Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 481/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz. 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: 1. Spółka cywilna osób fizycznych oraz jednoosobowa firma prowadzona przez osobę fizyczną to dwa różne podmioty gospodarcze, wymagające odrębnej rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że przychody z działalności gospodarczej prowadzone pod tymi dwiema postaciami organizacyjnoprawnymi mogą być zatem opodatkowane w różny sposób. 2. Przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt osiągania przez inny podmiot gospodarczy, w tym wypadku, opodatkowanej na zasadach ogólnych, spółkę cywilną przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

1. Spółka cywilna osób fizycznych oraz jednoosobowa firma prowadzona przez osobę fizyczną to dwa różne podmioty gospodarcze, wymagające odrębnej rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że przychody z działalności gospodarczej prowadzone pod tymi dwiema postaciami organizacyjnoprawnymi mogą być zatem opodatkowane w różny sposób. 2. Przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt osiągania przez inny podmiot gospodarczy, w tym wypadku, opodatkowanej na zasadach ogólnych, spółkę cywilną przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.10.2004 r. III SA 3026/03 w sprawie ze skargi Ireneusza F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2.10.2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA 3026/03, uchylił zaskarżoną przez Ireneusza F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oraz stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R. określającą Ireneuszowi F. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie montażu, sprzedaży i serwisu sprzętu komputerowego, oprogramowania, materiałów eksploatacyjnych, akcesoriów komputerowych, materiałów biurowych w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K." wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że podatnik w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą "K." /od dnia 5 września 2001 r./, oraz na dzień 5 marca 2001 r. był jednocześnie współwłaścicielem spółki cywilnej "C-S". Stwierdzono, że z prowadzonej działalności gospodarczej "K." przedsiębiorstwo uzyskało w 2001 roku przychody i odsetki opodatkowane stawką 3 procent na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b", "e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ oraz z działalności usługowej opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 8,5 procent na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie złożył pisemnego, odrębnego oświadczenia o którym mowa w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności. Natomiast stosowne oświadczenie w dniu 19 stycznia 2001 r. zostało złożone przez spółkę cywilną "C-S", w którym zadeklarowano że podmiot ten w 2001 roku będzie rozliczać się w formie książki przychodów o rozchodów oraz, że zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu.

Organy podatkowe stwierdziły, iż o zryczałtowanej formie opodatkowania decyduje rodzaj faktycznie osiąganych przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie dokumenty potwierdzające zgłoszenie do celów ewidencji działalności gospodarczej. Przychody zatem, w ocenie organów, osiągnięte z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "K." osiągnięte od 16 marca 2001 r. do 11 września 2001 r., w całości podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia oświadczenia o formie opodatkowania za dany rok podatkowy. Dodatkowo Izba Skarbowa uznała, iż spółka cywilna "C-S" oraz prowadzenie działalności jednoosobowej prowadzonej pod nazwą "K." to dwa różne podmioty gospodarcze wymagające odrębnej rejestracji, a przychody z ich działalności mogą być opodatkowane w różnych formach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza prawo. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły, czy strona zaliczona była do grona podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zajął stanowiska co do faktu prowadzenia przez Ireneusza F. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w roku 2000 oraz 2001. Sąd I instancji wskazując na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" powołanej powyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. stwierdził, iż ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku numer 2 do ustawy. W ocenie Sądu, skoro skarżący, jako wspólnik spółki cywilnej był dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych traktowany jako podatnik, będący osobą fizyczną, opłacający podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, to prowadząc działalność gospodarczą jednoosobowo był również wyłączony z ryczałtowej formy opodatkowania. Sąd stwierdził także, że Ireneusz F. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "K." był wciąż tym samym podatnikiem, o którym stanowi art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. W ocenie Sądu, Ireneusz F. nie należał w 2001 roku do kategorii podatników, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., to jest nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej w 2001 roku i z tej przyczyny nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od dnia uzyskania pierwszego przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał także, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając w dniu 2 października 2003 r. decyzję naruszył art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, gdyż w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego. Sąd I instancji nakazał organom podatkowym ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wystawienia przez podatnika faktury nr 66/01 z tytułu prowizji za dokonanie sprzedaży dla firmy "Ż." w dniu 30 kwietnia 2001 r., oraz ponowne ustalenie i sprawdzenie oświadczenia podatnika o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także dokumentu NIP-1.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" w związku z art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, to jest uznanie, że wyłączenie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" wyżej wymienionej ustawy ma zastosowanie do przychodów osiąganych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, mimo, że nie świadczył on w ramach tej formy organizacyjnej usług podlegających wyłączeniu;

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, czym naruszył art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wskazując na powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik będąc w spółce cywilnej w 2001 roku rozpoczął jednoosobową działalność, o czym świadczy fakt, że uzyskał odrębny wpis do ewidencji działalności gospodarczej jako odrębny podmiot. Wobec tego należało zastosować art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, że dokonując oceny prawa do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej bez znaczenia jest fakt osiągnięcia w spółce cywilnej "C-S" opodatkowanych na zasadach ogólnych przychodów z usług wyłączonych z ryczałtu. Istotne jest, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, aby działalność osiągała przychody objęte opodatkowaniem w formie ryczałtu.

Autor skargi kasacyjnej argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie osiągnięcia przez firmę "K." przychodu z tytułu organizacji sprzedaży ratalnej wyłączyło podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej podkreślił bowiem, iż organy podatkowe rozpoznając sprawę zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podniesiono, iż organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w złożonych przez podatnika oświadczeniach brakuje odrębnego pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjna słusznie zwrócił uwagę na naruszenie przez orzekający w sprawie sąd administracyjny I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ten błędnie uznał bowiem, że organy podatkowe naruszyły przepisy regulujące postępowanie podatkowe to jest art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Ireneusz F., od kwietnia 2000 r. do 2001 r., był wspólnikiem spółki cywilnej "C-S" w R. Sąd ten przyjął również za udowodnione, że spółka ta uzyskiwała przychody, które nie mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym z uwagi na dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy regulującej ten podatek. Sąd nie kwestionuje jednocześnie faktu, iż Ireneusz F. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K.".

Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika zatem, że Ireneusz F. uczestniczył w obrocie gospodarczym zarówno jako wspólnik spółki cywilnej, jaki i formie przedsiębiorstwa jednoosobowego. Mimo tego Sąd nie dostrzegł faktu, że w badanej sprawie występowały dwa odrębne podmioty. Sąd kieruje natomiast zarzut pod adresem organów podatkowych, iż nie zajęły one stanowiska co do faktu prowadzenia przez Ireneusza F. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W rzeczywistości podatkowy organ odwoławczy słusznie wskazuje, na str. 3 zaskarżonej decyzji, że spółka cywilna osób fizycznych oraz jednoosobowa firma prowadzona przez osobę fizyczna to dwa różne podmioty gospodarcze, wymagające odrębnej rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że przychody z działalności gospodarczej prowadzone pod tymi dwiema postaciami organizacyjnoprawnymi mogą być zatem opodatkowane w różny sposób. Podmioty te mimo podobieństw i różnic w rodzajach i typach prowadzonej przez siebie działalności obowiązane były natomiast spełnić, w sposób niezależny od siebie, warunki określone przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro strona skarżąca tego nie uczyniła to bezzasadne są zarzuty Sądu naruszenia przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z dyrektywami procesowymi zawartymi w treści art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są natomiast ponowne ustalenia faktyczne w zakresie wystawienia faktury nr 66/01 z tytułu prowizji za dokonanie sprzedaży dla firmy "Ż." w dniu 30 kwietnia 2001 r., podobnie jak ponowne ustalenie i sprawdzenie oświadczenia podatnika o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także dokumentu NIP-1. Sąd nie uzasadnia zresztą powodów, dla których czynności te powinno podać się ponownemu procesowi dowodzenia. W świetle akt sprawy nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż Ireneusz F. prowadzący działalność gospodarczą jednoosobowo pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K." nie dopełnił obowiązku złożenia odrębnego od formularza NIP-1 oświadczenia o formie opodatkowania do dnia rozpoczęcia opodatkowanej działalności na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy.

Sąd uchybił również przepisom art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny organy podatkowe właściwie bowiem dokonały jego subsumcji. Właściwie także odczytały i zastosowały normy zawarte w przepisach art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" w związku z art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 1 i 2 powoływanej ustawy podatkowej. W sposób uprawniony stwierdziły one, że podatnik podlegał z mocy prawa zryczałtowanemu opodatkowaniu za okres od 16.03.2001 r. do 11.09.2001 r. Natomiast wyłączenie z opodatkowania nastąpiło z dniem 12.09.2001 r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy, gdyż w tym momencie podatnik otrzymał prowizję za organizację sprzedaży ratalnej.

Reasumując należy także stwierdzić, że przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia jednosobowo działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K." podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt osiągania przez inny podmiot gospodarczy, w tym wypadku, opodatkowanej na zasadach ogólnych, spółkę cywilną "C-S" przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.