Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1783/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2014 r.; sygn. akt III SA/Gl 325/14 w sprawie ze skargi E. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz T. spółki z o.o. w K. 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 maja 2014 r., sygn. akt III SA/GI 325/14 oddalił skargę T. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2012 r. nr w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości 439.628 zł. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach mając na uwadze treść decyzji kasacyjnej oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 22 lutego 2007 r. wyrażone w sprawie II FSK 345/06, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za listopad 2006 i decyzją z [...] września 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 439 628 zł.

Wydaną w wyniku odwołania skarżącej decyzją z [...] lutego 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] września 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa), a stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co uczyniła. Następnie wystąpiła o zwrot nadpłaty, składając korektę pierwotnie złożonej deklaracji. Dalej organ stwierdził, że w myśl art. 75 § 4 Op, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 Op, stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 Op) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 Op. Załączenie korekty należy więc traktować, jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję podzielił stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którym, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy trafnie przywołał treść art. 75 § 4 Op wskazując, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W sytuacji, gdy wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określona w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej była tożsama z tą, jaką określił organ pierwszej instancji w decyzji z [...] września 2011 r., wobec przytoczonych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, a następnie wydanie decyzji, było bezprzedmiotowe. Z wniosku o zwrot nadpłaty wynika, że kwestią sporną w tej sprawie było obciążenie zobowiązaniem strony skarżącej, natomiast wysokość tego zobowiązania nie była podważana na żadnym etapie postępowania. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty rozpoznany był w odrębnym rozstrzygnięciu odmawiającym zwrotu nadpłaty. Wobec powyższego, prowadzenie przez organ podatkowy postępowania jedynie w celu określenia wartości zobowiązania podatkowego, która nie była istotą sporu, organ odwoławczy słusznie uznał za bezprzedmiotowe.

Podsumowując Sąd stwierdził, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T. spółka z o.o. w K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 141 § 4 ppsa, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń, nie zajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i brak uzasadnienia twierdzenia, że "nie zachodzi odmienność zobowiązania podatkowego w pierwotnej deklaracji w stosunku do należnej", a także poprzez sformułowanie fałszywego twierdzenia, iż "wysokość zobowiązania podatkowego nie była podważana na żadnym etapie postępowania" i "wartość zobowiązania podatkowego (...) nie była istotą sporu";

b) naruszenie art. 134 § 1, w związku z art. 145 § 1, pkt 1, lit. a/ ppsa, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważenie czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek uzasadnienia twierdzenia, że "zobowiązanie podatkowe ustalone w postępowaniu jest tej samej wielkości co w złożonej deklaracji";

c) naruszenie art. 170 ustawy ppsa, poprzez rozstrzygnięcie sprzeczne z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2008, sygn. akt III SA/Gl 115/08 i prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010, sygn. akt I GSK 895/09, którymi Sąd i organy podatkowe były związane;

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy - ppsa w związku z art. 208 § 1 i art. 21 § 3 Op, poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji, kiedy postępowanie nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 Op, poprzez uznanie, że nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

2. Na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, określonej w art. 174 pkt 1 ppsa, tj. naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 upa, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że producenta energii elektrycznej, niebędącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idących twierdzeń skarżącej kasacyjnie Spółki, wskazanych na wstępie uzasadnienia złożonego środka zaskarżenia, a mianowicie: niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Spółka, jak wynika bowiem z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, uważa, że właściwą do rozpoznania sprawy podatkowej, w świetle regulacji ustrojowych sądów administracyjnych, jest Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę nie podziela takich zapatrywań. Wypada w tym względzie powołać postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt SK 41/15, OTK-A 2016/5, wydane zresztą w konsekwencji skarg konstytucyjnych skarżącej kasacyjnie Spółki, od wcześniejszych orzeczeń Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym wprawdzie Trybunał umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyraził jednoznaczny pogląd na temat konstytucyjności przyjętych w regulacjach ustrojowych sądów administracyjnych rozwiązań prawnych.

Przedstawiając swoje stanowisko Trybunał stwierdził, że w postępowaniu bezspornie sprawy administracyjne, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, zostały poddane w obu instancjach kontroli właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych. Pozostaje to w zgodzie z normami konstytucyjnymi regulującymi ustrój i zadania władzy sądowniczej. Artykuł 184 zd. 1 Konstytucji RP przewiduje, że kontrolę działalności administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie, sprawuje Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. W sprawach z zakresu kontroli administracji publicznej, a zatem w sprawach, na tle których wniesione zostały skargi konstytucyjne, sądem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji powinien być zatem NSA lub inny sąd administracyjny. Z art. 176 ust. 2 oraz art. 184 zd. 1 Konstytucji wynika również, że "właściwość (a zatem zakres kognicji) sądów, w tym sądów administracyjnych, określą ustawy. Odesłania te muszą być rozumiane w ten sposób, że Konstytucja powierza ustalenie właściwości rzeczowej, miejscowej i funkcjonalnej sądów ustawodawcy zwykłemu" (postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Zgodnie z powołanymi normami konstytucyjnymi przepisy regulujące właściwość sądów administracyjnych zawarte zostały w ustawie z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1269, dalej: pusa). Nie ulega zatem wątpliwości, że wydane na podstawie tych przepisów orzeczenia właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych, w sprawach, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, nie pozbawiły jej prawa dostępu do sądu i uzyskania orzeczenia sądu właściwego w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Skarżąca nie zarzuca jednak zaskarżonym regulacjom - jak zauważa dalej Trybunał - naruszenia tak rozumianego prawa do sądu właściwego. Zdaniem skarżącej, art. 45 ust. 1 (w związku z art. 176 ust. 2 Konstytucji) przyznaje jej prawo podmiotowe do rozpoznania sprawy przez skład orzekający, którego sędziowie zasiadają w ustawowo określonej jednostce organizacyjnej sądu właściwego w rozumieniu ustrojowym (instytucjonalnym). W rozpoznawanej sprawie chodzi o konkretną Izbę NSA. Prawo podmiotowe do sądu właściwego, gwarantowane przez art. 45 ust. 1 Konstytucji, nie jest jednak aż tak skonkretyzowane. W orzecznictwie Trybunału ugruntowane jest, że z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez konkretny sąd. Określenie sądu najbardziej adekwatnego do rozpoznawania danego rodzaju spraw należy bowiem - zgodnie z art. 176 ust. 2 Konstytucji - do ustawodawcy zwykłego, działającego w ramach konstytucyjnych (v. wyrok TK z 9 czerwca 1998 r., sygn. K 28/97, cz. III, pkt 2; postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Tym bardziej z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez dany skład orzekający właściwego sądu, działający w ramach jego określonej jednostki organizacyjnej. Regulacje określające wewnętrzną strukturę organizacyjną sądów (w tym administracyjnych) adresowane są bowiem nie do jednostek, lecz - jak zauważyła sama skarżąca - przede wszystkim do organów sądu.

Kontynuując rozważania Trybunał stwierdza, że w ocenie skarżącej, właściwość sądu, jako cecha ustrojowa wymiaru sprawiedliwości, ma fundamentalne znaczenie dla urzeczywistnienia prawa do rzetelnego procesu. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych argumentów mogących przemawiać za tym, że rozpoznanie jej sprawy w Izbie Gospodarczej, a nie Finansowej tego samego ustrojowo (instytucjonalnie) właściwego sądu - NSA, mogło mieć jakikolwiek wpływ na rzetelność (sprawiedliwość) postępowania w sprawach, na tle których wniesione zostały skargi konstytucyjne.

Trafnie podniósł Prezes NSA, jak zauważa Trybunał, że w każdej z Izb NSA orzekają osoby mające jednakowy status ustrojowy sędziego NSA, a zatem orzeczenia przez nie wydawane realizują prawo jednostek do sądu w identycznym zakresie. Niezależnie od tego, w jakiej izbie NSA zapada rozstrzygnięcie, a zatem niezależnie od treści zaskarżonych regulacji, sądem ją rozstrzygającym jest NSA. Nie jest bowiem prawidłowe stwierdzenie skarżącej, że orzeczenia wydają określone Wydziały lub Izby NSA. Ponadto zasady dotyczące liczebności i wyznaczania składów sądów administracyjnych regulowane są w sposób uniwersalny dla wszystkich sądów administracyjnych (wojewódzkich oraz NSA), w tym bez znaczenia na ich wewnętrzny podział na wydziały i izby, przez art. 16 i art. 17 ppsa). Ustawa ta określa również zasady postępowania wiążące wszystkich sędziów NSA, niezależnie od tego, w której Izbie orzekają.

Niezależnie od powyższego, nie wnikając szczegółowo w treść regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego to § 2 wynika kompetencja Prezesa NSA do wnioskowania do Kolegium Sądu w zakresie przydziału sędziów do poszczególnych Izb (ust. 1), jak i decydowania o wydziałach orzeczniczych i przedmiocie spraw sądowo administracyjnych objętych właściwością poszczególnych Izb (ust. 4), wskazać należy na regulacje ustrojowe rangi ustawowej - istotne ze względu na zaistniały przedmiot sporu - stanowiące o uprawnieniach Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego do władczego działania w sferze zarządzania i organizacji, w szczególności na art. 12 i 40 § 2 pusa.

Zgodnie z art. 12 pusa zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych sprawuje Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pojęcie nadzór administracyjny należy rozumieć, jako władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską, inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Administracja sądowa w znaczeniu ścisłym dotyczy czynności w zakresie zarządzania środkami osobowymi i materialnymi sądów. Jak podkreślają autorzy Komentarza do Prawa do ustroju sądów powszechnych, nadzór, o którym mowa w art. 37 i n. rozdziału 5 ustawy ("Nadzór nad działalnością administracyjną sądów"), obejmuje nie tylko działalność administracyjną sądów, ale także inne czynności sądowe, jak np. sprawność postępowania, lustracje obejmujące wybrane zagadnienia z działalności sądu (zob. uwaga 5 do art. 37; T. Ereciński, J. Gudowski, J. Iwulski, Komentarz do Prawa..., s. 97-100; A. Oleszko, Zwierzchni nadzór administracyjny a niezawisłość sędziowska w świetle prawa o ustroju sądów powszechnych, NP 1988, nr 10-12, s. 29) (por. M. Masternak-Kubiak: Komentarz do art. 12 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stan prawny na 1 października 2008 r., LEX).

Tak więc, pod pojęciem nadzoru w rozumieniu art. 12 pusa kryje się władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Mieści się w nim niewątpliwie możliwość decydowania o przypisaniu konkretnych rodzajowo spraw poszczególnym Izbom i Wydziałom Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i też przenoszenie w ramach tych jednostek organizacyjnych sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl zaś art. 40 § 2 pusa do zakresu działania Kancelarii Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wykonywanie zadań związanych z pełnieniem przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności w zakresie tworzenia warunków do sprawnego funkcjonowania sądów administracyjnych, w szczególności w sprawach finansowych, kadrowych i administracyjno-gospodarczych. Na podkreślenie zasługuje zadanie realizowane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w postaci podejmowania czynności w zakresie tworzenia warunków do sprawnego funkcjonowania sądów administracyjnych.

Skonstatować wobec powyższego należy, że kompetencje nadzorcze wraz z zadaniem podejmowania czynności zmierzających do tworzenia warunków sprawnego funkcjonowania sądów, jak i brak jakichkolwiek przeszkód natury procesowej, uprawniały Prezesa NSA do wydania spornego zarządzenia.

Przechodząc do zarzutów kasacyjnych zauważyć należy, że pięć z sześciu zarzutów kasacyjnych (1a, 1b, 1d, 1e i 2) w pewnym zakresie można sprowadzić do wspólnego mianownika. Spółka kwestionuje w nich uznanie przez organ odwoławczy i Sąd I instancji za prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego wskazanego w pierwotnej deklaracji. Wiąże się z tą kwestią ocena zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producenta, a także uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Kwestia ta została w pierwszej kolejności wskazana w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, czyli zarzutu najdalej idącego w swych skutkach. Z powołanego przepisu wynikają elementy, jakie uzasadnienie winno zawierać. Jednym z nich jest odniesienie się do zarzutów skargi z przedstawieniem w nim motywów prawnych w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia.

W myśl bowiem art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania (v. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1113/10, LEX nr 990147). Wyjaśnić dalej należy, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję (por. wyrok NSA z 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 977/07, LEX nr 497392, także wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2018/09, LEX nr 558931). Zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 ppsa, które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 343/07, LEX nr 574621).

Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, aby w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (v. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11, LEX nr 1367293). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11, LEX nr 1361609).

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia zgodnie z regułami procesowymi - nie odniósł się do istotnych dla sprawy zarzutów skargi. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa

Wskazać w tym względzie należy, że przedmiotowe uzasadnienie nie odnosi się do istoty sporu - argumentacji podnoszonej przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania przed organami, jak i w złożonej skardze. Strona składając wniosek o zwrot nadpłaty załączyła doń skorygowaną deklarację podatku akcyzowego, w której podatek ten skorygowała do zera. Tym samym zakwestionowała wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji. Motywując swoje stanowisko powoływała się na niezgodność regulacji krajowych z prawem wspólnotowym w zakresie obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi, w konsekwencji obciążenia podatkiem akcyzowym producenta, zamiast dystrybutora lub redystrybutora.

Zasadnie też, w ocenie NSA, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się zarzut, że trudno jest zrozumieć, jakie były motywy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wprost stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego była tożsama z kwotą podatku zadeklarowaną pierwotnie przez podatnika, ale nie odnosi się do zarzutów postawionych w tym zakresie.

Brak też uzasadnienia dla tezy, że zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji nie wskazał również w jaki sposób bez rozpoznania tych zarzutów i ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania można dokonać oceny przesłanki umorzenia postępowania.

Podnieść jeszcze należy sprzeczność, jaka wynika z twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Sąd zauważa bowiem, że jeżeli została złożona korekta zobowiązania w całości lub w znacznej części, to organy podatkowe są zobowiązane do wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Twierdzi jednak również, że w sprawie nie istniała potrzeba wszczynania takiego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie też odczytał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56, w której poszerzony skład NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Op organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu, motywując zaprezentowany pogląd NSA powołał sytuacje, w których organ podatkowy nie ma obowiązku wszczynania postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samo obliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne.

Dalej NSA w składzie siedmiu sędziów stwierdza, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samo obliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Konkludując te rozważania zauważa, że ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samo obliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Z przywołanej uchwały wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia właśnie z całkowitą korektą zobowiązania podatkowego. Spółka skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 170 ppsa stwierdzić należy, iż jest on zasadny. Wskazać bowiem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wcześniejszym swym wyroku z 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 115/08, który zaakceptowany został w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zauważył jednoznacznie, dokonując pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie dostawy energii konsumentowi.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93, w której to obok tezy dotyczącej rozumienia pojęcia nadpłaty, w ramach której należy uwzględnić zubożenie podatnika, zauważył, że na producencie energii elektrycznej ciążył obowiązek podatkowy na podstawie przepisu funkcjonującego w systemie prawa, który mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym.

Te stwierdzenia i związanie nimi organów i Sądów nie oznaczają jednak zaniechania stosowania, w szczególności w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty, głównej tezy uchwały I GPS 1/11, w której NSA skonstatował, że w rozumieniu art. 72

§ 1 pkt 1 Op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Odnoszenie się do pozostałych kwestii podniesionych w zarzutach kasacyjnych należało uznać za przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje oparcie w art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).