Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1399/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a lit a art. 86 ust. 3a pkt 1 lit a art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1 pkt 17 art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 93 poz 896
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...]określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie [...]zł. Podstawą prawną decyzji pierwszoinstancyjnej był art. 207 § 1, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT".

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...]r. "A" Sp. z o.o., zwana dalej "Spółką", złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2007 r.

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł została zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] r.

W dniach [...]czerwca oraz [...]r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...]r., nr [...], wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 1 marca 2007 r. do 31 marca 2010 r. W trakcie kontroli w dniu [...]r. zwrócono się do Spółki o wyjaśnienie kwestii dotyczących wystawiania faktur VAT w imieniu dostawców usług, świadczących usługi marketingowe, zasad i podstaw wystawiania faktur VAT, sposobu dokonywania rozliczeń oraz sposobu akceptacji wysokości rozliczonych usług marketingowych w marcu 2007 r., świadczonych przez przedstawicieli handlowych.

W odpowiedzi na powyższe Spółka złożyła dnia [...]r. oświadczenie, w którym stwierdziła, iż nie wystawiała faktur VAT za usługi marketingowe w imieniu przedstawicieli handlowych. Usługi wystawiania faktur świadczone były przez pracownice "A" we własnym imieniu .

Ponadto na okoliczność ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wystawiania faktur za usługi marketingowe przesłuchano w charakterze świadków: J.J. , H.L., A.W., S.R. i J.B. Z dokonanych czynności spisano protokół, który w dniu [...] r. został doręczony stronie.

W dniu [...]r. pełnomocnik Spółki wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Na powyższe zastrzeżenia kontrolujący odpowiedzieli zawiadomieniem z dnia [...]r. nr [...]. Następnie w dniu [...]r. Spółka złożyła pismo odnoszące się do treści zawiadomienia kontrolujących o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń. Przedmiotowe pismo zostało włączone do akt sprawy.

W dniu [...] r. został przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. P.K., o czym Spółka została powiadomiona. Z dokonanych czynności spisano protokół, który pismem z dnia [...]r. nr [...] został wraz z załącznikami przesłany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] wystąpił do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i Produktów Biobójczych w W. o udzielenie informacji, czy w świetle podstawionego stanu faktycznego Spółka mogła traktować urządzenie [...] jako wyrób medyczny, bądź od kiedy można uznać to urządzenie za wyrób medyczny. Odpowiedź na powyższe otrzymano pismem z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] wezwał Spółkę do przedłożenia umów zawartych z przedstawicielami handlowymi oraz zarządzeń bądź innych dokumentów określających zasady rozliczeń finansowych przedstawicieli handlowych. W dniu [...] r. pełnomocnik Spółki przedłożył umowę przedstawiciela handlowego stanowiącą wzór umów zawartych z przedstawicielami handlowymi na wykonywanie usług marketingowych udokumentowanych fakturami VAT ujętymi w dokumencie "[...]" wraz z aneksem nr [...] do umowy przedstawiciela handlowego, strukturą sił sprzedaży, systemem "Kariera" i upoważnieniem na prywatna osobę do wystawiania faktur VAT.

Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...]włączono materiał dowodowy związany z tym postępowaniem.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w poddanym weryfikacji rozliczeniu podatkowym za marzec 2007 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. Zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, zwolnionych od podatku o kwotę [...] zł oraz zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych 22% stawką podatku VAT o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]zł,

2. Zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych 7% stawką podatku VAT o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych 22% stawką podatku VAT o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

3. Zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych 22% stawką podatku VAT o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

4. Zaniżenie wartości nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz zawyżenie wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

5. Zawyżenie wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT o [...] zł.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, iż Spółka obciążając nabywcę towaru kosztami opłaty pocztowej nie mogła zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług w przypadku gdy usługi nie były wykonywane przez pocztę państwową. Podkreślił przy tym, że zapis ustawy nie odnosi się do innych podmiotów świadczących usługi tego rodzaju, w tym odsprzedających usługi poczty państwowej. Z uwagi na tak określony charakter zwolnienia, nie mogło ono być stosowane do usług pocztowych świadczonych przez inne podmioty.

W rejestrze sprzedaży towarów za marzec 2007 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka ujęte faktury VAT dokumentujące sprzedaż urządzeń rehabilitacyjnych do terapii światłem spolaryzowanym liniowo [...] ze stawką podatku VAT 7% na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Spółka dokonywała sprzedaży urządzeń [...] wymienionych szczegółowo w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji z zastosowaniem 7% stawki VAT przysługującej wyrobom medycznym bez zachowania odpowiednich procedur zgodności. Organ podkreślił, że fakt zakwalifikowania urządzenia do terapii światłem spolaryzowanym typ [...] jako wyrobu medycznego nie jest jedynym wyznacznikiem zastosowania obniżonej 7% stawki VAT. Wyrób ten finalnie został wpisany do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, a także uznany za wyrób medyczny oraz ostatecznie zostały dopełnione względem niego inne warunki wynikające z ustawy o wyrobach medycznych, jednak sprzedaż udokumentowana fakturami VAT ujętymi w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji nie odbyła się z zachowaniem obowiązków określonych w ustawie o wyrobach medycznych. Organ stwierdził, że nie została spełniona przesłanka dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych gdyż dopiero w dniu [...] r. do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wpłynęło zgłoszenie o wpis do Rejestru wyrobu medycznego o nazwie: urządzenie do terapii światłem spolaryzowanym typ [...] i to w tym dniu nastąpiło zgłoszenie tego wyrobu. Takie zdanie w niniejszej sprawie wyraził Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w piśmie z dnia [...] r.

Spółka zatem nieprawidłowo ujęła w rozliczeniu za miesiąc marzec 2007 r. faktury VAT ujęte w załączniku nr 1 do decyzji z obniżoną stawką 7%.

Dalej organ wskazał, iż Spółka zawarła z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą umowy o przedstawicielstwo handlowe. Z tytułu świadczonych usług przysługiwało przedstawicielom handlowym wynagrodzenie w postaci prowizji, pomniejszone o koszty administracyjne w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Przedmiotowe koszty administracyjne dotyczą usług fakturowania (odpłatnego wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu świadczących usługi przedstawicielstwa handlowego - osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), które to usługi każdorazowo były wykonywane w 14 - tym dniu danego miesiąca.

W piśmie z dnia [...] r. załączonym do protokołu kontroli Spółka złożyła oświadczenie, w którym stwierdziła, iż nie wystawiała faktur VAT za usługi marketingowe w imieniu przedstawicieli handlowych. Usługi wystawiania faktur świadczone były przez pracownice "A" we własnym imieniu.

Spółka ujęła faktury VAT dokumentujące zakup usług marketingowych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Usługi marketingowe były świadczone na podstawie umów o przedstawicielstwo handlowe zawartych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Spółka zobowiązana była do wyliczenia wysokości przysługującego przedstawicielowi wynagrodzenia za dany okres. Na podstawie faktury z tytułu świadczonych usług przysługiwało przedstawicielom handlowym wynagrodzenie w postaci prowizji zależnej od ilości zawartych umów handlowych. Według zestawień prowizji ze sprzedaży, wysokość prowizji pomniejszana była między innymi o koszty fakturowania w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Faktury VAT ujęte w poz. 2-85 rejestru zostały wystawione w imieniu [...] przedstawicieli handlowych. Spółka jako nabywca wystawiała faktury VAT dokumentujące świadczenie usług marketingowych.

Usługi wystawiania faktur VAT przez Spółkę na zlecenie przedstawicieli handlowych nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług ([...] osoby x [...] zł), nie zostały również wykazane w rejestrach oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, zdaniem organu wynikało, iż Spółka była nabywcą usług marketingowych i jednocześnie wystawcą faktur VAT, na których widnieje jako nabywca tychże usług.

Organ I instancji wskazując regulacje z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 i art. 41 ust. 1 ustawy VAT stwierdził, iż Spółka nie wystawiła faktur dokumentują -cych świadczenie usług fakturowania, a obowiązek podatkowy powstał w 7 dniu od ich wykonania, tj. w przypadku faktur wystawionych:

- w dniu [...] r. obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. (faktury z pozycji rejestru: 2-82),

- w dniu [...]r. obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. (faktury z pozycji rejestru: 83 i 84),

- w dniu [...]r. obowiązek podatkowy powstał w dniu [...]r. (faktura z pozycji rejestru nr 85, tj. faktura nr [...]).

Spółka winna przedmiotowe usługi opodatkować stawką podatku VAT wynoszącą 22% i ująć odpowiednio w miesiącach, w których przypadał moment powstania obowiązku podatkowego dla danej usługi, tj. w rozliczeniu za marzec 2007 r. ująć usługi fakturowania faktur wymienionych w pozycjach od 2 do 84 rejestru.

Organ przedstawił następująco wyliczenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług fakturowania za marzec 2007 r. :

-([...] osoby x [...]zł): [...] = [...]zł-podatek VAT,

-[...]zł - [...]zł = [...]zł - wartość netto.

W miesiącu marcu 2007 r. stwierdzono również zaniżenie wartości nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz zawyżenie wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł

W deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. Spółka ujęła w ramach nabycia towarów i usług pozostałych faktury dotyczące nabycia środków trwałych, wymienione w "[...]". Przyjęcie do środków trwałych nastąpiło dokumentami OT w marcu 2007 r.

Organ wskazał,iż Spółka winna zakupione środki trwałe ująć w pozycji 44 i 45 deklaracji VAT-7, tj. w pozycji "Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych", czego nie uczyniła.

Ponadto organ I instancji stwierdził zawyżenie wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...]zł oraz podatek VAT o [...]zł

W pozycjach ewidencji "REJESTR ZAKUPU: Rejestr zakupu usług, [...] " o numerach od 2 do 85 oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. Spółka ujęła faktury VAT dokumentujące zakup usług marketingowych na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Spółka ujęła faktury VAT dotyczące usług marketingowych świadczonych na podstawie zawartych z osobami fizycznymi - prowadzącymi działalność gospodarczą umów o przedstawicielstwo handlowe. Zgodnie z okazanymi umowami, usługi polegały m.in. na: zawieraniu w imieniu zleceniodawcy umów handlowych, składaniu raportów z wykonanych czynności, rozliczania osób należących do podległej Struktury Sprzedaży, rozliczania się ze sprzedanych towarów. Przedstawiciel handlowy zobowiązany był do pokrywania wszelkich kosztów swej działalności z uzyskanego wynagrodzenia.

Z tytułu świadczonych usług przysługiwało przedstawicielom handlowym wynagrodzenie w postaci prowizji zależnej od ilości zawartych umów handlowych, pomniejszone o koszty administracyjne w wysokości [...]zł netto miesięcznie (za "fakturowanie"). Zleceniodawca zobowiązany był do wyliczenia wysokości przysługującego przedstawicielowi wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy. Wynagrodzenie płatne było na podstawie faktury (rachunku) do umowy.

Do zawartych umów załączone zostały oświadczenia przedstawicieli handlowych, w których stwierdzano, iż są płatnikami podatku od towarów i usług uprawnionymi do otrzymywania faktur VAT oraz, że upoważniają E.S. i A.W. (pracownicy Spółki) do podpisu w ich imieniu faktur VAT związanych z usługami wykonywanymi na rzecz Spółki. Na fakturach VAT dokumentujących usługi marketingowe ujętych w pozycjach od 2 do 85 ww. rejestru widnieją podpisy ww. pracowników Spółki zarówno w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia dokumentu, jak i w miejscu podpisu osoby odbierającej. Na fakturach widniało miejsce wystawienia: K. oraz data wpływu, która była taka sama jak data wystawienia faktury. Faktury te zawierały ciągłą i jednolitą numerację.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki oświadczył, iż w marcu 2007 r. przedstawiciele handlowi dostarczali do Spółki umowy sprzedaży towarów handlowych. Sprzedaż odbywała się w systemie sprzedaży bezpośredniej poza siedzibą jednostki na terenie całego kraju. Na podstawie umów sprzedaży centralnie, w biurze w K., były wystawiane faktury VAT dla klientów z całej Polski. Umowy podlegały weryfikacji, zarejestrowaniu oraz rozliczeniu w specjalnie opracowanym do tego celu , oprogramowaniu o nazwie "Kariera". W systemie "Kariera" naliczała się prowizja dla poszczególnych przedstawicieli handlowych według struktury sprzedaży. Z systemu "Kariera" drukowane były rozliczenia prowizji dla każdego przedstawiciela handlowego obejmujące również zgodnie z umową pomiędzy przedstawicielem, a Spółką potrącenie z prowizji różnych obciążeń za szkolenia, kary, odszkodowania, za powierzone i nierozliczone towary i materiały (również z inwentaryzacji), materiały promocyjne, za dokonane na rzecz Spółki zakupy towarów, materiałów i usług nieakceptowanych przez Zarząd, wynajmu pomieszczeń biurowych, wynajmu sal na prezentacje i szkolenia, potrącania opłat i kosztów administracyjnych, pocztowych, przesyłek kurierskich, nieuznanych reklamacji, obciążeń dotyczących kosztów finansowych związanych z rezygnacją klienta (nieuznane odsetki od rat kredytowych w ramach uznanych reklamacji klientów), refakturowania różnego rodzaju obciążeń, wystawiania wszelkiego rodzaju not obciążeniowych, w tym na odsetki, podatki, opłaty skarbowe, opłaty sądowe, opłaty telefoniczne i inne tym podobne. Rozliczenie finansowe następowało poprzez potrącenie z przelewu bankowego wszelkich refaktur, not obciążeniowych. Po akceptacji, na podstawie rozliczeń prowizji przedstawiciele handlowi wystawiali faktury VAT we własnym imieniu, a niektórzy przedstawiciele handlowi upoważniali prywatne osoby do wystawiania faktur VAT na rzecz Spółki. W związku z powyższym oświadczeniem Spółka przedłożyła przykładową dokumentację, w której przedstawiciel handlowy stwierdził, iż jest płatnikiem podatku VAT i upoważnia E.S. do podpisu w jego imieniu faktur VAT związanych z usługami wykonywanymi na rzecz Spółki oraz przedłożyła upoważnienia przedstawicieli handlowych do wystawiania faktur VAT przez Spółkę bez podpisu ze strony upoważniającego.

Na okoliczność ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wystawiania faktur za usługi marketingowe, wezwano w celu przesłuchania w charakterze świadka między innymi przedstawicieli handlowych: J.J., H.L. i pracownika Spółki- A.W.

J.J., przesłuchiwany w dniu [...] r. zeznał, iż "za usługi marketingowe świadczone na rzecz "A", faktury VAT wystawiał "A" i Pani E.S. była upoważniona do wystawiania faktur w moim imieniu, upoważniona była także Pani A. (...) Na podstawie upoważnień "A" wystawiał faktury VAT za świadczone przeze mnie usługi marketingowe". J.G. zeznał również, że "któryś z dyrektorów lub menadżer, na zebraniu uzyskał od przedstawicieli zgodę na potrącenie [...] zł, na potrzeby firmy dla Pań pracujących w biurze". J.J. zeznał, iż nie została zawarta z Panią E.S. umowa inna niż ww. upoważnienie.

H.L., przesłuchiwana w dniu [...] r. zeznała, iż "faktury VAT wystawiała Spółka "A". Podpisałam oświadczenie, że będzie wystawiała faktury VAT Spółka. Najpierw wystawiała faktury VAT Pani E.S., a później Pani A.W. (...) Dla mnie było wygodne, że osoby ze Spółki wystawiały faktury. Któryś z dyrektorów czy menadżerów zaproponował, żeby obciążać nas kwotą [...] zł, za wystawienie faktur VAT i sporządzanie zestawień prowizyjnych". H.L zeznała, iż nie została zawarta z E.S. umowa inna niż ww. upoważnienie.

A.W., przesłuchiwana w dniu [...] r. zeznała, iż faktury dotyczące usług marketingowych wystawiała w imieniu przedstawicieli handlowych nie jako pracownik Spółki, ale jako osoba prywatna. Nie otrzymywała wynagrodzenia od Spółki, ani od przedstawicieli handlowych za fakturowanie. Na pytania: "Czy korzystała Pani z oprogramowania Spółki, materiałów biurowych? I czy ponosiła Pani koszty z tego tytułu, czy była Pani obciążana przez Spółkę "A"?" przesłuchiwana zeznała: "Tak, korzystałam z oprogramowania. Nie byłam obciążana przez Spółkę "A"". Na pytanie, by się odnieść do sformułowania, że któryś z dyrektorów lub menadżer, na zebraniu uzyskał od przedstawicieli zgodę na potrącenie [...] zł, na potrzeby firmy dla Pań pracujących w biurze, A.W. udzieliła odpowiedzi, że nie otrzymywała od przedstawicieli wynagrodzenia za usługi fakturowania i trudno jej się odnieść do tego co się działo w tamtym czasie. Przesłuchiwana zeznała również, że usługi fakturowania wykonywała w godzinach pracy.

Oprócz powyższego, w dniu [...] r., w siedzibie Urzędu Skarbowego P., został przesłuchany w charakterze świadka przedstawiciel handlowy- P.K. który zeznał, iż nie wystawił osobiście faktury VAT z dnia [...]r. nr [...], ale według jego wiedzy fakturę wystawiła E.S. Upoważnił E.S. do wystawiania w swoim imieniu faktur związanych z usługami wykonywanymi na rzecz Spółki. Nie została zawarta inna umowa z E.S. P.K. zeznał, iż E.S. nie otrzymywała od niego żadnego wynagrodzenia. Nie otrzymywał też żadnych rachunków za usługę fakturowania.

Organ podkreślił, że zgodnie z zapisem § 2 pkt 5 Aneksu z dnia [...] r. nr [...] do Umowy przedstawicielstwa handlowego z dnia [...] r. zawartej z P.K., Zleceniodawca (czyli Spółka) zobowiązany jest w terminie na dzień zakończenia okresu rozliczeniowego, wyliczyć wysokość wynagrodzenia przysługującego Przedstawicielowi (tj. przedstawicielowi handlowemu) za dany okres rozliczeniowy. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 4 ww. Aneksu, wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktury (rachunku) do umowy wystawionego przez Przedstawiciela Handlowego lub w jego imieniu-odpłatnie - przez Zleceniodawcę. Powyższa umowa wraz z aneksem została przedłożona przez pełnomocnika Spółki jako wzór umów zawieranych z wszystkimi przedstawicielami handlowymi na wykonywanie usług marketingowych udokumentowanych fakturami VAT ujętymi w dokumencie "Rejestr zakupu usług 2007-03". Poza powyższą umową pełnomocnik Spółki nie przedłożył innych dokumentów określających zasady rozliczeń finansowych z przedstawicielami handlowymi.

Przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17. i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT zdaniem organu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według organu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Organ wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wstawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, o których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.- dalej" rozporządzenie"), w którym uregulowano szczegółowe zasady wystawiania faktur, będące wyjątkami od ogólnej reguły ustawowej.

Zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia, nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 8 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako "FAKTURA VAT", w tym również faktury, o których mowa w § 14, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1) nabywca towarów lub usług:

a) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

b) ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy,

2) naczelnikom urzędów skarbowych właściwych dla obu stron umowy wymienionej w pkt 1 lit. b zostanie w terminie 10 dni od dnia jej zawarcia dostarczona pisemna informacja o zawarciu takiej umowy, zawierająca w szczególności:

a) dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi oraz nabywcy,

b) datę zawarcia umowy,

c) okres obowiązywania umowy.

2. Umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, powinna zawierać w szczególności:

1) postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:

a) upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,

b) nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy,

c) poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

2) postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:

a) będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,

b) będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi,

c) poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

3) określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż jeden rok.

Organ podkreślił, że możliwość wystawienia przez nabywcę faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług została uzależniona od licznych warunków odnoszących się do samych stron transakcji, do umowy stanowiącej podstawę formalną wystawią faktur przez nabywcę, czy wreszcie do wystawionej w ten sposób faktury, a dopiero łączne spełnienie tych warunków pozwala nabywcy na wystawienie faktury w imieniu i na rachunek dostawcy.

Stwierdził ponadto, iż powyższe regulacje mają swoje źródło we wspólnotowym prawie podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, które z dniem 1 maja 2004 r. stało się również źródłem obowiązującego prawa. Powołał przy tym art.224 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ dodał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu.

Organ wskazał, że ustawa VAT wyczerpująco wylicza źródła podatku naliczonego. Stąd też podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu nie może być żaden inny podatek niż ten, który został wskazany w ustawie. Generalną zasadą jest, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ podkreślił, że faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym, więc aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Znaczne wadliwości faktury skutkować będą bowiem nieprzysługiwaniem prawa do odliczenia podatku określonego w tych fakturach.

Organ wyjaśnił, że w ustawie VAT zawarte zostały pewne ograniczenia, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach. Zawarto je w przepisie art. 88 ust. 3a ustawy VAT. Uznał, że regulacje prawne zawarte w powyższym przepisie są przepisy szczególne. Mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według organu w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy VAT wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, gdy nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Powyższe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy, zdaniem organu, szczególnej sytuacji uregulowanej w § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia, a mianowicie sytuacji, w której faktury dokumentujące dostawy towarów lub świadczenie usług wystawiane są przez nabywcę tych towarów lub usług. Jest to przypadek szczególny i w związku z tym ustawodawca wprowadził szereg warunków niezbędnych do spełnienia, aby faktura wystawiona przez nabywcę była dla niego źródłem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Organ podkreślił, że nabywca towarów lub usług, który zamierza wystawić faktury stwierdzające dostawę towarów lub świadczenie usług musi zawrzeć z dokonującym dostawę umowę zgodnie ze wskazanymi w rozporządzeniu warunkami. Przedmiotowa umowa musi być następnie w terminie 14 dni dostarczona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Organ wskazał, że umowa upoważniająca do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy winna zawierać m.in. postanowienie, iż podatnik dokonujący nabycia towarów i usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu.

Organ zaznaczył, że nie spełnienie powyższego warunku, tj. nieprzedstawie- nie przez nabywcę oryginału i kopii faktury do akceptacji sprzedającego w formie podpisu, stanowi znaczną wadliwość takiej faktury, a co za tym idzie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze. Zdaniem organu powyższe wynika wprost z zacytowanego wyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy VAT.

Według organu z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, iż Spółka nie zawarła z przedstawicielami handlowymi (usługodawcami) umów, które spełniałyby wymogi zawarte w przepisie § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia. Ponadto nie spełniono jednego z najważniejszych warunków, pozwalających na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę jako nabywcę - nie uzyskiwano akceptacji sprzedającego oryginału i kopii faktury, to akceptacja winna nastąpić w formie podpisu.

Organ stwierdził jednocześnie, iż pomimo zdania pełnomocnika Spółki zawartego w oświadczeniu z dnia [...]r., tj. iż pracownicy wykonywali usługi fakturowania we własnym zakresie, ze stanu faktycznego wynikało, iż to Spółka wystawiała faktury VAT swoim przedstawicielom handlowym. Pracownicy Spółki faktycznie wystawiali faktury VAT w imieniu przedstawicieli handlowych, jednakże czynili to w godzinach pracy, na sprzęcie i oprogramowaniu Spółki. Nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia, zarówno ze strony Spółki, jak i ze strony przedstawicieli handlowych. Od przedstawicieli handlowych pobierana była natomiast przez Spółkę opłata "fakturowanie" w wysokości [...] zł. Jak wynika z zeznań świadków, taka forma rozliczeń nastąpiła po uzyskaniu zgody od przedstawicieli handlowych przez któregoś z dyrektorów lub menadżera na potrącanie [...]zł. Przedmiotowe faktury zawierały charakterystyczne elementy: ciągłą i jednolitą numerację, jednakowe daty wystawienia i wpływu, miejsce wystawienia, podpisy. Spółka natomiast, zgodnie ze stosowanymi zapisami aneksów do umów, zobowiązana była do wyliczenia wysokości wynagrodzenia przysługującego przedstawicielowi handlowemu za dany okres rozliczeniowy, przy czym w aneksach określano, iż płatność wynagrodzenia mogła się odbywać na podstawie faktury (rachunku) wystawionej w imieniu przedstawiciela handlowego odpłatnie przez Spółkę.

Spółka zatem wystawiając faktury VAT ujęte w pozycjach od 2 do 85 ewidencji "[...]" bez zawierania z przedstawicielami handlowymi umów odpowiadających warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia tychże faktur.

Ponadto organ zaakcentował, że umowa upoważniająca do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy powinna zawierać m.in. postanowienie, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Jak wynika z zapisu art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy VAT, fakt zaakceptowania przez sprzedającego faktur i faktur korygujących wystawionych przez nabywcę jest niezbędnym elementem, który warunkuje dokonanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takich fakturach. Zdaniem organu podatkowego, Spółka wystawiała faktury w imieniu przedstawicieli handlowych, była nabywcą usług udokumentowanych tymi fakturami i jednocześnie nie został dopełniony warunek dokonania akceptacji faktur przez przedstawicieli handlowych w formie podpisu. Powyższe, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy VAT, oznacza, iż faktury VAT ujęte w pozycjach od 2 do 85 ewidencji nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, iż powyższym działaniem Spółka zawyżyła wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...]zł.

Organ przywołał art. 21 § 3, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wskazując, iż nie wpłacony w terminie płatności podatek stanowi, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkową. Organ wskazał też, że w myśl art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Pismem z [...]r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1/prawa materialnego, to jest

- art. 41 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z treścią Załącznika Nr 3 do ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych - w zakresie, w jakim organ I instancji przyjął w pkt 2 zaskarżonej decyzji - na podstawie wadliwej oceny toku, znaczenia oraz skutku procedury zgłoszeniowej zainicjowanej bezspornie przez Spółkę już z dniem [...]roku - iż (w okresie rozliczeniowym objętym tą decyzją) skarżąca Spółka nie była uprawniona do kwalifikowania dostawy urządzenia do terapii światłem spolaryzowanym identyfikowanym pod oznaczeniem "[...]" według stawki podatku 7% właściwej dla wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innego niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU,

- art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit.a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT - przez nieuprawnione ustalenie, iż to Spółka, a nie upoważnione przez przedstawicieli handlowych, osoby fizyczne- "Pracownicy Spółki faktycznie wystawiali faktury VAT w imieniu przedstawicieli handlowych, jednakże czynili to w godzinach pracy, na sprzęcie i oprogramowaniu Spółki' - miałaby poprzez naruszenie wskazań zawartych w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. - mieć jakikolwiek związek ze stanami faktycznymi poddanymi sankcyjnej regulacji zawartej w art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit.a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT i przez to stwarzać podstawy do zastosowania art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit. a) ustawy VAT ze skutkiem nieuprawnionego przyjęcia w pkt 5 decyzji, iż podatnik - "A" Spółka z o.o. dokonała zawyżenia wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...]zł z kwotą (naliczonego) podatku VAT w wysokości [...]zł,

- art. 88 ust.3a pkt 5 ustawy VAT - przez nieuprawnione ustalenie w pkt 5 na str. 16 decyzji, iż upoważnienie (pełnomocnictwo) udzielone osobie fizycznej w tym pracownikowi Spółki, do wystawiania w imieniu sprzedawcy faktur VAT - jakie w decyzji określa się mianem "umowa upoważniająca do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dokonującego dostany towarów lub usługodawcy" - "powinna zawierać m.in. postanowienie, że podatnik dokonujący nabycia towarów i usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu" — pozwala kwalifikację wystawianych przez osoby upoważnione przez dostawców usług, faktur VAT wedle kryteriów § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., ze skutkiem pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach VAT.

II. naruszenie przepisów postępowania, t.j. obrazę art. 122, 180, 181, 187, 191

Ordynacji Podatkowej - w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez przyjęcie służącej celom represji fiskalnej, zasady interpretowania dowodów zebranych w postępowaniu na niekorzyść Podatnika, w szczególności poprzez oparcie ustaleń Organu na wybiórczo potraktowanych w zaskarżonej decyzji (str. 12-13, 15) treści zeznań świadków, z konsekwencją oparcia tak dokonanych ustaleń na konkluzji zawartej na str. 15 decyzji u dołu, wedle jakiej w decyzji przyjęto, iż to Spółka wystawiała faktury VAT swoim przedstawicielom handlowym skoro pracownicy Spółki faktycznie wystawiali faktury VAT w imieniu przedstawicieli handlowych, jednakże czynili to w godzinach pracy, na sprzęcie i oprogramowaniu Spółki. Nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia, zarówno ze strony Spółki, jak i ze strony przedstawicieli handlowych (...).

Pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ I Instancji kwestionując prawidłowość zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku VAT, w sposób błędny dokonał oceny zarówno stanu faktycznego dotyczącego zainicjowanej przez Spółkę procedury z dniem [...]roku, jak i oceny skutku, jaki wiąże się zarówno z wystawieniem Spółce dla jej produktu certyfikatu CE przez producenta oraz jednostkę notyfikowaną. Dalej argumentował, że organ, jakkolwiek słusznie przywołał w decyzji ustawową definicję wyrobu medycznego zawartą w art.3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych, to w oderwaniu od ustalenia, czy wyrób Spółki wymagania wskazane spełnia — skupił się wyłącznie na dacie wystawienia deklaracji zgodności CE (29 maja 2007 r.), skoro była ona późniejsza, aniżeli okres objęty postępowaniem Organu, oraz na treści opinii Prezesa URPL z dnia [...] r. - jakie w stosunku do tego samego wyrobu, posiadającego od daty wprowadzenia do obrotu te same właściwości wyrobu medycznego - posiadały wyłącznie znaczenie deklaratoryjne. Stwierdził, że organ I Instancji obowiązany był właściwie rozstrzygnąć kryterium uznania towaru za "wyrób medyczny" oraz "dopuszczenia tego wyrobu do obrotu na terytorium RP" - tym bardziej, iż ustawa VAT, jak i inne akty prawne, a w szczególności ustawa o wyrobach medycznych, nie zawierają definicji wyrażenia "dopuszczenie do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Dalej wskazał, że organ uchybił rozważeniu, iż towar będący przedmiotem opodatkowanej dostawy w marcu 2007 r.:

- był niewątpliwie wyrobem medycznym w rozumieniu w/w Ustawy,

- uzyskał certyfikat CE stanowiący o dopuszczeniu do obrotu na terytorium RP,

- otrzymał deklarację zgodności (jeśli taki wymóg istniał) – oraz - co najistotniejsze:

- został zgłoszony do Rejestru po raz pierwszy w dniu [...] r.

Stwierdził ponadto, iż to od dnia zgłoszenia, przy spełnieniu pozostałych powyższych kryteriów, urządzenie [...] mogło być kwalifikowane w dostawie z 7% stawką VAT. Istotny jest bowiem wymóg samego zgłoszenia do Rejestru wyrobów medycznych, nie zaś wymóg zgłoszenia "skutecznego", "prawidłowego"; czy też wymóg uzyskania stosownego wpisu do tego rejestru. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym wyrobem, o niezmienionych jakichkolwiek cechach, posiadającym identyczne parametry, cel, zakres stosowania, itp. — zarówno w dacie zgłoszenia do Rejestru, jak i w dacie otrzymania potwierdzenia o dokonaniu wpisu. Tym samym należało rozważyć, że skoro sam wyrób posiada ustawowe cechy wyrobu medycznego z samej istoty jego funkcji i zastosowania, zaś odpowiednie urzędowe zatwierdzenia otrzymał po dniu wprowadzenia go do obrotu ze stawką 7% - to z uwagi na tzw. deklaratoryjny charakter urzędowych zatwierdzeń następujących później w stosunku do tego samego wyrobu o nie zmienionych cechach - preferencja podatkowa może być stosowana wstecz (ex tunc), t.j. od daty faktycznego wprowadzenia takiego wyrobu do obrotu, a w szczególności, od dnia zgłoszenia do Rejestru.

Ponadto Spółka zakwestionował zarówno prawidłowość poglądu organu I Instancji pozwalającego na przyjęcie, iż osoby upoważnione przez przedstawicieli handlowych do wystawiania na rzecz Spółki faktur VAT - z powodów przytoczonych w szczególności na str. [...]decyzji - nie działały w imieniu wskazanych sprzedawców, lecz w imieniu Spółki (która w takim wypadku miałaby nie być uprawniona do samofakturowania na podstawie przepisów § 10 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.), a także tego, iż nawet w wypadku tzw. samofakturowania, organ uprawniony byłby do stosowania wobec Spółki lub innego podatnika, sankcyjnej regulacji zawartej w art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit.a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur

korygujących. Wskazała, że pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami usługi (marketingowe) zostały faktycznie wykonane. Nie były to więc ani czynności pozorne, ani też nie były wykonane przez podmioty nieuprawnione, a określenia "podmiot nieistniejący" czy też "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy VAT należy odnieść do tych podmiotów które sprzedają swoje usługi czy też towary, a więc w przedmiotowej sprawie do kontrahentów skarżącej Spółki.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 13 § 1 pkt 2 lit. Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...]r. nr, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał zarzut odwołania o naruszeniu art.41 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z treścią Załącznika Nr 3 do ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych za bezpodstawny.

Podkreślił dalej, że styczniowy formularz pozostał bezskuteczny, gdyż zgłoszenie nie zawierało wszystkich wymaganych prawem dokumentów, czego Spółka miała pełną świadomość. Natomiast w maju 2007 r. do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wpłynęło zgłoszenie Spółki o wpis do Rejestru produktu "[...]" (oznaczone w poz. 5220 jako zgłoszenie pierwsze). Organ podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, co do tego, że zgłoszenie złożone w styczniu przez Spółkę było bezskuteczne.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ 1 instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy VAT.

Zaakcentował, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm –dalej "ustawa VAT"), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz an. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten wprowadza regułę określającą, kto wystawia fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów. Fakturę zatem wystawia podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, czyli podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek wystawienia takiej faktury występuje w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Jednakże na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 3 ustawy VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.- dalej " rozporządzenie"), uregulowano szczegółowe zasady wystawiania faktur, będące wyjątkami od ogólnej reguły ustawowej.

Naruszenie przepisów krajowych o wystawianiu faktur VAT przez nabywcę jest jednoznaczne z naruszeniem art. 224 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Stwierdził, iż pomimo złożonego oświadczenia z dnia 1 lipca 2007 r., zgodnie z którym to przedstawiciele handlowi wystawiali faktury VAT we własnym zakresie (osobiście bądź przez upoważnione osoby), z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że to Spółka wystawiała przedmiotowe faktury na odpłatne zlecenie przedstawicieli handlowych, w ich imieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wystawiając sporne faktury Spółka nie miała zawartych z usługodawcami umów odpowiadających warunkom rozporządzenia oraz nie przedstawiła usługodawcom oryginałów i kopii faktur VAT do akceptacji, do czego była zobowiązania na podstawie § 10 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia. Tym samym zakwestionowane faktury - jako wystawione niezgodnie z ww. przepisami i jako niezaakceptowane przez sprzedającego, a tym samym wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy odrzucił więc w całości zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu. Dalej podkreślił, że wskazany w tym przepisie wyjątek dotyczący odliczenia podatku naliczonego ma bezpośrednie umocowanie w przepisach Dyrektywy. A mianowicie wart. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rada expressis verbis, w sposób kategoryczny sformułowała wymóg, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Dyrektywa zatem wprost stanowi, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia musi spełnić m. in. warunki z art. 220 i art. 224 tego aktu normatywnego. Wykładnia systemowa tych przepisów wskazuje, że bez dochowania obowiązków, zasad oraz warunków w nich przewidzianych nabywca ewidentnie nie dopełnia wymogu z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jak już wskazano, z art. 224 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wprost wynika, że warunkiem wystawiania faktur VAT przez nabywcę jest istnienie stosownej umowy oraz dochowanie przez nabywcę i sprzedawcę, należącej do kompetencji prawodawczej państwa członkowskiego, określonej procedury akceptacji faktur VAT wystawianych przez nabywcę. Niedochowanie zasad i wymogów wystawiania faktur VAT przez nabywcę nie stanowi zatem zwykłej wadliwości faktury VAT odnośnie danych umieszczanych na fakturze.

Pełnomocnik w odwołaniu stwierdził również, że organ I instancji "podjąwszy decyzje podatkowe w postępowaniu kontrolnym w stosunku do świadków, którzy potwierdzili fakt osobistego działania z upoważnienia przedstawicieli handlowych - dostawców usług marketingowych, uchybił obowiązkowa sięgnięcia do regulacji blankietowej Kodeksu cywilnego normującej /w tym wiążące dla zasad wystawiania faktur VAT/ zasady dotyczące instytucji tzw. przedstawicielstwa, a w niej - czynności prawnej pełnomocnictwa". Odnosząc się do powyższego, organ stwierdził, że skoro z przepisu § 10 ust. 2 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że to umowa między dostawcą a nabywcą towarów i usług powinna zawierać upoważnienie do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, to sięganie do regulacji blankietowej Kodeksu cywilnego normującej zasady dotyczące instytucji tzw. przedstawicielstwa byłoby niewłaściwe.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że organ I instancji niewłaściwie wskazał w uzasadnieniu decyzji na naruszenie przez Spółkę art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT ze względu na brak zawierania z przedstawicielami handlowymi umów odpowiadających warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. /str. 16/. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Wskazał jednocześnie, że z § 8 ust. 1 rozporządzenia wynika, że uprawnionym do wystawiania faktur jest podatnik spełniający łącznie dwa warunki: 1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 2) posiada numer identyfikacji podatkowej. Niespełnienie choćby jednego z wyżej wskazanych warunków oznaczał brak uprawnienia do wystawiania faktur. Zatem podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT w rozumieniu ww. przepisu jest podmiot niezarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT.

Zaznaczył przy tym, że w kontekście ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego oraz wskazania również właściwej podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi marketingowe, błędne wskazanie podstawy prawnej stanowi uchybienie, które pozostaje bez wpływu na legalność wydanej w tym zakresie decyzji i wynikających z niej konsekwencji prawno - podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej K. uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przy nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważył, iż organ I instancji niezależnie od posiadanych dowodów, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwracając się chociażby o wydanie opinii do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w kwestii wprowadzenia urządzenia "[...]" do obrotu i do używania czy też, przeprowadzając dowody z zeznań świadków na okoliczność wystawiania faktur za usługi marketingowe świadczone na rzecz Spółki.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji rozważył bowiem całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dał temu wyraz.

Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. spośród przepisów przywołanych jako

odstawa tejże zaskarżonej decyzji, w szczególności naruszenie art.41 ust.l i 2 ustawy VAT w związku z treścią Załącznika Nr 3 do ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych - w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem I Instancji - iż w marcu 2007 r. skarżąca Spółka nie była uprawniona do kwalifikowania dostawy urządzenia do terapii światłem spolaryzowanym identyfikowanym pod oznaczeniem "[...]" według stawki podatku 7% właściwej dla wyrobu medycznego oraz art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit.a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT - przez nieuprawnione ustalenie, iż to Spółka, a nie upoważnione przez przedstawicieli handlowych osoby fizyczne, miałaby poprzez naruszenie wskazań zawartych w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. - mieć jakikolwiek związek ze stanami faktycznymi poddanymi sankcyjnej regulacji zawartej w art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit.a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT i przez to stwarzać podstawy do zastosowania art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit.a) ustawy VAT ze skutkiem nieuprawnionego przyjęcia, iż Spółka dokonała zawyżenia wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...]zł z kwotą (naliczonego) podatku VAT w wysokości [...]zł, a także art. 88 ust.3a pkt 5 ustawy VAT - przez nieuprawnione ustalenie, iż upoważnienie (pełnomocnictwo) udzielone osobie fizycznej w tym pracownikowi Spółki, do wystawiania w imieniu sprzedawcy faktur VAT, pozwala kwalifikację wystawianych przez osoby upoważnione przez dostawców

usług, faktur VAT wedle kryteriów § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja2005r., ze skutkiem pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach VAT,

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest obrazę art. 122, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej - w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez przyjęcie służącej celom represji fiskalnej, zasady interpretowania dowodów zebranych w postępowaniu na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez akceptację organu odwoławczego ustaleń dokonanych przez organ I instancji opartych na wybiórczo potraktowanych w treści zeznań świadków.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwijając powyższe zarzuty wskazał, że o ile wskazówka klasyfikacyjna zawarta w poz. 106 Załącznika nr 3 jest jednoznaczna - to praktyka prawnopodatkowa i poglądy wyrażane w piśmiennictwie - nie pozwalają na przyjmowanie, iż urządzenie [...] nie stanowiło wyrobu medycznego i nie było dopuszczone do obrotu na terytorium RP, a o stanowisku organu zawartym w decyzji miałoby przesądzać samo przywołanie daty [...]r., w jakiej uzyskano certyfikat dla lamp do światłoterapii.

Skarżąca , tak jak w odwołaniu od decyzji, kwestionowała prawidłowość poglądu organów podatkowych, że osoby upoważnione przez przedstawicieli handlowych do wystawiania na rzecz Spółki faktur VAT , nie działały w imieniu wskazanych sprzedawców, lecz w imieniu Spółki, która w takim wypadku miałaby nie być uprawniona do fakturowania na podstawie przepisów § 10 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., ze skutkiem pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach VAT.

Ponadto pełnomocnik identycznie, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji dokonał analizy przepisów art. 224 Dyrektywy 112, oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z upoważnienia Ministra Finansów znak [...]w sprawie stosowania prawa podatkowego, fragmentów wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2008 r. III SA/Gl 1248/07. Wywnioskował z tego, że przepisy wspólnotowe przewidują szerszy podmiotowo i przedmiotowo, niż przepisy krajowe, zakres "samofakturowania". Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że usługowe wystawianie faktur z wykazanym brakiem pisemnej akceptacji drugiej strony jest naruszeniem § 10 rozporządzenia i w konsekwencji także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W toku tego wywodu pełnomocnik przytoczył ponadto treść art. 178 lit. a Dyrektywy 112 zarzucając, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zapomniał o jego obowiązywaniu oraz art. 167 i art. 168 tejże Dyrektywy, zarzucając nieprawidłowe zrekonstruowanie ich treści. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał nadinterpretacji treści upoważnień udzielonych Spółce przez przedstawicieli handlowych.

Następnie powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku VAT, szereg orzeczeń sądowo - administracyjnych, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, publikacji doktryny prawa finansowego, pełnomocnik wskazał, że jego mocodawca i kontrahenci byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, uprawnionymi do wystawiania faktur. Ponadto, żaden z kontrahentów nie zakwestionował przyjętego umownie samofakturowania świadczonych przez siebie usług i od każdej transakcji dokonał rozliczenia podatku należnego VAT. Podkreślił również, że wszystkie usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane.

Dalej pełnomocnik uznając, że większość z wyłączeń od prawa do odliczenia podatku naliczonego można wywieść z zasad ogólnych VAT, doszedł do wniosku, że brak prawa do odliczenia w konkretnym przypadku powinien być kwestią ocenną, szczególne okoliczności mogą bowiem przemawiać za tym, aby podatnikowi to prawo przysługiwało. Zatem wprowadzenie bezwzględnych ograniczeń jest niedopuszczalną drogą "na skróty" dla organów podatkowych i pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Według pełnomocnika spółki, z orzeczeń ETS wynika, że wprowadzenie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są stosowane w ramach środków specjalnych.

Odpowiadając na zarzuty skargi w organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz argumentację prawną.

W uzasadnieniu podkreślił, że klasyfikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych następuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), a zgodnie z tą ustawą wyrób medyczny uważa się za dopuszczony do obrotu, jeżeli spełnione kumulatyw -nie następujące warunki:

- wyrób ten został wprowadzony do obrotu w rozumieniu tej ustaw (art. 4 ustawy o wyrobach medycznych),

- został poddany procedurze oceny zgodności (art. 15 ustawy wyrobach medycznych, co nastąpiło w dniu [...]r.),

- przeprowadzono ocenę kliniczną lub badanie kliniczne tego wyrobu (art. 15 ustawy o wyrobach medycznych, co nastąpiło w dniu [...]r.)

- dokonano zgłoszenia wyrobu medycznego do rejestru prowadzonej przez Prezesa Urzędu (art. 52 ustawy o wyrobach medycznych, co nastąpiło dniu [...]r.).

Podkreślił, że z treści dokumentu stanowiącej formularz zgłoszenia z dnia [...] r. wyraźnie wynikało, zgłoszenie dotyczyło innego wyrobu niż urządzenie "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej K. uznał wniesione w zakresie zarzuty za bezzasadne. Podkreślił, iż polemika zawarta w skardze nie wnosi żadnych nowych elementów i stanowi powielenie stanowiska zawartego przez Spółkę w odwołaniu.

Nie znajdując żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej w całości podtrzymał skargę prezentując przy tym własne stanowisko w sprawie. Co do pierwszego problemu spornego stwierdził, iż wpis dokonywany na podstawie ustawy o wyrobach medycznych ma jedynie charakter administracyjny, co oznacza, że spółka prawidłowo stosowała 7 % stawkę VAT. Swoje stanowisko szczegółowo uzasadniał powołując się na przepisy wskazanej ustawy.

Jeśli chodzi o drugie zagadnienie sporne - stanowisko organu jest błędne i pomija zapisy art. 224 i 225 Dyrektywy 112/2006. Wszelkie czynności zostały wykonane, podatek został odprowadzony, w związku z tym naruszono neutralność VAT co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik organu wniósł jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie okazała się zasadna.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...]określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł. Sąd uznał te ustalenia za własne.

Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122, 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przy nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów należy uznać za niezasadne Zdaniem składu orzekającego materiał dowodowy zgromadzono w sprawie w sposób zupełny, rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o, towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej " ustawa VAT"), w związku z treścią załącznika Nr 3 - ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 93, poz. 896 z późn. zm.- dalej "uwm") .

Należy podkreślić, iż art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady stawka podatku (według stanu obowiązującego do 3 grudnia 2010r.) - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 załącznika Nr 3 stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" wymienione są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone dc obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika (bez względu na symbol PKWiU).

Klasyfikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych następuje na podstawie przepisów uwm. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 uwm, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,

b. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,

c. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,

d. regulacji poczęć

-który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 uwm do obrotu i do używania mogą być wprowadzane wyroby medyczne spełniające wymagania określone w ustawie.

W oparciu o art. 15 uwm, klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Zasadą jest, że podatnik sam kwalifikuje sprzedawane przez siebie towary do wyrobów medycznych.

Na podstawie art. 52 uwm, podmiot wprowadzający wyrób medyczny do obrotu jest zobowiązany do zgłoszenia wyrobu do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, prowadzonego, zgodnie z art. 51 tej ustawy, przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Jeśli więc wyroby medyczne zostały wprowadzone do obrotu i do używania i spełniają wymagania określone w ustawie o wyrobach medycznych dopuszczone są do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jak w art. 4 ust. 1 ustawy - to zgodnie z poz. 106 załącznik Nr 3 do ustawy7 o podatku od towarów i usług ich sprzedaż podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT.

Sąd wskazuje, iż z art. 56 uwm wynika, że " w przypadku wyrobu medycznego, innego niż wyrób medyczny do diagnostyki in vitro i innego niż wyrób medyczny wykonywany na zamówienie, zgłoszenie do Rejestru zawiera:

1) nazwę i adres podmiotu uprawnionego do wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych,

2) opis i zastosowanie wyrobu medycznego,

3) numer jednostki notyfikowanej jeżeli brała udział w ocenie zgodności i kopię certyfikatu wydanego przez tę jednostkę,

4) wzór etykiety i instrukcje używania, z którymi wyrób medyczny wprowadzany będzie do obrotu i używania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wzór etykiety i instrukcje używania przedstawione jednostce notyfikowanej."

Tak więc określone zostały przez ustawodawcę obligatoryjne elementy zgłoszenia do Rejestru.

Jak ustalił organ, w dniu [...] r. została wystawiona dla spółki "A" deklaracja zgodności CE, w której producent, "B" Sp. z o.o. z siedzibą w C., zadeklarował, że urządzenie do terapii światłem spolaryzowanym typ "[...]" jest zgodne z wymaganiami dyrektyw europejskich i normami bezpieczeństwa.

W dniu [...] r. został wydany przez "C" z siedzibą w W., Certyfikat Zatwierdzenia Systemu Zapewnienia Jakości Wyrobu WE nr [...], w którym poświadczono zgodność systemu zapewnienia jakości wyrobu "[...]" z załącznikiem VI do Dyrektywy 93/42/EEC dotyczącym urządzeń medycznych. W tym samym dniu, została wystawiona deklaracja zgodności CE, w której Spółka zadeklarowała, że urządzenie "[...]" jest urządzeniem medycznym klasy Ila i spełnia wymagania Dyrektywy Rady 93/42/EWG w sprawie wyrobów medycznych, norm PN-EN 60601-1:1999 i PN-EN 60601-1-2:2002 oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2004r. w sprawie wymagań zasadniczych dla wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 251, poz. 2514 z późn. zm.).

Należy wskazać, iż pełnomocnik Spółki w załączeniu do pisma z dnia [...] r. przedłożył uwierzytelnioną kserokopię Formularza zgłoszenia do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzanie do obrotu i do używania z dnia [...]r. Formularz ten zawierał dane zgłoszenia jako wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia klasy Ilb produktów: lampy do światłoterapii typ [...] , typ [...]. W pozycji ww. formularza nr[...]o nazwie "Krótki opis" zawarto następujące informacje: "Lampy do światłoterapii typ [...] służą do masażu miejscowego i terapii światłem spolaryzowanym liniowo .Lampy mają zastosowanie w rehabilitacji leczniczej lecznictwa zamkniętego i otwartego oraz w domu pacjenta". W pozycji nr 5610 i 5615 określono, iż została sprawdzona zgodność przez jednostkę notyfikowaną KEMA, numer identyfikacyjny jednostki notyfikowanej [...].. Jednocześnie w piśmie z dnia [...]r. Spółka wyjaśniła, iż formularz zgłoszenia z dnia [...]r. posiadał błędne oznaczenie "lampa do światło terapii typ [...], typ [...]" w pozycji [...].

W dniu [...]r. wpłynął do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych formularz zgłoszenia urządzenia "[...]" do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzanie do obrotu i do używania.

Z pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...]r. wynikało, że dniu [...]r. Spółka, jako podmiot odpowiedzialny złożyła wniosek o wpis do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania: lampy do światłoterapii typ [...]i [...] (poz. 5449 formularza zgłoszeniowego), których wytwórcą był "B" Sp. z o.o., ul. [...] (poz. 5260 -5350 formularza zgłoszeniowego) jako wyrób medyczny Ilb reguła 9. Wniosek został zarejestrowany pod numerem [...].

Zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeniowych do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzanie do obrotu i do używania oraz sposobu przekazywania danych objętych formularzami zgłoszeniowymi (Dz. U. Nr 100, poz. 1028, z późn. zm.), do zgłoszenia należało dołączyć kopię deklaracji zgodności oraz kopię certyfikatu wydanego przez jednostkę notyfikowaną jeżeli brała ona udział w ocenie zgodności wyrobu medycznego, a także wzór etykiet i instrukcji używania w wersji przedstawionej jednostce notyfikowanej i w języku polskim, jeżeli dotyczy.

Do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych Spółka dostarczyła wzór instrukcji używania dotyczącą urządzenia [...] z danymi wytwórcy - "B" Sp. z o.o., ale nie została ona opatrzona znakiem CE z numerem jednostki notyfikowanej. Dołączona do akt etykieta dotycząca urządzenia do terapii światłem spolaryzowanym typ [...] nie zawierała danych wytwórcy, jest opatrzona znakiem CE bez numeru jednostki notyfikowanej.

W treści etykiety wpisano "Podmiot odpowiedzialny "A" Sp. z o.o.; Wyprodukowano na licencji [...]". Nie dostarczono certyfikatu jednostki notyfikowanej, dokumentu który potwierdzałby przeprowadzenie oceny zgodności na zgodność z dyrektywą 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych lub wymaganiami uwm. Dostarczona deklaracja zgodności wystawiona przez "B" Sp. z o.o. odnosiła się do zgodności tylko z przepisami dotyczącymi kompatybilności elektromagnetycznej i bezpieczeństwa urządzeń elektrycznych, natomiast nie potwierdzała przeprowadzenia oceny zgodności z wymaganiami dyrektywy 93/42/EWG dotyczącej wyrobów medycznych lub wymaganiami uwm.

W dniu [...]r. Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wezwał wnioskodawcę (Spółkę) do dostarczenia deklaracji zgodności oraz certyfikatu jednostki notyfikowanej potwierdzających przeprowadzenie oceny zgodności wyrobu podlegającego zgłoszeniu. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca w dniu [...]r. złożył wniosek o przywrócenie terminu usunięcia braków formalnych bez dopełnienia czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...]Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zgłoszenia z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 58 kpa.

Dopiero w dniu [...]r. urządzenie do terapii światłem spolaryzowanym typ [...] zgłoszono do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania i od tego dnia urządzenie spełnia definicję wyrobu medycznego podaną w ustawie o wyrobach medycznych, ponieważ przeznaczone zostało przez wytwórcę do leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby.

Jak wynika z zapisu pozycji 106 załącznika nr 3 do ustawy VAT, prawo do zastosowania obniżonej 7% stawki VAT uzależnione jest od spełnienia wymogów

przewidzianych w uwm. Istotnym jest nie tylko zakwalifikowanie danych wyrobów jako wyrobów medycznych, ale również fakt, że te wyroby mają być "w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...)".

Zapisem art. 52 uwm sprecyzowany został obowiązek dokonania zgłoszenia wyrobu medycznego do Rejestru przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania.

Podkreślić należy, iż zgodnie z pismem Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] r. cyt. " (...) z uwagi na fakt, że certyfikat jednostki notyfikowanej został wydany w dniu [...] r.. a wyrób zgłoszono do rejestru w dnia [...]r. to dopiero od [...]r. spełniał wymóg dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zapisany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług ".

Pismo z dnia [...]r. potwierdza stanowisko organów podatkowych. Skoro zatem urządzenie "[...]" spełniało wymóg dopuszczenia do obrotu od dnia [...] r. to, wobec nie dopełnienia przez Spółkę warunku dopuszczenia wyrobu "[...]" do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w marcu 2007 r., ujęcie w rejestrze sprzedaży towarów oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktur VAT dokumentujących sprzedaż urządzeń "[...]" ze stawką podatku VAT 7%, było nieuprawnione.

Sąd zauważa, iż z treści dokumentu stanowiącej formularz zgłoszenia z dnia [...]r. wyraźnie wynikało, zgłoszenie dotyczyło innego wyrobu niż urządzenie "[...]".

Natomiast w poz. 106 załącznika Nr 3 do ustawy VAT (do którego art. 41 ust. 1 ustawy VAT odsyła), ustawodawca wyraźnie uzależnił możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Za niezasadne, zdaniem Sądu, należało uznać stanowisko skarżącej, jakoby organy podatkowe nie rozstrzygnęły właściwie kryterium uznania towaru za "wyrób medyczny" oraz "dopuszczenia tego wyrobu do obrotu na terytorium RP".

Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – dalej zwanego rozporządzeniem.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Powołany przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy takiej sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Jednak sytuacja o jakiej mowa w powołanym przepisie nie miała miejsca w spornej sprawie, albowiem organy nie postawiły wobec strony skarżącej zarzutu niezasadnego prawa odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony. Pozbawienie prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego organy oparły o regulację wynikającą m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Zatem argumentacja strony skarżącej z przywołaniem orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie przystaje do sytuacji faktycznej stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie.

Oceniając wskazany stan faktyczny zdaniem Sądu Spółka nie spełniła wymogów prawa warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przede wszystkim nie miała zawartych przed wystawieniem faktur umów z przedstawicielami handlowymi świadczącymi na jej rzecz usługi odpowiadających warunkom wymienionym z § 10 ust. 2 rozporządzenia upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Powołane wyżej zapisy zawarte w umowach o przedstawicielstwa handlowe wraz z oświadczeniami uzyskanymi od poszczególnych przedstawicieli o treści wyżej wskazanej, nie stanowią bowiem o wypełnieniu warunku w tym zakresie do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Spółka nie powiadomiła także w formie pisemnej o istnieniu takowych umów Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W istocie spór dotyczy zasadności pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę skarżącą, a dotyczących usług marketingowych nabytych od przedstawiciel handlowych opisanych w rejestrze zakupów ogólnych od poz. 2 do poz. 84. Zauważyć przy tym należy, iż w skardze nie postawiono zarzutów skierowanych przeciw zaniżeniu przez stronę obrotu o wartość dostawy towarów i świadczenia usług o kwotę netto [...]zł podatek VAT [...]zł. dotyczących usług odpłatnego fakturowania w imieniu świadczących usługi przedstawicielstwa handlowego za usługi marketingowe.

Podkreślić trzeba także, iż w sprawie nie jest sporny fakt zakupu przez Spółkę usług marketingowych od poszczególnych przedstawicieli handlowych, w odniesieniu do których Spółka była jednocześnie wystawcą faktur, na których widniała jako nabywca tych usług. Spornym jest zaś spełnienie przez Spółkę wymogów warunkujących prawo do odliczenia w tej specyficznej sytuacji jaką jest sytuacja faktyczna, gdy faktury wystawiane są przez nabywcę tych towarów lub usług. W związku z tym, iż jest to przypadek szczególny ustawodawca krajowy wprowadził szereg wymogów niezbędnych do spełnienia przez wystawcę, których spełnienie warunkuje prawo odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie jednak przyjrzeć się należy uregulowaniom prawa wspólnotowego istotnym w tym względzie.

Zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej Dyrektywy- w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. 1.

W myśl natomiast art. 220 Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

(1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

(2) dostaw towarów, o których mowa w art. 33;

(3) dostaw towarów dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138;

(4) wszelkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, o których mowa w pkt 1, 2 i 3;

(5) wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przez innego podatnika lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem przed zakończeniem świadczenia usług.

Art. 224 Dyrektywy stanowi natomiast, iż faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

2. Państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą.

3. W odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę. W szczególności mogą wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika.

Warunki, o których mowa w akapicie pierwszym, muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych wspólnotowych regulacji zatem wynika, iż warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z regulacjami z art. 220 i art. 224 Dyrektywy. Dyrektywa w przywołanych regulacjach wprost reguluje warunki, których spełnienie uzależnia prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego i wśród nich jest konieczność zawarcia wcześniejszego porozumienia miedzy stronami oraz warunku istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Ponadto ustawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalenie zasad i warunków takiego wcześniejszego porozumienia i procedur zatwierdzania faktur między podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą. W ramach tego ostatniego uprawnienia ustawodawca wspólnotowy pozostawił woli państw członkowskich możliwość określenia dodatkowych warunków wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę zakreślając w tym względzie w szczególności możliwość wymogu wystawiania takich faktur w imieniu i na rzecz podatnika.

Warunki wystawiania faktur VAT przez nabywcę oraz procedury zatwierdzania faktur pomiędzy podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą krajowy ustawodawca wprowadził w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.- dalej" rozporządzenie").

I tak, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia, nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 8 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako "FAKTURA VAT", w tym również faktury, o których mowa w § 14, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1) nabywca towarów lub usług:

a) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

b) ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy,

2) naczelnikom urzędów skarbowych właściwych dla obu stron umowy wymienionej w pkt 1 lit. b zostanie w terminie 10 dni od dnia jej zawarcia dostarczona pisemna informacja o zawarciu takiej umowy, zawierająca w szczególności:

a) dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi oraz nabywcy,

b) datę zawarcia umowy,

c) okres obowiązywania umowy.

2. Umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, powinna zawierać w szczególności:

1) postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:

a) upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,

b) nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy,

c) poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

2) postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:

a) będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,

b) będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi,

c) poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

3) określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż jeden rok.

Możliwość wystawienia przez nabywcę faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług została uzależniona od licznych warunków odnoszących się do samych stron transakcji, do umowy stanowiącej podstawę formalną wystawią faktur przez nabywcę, czy wreszcie do wystawionej w ten sposób faktury, a dopiero łączne spełnienie tych warunków pozwala nabywcy na wystawienie faktury w imieniu i na rachunek dostawcy.

Powołane przepisy § 10 rozporządzenia są zatem zgodne z prawem wspólnotowym art. 178 oraz art. 224 Dyrektywy i nie zachodzi w ocenie Sądu kolizja tych regulacji z prawem wspólnotowym, a ponadto precyzyjnie regulują warunki jakie muszą być spełnione by wystawione przez nabywcę faktury mogły zostać uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT.

Należą do nich takie warunki jak: konieczność posiadania zawartej z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowy odpowiadającej warunkom wymienionym w § 10 ust. 2, w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia dostarczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o jej zawarciu ze wskazaniem daty, okresu i danych podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym taką umowę zawarto.

Dodać należy, iż umowa taka winna zawierać upoważnienie, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w jego imieniu i na jego rachunek. Winna też zawierać zastrzeżenie, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług: będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wyciągnęły wniosek, iż strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł wykazany w wystawionych przez nią fakturach, a dotyczący nabycia przez nią usług marketingowych.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Stosując wykładnię językową w/w regulacji jednoznacznie należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia jest uwarunkowane następującymi wymogami:

- koniecznością wystawienia faktur zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi są przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,

- obowiązkiem wykazania ciążącym na stronie skarżącej jako korzystającej z uprawnienia w zakresie prawa do odliczenia, iż faktury wystawione przez nabywcę zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

W ocenie Sądu strona tym wymogom nie zadośćuczyniła.

Jak wynika z akt administracyjnych sporne faktury dokumentowały usługi marketingowe na rzecz spółki z o.o. "A" świadczone na podstawie zawartych umów o przedstawicielstwa handlowe z poszczególnymi podatnikami VAT –usługodawcami. Do zawartych umów załączone zostały oświadczenia przedstawicieli handlowych, w których stwierdzano, iż są płatnikami podatku od towarów i usług uprawnionymi do otrzymywania faktur VAT oraz upoważniają firmę "A" do wystawiania faktur VAT bez podpisu przedstawicieli handlowych. Załączono też pismo w którym przedstawiciele handlowi upoważniali pracownika Spółki do podpisywania faktur VAT związanych z usługami wykonywanymi na rzecz "A" Sp. z o. o. w ich imieniu oraz składali oświadczenie, iż są płatnikami podatku VAT. Z oświadczeń nie wynikało, iż przedstawiciele handlowi są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W fakturach VAT dotyczących usług marketingowych rozliczonych w marcu 2007 r. które wystawiała Spółka widnieje miejsce wystawienia: K. oraz data wpływu, tożsama z datą wystawienia faktury.

W toku postępowania Spółka złożyła oświadczenie z dnia [...]r., w którym stwierdziła, iż nie wystawiała faktur VAT za usługi marketingowe w imieniu przedstawicieli handlowych. Usługi wystawiania faktur świadczone były przez pracownice "A" we własnym imieniu. Zdaniem Sądu stwierdzenia zawarte w oświadczeniu nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym i podziela w tym zakresie stanowisko zajęte przez organy podatkowe.

Ponadto na okoliczność ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wystawiania faktur za usługi marketingowe przesłuchano w charakterze świadków: J.J., H.L., A.W., S.R. i J.B. Spółka ujęła faktury VAT dokumentujące zakup usług marketingowych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Usługi marketingowe były świadczone na podstawie umów o przedstawicielstwo handlowe zawartych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Spółka zobowiązana była do wyliczenia wysokości przysługującego przedstawicielowi wynagrodzenia za dany okres na podstawie faktury z tytułu świadczonych usług przysługiwało przedstawicielom handlowym wynagrodzenie w postaci prowizji zależnej od ilości zawartych umów handlowych. Według zestawień prowizji ze sprzedaży, wysokość prowizji pomniejszana była między innymi o koszty fakturowania w wysokości [...]zł netto miesięcznie. Faktury VAT ujęte w poz. 2-85 rejestru zostały wystawione w imieniu [...] przedstawicieli handlowych. Spółka jako nabywca wystawiała faktury VAT dokumentujące świadczenie usług marketingowych.

Usługi wystawiania faktur VAT przez Spółkę na zlecenie przedstawicieli handlowych nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług ([...]osoby x [...]zł), nie zostały również wykazane w rejestrach oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r.

Oświadczenia przedstawicieli handlowych dołączone do faktur VAT nie spełniają także warunku co postanowień rozporządzenia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi: upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek. Oświadczenia te bowiem jedynie upoważniają osoby wskazane z imienia i nazwiska – pracowników "A" do podpisywania jedynie faktur VAT w imieniu przedstawicieli handlowych. A zatem nie są upoważnieniami dla nabywcy do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rachunek w/w usługodawców.

Spółka nie wykazała też by po jej stronie spełniony został wymóg przedstawiania drugiej stronie umowy – przedstawicielom handlowym oryginału i kopii faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Procedura określona w § 10 ust. 2 rozporządzenia wymaga od usługodawcy akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, co nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, to jednak w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła do akceptacji wystawionych przez ich nabywcę faktur w formie podpisu. Bezspornym jest, że w niniejszej sprawie nie spełniono warunku akceptacji oryginału i kopii faktury w formie podpisu.

W tak zaistniałym stanie faktycznym, za bezzasadny należało uznać, podniesiony przez pełnomocnika Skarżącej, zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji niewłaściwie wskazał w uzasadnieniu decyzji na naruszenie przez Spółkę art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT ze względu na brak zawierania z przedstawicielami handlowymi umów odpowiadających warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Należy wskazać, że z § 8 ust.1 rozporządzenia wynika, że uprawnionym do wystawiania faktur jest podatnik spełniający łącznie dwa warunki:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2) posiada numer identyfikacji podatkowej.

Niespełnienie choćby jednego z wyżej wskazanych warunków oznaczałoby brak uprawnienia do wystawiania faktur. Zatem podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu jest podmiot niezarejestrowany zgodnie z art. 96 ust.1 ustawy VAT.

W kontekście ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego oraz wskazania również właściwej podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi marketingowe, powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na zasadność wydanej w tym zakresie decyzji i wynikających z niej konsekwencji prawno podatkowych.

W związku z powyższym organy zasadnie nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez sp. z o.o. "A" – faktur VAT w wysokości [...] zł.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), skargę oddalił.