Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1079/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 223 par. 2 pkt 1 w zw z art.228  par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1079/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r., sprawy ze skarg J. G. i K. G., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania; skargi oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 4 maja 2010 roku nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydanymi na podstawie art.228§1pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r.,Nr 8,póz.60 ze zm.) postanowił nie rozpatrywać sprawy w trybie odwoławczym z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołań przez J.G. i K.G.

Sąd przyjął ustalony przez organ następujący stan faktyczny :

Postanowieniem z dnia 9 maja 2007 roku sygn. akt l Ns 805/07/K Sąd Rejonowy Wydział l Cywilny stwierdził, ze spadek po zmarłej w dniu 27.01.2007 roku nabyli wprost na podstawie ustawy jej mąż R.G. oraz synowie J.G. i K. G. każdy po1/3 części.

Decyzjami z dnia 1.02.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Nr [...] , Nr [...] i Nr [...] po wznowieniu postępowania uchylił decyzje z dnia 21 sierpnia 2007 roku Nr [...], [...] i Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej A.G. i ustalił w stosunku do R.G., J.G. i K.G. podatek w wysokości po 5.475,00 zł.

Przedmiotowe decyzje zostały doręczone: J.G. z adnotacją" II awizo z dnia 16.02.2010r zwrot nie podjęto w terminie" ; K.G. w dniu 18.02.2010 roku (dowody doręczenia w aktach k. 79 i 83 akt adm.) i R.G. reprezentowanemu przez pełnomocnika na jego adres w dniu 9.02.2010r.( dowód doręczenia k. 81 akt adm.)

Następnie pełnomocnik działający w imieniu R.G. oraz na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z dnia 10.02.2010r. przez K.G. i z dnia 15.02.2010roku przez J.G. złożył w dniu 16.02.2010 roku ( nadane listem poleconym ) odwołania od w/w decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stosunku do J.G. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona w dniu 23.02.2010 roku w trybie art.150 Ordynacji podatkowej, a w stosunku do K.G. w dniu 18.02.2010 roku. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art.223 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast zgodnie z art. 12§1 ustawy Ordynacji podatkowej jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł ,że w stosunku do J.G. termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg w dniu 24 lutego 2010 roku, a w stosunku do K.G. w dniu 19.02.2010 roku natomiast odwołania zostały nadane przez pełnomocnika w dniu 16.02.2010 roku. Dlatego też organ odwoławczy uznał ,ze zostały one złożone z uchybieniem terminu do ich wniesienia , w tym przypadku przed terminem.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych.

Na powyższe postanowienia skarżący J.G. i K.G. działający przez pełnomocnika złożyli w dniu 1.06.2010 roku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że wniesienie odwołania od wydanej oraz już nadanej pocztą decyzji, ale przed datą jej skutecznego doręczenia jest wniesieniem odwołania z uchybieniem 14-dniowego terminu do dokonania tej czynności.

W uzasadnieniu skarg wskazano na wadliwość dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art.223§2 pkt 1 w zw. z art. 228 pkt.2 Ordynacji podatkowej, w myśl której odwołanie wniesione przed doręczeniem decyzji ,ale już po jej wydaniu miałoby być wniesione z uchybieniem terminu, co winno zostać stwierdzone w drodze stosownego postanowienia, na co wskazuje treść art. 12 §1 Ordynacji podatkowej, jako, że do biegu terminu do wniesienia odwołania nie wlicza się dnia doręczenia decyzji. Tak więc przy konsekwentnej literalnej wykładni cytowanych przepisów należałoby przyjąć, że odwołanie wniesione bezpośrednio po doręczeniu decyzji tego samego dnia byłoby również wadliwe , gdyż nie zostało wniesione w trakcie biegu terminu do dokonania tej czynności, a więc z jego uchybieniem. Ponadto stwierdzono ,że w żadnym razie na przeszkodzie dla wniesienia odwołania od decyzji przed jej doręczeniem nie stoi także treść art.212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wydana ,ale jeszcze niedoręczona decyzja już istnieje, tyle ,że jeszcze nie wiąże organu, który może dokonać jej dowolnej modyfikacji. Dlatego nie można w niniejszym przypadku mówić o braku przedmiotu zaskarżenia , w chwili bowiem wniesienia odwołania - niezależnie od przyjętej dla tego faktu daty - przedmiotowa decyzja już istniała ,gdyż została wydana i w żaden sposób nie została wzruszona przez organ. Nie wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego nie jest zaś przesłanką negatywną dla wniesienia odwołania przewidzianą przez jakikolwiek przepis prawa. Co więcej ,w chwili ,gdy skarżący wnosili odwołania przedmiotowa decyzja była już nadana na ich adres . Stosownie do przepisów prawa pocztowego oraz regulaminu Poczty Polskiej nie było możliwe w żaden sposób jej cofnięcie. Skoro więc doręczenie na podany przez strony adres i tak musiało nastąpić ,to brak podstaw do przyjęcia ,że mimo to strony winny się powstrzymać z odwołaniem aż do momentu jej otrzymania ,choć treść decyzji po ustaleniach telefonicznych z pełnomocnikiem R.G. była im znana. Ponadto podniesiono, że oparcia dla wykładni art. 223§2 pkt 1 w zw. z art. 228 §1pkt2 w zw. z art.12 §1pkt 2 Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie można szukać w akontrarycznej wykładni art. 165 §3 Ordynacji podatkowej, gdyż ten ostatni przepis stanowi tylko ,że datą wszczęcia postępowania na wniosek strony ,w odróżnieniu od wszczęcia postępowania z urzędu jest data doręczenia organowi wniosku, a nie data wydania przez ten organ postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, jak to stosownie do brzmienia art.165§2 Ordynacji podatkowej ma miejsce w przypadku spraw wszczynanych z urzędu. Podniesiono również ,że dokonana wykładnia pojęcia "uchybienia terminu" jest także niezgodna z art.78 Konstytucji RP stanowiącego o prawie każdej ze stron do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji w zw. z art. 31ust.3 Konstytucji RP, albowiem niemożliwe jest wskazanie wśród wymienionych w drugim z przywołanych przepisów takiej wartości, która uzasadniałyby tego rodzaju ograniczenie jednostki -nakazujące jej czasową bezczynność - w jej prawach.

Reasumując wskazano, że konieczne jest dokonanie wykładni przywołanych przez organ odwoławczy przepisów w ten sposób, że wniesione odwołania od wydanej i nieuchylonej decyzji winno nastąpić dla jego dopuszczalności nie później niż 14 dni po jej doręczeniu ,gdyż wyłącznie ona pozostaje zgodna z aktualnie obowiązującą ustawą zasadniczą.

W skardze K.G. dodatkowo zaś podniesiono, że jak wynika z akt sprawy i stosownych pieczęci urzędowych odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19.02.2010 roku ,a decyzja została doręczona w dniu 18 lutego 2010 roku, czyli w dniu uznawanym przez organ za początek biegu terminu do wniesienia odwołania. Tak więc zdaniem skarżącego datą wniesienia odwołania jest w świetle art.12§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej data jej faktycznego wpływu do organu ,z tym tylko zastrzeżeniem ,że w razie doręczenia decyzji w okresie późniejszym organ nie może on stwierdzić uchybienia terminowi ,o ile istnieją przesłanki do przyjęcia ,iż w przepisanym terminie zostało ono nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w urzędzie konsularnym.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych postanowieniach. Dodatkowo podkreślił, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd ,że wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Stwierdzenie uchybienia terminu wyłącza możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stosownie zaś do treści art.212 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej doręczenia adresatowi. Z tym momentem wiąże organ , który ją wydał ,a adresatowi wskazuje ,w jaki sposób będzie wpływać na jego prawa lub obowiązki. Ponadto zdaniem organu wydane postanowienia nie naruszają art.78 Konstytucji RP, albowiem zawierały one stosowne pouczenie o trybie odwoławczym zgodnie z dyspozycją art.210§1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2010 roku skarżący w nawiązaniu do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargi jeszcze raz podkreślili w nawiązaniu do treści art.212 Ordynacji podatkowej ,że dana decyzja istniała już z chwilą wydania ,w związku z czym wniesienie od niej odwołania było przejawem realizacji konstytucyjnych praw skarżących, zwłaszcza ,że przedmiotowa decyzja była już nadana na poczcie i nie mogła zostać cofnięta ani zmieniona. W związku z tym jedyną uprawnioną wykładnią przedmiotowych przepisów Ordynacji podatkowej jest wykładnia dokonana zgodnie z Konstytucją tak jak to przedstawili skarżący .

Na rozprawie w dniu 22 października 2010 roku Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt l SA/Kr 1079/10 oraz o sygn. akt l SA/Kr 1080/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić jej pod sygn. akt ISA/Kr 1079/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270, z późn. zm.- oznaczana dalej w skrócie p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § Ip.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną..

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, .albowiem Sąd nie dopatrzył się w/w naruszeń prawa.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie jak słusznie wskazał organ odwoławczy odwołania od decyzji z dnia 1.02.2010 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza zostały złożone w dniu 16.02.2010 roku (data stempla pocztowego na kopercie ) przez pełnomocnika skarżących, pomimo braku doręczenia skarżącym J.G. i K.G. w/w decyzji Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie stanowisko przedstawione przez pełnomocnika w skardze K. G., że jego odwołanie zostało już złożone po doręczeniu decyzji w dniu 18.02.2010 roku skoro wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 19 lutego 2010 roku, o czym świadczyła data prezentaty na odwołaniu. Jest ono bowiem sprzeczne z treścią art.12§6pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U.z 2005r.Nr8,poz.60 ze zm -oznaczana dalej w skrócie Ordynacja podatkowa )zgodnie, z którym termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że art. 12 zawarty w Dziale l " Przepisy ogólne" Ordynacji podatkowej dotyczący sposobu obliczania terminów zawiera rozwiązania mające charakter systemowy zbliżone do obliczania terminów w różnych gałęziach prawa. W tym przypadku określone w nim reguły mają zastosowanie do określenia prawidłowej daty do zachowania terminu do złożenia odwołania zgodnie z treścią art.223§2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia przedstawiona przez pełnomocnika skarżących wskazująca ,iż datą początkową zachowania terminu do jego złożenia jest data wpływu pisma do organu narusza prawa strony . W orzecznictwie sądowym bowiem dominuje pogląd, że przepis art. 12§6pkt2 Ordynacji podatkowej odnosi się do strony oraz innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma on zaś zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać ,iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w tym dniu.( por. wyrok NSA z 1.02.2000MII SA 213/99 ONSA 2001 ,nr 2,poz.272 ; wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 Iutego2009r. l SA/Lu 635/08 Lex nr499938). Ponadto z uwagi na to ,że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują znaczenia pojęcia " nadanie" należy w celu ustalenia jego znaczenia odwołać się do definicji zawartej w art.3pkt8 ustawy z dnia 12.06.2003r,-Prawo pocztowe. Tak więc przedstawiona przez pełnomocnika interpretacja jest dokonana contra legem i prowadziłaby do skrócenia ustawowego terminu do złożenia odwołania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.223§2 pkt 1 w zw. z art. 228§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, iż odwołanie wniesione przed doręczeniem decyzji ,ale już po jej wydaniu niezasadnie zostało uznane ,że było wniesione z uchybieniem terminu, należy stwierdzić ,że zarzut ten tylko z uwagi na brzmienie sentencji zaskarżonych postanowień jest zasadny, natomiast nie zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie argumentacja wskazana w skardze.

W ocenie Sądu sentencja zaskarżonych postanowień powinna bowiem zgodnie z treścią art. 228§1 pktI Ordynacji podatkowej stwierdzać niedopuszczalność odwołań . Sąd bowiem podziela wyrażany w orzecznictwie jak i doktrynie pogląd, że odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne , jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana ,nie została doręczona stronie. Brak jest bowiem w tym przypadku przedmiotu zaskarżenia (por.B.Adamiak, J.Borkowski, R.Masztalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz UNIMEX 2006 str.826;wyrok NSA z dnia 22.03.2001 r.l SA/Ka 146/00 Lex nr 57802).

Tak więc termin do złożenia odwołania liczy się od momentu doręczenia decyzji. Dopiero więc od tego momentu przysługuje stronie uprawnienie do złożenia środka odwoławczego. Sama zatem wiedza o wydaniu i doręczeniu decyzji w stosunku do R.G. (ojca skarżących) nie była wystarczająca do złożenia odwołania przez skarżących. Decyzja bowiem jest wiążąca w stosunku do jej adresata.

Jednak w ocenie Sądu to uchybienie proceduralne organu odwoławczego ( treść sentencji) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy bowiem rozumieć prawodopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia ,a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego , materialnego lub procesowego.(por. T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska,"Postępowanie sądowoadministracyjne", wyrok NSA z dnia 26.06.2008r. II FSK 563/07). Zatem mając powyższe na uwadze zarówno stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, czy też pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminu, wywołuje jednakowe skutki prawne dla skarżących w przedstawionym stanie faktycznym, albowiem w wyniku ich wydania zostają oni pozbawieni możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji. W związku z powyższym zdaniem Sądu wyeliminowanie tylko z tego powodu zaskarżonych postanowień sprzeczne byłoby z zasadą ekonomiki postępowania, albowiem pozostałe zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione. W szczególności z uwagi na powyżej przedstawione stanowisko nie można bowiem podzielić poglądu ,że wystarczające do złożenia odwołania jest tylko wydanie decyzji. Ponadto Sąd nie dopatrzył się także wbrew zarzutom skargi naruszenia przez organ przepisu art.78 w zw. z art. 31ust.3 Konstytucji RP ,albowiem jak słusznie wskazał organ odwoławczy decyzje z dnia 1.02.2010r zawierały stosowne pouczenie o przysługującym środku odwoławczym i skarżący z takiego środka skorzystali. Czym innym bowiem jest wstępne badanie przez organ odwoławczy na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej dopuszczalności odwołania, stwierdzenia terminu jego wniesienia ,czy też spełnienia przesłanek z art. 222 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dokonanie wykładni wskazanej przez skarżących ,że wniesienie odwołania od decyzji wydanej i nieuchylonej winno nastąpić dla jego dopuszczalności nie później niż w terminie 14 dni po jej doręczeniu godziłoby w ustalony na podstawie Konstytucji porządek prawny .

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Mając zatem powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.