposób, aby móc w terminie późniejszym dokonać jej wpłaty na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu zarzucono, że wydanie decyzji w oparciu tylko o językową wykładnię i to jednego zwrotu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w oderwaniu od całokształtu przepisu, w szczególności jego celu, doprowadziło do wydania przez organ podatkowy decyzji niezgodnej z prawem. W ocenie strony, analiza celu regulacji prawnej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sprowadza się do tego,

że warunek przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy jest wymogiem wyłącznie technicznym, nie zaś koniecznym dla uzyskania prawa do zwolnienia. Wprowadzając ten wymóg, ustawodawcy chodziło o preferowanie faktycznego dokonywania darowizny pomiędzy oznaczonymi członkami rodziny. Na potwierdzenie swojego stanowiska A. S. przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1628/11.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 487/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że przewidziany

w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. warunek przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy jest wymogiem wyłącznie technicznym, nie zaś koniecznym dla uzyskania prawa do zwolnienia.

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że przywołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych dotyczą innych stanów faktycznych niż występujący w tej sprawie, wyroki te w dużej mierze dotyczą sytuacji, w której pieniądze wprawdzie zostały przekazane do rąk obdarowanego, ale następnie zostały wpłacone na jego rachunek bankowy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 454/11, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1628/11), czy też darowizna środków pieniężnych została przekazana przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek firmowy spółki, tytułem wpłaty na poczet obligacji, na rzecz obdarowanego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 32/11). Tym samym, Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że przywołane przez nią orzeczenia potwierdzają słuszność jej stanowiska.

WSA w Warszawie wskazał, że będące istotą sporu w niniejszej sprawie zagadnienie prawne było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 706/12. Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku, w którym wskazano m.in., że przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie warunkuje zwolnienie od podatku od dwóch przesłanek: a) zgłoszenia nabycia w terminie miesiąca i b) udokumentowania, przy czym z jego treści nie wynika, aby ustawodawca wartościował oba warunki zwolnienia podmiotowego, a mianowicie zgłoszenia i udokumentowania i by nadawał im różną moc prawną. W dodatku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wynika,

że rachunek bankowy, na który ma być dokonana wpłata, to rachunek bankowy nabywcy. Oznacza to, że chodzi o rachunek bankowy prowadzony dla nabywcy i dla niego założony.

WSA w Warszawie wskazał, że z uzasadnienia projektu zmian w u.p.s.d. (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyraźnie, iż tak obowiązek zgłoszenia, jak

i obowiązek udokumentowania, są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych i niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje opodatkowanie nabywcy według

I grupy podatkowej. Brak więc powodu, aby wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy wręcz prowadziła do interpretowania go jako udokumentowania przekazania na jakikolwiek rachunek bankowy. Z przepisu wynika bowiem, że przekazanie może nastąpić też w formie przekazu pocztowego.

Podsumowując WSA w Warszawie podniósł, że warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy nie spełnia przekazanie tych środków obdarowanej w gotówce; przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie bowiem wskazuje, że przekazanie ma nastąpić na rachunek bankowy i to rachunek nabywcy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła A. S., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A. Sz., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego i dokonał błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, Sąd natomiast nie dokonał oceny postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. poprzez błędną jego interpretację, a także - w przypadku uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania - błędne jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że dokonana przez organy podatkowe ocena zdarzeń prawnych, jakie doprowadziły do zgłoszenia darowizny

w urzędzie skarbowym, jest błędna, natomiast Sąd pierwszej instancji, wbrew treści art. 134 P.p.s.a., zaniechał zbadania prawidłowości analizy i oceny materiału dowodowego pod kątem twierdzeń strony i zeznań świadków. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że A. S. nie otrzymała środków pieniężnych od rodziców "do ręki" i nie były one nigdy w jej posiadaniu. Środki pieniężne zostały wpłacone przez rodziców bezpośrednio sprzedającym wskazanym w aktach notarialnych dotyczących nabycia własnościowego prawa do lokalu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, oznacza to, że bezpłatne przysporzenie na rzecz skarżącej nie miało postaci darowizny środków pieniężnych, lecz zwolnienia z długu. Wobec zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży prawa do lokalu oraz umowy sprzedaży powstało zobowiązanie do zapłaty długu po stronie A. S. wobec sprzedających ujawnionych w aktach notarialnych. Zobowiązanie to zostało pokryte przez rodziców skarżącej bezpośrednio do rąk sprzedających z pominięciem skarżącej. A zatem, doszło do zapłaty cudzego długu, a nie do darowizny środków pieniężnych. Zdaniem strony, jest to również nieodpłatne przysporzenie w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93

ze zm.) - dalej jako "k.c.", jednak nie jest darowizną środków pieniężnych. Aby bowiem możliwe było uznanie, że doszło do darowizny środków pieniężnych na rzecz A.S., musiałaby zaistnieć czynność wydania przedmiotu darowizny, której w tym przypadku nie było. Skarżąca w trakcie postępowania wyraźnie wskazywała, że nie dysponowała środkami pieniężnymi przekazanymi przez rodziców, którzy również to potwierdzili w swoich zeznaniach. Nie doszło zatem do darowizny środków pieniężnych, lecz do innego rodzaju bezpłatnego świadczenia. Było to zwolnienie z długu. Dla takiego świadczenia u.p.s.d. nie przewiduje żadnych dodatkowych warunków dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, poza warunkiem zgłoszenia otrzymanego świadczenia, który to warunek został spełniony.

Autor skargi kasacyjnej przyznał, że w materiale dowodowym wprawdzie znajduje się umowa darowizny, jednak jest to jedynie jeden z dowodów w sprawie. Okoliczności faktyczne zaś powinny być ocenione na podstawie całego materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło, zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem pierwszej instancji. Podkreślono,

że postawa skarżącej co do treści czynności prawnej pomiędzy nią a jej rodzicami, tak samo jak jej rodziców, powinna być oceniana z uwzględnieniem ich braku specjalistycznej wiedzy prawniczej. Rozstrzygające przy ocenie rodzaju czynności

i jej treści powinny być wyłącznie ustalone fakty, a te wskazują na to, że nie doszło do transferu środków pieniężnych pomiędzy skarżącą a jej rodzicami, a zatem nie miała miejsca darowizna środków pieniężnych. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska przywołano wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2009 r.

sygn. akt SA/Bd 150/09, WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 743/10 oraz WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1438/10.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zaakcentowano, że prawidłowa interpretacja ww. przepisu polega na konieczności uwzględnienia "prorodzinnego" celu regulacji oraz uwzględnieniu konieczności zabezpieczenia interesu fiskalnego państwa, rozumianego jako pewność i jawność obrotu. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie niewątpliwie dyrektywa "prorodzinna" nakazuje uznać zwolnienie od podatku od darowizny za uzasadnione. W odniesieniu natomiast do drugiego z celów regulacji wskazano, że treść aktów notarialnych oraz zeznanie podatkowe niezbicie wskazują, że miało miejsce bezpłatne przysporzenie na rzecz skarżącej, które pokryło cenę zakupu mieszkania. Nie można więc

w odniesieniu do tego przypadku podnieść zarzutu, że pominięcie rachunku bankowego w całej tej sprawie spowodowało, iż przysporzenie znalazło się poza kontrolą organów fiskalnych. Fakt, że istnieje pewny dowód (akt notarialny),

iż wydatkowane zostały pieniądze na zakup mieszkania, pozwala w łatwy sposób ustalić ich pochodzenie i przeznaczenie, oraz że pieniądze faktycznie istniały. Nie może zatem w tym przypadku dojść do naruszenia interesów fiskalnych państwa, poprzez ukrywanie źródeł pochodzenia majątku czy też tolerowanie nieewidencjonowanego obrotu pieniężnego.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego

w skardze kasacyjnej, że w sprawie nie mamy do czynienia z darowizną środków pieniężnych, lecz de facto ze zwolnieniem z długu.

Przede wszystkim należy wskazać, że taka argumentacja pojawiła się po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, strona skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że w sprawie miała miejsce darowizna środków pieniężnych, przy czym kwestią sporną było jedyne właściwe udokumentowanie transferu środków pieniężnych.

Należy również wskazać, że przywołany w skardze kasacyjnej - na potwierdzenie zaprezentowanego na powyższą okoliczność stanowiska - wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 150/09 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt

II FSK 1329/09 (LEX nr 1244045).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 sierpnia 2011 r. pomiędzy A.

i B. C. a A.S. została zawarta umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 320.000 zł. Z dokumentującego tę czynność prawną aktu notarialnego Rep. A [....] wynika, że przed podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedający otrzymali 32.000 zł gotówką tytułem zadatku, natomiast reszta ceny w kwocie 288.000 zł została zapłacona w dniu 17 sierpnia 2011 r. gotówką ze środków własnych kupującej, na ręce sprzedających (k. 30 akt administracyjnych). W dniu 31 stycznia 2012 r. A. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu otrzymanych od ojca R. S. środków pieniężnych w kwocie 160.000 zł tytułem darowizny (k. 35-38 akt administracyjnych). Środki te zostały przeznaczone na zakup przez skarżącą lokalu mieszkalnego od małżonków C.

Nie ulega zatem wątpliwości, że składając w dniu 31 stycznia 2012 r. organowi podatkowemu zgłoszenie SD-Z2 obdarowana A. S. wykazała, iż otrzymała w drodze darowizny od ojca środki pieniężne. W aktach sprawy brak jest natomiast umowy o przejęcie długu i pisemnej zgody wierzyciela na takie przejęcie.

Co prawda, ze sporządzonej w dniu 1 sierpnia 2011 r. pomiędzy A.S. i R.S. "umowy darowizny kwoty pieniężnej" (k. 20 akt administracyjnych) wynika, że wydanie przedmiotu darowizny, tj. kwoty pieniężnej

w wysokości 160.000 zł, nastąpi bezpośrednio na rzecz zbywcy lokalu w dniu zawarcia umowy przedwstępnej i w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność, nie oznacza to jednak, że składając oświadczenia woli strony umowy darowizny "ukryły" inną czynność prawną, tj. czynność zwolnienia z długu.

Zgodnie z art. 519 § k.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika (oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron) albo przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela (oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna).

Z art. 522 k.c. wynika z kolei, że umowa o przejęcie długu powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Z akt sprawy nie wynika, aby pomiędzy darczyńcą i obdarowaną istniała umowa przejęcia długu i żeby umowa z dnia 1 sierpnia 2011 r. miała na celu wykonanie tego zobowiązania.

Należy podkreślić, że uregulowana w art. 519 k.c. umowa przejęcia długu jest umową o skutku jedynie obligacyjnym, a nie rozporządzającym, jak to ma miejsce

w przypadku darowizny (art. 155 i art. 510 k.c.), a bezpłatne przysporzenie na podstawie takiej umowy nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. Pod pojęciem darowizny rozumie się bezpłatne świadczenie z majątku darczyńcy na rzecz obdarowanego. Przedmiotem darowizny jest to, co wypływa z majątku darczyńcy, a powiększa majątek obdarowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1329/09, LEX nr 1244045). Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie przedmiotem darowizny była kwota pieniężna. Wynika to wprost z umowy z dnia 1 sierpnia 2011 r. i aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż lokalu mieszkalnego A. S. przez małżonków C. Tak też uważała skarżąca (strona umowy darowizny), skoro zgłosiła organowi podatkowemu otrzymaną darowiznę środków pieniężnych. Zgłoszenie byłoby zbędne, gdyby wynikało z umowy przejęcia długu, niebędącej darowizną w rozumieniu k.c.

Biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 P.p.s.a. w zw.

z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania, które - w ocenie strony skarżącej - nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody zostały błędnie ocenione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również sformułowanego

w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 706/12 (LEX nr 1469137), do którego odwołał się również Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2,

a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z poglądami, że przytoczony wyżej przepis sformułował wymóg udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy jako "wymóg techniczny i to na dodatek niezręcznie sformułowany" (tak NSA w wyrokach z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 619/13, LEX nr 1774485; i z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2028/08, LEX

nr 546176; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1571/15, LEX nr 1970649; czy WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 454/11, LEX nr 898324). Jest to bowiem pogląd w sposób oczywiście sprzeczny z treścią powołanego przepisu. Przepis bowiem wyraźnie warunkuje ("jeżeli udokumentują") zwolnienie od podatku od spełnienia dwóch przesłanek: a) zgłoszenia nabycia w terminie miesiąca oraz b) udokumentowania.

Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. nie wynika, by ustawodawca wartościował oba warunki zwolnienia podmiotowego, a mianowicie zgłoszenia oraz udokumentowania

i aby nadawał im różną moc prawną. Co więcej, z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wynika, że rachunek bankowy, na który ma być dokonana wpłata, to rachunek bankowy nabywcy. Oznacza to, że chodzi o rachunek bankowy prowadzony dla nabywcy i dla niego założony. Wyjątkowo tylko w orzecznictwie potraktowano, że rachunkiem bankowym nabywcy będzie rachunek dewelopera,

na który nabywca środków pieniężnych i tak przekazałby te środki na budowany dla niego lokal mieszkalny (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt

II FSK 981/09, LEX nr 746002; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2028/08, LEX nr 596176; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1419/10, LEX nr 1113601). Z wyjątkowego potraktowania rachunku dewelopera jako rachunku nabywcy nie można jednak czynić reguły.

Taka wykładnia, jaką w rozpoznawanej sprawie proponuje strona skarżąca, jest oczywiście sprzeczna z jasno zapisanym przepisem, a co za tym idzie - narusza zasadę ścisłej wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt

K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Wykładnia zaprezentowana przez stronę skarżącą prowadziłaby do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu udokumentowania otrzymania darowizny w jeden ze sposobów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny. Ani podatnik, ani organ podatkowy, ani sąd nie jest bowiem uprawniony do prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że art. 4a u.p.s.d. wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych członków najbliższej rodziny, nie ma żadnego przełożenia na kwestię łagodzenia czy zlikwidowania materialnoprawnych warunków tego zwolnienia. Z uzasadnienia projektu zmian w u.p.s.d. (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyraźnie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania, są warunkami zwolnienia

i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych i niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje opodatkowanie nabywcy według I grupy podatkowej.

Nie ma więc żadnego powodu, aby wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy wręcz prowadziła do interpretowania go jako udokumentowania przekazania na jakikolwiek rachunek bankowy. Z przepisu wynika bowiem, że przekazanie może nastąpić też w formie przekazu pocztowego.

W konsekwencji - jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy nie spełnia przekazanie tych środków gotówką w obecności notariusza. Przepis

art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie bowiem wskazuje, że przekazanie ma nastąpić na rachunek bankowy nabywcy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu administracji od strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).