Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 354/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3  ust. 1, art. 4a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 354/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009r., sprawy ze skargi J. P. B. i M. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 31 grudnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., oraz skargi J. P. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 grudnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

U z a s d n i e n i e

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 kwietnia 2008r. nr [...] określił J. B. i M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 169.359,00 zł, zaś decyzją z dnia 21 kwietnia 2008r. nr [...] określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 263.243,00 zł.

W uzasadnieniu pierwszej z powołanych decyzji wskazano, że we wspólnym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 20 kwietnia 2006r. podatnicy wykazali wynagrodzenia ze stosunku pracy, zaś następnie w miesiącu sierpniu złożyli oni korekty zeznań rozliczając się indywidualne. Podobnież składając indywidualnie zeznanie podatkowe za 2006r., J. B. wykazał w nim wynagrodzenie ze stosunku pracy. Tymczasem na podstawie informacji IFT-1R oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że J. B. oprócz dochodu wykazanego w zeznaniach uzyskiwał również przychody z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki A. z siedzibą w S., od których płatnik potrącił podatek zryczałtowany i sporządził IFT-1R – informację o wysokości przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania. Zdaniem organu podatkowego I instancji należności te winny być wykazane w zeznaniu PIT-37. W dalszej kolejności organ uwypuklił najistotniejsze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. J. B. posiada obywatelstwo holenderskie. Przebywa w Polsce od 1998r. na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy. Przyjechał do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem kapitału zagranicznego A. Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony. Zajmuje stanowisko Dyrektora Generalnego i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie ze stosunku pracy, od którego płatnik potrąca składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczki na podatek. Ponadto pełni funkcję Prezesa Zarządu i z tego tytułu otrzymuje przychody, od których płatnik potrąca podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. J. B. przebywa w Polsce z rodziną, gdyż w 2004r. zawarł związek małżeński z Polką i ma z nią dwóch synów. Dzieci mają obywatelstwo holenderskie. W 2005r. podatnicy nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. R.[...]. Adres ten wskazano w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, jako adres zamieszkania. Organ podkreślił w tym miejscu, że w trakcie wstępnych czynności sprawdzających PIT-37 za 2005r. J. B. podpisał oświadczenie o miejscu zamieszkania w Polsce. Natomiast w późniejszych wyjaśnieniach skierowanych do organu stwierdził, że oświadczenie złożył nie wiedząc, że ma to związek z zamiarem stałego pobytu w Polsce i nigdy nie myślał o pozostaniu w Polsce na stałe.

W oparciu o te okoliczności faktyczne organ doszedł do przekonania, że w 2005r. i 2006r. miejscem zamieszkania J. B. była Polska i w związku z tym objęty był w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Organ I instancji dodał, że podatnik nie rozliczał się z podatków w Holandii, nie przedłożył certyfikatu rezydencji i osiągał dochody wyłącznie na terenie Polski.

W związku z tym – zdaniem organu – należności za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. opodatkowanych na zasadach ogólnych i podlegających kumulacji z przychodami ze stosunku pracy. Przychód z tego tytułu pomniejsza się o koszty uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy.

Dodatkowo odnosząc się do zobowiązania podatkowego za 2005r. stwierdzono, że skoro podatnik miał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce to nie ma przeszkód do łącznego opodatkowania małżonków zgodnie z wnioskiem zawartym w zeznaniu podatkowym PIT-37 i złożonym w obowiązującym terminie do składania zeznań za 2005r. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 ustawy i to w sytuacji, gdyby nie spełniali przepisanych warunków do wspólnego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego podatku została określona w innej wysokości niż wynikająca z zeznania z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i 2006r., na skutek uznania, że podatnik w 2005r. i 2006r. miał miejsce zamieszkania na terenie Polski w związku z czym powinien podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski,

2) przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek uznania, iż uzyskany przez podatnika w 2005r. i 2006r. przychód z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych i skumulowaniu z przychodami ze stosunku pracy,

3) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

4) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego, a w szczególności brak uwzględnienia faktu, iż przepisy nie uzależniają nieposiadania miejsca zamieszkania w Polsce od sytuacji podatkowej w innym kraju.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, iż zawarcie związku małżeńskiego z Polką, czy też zakup nieruchomości w Polsce, nie przesądzają o zamiarze stałego pobytu. Istnienie u danej osoby zamiaru stałego pobytu, stwierdzić może przede wszystkim ona sama, nie może czynić tego za nią inna osoba, ani też nie może czynić tego organ administracji.

Jednocześnie podkreślono, iż podatnik przybył do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia i nadal pobyt na terytorium Polski związany jest z pracą zarobkową i niezmiennie ma charakter czasowy. Zamiarem podatnika jest powrót do Holandii, nieruchomość, którą podatnik posiada traktuje jedynie jako lokatę kapitału, obecnie zaś poszukuje nowej nieruchomości w Holandii, która będzie traktowana jako miejsce rezydencji.

Podkreślono również, że w trakcie przygotowania rozliczenia podatkowego za 2005r. podatnik został wprowadzony w błąd, że w związku ze zmianą polskich przepisów podatkowych może się rozliczyć wspólnie z małżonką, a "oświadczenie o miejscu zamieszkania w Polsce", które zostało złożone w Urzędzie Skarbowym, a szczególnie zawarte w nim sformułowanie "mieszkam i pracuję w Polsce" zrozumiał i traktował jedynie jako zwrot potoczny "mieszkam", czyli "przebywam", co miało też bezpośredni wpływ na rozliczenie z podatku za 2006r.

Decyzjami z dnia 31 grudnia 2008r. o numerach: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego Polska jest dla podatnika krajem, z którym związki rodzinne, majątkowe i biznesowe, będące podstawą określenia centrum życiowego, są zdecydowanie ściślejsze niż z Holandią. Jednocześnie zaznaczono, iż o miejscu zamieszkania osoby fizycznej, można mówić, gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki, a mianowicie przebywanie w określonym miejscu oraz zamiar stałego w nim pobytu (art. 25 kodeksu cywilnego). O ile pierwsza przesłanka nie jest trudna do ustalenia o tyle druga stwarza więcej trudności. Jednak o zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem aktywności życiowo-gospodarczej danej osoby.

Organ stwierdził również, że certyfikat rezydencji nie jest głównym kryterium, według którego uznaje się podatnika za rezydenta danego kraju, a także nie ma wpływu na uznanie danego podatnika za nierezydenta np. w Polsce w sytuacji, gdy posiada on status rezydenta w innym kraju. Najważniejsze jest ustalenie miejsca zamieszkania podatnika, natomiast certyfikat rezydencji może stanowić dodatkowy argument, który może być brany pod uwagę przy ustaleniu rezydencji podatkowej.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach pełnomocnik skarżących zażądał uchylenia wskazanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając im naruszenie:

1) art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i 2006r. poprzez jego błędne zastosowanie, wynikające z uznania, że skarżący w 2005r. i 2006r. miał miejsce zamieszkania na terenie Polski, w związku z czym powinien podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski,

2) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego pominięcie, wynikające z uznania, iż uzyskany przez skarżącego w 2005r. i 2006r. przychód z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu podlegał skumulowaniu z przychodami ze stosunku pracy i opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

3) art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzeczpospolitą

Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nie wystąpiła kolizja rezydencji podatkowych,

4) art. 187 § l i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do faktów i argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji,

5) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego, a w szczególności brak uwzględnienia faktu, iż przepisy nie uzależniają nieposiadania miejsca zamieszkania w Polsce od sytuacji podatkowej w innym kraju.

W uzasadnieniu podniesiono, że powoływane przez organ okoliczności, jakimi są: zawarcie związku małżeńskiego z Polką, czy też zakup nieruchomości w Polsce, nie przesądzają o zamiarze stałego pobytu, tak długo, jak podatnik w sposób wyraźny deklaruje brak takiego zamiaru. Istnienie u danej osoby zamiaru stwierdzić może przede wszystkim ona sama. Nie może czynić tego za nią inna osoba, ani też nie może czynić tego organ administracji. Zamiar jest pojęciem o charakterze subiektywnym.

W dalszej kolejności podkreślono, że od momentu przyjazdu, pobyt skarżącego na terytorium Polski związany jest z pracą zarobkową i niezmiennie ma charakter czasowy. Przez cały czas przebywa on w Polsce na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy i nigdy nie ubiegał się o pozwolenie na pobyt stały. W skargach zwrócono ponadto uwagę, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2006r. już sama okoliczność przebywania w Polsce na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy, w zasadzie przesądzała, iż zainteresowany nie mógł mieć miejsca zamieszkania w Polsce.

Jako okoliczności świadczące o tym, że skarżący nie ma w Polsce miejsca zamieszkania przywołano to, że skarżący:

- często wyjeżdża do Holandii, tam również spędza dłuższe okresy

wolne od pracy, w tym święta;

- posiada prawo głosu i bierze czynny udział we wszystkich wyborach

ogólnopaństwowych oraz lokalnych (ostatnio w listopadzie 2006) i w rezultacie

ma niewątpliwie większy wpływ na kształtowanie się sytuacji politycznej

holenderskiej niż polskiej;

- w Holandii posiada konta bankowe, korzysta z usług medycznych oraz

uczestniczy w Funduszu Emerytalnym;

- pełnił różnego rodzaju funkcje w międzynarodowych firmach. Był prezesem

francuskiej firmy B. i firmy G., udziałowcem

holenderskiej firmy A. oraz członkiem komitetu kierowniczego P.

- posiada generalną umowę z A. zawartą na czas nieokreślony; w 2005r. i 2006r. uczestniczył w szkoleniach zarządczych

przygotowujących do pełnienia funkcji poza Polską na poziomie centrali;

- sporządził testament na gruncie prawa holenderskiego;

- w celu uproszczenia wszelkich formalności związanych z powrotem do

Holandii, dzieci zostały wraz z ojcem zarejestrowane w urzędzie w H.;

- dzieci posiadają obywatelstwo holenderskie i uczęszczają w Polsce do szkoły

międzynarodowej, aby po powrocie do Holandii bez przeszkód tam

kontynuować naukę;

- cały czas prenumeruje prasę holenderską;

- aktywność społeczna związana jest ze społecznością holenderską czasowo

przebywającą w Polsce.

W odpowiedziach na te skargi podtrzymując w całości dotychczasową argumentację Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 354/09 i I SA/Kr 355/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 354/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa (wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie były decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2006. Osią sporu toczonego przez skarżącego i organy podatkowe w ramach wszczętego postępowania podatkowego zakończonego decyzyjnym zweryfikowaniem rozliczeń podatkowych skarżącego za w/w lata podatkowe była kwestia ustalenia, czy skarżący w Polsce w 2005r. i 2006r. był objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym w 2005r. i 2006r. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce unormowany został w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast w art. 4a tej ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Należy podkreślić, że nie oznacza to jednak konieczności posiłkowania się postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy wystąpi kwestia opodatkowania obywatela państwa - drugiej strony umowy. Zdaniem Sądu umowa taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z tego samego tytułu i w tym samym okresie. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy określone państwo roszczenie swoje wywodzi z faktu, iż dana osoba ma w nim miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo stosuje inne kryterium o podobnym charakterze.

Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują unormowania ustawowe poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby.

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skargach, że przepisy art. 4 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120) służą rozstrzygnięciu tzw. konfliktu rezydencji, występującego w przypadku, gdy na gruncie ustawodawstw podatkowych państw sygnatariuszy konwencji, dana osoba spełnia kryteria do uznania jej za rezydenta podatkowego każdego z nich. Jeżeli konflikt taki nie wystąpi, zastosowanie art. 4 konwencji jest bezprzedmiotowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że z treści zaskarżonych decyzji wynika, że organy podatkowe rozstrzygając kwestię rezydencji skarżącego oparły się na postanowieniach powołanej wyżej Konwencji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organy obu instancji odwoływały się do norm wynikających z Konwencji, jednakże z dokładnej analizy motywów przedstawionych przez organy wynika, że o objęciu skarżącego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce przesądziła ocena dokonanych ustaleń faktycznych w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25 kodeksu cywilnego.

W tej sytuacji zadaniem Sądu było osądzić zasadność stanowiska organów podatkowych, że w świetle prawa polskiego, a konkretnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącemu można przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy.

Przyjętym w tym przepisie kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest "miejsce zamieszkania" w Polsce.

Zgodzić się należy ze stronami sporu, że w braku definicji pojęcia "miejsce zamieszkania" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnione jest posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 kodeksu cywilnego. Jakkolwiek jest to definicja sformułowana na potrzeby prawa cywilnego, to charakteryzuje się uniwersalnością umożliwiającą jej wykorzystanie także w prawie podatkowym. Pozwala ona przy tym na rozróżnienie miejsc stałego i czasowego pobytu danej osoby, co byłoby utrudnione przy przyjęciu potocznego rozumienia "zamieszkiwania". Dla przykładu wskazać jedynie należy, że w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III s. 928 i nn.) wyraz "zamieszkiwanie" oznacza "miejscowość, w której ktoś mieszka - jest zameldowany", a wyraz "zamieszkiwać" określony został jako "zająć jakieś pomieszczenie lub lokal na miejsce pobytu (stałego lub czasowego), obrać sobie jakieś mieszkanie, wprowadzić się".

I tak, art. 25 kodeksu cywilnego stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na zamieszkiwanie, co wskazywały strony, składają się dwa czynniki: zewnętrzny, wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu (corpus), oraz wewnętrzny - rozumiany jako wola, zamiar stałego pobytu (animus). Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia przyjęcie, iż określone miejsce jest dla danej osoby "miejscem zamieszkania". Podkreślić przy tym należy, że subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" nie oznacza, iż jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby. Zatem przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestać na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 896/08).

Oceniając w świetle powyższego sytuację skarżącego, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż w latach 2005 – 2006 posiadał on nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, z uwagi, na fakt, iż w tym kraju koncentrował się jego ośrodek interesów życiowych – miał miejsce zamieszkania.

Bezspornym jest, że, skarżący przebywa w Polsce od 1998r. formalnie na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy. Przyjechał do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej z udziałem kapitału zagranicznego A. z siedzibą w S., w której został zatrudniony na stanowisku Dyrektora Generalnego oraz pełni funkcję Prezesa Zarządu. W 2004r. zawarł związek małżeński z Polką, z tego związku ma dwóch synów, którzy mają obywatelstwo holenderskie. Starszy syn rozpoczął naukę w szkole międzynarodowej w K.. W 2005r. skarżący nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. R. [...] (m.in. z zaciągniętego kredytu hipotecznego w kwocie 1.000.000,00zł), w którym zamieszkują do dnia dzisiejszego (oświadczenie złożone do protokołu rozprawy z dnia 9 września 2009r.). Tutaj osiąga dochody, płaci składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W Polsce płaci podatki. Przedstawiony stan faktyczny i wynikająca z niego chronologia zdarzeń w ocenie Sądu oznacza, że jakkolwiek na początku (1998r.), Polska była dla niego jedynie miejscem wykonywania pracy, to z upływem lat stała się niewątpliwie także miejscem zamieszkania, w znaczeniu miejsca przebywania z zamiarem stałego tu pobytu, a świadczy o tym założenie w Polsce rodziny i zakup domu rodzinnego. Innymi słowy należy przyjąć, że związki skarżącego z Polską nie ograniczają się tylko do zatrudnienia, ale mają one także wymiar rodzinny i osobisty – tutaj posiada ognisko domowe. Polska dla skarżącego w 2005r. i 2006r. była ośrodkiem interesów życiowych i jest nadal.

W skargach podniesiona została argumentacja, że wskazane wyżej okoliczności faktyczne nie przesądzają o zamiarze stałego pobytu, tak długo, jak skarżący w sposób wyraźny deklaruje brak takiego zamiaru. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący kiedykolwiek w sposób "wyraźny" zadeklarował brak zamiaru i woli traktowania Polski jako miejsca zamieszkania. Wręcz przeciwnie w aktach podatkowych znajduje się dwa oświadczenia skarżącego z dnia 19 czerwca 2006r. o treści wskazującej na traktowanie Polski jako miejsca przebywania z zamiarem stałego pobytu

Próba podważenia prawdziwości tych oświadczeń poprzez wykazywanie, że skarżący niewłaściwie zrozumiał użyte w jednym z nich sformułowanie "mieszkam i pracuję w Polsce" w ocenie Sądu nie może być uznana za skuteczną. Drugie z oświadczeń o treści "oświadczam, że posiadam stałe miejsce zamieszkania na terytorium – Polska, [...]K. ul. R.[...]" nie może budzić żadnych wątpliwości. Ponadto na końcu druku tego oświadczenie znajduje się jednoznaczne w swojej treści pouczenie o treści cyt. "Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. O stałości pobytu na danym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka". Należy zatem odrzucić zarzut jako całkowicie chybiony, że skarżący nie był świadomy jakie oświadczenie składa jak i konsekwencji złożonego oświadczenia.

W skargach bardzo mocno akcentowane jest także stanowisko, że istnienie u danej osoby zamiaru stałego przebywania stwierdzić może przede wszystkim ona sama. Nie może za nią czynić tego inna osoba, ani też nie może czynić tego organ administracji. Pozostaje jednak w sprzeczności z tym stanowiskiem argumentacja przedstawiona w dalszej części skarg, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2006r. już sama okoliczność przebywania w Polsce na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy, w zasadzie przesądza, iż zainteresowany nie mógł mieć miejsca zamieszkania w Polsce. Skoro jak już wcześniej wywiedziono miejsce zamieszkania (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r.) należy rozumieć zgodnie z art. 25 kodeksu cywilnego i do takiego rozumienia tego pojęcia przychyla się także skarżący, wskazując na konieczność wykazania zamiaru stałego przebywania w danej miejscowości, to dla ustalenia miejsca zamieszkania nie może mieć decydującego znaczenia charakter i ramy czasowe uzyskanego przez skarżącego pozwolenia na pobyt w Polsce. W przeciwnym wypadku wykazywanie zamiaru stałego pobytu byłoby zbędne, skoro o miejscu zamieszkania miałby przesądzać akt administracyjny, jakim jest pozwolenie na pobyt w Polsce. Na określenie miejsca zamieszkania na podstawie art. 25 kodeksu cywilnego tj. miejsca gdzie przebywa się z zamiarem stałego pobytu bez znaczenie pozostaje to, jakie dana osoba uzyskała zezwolenie (zezwolenie na pobyt lub zezwolenie na pobyt czasowy), o którym mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2002r. o zasadach i warunkach wjazdu i pobytu obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej oraz członków ich rodzin na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 141, poz. 1180 ze zm.). Na marginesie można tylko dodać, że w świetle ustawy z dnia 14 lipca 2006r. o wjeździe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobycie oraz wyjeździe z tego terytorium obywateli państw Unii Europejskiej i członków ich rodzin (Dz. U. Nr 144, poz. 1043 ze zm.) obwiązującej od 1 stycznia 2007r. obywatel UE nabywa prawo stałego pobytu po upływie 5 lat nieprzerwanego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 42).

W postępowaniu podatkowym oraz w skargach wskazano na szereg okoliczności, które zdaniem skarżących miałyby wskazywać, że centrum interesów skarżącego znajduje się w Holandii, a nie w Polsce. Niewątpliwie skarżący jako obywatel Holandii utrzymuje kontakty z krajem rodzinnym i jest to sprawa oczywista. Te kontakty przybierają różne formy, co starano się wykazać w przedmiotowym wykazie "istotnych okoliczności".

Jednakże szczegółowa analiza tych okoliczności nie daje podstaw – w ocenie Sądu – do podważenia stanowiska organów podatkowych, że to Polska winna być uznana za miejsce jego zamieszkania. Przedstawione okoliczności świadczą jedynie o utrzymywaniu kontaktów z rodzinnym krajem, co wydaje się oczywistością, natomiast żadna z nich nie dowodzi, że centrum interesów życiowych w przypadku skarżącego koncentruje się w Holandii. Przemawia za tym chociażby fakt, że skarżący w Holandii nie posiada mieszkania bądź domu, podczas wyjazdów do Holandii przebywa u rodziców (protokół rozprawy z dnia 9 września 2009r.).

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się organu odwoławczego do tych okoliczności, które były przedstawione także w odwołaniach. Bezspornie organ odwoławczy nie odniósł się do tych okoliczności (zwrócił natomiast na nie uwagę organ podatkowy I instancji w swoich decyzjach), jednakże w ocenie Sądu, to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wydane rozstrzygnięcia, z tego powodu, że okoliczności te w żaden sposób nie mogły podważyć prawidłowych ustaleń organu, ponadto okoliczności te nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Podkreślić przy tym trzeba, że stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W przypadku przedmiotowych okoliczności takich dowodów w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono.

Należy również odeprzeć zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności brak uwzględnienia faktu, że przepisy nie uzależniają nieposiadania miejsca zamieszkania w Polsce od sytuacji podatkowej w innym kraju. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wyraźnie stwierdził, że certyfikat rezydencji nie jest głównym kryterium, wg którego uznaje się podatnika za rezydenta danego kraju, a także nie ma wpływu na uznanie danego podatnika za nierezydenta w np. Polsce w sytuacji, gdy posiada status rezydenta w innym kraju.

Podsumowując należy stwierdzić, że ustalenie miejsca zamieszkania zgodnie z art. 25 kodeksu cywilnego powinno być ustalone w oparciu o kryteria zobiektywizowane. O zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby fizycznej. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny – zdaniem Sądu – dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący J. B. posiadał miejsce zamieszkania w Polsce i w konsekwencji w latach 2005 – 2006 podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.