Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 932/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 33 ust. 1, art. 5, art. 8, art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14, art. 22 ust. 1, 5 8, art. 22 a, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 17, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22n, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt1 w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 zez zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." – po rozpatrzeniu odwołania M. K. – dalej jako "Skarżący" od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 1.562.483,00zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W 2006 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A m.in. w zakresie: transport pasażerski miejski i międzymiastowy; transport pasażerski rozkładowy pozostały; sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, części i akcesoriów do pojazdów samochodowych; konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych.

W złożonym w dniu 30 kwietnia 2007r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 Skarżący wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej:

- przychód w wysokości 17.356.322,20zł;

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 15.336.765,77zł;

- dochód w kwocie 2.019.556,43zł.

Podstawa obliczenia podatku to kwota 2.019.556,00zł, a podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 19% (zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy p.d.o.f.) wyniósł 383.715,64zł.

Postanowieniem nr 22100619 z dnia 27 października 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec A M. K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.

Decyzją z dnia 15 października 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 1.562.483,00zł.

Przychód z działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu w kwocie 17.356.322,20zł Dyrektor UKS podwyższył do kwoty 35.479.114,30 zł, tj. o kwotę 18.122.792,10zł,

Koszty uzyskania przychodów Dyrektor UKS ustalił na poziomie 27.244.023,11 zł (wykazane: 15.336.765,77 zł),

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS obszernie przedstawił ustalenia dokonane w trakcie postępowań kontrolnych w podmiotach:

- FW B M. K. i Z. J. s.c. za 2004 rok;- C R. G. za 2005 rok;

- FW D R. G. i A. G. s.c. za 2006 rok.

Wszystkie wskazane podmioty były opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Każda ze wskazanych firm istniała jeden rok, a po przekroczeniu limitów określonych w ustawie z dnia 20.11.1998r. była tworzona nowa firma na okres jednego roku, której właściciel bądź wspólnicy korzystali z opodatkowania w wysokości 3% od wartości przychodu. W ocenie Dyrektora UKS kontrola działalności wskazanych podmiotów wykazała, że ich "działalność" była prowadzona w imieniu Skarżącego, ale firmowana nazwiskami tych "przedsiębiorców" (firmanctwo określone w art. 113 Ordynacji podatkowej). Wskazane działania miały konkretny wymiar finansowo-podatkowy, bowiem spowodowały zmniejszenie obciążeń Skarżącego (opodatkowanego tzw. podatkiem liniowym).

Zdaniem Dyrektora UKS działalność spółki D była w rzeczywistości prowadzona przez Skarżącego.

W konsekwencji Dyrektor UKS uznał księgi rachunkowe P.A, A za nierzetelne, gdyż dokonywane w nich zapisy dokumentują zdarzenia, które zaistniały w innych rozmiarach gospodarczych niż podatnik wykazał w księgach (wykorzystanie procederu firmanctwa). Na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W rezultacie dochód z działalności gospodarczej został zwiększony z kwoty 2.019.556,43 zł do kwoty 8.235.091,19 zł.

2. Pismem z dnia 7 listopada 2012r. Skarżący złożył odwołanie od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji tej zarzucił naruszenie:

- art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo,

- art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiła - stanowiąca wymóg formalny firmanctwa - zgoda R. G. na posłużenie się przez Skarżącego jego nazwiskiem w prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, że podstawową przesłanką wyłączającą firmanctwo jest brak zgody na ten proceder ze strony firmującego. Wbrew przekonaniu organu kontroli skarbowej R. G. i A. G. nie wyrazili zgody na firmowanie działalności Skarżącego.

Odnosząc się do przesłanek, które w ocenie organu kontroli świadczą o firmanctwie, Skarżący stwierdził, że opodatkowanie działalności B za 2004r, C R. G. za 2005r oraz D s.c. za 2006r zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% umożliwiały przepisy ustawy z dnia 20.11.1998r.o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący kwestionuje argument, że podmioty opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie ujęły w prowadzonych ewidencjach i nie posiadają dokumentów wydatkowych. Wskazuje, że podmioty te zastosowały się do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego a organ nie jest uprawniony do nakładania na podatnika obowiązków, które nie wynikają z przepisów. W ocenie Skarżącego biorąc pod uwagę konieczność poniesienia wydatków związanych choćby z rejestracją pojazdów, w tym opłaty administracyjne, i brak dowodów dokumentujących te wydatki - fakt niekompletności dokumentacji jest oczywisty.

3. Decyzją z dnia 28 maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2012r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. stwierdzając, że ma prawo rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Zobowiązanie podatkowe za ten okres nie uległo bowiem przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 8 O.p.

Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji z dnia 15 października 2012 r., że firmy B M. K. i Z. J. s.c, C R. G. oraz D R. G. i A. G. s.c. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Miało to na celu konkretny wymiar finansowo-podatkowy, ponieważ spowodowało zmniejszenie obciążeń Skarżącego, który opodatkował dochody osiągnięte w 2006r. z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym w wysokości 19%. Natomiast przychody z działalności wskazanych firm były opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 3% od wartości przychodu.

Organ zauważył, że Firmy FW B w 2004r., C R. G. w 2005 r. i FW D R. G. i A. G. s.c. w 2006 r., przekroczyły limity określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, zatem w kolejnym roku podatkowym nie mogły korzystać z tej formy opodatkowania. W związku z powyższym w następnych latach, po osiągnięciu przychodu przekraczającego limit określony w ww. ustawie, była tworzona nowa firma na okres jednego roku, której właściciel bądź wspólnicy korzystali z opodatkowania w wysokości 3% od wartości przychodu.

Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji Dyrektor UKS przedstawił obszerny materiał dowodowy, dotyczący trzech wskazanych na wstępie podmiotów firmujących działalność gospodarczą Skarżącego w latach 2004-2006. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie przedstawił w spornej decyzji działalność podatnika na przestrzeni trzech lat podatkowych, uwypuklając w ten sposób powtarzający się w każdym roku schemat działań podatnika. Ponadto ustalenia dokonane w stosunku do spółki cywilnej B i C R. G. mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2006 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przedstawiono działalność spółki B i C R. G.. Dokonując analizy działalności tych podmiotów, organ odwoławczy zwrócił na fakty mające znaczenie dla oceny zdarzeń odnoszących się do funkcjonowania firm D R. G. i A. G. i A M. K. w 2006 roku.

Następnie organ wskazał, że umową z dnia 14 grudnia 2005r. R. G. i A. G. (brat R. G.) założyli spółkę cywilną D, której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa pojazdów samochodowych, części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Siedziba spółki mieściła się w K., B.. Spółka D rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 20 grudnia 2005r. W grudniu 2005r. firma C sprzedała spółce D m.in. 37 autobusów na kwotę 927.468,40zł brutto. W 2006r. wspólnicy D wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (w wysokości 3%).

Organ podkreślił, że gdyby R. G. kontynuował samodzielnie swoją działalność gospodarczą, to z uwagi na wykazanie w 2005r. przychodu w wysokości 13.597.020,10zł firma C nie mogłaby w następnym roku korzystać z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na przekroczenie limitu przychodów. Powstanie kolejnego podmiotu - spółki D umożliwiło opodatkowanie przychodu osiągniętego ze sprzedaży autobusów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Spółka D zakończyła swoją działalność z dniem 31 grudnia 2006r., zatem spółka, tak jak w przypadku firmy C, istniała 1 rok.

R. G. w trakcie przesłuchania w dniu 10 grudnia 2008r. i 16 grudnia 2010r. zeznał, że wszystkie autobusy na zakończenie działalności D zostały sprzedane do firmy A. Co istotne, R. G. wyjaśnił, że nadal (tj. w 2010r.) jest pracownikiem firmy A na 1/8 etatu jako dyrektor ds. technicznych. Zajmuje się zakupami, podlega mu warsztat, częściowo zajmuje się sprzedażą autobusów.

W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że R. G. i A. G. nie byli w stanie prowadzić samodzielnie działalności gospodarczej zarejestrowanej na nich pod nazwą D. Firma D była prowadzona na rzecz Skarżącego, zaś główną funkcją R. G. było nadzorowanie sprowadzania do Polski autobusów zakupionych przez podatnika, a A. G. naprawa tych pojazdów. W oparciu o przeprowadzone postepowanie wyjaśniające i zgromadzone w toku postępowania dowody, organ przyjął, że to Skarżący czerpał faktyczne korzyści finansowe z działalności spółki D i podejmował decyzje ważne dla funkcjonowania tej spółki, natomiast panowie G. byli jedynie figurantami. R. G. jedynie w stosunkach zewnętrznych miał być uważany za właściciela D., dlatego dokonywał operacji bankowych, podpisywał faktury, prowadził rozmowy z klientami. Jednakże kluczowe decyzje dla funkcjonowania D podejmował Skarżący, który również posiadał pełnomocnictwo do rachunku bankowego D.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom Skarżącego, R. G. oraz wszystkich innych osób w części, w której wskazywały, że działalność D była prowadzona przez R. G. i A. G.. Następnie podał, że podatnik nie ujął w księgach rachunkowych firmy A transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nawą D. Fakt ten świadczy o nierzetelności ksiąg rachunkowych firmy A. Ustalenia w tym zakresie przedstawiono w protokołach z dnia 30 lipca 2012r.

Dalej wskazano, że organy podatkowe w niniejszej sprawie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na mocy art. 23 §2 O.p., ponieważ dane, wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W rezultacie przychody oraz koszty ich uzyskania (zakupy towarów oraz pozostałe koszty) zostały ustalone przez organy w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w dokumentacji firmy D. Z uwagi na fakt, że transakcje prowadzone przez firmę D zostały uznane za część działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej pod nazwą A, przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentów firmy D powiększyły odpowiednio przychody i koszty wykazane przez podatnika w ramach firmy A.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny na podstawie art. 23 O.p. oszacować podstawę opodatkowania. Organ podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych kosztów, ponieważ to podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne.

Natomiast przedstawiona przez podatnika opinia prof. dr hab. Z. K. w zakresie wydatków związanych z importem autobusu z Niemiec do Polski, zdaniem organu nie może być podstawą ustaleń w zakresie kosztów. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wysokość kosztów uzyskania przychodów należy określić w oparciu o dokumenty, którymi dysponowała firma D i firma A.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że w sprawie został zebrany i oceniony obszerny materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe było prowadzone wielotorowo, zaś organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej zarejestrowanej na R. G. i A. G..

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 113 O.p., bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt występowania w niniejszej sprawie zjawiska firmanctwa, w ramach którego R. G. w firmie D jedynie firmował transakcje, które w rzeczywistości dokonywane były przez M. K..

Odnosząc się zarzutów w zakresie działalności spółek B oraz C organ odwoławczy podkreślił, że niniejsze postępowanie dotyczyło działalności firm D i A w 2006r., a spółki B i C zostały przedstawione w decyzji pod kątem ich powiązania z firmą D.

Z uwagi na zakres postępowania organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do podnoszonych przez podatnika zarzutów w zakresie rozstrzygnięć dotyczących spółek B i C, bowiem ocena działalności spółki C została dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Organ uznał, że przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentów firmy D powiększyły odpowiednio przychody i koszty wykazane przez Skarżącego w ramach firmy A. W konsekwencji organy określiły koszty uzyskania przychodów na podstawie dokumentów źródłowych i są to koszty istotne biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej: koszty zakupy towarów i koszty pozostałe.

Organ ustalił przychód uzyskany przez Skarżącego z działalności prowadzonej pod nazwą D na kwotę 14.206.192,51 zł. Organ uwzględnił 3 zestawienia przedstawiające wydatki poniesione przez Skarżącego w ramach działalności prowadzonej pod nazwą D: - nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów w kwocie 7.251.485,38 zł, zakup krajowy w kwocie 922.723,30 zł, pozostałe wydatki w kwocie 98.476,75 zł. Dokonując korekty wydatków w ramach poszczególnych zestawień organ odwoławczy ustalił prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W związku z uznaniem, że firma C oraz spółka B były w rzeczywistości częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, organ odwoławczy w ślad za stanowiskiem Dyrektora UKS skorygował m. in. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych użytkowanych przez firmę A a "zakupionych" od spółki B oraz C przyjmując wartość początkową środków trwałych według dowodów zakupu wystawionych przez dostawców autobusów do tych firm.

Organy podatkowe I i II instancji uznały, że wydatek w wysokości 96.529,50zł na zakup 3 kompletów wyświetlaczy autobusowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2005r. ponieważ należy go zakwalifikować jako ulepszenie środków trwałych. W toku postępowania Skarżący wskazał, że nie dokonywał korekty odpisów amortyzacyjnych w zakresie odpisów amortyzacyjnych za 2006r. dotyczących autobusów, w których zostały zamontowane komplety wyświetlaczy. Z akt sprawy wynika, że autobusy, w których zostały zamontowane wyświetlacze były w 2006r. zaewidencjonowane w księgach firmy A.

W ocenie organu odwoławczego odpisy amortyzacyjne od wskazanego środka trwałego powinny zostać zwiększone o kwotę 6.435,30zł na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.of.

Odnośnie faktury nr [...] z dnia 11.12.2006r. za zakup części za kwotę 10.500,00zł netto organ ustalił, że koszty wykazane w księgach rachunkowych firmy A powinny zostać zmniejszone o kwotę 10.500,zł, ponieważ faktura Nr [...] została wystawiona przez firmę D, która była podmiotem firmującym działalność podatnika.

Zdaniem organu, koszty uzyskania przychodów firmy A powinny zostać pomniejszone o kwotę 279.273,10zl netto, tj, wartość ujętych w księgach rachunkowych firmy A faktur wystawionych przez firmę D (co pominął organ I instancji). Firma D była podmiotem firmującym działalność gospodarczą podatnika, a zatem transakcje przeprowadzone przez D z firmą A powinny zostać anulowane zarówno po stronie przychodów D jak i kosztów wykazanych w księgach A. Koszty firmy A zostały zwiększone o wydatki poniesione przez podatnika w ramach firmy D i odpowiednio przychody podatnika zostały zwiększone o przychody osiągnięte przez firmę D.

Ponadto koszty sprzedaży środków trwałych należy pomniejszyć o kwotę 135.000,00zł z tytułu sprzedaży Mercedesa Benz "nabytego" przez A od D na podstawie faktury z dnia 22.02.2006r. D "nabyła" ten pojazd od C na podstawie faktury z dnia 31.12.2005r., zatem za koszty podatnika organ odwoławczy uznał zakup tego autobusu według faktur zakupu dostawców do C.

Dodatkowo organ wskazał nieujęte w ewidencji księgowej firmy A faktury wystawione przez firmę D dotyczące dzierżawy autobusów. A "nabywał" też w D autobusy, które wykorzystywał następnie jako środki trwałe. Autobusy "sprzedane" przez D do A w listopadzie i w grudniu 2006r. zostały ujęte na koncie "Wartość sprzedanych towarów" i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów 2006r. poprzez "remanent".

Organ odwoławczy stwierdził również, że koszty uzyskania przychodów firmy A powinny zostać zwiększone o kwotę 132.957,10zł z uwagi na niezaewidencjonowanie w księgach rachunkowych faktur wystawionych przez E w G. na łączną kwotę 62.169,15zł dot. zakupu karnetów, F na łączną kwotę 16.201,95zł za dzierżawę autobusów i za usługi świadczone przez kierowców; G w kwocie 51.500,00zł za remont wnętrza tapicerki pojazdu, naprawę tapicerki; Hi na kwotę 1.000,00zł netto na podstawie faktury z dnia 30.11.2006r. za korzystanie z myjni trolejbusowej; I na kwotę 2.086,00zł na podstawie rachunku z dnia 30.11,2006r. za usługi autobusowe.

Odnośnie zakupów usług od firmy K wykonanych na bazie w Ż. przed jej oddaniem do użytkowania organ przyjął, że winny zwiększyć cenę nabycia tej bazy. Koszty firmy A zostały niesłusznie obciążone wydatkami w kwocie 24.720,00zł netto skoro środek trwały został przyjęty do użytkowania dopiero w 2008 roku.

W ocenie organu odwoławczego korektę przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą A należy dokonać w oparciu o dane wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym, a nie w błędnie sporządzonym rachunku zysków i strat.

Organ odwoławczy dokonał również analizy w zakresie pozostałych przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów, odsetek naliczonych w kwocie 495,54zł oraz wpłat z towarzystw ubezpieczeniowych w kwocie 7.856,20zł. Odszkodowania te nie zostały ujęte w przychodach firmy A, zatem organ stwierdził, że przychody firmy A powinny zostać powiększone o kwotę 7.856,20zł.

Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

W ocenie organu, Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.948.349.85zł z uwagi na różnice pomiędzy rachunkiem zysków i strat a zapisami na kontach księgowych.

Organ odwoławczy przyjął kwotę 7.400.120,29zł zgodnie z rachunkiem zysków i strat, ponieważ znajduje ona swoje potwierdzenie w zapisach konta 860 wynik finansowy, na które zostały przeniesione kwoty z kont materiały produkcyjne 411-1, materiały nieprodukcyjne 411-2 oraz paliwa 418.

Organ stwierdził również, że koszty operacyjne powinny zostać zwiększone o kwotę 819,00zl z tytułu wydatków za wniosek o wpis hipoteki. Wskazane wydatki zostały wykazane przez podatnika na koncie 761-2 "Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów".

Organ ustalił koszty uzyskania przychodu po korekcie na kwotę 21.338.250,47zł, a zatem dochód z działalności gospodarczej to 10.164.993,70zł (31.503.244,17zł- 21.338.250,47zł). Skarżący wybrał w 2006 roku opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach wskazanych w art. 30c p.d.o.f., tj. podatkiem liniowym.

W rezultacie zobowiązanie podatnika za 2006 rok wynosi 1.929.555,00zł, według wyliczenia:

- podstawa opodatkowania 10.164.994,00zł,

- podatek (wg stawki 19%) 1.931.348,86zł,

- składka na ubezpieczenie zdrowotne (-) 1.793.76zl,

- zobowiązanie podatkowe 1.929.555,00zl (po zaokrągleniu do pełnego zł).

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Dyrektor UKS w decyzji z dnia 15października 2012r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 1.562.483,00zł, a wiec w wysokości niższej niż wynikająca z rozliczenia dokonanego przez organ drugiej instancji.

Mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wyliczonym przez organ odwoławczy a określonym przez organ pierwszej instancji wynika przede wszystkim z faktu, że tut. organ odwoławczy skorygował koszt zakupu towarów wykazany w ramach D (nabycie wewnątrzwspólnotowe) o kwotę 1.614.530,56zł, tj. o towary przekazane do firmy A w dniu 29.12.2006r. i niesprzedane do końca roku, co wynika m.in. z bilansu sporządzonego przez firmę A); skorygował koszty firmy A o ujęte w księgach w 2006r. faktury wystawione przez firmę D na kwotę 279.273,10zł.

4. W skardze z dnia 1 lipca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.05.2014 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazanej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 70 § 1 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez merytoryczne rozpatrzenie sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania,

art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo, w szczególności:

- przypisania firmanctwa pomimo nie ustalenia, że Skarżący czerpał jakiekolwiek korzyści finansowe z działalności prowadzonej przez R. G., natomiast przesłuchany w charakterze świadka R. G. zeznał, że działalność prowadził na własne ryzyko i wszystkie osiągnięte zyski z jej prowadzenia stały się jego majątkiem,

- brak kompleksowej oceny zeznań pracowników D, osób które na prośbę R. G. kierowały autobusami, wystawiały faktury sprzedaży, z których to zeznań wynika, iż to R. G. był osobą zlecającą im te czynności,

- brak ustaleń z dokumentacji rejestracyjnej pojazdów znajdującej się w Starostwie Powiatowym w K., w której to dokumentacji znajdują się dowody poniesienia opłat administracyjnych oraz dane podmiotów przeprowadzających obowiązkowe badania techniczne oraz dokonujących tłumaczenia dokumentów,

3) art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy D s.c. nie prowadziła pełnych ksiąg, nie gromadziła dokumentów związanych z wydatkami i jednocześnie R. G. wskazał istotne okoliczności uzasadniające poniesienie wydatków, które mają bezpośredni związek z zakupem autobusów;

4) art. 13 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez nie doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W ocenie Skarżącego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu - tym samym należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wywodzi, że podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., bowiem pełnomocnikowi strony doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania - pismo informujące o tym fakcie.

W ocenie Skarżącego w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem pełnomocnikowi nie doręczono w trybie art. 150 O.p. pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Pełnomocnik wskazał na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że błąd polegający na niewydaniu przesyłki poleconej leży po stronie pracownika poczty. Konsekwencją powyższej sytuacji jest brak możliwości uznania, że pełnomocnikowi doręczono w trybie art. 150 O.p. pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Niewydanie przesyłki poleconej z winy doręczyciela nie jest bowiem objęte hipotezą art. 150 O.p. tym samym podatnik nie z własnej winy nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucił, że okolicznością wpływającą na bieg przedawnienia nie jest również dokonany wpis hipoteki na nieruchomościach będących jego własnością powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt 40/12 stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. odpowiadającego treścią zastosowanego niniejszej sprawie przepisowi art. 70 § 8 O.p.

Skarżący za wadliwe uznał również samo wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zarówno postanowienie z dnia 27.10.2010r. o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i upoważnienie z dnia 27.10.2010 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostały doręczone w dniu 28.10.2010r. K. B., specjaliście ds. księgowości i przez nią podpisane, natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być doręczone wyłącznie kontrolowanemu.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego w zakresie rzekomego firmanctwa Skarżący podnosi, że podstawową przesłanką wyłączającą firmanctwo jest brak zgody na ten proceder ze strony firmującego (art. 113 Ordynacji podatkowej). Wbrew przekonaniu organu odwoławczego, ani R. G. ani A. G. nie wyrazili zgody na firmowanie działalności podatnika. Wymienieni nigdy nie potwierdzili takiej oceny organu, przesłuchani w charakterze świadka oraz strony opisywali czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności, zyski z prowadzenia tej działalności stanowiły wyłącznie ich majątek. Skarżący zarzucił, że w swojej argumentacji organ odwoławczy oparł się wyłącznie na poszlakach, eksponując fakt posiadania przez niego umocowania do dysponowania rachunkiem bankowym D. Organ nie wskazał przy tym żadnego dowodu, który świadczyłby o tym, że kontrolę przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem tego rachunku sprawował Skarżący.

Zdaniem Skarżącego, skoro istotą firmanctwa jest czerpanie korzyści przez podmiot faktycznie prowadzący działalność - brak ustaleń w tym zakresie oznacza, że organy nie wykazały, iż Skarżący prowadził działalność D posługując się osobami R. i A. G..

Skarżący za błędną uznaje przy tym przyjętą przez organy wysokość dochodu z działalności prowadzonej przez R. G. C oraz D. Ze względu na formę opodatkowania działalności przez R.a G. - ryczałt ewidencjonowany - nie można określić dokładnego poziomu dochodu. Dokumentacja wydatków ponoszonych na terytorium Niemiec nie była przez niego w ogóle przechowywana (paliwo, autostrady, części do autobusów), na co wyraźnie wskazał on w swoich zeznaniach. Sprzeczne przy tym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że autobusy przyjeżdżające z Niemiec mogły być tankowane na koszt Skarżącego, gdyż ten dokonywał znacznych zakupów paliwa na terytorium Polski. Zakupów paliwa - w związku ze świadczeniem usług przewozu osób - Skarżący dokonywał wyłącznie na terenie województwa pomorskiego, w szczególności na terenie K. (wynika to z prowadzonych przez niego ksiąg).

W sytuacji, gdy nabywane na terenie Niemiec autobusy posiadały minimalny stan paliwa nie ma możliwości ich przewiezienia do Polski bez tankowania. Organowi odwoławczemu znany jest fakt, iż w postępowaniu dotyczącym roku 2006 R. G. przedłożył zestawienie zakupu autobusów w Niemczech w roku 2005, w którym wskazał te pozycje z zestawienia, w których faktyczny koszt nabycia autobusu jest wielokrotnie większy niż koszt zakupu. Wyjaśnił, że właściciele oprócz ceny sprzedaży wynikającej z wystawionego rachunku doliczali poza rachunkiem od 5 000 EUR do 10 000 EUR za parkowanie autobusu.

W ocenie Skarżącego już chociażby ta kwestia wyjaśnia nierealną wartość dochodu przyjętą przez organ z handlu autobusami przez R. G. - koszty nabycia autobusów były wyższe niż przyjęte przez organ.

Zdaniem Skarżącego odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. G. na okoliczność poniesionych wydatków związanych z każdym zakupionym autobusem (paliwo, części, opłaty administracyjne, wydatki na kierowców, naprawy pojazdów oraz inne wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością) - oznacza naruszenie art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o zachowaną przez R. G. dokumentację źródłową w sytuacji gdy opłacał on zryczałtowany podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Skarżący podkreślił, że podatnicy opodatkowani w tej formie prowadzą ewidencję, w której ujawniają wyłącznie przychody. Ponadto mają obowiązek przechowywania dowodów dotyczących zakupu towarów handlowych - nie mają obowiązku przechowywania dowodów dotyczących poniesienia innych wydatków.

Na potrzeby dokonania rejestracji samochodu (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu) naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany do wydania zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku (VAT-25), a z wydaniem tego zaświadczenia związany jest obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 160 zł. Na błędne stanowisko organu odwoławczego, że wysokość kosztów uzyskania przychodów należy określić w oparciu o dokumenty, którymi dysponował R. G. wskazuje, zdaniem Skarżącego, wymieniona w opinii Z. K. pozycja dotycząca wydatków na obowiązkowy przegląd techniczny, tablice tymczasowe i krótkoterminowe ubezpieczenie w wysokości 1.676,50 zł na jeden pojazd.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, czym naruszono art 180, art 181, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z rejestracją autobusów.

Końcowo Skarżący stwierdził, że przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zwalnia organ z obowiązku szacowania podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie R. G. nie prowadził pełnych ksiąg, nie ma też większości dowodów dotyczących poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością, W tej sytuacji ustalenie przez organ podatkowy dochodu w oparciu o szczątkową dokumentację, narusza zasady postępowania określone w ustawie Ordynacja podatkowa w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. W piśmie procesowym z dnia 1 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po przeprowadzeniu postepowania wyjaśniającego organ uzyskał dodatkowe informacje od poczty, na podstawie których uznał, że pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt niewydania mu przesyłki poleconej.

7. W piśmie z dnia 3 października 2014 r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że w sprawie nie nastąpiło doręczenie pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo nie zgodził się z twierdzeniem organu, że Skarżący został poinformowany o wszczęciu postepowania karnoskarbowego.

Z treści notatki sporządzonej przez pracownika organu wynika, że termin przybycia do UKS celem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutu, został ze Skarżącym ustalony telefonicznie. Tymczasem w ocenie Skarżącego z notatki nie wynika z kim uzgodniono ten termin i na jaki numer telefonu dzwonił inspektor. W owym okresie z uwagi na chorobę ojca Skarżący pozostawał poza siedzibą firmy i nie posiadał przy sobie służbowego telefonu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co a następuje:

8.1 W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane powyżej kryteria Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

8.2. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Bowiem postanowieniem z dnia 26 listopada 2012r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie zatajenia prowadzenia w 2006r. działalności gospodarczej przez Skarżącego posługując się firmą D R. G. i A. G. s.c. przez co narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 4 grudnia 2012r. organ odwoławczy poinformował Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w związku z tym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. został zawieszony. Powyższe postanowienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 150 O.p.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 70 § 8 O.p. podnosząc, że z informacji zawartej w księdze wieczystej Nr [...] założonej dla nieruchomości położonej w Ż., na której znajdują się budynki stanowiące własność Skarżącego wynika, iż zostały obciążone hipoteką m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W skardze strona skarżąca powołując powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego podniosła, iż brak jest możliwości uznania, że pełnomocnikowi doręczono pismo organu w trybie art. 150 O.p. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem z winy doręczyciela pełnomocnikowi Skarżącego nie wydano w urzędzie pocztowym przesyłki poleconej zawierające to pismo.

Jako potwierdzenie braku wydania przesyłki poleconej pełnomocnik wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego z dnia 25 czerwca 2014r. z którego wynika, że nie znaleziono w zestawieniu zbiorczym odebranej korespondencji przez pełnomocnika Skarżącego, który odbierał zbiorczo przesyłki po terminie pierwszej i drugiej awizacji co wskazuje na niedopatrzenie pracownika, który w czasie wzmożonego obciążenia pracą nie zauważył, iż nie wydał przesyłki.

Natomiast z zawartego w aktach sprawy urzędowego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka została wysłana na adres pełnomocnika strony skarżącej. Operator pocztowy dwukrotnie awizował przesyłkę w dniach 10 i 17 grudnia 2012r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W związku z brakiem odbioru przez adresata przesyłka zwrócona została nadawcy.

Ponadto należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w związku z przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym uzyskał dodatkowe informacje z Poczty Polskiej S.A. zawarte w piśmie z dnia 22 września 2014r. dotyczące okoliczności doręczenia przesyłki.

Z pisma tego wynika m.in. że Naczelnik Urzędu Pocztowego nie posiadał wystarczających dowodów na potwierdzenia okoliczności nie wydania w dniu 20 grudnia 2012r przesyłki, a okoliczności tych nie potwierdził pracownik, który nie pamiętał zdarzenia z 2012r.

W związku z powyższym w ocenie Sądu mając na uwadze, iż z potwierdzenia odbioru wynika, że zostały spełnione warunki doręczenia zastępczego określone w art. 150 § 1 i § 2 O.p. i jednocześnie brak jest dowodów potwierdzających okoliczności niewydania przesyłki w urzędzie pocztowym, na które powołuje się pełnomocnik strony skarżącej należy uznać, iż doręczenie przesyłki informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym trybie było skuteczne, a tym samym w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

Odnosząc się z kolei do podniesionej w skardze kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez stronę wyroku SK 40/12, zakwestionował jedynie zgodność z konstytucją przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu, jakie obowiązywało do 31 grudnia 2002 roku. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r.

Tym samym organ wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że powyższy wyrok wpływa na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p., to okoliczność powyższa nie zmienia faktu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Zobowiązanie to nie uległo bowiem przedawnieniu wskutek skutecznego zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

8.3. Natomiast przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprowadza się ona do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych , wedle którego Skarżący posługiwał się w 2006 r. firmą FW D R. G. i A. G. s.c. w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznania, że w sprawie miał miejsce proceder firmanctwa.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze. Prawidłowe są poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którymi działalność gospodarcza zarejestrowana jako D R. G. i A. G. s.c. prowadzona była w rzeczywistości przez Skarżącego. O prawdziwości tego twierdzenia świadczy w sposób niezbity całokształt okoliczności faktycznych, wymienionych i opisanych w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji. Dokonane ustalenia i wyciągnięte z nich przez organy podatkowe wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i zasługują na aprobatę w całej rozciągłości.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, którego ocena nie wyszła poza ramy swobodnej.

Zebrany obszerny materiał dowodowy w trakcie kontroli przeprowadzonych w firmie D s.c. u kontrahentów tej firmy (zarówno odbiorców, jak i dostawców), z banku (w którym firma D posiadała rachunek bankowy), zeznania pracowników firmy A, osób które brały udział w sprowadzaniu autobusów, R. G., A. G. i ich rodziny był wystarczający do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie.

Zaznaczyć należy, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone wielotorowo, organy dołożyły wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej s.c. R. G. i A. G., poczynając od źródeł finansowania tej działalności, przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży autobusów, organizację działalności (siedziba, pracownicy, wyposażenie firmy), operacje dokonywane na rachunku bankowym, po sytuację majątkową R. i A. G.. Tak uzyskany materiał dowodowy zestawiono z dokumentacją przedłożoną przez podatnika i jego wyjaśnieniami. Dopiero w wyniku wszechstronnej analizy dowodów uzyskanych w wyniku tak szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż zebrany materiał pozwala ma stwierdzenie, iż działalność gospodarcza pod firmą D R. G. i A. G. s.c. w rzeczywistości była prowadzona przez i na rzecz Skarżącego.

Podzielić należy stanowisko organów, że firma D nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K.. Działania te miały na celu konkretny wymiar finansowy, ponieważ spowodowały zmniejszenie obciążeń Skarżącego. Skarżący jako prowadzący firmę A była opodatkowany podatkiem liniowym w wysokości 19% od dochodu, zaś wspólnicy s.c. D zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%.

O zasadności stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji świadczą następujące okoliczności.

Skarżący prowadził od 1992r. działalność gospodarczą pod firmą PA A, której przedmiotem było świadczenie usług transportu autobusowego osób oraz zakup i sprzedaż autobusów używanych. Obrotem autobusami używanymi zajmował się również w 2004r. poprzez firmę B s.c.

Z końcem 2004r. firma ta została zlikwidowana, a pozostałe na koniec roku autobusy odkupił R. G. jako kolejny przedsiębiorca, który zarejestrował firmę pod nazwą C działającą w 2005r. również opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%.

Wszystkie pozostałe na stanie autobusy i inne towary handlowe pod koniec tego roku firma C zafakturowała na nowy podmiot tj. D R. G. i A. G. s.c. Z końcem 2006r. spółka D została zlikwidowana, a pozostałe na stanie autobusy zostały zafakturowane na firmę A .

Organy podatkowe zasadnie wskazały na ustalenia dokonane w trakcie postępowań dotyczących spółki B za 2004r. oraz firmy C R. G. za 2005r. jako wskazujące na schemat działania Skarżącego polegającego na tworzeniu firm rejestrowanych na osoby trzecie, celem umożliwienia opodatkowania w sposób preferencyjny części przychodów firmy A.

Należy zaznaczyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. była przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1101/13 oddalił skargę i uznał, iż w przedmiotowej sprawie w związku z działalnością firmy C R. G. miało miejsce firmanctwo.

Należy także wskazać, że obok firmy A zlokalizowana była spółka D której przedmiotem działalności był zakup oraz sprzedaż autobusów używanych. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że firmy A i D w normalnych warunkach biznesowych powinny być firmami konkurencyjnymi, bowiem ich zamiarem gospodarczym było jak najlepiej kupić i sprzedać autobusy używane, które to firmy powinny strzec dostępu do swoich klientów zwłaszcza, że znajdowały się w bezpośrednim sąsiedztwie. Co istotne, zakres działalności PA A M. K. w całości obejmował działalność s.c. D.

M. K. posiadał umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym D, przez co miał możliwość kontrolowania przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem banku. Skarżący nie pamiętał czy posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania spółki.

Jako przykład transakcji, w której firma D została wykorzystana do obniżenia zobowiązania podatkowego firmy A ze sprzedaży wskazanych pojazdów, organ odwoławczy podał, że M. K. sprzedał z PA A do D autobus za kwotę 17.000 zł, aby następnie go sprzedać w imieniu D do LeasingA sp. z o.o. za kwotę 56.000 zł.

Organy ustaliły, że pracownik firmy D L. K., zajmujący się rejestracją autobusów, był jednocześnie pracownikiem firmy A wykonującym takie same czynności w obu firmach. Podobnie K. Ż. ( B.) zatrudniona jako pracownik biurowy prowadziła księgi podatkowe firmy A i D. W 2006r. zatrudniona była w spółce D, a następnie została pracownikiem firmy A.

Wśród kierowców sprowadzających autobusy z Niemiec dla firmy D byli kierowcy pracujący w firmie A.

R. G. został w październiku 2005r. pracownikiem w firmie A na ½ etatu na stanowisku dyrektora technicznego z wynagrodzeniem miesięcznym 1.500 zł brutto.

Natomiast A. G. został pracownikiem A od stycznia 2008r. na stanowisku kierownika warsztatu placówki w K. z wynagrodzeniem 2500 zł. Organy zasadnie wskazały na fakt zatrudnienia wspólników spółki D w firmie A jako jeden z argumentów potwierdzających tezę, iż spółka nie była samodzielnym podmiotem, a jej działaniami kierował Skarżący.

Ponadto organy ustaliły, że brat Skarżącego, a zarazem pracownik firmy A, W.C. zajmował się rozmowami z kontrahentami niemieckimi w sprawie zakupu autobusów oraz jeździł do Niemiec z R G. w roli tłumacza. R. G. nie posługiwał się komunikatywnie językiem niemieckim i nie rozmawiał z kontrahentami niemieckimi. W sprawach technicznych rozmowy prowadził W. C, a przy załatwianiu spraw w urzędzie komunikacji w Niemczech pomagały R. G. inne osoby np. G. G., S. R.

Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że proces sprowadzania z zagranicy autobusów został zorganizowany w ten sam sposób jak w firmie C R. G. zarejestrowanej w 2005r. Skarżący zajmował się wyszukiwaniem autobusów na terenie Niemiec, zadaniem W. C. było zdobycie informacji na temat stanu technicznego autobusów, bądź o cenie minimalnej, a decyzję o zakupie podejmował Skarżący.

Przesłuchani świadkowie A. G. (kierownik techniczno- administracyjny) oraz prezes W. S. z Sp. z o.o. ] w W. zeznali, że w latach 2004 - 2006 zakupili 30-40 autobusów od firm B, C, D ; ostateczną cenę zawsze uzgadniali z M. K.. Z uwagi na długotrwałą współpracę świadkowie mieli wiedzę na temat rzeczywistych relacji gospodarczych panujących pomiędzy firmami sprzedającymi autobusy- świadkowie wprost wskazywali, że firmy B, C, D były prowadzone przez M. K..

Z informacji przekazanych przez kontrahentów spółki D wynika, że to Skarżący podejmował kluczowe dla jej funkcjonowania decyzje- komu za ile i jaki pojazd sprzedać.

W takcie kontroli w Przedsiębiorstwie S sp. z o.o. stwierdzono, że wśród dokumentów przedłożonych przez przedstawicieli spółki znajdowała się odręczna notatka z ofertą sprzedaży autobusów sporządzona i podpisana przez Skarżącego.

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie Leasing A sp. z o.o. organ ustalił, iż leasigobiorcy jako zbywcę przedmiotu leasingu wskazywali firmę A, a nie spółkę D.

Podkreślenia wymaga, że R. G. nie umiał określić, jaki przychód osiągnęła firma D, natomiast zysk z tej firmy określił na 1.000.000,00 zł. Drugi wspólnik A. G. nie wiedział, czy firma D osiągnęła zysk, ponieważ nie zajmował się dokumentacją. Wspólnicy nie pamiętali według jakiej stawki ryczałtu opodatkowana jest działalności , nie pamiętali okoliczności zawiązania spółki oraz zasad jej działania .

Na podstawie dokumentów przedłożonych przez R. G. ustalono, że osiągnął dochód w wysokości ok. 6 milionów złotych, który nie ma pokrycia w jego majątku i wydatkach. R. G. w latach 2005 - 2007 nie posiadał żadnych lokat bankowych. W tym zakresie również organy przeprowadziły skrupulatne postępowanie dowodowe. Bank A pismem z dnia 10 listopada 2011r. przekazał organowi historię rachunków bankowych oraz lokat posiadanych przez R. G..

Powyższe lokaty w żaden sposób nie potwierdzały, że R. G. zgromadził majątek choćby w przybliżeniu odpowiadający zyskowi, wynikającemu z dokumentacji prowadzonych firm C i D.

W ocenie Sądu, przywołane wyżej okoliczności przeczą zarzutom Skarżącego, że organ ocenił wybiórczo materiał dowodowy w zakresie czynności dokonanych przez R. G. i A. G. oraz M. K. w firmie D. Przeciwnie, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, poddając go wszechstronnej ocenie oraz zagwarantowały stronie czynny udział w postępowaniu.

W związku z powyższym jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 113 O.p. Sąd stwierdza, iż firmanctwo polega na ukrywaniu (skrywaniu) własnej działalności gospodarczej. Podmiot, który dopuszcza się tego czynu, posługuje się albo imieniem i nazwiskiem osoby fizycznej albo nazwą innego podmiotu gospodarczego, w niniejszej sprawie skarżący posługiwał się nazwą działalności zarejestrowanej na R. G.. Dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu, która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek.

Skoro więc firmujący podejmuje czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności przez niego przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu oznacza to, że wyraża zgodę na dokonanie firmanctwa. Z samej bowiem istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ekonomiczne.

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie pozostawiają wątpliwości, iż R. G. i A. G. byli świadomi firmowania swoją spółką działalności Skarżącego i fakt ten w pełni akceptowali, o czym świadczy aktywna współpraca z ich strony ze Skarżącym.

Zasadnie organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spółka D była prowadzona na rzecz Skarżącego, zaś główną funkcją R. G. było nadzorowanie sprowadzania autobusów do Polski zakupionych przez M. K.. Natomiast A. G. wykonywał naprawy mechaniczne autobusów i wydawał pojazdy klientom. Organy ustaliły, że Skarżący osobiście nie podejmował czynności w ramach D, lecz wyznaczył do dokonywania operacji gospodarczych R. G., który był figurantem w kontaktach z kontrahentami C.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, że skoro firmujący podejmuje czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności przez niego przy jednoczesnym faktycznym jej nie prowadzeniu oznacza to, że wyraża zgodę na dokonanie firmanctwa. Zarówno firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osoba czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej.

Autor skargi zarzucał organowi odwoławczemu brak dowodu potwierdzającego, że choć w części dochód z działalności s.c. D stał się składnikiem jego majątku. W ocenie Sądu, materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący podejmował zasadnicze decyzje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą D. Organy wykazały ścisłe powiązanie firm D i A, co prowadzi do konkluzji, że firma D była prowadzona w rzeczywistości przez Skarżącego.

Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że celem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji było prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a nie wykazanie, o ile wzrósł majątek Skarżącego i co było źródłem tego przyrostu. Przeprowadzenie takiej analizy jest charakterystyczne dla postępowań w zakresie określenia podatku dochodowego od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3, § 2 i § 5 O.p., dotyczącego nieuzasadnionego odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, wypada zauważyć, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo odstąpiły od określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania.

Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie budzi zatem wątpliwości interpretacyjnych ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Powyższy pogląd jest akceptowany w orzecznictwie oraz doktrynie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.; L. Etel Komentarz do art.23 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX).

Co istotne, z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967).

W realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo uznały transakcje s.c. D za część działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej pod nazwą A. Tym samym przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentacji D powiększyły przychody i koszty wykazane przez Skarżącego w ramach firmy A., po korektach dokonanych przez organy podatkowe. Zatem ustalając poziom kosztów uzyskania przychodów z działalności Skarżącego należało wziąć pod uwagę koszty zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy A oraz koszty poniesione w ramach firmy D. Oba podmioty prowadziły działalność w tym samym zakresie, a więc uzasadniona jest teza, że koszty dotyczące przychodów wskazanych przez firmę D były ewidencjonowane w księgach A.

Zasadnym było uznanie przez organ za koszty uzyskania przychodu, wydatki poniesione przez Skarżącego w ramach firmy D w łącznej wysokości 6.245.459,13 zł, na które złożyły się: zakupy wewnątrzwspólnotowe , zakupy krajowe oraz pozostałe wydatki. Autor skargi zarzucił organom, iż nie odtworzyły one wszystkich kosztów mogących powstać przy prowadzeniu działalności związanej ze sprowadzaniem autobusów z zagranicy i ich sprzedaży w kraju, w tym kosztów zakupu paliwa, naprawy pojazdów, rejestracji w Polsce oraz tłumaczenia dokumentów.

Odnosząc się do tych zarzutów wypada zauważyć, że kwestie związane z zaliczeniem określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Mając na uwadze wskazaną wyżej regulację, jak również inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych, tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954, wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn.akt II FSK 2730/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego Sąd aprobuje konstatację organu odwoławczego, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych kosztów, ponieważ to podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. W sytuacji kiedy podatnik zataił prawdziwe rozmiary swojej działalności i nie posiada dokumentów, jakie potwierdziłyby wysokość poniesionych kosztów, to organ podatkowy nie ma obowiązku poza kosztami podstawowymi określania wysokości wszystkich innych wydatków, które mogły występować przy prowadzeniu tego rodzaju działalności.

W ocenie Sądu bezzasadne są również twierdzenia Skarżącego, iż podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz będący podatnikami VAT poza gromadzeniem dowodów zakupów towarów nie gromadzą dokumentów dotyczących pozostałych wydatków. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że s.c. D był podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym spółka była zobowiązana rozliczać podatek należny ze sprzedaży autobusów. Zatem jakakolwiek kwota wydatkowana w związku z zakupem tych pojazdów obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT wykazaną w fakturze zakupu.

W skardze podniesiono, że autohandle niemieckie, w których kupowano znaczną część towarów oprócz ceny sprzedaży doliczały poza rachunkiem kwotę od 5.000 Euro do 10.000 EURO za "możliwość wyjazdu z parkingu". Według autora skargi, wynika to z zestawienia cen zakupu pojazdów tej samej marki, rocznika z agencji wyprzedającej mienie wojskowe oraz cen zakupu autohandlu.

W ocenie Sądu, twierdzenia te należy uznać za gołosłowne, ponieważ Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie faktu zaniżenia cen autobusów. Podzielić należy stanowisko organu, iż różnica w cenie pojazdów tej samej marki, rocznika może wynikać ze stanu technicznego pojazdu, intensywności eksploatacji pojazdu, sposobu użytkowania.

Zarzut naruszenia art. 187 §1, 188 ,191 O.p.w związku ze złożonym wnioskiem o przesłuchanie R.a G. na okoliczność poniesionych wydatków, związanych z każdym zakupionym autobusem (paliwo, części, opłaty administracyjne, wydatki na kierowców, naprawy pojazdów oraz inne wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą), nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zauważyć bowiem należy, że z akt sprawy wynika, że świadek był już przesłuchiwany w ramach kontroli prowadzonej w firmie D, a podczas przesłuchania zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów, potwierdzających wysokość poniesionych wydatków związanych ze sprowadzaniem autobusów.

W ocenie Sądu, skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O. p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ponadto w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia.(por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn.akt I SA/Gd 182/11 oraz wyrok NSA z dnia 17.12. 2008, sygn. akt II FSK 1215/08- publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Skarżącego, o błędnym stanowisku organu odwoławczego, że wysokość kosztów uzyskania przychodu należało określić w oparciu o dokumenty, jakimi dysponował R. G., świadczy opinia, sporządzona przez prof. dr hab. Z. K. dotycząca wydatków związanych z importowaniem w 2005r. autobusu z Niemiec do Polski.

Odnosząc się do tego zarzutu, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że przedstawiona przez Skarżącego opinia w zakresie wydatków związanych z importem autobusu z Niemiec do Polski nie może być podstawą ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów i danych stanowiących podstawę do sporządzenia wskazanej opinii. Słusznie organ zauważa, że przyjęte w opinii założenia były nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy, bowiem nie było podstaw do stwierdzenia, aby wypłacano diety kierowcom sprowadzającym autobusy z zagranicy. Kierowcy zeznali, że nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia za sprowadzenie autobusu, przy czym nie ma dowodów potwierdzających, że kierowcy korzystali z płatnych noclegów, a zakupy paliwa na terenie Polski mogły być już ujęte w księgach rachunkowych PA A.

W konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów określona została w oparciu o dokumenty źródłowe, którymi dysponowała firma D.

Skarżący podkreślał, że w wykazie wydatków poniesionych przez D, które uznano za koszt uzyskania przychodów z tytułu handlu autobusami, nie uwzględniono kosztów badań technicznych oraz opłat administracyjnych związanych z rejestracją samochodów mimo oczywistego obowiązku ich poniesienia.

Zauważyć należy, że to podatnik dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonuje ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien je przedłożyć organowi podatkowemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatnika.

8.4. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art.121 122, art. 124, art. 180 § 1,art. 181, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 zezm. ) należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie z dnia 27 października 2010r. o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego K. B. specjaliście ds. księgowości, która fakt ten potwierdziła swoim podpisem oraz pieczęcią firmową .

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, ustanowionego następnego dnia po wszczęciu postępowania, co potwierdza, iż Skarżący otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W związku z powyższym doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pracownikowi , a nie Skarżącemu nie stanowiło naruszenia przepisu art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.5. Z uwagi na całokształt okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.