Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 716/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 par 1 pkt 3 w zw. z art. 269 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi Elektrociepłowni A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2009 roku Elektrociepłownia A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej za miesiąc luty 2007 roku w wysokości 78.438,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/H, wskazując jako podstawę zgłoszonego żądania art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 roku, zgodnie z którym "od 1 stycznia 2006 roku na producentach energii elektrycznej nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami".

Decyzją z dnia[...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 i art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2009., Nr 3, poz. 11) , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm.) odmówił Elektrociepłownia A Spółce z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 roku w wysokości 78.438,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji wskazał, iż bezspornym jest, że Polska nie dostosowała w wyznaczonym terminie przepisów prawa krajowego regulującego opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do przepisów prawa wspólnotowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. obowiązek opodatkowania energii elektrycznej nałożony przez art. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L z 2003r., Nr 283, str. 51 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną został jednak spełniony przez pobranie podatku od energii elektrycznej na podstawie art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Zwrot podatku uiszczonego przez stronę, zdaniem organu l instancji, dokonany w związku z treścią przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, spowodowałby uchybienie temu obowiązkowi, gdyż nie jest możliwe nałożenie podatku na dystrybutorów i redystrybutorów energii elektrycznej wyprodukowanej przez Elektrociepłownia A Spółka z o.o. Organ l instancji podkreślił, że zwrot podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ostateczny ciężar zapłaty akcyzy, tylko konsument.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucając organowi celnemu błędną interpretację przepisów podatkowych i pominięcie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 220 i art. 233 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 roku, sygn. akt l FPS 4/09 oraz utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała, że poniesienie ciężaru podatku przez nabywcę towaru nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym. Zgodnie natomiast z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym istnieje zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. W ocenie Spółki Dyrektywa Energetyczna zezwala na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje jednak prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, sprzecznego z przepisami wspólnotowymi bezwzględnie obowiązującymi. Brak natomiast regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej pozwalających na stosowanie instytucji bezpodstawnego wzbogacenia do producenta energii elektrycznej powoduje, że nie można przenosić i stosować przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu zawartych w Kodeksie cywilnym.

Decyzją z dnia[...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 6 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Z uwagi jednak na fakt, że energia elektryczna jest towarem specyficznym, o niematerialnym charakterze, wymagającym zapewnienia ciągłości jej dostaw, w ocenie organu celnego moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez użytkownika końcowego. Z technicznego bowiem punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Odwołując się do treści art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12), oraz art. 21 ust 5 Dyrektywy Energetycznej Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż z powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu. Przepisy nie wskazują jednak, kto jest podatnikiem z tytułu energii elektrycznej, co powoduje, iż moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego. Bezspornym jest, że Państwo Polskie w terminie nie implementowało Dyrektywy Energetycznej w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 roku, jaki zapadł w sprawie o sygn. akt C-475/07. Brak implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej do przepisów krajowych, zdaniem Dyrektora Izby Celnej oznacza, że strona nie jest uprawniona do bezpośredniego powoływania się na postanowienia Dyrektywy. Zdaniem organu odwoławczego przepisy Dyrektywy Energetycznej są niejasne i nieprecyzyjne w kontekście określanie podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia "dystrybutora", "redystrybutora" i "dostawy". Zgodnie z Dyrektywą 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 roku dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, dystrybucja oznacza transport energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczenia jej do odbiorców. Dyrektor Izby Celnej podkreślił jednak, że definicja ta nie obejmuje dostaw, ponieważ pojęcie "dostawy" zdefiniowane zostało jako sprzedaż, łącznie z odsprzedażą energii elektrycznej odbiorcom. Z kolei stosownie do treści art. 3 pkt 5 lit. a, pkt 6 lit. a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku - Prawo energetyczne (tekst jednolity z 2006r. Dz. U. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) "dystrybucja" to transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom - z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii. "Sprzedaż" oznacza natomiast sprzedaż bezpośrednią paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem. Mając zatem na uwadze przepisy Dyrektywy 2003/54/WE oraz prawa krajowego, organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest możliwe aby dystrybutor (operator systemu dystrybucyjnego) dokonywał dostawy (sprzedaży) energii. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym odbiorcom końcowym), nie mogą być także podatnikami podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż zwrot pobranej akcyzy skutkowałaby tym, że od dnia 1 stycznia 2006 roku energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej, co byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami Dyrektyw 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MWh. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tytułu podatku akcyzowego, jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do nieuzasadnionego zwolnienia z podatku producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie przepisy akcyzowe nie przewidują natomiast takiej możliwości. Nie jest również możliwe na podstawie przepisów Dyrektywy nałożenie takiego podatku na sprzedawcę. Taki stan rzeczy powoduje więc niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co stanowi naruszenie przepisów Dyrektywy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 roku, nie jest kategoryczne. Z treści uchwały wynika jedynie, że art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyklucza zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, także wtedy, gdy zostało wykazane, że ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa a zatem bezpodstawnego wzbogacenia się osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Powyższe stanowiłoby również naruszenie zasad zawartych w art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w celu ukształtowania jednolitej linii orzeczniczej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. "Stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi, który tylko formalnie zapłacił, bo faktycznie ciężar ekonomiczny tego podatku poniósł konsument, jest bowiem, jak wskazał NSA niesprawiedliwe".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 543/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie, do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 roku, sygn. akt I FSK 240/08.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 543/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 543/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez całą izbę NSA przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 roku, sygn. akt I GSK 262/10.

Postanowieniem z dnia 7 lipca 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 543/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art.72 § pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005r. poz.60 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art.74 pkt.1.) Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt.1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art.73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Gospodarczej podjął uchwałę, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o następującej treści – "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się - podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił.

NSA zaznaczył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: Konstytucja RP). Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń. Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych (w:) System prawa finansowego..., s. 623). Z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Uwzględniając zatem treść w/w uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż skarżąca Spółka nie wykazała (nie udowodniła) w tym postępowaniu aby poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Jeżeli okazałoby się jednak, że podatnik jest w posiadaniu dowodów, które potwierdzają fakt poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowy za sprzedaną energię elektryczną, uzasadnione będzie skorzystanie z instytucji wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, iż powoływana wyżej uchwała wiąże go w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty Sąd powinien ją respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w w/w przepisie.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.