Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 365/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję ; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2002 r. oraz w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2002 r. W deklaracjach VAT - 7 za wymienione okresy rozliczeniowe Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że sprawa była już poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 23 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1102/05) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2005 r., tj. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2002 r. Sąd uznał bowiem, że uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za poszczególne miesiące 2002 r. Powołał się przy tym między innymi na przepisy art. 19 ust. 1 - 2, art. 23 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.").

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu I instancji, iż skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmioty wystawiające dla skarżącej faktury "utworzone zostały w celu udokumentowania obrotu [...] pochodzącym z innych źródeł" (zob. strona 4 decyzji z [...] grudnia 2006 r.). Faktury uznane przez organ I instancji za fikcyjne (zob. strona [...] decyzji) wystawione zostały w sierpniu i wrześniu 2002 r. przez [...] z siedzibą w R., a w październiku 2002 r. wystawione zostały przez [...] S.Z.i z siedzibą w W.

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji powołał się na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: "rozporządzenie") oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania osób figurujących jako właściciele i pełnomocnicy wskazanych przedsiębiorstw, wyniki kontroli skarbowych przeprowadzonych w tych przedsiębiorstwach oraz akt oskarżenia w postępowaniu karnym (sygn. akt [...]) dotyczącym wystawiania fikcyjnych faktur przez wymienione wyżej przedsiębiorstwa (zob. strona [...] decyzji). Powołał się nadto na doręczony pełnomocnikowi skarżącej protokół kontroli skarbowej z [...] października 2006 r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., kontrahenci skarżącej nie dokonywali faktycznego obrotu [...]. Nie występowały zatem czynności podlegające opodatkowaniu VAT (zob. strona [...] decyzji). Organ ten odmówił jednocześnie skarżącej uzupełnienia materiału dowodowego i wyłączenia z postępowania wskazanego przez nią inspektora kontroli skarbowej (zob. strona [...] decyzji).

Pismem z [...] stycznia 2007 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z powodu naruszenia przepisów postępowania i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej, dokonywała ona zakupów [...] od zarejestrowanych podmiotów gospodarczych na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur. Dokonała zapłaty należności z tych faktur wynikających - łącznie z podatkiem od towarów i usług - w formie przelewów bankowych. Zakupione [...] następnie sprzedała. Fakty te zdaniem Spółki nie zostały zakwestionowane i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zauważyła, że nawet gdyby nie otrzymała towaru, to przysługiwałoby jej roszczenie o wydanie towaru. Działała w dobrej wierze i nie posiadała wiedzy o przestępczym procederze osób, z którymi zawierała transakcje. Dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności zmierzających do udokumentowania zasadności odliczenia VAT na podstawie otrzymanych od kontrahentów faktur.

Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Nie podzielił tym samym zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez ten organ przepisów postępowania. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia wniosek, iż M.K. i S.Z. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie kupna oraz sprzedaży [...]. Nie zawierali zatem transakcji ze skarżącą. Wystawione przez kontrahentów Spółki faktury nie dokumentują czynności sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Fikcyjne - zdaniem organów podatkowych - faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego nabycie przez skarżącą [...]. Nie dają zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zeznania członków zarządu skarżącej i wskazanych przez nich pracowników nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca dokonywała zakupów [...] od M.K. i S.Z.. Zawyżyła zatem wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, którego wysokości organy podatkowe nie zakwestionowały.

Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty Spółki postawione w odwołaniu. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego. Zauważył, że "nie dochodzi do powstania czynności prawnej, gdy w umowie brak jest jednej ze stron". Wystawcy spornych faktur nie byli właścicielami [...] wykazanego w ich treści i w związku z tym nie byli stronami transakcji, które tym samym nie mogły dojść do skutku (zob. strona [...] decyzji organu odwoławczego z [...] marca 2007 r.). Powtarzając za organem I instancji stwierdził nadto, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy, która nie jest własnością sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2003 r., sygn. akt III SA 3197/01; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 172/06).

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] kwietnia 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, wniosła o umorzenie postępowania podatkowego lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wydanej zdaniem skarżącej z naruszeniem: art. 19 ust. 1 - 2 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, a także art. 120 - 121 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, ze bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, iż skarżąca dokonywała w formie przelewów bankowych płatności za zakupione i odebrane [...]. Za sprzeczne z obowiązującym prawem uznała stanowisko organów podatkowych, iż umowy sprzedaży [...] nie mogą zostać uznane za skuteczne w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Odwołała się następnie do treści dotyczącego umowy sprzedaży art. 535 Kodeksu cywilnego, wskazując na charakter umowy sprzedaży. Zauważyła, że w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa dopuszczalna jest zarówno sprzedaż rzeczy przyszłych, jak i sprzedaż nadziei. Podniosła, że przyjmując nawet za bezsporne, iż jej kontrahenci nie zakupili [...], które nabyła i za które zapłaciła, nie wystąpiła żadna z ustawowych przesłanek nieważności umowy sprzedaży. Za mało wiarygodne Spółka uznała zeznania członków [...]. Zauważyła, że istniały przedsiębiorstwa, z którymi zawierała transakcje, były one wpisane do właściwych rejestrów, zakresem ich działalności był handel [...], posiadały numery identyfikacji podatkowej oraz rachunki bankowe, na które wpływały należności za wystawione przez te przedsiębiorstwa faktury.

Spółka podniosła, że nie miała świadomości co do przestępczej działalności jej kontrahentów. Działając w dobrej wierze uiściła należności, w tym VAT, za zakupiony i odebrany towar ([...]). Nie tylko zapłaci zatem za przestępców VAT, ale utraci prawo do dochodzenia wydania [...] na skutek biegu okresu przedawnienia. Dodała, że poniosła odpowiedzialność karną skarbową, gdy odpowiedzialności takiej nie ponieśli jej nierzetelni kontrahenci (członkowie [...]), co uzasadnia wniosek, iż działania organów podatkowych naruszają przepisy art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP.

Skarżąca wskazała nadto na sprzeczności wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy nie wskazał przepisu, który dawałby podstawę do twierdzenia, iż w sprawie nie zawarto umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie wskazał również podstawy prawnej do wniosku, iż nie doszło do powstania czynności prawnej, gdyż w umowie brak jest jednej ze stron. Dodała, że brak możliwości wykonania umowy nie stanowi w świetle obowiązujących przepisów o utracie prawa do odliczenia VAT.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że sądy administracyjne nie zostały wyposażone w kompetencje reformatoryjne. Nie mogą zatem orzekać o umorzeniu postępowania podatkowego. Tego rodzaju kompetencje posiadają jedynie organy administracji publicznej działające jako podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Uznał jednocześnie za zasadne pozostawienie rozwadze organu odwoławczego dokonanie wyboru co do sposobu kontynuowania i zakończenia postępowania odwoławczego.

II. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług i odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżąca obowiązana była prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe stwierdziły, iż prowadzona przez skarżącą ewidencja zakupów dla potrzeb VAT nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika.

Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącej znaczne zawyżenie przysługującego jej do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT - 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, LEX nr 197539).

W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg.

Dodatkowo zauważyć należy, że umknęło uwadze organu odwoławczego to, co wynika z uzasadnienia wyroku Sądu z 23 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/05, mocą którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2005 r. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika bowiem, że obowiązkiem organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie ustalenie, czy Spółka fizycznie odebrała od wymienionych w spornych fakturach kontrahentów zakupione jakoby [...] . Nie można bowiem a priori wykluczyć, że [...] zostało sprzedane skarżącej, jeżeli [...] wskazane w spornych fakturach Spółka odebrała (zob. strona 7 uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji nie wynika wprost, czy Spółka odebrała [...] wskazane w spornych fakturach, a ta okoliczność może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podstawą rozstrzygnięcia nie może być wskazany przez organ I instancji przepis art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), gdyż przepis ten nie obowiązywał w dniu, w którym złożone zostały przez Spółkę deklaracje VAT - 7 za poszczególne miesiące 2002 r. Z akt sprawy nie wynika, że Spółka składała deklaracje korygujące po wejściu w życie powołanego przepisu. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż w ustawie o VAT z 1993 r. obowiązywał tożsamy w zasadzie przepis art. 10 ust. 2, tj. przepis, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli skarżąca nie złożyła deklaracji korygującej po uchyleniu tegoż przepisu na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.

III. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów stawianych przez skarżącą. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że nie uzasadniła ona wystarczająco zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez nią przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Nie sposób przy tym nie zauważyć sprzeczności wynikającej z argumentacji Spółki, która z jednej strony twierdzi, że bezsporne jest, iż odebrała [...] (zob. strona 2 skargi), a z drugiej strony wskazuje na obawy, iż "utraci prawo do dochodzenia wydania [...] na skutek biegu terminu przedawnienia" (zob. strona 5 skargi).

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób skutecznie zarzucić organom podatkowym zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jakoby dokumentują sprzedaż [...]. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne należy jednak uznać wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce i powodują określone konsekwencje podatkowe.

W celu realizacji dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - przykładowo - Spółka nie odebrała [...], to konsekwencją takich ustaleń będzie stwierdzenie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informację dotyczącą sposobu zakończenia postępowania karnego w sprawie oznaczonej sygn. akt [...], tj. w sprawie, w której organy ścigania sporządziły akt oskarżenia przeciwko członkom tzw. "[...]". Z akt sprawy nie wynika, czy akt oskarżenia, na który powołują się organy podatkowe, został skierowany do właściwego sądu, którego prawomocny wyrok może mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.

Jeżeli organ odwoławczy zdecyduje się kontynuować postępowanie podatkowe w celu określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w innej wysokości od tej, która wynika z deklaracji VAT - 7 złożonych przez Spółkę, to obowiązany będzie zająć wyraźne stanowisko co do tego, czy podstawą jego rozstrzygnięcia będzie przepis art. 19 ust. 1 - 2 w związku z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, czy też podstawą rozstrzygnięcia będzie przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Obowiązany będzie przy tym uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny oraz wyciągnąć stosowne wnioski z dokonanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W dobrze pojętym interesie skarżącej powinno zaś leżeć przedstawienie organom podatkowym wszelkich istniejących dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że czynności wynikające ze spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane. Drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają rozważania skarżącej co do charakteru umowy sprzedaży, jeżeli organy podatkowe dowiodą, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości i w istocie nie dokumentują wynikającej z nich jakoby czynności (umowy sprzedaży).

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję organ obowiązany jest do wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko przytoczenie mających w sprawie zastosowanie przepisów, ale i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Niezbędne jest zatem wyciąganie przez organ podatkowy stosownych wniosków i dokonywanie kompleksowej analizy okoliczności faktycznych, w celu uzasadnienia przedstawionych wniosków. Ustalenie stanu faktycznego sprawy ma każdorazowo podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyciąganie stosownych wniosków z dokonanej analizy i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ podatkowy obowiązany jest każdorazowo odnieść się szczegółowo do zarzutów i argumentacji skarżącej. Jeżeli skarżąca stawia niezrozumiałe lub nieuzasadnione odpowiednio zarzuty, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwać ją do złożenia stosownych wyjaśnień.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem takim może być oczywiście również akt oskarżenia. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 210 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.